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Retos que deberán considerar las entidades del sector energético para la recuperación de saldos a favor del IVA derivado de los efectos del acuerdo del Cenace Eduardo Marroquín Pineda Puntos Finos - Número 300/2020 - 01/07/2020

INTRODUCCIÓN Derivado de la contingencia sanitaria del coronavirus disease (Covid-19), las empresas han sido severamente afectadas en términos monetarios y, por consiguiente, han tenido la necesidad de Página 1

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adaptarse o incluso de crear nuevos mecanismos para lograr la continuidad de sus negocios.

Las empresas que se desarrollan en el sector energético en México no son la excepción. Por ello, es imprescindible identificar los principales impactos en su operación, pero, sobre todo, enfocarse en buscar alternativas que les generen recursos económicos para reinvertirlos en sus procesos productivos.

Específicamente en materia fiscal, existe la opción de recuperar saldos a favor del IVA que efectivamente pagaron por gastos e inversiones realizadas para la construcción de parques solares y eólicos; incluso sin necesidad de haber concluido con esas construcciones.

Pero, como todo en la vida, existe una serie de obstáculos y condiciones para lograr objetivos, como en este caso lo es, el recuperar los saldos a favor del IVA. Dicho lo anterior, a continuación, explicaré los efectos fiscales que en materia de recuperación de saldos a favor del IVA se desencadenan con motivo de la publicación del “Acuerdo para garantizar la eficiencia, Calidad, Confiabilidad, Continuidad y seguridad del Sistema Eléctrico Nacional con motivo del reconocimiento de epidemia de enfermedad por el virus SARS-CoV2 (COVID-19)”.

Acuerdo publicado en el buzón de notificaciones del sistema de área pública del Sistema de Información del Mercado, el 29 de abril de 2020, así como del anexo único técnico de ese acuerdo, dados a conocer por el director general del Cenace, por medio de los cuales se les suspendieron a los contribuyentes dedicados a la generación y venta de energía, la realización de las pruebas preoperativas de las centrales eléctricas.

EL SECTOR ENERGÉTICO Y SU APORTACIÓN EN EL DESARROLLO DE MÉXICO Reforma Energética y su marco legal El 11 de diciembre de 2013 se aprobó la Reforma Energética, misma que tuvo la finalidad de fortalecer el Sistema Energético de México y colocar al país de manera competitiva en el panorama internacional energético.

En tal reforma se propuso la actualización de los artículos 5, 27 y 28 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM); sentando así las bases para la construcción de un nuevo marco regulatorio, sobre el cual recaen la publicación de 21 leyes secundarias, 24 reglamentos y un ordenamiento. Estos cambios dieron origen a un nuevo arreglo institucional, el cual implicó la creación de un fondo y tres instituciones, el fortalecimiento de los órganos reguladores y la transformación de las empresas estatales de hidrocarburos y electricidad.

Derivado de lo anterior, nuestra Carta Magna dispone que el Estado, a través de la Secretaría de Energía (Sener), es el responsable de dirigir las actividades de planeación del Sistema Eléctrico Nacional, y el Gobierno Federal mantendrá siempre la propiedad y el control sobre los organismos y empresas productivas del Estado que en su caso se establezcan.

Asimismo, corresponde exclusivamente a la nación la planeación y el control del Sistema Eléctrico Nacional, así como el servicio público de transmisión y distribución de energía eléctrica. En estas actividades no se otorgarán concesiones, sin perjuicio de que el Estado pueda celebrar contratos con particulares en los términos que establezcan las leyes, mismas que determinarán la forma en la cual los particulares podrán participar en las demás actividades de la industria eléctrica.

Para dar cumplimiento a lo establecido en la CPEUM, el 11 de agosto de 2014 se publicó en el DOF, la Ley de la Industria Eléctrica (LIElec) como una ley reglamentaria de nuestra Carta Magna, que tiene por objetivo, entre otros, regular la planeación del Sistema Eléctrico Nacional y faculta a la Sener para dirigir el proceso de planeación.

Con la publicación de la LIElec se creó el Cenace, el 28 de agosto de 2014, y se atribuyeron nuevas facultades a la Comisión Reguladora de Energía (CRE), en calidad de organismos encargados de regular la operación del Sistema Eléctrico Nacional, de conformidad con lo siguiente:

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Por su parte, la Sener emitió el Prodesen 2018-2032, como principal instrumento de planeación del sector eléctrico, en lo que respecta a las actividades de generación, transmisión y distribución.

El Prodesen está alineado al Plan Nacional de Desarrollo 2013-2018; a la Estrategia de Transición para Promover el Uso de Tecnologías y Combustibles más Limpios 2014-2018; al Programa Sectorial de Energía 2013-2018); al Programa Nacional de Infraestructura 2014-2018; al Programa Especial para el Aprovechamiento Sustentable de la Energía 2014-2018, y al Programa Especial de la Transición Energética 2017-2018.

De manera adicional, contiene la planeación del Sistema Eléctrico Nacional que reúne los elementos relevantes del Programa Indicativo para la Instalación y Retiro de Centrales Eléctricas, así como los programas de ampliación y modernización de la Red Nacional de Transmisión y de las Redes Generales de Distribución.

En otras palabras, el Prodesen es la base fundamental para definir los proyectos que los transportistas y distribuidores realizarán, previa instrucción de la Sener, los cuales serán elaborados anualmente y tendrán una proyección de 15 años.

Subastas públicas De acuerdo con la LIElec, los suministradores de servicios básicos celebrarán contratos de cobertura eléctrica exclusivamente a través de subastas que efectuará el Cenace. Los términos para realizar esas subastas y asignar los contratos de cobertura eléctrica respectivos se dispondrán en las reglas del mercado, las cuales reconocen las subastas de mediano y largo plazos.

A nivel internacional, las subastas son una herramienta exitosa y uno de los esquemas preferidos para la promoción de energías renovables por seguir un proceso estructurado, transparente y competitivo.

Subastas a mediano plazo Página 3

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Subastas a largo plazo Estas subastas permiten a los suministradores de servicios básicos celebrar contratos para satisfacer las necesidades de: Potencia; Energía Eléctrica Acumulable (EEA), y Certificados de Energías Limpias (CEL), que deban cubrir a través de contratos de largo plazo, de acuerdo con los requisitos que establezca la CRE. Los contratos adjudicados tendrán una duración de 15 años para Potencia y EEA, y 20 años para los CEL. Entre 2015 y 2018 se han realizado tres subastas de largo plazo con éxito y reconocimiento internacional a través de las cuales se han obtenido precios cada vez más competitivos, año tras año, como sigue:

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De acuerdo con el Prodesen emitido por la Sener, con los fallos dados a conocer en las tres primeras subastas de largo plazo (SLP-1/2015, SLP-1/2016 y SLP-1/2017), iniciarán operación 66 nuevas centrales de generación eléctrica a partir de fuentes de energía solar, eólica y geotérmica, mismas que adicionarán 7 GW de capacidad eléctrica en 18 estados del país, y concretarán una inversión acumulada de 8.6 mil millones de dólares (mdd).

En marzo de 2018, se publicó la convocatoria y las bases de licitación para la cuarta Subasta de Largo Plazo (SLP-1/2018), y de acuerdo con su calendario, concluiría en noviembre de 2018. No obstante, mediante oficio No. SENER.100/2019/075 emitido por la Sener, esa subasta fue suspendida el 3 de diciembre de 2018, en tanto el nuevo Gobierno Federal revisaba los objetivos y alcances técnicos, económicos y de planeación estratégica por conducto de la Comisión Federal de Electricidad (CFE), la Sener y el Cenace.

Inversiones 2018-2032 La inversión estimada total esperada correspondiente a los proyectos de infraestructura eléctrica en nuestro país será de 2.0 billones de pesos en los próximos 15 años, conforme a lo siguiente:

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Participantes en el Mercado Eléctrico Mayorista La importancia de destacar la relación que tienen los participantes en el Mercado Eléctrico Mayorista respecto de la recuperación de los saldos a favor del IVA, estriba en que quienes realizaron la inversión para la construcción de la central eléctrica son los generadores de energía, quienes de acuerdo con la LIElec, forman parte del Sistema Eléctrico Nacional, y tienen la calidad de participantes en ese mercado por el hecho de haber celebrado el contrato respectivo con el Cenace en modalidad de generador, para efectos de venderle energía.

A continuación, se representa el flujograma de operación de los generadores de energía en el Mercado Eléctrico Mayorista, como sigue:

Posibilidad de solicitar devoluciones de saldos a favor del IVA, previo al inicio de operaciones Con motivo de las reformas realizadas a la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), vigentes a partir del 1 de enero de 2017, se adicionó la fracción VI al artículo 5 de esa ley, la cual tiene por Página 6

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objetivo modificar el tratamiento aplicable al acreditamiento del IVA correspondiente a los gastos e inversiones realizadas en los periodos preoperativos, estableciendo para tal efecto, dos opciones: 1. Realizar el acreditamiento en la declaración correspondiente al primer mes en el que el contribuyente realice las actividades por las que se deba pagar el IVA o a las que se les aplique la tasa del 0%. Para lo cual, se tendrá derecho a actualizar esas cantidades desde el mes en el que se le haya trasladado el impuesto o haya pagado el gravamen en la importación hasta el mes en el que presente la declaración en donde se manifieste el IVA trasladado correspondiente.

2. Solicitar la devolución del impuesto que corresponda en el mes siguiente a aquél en el que se realicen los gastos e inversiones, conforme a la estimativa que se haga de la proporción en que se destinarán tales gastos e inversiones a la realización de actividades por las que se vaya a estar obligado al pago del IVA o a las que se vaya a aplicar la tasa del 0%, respecto del total de actividades a realizar. En este caso, se deberá presentar la información y documentación señalada en el inciso b) de la disposición antes citada.

Respecto de la opción de recuperar los saldos a favor del IVA a través de la solicitud de devolución, es muy importante precisar que de no solicitarse a más tardar en el mes siguiente a aquél en el que se realicen los gastos e inversiones, el contribuyente únicamente podrá recuperarlos hasta efectuar su acreditamiento en el momento en que realice las actividades por las que se deba pagar el IVA. No obstante lo anterior, la regla 2.3.17. de la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) para 2020, establece la facilidad para los contribuyentes que no hayan solicitado la devolución del IVA conforme a lo antes señalado; de presentar la primer solicitud con posterioridad, siempre y cuando no hubiere realizado actos o actividades por los que va a estar obligado al pago del IVA o a la realización de actividades a la tasa del 0%. En el mes en que se presente la primera solicitud deberán presentarse también las demás solicitudes que correspondan a los meses anteriores al mes en que se presente esa solicitud.

Adicionalmente, la regla mencionada precisa que en el caso de que la solicitud de devolución derive exclusivamente de inversiones en activo fijo, el contribuyente podrá obtener la resolución a su solicitud de devolución en un plazo máximo de 20 días, contados a partir de la fecha de la presentación de la solicitud correspondiente, salvo tratándose de la primera solicitud de devolución que se resolverá en un plazo regular de 40 días, siempre que, adicionalmente, cumpla con los requisitos establecidos en la regla 4.1.6. de la RM para 2020, que resulten aplicables, ingresando la solicitud en el tipo de trámite “IVA Periodo Preoperativo”, señalando en el rubro de “Información Adicional”, que se trata de inversiones en activo fijo, beneficio regla 4.1.6.

En ese sentido, y considerando mi experiencia en este tipo de trámites, pese a que la regla 2.3.17., otorga el beneficio de recuperar los saldos a favor del IVA en un plazo máximo de 40 o 20 días hábiles, según corresponda, esto no opera y, en lugar de ello, las autoridades fiscales, considerando ciertos supuestos, ejercen sus facultades de comprobación para determinar la procedencia de las solicitudes de devolución del IVA. Continuando con lo dispuesto en la fracción VI del artículo 5 de la LIVA, específicamente en su quinto, sexto y séptimo párrafos, se establece lo siguiente: Artículo 5. … …

VI. … …

Para los efectos de esta Ley, se entenderá como periodo preoperativo aquél en el que se realizan gastos e inversiones en forma previa al inicio de las actividades de enajenación de bienes, prestación de servicios independientes u otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, a que se refiere el artículo 1o. de la presente Ley. Tratándose de industrias extractivas comprende la exploración para la localización y cuantificación de nuevos yacimientos susceptibles de explotarse.

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Para los efectos de esta fracción, el periodo preoperativo tendrá una duración máxima de un año, contado a partir de que se presente la primera solicitud de devolución del impuesto al valor agregado, salvo que el interesado acredite ante la autoridad fiscal que su periodo preoperativo tendrá una duración mayor conforme al prospecto o proyecto de inversión cuya ejecución dará lugar a la realización de las actividades gravadas por esta Ley. En el caso de que no se inicien las actividades gravadas por esta Ley una vez transcurrido el periodo preoperativo a que se refiere el párrafo anterior, se deberá reintegrar el monto de las devoluciones que se hayan obtenido, actualizado desde el mes en el que se obtuvo la devolución y hasta el mes en el que se efectúe dicho reintegro.

Además, se causarán recargos en los términos del artículo 21 del Código Fiscal de la Federación sobre las cantidades actualizadas. Lo dispuesto en este párrafo se aplicará sin perjuicio del derecho del contribuyente a realizar el acreditamiento del impuesto trasladado o el pagado en la importación en el periodo preoperativo, cuando inicie las actividades por las que deba pagar el impuesto que establece esta Ley o a las que se aplique la tasa del 0%, conforme a lo establecido en el inciso a) de esta fracción. … (Énfasis añadido.)

De la transcripción anterior, destaca el término “periodo preoperativo” al referirse a aquél en el que se realizan gastos e inversiones en forma previa al inicio de las actividades gravadas por la LIVA, por lo que pudieran desprenderse dos interpretaciones conforme lo comento a continuación: La primera interpretación consiste en que los contribuyentes personas morales tendrían el derecho de acreditar el IVA efectivamente pagado por gastos e inversiones en forma previa a la actividad gravada que para efectos de la LIVA realicen; es decir, enajenación de bienes, prestación de servicios o uso o goce temporal, con independencia de que su actividad principal u objeto social sea la venta de energía.

Por otra parte, una segunda interpretación sería que para tener derecho al acreditamiento de ese impuesto necesariamente tendría que realizarse un acto o actividad relacionado con el objeto social para lo cual fue constituida una persona moral, es decir, la venta de energía.

Lo anterior, considerando que el octavo párrafo de la fracción VI del artículo 5 de la LIVA, establece que en caso de que no se inicien las actividades gravadas por la LIVA, una vez transcurrido el periodo preoperativo, se deberá reintegrar actualizado el monto de las devoluciones que, en su caso, se hayan obtenido, así como el pago de los recargos correspondientes.

Adicionalmente, en los considerandos señalados en el dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, se establece que la que dictamina considera adecuada la propuesta del Ejecutivo Federal, debido a que la actual regulación en materia de acreditamiento del IVA correspondiente al periodo preoperativo es limitada y genera diversos inconvenientes entre los que destacan los siguientes: …

Se han efectuado devoluciones sin que se pueda controlar que efectivamente se llevaron a cabo actividades gravadas. En algunas solicitudes de devolución se han identificado prácticas abusivas al argumentar periodos preoperativos de más de 5 años sin acreditarlo, no se demuestra que se cuente con los permisos o los estudios de factibilidad cuando son necesarios u otro tipo de información similar para demostrar que se llegarán a realizar las actividades gravadas, ya que sólo se exhiben pagos por servicios, bienes o importaciones, sin que se vinculen, en muchas ocasiones, con las futuras actividades. También se ha identificado abandono y suspensión de obras que no se reanudan.

No existe un mecanismo legal que permita dar un seguimiento para corroborar que los gastos e inversiones están vinculados estrictamente con las actividades gravadas cuando éstas se lleguen a realizar.

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No se establece el periodo que debe considerarse como preoperativo, por lo que puede haber un número indefinido de años en los que la autoridad esté devolviendo impuestos sin que el contribuyente realice actividades gravadas y sin que se tenga la certeza de que éstas se lleguen a realizar. … (Énfasis añadido.)

Por otra parte, existe un precedente judicial 1 que ha definido el periodo preoperativo como el lapso de tiempo entre la constitución de la sociedad y la fecha en que se prestan servicios o enajenan productos en forma constante; esto es, una empresa inicia actividades (no operaciones, que es el supuesto que terminaría con el periodo preoperativo) desde que se constituye.

Sin embargo, ello no implica que cuando esas actividades consisten en realizar actos preparatorios tales como: adquirir equipos; organizar su administración y su producción; elaborar sus productos que pretende comercializar; desarrollar su mercado, y contratar su personal, entre otros, por ese hecho haya iniciado operaciones, pues suponer lo contrario, llevaría a pensar que, necesariamente, antes de su constitución y, por ende, de su inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes (RFC), los posibles socios debieran realizar los actos de cuenta, y a partir del día de su constitución, operar su actividad comercial, lo cual haría nugatorio el derecho que la ley les concede de tener un periodo preoperativo.

Así las cosas, es importante dilucidar a qué se refiere la norma con el concepto “inicio de actividades”, pues de concluir que se entiende que las personas morales dedicadas a la venta de energía, no concluyan con la construcción de la central eléctrica, o bien, no obtengan los permisos para operar en el Mercado Eléctrico Mayorista, no estarán en posibilidad de acreditar el IVA efectivamente pagado por gastos e inversiones realizados en el periodo preoperativo al inicio de sus actividades para lo cual fueron constituidas.

1 Primer Sala Regional de Occidente del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, visible en su Revista No. 2, Cuarta Época, Año I, septiembre de 1998, página 311, con rubro: PERIODO PREOPERATIVO DE LAS SOCIEDADES MERCANTILES EN EL IMPUESTO AL ACTIVO, CONCEPTO DE. ACUERDO CENACE Y SU ANEXO TÉCNICO, SUS EFECTOS EN MATERIA DE RECUPERACIÓN DE SALDOS A FAVOR DEL IVA Con fecha 29 de abril del 2020, el Cenace a través de un acuerdo y su anexo técnico dio a conocer a las empresas del sector energético su decisión de suspender a partir del 3 de mayo de 2020, las pruebas preoperativas de las centrales eléctricas intermitentes eólicas y fotovoltaicas en proceso de operación comercial; así como aquellas que no han iniciado, las cuales resultan necesarias para la puesta en servicio de sus centrales eléctricas.

Ante esa decisión, el efecto inmediato para las empresas de ese sector es la inseguridad jurídica por las inversiones que han realizado hasta esa fecha, además del efecto económico importante en su operación y presupuestos, bajo los cuales estimaron un retorno sobre tal inversión.

Adicionalmente, otro tema importante que deriva en materia fiscal, es que como resultado de haber sido ganadores en las subastas antes mencionadas y por el hecho de que han cumplido con los requisitos legales y regulatorios exigidos por la CRE, la CFE y el mismo Cenace, han tenido que incurrir en erogaciones por gastos e inversiones para la construcción de las centrales eléctricas, situación que genera importantes saldos a favor del IVA, los cuales, como ya lo comenté anteriormente, tienen derecho a solicitar en devolución.

Ante este contexto y atendiendo mi comentario respecto de la interpretación que pudiera darse a la norma en cuanto al momento en que tendrán derecho a acreditar el IVA efectivamente pagado derivado de los gastos e inversiones para la construcción de las centrales eléctricas, y por Página 9

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consiguiente, solicitar su devolución, o bien, solicitar su devolución en forma previa al inicio de actividades; es preocupante que el Cenace haya tomado la decisión de suspender las pruebas para la generación de energía (objeto para el cual fueron constituidas las empresas), pues esto podría generar la imposibilidad para esas entidades generadoras de energía, de quedar suspendida su entrada en operación y, por consiguiente, su derecho de recuperar tales saldos a favor del IVA. Como resultado de lo anterior –y más allá del riesgo que implica no recuperar los saldos a favor del IVA–, diversas empresas del sector presentaron un amparo para solicitar la suspensión del acuerdo y su anexo técnico, argumentando que se respete el derecho que han adquirido para continuar con las pruebas para la generación de energía.

En ese sentido, se han logrado sentencias de suspensión definitiva cuyo efecto es permitir a los particulares efectuar las pruebas de generación de energía que resulten necesarias para la puesta en servicio de sus centrales eléctricas, realizando, a su vez, las transacciones de compraventa de energía eléctrica en el Mercado Eléctrico Mayorista con la energía entregada en la Red Nacional de Transmisión durante el periodo de pruebas, además de que en el supuesto de que tales entidades se encuentren operando comercialmente, no se interrumpa esa operación conforme a los límites de su capacidad de generación máxima permitidos.

Como consecuencia de la suspensión definitiva del acto reclamado en el amparo, el Cenace emitió un oficio en el cual se giran instrucciones de no aplicar a las empresas que obtuvieron esa sentencia favorable, el acuerdo y su anexo técnico, por lo que todos aquellos generadores que a la entrada en vigor del documento reclamado, que ya se encontraban en pruebas operativas, deberán reanudarse las mismas. Asimismo, para aquellos generadores que tengan programadas pruebas preoperativas, se autoriza a ejecutarse en el futuro inmediato, por lo que deberá otorgarse la licencia correspondiente.

Por supuesto, aún está pendiente que se dicte la sentencia de fondo en el juicio de amparo sobre la violación de los Derechos Fundamentales que se alega por parte de los quejosos del sector, la cual, de ser en sentido negativo, podría llegarse a la interpretación de que las entidades del sector que hayan recuperado saldos a favor del IVA solicitado en devolución, por haberlo hecho en forma previa al inicio de actividades, tendrían que devolverlo con actualización y recargos, toda vez que se verían imposibilitadas a cumplir con su objeto social, lo cual incluso sería debatible en los tribunales por la consumación de los actos realizados y la retroactividad en perjuicio de estos contribuyentes.

COMENTARIO FINAL Sin duda alguna, hay mucho camino por recorrer en este tema controversial, por lo que en tanto se avanza en ese sentido, es necesario reflexionar y evaluar los impactos que se generarían para las empresas del sector energético. •

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