< Como se puede desprender de lo anterior, desde que el Gobierno estableció el gravamen sobre los ingresos y utilidades, la ley no presenta una definición de lo que son las deducciones ni determina la aplicación de deducciones personales pertenecientes a las personas físicas. Hoy, la LISR vigente no define como tal qué es una deducción, aunque, si de manera alternativa se toma como referencia lo estipulado en las Normas de Información Financiera (NIF), los costos y gastos (que sería desde el punto de vista de la contabilidad financiera, el concepto equivalente a las deducciones), los define la NIF A-3, Elementos Básicos de los Estados Financieros: “Como decrementos de los activos o incremento de los pasivos de una entidad, durante un periodo contable, con la intención de generar ingresos y con un impacto desfavorable en la utilidad o pérdida neta o, en su caso, en el cambio neto del patrimonio contable y, en consecuencia, en su capital ganado o patrimonio contable, respectivamente”. Si esta definición se equipara con el punto de vista fiscal, una deducción sería un decremento a la base gravable sobre la cual se determina el importe del impuesto a pagar, una vez que la deducción generó un ingreso, o bien tuvo un impacto desfavorable en la utilidad fiscal. De forma particular, Rizo (2012) comenta que la LISR no define como tal las deducciones personales; sin embargo, se podría decir, en términos generales, que las deducciones personales son todos aquellos gastos y erogaciones que realizan las personas físicas con fines meramente de protección, tanto de su persona como de sus familiares directos como el cónyuge, los hijos y padres. Estas deducciones son aplicables para cualquier persona física y cualquier régimen en el que esta tribute (sueldos y salarios, actividades empresariales, honorarios, arrendamiento, etcétera), aclarando que solo se puede hacer efectiva su disminución al momento de calcular su ISR anual, por lo que estas deducciones personales se excluyen de la determinación y cálculo de pagos provisionales”. Asimismo, de conformidad con Samaniego, et.al. (2005) las deducciones personales han sido y seguirán siendo relevantes para las personas físicas, ya que permiten determinar una base gravable que considera ciertos gastos que son indispensables para mantener un nivel de vida digno y puedan cubrir ciertas necesidades básicas. Es decir, este tipo de deducciones tienen un propósito “parafiscal” que constituye mejorar la calidad de +26 / c o n ta d u r í a pública / enero 2013
vida, prevenir riesgos futuros (generar una cultura de previsión) y fomentar el ahorro e inversión a largo plazo, entre otros fines. Es decir, las deducciones personales se establecen, de igual forma, con la finalidad de fomentar el crecimiento de ciertos sectores de la economía. Siguiendo esta línea, las deducciones personales también han tenido como objetivo apoyar o sustituir al Gobierno Federal en la oferta pública de servicios de salud, ya que los servicios que este proporciona no corresponden a los estándares deseables para la población mexicana. No sería válido suponer que los propósitos parafiscales son los únicos elementos considerados para el establecimiento de deducciones como la que se ha comentado. Es decir, además de los Las deducciones objetivos señalados en los párrafos anteriores, personales se este tipo de deducciones cuentan, a su vez, con establecen con propósitos recaudatorios y de fiscalización.
la finalidad de fomentar el crecimiento de ciertos sectores de la economía
Por lo anterior, Samaniego, et.al. (2005) consideran que tienen propósitos recaudatorios, debido a que podrían incentivar a los contribuyentes a presentar su declaración anual; además de que obligan a expedir comprobantes fiscales a quienes proporcionan los bienes o servicios objeto de estas deducciones (por ejemplo, la emisión de recibos de honorarios médicos), lo que implica que estos últimos sujetos también se vean obligados a manifestar estos ingresos en su declaración anual. Por lo que respecta a la fiscalización, debido a que quien realiza las deducciones personales debe proporcionar en su declaración anual ciertos datos de identificación fiscal de quién le proporcionó los bienes o servicios que constituyen las deducciones personales, con esta información las autoridades fiscales pueden vigilar y monitorear que estos contribuyentes también cumplan adecuadamente con sus obligaciones fiscales. De conformidad con la LISR vigente en 2012, las actuales deducciones personales se enuncian (por cuestión de espacio no se reproduce el artículo completo) a continuación: Art. 176 de la LISR I.
II.
Los pagos por honorarios médicos y dentales, así como los gastos hospitalarios, efectuados por el contribuyente para sí, para su cónyuge o para la persona con quien viva en concubinato y para sus ascendientes o descendientes en línea recta. Los gastos de funerales en la parte en que no excedan del salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al año, efectuados para las personas señaladas en la fracción que antecede.
III.
Los donativos no onerosos ni remunerativos, que satisfagan los requisitos previstos en esta Ley y en las reglas generales que para el efecto establezca el Servicio de Administración Tributaria.
IV. Los intereses reales efectivamente pagados en el ejercicio por créditos hipotecarios destinados a la adquisición de su casa habitación contratados con las instituciones integrantes del sistema financiero, siempre que el monto total de los créditos otorgados por dicho inmueble no exceda de un millón quinientas mil unidades de inversión. V. Las aportaciones complementarias de retiro realizadas directamente en la subcuenta de aportaciones complementarias de retiro, en los términos de la Ley de los Sistemas de Ahorro para el Retiro o a las cuentas de planes personales de retiro, así como las aportaciones voluntarias realizadas a la subcuenta de aportaciones voluntarias. VI. Las primas por seguros de gastos médicos, complementarios o independientes de los servicios de salud proporcionados por instituciones públicas de seguridad social, siempre que el beneficiario sea el propio contribuyente, su cónyuge o la persona con quien vive en concubinato, o sus ascendientes o descendientes, en línea recta. VII. Los gastos destinados a la transportación escolar de los descendientes en línea recta cuando ésta sea obligatoria en los términos de las disposiciones legales del área donde la escuela se encuentre ubicada o cuando para todos los alumnos se incluya dicho gasto en la colegiatura. Para estos efectos, se deberá separar en el comprobante el monto que corresponda por concepto de transportación escolar. VIII. Los pagos efectuados por concepto del impuesto local sobre ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, siempre que la tasa de dicho impuesto no exceda del 5%.
Análisis empírico Para esta sección se consideró como punto de referencia la información contenida en el reporte publicado por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP), el “Presupuesto de Gastos Fiscales” correspondiente al ejercicio de 2012. De acuerdo con este reporte, el importe de los gastos fiscales por deducciones en impuesto sobre la renta de personas físicas fue de 22,733 millones de pesos.
escenarios 2013
Los ingresos tributarios del ISR se distribuyeron de acuerdo con la proporción de recaudación por este impuesto reportado por la SHCP en su “Informe sobre la situación económica, las finanzas públicas y la deuda pública (enero-marzo 2012)”. Derivado de lo explicado se tuvieron que realizar los siguientes supuestos: • Los ingresos tributarios del ISR se distribuyeron de acuerdo con la proporción de recaudación por dicho impuesto reportado por la SHCP en su “Informe sobre la Situación Económica, las Finanzas Públicas y la Deuda Pública (Enero-Marzo 2012)”. De conformidad con dicho informe la proporción es 40% personas morales y 60% personas físicas, incluyendo asalariados. • Con lo anterior, los ingresos tributarios de ISR de las personas morales serían 288,269 millones de pesos y los de las personas físicas, incluidos los asalariados, serían de 432,403 millones de pesos. • Debido a que el impuesto de las personas físicas se calcula aplicando una tarifa progresiva, con la cual el importe del impuesto en cuestión se incrementa en proporción con el nivel de impuestos hasta llegar a un tope máximo, se calculó una tasa efectiva considerando lo siguiente (se tomaron porcentajes de Salarios Mínimos Generales (SMG) sobre los ingresos gravables tan distintos debido a que el objetivo de este análisis es medir el impacto sobre el impuesto a pagar, así como en la recaudación): —— Si la persona física no posee ninguna deducción personal. —— Si el importe de las deducciones personales representa 30% de su ingreso gravable anual. —— Si el importe de las deducciones personales representa 70% de su ingreso gravable anual. Asimismo, dentro de cada escenario se evaluó un rango de ingresos, el cual oscila entre los 3 y los 200 Salarios Mínimos Generales y profesionales (SMG) del área geográfica A ($62.33).
Estos ingresos se anualizaron y se les aplicó el procedimiento contenido en el Art. 177 de LISR (sobre el cálculo del impuesto anual). Con este análisis se pudo concluir que si no se incorpora ninguna deducción personal, la tasa efectiva de impuesto que paga la persona física oscila entre 7 y 30% con respecto a sus ingresos gravables. En el caso de deducciones de 30%, la tasa efectiva del ISR anual a pagar se encuentra en el rango de 4 a 20%. Finalmente, cuando las deducciones son de 70% de los ingresos, la tasa efectiva de impuestos está en el rango de 2 a 8%. Con esto se llega a la siguiente aproximación: la tasa efectiva promedio del ISR anual para personas físicas es de 16.83%. Resulta muy importante resaltar que este porcentaje de impuesto promedio sobre ingresos gravados es resultante de un modelo, por lo cual no es “el porcentaje exacto a pagar”; sin embargo, brinda un buen acercamiento de cuánto vamos a pagar de impuesto anual y, por ello, debemos prever ese gasto dentro de los presupuestos de ingresos personales: • De acuerdo con la información proporcionada por los reportes emitidos por la SHCP, el porcentaje real que representaron las deducciones personales durante el ejercicio de 2011 fue de 0.89% de los ingresos gravados. • En la segunda simulación, únicamente se aumentó el porcentaje de la deducción en aportaciones voluntarias hasta 30% de los ingresos (Tabla 2). • Finalmente, en la tercera simulación, la deducción por aportación voluntaria se aumentó hasta 35% de los ingresos (Tabla 3). Las tablas 1 a 3 muestran los resultados obtenidos para algunos niveles de salarios mínimos representativos. Como se puede observar existe un efecto marginal, casi imperceptible, en los niveles bajos y altos de salarios.
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