Van 'zakelijke' BMW naar belastingheffing in box 2

ARTIKEL | FISCAAL RECHT

VAN ‘ZAKELIJKE’ BMW NAAR BELASTINGHEFFING IN BOX 2 TEGENWOORDIG ZIEN WE STEEDS MEER ‘SUPERCARS’ OP DE NEDERLANDSE WEGEN RIJDEN. OM IN ZO’N AUTO TE KUNNEN RIJDEN MOET EEN BEHOORLIJK GELDBEDRAG WORDEN NEERGETELD EN DAT IS NIET ALTIJD VOORHANDEN. OM DIE REDEN WORDT ER VAN VERSCHILLENDE CONSTRUCTIES GEBRUIKT GEMAAKT OM ALSNOG IN EEN BETREFFENDE AUTO TE KUNNEN RIJDEN. ZO LIJKT HET EEN AANTREKKELIJKE MANIER VOOR EEN (DIRECTEUR-GROOT)AANDEELHOUDER OM DE VENNOOTSCHAP WAARIN DEZE PARTICIPEERT, EEN AUTO TE LATEN AANSCHAFFEN, ONDER HET MOM DAT DEZE DEELS ‘ZAKELIJK’ WORDT GEBRUIKT. DE VRAAG DIE RIJST IS OF DEZE CONSTRUCTIE IS TOEGESTAAN EN HOE DIT BELASTINGTECHNISCH IN ZIJN WERK GAAT. DOOR DANIQUE CILON

8

ALIBI MAGAZINE | EDITIE 4 2021

ARTIKEL | FISCAAL RECHT

JURIDISCH KADER De NV en BV zijn onderworpen aan de vennootschapsbelasting. Een (directeur-groot)aandeelhouder ontvangt dividend als aandeelhouder van die NV of BV, hetgeen afhankelijk van het percentage gehouden aandelen wordt belast in box 2 of box 3 IB. Als er gesproken kan worden van een ‘aanmerkelijk belang’ in de zin van art. 4.6 Wet IB, zal de belastingheffing in box 2 plaatsvinden. Als er niet aan de vereisten voor een ‘aanmerkelijk belang’ wordt voldaan, zal de belastingheffing in box 3 plaatsvinden.

PERSOONLIJKE BEHOEFTEBEVREDIGING ALS MAATSTAF Op het moment dat de vennootschap een auto voor de aandeelhouder aanschaft dan heeft dit belastingtechnische gevolgen. Allereerst moet worden opgemerkt dat de NV en BV ingevolge art. 2 lid 5 Wet Vpb geacht worden met hun gehele vermogen een onderneming te drijven, waardoor de problematiek inzake vermogensetikettering niet aan de orde is. De aangeschafte auto gaat op basis hiervan direct tot het ondernemingsvermogen behoren.

Daarbij maakt het in beginsel geen verschil of het om een heel dure auto gaat of niet. Ook de kosten van dure auto’s die zakelijk worden gebruikt, kunnen tot de ondernemingskosten worden gerekend. Dit zou slechts anders zijn indien de auto niet om zakelijke redenen, maar ter persoonlijke behoeftebevrediging van de (directeur-groot)aandeelhouder is aangeschaft.1 Vaak zal men proberen om zakelijke redenen op te voeren, om op die manier de persoonlijke behoeftebevrediging te verhullen. Om de mate van een persoonlijke behoeftebevrediging te toetsen, kan een beroep op de geldende jurisprudentie worden gedaan.

Zo werd in het Cessna-arrest een

EDITIE 4 2021 | ALIBI MAGAZINE

‘’Op het moment dat de vennootschap een auto voor de aandeelhouder aanschaft dan heeft dit belastingtechnische gevolgen.’’ uitzondering gemaakt op het gegeven dat zakelijke kosten in de regel aftrekbaar zijn.2 Dat is namelijk ingevolge dit arrest niet het geval, indien er sprake is van een wanverhouding.

Daarbij wordt als maatstaf gehanteerd wat een redelijk denkend ondernemer zou hebben gedaan. Wanneer ‘geen enkel redelijk denkend ondernemer dergelijke kosten zou hebben gemaakt’, wordt de aftrek geblokkeerd.

Zo ook in de casus uit het Cessna-arrest waarin een eigen vliegtuig werd gebruikt voor reizen met een zakelijk karakter. De Hoge Raad weigert de aftrekbaarheid, omdat geen redelijk denkend ondernemer kan volhouden die wijze van reizen met het oog op zakelijke belangen van zijn onderneming te hebben verkozen.3 Het Cessna-arrest komt tot uiting in ECLI:NL:PHR:2002:AB2865.4 Hierin werd ook slechts een deel van de gemaakte kosten als zakelijk aangewezen. Gedane uitgaven ontberen een zakelijk karakter indien en voor zover zij zijn gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van de aandeelhouder(s). Het zakelijke deel van de kosten wordt bepaald door dit te vergelijken met hetgeen een vennootschap, waarvan het beleid niet mede wordt ingegeven door de persoonlijke behoeften van de aandeelhouder zou hebben besteed, om het zakelijke doel te bereiken. Vervolgens wordt het niet zakelijke deel aangemerkt als een vermomde winstuitdeling (ook wel ‘verkapt dividend’) die leidt tot een

correctie in de vennootschaps- en inkomstenbelasting.

Ook in ECLI:NL:GHAMS:2003:AI1330 werd de persoonlijke behoeftebevrediging als maatstaf gehanteerd en aangenomen.5 De zakelijke reden van aanschaf betrof het onderstrepen van de soliditeit en het imago van de BV. Het hof ging daar echter niet in mee en hield rekening met het feit dat de DGA een groot bewonderaar is van Ferrari’s.

TOEPASSING VAN DE MAATSTAF De persoonlijke behoeftebevrediging van de (directeur-groot)aandeelhouder zal moeten worden bewezen op basis van de feiten en omstandigheden van het geval. Vervolgens moet

BIO Danique Cilon

Bachelorstudent Rechtsgeleerdheid aan de Universiteit van Amsterdam

9

ARTIKEL | FISCAAL RECHT

‘’Wanneer ‘geen enkel redelijk denkend ondernemer dergelijke kosten zou hebben gemaakt’, wordt de aftrek geblokkeerd.’’ worden gekeken naar de ‘zakelijke doeleinden’ die ter rechtvaardiging worden genoemd. De vraag die dan gesteld wordt is of een vennootschap zonder ingeving van persoonlijke behoeften van de aandeelhouder dergelijke kosten zou hebben gemaakt om het zakelijke doel te bereiken. Op basis van de jurisprudentie zouden de kosten van de auto (inclusief bijkomstige kosten) die betrekking hebben

10

op de persoonlijke behoeftebevrediging van de aandeelhouder dus van aftrek moeten worden uitgesloten. Er moet gekeken worden naar wat een willekeurige vennootschap zou hebben uitgegeven om het achterliggende ‘zakelijke doel’ te bereiken. Deze kosten zijn wel aftrekbaar voor de vennootschap. Het overige deel dat als niet-zakelijk is aan te merken, moet als verkapt dividend worden aange-

merkt. Dit heeft dan weer gevolgen voor de vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting.

ZAKELIJK DEEL Het zakelijke deel, met inachtneming van de eerdergenoemde berekening, mag in beginsel worden afgetrokken van de winst (artikel 3.8 Wet IB jo artikel 8 lid 1 Wet Vpb). Wel moet er dan eventueel nog gekeken worden naar de uitzonderingsbepalingen neergelegd in artikel 3.14, 3.15, 3.16 en 3.17 Wet IB, op grond waarvan de kosten geheel of gedeeltelijk van aftrek uitgesloten kunnen worden.

VERKAPT DIVIDEND Het niet-zakelijke deel, samenhangend met de persoonlijke behoeftebevrediging, mag niet worden afgetrokken van de winst. Dit deel wordt namelijk als verkapt dividend gezien.

ALIBI MAGAZINE | EDITIE 4 2021

ARTIKEL | FISCAAL RECHT

De voorwaarden van een verkapt dividend luiden als volgt: i. Vermogensverschuiving van de vennootschap naar de aandeelhouder; ii. Verarming van de vennootschap; iii. Verrijking van de aandeelhouder; iv. Vennootschap en aandeelhouder zijn zich bewust van de bevoordeling.

In gegeven gevallen m.b.t. de aanschaf van een auto voor de aandeelhouder door de vennootschap, wordt dus verondersteld dat aan deze voorwaarden is voldaan. Het verkapte dividend heeft het karakter van een winstbesteding. Deze kosten hangen namelijk niet samen met de winstverwervende doelstelling van de vennootschap.6 Het gevolg is dat over deze verkapte winstuitkering gewoon belasting is verschuldigd op grond van artikel 10 lid 1 sub a Wet Vpb. GEVOLGEN VOOR DE AANDEELHOUDER Eerst zal moeten worden gekeken of een aandeelhouder voldoet aan de eisen om van een aanmerkelijk belang in de zin van art. 4.6 Wet IB te kunnen spreken. Indien dit het geval is, zal het deel dat als verkapt dividend valt aan te merken, worden belast als regulier voordeel (art. 4.12 sub a Wet IB).

Dat voordeel maakt weer onderdeel uit van het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (art. 4.1 Wet IB).

De totale te betalen belasting in box 2 bedraagt vervolgens het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang * het tarief van belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (2.12 Wet IB).

Als er echter niet aan de vereisten van een aanmerkelijk belang wordt voldaan, dan an de betre ende aandeelhouder ook niet in box 2 worden belast. Dan moet het verkapte dividend, net als ‘regulier’ dividend ee worden geteld voor de heffingsgrondslag van box 3.

EDITIE 4 2021 | ALIBI MAGAZINE

’’Het hof ging daar echter niet in mee en hield rekening met het feit dat de DGA een groot bewonderaar is van Ferrari’s.’’

Overigens hoeft er, omdat er al belast wordt in box 2 of box 3, geen bijtelling voor het privégebruik in de zin van art. 13bis Wet LB (met bijbehorende verrekening in box 1) meer plaats te vinden.

CONCLUSIE De kosten van de aangeschafte auto moeten worden verdeeld in een deel dat betrekking heeft op de gegeven zakelijke doeleinden en een deel dat betrekking heeft op de persoonlijke behoeftebevrediging van de aandeelhouder (privédoeleinden). De maatstaf voor deze verdeling is hoeveel een vennootschap zonder de ingeving van belangen van een aandeelhouder aan deze zakelijke doeleinden zou hebben uitgegeven. De gevolgen voor de vennootschapsbelasting zijn vervolgens dat het deel van de kosten voor zakelijke doeleinden in mindering mag worden gebracht op de winst. Het deel van de kosten ter persoonlijke behoeftebevrediging van de aandeelhouder wordt aangemerkt als verkapt dividend in natura en is ingevolge artikel 10 lid 1 sub a niet aftrekbaar voor de vennootschap. De betreffende aandeelhouder moet over het verkapte dividend belasting betalen in box 2 indien er een aanmerkelijk belang wordt gehouden, dit wordt dan namelijk aangemerkt als regulier voordeel. Als er geen sprake is van een aanmerkelijk belang, dient het verkapte dividend mee te tellen voor de heffingsgrondslag van box

1

2

3

4 5

6

Vakstudie Inkomstenbelasting, art. 3.8 Wet IB 2001, aant. 15.35.1: Autokosten, dure auto’s.

HR 9 maart 1983, ECLI:NL:HR:1983:AW8960 (Cessna).

L.G.M Stevens, Elementair Belastingrecht voor economen en bedrijfsjuristen, Deventer: Wolters Kluwer 2020, p. 156.

HR 14 juni 2002, ECLI:NL:PHR:2002:AB2865.

Hof Amsterdam 6 mei 2003, ECLI:NL:GHAMS:2003:AI1330.

L.G.M Stevens, Elementair Belastingrecht voor economen en bedrijfsjuristen, Deventer: Wolters Kluwer 2020, p. 157.

11