Daňový špeciál 3/2013 by AIONiCS

Aktuálne informácie

Omeškanie v obchodno-záväzkových vz ahoch 1. Zmeny v Obchodnom zákonníku úèinné od 1. februára 2013 a porovnanie s predchádzajúcou právnou úpravou Zákonom è. 9/2013 Z. z. boli zásadným spôsobom zmenené niektoré ustanovenia Obchodného zákonníka. V tomto èlánku sa budeme venova len zmenám týkajúcim sa sankcií za porušenie povinností vyplývajúcich zo zmluvy, t. j. omeškaniu dl níka, novela sa nedotkla ustanovení o zmluvnej pokute. Kým do 31. 1. 2013 boli sadzby úrokov z omeškania jednotné pre obchodné aj obèianskoprávne vz ahy, od 1. 2. 2013 platia odlišné sadzby pre obèianske právne vz ahy, vrátane spotrebných úverov a pre obchodné vz ahy. Vyššie uvedené má za následok nové nariadenie vlády Slovenskej republiky è. 21/2013 Z. z., ktorým sa vykonávajú niektoré ustanovenia Obchodného zákonníka a ktoré predstavuje návrat k dualistickej úprave zákonných úrokov z omeškania, a to osobitne pre obèianskoprávne a obchodnoprávne záväzky. Zmenu v právnej úprave má za následok transpozícia Smernice Európskeho parlamentu a Rady 2011/7/EÚ zo 16. februára 2011 o boji proti oneskoreným platbám v obchodných transakciách, ktorú boli èlenské štáty EÚ povinné transponova do svojho právneho poriadku najneskôr do 16. 3. 2013. Pod¾a tejto smernice by sa mal jej rozsah obmedzi na platby vykonávané ako odplata za obchodné transakcie, prièom by nemala upravova transakcie so spotrebite¾mi, úroky v spojitosti s inými platbami, napr. platbami pod¾a zákonov o zmenkách a šekoch alebo platbami vykonávanými ako náhrada škody vrátane platieb od pois ovní. Pod¾a smernice èlenské štáty by ïalej mali ma mo nos vylúèi dlhy, ktoré sú predmetom konkurzného konania vrátane konania zameraného na reštrukturalizáciu dlhu. Smernica by mala upravova všetky obchodné transakcie bez oh¾adu na to, èi sa uskutoèòujú medzi súkromnými alebo verejnoprávnymi podnikmi, alebo medzi podnikmi a orgánmi verejnej moci vzh¾adom na to, e orgány verejnej moci vykonávajú znaèný objem platieb voèi podnikom. Z tohto dôvodu by táto smernica mala upravova aj všetky obchodné transakcie medzi hlavnými zmluvnými stranami a ich dodávate¾mi a subdodávate¾mi.

Novelizované znenie Obchodného zákonníka Smernica è. 2011/7/EÚ sa transponuje novými ustanoveniami o maximálnych lehotách pri plnení peòa ných záväzkov, v dôsledku èoho sa zavádzajú nové pravidlá a primerane sa upravili aj ustanovenia o tom, kedy sa dl ník dostane do omeškania.

Pod¾a novelizovaného Obchodného zákonníka nesmie zmluvná lehota na splatnos záväzkov presiahnu 60 dní. Táto lehota zaèína plynú od doruèenia faktúry alebo inej výzvy verite¾a, ktorou po aduje zaplatenie, alebo odo dòa, kedy verite¾ plnil (a to pod¾a toho, ktorý z týchto dní nastal neskôr, t. j. vystavenie faktúry, resp. výzvy alebo plnenie verite¾a). Novela pritom nevyluèuje aj dlhšiu dobu splatnosti ako 60 dní, avšak iba za predpokladu, ak to nie je v hrubom nepomere k právam a povinnostiam vyplývajúcim zo záväzkového vz ahu pre verite¾a a ak to nemo no pova ova za nekalú zmluvnú podmienku. O nieèo prísnejšie lehoty sa zaviedli v prípade, ak je dl níkom subjekt verejného práva, teda orgány územnej samosprávy a štátnej správy. Subjekt verejného práva by si mal po novom splni svoj peòa ný záväzok v lehote 30 dní. Dohodou zmluvných strán mô e by lehota splatnosti predå ená najviac na 60 dní za predpokladu, e dojednanie dlhšej lehoty nie je v hrubom nepomere k právam a povinnostiam vyplývajúcim zo záväzkového vz ahu pre verite¾a a dojednanie dlhšej lehoty odôvodòuje povaha predmetu plnenia záväzku. Novela zaviedla aj dve výnimky, kedy sa neuplatní maximálna lehota splatnosti peòa ného záväzku: 1. ak sa strany dohodnú na plnení peòa ného záväzku dl níka v splátkach, 2. ak ide o záväzkové vz ahy, ktorých zmluvnou stranou je spotrebite¾. Spolu so zavedením pravidiel o maximálnej lehote splatnosti peòa ných záväzkov sa primerane upravili aj ustanovenia o tom, kedy sa dl ník dostane do omeškania. V tomto prípade má verite¾, ktorý si riadne splnil svoje povinnosti, právo po adova od dl níka splnenie záväzku, úroky z omeškania a rovnako paušálnu náhradu nákladov spojených s uplatnením poh¾adávky èi náhradu škody spôsobenej omeškaním. Prednostne si mô e verite¾ uplatni zmluvné úroky z omeškania, prièom zákonné úroky mô e po adova iba vtedy, ak sa s dl níkom nedohol na zmluvných úrokoch. Zmenou prešli ustanovenia o omeškaní dl níka tak, e pribudli nové ustanovenia § 369a (osobitné ustanovenie o sadzbe úrokov z omeškania pri omeškaní dl níka, ktorým je subjekt verejného práva), § 369b (náhrada škody spôsobená omeškaním), § 369c (paušálna náhrada nákladov spojených s uplatnením poh¾adávky) a § 369d (nekalé zmluvné podmienky a nekalá obchodná prax) a tie bolo zmenené znenie ustanovenia § 369. Uvedené ustanovenia sú kogentné, èi e strany sa nemô u v zmluve dohodnú inak, ako dovo¾ujú tieto ustanovenia.

Aktuálne informácie Omeškanie dl níka Pod¾a Obchodného zákonníka dl ník je v omeškaní, ak nesplní riadne a vèas svoj záväzok, a to a do doby poskytnutia riadneho plnenia alebo do doby, keï záväzok zanikne iným spôsobom. Dl ník, ktorého záväzok spoèíva v peòa nom plnení, je v omeškaní, ak nesplní riadne a najneskôr do 30 dní odo dòa doruèenia dokladu alebo do 30 dní odo dòa poskytnutia plnenia verite¾om, pod¾a toho, ktorý z týchto dní nastal neskôr, ak zo zmluvy nevyplýva iná lehota splatnosti. Ak je deò doruèenia dokladu neistý, dl ník je v omeškaní uplynutím 30. dòa odo dòa poskytnutia plnenia verite¾om. Dl ník, ktorého záväzok spoèíva v peòa nom plnení, je v omeškaní, ak nesplní riadne a najneskôr do 30 dní odo dòa skonèenia prehliadky plnenia verite¾a, ak zo zmluvy nevyplýva iná lehota splatnosti a ak sa po plnení verite¾a má uskutoèni jeho prehliadka na úèel zistenia, èi verite¾ plnil riadne.

Úroky z omeškania Ak je dl ník v omeškaní so splnením peòa ného záväzku alebo jeho èasti, vzniká verite¾ovi, ktorý si splnil svoje zákonné a zmluvné povinnosti, právo po adova z nezaplatenej sumy úroky z omeškania vo výške dohodnutej v zmluve, a to bez potreby osobitného upozornenia. Ak výška úrokov z omeškania nebola dohodnutá, dl ník je povinný plati úroky z omeškania v sadzbe, ktorú ustanoví vláda Slovenskej republiky nariadením. Uvedené nariadenie bolo prijaté s cie¾om nevztiahnu sprísnené podmienky smernice è. 2011/7/EÚ aj na obèianskoprávne vz ahy a záväzky z nich vyplývajúce. Osobitná úprava predstavuje návrat k dualistickej koncepcii zákonných úrokov osobitne pre obèianskoprávne vz ahy a osobitne pre obchodnoprávne vz ahy. Ak je dl níkom subjekt verejného práva, potom platí nové ustanovenie § 369a, pod¾a ktorého je sadzba úrokov ustanovená nariadením vlády minimálnou výškou, a teda nie je mo né dohodnú ni šiu sadzbu úrokov z omeškania. Ustanovenie § 369 ods. 2 sa síce vz ahuje na prípady, ak nebola výška úrokov z omeškania v zmluve dohodnutá, ale novým ustanovením § 369d sa mení jeho charakter. Pod¾a tohto ustanovenia toti inú sadzbu úrokov z omeškania dohodnutú v zmluve mo no pova ova za nekalú zmluvnú podmienku a domáha sa jej neplatnosti, pokia¾ zakladá medzi zmluvnými stranami zjavný nepomer a na jej urèenie nie je spravodlivý dôvod.

Nekalá zmluvná podmienka a nekalá obchodná prax Nekalou zmluvnou podmienkou je zmluvné dojednanie týkajúce sa:

• splatnosti peòa ného záväzku (§ 340a), • sadzby úroku z omeškania (§ 369d) alebo • paušálnej náhrady nákladov spojených s uplatnením poh¾adávky (§ 369d),

DAÒOVÝ ŠPECIÁL

ak toto dojednanie zakladá hrubý nepomer v právach a povinnostiach vyplývajúcich zo záväzkového vz ahu pre verite¾a bez toho, aby pre také dojednanie existoval spravodlivý dôvod. Nekalá zmluvná podmienka je neplatná. Zakázaná je aj obchodná prax týkajúca sa:

• splatnosti peòa ného záväzku, • sadzby úroku z omeškania alebo • paušálnej náhrady nákladov spojených s uplatnením poh¾adávky, ktorá zakladá hrubý nepomer v právach a povinnostiach vyplývajúcich zo záväzkového vz ahu pre verite¾a bez toho, aby pre òu existoval spravodlivý dôvod. Takáto prax sa pova uje za nekalú obchodnú prax. Nekalou zmluvnou podmienkou alebo nekalou obchodnou praxou je tie :

• vylúèenie vzniku nároku na úroky z omeškania, • vzdanie sa nároku verite¾om na úroky z omeškania ešte pred porušením povinnosti,

• vylúèenie vzniku nároku verite¾a na paušálnu náhradu nákladov spojených s uplatnením poh¾adávky.

Paušálna náhrada nákladov Zavádza sa nový pojem – paušálna náhrada nákladov spojených s uplatnením poh¾adávky. Pod¾a nového ustanovenia § 369c bude ma na òu verite¾ nárok automaticky v prípade omeškania dl níka a jej výšku urèí nariadenie vlády. Paušálna náhrada sa neuplatní, ak ide o záväzok zo spotrebite¾skej zmluvy a dl níkom je spotrebite¾. Paušálna náhrada nákladov spojených s uplatnením poh¾adávky predstavuje náhradu tzv. administratívnych interných monitorovacích nákladov, ktoré vznikajú verite¾ovi pri kontrole dodr iavania zmluvných záväzkov (ide najmä o náklady na vedenie evidencie poh¾adávok, náklady súvisiace s telefonickou alebo písomnou urgenciou dl níka, táto však nie je podmienkou pre vznik nároku na paušálnu náhradu nákladov). Ak škoda nie je krytá úrokmi z omeškania alebo paušálnou náhradou nákladov, verite¾ bude ma nárok na náhradu škody spôsobenej omeškaním so splnením peòa ného záväzku.

Posudzovanie nekalej zmluvnej podmienky alebo nekalej obchodnej praxe a konanie o nich Na posúdenie, èi ide o nekalú zmluvnú podmienku alebo nekalú obchodnú prax, budú rozhodujúce všetky okolnosti prípadu. Zákon demonštratívne vymenúva, e medzi ne patrí najmä:

Aktuálne informácie • súlad so zásadou poctivého obchodného styku, • povaha predmetu plnenia záväzku, • existencia spravodlivého dôvodu pre odchýlenie sa dl níka od sadzby úroku z omeškania pod¾a ustanovení § 369 ods. 2 a § 369a, splatnosti peòa ného záväzku dl níka pod¾a ustanovení § 340a ods. 1 a 2, ustanovení § 340b ods. 1, 3 a 5 a výšky náhrady nákladov spojených s uplatnením poh¾adávky pod¾a ustanovenia § 369c ods. 1 druhej vety. Spravodlivý dôvod však zákon nedefinuje. Z aplikaèného h¾adiska je mo né predpoklada problémy pri výklade tohto pojmu, preto e ani dôvodová správa k zákonu è. 9/2013 Z. z. neuvádza príklad takéhoto dôvodu. Pravdepodobne a súdna prax èiastoène vyrieši tento nedostatok. Mo no však oèakáva , e spravodlivý dôvod sa bude posudzova individuálne vo vz ahu ku ka dému prípadu s prihliadnutím na mo né pravidlá vytvorené judikatúrou. Vzh¾adom na extenzívny výklad (keï e nie sú definované hranice) pojmu „spravodlivý dôvod“ nemo no predpoklada jednotnú definíciu. Neplatnosti zmluvnej podmienky alebo zákazu uplatòovania nekalej obchodnej praxe sa mô e domáha aj právnická osoba zalo ená alebo zriadená na ochranu záujmov podnikate¾ov. V súèasnosti existuje obdobná úprava v Obèianskom zákonníku v ustanoveniach o spotrebite¾ských zmluvách a tie v ustanoveniach o ved¾ajšom úèastníkovi v Obèianskom súdnom poriadku. Keï e procesný predpis je rovnaký v prípade obèianskych aj obchodných sporov, mo no predpoklada , e tieto právnické osoby budú do konaní vstupova na základe zákonného splnomocnenia na ochranu záujmov dl níkov (ktorí sú v spore väèšinou slabšou stranou). Keï sa zaèalo konanie o zdr anie sa ïalšieho pou ívania nekalej zmluvnej podmienky alebo uplatòovania nekalej obchodnej praxe alebo sa právoplatne skonèilo rozhodnutím vo veci samej v prospech alobcu, nie sú aloby ïalších osôb z tých istých dôvodov prípustné. Za trvania konania sú tieto osoby oprávnené zúèastni sa konania ako ved¾ajší úèastníci na strane alobcu. Ak je zmluvné dojednanie neplatné alebo obchodná prax zakázaná, pou ijú sa na úpravu práv a povinností strán záväzkového vz ahu ustanovenia Obchodného zákonníka, èi e najmä ustanovenia o lehote splatnosti a výške úroku z omeškania uvedené vyššie a porušovate¾ a jeho právny nástupca sa musia zdr a pou ívania tejto zmluvnej podmienky alebo uplatòovania tejto praxe v záväzkových vz ahoch.

2. Historický preh¾ad úrokov z omeškania V obchodných záväzkových vz ahoch sa sadzba úrokov z omeškania stanovovala rôzne. V dy však mala dohoda strán o výške zmluvných úrokov prednos pred zákonnou úpravou. Zásadné sú tieto èasové pásma:

• Do 31. 1. 2004 ustanovenie § 369 ods. 1 Obchodného zákonníka znelo tak, e ak je dl ník v omeškaní so splnením peòa ného záväzku alebo jeho èasti a nie je dohodnutá sadzba úrokov z omeškania, je dl ník povinný plati z nezaplatenej sumy úroky z omeškania urèené v zmluve, inak o 1 % vyššie, ne je úroková sadzba urèená obdobne pod¾a § 502 Obchodného zákonníka, t. j. 1 % nad obvyklé úroky po adované za úvery, ktoré poskytujú banky v mieste sídla dl níka v èase uzavretia zmluvy. Zis ovanie týchto úrokov bolo mnohokrát nejednoznaèné.

• Do 31. 12. 2008 znelo ustanovenie § 369 ods. 1 Obchodného zákonníka tak, e ak je dl ník v omeškaní so splnením peòa ného záväzku alebo jeho èasti, je povinný plati z nezaplatenej sumy úroky z omeškania urèené v zmluve, inak o 10 % vyššie, ne je základná úroková sadzba Národnej banky Slovenska uplatòovaná pred prvým kalendárnym dòom kalendárneho polroka, v ktorom došlo k omeškaniu. Základná úroková sadzba Národnej banky Slovenska platná v prvý kalendárny deò kalendárneho polroka sa pou ije poèas celého tohto polroka. Uvedené ustanovenie vyvolávalo v praxi mno stvo problémov.

• Od 15. 1. 2009 znelo predmetné ustanovenie tak, e ak je dl ník v omeškaní so splnením peòa ného záväzku alebo jeho èasti, je povinný plati z nezaplatenej sumy úroky z omeškania dohodnuté v zmluve. Ak úroky z omeškania neboli dohodnuté, dl ník je povinný plati úroky z omeškania pod¾a predpisov obèianskeho práva. Ak záväzok vznikol zo spotrebite¾skej zmluvy a dl níkom je spotrebite¾, mo no dohodnú úroky z omeškania najviac do výšky ustanovenej pod¾a predpisov obèianskeho práva.1)

3. Porovnanie úpravy úrokov z omeškania Výpoèet úrokov z omeškania sa dotkne ka dého, kto si voèi svojim dl níkom bude uplatòova svoje dl né poh¾adávky, a to nielen v obchodných záväzkových vz ahoch, ale aj vo vz ahoch obèianskoprávnych vrátane vz ahov zo spotrebite¾ských zmlúv. Zmeny sa dotýkajú urèenia sadzieb úrokov z omeškania, teda ich výšky. Kým do 31. 1. 2013 boli sadzby zákonných úrokov z omeškania jednotné, od 1. 2. 2013 dochádza znovu k stanoveniu odlišných sadzieb pre obchodné a pre obèianske právne vz ahy (obdobná dualistická úprava bola úèinná do 14. 1. 2009).

Úroky z omeškania do 31. 1. 2013 V tomto èase platilo ustanovenie § 369 ods. 1 Obchodného zákonníka, ktoré rozlišovalo dve úpravy úrokov z omeškania: 1. úroky z omeškania boli dohodnuté v zmluve, 2. ak zmluva neobsahovala dohodu zmluvných strán o úrokoch z omeškania, platilo, e výška úrokov sa urèí pod¾a predpisov obèianskeho práva (èo v praxi znamenalo, e sa pou ije ustanovenie § 3 nariadenia vlády Slovenskej republiky

Aktuálne informácie è. 87/1995 Z. z., ktorým sa vykonávajú niektoré ustanovenia Obèianskeho zákonníka). Výnimku predstavovala situácia, ak zmluvnou stranou bol spotrebite¾. V tomto prípade bolo mo né dohodou strán urèi úroky z omeškania najviac vo výške pod¾a predpisov obèianskeho práva. Takáto úprava však bola v platnosti len od 15. 1. 2009. Pred týmto dátumom Obchodný zákonník neupravoval úroky z omeškania pre spotrebite¾a. Zákon (aj napriek benevolentnejšej úprave ako Obèiansky zákonník) tak vytvoril v prípade spotrebite¾a hranicu, nad ktorú by akáko¾vek dohoda strán bola v prevyšujúcej èasti neplatná.

Úroky z omeškania po 1. 2. 2013 V úèinnosti je novelizované znenie ustanovenia § 369 ods. 1 Obchodného zákonníka, ktoré dáva verite¾ovi nasledovné mo nosti úpravy úrokov z omeškania: 1. úèastníci sa v zmluve dohodnú o výške úrokov v prípade omeškania, 2. ak v zmluve nie je ustanovenie o dohode o výške úrokov z omeškania, platí, e sa pou ije úprava pod¾a nariadenia vlády Slovenskej republiky è. 21/2013 Z. z., ktorým sa vykonávajú niektoré ustanovenia Obchodného zákonníka, pod¾a ktorého sa verite¾ mô e rozhodnú , èi si uplatní: a) fixné úroky – sadzba úrokov z omeškania sa rovná základnej úrokovej sadzbe Európskej centrálnej banky platnej k prvému dòu omeškania s plnením peòa ného záväzku, zvýšenej o devä percentuálnych bodov; takto urèená sadzba úrokov z omeškania platí poèas celej doby omeškania s plnením peòa ného záväzku;

Príklad è. 1: Kúpna zmluva bola medzi podnikate¾mi uzavretá dòa 1. 3. 2013 a zmluvné strany sa nedohodli o úrokoch z omeškania. V tomto prípade bude teda plati nariadenie vlády è. 21/2013 Z. z. Splatnos bola dohodnutá na deò 31. 3. 2013. K omeškaniu došlo dòa 1. 4. 2013. Pod¾a platnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky platila k tomuto dòu výška 0,75 %. Verite¾ si v zmysle nariadenia vlády zvolil fixné úroky a od dl níka tak mô e po adova úroky z omeškania vo výške 9,75 % roène od 1. 4. 2013 poèas celej doby omeškania, t. j. a do úplného zaplatenia. Ani pri èiastoènom zaplatení nemô e verite¾ zmeni sadzbu úrokov a rozhodnú sa pre variabilné úroky. b) variabilné úroky – namiesto fixných úrokov z omeškania mô e verite¾ po adova úroky z omeškania v sadzbe, ktorá sa rovná základnej úrokovej sadzbe Európskej centrálnej banky platnej k prvému dòu príslušného kalendárneho polroka omeškania, zvýšenej o osem percentuálnych bodov; takto urèená sadzba úrokov z omeškania sa pou ije poèas celého tohto kalendárneho polroka omeškania (t. j. k 1. 1. a 1. 7.).

DAÒOVÝ ŠPECIÁL

Príklad è. 2 (pod¾a dôvodovej správy): Pou itím slov „k prvému dòu príslušného kalendárneho polroka omeškania“ chce predkladate¾ vyjadri pre potreby konkrétneho prípadu omeškania, e má ís o situáciu, kedy sa na omeškanie aplikuje nová právna úprava (pozri prechodné ustanovenie) a k omeškaniu došlo 3. 3. 2013 a trvalo a do 31. 1. 2014 tak, e za prvú periódu omeškania v trvaní od 3. 3. 2013 do 30. 6. 2013 sa sadzba úrokov z omeškania odvodí ako základná úroková sadzba Európskej centrálnej banky platná k 1. 1. 2013, zvýšená o osem percentuálnych bodov (t. j. 8,75 % roène). Pre všetky ïalšie nasledujúce periódy omeškania, t. j. od 1. 7. 2013 do 31. 12. 2013 a od 1. 1. 2014 do 31. 1. 2014, bude do vzorca dosadená základná úroková sadzba Európskej centrálnej banky platná pre druhú periódu k 1. 7. 2013 a pre tretiu periódu k 1. 1. 2014. Pojem „príslušný kalendárny polrok“ sa teda via e (v závislosti od koneènej doby omeškania) k tomu polroku, ktorý je rozhodný pre jednotlivé periódy v dy dòom 1. 1. alebo 1. 7. daného kalendárneho roka, v ktorom omeškanie vzniklo alebo trvá. Takáto duálna úprava úrokov z omeškania v zmysle nariadenia vlády predstavuje vyššie riziko pre dl níkov v tom rozsahu, e do momentu uplatnenia nebude dl ník vedie , èi bude verite¾ od neho po adova úroky z omeškania urèené na fixnej alebo variabilnej báze. Pod¾a názoru predkladate¾a je však toto riziko dl níka odôvodnené, preto e je neporovnate¾né s neistotou verite¾a, ktorému nebola zaplatená ani poh¾adávka, teda verite¾ sám u znáša negatívne následky nezaplatenia istiny riadne a vèas. Okrem toho je opodstatnené, aby právna úprava prenášala úrokové riziko práve na osobu, ktorá si neplní vèas svoje peòa né záväzky – dl níka. Riziko postihujúce dl níka bude eliminované, pokia¾ splní vèas svoje záväzky. Výnimku opä predstavuje situácia, ak zmluvnou stranou bol spotrebite¾. V tomto prípade bolo mo né dohodou strán urèi úroky z omeškania najviac vo výške pod¾a predpisov obèianskeho práva.

Upozornenie • Ak si verite¾ zvolí uplatnenie jedného re imu (napr. fixná sadzba úrokov z omeškania), nemá následne mo nos zmeny na druhý re im (variabilná sadzba úrokov z omeškania). Vo¾ba jedného re imu vyluèuje uplatnenie druhého. Kombinácie (napr. pre rôzne èasové úseky) omeškania so splnením jedného záväzku sú zakázané. • Variabilné úroky z omeškania prinášajú pre verite¾a väèšie riziko, preto e poèas omeškania mô e dôjs aj k zní eniu základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky. Uplatnenie fixných úrokov z omeškania sa javí by istejšie. • Pri variabilných úrokoch z omeškania nie je prípustné voli spomedzi sadzieb platných pre jednotlivé polroèné intervaly s tým, e na urèenie koneènej sumy úrokov z omeškania sa pou ije len tá najvyššia sadzba.2)

Aktuálne informácie Pri uplatnení úrokov z omeškania však treba da do pozornosti aj prechodné ustanovenie § 768k ods. 2 Obchodného zákonníka, pod¾a ktorého práva a povinnosti zo zodpovednosti za porušenie záväzkov zo zmlúv uzavretých pred 1. februárom 2013 sa spravujú pod¾a predpisov úèinných do 31. januára 2013. To znamená, e ak záväzkový vz ah vznikol pred 1. 2. 2013, výška úrokov z omeškania sa riadi pod¾a predpisov obèianskeho práva úèinných k 31. 1. 2013 aj za dobu omeškania po 31. 1. 2013. Pri zmluvách uzavretých do 31. 1. 2013 (vrátane) sa teda pri omeškaní vzniknutom po 1. 2. 2013 (vrátane) aplikuje nariadenie vlády è. 87/1995 Z. z. úèinné k 31. 1. 2013. To znamená, e zákonný maximálny úrok z omeškania (teda, ak nebol v zmluve dojednaný odlišne, keï e pre oblas obchodných záväzkových vz ahov má prioritu tzv. poctivé zmluvné dojednanie) bude 8 percentuálnych bodov + základná úroková sadzba Európskej centrálnej banky. Základná úroková sadzba je zverejnená na internetovej stránke Národnej banky Slovenska, prièom percentuálny bod sa priráta k tzv. hlavným refinanèným operáciám.

Základná úroková sadzba ECB v roku 2013 8. 5. 2013 11. 7. 2012

0,50 % 0,75 %

*) Sadzba hlavné refinanèné operácie (obchody) sa pova uje za základnú úrokovú sadzbu ECB pod¾a § 17 ods. 1 zákona è. 659/2007 Z. z. o zavedení meny euro v Slovenskej republike.

Osobitná úprava úrokov z omeškania platná pre spotrebite¾ské zmluvy Ak záväzok vznikol zo spotrebite¾skej zmluvy a dl níkom je spotrebite¾, mo no dohodnú úroky z omeškania najviac do výšky ustanovenej pod¾a predpisov obèianskeho práva.

Do 31. 1. 2013 bola výška úrokov z omeškania o 8 percentuálnych bodov vyššia ako základná úroková sadzba Európskej centrálnej banky. Od 1. 2. 2013 presahuje túto sadzbu u iba o pä percentuálnych bodov, to znamená, e výška úrokov z omeškania je o pä percentuálnych bodov vyššia ako základná úroková sadzba Európskej centrálnej banky platná k prvému dòu omeškania s plnením peòa ného dlhu. Nová právna úprava má tak zásadný dosah napríklad na spotrebite¾ské úvery, preto e je na prospech spotrebite¾a, ktorý je v omeškaní.

Na záver • Je potrebné rozlišova medzi úrokmi, ktoré sú odmenou, resp. cenou za poskytnutý úver, a úrokmi z omeškania, ktoré sú sankciou za omeškanie. Ide o dva rozdielne inštitúty a nezriedka je dl ník povinný plati súèasne aj úroky, aj úroky z omeškania.

• Úroky z omeškania sú sankciou, a teda príslušenstvom poh¾adávky, a preto za omeškanie so zaplatením úrokov z omeškania nevzniká navrhovate¾ovi právo na ïalšie úroky z omeškania z týchto úrokov z omeškania pod¾a ustanovenia § 369 Obchodného zákonníka, preto e v tomto prípade ide o omeškanie so zaplatením príslušenstva (rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6 Obdo 4/94).

• Zo aloby, resp. návrhu na zaèatie konania v èasti týkajúcej sa úrokov z omeškania musí by zrejmé, e sa navrhovate¾ domáha práva na zaplatenie úrokov z omeškania, za aké obdobie majú by úroky z omeškania prisúdené, v akej výške a ak je predmetom konania obchodný záväzkový vz ah, èi ide o úroky dojednané medzi úèastníkmi alebo zákonné úroky vo výške ustanovenej v § 369 Obchodného zákonníka.

Odkazy: 1) 2)

Vývoj sadzieb úrokov z omeškania. [citované dòa 17. 4. 2013] Dostupné na internete: <http://www.najpravo.sk/clanky/vyvoj-sadzieb-urokov-z-omeskania.html> Úroky z omeškania od 1. februára 2013. [citované dòa 17. 4. 2013] Dostupné na internete: <http://www.najpravo.sk/clanky/uroky-z-omeskania-od-1-februara-2013.html>

JUDr. Teodor Bombor Hlavný radca – vyšší súdny úradník Okresného súdu Banská Bystrica. Od roku 2006 sa špecializuje na oblas obchodného práva v Slovenskej republike so zameraním na obchodné spoloènosti, tak ako ich definuje Obchodný zákonník. Od roku 2012 je dr ite¾om osvedèenia o vykonaní odbornej justiènej skúšky. Venuje sa publikaènej èinnosti.

Expert radí

Tvorba a zúètovanie rezerv Pod¾a § 26 ods. 5 zákona è. 431/2002 Z. z. o úètovníctve v znení neskorších predpisov (ïalej „zákon o úètovníctve“) rezervy sú záväzky s neurèitým èasovým vymedzením alebo výškou. • Rezerva sa tvorí na základe zásady opatrnosti na riziká a straty. • Úètovanie rezerv je upravené v § 19 opatrenia MF SR è. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch úètovania a rámcovej úètovej osnove pre podnikate¾ov úètujúcich v sústave podvojného úètovníctva v znení neskorších predpisov.

• Rezervy z èasového h¾adiska mo no èleni na krátkodobé (predpokladaná doba splnenia príslušného záväzku, v súvislosti s ktorým sa rezerva tvorí, je najviac jeden rok) a dlhodobé rezervy (dohodnutá doba splatnosti alebo predpokladaná doba splnenia príslušného záväzku, v súvislosti s ktorým sa tvorí rezerva, je dlhšia ako jeden rok).

• Tvorba rezerv súvisiaca s obstaraním majetku sa úètuje so súvz a ným zápisom na archu príslušného úètu majetku a jej pou itie so súvz a ným zápisom v prospech príslušného úètu záväzkov, napríklad po obdr aní faktúry od dodávate¾a.

• Tvorba rezervy na náklady sa úètuje na vecne príslušný nákladový úèet, ku ktorému záväzok prislúcha. • Tvorba rezervy na z¾avy sa úètuje na archu výnosov. • Rezervy, ktoré sú uznané ako zákonné rezervy, upravuje § 20 ods. 9 zákona o dani z príjmov. Úètujú sa na príslušných nákladových úètoch, na ktorých sa budú úètova aj ostatné, tzv. nezákonné rezervy. Preto aj nákladové úèty, nielen úèet 323, je potrebné analyticky rozèleni na tvorbu rezerv zákonných a ostatných rezerv. Úètovanie rezerv je upravené v § 19 opatrenia MF SR è. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch úètovania a rámcovej úètovej osnove pre podnikate¾ov úètujúcich v sústave podvojného úètovníctva v znení neskorších predpisov (ïalej „postupy úètovania“). Pod¾a tohto ustanovenia rezerva sa tvorí na základe zásady opatrnosti na riziká a straty.

splnenie povinnosti; odhad povinnosti vychádza z analýzy minulého vývoja, z odborných znalostí, prípadne aj z posudkov nezávislých expertov.

1. Druhy rezerv pod¾a ich úèelu

Rezerva je záväzok predstavujúci existujúcu povinnos úètovnej jednotky, ktorá vznikla z minulých udalostí, je pravdepodobné, e v budúcnosti zní i ekonomické ú itky úètovnej jednotky, prièom ak nie je známa presná výška tohto záväzku, ocení sa odhadom v sume dostatoènej na splnenie existujúcej povinnosti ku dòu, ku ktorému sa zostavuje úètovná závierka, pri zoh¾adnení rizík a neistôt. Záväzok s urèitým èasovým vymedzením a výškou sa neúètuje na úète rezerv, ale na príslušnom úète záväzku.

Rezerva na obstaraný majetok – je záväzok súvisiaci s obstaraným majetkom, ktorý bol dodaný, ale nie je presne vymedzená splatnos záväzku alebo nie je známa výška, alebo obidve skutoènosti.

Podmienky na úètovanie a vykázanie rezerv:

Rezerva na budúce náklady, ktoré sa oèakávajú v budúcnosti.

1. súèasná povinnos – vznik povinnosti vyplýva zo záväzných právnych predpisov, z uzavretých zmlúv, z dobrovo¾ného rozhodnutia úètovnej jednotky splni si povinnos voèi tretej strane; povinnos – ide o konkrétnu povinnos , nie je mo ná tvorba rezervy na všeobecné riziká a straty v podnikaní;

Ak úètovnej jednotke bol dodaný majetok alebo poskytnutá slu ba do dòa, ku ktorému sa zostavuje úètovná závierka a do dòa jej zostavenia nie je známa výška záväzku, úètuje nevyfakturované dodávky ako rezervy.

2. pravdepodobnos zní enia ekonomických ú itkov – samotná existencia povinnosti nestaèí na uznanie rezervy, ale musí by pravdepodobné, e na splnenie tejto povinnosti nastane úbytok ekonomických ú itkov; 3. spo¾ahlivos ocenenia povinnosti – suma vykázaná ako rezerva vyjadruje najpresnejší odhad výdavku potrebného na

DAÒOVÝ ŠPECIÁL

Rezerva na vykonané slu by – je záväzok za poskytnutú slu bu, kde nie je presne vymedzená splatnos záväzku alebo nie je presná výška záväzku, alebo obidve skutoènosti.

Spôsob tvorby a pou ívania rezerv sa uvádza vo vnútornom predpise úètovnej jednotky, prièom rezerva sa mô e pou i len na úèel, na ktorý bola vytvorená. Zostatky rezerv sa prevádzajú do nasledujúceho úètovného obdobia. Rezervy nemajú aktívny zostatok. Rezervy sú predmetom dokladovej inventúry a pri inventarizácii sa posudzuje ich výška a odôvodnenos .

Expert radí Ku dòu, ku ktorému sa zostavuje úètovná závierka, sa z dôvodu upravujúcich závierkových úètovných prípadov úètuje tvorba rezervy alebo sa upraví jej výška. V § 19 postupov úètovania je vymenovaná väèšina rezerv, hoci mô u vzniknú aj iné rezervy.

2. Krátkodobé a dlhodobé rezervy

Rezervy z èasového h¾adiska mo no èleni na krátkodobé a dlhodobé rezervy. Krátkodobé rezervy sa úètujú na úète 323 – Krátkodobé rezervy. Ide o rezervy, ak dohodnutá doba splatnosti alebo predpokladaná doba splnenia príslušného záväzku, v súvislosti s ktorým sa rezerva tvorí, je najviac jeden rok, napríklad rezervy na nevyèerpané dovolenky vrátane zákonného poistenia, na reklamácie, na nevyfakturované dodávky, ak je neurèité èasové vymedzenie alebo výška záväzku. Dlhodobé rezervy sa úètujú v prípade, ak dohodnutá doba splatnosti alebo predpokladaná doba splnenia príslušného záväzku, v súvislosti s ktorým sa tvorí rezerva, je dlhšia ako jeden rok. Úètujú sa v úètovej skupine 45 – Rezervy na úète 451 – Zákonné rezervy a na úète 459 – Ostatné rezervy. Tvorbu, pou itie a zrušenie rezerv mo no rozdeli na 2 základné kategórie, a to na tvorbu rezerv:

• bez ich vplyvu na výsledok hospodárenia (napr. rezervy na

Pri dodávke obstarávaného dlhodobého majetku: a) nehmotného b) hmotného Pri dodávke obstarávaných zásob: a) materiálu b) tovaru

323 323

321 321

459 459

321 321

323 323

321 321

459 459

321 321

4. Úètovanie rezerv s vplyvom na výsledok hospodárenia Tvorba rezervy na náklady sa úètuje na vecne príslušný nákladový úèet, ku ktorému záväzok prislúcha. Ak ide o rezervu, ktorá sa týka viacerých nákladových druhov alebo na tento nákladový druh nie je ustanovený nákladový úèet, tvorí sa rezerva na archu úètu 548 – Ostatné náklady na hospodársku èinnos alebo úètu 568 – Ostatné finanèné náklady. Pou itie rezervy sa úètuje na archu vecne príslušného úètu rezerv so súvz a ným zápisom v prospech vecne príslušného úètu záväzkov. Zrušenie nepotrebnej rezervy alebo jej èasti sa úètuje opaèným úètovným zápisom, ako sa úètovala tvorba rezervy. Pri rezervách sa uplatòuje zásada správneho vyèíslenia koneèného zostatku súvahového úètu rezerv a k tomu prislúchajúcich koneèných stavov nákladov.

obstaranie majetku a zásob),

• s vplyvom na výsledok hospodárenia (napr. rezervy na nevyfakturované dodávky).

3. Úètovanie rezerv bez vplyvu na výsledok hospodárenia Tvorba rezerv súvisiaca s obstaraním majetku, napríklad nevyfakturovaná dodávka materiálu, nevyfakturovaná dodávka dlhodobého majetku, sa úètuje so súvz a ným zápisom na archu príslušného úètu majetku (napr. nevyfakturovaná dodávka dlhodobého majetku sa zaúètuje: MD 04x/D 323, 45x) a jej pou itie so súvz a ným zápisom v prospech príslušného úètu záväzkov, napríklad po obdr aní faktúry od dodávate¾a (MD 323/ D 321).

Pri dodávke obstarávaného dlhodobého majetku: a) nehmotného b) hmotného Pri dodávke obstarávaných zásob: a) materiálu b) tovaru

041 042

323 323

041 042

459 459

112 132

323 323

112 132

459 459

Nevyfakturované 502/323 dodávky energie Nevyfakturované 503/323 neskladovate¾né dodávky Nevyfakturované 51x/323 dodávky slu ieb Nevyèerpané 521, 522/323 dovolenky Odstupné 527/323 Zákonné poistné 524/323 ku mzdám Provízie obchodným 518/323 zástupcom 518/323 Zostavenie, overenie a zverejnenie úètovnej závierky Úroky 562/323 z omeškania Nezmluvné pokuty 545/323 a sankcie Súdne 538/323 poplatky

323/321

323/502

323/321

323/503

323/321

323/51x

323/331, 366

323/521, 522

323/331, 366 323/336

323/527 323/524

323/321

323/518

323/321

323/518

323/321

323/562

323/321

323/545

323/321

323/538

Rezervy, ktoré sa týkajú viacerých nákladových druhov alebo na príslušný náklad nie je úèet ustanovený, budú sa úètova na úète 548 – Ostatné náklady na hospodársku èinnos , prípadne na úète 568 – Ostatné finanèné náklady:

Expert radí Odstránenie zneèistenia ivotného prostredia Reklamácie a záruèné opravy Odstránenie odpadov a obalov Rekultivácia pozemkov Èlenské príspevky Stratové a nevýhodné zmluvy Uvedenie prenajatého majetku do pôvodného stavu Iné riziká a straty

548/323, 459 548/323, 459 548/323, 459 548/323, 459 548/323 548, 568/323, 459 548/323, 459 548/323, 459

323, 459 /321, 32x 323, 459 /321, 32x 323, 459 /321, 32x 323, 459 /321, 32x 323/321, 32x 323, 459 /321, 32x 323, 459 /321, 32x 323, 459 /321, 32x

323, 459/548 323, 459/548 323, 459/548 323, 459/548 323/548 323, 459/548, 568 323, 459/548 232, 459/548

5. Rezerva na z¾avy Aj keï platí zásada, e tvorba rezerv sa úètuje do nákladov, tvorba rezervy na z¾avy sa úètuje na archu výnosov. Ide o urèité špecifikum, a to z dôvodu, e z¾avy sú súèas ou tr ieb. Aby sa táto zásada dodr ala, musí sa tvorba rezervy na z¾avy úètova na archu výnosov. Dôvody tohto úètovania vyplývajú z § 74 ods. 2 postupov úètovania, pod¾a ktorého z¾ava z ceny je súèas ou tr ieb a úètuje sa ako zní enie ceny za úèelom poskytnutia zvýhodnených podmienok pre odberate¾a, napríklad z¾ava z ceny za odobraté mno stvo, z¾ava z ceny z dôvodu urýchlenej platby, z¾ava z ceny z dôvodu podie¾ania sa na reklame výrobku, tovaru alebo slu by. Za z¾avu z ceny sa nepova uje nepeòa né dodanie iného druhu, ako je poskytovaný tovar, výrobok alebo slu ba, napríklad tovar zdarma a prezentaèné akcie. Pod¾a § 19 ods. 9 postupov úètovania pre podnikate¾ov sa rezerva na bonusy, rabaty, skontá a na vrátenie kúpnej ceny pri reklamácii tvorí ako zní enie pôvodne dosiahnutých výnosov so súvz a ným zápisom v prospech súvahového úètu rezerv.

Tvorba rezervy na bonu- 601, 604/323 sy, rabaty a skontá

323/311, 325

323/601, 604

6. Rezerva na stratu zo zákazkovej výroby Rezerva na stratu zo zákazkovej výroby pod¾a § 30 postupov úètovania sa úètuje na archu osobitne vytvoreného analytického úètu k úètu 548 – Ostatné náklady na hospodársku èinnos so súvz a ným zápisom v prospech úètu 316 – Èistá hodnota zákazky. Zrušenie rezervy na stratu zo zákazkovej výroby sa úètuje na archu úètu 316 – Èistá hodnota zákazky so súvz a ným zápisom v prospech úètu 548 – Ostatné náklady na hospodársku èinnos . Ak sa ku dòu, ku ktorému sa zostavuje úètovná závierka, predpokladá, e zmluvné náklady prevýšia zmluvné výnosy, úètuje sa odhad oèakávanej straty zo zákazkovej výroby ako rezerva na stratu zo zákazkovej výroby. Výška oèakávanej straty je urèená

DAÒOVÝ ŠPECIÁL

bez oh¾adu na to, èi sa zaèala práca na zákazkovej výrobe, na stupeò dokonèenia zákazkovej výroby alebo na výšku ziskov, ktorých vznik sa oèakáva z iných zmlúv, ku ktorým sa nepristupuje ako k jednej zákazkovej výrobe. Oèakávaná strata zo zákazkovej výroby mô e by identifikovaná, ak sa výsledok zo zákazkovej výroby mô e spo¾ahlivo odhadnú . Rezerva na stratu zo zákazkovej výroby sa úètuje na archu osobitne vytvoreného analytického úètu k úètu 548 – Ostatné náklady na hospodársku èinnos so súvz a ným zápisom v prospech osobitne vytvoreného analytického úètu k úètu 316 – Èistá hodnota zákazky. V úètovnom období, v ktorom u nie je pravdepodobná strata zo zákazkovej výroby alebo je pravdepodobné zní enie straty zo zákazkovej výroby, alebo zúètovanie straty, sa úètuje na archu úètu 316 – Èistá hodnota zákazky so súvz a ným zápisom v prospech úètu 548 – Ostatné náklady na hospodársku èinnos .

Rezerva na stratu zo zákazkovej výroby (zní enie, zúètovanie alebo zrušenie)

548/316

316/548

7. Rezerva na emisné kvóty (§ 30b postupov úètovania) V úètovnej jednotke, ktorej je bezodplatne pripísaný proporèný podiel emisných kvót na úèet kvót pod¾a osobitného predpisu, sa tieto emisné kvóty úètujú v deò ich pripísania v ocenení reprodukènou obstarávacou cenou pod¾a § 25 zákona o úètovníctve. Emisné kvóty sa úètujú na archu vytvoreného úètu v úètovej skupine 25 – Krátkodobý finanèný majetok, napríklad úètu 254 – Emisné kvóty so súvz a ným zápisom v prospech úètu 384 – Výnosy budúcich období. Bezodplatné pripísanie emisných kvót

reprodukèná obstarávacia cena

254

384

Nakúpené emisné kvóty sa úètujú na úète 254 – Emisné kvóty v obstarávacej cene. Obstarávanie emisných kvót sa úètuje na úète 259 – Obstaranie krátkodobého finanèného majetku. Predaj emisných kvót sa úètuje v prospech úètu 254 – Emisné kvóty so súvz a ným zápisom na archu úètu 561 – Predané cenné papiere a podiely. Výnos z predaja emisných kvót sa úètuje na úète 661 – Tr by z predaja cenných papierov a podielov. Nakúpené emisné kvóty, ktoré spåòajú podmienky pod¾a § 25 ods. 1 písm. e) tretieho bodu zákona o úètovníctve, sa úètujú v ocenení reálnou hodnotou. Ku dòu, ku ktorému sa zostavuje úètovná závierka, sa úètujú v ocenení pod¾a § 27 ods. 1 písm. g) zákona o úètovníctve. Zmena reálnej hodnoty nakúpených emisných kvót sa ku dòu, ku ktorému sa zostavuje úètovná závierka, úètuje pod¾a charakteru na archu úètu 564 – Náklady na precenenie cenných papierov alebo úètu 664 – Výnosy z precenenia cenných papierov.

Záväzok voèi predávajúcemu Zaradenie emisnej kvóty do majetku Úhrada predávajúcemu

obstarávacia cena obstarávacia cena obstarávacia cena

259 254 325

325 259 221

Expert radí Poznámka: Záväzok voèi predávajúcemu Zaradenie emisnej kvóty do majetku Úhrada predávajúcemu

Poh¾adávka voèi kupujúcemu Vyradenie emisnej kvóty z majetku (krátkodobý finanèný) Zúètovanie podielu bezodplatne pripísaných emisných kvót Úhrada od kupujúceho

reálna hodnota reálna hodnota reálna hodnota zmena reálnej hodnoty zmena reálnej hodnoty

259 254 325 254 564

325 259 221 664 254

predajná cena úètovné ocenenie emisných kvót reprodukèná obstarávacia cena predajná cena

315 561

661 254

384

648

221

315

Ku dòu, ku ktorému sa zostavuje úètovná závierka, sa v úètovníctve úètovnej jednotky, ktorá vypúš a emisie do ovzdušia, vytvorí rezerva na vypustené emisie do ovzdušia vo výške násobku známeho mno stva vypustených emisií do ovzdušia od prvého dòa príslušného kalendárneho roka do dòa, ku ktorému sa zostavuje úètovná závierka, a hodnoty emisných kvót, ktoré si úètovná jednotka urèí na odovzdanie pod¾a osobitného predpisu. Ak úètovná jednotka nemá ku dòu, ku ktorému sa zostavuje úètovná závierka, dostatoèné mno stvo emisných kvót na odovzdanie pod¾a osobitného predpisu, pou ije sa na ocenenie chýbajúceho mno stva emisných kvót pri tvorbe rezervy odhadná suma potrebná na obstaranie emisných kvót. Vytvorená rezerva sa úètuje na archu úètu 548 – Ostatné náklady na hospodársku èinnos so súvz a ným zápisom v prospech úètu 323 – Krátkodobé rezervy. V úètovníctve úètovnej jednotky, ktorá vypúš a emisie do ovzdušia upravené osobitným predpisom, sa zúètujú bezodplatne pridelené emisné kvóty. Zúètovanie èasového rozlíšenia sa úètuje na archu úètu 384 – Výnosy budúcich období so súvz a ným zápisom na archu úètu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej èinnosti v èasovej a vecnej súvislosti s pou itím bezodplatne pridelených emisných kvót z dôvodu ich predaja alebo tvorby rezervy, alebo splnenia povinnosti odovzdania emisných kvót. Vypustené emisie

hodnota emisných kvót 548 na odovzdanie Vypustené emisie presahujúce mno stvo odhadnutá suma 548 emisných kvót na odovzdanie potrebná na obstaranie emisných kvót Zúètovanie podielu bezodplatne pripíreprodukèná 384 saných emisných kvót obstarávacia cena

323 323 648

Ku dòu odovzdania emisných kvót pod¾a osobitného predpisu sa úètuje o vzniku záväzku v prospech úètu 325 – Ostatné záväzky so súvz a ným zápisom na archu úètu 323 – Krátkodobé rezervy. Výška záväzku sa úètuje v sume násobku overeného mno stva emisií vypustených do ovzdušia a hodnoty emisných kvót, ktoré si úètovná jednotka urèila na odovzdanie pod¾a osobitného predpisu. Rozdiel medzi výškou záväzku a výškou rezervy sa úètuje pod¾a charakteru tohto rozdielu na archu alebo v prospech úètu 548 – Ostatné náklady na hospodársku èinnos .

Do 31. 12. 2007 sa rozdiel v prospech úètoval na stranu Dal úètu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej èinnosti. Zároveò sa úètuje zánik záväzku na archu úètu 325 – Ostatné záväzky so súvz a ným zápisom v prospech úètu 254 – Emisné kvóty.

Odovzdané emisné kvóty

hodnota emisných kvót na odovzdanie Rozdiel medzi výškou záväzku a rezer- hodnota emisných kvót vy, ak je kladný na odovzdanie Rozdiel medzi výškou záväzku a rezer- hodnota emisných kvót vy, ak je záporný na odovzdanie Zánik záväzku hodnota emisných kvót na odovzdanie

323

325

548

325

323

648

325

254

Pri úètovaní o emisných kvótach je nutné vychádza zo zákona è. 414/2012 Z. z. o obchodovaní s emisnými kvótami a o zmene a doplnení niektorých zákonov.

8. Zákonné rezervy Ktoré rezervy budú uznané ako zákonné rezervy, upravuje § 20 ods. 9 zákona o dani z príjmov. Pod¾a tohto ustanovenia daòovým výdavkom je aj tvorba rezerv úètovaná ako náklad pod¾a zákona o úètovníctve na: a) nevyèerpané dovolenky vrátane poistného a príspevkov, ktoré je povinný plati zamestnávate¾ za zamestnanca, nevyfakturované dodávky a slu by, zostavenie, overenie, zverejnenie úètovnej závierky a výroènej správy a na zostavenie daòového priznania, rezervy na vyprodukované emisie v zmysle osobitného predpisu; to neplatí u daòovníkov úètujúcich v sústave jednoduchého úètovníctva, b) lesnú pestovnú èinnos vykonávanú pod¾a osobitného zákona; tvorba rezervy na lesnú pestovnú èinnos sa urèuje v projekte lesnej pestovnej èinnosti na obdobie do doby zabezpeèenia mladého lesného porastu potvrdenom odborným lesným hospodárom, a to aj u daòovníka úètujúceho v sústave jednoduchého úètovníctva, c) likvidáciu hlavných banských diel, lomov a odpadov pri banskej èinnosti alebo èinnosti vykonávanej banským spôsobom a na rekultiváciu pozemkov dotknutých banskou èinnos ou alebo èinnos ou vykonávanou banským spôsobom; to neplatí u daòovníka úètujúceho v sústave jednoduchého úètovníctva, d) uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládok po ich uzavretí, a to aj u daòovníka úètujúceho v sústave jednoduchého úètovníctva, e) nakladanie s odovzdaným elektroodpadom z domácností, ak výška rezervy vypoèítaná a preukázaná daòovníkom zodpovedá nákladom spojeným s nakladaním s elektroodpadom, a to

Expert radí aj u daòovníka úètujúceho v sústave jednoduchého úètovníctva, f) úèelová finanèná rezerva pod¾a osobitného zákona (§ 14 zákona è. 514/2008 Z. z. o nakladaní s odpadom z a obného priemyslu a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Pod¾a § 20 ods. 20 zákona o dani z príjmov rozdiel medzi výškou vytvorenej rezervy uznanej za daòový výdavok (t. j. daòovej rezervy) a sumou skutoèného nákladu, ku ktorému bola táto rezerva tvorená, sa zahrnie do základu dane v zdaòovacom období, v ktorom došlo k pou itiu alebo zrušeniu rezervy. Zákonom è. 621/2007 Z. z. s úèinnos ou od 1. 1. 2008 sa na úèely zákona o dani z príjmov nepova uje za daòovo uznanú rezerva na odmeny a prémie vrátane poistného, ktoré je povinný plati zamestnávate¾ za zamestnanca.

Úètovanie zákonných rezerv Pre tvorbu zákonných rezerv nie sú v postupoch úètovania vyèlenené samostatné nákladové úèty (ako tomu bolo do konca roku 2006), to znamená, e aj zákonné rezervy sa úètujú na príslušných nákladových úètoch, na ktorých sa budú úètova aj ostatné, tzv. nezákonné rezervy. Preto aj nákladové úèty, nielen úèet 323, je potrebné analyticky rozèleni na tvorbu rezerv zákonných a ostatných rezerv. V praxi najviac pou ívanými rezervami sú rezervy na nevyèerpané dovolenky, nevyfakturované dodávky a slu by, zostavenie, overenie, zverejnenie úètovnej závierky a výroènej správy a na zostavenie daòového priznania.

Príklad è. 1: Tvorba a pou itie rezervy na zostavenie a overenie úètovnej závierky audítorom 1. 2.

Tvorba rezervy na krytie nákladov vynalo ených 518-Aú na zostavenie a overenie úètovnej závierky audítorom v be nom úètovnom období Zúètovanie èerpania rezervy na krytie nákladov 323-Aú spojených s vypracovaním a overením úètovnej závierky audítorom v nasledujúcom úètovnom období Zúètovanie nepotrebnej (nevyèerpanej) 323-Aú rezervy

323-Aú 321

518-Aú

Príklad è. 2: Tvorba a pou itie rezervy na nevyèerpané dovolenky 1. 2. 3. 4. 5.

Tvorba rezervy na nevyèerpané dovolenky v be nom úètovnom období Tvorba rezervy na zákonné poistenie súvisiace s nevyèerpanými dovolenkami v be nom období Zúètovanie èerpania rezervy na nevyèerpané dovolenky v nasledujúcom úètovnom období Zúètovanie èerpania rezervy na zákonné poistenie súvisiace s dovolenkami v nasledujúcom úètovnom období Zúètovanie nepotrebnej (nevyèerpanej) rezervy

DAÒOVÝ ŠPECIÁL

521-Aú

323-Aú

524-Aú

323-Aú

331-Aú

323-Aú

336-Aú

323-Aú

521-Aú, 524-Aú

Poznámka: Pri úètovaní èerpania rezervy na dovolenky sa v praxi vyskytuje problém v tom, e softvér poèas úètovného obdobia automaticky úètuje predpis mzdových nákladov MD 521/D 331, potom by sa èerpanie rezerv muselo zúètova nasledovným úètovným zápisom: MD 323/D 521. Obdobne to platí aj pre zákonné poistenie súvisiace so mzdami (MD 336/D 524).

Príklad è. 3: Tvorba a pou itie zákonnej rezervy na zostavenie a overenie úètovnej závierky audítorom Úètovná jednotka si dala spracova úètovnú závierku za rok 2012 externe dodávate¾ským spôsobom. Preto e ide o náklad, ktorý sa má zaúètova do úètovného obdobia roka 2012, teda roka, za ktorý sa vedie úètovníctvo, bude na túto slu bu tvori zákonnú rezervu pod¾a zákona o dani z príjmov. Po predbe nom dohovore s úètovníckou firmou tvorbu rezervy odhaduje vo výške 1 200 €. V koneènom dôsledku túto skutoènos musí do úètovníctva zaúètova samotná úètovnícka firma, ktorá má za úètovnú jednotku úètovnú závierku zostavi . 1. Tvorba rezervy na krytie nákladov vynalo ených na zostavenie úètovnej závierky dodávate¾sky v be nom úètovnom období roka 2012

1 200 €

518

323-Aú

Zúètovanie rezervy v nasledujúcom úètovnom období roka 2013 Ak by bola rezerva vytvorená v ni šej sume, ne sú skutoèné náklady, rozdiel zostane zaúètovaný v nákladoch na úète 518 – Ostatné slu by. Rezerva sa mô e èerpa len do výšky, do akej bola vytvorená. Napr. skutoèné náklady, ktoré budú v roku 2013 úètovníckou firmou vyfakturované, budú vo výške 1 250 €. 2. Èerpanie rezervy, ktorá bola vytvo- 1 200 € rená na zostavenie úètovnej závierky pod¾a dodávate¾skej faktúry 50 € 3. Zúètovanie rozdielu medzi tvorbou rezervy a skutoènými nákladmi do nákladov be ného roka

323-Aú

321

518

321

Opaène, ak by bola rezerva vytvorená vo vyššej sume, ne sú skutoèné náklady na zostavenie úètovnej závierky, rozdiel nevyèerpanej rezervy sa zruší opaèným úètovným zápisom, ne akým sa úètovala tvorba rezervy. Skutoèné náklady na zostavenie úètovnej závierky vyfakturované úètovníckou firmou budú napr. vo výške 1 180 €. 2. Èerpanie rezervy na zostavenie úè- 1 180 € tovnej závierky pod¾a dodávate¾skej faktúry 20 € 3. Zúètovanie rozdielu medzi tvorbou rezervy a skutoènými nákladmi v be nom úètovnom období (zrušenie èasti rezervy)

323-Aú

321

323

518

Ing. ¼udmila Novotná odborníèka na úètovníctvo

IFRS

Nové IFRS a novelizované IAS v roku 2013 Dòa 1. januára 2013 nadobudli úèinnos niektoré nové IFRS aj niektoré novelizované IAS. Máme samostatný štandard pre spôsob stanovenia reálnej hodnoty, zmeny v štandardoch týkajúcich sa konsolidovaných úètovných závierok a nieko¾ko zlepšení a spresnení v štandardoch existujúcich.

IFRS 13 – Reálna hodnota Zrod štandardu, ktorý dáva pojmu reálna hodnota v niektorých súvislostiach osobitný rámec, trval rádovo nieko¾ko rokov, pribli ne od roku 2005 a do roku 2011, keï bol 12. mája 2011 oficiálne publikovaný. Uvedené èasové obdobie reflektuje zlo itos uvedenej problematiky aj z poh¾adu tvorcov štandardov, t. j. IASB, ako aj z poh¾adu praxe. Štandard zjednotil definíciu reálnej hodnoty (angl. „fair value“); dáva návod, ako reálnu hodnotu „vygenerova “ tak, aby boli zjednotené aj spôsoby jej pou itia, odpovedá, kde h¾ada relevantný odkaz pre jej objektívne zistenie. Je dôle ité doda , e IFRS 13 nemení ustanovenia týkajúce sa reálnej hodnoty, uvedené v jednotlivých IAS/IFRS, ktoré reálnu hodnotu majú zavedenú ako spôsob ocenenia. Obsahom štandardu sú aj po iadavky na zverejòovanie informácií súvisiacich s touto oceòovacou základòou. Ako ka dý štandard, rovnako uvádza oblasti, ktoré nespadajú do jeho pôsobnosti – ide o platby akciami spadajúce pod IFRS 2; o lízing spadajúci pod dikciu IAS 17 a o oceòovanie, ktoré má podobný charakter ako reálna hodnota, ale reálnou hodnotou nie je, myslí tým realizaènú cenu aplikovanú pri zásobách pod¾a IAS 2 alebo hodnotu z u itia (pou itia) pod¾a IAS 36. Nová definícia reálnej hodnoty pod¾a IFRS 13 znie: „Reálna hodnota (Fair value) je cena, za ktorú by bolo mo né preda aktívum alebo previes záväzok v rámci riadnej (be nej) transakcie medzi úèastníkmi trhu v deò stanovenia tejto hodnoty.“ Pre porovnanie pôvodná definícia reálnej hodnoty znela: „Reálna hodnota je suma, za ktorú sa aktívum mô e vymeni alebo záväzok vysporiada v nezávislej transakcii medzi informovanými (znalými), dobrovo¾ne súhlasiacimi zúèastnenými stranami v nespriaznenej transakcii (za pou itia transferových cien).“ Štandard uvádza ako obvykle definície, na ktorých je definícia reálnej hodnoty postavená, a to aktívny trh (angl. Active market), výstupná cena (angl. Exit price), t. j. predajná cena; hlavný trh (angl. Principal market), najvýhodnejší trh (angl. Most advantageous market); najvyššie a najlepšie pou itie (angl. Highest and best use). Pojmy uvádzame v konkrétnych súvislostiach uvedených v štandarde. Z novej definície reálnej hodnoty vyplýva zásadný rozdiel, a to je ten, e reálna hodnota má vychádza z trhovej ceny a nie

ocenenia špecifického pre úètovnú jednotku. Úètovná jednotka pre stanovenie reálnej hodnoty má pou i tie kritériá alebo úsudky, ktoré by pou ili samotní úèastníci trhu pri urèovaní ceny daného aktíva alebo záväzku v konkrétnom èase a za konkrétnych trhových podmienok vrátane zoh¾adnenia prípadných rizík, ktoré s aktívom alebo záväzkom súvisia alebo mô u súvisie . Štandard dáva prioritu trhovej cene ako „výstupnej“ cene, preto e cena, za ktorú sa aktívum kupuje, nebýva cenou, za ktorú by mohlo by aj predané. Úètovná jednotka si pri stanovení reálnej hodnoty musí urèi /vykona nasledovné kroky/úvahy: 1. identifikova aktívum alebo záväzok, ktoré majú by predmetom ocenenia reálnou hodnotou; 2. oddeli nefinanèné aktíva (napr. dlhodobý majetok alebo zásoby) a k nim urèi najlepšie a najvyššie vyu itie a zvá i , èi je dané aktívum vyu ívané samostatne alebo ako skupina aktív; 3. urèi trh, na ktorom by sa s daným aktívom alebo záväzkom mohla uskutoèni be ná transakcia; 4. vybra vhodnú oceòovaciu techniku pri oceòovaní reálnou hodnotou, a to z tých, ktoré štandard ponúka ako návod (pomôcku).

K bodu 1: Úètovná jednotka posúdi dané aktívum alebo záväzok „optikou úèastníka trhu“, t. j. zvá i napr. stav a umiestnenie aktíva, existujúce obmedzenia pri pou ití alebo predaji aktíva, dostupnos porovnate¾ných aktív a iné faktory. Reálnu hodnotu urèí buï pre jednotlivé aktívum/záväzok, alebo pre skupinu aktív/záväzkov (príklad peòazotvornej jednotky). Za prioritný trh, na ktorom sa predpokladá realizácia transakcie pre ocenenie, sa má pova ova hlavný trh pre dané aktívum/záväzok alebo najvýhodnejší trh pre aktívum/záväzok v prípade neexistencie hlavného trhu. Za reálnu hodnotu aktíva/záväzku sa teda bude pova ova cena hlavného trhu, a to aj v prípade, ak by cena na inom trhu bola výhodnejšia. Za hlavný trh sa má pova ova taký, na ktorom sa obchoduje s najväèším objemom daných aktív. Do takto získanej reálnej hodnoty nie sú zahrnuté tzv. transakèné náklady v súlade s pravidlami relevantných IFRS (prepravné nie je pova ované za transakèné náklady).

K bodu 2: V prípade nefinanèných aktív je základom pre reálnu hodnotu najlepšie a najvyššie pou itie aktíva úèastníkmi trhu, ktorí sú schopní s týmito nefinanènými aktívami získava ekonomický ú itok, a to buï pou ívaním aktíva, alebo jeho predajom inému

IFRS IFRS 13 vy aduje pou itie jednej z troch nasledujúcich techník ocenenia:

úèastníkovi trhu. Najlepšie a najvyššie (ekonomicky najviac zhodnotené pou itie/pou ívanie) znamená zoh¾adni fyzické vlastnosti aktíva (ve¾kos , manipuláciu, premiestnenie), vyu itie v prípade existencie/neexistencie prípadných zákonných obmedzení vo vyu ití (napr. územné plány týkajúce sa nehnute¾ností a pozemkov) a napokon finanèné h¾adisko mo ného vyu itia aktíva (napr. návratnos investície po adovaná úèastníkmi trhu).

• prístup zalo ený na trhu (angl. market approach) znamená,

K bodu 3:

• prístup zalo ený na nákladoch (angl. cost approach) odrá a

Štandard sa zaoberá aj prevodom záväzkov a ich reálnou hodnotou. Pri prevode záväzkov sa vychádza z predpokladov, e ide o nesplatený záväzok, t. j. bude existova k dátumu ocenenia a úèastník trhu, ktorý ho preberá, bude ma povinnos tento záväzok vyrovna . V prípade kapitálových nástrojov (napr. vlastné akcie emitované v rámci podnikovej kombinácie) ku dòu ocenenia budú v obehu, nebudú zrušené ani inak nezaniknú, úèastník trhu, na ktorého budú prevedené, prevezme na seba zároveò práva a povinnosti s týmito nástrojmi spojené.

e urèujúcimi cenami a relevantnými informáciami sú tie, ktoré vygeneroval trh, resp. trhové transakcie týkajúce sa porovnate¾ných alebo identických aktív a záväzkov;

náklady na náhradu aktíva (súèasné reprodukèné náklady). Charakterom a jednoduchšou aplikáciou bude vhodný pri ocenení dlhodobých hmotných aktív;

• prístup zalo ený na príjme (angl. income approach) mení budúce sumy peòa ných tokov alebo výnosov a nákladov súvisiacich s aktívom na jedinú aktuálnu diskontovanú sumu, t. j. nesie v sebe istú nároènos diskontovania budúcich peòa ných tokov, ktoré zároveò majú odrá a oèakávania trhu, nie oèakávania úètovnej jednotky.

Zrejme práve v oblasti prevodu záväzkov mô e by problém s identifikáciou aktívneho trhu. Z tohto dôvodu štandard uvádza, e ak teda pre prevod záväzkov úètovná jednotka nebude ma trh, ktorý by jej poskytol potrebné informácie pre ich ocenenie reálnou hodnotou, je mo né túto reálnu hodnotu odvodi z hodnoty aktíva, ktoré je dr ané druhou stranou, resp. druhým (iným) úèastníkom trhu tejto transakcie (aktívum oproti existujúcemu záväzku), napr. kúpna cena akcie úètovnej jednotky. Inak povedané, ak neexistuje trh pre záväzok, pou ije úètovná jednotka jednu z techník na stanovenie reálnej hodnoty súvisiaceho aktíva. Je potrebné uvies , e pod¾a znenia štandardu musí hodnota záväzku zoh¾adòova aj príslušné riziko neplnenia (non-performance risk). Záväzok ocenený reálnou hodnotou preto bude obsahova aj trhový odhad pravdepodobnosti neplnenia záväzku úètovnou jednotkou.

• prvá fáza má nastavi klasifikáciu a oceòovanie jednotlivých

K bodu 4:

• druhá fáza má rieši zmeny súvisiace so stratou zo zní enia

Všeobecne štandard uvádza, e úètovná jednotka má pou i techniky ocenenia vhodné za daných okolností, pre ktoré sú dostatoèné údaje pre ocenenie reálnou hodnotou, maximalizova pou itie zodpovedajúcich pozorovate¾ných vstupov a minimalizova pou itie nepozorovate¾ných vstupov. Pojem „vstupy“ štandard vníma ako predpoklady, ktoré by pou ili úèastníci trhu pri oceòovaní aktíva alebo záväzku. Vstupy rozlišuje na tzv. pozorovate¾né alebo nepozorovate¾né. Pozorovate¾né vstupy vychádzajú z trhových údajov, napr. verejne dostupné informácie o reálnych udalostiach alebo transakciách, ktoré nastali a dokumentujú predpoklady, ktoré úèastníci trhu brali do úvahy pri urèovaní ceny aktíva/záväzku. Pre nepozorovate¾né vstupy neexistujú reálne trhové údaje, a preto sú vytvorené iba na základe dostupných informácií o predpokladoch, ktoré berú úèastníci trhu do úvahy pri urèovaní ceny aktíva/záväzku. Štandard urèuje dodr iava istú hierarchiu pri urèovaní reálnej hodnoty, ktorá rozde¾uje vstupy pre ni šie uvedené oceòovacie techniky do troch úrovní: najvyššiu prioritu majú kótované ceny na aktívnych trhoch (vstupy prvej úrovne), ïalej sú to iné ne kótované ceny na aktívnych trhoch zalo ené na priamo èi nepriamo pozorovate¾ných vstupoch (vstupy druhej úrovne) a napokon najni šia priorita sa priraïuje nepozorovate¾ným vstupom (vstupy tretej úrovne).

DAÒOVÝ ŠPECIÁL

Štandard IFRS 13 bol vydaný Radou 12. mája 2011. Jeho úèinnos stanovila Rada pre obdobia zaèínajúce 1. januára 2013. Je mo ná aj skoršia aplikácia, tento fakt sa ale uvedie v poznámkach. Štandard IFRS 13 zatia¾ nebol schválený Európskou úniou.

IFRS 9 – Finanèné nástroje: klasifikácia a oceòovanie Štandard komplexne upravuje oblas finanèných nástrojov. Koncepcia zjednodušeného úètovania finanèných nástrojov má tri fázy:

typov finanèných nástrojov (zú enie),

hodnoty aktív (t. j. korekcie cez opravné polo ky) a

• tretia fáza by mala venova pozornos zabezpeèovaciemu úètovníctvu. IFRS 9 má nahradi doteraz platný IAS 39 – Finanèné nástroje: úètovanie a oceòovanie. Jeho úèinnos je urèená 1. januárom 2015.

Zmeny v štandardoch týkajúcich sa konsolidovaných úètovných závierok V máji 2011 boli vydané nasledovné štandardy, ktoré nahradili štandardy platné a do roku 2013 vrátane. Na vysvetlenie: úèinnos ni šie uvedených nových štandardov stanovených Radou (IASB) je 1. 1. 2013, prièom platí mo nos ich skoršej aplikácie. Európska únia však rozhodla o posunutí ich úèinnosti, a to od 1. 1. 2014. Týka sa to teda nasledovných:

IFRS 10 – Konsolidovaná úètovná závierka (Consolidated Financial Statements) Tento nový štandard nahradil pôvodný IAS 27 – Konsolidovaná a separátna úètovná závierka spôsobom, e problematiku

IFRS prípravy konsolidovanej úètovnej závierky vyòal z IAS 27, ktorý týmto rovnako prešiel novelizáciou a jeho obsahom ostala osobitne iba problematika separátnej úètovnej závierky. Štandard IFRS 10 – Konsolidovaná úètovná závierka (ïalej len „KÚZ“) je zásadný pre rozhodnutie, èi má by daná úètovná jednotka zahrnutá do KÚZ materského podniku (ïalej len „MP“) na základe posúdenia kontroly, resp. ovládania, zvláš v situáciách, keï urèenie miery vplyvu je zlo itejšie. Koncept kontroly, resp. ovládania ostáva teda zásadným titulom pre zostavenie KÚZ, štandard však podrobnejšie rozpracoval mo né formy jeho existencie, preukázania atï. Pre krátke porovnanie pôvodný štandard IAS 27 prezentoval kontrolu MP nad jeho dcérskym podnikom (ïalej len „DP“) cez právomoci urèova èinnos (zväèša) dcérskeho podniku a rozhodova o jeho aktivitách a financiách s cie¾om získava ú itok z jeho ekonomickej èinnosti. Súèas ou tohto modelu kontroly bol model rizík a odmien pod¾a SIC 12. Kritériom kontroly boli (ešte sú) hlasovacie práva vrátane potenciálnych. Štandard IFRS 10 teda okrem toho, e po aduje zostavenie KÚZ materským podnikom v prípade, ak ovláda iné DP, definuje princíp ovládania; ovládanie/kontrolu stanovuje ako základ pre zostavenie KÚZ; urèuje/dáva návod, ako aplikova princíp kontroly pre zistenie, èi investor ovláda investovaného, a teda èi musí zostavova KÚZ (konsolidova investovaného). Nový pojem „investovaný“ (angl. investee) znamená subjekt, do ktorého investor investoval. Posúdenie a preukázanie skutoènosti, e investor ovláda investovaného, nastane iba vtedy, ak investor preuká e všetky nasledovné podmienky: 1. má moc nad investovaným; 2. má kontrolu nad rizikami spojenými s variabilnou návratnos ou svojej majetkovej úèasti u investovaného a 3. má schopnos premeni svoju moc nad investovaným pre ovplyvòovanie návratnosti vlastnej vlo enej investície do investovaného. Ako rozumie presnejšie uvedeným podmienkam?

K podmienke (1): Najjednoznaènejším spôsobom preukázania kontroly v investovanom je z h¾adiska investora ma právomoc rozhodova o èinnosti spoloènosti, do ktorej investoval. Ide o èinnosti, ktoré významným spôsobom ovplyvòujú dosahované výnosy, napr. obstaranie a vyraïovanie majetku, nákup a predaj majetku alebo slu ieb, výskumné a vývojové procesy, rozhodovanie o finanèných zdrojoch a podobné. Jednoducho povedané: ide o vyhodnotenie, akým spôsobom a ako efektívne investor vykonáva svoju právomoc, resp. uplatòuje všetky svoje relevantné práva. V posudzovaní kontroly ako takej mo no oèakáva viac subjektívneho uva ovania a viac úsudku predovšetkým v situáciách, keï kritérium hlasovacích práv nebude jednoznaèné.

K podmienke (2): Investor má posudzova svoje riziká variabilnej návratnosti a má ma práva zabezpeèi si návratnos svojej investície cez výnosy

z majetkovej úèasti v danej spoloènosti. Výška návratnosti sa mô e meni v závislosti od výkonnosti investovaného a tie mô e by ovplyvnená (zní ená) o ten podiel na návratnosti z investície u investovaného, ktorý získavajú nekontrolujúce podiely (v prípade DP).

K podmienke (3): Z vyššie uvedeného vyplýva nasledovné: investor ovláda investovaného vtedy, keï má nad ním moc, je vystavený rizikám variabilnej návratnosti svojej investície, ale zároveò je schopný aktívne ovplyvòova výšku návratnosti svojej investície (majetkovej úèasti) v investovanom subjekte. Na toto posúdenie má ešte vplyv váha (kvalita) pozície, v ktorej sa investor nachádza. Ak sa investor s rozhodujúcou právomocou nachádza v pozícii tzv. hlavnej osoby (angl. „principal“), je predpoklad kontroly a priameho ovládania; ak sa však nachádza v pozícii tzv. zástupcu (angl. „agent“), investovaného neovláda aj napriek zvereným právomociam, a teda kontrolu nevykonáva.

IFRS 11 – Spoloèné dohody, resp. spoloèné formy podnikania (Joint Arrangements) Štandard zavádza nové pravidlá pre vykazovanie úèastí subjektov v spoluovládaných jednotkách. Prioritou pre vykazovanie majú by skôr investorove práva a povinnosti ne právna forma v spoloènom podnikaní. Štandard klasifikuje dva typy spoloèných dohôd, a to spoloèné èinnosti (operácie) (angl. joint operation) a spoloèné podniky (angl. joint venture). Tieto dohody budú deklarova práva a povinnosti zúèastnených zmluvných strán a pod¾a charakteru práv a povinností dôjde ku klasifikácii ako spoloènej operácie alebo spoloèného podniku. Spoloèné èinnosti znamenajú práva na aktíva a povinnosti zo súvisiacich zväzkov zúèastnených strán v rámci spoloènej dohody; spoloèný podnik predstavuje takú formu spoloènej dohody, pri ktorej strany majú práva na èisté aktíva. Dosah tejto klasifikácie oproti dnes ešte platnému zneniu štandardu IAS 31 je v pou itej metóde pre potreby konsolidácie. Spoloèné podniky sa toti u nebudú konsolidova pou itím metódy podielovej konsolidácie, ale iba metódou vlastného imania. IFRS 11 nahradí IAS 31 – Podiely na spoloènom podnikaní a tie SIC 13 – Spoloène kontrolované jednotky – nepeòa né vklady spoloèníkov. IFRS 11 sa tie odvoláva na revidovaný IAS 28 – Investície do pridru ených a spoloèných podnikov v roku 2011, a to z dôvodu postupu úètovania spoloèných podnikov v úètovnej závierke spoloèníka.

IFRS 12 – Vykazovanie majetkovej úèasti v iných úètovných jednotkách Štandard komplexným spôsobom uvádza všetky povinnosti vykazovania, ktoré sa na úètovnú jednotku vz ahujú v situácii, ak má úèas v dcérskych spoloènostiach, v spoloèných dohodách, pridru ených podnikoch alebo nekonsolidovaných štruktúrovaných podnikoch.

IFRS Štandard po aduje zverejnenie informácií, na základe ktorých u ívate¾ doká e posúdi charakter investícií a riziká spojené s jej investíciami v iných jednotkách a vplyv týchto podielov na jej finanènú situáciu, výkonnos a peòa né toky. Zverejnené informácie majú vo vz ahu k u ívate¾ovi splni dva zásadné ciele a to, aby u ívate¾ porozumel podstatným rozhodnutiam súvisiacim s charakterom podielu v inej úètovnej jednotke bez oh¾adu na formu úèasti v nej a dokázal posúdi charakter a rozsah rizík, podstatných obmedzení jeho prístupu k aktívam a záväzkom skupiny, charakter a rozsah všetkých druhov podielov, ich zmien, ve¾kosti, vplyvu, straty kontroly èi iných zásadných súvisiacich skutoèností v prezentovanom úètovnom období. Úèelom štandardu je poskytnú konzistentné, relevantné, u itoèné a spo¾ahlivé informácie súvisiace s aplikáciou metód a pravidiel konsolidácie, a to pri akejko¾vek kontrole alebo vz ahoch v skupine. Dôvodom vypracovania samostatného štandardu zameraného na vykazovanie boli aj po iadavky a oèakávania u ívate¾ov o získaní všetkých potrebných informácií o konsolidovaných závierkach, ktoré sa prehåbili zvláš v období finanènej krízy v roku 2008.

IAS 27 – Separátna úètovná závierka (revidovaný v roku 2011) Obsah novelizovaného štandardu sa zú il na zásady a princípy v oblasti úètovania výnosov z dcérskych spoloèností, spoloène riadených podnikov a pridru ených podnikov pri zostavovaní separátnej úètovnej závierky pod¾a IAS/IFRS. Tieto investície majú by všeobecne vykázané buï v obstarávacej cene, alebo pod¾a pravidiel IAS 39 (resp. IFRS 9), prípadne IFRS 5.

IAS 28 – Investície do pridru ených a spoloèných podnikov (revidovaný v roku 2011) Ako bolo uvedené vyššie, novelizácia sa dotkla úètovania podielov v pridru ených podnikoch a v spoloèných dohodách, ktoré definuje IFRS 11.

Revidované IAS IAS 19 – Zamestnanecké po itky Novela tohto štandardu bola Radou daná do platnosti 1. januára 2013. Týka sa zdokonalenia problematiky úètovania penzií a iných po itkov po skonèení zamestnania. Týka sa iba programov so stanovenými po itkami (angl. defined benefit plans).

Štandard platný do dátumu uvedenej novely stanovoval pri programoch so stanovenými po itkami vykáza povinnos (záväzok) zo stanovených po itkov, ktoré boli zalo ené na poistno-matematických metódach (aktuárske zisky/straty, angl. acturial gains/losses) a boli oèistené o reálnu hodnotu majetku (aktív) programu. Zisk alebo strata z rozdielu súèasnej hodnoty záväzkov súvisiacich so stanovenými po itkami a reálnej hodnoty majetku (aktív) programu sa mohli odlo i úplne alebo èiastoène do budúcich období. Odlo ené úètovanie a následné vykazovanie spôsobovalo však nemo nos porovnania úètovnej závierky rôznych spoloèností v oblasti identických programov so stanovenými po itkami aj preto, e aj keï sa vykázali, úètovanie bolo mo né tak do výsledku hospodárenia alebo ako ostatný komplexný výsledok. Zverejòované informácie v poznámkach tie neobsahovali identifikáciu rizík, ktoré sú èasto na takéto programy naviazané, resp. vznikajú z nich. Novela teda ustanovuje úètova a vykazova zisky a straty z poistno-matematických prepoètov hneï, ako vzniknú, a tým sa zabezpeèí zverejnenie akéhoko¾vek zvýšenia alebo deficitu z plánu priamo v súvahe. Štandard definuje nové zlo ky programov so stanovenými po itkami, ktoré sú súèas ou èistého záväzku alebo èistého majetku zo stanovených po itkov. Novými zlo kami sú náklady na slu bu, èistý úrok a precenenia. Náklady na slu bu znamenajú dodatoèný záväzok voèi zamestnancovi. Dodatoèný záväzok mô e vzniknú za vykonanú prácu v priebehu úètovného obdobia. Dôvodom jeho vzniku však mô e by aj zmena súèasnej hodnoty záväzkov (za vykonanú prácu v predchádzajúcich obdobiach) v prípade zmeny programu. Èistý úrok mô e ma dve podoby, buï má charakter úrokového nákladu, a to v prípade, e sa vz ahuje na èistý záväzok zo stanovených po itkov, alebo má charakter úrokového výnosu, a to v prípade zhodnotenia èistého majetku zo stanovených po itkov. Ak by došlo k akýmko¾vek iným zmenám vo výške záväzkov zo stanovených po itkov (zmeny odhadov alebo zmena hodnoty aktív programu – plánu, zisky a straty z poistno-matematických prepoètov), budú definované ako precenenia. Odkazy na tieto zmeny [oznaèené ako aktuárske zisky (straty) z penzijných programov so stanovenými po itkami] sa v súlade s novelizovanou verziou IAS 1 – Prezentácia úètovnej závierky (úèinná od 1. 6. 2012) klasifikujú a vykazujú vo Výkaze komplexného výsledku v èasti „ostatný komplexný výsledok“ v èasti bez reklasifikácie.

Ing. Mária Cveèková, CA PARTNER AUDIT, s. r. o. Pou itá literatúra: 1. webová stránka: www.iasb.org 2. Mezinárodní standardy úèetního výkaznictví – praktické aplikace, Janoušková, M., Šrámková, A.

DAÒOVÝ ŠPECIÁL

Judikatúra ESD

Predaj podniku

v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ Pri predaji podniku alebo jeho èasti sa „pohybuje“ podnik alebo jeho èas od predávajúceho ku kupujúcemu. Na rozdiel od toho pri prevode podielov alebo akcií tento podnik „stojí“; všetky aktíva a pasíva zostávajú u „predávajúceho“, mení sa len vlastník. • Právna úprava zmluvy o predaji podniku a èasti podniku v SR je obsiahnutá v § 476 a § 488 zákona è. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník v znení neskorších predpisov.

• Predmetom zmluvy musí by v dy podnik ako celok, prípadne jeho èas tvoriaca samostatnú organizaènú zlo ku (ucelená, samostatne hospodáriaca èas , o ktorej sa vedie v rámci podniku oddelene úètovníctvo zachytávajúce veci, práva, iné hodnoty a záväzky týkajúce sa jej prevádzkovania).

• Pod¾a zákona è. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov sa za dodanie tovaru a dodanie slu by nepova uje (teda nie je predmetom DPH): predaj podniku alebo èasti podniku tvoriacej samostatnú organizaènú zlo ku (v smerniciach EÚ je uvedený pojem súhrn všetkých aktív alebo èasti aktív), vlo enie podniku alebo èasti podniku tvoriacej samostatnú organizaènú zlo ku ako nepeòa ný vklad do obchodnej spoloènosti alebo dru stva, ak nadobúdate¾ je platite¾om alebo sa stáva platite¾om zo zákona, s výnimkou prípadov, ak nadobúdate¾ výluène alebo preva ne dodáva tovary a slu by oslobodené od DPH bez nároku na odpoèítanie.

• Záver SD EÚ vo veci C-444/10: Prevod vlastníctva ku skladovým zásobám tovarov a k obchodnému vybaveniu maloobchodnej predajne na nadobúdate¾a, prièom sa nadobúdate¾ovi prenajmú priestory uvedenej predajne na dobu neurèitú a obe zmluvné strany mô u tento prenájom v krátkej výpovednej lehote vypoveda , je z h¾adiska DPH prevodom všetkých aktív alebo ich èasti pod podmienkou, e prevedené aktíva postaèujú na to, aby uvedený nadobúdate¾ mohol trvalo vykonáva samostatnú hospodársku èinnos .

• Záver SD EÚ vo veci C-497/01: Pravidlo, e v prípade prevodu súhrnu aktív sa neuskutoènila dodávka tovaru, platí pre akýko¾vek prevod podniku alebo samostatnej èasti podniku vrátane hnute¾ných prvkov a prípadne nehnute¾ných prvkov, ktoré spolu predstavujú podnik alebo èas podniku schopnú uskutoèòova samostatnú hospodársku èinnos . Nadobúdate¾ však musí ma úmysel prevádzkova prevedený podnik alebo èas podniku a nie jednoducho bezprostredne zlikvidova predmetnú èinnos a preda zásoby, ak nejaké boli.

• Záver SD EÚ vo veci C-29/08: Prevod všetkých akcií dcérskej spoloènosti, na ktorej základnom imaní má materská spoloènos 100 % podiel, ako aj zostávajúceho podielu na základnom imaní ovládanej spoloènosti, ktorá bola kedysi v 100 % vlastníctve materskej spoloènosti, zo strany materskej spoloènosti, ktorá týmto spoloènostiam poskytovala slu by podliehajúce dani z pridanej hodnoty, predstavuje hospodársku èinnos , ktorá je predmetom DPH. Prevod akcií v predmetnej veci je oslobodený od DPH. Pokia¾ je ale prevod akcií mo né stoto ni s prevodom celého podniku alebo jeho èasti (v zmysle èlánku 5 ods. 8 šiestej smernice alebo èlánku 19 prvého odseku smernice 2006/112/ES), táto transakcia nie je predmetom DPH. Problematikou predaja podniku z h¾adiska DPH sa zaoberal Súdny dvor EÚ v rozsudkoch vo veci:

77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov èlenských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoloèný systém dane z pridanej hodnoty.

• C-444/10 zo dòa 10. 11. 2011, kde riešil prejudiciálnu otázku v súvislosti s výkladom pojmu „prevod všetkých aktív alebo ich èasti“,

• C-497/01 zo dòa 27. 11. 2003, kde riešil otázku o pokraèovaní pôsobenia nadobúdate¾a v tej istej oblasti podnikania ako prevodca (legálna oprávnenos vykonáva èinnos ). Vzh¾adom na to, e oba prípady sa týkali obdobia pred 1. 1. 2007, išlo o výklad èlánku 5 ods. 8 šiestej smernice Rady

Prevod všetkých aktív alebo ich èasti pod¾a smerníc EÚ Z èlánku 5 ods. 8 šiestej smernice vyplýva: V prípade prevodu všetkých aktív alebo ich èasti mô u èlenské štáty rozhodnú o tom, e sa neuskutoènilo iadne poskytnutie tovaru a v takom prípade sa bude príjemca pova ova za následníka prevodcu. Keï je to vhodné, mô u èlenské štáty prija

Judikatúra ESD niekedy dochádza k problémom rozlíšenia medzi podnikom, resp. èas ou podniku a inými samostatnými hmotnými a nehmotnými zlo kami podnikania, na základe èoho dochádza k zámene kúpnej zmluvy za zmluvu o predaji podniku.

potrebné opatrenia na predchádzanie deformáciám v konkurenèných podmienkach v prípadoch, keï príjemca plne nepodlieha dani. Èlenské štáty mô u v prípade prevodu všetkých aktív alebo ich èasti za úhradu alebo bezodplatne, alebo vo forme vkladu do spoloènosti usúdi , e nedošlo k dodaniu tovaru a e príjemca sa pova uje za právneho nástupcu prevodcu. Èlenské štáty mô u prija opatrenia potrebné na predchádzanie narušeniu hospodárskej sú a e v prípadoch, ak príjemca nie je v plnom rozsahu povinný plati daò.

Prevod všetkých aktív alebo ich èasti pod¾a slovenského zákona o DPH

Pod¾a èlánku 6 ods. 5 šiestej smernice sa èlánok 5 ods. 8 za rovnakých podmienok uplatòuje na poskytovanie slu ieb.

Pod¾a § 10 ods. 1 zákona è. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov sa za dodanie tovaru a dodanie slu by nepova uje (teda nie je predmetom DPH):

Uvedený èlánok šiestej smernice bol transformovaný do èlánku 19 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoloènom systéme DPH, v ktorom sa uvádza: Èlenské štáty mô u v prípade prevodu všetkých aktív alebo ich èasti za úhradu alebo bezodplatne, alebo vo forme vkladu do spoloènosti usúdi , e nedošlo k dodaniu tovaru a e sa príjemca pova uje za právneho nástupcu predchodcu. Èlenské štáty mô u prija opatrenia potrebné na predchádzanie narušeniu hospodárskej sú a e v prípadoch, ak príjemca nie je v plnom rozsahu povinný plati daò. Mô u tie prija akéko¾vek opatrenia potrebné na zabránenie tomu, aby uplatòovaním tohto èlánku mohlo dochádza k daòovým únikom alebo vyhýbaniu sa dani.

Predaj podniku alebo èasti podniku pod¾a slovenského obchodného práva V SR je právna úprava zmluvy o predaji podniku a èasti podniku obsiahnutá v § 476 a § 488 zákona è. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník v znení neskorších predpisov. Hlavným znakom takejto zmluvy je, e jej predmetom nie je jednotlivá vec, ale podnik ako súbor hmotných, osobných a nehmotných zlo iek podnikania, príp. jeho vymedzená èas . Predmetom zmluvy teda musí by v dy podnik ako celok, prípadne jeho èas tvoriaca samostatnú organizaènú zlo ku (ucelená, samostatne hospodáriaca èas , o ktorej sa vedie v rámci podniku oddelene úètovníctvo zachytávajúce veci, práva, iné hodnoty a záväzky týkajúce sa jej prevádzkovania).

• predaj podniku alebo èasti podniku tvoriacej samostatnú organizaènú zlo ku (v smerniciach EÚ je uvedený pojem súhrn všetkých aktív alebo èasti aktív),

• vlo enie podniku alebo èasti podniku tvoriacej samostatnú organizaènú zlo ku ako nepeòa ný vklad do obchodnej spoloènosti alebo dru stva, ak nadobúdate¾ je platite¾om alebo sa stáva platite¾om zo zákona, s výnimkou prípadov, ak nadobúdate¾ výluène alebo preva ne dodáva tovary a slu by oslobodené od DPH bez nároku na odpoèítanie (§ 28 – § 41) – táto výnimka sa neuplatní, ak predávajúci preva ne uskutoèòuje zdanite¾né obchody oslobodené od dane bez nároku na odpoèítanie. S uvedeným ustanovením súvisí tzv. registrácia zo zákona pod¾a § 4 ods. 6 zákona o DPH. Pod¾a citovaného ustanovenia sa platite¾om DPH stane osoba, ktorá nadobudne podnik alebo èas podniku, ktorá tvorí samostatnú organizaènú zlo ku, a to odo dòa nadobudnutia. Túto skutoènos je nadobúdate¾ povinný oznámi správcovi dane do 10 dní, na základe èoho mu správca dane pridelí identifikaèné èíslo pre DPH. To znamená, e ak podnik, resp. èas podniku predáva platite¾, ktorý neuskutoèòuje v preva nej miere iadnu z èinností oslobodených od DPH pod¾a § 28 a § 41 a tieto èinnosti neuskutoèòuje ani kupujúci, potom takýto predaj nie je predmetom DPH (predávajúci neuplatní DPH). Medzi èinnosti oslobodené od DPH pod¾a § 28 a § 41 pri splnení podmienok v týchto ustanoveniach uvedených patria napríklad zdravotné slu by, slu by sociálnej pomoci, vzdelávacie slu by, kultúrne, pois ovacie, finanèné slu by, prevádzkovanie lotérií.

Na kupujúceho úèinnos ou zmluvy prechádzajú všetky práva a záväzky, ako napríklad poh¾adávky, zamestnanci, práva k hnute¾ným veciam, goodwill, know-how, obchodné meno, práva a záväzky z existujúcich právnych vz ahov.

Ak podnik, resp. èas podniku predáva platite¾, ktorý neuskutoèòuje v preva nej miere iadnu z èinností oslobodených od DPH pod¾a § 28 a § 41, ale takúto èinnos oslobodenú od dane uskutoèòuje kupujúci, potom takýto predaj je predmetom DPH. Predávajúci uplatní DPH na jednotlivé zlo ky podniku. Základ dane sa pod¾a § 22 ods. 7 zákona o DPH urèí na základe dohodnutej ceny vz ahujúcej sa na jednotlivý hmotný a nehmotný majetok a majetkovo vyu ite¾né hodnoty. Základ dane sa nemô e zní i o záväzky prechádzajúce na kupujúceho.

To, èi nieèo je alebo nie je samostatnou organizaènou zlo kou, treba posudzova pri ka dom prípade individuálne. V praxi

V prípade, ak predávajúci aj kupujúci uskutoèòujú v preva nej miere niektorú z èinností oslobodených od DPH pod¾a § 28

Zmluva musí by písomná s osvedèenými podpismi a z jej obsahu musí by zrejmé, e ide o prechod všetkých práv a záväzkov, ktoré prislúchajú k podniku, a nielen o predaj niektorých zlo iek majetku.

DAÒOVÝ ŠPECIÁL

Judikatúra ESD a § 41, potom takýto predaj nie je predmetom DPH (predávajúci neuplatní DPH).

Výklad pojmu prevod „všetkých“ aktív Predmet sporu vo veci C-444/10 Fyzická osoba (Ch. S.) do 30. júna 1996 prevádzkovala v obchodných priestoroch, ktoré vlastnila, maloobchod so športovým tovarom. K tomuto dátumu previedla skladové zásoby tovarov a vybavenie predajne na spoloènos Sport S. GmbH (ïalej len „Sport S.“) v sume bez DPH. Ch. S. zároveò spoloènosti Sport S. od 1. augusta 1996 prenajala na dobu neurèitú obchodné priestory, v ktorých sa vykonávala obchodná èinnos . Pod¾a nájomnej zmluvy ju mohli obe zmluvné strany vypoveda do tretieho pracovného dòa kalendárneho štvr roka s úèinnos ou ku dòu uplynutia nasledujúceho kalendárneho štvr roka. Spoloènos Sport S. prevádzkovala obchod so športovým tovarom do 31. mája 1998. Ch. S. pova ovala prevod skladových zásob tovarov a vybavenia predajne za nezdanite¾ný prevod celého podniku, preto DPH neodviedla. Finanèný úrad zastával názor, e podmienky prevodu celého podniku neboli splnené, keï e na spoloènos Sport S. nebol prevedený nehnute¾ný majetok ako podstatná zlo ka podniku. Pod¾a finanèného úradu mo nos vypoveda nájomnú zmluvu v zákonnej výpovednej lehote nezabezpeèovala trvalé prevádzkovanie èinnosti podniku, keï e prevádzka maloobchodu nie je bez obchodných priestorov mo ná.

Prejudiciálne otázky polo ené SD EÚ • Ide o prevod všetkých aktív v zmysle smernice, ak podnikate¾ prevedie skladové zásoby tovarov a vybavenie maloobchodnej predajne na nadobúdate¾a a obchodné priestory, ktoré sú v jeho vlastníctve, mu iba prenajme?

• Je v tejto súvislosti relevantné, e obchodné priestory boli prenechané do u ívania na základe dlhodobej nájomnej zmluvy alebo e ide o nájomnú zmluvu na dobu neurèitú, ktorú mô u obe zmluvné strany vypoveda v krátkej výpovednej lehote?

Aplikácia smernice Uvedené ustanovenie smernice má za cie¾ u¾ahèi èlenským štátom prevody podnikov alebo ich èasti tým, e tieto prevody zjednoduší a neza a í rozpoèet príjemcu neprimeranou daòovou zá a ou, ktorá sa v ka dom prípade vyberie neskôr odpoèítaním DPH na vstupe. Pojem „prevod všetkých aktív alebo ich èasti“ sa musí vyklada v tom zmysle, e sa vz ahuje na prevod obchodného majetku alebo samostatnej èasti podniku zahàòajúcej hmotné a prípadne

nehmotné zlo ky, ktoré v súhrne predstavujú podnik alebo èas podniku spôsobilú vykonáva samostatnú hospodársku èinnos , ale nevz ahuje sa len na prevod majetku, ako je prevod skladových zásob výrobkov. Aby išlo o prevod obchodného majetku alebo samostatnej èasti podniku v zmysle smernice, musí by súhrn prevedených zlo iek postaèujúci na to, aby umo nil vykonávanie samostatnej hospodárskej èinnosti. Otázka, èi tento súhrn musí zahàòa najmä hnute¾ný a nehnute¾ný majetok, sa musí posúdi s oh¾adom na povahu predmetnej hospodárskej èinnosti. V prípade, e hospodárska èinnos nevy aduje vyu ívanie konkrétnych priestorov alebo priestorov so stálym vybavením nevyhnutným na vykonávanie hospodárskej èinnosti, mô e k prevodu všetkých aktív dôjs aj bez prevodu vlastníckych práv k nehnute¾nému majetku. Naopak, ak dotknutá hospodárska èinnos spoèíva vo vyu ívaní nedelite¾ného súhrnu hnute¾ného a nehnute¾ného majetku, o takýto prevod v zmysle uvedeného ustanovenia nemô e ís bez nadobudnutia u ívacích práv k obchodným priestorom. Konkrétne, ak sú obchodné priestory vybavené stálym zariadením nevyhnutným na vykonávanie hospodárskej èinnosti, musí by na to, aby išlo o prevod všetkých aktív alebo ich èasti v zmysle smernice, tento nehnute¾ný majetok súèas ou prevedených zlo iek. Rovnako mô e prevod aktív nasta , ak sú obchodné priestory poskytnuté nadobúdate¾ovi prostredníctvom nájomnej zmluvy alebo ak má tento nadobúdate¾ sám k dispozícii vhodnú nehnute¾nos , do ktorej mo no všetky prevádzané aktíva premiestni a kde mô e pokraèova vo vykonávaní dotknutej hospodárskej èinnosti. Akýko¾vek iný výklad by mal za následok svojvo¾né rozlišovanie medzi prevodmi uskutoènenými osobami, ktoré vlastnia priestory, v ktorých je umiestnený obchodný majetok alebo èas podniku, ktorý zamýš¾ajú previes , a prevodmi uskutoènenými osobami, ktoré majú len nájomné právo k týmto priestorom. Z cie¾a smernice toti nemo no vyvodi , e by posledné uvedené osoby nemohli uskutoèni prevod všetkých aktív v zmysle uvedeného ustanovenia. Na urèenie, èi konkrétna operácia patrí pod pojem „prevod všetkých aktív“, treba vykona celkové posúdenie skutkových okolností, ktorými sa vyznaèuje predmetná operácia. V rámci tohto posúdenia má osobitný význam povaha hospodárskej èinnosti, ktorej výkon sa zamýš¾a. Pokia¾ ide konkrétne o prevod skladových zásob tovarov a vybavenie maloobchodnej predajne, takýto prevod sa vo všeobecnosti uskutoèòuje s cie¾om umo ni nadobúdate¾ovi, aby pokraèoval v prevádzke uvedeného obchodu. Aj keï ide o hospodársku èinnos , ktorú nemo no vykonáva bez obchodných priestorov, na zabezpeèenie prevádzky prevedeného maloobchodu nie je vo všeobecnosti nevyhnutné, aby vlastník obchodu vlastnil aj nehnute¾nos , v ktorej sa tento obchod prevádzkuje. Keï e prevod skladových zásob tovarov a vybavenia predajne postaèuje na to, aby sa mohlo pokraèova v samostatnej hospodárskej èinnosti, prevod nehnute¾ného majetku nie je rozhodujúci na kvalifikáciu operácie ako prevodu všetkých aktív. Ak sa

Judikatúra ESD navyše uká e, e na vykonávanie predmetnej hospodárskej èinnosti sa vy aduje, aby nadobúdate¾ u íval tie isté priestory, ktoré mal k dispozícii predávajúci, niè v zásade nebráni tomu, aby toto u ívacie právo bolo prevedené uzavretím nájomnej zmluvy. Na uplatnenie uvedeného èlánku smernice ïalej treba, aby nadobúdate¾ mal v úmysle vyu íva prevedený obchodný majetok alebo èas podniku, nielen okam ite vykona likvidáciu predmetnej obchodnej èinnosti. V tejto súvislosti z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, e úmysly nadobúdate¾a sa mô u alebo v urèitých prípadoch sa musia zoh¾adni pri celkovom posúdení okolnosti operácie, pokia¾ sú podopreté objektívnymi dôkazmi. V predmetnej veci prevod skladových zásob tovarov a vybavenia predajne so športovým tovarom v spojení s prenájmom obchodných priestorov umo nil nadobúdate¾ovi pokraèova v samostatnej hospodárskej èinnosti, ktorú predtým vykonával predávajúci. V tejto súvislosti je nesporné, e tento prevod nemo no pova ova iba za predaj skladových zásob výrobkov. Tak skladové zásoby výrobkov, ako aj vybavenie predajne sú toti súèas ou všetkých prevedených aktív. Navyše, okolnos , e nadobúdate¾ takmer dva roky pokraèoval v prevádzke obchodu so športovým tovarom, potvrdzuje, e jeho úmyslom nebolo vykona okam itú likvidáciu dotknutej èinnosti. Okolnos , e obchodné priestory neboli nadobúdate¾ovi predané, ale len prenajaté, toti nebola vo veci samej preká kou, aby tento nadobúdate¾ pokraèoval v èinnosti predávajúceho. V súvislosti s tým, aký vplyv na posúdenie veci má då ka nájmu a spôsob jeho ukonèenia, treba uvies , e prvky ako då ka dohodnutého nájmu a spôsoby jeho ukonèenia sa musia zoh¾adni pri celkovom posúdení operácie prevodu aktív, keï e mô u toto posúdenie ovplyvni v prípade, ak sú spôsobilé zabráni trvalému vykonávaniu hospodárskej èinnosti. Mo nos vypoveda nájomnú zmluvu na dobu neurèitú prostredníctvom výpovede s krátkou výpovednou lehotou však nie je sama osebe rozhodujúca na vyvodenie záveru, e úmyslom nadobúdate¾a bolo okam ite vykona likvidáciu obchodného majetku alebo èasti prevedeného podniku. Len na základe tohto dôvodu nemo no teda odmietnu uplatnenie citovaného èlánku smernice. Zásada daòovej neutrality by bola porušená, ak by uplatnenie citovaného èlánku smernice na taký prevod všetkých aktív, ako je prevod, o ktorý ide v predmetnej veci, závisel od podmienok nájomnej zmluvy a najmä od då ky jej trvania a spôsobov jej vypovedania.

Záver SD EÚ Prevod vlastníctva ku skladovým zásobám tovarov a k obchodnému vybaveniu maloobchodnej predajne na nadobúdate¾a, prièom sa nadobúdate¾ovi prenajmú priestory uvedenej predajne na dobu neurèitú a obe zmluvné strany mô u tento prenájom v krátkej výpovednej lehote vypoveda , je z h¾adiska DPH prevodom všetkých aktív alebo ich èasti pod podmienkou, e prevedené aktíva postaèujú na to, aby uvedený nadobúdate¾ mohol trvalo vykonáva samostatnú hospodársku èinnos .

DAÒOVÝ ŠPECIÁL

Pokraèovanie pôsobenia nadobúdate¾a v tej istej oblasti podnikania ako prevodca Predmet sporu vo veci C-497/01 Spoloènos Zita Modes, ktorá prevádzkovala obchod s konfekciou, fakturovala spoloènosti Milady, ktorá prevádzkovala parfumériu, predaj podniku s konfekciou, prièom vo faktúre bolo uvedené, e prevod nie je predmetom DPH. Pod¾a daòových orgánov sa uvedený èlánok smernice (pod¾a ktorého predaj podniku nie je predmetom DPH) nedal aplikova v danom prípade z dôvodu absencie pokraèovania èinnosti prevodcu, ktorý prevádzkoval odevný podnik, prièom nadobúdate¾ prevádzkoval parfumériu. Okrem toho, pod¾a daòových orgánov nadobúdate¾ musí by právne oprávnený prevádzkova príslušné odvetvie èinnosti, èo v tomto prípade nebolo splnené, preto e nadobúdate¾ nemal oprávnenie pre èinnos , ktorú prevádzkoval predajca.

Prejudiciálna otázka polo ená SD EÚ Aby sa pre úèely DPH malo za to, e sa neuskutoènilo dodanie tovaru v prípade prevodu súhrnu aktív, toto pravidlo neuskutoènenia dodania sa aplikuje na akýko¾vek prevod súhrnu aktív alebo len na tie prevody, ktorými nadobúdate¾ pokraèuje v tom istom type ekonomickej èinnosti, akú vykonával prevodca?

Aplikácia smernice Prevody, ktoré sú uvádzané v smernici v súvislosti s predajom súhrnu aktív (podniku alebo jeho èasti), sú tie prevody, pri ktorých nadobúdate¾ má v úmysle prevádzkova prevedený podnik alebo jeho èas a nie jednoducho bezprostredne likvidova predmetnú èinnos a preda zásoby, ak nejaké boli. Avšak sa nevy aduje, aby nadobúdate¾ vykonával rovnaký druh hospodárskej èinnosti ako prevodca pred prevodom. Kontrolovanie dodr iavania podmienok týkajúcich sa èinnosti, ktorú vykonáva nadobúdate¾, je èisto interná zále itos èlenského štátu, t. j. ak nadobúdate¾ nemá oprávnenie na výkon hospodárskej èinnosti, ktorú súhrn aktív umo òuje, uvedené nie je preká kou toho, aby takýto prevod bol mimo predmetu DPH. Èlenský štát nemô e obmedzova rozsah pôsobnosti pravidla neuskutoènenej dodávky zakotveného v uvedenom èlánku smernice na operácie vykonané subjektmi, ktoré sú pod¾a vnútroštátnych predpisov oprávnené vykonáva predmetnú èinnos . Je teda nepodstatné na úèely DPH, e vykonávanie hospodárskej èinnosti v dotknutom èlenskom štáte podlieha špeciálnemu systému oprávnení podnika .

Záver SD EÚ Pravidlo, e v prípade prevodu súhrnu aktív sa neuskutoènila dodávka tovaru, platí pre akýko¾vek prevod podniku alebo samostatnej èasti podniku vrátane hnute¾ných prvkov a prípadne nehnute¾ných prvkov, ktoré spolu predstavujú podnik alebo èas

Judikatúra ESD podniku schopnú uskutoèòova samostatnú hospodársku èinnos . Nadobúdate¾ však musí ma úmysel prevádzkova prevedený podnik alebo èas podniku a nie jednoducho bezprostredne zlikvidova predmetnú èinnos a preda zásoby, ak nejaké boli.

Vz ah predaja podniku alebo jeho èasti a predaja obchodného podielu (alebo akcií) Z h¾adiska ekonomického zámeru smerujú oba právne prostriedky k rovnakému cie¾u – k získaniu „prírastku“ zo strany kupujúceho. V podstate sa tento „prírastok“ mô e dosiahnu dvoma spôsobmi:

• kúpou podniku alebo jeho èasti, • kúpou obchodného podielu, resp. kúpou akcií. Oba právne prostriedky sú však sprevádzané iným právnym re imom a tie iným re imom DPH. Vo všeobecnosti platí, e predaj podniku alebo jeho èasti nie je predmetom DPH (daò pri predaji nie je uplatòovaná), zatia¾ èo prevod obchodného podielu (alebo akcií) je predmetom DPH s tým, e sa uplatní oslobodenie od dane.

Prevod obchodného podielu pod¾a smerníc EÚ a pod¾a slovenského zákona o DPH Pod¾a èlánku 13B písm. d) bodu 5 šiestej smernice, rovnako ako aj pod¾a èlánku 135 ods. 1 písm. f) smernice 2006/112/ES, ktorá ju nahradila, od DPH sú oslobodené transakcie vrátane dojednávania, s výnimkou správy a úschovy, týkajúce sa akcií, podielov v spoloènostiach a zdru eniach, dlhopisov a iných cenných papierov. V slovenskom zákone è. 222/2004 Z. z. o DPH v znení neskorších predpisov je uvedené predmetom úpravy v § 39 ods. 1 písm. f). Pod¾a tohto ustanovenia oslobodené od dane sú èinnosti týkajúce sa cenných papierov a obchodných podielov vrátane sprostredkovania týchto èinností, oslobodená od dane nie je správa cenných papierov a úschova cenných papierov.

Predaj dcérskej spoloènosti a prevod obchodného podielu v ovládanej spoloènosti materskou spoloènos ou Predmet sporu vo veci C-29/08 Akciová spoloènos SKF je materskou spoloènos ou, aktívne sa zúèastòuje na riadení svojich dcérskych spoloèností a poskytuje im za protihodnotu slu by, ako sú riadenie, správa a obchodná politika, z ktorých odvádza DPH. SKF plánuje prevod èinnosti uskutoèòovanej jednou z jej dcérskych spoloèností, na ktorej základnom imaní má 100 % podiel, a to prevodom všetkých akcií dcérskej spoloènosti. SKF bude okrem toho prevádza svoj 26,5 % obchodný podiel na základnom

imaní inej spoloènosti, ktorá bola kedysi v jej 100 % vlastníctve (ïalej len „ovládaná spoloènos “) a ktorej SKF ako materská spoloènos poskytovala slu by podliehajúce DPH. Dôvodom týchto prevodov je zhroma di kapitál na financovanie ostatných èinností skupiny. Na uskutoènenie uvedených prevodov SKF plánuje vyu i poskytnutie slu ieb v oblasti ocenenia cenných papierov, pomoci pri vyjednávaní a právneho poradenstva špecializovaného na prípravu zmlúv. Tieto poskytnutia slu ieb budú podlieha DPH.

Prejudiciálne otázky polo ené SD EÚ • Je transakciou podliehajúcou DPH prevod akcií dcérskej spoloènosti zdanite¾nou osobou, ktorá má daòovú povinnos z dôvodu poskytovania slu ieb podliehajúcich dani tejto dcérskej spoloènosti?

• Vz ahuje sa na tento prevod oslobodenie od dane týkajúce sa transakcií s akciami?

• Mô e vzniknú právo na odpoèet pri nákladoch, ktoré mo no priamo spája s transakciou prevodu, ako je to v prípade všeobecných nákladov?

Aplikácia smernice Pod¾a ustálenej judikatúry len samotné nadobudnutie, dr ba a predaj akcií samy osebe nepredstavujú hospodárske èinnosti. Tieto transakcie toti nezahàòajú vyu itie majetku na úèely dosahovania trvalého príjmu, preto e jedinú odmenu za takéto transakcie predstavuje prípadný zisk pri predaji týchto akcií. Do pôsobnosti DPH patria iba platby, ktoré predstavujú protihodnotu plnenia alebo hospodárskej èinnosti a o takýto prípad nejde pri platbách, ktoré vyplývajú zo samotného vlastníctva majetku, ako je to pri dividendách alebo iných výnosoch z akcií. Inak je to v prípade, ak je finanèná úèas na inom podniku spojená s priamym alebo nepriamym zapojením do riadenia spoloènosti, o prebratie úèasti v ktorej ide, èím nie sú dotknuté práva, ktoré má úèastinár vo svojom postavení akcionára alebo spoloèníka, keï e takéto zapojenie predpokladá vykonávanie transakcií podliehajúcich DPH, ako sú poskytovanie administratívnych, úètovných a informaèných slu ieb. Transakcie týkajúce sa akcií alebo obchodných podielov patria do pôsobnosti DPH, pokia¾ sú vykonávané v rámci podnikate¾skej èinnosti obchodovania s cennými papiermi na uskutoènenie priameho alebo nepriameho zapojenia do riadenia spoloèností, o prebratie úèastí v ktorých ide alebo ktoré predstavujú priame, trvalé a nevyhnutné pokraèovanie zdanite¾nej èinnosti. SKF je vo svojom postavení materskej spoloènosti priemyselnej skupiny zapojená do riadenia dcérskej spoloènosti a ovládanej spoloènosti, poskytujúc im za odplatu rôzne slu by administratívnej, úètovnej a obchodnej povahy, pri ktorých SKF podliehala DPH. Prevodom všetkých akcií, ktorými disponuje v dcérskej spoloènosti a v ovládanej spoloènosti, SKF ukonèuje svoju úèas v týchto spoloènostiach.

Judikatúra ESD Uvedený prevod, uskutoènený s cie¾om reštrukturalizácie skupiny spoloèností materskou spoloènos ou, mô e by pova ovaný za transakciu spoèívajúcu vo vytváraní zisku trvalého charakteru z èinností, ktoré prekraèujú rámec jednoduchého predaja akcií. Táto transakcia má priamu súvislos s organizáciou èinnosti vykonávanej skupinou a predstavuje tak priame, trvalé a nevyhnutné pokraèovanie zdanite¾nej èinnosti zdanite¾nej osoby. Takáto transakcia v dôsledku toho je predmetom DPH. Pod¾a ustálenej judikatúry SD EÚ sú od DPH oslobodené transakcie týkajúce sa akcií, podielov v spoloènostiach alebo zdru eniach, dlhopisov a iných cenných papierov, spoèívajúce v trvalom vytváraní zisku z èinností, ktoré prekraèujú rámec jednoduchého nadobudnutia a predaja cenných papierov. To je najmä prípad transakcií, ktoré sú vykonávané v rámci obchodnej èinnosti obchodovania s cennými papiermi s cie¾om priameho alebo nepriameho zapojenia do riadenia spoloènosti, o prebratie úèasti v ktorej ide, alebo ktoré predstavujú priame, trvalé a nevyhnutné pokraèovanie zdanite¾nej èinnosti. V danom prípade predaj akcií zo strany spoloènosti SKF prekraèuje rámec jednoduchého predaja cenných papierov, keï e predstavuje zapojenie SKF do riadenia dcérskej spoloènosti a ovládanej spoloènosti. Okrem toho predaj predmetných akcií priamo súvisí so zdaòovanou hospodárskou èinnos ou SKF a je pre òu potrebný. Z toho vyplýva, e táto transakcia je oslobodená od DPH. V súvislosti s otázkou, èi mô e vzniknú právo na odpoèet DPH zaplatenej na vstupe za plnenia vykonané pre potreby prevodu akcií z dôvodu, e náklady na tieto plnenia sú súèas ou celkových nákladov zdanite¾nej osoby, SD EÚ uviedol, e pod¾a ustálenej judikatúry existencia priamej a bezprostrednej súvislosti medzi konkrétnym plnením na vstupe a jedným alebo viacerými plneniami na výstupe, zakladajúcimi právo na odpoèet, je v zásade potrebná na priznanie práva na odpoèet DPH zaplatenej na vstupe platite¾ovi dane a na urèenie rozsahu takéhoto práva. Právo na odpoèet DPH, ktorej podlieha nadobudnutie tovarov alebo slu ieb na vstupe, tak predpokladá, e výdavky vynalo ené na ich nadobudnutie patria k podstatným prvkom tvoriacim cenu zdanite¾ných plnení na výstupe, pri ktorých vzniká právo na odpoèet. Právo na odpoèet v prospech zdanite¾nej osoby je však prípustné aj pri absencii priamej a bezprostrednej súvislosti medzi konkrétnym plnením na vstupe a jedným alebo viacerými plneniami na výstupe zakladajúcimi právo na odpoèet, ak náklady na predmetné slu by tvoria súèas celkových nákladov zdanite¾nej osoby a sú ako také podstatnými prvkami tvoriacimi cenu tovarov alebo slu ieb, ktoré poskytuje. Takéto náklady toti priamo a bezprostredne súvisia s celkovou hospodárskou èinnos ou zdanite¾nej osoby. Naopak, keï tovary alebo slu by nadobudnuté zdanite¾nou osobou súvisia s transakciami oslobodenými od dane alebo nepatriacimi do pôsobnosti DPH, nemo no ani vybra daò na výstupe, ani odpoèíta daò zaplatenú na vstupe. Z toho vyplýva, e existencia práva na odpoèet sa urèuje v závislosti od transakcií na výstupe, ktorých sa týkajú transakcie na

DAÒOVÝ ŠPECIÁL

vstupe. Toto právo teda existuje v prípade, keï je transakcia na vstupe podliehajúca DPH priamo a bezprostredne spojená s jednou alebo viacerými transakciami na výstupe zakladajúcimi právo na odpoèet. Ak to tak nie je, je potrebné skúma , èi výdavky vynalo ené na nadobudnutie tovarov alebo slu ieb na vstupe sú súèas ou celkových nákladov spojených s celou hospodárskou èinnos ou zdanite¾nej osoby. V ka dom prípade existencia priameho a bezprostredného spojenia predpokladá, e náklady plnení na vstupe sú zahrnuté buï do ceny konkrétnych transakcií na výstupe, alebo do ceny tovarov a slu ieb poskytovaných zdanite¾nou osobou v rámci jej hospodárskej èinnosti. Prevod akcií, ktorý je oslobodený od DPH, síce nezakladá právo na odpoèet, skutoènos ou však zostáva, e tento výklad je namieste, iba ak je medzi slu bami nadobudnutými na vstupe a oslobodeným prevodom akcií na výstupe preukázaná priama a bezprostredná súvislos . Pokia¾, naopak, takáto súvislos chýba a náklady transakcií na vstupe sú zahrnuté do ceny tovarov spoloènosti SKF, je potrebné pripusti odpoèítate¾nos DPH za a ujúcej slu by na vstupe. Právo na odpoèet DPH zaplatenej na vstupe za plnenia vykonané v rámci finanèných transakcií mô e vzniknú iba vtedy, ak je kapitál získaný týmito transakciami pridelený na hospodársku èinnos dotknutej osoby. Okrem toho náklady spojené s plneniami na vstupe majú priamu a bezprostrednú súvislos s hospodárskymi èinnos ami zdanite¾nej osoby, pokia¾ sú priradite¾né výluène k hospodárskej èinnosti vykonávanej na výstupe, a teda sú súèas ou samotných prvkov tvoriacich cenu transakcií, ktoré patria medzi uvedené èinnosti.

Záver SD EÚ Prevod všetkých akcií dcérskej spoloènosti, na ktorej základnom imaní má materská spoloènos 100 % podiel, ako aj zostávajúceho podielu na základnom imaní ovládanej spoloènosti, ktorá bola kedysi v 100 % vlastníctve materskej spoloènosti, zo strany materskej spoloènosti, ktorá týmto spoloènostiam poskytovala slu by podliehajúce dani z pridanej hodnoty, predstavuje hospodársku èinnos , ktorá je predmetom DPH. Prevod akcií v predmetnej veci je oslobodený od DPH. Pokia¾ je ale prevod akcií mo né stoto ni s prevodom celého podniku alebo jeho èasti (v zmysle èlánku 5 ods. 8 šiestej smernice alebo èlánku 19 prvého odseku smernice 2006/112/ES), táto transakcia nie je predmetom DPH. Právo na odpoèet dane zaplatenej na vstupe za plnenia vykonané pre potreby prevodu akcií mô e vzniknú , ak existuje priama a bezprostredná súvislos medzi nákladmi spojenými s plneniami na vstupe a celou hospodárskou èinnos ou zdanite¾nej osoby. Je však potrebné najskôr urèi , èi vzniknuté náklady mo no zahrnú do ceny predávaných akcií, alebo èi sú súèas ou samotných prvkov tvoriacich cenu transakcií, ktoré spadajú do hospodárskej èinnosti zdanite¾nej osoby.

Ing. Beáta Jarošová, PhD. odborníèka na DPH

Judikatúra ESD

Zdaòovanie dividend v štáte zdroja a rozhodovacia èinnos Súdneho dvora Európskej únie Vz ah vnútroštátnych daòových noriem v oblasti priamych daní k právu Európskej únie, osobitne k rozhodovacej èinnosti Súdneho dvora Európskej únie (SDEÚ), bol na tomto mieste vo všeobecnosti popísaný v predchádzajúcich vydaniach tohto èasopisu. Tento príspevok nadväzuje na predchádzajúci výklad problematiky a osobitne sa zameriava na špecifickú oblas priameho zdaòovania, a to zdaòovanie dividend v štáte ich zdroja. Ako to vyplýva z ustálenej judikatúry SDEÚ, napriek tomu, e oblas priamych daní patrí do právomoci èlenských štátov, tieto ju musia vykonáva v súlade s právom Európskej únie (napr. rozsudky z 14. februára 1995, Schumacker, C-279/93, Zb. s. I-225, bod 21; zo 16. júla 1998, ICI, C-264/96, Zb. s. I-4695, bod 19, a z 23. februára 2006, Keller Holding, C-471/04, Zb. s. I-2107, bod 28). Predovšetkým sa štáty musia zdr a takého zásahu, ktorý by bol diskrimináciou na základe štátnej príslušnosti (pozri tie rozsudky z 11. augusta 1995, Wielockx, C-80/94, Zb. s. I-2493, bod 16; z 29. apríla 1999, Royal Bank of Scotland, C-311/97, Zb. s. I-2651, bod 19, a z 8. marca 2001, Metallgesellschaft a i., C-397/98 a C-410/98, Zb. s. I-1727, bod 37). Kým v iných oblastiach zdaòovania daòou z príjmu väèšinou postaèuje skúma limity vnútroštátnych právnych noriem primárnym právom EÚ a judikatúrou Súdneho dvora, v oblasti zdaòovania dividend je potrebné prihliada okrem primárnych aj na sekundárne pramene práva EÚ. Zdaòovanie dividend je jednou z mála oblastí priameho zdanenia, v ktorých je právna úprava èiastoène harmonizovaná. Ide predovšetkým o smernicu Rady 2011/96/EÚ o spoloènom systéme zdaòovania uplatòovanom v prípade materských spoloèností a dcérskych spoloèností v rozlièných èlenských štátoch. Ako to uvádzajú jej úvodné ustanovenia, cie¾om tejto smernice je oslobodi dividendy a iné prerozdelenie ziskov, ktoré sú vyplácané dcérskymi spoloènos ami ich materským spoloènostiam, od zrá kovej dane a vylúèi dvojité zdanenie týchto príjmov na úrovni materskej spoloènosti. Toto je zabezpeèené predovšetkým prostredníctvom funkcionality èl. 4 a 5 smernice. Pod¾a èl. 4 je štát materskej spoloènosti v prípadoch, kedy táto dostáva prerozdelené zisky (v prípade, ak zisky dostáva stála prevádzkareò, èlenský štát stálej prevádzkarne), povinný buï upusti od zdanenia týchto ziskov, alebo poskytnú mo nos nepriameho zápoètu dane z príjmov platenej dcérskymi spoloènos ami a všetkými úrovòami, ktoré sú pod nimi. V zmysle èl. 5 smernice sú zase zisky, ktoré dcérska spoloènos rozde¾uje svojej materskej spoloènosti, oslobodené od zrá kovej dane. Výsledkom týchto ustanovení je tak eliminácia právneho dvojitého zdanenia na úrovni dcérskych spoloèností a ekonomického dvojitého zdanenia na úrovni materských spoloèností.

V prostredí aplikácie ustanovení primárneho práva EÚ zakazujúcich diskrimináciu a smernice zabezpeèujúcej harmonizáciu vybraných oblastí priameho zdanenia je potrebné venova zvýšenú pozornos vzájomnému vz ahu pôsobenia pravidiel vyplývajúcich z týchto dvoch prameòov práva EÚ. Osobitný rozmer je tejto problematike daný zoh¾adnením bilaterálnych medzinárodných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia. Ni šie je preto ponúknutý rozbor vybraných rozhodnutí Súdneho dvora EÚ, ktoré sa venujú práve problematike zdaòovania dividend v štáte ich zdroja. Uvedenej problematike je na tomto mieste venovaná osobitná pozornos , vyluèujúc tak právne otázky vznikajúce v štáte materskej spoloènosti pri cezhraniènom príjme dividend. Zároveò je tento rozbor ohranièený cezhraniènými výplatami dividend medzi èlenskými štátmi EÚ a èlenskými štátmi Európskeho hospodárskeho priestoru. Ostatné súvisiace právne otázky, zahàòajúce problémy z poh¾adu štátu materskej spoloènosti, ako aj otázky venujúce sa problémom pri styku s tretími štátmi budú predmetom niektorého z budúcich príspevkov.

Denkavit International BV, Denkavit France SARL v. Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie (Rozsudok SDEÚ vo veci C-170/05) V tomto rozhodnutí sa Súdny dvor pri odpovedi na prejudiciálnu otázku zaoberal výkladom práva usadi sa obsiahnutého vo vtedajšom èl. 43 Zmluvy o zalo ení Európskeho hospodárskeho spoloèenstva (dnes èl. 49 Zmluvy o fungovaní Európskej únie – „ZFEÚ“) vo vz ahu k francúzskej daòovej právnej úprave. Tá stanovovala zrá kovú daò v prípade vyplácania dividend dcérskou spoloènos ou materskej spoloènosti – nerezidentovi, avšak takmer úplne oslobodzovala od dane z príjmov právnických osôb takého výplaty dividend vo vz ahu k materským spoloènostiam – rezidentom. Tento prípad sa dotýkal spoloènosti Denkavit International, ktorá mala 50 % úèas na základnom imaní spoloènosti Denkavit France a 99,9 % úèas na základnom imaní spoloènosti Agro Finances, ktorá vlastnila 50 % úèas na základnom imaní Denkavit France. Daò platená z dividend vyplácaných materskej spoloènosti, ktorá bola rezidentom iného štátu ako dcérska spoloènos , dosahovala výšku 25 %, zatia¾ èo pre dividendy vyplácané rezidentovi Francúzska nebola stanovená iadna zrá ková daò.

Judikatúra ESD Pôsobenie francúzskej právnej úpravy bolo zároveò ovplyvnené zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia medzi Francúzskou republikou a vládou Holandského krá¾ovstva, v zmysle ktorej dividendy vyplácané francúzskou spoloènos ou holandskému rezidentovi mali by zdanené v Holandsku, avšak èl. 10 ods. 2 poskytoval mo nos zdanenia dividend daòovou sadzbou neprevyšujúcou 5 % aj vo Francúzsku, a to v prípadoch materských spoloèností majúcich minimálne 25 % úèas na základnom imaní dcérskych spoloèností. Táto medzinárodná zmluva zároveò poèítala s metódou zápoètu, ktorá sa mala uplatni v Holandsku vo vz ahu k sume dane vybranej vo Francúzsku. Tento zápoèet však zároveò nemohol presiahnu holandskú daò splatnú za tieto èasti príjmu. Súdny dvor vo svojom rozhodnutí konštatoval, e za a enie materskej spoloènosti, ktorá je nerezidentom, daòou z dividend a zároveò úplné oslobodenie materských spoloèností – rezidentov, od takejto dane predstavuje diskriminaèné opatrenie obmedzujúce slobodu usadi sa. Súdny dvor tie adresoval aj vplyv existencie medzinárodnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, ktorá síce umo òovala zdanenie dividend vo Francúzsku, no zároveò upravovala pou itie metódy zápoètu na zamedzenie dvojitého zdanenia v Holandsku. Existencia takejto zmluvy pod¾a Súdneho dvora neodstraòovala diskrimináciu vo vz ahu k materským spoloènostiam – nerezidentom, preto e tieto nemohli v Holandsku vyu i metódu zápoètu upravenú v tejto medzinárodnej zmluve. Toto rozhodnutie Súdneho dvora ponúka nieko¾ko záverov, ktoré je mo né uplatni pri analýze daòových systémov upravujúcich zdaòovanie dividend. Napriek skutoènosti, e slovenský zákon o dani z príjmov nezahàòa príjem z dividend do predmetu zdanenia fyzických a právnických osôb, vyu itie záverov analýzy vzájomného vz ahu vnútroštátneho, európskeho a medzinárodného práva sa núka v prípadoch, kedy tieto osoby prijímajú platby dividend z èlenských štátov, v ktorých dividendy a podiely na zisku podliehajú zdaneniu. Zároveò je potrebné uvies , e toto rozhodnutie Súdneho dvora sa dotýkalo skutkovej situácie predchádzajúcej prijatiu smernice o materských a dcérskych spoloènostiach, a teda obdobia, kedy zdaòovanie zrá kovou daòou nebolo na úrovni EÚ harmonizované. Napriek tomu však toto rozhodnutie ponúka dôle ité závery uplatnite¾né aj v súèasnosti, èo je dané limitovanou pôsobnos ou zmienenej smernice, ktorá sa vz ahuje len na prípady materských spoloèností majúcich podiel na základnom imaní svojich dcérskych spoloèností v minimálnej výške 10 %. Zdanenie dividend v prípadoch nedosahujúcich túto hranicu tak aj naïalej zostáva v pôsobnosti èlenských štátov. Smernica sa tie nevz ahuje na prípady spoloèností neuvedených v prílohe smernice a pre jej uplatnenie je potrebné prihliada aj na ïalšie stanovené podmienky. Aj v prípadoch nezahrnutých do pôsobnosti smernice je však stále potrebné uplatòova po iadavky primárneho práva EÚ zakazujúceho diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti.

DAÒOVÝ ŠPECIÁL

Preto zdanenie dividend plynúcich materským spoloènostiam iných èlenských štátov nemô e tieto stava do pozície, ktorú by bolo mo né v porovnaní s domácimi materskými spoloènos ami oznaèi ako diskriminaènú. Zároveò je tieto závery potrebné uplatni aj v prípadoch dividend vyplácaných fyzickým osobám, na ktoré sa úèinky smernice nevz ahujú. Ïalším z významných prvkov tohto rozhodnutia je posúdenie vzájomného vz ahu primárneho práva EÚ zakazujúceho diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti a ustanovení zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia. Súdny dvor sa v tomto rozhodnutí zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia zaoberal, preto e pod¾a vyjadrení francúzskeho súdu bol daòový re im vyplývajúci z tejto zmluvy súèas ou právneho rámca uplatnite¾ného na vec samu. Súd preto musel zoh¾adni aj medzinárodnú zmluvu, aby mohol poskytnú výklad práva EÚ. Pri posúdení existencie diskriminácie a súèasnej existencie zmluvy poskytujúcej základ pre metódu zápoètu bola rozhodujúcou skutoènos , e holandské spoloènosti boli od dane z dividend oslobodené, a preto nemohli efektívne zapoèíta daò zrazenú vo Francúzsku. Aj preto následne Súdny dvor konštatoval, e zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia neodstránila diskrimináciu zalo enú ustanoveniami francúzskeho daòového práva. Ako to bolo vyššie naznaèené, tieto závery je mo né prenies aj do súèasného kontextu zdaòovania dividend, a to v prípadoch vylúèených z pôsobnosti smernice o materských a dcérskych spoloènostiach.

Komisia v. Talianska republika (Rozsudok SDEÚ vo veci C-540/07) Súdny dvor sa v tomto prípade zaoberal alobou Komisie, ktorou napadla re im zdaòovania dividend pochádzajúcich z Talianska, ktoré boli vyplácané spoloènostiam so sídlom v inom èlenskom štáte, resp. v zmluvnom štáte dohody o Európskom hospodárskom priestore (ïalej „EHP“). Pod¾a stanoviska Komisie odporovalo vo¾nému pohybu kapitálu a slobode usadi sa, ak bolo s dividendami vyplácanými spoloènostiam so sídlom v iných èlenských štátoch alebo v zmluvných štátoch EHP zaobchádzané menej výhodne ne s dividendami vyplácanými spoloènostiam so sídlom v Taliansku. Ako ïalej Komisia tvrdila, takéto zaobchádzanie odrádza spoloènosti so sídlom v iných štátoch od investovania do talianskych spoloèností, a preto bráni vo¾nému pohybu kapitálu. V porovnaní s vyššie analyzovaným rozsudkom Súdneho dvora je v tomto prípade potrebné upriami pozornos na viaceré odlišnosti. V prvom rade ide o odlišnos konania, v ktorom Súdny dvor vykladal právo EÚ vo vz ahu k výplate dividend. Kým v prípade Denakavit International išlo o rozhodovanie o prejudiciálnej otázke, tu ide o rozhodovanie Súdneho dvora o alobe Komisie podanej voèi èlenskému štátu EÚ. Rozdielnos v právnej povahe týchto konaní a rozsahu otázok v nich adresovaných je potrebné zoh¾adni pri uplatòovaní záverov obsiahnutých v týchto rozhodnutiach. V rozhodovaní o alobách Súd adresuje súladnos napadnutého ustanovenia vnútroštátneho práva s právom EÚ,

Judikatúra ESD preto sa tieto rozhodnutia vyznaèujú väèšou komplexnos ou a širším okruhom otázok, s ktorými je potrebné sa vysporiada .

výplat dividend spoloènostiam v tomto èlenskom štáte nebolo zmiernené pôsobnos ou medzinárodnej zmluvy.

Druhým odlišujúcim znakom tohto rozhodnutia je skúmanie uplatòovania jednej zo slobôd vnútorného trhu – vo¾ného pohybu kapitálu, nielen v medziach EÚ, ale aj vo vz ahu k štátom EHP.

Súdny dvor na tomto mieste poukázal na svoju predchádzajúcu rozhodovaciu èinnos , v zmysle ktorej nemo no vylúèi zabezpeèenie dodr iavania povinností èlenského štátu vyplývajúcich z práva EÚ prostredníctvom zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s iným èlenským štátom. Ako však ïalej uviedol, na tento úèel je potrebné, aby uplatnenie dohody o zamedzení dvojitého zdanenia umo nilo kompenzova úèinky rozdielu v zaobchádzaní pod¾a vnútroštátneho práva.

Z èl. 40 dohody o Európskom hospodárskom priestore z 2. mája 1992 vyplýva, e v rámci jej ustanovení neexistujú iadne obmedzenia medzi zmluvnými stranami na pohyb kapitálu, ktorý patrí osobe s bydliskom v èlenskom štáte Spoloèenstva alebo v štáte Európskeho zdru enia vo¾ného obchodu a rovnako neexistuje iadna diskriminácia z dôvodu štátnej príslušnosti alebo miesta bydliska strán, alebo miesta, kde sa kapitál investuje. Ako je ïalej ustanovené v èl. 6 tejto dohody, majú sa ustanovenia tejto dohody, pokia¾ sú zhodné so zodpovedajúcimi pravidlami práva EÚ a aktmi prijatými na jeho uplatnenie, pri ich vykonávaní a uplatòovaní vyklada v súlade s príslušnými rozhodnutiami Súdneho dvora EÚ, ktoré boli prijaté pred dátumom platnosti tejto dohody. Smernica o materských a dcérskych spoloènostiach sa však na spoloènosti so sídlom v zmluvných štátoch dohody o Európskom hospodárskom priestore nevz ahuje. Tieto odlišnosti je potrebné rozlišova tak pri analýze rozhodnutí Súdneho dvora, ako aj pri uplatòovaní práva EÚ.

Rozdielne zaobchádzanie pri zdaòovaní dividend vyplácaných spoloènostiam v iných èlenských štátoch zmizne úplne len vtedy, ak zrá ková daò uplatnená v štáte dcérskej spoloènosti mô e by zapoèítaná na daò splatnú v èlenskom štáte materskej spoloènosti. V rozhodovanom prípade takéto zapoèítanie nebolo zaruèené talianskou právnou úpravou. Ako ïalej Súd zdôraznil, ak nie sú dividendy zdanené v štáte materskej spoloènosti vôbec alebo nie sú zdanené dostatoène, potom suma zrá kovej dane vybranej v Taliansku alebo jej èas sa nedajú vôbec alebo sèasti zapoèíta . V takýchto prípadoch potom rozdiel v zaobchádzaní vyplývajúci z vnútroštátnej právnej úpravy nemo no kompenzova ustanoveniami zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia.

Súdny dvor pri rozhodovaní o predmetnej alobe konštatoval, e v prípade neexistencie harmonizaèných opatrení majú èlenské štáty aj naïalej právomoc, aby prostredníctvom zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia alebo aj jednostranne definovali kritériá rozdelenia svojej daòovej právomoci najmä so zrete¾om na zamedzenie dvojitého zdanenia.

V závere preto Súdny dvor konštatoval, e Talianska republika nesplnila povinnosti vyplývajúce z èl. 56 ES (dnešný èl. 63 ZFEÚ) tým, e na dividendy vyplácané spoloènostiam so sídlom v iných èlenských štátoch uplatnila menej priaznivý daòový re im ne re im uplatòovaný na dividendy vyplácané spoloènostiam – rezidentom.

Vo vz ahu k smernici o materských a dcérskych spoloènostiach zas Súd uviedol, e jej úèelom je prostredníctvom zavedenia spoloèného daòového re imu odstráni akéko¾vek znevýhodòovanie spolupráce spoloèností z rôznych èlenských štátov v porovnaní so spoluprácou medzi spoloènos ami z toho istého èlenského štátu. Uvedené má slú i na u¾ahèenie zoskupovania spoloèností v rámci EÚ.

Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy (Rozsudok SDEÚ vo veci C-303/07)

Zároveò však Súd uviedol, e v prípade podielov v spoloènostiach, na ktoré sa nevz ahuje predmetná smernica, prinále í èlenským štátom, aby urèili, èi a v akom rozsahu sa má zamedzi dvojitému zdaneniu rozde¾ovaných ziskov. Táto skutoènos však štátom neumo òuje uplatòova opatrenia, ktoré sú v rozpore so slobodami pohybu zaruèenými právom EÚ. V rozhodovanom prípade pova oval Súdny dvor za nesporné, e pod¾a talianskej právnej úpravy boli dividendy vyplácané spoloènostiam so sídlom v iných èlenských štátoch zdaòované vyššou sadzou ako rýdzo vnútroštátne výplaty dividend. Súd zároveò neprijal argumentáciu Talianska, pod¾a ktorej rozdiely v daòovom zaobchádzaní boli len zdanlivé a boli eliminované uzavretými zmluvami o zamedzení dvojitého zdanenia. Ako Súd poukázal, minimálne so Slovinskom nemalo Taliansko uzavretú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia, a preto zdaòovanie

V tomto rozhodnutí sa Súdny dvor podobne ako vo vyššie uvedených prípadoch venoval otázke výplaty dividend a ich zdaneniu v štáte zdroja. Skutkové okolnosti prípadu sa týkali spoloènosti Alpha, ktorá podala fínskej Ústrednej daòovej komisii návrh na vydanie predbe ného rozhodnutia týkajúceho sa zdanenia dividend vyplácaných touto spoloènos ou v prospech Nordic Fund SICAV (investièná spoloènos s premenlivým kapitálom), ktorá bola jej 100 % materskou spoloènos ou. Pod¾a stanoviska daòovej komisie sa spoloènos typu SICAV nenachádzala v prílohe smernice o materských a dcérskych spoloènostiach a taktie neplatila daò z príjmov v èlenskom štáte. Preto pod¾a jej názoru nemô e by pova ovaná za spoloènos v zmysle smernice a dividendy nemajú by oslobodené od zrá kovej dane. Alpha napadla rozhodnutie komisie na vnútroštátnom súde, ktorý sa následne Súdneho dvora opýtal, èi vnútroštátna právna úprava odporuje èl. 43, 48, 56 a 58 ES (dnešné èl. 49, 54, 63

Judikatúra ESD a 65 ZFEÚ), ak oslobodzuje od zrá kovej dane dividendy vyplácané dcérskou spoloènos ou akciovej spoloènosti alebo investiènému fondu usadeným v rovnakom štáte, ale ktorá zároveò podrobuje zrá kovej dani podobné dividendy vyplácané materskej spoloènosti typu SICAV usadenej v druhom èlenskom štáte. Táto právna forma SICAV pritom predstavovala formu, ktorú právny poriadok štátu dcérskej spoloènosti nepoznal a nenachádzala sa ani v prílohe zmienenej smernice. Ako to bolo uvedené aj vo vz ahu k vyššie uvedeným rozhodnutiam Súdneho dvora, v prípade obchodných podielov, na ktoré sa nevz ahuje smernica o materských a dcérskych spoloènostiach, je na èlenských štátoch, aby urèili, èi a v akom rozsahu sa má zamedzi dvojitému zdaneniu pri rozde¾ovaní ziskov. Tu štáty majú mo nos upravi takéto prípady jednostranne alebo prostredníctvom bilaterálnych daòových zmlúv. Aj v týchto prípadoch však musí by rešpektované právo EÚ, predovšetkým slobody zakotvené v ZFEÚ. Súdny dvor tie v nadväznosti na svoju predchádzajúcu rozhodovaciu èinnos uviedol, e z h¾adiska opatrení prijatých èlenským štátom s cie¾om zamedzi alebo zmierni re azové alebo dvojité zdanenie ziskov vyplácaných dcérskou spoloènos ou akcinorám – rezidentom – sa títo akcionári nenachádzajú nevyhnutne v porovnate¾nej situácii ako akcionári – nerezidenti. Hneï ako však èlenský štát stanoví, e dani z príjmov podliehajú nielen akcionári – rezidenti, ale aj nerezidenti, situácia týchto akcionárov sa zaène podoba situácii rezidentov. Z uvedeného preto v zmysle argumentácie Súdneho dvora vyplýva, e ak sa èlenský štát rozhodol chráni materské spoloènosti (rezidentov toho istého štátu) pred re azovým zdanením ziskov vyplácaných dcérskou spoloènos ou (taktie rezidentom tohto štátu), potom takéto opatrenie musí èlenský štát uplatni aj na materské spoloènosti (nerezidentov v tomto štáte), ktoré sa nachádzajú v porovnate¾nej situácii. V týchto prípadoch toti zdanenie nerezidentov vyplýva z výkonu daòovej právomoci tohto štátu nad týmito nerezidentmi. Pod¾a stanoviska fínskej vlády postavenie spoloènosti typu SICAV a domácej akciovej spoloènosti bolo rozdielne, lebo domáca právna úprava takúto právnu formu nepoznala. Tento argument však Súdny dvor neprijal, keï e okolnos , e právny poriadok èlenského štátu neupravuje typ spoloènosti s rovnakou právnou formou ako SICAV, nemô e sama osebe odôvodni rozdielne zaobchádzanie. Zdôraznil pritom, e absencia harmonizácie práva obchodných spoloèností na úrovni Spoloèenstva (dnes EÚ) by v opaènom prípade zbavila slobodu usadi sa akéhoko¾vek potrebného úèinku. V závere preto Súdny dvor konštatoval, e èl. 43 a 48 (dnešné èl. 49 a 58 ZFEÚ) odporuje taká právna úprava èlenského štátu, ktorá oslobodzuje od zrá kovej dane dividendy vyplácané dcérskou spoloènos ou usadenou v tomto štáte akciovej spoloènosti

usadenej v tom istom štáte, no ktorá zároveò uplatòuje zrá kovú daò na podobné dividendy vyplácané materskej spoloènosti typu SICAV usadenej v druhom èlenskom štáte, ktorá má právnu formu, ktorú právny poriadok prvého štátu nepozná a nenachádza sa na zozname spoloèností uvedených v smernici o materských a dcérskych spoloènostiach a ktorá je pod¾a právnej úpravy druhého èlenského štátu oslobodená od dane z príjmov.

Zhrnutie Vyššie uvedené rozhodnutia zamerané na zdaòovania dividend v štáte zdroja poukazujú na viaceré osobitosti tejto problematiky v kontexte EÚ. Ako to bolo bli šie rozoberané, zdaòovanie dividend podlieha v rámci EÚ èiastoènej harmonizácii, a preto sú vnútroštátne právne predpisy ukladajúce priame dane v tejto oblasti limitované. Zároveò však bolo zdôraznené, e aj v prípadoch nespadajúcich pod ustanovenia smernice (napr. nekvalifikovaná obchodná spoloènos alebo akcionár – fyzická osoba) je potrebné prihliada na limity vyplývajúce pre vnútroštátne právne úpravy z primárneho práva EÚ, a to konkrétne z jeho ustanovení upravujúcich slobody vnútorného trhu. Do uvedeného kontextu je tie potrebné zahrnú úèinky medzinárodných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia, ktoré sú za stanovených podmienok spôsobilé neutralizova diskriminaèné úèinky vnútroštátnych daòových noriem. Tento široký kontext práva vnútroštátneho, európskeho a medzinárodného je pri posudzovaní jednotlivých prípadov potrebné uplatòova vo vzájomných súvislostiach. Diskutované rozhodnutia zároveò vhodne ilustrujú, e obdobná skutková situácia, ktorou je zdanenie dividend vyplácaných dcérskymi spoloènos ami ich materským spoloènostiam, mô e by chránená buï v medziach slobody usadi sa, alebo tie ustanoveniami o vo¾nom pohybe kapitálu. Uplatnenie konkrétnej slobody ako nástroja ochrany daòových subjektov pritom bude závisie od miery majetkovej úèasti materskej spoloènosti umo òujúcej jej vykonáva nepochybný vplyv na rozhodnutia dcérskej spoloènosti. Takéto rozlišovanie medzi jednotlivými slobodami bude ma rozhodujúci význam v situáciách dotýkajúcich sa tretích, neèlenských štátov EÚ. Takéto diferencovanie súvisí s ochranou zabezpeèenou prostredníctvom slobody vo¾ného pohybu kapitálu, ktorá na rozdiel od ostatných slobôd vnútorného trhu nesmeruje len dovnútra EÚ, ale aj navonok voèi aktivitám v tretích štátoch. Vzh¾adom na komplexnos týchto súvislostí sa problematikou hierarchie slobôd budeme zaobera v niektorom z nasledujúcich vydaní Daòového špeciálu.

JUDr. PhDr. Michal Koèiš, LL. M. (International taxation) Univerzita Pavla Jozefa Šafárika v Košiciach, Právnická fakulta Katedra finanèného práva a daòového práva

DAÒOVÝ ŠPECIÁL

Správa daní

Daòová politika a daòová ilúzia Daòová politika je zlo itý a polemický problém, ktorý je ostro sledovaný tak odborníkmi, ako aj laikmi, preto e sa dotýka priamo alebo nepriamo ka dého v štáte. Zamysleli ste sa však niekedy hlbšie, èo je v daòovej politike reálne a èo je iluzórne? Ak vás to zaujíma, práve o tom má za cie¾ informova nasledovný èlánok. Zdaòovanie je v ka dej trhovej ekonomike èasto diskutovaný odborný problém, ale i jedna z najfrekventovanejších otázok zo strany verejnosti. K docieleniu prosperity Slovenska, posunu k hojnosti a trvale udr ate¾nému rozvoju je nutná racionálna hospodárska politika štátu i pragmatická finanèná politika. Pokia¾ štát chce svoju hospodársku politiku zamera na urèitú sledovanú oblas , mô e tak urobi prostredníctvom cie¾ovo orientovaných politík, ktoré tvoria jej súèas . Nezastupite¾nú úlohu má daòová politika, ktorej zameranie a ciele sa odvíjajú od hospodárskej politiky uplatòovanej štátom (Beòová, E. a kol.: Financie a mena, Iura Edition Bratislava, 2005). Ak chceme pochopi vplyv a vzájomný vz ah daní na ekonomiku ako celok, je viac ne potrebné vníma ekonomické aktivity v širších súvislostiach. Daòová politika je súèas ou hospodárskej politiky štátu a v u šom slova zmysle sú dane nástrojom fiškálnej politiky. Neoddelite¾nou súèas ou hospodárskej politiky je aj daòová politika, ktorej predmet Schultzová (Schultzová, A. a kol.: Daòovníctvo, Bratislava, Iura edition, 2007, s. 117) definuje ako uplatòovanie daòových zásad a opatrení tak, aby dane slú ili na presadzovanie ekonomických, sociálnych a politických cie¾ov štátu. Charakter a nástroje daòovej politiky sa odvíjajú od hospodárskej politiky štátu.

Zmysel daòovej politiky Medzi teoretické východiská formovania a chápania daòovej politiky patria mnohé faktory nadväzne na chápanie v širšom slova zmysle alebo u šom slova zmysle. V širšom slova zmysle je to predovšetkým hospodárska politika, ekonomická politika (makro, mikro), finanèná politika, politika verejného sektora a verejných financií. V u šom slova zmysle ide dominantne o fiškálnu politiku. Mno stvo laických a antagonistických rozhodnutí politikov a predstavite¾ov štátu zapríèiòuje neustále komplikovanie ekonomickej reality. Tento dôvod je príèinou, preèo sa úsilie ekonómov, ktorí sa sna ia vnáša do hospodárskeho systému urèitý poriadok, nestretáva v dy so iaducim úèinkom a úspechom. A to tak na poli hospodárskej politiky, ako aj daòovej politiky. Základným antagonizmom sa javí èasový nesúlad medzi dobou vhodnou a minimálne èasovo nutnou na k¾úèové systémovo-procesné štrukturálne reformy (dlhšia doba znamenajúca

minimálne horizont 5 – 10 rokov) a štandardom volebného politického cyklu (kratšia doba znamenajúca väèšinovú ivotnos politika vo vrcholovej funkcii štátu na úrovni èlena vlády alebo parlamentu iba 4 roky). Hospodárska politika je pojem, ktorý zahàòa pomerne zlo itý súbor hospodársko-politických opatrení a rozhodovacích procesov, celú škálu ekonomických nástrojov, prostredníctvom ktorých je mo né pôsobi na makroekonomickú, ale aj mikroekonomickú oblas hospodárstva. Súèasne predstavuje logickú integráciu prelínania a kombinácie viacerých subpolitík.

Daòová politika – pojem, definícia, význam Jadrom príjmov ka dého verejného rozpoètu sú daòové príjmy, preto je dôle ité pripomenú niektoré stálice v rámci efektívnych východísk pre efektívnu daòovú politiku, ktorá vedie k stabilnému inkasu daní, ktoré tvorí základ bezpeèných zdrojov pre zdravé verejné financie.

Definícia daòovej politiky Daòovú politiku mô eme pod¾a Beòovej charakterizova ako súhrn opatrení štátu, pomocou ktorých riadi daòovú sústavu v súlade so svojimi ekonomickými zámermi (Beòová, E. a kol.: Financie a mena, Iura Edition Bratislava, 2007, s. 118). Daòová politika je súhrn postupov, praktík, organizaèných i riadiacich aktov k zdaòovaniu. Mô eme poveda aj to, e je to cie¾avedomá organizácia a riadenie celej daòovej sústavy v súlade s ekonomickými zámermi, cie¾mi a úlohami štátu. Jej cie¾om je predovšetkým zabezpeèenie dostatoèných príjmov do verejných rozpoètov, prièom nástrojom na realizáciu je daòová sústava (Burák, E., Orihel, M.: Daòový mana ment I., vysokoškolské skriptá VSEMVS Bratislava, 2011, s. 43). Pod¾a Schultzovej je daòová politika spojená s vyu ívaním a uplatòovaním daní a ich nástrojov, ktoré slú ia na ovplyvòovanie makroekonomických i mikroekonomických procesov v ekonomike. Vo všeobecnosti sa odvíja od uplatòovania hospodárskej politiky. Napríklad v prípade reštriktívnej hospodárskej politiky dochádza k nárastu daòového za a enia a v prípade expanzívnej hospodárskej politiky k zni ovaniu daòového za a enia. Predmetom, resp. cie¾om daòovej politiky je uplatòova daòové zásady a opatrenia tak, aby dane slú ili na presadzovanie ekonomických, sociálnych a politických cie¾ov štátu (Schultzová, A.

Správa daní a kol.: Daòovníctvo – Daòová teória a politika I., Iura Edition Bratislava, 2011, s. 11 – 12). Pod¾a Siváka platí, e preva nú èas verejných príjmov získava štát prostredníctvom daní, preto je rozhodujúci celkový výnos daní. Ak má by tento èo najefektívnejší, je potrebné pri uplatòovaní daòovej politiky ma na pamäti predovšetkým vymedzenie predmetu príslušnej dane vrátane prípadných oslobodení od dane, stanovenie spôsobu výpoètu daòového základu, primerané rozdelenie daòového za a enia na jednotlivé daòové subjekty stanovením daòových sadzieb, vyvá enú štruktúru daní (vz ah medzi priamymi, resp. nepriamymi daòami), správne smerovanie daòového výnosu a pod. (Sivák, R. a kol.: Verejné financie, Iura Edition, 2007, s. 181). Ekonómovia nechápu úlohu daní len pasívne, to znamená ako zdroj peòa ných prostriedkov pre verejné rozpoèty, ale chápu aj ich aktívne pôsobenie na daòovníkov a celý ekonomický systém. Dane prostredníctvom dôchodkového a substituèného efektu majú mo nos výrazne vplýva na ekonomické rozhodnutia daòovníkov. Aktívna daòová politika sa realizuje prostredníctvom priamych aj nepriamych daní. Podstatou aktívnej daòovej politiky je snaha vlády poskytnú výhodu urèitým druhom èinností, resp. skupinám daòovníkov. Pri priamych daniach sa aktívna daòová politika mô e realizova napríklad vo forme aplikácie ni šej dôchodkovej dane (dane z príjmov) na urèité druhy príjmov. Pri nepriamych daniach sa aktívna daòová politika realizuje takmer výluène prostredníctvom zmeny sadzieb dane (Zuba¾ová, A. a kol.: Daòové teórie a ich vyu itie v praxi, Iura Edition Bratislava, 2008, s. 153 – 154).

Význam daòovej politiky Dane existujú prakticky od obdobia vzniku organizaèných foriem spoloènosti a ich vývoj súvisí s rozvojom štátu a s upevòovaním peòa ného hospodárstva. Vývoj daní je odrazom zmien, ktorými prechádzala celá ¾udská spoloènos , odrazom zmien názorov na fungovanie štátu, na hospodárstvo, obchod, je odrazom chápania pojmov spravodlivosti a dobra (Medveï, J., Nemec, J. a kol.: Verejné financie, Sprint Bratislava 2011, s. 185). Globalizácia hospodárskej politiky sa dotýka aj daòovej politiky, ktorá prechádza rôznymi zmenami tak v polohe koordinácie (daòová harmonizácia), ako aj konfrontácie (daòová konkurencia). Prvým stupòom medzinárodného zbli ovania daòových systémov je daòová koordinácia, ktorá je predstupòom daòovej harmonizácie. Daòová harmonizácia znamená pribli ovanie a prispôsobovanie národných daòových systémov a jednotlivých daní na základe dodr iavania spoloèných pravidiel zúèastnených krajín (Kubátová, K.: Daòová teorie a politika, Eurolex Bohemia Praha, 2000, s. 141). Daòová politika bola v dy symbolom národnej suverenity štátov. Táto autonómia zostáva vo všeobecných rysoch zachovaná i v Európskej únii, do ktorej Slovenská republika vstúpila v roku 2004. Napriek tomu však vývoj európskej integrácie

DAÒOVÝ ŠPECIÁL

vy aduje pre potreby fungovania jednotného trhu od svojich aktérov pomerne tesnú spoluprácu v daòovej oblasti, èi u formou nutnej výmeny informácií, harmonizácie èi aspoò koordinácie daòových systémov (Široký, J.: Danì v Evropské únii, Linde Praha 2012, s. 17). Optimálna daòová politika je taká, ktorá doká e oslovi väèšinu daòových poplatníkov (obèanov, podnikate¾ov, firmy, organizácie, fyzické i právnické osoby). Nie donútením (povinnos a sankcia), ale najmä presvedèením (motivácia, e plati dane sa oplatí). To znamená jasným posolstvom, e sa ove¾a viac oplatí pracova a produkova , nie nepracova a špekulova . Daòová politika je ideálna vtedy, keï prináša pre krajinu èo najviac pozitívnych efektov a èo najmenej negatívnych. Súèasne, keï rešpektuje zákon MiniMaxu, t. j. pri relatívne nízkych nákladoch správy daní sú výnosy daòových príjmov ove¾a, ove¾a vyššie. Vhodnou daòovou politikou nie je absolútne kopírovanie vzorov uèebníc a princípov teórie a napodobòovanie nejakého daòového systému praxe inej krajiny, ale je òou pragmatická symbióza a vhodná kombinácia teórie a praxe, domácich skúseností i najmodernejších zahranièných trendov v závislosti od mo ností a špecifík charakteru domácej ekonomiky pod¾a princípu „mysli globálne, konaj lokálne!“. Hlavný význam v kontexte hospodárskej politiky má daòová politika v úzkej previazanosti hlbokých štrukturálnych väzieb so všetkými subsystémami národného hospodárstva. Dominuje predovšetkým skutoènos , e v trhovej ekonomike logicky jadro národného bohatstva vytvára privátny sektor. Ten funguje dobre v stabilnom a podnikate¾sky priate¾skom prostredí. Jeho vá nou súèas ou a limitujúcim faktorom sú aj jednoduchý a zrozumite¾ný daòový systém, stabilné daòové zákony, motivaène nízke sadzby daní (motivujúce k plateniu daní a nie k ich obchádzaniu cez daòové úniky) a vyspelý daòový servis štátu. Èím sú dane ni šie, tým je záujem daòových subjektov plati dane v domácej daòovej rezidencii a nemigrova do zahranièných daòovo zvýhodnených území (tzv. daòové raje offshore) vyšší. Hneï ako sú dane vyššie, je väèší predpoklad vyhýbaniu sa plateniu daní a preferovania k daòovým únikom nelegálnym (napríklad daòové podvody na dani z pridanej hodnoty) alebo legálnym (napríklad presídlenie firmy do daòových rajov) spôsobom. Kým napríklad Slovensko v roku 2008 evidovalo pod¾a niektorých údajov v daòových rajoch v zahranièí menej ako 2 000 daòových subjektov, v roku 2012 došlo u k nárastu viac ako 3 000 daòových subjektov (zdroj: www.cekia.cz), èo súvisí so zvýšením vybraných daní a zavádzaním niektorých nových daní v SR. Ciele daòovej politiky mo no rozdeli (Schultzová, A. a kol.: Daòovníctvo. Daòová teória a politika I., Iura Edition Bratislava 2011, s. 12) na 2 hlavné skupiny: 1. podriadené cie¾om hospodárskej politiky (najmä rast HDP, zamestnanos , stabilita cien, rovnováha ekonomiky), 2. špecifické ciele daòovej politiky (zamerané na podnikate¾ské subjekty a obyvate¾ov).

Správa daní Daòová politika z h¾adiska daòovej ilúzie a daòovej kultúry

Daòová kultúra

Dane (rovnako ako verejné financie) plnia najmä 3 funkcie: alokaènú, distribuènú a stabilizaènú. Aj nimi štát svojou vidite¾nou rukou ovplyvòuje a reguluje výkyvy spôsobené nevidite¾nou rukou trhu, lebo svojimi zásahmi v daòovej politike ovplyvòuje správanie ekonomických subjektov.

Daòová politika znamená prelínanie sa reálnych záujmov viacerých „hráèov na daòovom ihrisku“. Dominujú predovšetkým štát (štátne dane), regióny (regionálne dane – v SR napríklad daò z motorových vozidiel) a lokality – obce a mestá (v SR napríklad miestne dane s dominanciou dane z nehnute¾ností), daòové subjekty (fyzické i právnické osoby, organizácie, firmy, podnikatelia, ivnostníci, SZÈO, nepodnikajúci obèania a ostatní daòoví poplatníci) a daòoví poradcovia (v SR predovšetkým Slovenská komora daòových poradcov, ale i ostatné poradenské organizácie, napr. Slovenská komora audítorov, SKCÚ, CUS atï.).

Daòová ilúzia Absolútna a relatívna pravda, utópia a realita sú prítomné aj v ekonómii, prièom zhrnú by sa ich veèné antagonizmy dali do konštatovania, e o ekonomike je ¾ahšie tára , ale a šie ráta . S týmto faktom súvisí ve¾mi úzko aj miera informovanosti a spôsobilosti verejnosti pochopi efekty v daòovej politike. Tento fenomén úzko súvisí s tzv. fiškálnou (daòovou) ilúziou, ktorú popisujú viacerí ekonómovia. Podstatou problému daòovej ilúzie (Medveï, J. a kol: Daòová teória a daòový systém, Sprint Bratislava 2009) je predpoklad, e vláda vie pred obèanmi skrýva skutoèný rozsah verejného sektora – skutoènú mieru zdaòovania. Teória predpokladá, e obèania hodnotia rozsah schopnosti vlády pod¾a ich daòovej zá a e. V takejto situácii vláda, ktorá chce ïalej rozširova svoj rozsah, musí h¾ada také nástroje a cesty tvorby príjmov, ktoré obèania „nezbadajú“. V inom prípade sa takáto expanzívna vláda vystavuje riziku, e racionálni volièi ju v nasledujúcich vo¾bách nebudú voli , preto e väèšina z nich odmieta ïalší vidite¾ný rast daòového za a enia. Fiškálna ilúzia, ako širší pojem k pojmu daòová ilúzia, obsahuje aj druhý rozmer – preceòovanie niektorých druhov verejných výdavkov. Predpokladá sa, e tak ako volièi nedoká u plne „uchopi “ skutoènú výšku ich daòového za a enia, obdobne (reverzne) preceòujú rozsah finanèných a nefinanèných dávok, ktoré im vláda rôznymi formami poskytuje. Vláda má následne mo nos „kupova si“ nedostatoène informovaných volièov prostredníctvom rozlièných výdavkovo orientovaných opatrení. Kým náklady vládnych opatrení sa obyèajne „rozlo ia“ do mno stva zdrojov – rôznych daní – z ktorých sa financujú, výsledky verejných výdavkov sú obvykle dobre vidite¾né a slú ia na získavanie popularity u väèšiny volièov. Politici a byrokracia v takýchto podmienkach realizujú programy s okam itými a vidite¾nými výsledkami a o nákladoch sa príliš nezmieòujú alebo radšej pomlèia. Existencia vysokej miery fiškálnej ilúzie a pozitívneho vz ahu k paternalistickému štátu v stredoeurópskom priestore (transformaèné roky 1990 – 2012 pre východoeurópske ekonomiky v rámci prechodu z modelu centrálne riadenej ekonomiky v socializme na trhový model v kapitalizme po roku 1989) je brzdou realizácie nutných reforiem verejného sektora a dáva priestor pre populistické vlády, ktorých popularita v poslednom období skoro všade narástla. Význam reálneho pochopenia podstaty fungovania verejných financií a daòového systému obèanmi preto stále narastá a získava na vá nosti.

Daòová politika je ovplyvòovaná nielen záujmami vlády a konkrétnymi úrovòami správy dane (v SR daòové i colné orgány spojené do Finanènej správy SR od 1. 1. 2012 a komunálne orgány), ale aj tzv. daòovou kultúrou. Daòová kultúra predstavuje súbor formálneho práva i neformálneho práva (tzv. zvykové právo) a konkrétnych postojov, prístupov, techník, praktík, zvykov zdaòovania, ako aj miery daòovej disciplíny v krajine. Slovensko za roky 1990 – 2012 má za sebou v porovnaní so silnejšími staršími trhovými ekonomikami a vyspelejšími demokraciami EÚ i sveta zatia¾ len ve¾mi krehké, vyše dvadsa roèné, skúsenosti s projekciou novodobej daòovej kultúry. Tento èas je nedostatoèný na to, aby sme mohli vyslovi spokojnos s komplexnou úrovòou daòovej kultúry v krajine. Z problémov a rezerv dominujú na strane správcov dane predovšetkým obrovské rezervy v kvalite daòových slu ieb a súèasne nedostatoèná úroveò daòového zdie¾ania a právneho povedomia väèšiny daòových subjektov. Proces stoto nenia sa s platením spravodlivých daní objektívne trvá celé desa roèia, prièom naruši ho mô e akýko¾vek negatívny signál zo strany negatívnej alokácie daní. Daòovník, aby uveril zmysluplnosti platenia daní, nemô e by vyrušovaný a konfrontovaný s èastými asociálnymi spoloèenskými javmi a ne iaducimi praktikami ako prive¾ká korupcia, privysoká èierna ekonomika a vysoká politizácia závislého riadenia daòovej politiky na úkor stability maximálnej odbornosti a nezávislej profesionalizácie. Trojuholník závislosti vo väzbe èím vyššia korupcia – tým vyššia èierna ekonomika, a teda tým vyššie aj daòové úniky, je vá nym limitom a rizikom ka dej daòovej politiky. Korupcia

Daòové úniky

Èierna ekonomika Zdroj: Vlastná schéma autora

Správa daní Príklad Slovenskej republiky z roku 2012 to plnohodnotne potvrdzuje, lebo v prostredí privysokej korupcie (66. miesto v celosvetovom rebríèku v roku 2011) a vyše dvadsa rokov nezmenenej èiernej ekonomiky (15 % z HDP v roku 2011) sa kvalifikované odhady niektorých odborníkov (P. Stanìk) prikláòali v roku 2011 k hodnote a 3 miliardy eur (z toho 2 miliardy daò z pridanej hodnoty). Nesplnenie plánu daòových príjmov štátu v rozpoète 2012 je toho ïalším dôkazom.

Dlhodobá vízia rozvoja spoloènosti, Bratislava – august 2008, od s. 75).

Daòová kultúra i disciplína i dobrovo¾ná miera povinnosti plati dane v SR v evolúcii uplynulých rokov sa napriek poèetným problémom z h¾adiska hlavných trendov v mnohom pozitívne zmenila. Zmeny však neskonèili a k posilneniu dôvery daòových subjektov v ideu, e dane sa na Slovensku naozaj plati oplatí, sú potrebné ïalšie korekèné kroky.

Ïalšou principiálnou otázkou okrem tzv. konfrontaèných daní (nepriate¾ské, vysoké) a koordinaèných (priate¾ské, nízke daòové sadzby) je nerovnakos názorov a polemík odborníkov na to, ktoré dane v daòovom mixe (daòovej štruktúre) štátu a v akom pomere majú by zastúpené. Najviac diskusií daòových odborníkov a makroekonómov sa vedie na tému, èi preferova v systéme daní štátu priame alebo nepriame dane. I nepriame dane i priame dane v èistej línii nie sú pragmatické a vhodná sa javí ich kombinácia.

Hlavná daòová paradigma – presviedèa , nie donucova Nosná daòová paradigma a storoèiami odskúšaná i osvedèená axióma daòovej politiky v evolúcii rôznych daòových politík sveta znie jednoducho. Aby sme dlhodobo získali stabilné daòové inkaso, je potrebné nehazardova s dôverou daòových poplatníkov, ale naopak vykonáva daòovú politiku maximálne transparentne a zodpovedne. Nosnou líniou je presvedèi daòové subjekty, e plati dane sa oplatí, lebo sa s týmito príjmami hospodári z h¾adiska ich pou itia (alokácie) primerane zodpovedne, štátnicky múdro a ekonomicky korektne. Dôraz je na slovo „presvedèi “, nie donúti a donucova . Ekonomické konsolidácie v najvyspelejších krajinách sveta sa opierajú o nové modely v zdaòovaní, kde dominuje koordinaèný postoj, nie konfrontaèný prístup. A vtedy ví azí dlhodobos nad krátkozrakos ou. V praxi dominujú tie daòové reformy, ktoré fungujú na princípe a báze tzv. priate¾ského zdaòovania (friendly taxation). Jeho podstata je v tom, e daòového poplatníka sa neoplatí donucova , ale radšej presviedèa . Súvisí to so stále silnejúcim prelínaním sa ekonómie so psychológiou. Dôvera daòového poplatníka k správcovi dane (štátu) s cie¾om zvyšovania miery dobrovo¾ného uvedomelého platenia daní sa docie¾uje skôr koordináciou ako konfrontáciou. Ak tak štát nedoká e robi , tak evokuje kontraproduktivitu (svojho daòového poplatníka vlastne provokuje k daòovej nedisciplinovanosti, obchádzaniu daòových zákonov, nepriznávaniu daòových príjmov, kráteniu daní a daòovým únikom). Atraktívnos a stabilita ekonomicko-spoloèenského prostredia v prospech rozvoja podnikania dynamizuje rast spoloènosti. Silným nástrojom v danom smere je prajné ekonomické prostredie – to znamená aj „priate¾ské dane“. Tieto fungujú zaruèene viac v prospech trvalej prosperity a trvale udr ate¾ného rozvoja spoloènosti. Vízia Slovenska do roku 2030 smutne konštatuje, e najvyspelejšie krajiny EÚ bude SR dobieha tak asi tridsa rokov (Kolektív:

DAÒOVÝ ŠPECIÁL

Táto lehota by sa dala urèite razantne skráti aj rýchlejším „pokraèovaním v odvá nej hudbe štrukturálnych reforiem“. Vrátane motivaène daòovej na báze trvalého postupného systematického zni ovania daòového za a enia (najmä tzv. skryté dane vo forme rôznych odvodov a poplatkov).

Pozitíva nepriameho zdanenia: menšie daòové úniky, ni šie administratívne náklady ne priame dane, väèšia výnosová pru nos v podmienkach nízkej inflácie, nutnos nepriameho zdanenia (priame zdanenie práce vo vyspelých krajinách je u tak vysoké, e sa touto cestou nedá pokraèova ), progresívne priame zdanenie príjmov nemotivuje k práci, preto nepriame zdanenie je úèinnejšie a praktickejšie. Negatíva nepriameho zdanenia: spotrebné dane sú regresívne (t. j. nespravodlivé a neefektívne), DPH ako typická nepriama daò má vysoké administratívne náklady, dane zo spotreby zvyšujú infláciu. Daòová politika Európskej únie je v nieèom nadradená Slovensku a v nieèom nie. Daòová suverenita i doterajšie reformy Slovensku pomohli zlepši stav fungovania ekonomiky i makroúroveò štrukturálnych reforiem za roky 1990 – 2012. Daòová koordinácia a harmonizácia je nástroj k zbli ovaniu daòových systémov sveta, k potláèaniu škodlivej daòovej konkurencie a k štandardizácii, ktorá by mala pomáha oèis ova daòové systémy krajín od niektorých neštandardných a kontraproduktívnych prvkov i transparentne odèleòova tých, èo dane riadne platia, od daòových dl níkov, neplatièov a podvodníkov.

Trendy moderného zdaòovania Ak konfrontujeme vývoj daòovej politiky na Slovensku s celosvetovým aktuálnym zdaòovaním, je vhodné podèiarknu niektoré prevládajúce daòové trendy v poslednom desa roèí. Prevládajúce trendy moderného zdaòovania a väèšinová daòová kultúra najvyspelejších ekonomík sveta a EÚ za roky 2000 – 2012 boli a sú nasledovné: 1. Daòové reformy – tretie tisícroèie sa nesie zatia¾ v znamení poèetných daòových reforiem jednotlivých krajín. 2. Priate¾ské zdaòovanie (Friendly taxation) – je trendom, ku ktorému chcú smerova v modernizácii svojich systémov daòové správy.

Správa daní 3. Pozitívne faktory – za dobré faktory k podpore pozitívneho daòového povedomia a budovania „daòovej kultúry“ sa pova ujú: nízke sadzby daní, zjednodušovanie procesu daòového konania a správy, stabilná a ¾ahká daòová legislatíva, rýchle a kvalitné daòové slu by.

generaèná výmena, lebo mladí ¾udia nemajú záujem pracova v správe daní.

4. Vysoká profesionalita – vysoká profesionalita úradníkov má tie svoju cenu a v danom smere nie v dy je ochota politikov investova dostatok financií do daòovej správy.

10. Najrizikovejšia daò – daò z pridanej hodnoty (Value Added Tax = VAT) zostáva najrizikovejšou a najsledovanejšou daòou z h¾adiska štátnych rozpoètov väèšiny krajín (daòové úniky na dani z pridanej hodnoty v EÚ sa odhadovali v roku 2012 pod¾a niektorých odborníkov na 1 bilión eur, z toho v SR cca 3 miliardy eur).

5. Kredibilita – dobrá poves (znaèka, kredibilita) dobrej daòovej správy sa buduje ve¾mi dlho a a ko, ale znièí sa rýchlo a ¾ahko.

11. Nemo nos nahradenia – v tejto a kej práci stroj (poèítaè, automat) nikdy nedoká e úplne nahradi ivú ¾udskú prácu a jej jedineènos .

6. Výhrady k plateniu – nikto nikdy na svete nebude plati dane rád dobrovo¾ne a nadšene – v dy budú výhrady.

12. Výskumné programy – sú optimálnou (èasto jedinou) cestou k odstraòovaniu bariér vo vz ahu daniar verzus daòovník a smerom k precizovaniu daòového servisu (daòových slu ieb).

7. H¾adanie optima – ka dá daòová sústava v OECD má nejaké problémy a h¾adá svoj optimálny model fungovania. 8. Nedostatoèný rozvoj IT – väèšina krajín má nedostatok financií pre iaduci rozvoj informaèných technológií a skvalitnenie daòového informaèného systému k zvýšeniu efektívnosti. 9. Negatívna štruktúra ¾udských zdrojov – silné ekonomiky v EÚ majú negatívnu štruktúru ¾udských zdrojov – zamestnancov. Najmä v oblasti prestarnutosti ich èaká nároèná

13. Integrácia a intenzifikácia – racionalizaèné modely daòových správ smerujú ku koncentrácii a unifikácii, najmä k silnejšej integrite colnej a daòovej správy a k spojeniu výberu daní a odvodov do fondov pois ovní (tzv. skryté dane). V nasledujúcom èísle sa budeme venova téme daòovej politiky z h¾adiska verejnej vo¾by a jej prioritám v EÚ.

Ing. Emil Burák, PhD. odborník na dane Pou itá literatúra: [1] Babèák, V.: Daòové právo Slovenskej republiky, Epos Bratislava, 2010. [2] Beòová, E. a kol.: Financie a mena, Iura Edition Bratislava, 2007. [3] Burák, E.: Main trend in tax risk management is towards a more friendly taxation system. In: TAX TRIBUNE (Magazine of the Intra-European Organisation of Tax Administrations), 2006. [4] Burák, E., Ma áry, M.: Tax optimisation – selected Issues. In: TAX TRIBUNE, Isue 28, 2011. [5] Burák, E., Orihel, M.: Daòový mana ment I., VSEMVS Bratislava, 2011. [6] Burák, E., Orihel, M.: Daòový mana ment II., VSEMVS Bratislava, 2012. [7] Burák, E.: Riadenie daní – vybrané problémy. In: Dane a úètovníctvo, 2012, è. 9, s. 67 – 75. [8] Kubátová, K.: Daòová teorie a politika, Eurolex Bohemia Praha, 2000, s. 141. [9] Kubátová, K.: Daòová teorie a politika, Wolters Kluwer Praha, 2010. [10] Medveï, J., Nemec, J., Orviská, M., Zimková, E.: Verejné financie, Sprint Bratislava. 2005. [11] Medveï, J. a kol.: Daòová teória a daòový systém, Sprint Bratislava, 2009. [12] Medveï, J., Nemec, J. a kol.: Verejné financie, Sprint Bratislava, 2011. [13] Pauhová, I., Sivák, R., Stanìk, P.: Megatrendy a finanèné trhy v 21. storoèí, Sprint Bratislava, 2007. [14] Schultzová, A. a kol.: Daòovníctvo. Daòová teória a politika, Iura Edition Bratislava, 2011. [15] Sivák, R. a kol.: Verejné financie, Iura Edition Bratislava, 2007. [16] Široký J.: Danì v Evropské únii, Linde Praha, 2012. [17] Programové vyhlásenie vlády SR z roku 2010 a z roku 2012. [18] Zuba¾ová, A. a kol.: Daòové teórie a ich vyu itie v praxi, Bratislava, Iura Edition, 2008.

Radíme vám

Èo vás zaujíma? Stretli ste sa v praxi s problémom, ktorý neviete vyrieši alebo si potrebujete overi , èi je váš postup správny a v súlade s platnou legislatívou? Ponúkame vám riešenie – napíšte do našej redakcie a my zabezpeèíme kvalifikovanú odpoveï na vaše otázky u odborníkov. n

Odpis záväzkov

Firma má v úètovnej evidencii neuhradené dodávate¾ské faktúry z rokov 1998 – 2006. Po kontrole v obchodnom registri dodávatelia u medzitým boli zrušení. Prosím o radu, ako uvedené záväzky zruši korektne z h¾adiska dane z príjmov aj zákona o DPH, keï e firma si uplatnila odpoèet DPH v príslušných obdobiach. Záväzkové vz ahy sa riadia urèitými pravidlami, a preto dl ník nemô e svojvo¾ne vyradi záväzok z úètovníctva, ak je zrejmé, e je reálny a vzniká mu povinnos ho uhradi . Hranicou na posúdenie reálnosti záväzku je premlèacia doba, ktorá je v obchodnom práve stanovená na 4 roky, prièom sa mô e predå i a na dobu desa rokov, prípadne súdne spory prerušujú plynutie premlèacej doby. Zo znenia otázky vyplýva, e daòový subjekt eviduje vo svojom úètovníctve záväzky po splatnosti viac ako 4 roky, prièom by ich chcel vyradi . Predpokladáme, e ide o premlèané záväzky, keï e spoloènosti, voèi ktorým je daòový subjekt dl níkom, u zanikli a nedošlo k predå eniu tejto premlèacej doby. Z poh¾adu dane z pridanej hodnoty nevyplývajú iadne povinnosti z dôvodu vyradenia záväzku z úètovníctva. To znamená, e odpis záväzku nie je predmetom dane pod¾a zákona è. 222/2004 Z. z. o DPH. Z úètovného h¾adiska sa zúètuje vyradenie premlèaného záväzku zápisom 321/648. Z poh¾adu dane z príjmov však ide o komplikovanejší problém. V prvom rade treba skúma , èi boli predmetné záväzky zahrnuté do základu dane v èase ich vzniku, prípadne èi išlo o zásoby alebo majetok, ktoré sa dostali do výdavkov postupne v èase spotreby alebo odpisovania. Ak áno, je potrebné vychádza z § 17 ods. 27 zákona è. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, kde je zadefinované, e základ dane zistený pod¾a § 17 ods. 1 písm. b) a c) sa zvýši o výšku záväzku prislúchajúceho k výdavku (nákladu), ktorý je pod¾a § 19 daòovým výdavkom, a to aj k výdavku (nákladu) prislúchajúcemu k odpisovanému a neodpisovanému majetku, zásobám a inému majetku, pri ktorom vzniká výdavok (náklad) pri jeho zaradení alebo vyradení zo spotreby alebo z pou ívania, alebo neuhradenej èasti takého záväzku, ako aj o výšku záväzku úètovaného ako zní enie výnosu (príjmu), a to v tom zdaòovacom období, v ktorom od jeho splatnosti uplynula doba 36 mesiacov, s výnimkou daòovníka pod¾a osobitného predpisu. Ak po tomto období dôjde a) k úhrade záväzku alebo jeho èasti, základ dane sa zní i o výšku uhradeného záväzku v tom zdaòovacom období, v ktorom bol záväzok alebo jeho èas uhradená,

b) k premlèaniu alebo zániku tohto záväzku, základ dane sa zní i o výšku zaúètovaného výnosu v tom zdaòovacom období, v ktorom sa o výnose úètuje. Vo väzbe k problematike treba ešte uvies ustanovenie § 52d ods. 5 zákona o dani z príjmov, kde je uvedené, e ustanovenie § 17 ods. 29 (aktuálne je to § 17 ods. 27) v znení úèinnom od 1. januára 2008 sa pou ije aj na záväzky, pri ktorých do 31. decembra 2007 uplynula od splatnosti doba dlhšia ako 36 mesiacov, prièom suma týchto záväzkov zvyšujúca základ dane sa zahrnie do základu dane rovnomerne poèas dvoch bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaòovacích období ukonèených najneskôr 31. decembra 2009. Ak teda bol naplnený inštitút § 17 ods. 27 (do 31. 12. 2009 to bolo ustanovenie § 17 ods. 29), potom bol daòový subjekt povinný záväzky z rokov 1998 a 2006 zahrnú do základu dane za roky 2008 a 2009, a to v rovnomernej výške, t. j. 50 % z hodnoty záväzkov po splatnosti. V tomto prípade sa to bude týka záväzkov, ktoré boli splatné do konca roku 2004. Ostatné záväzky mali by zahrnuté do základu dane v èase, kedy uplynula 36-mesaèná lehota. Na základe tejto skutoènosti je daòový subjekt povinný poda dodatoèné daòové priznania za obdobia, v ktorých mali by záväzky zdanené a v roku odpisu, t. j. v roku 2013 bude hodnota na úète 648 odpoèítate¾nou polo kou od základu dane. V tomto prípade sa bude zahàòa do základu dane len záväzok bez dane z pridanej hodnoty, keï e išlo o platite¾a dane z pridanej hodnoty a daò nebola zahrnutá do daòových výdavkov daòového subjektu. V prípade, e ide aj o záväzky, ktoré neboli zahrnuté do daòových výdavkov, potom platí podmienka, e v èase odpisu sú súèas ou základu dane tak, ako sa o nich úètuje, t. j. hodnota týchto záväzkov v roku 2013 zaúètovaná v prospech úètu 648 bude riadne súèas ou základu dane v súlade s § 17 ods. 1 písm. b) zákona è. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov. Ak by teda bola kombinácia oboch druhov záväzkov, potom je zrejmé, e v roku 2013 bude súèas ou základu dane len druhá skupina záväzkov, ktorá nebola zahrnutá do daòových výdavkov tak, ako to definuje § 17 ods. 27 zákona o dani z príjmov a tie, ktoré boli zdanené u pod¾a tohto ustanovenia, budú odpoèítate¾nou polo kou od základu dane. Ak by sme napr. uviedli, e celková hodnota odpísaných záväzkov je 10 000 eur na úète 648, prièom v r. 2008, 2009 a 2010 boli zahrnuté do základu dane záväzky v hodnote 8 000 eur, potom táto suma bude odpoèítate¾nou polo kou od základu dane daòového subjektu a v roku odpisu záväzkov zdaní len rozdiel.

Odpovedal: Ing. Vladimír Ozimý daòový poradca

DAÒOVÝ ŠPECIÁL

Radíme vám n

Vnútropodnikové úètovníctvo

Je povinnos ou vies vnútropodnikové úètovanie v prípade stredísk v rámci jednej organizácie, prípadne za akých podmienok? V akých cenách sa vykonávajú presuny v rámci vnútropodnikových úètovných operácií, ak napríklad piliarsku gu¾atinu z odvozného miesta strediska lesnej výroby presúvame na stredisko dopravno-manipulaèné, kde dochádza k porezu na výrezy a tieto následne presúvame na stredisko drevárskej výroby – pílu, kde sa vyrába rezivo. Je mo né ohodnocova jednotlivé polovýrobky v trhových cenách alebo len v cenách aktivaèných? Aké èlenenie je v rámci podvojného úètovníctva: výrobná ré ia, správna ré ia, pomocné prevádzky a pod.? Úètovníctvo sa vedie za úètovnú jednotku ako celok. Ak má úètovná jednotka zriadené strediská, mô e, ale nemusí vies úètovníctvo pod¾a stredísk. Toto rozhodnutie závisí od toho, èi potrebuje k svojej èinnosti pozna náklady a výnosy jednotlivých úsekov (stredísk) svojej firmy. Vnútroorganizaèné úètovníctvo je predmetom § 6 postupov úètovania pre podnikate¾ov úètujúcich v sústave podvojného úètovníctva – opatrenie MF SR è. 23 054/2002-92 v znení neskorších predpisov. Mo no ho organizova :

• v rámci analytických úètov k finanènému úètovníctvu, prièom sa vyu ijú úèty vnútroorganizaèné náklady a vnútroorganizaèné výnosy, ktoré sa zaradia do úètových skupín 59 a 69,

• v samostatnom úètovnom okruhu, pre ktorý sa vytvoria úèty

Na úètoch úètovej skupiny 61 – Zmeny stavu vnútroorganizaèných zásob sa úètujú v závislosti od zvoleného spôsobu úètovania zásob prírastky a úbytky zásob vlastnej výroby alebo zmena stavu zásob vyplývajúca z inventarizácie ako rozdiel medzi sumou stavu zásob nedokonèenej výroby, polotovarov vlastnej výroby, výrobkov a zvierat na konci a na zaèiatku úètovného obdobia, štvr roka alebo polroka. Súvz a nými úètami sú príslušné úèty úètovej triedy 1. Ak je hodnota zásob na konci príslušného obdobia vyššia ako na zaèiatku obdobia, úètuje sa rozdiel v prospech príslušných úètov úètovej skupiny 61, inak sa rozdiel úètuje na archu príslušných úètov tejto úètovej skupiny. Úètovanie na úètoch skupiny 61 umo òuje v priebehu výroby eliminova vplyv nákladov nedokonèenej výroby na výsledok hospodárenia a naopak, ovplyvòuje výsledok hospodárenia o zmenu hodnoty zásob vlastnej výroby. Tam, kde výroba prechádza viacerými stupòami, tento proces sa odrá a aj v úètovaní na úètoch 611, 612 a 613 a na úètoch 121 – Nedokonèená výroba, 122 – Polotovary vlastnej výroby, 123 – Výrobky. Zásoby vlastnej výroby na rôznych stupòoch dokonèenia sa oceòujú vlastnými nákladmi. Vlastnými nákladmi pri zásobách vytvorených vlastnou èinnos ou sú priame náklady vynalo ené na výrobu, prípadne aj èas nepriamych nákladov (§ 44 postupov úètovania). Pre potreby kalkulácie podnikových výkonov je nutné, aby existovala jednotná nákladová štruktúra. K tomuto úèelu slú i tzv. kalkulaèný vzorec, ktorý definuje jednotnú štruktúru vlastných nákladov pre kalkuláciu výkonov.

v rámci vo¾ných úètových tried 8 a 9 a ich obsahová náplò,

• kombináciou uvedených postupov.

Má nasledovný tvar: 1. priamy materiál

Pri vnútropodnikovom úètovníctve sa výkony stredísk oceòujú vo vnútropodnikových cenách. Tie mô u by nákladové alebo so ziskom, skutoèné alebo vopred stanovené. Ceny by mali zodpoveda konkrétnemu stredisku. Ak ide o nákladové stredisko, cena by mala by stanovená na základe nákladov, ak ide o výnosové stredisko, cena mô e by vrátane zisku.

2. priame mzdy 3. ostatné priame náklady 4. výrobná (prevádzková) ré ia Vlastné náklady výroby – polo ky 1 a 4

Náklady a výnosy, ktoré sa nepreberajú z finanèného úètovníctva, sa úètujú súvz a ne, prostredníctvom úètov neutrálneho vnútropodnikového výsledku hospodárenia. Od vnútroorganizaèného úètovníctva je potrebné odlišova úètovanie o nedokonèenej výrobe. Nedokonèená výroba sú produkty, ktoré prešli aspoò jedným výrobným stupòom, ale ešte nie sú hotovým výrobkom.

5. správna ré ia Vlastné náklady výkonu – polo ky 1 a 5 6. odbytové náklady Úplné vlastné náklady výkonu – polo ky 1 a 6 7. zisk (strata)

Úètovanie nedokonèenej výroby je predmetom § 76 postupov úètovania pre podnikate¾ov úètujúcich v sústave podvojného úètovníctva.

Predajná cena

Odpovedala: Ing. Iveta Kolenová audítorka

Radíme vám n

Zahranièná faktúra za vstupné na ve¾trh

Firma, s. r. o., platite¾ DPH, úètujúca v sústave podvojného úètovníctva sa zúèastnila na ve¾trhu v Nemecku ako návštevník. Usporiadajúca firma z Nemecka nám zaslala faktúru za vstupné: ZD 915 €, 19 % DPH 173,85 € (nemecká DPH), spolu 1 088,85 €. Na aké úèty zaúètova vyššie uvedený poplatok a nemeckú DPH? Nemecká spoloènos , platite¾, postupovala správne, keï e v tomto prípade ide o slu bu výstav a ve¾trhov via ucu sa na vstup, preto sa miesto dodania urèí tam, kde sa slu ba fyzicky poskytuje, èo je Nemecko. Slovenská spoloènos , platite¾ DPH, bude úètova o vstupnom nasledovne: € Vstupné a) základ dane b) DPH c) spolu

915 173,85 1 088,85

518.100 518.101 321.200

Pri úètovaní DPH sa vychádza z definície § 52 ods. 5 opatrenia MF SR è. 23054/2002-92 (ïalej len „postupy úètovania“), kde je

uvedené, e pri prijatí slu by, pri ktorej nevzniká nárok na odpoèítanie dane z pridanej hodnoty pod¾a osobitného predpisu, ktorým je zákon è. 222/2004 Z. z. o DPH, sa daò z pridanej hodnoty úètuje v prospech príslušného úètu záväzkov so súvz a ným zápisom na archu vecne príslušného úètu nákladov. To znamená, e úètovná jednotka by mala zúètova zahraniènú daò na vecne príslušný úèet slu ieb, kde sa úètuje aj predmetný základ dane. V praxi sa však rešpektuje zúètovanie aj zápisom na archu úètu 548 – Ostatné náklady na hospodársku èinnos . Na druhej strane však musí platite¾ posudzova aj daòovú uznate¾nos zahraniènej DPH v EÚ, preto e § 19 ods. 3 písm. k) bod 3 a 4 zákona è. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov limituje daòový výdavok na DPH, pri ktorej vzniká nárok na refundáciu z iného èlenského štátu, a to tak, e daò sa stáva daòovým výdavkom v èase, kedy sa úètuje o nároku na jej vrátenie, t. j. úètuje sa o poh¾adávke voèi štátu a výnose v prospech úètu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej èinnosti (378/648). V tomto prípade je prekroèená minimálna hranica nároku na vrátenie dane z iného èlenského štátu, preto ak slovenská spoloènos nepo iada o jej vrátenie, bude táto daò pripoèítate¾nou polo kou k základu dane.

Odpovedal: Ing. Vladimír Ozimý daòový poradca n

Obchodné poradenstvo materskej spoloènosti

Zamestnanci spoloènosti v ÈR, ktorá je materskou spoloènos ou so 100 % majetkovou úèas ou v spoloènosti v SR, vykonávajú pre túto slovenskú spoloènos obchodné poradenstvo. Mesaène má èeská spoloènos fakturova uvedené slu by slovenskej spoloènosti, obidve sú platite¾mi DPH. Uvedené slu by podliehajú u nás zrá kovej dani. Prácu budú vykonáva dlhšie obdobie, zatia¾ neurèito. Na èo by sme nemali zabudnú , aby sme postupovali správne?

povo¾uje medzinárodná zmluva, ktorá je v súlade s § 1 zákona o dani z príjmov nadradená nad zákonom è. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov. V súlade s èlánkom 7 zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a ÈR zisky podnikov, kde patria èinnosti daòového subjektu, sa zdaòujú výluène v štáte rezidencie za predpokladu, e nie sú vykonávané prostredníctvom stálej prevádzkarne v krajine zdroja a za predpokladu, e iný èlánok neupravuje zdanenie iným spôsobom.

V prípade, e pôjde o poradenstvo na území ÈR, nie je takto poskytovaná slu ba zdrojom na území SR a nemô e podlieha zrá kovej dani.

Ak teda ide o poskytnutie slu by (nejde o know-how, ktoré podlieha pravidlám licenèného poplatku) bez vzniku stálej prevádzkarne, úhrada za poskytnutú slu bu nebude predmetom zdanenia v krajine zdroja, ale v krajine rezidencie. Slovenská spoloènos teda bude predmetnú slu bu vypláca v hrubom bez vykonania zrá ky pod¾a § 43 ods. 2 zákona o dani z príjmov.

V prípade, e je poskytované poradenstvo na území SR, potom ide o zdroj príjmov na území SR v súlade s § 16 ods. 1 písm. c) zákona è. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov pre daòovníka s obmedzenou daòovou povinnos ou. Zdroj príjmu sa však zdaní v súlade s § 43 zákona o dani z príjmov len v prípade, e to

Z poh¾adu zákona è. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty pôjde o slu bu s miestom dodania pod¾a § 15 ods. 1 zákona v sídle odberate¾a, t. j. v tuzemsku. Spoloènos vykoná samozdanenie pod¾a § 69 ods. 3 zákona, prièom nárok ako platite¾ si uplatní pod¾a § 49 a § 51 zákona o DPH.

Zo znenia otázky nie je zrejmé, kde sa bude obchodné poradenstvo vykonáva .

Odpovedal: Ing. Vladimír Ozimý daòový poradca

DAÒOVÝ ŠPECIÁL

Názov (téma) Novela zákona o DPH od 1. 10. 2012 a 1. 1. 2013 Ochrana osobných údajov

Prehűad peŸažných tokov – cash flow Zrážky zo mzdy a exekuēné zrážky Verejné obstarávanie – veűká novela zákona Verejné obstarávanie – „malá“ a „veűká“ novela zákona

Lektor Ing. Vladimír Ozimý JUDr. Marcela Macová

Dátum 5. 6. 2013

Miesto Žilina

RNDr. Jana Motyēková

6. 6. 2013 14. 6. 2013 18. 6. 2013 25. 6. 2013 27. 6. 2013 2. 7. 2013 9. 7. 2013 13. 6. 2013 21. 6. 2013 20. 6. 2013

Poprad Košice Žilina Nitra Bratislava Bratislava Trenēín Poprad Košice Bratislava

Mgr. Jaroslav Lexa

12. 6. 2013

Bratislava

Ing. František Skladaný, CSc.

11. 6. 2013 19. 6. 2013

Žilina Košice

Ing. Miloš Sklenka, PhD.