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Carátula: Escritura Jeroglífica La aparición de los jeroglíficos se explica por el alto grado de desarrollo y comercio que alcanzaron los antiguos egipcios, ya que necesitaban de un método por el cual dejar constancia física de la cantidad de alimentos que se utilizaban, los insumos y demás.

Sin embargo, la escritura jeroglífica resultaba poco práctica para estos fines, por lo que se fue acortando y reduciendo hasta dar origen a la escritura hierática.

LÚMINA. Revista de latinoamericana de pensamiento, teoría e investigación contable

lumina ISSN 0123-4072 

Facultad de Contaduría Pública Universidad de Manizales Lúmina es una publicación científico-tecnológica de periodicidad anual, orientada a promover y difundir en Colombia y América Latina los desarrollos de la investigación contable y las reflexiones académicas de otras disciplinas. Los argumentos publicados no corresponden necesariamente al enfoque disciplinal de la Facultad y de la institución, y se publican bajo la estricta responsabilidad de los autores. La revista se constituye en un espacio abierto al debate académico, con el fin principal de potenciar la contrucción crítica de la contabilidad.

Aunque han sido reservados todos los derechos, se autoriza su reproducción con fines académicos, dando el crédito explícito a los autores y a la universidad editora. Cualquier uso diferente requerirá autorización escrita de la Universidad de Manizales y su omisión inducirá las acciones legales dispuestas por las leyes colombianas e internacionales sobre el derecho de autor.

La Revista Lúmina está indexada en Publindex Categoría C Directores:

Jairo Serna Restrepo Carlos Emilio García Duque

UNIVERSIDAD DE MANIZALES Facultad de Contaduría Pública Centro de Investigaciones Contables y Desarrollos Alternativos CINDAL Carrera 9 Nº 19-03 Oficina 302 Sede Campohermoso. Fax (+57 6) 884 14 43 Tel. (+ 57 6) 887 96 80 ext. 277 ó 392 e-mail: cegarcia@umanizales.edu.co Manizales, Caldas, COLOMBIA.

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Lúmina 10, Enero - Diciembre, 2009.

Facultad de Contaduría Pública, Universidad de Manizales

lumina 

Rector - Guillermo Orlando Sierra Sierra Vice Rector Académico - Ana Gloria Ríos Vice Rector Administrativo - Jorge Iván Jurado Salgado Coord. General de Investigaciones - Melva Salazar de Cardona Decano Facultad Contaduría Pública - Jairo Serna Restrepo Director CINDAL - Carlos Emilio García Duque Director General - Jairo Serna Restrepo Director Editorial - Carlos Emilio García Duque Consejo Editorial - Édgar Gracia L. (Univ. de Manizales - CCINCO), Danilo Ariza B. (Univ. Nacional de Colombia), Hárold Álvarez Á. (CCINCO), Rafael Franco R. (CCINCO).

Comité Científico Internacional - Valerio Nepomuceno (IPAT Brasil); Werner von Bischhoffhausen W. (Universidad de Chile - Chile); Jorge Manuel Gil (Univ.

Nacional de la Patagonia - Argentina) Autores - Jesús Alberto Suárez Pineda, Rafael Franco Ruíz, Hárold Álvarez Álvarez, Carlos Emilio García Duque, Rubiela Jiménez Aguirre, Fabiola Loaiza Robles, Marco Antonio Machado Rivera, Guillermo León Martínez Pino, Jairo Alonso Bautista, Édgar Gracia López.

Comité Técnico - Germán Pineda Ríos, Jhon Henry Cortés Jiménez

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LÚMINA. Revista de latinoamericana de pensamiento, teoría e investigación contable

Contenido

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Presentación

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Lineamientos para la construcción del campo contable: un enfoque social-histórico Jesús Alberto Suárez Pineda

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Contabilidad y control ambiental Rafael Franco Ruíz

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La dicotomía valorativa en el modelo contable NIC-NIIF: una reflexión a la luz de la teoría económica del valor Hárold Álvarez Álvarez

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¿Qué significa hacer “pensamiento contable”?

Elementos para la comprensión de algunos problemas teóricos involucrados en tal actividad Carlos Emilio García Duque

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La contabilidad y su relación con la gestión del talento humano en las empresas industriales de Manizales, bajo una perspectiva de la responsabilidad social Rubiela Jiménez Aguirre

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Aportes para la comprensión del discurso pedagógico contable Fabiola Loaiza Robles

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Crisis de la contabilidad: contexto y dimensiones Marco Antonio Machado Rivera

161

Los arquetipos contextuales de la ortodoxia contable Guillermo León Martínez Pino

175

La muerte del Leviatán: lo público como problema contable Jairo Alonso Bautista

207

Contabilidad, gestión y productividad Édgar Gracia López

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Orientaciones para potenciales autores de Lúmina

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Lúmina 10, Enero - Diciembre, 2009.

Facultad de Contaduría Pública, Universidad de Manizales Presentación editorial La Facultad de Contaduría Pública de la Universidad de Manizales se complace en presentar a la comunidad académica contable nacional e internacional el fascículo Nº 10 de la Revista Lúmina, publicación que, como es sabido, se encuentra indexada en la categoría C del índice nacional Publindex que administra COLCIENCIAS. Nuestro compromiso en el corto plazo es ascender a la categoría B, por lo cual estamos adelantando un exhaustivo trabajo que nos permita cumplir con las condiciones de COLCIENCIAS para tal efecto.

Para el presente fascículo hemos reunido 10 artículos de importantes investigadores nacionales. El primero de nuestros articulistas es el profesor Jesús Alberto Suárez Pineda, quien desde hace algunos años ha incursionado en el campo académico de la contabilidad con importantes escritos. En su artículo “Lineamientos para la construcción del campo contable: un enfoque social-histórico” el profesor Suárez propone una definición del campo contable, destacando que es pertinente en dos sentidos: 1) en el sentido de la exposición de las relaciones socio-históricas que subyacen a sus representaciones y dinámicas actuales de uso, y 2) en cuanto horizonte y guía para la construcción del currículo y la generación de líneas y de grupos de investigación en la universidad. La definición de un campo contable nos ubica frente a un proceso amplio y complejo de selección y construcción cultural, y de la cultura de “lo contable”, en tanto formas de significación, procesos de selección y organización de los contenidos de la formación de los futuros contadores, sus tradiciones y prácticas y la interacción entre los actores sociales del campo. Por otra parte, Suárez plantea que delimitar el campo contable a tan amplio espectro de relaciones sociales no es un mero ejercicio teórico o retórico; es, ante todo, un movimiento para conectar el ámbito conceptual con las prácticas cotidianas y académicas, y con los usos que las personas y organizaciones sociales atribuyen a ciertos contenidos propios de ese mismo campo contable. El procedimiento es, entonces, un ir y venir entre la teoría y la práctica, en una perspectiva histórica y social que, en aras de la comprensión y la eficiencia, transcurre entre la expresión técnica y las metáforas del diario vivir.

A continuación hemos incluido un artículo del Maestro Rafael Franco Ruíz, acerca de la contabilidad y el control ambiental. En este trabajo, titulado “Contabilidad y control ambiental” Franco Ruíz sostiene que durante la mayor parte de la historia humana, la problemática ambiental ha sido ignorada a partir de la consideración ingenua de que los recursos naturales son infinitos. Así, en la economía clásica el problema es abordado por primera vez por el economista Thomas Robert Malthus, pero sus planteamientos sólo alcanzaron censuras sociales y con posterioridad el asunto se olvidó hasta el siglo XX, cuando resurgieron las preocupaciones desde la economía y las ciencias sociales. El profesor Franco Ruíz también argumenta que en la contabilidad y en el control la historia es más joven, pues los primeros documentos se remontan a la década de 1960, aunque existen antecedentes sobre valor y precio de estos recursos desde 1931. El asunto se ha manejado, especialmente, como un problema macro-económico sin interés ni desarrollos microeconómicos, y en términos estrictos su estudio sólo emerge en la década de 1980. Por último, Franco enuncia que la temática es iniciática, pero se fundamenta en resultados de investigación y prácticas profesionales y se constituye en un indicador de caminos de progreso del conocimiento que dinamiza la innovación tecnológica en el campo.

Después de estas dos interesantes incursiones hemos incluido un artículo del reconocido investigador Hárold Álvarez Álvarez, quien esta vez nos expone los resultados de sus investigaciones sobre la dicotomía valorativa en el modelo contable NIC-NIIF. En este artículo, titulado “La dicotomía valorativa en el modelo contable NIC-NIIF: una reflexión a la luz de la teoría económica del valor”, el maestro Álvarez Álvarez se propone establecer la presencia dicotómica de dos bases valorativas al interior del modelo NIC-NIIF: valor razonable y costo histórico. Así mismo, pretende mostrar la impertinencia de la aplicación simultánea de los dos criterios del devengo, uno sustentado en la orientación clásica y el otro

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en la neoclásica del valor. Álvarez nos indica que su artículo suministra algunas bases teóricas que se consideran útiles en las discusiones de tipo teórico y técnico que los contables deben adelantar y, en tal sentido, se incluyen ciertas consideraciones relacionadas con la medición y la agregación contables. Por último, el profesor Álvarez asume que el modelo NIC-NIIF contiene en su seno dos bases de valoración contradictorias, así como dos criterios opuestos de devengo, con los que su condición de modelo racional de valoración frente a cualquier objetivo se ve comprometida.

El fascículo continúa con la participación del filósofo Carlos Emilio García Duque, quien desde la epistemología ha realizado algunas reflexiones sobre la contabilidad. Para esta ocasión, el profesor en mención nos trae un artículo que ha titulado “¿Qué significa hacer “pensamiento contable”? Elementos para la comprensión de algunos problemas teóricos involucrados en tal actividad”. Como lo sugiere el titulo, García discute la noción de “pensamiento contable”, fundamental para un desarrollo vigoroso de la epistemología en este campo. Por otra parte, el profesor García examina la noción de “teoría” y presenta algunas consideraciones sobre las dos versiones del vocablo en nuestras comunidades académicas.

Luego, tras ofrecer un marco epistemológico mínimo, examina un ejemplo de un problema teórico contable genuino (la noción de “depreciación”), y a partir de este ejemplo distingue entre problemas teóricos y metateóricos. Para terminar, el Filósofo García Duque sugiere diversas formas de hacer pensamiento contable, examina los problemas de la epistemología postmoderna y el relativismo y formula algunas sugerencias para un trabajo promisorio en el área de la epistemología contable, a la que pertenece la actividad de hacer teoría contable.

Nuestro fascículo continúa con una contribución de la profesora Rubiela Jiménez Aguirre, quien empieza a ganar un importante reconocimiento nacional por sus reflexiones alrededor de la contabilidad. En esta ocasión nos acompaña con un trabajo titulado “La contabilidad y su relación con la gestión del talento humano en las empresas industriales de Manizales, bajo una perspectiva de la responsabilidad social”.

En este artículo, Jiménez examina la contabilidad y su relación con la gestión del talento humano en las empresas industriales de Manizales, desde una perspectiva de la responsabilidad social. La profesora Jimenez aborda elementos de análisis y de comprensión de la relación de la contabilidad con la gestión humana en las organizaciones, y concluye que no se evidencia un sistema contable que dé cuenta de la valoración y medición de los recursos humanos en las organizaciones y de las necesidades de información que requiere la gerencia para una adecuada toma de decisiones en materia de inversión en el talento humano.

A continuación hemos incluido un trabajo de la joven investigadora de la Universidad Central, Fabiola Loaiza Robles, quien ha participado en diversas publicaciones. Su artículo se titula “Aportes para la comprensión del discurso pedagógico contable” y en él presenta una serie de reflexiones alrededor del discurso pedagógico contable. La profesora Loaiza aborda el tema del discurso pedagógico contable, la forma como se caracteriza y a qué hace referencia; y lo ubica en el marco del referente teórico de la pedagogía crítica. Loaiza plantea algunas consideraciones iniciales donde presenta el discurso como categoría abstracta que cuenta con sus respectivas prácticas; luego, indica a qué se refiere el discurso pedagógico en sí, cuál es su incidencia en la regulación de teorías y prácticas y cuál es su relación con el contexto social. A partir de estas consideraciones se desprenden algunas problemáticas, como la forma en que el discurso regulativo del nuevo orden mundial permea el pedagógico, en especial, para las disciplinas de orden económico como la contabilidad. Finalmente la profesora Loaiza brinda un aporte para la comprensión del discurso pedagógico contable y lo propone como eje articulador de la transdisciplinariedad y diálogo de saberes.

Tras esta incursión en la pedagogía contable, aparece una contribución del reconocido investigador Marco Antonio Machado Rivera, quien nos habla acerca de la crisis de la contabilidad, sus contextos y sus

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Facultad de Contaduría Pública, Universidad de Manizales

dimensiones. En su artículo “Crisis de la contabilidad: contexto y dimensiones”, el profesor Machado nos dice que en el contexto de crisis del mundo actual en sus diversas expresiones (mundo social, económico, educación, organizaciones, profesiones y disciplinas), la Contabilidad también acusa un diagnóstico de crisis en sus diversas dimensiones (externa e interna). Desde una perspectiva sistémica, Machado Rivera sostiene que la dimensión externa está constituida por las relaciones de la Contabilidad con los elementos del contexto en que se estudia, desarrolla y aplica (concepciones, imaginarios o modelos en uso para interpretar el mundo real, la relaciones de la Contabilidad con sus usuarios y con otras disciplinas), en tanto que la interna, nos dice el autor, se refiere a sus elementos constitutivos como ciencia o disciplina científica (objeto, método, teoría, sujeto cognoscente -comunidad contable- y lenguaje). Por otra parte, el profesor Machado identifica, desde esta visión sistémica, que la Contabilidad está en crisis, la cual, en esencia, es la crisis de los modelos en uso, de las formas de interpretar y representar el mundo, por parte de la comunidad contable científica y profesional.

En la presente entrega también hemos incluido un artículo del profesor Guillermo León Martínez Pino, quien reflexiona acerca de los arquetipos contextuales de la ortodoxia contable. En esta ocasión, el profesor Martínez nos indica que la narrativa contable, explicitada en las diferentes corrientes de la contabilidad ortodoxa, nacen y se desarrollan congénitamente vinculadas a las estructuras de conocimiento y a los modelos de cientificidad dominantes; y, en consecuencia, promueven una disciplina inscrita en el universo de las ciencias naturales que matematizan el mundo, con las consiguientes implicaciones epistemológicas y prácticas, que propician la integración mundial y se autoreproducen dentro de las subjetividades que interceptan. Martínez Pino afirma que estas gramáticas cognoscitivas totalizadoras, con pretensiones de neutralidad, se alojan y se reproducen institucionalmente en la praxis de la cotidianeidad del mundo de los negocios. Finalmente, el profesor Martínez sugiere que no debe perderse de vista que la contabilidad, como saber especializado, puede describirse como un sistema de información tendiente a la cooperación armoniosa con el orden institucional del capital.

En una línea teórica ligeramente distinta, hemos incluido un artículo de un gran investigador contable, el profesor Jairo Alonso Bautista, quien utiliza la figura hobbiana del Leviatán para realizar una reflexión de lo público como problema contable. En su artículo “La muerte del Leviatán: lo público como problema contable”, el profesor Bautista señala algunos elementos centrales sobre el debate contemporáneo acerca de la naturaleza de lo público, y presenta una reflexión sobre el significado y el impacto que dicho debate tiene en las dimensiones conceptuales, analíticas y disciplinares de contabilidad. Además, señala que la contabilidad está rodeada de múltiples referencias conceptuales alrededor de “lo público”, e indica que reflexionar sobre el concepto que de lo público tiene la contabilidad es un ejercicio que no sólo responde a una mera inquietud conceptual o a un ejercicio discursivo, sino que además tiene serias implicaciones en las formas en que el poder, los recursos, el control sobre esos recursos y la información, se distribuyen y fluyen en la sociedad.

Cerramos esta edición con un trabajo del reconocido investigador Édgar Gracia López. En su artículo “Contabilidad, gestión y productividad” el maestro Gracia pretende examinar el concepto de productividad en función de algunos de los desarrollos alcanzados en lo que se denomina <contabilidad de productividad>, indicando que en este tema se ubica la presencia de intereses y de factores participantes en la producción. El maestro Gracia López finaliza su disertación explicando por qué es indispensable determinar los diferentes aportes al proceso productivo, los cuales tienen que ver con la organización de la gestión y con la estrategia empresarial.

Carlos Emilio García Duque Editor

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Lineamientos para la construcción del campo contable: un enfoque social-histórico Jesús Alberto Suárez Pineda Resumen Se propone una definición del campo contable, es pertinente en dos sentidos: en el sentido de la exposición de las relaciones social-históricas que subyacen a sus representaciones y dinámicas actuales de uso, y en cuanto horizonte y guía para la construcción del currículo y la generación de líneas y de grupos de investigación en la universidad. La definición de un campo contable nos ubica frente a un proceso amplio y complejo de selección y construcción cultural, y de la cultura de “lo contable”, en tanto formas de significación, procesos de selección y organización de los contenidos de la formación de los futuros contadores, sus tradiciones y prácticas y la interacción entre los actores sociales del campo.

Delimitar el campo contable a tan amplio espectro de relaciones sociales no es un mero ejercicio teórico o retórico; es, ante todo, un movimiento para conectar el ámbito conceptual con las prácticas cotidianas y académicas, y con los usos que las personas y organizaciones sociales atribuyen a ciertos contenidos propios de ese mismo campo contable. El procedimiento es, entonces, un ir y venir entre la teoría y la práctica, en una perspectiva histórica y social que, en aras de la comprensión y la eficiencia, transcurre entre la expresión técnica y las metáforas del diario vivir.

Palabras clave Campo Contable; Enfoque Social-histórico; Programa de Investigación; Currículo Contable; Construcción Cultural; Interacción Teoría-práctica.

Abstract A definition of the accounting field is proposed, which is pertinent in two senses: in the sense of the exhibition of the social-historical relations inherent in its representations and current dynamics of use and, within the horizon to guide curriculum design and the generation of research lines and research groups at the university. The definition of the accounting field gets us on the front of a wide and complex process of selection and cultural construction, and of the culture of “the accounting thing”, taking into account forms of meaning, content selection and organization for the formation of future accountants, as well as their traditions and practices, and the interaction among social actors in the field.

To delimit the accounting field to such a wide spectrum of social relations is not a mere theoretical or rhetorical exercise; it is, first of all, a movement to connect conceptual aspects with the daily and academic practices, and with the uses that people and social organizations attribute to certain own contents of the same accounting field.

The procedure is, then, a coming and going from theory to practice, in a historical and social perspective that, in the interests of achieving better understanding and efficiency, moves between expressions containing a technical term and the metaphors in daily life.

Key words Accounting field; Social-historical Approach; Research Programme; Accounting Curriculum; Cultural construction; Theory-practice interaction.

Artículo recibido el 16 de marzo de 2009 y aprobado el 30 de abril de 2009

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Lineamientos para la construcción del campo contable: un enfoque social-histórico

Introducción Este documento es producto de debates, conversaciones y reflexiones que durante varios meses han alimentado la investigación del grupo “Investigadores del Campo Contable”, adscrito al Departamento de Contaduría Pública de la Universidad Central. Está pensado, ante todo, como un texto educativo y con implicaciones pedagógicas. En consecuencia, la sencillez y la puntualidad en la expresión de las ideas es una nota predominante que busca tocar tanto los intereses de los lectores académicos como de aquellos que son legos en la materia.

En definitiva, se trata de articular perspectivas de las disciplinas contables y sociales para construir un escenario de pensamiento y de acción que alimente el quehacer investigativo del campo contable. Además, todos estos elementos constituyen los insumos para la construcción de las líneas y sus respectivos proyectos de investigación.

El cuerpo del trabajo está estructurado en tres partes. En la primera, se presenta el marco de referencia, teniendo en cuenta los antecedentes de la investigación, las propiedades generales de los campos en aspectos tales como su dimensión simbólica, su demarcación y su historicidad, para, finalmente, identificar algunas categorías de análisis pertinentes en la definición de un campo. La segunda parte, aborda la definición del campo contable con base en tres categorías de análisis: (1) la clausura de significación, en términos de los límites y de los contenidos del campo contable, y en la perspectiva del discurso contable, dado que la contabilidad tiene una dimensión ideológica; (2) la apertura funcional del campo contable como proyecto de cultura contable y de cultura política; y (3) el devenir social-histórico del campo contable, en la concepción filosófica de Cornelius Castoriadis, que consideramos crucial para la autonomización del campo contable en sus procesos de creación histórica.

1. Marco de referencia La noción de «campo», en el sentido de la obra de Pierre Bourdieu que hemos adoptado como marco de referencia, es un concepto relacional en el ámbito de una teoría sociológica de la práctica.

1.1. Antecedentes Desde que Augusto Compte introdujo el término «sociología», autores de diversas disciplinas lo adoptaron para designar el estudio de las relaciones humanas en la vida grupal organizada.

Desde la sociología, la teoría de los campos de Bourdieu se ubica en la evolución histórica de una larga tradición de reflexiones (de Spencer a Elías, pasando por Marx, Durkheim y Weber) sobre la diferenciación

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Jesús Alberto Suárez Pineda

social de las actividades y sobre la división del trabajo. «La emergencia de un campo de poder -dice Bourdieu- es solidaria con la emergencia de una pluralidad de campos relativamente autónomos y, por ende, con una diferenciación del mundo social (que no hay que confundir con un proceso de estratificación, aunque conduzca a la instauración de jerarquías sociales)» [Bourdieu, 1989, p. 37, nota 2, citado por Lahir, 2005, pp. 32-33].

En nuestro marco conceptual sólo es posible construir una definición operacional de campo en el trabajo empírico, donde es una y la misma cuestión determinar qué es un campo, dentro de qué límites se circunscribe, qué especies de capital son eficaces en un campo en el momento considerado, qué está en juego, qué es todo aquello que define el juego y cuáles son sus posibilidades, en qué medida el estado de relaciones de fuerza entre los jugadores es producto de la competencia y qué estrategias determinan sus reglas de juego.

Para abordar el estudio de un campo, Bourdieu [Cf. Bourdieu y Wacquant, 2005, pp. 159-160] identificó tres momentos necesarios e internamente conectados: la ubicación del campo, el diseño de un mapa de posiciones y el habitus de los agentes. Este tipo de análisis constituye nuestro marco metodológico.

La ubicación del campo se refiere a la necesidad de analizar la posición del campo frente al campo de poder, determinando relaciones de poder hegemónico entre los campos. Luego, se hace necesario trazar un mapa de la estructura objetiva de las relaciones entre las posiciones ocupadas por los agentes e instituciones que compiten por la forma legítima de autoridad específica del campo. Finalmente, hay que analizar el habitus de los agentes, los diferentes sistemas de disposiciones que han adquirido al internalizar un determinado tipo de condición social y económica, condición que encuentra en su trayectoria dentro del campo oportunidades más o menos favorables de actualización.

En un contexto socio-epistemológico, Bourdieu entiende la noción de campo como el verdadero objeto de estudio de la ciencia social. Es el campo lo que es y debe ser primordialmente el foco de operaciones de la investigación social. No es el individuo. «Esto no implica que los individuos sean meras “ilusiones”, que no existan; existen como agentes –y no como individuos biológicos, actores o sujetos– que están socialmente constituidos en tanto que activos y actuantes en el campo, en consideración por el hecho de que poseen propiedades necesarias para ser efectivos, para producir efectos, en dicho campo». [Bourdieu y Wacquant, 2005, p. 163].

Esta noción se aproxima al concepto de «sociedad sin hombres» de Niklas Luhmann, aunque en otro sentido (las similitudes son superficiales

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y las diferencias radicales), porque mientras que para éste «la sociedad no está compuesta de seres humanos, sino de comunicaciones» (los seres humanos, que son sistemas autorreferentes y autopoiéticos -en el sentido de Maturana y Varela- se componen de comunicaciones) [Luhmann, 1997, p. 27], en cambio para Bourdieu, la diferencia esencial estriba en las «luchas sociales», y por ende en la «historicidad», es decir, «autoalteración» de la sociedad (en términos de Castoriadis), o el movimiento de los imaginarios sociales que configuran la autonomía del campo (noción que fácilmente podría retraducir los conceptos de «autorreferencialidad» y «autopoiesis» (también acuñados por Maturana y Varela), aplicados a los sistemas sociales por Luhman (1984/1998) o de «autoorganización» (en el sentido de Morin).

La noción de campo promueve un modo de construcción que debe ser repensado desde cero todo el tiempo: sólo se puede definir dentro de un sistema particular de relaciones sociales que se diferencian de otros sistemas sociales, por cuanto nos permite indagar sobre los límites del universo que se investiga, sus articulaciones, funcionamiento y alcance.

El sistema de relaciones objetivas de un campo está múltiplemente determinado por las interacciones entre los actores y agentes del campo; por las posiciones objetivamente definidas en su existencia y en los determinantes sociales que legitiman las reglas de juego del campo; por la distribución del poder o del capital, «cuya posesión ordena el acceso a ventajas específicas que están en juego en el campo, así como por su relación objetiva con otras posiciones (dominación, subordinación, homología [una homología puede definirse como un parecido dentro de la diferencia], etcétera» [Bourdieu y Wacquant, 2005, p. 150].

La noción de campo se introdujo aquí porque es útil para denotar el estudio de relaciones y prácticas sociales específicas, tales como asociaciones políticas, legales, empresariales o profesionales; incluso, fenómenos sociales inherentes a la formación de gremios, sindicatos, colegios profesionales o la manera de asociarse los individuos en general. En este sentido, el Estado, el sistema escolar, la Iglesia o los partidos políticos, serían ejemplos de campos.

1.2. Propiedades generales de los campos Los elementos fundamentales en la definición de campo pueden inferirse de las diferentes obras y artículos de Bourdieu. En términos generales, un campo es un microcosmos dentro del macrocosmos que constituye el espacio social (lo local y lo global generan sus propias dinámicas de identidad y de integración).

Los intereses en conflicto tienen legitimidad en razón de las reglas que le dan identidad al campo. En cierto sentido, un campo puede compa-

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rarse con un espacio de juego. En el interior de cada campo hay reglas de juego propias que, por una parte, son dinámicas, pues configuran un sistema de prácticas, estructuras, organizaciones e instituciones sociales, con sus propios desafíos; y, por la otra, no son explícitas ni están codificadas.

Sin embargo, son las reglas las que dan cohesión y constituyen la base misma de las luchas entre los jugadores de un campo determinado.

Los jugadores son admitidos en el juego, hacen alianzas o se oponen unos a otros, a veces con ferocidad. Algunos ingresan en el juego para transformar el uso o las reglas inherentes a la actividad, en el supuesto de que todos están de acuerdo en que el juego vale la pena de ser jugado y que, a través de él, se puede aumentar o conservar el capital económico, social, cultural, simbólico, como resultado de las relaciones de poder entre los jugadores.

Con todo, un capital no existe ni funciona salvo en relación con un campo. El volumen y la estructura del capital dependen del número total de participantes en el campo y de su fuerza relativa en el juego. Dos individuos dotados de un capital general equivalente, pueden diferir por su posición (punto de vista) y por sus posturas (tomas de posición) en el campo, en donde uno puede apelar a mucho más capital económico, y escaso capital cultural, mientras que el otro podrá tener poco capital económico y grandes activos culturales.

En el campo se pueden identificar dos dimensiones básicas, una agonal y otra simbólica. Las luchas determinan la dimensión agonal del campo, tienen como propósito la posesión de un capital específico que está legitimado y valorado en el campo, de modo que el monopolio de tales especies de capital hace que éste se encuentre desigualmente distribuido, generando conflicto entre las pretensiones por las que luchan dominantes y dominados, lo que finalmente determina la estructura del campo como sistema en conflicto y su desarrollo histórico.

Por lo que respecta a la dimensión simbólica, un campo puede concebirse como un lugar simbólico de relaciones objetivas de fuerzas sociales.

En su interior hay significados compartidos por los participantes del campo, pero también hay un conflicto de visiones en torno a las formas de concreción de lo simbólico, lo cual se traduce en luchas que apuntan a transformar el campo (historicidad), en un proceso dinámico con posibilidades infinitas de transformación.

La estructura y el funcionamiento de un campo dependen de las posiciones que sus agentes e instituciones ocupan, en virtud del éxito o fracaso de estrategias de conservación (de los dominantes, antiguos, ortodoxos) o de subversión (de los dominados, «recién llegados», modernos, heterodoxos) que se den en la relación agonal de las fuerzas sociales

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presentes. Dicho de otro modo, el campo es un espacio estructurado de posiciones que ocupan agentes e instituciones sociales, según la dinámica de luchas y legitimidades que se estructuran en su interior.

Los campos son sistemas de relaciones independientes de las poblaciones a las que estas relaciones definen. Hay una primacía del sistema de relaciones objetivas sobre los individuos, como si estuviesen influidos por una especie de «emanación del campo». Este o aquel intelectual en particular, este o aquel artista, este o aquel contador público, existe como tal sólo porque existe un campo intelectual o artístico o contable, allí donde su acción adquiere un significado específico.

En este contexto, a cada campo corresponde un habitus o sistema de disposiciones adquiridas, permanentes y transferibles en una persona y grupos de individuos que condiciona su manera especial de actuar, que determina el modus operandi de la vida práctica. Todo ello forma las mentalidades propias del campo, lo que genera una forma particular de hacer las cosas, de percibirlas, de sentir y de pensar, muy característico de los campos y áreas del conocimiento. Así, por ejemplo, es posible hablar de un modo de pensar desde la lógica de las matemáticas, o de la biología, o de la psicología y, por supuesto, un modo de pensar, interactuar, hablar y actuar en el campo contable.

La estructura y funcionamiento de un campo es «el producto de un proceso histórico de colección progresiva que no obedece ni a un plan ni a una oscura razón inmanente, sin estar por ello abandonado al azar».

[Bourdieu, 1989, p. 326, citado por Bourdieu y Wacquant (2005, p. 158 nota 56)]. La argumentación que presenta Bourdieu es la siguiente: La noción de campo excluye el funcionalismo y el organicismo: los productos de un determinado campo pueden ser sistemáticos sin ser por ello producto de un sistema, especialmente de un sistema caracterizado por funciones comunes, cohesión interna y autorregulación (postulados de la teoría de sistemas que deben ser rechazados). Si bien es verdad que, en el campo literario o artístico, por ejemplo, uno debe tratar de posturas constitutivas de un espacio de posibles como un sistema, lo que conforman es un sistema de diferencias, de propiedades distintivas o antagónicas que no se desarrollan fuera de su propio movimiento interno (como implicaría el concepto de autorreferencialidad), sino por medio de conflictos internos al campo de producción. [Ibíd., p. 158].

La coherencia que puede observarse en un determinado estado del campo (por ejemplo, en la reproducción de los sistemas educativos), «nace del conflicto y la competencia, no de alguna especie de autodesarrollo inmanente de la estructura» [Bourdieu y Wacquant, 2005, p. 158]. Pero, he aquí, que en el campo los conflictos se dan entre contradictores, no en una relación de amigos-enemigos, pues en la lucha de unos contra otros, ambos tienen el interés común de que por lo menos el campo

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exista, manteniendo una «complicidad objetiva» que va más allá de las luchas que los oponen.

Las presiones externas que gravitan sobre los agentes situados en un determinado campo (intelectuales, artistas, políticos o gremios contables) nunca se aplican a ellos directamente, sino que sólo los afectan a través de la mediación específica de las formas y fuerzas específicas que le dan autonomía al campo. De lo dicho, podemos abstraer tres propiedades generales de los campos.

1.2.1. La dimensión simbólica Los campos se diferencian del espacio social en que están insertos.

Las relaciones que caracterizan todo campo configuran una dimensión simbólica de prácticas sociales que tienen sus dominios y código de valores específicos que lo diferencian del entorno. En el campo contable, el contador público quiere ser garante de la fe pública, el soldado busca el honor en el campo militar, el académico la respetabilidad en el campo universitario, el pintor o el escritor la autonomía de la creación en el campo artístico. Cada uno de ellos busca ser reconocido dentro de su propio campo de luchas, sin impedir que los otros alcancen el suyo, pues, en cierta medida se crean «barreras de ingreso» a un campo determinado, más o menos institucionalizadas: el contador público no le hace competencia al economista, ni el físico al químico, ni el médico al enfermero, ni el artista al artesano, ni el zapatero al carpintero, porque se ubican en diferentes campos. Sin embargo, pueden existir luchas dentro y entre los campos, cuando se dan antagonismos de dominación y autonomización.

1.2.2. El umbral dinámico Las fronteras de los campos son límites dinámicos que se constituyen en objeto de disputas dentro del campo mismo y que determinan, además, formas, lugares y dinámicas de integración con el entorno. Las influencias externas pueden modificar el lugar social y simbólico del campo, según sea la intensidad de las presiones externas pero, a su vez, las tensiones internas de fuerzas y luchas sociales en el seno de las dinámicas del campo se constituyen en tensores que pueden incidir en las formas de relación con el entorno.

1.2.3. La historicidad La historicidad del campo es agonal. Hay historia sólo en la medida en que la gente se rebela, resiste, actúa. Las instituciones totalitarias -campos de concentración, tiranías, dictaduras- son intentos de instituir un fin de la historia. La historia de la humanidad ha sido un despliegue de luchas entre sociedades heterónomas que buscan consolidar sus pretensiones de dominación, y sociedades que pretenden ser autónomas para darse sus propias normas de conducta.

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Lineamientos para la construcción del campo contable: un enfoque social-histórico

Las relaciones sociales que configuran la dinámica interna de un campo y su interacción con los demás campos dependen también de los sistemas sociales que las producen. Esto puede explicar la formación histórica de estructuras en la distribución de especies de poder o de capital y, en general, la configuración de las posiciones de los agentes sociales dentro del campo.

Existen luchas dentro y entre los campos. Las relaciones sociales del campo configuran fuerzas cuya atracción (afinidades, identidades) u oposición (contradicciones, divergencias) dependen de la distancia: cuanto más cerca se está, tanto más intensa puede resultar la lucha. Las luchas configuran los espacios de acción de cada campo y los espacios de interacción entre campos, dinámicas de gran valor para comprender la interacción entre diferentes disciplinas, por ejemplo, en el ámbito de las ciencias sociales.

1.3. Categorías de análisis para la definición de un campo Las características anteriores ponen de manifiesto el doble movimiento de identificación y diferenciación de los campos. Para su sistematización conceptual se proponen tres categorías de análisis que consideramos subyacen a la definición de cualquier campo: a) la clausura de significación (propiedades esenciales del campo), b) la apertura funcional (usos del campo) y, c) el devenir social-histórico (dinámicas de transformación del campo).

Desde un punto de vista lógico1, la definición de un concepto es útil por dos razones: a la luz de la lógica formal posibilita diferenciar un objeto de los demás y, a la luz de la lógica dialéctica, las propiedades esenciales de los objetos, contribuyendo a su división, operación lógica mediante la cual establecemos la estructura de un concepto.

En términos analíticos, la definición de campo, a partir de la lógica dialéctica, tiene el propósito de poner de manifiesto los caracteres principales del contenido de los campos, determinado por la configuración de relaciones objetivas entre posiciones. La delimitación del campo y su diferenciación con el entorno, a partir de la lógica formal, nos permite construir mundos posibles para la aplicación sistemática del campo en la construcción de los lineamientos de una sociología del campo contable.

Por lo que respecta al contenido de los campos, conviene aclarar que si bien es cierto que un campo es un sistema de relaciones, la teoría de 1

«La lógica formal se ocupa de las propiedades del concepto tan sólo desde el punto de vista de la función diferenciadora entre una clase de objetos, reflejada en tal o cual concepto, y otra cualquiera. El problema de la esencia, de lo esencial en los objetos corresponde a la lógica dialéctica». [Gorski y Tavants, 1965, p. 43].

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los campos tiene una diferencia fundamental con la teoría de sistemas: un campo no tiene partes ni componentes sino relaciones que forman un todo solidario. Sin embargo, es posible que un campo contenga subcampos.

Cada subcampo tiene su propia lógica -dice Bourdieu-, reglas y regularidades. Cada estadio de la división de un campo (digamos el campo de la producción literaria) implica un auténtico salto cualitativo (por ejemplo, cuando nos movemos desde el nivel del campo literario al del subcampo de la novela o el teatro. Todo campo constituye un espacio de juego potencialmente abierto cuyas fronteras son confines dinámicos que son objeto de luchas dentro del campo mismo. [Bourdieu, 2005, p. 159].

Estas lógicas particulares son las que dan cohesión e identidad al interior del campo y de los subcampos que lo constituyen. Pero, son estas lógicas, estas propiedades y modos de legitimar y de actuar las que permiten establecer y reconocer las diferencias entre campos: diferencias a partir de las cuales se generan complementariedades para abordar realidades complejas que sólo se puedan entender a partir de los objetos de conocimiento de cada disciplina. A manera de ejemplo, podemos citar la importancia de la complementariedad entre diferentes disciplinas de las ciencias sociales como la antropología, la sociología, la psicología y la economía para comprender y resolver problemas sociales.

2. El campo contable La definición de campo contable puede construirse a partir de las tres categorías de análisis propuestas para comprender tanto su dinámica interna como externa, en sus relaciones con otros campos, y su transformación, pues permiten integrar las nociones de sistema y devenir -construcción permanente- de lo contable. Las dos primeras se refieren a los contenidos y a los usos del campo contable en su conjunto y la tercera, a su historicidad.

2.1. Clausura de significación La primera categoría en la comprensión de la noción de campo contable es la clausura de significación del fenómeno social de lo contable, la cual determina su pertinencia, su sentido, sus conexiones, sus luchas en el seno de la institución social a la que pertenece, y a partir de ella se consolida.

Ahora bien, ¿cómo definir el campo contable? Una primera aproximación a la solución de este interrogante es considerar que lo que define un campo son sus límites y su contenido. Una segunda aproximación es el esclarecimiento de las relaciones entre discurso contable y contabilidad, para comprender la naturaleza social e ideológica de ésta.

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2.1.1. Límites dinámicos Implican un doble movimiento, identificador y diferenciador, que transforma los límites de la contabilidad. Además, estos límites también son definidos por un tiempo y un espacio propios, creados por los imaginarios de la sociedad contable, en su despliegue histórico. El campo contable no sólo se diferencia del entorno (como sistema relativamente autónomo) sino que se integra a él, a través de la «institución social-histórica».

Esto quiere decir que la clausura de significación se realiza mediante un movimiento permanente de cierre y de apertura al entorno, de manera que se garantiza la actualidad y la vigencia del campo en su devenir social-histórico, en la medida en que es capaz de leer e incorporar las necesidades y demandas de contextos técnicos, sociales y ambientales.

En este movimiento continuo de cierre y apertura, también se establecen relaciones con otros campos que, a su vez, tienen su propia vigencia y devenir histórico.

En este contexto, los límites y alcances del campo contable están dados por la interacción entre lo local y lo global del campo. La formación profesional del contador público debe dar cuenta de estos dos niveles.

Dicho de otro modo, se trata de establecer qué es lo que hay de universal en el campo contable que le permite ser (factores de identidad) y relacionarse con diversos entornos de manera similar en sociedades diversas, y qué es lo específico que le permite al campo tener sentido y significado para las instituciones y los usuarios de una sociedad en particular. Además, se trata de establecer los alcances y los límites del campo en las relaciones con otros campos afines o diversos.

Preguntar por los límites del campo contable es cuestionarse sobre qué es o qué no es contabilidad. Esto ha generado diversos conflictos de visiones. El profesor Salvador Carmona, de la Universidad Carlos III de Madrid, luego de esbozar un estado de la cuestión, en una ponencia presentada para la Primera Jornada de Trabajo sobre Teoría de la Contabilidad, realizada por la Universidad de Cádiz, analiza los antecedentes, objetivos, metodología, contenidos, conclusiones, e influencia de la contribución de tres artículos que han ejercido un gran impacto en la investigación contable, acerca de los límites de la contabilidad. Autores de diversas tradiciones se han ocupado del tema (Watts y Zimmerman 1978; Kaplan 1983; Hopwood 1987), y la formulación del problema se suele presentar en el marco de los dos interrogantes que se plantean a continuación. ¿Acaso consideran [los tres autores mencionados] que ya se ha discutido en exceso [el problema de los límites de la contabilidad], sin resultados y que se trata de un debate estéril?; por el contrario, ¿entienden que la contabilidad se encuentra suficientemente

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Jesús Alberto Suárez Pineda asentada y se trata de un debate ya cerrado y sobre el que no merece la pena volver? Con todo el riesgo que entraña hacer un juicio sobre las intenciones de otros, nos inclinamos por pensar que es más verosímil una respuesta positiva a la primera que a la segunda pregunta [Carmona, 1995, p. 73].

Carmona [1995] encuentra dos puntos de convergencia en los tres artículos: (1) la necesidad de apoyar la investigación contable sustentada por la práctica contable real (estudios de caso, uso de grandes bases de datos); (2) los instrumentos metodológicos de explicación empleados por los autores no proceden de la contabilidad; Hoopwood [1987] utiliza una aproximación sociológica, para explicar el carácter social de las prácticas contables; Kaplan [1983] utiliza técnicas de gestión; Watts y Zimmerman [1978] utilizan modelos de teoría económica para explicar el comportamiento de los directivos en el proceso de elaboración de las normas contables.

2.1.2. Contenidos Delimitan con umbrales dinámicos la construcción social de sentidos que ya se encuentran en el fenómeno social del campo contable, tales como: a) las relaciones dinámicas de sus contenidos: conceptos (pensamientos acerca de las propiedades generales de lo contable) y representaciones (reproducción perceptible -con un grado mayor o menor de claridadacerca de las propiedades individuales de lo contable); b) la extensión de los factores de identidad del campo contable, entendidos como aquellas relaciones que permiten diferenciar el adentro del afuera; c) la legitimidad de sus prácticas y saberes, en tanto criterios de inclusión o exclusión de contenidos.

Al igual que el campo contable, los otros campos ocupan un lugar simbólico en el espacio social, tienen significaciones imaginarias sociales distintas; sus agentes e instituciones tienen roles generalmente restringidos y definidos en su propio tiempo histórico (creado por una sociedad particular en la dinámica de sus articulaciones significativas, anclajes, proyectos y promesas), al igual que su propio espacio histórico (concebido no como espacio geográfico o de localización, sino como la creación de una multidimensionalidad natural y social, ordenada y, a la vez, propia de cada sociedad).

El contenido del campo está determinado por sus relaciones entre diferentes órdenes de sistemas: lo simbólico, lo global, lo local, lo relacional, lo agonal, lo académico, lo institucional, los roles de los agentes dentro del campo, entre otras relaciones. Cabe ahora preguntar: ¿Cómo esos roles definen las relaciones dentro del campo? ¿Cómo esos roles terminan definiendo las fortalezas y debilidades de esas relaciones dentro del campo? ¿Dónde está lo global? ¿Dónde hay que aplicarle lo local? ¿Qué

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elementos del campo le permiten insertarse en lo global sin conflicto? ¿Qué elementos debe tener el campo que le permitan insertarse en la realidad de las comunidades a las que se les ofrece el servicio contable con el menor conflicto posible? Las respuestas a tales interrogantes redundarán en beneficio de la definición del campo contable.

Por la clausura de significación, por tanto, el campo contable se diferencia de los demás campos (económico, jurídico, administrativo, político) por su contenido y límites. Las propiedades esenciales del contenido de la contabilidad son sus conceptos, sistemas de representación, reglas de uso, en una interacción dinámica de saberes y prácticas sociales que han configurado su devenir social-histórico. Los límites del campo contable se despliegan a través de las dimensiones culturales de la contabilidad (técnica, social, simbólica y ambiental).

La evolución histórica de la contabilidad se ha desplegado en su dimensión cultural, como una técnica. Sin embargo, las dimensiones simbólica, social y ambiental han estado latentes en relación con la dimensión técnica, que siempre ha estado visible, básicamente a través de sus instrumentos, teniendo desarrollos vertiginosos en los últimos cinco siglos.

Las tensiones del campo contable han sido agonales, especialmente a partir de la década de 1970, en que se evidencian luchas no sólo dentro del campo mismo (p. e., teoría positiva versus teoría normativa de la contabilidad), sino incluso fuera del campo, en fronteras borrosas que confinan con el campo político (p. e., regulación contable versus normalización contable en sus relaciones con la interacción entre sistemas contables nacionales, versus estándares internacionales de contabilidad) El campo contable se construye a partir de la demarcación simbólica de los saberes y prácticas sociales de lo contable, mediados por una teoría del lenguaje que permita expresar su propia realidad, o bien, construirla.

Abordar el tema desde el lenguaje posibilita una mirada sobre las formas como se construyen realidades en diferentes contextos, y la aproximación a los modos de interacción entre agentes del campo (accionistas, ejecutivos de diversos niveles, empleados, auditores, clientes y reguladores), e instituciones sociales (empresa, entes de regulación contable) en un espacio social y en un momento histórico determinados, en que se legitiman y transmiten las prácticas propias del campo.

La dimensión simbólica de la contabilidad configura el lenguaje contable, que se desarrolla a partir del lenguaje cotidiano, como específico del mundo de los negocios. Esto hace que ambos lenguajes posean propiedades comunes y que se reflejen en diversos aspectos que están presentes en el discurso contable, a partir de las representaciones

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desarrolladas en el ámbito del lenguaje ordinario, a la cultura de lo contable.

2.1.3. Discurso contable e ideología La contaduría como práctica social y, de allí, la contabilidad como campo científico dentro de las ciencias sociales, surge como práctica social elevada a profesión y como tecnología social durante la modernidad.

Con la revolución industrial, el discurso contable ha puesto de manifiesto la naturaleza ideológica de la contabilidad, lo que ha suscitado multitud de análisis, a la luz de la teoría del discurso, que relacionan la contabilidad con la ideología y con el lenguaje. Existen estudios que demuestran que los discursos contables han sido objeto de dominación social y simbólica.

A manera de ejemplo, en nuestro país son fundacionales los trabajos de Jack Alberto Araújo Ensuncho (1976) en el marco de un proyecto nacionalista de la Contaduría Pública. El autor aduce «que no se puede hablar de nacionalismo profesional mientras las firmas norteamericanas de auditoría estén ejerciendo este monopolio en nuestro país» (Araújo, 1976: 39), y de Rafael Franco Ruiz, en el plano de un interés emancipatorio de la contabilidad: La técnica contable es contentiva de alienación, control social y dependencia, para entenderla ha de salirse del proceso rutinario, estudiar con disciplina científica, recuperar la autonomía del pensamiento, comprender e interpretar los intereses estratégicos de la contabilidad, develarlos y mediante un interés emancipatorio construir como disciplina crítico social, una ciencia contable que contribuya a alcanzar sus propios intereses, los de la sociedad y los de la patria (Franco, 1985).

En un contexto internacional, Pablo Archel Domench (2007: 43) presenta un estado del arte inicial: La naturaleza ideológica de la contabilidad, es decir, cómo la contabilidad contribuye a legitimar la posición de los grupos dominantes, es un asunto central en las investigaciones de un destacado número de autores (Tinker y Neimark, 1987; Neimark y Hammond, 1994; Chwastiak y Young, 2003) cuyos trabajos analizan la capacidad de la contabilidad y, por ende, del discurso contable, para conseguir objetivos alienados con los intereses de quien tiene el poder para elaborar y construir el discurso, contribuyendo así al sostenimiento de las estructuras sociales de dominación.

En esa dinámica de interacciones entre agentes e instituciones con los contenidos y las reglas del campo, se establecen relaciones de poder que se realizan mediante expresiones lingüísticas, jerarquías y comportamientos que definen su identidad y establecen la diferencia con otros

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campos afines o complementarios. Para el caso de lo contable, esto se traduce en un proyecto de autonomización tanto de los contenidos de la disciplina como de las prácticas contables, en sus implicaciones de responsabilidad social y ambiental.

Las dos cuestiones, en conjunto, generan las reglas de juego y las maneras como los usuarios, internos y externos, juegan con esas reglas, donde el Estado adquiere un papel definidor de los alcances, límites y usos de algunos de los conocimientos, métodos e instrumentos del campo. Aparecen aquí los planos formal y no formal de las representaciones.

El plano formal tiene que ver con los códigos, procedimientos y protocolos que salvaguardan y garantizan la legalidad de los contenidos y las prácticas, y el no formal con las formas de interacción, los usos que los usuarios -institucionales y naturales- hacen de los contenidos y protocolos del campo en su vida cotidiana.

Los códigos y formas de interacción se configuran en relaciones y expresiones lingüísticas. En la contabilidad convergen relaciones de lenguaje: la sintaxis, la semántica, la pragmática. Como lenguaje, distingue entre medio y mensaje, contenido y expresión, significados y significantes.

En la perspectiva semiótica, la contabilidad puede verse no sólo como objeto de estudio para la extensión del conocimiento, con base en sus elementos constitutivos teórico-prácticos, sino también como vía de acceso a la producción de otros conocimientos y prácticas, en campos diferentes. En este sentido, la contabilidad produce conocimiento contable y los sistemas contables producen información contable.

Desde la sintaxis hablamos del estudio de las relaciones existentes entre los signos del campo. Las proposiciones sintácticas por sí mismas no tienen contenido empírico, es decir, no hacen declaraciones sobre el mundo real. En este nivel, el lenguaje de la contabilidad es el de las matemáticas, una ciencia analítica cuyas relaciones y procedimientos son puramente sintácticos. Por lo demás, el estudio de la naturaleza de la teoría contable es, por excelencia, el estudio del sistema deductivo utilizado en la teoría.

La semántica es el estudio de las relaciones existentes entre los signos y los objetos, eventos o hechos a los que se refieren. Si los signos tienen referentes en el mundo real, se requieren de reglas y visiones de mundo para concatenar un signo particular y un evento u objeto específicos. En el nivel semántico, el lenguaje de la contabilidad define el significado de sus conceptos y palabras propias del discurso contable.

La pragmática es el estudio de la relación de los signos con los usuarios de estos signos. Distintos usuarios pueden interpretar el mismo signo de

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diferentes maneras. En el nivel pragmático, el lenguaje de la contabilidad define las reglas de uso y el uso de las reglas.

Así mismo, el discurso contable integra conocimiento contable y articula intereses técnicos, prácticos y, por qué no, emancipatorios, en la perspectiva del enunciado de la Escuela de Frankfurt. Intereses técnicos, en cuanto la organización, el control, el rigor y la exactitud de la información para que sea confiable, creíble y verificable. Prácticos, en el sentido de sistema de comunicación que busca disminuir la disonancia y garantizar mensajes claros que circulan entre emisores y receptores con fines y roles claramente definidos y, también, como regulador de relaciones. El interés emancipatorio se configura cuando trascendiendo el propósito técnico y la interacción comunicativa, el discurso y los actores contables se orientan hacia la mejor distribución y organización de los recursos, para propiciar relaciones y sociedades más equitativas y justas. He aquí toda una veta de desarrollos investigativos y académicos.

2.2. Apertura funcional Cuando se delimita el campo se lo diferencia de otros y, de alguna manera, se dice para qué va a servir. Definir para qué va a servir, es decir, los usos, se establece en dos planos, el legal y formal, y el informal, compuesto por lo que dice la gente y hace la gente con los conocimientos e instrumentos del campo. Este es el ámbito de las relaciones de la sociedad con lo contable, como conjunto de teorías, métodos e instrumentos para informar, comunicar y controlar la gestión simbólica de los bienes y productos materiales.

La apertura funcional se refiere a los usos del campo contable, con base en lo que se dice y se hace en su interior y las actividades que evidencian los fines y la pertinencia social del campo. Un campo de conocimiento que se clausura y no realiza apertura funcional, deja de tener sentido organizador y ordenador de un tipo específico de relaciones en un período histórico determinado. La perspectiva y el análisis histórico contextual resultan especialmente relevantes para una aproximación a este punto.

Por la apertura funcional, el campo contable también se diferencia de su entorno, estableciendo relaciones de fuerza entre un nosotros y un ellos, que mantienen diversos conflictos de visiones. El campo contable, en consecuencia, puede explicitarse como un sistema de relaciones en conflicto, cuyas «fuerzas activas» y «fuerzas reactivas» (expresiones acuñadas por Nietzsche) hacen de lo contable un espacio de luchas, mediadas por la dimensión simbólica, de modo que se configura un espacio de fuerzas sociales en donde el lenguaje ordinario y el contable no son independientes, sino que están estrechamente relacionados.

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2.2.1. El campo contable como proyecto de cultura contable Una aproximación a las representaciones de lo contable, desde una perspectiva cultural y semiótica, significa que hay que plantearse dos cuestiones fundamentales: la primera, ¿qué es lo que la gente, dentro y fuera del campo, se representa?; la segunda, ¿cómo se representan en el campo sus actores internos y externos?

La primera pregunta remite a lo que aparece en la mente de las personas cuando escuchan o piensan en lo contable, su contenido y, por tanto, cómo se imaginan el saber y el quehacer de los profesionales del campo (qué se imaginan acerca de qué es la contabilidad y qué es la contaduría, y de allí, qué piensan que hacen sus profesionales). La segunda cuestión tiene que ver con las maneras como esa representación se hace explícita, se comunica mediante los lenguajes, las prácticas, las actitudes y los valores que manifiestan las personas cuando entran en contacto con el campo.

El campo contable pone en evidencia no sólo las representaciones que las personas no familiarizadas tienen de lo contable, sino también la representación que de lo contable tienen el gobierno, los entes de regulación contable, las grandes empresas, incluyendo también el gran sector de empresas informales que no llevan registros contables formales.

El conjunto de representaciones y significados que las personas, el Estado y las instituciones otorgan a lo contable, las formas como los diferentes grupos de usuarios e interesados interactúan con los contenidos e instrumentos del campo, la manera como se abordan y resuelven los conflictos generados de las interacciones para organizar, comunicar y rendir cuentas, son los elementos de lo que podríamos, desde una perspectiva semiótica, denominar la cultura contable.

En este contexto, en el que a partir de lo contable lo material empieza a ser mediado por lo simbólico, la contabilidad surge como una institución social, en el sentido de que lo simbólico es, por naturaleza, el elemento formativo más importante de todas las instituciones sociales: los símbolos y operaciones contables dan cuenta de realidades tangibles e intangibles.

En este entramado de elementos culturales emergen las dinámicas vinculadas con la responsabilidad social y ambiental de los profesionales del campo contable, como constructores de un discurso y de la organización de las normas del campo. En tanto garantes de la información, la comunicación y la rendición de cuentas confiables y significativas para el Estado, las personas, las empresas y, en general, para la sociedad, los y las profesionales del campo adquieren compromisos más allá del ejercicio técnico de la profesión contable en entornos públicos y privados.

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2.2.2. El campo contable como proyecto de cultura política Los antecedentes de los campos de poder se remontan al nacimiento de tecnologías sociales durante los siglos XVII y XVIII, en el seno de la doble revolución industrial y de la Ilustración, con la emergencia de las sociedades disciplinarias y de control, el gran descubrimiento de Foucault [2007]. Ideología y discurso se integran en la escena política, a través de teorías que configuran tecnologías de dominación social y que, sin embargo, conducirían al nacimiento de las ciencias sociales.

Surge un nuevo arte de gobernar: el liberalismo, que se ve obligado a negar lo político en su dimensión agonal.

Las fronteras del campo permiten diferenciarlo de los demás e integrarlo con el entorno. Sin embargo, la lógica interna de las formas sociales articula prácticas hegemónicas, susceptibles de ser desafiadas por otras prácticas que van a intentar desarticular el orden existente; fijan un orden político y le dan sentido a las instituciones sociales. Las fronteras entre lo social y lo político son, aquí, borrosas.

En este sentido, lo político se revela como una «exterioridad constitutiva» de lo social, ya que hace explícito lo que está en juego en la constitución de identidades colectivas de una sociedad que escoge alternativas que entran en el dominio de lo político, expresión de una estructura particular de relaciones de poder. «El poder es constitutivo de lo social porque lo social no podría existir sin las relaciones de poder mediante las cuales se le da forma. Aquello que en un momento dado es considerado como el orden “natural” -junto al sentido común que lo acompaña- es el resultado de prácticas sedimentadas; no es nunca la manifestación de una objetividad más profunda, externa a las prácticas que lo originan» (Mouffe, 2007, p. 25).

La concepción de la contabilidad como institución social pone de relieve la potencia del campo contable de tener impacto social y ambiental. Los elementos formativos de la dimensión tecnológica de la contabilidad inciden pero, a su vez, son incididos sobre la formación social y en el desarrollo sustentable de lo ambiental. Esto es lo que se conoce en la literatura contable como «poder constitutivo de la contabilidad».

En la dimensión social de la contabilidad se consolida el proyecto de autonomización del campo contable. Esta dimensión le confiere a la contabilidad una potencia para darse sus propias reglas que legitiman el campo, diferenciándose del entorno o interactuando con él como una estructura identitaria capaz de auto-alterarse. A esta capacidad la denominamos «poder constituyente» (Tony Negri, 1994) de la contabilidad, para referirnos a esa potencia que tiene la contabilidad para transformar la cultura contable.

Las interacciones entre el poder constitutivo y el poder constituyente de la contabilidad configuran el campo contable. El poder constitutivo

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determina las reglas de uso en una dimensión sincrónica, en tanto que el poder constituyente, el uso de las reglas en una dimensión diacrónica, al interior del campo contable. Estas interacciones hacen que las dos dimensiones converjan en un momento histórico, por dos usuarios distintos, unos que producen y otros que usan lo producido, pero que, en últimas, están sirviéndoles a los que producen.

Por el poder constitutivo, la institución es producto de sociedades heterónomas, y por el poder constituyente la institución es producto de sociedades autónomas que buscan darse sus propias reglas, conociendo su propia realidad. Por lo que respecta a lo social-histórico, cabe observar que la historia ha sido una lucha entre sociedades heterónomas y sociedades que quisieran ser autónomas.

El poder constituyente de la contabilidad se legitima en la medida en que remite a la propia realidad. El alejamiento de la propia realidad se traduce en el riesgo de construir una “hiperrealidad”, ajena, ficción de lo real verdadero. Los discursos dominantes construyen ese «simulacro de realidad» de que habla Jean Baudrillard (1986), crean una aparente realidad. En las relaciones entre la economía y la sociedad se pueden encontrar casos que dan cuenta del desfase entre esa “realidad real” y las “hiperrealidades”, construidas desde los modelos económicos y comunicativos hegemónicos, y que terminan por sustituir a la propia realidad de la sociedad.

En este orden de ideas, lo simbólico es un lugar donde tienen sentido los acuerdos y los disensos. Cuando los agentes e instituciones sociales del campo contable ya no pueden poner sobre la mesa de deliberaciones sus respectivos papeles, cuando se ponen en juego todos los roles en sus más diversos conflictos de visiones, entonces, los actores necesitan hacer abstracciones del asunto.

Lo anterior supone que hay que crear instrumentos tan confiables como prácticos para obtener alternativas que permitan que el flujo de la información, la comunicación, la rendición de cuentas y la solución de los conflictos inherentes a la interacción entre agentes y actores del campo, logren acuerdos justos a partir de disensos posibles. Todo esto pone a prueba, permanentemente, la validez y legitimidad de los contenidos y de los métodos del campo, lo dinamizan, lo enriquecen y estimulan su desarrollo para que, en el diálogo entre las realidades teóricas y las prácticas cotidianas, se actualice y mantenga su vigencia como regulador de relaciones sociales.

2.3. Devenir social-histórico El método histórico que seguimos en estos lineamientos parte de la propuesta filosófica de Castoriadis (1975/1989), en donde se concibe la historia como un proceso de auto-despliegue y de auto-alteración de la sociedad.

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Auto-despliegue, porque la sociedad no debe ser percibida como el despliegue de una lógica exterior a sí misma. La historia no llega a la sociedad; constituye su auto-despliegue. En este sentido, lo socialhistórico es la especificidad fenoménico-lógica de las formas sociales que crea y a través de las cuales existe. Esa especificidad es la que le permite diferenciarse e integrarse al entorno.

Auto-alteración, porque sus formas sociales son cada vez la creación de la sociedad considerada. La historia en sí es creación y destrucción en un nivel ontológico. Lo que se destruye es una forma social única y singular, encarnada en las instituciones históricas. La prueba de que la forma social-histórica es creada, está en que puede ser destruida como ninguna otra forma puede llegar a serlo. Por ejemplo, la polis griega fue una creación singular. En este sentido, lo social-histórico es una forma de ser de una sociedad que puede cuestionarse a sí misma y, por tanto, a través de esa actividad autorreflexiva, alterarse explícitamente.

La creación o destrucción de una formación social es posible desde lo social-histórico e imposible desde una concepción de la historia como la heredada, caracterizada por un conocimiento del otro esencialmente pobre, pragmático y de orden mítico religioso (los chibchas practicaban el comercio de la sal, se servían de flechas envenenadas, eran paganos…), producto de una visión histórica etnocentrista (la historia la escriben los vencedores; la visión de los vencidos se oculta).

El enfoque social-histórico presentado constituye también un proyecto de autonomía social e individual que hace necesario abordar la contaduría y, en esta línea, la contabilidad, en el contexto de las instituciones sociales. La contabilidad, antes que nada, es un fenómeno social que nació con la misma constitución de la sociedad y emerge como una institución social ligada a la vida de la ciudad.

Lo dicho, hasta el momento, permite validar la idea de que la contabilidad ha sido una construcción histórica antiquísima; aparece como una de las primeras manifestaciones del origen mismo de las instituciones sociales en la historia de la humanidad. De ahí, la importancia de considerar el campo contable desde este enfoque.

Es así como la función social de la contabilidad mesopotámica es distinta de la función social que cumple en las sociedades modernas. Así mismo, las contabilidades nacionales responden a un contexto particular, en donde se han puesto en funcionamiento y no pueden ejercer como modelos universales para otro contexto diferente. En la contabilidad dinásticoimperial de las sociedades antiguas, el mensaje de la contabilidad era dar cuenta y razón de los bienes de un rey (a quien se le atribuía una ascendencia divina), o del señor feudal en la Edad Media.

Con la consolidación de la sociedad capitalista en la modernidad ilustrada del siglo XVIII, surge el campo contable como un saber estratégico en

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que se observan tensiones disciplinares entre enfoques administrativos, económicos y jurídicos de la contabilidad, con la aparición en el siglo XIX de las primeras escuelas modernas de pensamiento contable, de gran influencia italiana, con importantes aportes de la escuela alemana, tales como el materialismo sustancial de Francesco Villa, el personalismo de Gioseppe Cerboni, el controlismo de Fabio Besta, el reditualismo de Eugen Schmalenbach, el hacendalismo de Pietro Onida y el patrimonialismo de Vicenzo Masi; para mencionar a los fundadores de estas escuelas cuyas doctrinas, en la clasificación de Lopes de Sá (1997), tuvieron gran incidencia durante buena parte del siglo XX, hasta consolidarse a principios de la década de los sesenta la segunda gran revolución de la contabilidad después de Pacioli, con la publicación de Mattessich (1957), en que se fundan las bases científicas para una teoría general y axiomática de la contabilidad, con base en aportes de la filosofía de la ciencia.

A partir de la década de 1970 se origina una nueva tensión en el campo, la contabilidad se desnaturaliza como institución social y se posiciona como mercancía, absorbiendo las características que a ésta le da el mercado. Desde entonces, la contabilidad empieza a asumir una función de control de transacciones o de control de información a lo largo del desarrollo histórico de las dinámicas del capitalismo en sus estadios de mercantilismo, industrialismo y neoliberalismo. En este último período, las relaciones agónicas de la contabilidad se tornan bipolares. Realmente existen tensiones sobre si la contabilidad tiene una función de control de transacciones o de control de información; en ello se centran diferencias estratégicas de las tradiciones latina y anglosajona.

En la teoría actual de la contabilidad, por ejemplo, hay un enfoque contractual que establece la relación entre contabilidad y empresa. Su representante más significativo es el profesor Shyan Sunder (2005: 4647), quien aduce que la contabilidad ayuda a poner en práctica y hacer cumplir los contratos que constituyen la empresa. En este sentido, se distinguen cinco funciones que desempeña la contabilidad, para posibilitar el funcionamiento de la empresa: 1.

Mide las contribuciones de cada agente al fondo común de la empresa.

2.

Determina y liquida el derecho contractual de cada agente.

3.

Informa a los agentes apropiados hasta qué punto los otros agentes han cumplido sus obligaciones contractuales y han recibido sus derechos.

4.

Ayuda a mantener un mercado líquido para las particiones contractuales y para los factores de producción ofrecidos por sus partici-

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pantes, de tal manera que la rescisión o terminación de un agente no amenace la existencia de la empresa.

5.

Constituye una interpretación de la teoría de la agencia. Como los contratos de varios agentes son periódicamente renegociados, provee una base de conocimiento común de información verificada a todos los participantes para facilitar la negociación y la formalización de los contratos.

3. Conclusión La argumentación anterior nos permite tomar conciencia sobre la importancia de comprender que la evolución histórica de la contabilidad surge en la medida en que ciertas realidades de la vida cotidiana del mundo contable van cambiando. En la medida en que las relaciones económicas se expanden, complejizan y diversifican, se requieren nuevos métodos para sistematizar contablemente los productos de esas relaciones económicas, abstracciones de objetos y productos que cobran vida y significado en el universo simbólico.

Finalmente, en el debate actual de la teoría contable, unos, en la perspectiva económica (Watts y Zimmermann, 1986), miran la contabilidad como una ciencia positiva, en donde la teoría contable es un conjunto de conocimientos sistémicos de naturaleza empírica que sirven para explicar y predecir la práctica contable, en la óptica de teorías de valoración de mercados eficientes. Sus hipótesis científicas relacionan causas y efectos, construidas a partir de evidencia empírica de cómo son las prácticas contables.

Otros, en la perspectiva del derecho, consideran la contabilidad como una ciencia normativa, en donde la teoría contable está orientada por objetivos, con apoyo en hipótesis instrumentales que relacionan medios y fines, encaminadas a prescribir cómo debe ser la práctica contable.

Unos y otros aportan a la construcción dinámica del campo contable.

Hay propuestas mediadoras como la de Richard Mattessich (1995), quien considera que la contabilidad es una ciencia normativa, pero condicionada por teorías y metodologías del derecho, la economía, la administración, la teoría de la información, la teoría de sistemas y otros campos del conocimiento. En este enfoque se distingue una teoría normativa condicional de la contabilidad (CoNAT, Conditional Normative Accounting Theory), y una metodología normativa condicional de la contabilidad (CoNAM, Conditional Normative Accounting Methodology).

Se trata de una propuesta científica que integra elementos de la teoría positiva de la contabilidad (PAT, Positive Accounting Theory) y la teoría normativa de la contabilidad (NAM, Normative Accounting Theory), uti-

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Lineamientos para la construcción del campo contable: un enfoque social-histórico

lizando métodos analíticos e hipótesis instrumentales, y proponiendo la construcción de una epistemología de las ciencias aplicadas y sociales, en la perspectiva de una teoría crítica de la contabilidad.

El campo contable, en tanto social, se generó, se desarrolló, se transformó e incidió en el cambio de estructuras y relaciones sociales cada vez más complejas y mediadas por componentes simbólicos. La creciente presencia necesaria de elementos simbólicos que sustituían a los objetos materiales (derechos, dinero, papeles, bienes), son un factor determinante para la consolidación del campo de lo contable.

En estos procesos del devenir histórico se fueron construyendo representaciones de lo contable, fuertemente condicionadas por las necesidades de conocimiento (qué tengo), de cualificación (cómo lo tengo) y de control (cómo lo cuento, cómo me lo cuentan). Estos procesos han reflejado la realidad de momentos históricos determinados, pero también han contribuido a definir los modos de relación e interacción socio-económica que los ha caracterizado.

La evolución semiótica en el campo contable de las reglas de uso (clausura de significación) y el uso de las reglas (apertura funcional) se explicita con la desaparición de algunos conceptos y el surgimiento de otros, ligados siempre a la fuerza de los usos. Si bien el Estado tiene la potestad de generar reglas de uso en materia de tributación, el uso de las reglas forma parte del acervo cultural de lo instituido en el campo contable, pero a su vez estas mismas reglas pueden ser cuestionadas y transformadas por los mismos agentes sociales en su ideal de democracia.

Es importante destacar que el campo contable es una estructura simultáneamente sincrónica y diacrónica. No se trata de una estructura de relaciones atemporales, por cuanto ello sería contrario a su carácter sistémico.

Sistema y devenir se conjugan en el campo, complementándose entre sí y proyectándose como un todo armónico en un plano social-histórico.

Lo que mantiene unido al campo contable es lo simbólico de la institución. Herencia y creación configuran la institución social del campo contable. La herencia garantiza su reproducción y la creación implica una ruptura con sus procesos evolutivos y la consecuente emergencia de una nueva institución.

La esencia de la contabilidad no es producir información, lo que produce información son sus sistemas contables. La contabilidad como área de conocimiento es una ciencia aplicada de naturaleza social o, si se quiere, una tecnología social que tiene una relación isomórfica con la economía, es decir, que los hechos contables guardan una relación de consistencia mutua con los hechos económicos. Los hechos contables tienen su naturaleza propia, son diferentes de los hechos económicos,

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y de los pertenecientes a otros ámbitos, como los hechos jurídicos y los hechos administrativos. Aquí tenemos una nueva tensión entre quienes consideran la contabilidad conceptual como conocimiento económico y quienes la consideran conocimiento social, lo cual es ciertamente diferenciado.

Todo esto, en el plano educativo, significa que el estudio de las formas simbólicas de la contabilidad y de su evolución social-histórica, es de vital importancia para fortalecer la formación teórico-práctica del contador público, en tanto que se forman personas críticas y autónomas frente a las dinámicas sociales de lo contable y como agentes sociales capaces de imaginar mundos posibles, mediante nuevos discursos y formas de interactuar, para transformar las realidades que se despliegan diversas y convergentes en relación con el campo contable.

Lo anterior implica la relación entre los cuerpos teóricos y las formas de aplicar los contenidos del campo para alcanzar los objetivos sociales que regulan las relaciones entre el Estado, las personas y las instituciones privadas e, incluso, su entorno natural. El ámbito de la relación entre teoría y práctica es el de las competencias profesionales y, por tanto, es la vía comunicante con las representaciones sociales de lo contable y lo que, en virtud de un saber específico, hacen o deben hacer los profesionales del campo.

En esta perspectiva educativa, la definición del campo contable sirve para impulsar la formación investigativa en los programas de contaduría pública. Por ello, en el ámbito concreto del Departamento de Contaduría Pública de la Universidad Central, se ha diseñado el programa de investigación de las Dimensiones y Procesos del Campo Contable, para nuclear los problemas del campo contable y articular proyectos encaminados a abordarlos desde la contabilidad como disciplina y la contaduría como profesión, desde sus impactos sobre lo social, lo económico y lo ambiental, desde la relación entre ideologías, lenguajes y discursos contables, o desde problemáticas afines muy diversas, tales como: ¿qué de la historia o de la teoría contable nos interesa observar?, luego de llegar a acuerdos en cuanto a principios históricos en la perspectiva contable, incluidos, por supuesto, los problemas inherentes a la historia y problemáticas del campo contable en Colombia.

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Jesús Alberto Suárez Pineda Filólogo de la Universidad Nacional de Colombia. Miembro Honorario de la Fundación para la Investigación y Desarrollo de la Ciencia Contable -FIDESC-.

Pese a no ser contador se ha acercado como autodidácta a la teoría contable.

Ha sido profesor de historia de la contabilidad, introducción a la contaduría, ética profesional y teoría contable. Profesor invitado de la Universidad Autónoma del Caribe y de la Universidad Innca de Colombia. Actualmente es profesor de la Universidad Central (Bogotá).

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Contabilidad y control ambiental Rafael Franco Ruíz Resumen Durante la mayor parte de la historia humana la problemática ambiental ha sido ignorada a partir de la consideración de unos recursos naturales infinitos. En la economía clásica el problema es abordado por primera vez por el economista Thomas Robert Malthus, pero sus planteamientos sólo alcanzaron censuras sociales y con posterioridad el asunto se olvidó hasta el siglo XX, cuando resurgen las preocupaciones desde la economía y las ciencias sociales.

En la contabilidad y en el control la historia es más joven, los primeros documentos se remontan a la década de 1960, aunque existen antecedentes sobre valor y precio de estos recursos desde 1931. El asunto se ha manejado, especialmente, como un problema macro-económico sin interés ni desarrollos microeconómicos, donde sólo emerge su estudio en la década de 1980.

La temática es iniciática, pero se fundamenta en resultados de investigación y prácticas profesionales y se constituye en un indicador de caminos de progreso del conocimiento que dinamice la innovación tecnológica en el campo.

Palabres clave Contabilidad, Ambiente, Control, Ecosistema, Ecología, Medición, Valoración, Recursos Naturales, Informes Ambientales.

Abstract During most part of human history, environmental issues have been ignored out of the consideration of infinite natural resources. In classic economy the problem was considered for the first time by the economist Thomas Robert Malthus, but his ideas were not well received and after that the problem was forgotten until the twentieth century, when these worries reappeared in Economics and in social sciences.

In Accounting and in the control the story is younger. The first documents are from the decade of 1960, although some antecedents about the value and price of these resources can be found since 1931. This issue has been considered, specially, as a macro-economical problem without interest nor microeconomic developments, and its study emerges only in the decade of 1980.

This is a new topic, but it is founded in results of research and professional practices and it becomes an indicator of progress roads towards the knowledge that dynamices the technological innovation in the field.

Key words Accounting, Environment, Control, Ecosystem, Ecology, Measurement, Valuation, Natural Resources, Environmental Reports.

Artículo recibido el 6 de abril de 2009 y aprobado el 20 de mayo de 2009 Lúmina 10, Enero - Diciembre, 2009. págs. 33 - 58

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Introducción El problema del ambiente ha sido una constante del presente siglo. Antes, fue un asunto marginal, no generador de mayor interés en razón de la existencia de una baja densidad poblacional que creía en la posibilidad de satisfacer sus necesidades básicas, sin restricciones, dado que la producción natural de alimentos, la capacidad del ecosistema para purificar desechos y el incipiente desarrollo industrial que aportaba bajos niveles contaminan­tes, hacían pensar en la infinidad de los valiosos recursos naturales.

Se habían presentado algunos planteamientos que anunciaron los peligros del crecimiento poblacional, especialmente frente al problema ambiental y recomendando políticas relativas al control poblacional que generaron profundas controversias de orden moral y religioso, especialmente, por parte del economista británico Thomas Robert Malthus en el siglo XVIII, quien expuso sus preocupaciones por las crisis que ocasionaría el crecimiento exponencial de la población y el lineal de la producción1 (Malthus 1798). “Este desequilibrio provocaría hambres, pestes y guerras (los llamados “frenos naturales” al crecimiento demográfico), que podrían ser solucionados a través de los “frenos morales” (abstinencia y castidad). Lo más destacado de las teorías de Malthus es que a pesar de lo limitado de sus planteamientos fue, quizá, el primer autor cuyas ideas relativas a la interacción entre población y recursos y, por tanto, entre sociedad y medio ambiente, adquirieron relevancia y consideración en el pensamiento social. La corriente neo-malthusianista moderna ha recuperado las ideas de Malthus, señalando que la principal causa de la crisis ambiental es la superpoblación, tanto por las consecuencias en términos de consumo de recursos, como por la magnitud de la contaminación generada por el volumen de población que el planeta ha de sostener” (Aledo Antonio, Domínguez J. Andrés)2.

Más tarde, estas ideas se ratifican en las críticas de las teorías de Ricardo según las cuales “toda oferta crea su propia demanda. Malthus (Malthus 1820) decía que “puede encontrarse un límite al empleo de capital y que, en realidad, se encuentra a menudo mucho antes de que exista ninguna dificultad real de conseguir medios de subsistencia, y que tanto el capital como la población pueden ser excesivos al mismo tiempo y por un lapso considerable, comparados con la demanda efectiva de productos”3.

1

Malthus, Thomas Robert, Ensayo sobre el primer principio de población, Fondo de Cultura Económica, México 1998.

2

Aledo Antonio y otro, Paper, página 8

3

Malthus Thomas Robert, “Principios de Economía Política”, Fondo de Cultura Económica, México 1977; página 336).

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Contabilidad y control ambiental

En el presente siglo, el tema tomó mayor importancia, se generaron movimientos ambientalis­tas, muchos de los cuales plantearon la existencia de una antinomia entre ambiente y desarrollo, al considerar que el desarrollo industrial propiciaba la generación de contaminantes que, al deteriorar los ecosistemas, creaban condiciones propicias para la destrucción del planeta y la desaparición de la especie humana. Este criterio fue reivindicado por el presidente Fidel Castro en la Cumbre de la Tierra, cuando introdujo su intervención manifestando: “una importante especie biológica está en riesgo de desaparecer por la rápida y progresiva liquidación de sus condiciones naturales de vida: EL HOMBRE”.

Frente a estas convicciones, se han desarrollado otras que piensan que la solución a la contradicción entre ambiente y desarrollo no se encuentra en el retorno a la rueca medieval como instrumento productivo, o a la organización social de la producción y el consumo en un devenir de las formas culturales del hombre primitivo, sino en determinar que la protección del ambiente es parte esencial del proceso de desarrollo y entre estos elementos debe guardarse adecuada relación para la construcción de la vida en el porvenir.

Ambiente y tecnología deben considerarse, entonces, como dos variables complementarias y esenciales en el desarrollo y, en tal circunstancia, la protección del primero debe promoverse como posibilidad única para la supervivencia humana, en permanentes condiciones de progreso en los niveles de vida comunitarios.

Control ambiental Para proteger un recurso es indispensable conocerlo, y en la perspectiva de tal conocimiento se han movido dos tendencias; la primera tiene carácter cualitativo y hace relación a la defensa del precioso recurso sobre criterios derivados de las ciencias naturales, referidos a la composición físico-química que permitan medir factores como la degradación de la tierra, la contaminación y la extinción de las especies. La segunda tendencia se refiere a la necesidad del conocimiento cuantitativo de estos factores que acompañado de variables físicas y de localización geográfica, permitan la cuantificación del deterioro ambiental y su inclusión como variable fundamental en los proyectos de desarrollo (Franco 1998).

Hoy, el problema ambiental se caracteriza por ser abordado mediante un acercamiento entre la ecología y la economía, mediado por el análisis social que ha establecido claras relaciones entre pobreza y ambiente, conduciendo a la determinación de unos objetivos de la política ambiental tendientes a la obtención de un rendimiento máximo sostenible en relación con los recursos no renovables y la obtención de una rentabilidad sin riesgos ambientales en el campo de los recursos renovables. Es en esta tendencia que se reconoce que la protección ambiental ha dejado

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de ser un lujo de los países ricos para determinarse como necesidad de la ciudadanía mundial, especialmente por interrelaciones naturales (ejemplo, el recalentamiento de la tierra), que trasladan los efectos de un manejo ambiental a puntos remotos de la geografía; se opta por un modelo integral para el manejo del problema que, al mismo tiempo, se compromete con indicadores cuantitativos, económicos y sociales, e indicadores de calidad ambiental, relativos estos últimos a factores físico-químicos.

Al establecer las variables cuantitativas, se requieren sistemas de información para comunicar el comportamiento y condiciones de flujos e inventarios ambientales, dando justificación a la necesidad de crear sistemas de cuentas a tal objeto. Colombia no ha sido ajena a este proceso mundial; especialmente a partir de la década del setenta, ha desarrollado una profusa legislación tendiente a la defensa de los recursos naturales y del ambiente y un desarrollo institucional, responsable de esta gestión.

En los recientes tiempos, el problema ambiental se incorpora como componente constitucional y el control es responsabilizado de la evaluación de la gestión ambiental, todo en la perspectiva de su protección como factor determinante del mejoramiento de la calidad de vida.

En este marco conceptual se ubica el control ambiental, integrándose por factores cuantitativos derivados de la evaluación de cuentas ambientales, medición de eficiencia, eficacia y economía sobre la misma base, evaluación ex-post sobre proyectos ambientales o que generen impactos del mismo tipo, complementados con sistemas de medición de la calidad ambiental, mediante indicadores relativos a la sanidad, productividad, sostenibilidad y aceptación social y cultural de las políticas ambientales.

El sistema de control se complementa mediante la construcción de matrices que describen los factores ambientales y sus riesgos, para evaluación del control interno desarrollado por la administración, las cuales permiten la cuantificación de su efectividad, que constituirán elemento básico de la planeación y de la gestión ambiental.

Se incorporan tecnologías modernas de control, derivadas de estudios de investigación y alternativas para la construcción de cuentas ambientales, a partir de la identificación de beneficios que las justifican con fundamento en las actividades consideradas a nivel microeconómico y regional, frente a las postulaciones tradicionales de enfoque macroeconómico nacional (Franco, 1998). Los desarrollos aportados por la Contaduría General de la Nación se incorporan en el proceso, con evidentes limitaciones en el campo de medición limitado al costo histórico, hecho que impide el conocimiento real del patrimonio natural y el control del mismo; sus registros son incompletos y contradictorios, una explotación de recursos naturales genera más pasivos que activos ambientales.

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Contabilidad y control ambiental

Pero la historia de la contribución del Plan General de Contabilidad al conocimiento de los patrimonios ambientales y, en consecuencia, de las posibilidades de emisión de informes sobre el costo del deterioro ambiental, tuvieron una existencia efímera, se extinguieron en procesos de adaptación a estándares internacionales de contabilidad. (Contaduría General de la Nación, 1997). Los Estándares Internacionales de Contabilidad Pública (IPSAS por sus iniciales en inglés) emitidos por la Federación Internacional de Contadores Autorizados (IFAC por sus iniciales en inglés), tomados de manera casi literal de los Estándares Internacionales de Contabilidad emitidos por el Consejo para la Emisión de Estándares Internacionales de Contabilidad (IASB por sus iniciales en inglés) fueron la fuente del problema estratégico originado en un procedimiento técnico de integración regulativa internacional.

Los mencionados estándares definen el activo como un recurso controlado que tiene la potencialidad de generar beneficios económicos futuros y debe satisfacer al menos tres condiciones: ser un recurso controlado, no necesariamente propio; tener un costo fiablemente medible; y, desde luego, tener capacidad de generar beneficios económicos futuros (Contaduría General de la Nación 1997). Este concepto incorpora contradicciones que no fueron objeto de análisis necesario. De una parte, se postula que el recurso no tiene el requerimiento del dominio, es decir, de la propiedad, al tiempo que se requiere un costo fiablemente medible, lo cual determina un sentido contrario y este elemento tiene prevalencia sobre las otras condiciones que pueden ser satisfechas por los recursos naturales, los bienes de dominio público y los bienes de arte y cultura, desconociendo avances sustantivos de la contabilidad que superan las concepciones de la teoría del valor trabajo, avanzan a teorías de valor utilidad e, incluso, a teorías de valor social que superan las concepciones económicas y se insertan en más amplios campos de lo social. Por esta vía se hicieron invisibles todos los recursos que carecen de un costo fiablemente medible, porque tal fiabilidad se remite a soportes documentales, ignorando los propios desarrollos de la regulación internacional que incorporó el valor razonable como mecanismo que permite integrar a los estados financieros activos de costo cero. Es un camino a deconstruir.

Es factible realizar algunos controles sin apelar a la existencia de cuentas ambientales. Tales procedimientos de control se pueden sintetizar en evaluación del control interno e indicadores de calidad ambiental, aunque en tiempos recientes se han desarrollado técnicas como las matrices verificatorias que permiten determinar el nivel de cumplimiento de disposiciones legales, técnicas o administrativas sobre los recursos naturales.

Para la evaluación del control interno se apela a la tecnología de matrices de riesgo-control, determinando como uno de sus factores, taxonomía,

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a los recursos objeto de protección, cuales serían fundamentalmente aire, agua, espacio público acústico-visual, suelos, flora, fauna, etc. El otro factor de la matriz de riesgo-control, las variables de verificación, estaría compuesto por las cualidades y características determinadas por las normas jurídicas y administrativas que en el país o en las regiones se han establecido para el logro del objetivo de protección, entre las cuales se puede destacar el Código Nacional de Recursos Naturales, el Código Nacional Sanitario, el Código de Minas, así como normas de orden regional vinculadas a los planes de desarrollo como reglamentaciones del uso de la tierra o específicas del manejo de algunos recursos expedidas por las Corporaciones Autónomas Regionales.

El método de control consiste en identificar en las celdas de intersección entre los dos factores de la matriz, los riesgos para los recursos originados en la inobservancia normativa, y a partir de esta matriz se confrontan los procesos de la administración pública para conjurar tales riesgos mediante controles, verificando su existencia, ejecución y resultado de la misma.

La técnica de control por indicadores de calidad ambiental, consiste en tomar unos factores ambientales básicos para la calidad de vida como son el aire, el agua, el espacio público acústico-visual y, sobre ellos, determinar indicadores de contaminación y escasez del agua, contaminación del aire, desechos sólidos, semisólidos y líquidos, degradación de los suelos, deforestación, pérdida de diversidad biológica, cambios atmosféricos, contaminación acústica-visual, etc.

Ramas del conocimiento como la ecología, han desarrollado una serie de indicadores de contaminación del aire a través de mediciones de partículas en suspensión, calidad del agua evaluando sus contenidos de contaminantes orgánicos o químicos, superficies y tasas de deforestación, indicadores de producción de desechos, índices de emisiones de partículas, indicadores de deforestación, indicadores de erosión, etc.

La utilización de todos los anteriores indicadores en forma metódica, permiten la identificación de tendencias y emulaciones sobre el manejo del ambiente en determinada jurisdicción.

Estas dos metodologías no requieren del montaje de cuentas ambientales, pueden empezar a practicarse con posibilidades de éxito y no requieren procesos especiales de construcción de instrumentos, sólo el conocimiento claro y específico de nuestro ordenamiento legal y la realidad ambiental.

Se ha sido reiterativo en que el fin último del Estado no es la administración pública, sino la satisfacción de necesidades básicas esenciales, dentro de las cuales se destacan las necesidades derivadas de un ambiente sano, como marco animado o inanimado en el que se desarrolla

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la vida humana. Los indicadores establecidos a partir de la información financiera o de la relación físico-financiera, son insuficientes en la evaluación de este objetivo fundamental que debe ser complementado con indicadores de calidad ambiental, para lograr la evaluación integral de la gestión pública.

Por eso, se requiere la construcción de indicadores complementarios que vinculen aspectos físico-químicos de los factores ambientales como elementos que estimulan o frenan el proceso evolutivo. Esto justifica el establecimiento de una serie de indicadores relativos a la calidad ambiental, el deterioro ambiental, la productividad, la sostenibilidad y complementariamente la aceptación social y cultural de la política ambiental. Estos indicadores, en general, han sido aportados por la Metodología de Desarrollo Humano, implementada por las Naciones Unidas, tendiente, junto con otros indicadores de calidad de vida, a la determinación de un índice de desarrollo humano.

Los indicadores de calidad ambiental son sensibles a factores como agua potable, aire limpio y saludable, aspectos visuales y auditivos, los cuales se logran mediante la realización de experimentos puntuales, tendientes a calcular mediciones reales para ser relacionadas con estándares aceptables o soportables de contaminación.

Los indicadores de calidad ambiental más perfeccionados son los relativos al agua y al aire, mientras que la contaminación auditiva empieza a tener importancia en los centros urbanos, pero no así la contaminación visual, especialmente relacionada con publicidad invasora del espacio público, sobre la cual sólo se han implementado normas de control jurídico ante la ausencia de bases de medición sobre sus efectos.

El problema de la contaminación y escasez del agua, en gran medida, se origina en desechos sólidos y peligrosos, se evalúa mediante distintos tipos de indicadores, entre los cuales se destacan: w Volumen de consumo de agua, como proporción del total de recursos hídricos regionales. w Recursos hídricos per-cápita expresados en medidas de capacidad. w Coberturas poblacionales con acceso al agua potable. w Población sin agua potable por niveles de ingresos. w Producción per-cápita de desechos.

Estos indicadores se complementan con estudios físico-químicos de la composición del agua y la vinculación de contaminantes a ella, estableciendo calificaciones sobre su posibilidad de consumo y los riesgos derivados de él para sus consumidores.

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El segundo recurso con gran progreso en la determinación de indicadores, es el aire, frente al cual se pueden enumerar: w Concentraciones medias de partículas en suspensión. w Población urbana sin saneamiento adecuado (también es aplicable al agua). w Concentraciones medias de dióxido de azufre. w Emisiones per-cápita de dióxido de carbono. w Emisiones de plomo de los vehículos de motor. w Emisiones de partículas derivadas de la generación de energía eléctrica. w Emisiones de dióxido de carbono derivadas de combustibles fósiles. w Emisiones de dióxido de carbono derivadas del consumo de cemento.

En cuanto a la contaminación acústica, se conocen mediciones sobre los decibeles soportables en condiciones aceptables por el oído humano en los espacios públicos. A estos factores de medición global, debe agregarse la existencia de una profusa normatividad, especialmente relacionada con la seguridad ocupacional, frente a la cual pueden generarse mediciones de cumplimiento. Los indicadores de deterioro ambiental se soportan sobre las variables de degradación de suelos, agotamiento de acuíferos y destrucción de ecosistemas y son relativos a mediciones de deforestación y reforestación en términos de superficies y tasas, su análisis es abordado con mayor énfasis desde perspectivas de orden cualitativo.

Los indicadores de calidad relativos al aspecto de productividad, hacen relación al cálculo del impacto en la producción, originado en problemas ambientales como la contaminación y escasez del agua, contaminación del aire, desechos sólidos y peligrosos, degradación de suelos, deforestación, pérdida de diversidad biológica y cambios ambientales.

Estos problemas ambientales tienen efectos sobre actividades productivas como la pesca, la agricultura y las labores pecuarias, originando menores resultados productivos y la pérdida de la explotación forestal sostenible, al mismo tiempo que incrementan el gasto público para la corrección de los problemas y para la solución de efectos en la salud derivados de los mismos.

Deben, además, calcularse índices sobre la aceptabilidad de medidas y políticas ambientales a nivel social y cultural, haciendo énfasis en las fuentes de energía originadas en la explotación de recursos naturales, especialmente leña y carbones minerales o vegetales, conducentes a problemas de deforestación y contaminación interna del aire de las viviendas, con los consecuentes efectos sobre la salud. Todo este tipo de

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Contabilidad y control ambiental

indicadores complementan el análisis desarrollado a nivel de las cuentas del patrimonio natural y permiten el conocimiento claro y preciso de las condiciones ambientales y de su evolución, si se utilizan para formar indicadores secundarios de carácter comparativo o tendencial.

Como es lógico, no corresponde a las funciones del control, la ejecución de actividades de protección de recursos naturales y del ambiente, ni aun el manejo de las cuentas del patrimonio natural o el cálculo de los indicadores de calidad ambiental. Su función radica básicamente en su evaluación, mientras es responsabilidad de la administración no soló el manejo de las bases informativas que describen la situación, sino la determinación de normas de control interno que, eventualmente, pueden transformarse en normas legales, conducentes a la protección de los recursos y al mantenimiento de unas condiciones de aceptabilidad vital y sostenibilidad económica.

Para la evaluación del control interno se propone la utilización de una metodología de Matrices de Riesgo-Control, con las siguientes características: w Se construye la matriz de entrada, la cual integrará en sus columnas un listado de los recursos naturales y ambientales y en sus filas, los riesgos existentes frente a tales recursos. En las intersecciones, se establecen los posibles efectos que se generarían en el evento de que los riesgos correspondientes a cada recurso se materialicen. w En una segunda matriz se identifican las normas de control establecidas por la administración para prevenir los efectos, identificados para cada intersección de recurso-riesgo. w Para cada intersección de la matriz, se determina el nivel de cumplimiento de las normas de control interno, lo cual puede hacerse por técnicas de entrevista, verificación, encuesta o evaluación del proceso, originando una calificación del citado cumplimiento, utilizando para ello una escala numérica. w Se operacionalizan los indicadores de cumplimiento para determinar una calificación de la calidad del control interno. w Se utiliza la matriz de calificación de cumplimiento, para construir una matriz de fortalezas y debilidades, amenazas y oportunidades (DOFA), que, como integrante de un diagnóstico, posibilitará la definición de estrategias para la optimización de la administración pública.

Esta metodología del control tiene la virtud de ser fácilmente operable por un programa de computador y constituye un desarrollo adicional de las técnicas de control, construidas en un proyecto de control integral.

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Las cuestiones ambientales en los proyectos de inversión poco a poco se han venido desplazando, en términos de políticas, de los problemas de la corrección a los de la prevención, aunque los niveles de deterioro ambiental a que ha conducido la tardanza en la adopción de medidas hace múltiple la necesidad de la ejecución de inversiones correctivas, especialmente en lo relativo a la contaminación de aguas, deforestación y degradación de suelos.

En el diseño de estos proyectos se establecen unos estándares mínimos de seguridad ambiental, así como salvaguardias ambientales que han de derivarse de su ejecución. Los estándares mínimos de seguridad se relacionan con fijación de normas de salubridad pública, protección de zonas naturales designadas y protección de especies de plantas o animales en peligro de extinción y, en esa perspectiva, deben preverse los costos y beneficios cuantificables y no cuantificables. Las salvaguardias ambientales son medidas incorporadas para prevenir, minimizar o compensar las consecuencias ambientales, previendo el costo de eliminar cantidades adicionales de contaminación como consecuencia del reconocimiento ambiental que permite identificar riesgos y oportunidades y formular planes apropiados.

En el diseño de los proyectos debe utilizarse un enfoque integral, en el que se trascienda el efecto directo sobre el ambiente y se prevea la formación de asentamientos alrededor de proyectos económicos, los cuales generan problemas ambientales asociados. Este enfoque integral debe comprender aspectos de repoblación forestal, conservación de suelos, ordenación del uso de la tierra, aprovechamiento económico de recursos naturales, mejoramiento de barrios subnormales y obras urbanas relacionadas con la expansión de sistemas de acueducto y alcantarillado, recursos renovables de energía, protección de la salud pública y prevención de la creación de zonas desérticas. Todos estos factores del diseño de proyecto deben ser evaluados con posterioridad para conocer sus niveles de logro y la capacidad previsiva de la proyección.

El siguiente elemento de la evaluación de proyectos ambientales o con impacto ambiental es el económico, en el que normalmente se abordan los problemas del análisis costo-beneficio, para lo cual debe determinarse que el proyecto adoptado es el menos costoso para alcanzar los objetivos propuestos y que los costos y beneficios en valor presente, de comparación de los casos con y sin proyecto, deben producir una tasa de rendimiento económico mayor que el costo de oportunidad del capital. Debe entenderse, sin embargo, que en muchas oportunidades los intereses sociales priman sobre los intereses económicos, obligando la adopción de proyectos que no satisfagan este último parámetro de rentabilidad económica.

Para la evaluación, como para la formulación del proyecto en sus aspectos ambientales, se originan las mismas limitaciones y obstáculos que

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al desarrollo de las cuentas ambientales y del patrimonio natural, con relación al problema de la medición, pero tal circunstancia en la óptica de esta propuesta ha sido solucionada y, por lo tanto, es factible realizar la verificación del logro, de los presupuestos de costos y beneficios ambientales en el mediano plazo, vinculando técnicas de homogeneización de la información, como es el caso de los ajustes por inflación o el valor presente neto. Como algunas veces existen variables difíciles de cuantificar, como el costo de los daños irreversibles y la privación de opciones futuras, el análisis cuantitativo debe ser complementado con una evaluación cualitativa del proyecto y sus logros.

En la misma perspectiva se evaluarán los aspectos relativos a la observancia forzosa y la recuperación de costos derivados de la previsión y cumplimiento de normas jurídicas y de la utilización de la estructura fiscal, a través de impuestos, contribuciones, tasas, subsidios, etc., previstos en el proyecto, a objeto de permitir y regular la utilización de sus resultados y recuperar total o parcialmente los costos incurridos.

Finalmente, los proyectos que incorporan tecnología ambiental deben considerar como asunto sustancial el adiestramiento necesario para operar y mantener la tecnología y observar la calidad ambiental. El proceso de capacitación debe estar vinculado a la formulación del proyecto y sus resultados a la evaluación ex- post del mismo.

Se pueden hacer juicios sobre estos criterios, en especial, por las dudas referentes a su relación con la contabilidad y las funciones de los contadores públicos y ello obliga la incorporación de algunas reflexiones, ya que la contabilidad no es sólo un sistema de compilación de información, un proceso registral, es fundamentalmente un sistema de construcción de representaciones de magnitudes sociales.

Los organismos internacionales han reducido la contabilidad a la regulación contable, a un conjunto de reglas convencionales que describen aspectos eminentemente financieros, desconociendo que los flujos financieros son apenas una cara de la circulación, una cara simbólica que sólo constituye un reflejo de los flujos físicos de bienes en determinado medio de relaciones sociales. La regulación es un escenario de convenciones, es decir, reglas de conveniencia entre un grupo de actores sociales con capacidad de ejercicio de poder, definida fundamentalmente por procesos políticos que terminan representando los intereses encarnados por los reguladores.

La contabilidad es mucho más que esto, es un corpus de inteligencia estructurado como campo de saber científico con funciones que trascienden su tipificación de saber estratégico. La contabilidad se sustenta sobre un fundamento teórico que la estructura como uno de los más importantes elementos de la construcción de confianza, ese patrimonio

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social determinante para el desarrollo, más que al crecimiento de la sociedad. Se han desarrollado estudios que empíricamente han demostrado que las sociedades con mayores niveles de confianza también los tienen de desarrollo.

La contaduría pública contribuye a la construcción de confianza mediante el incremento de la credibilidad incorporado en la fe pública y muchos lo limitan a eso, considerando que otros niveles del ejercicio profesional no ameritan reconocimiento por constituir formas menores del ejercicio de una práctica social que no supera los niveles de oficio, pero se encuentra fuertemente regulado para actuar en la distribución y control de la riqueza con el ropaje de técnica neutral universal para ocultar el cuerpo de saber ideológico, de saber estratégico en las relaciones de poder.

La contabilidad es un sistema de construcción de representaciones sobre los fenómenos sociales, aunque muchos la han reducido a la parcela económica; por eso la contabilidad puede construir representaciones de responsabilidad social, de condiciones ambientales, del ejercicio de derechos y del cumplimiento de deberes que tienen como origen el contrato social incorporado en la carta constitucional, antes que en los convenios interesados de empresas multinacionales en el seno de reguladores privados. Desde luego, la contabilidad también construye representaciones económicas y, de manera más restringida, financieras, que describen los procesos de creación y acumulación de la riqueza con gran desdén por la representación de la distribución.

Ese proceso de construcción de representaciones constituye el mayor aporte a la construcción de confianza en una sociedad y de su calidad y equidad depende el desarrollo. La sociedad, los individuos, no creen en lo que no entienden, en procesos complejos e ininteligibles. Todos esos procesos complejos de la producción, de la organización, de la actividad y de la descripción de las actividades creadoras son objetos de representación por la contabilidad, cumpliendo una función social determinante para el crecimiento de la confianza: la simplificación de la complejidad. Cuando lo complejo se simplifica se hace entendible, manejable y fundamento de decisiones confiables o sobre bases confiables.

La simplificación de la complejidad es el máximo aporte de la profesión contable a la construcción de confianza y la función social determinante de la práctica científica de la contabilidad.

Todas las metodologías planteadas en los escenarios de control ambiental se fundamentan en información, en representaciones de la realidad que se simplifican y se hacen objeto de incremento de la credibilidad en el proceso de construcción de confianza. Estas representaciones superan el campo de la descripción estática, situacional y avanza a representaciones dinámicas, entre las cuales tienen importancia destacada las matrices de transición, explicaciones de los cambios en la disponibilidad

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y calidad de los recursos naturales; las matrices emulativas permiten observar comparativamente las variables en análisis a través del tiempo o entre agentes sociales o institucionales.

La simple contabilidad financiera permite el manejo de información ambiental en algunas variables que se relacionan con su estructura.

Es posible, entonces, utilizar en este ámbito cuentas ambientales que permiten altos niveles de calidad del control, las cuales cobijan una clasificación de cuentas operacionales y patrimoniales.

Las cuentas ambientales operacionales son aquellas originadas en el registro metódico del gasto con impacto en los recursos ambientales, teniendo un fácil proceso de implementación mediante la simple clasificación en macro-programas, uno de los cuales ha de ser el ambiental.

Estas cuentas ambientales operativas permiten el cálculo de resultados y la medición de la calidad de la gestión y, por tanto, en ellas se pueden calcular de manera específica controles de eficiencia, eficacia, control ex-post, índices de productividad global e índices de calidad total; es decir, las cuentas ambientales operativas permiten evaluar la gestión en el aspecto específico del ambiente, bien se relacione con conservación, promoción de la conservación, recuperación u otra acción relativa.

También existen las cuentas patrimoniales ambientales financieras y ellas se refieren a diferentes aspectos de los activos y pasivos. En los activos es posible encontrar activos ambientales en todos sus grupos, fondos de efectivo con esa destinación específica, inversiones ambientales como los bonos verdes, inventarios relacionados con producción limpia y productos etiquetados, propiedad planta y equipo constituidos por tecnologías limpias o zonas de conservación, derechos ambientales obtenidos como retribución por captura de dióxido de carbono o conservación de recursos naturales dentro del ámbito del Protocolo de Kioto.

En los pasivos emergen fundamentalmente las contingencias derivadas de la inobservancia de la legislación ambiental y las responsabilidades civiles o patrimoniales derivadas de prácticas contaminantes, al tiempo que emergen pasivos no legales como la creación de expectativas válidas relativas al medio ambiente.

Existen otros conceptos que constituyen una problemática más compleja, puesto que requieren el conocimiento puntual y dinámico del inventario del patrimonio natural e, inclusive, de las relaciones establecidas entre sus elementos a través del concepto de biodiversidad, en el cual el inventario podrá tener cuantificaciones distintas según las relaciones geográficas, cuánticas, climáticas, topográficas, etc., en que se relacionen los seres y elementos integrantes del ambiente; debe solucionarse un problema adicional que es el de la valoración, que según los economistas, sería imposible de establecer para bienes no destinados al intercambio porque los mismos quedarían sin la posibilidad de ser

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objeto de aplicación de las tradicionales teorías del valor trabajo o el valor utilidad.

El segundo elemento importante acerca de las cuentas ambientales patrimoniales, consiste en abandonar los enfoques macroeconómicos nacionales y partir de un enfoque microeconómi­co institucional, reduciendo significativamente los costos de la información y construyendo la factibilidad técnica de su práctica.

Con cuentas ambientales patrimoniales es factible a través de metodologías como las matrices de transición u otras derivadas de la investigación de operaciones, determinar la cuantificación del costo del deterioro ambiental a partir de la transición de los recursos ambientales.

Las cuentas ambientales no son un nuevo sistema de información, sino parte integral del sistema de información que simplemente utilizará macro-programas que permitan identificar y evaluar las cuentas ambientales operativas y, adicionalmente, la clasificación de la propiedad permanente en propiedad, planta y equipo, bienes de dominio público y bienes del patrimonio natural; también el patrimonio se clasificará en financiero, de dominio público y natural. El enfoque de las cuentas macroeconómicas será el de agregación, es lo micro lo que permite cuantificar lo macro y no lo contrario.

Los procedimientos de control con y sin cuentas son complementarios, los segundos pueden implementarse de inmediato y los primeros en un proceso de fácil aplicación para las cuentas ambientales financieras operativas y patrimoniales. Con una mayor complejidad pero no imposibilidad para las cuentas ambientales patrimoniales no financieras, permitirá la ejecución de este control que en gran medida determinará el futuro de existencia o inexistencia de mundo.

Existe un criterio según el cual los objetivos de la política ambiental están determinados por el rendimiento máximo sostenible, es decir, la racional explotación de los recursos no renovables para permitir condiciones de vida para las futuras generaciones, sin el agotamiento y rentabilidad normal de los recursos renovables, sin arriesgar sus condiciones de existencia y productividad. De alguna manera, este enfoque puede concebirse como una economía ambiental. Otros enfoques se orientan a problemas relacionados con la conservación y protección de los recursos del ambiente, pretendiendo la posibilidad de dar permanencia a las condiciones óptimas determinadas por los propios flujos biológicos y físico-químicos. Podría tipificarse este enfoque como una ecología ambiental.

Desde cualquiera de estos enfoques, pero más, considerando su síntesis, se determina la justificación del diseño de un sistema de cuentas

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ambientales, mediante el cual sea factible conocer las variaciones de existencia y los flujos ambientales, generadores de la posibilidad de medir el deterioro en términos del mantenimiento del patrimonio ambiental y la rentabilidad económica del uso de los recursos. El proyecto implica la ejecución de un diagnóstico de los avances hasta hoy obtenidos, en la construcción de cuentas ambientales y la identificación de sus obstáculos para proceder con base en la identificación de fortalezas y debilidades, a la creación de condiciones necesarias para su generación e implementación.

Debe recordarse, en primer lugar, cuál ha sido la preocupación de los modelos económicos por el problema ambiental, para identificar posteriormente algunos aspectos puntuales de las tendencias de las cuentas ambientales. El modelo clásico de la economía hizo énfasis en los aspectos ambientales, vinculándolos a los criterios de escasez como factor de satisfacción de necesidades humanas esenciales, pero tal preocupación fue poco a poco desechada en razón a las consideraciones cotidianas sobre la inagotabilidad de los recursos naturales, en alguna medida originadas en las bajas densidades poblacionales y el incipiente desarrollo tecnológico.

Paradójicamente, el desarrollo industrial con su contribución contaminante y las densidades poblacionales se dinamizaron, al mismo tiempo que los modelos económicos perdieron interés por el asunto. Los modelos keynesianos concentraron toda su atención en los problemas del empleo, con un desconocimiento casi absoluto de los problemas ambientales.

Los economistas neoclásicos olvidaron totalmente el problema y sólo en recientes épocas el asunto fue retomado como factor de la mayor importancia al ir obteniendo reconocimiento teórico y social la estrategia de acercamiento economía-ecología. Es cuando toma fuerza la necesidad de desarrollar unas cuentas ambientales que permitieran el conocimiento de inventarios y cuentas del patrimonio natural y cultural, con el objetivo de soportar recomenda­ciones prácticas y realistas que permitieran influir en la formulación de políticas de desarrollo.

Se desarrollaron, entonces, algunos esfuerzos pioneros, entre los cuales se destaca el planteado por Harold Hotelling (1931), dirigido a fijar precios a los recursos naturales agotables sobre la base de las preferencias intergeneracionales; el propuesto por A.C. Pigou (1935), orientado a corregir las imperfecciones del mercado, con el objetivo de que los costos privados absorban los costos sociales, mediante medidas de política fiscal, en especial, impuestos y subsidios, para lo cual se requiere una estructura modificada de la contabilidad nacional; R.H. Coase (1960), plantea la necesidad de que el mercado internalice las externalidades negativas originadas en factores ambientales, mediante modificaciones del marco institucional.

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Estos esfuerzos pioneros fueron apropiados y desarrollados posteriormente, buscando el perfeccionamiento de los instrumentos cuantitativos, obteniendo resultados positivos a nivel microeconómico que no pudieron construir respuestas adecuadas a interrogantes generados por la crisis ambiental a nivel macroeconómico.

Más tarde, en lo que podría denominarse el renacimiento de las cuestiones ambientales, se insiste en su estudio con enfoques socioeconómicos, dirigidos éstos a la evaluación del costo social de los recursos ambientales degradados (Partha Dasgupta, 1982) y a las formas de medición de los recursos naturales (Harold Barnet, 1989 y Anthony Fisher, 1979); la mayor parte de los estudios posteriores se han dirigido a perfeccionar los métodos de medición de los recursos naturales y el ambiente físico.

Hoy, puede asegurarse que las cuentas ambientales se encuentran en un nivel incipiente de desarrollo y que tal situación ha sido el resultado de la presencia de una serie de obstáculos conceptuales e institucionales, entre los cuales, sin ánimo clasificatorio ni limitativo, se enumeran los siguientes: w El desinterés de la gerencia pública y privada para informar acerca de los verdaderos resultados de su gestión, ya que desconociendo los costos del deterioro ambiental logran generar indicadores “más significativos” de su gestión. w El predominio de un enfoque macroeconómico y nacional, generador de imposibilidades financieras y metodológicas para la determinación del patrimonio ambiental. w La ausencia de una definición clara y precisa del patrimonio natural, que se origina en discusiones tan profundas como la de los conceptos de natural y artificial, argumentan­do que es natural lo que no es artificial, significando este último término la ausencia de vinculación de trabajo humano, con lo cual quedan por fuera de todo análisis asuntos tan trascendentales como los suelos dedicados a las actividades del sector primario de la economía y dentro de ellos, las políticas de reforestación. w En Estados Unidos se determinó que el patrimonio natural es lo silvestre que tiene vida, eliminando del concepto los patrimonios minerales.

En Europa la definición se construyó en función de los recursos, especialmente el agua y el aire. Latinoamérica, especialmente por las posiciones cepalinas, ha optado por una concepción integral que vincula recursos renovables y no renovables y las características de los suelos. w Otro obstáculo se ha originado en la confusión de bienes naturales y bienes de dominio público, haciéndolos sinónimos, con lo cual sólo se

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consideran como patrimonio natural los bienes naturales que no han sido objeto de privatización o apropiación institucional. w La valoración de los bienes naturales que no se transan en el mercado, los cuales, teóricamente, no poseen valor económico y por no tener precio carecen de capacidad de constituirse en indicadores cuantitativos. w El no reconocimiento de enfoques multi-valorativos que evitan posibilidades alternativas de valoración, como el costo de oportunidad y el valor de reemplazo. w Dependencia de la contabilidad nacional del modelo económico neoclásico, desconoce­dor del problema ambiental como factor de análisis. w El subdesarrollo en los sistemas contables micro-económicos y su capacidad de transformación en cuentas macroeconómicas, aún en los países desarrollados. De este obstáculo forma parte la estructura de Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados y las Normas Internacionales de Contabilidad, especialmente los relativos al costo histórico y la unidad de medida, que generó desacuerdos acerca de los parámetros de medición y las tasas de descuento, que se derivan de los procesos de deterioro y agotamiento. w Finalmente, la inexistencia o escasez de demanda sobre disponibilidades informativas acerca del patrimonio natural, que en el marco del paradigma de utilidad, hicieron poco interesante el abordaje del problema.

Algunos de estos obstáculos han sido superados a partir de 1986 y han permitido el desarrollo de metodologías y estructuras de cuentas ambientales, que con pocas excepciones de países desarrollados, y excepcionales de países en vías de desarrollo, se mantienen en un nivel teórico. Dentro de estos desarrollos, el más importante a nivel latinoamericano, auspiciado por la CEPAL y el Programa de Naciones Unidas para el Medio Ambiente, es el modelo de “Las cuentas del patrimonio natural y el desarrollo sustentable” ( Nicolo Gligo, 1986-1990).

Las grandes problemáticas surgidas alrededor de la construcción de cuentas ambientales sugieren abordar la solución desde una perspectiva teórica, iluminadora de construcciones tecnológicas. Sobre la base del desarrollo histórico y las cuentas ambientales, el modelo propuesto se sustenta en los siguientes objetivos: w Establecer un lenguaje que permita a los planificadores y decisores en política económica entender qué pasa con los recursos naturales. w Proveer un entendimiento acerca de lo que pasa con el patrimonio natural, su evolución y sus cambios previsibles (sustentabilidad).

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w Dotar a los responsables de la formulación de políticas, de un instrumental que les permita conocer el costo patrimonial de las estrategias de desarrollo y su costo ambiental. w Regular el uso de la tierra de acuerdo con sus características físicoquímicas y climáticas. w Fundamentar el establecimiento de normas de control del ambiente. w Diseñar y poner en práctica estrategias que contrarresten el deterioro ambiental. w Medir el costo social adicional de producción que se genera en el deterioro ambiental. w Modificar la estructura de las cuentas macroeconómicas y sus metodologías de cálculo. w Evitar el financiamiento del consumo con la depredación del patrimonio natural. w Permitir métodos de conciliación entre desarrollo, ecología y ambiente.

Uno de los factores que han impedido el desarrollo de las cuentas ambientales está constituido por los sesgos practicados en su clasificación, los cuales, generalmente, son inferidos por los intereses económicos de los países desarrollados, entre los que se destacan: w La jerarquización de los recursos de conformidad con los intereses de los países desarrollados, dentro de determinadas políticas de desarrollo económico. w La concesión de mayor importancia a aquellos bienes que juegan un papel importante en la situación ambiental global. w Los fenómenos de tras-culturización y a-culturización.

Tradicionalmente, se han establecido algunos modelos de clasificación de los patrimonios naturales, dentro de los cuales es necesario destacar el Francés, el Clásico, el Contemporáneo y el de Necesidades del Hombre.

La clasificación Francesa se ha generalizado en Europa de manera total o parcial, constituyén­dose por los siguientes factores: w Institucional, en el cual la clasificación se soporta en el agente gestor de los patrimonios naturales. w Vital, con énfasis en elementos naturales como las condiciones de reproducción, ciclo de vida y renovabilidad.

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w Por funciones y usos del patrimonio natural por parte del hombre y sus actividades. w Por espacios geográficos, los cuales, eventualmente, pueden conducir a conflictos de competencia. w Por los elementos de la biosfera o criterio del ambiente (litósfera, hidrósfera, atmósfera, holobiomas). w Por elementos físico-químicos, aplicando la clasificación de Mendeleiev y las formas de energía.

Existe también una clasificación clásica, fundamentada en la explotación usual de los patrimonios naturales, vinculando parámetros como minerales, tipo de suelo y clima. Actualmente, las metodologías de clasificación más recomendadas son la valoración del recurso y la valoración del patrimonio cultural.

En el seno de la CEPAL se ha desarrollado el enfoque de necesidades del hombre a partir de los factores de subsistencia, recreación, conocimiento e identidad, como un modelo integral que vincula factores físicos, científico-tecnológicos y culturales.

Para efectos de un modelo posible, la clasificación se soportará sobre una estructura combinada vinculante de aspectos institucionales, vitales, de espacios geográficos y necesidades del hombre, tratando el problema de la valoración como aspecto central del sistema de medición. El enfoque adoptado, de construir las cuentas ambientales a nivel microeconómico, destaca la importancia del enfoque institucional y su posterior transformación a cuentas macroeconómicas se posibilita a través de procesos de agregación.

Sin duda alguna el problema de la valoración se ha constituido históricamente en el mayor obstáculo para el desarrollo de las cuentas del patrimonio natural. Construido el concepto de entidad contable, por la aplicación del enfoque institucional de clasificación, un sistema de cuentas ambientales es factible en la medida en que se determine un modelo de valuación.

El primer elemento que debe ser abordado es el concepto de valor.

Muchos teóricos han aseverado que solamente se puede asignar valor a aquellos bienes que se intercambian (mercancías) y tal valor está determinado por el concepto de valor de cambio. Por tanto, en el enfoque clásico que se soporta en la teoría del valor trabajo, este valor se expresa en la forma de precio, sobre la base del trabajo socialmente necesario para dejarlo en condiciones de utilización o intercambio. En esta perspectiva, todos aquellos bienes a que no se ha aplicado trabajo humano carecen de valor y esa carencia evita su cuantificación económica. Los modelos neoliberales parten de la premisa de que el valor de

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los bienes lo establece su capacidad de satisfacer necesidades y, por tanto, su valor lo define su utilidad y es determinado por el mercado, lo cual no permite valorar bienes que no están dedicados a su intercambio y consumo.

Respondiendo al énfasis económico se han desarrollado metodologías de valoración de costos ambientales, clasificadas en valor de uso, valor de existencia, valor de opción, mediante técnicas de valoración como relación costo beneficio, costo de efectividad, costos basados en precios de mercado, en precios implícitos y precios contingentes, con predominio de costos determinados por la demanda y fundamentados en lo que el mercado estaría dispuesto a pagar por un bien o servicio ambiental, lo cual hace las valoraciones subjetivas, es decir, el valor está en el sujeto que valora y no en el objeto valorado, una manifestación del concepto de valor razonable.

Un elemento importante consiste en superar la simple descripción de los modelos de valoración, asumiendo un método de análisis crítico, que a partir del efecto sobre el bienestar de las personas devela sus inconsistencias y debilidades, con especial profundidad en lo referente a costo de viaje y costos hedónicos, en los cuales su posible validez se limita a condiciones específicas de tiempo y lugar.

Frente a estas concepciones que, en últimas, hacen relación a factores de oferta y demanda, existe una posibilidad alternativa: valor de cambio y valor utilidad son anverso y reverso de una misma moneda, y los dos confluyen en el proceso de determinación monetaria del valor, es decir, del precio al cual deben ser registrados los patrimonios y, entre ellos, el patrimonio natural, pero aún en el caso en que los bienes no se puedan valuar sobre la teoría del valor trabajo (costo fundamentado en oferta) o del valor-utilidad (precio fundamentado en la demanda), es factible valorar los bienes mediante la determinación de un precio teórico objetivo, por la aplicación del concepto de valor de reposición.

En estas circunstancias, el patrimonio natural es factible de ser valorado por alguno de los siguientes métodos: w El costo histórico, representa la cantidad de unidades monetarias necesarias para la adquisición o producción institucional de los bienes naturales, o cuando se trate de bienes proporcionados por la naturaleza con participación del trabajo humano, como sucede con la reforestación. Como en todos los casos en que se aplica la moneda como unidad de medida, debe considerarse la situación generada por el carácter cambiante del poder adquisitivo de ésta, complementando y actualizando esa valoración con ajustes por cambios en los niveles generales o específicos de precios. w Valor de realización, otra posibilidad de valoración de los bienes naturales es su cuantificación por el precio de venta en un momento

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determinado, dando así aplicación al concepto económico de valorutilidad. w Valor presente neto, se determina por el valor actual de los ingresos netos que puede generar un bien natural durante su vida probable, mediante aplicaciones de cálculo actuarial; constituye una variante del valor de realización. w Valor de reposición, aplicable en cualquier caso, pero especialmente en aquellas situaciones en que los bienes naturales no son objeto de intercambio, ni resultado de la aplicación de trabajo humano o parcialmente resultado de trabajo humano. Se determina mediante estudios técnicos que permitan cuantificar las unidades monetarias necesarias para reemplazar los bienes actualmente existentes.

Un problema adicional de la valoración está constituido por la decisión de si ésta se calcula sobre los bienes individuales o sobre grupos o áreas de bienes naturales, lo cual puede conducir a resultados distintos por cuanto en el segundo caso se vincularía el concepto de valor de permanencia, como contribución ecosistémica de la sostenibilidad.

Es claro que dentro de estas opciones de valoración, todos los bienes naturales son factibles de ser simbolizados a través de cuantificaciones monetarias, las cuales, de hecho, no constituyen una base suficiente para el análisis y por tanto deben ser complementadas con información de unidades físicas. Tal condición es factible de ser satisfecha mediante el sistema de contabilidad integral, pues por su estructura multidimensional básica y multi-unitaria complementaria, tiene la potencialidad de realizar tales registros y de relacionarlos a través del análisis contable.

Es factible que aún existan elementos relativos al deterioro ambiental que por su magnitud no sean susceptibles de incluirse en los modelos de valoración expuestos, como es el caso del agua, el aire y el espacio público que, generalmente, son objeto de contaminación por efectos especialmente de la actividad productiva y la destinación final de desechos.

En este evento se puede vincular el concepto de valor de oportunidad, definido como la expresión monetaria de los costos incurridos para contrarrestar los efectos de la contaminación, sea ésta originada en el agua, el aire o la contaminación visual o acústica.

Con estos parámetros se completan las variables que al relacionarse construyen los elementos fundamentales del sistema de cuentas: la determinación de una entidad contable, la decisión sobre factores de clasificación y la valoración de los bienes naturales.

El sistema de cuentas ambientales pretende construir una descripción y cuantificación del deterioro ambiental que pueda incorporarse como variable esencial de la producción y finalmente evaluar la relación es-

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tablecida dentro de la antinomia producción versus deterioro ambiental.

Por deterioro ambiental se entiende la presencia de tres hechos, a saber: degradación de los suelos, agotamiento de acuíferos y destrucción de ecosistemas.

La producción puede definirse como el resultado del proceso sin variables ambientales, incrementada en los servicios ambientales y disminuida en el deterioro ambiental y a través de ella se pueden calcular tasas de rendimiento básico sostenible, tasas de sustitución de recursos renovables y tasas de explotación de recursos no renovables. Uno de los datos más importantes para conocer la contabilidad del patrimonio natural, denominada genéricamente sistema de cuentas ambientales, es el comportamiento del inventario de bienes naturales, pues allí resultan registrados datos referentes a nuevas inversiones ambientales, factores de deterioro, agotamiento y descuento de estos recursos, constituyentes básicos del concepto de variación de inventarios, requerido en cálculos evaluativos de la conservación del patrimonio ambiental y base para determinación de indicadores de sostenibilidad como conservación ambiental.

Las cuentas del patrimonio natural también se constituyen en los elementos sobre los cuales se soporten pruebas de control como la comprobación de existencias y la reconstrucción de saldos y, en general, todas aquellas técnicas tradicionales del control financiero dirigidas a comprobar la fidedignidad de los datos contables frente a existencias reales, que hasta hoy son imposibles de aplicar, generando unas condiciones de inseguridad de estos recursos, fácilmente objeto de depredación sin que sea factible la cuantificación y valoración de esta acción. El conocimiento del inventario permite la protección y el control de sus referentes físicos.

Adicionalmente, las cuentas del patrimonio natural permiten el conocimiento del comportamien­to histórico de los bienes ambientales, permitiendo la evaluación histórica de la gestión, pues es fácil identificar las preocupaciones y abandonos por este elemento del desarrollo, relacionándolo con períodos fiscales u otras dimensiones de tiempo. El inventario de patrimonios naturales se convierte en materia prima para la construcción de matrices de transición, las cuales se constituyen en técnica importante de evaluación y control.

El control pretende medir los criterios de eficiencia y eficacia de la gestión de la administración en el manejo del problema ambiental. Las cuentas del patrimonio natural no constituyen un sistema separado de la estructura económico-financiera de los demás patrimonios institucionales, forma parte integrante de los mismos, tanto en lo referente a presupuesto como a inventarios y flujos. Ello hace factible que los métodos de evaluación de gestión, descritos para los procesos administrativos sean igualmente aplicables a este aspecto particular.

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Se podrán calcular índices de eficiencia a través de las relaciones existentes entre los recursos aplicados y los logros obtenidos a través del cálculo global, por programa, por proyecto, o por objeto del gasto, mediante indicadores de la forma de relación costo unitario ambiental sobre unidad de ingreso económico. Esta eficiencia tiene que ser evaluada en términos comparativos frente a promedios sectoriales o a cálculos estandarizados.

La eficacia se determinará por el establecimiento de relaciones entre los valores asignados y las ejecuciones alcanzadas en el plano táctico, correspondiente al nivel presupuestal o entre los valores programados y las asignaciones establecidas en el plano estratégico para el nivel de planificación. También aquí, se puede construir una batería de indicadores en distintos niveles de acumulación informativa, haciéndolos objeto de comparaciones con estándares y resultados sectoriales en el proceso de evaluación.

La gestión ambiental, al igual que cualquier proceso de la administración, puede ser evaluada en sus resultados mediante una confrontación entre beneficios generados y costos incurridos a un nivel dado de actividad; se puede construir el modelo de productividad global como forma de evaluación de gestión, en dimensiones que integran lo financiero y económico-social, identificando factores contribuyentes y beneficiarios de la productividad global. Es decir, en términos de evaluación de la gestión, se pueden aplicar para aspectos ambientales todos los instrumentos comunes a los procesos normales de administración, y ha de ser así porque la protección de los recursos naturales constituye, sin duda alguna, una actividad rutinaria de la administración.

El instrumental derivado del manejo de cuentas de patrimonio natural, los indicadores de calidad ambiental, el índice de productividad global de los factores, la estructura matricial del control interno y las técnicas genéricas del control ex-post, constituyen en su conjunto una propuesta para el ejercicio del control. Su práctica puede conducir a un mejoramiento del manejo del patrimonio natural, en sus objetivos de sostenibilidad y la protección del ambiente, procurando que los efectos de la interrelación del hombre con la naturaleza logren, como se planteó en la Cumbre de la Tierra, “matar el hambre y no el hombre”.

Quedan algunos elementos para el análisis que seguramente se constituirán en problemas de futuras investigaciones. La construcción de una contabilidad ambiental ecológica y la medición de factores alternos de deterioro ambiental no originados en el hombre sino en la propia naturaleza, genéricamente nombrados fenómenos tectónicos, que aceleran y mitigan el deterioro como dinámica interna de la propia naturaleza.

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La dicotomía valorativa en el modelo contable NIC-NIIF: una reflexión a la luz de la teoría económica del valor Hárold Álvarez Álvarez Resumen

Abstract

En este artículo se propone establecer la presencia dicotómica de dos bases valorativas al interior del modelo NICNIIF: valor razonable y costo histórico; así mismo, se pretende mostrar la impertinencia de la aplicación simultánea de los dos criterios del devengo, uno sustentado en la orientación clásica y el otro en la neoclásica del valor.

In this paper, I intend to establish the dichotomic presence of two evaluative bases within the NIC-NIIF model: reasonable value and historical cost. Furthermore, I intend to show that it is not pertinent to apply simultaneously the two criteria of accrual, one supported in the classic orientation of the value and the other in the neoclassic.

El artículo suministra algunas bases teóricas que se consideran útiles en las discusiones de tipo teórico y técnico que los contables deben adelantar y, en tal sentido, se incluyen ciertas consideraciones relacionadas con la medición y la agregación contables.

The paper gives some theoretical basis that are considered useful in technical and theoretical discussions that accountants must conduct and in this sense it includes certain considerations related with accounting measurement and aggregation.

Se asume que el modelo NIC-NIIF contiene en su seno dos bases de valoración contradictorias, así como dos criterios opuestos de devengo, con los que su condición de modelo racional de valoración frente a cualquier objetivo, se ve comprometida.

It is assumed that the NIC-NIIF model contains two contradictory basis of valuation, as well as two opposite criteria of accrual, which jeopardize its condition of rational model of valuation.

Palabras clave Modelo NIC-NIIF, Dicotomía, Devengo, Valor, Valor de Uso, Valor de Cambio, Teoría Clásica del Valor, Teoría Neoclásica del Valor, Valor Razonable, Costo Histórico.

Key words NIC-NIIF Model, Dichotomy, Accrual, Value, Value of Use, Value of Change, Classic Theory of Value, Neoclassic Theory of Value, Reasonable Value, Historic Cost.

Artículo recibido el 30 de abril de 2009 y aprobado el 15 de junio de 2009 Lúmina 10, Enero - Diciembre, 2009. págs. 59 - 97

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Hárold Álvarez Álvarez

Introducción Desde hace más de un lustro se ha vuelto recurrente el debate sobre la conveniencia que para nuestro país tiene la adopción del modelo contable impulsado por el Consejo de Estándares Internacionales de Contabilidad, IASB, es decir, interesa, pero aún no se ha podido determinar con claridad y fuera de toda duda, si la información contable obtenida como producto de la aplicación de tal modelo satisfará los requerimientos de los diversos usuarios, inversionistas, gestores, acreedores, representantes del fisco, etc. La información contable obtenida del nuevo modelo, en buena medida, estará soportada en el criterio del valor razonable, que, hoy por hoy, no es otra cosa que valor corriente de salida, muchas veces sin soporte en una operación de intercambio económico, sino en las posibilidades de que tal intercambio se realice.

El objetivo principal que motiva la escritura de este artículo es validar las siguientes hipótesis: 1. El modelo NIC-NIIF (Normas Internacionales de Contabilidad – Normas Internacionales de Información Financiera) formulado por IASB (Consejo de Estándares de Contabilidad Internacional), está fundamentado parcialmente pero, principalmente, en el criterio neoclásico del valor. Como consecuencia de tal orientación, la propuesta contenida en el modelo regulatorio contable establece un criterio dominante de valoración denominado “valor razonable” y presentado como “valor justo” para los diversos negociadores, en clara tendencia de justificar tal dirección como válida para todo tipo de usuario del mensaje contable. 2. El modelo NIC-NIIF mantiene el costo histórico, fundado en la teoría clásica del valor, como base de valoración no dominante pero significativa dentro del modelo contable. 3. La presencia de tales bases de valoración genera una dicotomía contradictoria en la aplicación de la hipótesis básica del “devengo”, lo que reduce la transparencia de los datos tales como de los resultados del periodo y del valor patrimonial empresarial informados por el modelo contable.

De manera complementaria se justifica este abordaje temático por la constante referencia que los contables hacemos a los procesos valorativos, pero que, cuando de soportar teóricamente los argumentos en un debate se trata, como el que actualmente presenciamos, alrededor de la pertinencia de la adopción del valor razonable en reemplazo del criterio del costo histórico, generalmente nos quedamos sin elementos de juicio, sin razones que nos permitan aclarar y sostener una posición.

Para contribuir al soporte teórico de tales discusiones, este trabajo revisará, de manera somera, varias de las contribuciones relativas a los procesos valorativos que la economía (clásica y neoclásica) y la contabilidad nos han entregado, y que esta última ha recogido y combinado pragmáticamente para sustentar las cifras de los estados contables organizacionales.

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La dicotomía valorativa en el modelo contable NIC-NIIF: una reflexión a la luz de la teoría económica del valor

1. Algo sobre la medición y la agregación en contabilidad 1.1 La medición contable No podemos iniciar esta reflexión sobre las teorías económicas del valor sin hacer alguna referencia a algo que subyace en la base del proceso de la valoración, como es la medición contable de los hechos que reconoce. No puede entenderse que se valore algo, se establezca que un bien o servicio tiene valor sin tener como base un criterio para asignar ese valor. Ese proceso de valorar implica medir, establecer qué cantidad de valor contiene un bien o servicio. ¿Cuál es el objeto de medición de la contabilidad? ¿Cómo mide la contabilidad? ¿Hasta qué nivel de clasificación alcanza la contabilidad con sus objetos de medición? ¿Qué unidad de medida usa la contabilidad? ¿Cuál es la base de medición contable? Estas son algunas de las preguntas que consideraremos a continuación y a las que trataremos de dar una respuesta, aunque será más una invitación a un debate académico que un criterio acabado.

Por medición se entiende la asignación de numerales a objetos o eventos de acuerdo con reglas.1 Wirth,2 citando a Ijiri, señala que el propósito fundamental de la medición es la comunicación del estado de cosas concretas; agrega que: las cifras que se obtienen de una medición no tienen otra utilidad que la de representar el estado de esos objetos.

Las cosas o los fenómenos que se emplean para brindar información sobre otras cosas de denominan “sustitutos” y las cosas o fenómenos que son representados por los sustitutos se denominan “principales”.

Lo que interesa es conocer el principal o nivel real… El sustituto o nivel conceptual o de representación de las cosas, interesa sólo en la medida en que provee información adecuada sobre el estado real de las cosas…

La relación entre el principal y el sustituto está dada por una regla de representación, y la información es el mensaje que el sustituto brinda acerca del estado del principal…

Es de general aceptación la propuesta del psicólogo Stevens de la clasificación de la medición en cuatro escalas, a saber: nominal, ordinal, de intervalo y de razón o proporción. La medición, cualquiera que ella sea, en la física, en la biología, en la economía, se puede hacer en cuatro niveles, de acuerdo con la forma como los números-cantidades que

1

Stevens, S. S. On the theory of scales of measurement. Science, June 1946. Cita tomada de Belkoui A. Accounting Theory, 1992.

2

Wirth, M.C., Acerca de la ubicación de la Contabilidad en el campo del conocimiento. La Ley, Buenos Aires, 2001.

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se asignan a los objetos o individuos se relacionan con la propiedad o característica que está siendo medida3.

Además, también, se acepta que las cuatro escalas están establecidas, respetando la rigurosidad matemática, desde lo más sencillo, una clasificación elemental no sistemática, la nominal, hasta una caracterización tan precisa que puede establecer mínimas diferencias cuantitativas, y a veces, como consecuencia, cualitativas, entre los objetos caracterizados, la de razón o proporción.

Al respecto anota Mattessich4: el mérito reside en el bien fundamentado orden de esta jerarquía que resiste cualquier reproche de arbitrariedad o artificialidad… Cada escala, excepto la primera, surge de la precedente a través de la introducción de una propiedad o condición adicional, restringiendo de esta manera su aplicación a un área más pequeña pero más específica que aquella que resulta de la aplicación de la escala anterior.

Así, las escalas corresponden a grupos matemáticos bien establecidos y permiten formulaciones axiomáticas.

Un nivel nominal sólo satisface la posibilidad de clasificar, no refleja ni orden de magnitudes, ni la existencia de intervalos iguales, ni la existencia de un cero absoluto… El nivel ordinal le asigna valores numéricos a los sujetos, de forma tal que los valores más altos se le asignan a los individuos que tienen más de la característica que se mide… El nivel de intervalo, en adición a la clasificación y ordenamiento, introduce la posibilidad de establecer el ordenamiento con intervalos iguales…

Finalmente, el nivel de razón o radial, tiene todas las características anteriores, además, provee la posibilidad de utilizar el cero absoluto5.

La contabilidad establece, para su proceso de reconocimiento e identificación de los fenómenos que incluye dentro de su objeto cognoscitivo, el criterio de cuenta. La cuenta es una abstracción contable que le permite a la disciplina identificar y categorizar los componentes de su objeto de conocimiento, como partes de otra creación propia de la disciplina, como son los estados contables. La cuenta responde a una categorización convencional que la identifica como componente de tales estados o informes resumen y que, a su vez, es componente de otro artefacto creado por la disciplina cual es el plan de cuentas.

Cuentas, planes de cuentas y estados contables, son abstracciones contables, propias de la disciplina que permiten establecer clasificaciones de los fenómenos objeto de conocimiento de la disciplina contable. El mundo real socio-económico es reflejado en el mundo contable: activos 3

Mayor, A. y otros, La Recolección de Información, Serie Aprender a Investigar, ICFES, Tomo 3, p. 10. Ed. Ministerio de Educación Nacional, ICFES, 1990.

4

Mattessich, R. Contabilidad y Métodos Analíticos. La Ley, Buenos Aires, 2002.

5

Mayor, A. y otros. Op. cit. p. 10 y ss.

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(corrientes y no corrientes o fijos y diferidos) y sus cuentas, pasivos (corrientes y no corrientes) y sus cuentas, patrimonio y sus cuentas, ingresos (ordinarios y extraordinarios) y sus cuentas, costos (directos, indirectos) y sus cuentas, gastos (de venta, de administración) y sus cuentas, son algunas de las categorías más específicas de tales artefactos propios de la contabilidad que permiten clasificaciones más precisas y mensajes más informadores a los usuarios de la contabilidad.

De otro lado, como parte de su proceso cognoscitivo y clasificatorio, la contabilidad crea o acoge de otras áreas del saber un conjunto de términos para identificar operaciones que le permiten categorizar los hechos que conoce: compras, ventas, descuentos, préstamos, intereses, recibos, pagos, facturas, comprobantes, soportes, transferencias, consignaciones, depósitos, impuestos, retenciones, etc., con los que crea su propio lenguaje que le permite organizar su mundo operativo y producir los resultados propuestos como objetivo de su quehacer: información para la toma de decisiones de gestión, de inversión, de control, etc.

La cuenta, abstracción fundamental de la contabilidad, es la creación que le permite “ver” los elementos componentes de los fenómenos, identificarlos o nombrarlos, es decir, elaborar una primera clasificación, la nominal. La contabilidad establece la condición de algo que conoce dentro de su campo social, como un elemento componente de una categoría previamente elaborada: por ejemplo, identifica un vehículo automotor como un activo. A su vez identifica la operación mediante la cual se adquiere ese activo por la entidad actora, como una compra.

Determina que la adquisición del vehículo se realiza para el uso de la gerencia y lo clasifica como un activo fijo. La contabilidad ha permitido realizar un juicio con elementos que permiten justificar porque un activo es fijo y no activo corriente.

Pero el hecho contable no es sólo de clasificación nominal. También lo es de categoría ordinal. Bajo un criterio contable subyacente al estado de balance y al plan de cuentas, se entiende que un activo fijo no produce flujos de efectivo de manera tan directa y significativa como un activo corriente. De forma que cuando un contable observa que un vehículo está clasificado dentro de los activos fijos, inmediatamente pensará que su contribución al proceso financiero de la empresa se hará mediante su depreciación como cargo a los costos o a los gastos y no como resultado de su venta al público. De ahí, que la contabilidad también crea una clasificación ordinal dentro de los elementos plan y estados contables, que permiten entregar un mensaje de orden, más allá del meramente nominal. Aquí se ha hecho uso de un criterio contable subyacente que permite tal clasificación ordinal: el criterio de liquidez.

Este criterio de liquidez le permite a la contabilidad establecer una categorización de los activos en más o menos líquidos, con lo que puede

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construir mensajes útiles para los usuarios de los estados contables para sus decisiones de gestión o de inversión. De manera similar se pueden establecer clasificaciones ordinales a partir de los criterios de solidez o de exigibilidad.

Una vez la contabilidad ha nominado y ordenado, establece asignaciones cuantitativas al objeto de clasificación: le asigna un numeral que indica un valor o precio, en la medida en que se deriva de un intercambio. ¿De dónde deriva tal precio la contabilidad? Generalmente se apoya en una transacción mercantil, en la que un comprador y un vendedor acuerdan intercambiar un bien por otro, no necesariamente trueque, sino un bien diferente de dinero por un monto dinerario. ¿Cómo se fija ese precio?

De diversas formas. Por acuerdo entre oferente y demandante, por asignación de precios regulados por el estado, por cálculo de costos y margen de ganancia realizado por el productor y que el comprador acepta cuando decide comprar el producto, entre otros. La combinación de todas estas formas de fijación de precios produce el precio del mercado, que la contabilidad adopta como base de su asignación cuantitativa.

Para este proceso de valoración la contabilidad acoge las bases de negociación, como son la moneda corriente como unidad de medida y su poder adquisitivo como base de medición (si bien dentro de sus elaboraciones teóricas la contabilidad propende por un examen respecto del mantenimiento de su poder adquisitivo, para corregir las desviaciones cuando éste se ha deteriorado, en la práctica pocas veces se aplica).

Una vez realizada tal asignación, la contabilidad incluye, dentro de su proceso clasificatorio el valor (precio de mercado)6, por el cual ha reconocido la operación. Para tal operación ha recurrido a la aplicación de alguna teoría del valor, la que el sistema socio-económico imperante en el entorno haya adoptado como parte de la superestructura de reconocimiento del proceso de creación y de retribución de la riqueza social.

Ya en este estadio, la contabilidad dispone de una información numérica que le permite alcanzar los niveles más altos de clasificación, esto es, los de intervalo y de razón, por lo que puede acceder a elaboraciones mucho más finas, como la creación de ratios y proporciones, desarrollar análisis financieros y lograr representaciones de los procesos productivos y distributivos en ecuaciones y sistemas de ecuaciones matemáticas, con lo que sus productos pueden ser usados tanto por la investigación contable como por otras disciplinas, de forma más amplia y suficiente.

6

En este escrito se identifica valor con el numeral que indica el precio establecido por el mercado. Así mismo afirmamos que la contabilidad, al no haber incursionado en los procesos de medición más allá de la clasificación ordinal, recoge y explica, a partir de las teorías del valor de la economía, el criterio de valor económico de los procesos productivos que reconoce, mide, clasifica y comunica.

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Sin embargo, hay que reconocer que la disciplina contable por sus propias elaboraciones sólo ha alcanzado los dos primeros estadios de clasificación: nominal y ordinal; no habría podido alcanzar niveles de clasificación e información avanzados como los de intervalo y de razón, si no fuera por la existencia del artefacto mercado, creación social que le ha permitido tales niveles de información sin haber incursionado en la reflexión sobre la medición y la valoración.

Por ello, las circunstancia actuales le plantean un reto ineludible a la disciplina contable, como es la de incursionar en la investigación y reflexión teórica sobre la identificación, el reconocimiento y la mediciónvaloración de fenómenos que no son de origen mercantil, pero que aparecen dentro de su objeto de conocimiento como son los recursos ambientales y las capacidades humanas, cuyos aportes están contribuyendo a la producción de riqueza social, pero cuyos valores (precios de entrada y de salida) no son debidamente cuantificados, por lo que el cálculo contable del mantenimiento del patrimonio y la distribución de los excedentes entre los factores no son los más adecuados.

1.2 La agregación en contabilidad Por estar relacionada con la teoría de la medición mencionamos la Teoría de la Agregación, cuya aplicación a la contabilidad es inocultable, pero de escasa observancia en los procesos de reflexión académica contable en nuestros claustros universitarios colombianos.

La teoría de la agregación es una rama del conocimiento que aborda el estudio de las magnitudes7 y de las relaciones entre magnitudes. Originalmente la agregación se concibió como unión o adición de elementos o subconjuntos, pero actualmente se entiende el término “agregación” como la síntesis por medio de un pequeño grupo de magnitudes consideradas representativas, como es el caso del uso de números índices para significar los precios o el valor agregado de la economía; lo que encarna la utilización de fórmulas más o menos complejas, sobrepasando el límite primario de la simple adición de magnitudes. Por tanto, la agregación atañe al paso de un conjunto de leyes elementales entre magnitudes originarias a una ley global entre agregados representativos, debiéndose entender por agregado a aquella magnitud o relación significativa que, de hecho, está reemplazando a un conjunto de magnitudes o relaciones detalladas8.

7

Se concibe como una magnitud a una característica de un objeto de estudio que es susceptible de ser medida.

8

Rodríguez L., La Agregación en Contabilidad. ICAC, MEH, Madrid, 1990.

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Para la contabilidad, las operaciones agregativas son básicas en el cumplimiento de su objetivo de control e información del proceso de producción y distribución de agregados de riqueza.

Vista la contabilidad desde la perspectiva de la agregación, su principal proceso de reconocimiento de los hechos y la tarea informativa posterior, se realiza gracias a la acción agregativa aplicada a las características y magnitudes de las variables objeto de reconocimiento y medición contables. En tal proceso se parte de la identificación y clasificación de los hechos contables elementales en las cuentas de detalle respectivas, primera base agregativa, para continuar con tareas de acumulación de datos en cuentas mayores o de control, segunda base agregativa, luego la formulación de estados contables de una entidad individual, como tercer nivel de agregación y otros posibles niveles de agregación para conformar estados consolidados.

Una adecuada pero poco recurrida visión de la contabilidad como disciplina agregativa, debería ser la adopción de la perspectiva de las cuentas, planes de cuentas, estados contables simples y estados contables consolidados como subconjuntos y conjuntos de datos relativos a magnitudes de los hechos objeto de reconocimiento contable. De ser ello dominio común del contable, se enriquecería el análisis de las cuentas por aplicación de las propiedades o leyes de los conjuntos, con lo que nuestra disciplina ganaría en la elucidación de características y propiedades de los fenómenos contables.

2. La teoría del valor en la economía y en la contabilidad Existen en la historia de la economía diversos precedentes de la teoría clásica del valor, como actividades formadoras de riqueza, formulados por escuelas como las de los mercantilistas y los fisiócratas, que por no tener vigencia actual no los referenciamos. El fondo de este acápite lo constituyen las referencias teóricas al concepto de valor que hicieron los autores clásicos y los correspondientes a la reformulación neoclásica, como fueron Smith, Ricardo y Marx y, posteriormente, Menger, Dupuit y Jevons.

2.1 Principales desarrollos de la teoría clásica del valor El salto cualitativo que se da hacia el moderno pensamiento económico, con el aporte de Adam Smith, se puede apreciar desde el primer renglón de la introducción de su libro, al referirse a la importancia del trabajo en la satisfacción de las necesidades de una nación y en el alcance de lo que hoy denominamos producto interior bruto, al decir: “el trabajo anual de cada nación es el fondo del que se deriva todo el suministro de cosas necesarias y convenientes para la vida que la nación consume

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anualmente, y que consisten siempre en el producto inmediato de ese trabajo, o en lo que se compra con dicho producto a otras naciones”.9 Muchos son los aportes que se encuentran en esta obra, como el relativo al análisis del aumento del producto por efecto de la división del trabajo, el concepto de economía de libre empresa, el criterio de equilibrio del mercado a través de la “mano invisible”, los conceptos y las diferencias entre precio natural y de mercado y entre precio real y precio nominal o monetario, el concepto de capital, su naturaleza y acumulación, entre otros. De tales aportes debemos destacar, porque es útil a nuestro análisis de las cuentas y de la producción de la riqueza, el criterio de adjudicarle al trabajo humano la facultad de la producción de dicha riqueza, en contraposición con los primeros fisiócratas, Quesnay entre ellos, quienes le reconocían tal capacidad sólo a la actividad de la clase agrícola, por cuanto su trabajo se realizaba sobre el elemento “tierra”, factor que multiplicaba la materia prima o semilla sembrada, y que permitía recoger un producto enriquecido.

Este punto de diferencia es de capital importancia para la elucidación del problema de determinación del origen del valor. Es uno de los puntos en que se centrarán los economistas clásicos, y posteriormente Marx, un siglo después.

Pero el trabajo, para Smith, no es el único factor a remunerar en la producción de la riqueza y por ende no es el único componente del precio natural de las mercancías. En un estadio primitivo dicho precio está constituido por el trabajo medido en tiempo más una dosis de destreza e ingenio, aspectos que en sociedades avanzadas serán recompensados por un mayor salario. “Tan pronto como el capital se haya acumulado en unas determinadas manos, tales empresarios lo emplearán en la producción de artefactos necesarios para la vida humana y tendrán que conseguir trabajadores a quienes les suministrarán materiales de producción, les pagarán sus salarios y aspirarán a obtener un beneficio de tal proceso de producción”10.

Así, el valor que los trabajadores añaden a los materiales se divide en dos partes, una que paga los salarios y la otra que paga el beneficio del empleador sobre todos los salarios y materiales que adelantó, beneficio que deberá ser correspondiente con la magnitud de los recursos empleados por el empresario. “En este estado de cosas, el producto del trabajo no siempre pertenece por completo al trabajador ya que deberá compartirlo con el propietario del capital que lo emplea. Tan pronto como la tierra de cualquier país se ha vuelto completamente propiedad privada, los terratenientes, como todos los demás hombres, gustan de 9

Smith A. La Riqueza de las Naciones. Alianza Editorial, Madrid, 1994. P. 27.

10 Ibid. p. 87.

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cosechar donde nunca han sembrado y demandan una renta incluso por su producción natural. La madera del bosque, la hierba del campo, y todos los frutos naturales de la tierra, que cuando ésta era común costaban al trabajador sólo la molestia de recogerlos, pasan a tener, incluso para él, un precio adicional. Deberá pagar por el permiso para recogerlos, y deberá entregar al terrateniente una parte de lo que su trabajo recoge o produce. Esta parte, o lo que es lo mismo, el precio de esta parte, constituye la renta de la tierra, y es el tercer componente del precio de la mayor parte de las mercancías”11.

A partir de este planteamiento Smith analiza la composición de los precios de cualquier producto y lo descompone en los tres elementos: salarios como remuneración al trabajo, beneficios como remuneración al capital y renta como remuneración a la tierra y los frutos naturales.

Es una aproximación temprana a la medición del valor agregado bruto o producto bruto por la vía del costo de los factores.

Smith nos deja entrever uno de los problemas más difíciles de solucionar respecto de la relación trabajo humano-valor (de uso o de cambio), pues dependiendo de la habilidad o de la penosidad, el objeto producido, bien o servicio, valdrá más. En este aspecto entran a jugar otras variables, además de la cantidad de trabajo requerido. Elementos éstos que no han sido, hasta hoy, debidamente elucidados. La complejidad de un trabajo puede requerir de una preparación especial, en algunos casos legalmente requerida, como cuando una tarea sólo puede ser desarrollada por un especialista debidamente acreditado. En tales casos existen tarifas acordadas para remunerar tal tarea. Así mismo, cuando un trabajo encarna ciertos riesgos que ameritan una consideración especial que se refleja en la remuneración. Esto para reconocer tiempo, cantidad, complejidad y calidad del trabajo.

En cuanto a la medición del valor de cambio real de todas las mercancías, en un mismo tiempo y lugar, Smith reconoce que el dinero es el mejor medio para hacerlo, pero siempre a través del trabajo, determinando la cantidad de éste que se pueda comprar con un determinado monto de dinero12.

Adam Smith13 planteó el problema del valor en términos de la siguiente paradoja: la palabra valor tiene dos significados distintos: unas veces expresa la utilidad de un objeto particular y otras veces la capacidad de comprar otros bienes que confiere la posesión de tal objeto. Podemos llamar al primero “valor en uso” y al segundo “valor en cambio”. Las cosas 11 Ibid. págs. 89 y 90.

12 Ibid. p. 73.

13 Eckelund R. y Hébert R. Historia de la Teoría Económica y su método. McGraw Hill, Madrid, 1992. Págs. 113 y ss.

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que tienen un gran valor en uso frecuentemente apenas tienen valor en cambio; y, por el contrario, aquellas que tienen un gran valor en cambio apenas tienen valor en uso. La teoría clásica fue incapaz de resolver esta paradoja del valor, al no incursionar en la teoría de las valoraciones marginales. Para este enfoque el trabajo es la medida real del valor de cambio de todas las mercancías. Pero el trabajo solo no puede explicar adecuadamente el precio de mercado. El valor de mercado se resuelve en tres partes componentes: los salarios (trabajo), el beneficio (capital) y la renta (tierra), que constituyen las tres fuentes originarias de todo ingreso. Cualquier otro ingreso se deriva en última instancia de una de estas tres fuentes.

David Ricardo abordó la obra de Smith en 1799 y diez años después comenzó a publicar sus propias ideas económicas, distinguiéndose por la formulación de un sistema analítico general, a partir del cual generaba conclusiones fundamentales basadas en unos pocos principios básicos.

Su pensamiento se caracteriza por el rigor de la estructura deductiva, a partir de la cual formula tres proposiciones principales: a) la teoría clásica de la renta, b) el principio de la población de Malthus, y c) la doctrina del fondo de salarios.14 Su obra principal, Principios de Economía Política y Tributación, publicada en 1817, constituye un valioso aporte para el estudio de la ciencia económica y permite profundizar más en temas abordados por Smith, tales como la medida del valor, los salarios, los beneficios y las rentas.

En relación con el tópico de la medida del valor de los bienes económicos Ricardo sigue a Smith, en cuanto a la orientación basada en la teoría del valor trabajo, pero se diferenció de su maestro en varios aspectos y precisó otros que constituyeron avances para dicha teoría, tales como: a)

En primer término es importante destacar la diferencia que hace frente al planteamiento de Smith con relación a la determinación del valor de cambio de los bienes apelando al factor trabajo. “El valor de un bien económico, o sea, la cantidad de cualquier otro bien por la cual podrá cambiarse, depende de la cantidad relativa de trabajo necesaria para producirlo, y no de la mayor o menor remuneración pagada por ese trabajo.”... “Si la cantidad de trabajo empleado en obtener los productos regula su valor de cambio, todo aumento de aquella cantidad elevará el valor de la mercancía a la cual se aplique y toda disminución tendrá que reducirlo.”15 Los párrafos anteriores exponen un criterio diferente del expresado por Smith, según Ricardo, ya que aquél se refiere no a la cantidad

14 Ekelund R. et al. Op. cit. pág. 155.

15 Ricardo D. Principios de Economía Política y de Tributación. Seminarios y Ediciones S.A., Madrid, 1973. Págs. 19 y ss.

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relativa de trabajo necesaria sino a la cantidad de trabajo que puede ser demandada por ese objeto en el mercado, medida por la mayor o menor remuneración recibida por el asalariado por un determinado trabajo. b)

Otro aporte importante de Ricardo es el concerniente a la contribución de los salarios materializados en activos o capital fijo, en la determinación del valor de cambio de los bienes, que le permite, además, clasificar en trabajo directamente necesario el relativo al capital circulante y trabajo indirectamente necesario el derivado del capital fijo. “No sólo el trabajo, aplicado directamente a las mercancías, afecta su valor, sino también el empleado en los utensilios, herramientas y edificios de que se sirve aquel trabajo. Aun en aquel estado primitivo de la sociedad a que Adam Smith se refiere, sería necesario algún capital para que el cazador pudiese efectuar su caza, aunque es posible que ese capital fuese hecho y acumulado por el mismo cazador. Sin arma alguna no podría matarse el castor ni el ciervo; por tanto, el valor de estos animales sería regulado no sólo por el tiempo y trabajo necesarios para cazarlos, sino también por el tiempo y trabajo necesarios para proveerse el cazador de su capital, el arma con cuya ayuda se realiza la caza... Todos los instrumentos necesarios para cazar el castor y el ciervo pueden pertenecer a una clase de hombres, y el trabajo empleado en su caza puede ser suministrado por otra clase; aun así, los precios relativos serían proporcionales al trabajo total empleado, tanto en la formación del capital como en la caza de los animales...”16 La contabilidad, tanto en su nivel micro como en el de las macrocuentas reconoce la contribución del capital acumulado, en forma de depreciación, al proceso de producción de riqueza; mas no se hace referencia en tal reconocimiento a la fuerza de trabajo acumulada en los bienes de capital. Un argumento para justificar tal conducta puede ser el que tal reconocimiento se debió haber hecho en el momento de contabilizar la fabricación del bien de capital que ahora se deprecia.

c)

Un tercer aspecto de importancia en relación con la teoría del valor trabajo para la determinación del valor de cambio de los bienes lo constituye la alteración del primer criterio establecido por Ricardo y referenciado antes, en el literal a), relacionado con el valor relativo de los bienes, el cual está determinado por la cantidad relativa de trabajo necesaria para su producción. “El principio de que la cantidad de trabajo empleada en la producción de los bienes regula su valor relativo es modificado considerablemente por el uso de la maquinaria y otras formas de capital fijo”...“En una producción

16 Ibid. págs. 28 a 31.

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La dicotomía valorativa en el modelo contable NIC-NIIF: una reflexión a la luz de la teoría económica del valor

puede haber empleado muy poco capital circulante, es decir, el que se requiere para el sostenimiento de la industria; el capital estará en ella invertido con preferencia en maquinaria, útiles, edificios, etc., capital de un carácter relativamente fijo y duradero. En otra industria puede haberse invertido la misma cantidad de capital pero estar empleado, sobre todo, en el sostenimiento de la producción y muy poco invertido en utensilios, maquinaria y edificios. Un alza en los salarios tiene, por fuerza, que afectar de un modo desigual a las mercancías producidas en condiciones tan distintas.”...“Además, un fabricante puede emplear la misma cantidad de capital fijo y de capital circulante que otro; pero las duraciones de sus capitales fijos pueden ser muy desiguales. Uno puede tener máquinas de vapor por valor de 10.000 libras y el otro, buques por el mismo valor.”17 Lo anterior implica que el cálculo del valor de cambio de los bienes, en criterio de Ricardo, no solamente se realiza a partir del tiempo relativo de trabajo empleado en producir tal o cual mercancía, sino que debe tenerse en cuenta la relación existente entre capital circulante y capital fijo; y, además, la situación se complica cuando en una rama de una industria específica, además de variar la proporción de capital circulante y de capital fijo entre empresas varía la duración de los diversos elementos del capital fijo, lo que no permite establecer un valor de cambio unificado para los bienes producidos por esa rama industrial. d)

En cuarto término abordaremos el tema de la influencia de la variación del valor del dinero en el valor de las mercancías que se adquieren con él. Ricardo diferencia dos situaciones en este caso: Una es la correspondiente a la variación de los salarios producida por la variación en el costo o valor del dinero, que como mercancía variable que es, a juicio de Ricardo, su valor puede variar: “como el dinero es una mercancía variable, la subida de los salarios en dinero será ocasionada frecuentemente por una baja en el valor de aquél. Un alza de los salarios debida a esta causa será acompañada invariablemente, en efecto, por un alza en el precio de las mercancías; pero se encontrará en tales casos que el trabajo y todas las mercancías no han variado unas con respecto a otras y que la variación se concretaba sólo al dinero.”18 Otra situación es la relacionada con el cambio en los salarios debido a una alteración en la remuneración del trabajador cuyo resultado

17 Ricardo anota en otra parte de su trabajo que las máquinas de vapor generalmente duran más que los buques. Algo similar al criterio actual de depreciar en un tiempo mayor la maquinaria y equipo, que los vehículos.

18 Ricardo D. Op. cit. págs. 48 y ss.

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produce una alteración en los beneficios o de la renta en relación inversa; si el salario sube los beneficios y/o la renta bajan y viceversa.

Debemos, pues, juzgar el alza o baja de la renta, beneficios y salarios, en una explotación agrícola, con arreglo a la distribución del producto total de la tierra entre el propietario, el capitalista y el trabajador, y no con arreglo al valor con que este producto puede ser estimado sirviéndose de un medio manifiestamente variable.

No es la cantidad absoluta de producto adjudicada a cada uno de ellos la que nos permite apreciar correctamente el tipo de beneficio, renta y salarios, sino la cantidad de trabajo requerida para obtener aquel producto. Por los progresos de la maquinaria y de la agricultura puede ser doblado el producto total; pero si los salarios, renta y beneficio se doblan también, los tres conservarán las mismas relaciones que antes, uno con respecto a otro y de ninguno podría decirse que ha variado relativamente. Pero si los salarios no participasen de la totalidad de ese aumento; si, en vez de ser doblados, aumentasen solamente en una mitad; si la renta en vez de ser doblada aumentase solamente en tres cuartas partes, si fuese para los beneficios el aumento restante, comprendo que sería correcto para mí decir que habían bajado la renta y los salarios, y que habían subido los beneficios, pues si dispusiésemos de una medida invariable para estimar el valor de este producto, encontraríamos que un valor menor que el de antes se adjudicaba ahora a la clase de los trabajadores y de los terratenientes, y mayor a la clase de los capitalistas.19

Ricardo, que elabora la teoría del valor como teoría de los valores de cambio o precios, acepta que es el trabajo el determinante de estos valores y que la cantidad relativa de trabajo contenido regula los valores de cambio de los bienes. Su aporte está en ampliar el criterio del trabajo contenido en el sistema capitalista, sistema social en el que se ha legitimado la acumulación del capital y la apropiación de la tierra. En tal sistema no todo el producto se atribuye al trabajo en forma de salario, una parte se remunera al propietario del capital en forma de beneficio o ganancia y otra al propietario de la tierra en forma de renta.

El valor de cambio o precio de la fuerza de trabajo es tan variable como el de cualquier otra mercancía; por eso, el precio del trabajo no puede ser tomado como unidad de medida para los valores de cambio de las demás mercancías. La unidad de medida se halla en la cantidad de trabajo y no en el valor de éste. Esta situación genera una dificultad al criterio ricardiano del trabajo contenido, y es que teniendo dos bienes en cuya producción el trabajo y el capital, trabajo actual y pasado, entran en proporciones diferentes; si aumentan los salarios se afectará solamente el valor del trabajo actual y no el del trabajo pasado contenido en el capital, ya que éste ha sido pagado con anterioridad. El aumento de 19 Ibid. págs. 49 y 50.

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La dicotomía valorativa en el modelo contable NIC-NIIF: una reflexión a la luz de la teoría económica del valor

salarios tendrá una influencia proporcionalmente mayor en aquel bien en el que se haya empleado en mayor medida con respecto al capital, el trabajo actual, y la relación de intercambio se modificará a favor de dicho bien sin que la cantidad de trabajo empleada en la producción de ambos haya variado.

Si el precio del trabajo actual es distinto al del trabajo pasado incorporado en el capital, la relación de intercambio entre dos mercancías en que el trabajo actual y el pasado estén combinados en diversas proporciones, no coincide con la relación entre las cantidades de trabajo incorporado.

Ricardo supera esta dificultad introduciendo en su análisis la hipótesis, absolutamente irreal, de que el capital y el trabajo se combinan en las diversas producciones en proporciones idénticas. Estos problemas surgían de su afanosa búsqueda de una unidad de medida del valor. Pero el verdadero problema de la teoría ricardiana del valor no es el de la unidad de medida, sino el de la correspondencia entre los valores de cambio del mercado y la relación entre las cantidades de trabajo incorporado en las mercancías. El trabajo incorporado implica otra seria dificultad, pues el trabajo no es homogéneo y medirlo en términos de tiempo-trabajo, como hace Ricardo, significa desechar las diferencias profundas que existen entre las diversas clases de trabajo, por diversas causas, como el nivel científico-técnico o la experticia requeridos para realizarlo.

La consecuencia fundamental que se deriva de la diversidad de contenido que tiene el concepto del valor en Smith y en Ricardo, es que en el primero, el valor mide la riqueza del sistema; y en el segundo, el valor mide el costo. Mientras que en Smith es posible individualizar una teoría del valor distinta de la de los precios, en Ricardo ambas se fundamentan en una teoría única y los términos valor y precio se hacen en realidad intercambiables, se confunden. Ricardo entiende por valor el costo de producción, que según su interpretación es un costo del trabajo dada la reducción del capital al trabajo pasado.20 2.2 Elementos de teorías neoclásicas del valor (valor utilidad) La teoría del valor-utilidad es la contraparte de la teoría del valor-trabajo.

Surge de una reflexión de tipo sicológico y desde una perspectiva intencionada en buscar una alternativa a la teoría del valor trabajo; ahincada ésta, como lo hemos visto, en las entrañas del pensamiento clásico, cuya derivación, después del giro marxista, había servido de sostén y argumento a los movimientos reivindicativos sociales de los trabajadores y de las clases proletarias que reclamaban mayor participación en el producto final de los procesos productivos, cuya repartición se hacía, y se hace, en aplicación de la perspectiva capitalista y, en consecuencia, 20 Pineda A. El trabajo como patrón de medida del valor. Documento interno. Grupo de investigación en Cuentas Regionales. Facultad de Contaduría, Universidad del Quindío. Armenia, Colombia, 1997.

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como resultado de la observación de reglas inequitativas frente a la participación del trabajo.

Mientras que en la teoría del valor-trabajo el valor de las mercancías se expresa a través de su valor de cambio, la de la utilidad lo fundamenta en el valor de uso. De esta manera, una mercancía tendrá mayor o menor valor según el uso que podamos hacer de ella o, en otras palabras, de acuerdo con la utilidad que nos ofrezca21.

Ante todo había que eliminar la alternativa de que el valor estuviera fundado en el trabajo y, por el contrario, hacer ver al trabajo como una actividad separada del valor de los bienes satisfactores de las necesidades humanas y por lo tanto portadores de valor; ello constituía una meta en el empeño neoclásico. El trabajo no es la causa de la creación de valor: “en realidad el trabajo, lejos de crear valor lo destruye, ensancha la oferta, y más que crear escasez, la alivia. Lo que hace que las cosas sean escasas y caras no es la existencia y el trabajo de los albañiles, sino que notamos la molestia cuando no hay albañiles o cuando estos ponen pocos ladrillos. Es la falta y no la existencia de trabajo la que forma una de las numerosas causas de la limitación de la oferta que es esencial al valor”22.

De esta manera, ante los ojos neoclásicos, los predecesores estaban equivocados, el valor no está en las cosas sino en el juicio de las personas que los utilizan; el valor es el resultado de un acto subjetivo de los seres humanos que pueden acceder a su utilización y, así, a la satisfacción de una necesidad.

Menger, uno de los teóricos creadores de esta corriente neoclásica del valor, señaló que un bien tiene valor si los humanos, al comportarse económicamente, se percatan de que la satisfacción de una de sus necesidades (o la mayor o menor intensidad de su satisfacción) depende de la capacidad que tienen para disponer del bien. La utilidad es la capacidad de una cosa para satisfacer necesidades humanas y es un requisito previo del carácter de los bienes23. Jevons, otro economista de esta línea, explica que aunque la utilidad es una cualidad de las cosas, no es cualidad inherente, siendo más bien circunstancia de las cosas que se desprenden de las necesidades humanas24.

Dupuit, un ingeniero francés del siglo XIX, se distingue como el primer teórico que presenta una discusión sobre el concepto de la utilidad marginal, relacionándola con la demanda y con la formación de los 21 Dobb, M. Introducción a la Economía. Ed. FCE, pág.44 y ss.

22 Cannan Edwin, Repaso a la Teoría Económica, FCE. Pág. 164 23 Eckelund, R. et. al. Op. cit Pág. 343 24 Consuegra,J. Apuntes de Economía política. Ed. Grijalbo, 2001, pág. 63

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precios con base en el costo marginal. Pudo demostrar que la utilidad que un individuo obtiene de una cantidad homogénea de bienes se determina por el uso al que se destinan las últimas unidades de esos bienes. Como consecuencia, señaló que la utilidad marginal de una determinada cantidad de un bien disminuye a medida que aumenta la cantidad. Estableció que todo consumidor atribuye una utilidad diferente al mismo objeto, según la cantidad que puede consumir. Sugirió que cada unidad de una mercancía tendría una utilidad diferente, porque las unidades adicionales permitirán la satisfacción de necesidades menos apremiantes, menos esenciales. La utilidad adicional derivada de las unidades adicionales de la misma mercancía debe disminuir25.

Las teorías del valor más aplicadas actualmente en economía (modelo único económico), y que ahora con el modelo NIC-NIIF se pretenden posicionar en contabilidad, son las derivadas del concepto del valor utilidad. En el caso de la teoría del valor de Menger, para que un bien sea un bien económico, éste debe ser escaso y por ello tendrá valor de uso. Los bienes no económicos son aquellos que son útiles, como el aire o el agua, pero que al no ser escasos no tienen valor de uso y por ello no son bienes económicos. El valor de cambio está en directa relación con el valor de uso. Si una persona encuentra valor de uso en un bien económico, estará dispuesta a entregar más unidades de valor a cambio de tal bien. El consumidor se comporta económicamente, escogiendo los bienes en relación con el grado de satisfacción que le produzcan, según su urgencia. De aquí se deriva el concepto de equimarginalidad (Menger y Jevons), para el análisis de la maximización del bienestar: dados unos medios escasos (unidades monetarias), el individuo dispondrá sus diversos consumos de tal modo que las satisfacciones sean iguales en el margen, obteniendo al final la máxima satisfacción, que se mide en unidades de satisfacción que los individuos consumidores son capaces de ordenar26.

A partir de esta concepción el valor de una mercancía que ha sido fabricada en un proceso productivo no está relacionado con los costos directos y/o indirectos de fabricación. Toda la estructura de costeo ya no es necesaria para la determinación del precio de venta (como expresión del valor de cambio), puesto que es el consumidor, a partir de su apreciación subjetiva, dependiendo del valor de uso que le asigne al bien, quien determinará el valor de cambio.

Con esta metodología se resuelve el problema de índole reivindicativo expuesto por la clase trabajadora, sustentado en la teoría del valor-trabajo; simplemente el trabajo no produce valor. Y comienzan a resolverse otros problemas que surgen conforme ciertos bienes que no son el 25 Eckelund, R. op. cit. pág. 316 26 Eckelund R. et al. Op. cit., pág. 343 y ss.

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resultado de procesos productivos y se introducen como bienes-mercancías a los flujos de intercambio industrial y comercial: valoración de bienes intangibles (capacidad intelectual, experticia), valoración de bienes ambientales o culturales.

Surgen como consecuencia de la teoría del valor-utilidad metodologías como “costo del viaje” o “valor contingente”, cada vez más utilizadas para resolver profundos problemas de valoración, desarrolladas desde la apreciación subjetiva del posible consumidor de tales bienes-mercancías. Se sustentan en estudios de mercado potencial o real, más o menos amplios, más o menos representativos. Con ello la fijación del valor de cambio, a partir de la apreciación subjetiva del consumidor, no es inconveniente, pues un estudio sustentado en la metodología de encuestas resuelve el problema.

Estas metodologías se basan en las funciones de demanda Hicksianas y Marshallianas, construidas para los bienes que no pasan por el mercado. Estos enfoques suponen que la gente puede y hace comparaciones entre todos los bienes. A partir de aquí se pueden construir funciones de demanda para dichos bienes. Se supone que la gente valorará todos los bienes normales de la misma manera, o que los axiomas de preferencia del consumidor funcionan para todos los bienes normales (Aguilera y Alcántara, 1994, p. 209) En aplicación de la “teoría sicométrica” se construye esta vía técnica para establecer supuestos valores que serían adjudicados a bienes-mercancías que no pasan por el mercado, por lo que no tienen precio. Se utiliza una herramienta técnica derivada de la modalidad de encuesta, en la que se realizan preguntas con las que se fabricarán los precios indirectos de los bienes objeto de estudio. Algunas de las variables que influyen en este tipo de estudios, como en el del costo del viaje, son: tiempo que se dedicaría al viaje; costo de oportunidad; tiempo que se pierde en el trabajo; costo de desplazamiento, alimentación y hospedaje; seguridad; salubridad; novedad; confort; tiempo de desplazamiento como proporción del tiempo del viaje; calidad del hospedaje, de la alimentación y del vehículo para el desplazamiento; entre otros.

En síntesis, se pueden identificar tres tendencias en la formulación de la teoría del valor: 1)

Teoría clásica (Smith-Ricardo): el valor es creado por la conjunción de factores, tierra, capital y trabajo. Ninguno de tales factores puede explicar individualmente la creación de valor como valor de cambio (criterio objetivo de valor).

2)

Teoría del valor-trabajo, no abordada es este acápite por no estar vigente en nuestro entorno (Marx): el valor es creado por el trabajo

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La dicotomía valorativa en el modelo contable NIC-NIIF: una reflexión a la luz de la teoría económica del valor

humano socialmente necesario, acumulado en el producto, que tiene valor de uso y valor de cambio (criterio objetivo de valor).

3)

Teoría neoclásica del valor-utilidad (Menger-Dupuit-Jevons): el valor es asignado a un bien a partir de su utilidad y escasez (valor de uso y valor de cambio) para un consumidor que obtiene unidades de satisfacción por su consumo (criterio subjetivo de valor).

2.3 La teoría del valor aplicada a la contabilidad y su presencia en el Modelo NIC-NIIF Hay diversas versiones de la teoría del valor o varias teorías del valor que podrían soportar los criterios valorativos adoptados en contabilidad, tanto en las operaciones de consolidación como en las normales de información de los hechos económicos objeto de estudio de la contabilidad. Veamos, de manera sintética, aspectos de algunas de tales propuestas: La valoración en la contabilidad.

En la Contabilidad Nacional se han establecido dos criterios para valorar los bienes producidos: 1)

Costo de factores

2)

Precios de mercado

Son dos bases de valoración similares a las utilizadas en microcontabilidad, identificadas como valor de reposición (costos de factores) y precios de mercado (valor de realización).

PIB = VAB

VABcf + (TI – U) = VABpm

En estas ecuaciones se puede establecer que la diferencia, en el modelo de macrocuentas, entre estas dos bases de valoración está constituida por los impuestos indirectos (TI) netos de subsidios (U): (TI – U), situación que no es coincidente con la mostrada en la microcontabilidad en la que la diferencia entre el precio a costo de factores y el precio de mercado está explicada por la ganancia (beneficio) que realiza el propietario mayorista en su negocio de venta de bienes y servicios al propietario minorista. Esta circunstancia se explica porque el enfoque macro difiere del micro. En el primero, los componentes del valor agregado, tales como salarios, rentas y beneficios, se agrupan de forma equivalente. En el nivel microcontable, en buena parte de los entornos nacionales, incluido el colombiano, no se informa sobre el valor agregado empresarial, mediante un estado específico. Se informa mediante el estado de resultados, sobre la ganancia o beneficio como el resultante

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Hárold Álvarez Álvarez

(magnitud diferente al valor agregado por la unidad empresarial) de la diferencia entre los ingresos por venta y los costos de producción y distribución. Varios de los componentes del valor agregado de la dimensión macrocontable se incluyen entre los costos de producción o distribución del proceso microcontable, como los salarios o los costos financieros, por lo que el dato de la ganancia tan sólo es una parte del valor agregado empresarial.

En microcontabilidad se aplican los criterios 1 y 3 de la teoría del valor (teoría clásica y valor utilidad), anotados al final del acápite anterior, generalmente de manera combinada. Tal es el caso del modelo IASB y del que actualmente se aplica en Colombia (Col-GAAP). La diferencia radica en que cuando se aplica el criterio subjetivo del valor de mercado, en el primero (modelo IASB), se afectan los resultados, en tanto que en Col-GAAP, se recurre a cuentas de superávit patrimonial, cuando la operación transaccional no se ha realizado.

En la mayoría de los casos se valoran los bienes al costo de factores (salarios y rentas), valor de reposición, valor mercantil de entrada o costo histórico, mientras permanecen los bienes fabricados en poder de la empresa propietaria. Una vez se venden, la diferencia correspondiente al beneficio se contabiliza como ganancia (utilidad contable); la venta se realiza a precios de mercado de salida, que son fijados por mecanismo como el de la oferta y la demanda o por asignación de precios realizada por organismos reguladores (en Colombia, por ejemplo el caso de los hidrocarburos). Aquí se estaría aplicando la teoría clásica para la fijación del precio de venta, pero se recurre a la neoclásica para explicar la demanda efectiva de los bienes en el mercado.

Existe una tendencia cada vez más marcada, impulsada desde la contabilidad financiera, de valorar los productos al valor de mercado de entrada o salida (reposición o realización) o al valor presente neto, antes de comercializarlos, contabilizando la ganancia no realizada, antes del intercambio con el consumidor intermedio o final. Esta orientación estaría incluyendo el elemento beneficio como parte del valor de los productos antes de su realización, pero que ya existe incorporado en ellos. Esta modificación procedimental implica una revisión del criterio tradicional del devengo o realización de ingresos y costos, que requiere como condición para reconocer el ingreso o costo, la realización de una transacción económica de intercambio, aspecto este que será base del examen que realizaremos al contenido del modelo NIC-NIIf, en la sección siguiente de este artículo.

En concordancia con lo anterior y a instancias de las normas o estándares internacionales de contabilidad agenciadas por el IASB, está ganando terreno paulatinamente el criterio del valor razonable definido como el importe por el cual puede ser intercambiado un activo entre un compra-

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dor y un vendedor debidamente informados, o puede ser cancelada una obligación entre un deudor y un acreedor con suficiente información, que realizan una transacción libre. Dada la tendencia dominante de imposición de las condiciones de libre mercado, esta alternativa de valoración tendrá amplio respaldo en el futuro de las relaciones económicas. Es otra versión de la valoración neoclásica que se aplica con preferencia a bienes cuyo comercio no es tradicional en el mercado, sino que han sido desarrollados por avances tecnológico-técnicos, como los bienes intangibles o los activos financieros. Sin embargo, es una alternativa para casi todo tipo de bien que se intercambie en un mercado. Es decir, que responde al criterio neoclásico del valor utilidad, pero según la definición, referido a la satisfacción de un comprador y un vendedor debidamente informados en una transacción libre.

El modelo contable propulsado por IASB está concebido para preparar y revelar información financiera relativa a las actividades y situación financiera de las organizaciones empresariales con destino a los inversores financieros, quienes requieren de bases informativas contables comparables. De no ser así las decisiones se convierten en engorrosas y costosas. Por ello la solución es la de la homogenización de los sistemas contables nacionales en un gran sistema o modelo contable internacional y ojalá mundial. Alcanzar este objetivo es la misión del IASB. Sólo en el caso de que la empresa esté en la búsqueda de capital de inversión y quiera que sus acciones o títulos valores emitidos por ella se coticen en un mercado de valores, es pertinente valorar sus recursos al valor corriente, y ello con las debidas precauciones de cálculo sobre una base técnica confiable e intersubjetivamente sustentable. Sin embargo, esto se puede lograr como una operación de conversión de cifras de estados financieros sin necesidad de cambiar el proceso contable base de la gestión interna empresarial27.

Teniendo en cuenta datos estadísticos sobre la población empresarial del país28 y el escaso número de empresas que cotizan en la Bolsa de Colombia29, no sería desacertado afirmar que las necesidades de la gran mayoría de las empresas, en lo que a información contable se refiere no es la orientada a la búsqueda de capital de riesgo en el entorno internacional, ya que la inmensa mayoría de las empresas no cotizan en bolsa, sino la de información para: la gestión y el control empresarial, fijación 27 Álvarez H. y Gómez M. Adopción de la normativa contable internacional:¿es el camino correcto? Análisis del Proyecto de Ley 165 del 2007. Revista Internacional de Contabilidad y Auditoría Nº 35, Julio Septiembre de 2008, Bogotá, Colombia.

28 El 98.4% de las empresas son MiPyMes según datos incluidos en el libro 2019 Visión Colombia, Presidencia de la República, Departamento Nacional de Planeación y Edit. Planeta, 2005, p. 76.

29 A la fecha de esta publicación, no más de 30 empresas mantienen cotización diaria en la Bolsa de Colombia.

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Hárold Álvarez Álvarez

de precios y controlar costos, mantenimiento de capital y permanencia en el mercado, decisiones de tipo fiscal, entre las principales.

Si estas afirmaciones son válidas, como lo ratifican las investigaciones realizadas por la Universidad del Quindío30, la necesidad principal de las organizaciones en Colombia, en cuanto a la información contable es su pertinencia para las decisiones de gestión-control de la producción, de las actividades financieras y la determinación de bases tributarias.

2.4 Efecto del registro al valor razonable en resultados y patrimonio En el Cuadro 1 se presenta un análisis al utilizar algunos de los estándares relativos a los activos, pasivos, ingresos y gastos, en el modelo NIC-NIIF y sus efectos por la aplicación del criterio del devengo (base de acumulación). Aquí hay que advertir que el modelo NIC-NIIF usa dos criterios de devengo, uno basado en la teoría clásica del valor y otro basado en la teoría económica neoclásica del valor. Denominaremos a continuación como “criterio clásico del devengo” al criterio tradicional de devengo coherente con la teoría clásica del valor. Denominaremos como “criterio neoclásico del devengo” al nuevo criterio de devengo coherente con la teoría neoclásica del valor. El criterio clásico se aplica cuando se reconoce el ingreso, costo o gasto, a partir de los hechos o transacciones realizados aplicando una base valorativa como la del costo histórico, como es el caso de los inventarios en el modelo analizado (NIC 2). El criterio neoclásico se aplica cuando se establece la base de valoración de los hechos a partir del criterio del valor razonable o de sus sustitutos (valor revaluado, valor neto realizable o valor en uso), es decir, cuando se recurre a los mecanismos subjetivos de valoración, desde la teoría de la demanda, sin requerir de la realización de una transacción económica formal, como es el caso de los productos agrícolas (NIC 41) o de buena parte de los instrumentos financieros. En este último caso, reiteramos, no se requiere de la realización de una transacción de intercambio para dar por realizado un ingreso, costo o gasto, sino que es suficiente la valoración, al valor razonable del activo o del pasivo, de acuerdo con las diversas metodologías o procedimientos valorativos aceptados dentro de la normativa NIC-NIIF. (Ver cuadro Nº 1 en la pág. siguiente) Como conclusión de esta revisión analítica de la aplicación del criterio del valor razonable y sus símiles o sustitutos (valor revaluado, valor neto realizable, valor en uso, valor específico) en los estándares del 30 El Programa de Contaduría Pública de la Facultad de Ciencias Económicas y Administrativas de la Universidad del Quindío, Armenia, viene desarrollando desde 2005, en convenio con el Consejo Técnico de la Contaduría Pública, un proceso investigativo de caracterización de la información contable, importancia de tal información en la gestión empresarial e impacto de la posible adopción del modelo NIC-NIIF en empresas de todos los sectores productivos del Departamento del Quindío. A la fecha se han terminado más de 30 proyectos de investigación, cuyos resultados permiten afirmar lo anotado.

80 Lúmina 10, Enero - Diciembre, 2009. págs. 59 - 97

PROP, PL. Y EQUIPO

NIC 16

C O N T R ATO S D E CONSTRUCCIÓN

NIC 11

INVENTARIOS

NIC 2

NIC-NIIF

CUENTA

Medición al costo menos la depreciación acumulada.

Medición al Valor revaluado = Valor razonable – Depreciación acumulada – Deterioro del Valor.

Se afecta el superávit cuando hay incremento de Superávit valor del activo. Pero se llevará a Resultados si es una reversión de una disminución de valor o resultados. reconocida previamente en resultados

31

39

Los ingresos ordinarios deben ser reconocidos sólo en la medida en que sea probable recuperar los costos incurridos. Cualquier pérdida esperada por causa del contrato de construcción debe ser reconocida inmediatamente como gasto del periodo.

SIGNIFICADO FRENTE AL POST. DEL DEVENGO

Se protege el patrimonio al afectar el supe- Se conserva el criterio clásico del devenrávit de capital cuando se presentan valori- go pues no se anticipan ganancias no zaciones, siempre y cuando el superávit no realizadas. sea distribuible como ganancia.

Se conserva el criterio clásico del devengo pues no se anticipan ganancias no realizadas

En esta disposición se aplica un criterio combinado de devengo clásico-neoclásico, pues si bien en ocasiones se anticipan ingresos al aplicar el criterio del valor razonable para valorar contraprestaciones recibidas, sólo se aplica cuando tales ingresos probablemente cubrirán los costos respectivos.

Se aplica un criterio neoclásico del devengo. Se anticipan ganancias o pérdidas no realizadas.

Al aplicar el criterio de escoger el menor Se conserva el criterio clásico del devenvalor entre el costo o el valor neto realizable go pues no se anticipan ganancias no se protege el patrimonio. realizadas.

EFECTO EN EL PATRIMONIO

Se anticipan ganancias o pérdidas que aún no se han realizado. Cuando se anticipan ganancias se desprotege el patrimonio. En el caso contrario se lo protege.

Resultados Al disponer que se reconocen los ingresos sólo cuando sea probable la recuperación de los gastos se está protegiendo el patrimonio. Pero, al tiempo, se lo pone en riesgo al determinar que se pueden reconocer los ingresos cuando haya probabilidad de cubrir los gastos y no cuando tales gastos ya estén cubiertos.

Afecta resultados Se protege el patrimonio al no anticipar ni por efecto de la ganancias ni pérdidas no realizadas. depreciación

AFECTADA Medición al Valor de costo o valor neto realizable, Resultados el que sea menor. Tanto el ajuste por menor valor, como la reversión de tal ajuste afectarán resultados.

Los ingresos ordinarios del contrato se miden Resultados por el valor razonable de la contraprestación recibida o por recibir.

CONTENIDO SINTÉTICO

23-30

32

12-22

9-34

PÁRR

CUADRO 1. Efecto del registro de un activo al valor razonable (o sus sustitutos), en resultados y patrimonio.

La dicotomía valorativa en el modelo contable NIC-NIIF: una reflexión a la luz de la teoría económica del valor

81

Cuando se reconozca directamente en patri- Patrimonio monio una pérdida o ganancia derivada de una partida no monetaria, cualquier diferencia de cambio incluida en esa pérdida o ganancia, se reconocerá también, directamente en el patrimonio neto. Por el contrario, cuando la Resultados pérdida o ganancia derivada de una partida no monetaria, sea reconocida en los resultados del periodo, cualquier diferencia de cambio, incluida en esa pérdida o ganancia, se reconocerá en los resultados del periodo.

30

9

20

EFECTOS DE LAS VARIAC. DE LAS TASAS DE CAMBIO DE MONE. EXTRAN.

INGRESOS ORDINARIOS NIC 21 28

NIC 18

ARRENDAMIENTOS

NIC 17

Se lleva a resultados cuando se reduzca el valor. Resultados Pero se llevará a Superávit, si se ha reconocido en esta cuenta cualquier revaluación del activo, o hasta el monto de ésta. superávit.

Al comienzo del plazo del arrendamiento fi- Afecta inicialmennanciero, éste se reconocerá en el balance del te sólo cuentas de arrendatario, registrando un activo y un pasivo activo y pasivo y por el mismo importe, igual al valor razonable no de resultados. del bien arrendado, o bien, al valor presente de los pagos mínimos por el arrendamiento, si éste fuera menor, determinados al inicio del arrendamiento.

La medición de los ingresos ordinarios debe Resultados hacerse utilizando el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos.

Las diferencias surgidas en la liquidación o Resultados conversión de partidas monetarias, producidas en el periodo presente o periodos previos, se reconocerán en los resultados de los periodos en los que aparezcan.

40

82 Lúmina 10, Enero - Diciembre, 2009. págs. 59 - 97 Se protege el patrimonio al afectar el superávit o cuenta similar de capital cuando se presentan valorizaciones, siempre y cuando el superávit no sea distribuible como ganancia.

Se anticipan ganancias o pérdidas que aún no se han realizado. Cuando se anticipan ganancias se desprotege el patrimonio. En el caso contrario se protege.

Se anticipan ganancias o pérdidas que aún no se han realizado. Cuando se anticipan ganancias se desprotege el patrimonio. En el caso contrario se lo protege.

Se anticipan ganancias o pérdidas que aún no se han realizado. Cuando se anticipan ganancias se desprotege el patrimonio. En el caso contrario se lo protege.

Sin efecto inicial.

Se aplica un criterio neoclásico del devengo.

Se anticipan ganancias no realizadas.

Se conserva el criterio clásico del devengo pues no se anticipan ganancias no realizadas.

Se aplica un criterio neoclásico del devengo.

Se anticipan ganancias no realizadas.

Se aplica un criterio neoclásico del devengo. Se anticipan ganancias o pérdidas no realizadas.

Sin efecto.

Se protege el patrimonio al aplicar una Se conserva el criterio clásico del devenpolítica conservadora de disminuirlo cuan- go pues no se anticipan ganancias no do el valor de mercado del activo se ha realizadas. deteriorado.

Hárold Álvarez Álvarez

59-60

INTANGIBLES

NIC 38

72 a 75

65-66

33

24

65 a 108

DETERIORO DEL VALOR DE LOS AC65 a 108 TIVOS

NIC 36

32

La entidad elegirá como política contable entre Resultados el modelo del costo y el modelo de revaluación o valor revaluado. Si un A. I. se contabiliza por el modelo de revaluación todos los A.I. de la misma clase se contabilizarán usando el mismo modelo.

Si el activo intangible se adquiere en una combinación de negocios su valor de costo será su valor razonable en la fecha de adquisición.

El importe en libros de un activo se reducirá hasta Resultados que alcance su importe recuperable, si y solo si, ese importe recuperable es inferior a su importe en libros. La pérdida por deterioro de valor se reconocerá inmediatamente en los resultados del periodo, a menos que el activo se contabilice por su valor revaluado.

En estos párrafos se establecen los requisitos Resultados para identificar las unidades generadoras de efectivo a las que pertenecen los activos, y para determinar el importe en libros y reconocer las pérdidas por deterioro del valor que correspondan a las unidades generadoras de efectivo y a la plusvalía comprada.

Valoración inicial al costo, de un activo intangible generado internamente.

Las diferencias de cambio que formen parte de Resultados la inversión neta en un negocio extranjero de la entidad, se reconocerán en los resultados

Se aplica un criterio neoclásico del devengo.

Se anticipan pérdidas no realizadas.

Se aplica un criterio neoclásico del devengo.

Se anticipan ganancias no realizadas.

Se anticipan ganancias o pérdidas que aún Se aplica un criterio neoclásico del devengo. no se han realizado. Cuando se anticipan Se anticipan ganancias no realizadas ganancias se desprotege el patrimonio.

Al aplicar el criterio de valorar el costo Se conserva el criterio clásico del devendel activo adquirido a su valor razonable, go pues no se anticipan ganancias no siempre y cuando sea un auténtico valor de realizadas. mercado, el patrimonio no se afecta.

Se anticipan pérdidas que aún no se han Se aplica un criterio neoclásico del devengo. realizado. Cuando se anticipan pérdidas se Se anticipan pérdidas no realizadas. aplica un criterio conservador y se protege el patrimonio ante posibles descapitalizaciones por repartos de ganancias no justificadas.

Se anticipan ganancias o pérdidas que aún no se han realizado. Cuando se anticipan ganancias se desprotege el patrimonio. En el caso contrario se protege Se anticipan pérdidas que aún no se han realizado. Cuando se anticipan pérdidas se aplica un criterio conservador y se protege el patrimonio ante posibles descapitalizaciones por repartos de ganancias no justificadas.

La dicotomía valorativa en el modelo contable NIC-NIIF: una reflexión a la luz de la teoría económica del valor

83

FINANCIEROS

INSTRUMENTOS

NIC 39

Las reducciones del valor en libros de un A.I. se Resultados llevarán a Resultados; pero se llevarán a Superávit de Revaluación si suponen una reversión o de una revaluación del mismo A.I., reconocida superávit previamente.

Los activos y pasivos financieros se reconocerán inicialmente al valor razonable, si se contabilizan con cambios en resultados. Si no se contabilizan con cambios en resultados, se medirán al valor razonable menos los costos de transacción por compra o emisión.

Después del reconocimiento inicial, todos los Resultados activos financieros se medirán al valor razonable, excepto: a) los préstamos, CxC y las inversiones mantenidas hasta el vencimiento que se medirán al costo amortizado utilizando el método de la tasa efectiva; y b) las inversiones en instrumentos de patrimonio y los instrumentos derivados vinculados a tales inversiones, que no tengan precio de mercado cotizado de un mercado activo, que se medirán al costo.

86

45

43

Los incrementos del vr. en libros de los A.I. se Superávit llevarán a Superávit de Revaluación, dentro del patrimonio neto. Pero se llevará a Resultados o si supone una reversión de una disminución de resultados valor previamente registrada en resultados.

85

Se anticipan ganancias o pérdidas que aún Se aplica un criterio neoclásico del devengo. no se han realizado. Cuando se anticipan Se anticipan ganancias no realizadas. ganancias se desprotege el patrimonio. En el caso contrario se protege.

Al aplicar el criterio de valorar el costo del Se conserva el criterio clásico del devenactivo adquirido a su valor razonable, que go pues no se anticipan ganancias no en este caso es su costo de adquisición, realizadas. siempre y cuando sea un auténtico valor de mercado, el patrimonio no se afecta.

Se protege el patrimonio al aplicar una Se conserva el criterio clásico del devenpolítica conservadora de disminuirlo cuan- go pues no se anticipan ganancias no do el valor de mercado del activo se ha realizadas. deteriorado.

Se protege el patrimonio al afectar el supe- Se conserva el criterio clásico del devenrávit de capital cuando se presentan valori- go pues no se anticipan ganancias no zaciones, siempre y cuando el superávit no realizadas. sea distribuible como ganancia.

Hárold Álvarez Álvarez

84 Lúmina 10, Enero - Diciembre, 2009. págs. 59 - 97

INVERSIÓN

PROP. DE

NIC 40

36 y 56

30

55

55

47

46

Una ganancia o una pérdida ocasionada por un activo o un pasivo valorado al valor razonable con cambio en resultados, se reconocerá en los resultados del periodo.

Una ganancia o una pérdida ocasionada por un activo financiero disponible para la venta se reconocerá directamente en el patrimonio neto, a través del estado de cambios en el patrimonio neto (¿?) con excepción de las pérdidas por deterioro de valor y de las ganancias y pérdidas de cambio, hasta que el activo financiero se dé de baja, momento en el cual se reconocerán en el resultado del periodo, las ganancia o pérdidas reconocidas previamente en el patrimonio.

La entidad elegirá el modelo del costo o el del valor razonable y aplicará esa política para todas sus propiedades de inversión. resultados

luego

y

Patrimonio

Resultados

Todos los activos financieros, excepto los Resultados llevados al valor razonable con cambios en resultados estarán sujetos a revisión por deterioro de valor.

Después del reconocimiento inicial, todos los pa- Resultados sivos financieros se medirán al costo amortizado utilizando el método de la tasa efectiva, excepto: a) los pasivos financieros llevados al valor razonable con cambios en resultados, y b) los pasivos financieros que surjan de una transferencia de activos financieros, que se medirán por el costo amortizado o por el valor razonable (párr. 31).

Se anticipan ganancias o pérdidas que aún no se han realizado. Cuando se anticipan ganancias se desprotege el patrimonio. En el caso contrario se protege.

Aunque se anticipan ganancias o pérdidas que aún no se han realizado, se protege el patrimonio al no hacerlas efectivas sino sólo cuando tales valores se han realizado

Se protege el patrimonio al aplicar una política conservadora de disminuirlo cuando el valor de mercado del activo se ha deteriorado.

Se anticipan ganancias o pérdidas que aún no se han realizado. Cuando se anticipan ganancias se desprotege el patrimonio. En el caso contrario se protege.

Se aplica un criterio neoclásico del devengo, pero se protege el patrimonio al no hacer efectivos los resultados sino luego de enajenar los activos financieros.

Se aplica un criterio neoclásico del devengo.

Se anticipan ganancias no realizadas.

Se aplica un criterio neoclásico del devengo.

Se anticipan ganancias no realizadas.

Se aplica el criterio clásico del devengo. Se aplica el criterio asimétrico de prudencia de anticipar pérdidas.

La dicotomía valorativa en el modelo contable NIC-NIIF: una reflexión a la luz de la teoría económica del valor

85

86 Lúmina 10, Enero - Diciembre, 2009. págs. 59 - 97

ADOPCIÓN POR PRIMERA VEZ DE LAS NIIF

NIIF 1

AGRICULTURA

NIC 41

16 - 18

26 - 28

12 - 13

35

La entidad podrá optar en la fecha de transición a las NIIF, por la medición de una partida de propiedades, planta y equipo a su valor razonable, y utilizar este valor razonable como el costo atribuido en tal fecha. Esta opción es aplicable también a las propiedades de inversión cuando se escoge el modelo del costo y a los activos intangibles.

Las ganancias o pérdidas surgidas por la Resultados aplicación del valor razonable a los activos biológicos o a los productos agrícolas deben ser registradas en los resultados del periodo en que aparezcan.

Valor razonable o revaluación como costo Resultados atribuido.

Los activos biológicos y los productos agrícolas se valuarán al valor razonable en el punto de venta, menos los costos estimados hasta el punto de su venta.

Tanto los activos biológicos como los productos Resultados agrícolas deben ser valorados aplicando el método del valor razonable.

Las pérdidas o ganancias derivadas de cambios Resultados en el vr. razonable se incluirán en los resultados del periodo

Se anticipan ganancias o pérdidas que Se aplica el criterio neoclásico del devengo. aún no se han realizado. Cuando se Se anticipan ganancias o pérdidas no anticipan ganancias se desprotege el realizadas. patrimonio; cuando se anticipan pérdidas se lo protege.

Se anticipan ganancias o pérdidas que aún Se aplica el criterio neoclásico del devengo. no se han realizado. Cuando se anticipan Se anticipan ganancias o pérdidas no ganancias se desprotege el patrimonio. En realizadas. el caso contrario se protege.

Se anticipan ganancias o pérdidas que aún Se aplica un criterio neoclásico del devengo. no se han realizado. Cuando se anticipan Se anticipan ganancias no realizadas. ganancias se desprotege el patrimonio. En el caso contrario se protege.

Se anticipan ganancias o pérdidas que aún Se aplica un criterio neoclásico del devengo. no se han realizado. Cuando se anticipan Se anticipan ganancias no realizadas. ganancias se desprotege el patrimonio. En el caso contrario se protege.

Hárold Álvarez Álvarez

ACCIONES

PAGOS EN

NIIF 2

16 - 19

10

21- 22

Diferencias de conversión acumuladas. La entidad que adopte por primera vez las NIIF, haciendo uso de la exención establecida en la NIC 21, de clasificar separadamente las diferencias de cambio en el patrimonio, deberá considerar nulas las diferencias de cambio acumuladas hasta la fecha de transición a las NIIF y sólo incluirá en resultados las diferencias de cambio posteriores a tal fecha.

En las transacciones con pagos basados en acciones, que sean liquidadas mediante instrumentos de patrimonio, la entidad valorará los bienes o servicios recibidos, así como el correspondiente incremento en el patrimonio neto, directamente al valor razonable de los bienes y servicios recibidos, a menos que dicho valor no pueda ser estimado con fiabilidad; en tales caso la entidad determinará el valor de los bienes y servicios recibidos, así como el correspondiente incremento de patrimonio neto, indirectamente con referencia al valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos.

Para las transacciones medidas por referencia al valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos, la entidad determinará el valor razonable de esos instrumentos en la fecha de medición, basándose en los precios de mercado si tales precios estuvieran disponibles, teniendo en cuenta los plazos y condiciones sobre los que esos instrumentos de patrimonio fueron concedidos.

Superávit

Superávit

Al aplicar el criterio de valorar al su valor razonable el instrumento emitido, siempre y cuando sea un auténtico valor de mercado, el patrimonio no se pone en riesgo.

Al aplicar el criterio de valorar el costo del activo adquirido a su valor razonable, siempre y cuando sea un auténtico valor de mercado, el patrimonio no se pone en riesgo.

Se aplica el criterio clásico del devengo pues no se anticipan ganancias no realizadas, ya que el registro responde a una transacción efectivamente realizada.

Se aplica el criterio clásico del devengo pues no se anticipan ganancias no realizadas, ya que el registro responde a una transacción efectivamente realizada.

Resultados y su- Al anular ganancias o pérdidas acumuladas Se aplica el criterio neoclásico del devengo. perávit en patrimonio, depura el saldo de esta Se anticipan ganancias o pérdidas no cuenta, pero al llevar aresultados ganancias realizadas. no realizadas, una vez ocurra la transición, pone en el patrimonio empresarial.

La dicotomía valorativa en el modelo contable NIC-NIIF: una reflexión a la luz de la teoría económica del valor

87

NEGOCIOS

DE

COMBINAC.

NIIF 3

Después del reconocimiento inicial, la entidad adquirente medirá la plusvalía adquirida por el costo menos las pérdidas por deterioro de valor acumuladas. La plusvalía no se amortizará, pero se evaluará por lo menos anualmente su posible deterioro de valor, cuyo monto afectará los resultados del periodo (Párr. 60 NIC 36).

54

51

24

Cuando el valor razonable de los instrumentos de patrimonio no pueda estimarse con fiabilidad, se valorarán por su valor intrínseco, en la fecha en que se obtengan los bienes o servicios, y posteriormente, en cada fecha en que se presente información y en la fecha de liquidación definitiva, reconociendo los cambios de dicho valor intrínseco en los resultados del periodo.

La entidad adquirente medirá el costo de una combinación de negocios como la suma: del valor razonable, en la fecha de intercambio, de los activos entregados, los pasivos incurridos o asumidos, y los instrumentos de patrimonio emitidos por la adquirente a cambio del control de la adquirida; más cualquier costo directamente atribuible a la combinación de negocios.

Plusvalía. La entidad adquirente, en la fecha de adquisición: a) reconocerá como activo la plusvalía adquirida en la combinación de negocios; y b) medirá inicialmente esa plusvalía a su costo, siendo éste el exceso del costo de la combinación de negocios sobre la participación de la adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables.

24

El deterioro del valor de la plusvalía adquirida se reconocerá en resultados del periodo.

Activo como plusvalía comprada o ingreso como minusvalía adquirida.

Reconocimiento de cambios de valor intrínseco en los resultados del periodo.

88 Lúmina 10, Enero - Diciembre, 2009. págs. 59 - 97 Se aplica el criterio clásico del devengo. Se aplica el criterio asimétrico de prudencia de anticipar pérdidas, ya que el registro responde a una transacción efectivamente realizada..

Se aplica el criterio clásico del devengo pues no se anticipan ganancias no realizadas, ya que el registro responde a una transacción efectivamente realizada.

Se protege el patrimonio al aplicar una Se aplica el criterio clásico del devengo. Se política conservadora de disminuirlo cuan- aplica el criterio asimétrico de prudencia de do el valor de mercado del activo se ha anticipar pérdidas. deteriorado

Al erogar un mayor valor que el de mercado en una transacción se está desprotegiendo el patrimonio, puesto que se está reconociendo que la suma de activos y pasivos adquiridos vale menos que el activo entregado a cambio.

Al aplicar el criterio de valorar el costo del activo adquirido a su valor razonable, siempre y cuando sea un auténtico valor de mercado, el patrimonio no se afecta.

Si bien la referencia al valor intrínseco Se aplica el criterio neoclásico del devengo. que es menos volátil que una cotización Se anticipan ganancias no realizadas. mercantil tiende asegurar una valoración, el resultado final es que el registro de cualquier ganancia anticipada desprotege el patrimonio.

Hárold Álvarez Álvarez

SEGUROS

DE

CONTRATOS

NIIF 4

56

OJO: Por estar la NIIF 4 conformada sólo con el contenido de la Fase I (primera etapa de la investigación para su emisión definitiva), adolece de vacíos que impiden establecer de manera concluyente cómo se reconocen y se miden los activos y pasivos por seguros, reaseguros y derivados, entre otros. En el documento Fundamento de las conclusiones, Conclusiones provisionales para la Fase II, se observa en el párrafo FC6b “Los activos y pasivos que surgen de contratos de seguros deben medirse por su valor razonable…”. Sin embargo en la NIIF 4 vigente, este aspecto no está determinado con claridad. Ver en este sentido los párrafos FC224 y 225. (Esta observación la hace Harold Álvarez A.)

Se reconocerá en el resultado del periodo el exceso de la participación de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes de la adquirida, sobre el costo.

L a m i n u s v a l í a Se desprotege el patrimonio al reconocer Se aplica el criterio neoclásico del devengo. adquirida se re- como ganancias un valor que bajo el criterio Se anticipan ganancias no realizadas. conocerá como del costo no aparecería contablemente. un ingreso en los resultados del periodo

La dicotomía valorativa en el modelo contable NIC-NIIF: una reflexión a la luz de la teoría económica del valor

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90 Lúmina 10, Enero - Diciembre, 2009. págs. 59 - 97

ACT. NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA Y OP. DISCONTINUAS

NIIF 5

La entidad reconocerá una pérdida por deterioro de valor debida a las reducciones iniciales o posteriores del valor del activo, hasta el valor razonable menos los costos de venta.

20 - 22

Reconocerá una pérdida por deterioro de valor y reconocerá una ganancia por inReconocerá una ganancia por cualquier incre- cremento postemento posterior derivado de la medición del valor rior del valor del razonable menos los costos de venta. activo.

Una entidad medirá los activos no corrientes clasificados como mantenidos para la venta, al menor de su importe en libros o de su valor razonable menos los costos de venta.

Reconocimiento en resultados, como un gasto el monto de la deficiencia de un pasivo por seguros.

Si se ha deteriorado un activo por contrato de rea- Reconocimiento seguro cedido, el cedente reducirá su importe en en resultados, libros y reconocerá una pérdida por deterioro. como gasto, de una pérdida por deterioro de valor del activo.

La aseguradora medirá por su valor razonable los pasivos derivados de los contratos de seguros asumidos, así como los activos por seguros que haya adquirido en una combinación de negocios.

La entidad realizará una prueba de adecuación de pasivos por seguro que haya reconocido en cada fecha de balance, y si la evaluación muestra un importe insuficiente de tales pasivos, el importe total de la deficiencia se reconocerá como un gasto en resultados.

15

31

20

15

Se aplica el criterio clásico del devengo. Se aplica el criterio asimétrico de prudencia de anticipar pérdidas, ya que el registro responde a una transacción efectivamente realizada

En principio se protege el patrimonio al no Se aplica el criterio neoclásico del devengo. llevar a resultados las valorizaciones, pero Se anticipan ganancias no realizadas. puede desprotegerlo al hacerlas repartibles como ganancias, luego de usado el activo

Se desprotege el patrimonio al reconocer Se aplica el criterio neoclásico del devengo. como ganancias un valor que bajo el criterio Se anticipan ganancias no realizadas. del costo no aparecería contablemente.

Al aplicar el criterio de valorar el costo del activo adquirido a su valor razonable, siempre y cuando sea un auténtico valor de mercado, el patrimonio no se afecta.

Se protege el patrimonio al aplicar una Se aplica el criterio neoclásico del devengo. política conservadora de disminuirlo cuan- Se anticipan pérdidas no realizadas. do el valor de mercado del activo se ha deteriorado

Se protege el patrimonio al aplicar una polí- Se aplica el criterio neoclásico del devengo. tica conservadora de anticipar una pérdida Se anticipan pérdidas no realizadas. cuando el valor de cobertura del seguro es insuficiente.

Hárold Álvarez Álvarez

Afecta resultados Se protege el patrimonio al no anticipar ni Se conserva el criterio clásico del devenpor efecto de la ganancias ni pérdidas no realizadas. go pues no se anticipan ganancias no Los activos para exploración y evaluación se depreciación realizadas medirán por su costo

Después del reconocimiento se aplicará el mo- Superávit y sub- En principio se protege el patrimonio al no Se aplica el criterio neoclásico del devengo. delo del costo o el de revaluación a los activos s i d i a r i a m e n t e llevar a resultados las valorizaciones, pero Se anticipan ganancias no realizadas. para exploración y evaluación. resultados puede desprotegerlo al hacerlas repartibles como ganancias, luego de usado el activo.

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EXPLORACIÓN Y EVALUACIÓN DE RECURSOS MINERALES

NIIF 6

Medición en el reconocimiento.

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La dicotomía valorativa en el modelo contable NIC-NIIF: una reflexión a la luz de la teoría económica del valor

modelo NIC-NIIF, se puede decir que si bien el valor razonable no es el único criterio, pues prevalece el de la valoración al costo histórico, sí se debe concluir que la importancia de la nueva base de valoración es innegable y su efecto exige una consideración detenida por parte de los contables encargados de su aplicación y de los diversos usuarios de la información contable.

Al mantener la dicotomía valorativa, con las consecuencias contradictorias en los resultados y en lo relacionado con el mantenimiento del patrimonio, según puede observarse en el cuadro precedente, en el que se resaltaron los más notables contenidos relacionados con la valoración y sus efectos, no se puede concluir otra cosa que su impertinencia para el objetivo planteado por el modelo NIC-NIIF, como es el de suministrar valoraciones actualizadas a los usuarios financieros; pero, de otra parte, no puede ser más inútil la información cuando de los gestores empresariales se trata.

En el primer caso una información de buena parte de los activos al valor de costo no les es útil, puesto que tal información debe ser reprocesada a efectos de análisis relacionados con los valores de mercado, que son los que tales usuarios buscan. En el segundo escenario, el de los gerentes no inversores, su interés está en la determinación de bases confiables para realizar los controles de costos y establecer precios rentables, que les garanticen la protección patrimonial y la continuidad de sus empresas; tampoco en este caso se alcanza el objetivo.

91

Hárold Álvarez Álvarez

3. El criterio del valor razonable en revisión. ¿Por qué?

Muchas críticas ha recibido el IASB a propósito de la utilización de la base valorativa del “valor razonable”, como criterio dominante dentro del modelo NIC-NIIF. Por ello el organismo regulatorio ha decidido realizar un programa de revisión del criterio, con miras a emitir un estándar contable exclusivo sobre el tema valorativo, en el que además de establecer tal norma como único documento orientador del tema, establecerá de forma definitiva si la denominación de valor razonable se mantiene y si se escogerá la perspectiva de valor corriente de salida. A continuación se reproduce una parte del documento31 publicado en la página web del IASB, en el que se hace referencia al programa.

En 2005 el FASB inició un programa de trabajo orientado a cuestionar y definir, a través de un estándar o norma, de una manera más adecuada el criterio del valor razonable, a raíz de los múltiples reclamos recibidos de parte de los usuarios y de organismos reguladores, dada su multivalencia y complejidad para su aplicación. En tal sentido, estableció un programa de trabajo con objetivos y escenarios, dirigido a producir el estándar, aproximadamente para el año 2010. ¿Qué se busca en este proyecto como propósito a alcanzar con la medición al valor razonable? (FAIR VALUE MEASUREMENT) Evaluar el uso del valor razonable que se propone en cada estándar con el propósito de que sea un valor de salida. Se elaborará un documento borrador de un estándar sobre valor razonable que se publicará a mediados de 2009.

Los objetivos del Consejo con este proyecto son: a)

Establecer una fuente única como guía para toda medición al valor razonable requerida o permitida en las IFRS’s existentes, reducir la complejidad y mejorar la consistencia en su aplicación.

b)

Clarificar la definición del valor razonable y la guía relacionada en orden a mayor claridad de comunicación y medición objetiva; y,

c)

Realizar revelaciones acerca del valor razonable que permitan a los usuarios de estados financieros evaluar el alcance en el que está planteada la medición al valor razonable de activos y pasivos, y proveerlos de información acerca de los insumos usados en el cálculo de tales valores razonables.

Aún no se conoce el estándar específico, programado para ser publicado a mediados del presente año de 2009. De tal manera que los 31 El documento del IASB fue traducido por Harold Álvarez A. Por tal circunstancia el autor de la traducción asume la responsabilidad de cualquier imprecisión del texto citado.

92 Lúmina 10, Enero - Diciembre, 2009. págs. 59 - 97

La dicotomía valorativa en el modelo contable NIC-NIIF: una reflexión a la luz de la teoría económica del valor

procesos que hoy por hoy se están adelantando en diversos escenarios nacionales, Colombia entre ellos, no tienen una pauta clara en este capital sentido; lo cual es por demás preocupante, pues si la institución responsable del modelo dice que la base valorativa está cuestionada y aún no se tiene clara cuál será en definitiva su ruta, no parece que sea el mejor momento ni la mejor recomendación su adopción.

No se puede dejar pasar en un artículo como este, alguna mínima consideración de la trascendencia de los efectos de la práctica del valor razonable en la economía tanto empresarial como nacional, que puede afectar, si es que no ha afectado de forma considerable y probablemente de manera controversial, a entidades y países que ya lo han adoptado. ¿Qué responsabilidad le cabe a la práctica del valor razonable en los múltiples escándalos financieros que asolaron la economía a finales del siglo pasado y a comienzos de éste? ¿Con qué interés se recomienda o se impone por poderosos organismos como el Banco Mundial o el FMI la práctica del valor razonable en los países bajo su égida?32 ¿Por qué hoy, cuando la economía en general está en recesión algunos de sus más encarnados defensores comienzan a pedir cambios en las reglas de juego contables, en contra de la aplicación del valor razonable?33 Parece que este tema en contabilidad está por desarrollarse. No se puede pasar con la cabeza gacha frente a tantos resultados poco claros desde la perspectiva valorativa, en la que la contabilidad, los contadores y los auditores han fungido como actores responsables de la información y no poner en claro el papel desempeñado por cada uno. Estamos en mora de hacerlo. Y en nuestro país, ad portas de la adopción del controversial modelo deberíamos empeñarnos en una tarea investigativa de las realidades de los países en los que este modelo ya ha sido adoptado, y en estudiar empíricamente sus posibles efectos en la gestión empresarial, en la gestión tributaria, en los mercados financieros, etc., antes de tomar una decisión tan trascendental.

4. La dicotomía valorativa del modelo NIC-NIIF A estas alturas del artículo ya se ha puesto en claro el indiscutible compromiso del modelo NIC-NIIF con la perspectiva valorativa neoclásica, en abierto apoyo a la economía de libre mercado. En tal circunstancia, es necesario, antes de terminar estos planteamientos, cerrar con una reflexión conclusiva relacionada con el objetivo planteado en el proceso de formulación del nuevo modelo contable, cual es el de soportar 32 Ver Informe sobre Observancia de Códigos y Normas, Componente de Contabilidad y Auditoría, ROSC para Colombia. Banco Mundial, 2003.

33 La cruzada de los bancos por ganar una batalla contable. The Wall Street Journal Américas.

Inserto en el diario Portafolio, Junio 6-7 de 2009

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Hárold Álvarez Álvarez

eficientemente las decisiones de los usuarios inversores y analizar, así sea someramente, su alcance.

En el cuadro 1 se puede constatar la presencia de las dos orientaciones del devengo como resultado de la aplicación de la dicotomía valorativa: valor de costo histórico realizado y valor de mercado probable. Lo que llama la atención de tal presencia es la carencia de justificación lógica para el mantenimiento de la base valorativa del costo si lo que interesa al objetivo del modelo es la información actualizada, no importa si ella está fundada en una base probabilística, la del valor razonable. ¿Cuál es la justificación para mantener la base valorativa del costo para los inventarios y la base del valor razonable para los productos agrícolas? ¿Qué los hace diferentes? Los dos tienen costos, tienen procesos, se les debe establecer un precio de venta. Por lógica de negocio deben producir ganancia. Así también en el caso de la propiedad, planta y equipo y las propiedades de inversión, o en el caso de las inversiones, sus características acordes con el objetivo del modelo, a la hora de la valoración con perspectivas de negocio bursátil no son ofrecer una valoración referida al costo sino al valor actual de realización, de tal forma que sea esta tasación actualizada la que se refleje en el valor de la acción. Si se está en el terreno de la inversión bursátil, las entidades empresariales se están mirando bajo la óptica de la comercialización de sus acciones que son pequeñas partes de su patrimonio, por lo que se requiere una valoración, para tales efectos, concordante con sus valores de mercado y no con sus costos históricos.

En este sentido no debe mantenerse la base del costo. Todo debe valorarse de acuerdo con el mercado, con base en las técnicas más sofisticadas y seguras, pero concordantes con los precios actuales.

La única razón por la que explicaría la presencia dicotómica de las bases valorativas, es la de presentar el modelo NIC-NIIF como un modelo útil tanto para la gestión empresarial como para las decisiones dentro de los mercados bursátiles, con lo que se afecta la transparencia, tanto del modelo como del proceso de argumentación con vías a su justificación y aceptación en los diversos entornos nacionales, que es lo que está ocurriendo. En los documentos de presentación y de fundamentación del modelo pleno de NIC-NIIF, dirigido a las denominadas empresas de interés público no se ha aclarado este punto suficientemente. En el documento borrador emitido para las PyMes por el IASB , en los acápites FC 31 y 32, sí se establece con claridad este importante aspecto.

FC 31- Los propietarios que son gerentes utilizan los estados financieros de las PyMes para muchos propósitos. Sin embargo, la propuesta de NIIF para las PyMes no tiene por objetivo el suministro de información para los propietarios que son gerentes para ayudarles a tomar decisiones de gestión. Los gerentes pueden obtener cualquier información que necesiten para gestionar su negocio. (Lo mismo es válido para las NIIF

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La dicotomía valorativa en el modelo contable NIC-NIIF: una reflexión a la luz de la teoría económica del valor

completas). No obstante los estados financieros con propósito general, a menudo también servirán las necesidades de la gerencia, proporcionando una mejor comprensión de la posición financiera, el rendimiento y los flujos de efectivo de la entidad.

FC 32- Las PyMes a menudo producen estados financieros sólo para el uso de los propietarios que son gerentes, o para información fiscal o para el cumplimiento de otros propósitos reguladores no relacionados con el registro de títulos valores. Los estados financieros producidos únicamente para los citados propósitos no son estados financieros con propósito general.

Por lo anterior, no se puede concluir otra cosa diferente que el modelo NIC-NIIF adolece de una conformación dicotómica, contradictoria en la perspectiva del devengo que le resta racionalidad y por lo tanto utilidad para su aplicación en las decisiones de los usuarios inversores y, por supuesto, tampoco lo acredita para ser recomendada su adopción para usuarios que están esperando una herramienta que les soporte la gestión empresarial.

5. Consideraciones finales Con este artículo nos propusimos establecer la presencia dicotómica, por ser contradictoria a los fines de su propósito, de las dos bases valorativas y concomitantemente la aplicación simultánea de los dos criterios del devengo, uno sustentado en la orientación clásica y el otro en la neoclásica del valor.

Con el fin de suministrar algunas bases teóricas que consideramos útiles en las discusiones de tipo teórico y técnico que los contables debemos adelantar, se incluyeron ciertas consideraciones relacionadas con la medición y la agregación contables.

Para sustentar las reflexiones teóricas sobre la valoración contable hemos recurrido a resaltar algunos de los grandes rasgos que caracterizan los pensamientos tradicionales en la ciencia económica, específicamente relacionados con los desarrollos teóricos acerca del valor, su relación con la contabilidad y que hoy han sido tomados como argumentos para justificar la reformulación del modelo regulatorio contable internacional NIC-NIIF, el cual está siendo implantado en diversos entornos nacionales y supranacionales.

Al hacer un repaso analítico de los acápites pertinentes de los estándares del modelo, hemos comprobado su orientación contradictoria y los posibles efectos desorientadores para los usuarios que lo apliquen, cualquiera sea la perspectiva de su práctica.

Hemos concluido, esperamos que de forma convincente, que el modelo NIC-NIIF contiene en su seno dos bases de valoración contradictorias, así como dos criterios opuestos de devengo, con los que su condición

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Hárold Álvarez Álvarez

de modelo racional de valoración, frente a cualquier objetivo, se ve comprometida.

Finalmente, no nos queda otra consideración que invitar a los estudiosos del tema al desarrollo de investigaciones que iluminen los espacios de nuestro interés académico-profesional, al debate público de sus conclusiones y a la expresión permanente de los puntos de vista fundamentados y racionalmente argumentados, única base sobre la que deberíamos apuntalar nuevas propuestas, antes de adoptarlas en nuestra práctica social.

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Hárold Álvarez Álvarez Contador Público (Universidad Nacional de Colombia, Santafé de Bogotá).

Magíster en Ciencias Financieras y Sistemas (Universidad Central, Santafé de Bogotá). Estudios Doctorales en Economía Empresarial (Universidad Autónoma de Madrid, España). Expresidente del Consejo Técnico de la Contaduría Pública y actual asesor de la misma institución. Articulista en revistas académicas especializadas del orden nacional e internacional. Profesor universitario, de pregrado y postgrado en la Universidad del Quindío, Universidad de Manizales, Universidad la Gran Colombia, entre otras. Su interés académico ha girado en torno a temas como teoría contable, contabilidad internacional y contabilidad y economía.

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¿Qué significa hacer “pensamiento contable”?

Elementos para la comprensión de algunos problemas teóricos involucrados en tal actividad Carlos Emilio García Duque

Resumen En este artículo discuto la noción de “teoría” y presento algunas consideraciones sobre las dos versiones del vocablo en nuestras comunidades académicas. Tras ofrecer un marco epistemológico mínimo, examino un ejemplo de un problema teórico contable genuino (la noción de “depreciación”). A partir de este ejemplo distingo entre problemas teóricos y metateóricos. Para terminar mi artículo, sugiero diversas formas de hacer pensamiento contable, examino los problemas de la epistemología postmoderna y el relativismo y formulo algunas sugerencias para un trabajo promisorio en el área de la epistemología contable, a la que pertenece la actividad de hacer teoría contable.

Palabras clave Enunciativismo, Realismo Científico, Problemas Teóricos, Problemas Metateóricos, Depreciación, Epistemología Contable.

Abstract In this paper I examine the notion of “theory” and make some considerations about two senses of the word in our academic communities. After giving a minimal epistemological framework, I examine an example of a genuine theoretical problem in the field of Accounting (i.e. the notion of “depreciation”). By means of this example, I make a distinction between theoretical and metatheoretical problems. In the last part of my paper, I discuss a few ways of doing Accounting Thought, examine the problems with postmodern epistemology and relativism and give some suggestion for a promising work in the area of Accounting Epistemology, to which the activity of doing Accounting Theory belongs.

Key Words Enunciativism, Scientific Realism, Theoretical Problems, Metatheoretical Problems, Depreciation, Accounting Epistemology.

Artículo recibido el 30 de julio de 2009 y aprobado el 25 de agosto de 2009

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¿Qué significa hacer “pensamiento contable”? Elementos para la comprensión de algunos problemas teóricos involucrados en tal actividad

Introducción Entre los académicos de la comunidad contable nacional, hay una preocupación creciente por el cultivo y el desarrollo del pensamiento contable. Aunque no se dispone de una definición muy precisa de lo que esta última expresión significa, los escritos sobre el tema indican la existencia de por lo menos dos vertientes. La primera de ellas está relacionada con la construcción, el análisis y la aplicación empírica de teorías contables, capaces de explicar satisfactoriamente los hechos de que se ocupa la contabilidad. La segunda indica cierta afición por los problemas estrictamente metateóricos, entre los que se incluyen dificultades tan diversas como las que enfrentan teorías contables particulares, o las relativas al estatus epistemológico de la contabilidad.

Puesto que considero que no es posible discutir de manera provechosa los problemas de ninguna de estas dos vertientes si no contamos con definiciones claras de “teoría”, “ciencia”, “hecho”, “metateoría” y otras nociones relacionadas, deseo ofrecer un marco referencial mínimo que nos permita resolver esta limitación. Por tal motivo, iniciaré este trabajo con una breve explicación de lo que es una teoría y de la forma como se relacionan la teoría y los hechos en esa construcción social que se denomina ciencia. Adicionalmente, voy a aclarar el sentido de algunos elementos mínimos de filosofía de la ciencia. Finalmente, ilustraré tres maneras de hacer pensamiento contable, ofreceré algunas razones para preferir los enfoques teóricos y metateóricos y extraeré algunas conclusiones provisionales para orientar futuros debates al respecto.

Teoría y ciencia La palabra “teoría” tiene ancestros distinguidos en la antigüedad clásica.

Se la puede encontrar en los escritos sobre filosofía primera de Aristóteles y, como él mismo lo advierte, está relacionada con cuestiones relacionadas con la divinidad y el conocimiento de lo universal. De hecho, desde el punto de vista etimológico “theoria” y “theologia” comparten la misma raíz. En su uso actual, el término “teoría” está dotado de cierta flexibilidad semántica en tanto se aplica a objetos muy variados. Hay teorías simples y teorías muy complejas, y no falta quien utilice el vocablo como sinónimo de conjetura o hipótesis. Sin embargo, para los propósitos de este escrito, es importante averiguar la legitimidad de usar siempre el término acompañado de adjetivos como “científica” pues hay muchas teorías que no encajan bajo esta última categoría. Como el área de interés en este trabajo corresponde precisamente a una disciplina que para algunos posee el estatuto de ciencia, conviene que nos concentremos en el examen de lo que es una teoría científica.

En mi opinión, sólo hay dos enfoques sobre la naturaleza de las teorías científicas que vale la pena considerar. Se trata de la concepción enunciativista de las teorías y de su contraparte, la concepción estructura-

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lista. De acuerdo con la primera, las teorías son básicamente sistemas o conjuntos de enunciados, entre los que se destacan los axiomas con respecto a los cuales puede o no haber democracia. Los partidarios de la democracia axiomática de las teorías consideran que todos los axiomas que componen una teoría tienen el mismo valor o se encuentran en el mismo nivel. Pero hay quienes piensan que los enunciados axiomáticos que hacen parte de una teoría se distinguen por su nivel y por el rol que asumen en la teoría. Así, por ejemplo, algunos enunciados axiomáticos, cumplen un rol y tienen un nivel muy distinto del de los enunciados observacionales de bajo nivel.1 Por otra parte, de acuerdo con la concepción estructuralista, las teorías están compuestas por redes teóricas, términos t-teóricos y las relaciones entre ellos.2 Para poder apreciar la diferencia entre estas dos concepciones es importante tener en cuenta que para los estructuralistas lo que importa es, precisamente, la noción de estructura, mientras que los enunciativistas se interesan por las relaciones lógicas entre los enunciados y por las inferencias que se pueden hacer a partir de ellas.

En la literatura reciente, la concepción enunciativista de las teorías ha estado asociada a la filosofía neo-positivista y a otras alternativas influyentes como el falsacionismo de Popper. Por su parte, las corrientes estructuralistas se han asociado a la filosofía de Kuhn y a la de algunos de sus continuadores, como por ejemplo Moulines o Stegmüller. Aparte de la diferencia entre el rol que se le atribuye a la lógica o a las relaciones entre los términos teóricos y al uso intensivo que se hace de la teoría intuitiva de conjuntos en la concepción estructuralista, hay un aspecto esencial que distingue a estos dos enfoques rivales. Se trata de lo que se denomina técnicamente los compromisos epistemológicos con nociones como la de “verdad” o con posturas metafísicas como el realismo o el anti-realismo. En pocas palabras, la concepción enunciativista de las 1

Así reporta esta concepción de las teorías el filósofo venezolano Ulises Moulines: “Según la concepción estándar en filosofía de la ciencia, una teoría científica es un conjunto de enunciados, donde por enunciado se entiende un entidad lingüística con significado, que puede ser verdadera o falsa (una entidad lingüística interpretada). Según esta concepción, las teorías científicas ideales son las que están perfectamente axiomatizadas y formalizadas de modo que usen un cálculo deductivo. La teoría ideal consta de unas fórmulas primitivas no deducibles de otras que, al ser interpretadas sobre un determinado universo, dan lugar a los axiomas específicos de la teoría. De estos axiomas se deducen formalmente otros enunciados. El conjunto de los axiomas y de sus consecuencias lógicas constituye la teoría. En las teorías “menos ideales”, que aún no han sido formalizadas en un cálculo deductivo, sino a lo sumo semiformalizadas, las consecuencias lógicas no podrán obtenerse por vía de deducción formal, sino por razonamientos más o menos informales. Pero en cualquier caso la teoría no es más que un conjunto de enunciados.” Moulines, Ulises. Exploraciones Metacientíficas. Madrid: Alianza, 1982.

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Andrés Rivadulla recomienda abandonar la concepción enunciativista de las teorías, a favor de la concepción sneediana o estructuralista según la cual una teoría como la física matemática es “… un par ordenado de una estructura matemática, o instrumento empleado por los científicos para su aplicación a la realidad empírica, y un conjunto intencionalmente describible de aplicaciones propuestas.” (p.p 258-259)

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teorías es compatible con la definición correspondentista de la verdad y con una metafísica realista, mientras que la concepción estructuralista de las teorías se asocia, generalmente, con una concepción coherentista de la verdad y con una metafísica anti-realista. Como no tengo el tiempo necesario para explicar en detalle lo que estas concepciones encierran, me limitaré a anunciar que, desde mi punto de vista, prefiero la concepción enunciativista de las teorías en la medida en que se la puede asociar a una noción de verdad correspondentista, a una metafísica realista, y a la búsqueda paulatina de la verdad objetiva, como meta de la ciencia, y que encuentro totalmente inaceptables y filosóficamente erradas las demás alternativas.

Ahora bien, asumiendo que la mejor concepción sobre las teorías es la enunciativista, podríamos definir una teoría como un conjunto de enunciados que procura darnos información relevante3 sobre un sector de la realidad. La información que nos da la teoría está comprendida en sus enunciados, los cuales pueden ser verdaderos o falsos. El sistema está compuesto por unos enunciados de alto nivel entre los que se encuentran en orden decreciente de complejidad axiomas, leyes, enunciados legaliformes, hipótesis, conjeturas, enunciados predictivos, hasta llegar a los enunciados observacionales de bajo nivel. Es de anotar que entre estos enunciados se encuentran tanto enunciados analíticos (como los axiomas y, para algunos, las leyes) como enunciados empíricos. Además, estos enunciados poseen relaciones lógicas y pueden participar en operaciones deductivas de las que se obtienen otros enunciados. La teoría tiene la misión de describir, explicar y darnos herramientas para controlar el sector de la realidad al cual se refiere. Pero, es claro, que puede fallar de manera estrepitosa en toda la campaña aunque, eventualmente, consiga acertar en algunas de las misiones que emprende y, si asumimos una postura realista, también es claro que, como nos lo dice el “principio del empirismo”, el único árbitro autorizado para definir si la teoría acierta o fracasa en su cometido es la experiencia o, como también suele decirse, los hechos.4 Ejemplos de problemas teóricos genuinos Los partidarios de la concepción enunciativista de las teorías y de los enfoques realistas esperan que haya una correspondencia o ajuste mínimo entre la teoría y los hechos a los que ella se refiere. En efecto, la falta de ajuste en la dirección teoría-hechos nos proporciona razones suficientes para modificar o abandonar una teoría. Naturalmente, uno 3

Empleo aquí la expresión “información relevante” como una forma condensada de decir: descripción, explicación y predicción.

4

Un hecho es un fenómeno que acontece en un punto donde se cortan el tiempo y el espacio, y que puede ser descrito, adecuada o inadecuadamente por una proposición. Los hechos son totalmente independientes de nuestro conocimiento de ellos y, a fortiori, de nuestras creencias y deseos.

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puede sospechar que si la teoría marcha en una dirección y los hechos en otra hay un problema con la teoría. En un caso tal, se supone que la teoría está mal concebida, que es inadecuada o que es francamente errónea. Cuando esto ocurre podemos afirmar que hay un problema teórico genuino. Es de suponer que en la teoría contable hay tanto problemas teóricos genuinos, como otros problemas cuya solución debe buscarse con medios distintos al análisis teórico. Para ofrecer un ejemplo de un problema que se puede considerar genuino en la teoría contable, voy a referirme brevemente a uno de los más conocidos y más ampliamente discutidos: el problema de la depreciación.5 Como es bien sabido, los activos se clasifican en depreciables y no depreciables según un criterio dual: la posibilidad de que se desgasten con el uso y su susceptibilidad a perder valor, al menos desde el punto de vista contable. La literatura estándar sobre este tema cita como ejemplos de los primeros: los edificios, maquinaria, muebles y enseres siempre y cuando estén sujetos a uso (por ejemplo, para cumplir los fines de la organización o empresa). Como ejemplos de la segunda categoría se acostumbra mencionar los terrenos, porque se supone que los terrenos no sufren desgaste por el uso al que son sometidos, ni por el transcurso del tiempo. Los problemas que afectan el concepto de “depreciación” comienzan a surgir tan pronto se hace la primera aproximación para su definición funcional, pues la cláusula “al menos desde el punto de vista contable” indica claramente que un activo puede perder valor desde esta perspectiva, pero conservarlo o incluso aumentarlo si se lo enfoca desde otro punto de vista. Ahora bien, esta primera tensión entre la teoría y los hechos indica claramente que hay una dificultad con el concepto de “depreciación”, dificultad que se retransmite a la definición y a la teoría que los abarca.

Como seguramente mis lectores constituyen un auditorio ilustrado sobre el tema, no considero necesario abundar en ejemplos. Sin embargo, con el propósito de organizar la discusión, es preciso consignar aquí, al menos, un par de casos que muestran cómo puede ir la teoría en una dirección distinta a la de los hechos. Entre los años 80 y 90, cuando vivíamos en una economía inflacionaria y las políticas macroeconómicas eran abiertamente proteccionistas, bienes depreciables como los automóviles incrementaban su valor significativamente, pese a que transcurriera el tiempo y acumularan un desgaste considerable. Y no 5

Según Guajardo, la depreciación se define como “la pérdida de valor contable que sufren los activos fijos por el uso a que se les somete y su función productora de renta. En la medida en que avance el tiempo de servicio, decrece el valor contable de dichos activos.” (pp.220). En la obra clásica Teoría de la Contabilidad, leemos: “La contabilidad de la depreciación es un sistema de contabilización que tiene como meta distribuir el costo u otro valor básico del activo fijo tangible, menos el valor residual o de desecho (si lo hubiera), a lo largo de la vida útil estimada de la unidad (que puede ser un grupo de activos) de manera sistemática y racional.”. p. 445

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afirmo simplemente que aumentasen su valor de mercado en la misma proporción de la inflación (lo que podría explicarse mediante una estrategia distinta) sino que incrementaban su valor real.6 De manera correlativa, es generalmente aceptado que en muchas ciudades de Colombia un vehículo de cinco años de edad aún tiene un precio de mercado relativamente significativo, aunque según el método de depreciación en línea recta tal valor debe haber llegado a cero (contablemente hablando, claro está). Estos casos, ampliamente difundidos en las aulas de clase, se explican acudiendo a diversos expedientes, el más común de los cuales nos sugiere aceptar de manera reposada la tensión existente entre la teoría y los hechos.

Tomemos ahora el caso de los terrenos. Cuando considero las razones (formales y empíricas) por las que se incluyen estos activos en la categoría de los no-depreciables, no puedo menos que asombrarme.

Es obvio que su inclusión en tal categoría viola las leyes de la lógica y va en contravía de los hechos. Los contraejemplos son tan obvios que estoy seguro que ya los han escuchado antes. Comencemos con los terrenos sujetos a explotación agrícola. Como lo puede atestiguar cualquier agricultor, los terrenos agrícolas se agotan y pueden perder drásticamente su valor comercial si no se someten a prácticas como la de rotación de cultivos, refertilización y otras similares.7 Adicionalmente, fenómenos como inundaciones, aludes de tierra, erupciones volcánicas, desprendimientos de lahares y otros con los que hemos convivido de manera muy cercana pueden afectar el valor de mercado y, estoy seguro, tarde o temprano, el valor contable de dichos activos. Pero si aún no están muy convencidos, piensen en lo inadecuado de la expresión “no pierden valor por el transcurso del tiempo” que tendríamos que interpretar de manera harto conservadora y poner entre límites muy estrechos para que funcione de manera aceptable. Si interpretamos la expresión en su pleno sentido literal veremos que se torna en falsa pues, sin lugar a dudas, los grandes cambios geológicos que afectan el paisaje, el relieve o la orografía pueden tornar un terreno fértil y valioso en un desierto desprovisto de todo valor.8 Concedamos, no obstante, que estos no 6

Dejo de lado otros contraejemplos claros como el de los automóviles clásicos o de colección, que no sólo pueden conservar su valor, sino que llegan a incrementarlo de manera considerable debido a la fuerte demanda por parte de los coleccionistas y a los gustos del mercado.

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Inclusive si un terreno apto para la agricultura no se cultiva, puede ocurrir que pierda valor real. A este ejemplo se puede agregar la influencia que tienen las condiciones de seguridad o accesibilidad sobre el valor de un bien y que terminan por afectar su precio. Si una zona se vuelve insegura, por la presencia de grupos armados ilegales, el valor de las tierras se deprime.

Algo parecido ocurre si continuos derrumbes destruyen una carretera, afectando el acceso a las tierras.

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A decir verdad, también es posible el proceso contrario. Los mismos cambios que estoy citando pueden hacer que un terreno sin valor, obtenga o gane valor, como cuando décadas después de una erupción la tierra se torna más fértil o cuando se hace un rico descubrimiento minero o petrolífero. En este mismo orden de ideas, dejo por fuera de esta discusión el aumento de valor

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son buenos contraejemplos porque nos interesan los terrenos urbanos sobre los que se construyen edificios o sobre los que se realizan las actividades propias de una empresa productora de riqueza.

Este parece ser un caso más difícil de objetar, pues los hechos de la economía y el comportamiento del mercado parecen dar razón a la teoría. Los terrenos urbanos suelen ganar valor con el paso del tiempo (fenómeno conocido como valorización). Obviamente, la valorización implica, como caso límite, la no-depreciación. Así las cosas, tanto la clasificación de este activo como el significado con el que se desenvuelve el concepto de “depreciación” parecen adecuadas. Pero no resulta muy complicado hallar algunos contraejemplos también aquí. Los fenómenos y transformaciones sociales que tienen lugar en el vecindario de un terreno pueden afectar drásticamente su valor de mercado y, si se prolongan el tiempo suficiente, terminar afectando el valor contable.

Piénsese en los procesos de deterioro paulatino que han tenido lugar en las zonas céntricas de muchas ciudades del mundo (tanto en Colombia como en otros países) y los que podrían ocurrir aún en sitios que se perciben como socialmente estables (por ejemplo las zonas industriales). Uno también podría imaginar los efectos de una guerra o de una revolución social, pero para citar un caso cercano a nosotros, consideremos los terrenos de la antigua fábrica de Cementos Caldas.

Mientras en el resto del mundo, una vez agotadas las minas de caliza, las industrias cementeras desmantelan las fábricas y abandonan las instalaciones y los terrenos en que están enclavadas (me pregunto si depreciarán los terrenos para poder actuar de tal modo), nuestros hábiles empresarios consiguieron que algunas universidades de la ciudad de Manizales aceptaran en donación estos activos. Tras varios años de discusiones y arrepentimientos, las universidades no saben qué hacer con esta “generosa” donación. No hay ningún uso que le puedan dar, ni se encuentra comprador interesado en adquirir un bien que sólo tiene valor desde el punto de vista contable.

Seguramente, muchos de ustedes se sientan tentados a responder a este análisis, subrayando la afirmación que acabo de hacer. Dirán: el concepto de “depreciación” encierra la idea de que un bien no-depreciable pueda tener un mayor o menor valor de mercado siempre y cuando conserve el valor contable, pues esta es la esencia misma del asunto.

Reconozco que esta es una buena respuesta pero no lo suficiente aguda para descalificar mis contraejemplos. Defender la fortaleza teórica de la noción de “depreciación” es equivalente a decir que la teoría contable (contable y de mercado) que pueden tener algunos terrenos precisamente por el paso del tiempo o por fenómenos idénticos a los que estoy comentando. La razón para dejarlos por fuera es que, en tanto falibilista, me interesa mostrar y discutir los contraejemplos y no las instancias verificadoras. Remito a los lectores interesados en la idea de falibilismo que yo defiendo a mi Popper’s Theory of Science. An apologia. London: Continuum, 2006 o a mi trabajo: “En defensa del proyecto Epistemológico de Popper” que apareció en el libro

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puede ir en una dirección contraria a los hechos (al menos, los económicos o los del mercado) o a decir que la definición de “depreciación” admite excepciones notorias y que no tiene la pretensión de ser universal.

Pero si este es el caso, tenemos que mover la discusión a un terreno distinto, a saber, el terreno de la metateoría o de la epistemología.9 Mientras damos ese paso, permítanme recordarles que se espera de una buena teoría la capacidad de describir y explicar adecuadamente los hechos, y que para lograr este cometido, una buena teoría no puede ir en contravía de los hechos, como parece sucederle a la que respalda el concepto de “depreciación”.

Antes de dar el paso que acabo de anunciar, sin embargo, quisiera señalar otras dificultades que enfrenta el concepto de “depreciación”.

La literatura estipula que un activo inicia su proceso de desgaste y la consecuente pérdida de valor contable sólo cuando se lo comienza a usar para los fines del negocio y no cuando se lo adquiere, se lo está construyendo (en el caso de edificaciones) o se lo está instalando (en el caso de maquinaria). Aunque intuitivamente esto parece correcto, un análisis no muy profundo revela cuan inadecuado resulta en el mundo de los hechos sociales. Por ejemplo, si una empresa adquiere cierta maquinaria, la instala pero difiere su uso en el proceso productivo, uno podría suponer que al no sufrir desgaste ni deterioro, dicha maquinaria no pierde valor y, por lo tanto, no se debe depreciar. Pero, dejando de lado el hecho conocido de muchos artefactos electrónicos y mecánicos que se deterioran seriamente por el hecho de no estar en uso, no es difícil producir contraejemplos a este principio. El más obvio de ellos es el de la obsolescencia. No resulta sensato comprar un computador y dejarlo mucho tiempo instalado pero sin uso, y lo propio es cierto para el caso de muchas máquinas con alto componente tecnológico. Por otra parte, la necesidad de separar la edificación de los terrenos, la edificación de las redes de distribución de servicios públicos, o los terrenos de las mejoras que los protegen o los engalanan, para efectos de depreciación y por razones puramente teóricas, da lugar a nuevas tensiones entre el concepto de “depreciación” y los hechos, a las que no me referiré aquí en detalle, pero que todos ustedes conocen de sobra.

Discusiones teóricas y meta-teóricas En la sección anterior he discutido un ejemplo de lo que es un problema teórico. Para el caso del concepto de “depreciación” resulta difícil negar que la teoría va por un lado, y los hechos por otro. Los teóricos de la contabilidad parecen sentirse cómodos con esta situación y encuentran 9

Ya he definido previamente una teoría y he indicado mi predilección por la concepción enunciativista de las teorías. Una metateoría es una teoría que aborda, con el propósito de explicar y problematizar, una teoría científica. Si las teorías científicas se encuentran un primer nivel, arbitrariamente denominado como tal, las metateorías se encontrarán en el nivel inmediatamente superior o “meta”.

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muy natural que la definición requiera de tantas salvedades. En efecto, muchos autores suelen reforzar este análisis recordándonos que el concepto de “depreciación” puede tener un alcance exclusivamente legal y contable cuando se refiere a la vida “útil” de algunos activos. Así, se nos informa que la vida útil de un activo fijo depreciable va desde el momento en que una empresa lo empieza a explotar económicamente hasta el momento en que se cumple su depreciación total. Y poco importa que tales activos fijos sigan siendo usados de manera efectiva, porque la ley (o las normas) ya les ha definido previamente su ciclo de vida. Como bien se sabe, la legislación colombiana establece que, para efectos tributarios, los edificios se deprecian a veinte años, los muebles y enseres a diez años (al igual que la maquinaria y los equipos) y los vehículos a cinco. Ahora bien, si suponemos que la contabilidad debe representar la realidad económica de la organización, es evidente que cualquier representación bajo los términos del concepto de “depreciación” es defectuosa, pues la realidad económica nos muestra el caso de muchas empresas cuyos activos tienen un valor contable de cero, pero aún están en uso, para no mencionar aquellos cuyo valor comercial es claramente opuesto al valor contable. Una posible explicación para este problema es que métodos de depreciación como el de línea recta son insensibles a las características del entorno y, en consecuencia, son incapaces de representar adecuadamente la realidad económica.

Pero esta explicación simplemente perpetúa el error y conserva las dificultades del concepto analizado. Por otra parte, si para un adecuado proceso de toma de decisiones se requiere información contable objetiva y verdadera, es evidente que el concepto de “depreciación” como está definido en la literatura corriente no puede proporcionar una representación adecuada de la realidad económica de las empresas.10 Las ideas expresadas en los párrafos anteriores constituyen un ejemplo de lo que es una discusión teórica y es por eso que comencé a exponerlas en el apartado sobre problemas teóricos genuinos. En el proceso de hacer ciencia es aconsejable solucionar los problemas teóricos sometiendo a revisión las teorías, modificando los conceptos o las definiciones, ajustando las teorías de modo que sean respetuosas del principio fundamental del empirismo o abandonándolas cuando no es posible resolver las violaciones a dicho principio. Corresponde a los teóricos de la contabilidad tomar una decisión sobre la teoría que respalda la noción de “depreciación” y el trabajo en esta área implica una forma de hacer “pensamiento contable”, pues enmendar una teoría o construir una nueva, si resulta necesario, definitivamente contribuye al crecimiento de una disciplina. Hay, sin embargo, una gran cantidad de problemas implícitos en nuestra discusión anterior que no son propia10 Aunque métodos de depreciación alternativos puedan remediar, parcialmente, las dificultades.

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mente teóricos, sino metateóricos.11 En lo que resta de este apartado expondré sucintamente la naturaleza de los problemas metateóricos y explicaré las razones por las que conviene tratar estos problemas por separado.

En realidad, los contraejemplos al concepto de “depreciación” conducen rápidamente al terreno de la metateoría. Cuando se responde a los contraejemplos aduciendo que se trata de excepciones aceptadas y conocidas, o que la práctica contable las ha autorizado y legitimado, o que están previstas desde las definiciones mismas en la teoría, se nos está solicitando que hagamos una lectura especial de las características de la teoría contable. Por ejemplo, se nos está insinuando que los conceptos involucrados en la teoría de la depreciación no son realmente universales, que en esta teoría no intervienen leyes estrictas sino generalizaciones empíricas de no muy alto nivel, o se nos está pidiendo que renunciemos a las exigencias que suelen hacerse a una teoría científica desde el punto de vista de sus capacidades explicativas, representacionales y predictivas. De hecho, parte de mis objeciones descansan, precisamente, en argumentos que provienen de este mismo sector. Yo parto de la presunción de que estamos lidiando con una teoría empírica genuina, que aspira a describir y representar los hechos contables y económicos de manera correcta (o aproximadamente correcta) y que, por tanto, debe satisfacer las características canónicas de una buena teoría.

Pero el lenguaje que acabo de usar y los problemas que acabo de señalar pertenecen al campo de la metateoría. En este caso concreto nos hacemos preguntas (de índole meta-teórica) sobre las características que debe satisfacer una teoría (si bien bastante particular) de naturaleza contable. Porque aspectos como las condiciones que debe satisfacer una buena teoría empírica, la naturaleza de sus definiciones y conceptos, el alcance de sus explicaciones y predicciones y la manera como se relacionan todas estas funciones con los hechos, no se pueden examinar desde la teoría misma sino que tienen que ser abordados desde una teoría de nivel superior, es decir, una teoría de teorías. Por otra parte, los problemas metateóricos sólo se pueden plantear y resolver adecuadamente cuando estamos provistos de un marco de referencia pertinente y adecuado, cuando somos enteramente conscientes de los compromisos epistemológicos que nos imponen las metateorías, pero sobre todo, cuando hemos adoptado (de manera ilustrada) una epistemología en particular.12 11 Y por esta misma razón pertenecen al ámbito de la epistemología, en general, y de la epistemología contable en particular.

12 Adoptar una epistemología implica tener claridad sobre la forma como dicha epistemología ilumina nuestro objeto de estudio (en este caso, la teoría de la depreciación), comprender las peculiaridades de la teoría que se está examinando, y asumir ciertos compromisos epistemo-

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Dicho de otra manera, alguien que no comparta la concepción enunciativista de las teorías, ni la concepción correspondentista de la verdad, ni el realismo científico, abordará los problemas que rodean el concepto de “depreciación” de una manera completamente diferente. Incluso, puede ocurrir que no encuentre problemático lo que perturba a la mayor parte de las personas (que dicho sea de paso, siguen sus intuiciones filosóficas más inmediatas y el punto de vista realista que se presenta de manera natural) y a los realistas científicos declarados, como yo, que encuentran inaceptable una discrepancia tan notoria entre la teoría y los hechos.

Por razones como estas, y para que la discusión pueda progresar, es que resulta importante examinar los problemas teóricos y los metateóricos por separado. Ya anuncié que corresponde a los teóricos de la contabilidad resolver los problemas teóricos que afectan el concepto de “depreciación”. La tarea de discutir y resolver los problemas metateóricos, la de definir lo que es una buena teoría y la de decidir si la teoría que explica el fenómeno de la depreciación es adecuada, corresponde a los epistemólogos. Ahora bien, más temprano que tarde, esta tarea conducirá al principal problema de la epistemología contable, a saber, el del estatuto epistemológico de la contabilidad (que es subsidiario del problema de la naturaleza de la explicación y la predicción en las ciencias sociales). Porque supongan ustedes que se insiste en la tesis de que el concepto de “depreciación” y las definiciones que recibe en la literatura entrañan la existencia de excepciones. En este caso, habría que aceptar que no estamos tratando con propiedades universales de la realidad que puedan ser objeto de generalizaciones legaliformes o de explicación mediante leyes, sino únicamente con generalizaciones empíricas (de muy bajo nivel) plenas de excepciones.

Pero cuando hay que matizar tanto una generalización, entonces, o tenemos que renunciar a la capacidad de explicar y representar los hechos de manera fidedigna por su medio, o tenemos que adoptar una posición epistemológica que niegue la existencia de leyes genuinas para el campo de las ciencias sociales.13 Personalmente, encuentro cualquiera de las dos alternativas harto desagradable, en tanto ambas conducen a una concepción muy deflacionaria de la ciencia. En efecto, adoptar la primera implica renunciar a dos de las actividades mínimas que solemos demandar de una ciencia. ¿Para qué sirve una generalización –y a fortori– un concepto que no puede explicar ni predecir adecuadamente los hechos que subsume? Correlativamente, adoptar la segunda pone lógicos acerca de la relación que se establece entre la teoría y los hechos de los que ella se ocupa.

13 Para una discusión de la noción de “ley científica” remito al artículo de Robert D’Amico “¿Son posibles las leyes en ciencias sociales?” En: Discusiones Filosóficas (2007) Vol. 8 No. 9.

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en serios aprietos la idea misma de la existencia de ciencias sociales, porque si no hay leyes científicas genuinas en este campo, ¿cómo se pueden construir y desarrollar las teorías científicas correspondientes?

Las reflexiones sobre este tipo de problemas constituyen otra manera de hacer pensamiento contable.

La perspectiva política del análisis contable Aunque no deseo discutir el problema de la independencia de la contabilidad con respecto a la economía, asumo que la existencia de relaciones entre ambas es no controversial. Aceptada esta premisa, deseo mencionar otra forma alternativa de hacer pensamiento contable. De hecho, se trata de una de las consecuencias de la economía política.

Es bien conocido, desde los escritos clásicos de Marx, que la economía tiene profundas implicaciones sobre la marcha de la sociedad y que las decisiones de política macroeconómica afectan notablemente el destino de los pueblos. Sabemos, por ejemplo, que hay muchas maneras de acumular capital, que en los regímenes capitalistas se protege la propiedad privada, la iniciativa empresarial y los derechos de los propietarios de los medios de producción, en detrimento de los intereses de quienes sólo poseen su fuerza de trabajo. Ahora bien, desde los tiempos del renacimiento, cuando los contables estaban al servicio de los comerciantes, una de las principales misiones de la contabilidad consistía en el registro sistemático y fidedigno de las cuentas. Pero este registro beneficia de manera discriminada a los comerciantes y a sus clientes, a los acreedores y a los deudores. En las sociedades capitalistas, como la nuestra, es perfectamente lícito preguntarnos si la contabilidad está al servicio del capital, o si es posible que cumpla también una función social que beneficie a un sector más amplio de la sociedad.

Me parece que preguntas como éstas se pueden considerar parte de la “contabilidad política”, una categoría que podemos modelar a imagen y semejanza de la economía política. Por otra parte, nuestra dependencia de sistemas y normas contables norteamericanos y, mucho más recientemente, de las normas internacionales de contabilidad, plantea otros retos. El principal de ellos es el de explorar la posibilidad de construir una contabilidad nacional, relativamente independiente de los sistemas que sirven los intereses de los países desarrollados, sus bancos, compañías financieras y empresas. He observado en los distintos eventos académicos de los contables colombianos, durante al menos los últimos veinte años, la presencia constante de este tema, la búsqueda deliberada de una contabilidad verdaderamente nacional y con vocación social. Las discusiones sobre este tópico constituyen otra manera de hacer pensamiento contable.

Problemas epistemológicos Espero haber dejado claro en las secciones precedentes que hay una diferencia entre los problemas teóricos y los metateóricos, y que es

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necesario tomar en cuenta esa diferencia para conseguir una formulación correcta de unos y otros, y poder avanzar en su solución. Para el caso de los problemas teóricos, se requiere un compromiso decidido de parte de los contables a fin de revisar las teorías disponibles a partir de su relación con la experiencia y desde el marco de una epistemología particular que no sólo defina los componentes que integran una teoría, sino que también explicite los compromisos epistemológicos que asume el teórico y, de paso, nos diga qué hacer con los defectos de las teorías.

Esto último significa que el teórico debe tomar decisiones metodológicas y epistemológicas frente a aspectos como las tensiones que enfrenta una teoría en su relación con los hechos, lo cual puede desembocar en la decisión de abandonar totalmente una teoría, o en la de reformularla drásticamente. Cualquiera sea la decisión final, deberá estar mediada por el respeto mínimo a lo que he denominado aquí el “principio del empirismo” y por el consecuente abandono de la fácil posición que se ha asumido tradicionalmente frente a las limitaciones de ciertas teorías contables y que se puede resumir en la posición de circunscribirse a reportar los problemas ya mencionados como ejemplos de dificultades insoslayables o consustanciales a la teoría misma. En otras palabras, es preciso renunciar a esa actitud de resignación en la que se admiten los problemas de las teorías y se deja constancia de que están ahí presentes, pero no se aborda la dificultad y, por lo tanto, no se hace ningún esfuerzo apreciable para resolverla.

Los problemas epistemológicos asociados con la teoría contable, por su parte, requieren un enfoque distinto. En la medida en que algunos ya han sido identificados claramente y en tanto ya conocemos propuestas concretas de solución resultan más promisorios. Si tienen dudas al respecto, los invito a recordar la reciente explosión de publicaciones en las que se trata o se discute sobre este tema y, en especial, sobre lo que considero el principal problema de la epistemología contable: la discusión sobre el estatus de ciencia de la contabilidad. En escritos anteriores he advertido sobre los escollos a que se enfrenta esta discusión, a la vez que he recomendado algunas estrategias que reputo como pertinentes para asegurar una dosis aceptable de progreso.14 Aún encuentro adecuadas mis advertencias y sigo convencido de que la mejor manera de resolver el problema de si la contabilidad es una ciencia consiste en apoyarnos en filosofías de la ciencia consolidadas para revisar desde allí la actividad teórica y práctica de la contabilidad. Infortunadamente, mis recomendaciones no han tenido mayor efecto entre los estudiosos colombianos y actualmente la discusión parece estar estancada y enfrentar nuevos riesgos, tal vez más peligrosos. En el apartado siguiente explicaré cuáles son los riesgos a los que me refiero.

14 Me refiero a mi artículo “Una discusión crítica sobre el carácter científico de la contabilidad” que apareció en la revista Lúmina No. 5 (2004)

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¿Qué significa hacer “pensamiento contable”? Elementos para la comprensión de algunos problemas teóricos involucrados en tal actividad

Riesgos de la epistemología contable Los riesgos que enfrenta la epistemología contable no son muy distintos a los que enfrenta la epistemología de las ciencias sociales en general.

De una parte, existe el peligro de abordar los problemas de la epistemología contable desde una filosofía de la ciencia determinada que no ha sido suficientemente comprendida por quienes se valen de ella para hacer epistemología contable y cuyos conceptos centrales se trasladan de manera descuidada y errónea a este campo. He escuchado diversas intervenciones en eventos académicos recientes que revelan la falta de preparación filosófica y científica de sus autores y no es raro encontrar en trabajos publicados en importantes revistas del país síntomas de la misma enfermedad. Pero, quizá, el riesgo mayor se encuentra en la popularización y diseminación de los denominados “enfoques postmodernos” sobre cuyas asechanzas advertí públicamente en el pasado “Encuentro nacional de educación contable” realizado en la Universidad de Manizales en 2006.

El principal defecto de la llamada “filosofía postmoderna” radica en su declarada vocación anticientífica y antirracionalista. Los postmodernos sostienen que la ciencia posterior a la época de Galileo ha fracasado estrepitosamente en sus objetivos y que, en consecuencia, hay una crisis galopante de los métodos de la razón. De entrada sorprende, por su carácter bizarro, la grave sentencia del fracaso de la ciencia, pues las evidencias frente a nuestros ojos hablan de algo completamente distinto.

Como si esto fuera poco, los postmodernos emplean una jerga innecesariamente complicada y confusa, y muestran una falta total de respeto por el principio del empirismo, al tiempo que se separan voluntariamente de una concepción de verdad funcional en su afán por abrazar el relativismo. Admito que hay formas inteligentes y provocadoras de defender filosofías como ésta, pero el precio que hay que pagar es demasiado alto y, ni que decir tiene, los resultados –para la epistemología– son más desastrosos que el colapso de la razón clásica que los postmodernos pregonan. Para puntualizar, conviene que nos concentremos en los riesgos del verbalismo y el relativismo. Encuentro al primero de ellos muy grave para los intereses de la buena filosofía y de una epistemología seria. El verbalismo es el defecto que permite a ciertas personas hablar sobre cualquier tópico recurriendo a lenguajes abiertamente ininteligibles y dirigirse a los auditorios de una forma totalmente irresponsable mediante un discurso que, aunque puede resultar sonoro y para muchos encantador, no dice prácticamente nada. El balance no podría ser peor, pues sus autores parecen no darse cuenta de que no han hecho otra cosa que pronunciar tautologías, verdades irrelevantes, trivialidades o falsedades patentes, y la situación empeora con cada nueva intervención y cada nuevo artículo. Por su parte, el relativismo es, definitivamente,

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una mala opción epistémica a no ser que estemos dispuestos a extender sus reglas de cortesía a cada uno de los miembros individuales de un auditorio universal, en cuyo caso hemos de concluir que no es posible determinar qué es la verdad y que, finalmente, habremos de abrazar el camino del escepticismo irracional.15 Lamentablemente, los postmodernos criollos no están tan bien equipados en el uso de las herramientas y los conceptos filosóficos que les permitirían comprender los riesgos que asumen con su posición y las dificultades que entrañan los compromisos epistemológicos que estarían obligados a asumir. Esta es una situación dolorosa y dañina para el futuro de la epistemología contable en nuestro país, y mientras no le pongamos remedio, auguro un futuro triste para esta forma de hacer pensamiento contable. Por otro lado, existe un serio problema al que propongo denominar “la transferencia automática de lenguaje epistemológico al campo de la contabilidad.” Como ustedes bien lo saben y sin que para ello importe el estatus científico que atribuyamos a la contabilidad, algunas de sus teorías son profundas y complejas, mientras que la mayor parte de ellas parecen ser coherentes. Lo que se observa en los escritos recientes de algunos contables colombianos indica claramente que han transferido, alegre e irresponsablemente, términos de la epistemología al lenguaje de la teoría contable y han terminado por producir un remedo de teoría, plagado de inconsistencias, banalidades y oscuridades.

Semejante labor se ha hecho sin el más mínimo esfuerzo por cerciorarse: de si la transferencia es pertinente o no, de si se ha conseguido captar los problemas que subyacen a la terminología, o de si hay una inteligencia correcta de lo que está en discusión. Por supuesto, los resultados no podrían ser peores. De nuevo nos enfrentamos a discursos insustanciales donde prima el verbalismo y el más absoluto irrespeto por los conceptos. Naturalmente, no pretendo afirmar que esta situación sea la norma. También hay notables y afortunadas excepciones entre nuestros pensadores. A riesgo de pecar por falta de modestia quisiera mencionar aquí a autores de nuestro propio claustro como el reconocido académico Edgar Gracia o investigadores en formación como Jhon Henry Cortés y a influyentes pensadores como Harold Álvarez Álvarez, Rafael Franco Ruíz o Danilo Ariza Buenaventura, en el ámbito nacional. Su trabajo es un claro testimonio de que es posible hacer bien las cosas, de que es posible escribir con rigor y seriedad. Para potenciar sus esfuerzos y superar los riesgos de lo que he denominado “la transferencia del lenguaje epistemológico a la teoría contable”, al igual que los peligros de los discursos postmodernos, necesitamos una dosis importante de crítica y un compromiso más serio con la apropiación de los elementos fundamentales de la filosofía de la ciencia, de modo 15 He expresado críticas similares en mi ponencia “La Epistemología en Colombia” en el XVI Foro Nacional de Filosofía, Universidad del Atlántico, Barranquilla 2007.

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¿Qué significa hacer “pensamiento contable”? Elementos para la comprensión de algunos problemas teóricos involucrados en tal actividad

que podamos darles un uso adecuado en la construcción de una buena epistemología contable.

Conclusiones w La expresión “pensamiento contable” se puede entender como el resultado de un proceso de revisión de las teorías contables generalmente aceptadas, desde diversos marcos de referencia, con preponderancia del enfoque crítico, o como el resultado de un esfuerzo por producir teorías originales. w Se puede hacer “pensamiento contable” proponiendo teorías, revisando teorías existentes y formulando ajustes a ellas, o resolviendo los problemas epistemológicos de estas teorías. También es posible hacer “pensamiento contable” a través de la “contabilidad política”. De entre estas formas de hacer “pensamiento contable” las dos primeras requieren una preparación diferente y un enfoque distinto, pero son las más promisorias. w Hay un entusiasmo notable en el país por hacer epistemología contable. Si se aprovecha de manera adecuada, puede representar una oportunidad para avanzar en la consolidación de una epistemología contable original y propia. w Los estudios de epistemología contable en Colombia enfrentan los peligros del verbalismo y la falta de rigor y preparación filosófica, heredados de los discursos postmodernos. w Es posible vencer estos obstáculos con una mejor preparación en filosofía de la ciencia y con una mayor aplicación del sentido crítico.

Desde este punto de vista, necesitamos más discusión y menos discursos.

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Oxford: Clarendon Press.

Carlos Emilio García Duque Diplomado en Filosofía y Letras de la Universidad de Caldas, Magíster en Filosofía por la Universidad Nacional de Colombia, Master of Arts en Educación por la University of Lowa, Ph.D. en Filosofía (Énfasis en Epistemología) por la University of Florida - Gainesville (E.U.). Autor de numerosos ensayos en el área de la Historia de la Ciencia, la Filosofía de la Ciencia y la Informática Educativa.

Miembro de la Sociedad Colombiana de Filosofía, de la Florida Philosophical Association y de la Phi Lambda Theta (Honor Education Society). Profesor Investigador de la Facultad de Contaduría Pública de la Universidad de Manizales y Profesor titular del Departamento de Filosofía de la Universidad de Caldas.

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La contabilidad y su relación con la gestión del talento humano en las empresas industriales de Manizales, bajo una perspectiva de la responsabilidad social Rubiela Jiménez Aguirre

Resumen El presente trabajo abordará elementos de análisis y de comprensión de la relación de la contabilidad con la gestión humana en las organizaciones, ya que no se evidencia un sistema contable que dé cuenta de la valoración y medición de los recursos humanos en las organizaciones y de las necesidades de información que requiere la gerencia para una adecuada toma de decisiones en materia de inversión en el talento humano.

Palabras clave Responsabilidad Social, Gestión del Talento Humano, Contabilidad Social.

Abstract This paper will deal with some elements of analysis and comprehension of the relationship between accounting and human resources management in the organizations, since there is no evidence of an accounting system that encompasses valuation and measurement of human resources in the organizations.

Nor a system that includes the needs of information that management requires for and adequated process of decision making in matters of investment in human resources.

Key words Social Responsibility, Human Resources Management, Accounting, Social Accounting.

Artículo recibido el 30 de abril de 2009 y aprobado el 22 de julio de 2009 Lúmina 10, Enero - Diciembre, 2009. págs. 115 - 141 115

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1. Introducción El propósito de la investigación se dirigió a estudiar la relación de los sistemas de información contable (financiero y social) con la gestión del talento humano y analizar las formas que las empresas industriales de Manizales le dan a la gestión del talento humano bajo una perspectiva de la responsabilidad social (dimensión interna).

Es un estudio empírico-analítico que tiene la pretensión reconstructiva de la relación entre la responsabilidad social, la contabilidad social, la gestión del talento humano y la contabilidad del talento humano. Dada la naturaleza de los datos, aún conservando el interés, se procedió en lógica cualitativa en tanto las variables más que mediciones operan como argumento y por ello se trabaja con categorías de estudio, que son: la contabilidad del talento humano, la responsabilidad social de las empresas y la gestión del talento humano. De acuerdo con esta metodología, se estudiaron las empresas industriales de Manizales por medio de técnicas de recolección de la información primaria y secundaria, a través de fichas de contenido y entrevistas estructuradas La población objeto de este estudio está representada por las empresas industriales de Manizales que presentan información relacionada con informes sociales y de balance social, y que tengan un departamento de talento humano y más de 300 empleados en cuya proporción, por lo menos, el 80% tenga un contrato a término indefinido.

Con los resultados del estudio se pretende hacer un aporte a la comprensión de esta relación desde la responsabilidad social, enmarcada en la realidad de las empresas industriales de Manizales y no sólo desde los referentes teóricos.

2. Diseño metodológico Es un estudio empírico-analítico porque se parte de una realidad susceptible de ser descrita (gestión del talento humano en las empresas industriales de Manizales). La investigación pretende que a través de la contabilidad social y su subsistema de contabilidad del talento humano se puedan establecer criterios para la optimización de los resultados de la gestión. En este sentido, puede pensarse en hipótesis emergentes, por esta razón, una vez identificada la muestra, se trabajó con los jefes o gerentes de talento humano y expertos en contabilidad. Estas personas se eligieron ya que son las encargadas y responsables de optimizar la productividad económica, financiera y social de las empresas.

Instrumentos: Se estudiaron las empresas industriales de la ciudad de Manizales por medio de técnicas de recolección de información primaria y secundaria, a través de una ficha de contenido y una entrevista estructurada.

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La contabilidad y su relación con la gestión del talento humano en las empresas industriales de Manizales, bajo una perspectiva de la responsabilidad social

La ficha de contenido permitió observar el recorrido histórico de la gestión del talento humano, de los sistemas de información contables y de la responsabilidad social, a nivel global y en el contexto colombiano.

Con la entrevista estructurada aplicada a los gerentes de talento humano se recogió información acerca de cómo se da la gestión humana en las empresas industriales, los sistemas de información para valorar la gestión y el grado de responsabilidad social de la empresa.

Así mismo, se realizaron entrevistas a expertos que conocen de la contabilidad y responsabilidad social y han tenido una trayectoria de investigación en contabilidad. Se recogió información sobre la concepción de contabilidad de talento humano, elementos para la construcción de un sistema de información de contabilidad de talento humano bajo la perspectiva de la responsabilidad social.

La muestra se tomó a partir de los datos suministrados por la Cámara de Comercio de Manizales y la verificación de la investigadora en la contrastación y preguntas posteriores. En este caso, según la muestra analizada, se trabajó con 10 personas entre expertos y gerentes de talento humano. Cinco expertos y cinco gerentes de talento humano.

En las actividades de recolección de la información se utilizaron las fichas bibliográficas, que constituyen las fuentes secundarias. Las actividades de la entrevista constituyeron la fuente primaria de la información.

Validez de los intrumentos Para validar los instrumentos de la investigación se expuso al análisis de expertos, el análisis lógico por parte del investigador y se aplicó una prueba piloto; de las cuales se recibieron las recomendaciones y se realizaron los ajustes necesarios. El análisis lógico por parte del investigador comprendió un análisis de cada una de las categorías de estudio y su correlación frente al problema de investigación planteado.

La entrevista estructurada aplicada a los gerentes y expertos, tienen validez de contenido, puesto que las categorías seleccionadas y las preguntas para la entrevista se enmarcan dentro de las sugerencias y/o recomendaciones de las organizaciones, instituciones y organismos internacionales que presentan estos problemas y la urgente necesidad de atenderlos, así mismo corresponde a los objetivos planteados en la investigación.

Procedimiento - aplicación del instrumento Para la realización del trabajo se siguieron los siguientes pasos: 1)

Elaboración del marco teórico y conceptual

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Rubiela Jiménez Aguirre

2)

Elaboración de los instrumentos con su respectiva validez de contenido.

3)

Realización de las entrevistas, éstas fueron grabadas previo consentimiento de los entrevistados.

4)

Transcripción de las entrevistas en forma manual.

5)

Elaboración de los mapas conceptuales y matrices.

6)

Análisis de los datos suministrados y presentación de resultados.

7)

Construcción de los argumentos últimos que proponen la relación entre la responsabilidad social, la contabilidad social, la gestión del talento humano y la contabilidad del talento humano.

3. Referentes teóricos 3.1 La teoría de la responsabilidad social Andrew Carnegie (1835-1919) propone el concepto del “el evangelio de la riqueza”, en el cual establece la responsabilidad social corporativa y se basa en el principio de caridad y el de gestión o tutoraje. El principio de caridad establece y “exige que las personas más afortunadas den asistencia a los integrantes menos afortunados de la sociedad”, Stoner (1994, p.100). El principio de gestión o tutoraje “doctrina bíblica la cual exige que las empresas y las personas ricas se consideren a sí mismas como tutoras o garantes, a las que se les conceden sus propiedades en fideicomiso para beneficio de toda la sociedad” Stoner (1994, p.101).

Estos principios establecen una obligación moral más que jurídica, bajo esta premisa los ejecutivos consideran el impacto social de las empresas; en los años treinta y cincuenta, algunas empresas de Estados Unidos aceptan estos principios, presionados por las organizaciones y por medidas regulativas impuestas. Esta forma de responsabilidad social se legitima a partir del paternalismo y da la ilusión de una visión privada responsable que, de alguna manera, sustituye la responsabilidad de Estado.

Otros filántropos como Rockefeller y Ford, entre otros, crean fundaciones más como un proyecto de prestigio, de visibilidad pública y una intencionalidad política, y no en una clara correspondencia de la responsabilidad social puesto que su génesis sigue siendo el lucro económico como uno de los ejes fundamentales.

En los años setenta, el economista Milton Friedman hace algunos planteamientos de la teoría de la responsabilidad social, expresa que “en las empresas sólo existe una responsabilidad social: utilizar sus

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La contabilidad y su relación con la gestión del talento humano en las empresas industriales de Manizales, bajo una perspectiva de la responsabilidad social

recursos y su energía en actividades encaminadas a incrementar sus utilidades mientras respete las reglas de juego (...), y que intervenga en la competencia libre y abierta sin engañar ni cometer fraude. Este planteamiento presupone una economía desarrollada como es la estadounidense, propiedad de múltiples accionistas, donde el verdadero control y la toma de decisiones está en el Chief Executive Officer1 y no en cabeza de la Junta directiva como sucede en nuestro país (Barrero, 2002), aseveración ésta que permite identificar que este concepto se mantiene más desde una mirada de la moral y en algunas ocasiones desde la ética empresarial.

En este sentido y de acuerdo con los planteamientos de Leticia Naranjo (2005) en su artículo “aportes para un criterio no restringido de responsabilidad social empresarial”, esboza, a mi juicio, argumentos para este análisis.

1)

Explica que este concepto es restringido, que apela a la libertad como principio legitimador del mercado. Citando a Friedman manifiesta que resulta engañoso hablar de las empresas como si éstas tuvieran responsabilidades y manifiesta que esta expresión ha sido producto de un inadecuado uso del lenguaje, pues en sentido estricto, únicamente de los individuos se puede decir que tienen responsabilidades. La empresa es tan sólo una entidad artificial, por tanto, en caso de asignársele responsabilidades, podrían ser llamadas “artificiales”, de esta manera para Friedman las empresas no son los verdaderos agentes económicos, sino sólo intermediarios entre estos.

2)

Este modo de concebir la empresa implica negar que pueda hablarse de Responsabilidades por parte de ellas e, incluso, por parte de todo aquel que participe del intercambio económico. El mercado se conformaría como sistema dentro del cual cada elemento “cumple su función”, como un juego en el que no cabe hablar de otras responsabilidades que no sean las de cumplir las reglas del juego.

3)

Los actores económicos propiamente dichos son los dueños de las empresas y los individuos con los que éstas transan. Sólo las acciones de oferta y demanda de los individuos conforman el mercado, incidiendo en los resultados finales del sistema (en cuanto a precios, asignación de recursos y eficiencia).

4)

El sistema funciona según el modelo de la mano invisible: los actores económicos influyen en los resultados finales del mercado, pero lo hacen de modo que dichos resultados, aunque son el producto de las decisiones de todos los oferentes y demandantes, sin embargo,

1

El Chief Executive Officer o CEO es la cabeza de la corporación Estadounidense. Aquí en Colombia, hablaríamos del presidente de la organización.

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no se corresponden con ninguna de las decisiones individuales en particular (o con lo que voluntariamente alguna de ellas en principio se proponía).

El sentido de esta propuesta se establece a partir de una responsabilidad social en una economía de mercado2. Donde se privilegia la propiedad privada, entre otros aspectos, por lo tanto, se atentaría con la conservación de la propiedad privada si la dirección de la empresa entrega parte de las utilidades a la sociedad en actividades que no le son propias de su objeto social, aun si estas acciones le conllevan a disminuir su tasa de impuestos, de cierta manera le estaría aumentado los costos de transacción a los stakeholders, incluida la empresa misma. En esta línea “el concepto restringido de responsabilidad social empresarial está fundamentado, por tanto, sobre el ideal de lo que Friedman llama una “sociedad libre”, cuya preservación requiere de tres condiciones: la propiedad privada, el libre contrato y la delimitación de las funciones estatales” (Naranjo, 2005, p. 67).

Doménec Melé, desde los estudios de la actuación social de la empresa (ASE) hace referencia a que “este modelo proporciona un marco de referencia que incluye unos principios éticos de reflexión orientados a fundamentar las responsabilidades sociales, unas pautas para estructurar el proceso de respuesta de la empresa ante demandas o expectativas sociales, y la implementación de respuestas efectivas en cada empresa teniendo en cuenta su actividad específica y su entorno social”. (Melé, 1997, p. 87). La actuación social de la empresa o Corporate Social Performance, es definida por Wood (1991, p.693) como la configuración en la organización empresarial de principios de responsabilidad social, procesos de respuesta ante los requerimientos sociales y políticos, programas y resultados tangibles que manifiestan las relaciones de la empresa en la sociedad. Definición holística que involucra los recursos financieros de las empresas, pero también integra todas las partes interesadas como son los usuarios de la información.

El profesor Melé realiza una clasificación de la responsabilidad social en tres etapas desde la actuación social de la empresa, teniendo en cuenta los diferentes conceptos que se han utilizado desde 1932 hasta 1991. Es de anotar que no hace alusión al evangelio de la riqueza ni a 2

Economía de libre mercado, modelo económico según el cual, con la excepción de determinadas actividades consideradas propias del Estado (como la defensa nacional, la promulgación de leyes o el mantenimiento del orden público), todas las actividades y transacciones económicas dependen exclusivamente de la libre iniciativa de los individuos. Una economía de libre mercado es aquella que genera un entorno en el que los individuos son libres de intentar alcanzar sus objetivos económicos en la forma que consideren más adecuada, sin la intervención del Gobierno. En este contexto económico, los individuos toman con libertad decisiones sobre su empleo, la utilización de su capital y el destino de sus recursos; por ejemplo, cómo distribuyen sus ingresos entre ahorro y consumo o cómo distribuyen su consumo entre los distintos bienes disponibles.

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los principios fundadores de la responsabilidad social, ya que Carnegie hace referencia explicita a las personas y Melé se refiere a la empresa con una postura que incluye la responsabilidad con sensibilidad y una actuación empresarial proactiva y explica que las responsabilidades, en sentido propio, sólo corresponden a las personas, pero en sentido análogo puede hablarse de responsabilidades sociales de la empresa.

Primera etapa - Responsabilidades sociales de la empresa. En ésta se hace alusión a las responsabilidades sociales corporativas que asume no sólo la responsabilidad económica para con los accionistas, sino también con los empleados y la comunidad en general.

Segunda etapa - Sensibilidad social de la empresa. Se imponen presiones a la empresa y se le exigen respuestas, por lo tanto, la empresa debería actuar para responder a estas presiones sociales específicas con una actitud proactiva, anticipándose y tomando medidas adecuadas para evitar que se presenten los problemas.

Tercera etapa. Actuación social de la empresa. En ella confluyen la responsabilidad social y la sensibilidad, que “en lugar de dos planteamientos en conflicto surge otro integrador (...) en sus últimas versiones; incluye, además, el estudio de las respuestas empresariales en forma de implementación de estrategias de preocupación social, políticas específicas, programas de acción e impactos sociales (....) haciendo un llamado a que el movimiento de ética empresarial (iniciado a mediados de los setenta) sugiere una revisión a fondo de los principios de responsabilidad social”.

Otro aporte interesante que se debe rescatar es El Libro Verde de la comisión de las comunidades europeas (2001), cuya propuesta es fomentar un marco europeo para la responsabilidad social de las empresas. Se plantea el concepto desde la necesidad de fomentar una “estrategia de responsabilidad social en respuesta a diversas presiones sociales, medioambientales y económicas. Su objetivo es transmitir una señal a los interlocutores con los que interactúan: trabajadores, accionistas, inversores, consumidores, autoridades públicas y ONG’s. Al obrar así, las empresas invierten en su futuro y esperan que el compromiso que ha adoptado voluntariamente contribuya a incrementar su rentabilidad” (Comisión de las Comunidades Europeas, 2001).

En este trabajo se involucra un nivel político, académico y profesional.

Plantea la responsabilidad social de las empresas en su dimensión externa (comunidad, socios comerciales, proveedores y consumidores) y en su dimensión interna (la gestión de los recursos humanos, salud y seguridad en el lugar de trabajo, adaptación al cambio) y hace referencia al enfoque global de la responsabilidad social de las empresas desde una mirada al concepto de la calidad del trabajo, inversión socialmente responsable, entre otras.

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En la gestión del Talento Humano se hace referencia a que las empresas deben atraer a trabajadores cualificados y mantenerlos en el puesto de trabajo, gestionar prácticas responsables de contratación, de aprendizaje permanente, garantizar salud y seguridad en el lugar de trabajo y establecer políticas y estrategias para la adaptación al cambio permanente.

En las teorías antes mencionadas se vislumbran, de una parte, la dirección estratégica y de otra, la relación de ésta frente a las responsabilidades que tienen las empresas con la sociedad y no sólo con los propietarios de éstas, así mismo, la contabilidad desde los planteamientos que se esbozan a continuación, ha estado presente en estas relaciones, pasando de defender los intereses de los propietarios hasta la posición de hoy día en que se interrelacionan todos los intereses de las partes que intervienen en la sociedad.

3.2 Teorías de la contabilidad 3.2.1 Paradigma de la utilidad de la información para la toma de decisiones.

En el proceso evolutivo de la contabilidad se han presentado postulados que van desde la protección de los intereses del propietario (paradigma de la utilidad líquida) hasta la de la utilidad de la información para la toma de decisiones, en el cual uno de “sus objetivos es el de suministrar información económica, de carácter cuantitativo, que resulte útil en la toma de decisiones” (Zeef, 1981, p.80).

La Asociación Americana de Contadores (A.A.A. 1966) define la contabilidad como el proceso de identificar, medir y comunicar la información económica que permite juicios y decisiones informados a sus usuarios.

Bajo esta óptica, los objetivos de la contabilidad consisten en suministrar información para una amplia gama de propósitos, entre los que se encuentran la toma de decisiones relativas al uso de los recursos limitados, incluida la identificación de las áreas cruciales de decisión y la determinación de objetivos y fines, así como la dirección y control efectivos de los recursos humanos y materiales de la organización, junto con la evaluación y control de la utilización de los recursos confiados a la entidad y facilitar las funciones y controles sociales (Tua, 1995).

Teniendo en cuenta este trabajo, el usuario de la información, de alguna manera, es el que determina la información necesaria para los estados financieros, así mismo, debe identificar los requerimientos de éstos, no sólo en materia financiera, sino en el ámbito social.

El paradigma de la utilidad de la información rompe con el viejo enfoque de la ganancia líquida realizada que se caracterizaba por medir la utilidad operativa de la empresa, y cuyo propósito específico era la elaboración de estados financieros de propósito especial.

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Este enfoque tiene como objetivo que la información contable sea útil para la toma de decisiones y no sólo sirva para evaluar el proceso de medición de la utilidad operacional; su metodología de trabajo se basa en la investigación empírica, por lo tanto, se producen estados contables de propósito general preparados con bases distintas a los principios de contabilidad generalmente aceptados. Se evidencian cambios en las bases de valuación de los recursos, la unidad de medición, en la oportunidad del registro, del reconocimiento de los ingresos y de la utilidad.

El paradigma de utilidad orienta el contenido de la información a las necesidades de los usuarios, asumiendo que su principal requerimiento es el apoyo informativo en la toma de decisiones. “La ampliación del concepto de usuarios de la información financiera y la discusión de sus objetivos, han tenido como consecuencia el incremento de la información exigida a la empresa en todos los niveles. Existen también otras causas para explicar este aumento o, quizás, otras interpretaciones de un mismo hecho. Sin duda, una de ellas es el auge del concepto de responsabilidad social de la empresa” (Tua, 1995, p.211).

3.2.2 Contabilidad social La contabilidad social como subsistema de la contabilidad ha intentado, a través de la propuesta de modelos teóricos, medir aspectos como: bienestar social, capital intelectual, capital humano, productividad, participación del recurso humano en la generación de excedentes. En la vertiente de desarrollo teórico de la contabilidad social, se encuentran, entre otras, tres categorías de análisis como son: contabilidad del talento humano, contabilidad ambiental y contabilidad del balance social, ya que en la contabilidad se encuentran postulaciones que van más allá de los criterios económicos y la maximización de utilidades.

Las entidades deben diseñar sistemas de información que incorporen aspectos sociales; puesto que el sistema de información contable comprende los métodos, procedimientos y recursos utilizados por la organización para llevar un control de todas las actividades en forma útil para la toma de decisiones y cuya función principal es desarrollar y comunicar esta información a todas las partes interesadas (usuarios).

La contabilidad social es un subsistema que identifica y mide “los efectos económicos y sociales de la empresa sobre la sociedad, pero también los efectos de la sociedad sobre la empresa” (Rey, 1978, p. 34). Para estos efectos la medición en términos de los requerimientos de los usuarios puede expresarse a través de la responsabilidad social, el balance social y la contabilidad del talento humano, que interpretan la gestión como eje articulador de la productividad empresarial, entendiendo la productividad no sólo en términos monetarios.

Hoy, más que en cualquier otra época, las empresas experimentan la presión combinada de sus accionistas, de los grupos que

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Rubiela Jiménez Aguirre asumen la defensa del consumidor y de los organismos del Estado, que procuran inducirlas al desarrollo de las llamadas actividades de responsabilidad social, actividades consideradas beneficiosas para ciertos sectores de la sociedad o para la sociedad en general. El interés por la participación de la gran empresa en esas actividades parece obedecer, por lo menos en parte, a la percepción de los vastos recursos económicos de que ella dispone, del efecto de esos recursos sobre la sociedad, y a la convicción de que ella no puede limitarse a su objetivo primario -el lucro- sin considerar las consecuencias sociales de su actividad.

(Lilienthal, 1966, p.15)

Para el presente trabajo y bajo algunos esquemas que se presentarán más adelante, se desarrollará el concepto de la responsabilidad social de la empresa como un subsistema de la contabilidad social, ya que ésta tiene un doble carácter: interno y externo. El primero, concierne a sus trabajadores, quienes tienen sus propias expectativas y objetivos complementarios a los de la empresa, aunque no idénticos, y en cuya satisfacción la empresa debe participar. El segundo tiene que ver con los demás sectores con los cuales la empresa tiene relación, como clientes, consumidores, accionistas, proveedores, acreedores, comunidad local, sociedad, Estado, medios de información, gremios, etc.

(Rodríguez, 1987).

Como se ha enunciado en párrafos anteriores, este concepto asume características a escala mundial, en Colombia “mediante un estudio realizado conjuntamente por el Centro Colombiano de Filantropía y los investigadores Juan Alejandro Ángel y Constanza Jaramillo, dentro de las empresas afiliadas a la ANDI, se encontraron conceptos comunes que permitieron acercarse a una definición de responsabilidad social para las empresas colombianas: es el compromiso que tiene la empresa de contribuir con el desarrollo, el bienestar y el mejoramiento de la calidad de vida de los empleados, sus familias y la comunidad en general” (Barrero, 2002, p. 50).

Bajo esta propuesta, se asume el balance social como una respuesta a la responsabilidad social de la empresa: “así como la actividad financiera da lugar al balance financiero, como la actividad productiva da lugar al estado de costo de producción y ventas, como la actividad administrativa da base para la elaboración de un informe administrativo, así mismo, la actividad en la empresa, tendiente a cumplir con su responsabilidad social genera un balance social” (Araujo, 1995, p. 21), que expresa la importancia de la responsabilidad que ella debe asumir respecto del talento humano y de la comunidad que la circunda.

El balance social se puede definir como un mensaje que contiene, según una nomenclatura y unas modalidades precisas, una cierta cantidad de información racionalmente dispuesta, en términos de variables e

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indicadores así como cuadros y gráficos de tendencias que muestran el resultado de una gestión social en la empresa relativos al recurso humano dentro de la empresa en un período determinado. Este mensaje producido por la contabilidad resulta de la concepción de la responsabilidad social que considera que ésta se limita a sus trabajadores única y exclusivamente, es decir, al área interna de la empresa.

En nuestros días, la crisis social en los países tanto desarrollados como en vía de desarrollo ha generado que las empresas presten más atención y cuidado en la planeación y asignación de los recursos que van orientados hacia la solución de los problemas del hombre dentro y fuera de ella, pues éste “debe ser el centro y objeto de todos nuestros esfuerzos (..) para mover su espíritu, voluntad e imaginación” (Cowen, 1981, p. 43).

Para responder a los nuevos requerimientos, considero que tenemos los elementos necesarios aunque no suficientes, puesto que, de alguna manera, hay una necesidad de incorporar la ética en las empresas y en las personas, tal vez no en la vía de códigos de actuación que en últimas resultan siendo manuales de convivencia y tolerancia. En este orden de ideas, considero que es importante exponer algunos de los elementos que Adela Cortina trabaja en la ética de la empresa3.

La autora expone que la expresión “responsabilidad” quiere decir que quien elige un curso de acción, pudiendo elegir otro, es el autor de la elección y, siendo buena o mala, debe responder por ella. Pero cuando las elecciones tienen un impacto social, tengo que responder ante la sociedad. En este sentido, a nadie se le oculta que las organizaciones y las instituciones tienen una responsabilidad social innegable, no sólo porque sus opciones repercuten en la sociedad, sino también porque los fines que persiguen son sociales. De tal manera que las organizaciones e instituciones adquieren unos hábitos, acaban incorporando un carácter que puede ser percibido tanto por sus miembros como por aquellos que desde afuera tienen contacto con la organización.

4. Análisis y discusión de los resultados 4.1. Formas que las empresas industriales de Manizales dan a la gestión de talento humano Cuando las empresas hablan de responsabilidad social, ¿de qué están hablando?

En este sentido, y de acuerdo con Schvarstein (2005), se presentan dos formas de responsabilidades en las personas, una responsabilidad 3

Se sintetizan en estos párrafos algunos de los planteamientos que realiza CORTINA, Adela. Ética de la Empresa - Claves para una nueva cultura empresarial. 6ª ed. Editorial Trotta.

2003.

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RESPONSABILIDAD INTERNA

RESPONSABILIDAD EXIGIBLE

Implica una relación con otro particular o generalizado La presencia del otro puede ser: • Explícita o Implícita • Activa o Pasiva • Y el otro puede no estar al tanto de mi sentimiento.

Implica una relación con otro particular o generalizado El otro está siempre presente de manera: • Explícita • Activa, ya que tiene el derecho y la autoridad para exigirme el cumplimiento de mis compromisos y obligaciones.

Es una práctica de carácter voluntario

Es una práctica de carácter obligatorio

La voluntad para ir más allá de lo estrictamente exigible configura una conducta ética porque supone la libre elección del sujeto ( basado en principios, ideales propios) Se erige en sujeto de sus propias elecciones (porque se habla en nombre propio)

El cumplimiento es una conducta moral: ello remite a la ley y a la estructura social en la que se desenvuelve.

Este tipo de responsabilidad es propia de la organización sujeto.

Capaz de establecer sus propias coherencias internas y organizar sus interacciones con el contexto en función de la preservación de las mismas. Hay una transversalidad generada por su capacidad para justificar sus decisiones y acciones haciendo referencia a sí misma

Este tipo de responsabilidad es propia de la organización objeto.

Atravesada por los modelos hegemónicos de la sociedad en que existe. Su orden interno se determina desde el exterior.

Se erige en objeto de imposiciones externas

Cuadro de responsabilidades. Tomado de Leonardo Schavarstein

interna relacionada con el juzgarse a sí mismo, teniendo en cuenta los ideales propios y la conciencia de cada quien; y la exigible, aquella que alude a la rendición de cuentas ante otro, debido a una obligación o compromiso asumido.

En las organizaciones también debe hacerse esta distinción, la responsabilidad interna es aquella que la organización siente hacia sus integrantes y los miembros de su comunidad, es decir, que son socialmente responsables por elección. La exigible se configura a partir de rendir cuentas frente a alguien que tiene la autoridad para exigir su cumplimiento, son socialmente responsables por imposición.

A partir de esta diferenciación, la responsabilidad social en las organizaciones sujeto, las compromete a discutir las consecuencias de sus acciones sobre los distintos grupos de interés (presencia de diálogo y participación) y se basa en el establecimiento de ciertos estándares normativos propios a los cuales deben adecuarse sus decisiones relativas a la cuestión social. Además, para su cumplimiento se requiere el desarrollo de una serie de procesos que permitan determinar, implementar y evaluar la capacidad de la organización para anticipar, responder y manejar los temas y problemas que surgen de las diversas demandas y expectativas sociales de cada uno de los grupos de interés.

A partir del análisis de los resultados de la investigación, se identifica que las formas que las empresas industriales de Manizales dan a la gestión

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del talento humano, bajo una perspectiva de responsabilidad social, están estructuradas en el sistema de información contable financiero, y desde esta óptica es que los directivos toman las decisiones de inversión y desarrollo de la organización en materia de activos tangibles. Sólo en algunos casos se tienen en cuenta otras variables no monetarias para identificar y valorar al capital humano de la organización. De esta manera, la responsabilidad social hace parte de los nuevos requerimientos para cumplir la regulación y no se configura como un elemento de desarrollo empresarial.

Las empresas perciben la contabilidad como una herramienta que les informará sobre pérdidas y ganancias financieras, de esta manera, la gestión se desenvuelve en un ambiente económico y competitivo y en una sociedad que ha pasado del desarrollo tecnológico a la sociedad del conocimiento, permeado por cambios y necesidades del mundo globalizado y postmoderno, en los cuales el desarrollo de las personas está relacionado con la consecución de objetivos y metas empresariales y no necesariamente al desarrollo del individuo como factor que pueda crear una ventaja comparativa en las organizaciones.

En el contexto en que tiene lugar la gestión humana bajo una mirada técnico instrumental, ésta se inserta un esquema que se nombra la gestión humana, pero realmente no se presenta, existen departamentos de recursos humanos cuya función se centra en el apoyo a empleados, directivos y a la organización en el cumplimiento de las metas; éstos directivos del departamento de recursos humanos no ejercen autoridad, no tienen responsabilidad de dirigir otros departamentos, es decir, se centran en el cumplimiento de las metas del departamento de recursos humanos, no se integran a la organización como un subsistema del sistema general.

4.2. Las formas que los expertos dan a la gestión A partir de éstos, se presenta una forma distinta de interpretar la gestión, aunque están convencidos de que en las empresas de Manizales no se presentan prácticas adecuadas de gestión del talento humano, sí establecen elementos de análisis para gestionar recurso humano bajo una mirada de la responsabilidad social.

También, consideran que en las empresas no tienen la cultura empresarial suficiente para entender el concepto de talento humano y, simplemente, han cambiado el nombre; primero, por departamento de relaciones industriales, luego, por departamento de recursos humanos y, hoy día, se conoce como área de talento humano.

En estas formas se expresan variables a considerar, como no manejar la inversión en el desarrollo de las personas como un gasto que afecta directamente el estado de resultados, sino como una inversión que se pueda diferir, puesto que se espera adquirir beneficios en un futuro.

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“Cada vez se ha hecho más claro el hecho de que aunque los desembolsos en relación con los recursos humanos han sido considerados tradicionalmente como consumos más que como capital por los economistas y como gasto más que como activos por los contadores, este tratamiento constituye el resultado de las fronteras convencionales del concepto de activos y no por la naturaleza real y el período en el cual resultan los beneficios.” (Brummet, Flamholtz y Pyle 1975, p. 458). Se evidencia en esta afirmación que no se tiene en cuenta la noción de servicio en el futuro, los costos relativos a los recursos humanos que constituyen desembolsos para obtener beneficios futuros, pueden clasificarse como gastos del período en el cual resulten los beneficios, si estos beneficios se relacionan con un período futuro, deberían considerarse como activos.

De alguna manera, esta polémica está presente, ya que los contadores no tienen un referente teórico y empírico desde lo humano para la medición de estos recursos.

Las mediciones de los recursos humanos deberían ayudar al reconocimiento y definición de los problemas, las tendencias en la proporción entre las inversiones en los activos humanos, el total de activos puede constituir un factor muy útil en la predicción de utilidades futuras; en algunos estudios realizados existe cierta evidencia que indica algún grado de correlación significativa entre el aumento de las utilidades generadas en aquellas empresas que invierten en recursos humanos (reclutamiento, entrenamiento y mantenimiento). Un área problemática es la rotación de personal ya que puede resultar costosa para la empresa y los gerentes no tienen mediciones adecuadas para determinar la magnitud de estas pérdidas.

De lo anterior se desprende que los costos relacionados con la inversión en recursos humanos debe evaluarse constantemente, ya que muchas empresas invierten en éstos sin “evaluar que tienen un costo de oportunidad así como los activos físicos”4. En la determinación de las variables que se podrían tener en cuenta, es necesario evaluar la participación de la alta dirección, así mismo, se pueden utilizar indicadores que se podrían agrupar de acuerdo con las finalidades de cada empresa.

4

Tomado de “La contabilidad y el comportamiento humano” pág. 460. Esta sugerencia tiene algunos precedentes; por ejemplo, las Cortes que se encargan de ventilar los asuntos sindicales han establecido ciertos precedentes legales en algunos contratos firmados en el sentido de que la tasa de rendimiento podría tomar en cuenta los gastos realizados a fin de reclutar cierto tipo de talento, y así estimar la base de la reditualidad. Las compañías de servicios públicos, en los Estados Unidos, también han empezado a investigar las posibilidades de incluir los recursos humanos para calcular esa misma base. En forma semejante, en la venta de las compañías aseguradoras, la fuerza de ventas comúnmente se considera como un activo cuyo valor es igual al valor presente de las utilidades futuras. Véase también el capítulo 6 de Inversión en capital humano, de Thurow.

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4.3 Relación de la contabilidad del talento humano con la gestión del talento humano bajo la perspectiva de la responsabilidad social En la relación de la contabilidad del talento humano con la gestión, es vital reconocer que la organización empresarial actual opera en un entorno donde la economía se centra en el conocimiento y la información de las personas, porque las capacidades y habilidades del personal constituyen uno de los dispositivos más importantes de la gestión. Así mismo, supone la incorporación en la información presentada por la contabilidad de uno de los componentes fundamentales de la organización como es el capital humano.

Si los recursos humanos se han constituido en un elemento determinante del valor de las empresas en esta nueva economía del conocimiento y la información, éstas debieran emitir información sobre los mismos a través de sus estados contables para que los usuarios externos puedan tomar decisiones eficientes, ya que como apunta el FASB (1978; párrafo 34), la información financiera debe ser útil a los inversores presentes y potenciales, a los acreedores y a otros usuarios para tomar decisiones racionales sobre inversión, crédito y similares. La inclusión de los recursos humanos en los balances puede presentar dos variantes: 1) el reflejo del recurso constituido por la experiencia, capacidades y habilidades de los trabajadores de la empresa como fuente potencial de beneficios futuros y 2) la inversión realizada por la empresa para generar o incrementar el recurso anterior a través de programas de selección y cursos de formación y desarrollo.

(Sierra, 2000, p. 61).

En este sentido, la insuficiencia de la información contable hace necesario que se constituyan mecanismos de valoración de estos “activos intangibles” en las organizaciones a través de indicadores no financieros que permitan identificar, entre otros aspectos: 1. Indicadores de competencia: a) número de profesionales o expertos en la empresa; b) número de años en la profesión; c) formación; d) medidas sobre valores y actitudes. 2. Indicadores de eficiencia: a) proporción de profesionales en la compañía; b) beneficio por profesional; c) valor añadido por empleado; d) valor añadido por profesional. 3. Indicadores de estabilidad: a) edad media; b) antigüedad; c) ratio de absentismo. Tomado de Sveiby (1977) citado por Sierra (2000).

En la actualidad, sólo se están presentando informes relativos, pues no se ha consolidado un sistema contable que dé cuenta de estas partidas que afectan a la sociedad. “Incidencia que es de esperar se acreciente en un futuro, en la medida en que se desarrolle la “contabilidad social”, tendiente a captar, medir, valorar y representar el comportamiento social de la empresa, con el objeto de evaluarlo y comunicar sus resultados a los interesados, tanto internos y externos, aplicando de este modo la

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metodología convencional de la contabilidad a la medición de los costes y beneficios sociales producidos por la entidad (Tua y Gonzalo, 1989).

Desde los años sesenta se han presentado propuestas para solucionar esta problemática, Rensis Likert (1967) establece que los sistemas contables presentes no miden un activo sustancial e importante de la empresa: sus recursos humanos, puesto que la contabilidad tradicional se centra en datos posteriores que no proporcionan medición alguna que revele las causas de las variaciones futuras indeseables en el desempeño humano, argumenta el autor que este desequilibrio de las mediciones tiene consecuencias conductuales negativas para la organización y nos presenta tres de ellas: 1)

Si solamente se emplean datos contables que signifiquen resultados finales tales como gastos, ingresos, producción, utilidades, como criterio para juzgar el desempeño y el éxito de los gerentes, es probable que a corto plazo se consigan resultados satisfactorios en el desempeño basados en la medición de resultados finales; pero, a largo plazo, esta “mejoría” se habrá realizado a expensas de deteriorar y de liquidar tanto la organización como los recursos humanos. Es imposible conocer, tomando como base los datos contables, si los activos humanos están liquidándose en pos de utilidades a corto plazo y cuándo está sucediendo esto.

2)

Al emplear los sistemas y los datos contables como instrumento de control punitivo como medio de ejercer una intensa presión jerárquica, la gerencia puede ocasionar efectos motivacionales adversos.

En este sentido, el sistema contable no es disfuncional per se, pero el empleo que de él hace la gerencia lo convierte en disfuncional, ya que pueden ocasionarse otros costos ocultos que no se reflejan en el estado de resultados, al emplear los instrumentos contables como un sistema amenazante por parte de la gerencia. Este método de la gerencia puede producir utilidades a corto plazo, pero con el tiempo los efectos adversos colaterales originan el deterioro en las actitudes positivas hacia la compañía, en la motivación y en la comunicación, incrementándose conflictos de hostilidad y desconfianza hacia la gerencia.

Argyris (1953) en su investigación, llega a la misma conclusión que likert: establece que los presupuestos, aunque neutrales per se, se convierten en un instrumento con el cual la gerencia presiona a los empleados, es decir, es un dispositivo de la gerencia autoritaria.

3)

Diversas investigaciones han mostrado que los trabajadores desarrollan medios ingeniosos de evadir y distorsionar las mediciones del desempeño, sin una medición sistemática de las fuerzas motivacionales y organizacionales que lleven a los empleados a distorsionar

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las mediciones de la eficiencia. Sin embargo, Likert propone que con el desarrollo de una contabilidad de activos humanos que se fundamente en los hallazgos y la metodología de la investigación psicológica será posible valuar y medir la situación de las tendencias en la organización humana.

Esta propuesta desde la conducta y el comportamiento de las personas en la organización, devela que más allá de las mediciones financieras, es importante tener en cuenta al talento humano como fuente de ventaja competitiva, tal cual lo manifiestan la teorías de recursos y capacidades en la dirección estratégica.

Rensis Likert expone que ciertos estilos gerenciales dan como resultado, a largo plazo, la liquidación de activos humanos, ya que éstos presionan a los empleados a fin de reducir los costos, lo cual da como resultado un incremento en la utilidad neta, pero provoca también la disminución inadvertida de las actitudes de los empleados, de su motivación y otras variables psicológicas que determinarán el nivel de utilidades en los períodos futuros; esta información puede analizarse como lo plantean Brummet, Flamholtz y Pyle a fin de determinar los costos estándares del reclutamiento, contratación, entrenamiento y el desarrollo de los individuos con objeto de que alcancen su nivel de actuación de competencia técnica y la familiaridad requerida en un puesto determinado.

Además de proporcionar un mecanismo de control de costos, estos datos deberían ser útiles para estimar los costos de reemplazo de las personas, ya que pueden ser empleados para presupuestar las inversiones en la planeación y el desarrollo de la mano de obra. El resultado constituiría un sistema de contabilidad de costos estándar relativo a los recursos humanos y similar al de los costos de la actividad económica.

La gestión humana, en la vía de la responsabilidad social de la empresa, deberá entender que la empresa no sólo administra el capital de sus propietarios, sino que en ella subsisten otros intereses que demandan y reclaman, y la contabilidad asume de alguna manera este supuesto, ya que la información se percibe no como un derecho del propietario (teoría contractual), sino como un deber (teoría institucional) de informar a todos los usuarios, así mismo, se incrementan los requerimientos de información en el contexto social donde se exigen otros informes (estado de valor añadido, estado de excedente de productividad, balance social, informes relativos al bienestar de los empleados e informes relativos al medioambiente).5

5

Como ejemplo de éstos, las recomendaciones de la ONU (1977) a las empresas transnacionales, en las que se contempla información relativa al empleo, medidas para el control del medioambiente.

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5. Conclusiones y recomendaciones En los resultados de la investigación queda una propuesta para seguir desarrollando, y es la relacionada con los elementos que se plantean en la vía de la construcción del sistema de información de contabilidad de talento humano bajo una perspectiva de la responsabilidad social (dimensión interna: trabajadores). En este caso, se debe tener en cuenta que habría que abordar la propuesta tanto en la dimensión interna como externa.

Otra posibilidad para seguir abordando esta temática, sería identificar cuál es el significado que los empresarios de las empresas industriales de Manizales le otorgan a la gestión del talento humano en la vía de la responsabilidad social. Comprender este fenómeno haría posible proponer un sistema que se adecúe a sus pretensiones.

En el estudio se encontró que: 1)

En las empresas industriales de Manizales, la responsabilidad social se cumple a partir de la responsabilidad social exigible, es decir, que ésta se configura a partir de dar cuentas frente a alguien que tiene la autoridad para exigir su cumplimiento, son socialmente responsables por imposición y no se presenta la responsabilidad social interna que es aquella que la organización siente hacia sus integrantes y los miembros de su comunidad, en otras palabras, que son socialmente responsables por elección. El acercamiento a la responsabilidad social, se ha realizado más como una forma de participar y de actuar en el contexto de acuerdo con las exigencias del momento, y no obedeciendo a propósitos y finalidades empresariales sociales.

2)

La gestión del talento humano en las empresas industriales de Manizales bajo una perspectiva de la responsabilidad social, está estructurada en el sistema de información contable financiero, y desde esta óptica es que los directivos toman las decisiones de inversión y desarrollo en materia de activos intangibles.

Desde esta perspectiva de análisis, los elementos que plantea la teoría de recursos y capacidades que hace referencia a que “las ventajas competitivas se derivan de la posesión de recursos valiosos, escasos, difícilmente imitables y sustituibles y cuya renta será apropiable por la empresa, si no pueden ser objeto de intercambio... presentando las siguientes perspectivas: gestión del conocimiento, liderazgo estratégico y escalón superior, entre otras” (Bruque, 2002, p. 37). En las empresas de industriales de Manizales se presenta una seria confusión del talento humano con recurso humano, donde la dimensión de la empresa se establece a partir de los recursos físicos de la organización.

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Recordemos que los recursos físicos de la organización consisten en los elementos tangibles que gestiona, tales como la planta, el equipo, la tierra, y los recursos naturales. Existen también recursos humanos en una compañía (mano de obra calificada y no cualificada, personal administrativo, financiero, legal, técnico y directivo).

Hablando de forma estricta, los recursos por sí mismos no son los inputs de los procesos productivos, sino los servicios que los recursos pueden proporcionar. Los servicios generados por los recursos son una función de la forma en la que son usados (el mismo recurso usado para diferentes propósitos o de diferente forma y en combinación con diferentes tipos o cantidades de otros recursos provee un diferente servicio o grupo de servicios). Es esta distinción entre recursos y servicios donde radica la condición diferencial de la empresa.

También es cierto que desde la teoría de recursos y capacidades, soportada en las decisiones estratégicas, considera al ser humano como fuente de recurso productivo y como un activo estratégico de la empresa, no obstante los desarrollos teóricos que se encuentran desde las postulaciones del enfoque humanista, desde la escuela de relaciones humanas, escuela de desarrollo organizacional, escuela de teóricos multidimensionales, han esbozado elementos de análisis que permiten dar una mirada más profunda del ser humano como ser complejo que debe centrar su participación en la organización, a partir de sus ideas, creatividad e innovación; en esta perspectiva se tiene en cuenta el paso de un concepto de ser humano fragmentado, a un concepto de ser humano integral.

Así mismo, en el transcurso de los últimos tiempos se han desarrollado diversos modelos en el ámbito de la gestión del talento humano, que tienen como fin común lograr la competitividad de las organizaciones ante diversos factores condicionantes. Todos ellos exigen, de alguna forma, cambiar los enfoques tradicionales de tratamiento al talento humano, otorgándole el significado que por su aporte a los resultados de la empresa requieren. Todas ellas reconocen la importancia del talento humano como parte indispensable para lograr no sólo la eficiencia empresarial sino también humana.

La gestión empresarial se convierte en una herramienta clave del desarrollo institucional, mediante la cual no sólo se combinan todos los factores de producción, sino que se desarrollan las acciones que demanda la proyección institucional en el presente y en el futuro, en la esfera de los aspectos socioeconómicos, culturales y de relaciones en el ámbito interno y externo de las organizaciones. Ésta integra el saber con el hacer; los conocimientos con la práctica y la reflexión con la acción; es decir, que para la gestión empresarial

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debe existir armonía entre los conocimientos y la teoría con la acción y la práctica (Pallares, 2005).

La organización, para lograr sus objetivos, requiere de una serie de recursos y talentos humanos que resultan indispensables; la tendencia de la gestión humana a escala mundial es a la integración en todos los aspectos del desarrollo humano y social, bajo esta visión se da una ruptura con la visión mecanicista y atomizada del hombre y se pretende que se dé una mirada al hombre como un ser físico, psíquico, espiritual y espacial, por ello, si “se da énfasis a la expansión de la libertad humana para vivir el tipo de vida que la gente juzga valedera, el papel del crecimiento económico en la expansión de esas oportunidades debe ser integrado a una comprensión más profunda del proceso de desarrollo, como la expansión de la capacidad humana para llevar una vida más libre y más digna” (Sen, 1998).

En la visión de la gestión humana en Colombia, puede inferirse que los desarrollos de ésta están articulados en una vía de la rentabilidad financiera y no social, y atiende a escasos desarrollos en este campo y más a la aplicación de modelos externos y costosos que no resuelven la problemática de lo humano en la gestión.

El considerar las políticas establecidas de mejoramiento en la calidad de vida de los trabajadores, la familia y preservación y cuidado del medio ambiente, en las empresas industriales de Manizales y al evidenciar que éstas establecen programas de bienestar social y se hace un seguimiento a las políticas, no sólo en el cumplimiento de las normas, es una perspectiva alentadora en cuanto a gestión humana se refiere, pero también es claro que éstas no obedecen a una práctica de carácter voluntario, que iría más allá de las normas exigibles, y que podría configurar una conducta ética y una organización capaz de establecer sus propias coherencias internas y organizar sus interacciones en el contexto en función de la preservación de las mismas y de las personas.

3)

En la relación contabilidad, gestión y responsabilidad social, se evidencia que, de alguna manera, las empresas gestionan el talento humano atendiendo al criterio de responsabilidad social, desde el cumplimiento de las normas legales y desde las exigencias de otras empresas extranjeras que para invertir exigen, al menos, unos indicadores de calidad del talento humano.

En este sentido, se evidencia que los informes contables que son proporcionados se han utilizado para realizar informes sociales que algunas empresas presentan más como un requerimiento en los informes de gestión; sólo en una empresa, la información contable

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La contabilidad y su relación con la gestión del talento humano en las empresas industriales de Manizales, bajo una perspectiva de la responsabilidad social

acompañada de otros informes que requiere la organización, permite establecer indicadores que son el producto de un programa de desarrollo que obedece a los objetivos de la organización en materia de gestión humana, para alcanzar el desarrollo de las personas que redunda en el beneficio empresarial.

En cuanto al área interna de la empresa, referente a jornada laboral, salarios, prestaciones sociales, entre otros, en las empresas industriales de Manizales, se cumplen de acuerdo con la normatividad laboral vigente. En este sentido, la responsabilidad social se identifica con este cumplimiento.

4)

Que las empresas no tienen la cultura empresarial suficiente para entender el concepto de talento humano y, simplemente, han cambiado el nombre; primero, departamento de relaciones industriales, luego, departamento de recursos humanos y, hoy día, se conoce como área de talento humano.

5)

Que como lo expresa el profesor Melé, para practicar la responsabilidad social de las empresas es esencial el compromiso de la alta dirección, así como una forma de pensar innovadora, nuevas aptitudes y una mayor participación personal y sus representantes en un diálogo bidireccional que pueda estructurar una retroalimentación y un ajuste permanente. El diálogo social con representantes de los trabajadores, que es el principal mecanismo de definición de la relación entre una empresa y su personal, desempeña un papel crucial en la adopción más amplia de prácticas socialmente responsables.

6)

Por último, se plantean algunos elementos conceptuales y una aproximación a una propuesta desde la contabilidad del talento humano con la esperanza de seguir trabajando en un futuro.

Necesidades de información de las empresas industriales de Manizales, en cuanto al talento humano que requiere la gerencia para su proceso de toma de decisiones, bajo la perspectiva de la responsabilidad social.

1)

Evaluar alternativas de inversión y suministrar información que permita evaluar el monto de la inversión sobre el personal, pues la capacitación y la formación de los empleados obedecen a problemas coyunturales que se deben solucionar. Al establecer indicadores que permitan determinar el grado de ésta (formación y capacitación), se podrá determinar la participación en la productividad y en la gestión a partir de identificar y medir la inversión referente al proceso de contratación y desarrollo de los recursos humanos.

2)

Suministrar información a la alta gerencia para la toma de decisiones relacionadas con la vinculación, capacitación y desarrollo

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del personal vinculado a la empresa. Para que la empresa pueda planear las necesidades de vinculación y desarrollo de personal, dado que no existe una planeación anticipada y, en muchos casos, la demanda no depende del nivel de producción esperado, sino de los requerimientos de los clientes externos, sobre todo del exterior.

3)

Suministrar información para evaluar el rendimiento de las personas, pues aunque se han aplicado algunos modelos que evalúan el desempeño, éstos no alcanzan a identificarlo claramente.

4)

Establecer indicadores que permitan determinar el rendimiento y la productividad de las personas a partir de los resultados esperados por la alta dirección, de esta manera, al valorar el recuso humano que labora dentro de la organización tanto individual como colectivamente se podrá determinar el valor de la empresa.

5)

Establecer políticas claras para otorgar premios o promociones al personal, dado que éstos se otorgan por mera liberalidad.

6)

Proyectar y determinar el costo por retiro o despido del personal.

7)

Suministrar información sobre el valor de los recursos humanos de la organización.

8)

Informar sobre el impacto de la organización en la generación de empleo en la región.

Identificar y cuantificar las causas del ausentismo y rotación del personal, de tal manera que permita identificar la disminución de la productividad.

9)

Aunque en ninguna de las empresas existe un sistema de contabilidad del talento humano, se podría construir a partir de: fuente cuadro Nº 1.

Cuadro Nº 1 - Sistema de contabilidad de talento humano DESCRIPCIÓN

CONCEPTO Sistema de Contabilidad del Talento Humano Cómo se Construye Sistema de información que contenga Variables – cuantitativas y • Las Prácticas de Gestión Humana (selección, inducción, capacitación, otras). cualitativas • Medición de Competencias, gestión de conocimiento, Innovación.

• Procesos de Tecnología blanda y de punta.

• Sistemas de Gestión de la calidad.

• Indicadores Cuantitativos y Cualitativos.

• Utilización de Balances Sociales.

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La contabilidad y su relación con la gestión del talento humano en las empresas industriales de Manizales, bajo una perspectiva de la responsabilidad social Valoración

• Indicadores ajustados a las políticas institucionales.

• Por horas de trabajo

Ventajas

• De los Intangibles • Medición de la Gestión y conocimiento.

• La contabilidad como expresión de la gestión.

• Conocimiento del desarrollo de las personas y su relación con los objetivos de la organización.

• Medición de intangibles.

Fuente: Resultados de la investigación

10) Estas son algunas de las variables que se podrían tener en cuenta en este proceso; en este sentido, se pueden utilizar indicadores que se podrían agrupar de acuerdo con las finalidades de cada empresa. En la literatura revisada se encuentran algunos modelos de medición del capital intelectual6 que podrían ayudar en este proceso.

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6

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Rubiela Jiménez Aguirre Contadora Pública (Universidad de Manizales). Magíster en Gerencia del Talento Humano (Universidad de Manizales). Especialista en Revisoría Fiscal. Directora del Grupo de Investigación de Teoría Contable (Universidad de Manizales). Docente investigadora de la Universidad de Manizales. Sus reflexiones académicas han girado en torno a la teoría y la investigación contable.

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Aportes para la comprensión del discurso pedagógico contable Fabiola Loaiza Robles

Resumen El presente artículo aborda el tema del discurso pedagógico contable, la forma como se caracteriza y a qué hace referencia; se ubica en el marco del referente teórico de la pedagogía crítica. En primera instancia, plantea unas consideraciones iniciales donde se da a entender el discurso como categoría abstracta que cuenta con sus respectivas prácticas, luego, a qué se refiere el discurso pedagógico en sí y su incidencia en la regulación de teorías y prácticas y su relación con el contexto social, de donde se desprenden algunas problemáticas como la forma en que el discurso regulativo del nuevo orden mundial permea el pedagógico, en especial, para las disciplinas de orden económico como la contabilidad; de esta forma, se da al final un aporte para la comprensión del discurso pedagógico contable y se propone como eje articulador de la transdisciplinariedad y diálogo de saberes.

Palabras clave Pedagogía Contable, Discurso Pedagógico, Contabilidad.

Abstract This paper discusses the problem of the accounting pedagogical discourse, the way it is characterized and the topics to which it refers. It belongs to the theoretical framework of a critical pedagogy. In the first place, it advances a few preliminary considerations in which treats the discourse as an abstract category that has its own practices.

Furthermore, it examines the referent of a pedagogical discourse, and its incidence on the regulation of theories and practices and its relationships with the social context. From this follow some problems, like the way in which the regulative discourse of the new world order has implications in pedagogy; especially for the economic disciplines like accounting. In this way, the paper illuminates the comprehension of the accounting pedagogical discourse and it proposes as central elements the transdisciplinarity and the dialogue among sciences.

Key words Accounting Pedagogy, Pedagogical Discourse, Accounting.

Artículo recibido el 15 de junio de 2009 y aprobado el 31 de agosto de 2009

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Aportes para la comprensión del discurso pedagógico contable

Consideraciones iniciales “El discurso está en el orden de las leyes… y si consigue algún poder, es de nosotros y únicamente de nosotros de quien lo obtiene”

Michel Foucault

Las construcciones socio-culturales se encuentran atravesadas por una red de significados y significaciones, las cuales están mediadas por signos que integran las formaciones discursivas, las que a su vez se manifiestan en un grupo de enunciados asistidos por un complejo sistema de reglas que determinan las condiciones de existencia y de formación conceptual, teórica y de las prácticas. Todo esto, dentro de un espacio donde la realidad puede llegar a ser a través del discurso o donde el discurso tiene efectos de verdad y realidad, y donde el sujeto concibe, expresa y da sentido a su mundo desde sus narrativas.

“El discurso es una categoría abstracta; es el resultado de una construcción, de una producción. El discurso no puede reducirse a una realización simple del lenguaje. Cada proceso discursivo puede considerarse como el producto de una red compleja de relaciones sociales” (Díaz, 2001, p. 47), tampoco se reduce a las intenciones de un sujeto que articula significados, ya que él no produce sentido de manera individual, pues éstos se dan a través de la combinación de unidades del lenguaje, unidades que al igual que él están atravesadas por un orden del discurso, que está intrínseco en el orden social y en el cual está ubicado y ubica sus palabras. El discurso no es producto del sujeto sino de la formación discursiva, en ella se da la dispersión y discontinuidad del sujeto, de esta forma el sujeto se convierte en instrumento de discurso y de poder.

De esta forma, es posible hablar de una ilusión de autoría1, ya que el sujeto no es la fuente del sentido que cree darle a las cosas, no pone su huella; es el discurso el que habla a través de él, de lo contrario, su palabra se torna vacía. La voz en el sujeto es la expresión del discurso, sus categorías están impuestas por la relación sujeto-discurso, de tal manera, que el mensaje depende de la voz y la voz depende de la posición del sujeto ubicado en un discurso. La voz determina el sujeto y limita el mensaje, la voz como conjunto de representaciones y significados es la ideología intrínseca en las prácticas sociales, cuando esta voz se experimenta como actividad, acción y práctica del sujeto, esta adquisición se convierte en subjetividad, ya que es inconsciente e imperceptible.

1

Esta consiste en “la certeza del sujeto de ser el productor autónomo y autodeterminado de su producción semiótica, ignorando las reales relaciones de determinación que son inversas: al reflejar la realidad de tal o cual manera, son los sentidos los que preforman las representaciones” (Sercovich citado por Libreros, 2002, p.192)

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Fabiola Loaiza Robles

Se pretende con el discurso que exista el menor espacio posible entre el hablar y el pensar, se trata de un pensamiento determinado por los signos del discurso y que se hace visible con los sentidos que brotan a través del lenguaje, y se convierten en el movimiento de un logos que hace que lo singular se convierta en concepto y, por tanto, en la racionalidad del mundo, este logos es un discurso pronunciado que se coloca en el centro, donde las cosas y los acontecimientos revelan su esencia como discurso.

El discurso no es solamente la actividad del entendimiento de un nivel lógico-conceptual sino que tiene también una dimensión estética y concretamente un espacio y un tiempo. Cada discurso se establece a partir de una imagen-espacio y de una imagentiempo y estas imágenes establecen el fundamento estético del discurso… no se trata, pues, de un espacio y un tiempo referenciales, aquellos de los que el discurso habla, ni tampoco de un espacio y de un tiempo causales, aquellos en los que es producido el discurso. Se trata si de un espacio y de un tiempo inmanentes al discurso (Garavito, 1994, p.240).

Atraviesan este tiempo y este espacio del discurso, unas prohibiciones que se relacionan con el poder, con aquello por lo cual se lucha, es decir, de aquello que se desea adueñarse, por lo general, una de las formas de poder por las que se lucha es por la verdad, y en nombre de ella las grandes mutaciones científicas pueden ser más que descubrimientos, nuevas formas de voluntad de la verdad, y la “voluntad de verdad, como los otros sistemas de exclusión, se apoya en una base institucional: está, a la vez, reforzada y acompañada por una densa serie de prácticas como la pedagogía, el sistema de libros, la edición, las bibliotecas, las sociedades de sabios de antaño, los laboratorios actuales” (Foucault, 1999, p.22). Este tipo de prácticas se encuentran reguladas por el discurso pero, a su vez, tienen la posibilidad de incidir en él, cuando por ejemplo se pone en duda el discurso, con sus prohibiciones, barreras, umbrales, límites, que se disponen de manera que puedan dominar.

Foucault (1999) plantea tres tareas para poner en duda el discurso: 1).

Replantear la voluntad de verdad del discurso, 2). Restituir al discurso su carácter de acontecimiento, y 3). Borrar la soberanía del significante, para lo cual propone cuatro principios: a)

Principio de trastocamiento: pone en duda la tradición que se considera fuente del discurso en las figuras que lo representan, como el autor, la disciplina y la voluntad de verdad.

b)

Principio de discontinuidad: no existe un discurso ilimitado, continuo y silencioso, por lo tanto, los discursos deben ser tratados como prácticas discontinuas que se cruzan, se yuxtaponen y también se ignoran y se excluyen.

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Aportes para la comprensión del discurso pedagógico contable

c)

Principio de especificidad: es necesario concebir el discurso como una violencia que se ejerce sobre las cosas y que en la práctica encuentran el principio de su regularidad.

d)

Principio de exterioridad: no ir siempre hacia el interior del discurso, sino desde el discurso, su aparición y su regularidad, ir hacia sus condiciones externas, hacia lo que dio motivo a sus acontecimientos y que, de igual forma, fija los límites. Analizar las representaciones que se encuentran ocultas en el discurso más que el discurso como serie de acontecimientos regulares.

A partir del principio de trastocamiento se forma el conjunto crítico que pretende cercar las formas de exclusión, de delimitación y de apropiación, mostrar cómo se han formado, para responder a qué necesidades, cómo se han modificado y desplazado y qué coacción han ejercido efectivamente.

Y a partir de los principios de discontinuidad, especificidad y exterioridad, se forma el conjunto genealógico, en este se estudia “cómo se han formado, por medio de, a pesar de o con el apoyo de esos sistemas de coacción, de las series de los discursos” (Foucault, 1999, p.60).

El análisis del discurso no revela universalidad del sentido, sino que debe ser la encargada de sacar la rareza del juego que impone el poder de la afirmación de la verdad al interior del discurso. Rareza y afirmación es lo que se analiza o en sí la rareza de la afirmación.

Acerca del discurso pedagógico Entre los diversos campos donde se ubican los discursos se encuentra el educativo, atravesado por el discurso pedagógico, que es el encargado de regular la producción y reproducción de textos pedagógicos y de establecer los límites en la regulación de teorías y de prácticas. Los textos pedagógicos resultan de la descontextualización y recontextualización de los discursos primarios que operan en el sistema educativo.

El discurso pedagógico tiene su aplicación en el sistema cultural y sus significados, y en este sentido, se ha convertido en un dispositivo que genera significaciones culturales, lo significado, en este caso, hace parte de la recontextualización, pues éste es el medio para reconfigurar un discurso primario. Los discursos primarios “son discursos especializados que poseen sus propias reglas generativas de discurso, sus propios objetos y sus propias prácticas, sus ordenamientos y límites internos” (Díaz, 2001, p.39), éstos se relacionan con los saberes de primer orden, es decir, las ciencias naturales y sociales.

Estos discursos primarios se transforman a través de la gramática del discurso pedagógico, la cual le permite generar textos y prácticas

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Fabiola Loaiza Robles

de recontextualización, ya que éste no se especializa en un discurso específico, sino que reenfoca, reubica y reconstruye en y sobre otros discursos para construir nuevos sentidos a partir del suyo.

De aquí se desprende que el discurso pedagógico sea un dispositivo de recontextualización para la producción y reproducción cultural, la regla de recontextualización del discurso primario donde los temas se dan en un orden como condición fundamental para su enseñanza/aprendizaje, que se convierten en la regla fundamental de la gramática del discurso pedagógico.

Este discurso tiene un objetivo ideológico, orientar a los sujetos a posiciones deseadas, para esto selecciona los discursos que se enseñan en la práctica pedagógica y los discursos que regulan los principios del proceso enseñanza/aprendizaje, el discurso pedagógico fija los límites de qué y cómo enseñar. Así, se ha constituido como mecanismo de poder y control simbólico2 para la contextualización o recontextualización de sujetos en órdenes específicos, aunque es necesario aclarar que la producción del discurso tiene un orden diferente al que él produce, así, en el caso del discurso pedagógico la estructura macroinstitucional que genera el discurso es diferente al orden que este discurso produce en los contextos de reproducción del conocimiento educativo.

Tiene como tarea construir una forma de conciencia o determinada identidad específica. El discurso pedagógico se puede considerar como un dispositivo de reproducción de formas de conciencia, de identidad, pero también de inconciencia y de identificación, y “es desde esta perspectiva que puede decirse que el discurso es una categoría constituyente y ubicadora, contextualizante y recontextualizante, de sujetos y de relaciones sociales potenciales” (Díaz, 2001, p.47), dado que en las instituciones educativas se habla de una cierta formación o capacitación que instruye a los sujetos para su inclusión en determinados círculos sociales.

“La educación es un transmisor de las relaciones de poder externas a ella. No importa aquí el grado de éxito alcanzado en la repetición. La comunicación pedagógica del sistema educativo es simplemente un transmisor de algo distinto de sí mismo” (Berstein, 1994, p.171). El discurso pedagógico que se da en el contexto institucional organizado del sistema educativo controla los significados que se realizan en la práctica pedagógica mediante la regulación de las posiciones de los sujetos y las relaciones sociales en el contexto de reproducción.

2

De acuerdo con Berstein (1994), a través de la comunicación se transmite una distribución del poder y unas categorías culturales dominantes, de tal forma, que el control simbólico se constituye en un medio para adoptar una forma especializada de conciencia, a través de códigos de discurso, modos de relacionar, pensar y sentir; “el control simbólico traduce las relaciones de poder a discurso y el discurso a relaciones de poder” (1994, p.139), este control simbólico tiene un campo que se refiere al conjunto de agencias y agentes que se especializan en los códigos discursivos que dominan.

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Aportes para la comprensión del discurso pedagógico contable

El campo de reproducción o sistema educativo, es una estructura organizada para la reproducción selectiva de discursos primarios. Este campo está constituido por discursos, prácticas y espacios socialmente construidos y reproducidos en el discurso pedagógico.

Este campo de reproducción está “constituido por redes organizadas para la estructuración de experiencias, las cuales preparan a los individuos para actuar en los escenarios económicos, políticos, administrativos y culturales de la sociedad” (Díaz, 2001, p.72). De tal forma, los contextos de interacción, la clasificación de tiempos y espacios, la clasificación del conocimiento y la organización de prácticas son los medios que determinan conductas, actitudes y habilidades de los sujetos para la regulación de su vida social.

El discurso pedagógico, al tener la facultad de reconstruir las prácticas sociales significantes, pretende ser convertido en un dispositivo hegemónico al servicio o bajo el direccionamiento de las agencias y agentes de control simbólico con pretensiones homogeneizantes, y de esta forma, la pedagogía ha pasado a ser la constructora de nuevos signos y significantes sociales y culturales y de la ubicación del sujeto frente a ellos y, algunas veces, en favor del nuevo orden mundial.

Entre los nuevos signos se encuentran los códigos3 que hacen parte del discurso, los cuales se convierten en mecanismos que ubican al sujeto y no es el sujeto el que construye el código, se origina de esta forma el descentramiento de la subjetividad en la práctica discursiva, de tal forma que el discurso pedagógico se convierte en el dispositivo constructor de significados y encargado de la configuración de sujetos.

Actualmente, el discurso pedagógico como dispositivo, “dispositivo pedagógico que consideramos, es la condición de la producción, reproducción y transformación de la cultura” (Berstein, 1994, p.185), actúa en el descentramiento de la identidad individual y colectiva, ya que opera con pretensiones hegemónicas acorde con los discursos económicos y construye nuevos órdenes simbólicos; “este descentramiento de la identidad ha conducido a la recontextualización de una subjetividad racionalizada y universalista, más expuesta al control, la coerción y la manipulación, pero, igualmente, más abierta a la oposición, la contradicción y el cambio” (Díaz, 2001, p.179).

Discurso pedagógico y elementos contextuales Es la educación, sin duda, el medio más relevante gracias al cual todo individuo en una sociedad puede acceder a los discursos, por lo cual afirma Foucault (1999, p.45) que, “todo sistema de educación es una 3

Los códigos sociolingüísticos o educativos son formas de transmisión cultural que se constituyen en sí mismos en dispositivos de control de la reproducción cultural, configurando un sujeto de acuerdo con las modalidades dominantes de la estructura social.

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forma política de mantener o de modificar la adecuación de los discursos, con los saberes y los poderes que implican”. La educación se ha convertido en el medio que asegura la distribución de los sujetos que hablan en diferentes tipos de discursos y también para la adecuación de discursos a cierto tipo de sujetos, de esta forma el sistema educativo se convierte en una ritualización del habla para los sujetos que se expresan desde los discursos, es decir, se da una adecuación del discurso con sus saberes y poderes.

Las relaciones sociales de la educación intentan producir un tipo de formación donde el sujeto cree que construye autónomamente representaciones e imágenes del mundo y de sí mismo e identificaciones de clase social que son ingredientes para determinar su posición ocupacional, en este sentido la educación proporciona los recursos y medios para la producción de autoconceptos, identificaciones sociales y profesionales acordes con los requisitos de la división social del trabajo.

En especial la pedagogía muchas veces es vista “como dispositivo de poder y control que recontextualiza y reproduce los códigos culturales dominantes, los cuales se legitiman como forma de discurso, experiencia y práctica” (Díaz, 2001, p.160), de esta forma se convierte en una condición para la reproducción y recontextualización de las formas específicas de saber, práctica y cultura.

Para el caso de la universidad se plantea que ésta se ha dejado permear por discursos de corte económico que en el fondo se convierten en dispositivos de control social agenciados por organismos supranacionales que al intervenir en la política educativa lo que buscan es, en últimas, configurar sujetos que cumplan con determinadas especificaciones para el mercado4, máxime si se parte de la separación que “suele oponer teoría y práctica: razón y materia, conocimiento y realidad, discurso y experiencia, mediación e inmediatez. La primera serie de esta cadena de oposiciones (razón, conocimiento, teoría, discurso, mediación) designa el poder intelectual de abstracción y simbolización que define la superioridad del Centro, mientas que la segunda serie (materia, realidad, práctica, experiencia, inmediatez) remite América Latina a la espontaneidad de la vivencia” (Richard citado por Castro-Gómez (comp.), 1998). Dicho de otra manera este imaginario pone a Latinoamérica en el lugar de los que trabajan mientras que el norte es el lugar que piensa.

4

La sociología de la educación es la que se encarga de estudiar el grado de correspondencia entre educación, producción económica y reproducción cultural, relación que cada vez es más fuerte por la correlación que existe entre educación y producción de identidades profesionales a través de la ubicación ideológica de las disposiciones de los sujetos. Con las actuales transformaciones sociales, económicas y políticas, la sociedad se concibe a través de reordenamientos permanentes que inciden en la reorganización de la división del trabajo, la distribución del capital y las formas de poder y control. Estos cambios implican una nueva forma de reproducción cultural y por lo tanto del discurso pedagógico que recompone las distribuciones del poder, del conocimiento y de las formas de identidad.

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Que este problema se haga presente en la educación se debe en especial, como ya se mencionó, a que el discurso pedagógico en cierta forma se ha dejado permear por discursos que a su vez se relacionan con la asistencia actual a una nueva reconfiguración del poder, una especie de administración biopolítica o nueva forma de gestión de la vida, donde la producción social está completamente articulada a través de la producción de la subjetividad. Este fenómeno es producto del proceso de globalización, el cual se ha considerado sólo como mundialización del capital o internacionalización de los mercados y no de otras dimensiones, como la social y cultural, se observan y se manipulan desde la esfera económica, específicamente, desde la financiarización, al respecto se observa que, la globalización -de los negocios- es una especie de pretexto para concretar un sinnúmero de intervenciones en favor de la gestión del mundo como mercado, las que a su vez, debilitan el papel de los Estados y de las instituciones y aparatos nacionales, a favor de las potencias industriales y financieras y de sus nuevos centros de producción normativa, espacios desde donde se tejen las redes de la dominación hegemónica que paulatinamente postula el tránsito del modo de producción económica a la producción cultural o producción de la subjetividad (Quijano, 2004, p.97).

Se pretende, de esta manera, difundir ciertos hábitos, comportamientos y representaciones, con sus respectivos imaginarios5 que tienden a estandarizar las sociedades de todo el mundo. Para este cometido se instala un sinnúmero de dispositivos de control que se afianzan en las instituciones culturales, en especial, las universidades que, en cierta medida, se han dejado permear por las directrices de los gremios económicos que buscan reexpresar los programas de formación, todo a favor del capital financiero y la mundialización de los mercados, que prefieren –especialmente en los países llamados tercermundistas- un profesional con pensamiento único, donde lo importante es la producción de capital y no la producción de conocimiento.

El campo educativo se ha convertido en uno de los instrumentos de divulgación, captación y control de las políticas de mercado, de ahí, que “las agencias internacionales, UNESCO, PNUD, BID, CEPAL, BM, hayan jugado un papel central en la definición e implementación de la política educativa a escala mundial y, sobre todo, en los países del tercer mundo. Proceso agenciado a través de recomendaciones derivadas 5

Comprendiéndose imaginario en el siguiente sentido: como “creación (radical) que mediante complejos procesos de aceptación y legitimación adquieren el carácter de sociales, en tanto elementos coadyuvantes en la elaboración de sentidos subjetivos atribuidos al discurso, al pensamiento y a la acción social” (Baeza citado por Alvarado, 2005, p.6). Cada sistema social se encuentra cargado de signos, representaciones e imaginarios, los cuales son aceptados por determinadas comunidades y éstos son los encargados de permear el pensamiento de los individuos.

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de investigaciones que demuestran “objetivamente” la necesidad de su adopción” (Libreros, 2002, p.186). Es decir, al plantear la adopción se niega la posibilidad del análisis crítico y la producción de conocimiento, lo que se pretende es la formación de un profesional diestro en lo instrumental pero con poca capacidad de análisis, pues para adoptar no se necesita pensar demasiado.

Se tiene, de esta manera, que “la economía no es sólo, ni siquiera principalmente una entidad material, es ante todo, una producción cultural o una forma de producir sujetos humanos y órdenes sociales de determinado tipo” (Escobar citado por Lander, 2000, p.33), es decir, las grandes industrias no sólo producen mercancías sino también sujetos cargados de sus respectivas subjetividades, “en cuanto al mercado, su conquista procede tanto por especialización como por colonización” (Deleuze, 1997, p.4), de lo que se trata es de, lograr un desempeño efectivo de los ciudadanos dotándolos de competencias para desenvolverse productivamente en la sociedad actual, por la vía de mejorar la calidad de los “servicios educativos”. En tal caso se excluye cualquier propósito de formación del ciudadano y del sujeto culto, para no aludir a la posibilidad que tendrían la educación y la enseñanza de incitar el pensamiento abriendo un espacio para la invención, la estética y la ética” (Martínez, 2004, p.11)

Contrariamente, en la educación superior se habla de formación profesional y se hace referencia específicamente a la esfera productiva del ser humano, al trabajo y al saber sobre el trabajo, en este caso no se estaría hablando de formación para el mundo de la vida (que debería ser el objetivo de toda institución educativa) sino de instrucción para el mundo del trabajo ya que “si alguien lo forma a uno, entonces, desaparece la formación porque ella es un acto libre, si a uno lo forman eso se llama dependencia, domesticación, instrucción. Lo estético y lo ético se producen al construir una forma, un estilo, unas maneras propias (Foucault citado por Quiceno, 2002 p.94); en definitiva, la formación hace referencia al sujeto que busca la forma, el que quiere llegar a su forma.

Pero teniendo en cuenta que ahora se trata de mercantilizar toda experiencia de vida, la formación ha quedado relegada a segundo plano; se vive en medio de “un capitalismo de superproducción. Ya no compra materias primas ni vende productos terminados o procede al montaje de piezas sueltas. Lo que intenta vender son servicios, lo que quiere comprar son acciones” (Deleuze, 1997, p.5), la economía en su proceso globalizador se ha direccionado hacia la dimensión socio-cultural y ha construido todo un entramado simbólico cargado de nuevos sentidos, que son los que en este momento configuran y moldean los sujetos; y han puesto su mirada en el presente-futuro de la educación y la han conver-

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Aportes para la comprensión del discurso pedagógico contable

tido en su principal aliada, perdiendo de esta forma su amplio significado de apuntarle a la construcción social y la ha convertido en dispositivo de disciplinamiento y control social al servicio de la economía.

En este sentido, la educación resulta ser objeto de normalización y de intervención al igual que la producción mercantil y de esta forma “los procesos de instrucción se homogeneizan tanto en contenidos como en métodos de aprendizaje, sin perjuicio de las prácticas de flexibilización del currículo que permite la contemporización de las técnicas funcionales requeridas por el mercado” (Franco citado por Quijano, 2004, p.103).

Se observa así, cómo el discurso económico permea el discurso pedagógico y configura subjetividades, que apuntan a sujetos competitivos para el mercado, que no da lugar a la expresión de un sentido individual, pues el entorno tiene una significancia que homogeniza la mirada y el pensamiento hasta el punto de que el discurso resulta hablando solo.

A partir del análisis anterior, no está de más resaltar el papel de la pedagogía crítica que, siendo consciente de esta problemática, se encarga de “afrontar las necesidades de reproducción, apropiación, revaloración y, sobre todo, de generación, en el sentido de fundamentar un discurso y una práctica acorde con un mundo menos alienado, menos homogeneizado y menos fraccionado” (Muñoz, 1998, p.28), de manera que también es la encargada de formular otros postulados, siempre con la posibilidad de transformarse y de contraponerse al contexto y sus contradicciones.

De tal forma, que al propender por un pensamiento crítico, sea posible “aprender de qué forma podríamos comenzar a hacer una historia distinta del presente, es decir, de aquellos discursos y prácticas, que le han dado forma a nuestro pensamiento, que determinan lo que vemos y sentimos, con la esperanza de que a través de nuestra reflexión aquello que aún no ha sido pensado o imaginado pueda llegar a existir” (Martínez, 2004, p.403). De manera análoga que el discurso pedagógico pueda ser repensado desde un horizonte crítico, que apunte a la transformación de los imaginarios que se han creado desde discursos que no corresponden con nuestras verdaderas necesidades.

El discurso pedagógico contable En este horizonte analítico, el campo de la educación contable se encuentra inexorablemente atravesado por discursos cargados de sentidos que integran lo profesional, lo disciplinario y lo pedagógico, cuya concreción se da tanto en las visiones como en las prácticas o en sus interrelaciones. Existe un discurso contable que integra lo disciplinal y profesional y un discurso pedagógico que articula el discurso contable con otros saberes y discursos primarios, los cuales recontextualiza para proporcionar su reproducción a través de la práctica pedagógica, en los diversos contextos en donde actúa.

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La pedagogía contable trata del qué, cómo y por qué se enseñan determinados contenidos temáticos; este saber pedagógico contable en interacción con otros saberes de primer orden, constituidos, a su vez, por discursos primarios son los que conforman el discurso pedagógico contable, que es el encargado de regular la producción y reproducción de textos pedagógicos contables6, y también establece los límites en la construcción de teorías y prácticas.

Los textos pedagógicos contables resultan de la descontextualización y recontextualización de diversos saberes que se constituyen, a su vez, como discursos primarios, que operan en el campo de recontextualización contable o campo educativo, con el fin de hacer circular determinados sentidos que sirvan para la reproducción cultural. El texto pedagógico contable se convierte en dispositivo cultural que desarrolla y transforma la cultura de los destinatarios en el momento en que éstos internalizan determinados saberes. Los mensajes de estos textos constituyen la estructura superficial y las realizaciones serían expresiones de esta estructura que corresponde a la dimensión semántica del texto. Su sentido superficial está dado por los mensajes que son la información semántica secundaria que, a su vez, hacen parte de una información semántica mayor, de donde se han desarticulado componentes fundamentales del contexto y de las determinaciones socioculturales del entorno contable; estas transformaciones crean una nueva información bajo la modalidad de temas a trabajar en los distintos escenarios de la práctica pedagógica contable.

Como ya se mencionó, el discurso pedagógico contable se constituye a partir de la reconfiguración de los discursos primarios, éstos, al tener sus propias reglas, objetos, prácticas, ordenamientos y límites se convierten en un reto para la estructuración del discurso pedagógico contable, porque se trata de la puesta en juego de diversos saberes con sus respectivos discursos. Estos saberes y discursos de primer orden hacen referencia a las diversas disciplinas que intentan dar explicaciones de la realidad y que por razón del discurso contable se considera hacen parte o se relacionan con su campo, y la interacción de estos saberes son los que configuran la estructura del discurso pedagógico contable.

Este discurso tiene una gramática que le permite transformar los discursos primarios y que, a su vez, le permite generar textos y prácticas de recontextualización, no se construye a partir de un discurso específico, sino desde la interacción de diversos discursos que se ubican y 6

Estos textos son los que se utilizan como medios de reproducción ideológica y cultural que de forma visual, oral o escrita, se constituyen como dato primario de la interacción pedagógica, se puede considerar como “cualquier comunicación registrada en un sentido sígnico” (Lozano citado por Díaz, 2001:195), de tal forma que todo conocimiento que pretenda ser difundido por medio de la comunicación, con la finalidad de hacer circular determinados sentidos, se convierte en un texto pedagógico, máxime si este se produce y reproduce en instancias académicas o en el campo de recontextualización de la educación contable.

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reconstruyen desde éste, con el fin de construir nuevos sentidos que permitan la reproducción de dicho conocimiento primario, y donde se dé un orden como condición fundamental para la enseñanza/aprendizaje que se convierta en la regla fundamental de la gramática del discurso pedagógico contable.

Además de tener una gramática propia, el discurso pedagógico contable también tiene un objetivo ideológico con el cual pretende orientar a los sujetos a posiciones deseadas; este objetivo ideológico muchas veces tiene una gran influencia de discursos de corte económico. Por lo anterior, es de gran importancia hacer la selección de discursos que serán enseñados, de manera que se fijen los límites del qué, cómo y desde qué enfoques y perspectivas se enseña, ya que están en juego la contextualización o recontextualización de los sujetos.

La educación contable tiene un contexto institucional organizado y a través de éste se da la práctica pedagógica y mediante ésta la regulación de las posiciones de los sujetos y de sus relaciones sociales en el contexto educativo, que se presenta como estructura organizada para la reproducción de discursos primarios, y se constituye en redes para la estructuración de experiencias, las cuales preparan a los sujetos para actuar en el escenario laboral-profesional De aquí se desprende que el discurso pedagógico contable tenga la facultad de reconstruir las prácticas sociales significantes en dicho campo, por lo cual su estructuración no puede ser descuidada, pues si nos mantenemos al margen la intención de ciertas agencias y agentes de control simbólico harán de éste un dispositivo con pretensiones homogeneizantes, y de la pedagogía una forma de construir nuevos signos y significantes sociales y culturales para ubicar al sujeto frente o a favor del nuevo orden mundial.

Atendiendo a este panorama, al considerarse la constitución del discurso pedagógico contable, debe tenerse en cuenta la existencia de los diversos y complejos campos y contextos. En primera instancia, considerar la variedad de discursos teóricos, cuyos conceptos y teorías integran las fuentes para la formación del discurso pedagógico, éstas son las disciplinas especializadas y subdisciplinas que integran el campo del saber contable. En segundo lugar, se pueden distinguir las regiones discursivas que involucran una práctica de recontextualización y un enfoque práctico y profesional específico, el cual se denomina contaduría pública; esta región es claramente una interface entre el campo de producción del discurso y los diversos campos de la práctica contable.

Desde este punto de vista, el campo del discurso pedagógico contable es el encargado de seleccionar el campo de producción del discurso y de sus prácticas; no es una región especializada, porque en sí, se

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constituye como un medio para la producción y reproducción de disciplinas y profesiones.

Es posible distinguir dos procesos de recontextualización en la estructuración del discurso pedagógico contable: el primero, la selección de discursos en el campo de la producción discursiva para formar el qué y cómo del discurso. El segundo, ocurre cuando las teorías y conceptos creados en las disciplinas son ubicados ideológicamente de acuerdo con las demandas de socialización en el escenario de la educación contable. En otras palabras, este discurso puede constituirse como una región práctica/discursiva, la cual institucionaliza saberes, límites, reglas y principios regulativos e instruccionales.

De acuerdo con Díaz (2001, p.93), “el discurso pedagógico institucionaliza los principios y las reglas que estructuran, integran y especializan el tiempo, el espacio y el discurso en el contexto de reproducción”.

Atendiendo a estos tres aspectos, el discurso pedagógico contable en cuanto a la organización del tiempo, es el que regula la demarcación temporal de la adquisición y transmisión de conocimientos del saber contable; en la organización del espacio demarca y legitima el espacio social de la adquisición o aprendizaje, y junto a los límites físicos, también conlleva valores simbólicos e implica un orden específico; la flexibilidad del espacio depende de las teorías subyacentes al discurso pedagógico contable; y en la recontextualización del discurso, se encarga de (des)(re)contextualizar el conocimiento, actúa sobre el saber que debe divulgarse en la práctica pedagógica de manera selectiva, esto con el fin de abstraerlo de sus condiciones de existencia y reenfocar la experiencia de quienes lo adquieren.

Existe una relación entre discurso pedagógico contable y la práctica pedagógica contable7, ya que el primero fija los límites teóricos, ideológicos y metodológicos de la práctica pedagógica, es decir, que el discurso pedagógico contable restringe el tipo de prácticas de interacción educativa, aunque esto no implica una regulación rígida y mecánica, ya que dentro de los límites fijados por la gramática del discurso pedagógico existen rangos de variaciones posibles; la regulación discursiva no implica que la práctica pedagógica sea necesariamente transformada.

Diálogo de saberes y discurso pedagógico contable Teniendo en cuenta la estructuración del discurso pedagógico contable desde la recontextualización de discursos primarios disciplinares y sin desconocer que la contabilidad pertenece al campo de las ciencias sociales, se hace necesario revisar los retos que se presentan en este momento para estas ciencias.

7

Es el modo de ubicación de los estudiantes en un orden específico del discurso instruccional, “implica la ubicación de los alumnos en modelos de razonamiento, percepción, interpretación y en general, en modos específicos de adquisición de conocimiento y habilidades ligadas a la producción de competencias específicas” (Díaz, 2001, p.94).

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Como consecuencia de la división del trabajo se presentaron las divisiones en el conocimiento, motivo que dio lugar a las disciplinas y luego, a la especialización de cada campo de conocimiento; con el tiempo cada disciplina se ha subdividido y se ha relacionado con las subdivisiones de otros campos disciplinares, de esta forma, se da la hibridación de las disciplinas, incluso, se ha llegado a plantear que ellas pueden desaparecer. Pero en la actualidad se habla de la necesidad del diálogo de saberes, del trabajo transdisciplinario que atraviese las disciplinas, tanto sociales como naturales.

Ya que se necesita un conocimiento integral que pueda explicar situaciones sociales diversas que requieren ser analizadas desde una amplia mirada teórica y metodológicamente hablando, para lo cual el trabajo transdisciplinar posibilita procesos de visualización de los diferentes niveles de representación de la realidad, recrea de manera diferente las formas de conocer, con la finalidad de “comprender que todos los objetos de estudio ya no pueden continuar estudiándose de manera fragmentada y aislada, porque la realidad se caracteriza por una dinámica procesual conformada en redes de diferentes niveles” (Rosales,2006, p.14) La transdisciplinariedad implica que, el “diálogo de saberes será solamente posible en la medida en que las ciencias sociales aprendan a relativizarse a sí mismas, aprendan a verse como una forma más de conocimiento frente a otras formas distintas de conocimiento” (CastroGómez, 2005, p.53), se plantea, así, dejar de lado las pretensiones de cientificidad o la naturalización de la ciencias sociales, partiendo de que no existe un único criterio de legitimación del conocimiento, que la razón no debe tener primacía sobre la sensación, y que se debe dejar atrás la idea de un saber puro que no está contaminado por la subjetividad de los sujetos.

En esta perspectiva se propone que “impensar las ciencias sociales significa reconciliar lo estático y dinámico, lo sincrónico y lo diacrónico, analizando los sistemas históricos como sistemas complejos con autonomía y límites temporales y espaciales… (en atención a lo anterior, se propone) acudir al análisis transdisciplinario eliminando la tradicional distinción entre el método de análisis idiográfico propio de la historia y el nomotético propio de la antropología, economía, ciencias políticas y sociología” (López, 2001, p.178), ya que las ciencias sociales no pueden ser el recuento de unos hechos pasados ni la simple búsqueda de explicaciones ahistóricas de la realidad, se hace necesario deconstruir las barreras disciplinarias e integrarlas con el método transdisciplinario.

Desde el horizonte de la transdisciplinariedad se plantea que, en tanto el discurso pedagógico se nutre de los saberes que dan cuenta de las transformaciones del entorno (sociales, culturales, políticas, económi-

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cas) y se constituye como unión de saberes que reconstruyen y recontextualizan la realidad y teniendo en cuenta que para el caso contable es un imperativo “resolver problemáticas derivadas de la aprehensión de nuevas realidades que se presentan en el orden económico y social” (Gracia, 1999, p.8) la apuesta es, entonces, al fortalecimiento de los saberes contables, es decir, estudiar la contabilidad no como una disciplina autónoma e independiente, sino que ésta haga parte de las dinámicas de cambio en correlación con otros saberes que le permitan dar cuenta de ciertos fenómenos sociales; implica una menor relevancia de los análisis desintegrados y un énfasis en el trabajo transdisciplinar, al igual que la reinterpretación del pensamiento social clásico contable y el establecimiento de un nuevo enfoque metodológico.

En este marco de la reestructuración de las ciencias sociales delimitado por la nueva dinámica producida en la interacción de las diversas realidades, se propone el discurso pedagógico contable como eje articulador de la transdisciplinariedad en la que se debe hacer énfasis en el campo contable, ya que en este campo confluyen diversos saberes y discursos, que no pueden ser estudiados de forma aislada, ya que las actuales condiciones requieren miradas holísticas de la realidad y análisis integrados que den posibles opciones a las diversas problemáticas del entorno.

De igual forma, se propone que esta transdisciplinariedad o diálogo de saberes debe estar atravesada por un concepto que, dadas las actuales condiciones mundiales, se hace imperativo que tanto desde las ciencias naturales como desde las ciencias sociales sea visto como el centro de reflexión, me refiero a la necesidad de poner la vida al frente y en el centro de los análisis académicos.

Es necesario que nuevas visibilidades salgan a flote para dar cuenta de la complejidad de la realidad, se trata, entonces, de liberar el lenguaje de la representación clásica, de las limitaciones lógicas impuestas por una verdad o por un significado de lo que se dice, y acercarlo más hacia la vida, que entre lenguaje y vida exista un lazo, un compromiso y se resuelvan en la misma figura, y de esta forma “la vida irrumpe en el lenguaje, provocando la destitución del sujeto, la libertad del discurso por fuera de los controles del lenguaje moderno” (Garavito, 1998, p.272), estos controles se refieren a la idea de sujeto que piensa autónomamente, la idea de un objeto que debe ser designado y que está por fuera de nuestros sentidos, y las relaciones de significación entre sujeto/objeto con las teorías que la componen y que construyen todo un marco institucional del lenguaje científico; estos controles se resumen en manifestación, designación y significación.

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Relacionar directamente la vida con el lenguaje se refiere a la expresión de multiplicidad de voces8, a la “fuerza activa que es la vida, esa fuerza de transformación libre que se diferencia de esta vida en la que está encerrado el sujeto, esta vida en la que encerramos el lenguaje, en la que le delimitamos una identidad. Es la fuerza de la vida que lucha contra los controles del lenguaje” (Garavito, 1998, p.272); cada que el lenguaje es encerrado en una identidad se produce el distanciamiento con la vida, y cada que la vida irrumpe en el lenguaje se produce la destitución de la identidad del sujeto, estas son fuerzas inversamente proporcionales.

Pero de análoga manera existen líneas de fuga, de salida, de posición activa, de aquellos que sin sentirse víctimas escapan de la regularidad del discurso, creyendo en las alternativas, porque se reconocen en la diferencia y saben que la unidad de discurso no es ni justa ni conveniente, y estas líneas giran en torno a la defensa de la vida como centro de interés.

Según Edgar Garavito (1998) la vida entra en el lenguaje del discurso gracias a tres instancias fundamentales: a) La heteronomía del sujeto en el campo de la expresión. b) Autonomía del discurso en el campo de la connotación; y c) La transcursividad del lenguaje en el campo de la denotación. a)

En el campo de la expresión, el que se expresa no es un sujeto, un autor, sino una multiplicidad de voces, la heteronomía es la irrupción de la diversidad y el sujeto la síntesis ofrecida a las exigencias comunicativas del otro social.

b)

Es el campo de la connotación de la lengua, “el ejercicio superior de la palabra, deconstruye los corpus teóricos significativos debido a la irrupción de un acontecimiento discursivo autónomo que no es controlado desde teorías establecidas. Habría así un movimiento autónomo de la vida y del lenguaje con relación a las significaciones teóricas” (Garavito, 1998, p.274), para entender la heteronomía del sujeto es necesario que el discurso sea autónomo con relación a los sujetos y a los sistemas teóricos.

c)

El campo denotativo, se da en la relación necesaria entre lengua y libertad, la transcursividad en el discurso se refiere a la heteronomía del sujeto (campo de expresión) y a la autonomía del discurso (campo de connotación) libre de las funciones de control que en él se ejercen; es la transformación de la lengua en sus campos expresivo y connotativo.

8

La multiplicidad de voces que se emiten desde las diferentes expresiones de la vida, no solamente la del ser humano, es necesario pasar de una visión antropocéntrica, a una biocéntrica, donde prime el respeto por la vida en todo orden y nivel.

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En estos tres campos hay un nuevo concepto de vida, que no se opone al lenguaje, va más allá del principio de identidad que mantiene el divorcio entre la vida y el lenguaje, donde la vida es todo, es pensamiento, es acción, es deseo, concepto, mundo y lenguaje, y estos no se analizan aisladamente sino que se convierten en una sola fuerza. De esta manera, pensar y ser no son instancias separadas, “pensar no es un hombre frente a la naturaleza, relacionado por la técnica. El valor práctico de este concepto de vida es la afirmación ética de la diferencia, y ya no de la oposición sujeto/objeto, yo/otro” (Garavito, 1998, p.278), es el principio de la diferencia como multiplicidad, sustentado en la vida lo que hace irrupción en el lenguaje.

En consonancia con lo anterior, se pretende que el discurso pedagógico contable se estructure desde el diálogo de saberes y que esta interacción transdisciplinaria esté atravesada por la vida como valor y como categoría, para lo cual es necesario que se fortalezca el saber pedagógico contable, sin desconocer su naturaleza social, atendiendo a los lineamientos que, por ejemplo, presenta la pedagogía crítica, “cuya finalidad ética se funde sobre principios de argumentación de la vida, ya que su ausencia parece amenazar todo asomo de la misma” (Muñoz, 1998, p.28), de manera que este tipo de pedagogía se construye desde un discurso y un horizonte crítico que buscan opciones frente al mundo contemporáneo, acorde con las diferentes concreciones culturales, por lo cual es necesario el trabajo en opciones pedagógicas contables con sólidas bases de análisis de discurso, desarrolladas en los escenarios que poco a poco se han convertido en espacios de resistencia del campo contable9.

La pedagogía crítica hace parte de “la diversidad pedagógica que se registra en las múltiples expresiones que hoy abundan en América Latina constituye una muestra significativa del potencial inmensamente rico que va mucho más allá de aquello que la sociedad del capitalismo tardío quiere ver, con lo cual, se están iniciando procesos de transformación cultural de hondo calado” (Martínez, 2004, p.398). El campo educativo cuenta con movimientos sociales, como la Expedición Pedagógica Nacional, que trabajan en la construcción de nuevas formas de representación de sí mismos y del ambiente social y cultural de la educación colombiana. Es pertinente que desde el campo de la educación contable nos acerquemos a este tipo de trabajos que se desarrollan desde diferentes frentes de acción y defensa por una educación pensada desde nosotros para nosotros, con el fin de comprender y estructurar desde un horizonte crítico el discurso pedagógico contable.

9

Me refiero al trabajo que se viene realizando al interior de determinados programas de contaduría, algunas instituciones que propenden por el desarrollo de la profesión y la disciplina, y los eventos organizados por profesionales y estudiantes.

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Fabiola Loaiza Robles Contadora Pública (Universidad de Manizales). Magíster en en Educación y Desarollo Humano (Universidad de Manizales - CINDE). Docente de la Universidad de Central. Pertenece al Colectivo de Trabajo el Curubo de la Universidad Central. Ponente en eventos nacionales. Sus reflexiones académicas han girado en torno a la teoría contable y a la educación.

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Crisis de la contabilidad: contexto y dimensiones Marco Antonio Machado Resumen En un contexto de crisis del mundo actual en sus diversas expresiones (mundo social, económico, de la educación, las organizaciones, profesiones y disciplinas), la contabilidad también presenta un diagnóstico de crisis en sus diversas dimensiones (externa e interna). Desde una perspectiva sistémica, la dimensión externa está constituida por las relaciones de la contabilidad con los elementos del contexto en que se estudia, desarrolla y aplica (concepciones, imaginarios o modelos en uso para interpretar el mundo real, la relaciones de la contabilidad con sus usuarios y con otras disciplinas), en tanto que la interna se refiere a sus elementos constitutivos como ciencia o disciplina científica (objeto, método, teoría, sujeto cognoscente -comunidad contable- y lenguaje).

Desde esta visión sistémica, la contabilidad está en crisis, la cual, en esencia, es la crisis de los modelos en uso, de las formas de interpretar y representar el mundo, por parte de la comunidad contable científica y profesional. En marco de esta situación (presagio de cambios paradigmáticos), los objetos, los métodos, las teorías en uso y el lenguaje utilizado para observar, interpretar y representar la realidad, acusan deficiencias que imposibilitan una imagen comprehensiva de las organizaciones contemporáneas, dinámicas en esencia.

Palabras clave Representación Contable, Visión Sistémica, Crisis de la Contabilidad.

Abstract In a context of crisis like the one in the contemporary world considering its various sides (social, economical, educational, organizational and disciplinary) accounting also undergoes a diagnosis of crisis in its various dimensions (external and internal). From a systematic perspective, the external dimension is constituted by the accounting relationships with the elements of the context in which it is studied, developed and applied (conceptions, imaginaries or models in use to interpret the real world, the relationships of accounting with its users and other disciplines) while the internal refers to its constitutive elements as a science or a scientific discipline (object, method, theory, knowing subject –accounting community– and language).

From this systemic view, Accounting is in crisis, a crisis that essentially is the one affecting the models in use, the ways to interpret and represent the world by the scientific and professional accounting community. In this framework (anticipation of paradigmatic changes) objects, methods, theories in use, and the language used to observe, interpret and represent reality have deficiencies that inhibit a comprehensive image of the contemporary organizations, which are essentially dynamic.

Key words Accounting Representation, Systemic View, Crisis of Accounting.

Artículo recibido el 30 de julio de 2009 y aprobado el 20 de septiembre de 2009 Lúmina 10, Enero - Diciembre, 2009. págs. 161 - 174 161

Marco Antonio Machado Rivera

Crisis de la contabilidad: contexto y dimensiones Introducción La palabra “crisis” es uno de esos términos polisémicos, tanto de uso popular como científico y secular, en términos semánticos es un significante que representa las construcciones mentales referentes a hechos, sucesos y fenómenos del “mundo real” a menudo salpicadas por los análisis, juicios y evaluaciones (una óptica o perspectiva) con respecto a situaciones que motivan la inquietud colectiva.

El concepto de crisis se hace familiar en los tiempos actuales, en el mundo contemporáneo; hacer mención al significante crisis, refleja inconformidad de los seres humanos frente a situaciones y estructuras, así como transición hacia una revolución dadas las anomalías graves que llevan al cambio de paradigma (Kuhn, 1986: 176).

Desde una perspectiva semiológica “crisis” es un signo o un símbolo provocador, en términos epistemológicos es un “esguince”, una ruptura en el pensamiento normal (al decir de Kuhn), en tanto que en oratoria suele constituirse en un eufemismo para velar injusticias, abusos, errores y, en síntesis, el lado oscuro de la humanidad.

Este concepto al arraigarse al discurso popular asume un significado peyorativo hasta el punto que genera cambios actitudinales e impacta los imaginarios sociales aún sin un contenido empírico real. Tal parece que la palabra crisis detona actitudes individuales e imaginarios colectivos que denotan el actuar en consecuencia, de manera oportuna ante las exigencias y oportunidades que representa, o de forma reactiva, frente a los temores y amenazas que envuelve.

En términos generales, una crisis refleja un estado de cosas, caracterizado por las rupturas que se producen y las fisuras que quedan luego de fricciones y contradicciones existentes entre poderes y planteamientos provenientes del interés y de la necesidad humana. Frente a la crisis las disciplinas y, concretamente, las comunidades académicas, asumen una misión colectiva de análisis y evaluación, en tanto que los quehaceres profesionales, representados en sus practicantes, asumen la impronta de anticipación o reacción frente a sus manifestaciones.

Se intenta asumir en este escrito una postura reflexiva, más que crítica, en torno a la representación contable, no desde el realismo ingenuo que pretende hacer pensar que toda representación de la realidad es un reflejo automático de ésta bajo la metáfora del espejo, sino más bien, desde las orientaciones del construccionismo social que imprimen una dinámica cognitiva distinta a los procesos de conocer el mundo y actuar en consecuencia.

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Crisis de la contabilidad: contexto y dimensiones

Este escrito surge en el ámbito de las reflexiones generadas en marco del Doctorado en Ciencias Contables de la Universidad de los Andes (Mérida, Venezuela) y de las inquietudes suscitadas en desarrollo del proyecto de aula de Modelación Contable que desarrolla la Universidad de Antioquia (Medellín, Colombia). Sin embargo, lo aquí expresado es resultado de la reflexión del autor con un ánimo constructivo y con el interés de propiciar el encuentro, la comunicación y el ejercicio de comunidad contable disciplinal que permitan el compartir y definir nuevos caminos para la disciplina contable con base en el arsenal cognoscitivo, científico y epistemológico que hoy ocupa profesionalmente a académicos y practicantes.

Se espera, con este trabajo, contribuir a las reflexiones que sobre el tema ha aportado la comunidad contable internacional y afirmar la voluntad de construir horizontes para hacer de la contabilidad una propuesta visionaria que aporte a resolver los entramados problémicos contemporáneos.

1. Contexto de la disciplina contable: crisis del mundo real Cuando un sistema o estructura acusa crisis, sus diversos elementos replican tal situación de anormalidad (con sus manifestaciones y consecuencias) en marco de una lógica de recursividad y coherencia entre las partes y el todo del cual hacen parte. En esa medida la crisis del sistema, estructura o todo se explica por la crisis de sus subsistemas y elementos, así como la situación crítica de los elementos o partes del sistema, estructura o todo es explicada por dicha situación crítica.

Diversos aspectos se encuentran en crisis a la luz de diversos diagnósticos de la situación actual del mundo; socialmente se presenta una crisis en el contexto universal ante la ausencia de valores, las situaciones de hambre, pobreza y otras necesidades básicas insatisfechas; la realidad económica manifiesta una crisis frente a la senda de la globalización, la escasez de recursos y alimentos; la educación está diagnosticada en crisis por sus falencias en términos de pobreza cultural; las organizaciones se enfrentan a situaciones de ineficiencia, imprevisión y corrupción; las profesiones liberales se encuentran en crisis por su desorientación, en tanto que las ciencias sociales se encuentran en crisis por sus deficiencias como alternativa de interpretar el mundo y brindar soluciones a sus problemas.

Las graves consecuencias de la modernidad se confrontan actualmente al decir de Giddens (1990: 159-160) en aspectos tales como crecimiento del poder totalitario, colapso de los mecanismos de crecimiento económico, el conflicto nuclear o guerra a gran escala y la desintegración o desastre ecológico. En relación con las organizaciones que participan en los mercados, plantea que las “externalidades” que no llegan a tocar

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o que influencian adversamente a grupos sociales vulnerables “podrían tener implicaciones sociales explosivas” (Giddens, 1990: 160).

Para Dierckxsens (2008: 72) la crisis sistémica y la depresión mundial tienen base en una economía insolidaria al extremo; según este autor “En el mundo actual hay un conflicto enorme entre la abundancia de artículos de lujo para una clase de consumidores, y la escasez y el encarecimiento crecientes de los artículos básicos”.

La crisis del mundo actual se relaciona con la ciencia, el caos social, el individualismo y el materialismo; esta situación podrá ser superada en la medida en que se forme una élite que venza “todos esos obstáculos” y triunfe sobre “la hostilidad de un medio opuesto a toda espiritualidad” (Guénon, 2001: 142).

El mundo social atraviesa por cambios sorprendentes impulsados por la ciencia y la tecnología; según Eduardo Vizer (De Moraes, 2007: 61) “una característica crítica de nuestros tiempos, consecuencia en buena medida de la revolución tecnológica, se halla en el temor a los desafíos de la homogenización de las prácticas y de los discursos de una economía política pagmática y fundamentalmente utilitarista”. La sociedad se encuentra actualmente en una escalada consumista que la llevará a la decepción, a los deseos defraudados (Lipovetsky, 2006: 52-53) y la educación, siguiendo a Lipovetsky (2006: 34) representada en la escuela, también representa un centro de decepción dado que ya no permite las mismas posibilidades de ascenso social que antes permitía.

Las organizaciones son concebidas como sistemas cerrados, con tareas lineales para realizar y controlar; un legado de Newton y Descartes es la imagen mecanicista de organización en la cual todos los aspectos se conciben desde visiones, determinísticas, cuantitativas y matematizables.

Según Morgan (1996: 28) “Las formas mecanicistas de la organización han resultado increíblemente populares, en parte a causa de su eficacia en la realización de numerosas tareas, pero también por su capacidad de reforzar y sustentar particulares modelos de poder y control”.

Las profesiones liberales por su parte se debaten entre el mediatismo de las exigencias organizacionales y la maduración de las labores de reflexión problematizadora y creativa; dicha situación conlleva un debate entre el predominio del trabajo intelectual o el de las operaciones manuales, lo cual muchas veces deriva en una riesgosa inclinación por lo manual.

2. La disciplina contable y crisis de la ciencia El concepto de crisis al arraigarse al discurso de las ciencias naturales bajo sus nociones determinísticas de un mundo en armonía natural, orden preestablecido y alcanzado, cambios lentos y pronosticables, leyes de causa y efecto, etc., adquiere un significado de anormalidad y

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de síntoma inequívoco que alerta los esfuerzos humanos en procura de restablecer la armonía perdida y el orden natural alterado.

Al arraigarse este concepto al discurso de las ciencias sociales, el término “crisis” mantiene el significado de inestabilidad y anormalidad que justifica los ajustes necesarios, especialmente para los positivistas. Desde otros discursos de las ciencias sociales, “crisis” asume connotaciones de alternativa de construcción social tras situaciones anormales en la vivencia humana y el pensamiento, tales como la rutina dogmática, el estancamiento intelectual, el continuismo regresivo y la ausencia de humanismo, entre otras.

Las ciencias sociales se encuentran en situación de crisis dados los cambios sociales y económicos que no han sido asumidos por éstas; según Dieterich (2005: 47), sustentado en Soros, Fukuyama, Huntington y la situación del marxismo actual, “la crisis de las ciencias sociales es generalizada, hecho que se puede demostrar con facilidad en sus diferentes disciplinas particulares, como son la economía, la filosofía, la sociología, las ciencias políticas, la antropología, la psicología, la historia…”. La teoría neoclásica con sus modelos en uso, conlleva una racionalidad económica basada en la maximización de los beneficios sin ninguna otra consideración; en esta teoría subyace la idea de que la destrucción de la naturaleza no aparece como pérdida dado que lo que se pierde no tiene valor.

En el mundo contable y de las ciencias contables, existen dos orientaciones de lo contable claramente demarcadas y complementarias (aún cuando en algunos escenarios se quieren presentar como antagónicas), algunas de estas son postuladas por académicos (científicos) y otras por los practicantes (profesionistas) de manera indistinta; algunos asumen lo contable como lo representable del mundo financiero, económico y social (incluyendo lo intelectual y ambiental) y relativo a la riqueza), en tanto que otros lo asumen simplemente como lo cuantificable y monetario; para Mattessich la contabilidad se relaciona con lo crematístico, y desde un diccionario corriente se esgrimen las dos connotaciones referidas, como lo monetario y lo relativo a la riqueza.

Aplicado en concepto de crisis al mundo contable, adquiere connotaciones diversas que orientan las formas de pensar, decidir y actuar.

Puede ser concebida como algo anormal, reprochable y que debe ser evitado en procura de encontrar caminos mejores o plantear soluciones al problema o problemas que esta representa, también puede asumirse como una situación (coyuntural o estructural -incluso cíclica-) de la naturaleza humana, por tanto frente a ella no es necesario buscarle caminos o salidas pues ésta en sí misma es el camino o la salida que le da sentido a la construcción social.

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Si a este problema interpretativo le agregamos una mirada ontológica puede escenificarse que para algunos la crisis existe en el mundo “real” (exterior al ser humano), en tanto que para otros, la crisis es una creación o construcción del mundo mental, es decir como algo “real” o construido, estableciendo así un parangón entre los fundamentos platónicos y aristotélicos presentes en las discusiones cotidianas, las cuales definen sendas posiciones irreconciliables.

En consecuencia, las opiniones, análisis, diagnósticos, evaluaciones y juicios en torno a la situación o estado actual de objeto alguno en crisis, siempre estarán mediadas por modelos interpretativos y estas interpretaciones, pueden contener, incluso, antagonismos bien se trate de una situación cargada con connotaciones negativas (catástrofes, dificultades o amenazas) o positivas (pruebas, oportunidades o retos) tratándose de un mismo fenómeno o situación.

La contabilidad como conocimiento, disciplina o ciencia (dependiendo del grado de abstracción que utilicemos para interpretarla y definirla) se vincula al mundo social, al mundo económico, al de la educación, de las organizaciones, de las profesiones y las disciplinas; como un todo armónico, la contabilidad se en concibe en red (se enreda) con su contexto de manera sistémica. Por su parte, el sistema mundo real manifiesta en estos aspectos su naturaleza expresada en términos de lo material, lo mental y lo simbólico, según lo planteado -con base en Odgen y Popper- por Padrón (2007: 3); este sistema es observado, interpretado y representado desde las teorías, modelos y procesos que componen el corpus cognoscitivo de la ciencia contable.

3. Dos dimensiones de la crisis de la contabilidad Dado que los aspectos del contexto configuran una crisis, sería ingenuo pensar que las ciencias y disciplinas como la contabilidad, son inmunes frente a esta situación; igualmente, sería facilista pensar que la crisis contable es una “caja negra” que no puede ser auscultada desde una aproximación analítica.

La crisis de las disciplinas se manifiesta en sus dimensiones externa e interna, connotadas, respectivamente, por sus relaciones con los elementos del contexto en que se desenvuelven y sus elementos constitutivos.

La dimensión externa de la crisis contable consiste en las concepciones, imaginarios o modelos en uso para interpretar el mundo real, la relaciones de la contabilidad con sus usuarios y con otras disciplinas, en tanto que la dimensión interna se refiere a los elementos básicos constitutivos de la contabilidad, tales como su objeto, método y teoría (Machado, 1991: 273) el sujeto cognoscente (comunidad contable) y el lenguaje para dar cuenta del objeto.

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En lo externo se critica la visión de mundo (modelos en uso) que tienen los contables y los usuarios profesionales del conocimiento contable, una visión mecanicista del mundo y de las organizaciones, que reduce el mundo a cuentas, que concibe las organizaciones como sistemas de cuentas que mantienen relaciones entre ellas, olvidando que estas son tan sólo una representación de sus atributos a la luz de un modelo contable.

Otro elemento crítico externo es la interdisciplina o relación de la contabilidad con otros corpus cognoscitivos dado el carácter endógeno que refleja al no recurrir a otros para su desarrollo teórico; en muchos casos la interdisciplina se relaciona con aspectos profesionales mediáticos y operacionales de aplicación normativa, de comprensión de una actividad económica, de tabulación estadística de datos, de habilidades matemáticas de cálculo o de uso de un programa o paquete computacional.

La relación de la contabilidad con los usuarios no satisface las necesidades de éstos, pues los usos de la contabilidad en la práctica contable se limitan a la confección de informes sintéticos proforma que responden a requerimientos legales más que a necesidades primarias de la organización o la sociedad. Es frecuente escuchar quejas y comentarios críticos emanados de los usuarios, cuando no el desconocimiento de sus novedades.

La contabilidad pretende representar ciertos segmentos de la realidad, pero en muchos casos no la refleja, connotando una situación de “autismo” disciplinal dadas las aplicaciones del modelo en uso por parte de los practicantes en las organizaciones. Según Robles (2006: 3) “al margen de lo contable, en la vida es difícil encontrar algo que sea verdad o mentira desde cualquier punto de vista o enfoque. Sin embargo, no hay punto de vista o enfoque con el que encontrar la verdad en la contabilidad. Todos son mentiras o medias verdades.”

En la dimensión interna, cinco elementos componen el sistema contabilidad, desde una perspectiva cognoscitiva; estos son: sujeto, objeto, método, teoría y lenguaje. La misión de toda disciplina, de su comunidad científica, es brindar formas comprensivas del mundo (teorías y modelos) para proponer soluciones a los problemas de la realidad objeto de estudio, a partir de aplicar un método y representar la realidad mediante un lenguaje. Cuando esta misión no se alcanza, de seguro que como parte del todo, los elementos que componen el corpus cognoscitivo presentarán deficiencias, hasta llegar a una revolución que le permita crear nuevas formas interpretativas (modelos) y de actuación a su comunidad científica.

Una primera manifestación de la crisis contable interna, se refleja en su comunidad científica o disciplinal, en la dualidad entre estudio y apli-

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cación, ya que existe en aspectos laborales es proclive a la aplicación a veces acrítica de los conocimientos (científicos y técnicos), especialmente en países donde existe la contaduría pública; por su parte, esta profesión se debate entre ser realmente liberal o mecánica por los designios de su ejercicio, al priorizar en las operaciones intelectuales o manuales; el nexo entre ciencia (comunidad científica) y profesión contable (comunidad profesional) se resquebraja por la rutina dogmática que conlleva prácticas de oficio o profesiones mecanizadas.

La crisis del objeto de estudio es la resultante de la ausencia de respuestas interpretativas y representativas del mundo real; dada la dinámica de las organizaciones, las imágenes representativas siempre estarán en duda. Si el mundo real se diagnostica en crisis, sería ingenuo pensar que la contabilidad no recibe los influjos de esta situación.

El método que se utiliza para observar, interpretar y representar la realidad, se limita generalmente a la medición histórica o cliometría, que parte de una clasificación con base en una taxonomía que contiene unas categorías o variables del modelo financiero-patrimonialista; aunque la contabilidad ofrece métodos analíticos y diversas formas interpretativas de la realidad, la demanda de estos avances disciplinales a nivel profesional es casi nula, dado el enfoque mencionado.

La teoría se encuentra en crisis, pues los modelos en uso que se derivan de algunas escuelas como la Contista y la Patrimonialista, han sido cuestionados por sus limitaciones para captar lo macro, lo cualitativo, lo no monetario y lo inmaterial, razón por la cual, en términos de García C. (2002: 221), se deben “considerar los distintos elementos del dominio del discurso contable para elaborar modelos referentes a los mismos”; igualmente, la teoría crítica en uso se orienta a describir más que a transformar la realidad. De otra parte, la discusión que según Mattessich (2003: capítulo 4) enfrenta a los enfoques positivos y normativos, connotando un cisma en el mundo académico, podría resolverse asumiendo el camino de la teoría condicional normativa; sin embargo, aún no hay posibilidad de síntesis por los senderos de la comunidad contable.

El elemento del lenguaje se refiere al uso de aspectos semánticos, matemáticos y analógicos conexos con sus formas de representación.

Al respecto, la partida doble convencional acusa deficiencias y críticas desde hace algunos años; una evidencia de ello es que diversos autores (Gomberg, Mattessich, Ijiri, etc.) han realizado propuestas alternativas (causal, matricial, vectorial, etc.) y han hecho críticas a ésta por sus deficiencias. Tal como lo manifiesta García G. (1976: 3) “todo esto supone la desaparición de la PARTIDA DOBLE como tal y del monopolio que tenía como herramienta básica en la administración de negocios”; sin duda, un presagio que exige una reflexión profunda más que un comentario superficial de aceptación o rechazo.

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Desde esta visión sistémica, la contabilidad está en crisis, que en esencia es la crisis de los modelos en uso por parte de la comunidad científica y profesional, dado que de los objetos, los métodos, las teorías en uso y el lenguaje utilizado, para observar, interpretar y representar la realidad acusan deficiencias que imposibilitan una imagen comprehensiva de las organizaciones.

4. Contabilidad y realidad: crisis de representación El mundo cambia y la contabilidad lo representa para permitir su gestión y control, convertir información en decisiones y acciones, agregar valor a las organizaciones. Las organizaciones son concebidas como máquinas con elementos intercambiables, son cuentas que se ensamblan para confeccionar estados contables; frente a una visión mecánica de mundo se esgrimen visiones alternativas como las que brinda el sistemismo, la complejidad, cibernética, etc.

La representación acorde con un enfoque contable científico, se asocia con el punto de vista cognitivo y desde allí puede ser abordada como un proceso por medio del cual los seres humanos aprehenden el mundo real y construyen la realidad subjetiva en su proceso de interacción con ésta. Desde el punto de vista técnico la representación se connota como un proceso de reconocimiento y agregación en una cuenta, en tanto que desde el comunicacional adquiere una connotación de mensaje.

La comunidad contable académica ha planteado propuestas alternativas a la partida doble convencional, las cuales podrían ser denominadas, genéricamente, como modelos de representación contable. Algunas nominaciones son “métodos para reflejar los hechos contables” (Ballestero, 1975), “métodos de representación contable” (Requena, 1977), “nuevas concepciones y representaciones (Mallo, 1979)”, “tendencias actuales de la contabilidad” (Ziaurris, 1987), “tipos de aprehensión de un objeto o realidad” (Rodríguez, 1990), “nuevas formas de medición y representación contable” (Buitrago, 1992), “modelización contable” (Peinó, 1993) “Formas de presentación y representación” (Tascón, 1995), “Formas de representación” (Cañibano, 1997) y “Formas de exponer las mediciones contables” (Mattessich, 2002); estas denominaciones encierran un esfuerzo mental de los diversos autores por procurar una representación de la realidad mucho más útil, didáctica y comprensiva en relación con la partida doble convencional.

Todas estas propuestas procuran brindar alternativas más contemporáneas y más precisas para representar la realidad con los avances más significativos de la ciencia y satisfacer las necesidades de representar la realidad. En la mayoría de estas expresiones no se aborda una discusión epistemológica en torno a la realidad, por lo cual se asume que son las visiones tradicionales relacionadas con el mundo financiero y patrimonialista de las organizaciones, un mundo reducido con respec-

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to a que la realidad de éstas representa desde la complejidad y otros enfoques contemporáneos.

Los autores enunciados no han precisado el término de representación, ni asumido una reflexión epistemológica para abordar el tema; sus planteamientos se orientan a realizar una aplicación del concepto a las opciones contables existentes. Sin embargo, superan el tradicional significado dado a la representación contable como concepto vinculado al registro, clasificación y agregación contista o como significante exclusivo del enfoque contable comunicacional.

Representar no es registrar sistemáticamente datos que guardan isomorfismo con la cuenta, ni realizar un ejercicio taxonómico utilizando unas categorías básicas (activo, pasivo, patrimonio, ingresos, costos, gastos y utilidad), es más bien la puesta de nuevo “en escena” de una realidad financiera, económica y social, cuyos datos contenidos en unos documentos soporte no son más que su formalización jurídica o administrativa. Representar el mundo es una tarea de las ciencias sociales, que sólo puede cumplirse mediante el reconocimiento de las estructuras y las propiedades emergentes de su objeto de estudio, aquel que da sentido a su dominio de discurso y campos de aplicación.

En diversos textos que definen el concepto de contabilidad es posible abstraer el objeto de representación contable, y a partir de éste connotar un puzzle haciendo referencia a la partida doble convencional, al decir de García G. (1996: 82), entre diversos aspectos conexos: concepción contista de la realidad (conjunto de cuentas), teoría de conjuntos (operaciones), fundamento contable hacendalista (patrimonio), teoría comunicacional (contabilidad como sistema de información), teoría administrativa (herramienta para la toma de decisiones), el apoyo en la economía de los negocios y fundamentos de la teoría neoclásica (maximización del beneficio, racionalidad económica y alusión al mercado), entre otros.

La práctica contable permite aproximar ciertos elementos objeto de representación por parte de los contables a partir de sus instrumentos; en ese sentido, puede hacerse referencia a transacciones, movimientos y, en algunos casos muy concretos, documentos soporte -cuando se asume representación como registro-. A partir del análisis de algunos autores (Horngren, Meigs y otros) es posible evidenciar la tendencia a mencionar como objetos de representación diversos aspectos tales como las “operaciones”, lo “económico” (más específicamente lo “financiero”), los “negocios”, lo “mercantil” y los fenómenos patrimoniales, entre otros.

Muy probablemente, estos aspectos excesivamente puntuales permitan confluir con base en la teoría de la complejidad, los enfoques críticos y las visiones interpretativas, a un constructo más abstracto denominado organizaciones, dentro de las cuales transacciones, operaciones,

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movimientos, etc., no serían más que los árboles que no dejan ver el bosque.

La crisis de la contabilidad se plantea en términos de representación para Macintosh y su grupo, ya que según ellos, la disciplina contable ha dejado de referirse a realidades o cuestiones con referentes en el mundo real; por ejemplo, el concepto de ingreso no necesariamente contiene propiedades emergentes sino que son creadas.

Por su parte, Mattessich (2003, a: 20-27) propone su modelo capas-cebolla, representando la realidad mediante esta metáfora que recurre a la planta liliácea y reconoce diversas realidades en cada una de sus capas (fisicoquímica, biológica, psicológica, social y absoluta). La crisis estaría representada en el reduccionismo de la contabilidad, desde la práctica de los contables a algunas de estas capas, vale decir, la financiera y monetaria, desconociendo la compleja realidad connotada en aspectos no financieros (administrativos, económicos y sociales) ni monetarios.

Macintosh (2004: 2) desde una visión postmodernista, plantea que la problemática de la contabilidad es una crisis de representación y que la contabilidad no debe reflejar la realidad sino construirla. Bajo esta perspectiva, sugiere este autor y su grupo, que en los informes contables no se refleja ninguna realidad económica o renta verdadera sino que se está produciendo el significado, o sea que la realidad es la representación mental (Mattessich, 2003, a: 61) frente a lo cual Mattessich (2003, a: 61) cuestiona que “las representaciones conceptuales y visuales llegan a ser alucinaciones, es decir falsedades; y se pierde el contacto con la realidad. …el esquizofrénico… no puede distinguir entre realidad y representación mental, los miembros del grupo Macintosh decidieron libremente no reconocer esta diferencia”. En esta controversia se presenta, sin duda, un debate contemporáneo en cuanto al papel de los contables frente a la realidad, un aspecto esencial que debe ampliar el trabajo investigativo de la disciplina contable desde una perspectiva ontológica.

Dado que los conceptos de representación e interpretación comienzan a ser abordados desde la teoría contable, es posible propiciar el cambio de paradigma reconociendo una crisis al respecto. No es osado plantear que la crisis actual de la ciencia contable tiene estrecha relación con la forma que tienen los contables de ver el mundo y la manera como conciben y representan la realidad de las organizaciones.

Conclusión La contabilidad se enmarca en un contexto complejo y dinámico; como disciplina, afronta una situación de crisis connotada desde las dimensiones interna y externa en un contexto de crisis del mundo en sus aspectos sociales, económicos, organizacionales, disciplinales y profesionales.

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Los modelos mentales que conllevan el uso de teorías, métodos y lenguajes por parte de la comunidad contable y de los usuarios profesionales del conocimiento contable, para representar el mundo de las organizaciones, como objeto de estudio y dominio del discurso contable, es el aspecto que refleja mayor criticidad en los tiempos actuales. Por tanto, una alternativa de solución a la crisis es precisar, conocer y dar a conocer la realidad objeto, así como evaluar los modelos que incuban las teorías, métodos y lenguajes en uso, para determinar si posibilitan una representación fiel de la realidad de las organizaciones o, en caso contrario, diseñar o brindar alternativas de representación del mundo sobre el cual diariamente se hace gestión, se toman decisiones y se originan consecuencias (resultados, efectos e impactos).

La búsqueda, diseño y creación de nuevos modelos de interpretación y representación de la realidad de las organizaciones (desde una perspectiva dinámica y social) es un camino pródigo para garantizar la función social de la ciencia contable y procurar la construcción de nuevos conocimientos así como de nuevos servicios que satisfagan a los diversos agentes que confluyen en ese espacio social y político de las empresas, corporaciones, comunidades, instituciones y, genéricamente, organizaciones contemporáneas.

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Tomo 6 (Contabilidades especiales-Normalizaciones contables). Cultural S.A., Madrid

Marco Antonio Machado Rivera Contador Público de la Universidad Nacional de Colombia. Candidato a Magíster en Ciencias de la Administración de la Universidad EAFIT. Participante del Doctorado en Ciencias Contables de la Universidad de los Andes (Venezuela).

Director Maestría en Ciencias Contables y Profesor de la Universidad de Antioquia. Especialista en Costos y Control de Gestión de la Universidad Central.

Especialista en Ciencias Fiscales Universidad Antonio Nariño. Ponente y conferencista en eventos de carácter nacional e internacional.

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Los arquetipos contextuales de la ortodoxia contable Guillermo León Martínez Pino

Resumen La narrativa contable, explicitada en las diferentes corrientes de la contabilidad ortodoxa, trabajadas en el presente escrito, nacen y se desarrollan congénitamente vinculadas a las estructuras de conocimiento y a los modelos de cientificidad dominantes; y, en consecuencia, promueven una disciplina inscrita en el universo de las ciencias naturales que matematizan el mundo, con las consiguientes implicaciones epistemológicas y prácticas, que propician la integración mundial y se autoreproducen dentro de las subjetividades que interceptan. Estas gramáticas cognoscitivas totalizadoras, con pretensiones de neutralidad, se alojan y se reproducen institucionalmente en la praxis de la cotidianeidad del mundo de los negocios. Vivimos y pensamos en función del capital.

No debe perderse de vista que la contabilidad, como saber especializado, puede describirse como un sistema de información tendiente a la cooperación armoniosa con el orden institucional del capital.

Palabras claves Contabilidad, Legalista, Economía, Partida Doble, Ortodoxia.

Abstract Accounting narrative, explicited in the different trends of orthodox accounting, are born and grow congenitally linked to the structures of knowledge and to the models of scientificity dominant. For this reason promotes a discipline that belongs to the universe of the natural sciences that mathematize the world with its epistemological and practical consequences, that favor global integration and are selfproductive in the subjectivities that hinder. This epistemic and totalizing grammars with the hope of neutrality are installed and reproduced in the praxis of the everyday life in the world of business. We live and think for the capital.

We cannot forget that Accounting, as specialized knowledge, can be described as a system of information leading to harmonic cooperation with the institutional order of capital.

Key words Accounting, Legalism, Economy, Double Entry, Orthodoxy.

Artículo recibido el 28 de julio de 2009 y aprobado el 5 de octubre de 2009 Lúmina 10, Enero - Diciembre, 2009. págs. 175 - 206 175

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1. Las escuelas de pensamiento contable: de una técnica registral a un saber sometido La discusión teórica de la contabilidad como campo problemático del conocimiento, nos remite a la denominada sociedad moderna, donde está anclada su génesis, producto de la aparición del modo de producción capitalista y de la universalización de las relaciones mercantiles, el surgimiento del concepto de mercancía y la conversión de ésta en actividad lucrativa como necesidad universal.

El desarrollo de las actividades mercantiles y monetarias, al aislar y generalizar el lucro como su correlato de eficiencia, le otorga a éste el carácter de racional, esto es, basado en el razonamiento, en la mensurabilidad, exactitud y verificabilidad de los datos; privilegiando el aspecto cuantitativo expresado en unidades homogéneas de medida, esto es, en unidades monetarias. Oscar Lange (1980. 147), al referirse al fin de la actividad lucrativa como tendencia encaminada a la maximización del beneficio argumenta: […] la obtención del máximo beneficio en la empresa capitalista se realiza mediante la aplicación del principio de racionalidad económica, que es el principio de comportamiento racional, donde el fin y los medios están cuantificados. La aplicación de este principio consiste en utilizar los medios de forma óptima, excluyendo así el despilfarro. El comportamiento que se guía por este principio es de acuerdo a Marx, producto del desarrollo de las relaciones económicas. Asimismo, la racionalidad de la actividad de la empresa capitalista tiene estrictamente carácter económico−privado y no económico−social. En la actividad para el lucro no queda ningún espacio para los sentimientos, ni para los valores tradicionales no cuantificados en dinero, todo se reduce simplemente a la lógica del sistema capitalista, es decir a la necesidad de incrementar al máximo el beneficio.

Este tipo de racionalidad determinista, utilitaria, es la que ha atravesado de manera predominante a la contabilidad en el devenir de era moderna.

Los inicios de esta concepción epistémica de racionalidad economicistatecnológica, se puede buscar, en cuatro vertientes bien definidas: El primero de ellos es Francis Bacon, quien propuso la fusión del saber operativo con el especulativo o teórico, mediado por una organización sistemática que permitiera a la empresa humana el dominio de la naturaleza para el mejoramiento de su condición humana, en dirección a la glorificación de Dios1. En segundo lugar, siguiendo la línea filosófica natural, complementa esta postura Isaac Newton, con la implementación 1

El dominio sobre la naturaleza propuesto por Bacon debía estar fundamentado en un sólido conocimiento inductivo y experimental de las causas y las ‘formas de las cosas’. De hecho, puede argumentarse que Bacon sustituyó definitivamente la antigua dicotomía teoría-práctica por una unidad fundamental, la del método y la producción. El hecho de que el saber se ma-

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Los arquetipos contextuales de la ortodoxia contable

y el uso de las matemáticas y la medición; en tercer lugar, Adam Smith quien, sistematizó bajo la impronta de una moral productiva-comercial de matiz religioso, la moderna economía capitalista de mercado autorregulado y; por último, René Descartes, que en el siglo XVI escribe el discurso del método, donde proyecta razonamiento, orden, cuantificación, exactitud, claridad, certeza, objetividad, universalidad, perfección, cautela, ego; lo demostrable, lo mecánico, la técnica; constructo en el cual no hay espacio para lo extraño, el azar, lo nuevo, la imaginación, el riesgo; porque son distorsionantes de la objetividad cartesiana.

Así lo describe William J. Vatter (1979: 116), cuando pretende encuadrar metodológicamente a la contabilidad como tributaria de las ciencias físico-naturales: «el desarrollo del pensamiento contable sigue un esquema que no difiere de las ciencias físicas. Hay sistemas de pensamiento implícitos en los procesos contables para proporcionar bases racionales para las actividades en las que los contadores se interesan. A pesar de lo remoto que parezca estar estos sistemas de ideas de las normas científicas, están implícitas en las normas contables; y el examen, reformulación y diseminación de estos esquemas del pensamiento son los medios a través de los que se logra el progreso contable».

En términos generales, este es el marco epistemológico sobre el cual se edifican las reflexiones sobre la contabilidad como construcción problemática en la sociedad moderna y que, para autores como Vicente Montesinos Julve (1997), ha tenido el siguiente recorrido para su consolidación como fenómeno disciplinar: 1.

Un período empírico: que comprende desde la antigüedad y la alta Edad Media hasta 1202, fecha del “Liber Abaci” de Leonardo Fibonacci de Pisa.

2.

Período de génesis y aparición de la partida doble: que se inicia con la revitalización del comercio como consecuencia de las Cruzadas, en el siglo XIII y se extiende hasta la publicación de la obra de Pacioli en 1494.

3.

Período de expansión y consolidación de la partida doble: en el que no hay avances técnicos ni científicos de importancia, que se extiende hasta la primera mitad del siglo XIX.

4.

Período científico que comienza en el siglo XIX y se extiende hasta nuestros días.

Existen otro tipo de periodizaciones2, como la planteada por el profesor Mario Biondi (1999), que estructura su itinerario interpretativo en tres nifieste en el poder sería propiamente una consecuencia de que el método científico se haya convertido en un método de la producción o construcción útil.

2

Una propuesta alternativa a la periodización del Vicente Montesinos Julve, es la elaborada por Raymond de Roover, que igualmente consta de cuatro periodos: 1) edad de los registros;

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momentos: el primero, que lo denomina «arte empírico», reducido a contemplar normas y prácticas rudimentarias; el segundo, siguiendo la misma nomenclatura «divulgación del arte», entendido como complementariedad del anterior y; el tercero, que lo inscribe en el marco «de crítica científica» y que constituye el tiempo maduro de la contabilidad como disciplina. Como puede observarse, el autor aún está capturado por la concepción de que las disciplinas han atravesado por un período artístico de vinculación empírica y otro donde abocan un salto cualitativo que los hace pasar de la doxa a la episteme.

Otra clasificación es la abordada por el profesor Littleton (citado por Canaua, 2006: 2) quien desde una visión dicotómica ha planteado el desarrollo de la contabilidad, desde una semántica claro-oscura de lo «no sistémico», enfrentado a lo «sistémico», criterio anclado en una historiografía lineal, que entiende a la evolución de la sociedad como el paso de un estadio atrasado a otro civilizado, itinerario seguido también por la contabilidad. Dicha concepción parte del supuesto de que la ciencia y la tecnología, como conocimiento sistémico, crea a un otro como atrasado, primitivo, no sistémico; que necesita históricamente ser desarrollado siguiendo esa estructura evolucionista lineal, para ser modernizado, para alcanzar su clímax o mayoría de edad.

Esta visión epistémica reduccionista ha capturado los desarrollos disciplinarios contables, propugnando por concebir a la contabilidad como hija natural o bastarda de la tecnología, al servicio exclusivo de un saber utilitario y menestral, que intenta la búsqueda de una racionalidad formal perfecta (en términos Webberianos), por medio de la magia del mercado.

Contabilidad no sistémica

Contabilidad sistémica

1492

Historia lineal Grandes culturas * Babilonia * Egipto * Grecia * Roma * Inca * China

Condiciones previas

Escuelas contables Aparición de la partida doble

* Europea * Norteamericana

* El arte de la escritura * Aritmética * Propiedad privada * Dinero como un medio de cambio * Transacciones de crédito, actividad comercial y, * La inversión del capital del dueño

2) Nacimiento de la partida doble; 3) edad del estancamiento y; 4) edad de la contabilidad científica (Montesinos, 1997: 84).

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Existen, siguiendo a Littleton (1979: 25), una serie de antecedentes que podrían considerarse -algunos de ellos-, anteriores a la emergencia de las sociedades mercantiles y a la era moderna, en tanto ya estaban presentes y constituyen los prolegómenos para configurar la sistematicidad de la contabilidad por partida doble, como estructura organizadora del mundo de los negocios; estos elementos son: El arte de escribir, porque la contabilidad es ante todo un registro; la aritmética, debido a que el aspecto mecánico de la contabilidad consiste en una secuencia de cálculos simples; la propiedad privada, porque la contabilidad se interesa exclusivamente en el registro de los hechos referentes a la propiedad y los derechos de propiedad; el dinero (i.e., una economía monetaria), porque la contabilidad es aparentemente innecesaria excepto en aspectos de reducción de todas las transacciones en derechos de propiedad a este común denominador; crédito, (i.e., transacciones incompletas), porque habría poca intención en realizar este registro si todas las relaciones mercantiles fueran terminadas (concluidas) en el momento de llevarse a cabo; comercio, porque una transacción mercantil local nunca podría crear suficiente presión (volumen de negocios) para estimular a una persona a coordinar diversas ideas en torno a un sistema; capital, porque sin capital el comercio sería trivial y el crédito inconcebible.

La contabilidad sistemática, aparecerá en el instante en que se cumplan esas siete condiciones previas que Littleton las define como requisito sine qua non, para dar el salto cualitativo de un estadio inferior a otro superior.

Por otra parte, en la propuesta clasificatoria de Cibeles de Rocha (citado por Canaua, 2006: 7), ubica las siguientes escuelas, que en su primera parte no difiere sustancialmente de la tipología del profesor Vicente Montesinos Julve: Escuela europea La corriente hacendalista La corriente controlista La contabilidad como cama de la economía de empresa La corriente reditualista La corriente patrimonialista La contabilidad integral o generalizada Escuela Norteamericana Teoría de la propiedad Teoría de la entidad Teoría de los fondos

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Por fuera de estas diferentes tipologías, el propio Montesinos Julve argumenta que la mayoría de tratadistas concuerdan en definir tres grandes períodos, a saber: de partida simple, de partida doble y de contabilidad científica. Para efectos expositivos, se tomará la periodización descrita por Montesinos, haciendo la salvedad que el análisis discursivo propuesto en el presente trabajo tendrá la preocupación de abordar otras analíticas interdiscursivas y contextuales; cuidándonos de no caer en una descripción plana al abordar el itinerario que se toma como matriz interpretativa.

1.1. Periodo empírico de la contabilidad: del «cargo y data» a la partida doble Vlaemminck (1961:1) en su análisis histórico argumenta que: «la práctica contable data de la más remota antigüedad, puesto que se confunde con la historia de la economía», y a renglón seguido sugiere que llevar libros o cuentas, al menos en sus aspectos elementales, es una práctica que es tan antigua como el propio comercio, permitiendo a los pueblos controlar y comprender las transacciones de sus operaciones comerciales.

No constituye el objeto de la presente reflexión realizar un seguimiento pormenorizado de la contabilidad como práctica empírica, pero sí denotar ciertas aspectos que constituyen lugar de referencia para la ulterior configuración de la contabilidad como fenómeno problemático del conocimiento.

El contexto histórico que sirvió de marco a las primeras transformaciones técnicas de la contabilidad lo constituyó la revolución comercial que empezó a vislumbrarse en el siglo XIII, la cual supuso una profunda renovación en los modos, usos y costumbres de relacionamiento comercial, fundamentalmente agenciados por los mercaderes italianos, constituidos en los pioneros de la formación de los nuevos imaginarios de negocios en el antiguo continente. Prevalidos de esa nueva mentalidad y de su capacidad de perfilar los nuevos negocios, no dudaron en romper las amarras que los vinculaban con el antiguo sistema. Adam Smith, sobre este particular (citado por Gallego, 1998: 122-123), puntualiza: […] que son las ciudades de Italia las primeras de Europa que por su comercio llegaron a un grado notable de opulencia, favorecidas por los grandes ejércitos de las cruzadas que las tenían como fuente de aprovisionamiento. Los habitantes de las ciudades comerciales al importar costosas mercancías de lujo y las manufacturas más perfectas de los países ricos, se las vendían a los señores terratenientes y a los grandes magnates, quienes las compraban a cambio de enormes cantidades de productos originarios de sus tierras.

Esa nueva mentalidad posiciona al individuo, como la síntesis histórica de las fuerzas performativas, de pulsiones productoras de una forma

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típica de actuación, el fomento de la templanza para asumir el riesgo, en aras de adquirir la maximización de beneficios. Este nuevo período histórico «viene apadrinado por una moral que dignifica al individuo propietario y que santifica el beneficio económico. Ambos factores concluyen en un modelo social que convierte al mercado en nuevo principio moral de una sociedad que libera la inventiva humana de las sujeciones religiosas de antaño y que las reconduce hacia la conquista de la riqueza económica» (Sánchez, 2004: 86).

Aquel proceso de individuación, entendido como producto de la afirmación de la propia experiencia subjetiva, se transforma en voluntad creadora. Pero la formación de esa personalidad no depende exclusivamente de tal voluntad, ni de los avances técnicos, sino también de los elementos culturales apropiados por la sociedad, que ya para la época son representativos. Estos fenómenos constituirán el caldo de cultivo que redundará en la configuración de un cosmopolitismo mundano, erigido posteriormente como máxima expresión de la dominante aspiración renacentista.

Correlativamente a la emergencia de los nuevos imaginarios, la base de las transformaciones materiales se ubica en el impacto que tuvo en comercio, como propulsor del fortalecimiento de los incipientes Estados. La expansión comercial de los siglos XII y XIII requirió el ejercicio de una estructura proteccionista garante de las rutas mercantiles y fue precisamente esa estructura estatal la que asumió el papel de tuteladora de los derechos de propiedad y de la consecución de ingresos fiscales producto de los beneficios comerciales. Con la expansión de los mercados se hizo necesaria la unificación de las pesas y medidas, amén de la regulación del sistema monetario. En ese ambiente, como lo plantea Alfred Crosby (1998: 14), prolifera la experimentación y, agrega, los intelectuales de la Edad Media respetaban las matemáticas en abstracto y tendían a apartarse de ella en la práctica. Los del Renacimiento, en cambio, respetaban las matemáticas, especialmente la geometría, y las utilizaban de modo extravagante en la práctica.

Por otra parte, es la política proteccionista la que permitió alcanzar a la vez dos objetivos que poseen conexidad: el poderío económico de los comerciantes y la unificación nacional hasta entonces disgregada, sustentada en una economía y mercado localizado y con estrecho margen de maniobra. Sobre este presupuesto histórico al Estado le correspondió coactivamente servir de catalizador para estimular la acumulación originaria de capitales, generar los principios de la integración económica e ir configurando una dinámica de mercado que permitiera salir del anquilosamiento y dispersión a que había sido conducido por la estrechez del mercado local.

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Hasta bien avanzada la Edad Media, el llamado sistema de «cargo y data» constituía la forma característica de anotación de las entradas y salidas, manifestación inequívoca del carácter dual de las transacciones; estructura registral simple que perdurará aproximadamente hasta los siglos XI ó XII. A partir de estos siglos se irán introduciendo elementos cohesionadores e integradores del sistema de información, que darán a luz una forma registral eficaz ordenadora del mundo de los negocios, edificada sobre una lógica matemática que pasará a denominarse partida doble.

En los Estados comerciales italianos los libros de contabilidad más antiguos que se han rastreado son los procedentes de Génova, los cuales datan de 1340, denotando que para aquel entonces las técnicas contables estaban perfilándose como generadoras de información y garantes del control de la riqueza.

Estos elementos, estuvieron presentes como antesala de la transición hacia la denominada sociedad la moderna, con singularidades diferentes, pero al fin de cuentas no fueron fenómenos desconocidos. Quizá las necesidades apremiantes de información más compleja que diera cuenta de los cambios entornales, empujaron a la contabilidad a cohesionar su forma de registro de un nivel rudimentario a otro de mayor formalización matemática. Pues tal como lo expresa Hervé Corvellec (2001: 5): Fray Luca Paciolo hizo de la contabilidad por partida doble en su Summa de Arithmetica una parte de la matemática euclidiana y así afianzó la técnica en un orden general del mundo de ordenamiento, equilibrio y simetría que en ese entonces se creía poder entrever en las matemáticas. Uno puede verse tentado a percibir en la contabilidad por partida doble expresiones de esa misma fe renacentista en la armonía del mundo tal y como se expresa en el elegante y aún actual trabajo que Fray Paciolo nos legó en su segunda gran obra, De Divina Proportione.

1.2. La aparición de la partida doble y la lógica bidimensional de la estructura registral Parece que la estructura causalista se ha constituido en un recurso epistemológico para lograr el relacionamiento entre las cosas; además de ser una forma particular de entender el mundo y adaptarse al mismo.

La contabilidad desde su constitución, como campo gnoseológico, no escapa a esta hipótesis, pues no se puede olvidar que la partida doble, es la manifestación expresa de que «toda causa tiene un efecto y que no hay efecto sin causa».

De allí que no sea gratuito que también adopte los nombres de método digráfico (del griego dis=dos y grafein=escribir); o método anfisográfico (del griego anfi=ambos y grafein=escribir); que denotan doble anotación o simultaneidad registral de dos partes contrapuestas. Este determinis-

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mo universalista causal no está ausente en la prédica innovadora de la partida doble, desde el renacimiento hasta nuestros días.

Uno de los cambios sustantivos que introdujo la partida doble fue entender la contabilidad como una estructura de transformación de la gestión de las empresas mercantiles, sobre la base de registros sistemáticos y cronológicos, en estrecha correspondencia con la causalidad del debe y el haber. De allí que su propulsor Fray Luca Paciolli (14451510), aconsejara utilizar cuatro libros: inventario y balances; borrador o comprobante; diario; y mayor; además de definir las reglas básicas o principios fundamentales de la partida doble: 1.

2.

3.

4.

5.

No hay deudor sin acreedor.

La suma que se adeuda a una o varias cuentas han de ser igual a lo que se abona.

Todo el que recibe debe a la persona que da o entrega.

Todo valor que ingresa es deudor y todo valor que sale es acreedor.

Toda pérdida es deudora y toda ganancia acreedora.

1.2.1. La cuestionada originalidad en la invención de la partida doble Mucho se ha cuestionado la originalidad de la obra La Summa de Arithmetica, Geometrica, proportioni et proportionalita (summa de aritmética, geometría, proporción y proporcionalidad) del monje franciscano, pues al parecer constituye una recopilación del conocimiento de la época sobre aritmética, algebra, geometría euclidiana, prácticas comerciales y contabilidad; tanto así que en tal compilación el autor no entrega fuentes referenciales de quienes coadyuvaron en la elaboración de dicho trabajo. Como lo indica Joseph Vlaemminck (1991: 118): «se trata de una especie de enciclopedia de las ciencias matemáticas: aritmética, álgebra, matemática financiera, cálculo de probabilidades, contabilidad, geometría, etc., y en la que se encuentra igualmente una especie de repertorio de costumbres comerciales de las principales regiones mercantiles del mundo».

Por ejemplo para Gertz Manero (1996: 71), mucho antes de la obra de Pacciolo, los libros de Francisco Datini (1366-1400) son los que muestran la imagen de una contabilidad por partida doble que involucra, por primera vez, cuentas patrimoniales propiamente dichas; en efecto, al haberse inventado la cuenta de pérdidas y ganancias, se había solucionado el problema que tenían los comerciantes de esta época de no poder llevar en una sola cuenta su mercancía debido al hecho de que dichos efectos tenían, lógicamente, dos precios, el de costo de adquisición y el de venta.

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Por su parte, Joseph Vlaemminck (1991: 119), al terciar en esta discusión sobre la idea primigenia de la invención de la partida doble, ha dicho: La originalidad de la obra de Pacioli se ha puesto a menudo en tela de juicio. En primer lugar, se ha pretendido que a este sabio no podía considerársele como el primer autor contable, por que dicho título correspondía a Benedetto Cotrugli. Esta afirmación se basa evidentemente en una confusión terminológica, porque si bien Cotrugli ha escrito sobre contabilidad antes que Pacioli, este último es el primero que ha publicado un tratado de contabilidad impreso. Treinta y seis años antes de esta publicación; es decir, en 1458, Benedetto Cotrugli, que se denomina así mismo, Raugeo (raguseo), escribió en el castillo de Serpici, próximo a Nápoles, una obra titulada Della Mercatura e del Mercante perfetto.

Como puede observarse en el recorrido esbozado, Lucca Pacciolo pasa a la historia, fundamentalmente por los aportes realizados en aspectos comerciales y el algoritmo de la partida doble, antes que por los otros tópicos desarrollados en su texto, lo cual no obnubila su importancia y reconocimiento.

1.3. Período de expansión y consolidación de la partida doble (1494-1840) Aun cuando los límites históricos son convenciones arbitrarias, sí se puede decir que este periplo copó un espacio amplio, de aproximadamente tres siglos y medio, en los cuales los principios de la partida doble se difundieron por toda Europa, logrando, de alguna manera, el perfeccionamiento técnico de su funcionamiento.

Desde su publicación, la obra de Pacciolo atravesó la literatura contable de la época cuya preocupación estuvo centrada no en el desarrollo conceptual, sino en su aplicación práctica por parte de los comerciantes, constituidos en la emergente clase social llamada a revolucionar el sistema capitalista de producción y, como lo argumenta, José María Fernández Pirla (1977: 106), la obra de Fray Luca Pacciolo no realiza aportes sustantivos en el plano científico y doctrinal.

El lapso que se extiende desde 1795 a 1845 es demarcado como el período del contismo, cuyo principal representante fue Francesco Marchi.

Las concepciones contables se ocuparon tan sólo del campo referido a la técnica de las anotaciones en partida doble, teniendo como frontera reflexiva el estudio y explicación del funcionamiento de las cuentas, esto es, ficcionalmente hacer actual las cosas como si fuesen personas.

Hacia el año 1795 aparece la primera publicación de E. Degranges, en la que se plantea la seria preocupación -embrionaria por cierto-, por la estructuración de representación contable, la cual, para la época,

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queda condensada en cinco cuentas (escuela cincocontista)3: caja, mercaderías, efectos a cobrar, efectos a pagar y pérdidas y ganancias.

Aquí, se podría buscar el origen germinal de lo que posteriormente se denominará plan de cuentas. Igualmente, se le atribuye a este autor la creación del procedimiento de diario-mayor que consiste en llevar de manera simultánea el Diario y el Mayor en formato horizontal.

Tales fenómenos, desde la visión canónica occidental de la ciencia, son ubicados como un estadio pre-científico de la contabilidad, en tanto en «este período (1494-1840, subrayado mío), aparece la teoría contista, dando lugar a la primera escuela contable de la historia, pero cabe apuntar que aquella formula sus principios en consonancia con una determinada concepción de la contabilidad, limitada al estudio y explicación del funcionamiento de las cuentas; su aparición constituye la culminación de la doctrina clásica, de naturaleza precientífica, más que la iniciación de un periodo propiamente científico» (Montesinos, 1978: 172-173).

El contismo tuvo vigencia un poco más allá de 1840; su continuación doctrinal fue el neocontismo, concepción que se preocupa por la noción del valor, captada y manifestada a través de las cuentas y de los balances. Los rasgos entornales más sobresalientes de este período pueden desbrozarse de la siguiente forma: 1.

Crecimiento de la actividad comercial, expansión del comercio, desarrollo de las operaciones de crédito, estabilidad de los gobiernos y nacimiento de las sociedades comerciales. Como bien lo describe Littleton (1979: 31): «en las prósperas ciudades-repúblicas de Italia, donde existía el gobierno más estable que se había conocido en diez siglos, la propiedad privada estaba ampliamente difundida y protegida. Estos casos de gobierno estables proporcionaban otra ventaja, porque ellos entregaban dinero como un medio de cambio, un hecho que no había sido conocido durante años. Con ello se apresuró también el arribo de una economía totalmente monetaria».

2.

Aparición en la baja Edad Media, en algún momento de la historia, de lo que Alfred Crosby (1998) denomina la pantometría, que es la preocupación por medirlo todo, por evaluar numéricamente cualquier aspecto de la realidad que nos rodea; el tiempo, por ejemplo, antes de que se inventara el reloj, el tiempo no formaba parte de la vida de la gente. Fue el descubrimiento de una máquina capaz de medir los minutos lo que hizo que los minutos existieran.

3

Edmond Degranges intentó simplificar el libro Mayor reduciendo el número de cuentas a las «cinco cuentas generales», con ello no pretendió construir un cuerpo doctrinal, sino simplemente estructurar una herramienta metodológica para facilitar y hacer más expedita la teneduría de libros.

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3.

Emergencia de la primera fase del desarrollo capitalista de producción, el cual introduce el principio de racionalidad del capital y cierta forma de racionalidad epistémica, la cual no difiere de las entonces nacientes ciencias físico-naturales.

4.

Transformación de la partida simple en la partida doble, como herramienta metodológica que da respuesta a la complejización de los negocios, en tanto las nuevas dinámicas necesita contar con un sistema de registro de las operaciones que le permitan al empresario mantener un contacto permanente tanto con el negocio como con la información requerida, para tener una radiografía de los resultados del mismo y de la situación patrimonial.

5.

Surgimiento de la necesidad de obtener confianza en el sistema contable, como herramienta para controlar y comprobar la situación del ente y, de alguna forma, la emergencia de ciertas formas de regulación de la información, en tanto los libros de contabilidad por partida doble deberían cumplir ciertas condiciones de orden jurídico y formal, para considerarlos una garantía contra el fraude y el error.

1.4. El período científico de la contabilidad: la colonización del mundo bajo el dominio del capital La disciplina contable posee dos aristas complementarias sobre las cuales ha edificado su gramática: una como un constructo que provee de información (algunos la consideran como la primera ciencia de la información); es claro que esta raíz está ligada a todos los aspectos económicos propios del sistema capitalista de producción, presentes desde los albores del mercantilismo; pasando por la sociedad industrial; hasta los desarrollos de los flujos financieros de la sociedad global. La otra raíz es de carácter epistemológico y se refiere al proceso de captación, representación, medición e interpretación de esa información y su uso como herramienta de racionalidad del capital. Este último aspecto permite explicar por qué la contabilidad adopta como matriz epistemológica la propuesta del positivismo de viejo y de nuevo cuño. Estos dos aspectos serán desarrollados de manera sucinta en los dos acápites siguientes.

1.4.1. El fetiche ideológico como trasfondo de la discursividad económica de la contabilidad Gran parte de los enfoques contables ortodoxos han tenido sus sustento en la teoría económica, especialmente la corriente hegemónica y dominante, esto es, la teoría neoclásica, postura que centra su análisis amparándose en la economía pura, desdeñando cualquier influencia de lo político en su configuración. Tal cometido sólo es posible si se adopta un criterio de individualismo metodológico, según el cual los fenómenos a nivel social son explicados a partir de las conductas individuales;

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la agregación de dichas conductas comporta relaciones lógicamente consistentes y racionales (cada cual adopta un comportamiento maximizador), mediadas por el «conocimiento perfecto» de la información, de todas las alternativas existentes y el resultado previsible para cada una de ellas. En esta dirección, utiliza la excesiva axiomatización matemática para intervenir de manera rigurosa el problema del equilibrio general competitivo en una economía. Así entonces, la ciencia económica es comparada con la «ciencia de la mecánica», enunciando además un principio compartido por el conjunto del pensamiento neoclásico: las leyes económicas tienen que tener un carácter general y ser capaces de expresarse en modelos matemáticos, tal como las leyes de la física, así lo expresa Jevons (citado por Soler, 2007: 3), cuando admite explícitamente que se apoya en la física mecánica al afirmar en 1871 que: «la teoría de la economía presenta una estrecha analogía con la ciencia de la mecánica estática; y las leyes del intercambio descubiertas, se asemejan a las leyes del equilibrio de una palanca determinado por el principio de las fuerzas virtuales. La naturaleza de la riqueza y el valor se explica por la consideración de cantidades infinitamente pequeñas de placer y de pena o dolor al igual que la teoría mecánica estática se construye sobre la igualdad de cantidades infinitamente pequeñas de energía».

Esta postura con visos ideológicos encuentra su sustrato epistémico en el surgimiento moderno del concepto de lo racional, cuyos prolegómenos los podemos buscar en la filosofía de Descartes, que privilegió la razón (cogito cartesiano) como garante del origen del conocimiento, de lo evidente que conduciría a la búsqueda de la certeza; tal como lo expresa Jesús Ramos Martín (S. f: 3), al parangonar la economía neoclásica con la mecánica «los economistas buscan «leyes universales» que puedan ser aplicadas en cualquier lugar y con independencia del tiempo. Una vez que estas leyes se han definido y se han aceptado unos axiomas o principios básicos, entonces este tipo de economía debe ser una ciencia teórica, deductiva y determinista, capaz de encontrar soluciones óptimas únicas».

Al abocar la crítica a esta postura plana y lineal Douglass North (2001: 28) argumenta: «los modelos neoclásicos dan por sentado jugadores que maximizan la riqueza. Sin embargo, como demuestra la literatura de economía experimental, la conducta humana es obviamente más complicada que la que puede englobarse en un supuesto conductual tan simple».

Dicho de otra manera, la escuela neoclásica integra, desde el punto de vista epistémico, las ciencias naturales al análisis de la realidad económica, con su lógica nomotética, lineal, ahistórica, que le otorga el carácter absoluto -aunque impropio- a las leyes de la naturaleza.

La «escasez», por ejemplo, se constituye en el principio soporte de la

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«ley de la oferta y de la demanda», concepción que descansa en la instrumentalidad y el cálculo racional. Dicha escuela no distingue entre el conocimiento práctico (empresarial) y el científico, con un excesivo formalismo matemático y un lenguaje simbólico propio del análisis de fenómenos atemporales y constantes, con contrastación empírica de hipótesis, más retórica que real; teniendo la predicción como un objetivo que se busca deliberadamente.

Luís Orduna Díez (2007: 8), al referirse a las variables de análisis de la economía clásica y neoclásica, plantea: «la mayoría de los economistas clásicos y neoclásicos se referían a la economía como la ciencia que trata de la «creación de la riqueza», de la «distribución de esa riqueza» y de los modos de «administración de la riqueza», con objeto de satisfacer las necesidades humanas y aspiraciones de progreso. Sin embargo, cada autor ponía el énfasis en uno de esos aspectos, la producción, la distribución, o la administración, en detrimento de los otros».

En contabilidad existe una corriente doctrinaria, denominada normativa, que como lo sostiene María Cristina Wirth (1999: 3-4): «se ocupa de describir cosas ‘reales’ que existen o que se producen en un mundo ‘real’. En consecuencia, sus enunciados empíricos deberían ser contrastables con la realidad como en otras ciencias fácticas (Chambers (1975), Sterling (1979)). Consideran que el conocimiento que produce la contabilidad, como el de los economistas, debería ser enteramente neutral, o sea libre de juicios de valor».

La teleología contable ortodoxa ha entronizado su conexión con la economía, sirviendo como un sistema de cálculo racional al servicio de la creación y administración de la riqueza, bajo el corolario de la maximización de la utilidad con el mínimo costo; despreciando cualquier intervención en el ámbito distributivo o redistributivo, por considerarlo impropio para el cumplimiento de los fines últimos de la racionalidad instrumental del sistema capitalista de producción. Sidney Pollard (1979: 136), al ubicar a la contabilidad como tributaria del sistema capitalista, argumenta: Fue Werner Sombart el primero que colocó las prácticas contables en el centro de una teoría del desarrollo capitalista.

De acuerdo con dicho autor, es la partida doble la que dota al mundo económico de exactitud, de conocimiento y de sistema; la que proporciona la idea de cuantificación, de maximización de los ingresos (utilidades), en lugar de señalar su existencia o el incremento del valor del capital, independientemente de su composición, y de separar al empresario del capital, al crear a la empresa como una entidad independiente.

Las escuelas de la corriente ortodoxa de la contabilidad anclan el punto de observación de su realidad, reconociendo que la racionalidad contable es teleológica, totalizadora y absolutizadora de su verdad, en tanto, por una parte, cumple una finalidad última como proveedora de

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información, para lo cual reconoce que los agentes poseen toda la información y los medios para adquirirla, es decir, disponen de los datos que permiten calcular la información óptima para tramitarla, agregarla y revelarla y; por otra, la contabilidad como disciplina del conocimiento empieza a gozar de una especial presunción de veracidad y objetividad, es decir, una producción discursiva cuyo contenido se asume como un constructo cierto, como verdad factual única, totalizadora, compacta, acabada, válida universalmente y revelable a través de una estructura de representación formal jerárquica, que se inicia con las cuentas y termina en la elaboración de los estados financieros.

En este sentido, las escuelas ortodoxas de la contabilidad, unas más que otras, cumplen con el primado de la objetivización, la precisión, la racionalización y la construcción de una verdad matematizable e incuestionable; circunstancia que le otorga a esta disciplina un cierto alo como «garante moral» de la sociedad, toda vez que al trasmitir a los usuarios la información propia de su quehacer: w La objetiviza, en tanto los fenómenos captados se constituyen en espejo-reflejo de una realidad empírica verificable de la cual derivan la consideración objetiva de su conocimiento. Esta objetivación como abstracción pretende ser una representación ideal de la realidad, desconociendo en el fondo su carácter fetichista, si se tiene en cuenta que tales abstracciones constituyen tan sólo aprehensiones contingentes y no reflejan la complejidad de la realidad objeto de intervención cognoscitiva. En este sentido, entonces, la contabilidad matiza su realidad observada bajo el tamiz de la «objetividad». Esa subyacente «objetividad» sólo apunta a captar las manifestaciones «reales del objeto», esto es, aquellas operaciones que pueden ser capturadas, medidas, valoradas y objetivadas por medio de expresiones metodológicas derivadas de variables operacionales y observacionales. w La precisa, pues a través de la estructura lógica-formal de la partida doble los datos factuales son captados en su heterogeneidad, medidos y homogeneizados mediante la valoración, para darle los visos de exactitud y poder entregar una agregación unívoca para la configuración de los estados financieros. w La racionaliza, porque mediante la modelación de los datos se le otorga una direccionalidad exclusiva y excluyente: servir como constructo para la maximización de las utilidades del ente, la empresa o el capital; en una suerte de racionalidad positivista, instrumental y utilitaria, que reconoce al capitalismo como único orden racional, en el que la propiedad privada y el mercado emergen como un sustrato natural y eterno al que se llega espontáneamente por el designio fantasmagórico del reino idealizado de la «mano invisible». Este tipo de

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racionalidad, que pretendió cubrirlo todo, ya no cubre nada en tanto deja permanentemente al descubierto su falta de fundamento.

Todo este primado idealizado por la comunidad contable en su devenir como disciplina, sólo ha sido, es y será posible, gracias a la mediación formal de una estructura matemática-formal, hija legítima del Renacimiento, como lo es la partida doble; constituida en un a priori ordenador del universo contable, con el cual durante cinco siglos la comunidad de practicantes ha constreñido su visión y prácticas a lo estrictamente cartesiano, de bordes rudimentarios y herramentales, impuesta por una episteme fisicalista, que ahora se desnuda como una visión absolutamente empobrecedora para intervenir la complejidad de los negocios y de los agregados de la circulación de la riqueza.

1.4.2. La contabilidad un saber especializado: el primado de lo nomotético como visor de la realidad La desintegración sufrida por la ciencia desde el siglo XV y la configuración de múltiples saberes en las denominadas disciplinas hasta bien entrado el siglo XIX, hizo que cada una de éstas buscara desde su estrecho reducto el mundo feliz de Huxley, que al decir de Adela Cortina (2006:13), consiste en que la gente ame su propia servidumbre. Esa nueva felicidad no remite a los espacios teológicos trascendentales de antaño; sino a la visión científica inmanente, que con su espíritu de dominación de la naturaleza nos conduce al mundo prometeico del progreso ilimitado. Así, a cada pedazo de realidad le correspondió un fragmento de saber: las ciencias naturales se ocuparon de los asuntos no humanos; la política intentó rastrear los problemas del poder; la economía estudió las relaciones de mercado con su axioma de ceteris paribus; la sociología sometió la realidad social a sus designios metodológicos nomotéticos y, como si fuera poco, para interpretar lo exótico y la rareza de los «naturales de América», nació la antropología como una disciplina colonial.

Más tarde, en esta misma dinámica van surgiendo nuevas disciplinas, fruto de las cada vez más disímiles parcelas especializadas, pudiéndose apreciar la necesidad imprescindible de la imbricación de unas con otras, para acercarse a interpretar cada pedazo de realidad objeto de la más sui generis intervención cognoscitiva. La contabilidad, como campo de conocimiento especializado, no escapó a este fenómeno disgregatorio y, a la vez, de impregnación de unos conocimientos en otros, en una suerte de contacto entrecruzado y a veces ecléctico.

Por encima de todo, empezó a defenderse el poder de la ciencia como constructo omnicomprensivo para descubrir las leyes que gobiernan el universo y, como corolario, hacer de ésta el instrumento que reivindicara a la humanidad. Pensaban que la perfección de las matemáticas y los

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principios y leyes de la física, configurarían un a priori ordenador que serviría de narrativa al ritmo socio-histórico, determinado por la evidencia objetiva y racional de las leyes científicas.

Siguiendo los parámetros arquetípicos de la ciencia moderna-occidental, podría explicarse dónde está instalada la delimitación realizada por el profesor Montesinos Julve, al ubicar el punto de frontera inicial de la cientificidad contable hacia el año de 1840, lindero histórico donde la contabilidad como disciplina del conocimiento entra en contacto con otros campos del saber: el derecho, la economía, la administración, las matemáticas, etc.

Como podrá observarse en la descripción que se hará sobre la conceptualización de cada una de las escuelas de pensamiento contable, éstas manejan un concepto de ciencia anclado epistemológicamente en el positivismo4, cuya funcionalidad reside en un sistema de clasificación; una estrategia de ordenación e invención de entidades descriptivas y explicativas (objetos de estudio), sobre los cuales se elaboran definiciones con base en estructuras nomotéticas, en la perspectiva de dominar la «realidad» objeto de intervención. Por supuesto, esta es una concepción reduccionista, pero no por ello dominante.

Todas las doctrinas contables que a continuación se explicitan han bebido, de manera diferencial, de estas pócimas económico-epistemológicas.

El Profesor Mattessich (1964: 14-15), siguiendo la tipología que describe a la contabilidad como partícipe de dos grandes tendencias, una la legal y la otra la económica, ha insistido que: «los contadores están enfrentados a elegir una de dos alternativas: 1. adquirir profundos conocimientos de diversos aspectos de la jurisprudencia (legislación civil, legislación comercial, legislación tributaria, etc.) y desarrollar de este modo nuestra 4

Augusto Comte fundamenta el sistema histórico-cognoscitivo de su clasificación en la Ley de los tres Estados, por la cual el conocimiento humano pasa por tres fases de desarrollo donde transcurren todas las ramas del saber. Cuanto más general sea una rama del conocimiento tanto más tempranamente pasa a las dos fases siguientes del desarrollo hasta alcanzar la fase superior o positiva. La más inferior es la fase teológica, donde comienza el desarrollo del saber; le sigue la fase metafísica y, tras ella, la propiamente científica que es el estado positivo superior bajo predominio de la verdad científica.

A partir de este tercer estado, Comte desarrolla una taxonomía dicotómica dividida en dos grandes categorías: las ciencias abstractas o generales y las ciencias concretas o particulares.

Las primeras investigan las leyes generales del cosmos y de la vida, teniendo por objeto «el descubrimiento de las leyes que rigen las clases de fenómenos». Las segundas son ciencias descriptivas, «indagan los seres animados e inanimados en los que se aplican y verifican las leyes físicas del cosmos».

Las disciplinas que comprenden ambas categorías dicotómicas son, por consiguiente, consecuencia de la evolución al tercer estado positivo de la ciencia. Figura, en primer lugar, las Matemáticas, caracterizadas por ser su objeto de conocimiento puro y libre de cualquier experimentación; le siguen las ciencias propias del estudio de la naturaleza que, a diferencia de las Matemáticas, necesitan de la experimentación y su conocimiento es fruto de una lenta observación del mundo empírico.

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disciplina dentro del campo puramente legalista o; 2. adquirir proficiencia en modernos métodos analíticos cuantitativos y tratar de mantener el antiguo status de nuestra disciplina, esto es: el de ser la herramienta cuantitativa más importante de la práctica económica».

1.5. La doctrina jurídico-personalista: un constructo ficcional restringido La doctrina jurídico-personalista constituye la ruptura y descentramiento de la contabilidad como un problema de las cuentas y los registros -objeto básico de las primeras reflexiones- hacia las obligaciones y derechos inherentes al patrimonio hacendal, que entiende a la contabilidad como garantía y como medio de prueba frente a terceros.

Pero la corriente jurídico-personalista posee como su inspirador al propio Lucca Paciolo, pues por una necesidad apremiante de representación las cuentas de la época fueron personificadas en cabeza de deudores y acreedores, y no pensadas en función de vincular bienes patrimoniales como problema de la contabilidad, pues el propietario que a la vez oficiaba de administrador tan sólo requería el control visual, tangible y factual de su negocio. No así respecto de sus deudores y acreedores, de quienes -dada su condición de invisibilidad-, requería el conocimiento de los saldos adeudados. De allí nace la preocupación primigenia de la contabilidad por las responsabilidades de los terceros, o sea que las cuentas representan derechos y obligaciones.

Los fundamentos de esta corriente pueden sintetizarse en tres proposiciones básicas: w Las personas son sujetos de derecho. w La empresa puede ser sujeto de derecho. w Los movimientos de valores que se expresan en las cuentas tienen causas jurídicas.

Las cuentas, en el contexto de esta tendencia, -como estructuras de representación- constituyen una ficción jurídica, entendida ésta como un procedimiento mediante el cual se toma por verdadero algo que no existe o que podría existir. Esta concepción conjetural poco elaborada condensa las relaciones entre débitos y créditos y que sólo pueden ser abiertas a través de personas (ficción) objetivadoras de relaciones jurídicas. «La ficción, -argumenta Fernández Pirla (1977, 65)- en la que radica la teoría personalista de la contabilidad, consiste en postular que la cuenta no se lleva al movimiento del dinero en metálico, por ejemplo, sino al cajero, a quien se le hace responsable jurídicamente o cuasijurídicamente de la gestión patrimonial del elemento dinero».

Aparece el concepto de propietario y gestor, que en esencia son la misma persona, es decir, deudor y acreedor constituyen un solo ente ficcional;

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Los arquetipos contextuales de la ortodoxia contable

obsérvese el sencillo ejemplo recreado por José María Fernández Pirla (1977:67): GESTOR Debe Maquinaria Dinero Mercancía

Haber

PROPIETARIO Debe

Haber Aporte inicial

El periodo de germinación y desarrollo de esta propuesta se sitúa convencionalmente entre 1877−1892, algunos autores ubican esta época como el estadio en el cual la contabilidad se perfila como campo de conocimiento (disciplina). A juicio del profesor Requena (citado por Gómez, 2000: 35) […] «la verdadera configuración científica de la contabilidad encuentra sus primeras secuencias en el siglo XIX bajo la teoría personalista de Cerboni, pues aunque aportaciones anteriores tales como la obra de Pacciolo fueron de singular trascendencia, no fueron precisamente el hito de mayor consistencia para la cualificación científica de nuestra disciplina». Según el propio Giuseppe Cerboni, su principal representante (citado por Tua, 1995: 133): […] la contabilidad es la ciencia de las funciones, de las responsabilidades y de las cuentas administrativas de las haciendas, que abarca cuatro partes distintas, que tratan respectivamente: 1. del estudio de las funciones de la administración económica de las empresas, con el fin de determinar las leyes naturales y civiles según el cual las empresas se manifiestan y se regulan; 2. de la organización y disciplina interna de las empresas; 3. del cálculo, o sea, de la aplicación de las matemáticas a los hechos administrativos y de su demostración en el orden tabular; 4. del estudio del método de registro, destinado a coordinar y a representar los hechos administrativos de la empresa, poniendo de relieve los procesos y sus efectos específico, jurídicos y económicos y manteniéndolos todos reunidos en una ecuación.

Tal definición deja entrever varios elementos constitutivos de lo que se puede entenderse como una ciencia desde la perspectiva canónica del modelo cientifista-fisicalista, dominante en occidente: 1.

Un objeto de estudio, entendido como el campo de intervención cognoscitiva, esto es, las funciones de la administración económica de las empresas.

2.

Una estructura nomotética, de construcción de leyes universales a partir de regularizaciones producto de la observación empírica, la cuantificación aleatoria, las estructuras causales y el carácter utilitario del conocimiento.

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3.

La homogeneidad doctrinal, referida a la utilización de un algoritmo físico-matemático (partida doble) como canon metodológico de aplicación indiscriminada, destinado a coordinar y a representar los hechos administrativos de la empresa.

4.

Y, por último, aunque no se explícita en la definición, una forma de ordenación cognoscitiva (disciplina), para el dominio de su campo de actuación.

Por su parte, el profesor José María Fernández Pirla (1983:65), plantea una especie de complementariedad entre lo jurídico y económico cuando reconoce que desde la obra de Pacciolo se «parte del principio de que la contabilidad tiene por objeto el establecimiento de las responsabilidades jurídicas surgidas como consecuencia de una gestión o administración patrimonial, y por esta razón los instrumentos de representación contable, es decir, las cuentas, son relaciones de débitos y de créditos de los titulares de las mismas»; estableciendo, de esta manera, una correspondencia de doble vía entre la realidad económica y la realidad jurídica de la época».

Podría inferirse que por privilegiar el carácter jurídico-normativo, esta escuela constituye el referente primigenio de las subsiguientes corrientes de normalización contable internacional prohijadas en la época de la transnacionalización económica.

La práctica de la contabilidad, por un largo período, ha sido influenciada por esta postura, que la considera como un instrumento al servicio del derecho, convirtiéndola en un procedimiento que permite la cuantificación del fenómeno impositivo; direccionando a los estados contables como mediatizadores informacionales del fisco, antes que proveedores de información económica óptima para el desarrollo de la empresa, perdiendo de esta manera el potencial informativo al ser reducida como un simple herramienta legal.

Casi de manera coetánea se van a perfilar dos posturas doctrinarias italianas, que le darán un viraje sustantivo al reduccionismo ficcional y de entronque legalista de Cerboni, estas posturas serán de corte económico: una, centrada en el patrimonialismo (Fabio Besta) y, la segunda, preocupada por el rédito (Gino Zappa) como problemática central de la contabilidad.

1.6. El enfoque económico, materialista o controlista: identidad disciplinar o eclecticismo La contabilidad desde sus orígenes y posteriormente en su devenir ha desnudado una carencia de identidad disciplinar; algunos autores la adscriben en relaciones dicotómicas, que de alguna manera responden a contextos económicos diferentes (Tua, 1995:123-182), como algebra

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del derecho versus disciplina económica; registro versus utilidad para los usuarios en la toma de decisiones; administración de un patrimonio versus responsabilidad social; arte versus disciplina científica y formalizada.

Podría decirse, siguiendo a Montesinos Julve (1978: 222), que el enfoque económico encuentra sus prolegómenos en la doctrina neo-contista, liderado por Fabio Besta, en tanto en ella se esboza como elemento de reflexión la noción de valor, esto es, aún cuando el contismo recoge explícitamente como planteamiento central de su propuesta el funcionamiento de la cuentas, implícitamente subyace de manera concomitante a esta función una problemática económica. El neo-contismo, en este sentido, se constituye en una interfaz entre la propuesta contista y el enfoque económico.

Este enfoque comporta un espectro muy amplio de tendencias, de las cuales serán analizadas tan sólo aquellas que comportan, a nuestro juicio -por cierto subjetivo-, mayor significatividad en los desarrollos ulteriores de la contabilidad como disciplina y como campo de práctica de los negocios. Siguiendo la tipificación del profesor Montesinos Julve, se pueden describir de la siguiente forma: w Controlismo. w Haciendalismo. w La escuela de la economía hacendal. w La doctrina alemana de la economía de empresa. w Patrimonialismo. w La teoría de las causas económicas. w El desarrollo de la contabilidad de costes. La contabilidad de gestión. w Contabilidad no monetaria. w Contabilidad social. w El enfoque integral de la contabilidad económica.

1.6.1. El controlismo: la contabilidad como estructura tributaria de lo económico El controlismo o escuela Veneciana es encabezado por Fabio Besta (1845-1891); quien rebasando su visión neocontista, entiende a la contabilidad como «ciencia del control económico»; defiende las cuentas que captan los valores de las cosas, bienes o elementos patrimoniales mensurables y sus variaciones. Esta concepción luego es dirigida a entender la contabilidad como una disciplina encargada del «control de la riqueza hacendal»5.

5

Giovanni Rossi (citado por Montesinos, 1978: 224), define las haciendas como «entes sociales con vida económica-administrativa, integrados dentro de la sociedad; cada uno de estos entes

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A la escuela controlista también se le conoce con el nombre de materialista, valorista, económica o bestana, esta última acepción es adoptada para resaltar el nombre de quien se le considera su progenitor y principal representante, Fabio Besta. Una primera consideración que hay que realizar es la importancia sustantiva que para la contabilidad adquiere el ejercicio del control; lo cual es entendible, pues esta postura tiene su punto de ebullición en la plenitud de la era industrial (1891), en donde los objetivos de la contabilidad adquieren otra dimensión, que no se agotan en la de ser simplemente garante de los negocios.

Goxens Duch (citado por Tua, 1995: 134) trata en una apretada síntesis de condensar el pensamiento controlista de Fabio Besta: «la contabilidad -argumenta- desde el punto de vista teórico, estudia y enuncia las leyes del control económico en las haciendas de cualquier clase, y deduce las oportunas normas a seguir para que dicho control sea verdaderamente eficaz, convincente y completo; desde el punto de vista práctico es la aplicación ordenada de estas normas a las distintas haciendas».

Como queda consignado, la contabilidad tiene como propósito la construcción de un saber utilizable técnicamente, que además se constituye en un instrumento de racionalidad del gran capital, es decir, el soporte técnico que permite cumplir con la ley inexorable de maximización de utilidades a mínimo costo. Esta actitud dominante del «paradigma del control» -como algunos lo han denominado-, a que es arrastrado el saber contable, excluye las dimensiones complejas de la realidad, olvidando la influencia de los contextos en configuración de todo conocimiento considerado social.

Para una disciplina como la contable, con una orientación inmediata hacia la práctica, lo anterior es de meridiana importancia, sobre todo en lo que concierne a la utilización del saber, porque el valor de las teorías no puede ser evaluado a expensas de sus referentes sociales. El profesor Tua (1995: 134), al tratar de interpretar los postulados de Besta y la vincularidad de la contabilidad con la economía de empresa, distingue tres facetas en la administración hacendal: la gestión, la dirección y el control, en donde la función contable debe estar centrada en el control de la riqueza hacendal, colocando especial énfasis a la naturaleza económica de la disciplina contable.

A Fabio Besta se le considera como uno de los tratadistas más representativos para la configuración de la contabilidad como campo de conocimiento (disciplina), pues con él se asientan las primeras bases críticas que tienden a romper con la linearidad tecnicista, que hasta entonces económico-administrativos tiene fines diferentes según su especie, pero éstos deben estar en armonía con el fin general del cuerpo social», en otros términos, el concepto de hacienda se transformaría con Fayol en ciencias de la administración u organización científica para Taylor.

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había prevalecido en los asuntos contables. Esta es la razón por la cual algunos se sitúan a esta escuela como aquella que representa el punto de inflexión para su conversión en disciplina científica.

1.6.2. El haciendalismo contable y el difuso horizonte problemático El haciendalismo se constituye en la antesala doctrinal de la denominada, posteriormente, economía hacendal. El haciendalismo debe ser entendido como una teoría en ciernes, con poco orden y cohesión conceptual, en donde la contabilidad se presenta como un conocimiento difuso y poco estructurado. Sus principales impulsores, a pesar de ubicarse en aristas diferentes, son Giuseppe Cerboni, Fabio Besta y Giovanni Rossi. Para el primero, la contabilidad cumple una función general con una finalidad práctica como proveedora de normas de la organización y dirección para el cumplimiento de los objetivos de la unidad económica hacendal; el segundo, le asigna un contenido más amplio y su preocupación está centrada en las funciones de los órganos administrativos de las haciendas, cuyo estudio forma parte del campo de la contabilidad; en tanto que para el tercer representante, los problemas de las haciendas están por fuera del alcance de la contabilidad y en consecuencia deben ser tratadas por aparte en lo que Rossi denomina «ciencia general de las haciendas», acotando que para este autor la administración posee una importancia superior a la contabilidad.

Es de anotar que desde la perspectiva industrialista Francesa de las ciencias de la administración de Fayol, o la Norteamericana de la organización científica del trabajo de Taylor, están por encima de la contabilidad, a la que consideran un recurso herramental e instrumental al servicio de las ciencias empresariales. En Giovanni Rossi, se podría encontrar la inspiración primigenia de estas posturas, que contemplan a la contabilidad como un saber gregario y sometido.

1.6.3. La economía hacendal: el viraje del sistema patrimonial hacia el privilegio del rédito Por otra parte, la economía hacendal es una corriente doctrinal cuya concepción y desarrollo se la asigna Gino Zappa (citado por Montesinos, 1978: 254) y es entendida como […] «la ciencia que estudia las condiciones de existencia y las manifestaciones de vida de las haciendas. Dentro de ella distingue tres disciplinas íntimamente relacionadas: organización, técnica administrativa y contabilidad, a la que reduce al aspecto del registro».

En este sentido, la contabilidad vendrá a ser un apéndice disciplinario, que conjuntamente con su aspecto de organización y técnica administrativa constituirán los pilares fundamentales sobre los cuales descansa la estructura unívoca de la ciencia de la administración o economía

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hacendal. Y destaca como elemento central de la vida empresarial la formación del rédito, para lo cual construye una estructura de cuentas o forma de representación de este fenómeno que la denomina «sistema de rédito», contrapuesto al «sistema patrimonial» propuesto por Fabio Besta. Como lo expresa Montesinos Julve (1978: 254-255), este sistema distingue dos aspectos […] «en la gestión hacendal: el financiero (referido a las entradas y salida de dinero) y el lucrativo (costes y productos del ejercicio), cuya manifestación contable es concebida por Zappa a través de tres series de cuentas: 1.

Cuentas de valores numerarios

1.1. Activos: ciertos, asimilados y presuntos 1.2. Pasivos: asimilados y presuntos 2.

Cuentas de Rédito

2.1. Cuentas de costos: directos e indirectos 2.2. Cuentas de productos: directos e indirectos 3.

Cuentas de capital

3.1. Capital neto (empresas individuales) 3.2. Capital social (empresas sociales) 3.2.1. Reservas 3.2.2. Beneficio permanente 3.2.3. Pérdidas de ejercicios anteriores».

1.6.4. Doctrina alemana de la economía de la empresa: la contabilidad como apéndice de la administración En el periplo o intermezzo entre las dos guerras mundiales, Alemania cumplió un papel fundamental en los estudios económicos a nivel planetario. Dentro de los personajes destacados que formularon importantes aportes para conceptualizar y paliar la crisis de ese período convulsionado se encuentra Eugen Schmalenbach, quien dedicó gran atención a dilucidar los problemas concernientes al comportamiento real de las empresas y la información contable-financiera; en esta dirección, por ejemplo, trabajó el problema de los precios de transferencia, los cuales hacen alusión a los referentes con los que se miden los consumos internos, cuyo inadecuado tratamiento conduce a situaciones de ineficiencia; de igual forma, sus preocupaciones estuvieron vinculadas a resolver problemas valorativos de la información contable, la incidencia de las oscilaciones monetarias en el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias (Martínez, 1995: 480), o como lo plantea Julio Diéguez Soto (2003: 24) al referirse a este periplo:

198 Lúmina 10, Enero - Diciembre, 2009. págs. 175 - 206

Los arquetipos contextuales de la ortodoxia contable El hecho más significativo que hizo cambiar los planteamientos vigentes en el enfoque legalista fue la inflación desatada tras la primera guerra mundial, sobre todo en Alemania, por cuyo motivo se convertían en obsoletas las informaciones histórico-contables.

Estas no cumplían ya la función evaluadora del patrimonio como garantía frente a terceros. De esta forma, sin abandonarse el aspecto estrictamente legal, los objetivos de la información contable, quedaban ya más orientados hacia los aspectos puramente económicos de la actividad empresarial.

A Eugen Schmalenbach se le conoce en el mundo académico, por haber introducido el concepto de la «teoría dinámica», que apunta a privilegiar y revitalizar el «balance de rédito» o estado de resultados, soslayando de alguna manera la importancia que había tenido hasta entonces el «balance clásico». Ahora lo que se requiere es visibilizar, con mayor rigor, la estructura racional de la empresa, a fin de medir la eficacia de la unidad económica. Existe una complementariedad entre estos dos conceptos; al denominado «balance clásico» le subyace, como un satélite, el estado de «pérdidas y ganancias», que condensa de forma sintética el discurrir de los movimientos rastreados durante el período y que al final quedan reflejados como una pérdida o ganancia del ejercicio en el «balance general», en definitiva de lo que se trata es de hacer visible la búsqueda del beneficio verdadero de las empresas.

Aunque como lo expresa Diéguez Soto (2003: 26), «Schmalenbach reconoce que el primer autor que con precisión y claridad expresó que el balance no persigue la comprobación del patrimonio, sino la averiguación del beneficio y que, por tanto, ha de ser reconocido como el primer dinámico, fue von Wilmowsky». Esta percepción es consonante con las dinámicas del entorno de la época, pues como lo sugiere el profesor Cañibano (1976: 38): Nos encontramos, pues, con unas circunstancias que alteran totalmente el papel de la información contable, se le pide que sea capaz de ofrecer una base de cifras realista, que se adapte al medio, que los resultados calculados respondan a principios económicos, que su conocimiento verdadero evite la creciente descapitalización de las empresas; en suma, que el fin que anteriormente permanecía en un modesto segundo plano surge con fuerza arrolladora, sobrepasando al que hasta ese momento ocupaba una total prioridad.

De otra parte, a Schmalenbach se le reconoce también como el pionero de la propuesta formal del plan de cuentas, herramienta metodológica puesta al servicio de la gestión para ordenar y orientar la dirección de las empresas. En este sentido, la «teoría dinámica» posee una orientación específica, su interés reside en el cálculo del resultado del ejercicio y no tanto en la evaluación patrimonial de la empresa.

A Erich Schneider (citado por Gómez, 2004: 66-67), se le considera el seguidor más representativo de la obra de Eugen Schmalembach, él «en

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su obra, «contabilidad industrial» culmina el criterio de Schmalenbach con la escisión de la problemática objetiva de la empresa en sus aspectos económico-financiero y económico-técnico, desvinculando su contenido, de una manera definitiva, de lo que hasta entonces había sido habitual. Al aspecto económico-financiero de la contabilidad de la empresa le asigna la fenomenología de financiación, compras y ventas, entendiendo que al económico-técnico corresponden los costes y la producción».

Dicho de otra manera, Schneider en la mencionada obra realiza -para la época aportes inéditos a la contabilidad de costos. Puede asignársele a él la recontextualización de una serie de conceptos nodales de la gramática de la representación contable, como son la diferenciación entre gasto y costo, lo cual explica su insistencia por determinar un esquema fluido y lógico de circulación de valores en la empresa, distinguiendo entre: Ámbito externo de la empresa, que configura el circuito administrativo, comercial y económico-financiero, y el ámbito interno de la empresa, ocupado de los elementos técnico-económicos de la misma, reservados para la contabilidad de costos. Desde otro ángulo, Manuel Torres (citado por Montesinos, 1962: 257) considera que: La contabilidad no es para Schneider una técnica (la partida doble), ni una necesidad práctica para la vida administrativa de la empresa (contabilidad externa), ni siquiera un imprescindible método de control (contabilidad de costes). Es todo eso y algo más; es el instrumento sensible y preciso que, aplicado al plan de producción (presupuesto de la empresa), va registrando con exactitud, en cada momento, cómo se realizan los planes del empresario, en todos los órdenes, desde el técnico de la producción hasta las previsiones de los precios y las expectativas del movimiento de los mercados, suministrando así la información necesaria en cada caso, para la perfecta marcha de la empresa.

Lo que se infiere de los anteriores planteamientos, es que a la contabilidad, envuelta por las presiones entornales, le han surgido nuevas problemáticas que deben ser tratadas de manera distinta. El discurrir de la era industrial ha diseccionado la unicidad de la visión contable en dos constructos diferentes; uno referido a la financiación interna del ente (contabilidad financiera y patrimonial) y, la segunda, ocupada de las condiciones internas de la explotación de la misma (contabilidad de empresa, posteriormente denominada contabilidad de costos). Tal dicotomía ha estado presente en el proceso de escisión del conocimiento contable hacia parcelas cada vez más especializadas. Como lo expresa el profesor Fernández Pirla (citado por Gómez: 2000: 67:), […] en la literatura contable contemporánea, inspirada en los antecedentes suministrados por la economía general y por la economía de la empresa, en particular, se distingue ya con toda precisión la existencia de dos ámbitos completamente definidos

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Los arquetipos contextuales de la ortodoxia contable en el seno de la unidad económica de producción. Estos dos ámbitos, que tienen características peculiares propias, son: el ámbito interno, en el que tiene lugar el proceso económico de formación de costes en sentido estricto, que está caracterizado porque el elemento subjetivo y discrecional juega en el mismo un papel fundamental, y el ámbito externo o financiero, en el que se desarrolla toda la circulación, también llamada externa, de la empresa, y que se caracteriza porque las magnitudes que lo integran vienen objetivamente determinadas por actos de compra y venta con expresión monetaria cierta o porque han sido antecedentemente elaboradas en el ámbito interno.

Es de anotar que Erich Schneider es un gran especialista también en teoría económica, lo cual le permite realizar ciertos aportes, desde ese otro campo disciplinario, para introducir en la contabilidad herramientas de análisis económico especialmente en lo relacionado con la economía de empresa. Refiriéndose a este tópico, José Antonio Piera Ladra (1955: 177), argumenta: […] resulta singularmente curioso comprobar cómo esta disciplina, en sus primeras manifestaciones, surgió con la pretensión «le constituirse como una ciencia de la conducta humana; esto es, como una investigación específica de la acción humana, tal y como se polariza hacia la consecución de un objetivo o fin, mediante el empleo de medios adecuados. La similitud de propósito con la teoría subjetiva del valor que abre paso a la teoría económica contemporánea no puede ser más significativa. Pero la divergencia en la evolución doctrinal de ambas disciplinas científicas no es menos marcada. Porque mientras la teoría económica general no ha prescindido un solo momento de esta posición subjetiva, desde sus primeras formulaciones en Gossen y la escuela de Viena, la ciencia económica de la empresa la abandona casi desde sus primeras manifestaciones para convertirse en un conjunto de disciplinas de rango secundario (contabilidad, cálculo mercantil, mercología).

El enfoque económico o materialista, aunque se expresa bajo diferentes matices, donde adquiere realmente una connotación que ha trascendido es en la doctrina alemana, en tanto ésta considera a la información suministrada por la contabilidad como el fundamento último para la toma de decisiones económico-financiera de la empresa.

Al margen de la postura dinámica descrita, aparece la doctrina conservadora Francesa, representada fundamentalmente por Dumarchay, el cual esboza la teoría «estática del balance», que privilegia, como su nombre lo indica, el balance sobre el estado de resultados, en tanto es a partir de éste como se visualiza -según él- la realización del objeto de la empresa.

El desarrollo de grandes empresas derivadas de la reconfiguración del capitalismo liberal a otro de prevaleciente monopolio desplazó -con

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antelación a la I Guerra mundial-, las preocupaciones sobre la problemática contable hacia otros escenarios conceptuales. En efecto, para la época se viene generando, en el mundo considerado desarrollado, un proceso de alta y profunda transformación técnica, con la consiguiente implementación de cambios tecnológicos en la estructura de la empresa y en la organización científica del trabajo, que posibilitarán la creación de vastas unidades productivas, con enormes ventajas de productividad. Ya sobre el final del siglo XIX y dos primeras décadas del siglo XX, se habían consolidado la centralización de capitales en grandes corporaciones, desarrollando una base administrativa y financiera que adquiere una importancia sustantiva, adscribiendo a la contabilidad como subsidiaria y apéndice de la economía empresarial.

Los desarrollos de la economía industrial, con sus disímiles trazos, cumplieron una función cardinal al impactar la funcionalidad de las organizaciones, en donde por supuesto la contabilidad constituyó parte de ese andamiaje estructural. Compartiendo las apreciaciones de Jay Forrester (1978: 11) se puede colegir que: La dinámica industrial es una forma de estudiar el comportamiento de los sistemas industriales con el fin de mostrar como las políticas, las decisiones, la estructura y las demoras se interrelacionan para influir en el desarrollo y la estabilidad. Forman una totalidad con las distintas áreas funcionales: dirección, comercialización, inversión, investigación, personal, producción y contabilidad. Cada una de estas funciones está reducida a una base común, reconociendo que cualquier actividad económica o de una empresa consiste en flujos de dinero, pedidos, materiales, personal y equipo de capital.

Estos cinco flujos están integrados por una red de información. La dinámica industrial admite la importancia crítica de dicha red, por cuanto da al sistema sus propias características dinámicas.

1.6.5. El patrimonialismo y el eufemismo de la verdad única Se le considera la última escuela europea continental que con el Italiano Vicenzo Masi abocó reflexiones teóricas que intentaron darle a la contabilidad un sustrato económico en otra dimensión, al concebir a ésta como ciencia que trabaja las especificidades de los fenómenos patrimoniales, apartándose de el criterio manido de entender este campo de conocimiento como una actividad con una predisposición inmediata a la práctica, sin mayor rastreo conceptual de las categorías sobre las cuales se sustenta. Para Goxens Duch (citado por Tua, 1995: 136): [...] la Contabilidad tiene por objeto el estudio de todos los fenómenos patrimoniales: sus manifestaciones y su comportamiento, y trata de disciplinarlos con relación a un determinado patrimonio de empresa. Estos fenómenos no son jurídicos, ni económicos, ni económico-sociales, ni sólo económicos de empresa, ni sólo financieros, ni sólo de rédito, pues participan directamente de unos y otros, aunque tienen una característica y fisonomía

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Los arquetipos contextuales de la ortodoxia contable propias. Así, pues, la contabilidad estudia este patrimonio en su aspecto estático y dinámico, cualitativo y cuantitativo, valiéndose de instrumentos y medios de manifestación patrimonial, para conocer concretamente dicho patrimonio en sus elementos y en sus valores, ya porque tal conocimiento sea necesario a los fines de la gestión por los datos que pueda ofrecer, ya porque pueda permitir la recopilación de aquellos que, debidamente estudiados y comprobados, puedan servir de norma general o particular para la gestión futura. Se manifiestan en tres ramas: estática, dinámica y manifestación contable o escrituración.

Tal definición retoma los aportes ya definidos por la doctrina Alemana de economía de empresa, sobre los aspectos dinámico y estático, los cuales descansan en condicionar la estructuración racional de los resultados en términos de la eficacia de la unidad económica, para lo cual existe la necesidad de sobrevalorar el estado de resultados (aspecto dinámico), por sobre el balance general, que corresponde a lo intrínsecamente estático de la contabilidad.

El profesor brasileño Antonio López de Sa (1994: 43-44), por su parte, situado contextualmente en las mieles de la sociedad industrial, realiza un sobrevalorado reconocimiento a esta postura teórica, cuando dice: La corriente contable que tiene mayor repercusión en la actualidad es la Patrimonialista. [...] El Patrimonialismo continúa como una corriente viva, avanzando cada vez más profundamente, presentando obras de raro valor científico y filosófico en muchos países del mundo. Los ‘fenómenos patrimoniales’, o sea, todo lo que acontece con la riqueza haciendal, continúan siendo objeto central de estudio de las mejores obras de nuestro tiempo y la propia parte instrumental, formal, escritural, prosigue siendo normalizada dentro de una óptica nítidamente patrimonialista.

Por supuesto, esta postura doctrinal fue hegemónica con anterioridad a los años que antecedieron a la gran crisis de 1930. De acuerdo con sus postulaciones, la contabilidad se constituía en proveedora de información patrimonial hacia un destinatario específico: el propietario y el gestor de los negocios; dichos reportes estaban sujetos a una periodicidad reglada, sincrónica y lineal. A esta forma y visión de lo contable también se le ha denominado -utilizando una expresión inadecuada-, el «paradigma del beneficio verdadero», el «paradigma de la ganancia líquida y realizada», o también el enfoque deductivo-normativo.

Así, entonces, el ejercicio de la captación de los fenómenos propios de la circulación patrimonial, la contabilidad los enfrentó a través de la representación analógica de los datos, utilizando el recurso metodológico de la partida doble, que siguiendo a Pierre Garnier (citado por Peinó, 1993: 168) no es más que una «mera técnica de anotación, que posee la extraña virtud de representar y recoger la esencia del fenómeno contable: la dualidad. Esta extraña y rara cualidad, unida al hecho de

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su temprana aparición, en comparación a los medios teóricos de que se disponía, han lastrado enormemente el desarrollo de la contabilidad que ha estado cientos de años sin evolucionar».

En esta dirección la información contable se presenta como una verdad económica única y universal, que da respuesta a un entorno relativamente estable, con una dinámica de transformaciones lentas en la configuración de sus marcos conceptuales.

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Guillermo León Martínez Pino Contador Público titulado de la Universidad del Cauca. Magíster en Estudios Sobre Problemas Políticos Latinoamericanos (U. del Cauca). Especialista en Docencia sobre Problemas Políticos (U. del Cauca). Profesor de la Facultad de Ciencias Contables Económicas y Administrativas (U del Cauca). Miembro académico del Centro Colombiano de Investigaciones Contables C-CINCO. Exconsultor del Plan de Naciones Unidas para el Desarrollo (PNUD); ex-asesor del Programa Presidencial para la Reinserción. Miembro del Comité de Investigaciones de la FCCEA Universidad del Cauca. Codirector del grupo de investigación «Contabilidad, Sociedad y Desarrollo» categoría A en Colciencias. Autor de varios artículos sobre teoría e investigación contables, política, sociedad y desarrollo.

Conferencista en eventos nacionales e internacionales. Libros publicados: (Autor) Las Antinomias del Poder Local –Silvia en el Cauca Indígena (2002); Sueños y Notas de Trashumancia (2004). (Coautor) Del Hacer al Saber –Realidades y Perspectivas de la Educación Contable en Colombia (2002); La Contaduría Pública en el Nuevo Entorno Global –Rutas y Desviaciones (2004); Avances en Investigación Económica, Administrativa y Contable (2005); La Contabilidad en la Modernidad: Referentes Filosóficos y Socialhistóricos (2006).

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La muerte del Leviatán: lo público como problema contable Jairo Alonso Bautista

Resumen El presente trabajo señala algunos elementos centrales sobre el debate contemporáneo acerca de la naturaleza de lo público, y presenta una reflexión sobre el significado y el impacto que dicho debate tiene en las dimensiones conceptuales, analíticas y disciplinales de contabilidad. Dado que la contabilidad está rodeada de múltiples referencias conceptuales alrededor de “lo público”, reflexionar sobre el concepto que de lo público tiene la contabilidad es un ejercicio que no sólo responde a una mera inquietud conceptual o a un ejercicio discursivo, sino que además tiene serias implicaciones en las formas en que el poder, los recursos, el control sobre esos recursos y la información, se distribuyen y fluyen en la sociedad.

Palabras clave Contabilidad Pública, Estado, Esfera de lo Público, Política.

Abstract This paper shows some central elements about the contemporary debate of the nature of the public. It makes a reflection on the meaning and the impact that such debate has in the conceptual, analytic, and disciplinary dimensions of Accounting. Since Accounting is surrounded by multiple conceptual references around “the public”, reflecting on the concept that Accounting has about the public is an exercise that not only answers a mere conceptual worry or a discursive exercise, but also has serious implications in the ways in which power, resources, and control over those resources and information, are distributed in society.

Key words Public Accounting, State, the Sphere of the Public, Politic.

Artículo recibido el 15 de junio de 2009 y aprobado el 27 de septiembre de 2009 Lúmina 10, Enero - Diciembre, 2009. págs. 207 - 223 207

Jairo Alonso Bautista “Las viejas certezas han pasado y las nuevas han dejado de ser respuestas para convertirse en preguntas” Dalton Trumbo La Noche del URO “La contabilidad es un fascinante compendio de cosas grandes y pequeñas: los grandes y pequeños sucesos, fallas, conflictos, relaciones e imagenes de la vida” Lehman Cheryl

Intrducción1 El presente trabajo señala algunos elementos centrales sobre el debate contemporáneo acerca de la naturaleza de lo público y presenta una reflexión sobre el significado y el impacto que dicho debate tiene en las dimensiones conceptuales, analíticas y disciplinares de la contabilidad.

Dado que la contabilidad está rodeada de múltiples referencias conceptuales alrededor de “lo público”2, reflexionar sobre el concepto que de lo público tiene la contabilidad es un ejercicio que no sólo responde a una mera inquietud conceptual o a un ejercicio discursivo, sino que además tiene serias implicaciones en las formas en que el poder, los recursos, el control sobre esos recursos y la información se distribuyen y fluyen en la sociedad.

Una primera aproximación analítica la brindan las ideas que la gente comúnmente tiene sobre “lo público”, cuando se pregunta a la gente ¿qué es lo público? aparecen una serie de lugares comunes3 la mayor parte suelen responder que “lo público es lo de todos”, o que lo público “es lo que es del Estado” o, aún más curioso, que lo “público es algo que no es de nadie” usando la comparación con lo privado “que sí es de alguien en concreto”. Así que fácilmente puede inferirse que la contaduría pública tiene que ver algo con el Estado, o que es algo que tiene implicaciones o es del interés de todos en la sociedad, al igual que la fe pública o la 1

Este documento es resultado del trabajo de investigación “Las Transformaciones de la Ciudadanía en el Marco de las Reformas Estructurales de los Años 90: del Clientelismo a la Ciudadanía Patrimonial” patrocinado por la Escuela Superior de Administración Pública, bajo la dirección del Doctor en Economía Cesar Augusto Giraldo Giraldo.

2

Por ejemplo, en nuestro contexto llamamos a la profesión y al ejercicio contable contaduría pública, en el marco de la legislación colombiana uno de los pilares del ejercicio profesional es la Fe Pública, y lo que conocemos como contabilidad pública es un escenario diferente al de la contabilidad empresarial o de la firma (a la que curiosamente no se le denomina “contabilidad privada”) donde su ámbito de estudio está en las operaciones económicas del gobierno o el Estado.

3

En los cursos de Finanzas Públicas, Política Fiscal, Problemas de lo Público y el Desarrollo que he dirigido en la ESAP la Universidad Jorge Tadeo Lozano y la Universidad Central, uno de los ejercicios consiste en hacer una pequeña encuesta que aplican los estudiantes a un número de personas sin ninguna referencia particular, esta encuesta tiene dos sencillas preguntas: ¿qué es lo público? y ¿de quién cree usted que es lo público? en este texto cité las respuestas más “populares” a la primera pregunta.

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La muerte del Leviatán: lo público como problema contable

contabilidad pública. Estas ideas deben sugerirnos problemas tanto en la ética que promueve la profesión contable, como de los mecanismos de control y evelación que usamos de manera cotidiana.

A pesar de ello, los análisis sobre la idea de “lo público” que subyace en la contabilidad son escasos en nuestro medio y en ellos, no se han analizado cuáles son las implicaciones de la idea de lo público en el desarrollo conceptual y regulatorio de la contabilidad. Estas preguntas son fundamentales para comprender el sentido de lo público que se adquiere en el contexto de la disciplina contable en Colombia, pero, además, para comprender de una manera diferente los procesos de regulación contable, y las necesidades de nueva información contable que debe girar en torno a un nuevo sistema de valores y conceptos sobre las organizaciones públicas y privadas. A pesar de esta escasez, las reflexiones sobre lo público en Colombia no son nuevas, han contado con análisis variados desde el campo de la sociología, la ciencia política y la economía, los cuales se remontan a finales de la década de los años 90 del siglo pasado, entre ellos los trabajos destacados de Varela (1998 y 2005) Lozano (2005) y Giraldo (2002). Esta misma inquietud sobre lo público se traslada lentamente al campo contable; el tema despierta una serie de preocupaciones académicas que buscan dar cuenta en un ámbito más interdisciplinario de las nuevas realidades contables con herramientas analíticas que sobrepasan el mero análisis jurídico – instrumental, en el cual éstas se han inscrito; especial atención merecen, en ese sentido, los trabajos de Suárez (2007), Suárez & Gaviria (2006 y 2007), Bautista (2004) y Mortigo & Saray (2007) quienes han adelantado algunas ideas iniciales sobre el tema y que, en resumen, desarrollan una visión de conjunto de los problemas de representación que se le presentan a los sistemas de “contabilidad pública” en un escenario donde lo público está en un gigantesco proceso de redefinición.

En el contexto internacional, el desarrollo de las ideas alrededor de lo público y su relación con la contabilidad han merecido un amplio número de análisis, algunos de los cuales hacen parte de las referencias del presente documento, entre los que se destacan los trabajos publicados en el Accounting, Auditing And Accountability Journal especialmente los de Neu & Graham (2005), Lehman (2005) y Cooper (2005).

Este análisis de lo público y su relación con la contabilidad sugiere tres preguntas centrales que guiarán el presente documento: ¿En qué ha consistido específicamente la gran transformación de lo público? ¿Dichas transformaciones sobre la esencia y naturaleza de lo público han logrado transformar los ámbitos de aplicación o de referencia de los elementos contextuales de lo público en los que la contabilidad se desarrolla? ¿Tiene algún impacto para los ámbitos de representación contable la definición de una nueva esfera de lo público, como un claro fenómeno social?

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Para tratar de abordar estas cuestiones, el presente trabajo está dividido en dos partes: en la primera, se hace una presentación sintética de los principales debates alrededor de lo público, haciendo énfasis en las aproximaciones sobre lo público como una cuestión; en la segunda parte, se hace una revisión de los posibles impactos del debate sobre lo público en las lógicas de revelación, control y práctica profesional de la contabilidad, así como se revisan algunas cuestiones que pueden alimentar futuras preguntas de investigación.

El Leviatán derrotado: las dimensiones del debate contemporáneo sobre lo público La pregunta por lo público ha revivido con fuerza en los últimos años, justo en el momento en que parecía que “lo público” se desvanecía en el escenario del mercado y sus instituciones, considerados como los representantes de los intereses privados. Así, como lo señala Leopoldo Múnera “en los últimos veinte años, la diferencia conceptual entre lo público y lo privado se ha ido tornando opaca y los límites entre estas dos dimensiones societales se han vuelto cada vez más difusos” (2001:226).

La primacía del mercado como eje de la interacción social, ha hecho parecer que lo público (encarnado por el Estado) está en pleno proceso de retroceso, lo cual está determinado por la “demostrada” incapacidad del Estado de lograr la eficiencia económica cuando hace cualquier tipo de intervención (Cárdenas, 1995; Stiglitz (1993), Banco Mundial (1994)). Esta idea alude a una de las primeras nociones de lo público: su dualidad y contradicción con lo privado, y el encarnamiento de estas esferas en los espacios del Estado y el mercado.

Estas concepciones, surgidas en el seno del liberalismo, consideran que lo público es, ante todo, una expresión política, es decir, una manifestación de fuerzas que oprimen y sujetan al individuo y de las cuales es necesario liberarlo, pero para que esto ocurra hay que dar una forma y un sentido a lo público y limitar su esfera de influencia, para ello, el liberalismo clásico recurre a la ficción de una esfera pública encerrada dentro de los límites del Estado, del Leviatán de acuerdo con la tradición hobbessiana.

Lo público ha sido desde la constitución de los Estados modernos un tema central de preocupación de las sociedades, a pesar de que la idea de lo público se remonta a la antigua Grecia, es solamente con el surgimiento del Estado – Nación que comienza a identificarse lo público con el Estado. Este esfuerzo como señala Molina corresponde al interés de los iusnaturalistas quienes desde el siglo XVII buscaron “hacer coincidir ideológicamente el concepto de Estado con el de Interés Público” (2003: 4041).

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La muerte del Leviatán: lo público como problema contable

Es la tradición política y económica del liberalismo la que culminará con éxito la misión de identificar y validar socialmente lo público como lo estatal, es allí donde la “cosa pública” es identificada como “cosa del Estado”, y las razones del Estado son, a su vez, las razones públicas.

Claro que en un primer momento las razones del Estado eran simple y llanamente las razones del soberano, el rey velaba desde su trono por los intereses del pueblo y no de los propios o los de sus cercanos o favoritos solamente. Es con el advenimiento de las democracias constitucionales que se logra eliminar la figura del rey como representante concreto de los intereses públicos y pasará, entonces, a ser definitivamente un asunto meramente de los intereses del Estado como ficción política y jurídico.

Lo público: un problema económico La identificación de lo público con lo estatal permanece invariable durante más de tres siglos; curiosamente será en el marco de la “revolución neoconservadora”4 en la cual, las ideas liberales lideradas por el discurso económico de la eficiencia y la suprema sabiduría atribuida a la asignación de los recursos de la sociedad a través de mercados libres de cualquier regulación estatal serán las que introducirán algunos de los profundos cambios que hoy se presentan en la esfera de lo público.

La crisis del modelo de los Estados de Bienestar5 será el detonante de este modelo, serán las críticas planteadas al “gigantismo” estatal, y su identificación como el causante de los graves males de la experiencia estanflacionaria6 de los años 70 en los países industrializados, y de la grave crisis de la deuda externa en los latinoamericanos las que llevaron a cuestionar el papel público del Estado. Estas críticas, finalmente, cristalizan en las reformas económicas adelantadas por los gobiernos de Ronald Reagan en los EEUU y Margaret Thatcher en el Reino Unido a principios de los años 80, y posteriormente, fueron el sustento de las reformas económicas, políticas y sociales que se emprendieron en América Latina con posterioridad a la crisis de la deuda externa. Estas 4

Con Revolución Neoconservadora se quiere expresar todo el conjunto de ideas y procesos sociales que proclamaban desde la economía un aumento de la liberalización de los mercados (que se conoce comúnmente como neoliberalismo) y desde la política, una pérdida de los valores democráticos que tiene mayor o menor aceptación de acuerdo con cada una de las sociedades donde estas ideas se implantaron. Lo Vuolo (1997) llama a esta revolución neoconservadora una vuelta al oscurantismo.

5

Hablamos de “los” Estados de Bienestar y no de “el” estado de Bienestar porque las formas y dimensiones, así como las motivaciones políticas y sociales de los distintos tipos de Estado de Bienestar impiden hablar de un modelo único de políticas de bienestar y relaciones sociales al interior de estos estados.

6

La estanflación es un fenómeno económico que implica un alto nivel de desempleo, combinado con un alto crecimiento de la inflación. La importancia de la aparición de la estanflación a mediados de los años 70 radica en que invalidó el supuesto keynesiano (base de las políticas bienestaristas) en el que desempleo e inflación eran variables inversamente proporcionales (curva de Phillips)

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reformas tienen un componente moral y ético, caracterizado por “la imposición en todas partes, en las altas esferas de la economía y del Estado tanto como en el corazón de las corporaciones, de esa suerte de darwinismo moral que, con el culto del triunfador, educado en las altas matemáticas y en el salto de altura (bungee jumping), instituye la lucha de todos contra todos y el cinismo como la norma de todas las acciones y conductas (Bourdieu, 1998).

La anunciada derrota del Leviatán (metáfora con la que T. Hobbes identificaba al Estado) implicó un claro retroceso del Estado: de sus funciones, sus regulaciones, sus organizaciones y cualquier tipo de intervención que afectara la supuesta eficiencia natural del mercado, ya que éstos eran considerados como los enemigos de la sociedad, los enemigos del interés público, ésta es la base de la crítica neoliberal a las funciones del Estado.

La retracción del Estado solamente podía hacerse vulnerando la legitimidad que ostentaba para gobernar los asuntos públicos, y para gobernar en nombre del interés público, lo cual se logra al cuestionar la capacidad política del Estado para representar lo público. Las reformas emprendidas se basaron, por tanto, en argumentos relacionados con la idea de que el Estado está “capturado” por intereses de grupos particulares que acceden al poder político al organizarse y ejercer presión suficiente para influir en los escenarios de decisión pública.

Con ello logran convertir los intereses de esos grupos particulares en intereses públicos o intereses del Estado con el único fin de maximizar sus rentas y beneficios7. Esto hace, entonces, que “la concepción de lo público (derive) hacia el mercado y hacia la idea de lograr el interés general mediante la realización de los intereses individuales” (Múnera, 2001: 228).

El individualismo es por tanto el mecanismo que llevará a las sociedades a lograr el respeto del interés público, dado que en el pensamiento liberal la elección individual es la base de la eficiencia y la felicidad de la sociedad; si al individuo se le permite asignar sus recursos basado en sus propios ordenamientos, en unas condiciones de mercados libres, esto llevará automáticamente a una situación de maximización de su propia utilidad. Si todos los individuos (firmas y consumidores) maximizan su utilidad, su bienestar o su felicidad, entonces, por agregación, tendremos una maximización del bienestar social, esta es la base de la teoría de la “mano invisible” de Adam Smith.

7

Esto se conoce en economía como la teoría de los capturadores de renta y es desarrollada principalmente en el campo de la economía neoinstitucional gracias a los trabajos de D.North, R.Coase, Alchiam & Demsetz)

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Sin embargo, en la tradición liberal clásica el Estado tiene un papel fundamental: corregir las fallas de los mercados, el cual no sólo tiene que velar por la estabilidad del orden republicano en el marco del “contrato social”, sino que, además, debe asumir unas funciones económicas sin las cuales “la vida en comunidad y el mercado mismo se verían amenazados” (1999:347). Adam Smith señala que “De acuerdo con el sistema de libertad natural, el soberano sólo está obligado a cumplir tres deberes, los cuales son de gran importancia, y son plenamente inteligibles al entendimiento común. Uno, el deber de proteger a la sociedad de la violencia y la invasión de otras naciones. Segundo, proteger, en la medida de lo posible, a cada individuo de la opresión o injusticia ejercida por cualquier otro contra él; este es el deber de administrar justicia. En tercer lugar, erigir y conservar ciertas obras e instituciones públicas, cuya creación y conservación no interesaría a ningún individuo o grupo pequeño de individuos” (1999, 230).

La tradición liberal clásica reconoce así dos espacios para la construcción de lo público: el primero, como el resultado de las interacciones mercantiles y el segundo, como complemento cuando existen límites al pleno funcionamiento de los mecanismos de mercado. La noción neoliberal de lo público niega esta segunda dimensión; Hayek y Von Mises F. Hayek y A. Mises defendieron la tesis de que la intervención del Estado en al ámbito económico era no sólo excesiva, sino contraproducente, porque llevaba a una serie de problemas de eficiencia económica que afectarían la posibilidad de los individuos de acceder a un universo de bienes y de valores muy superior al que le imponían las decisiones del Estado, llegando incluso al anarco-capitalismo o libertarismo de Nozick y Friedman, que promueven la idea de un Estado mínimo o marginal a la acción del mercado, especialmente porque el Estado no garantizaba a los individuos el logro de su libertad, libertad que para Friedman radicaba en la “libertad de elegir”.8 Hayek afirma que la teoría de las fallas de mercado que justifica la intervención benevolente del Estado es injustificable, en la medida en que dicha intervención suele ser más costosa e ineficiente que falla de mercado en sí misma. De esta manera, cuando un Estado interviene en un monopolio (que es una falla del mercado) y crea una empresa pública para controlar el aumento excesivo de precios, termina generando una ineficiencia económica: una absorción irracional y antieconómica de recursos, a la vez, que un frente potencial para que grupos de poder intenten apoderarse de dicha empresa a través de la acción política. En lugar de ello, el Estado debería promover condiciones para la existencia de la competencia mercantil en lugar de sustituirla, con lo cual se abre la 8

La teoría de los fallos del mercado hace referencia a situaciones en que el mercado no hace una asignación eficiente de recursos, donde no hay posibilidad de competencia, o donde existe claramente la presencia de bienes públicos; sobre estas bases se construyen los elementos de Economía Pública y básicamente, los primeros modelos de macroeconomía (Stiglitz, 1993).

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idea de la privatización y la regulación como elementos centrales para la reforma al papel del Estado.

Por ende, si hay algo que diferencie de manera notoria los aportes liberales de los actuales planteamientos del modelo neoliberal, es la discusión sobre lo público: las posturas neoliberales señalan que el centro del interés público no está en el Estado, sino en el mercado y sus instituciones (individualismo metodológico, acción racional, neutralidad política).

En conclusión, dado que “los liberales de hoy nos señalan que una parte de lo público puede ser provisto por el sector privado y, a su vez, ponen en duda el carácter público de las políticas de los Estados Nacionales, porque las suponen al servicio de intereses particulares y no responden al interés colectivo de la sociedad sino a los privilegios de las burocracias o los grupos políticos hegemónicos” (Giraldo, 2003: 13). Estamos en “un extraño mundo en el cual lo estatal es privado y lo privado, público” (ibid, 14). Un mundo en el cual los límites económicos entre lo público y lo privado se han redefinido, es por tanto, un mundo donde los límites de la contabilidad pública, la contaduría pública y la fe pública han de haber mutado; la pregunta es cómo y en qué grado se operacionalizan esos cambios.

La propuesta comunitarista sobre lo público El comunitarismo básicamente “resalta el resurgimiento de la sociedad civil como ámbito intermedio entre el individuo y el Estado” (De Souza Santos, 1998:147); lo que surge de allí es una serie de espacios y actores de naturaleza colectiva no estatal, que reproducen desde el espacio de la sociedad civil, lo público; el modelo comunitarista destaca la importancia de las organizaciones comunitarias, de ayuda mutua, que buscan “la reafirmación de los valores del autogobierno, de la expansión de la subjetividad, del comunitarismo y de la organización autónoma de los intereses y de los modos de vida” (ibid:148).

Si desde la visión económica surge la idea de lo público privado, desde el comunitarismo surge lo público no estatal, el cual se entiende como el conjunto de actividades y acciones de grupos sociales, políticos y culturales cuya lógica de acción es velar y promover el interés común; lo que se busca allí, es “la repolitización de la vida social, dentro de un espacio intermedio entre el Estado y los individuos (que evoca la particularidad hegeliana) el cual pone en cuestión la división moderna entre lo público y lo privado y lo recontextualiza en función del conjunto de movimientos y acciones colectivas que producen la sociedad” (Múnera, 2001: 230); es una condición donde el debate público-privado se relativiza a las funciones de esta emergente sociedad civil y donde aparentemente se delimita y cierra la contradicción que ha establecido

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el liberalismo como única opción de relación entre los espacios de lo público y lo privado.

Lo importante, entonces, es el direccionamiento y la construcción de un tejido social para que estas nuevas agrupaciones que encarnan el interés público puedan desarrollar sus acciones de manera adecuada; la capacidad de desarrollo de dicho tejido social y la intensidad de los vínculos de la sociedad civil, es lo que se conoce en esta perspectiva como capital social, el cual se supone que está en la base de los procesos de generación de los otros tipos de capital (financiero, humano, ambiental, etc). De esta manera, el discurso de lo público se mediatiza hacia la creación de capital social como forma única de valoración de las relaciones sociales y de viabilización de la existencia de una esfera pública que no se encuentre ni en el ámbito de lo privado ni en el del Estado (Hernández, Ochoa & Novoa, 2001). Lo importante aquí, es construir reglas y normas eficaces y eficientes para incentivar el desarrollo de la sociedad civil, punto éste que ha sido bastante desarrollado por autores como Putnam (1995), Williamson (1987) y por los análisis que presentan los organismos financieros multilaterales como el Banco Mundial (2002) y el Banco Interamericano de Desarrollo (2000).

Esta propuesta sobre lo público no ha estado exenta de críticas. En primer lugar, algunos señalan los excesos en el uso del discurso del capital social en la medida en que no supone un discurso nuevo, sino que “más bien tendía a inscribirse en cierta tradición política liberal, que ponía todas las esperanzas en la sociedad civil como el motor del fortalecimiento de las democracias” (Hernández et al., 2001). De otra parte, los mismos autores señalan que el discurso sobre el capital social parte de un supuesto totalmente irreal: que los grupos de la sociedad civil no tienen desacuerdos sobre cómo servir al interés público, y que en su accionar no hay lineamientos políticos, sino que sirven a un interés abstracto en sus medios pero no en sus fines.

Pero los críticos son más dados a creer que lo que se reconoce como capital social, son más bien “patrones de comportamiento”. Lo que constituye una estrategia que oculta lo que realmente se quiere estudiar (Hernández et. al.) “¿qué clase de instituciones y qué hábitos hacen que una economía o una sociedad se adapte mejor a las circunstancias cambiantes al encontrar e imponer normas apropiadas de conducta?”

(Sollow, 1999:8). Y, aún así, subsiste una crítica aún más incisiva: la aplicación del concepto de capital social en el desarrollo de política públicas tiene por lo menos cuatro consecuencias negativas, “I. el acceso restringido a las oportunidades, II. las restricciones a la libertad individual, III. los reclamos excesivos a los miembros del grupo y IV. las normas niveladoras hacia abajo” (Hernández, et. al., 2001:21).

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La propuesta feminista Las postura feminista hace una crítica más contundente al concepto liberal de la división público-privado, esta crítica consiste básicamente en cuestionar tal división “por suestrecho horizonte político el cual no permite comprender la naturaleza colectiva común a toda la sociedad, de las relaciones de poder que estructuran la división social de los géneros y definen culturalmente la sexualidad” (Múnera, 2001:229).

Esta postura cuestiona la división público privado esencialmente por su carácter de clase y de género (propietarios hombres), el cual oculta una parte fundamental de la reproducción social relegándola al plano de lo íntimo.

Es en lo íntimo donde se construyen las reglas sociales y culturales de la masculinidad, lo femenino y la heterogeneidad sexual (Fraser, 1997) que determinarán los roles del comportamiento social. Lo cual implica que estos espacios íntimos determinan las relaciones estructurantes de la sociedad, para cambiar las normas públicas de relaciones de clase y género es necesario, ante todo, sacarlos de su naturaleza íntima y ponerlos a discusión pública.

Esta propuesta reconoce que lo público son relaciones intersubjetivas en constante cambio y ello las aleja del tradicional enfrentamiento público (estado) privado (mercado), lejos de ello hay una relación estrecha entre sociedad civil y Estado de la que resultan una serie de espacios de lo público: los públicos débiles (espacios de deliberación de la sociedad civil) y los públicos fuertes (espacios de decisión institucionalizados del Estado, v. gr. el Congreso), además, del reconocimiento de unos públicos subordinados que puedan convertirse en contra-públicos subalternos.

Llama la atención dentro de esta propuesta la importancia que autores como Fraser le confieren a la necesidad de igualar materialmente a los individuos como condición básica para que haya un diálogo vis a vis entre públicos subordinados y públicos dominantes, lo cual implica “no hacer como si la desigualdad material no existiera, sino plenamente eliminarla como condición sin la cual cualquier deliberación pública es imposible” (Fraser, 1997: 134); o, en dado caso, discutir la esencia y el sentido de la desigualdad misma, con lo cual establece una gran diferencia frente a la propuesta liberal clásica, en la cual las desigualdades no se eliminan9 sino que se ponen en suspenso en la deliberación política, haciendo “pleno uso de la razón” (Kant, 1992).

Las consecuencias del debate sobre lo público para la contabilidad: algunos caminos de investigación Las discusiones señaladas encierran elementos tentadores para analizar los complejos retos que enfrenta la contabilidad en un escenario 9

O por el contrario se justifican, y para ello es necesario recordar los aportes de la Teoría de la Justicia a este respecto.

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donde lo público está en pleno proceso de mutación: por una parte, la necesidad de dar cuenta de las nuevas necesidades del capital financiero, que se valida a sí mismo como representante legítimo del interés público; la representación financiera es el elemento central del modelo de acumulación y, por ende, a la contabilidad le cabe el papel de dar cuenta de dicho proceso y de otro lado, por la aparición de nuevos públicos (dominados, dominantes, contrapúblicos) que reclaman de la contabilidad un nuevo arsenal de representaciones de la información económica, social y ambiental.

Inicialmente, hay que señalar que en la disciplina contable y, aún más, en la profesión ha existido una especie de convención alrededor de lo público: toda información contable sirve per se al interés público, y ese interés público es el interés de toda la sociedad. Graham (2005) señala que éste no es un fenómeno connatural a la contabilidad; la pretensión de servicio al interés público de la cifra contable es casi universal, y mucho más en un contexto de homogenización global de las normas y procedimientos contables. Una primera línea de indagación sobre lo público y la contabilidad gira precisamente en torno a la pregunta sobre el interés público que subyace en la organización profesional de la contabilidad a nivel global, en lo cual se destacan los trabajos de Bauman (1989) así como los de Sawabe (2005) quien hace una aproximación al tema del interés público desde la perspectiva de la teoría de la elección racional, en la cual se señala que lo que se entiende como “interés público” cambia en diferentes escenarios y contextos así como en diferentes períodos de la historia.

En otro sentido, las ideas acerca de que las empresas privadas sirven mejor al interés público que las empresas estatales, tiene la necesidad de ser corroborada empíricamente; el trabajo de Uddin y Tsamenyi “Public Sector Reform and Public Interest” analiza la idea de interés público que subyace en los procesos de privatización de las empresas públicas en Ghana desde tres indicadores fundamentales: la contribución de estas empresas al nivel de empleo, la reducción de las transferencias de recursos al exterior para mantener la inversión interna, y el aumento en el recaudo de impuestos proveniente de estas organizaciones. Usando indicadores contables propios de la contabilidad financiera pero, además, usando análisis de contabilidad social, los autores tratan de evaluar si los procesos de privatización han servido o no al “interés público”; definido por instancias multilaterales como el Banco Mundial, es un trabajo interesante, por cuanto constituye un ejemplo en el desarrollo de la llamada “auditoría de privatizaciones”. Su conclusión: las reformas privatizadoras han estado motivadas por una idea de interés público que pocas veces puede comprobarse en la realidad, interés público que no es el acuerdo de la sociedad, sino el impuesto por un organismo externo a ella.

Por otra parte, la idea de que el proceso de debilitamiento del Estado es a la vez un debilitamiento de lo público, ha debilitado también la

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importancia por hablar de lo público en contabilidad y preguntarse si es posible desde la racionalidad financiera, característica de los negocios privados, representar adecuadamente el interés público; solamente con los fenómenos de los “escándalos empresariales” se han resucitado nuevamente las preocupaciones alrededor del tema. En nuestro medio se ha asumido sin ningún tipo de debates que la información financiera sirve al interés público, por ello, la fe pública parte del principio según el cual al dar cuenta de la situación financiera de la organización, se da cuenta de sus impactos públicos; se le dice al “público” que la situación financiera es adecuada y real. Documentos producidos a nivel internacional tratan de dar cuenta de esta cuestión, por ejemplo, Lehman (2005) aborda las motivaciones en el comportamiento de los contadores públicos para servir al interés público, recurriendo a variables del análisis psicológico, donde lo moral y lo ético representan discursos que caracterizan el trabajo del contador, pero que ignoran el mundo complejo de presiones cotidianas para que se actúe por fuera e, incluso, en contravía del interés público que se reclama o que se idealiza.

Un punto interesante en este debate lo constituye el hecho de que, contrario a la idea general de una reducción de lo público, lo que ha sucedido es una expansión sin precedentes de “lo público”, la cual puede medirse tanto por el aumento del gasto del Estado10, como por el peso que asignan los ciudadanos en sus presupuestos para pagar tanto “bienes públicos” provistos por el mercado como para el pago de impuestos. Medir el aumento del peso de “lo público” (pagos a salud, educación, vivienda, pensiones) en los presupuestos de los hogares es un tema que es necesario analizar.

De otra parte, los procesos de privatización son definidos como la venta de un activo o el traspaso de una actividad que está en manos del Estado hacia uno o varios agentes del mercado. Esta idea permite introducir un primer problema contable: cuando un activo estatal se privatiza, es decir, se vende, deja de aparecer en las cuentas públicas (contabilidad pública) y como contrapartida se recibe un ingreso que se contabiliza dentro de las cifras fiscales, dicho activo simplemente deja de ser público (más rigurosamente estatal) y será representado ahora en términos de la contabilidad privada, mercantil o financiera.

En este sentido, los trabajos de Bautista (2003, 2004), Arboleda (2006) y Arboleda y Gaviria (2007) señalan algunos de los problemas prácticos que surgen en el marco de la política pública, como consecuencia de un inadecuado abordaje de los problemas de lo público en el sistema de contabilidad pública; estos problemas están relacionados con la subvaloración del ingreso público y, por ende, de la carga fiscal de los hogares, con la injusta distribución de los ingresos y por sus consecuencias en la calidad de vida de los ciudadanos de menores ingresos. Sugieren 10 Sólo por dar un ejemplo: en Colombia el peso del gasto del Gobierno Nacional Central pasó de representar un 16% del PIB en 1990 a un 31% en 2008.

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estos trabajos, formas analíticas de interpretar las realidad contable de lo público en el sistema de contabilidad pública y hacen algunos avances en el diseño de este modelo.

Desde la propuesta comunitarista sobre lo público también surgen una serie de inquietudes contables: ¿cómo se mide, se valora y se evalúa la depreciación del capital social y cómo se cuantifican los recursos necesarios para su creación, mantenimiento y reposición?

Preguntan que en nuestro medio es aún más interesante por cuanto la propuesta de reforma al Estatuto Orgánico del Presupuesto (público)11, incluye una revisión de los clasificadores del gasto público en el sentido de percibir cómo el presupuesto público contribuye a la generación, mantenimiento y reposición del capital social pero, además, del capital físico, del capital humano y del capital ambiental. Porque como señala Sollow: “¿Qué clase de stock encierra el capital social? Cualquier inventario de capital es una acumulación de flujos pasados de inversión, con flujos pasados netos de depreciación. ¿Cuáles son esas inversiones pasadas en capital social? ¿Cómo podrían medirse y acumularse?” (1999: 6) ¿Y quién debe ser el encargado de representar el valor de estos bienes y cuál es la categoría contable que los contendría? Preguntas cuya resolución será estrictamente del orden contable y plantean un reto actual para la disciplina.

Conclusión - algunas posibles líneas de investigación sobre lo público y la contabilidad en Colombia La respuesta a las preguntas planteadas por la problemática aquí descrita es muy amplia y requerirá de tratamientos más profundos y reflexiones mucho más maduras; aquí se ha intentado revisar los debates centrales alrededor de lo público y señalar algunos trabajos que se han acercado a esta problemática en Colombia, con algunos ejemplos de reflexiones realizadas sobre estos problemas alrededor del mundo; es claro, que hay tensiones sobre la contabilidad que se manifiestan en problemas sociales que actualmente no tienen explicación, la necesidad de un control efectivo sobre lo público en este nuevo contexto requiere de nuevas herramientas conceptuales y técnicas que se incorporen a la práctica y a la teoría contable, y pueden desarrollarse en las siguientes dimensiones: 1.

Un sistema de representación más completo para revelar las nuevas realidades de lo público en el marco del sistema de contabilidad pública; actualmente, una gran parte de “lo público” (lo denominado público privado) permanece fuera del escrutinio y el control público o del control social. En este sentido, los trabajos de Suárez (2006), Suárez & Gaviria (2007) y Bautista (2002 y 2004) han desarrollado

11 A la fecha, esta reforma ha tenido varias discusiones en el Congreso de la República pero no ha logrado el apoyo político necesario para su aprobación..

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unos primeros acercamientos a los problemas de representación contable en el actual marco normativo de los sistemas de representación contable públicos. De la misma manera, es necesario analizar la forma en que los sistemas de registro y contabilización de las finanzas públicas al considerar solamente una parte del ámbito de acción de las mismas, por ejemplo, al revisar la definición de sector público contenida en el Manual de Estadísticas de las Finanzas Públicas, encontramos una definición limitada del ámbito de acción de lo público, que se encuentra en el marco de unas concepciones filosóficas que corresponden al marco analítico del modelo neoliberal.

2.

Los desafíos sobre el registro, medición y valoración del capital social no son pocos, y hasta el momento los esfuerzos se han concentrado en las definiciones conceptuales, más que en las definiciones contables del mismo; el principio de mantenimiento del capital que está involucrado en el concepto de capital social no ha sido abordado, a pesar de que la construcción del mismo, es fundamental desde las visiones comunitaristas. Sobre la idea del capital social se montan actualmente los principales programas de ayuda e intervención de las agencias financieras internacionales, el problema es que no se sabe si realmente los proyectos que financian contribuyen a crear capital social o a destruirlo, sencillamente, porque no hay un concepto contable que permita su medición, su desgaste (depreciación) y menos aún, los requisitos necesarios para reponer dicho capital. Aquí hay algunos trabajos importantes, desarrollados alrededor del concepto contabilidad social, entre los cuales el más destacado es el del maestro Jack Araújo. Sin embargo, aún no se han abordado los complejos problemas alrededor de la definición de capital social, la forma de medirlo, y la importancia de incorporarlo a las micro y las macrocuentas, y aún más, incorporarlo como parte de la toma de decisiones en materia de política pública.

3.

El sentido que tiene la fe pública en un escenario donde la contabilidad ha sido develada como un saber estratégico y, por ello mismo, dominado por fuertes intereses políticos, los escándalos de las grandes corporaciones norteamericanas y europeas por problemas contables, las demandas por información a la medida de las necesidades de las empresas y los flujos de capital, encajan con la idea de la multiplicidad de públicos: públicos fuertes que imponen o sancionan normas contables para su beneficio, públicos débiles que son afectados tanto por una información que no llena sus expectativas, como por los efectos derivados del uso de esa información para crear ilusiones contables, en lo que irónicamente se da en llamar “contabilidad creativa”. La pregunta sobre a qué público hace referencia la contabilidad pública, hace que los análisis contables tengan en cuenta el transforndo político de su quehacer y los efectos económicos derivados del trabajo de los contadores.

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Como se analizó aquí, a nivel internacional hay un desarrollo importante de este fenómeno.

Estos debates que se abren para la contabilidad, son precisamente las puntas de iceberg de promisorios temas de investigación, en los cuales el tema de lo público impacta y es impactado por los avances de la disciplina contable hacia modelos que den cuenta de esta nueva realidad social que es día a día más compleja. Ello implica que la contabilidad deberá valerse de instrumentos, teorías y análisis propios de otros campos del conocimiento, convirtiéndose ésta en una labor totalmente interdisciplinaria, pero también implica que las universidades deben plantearse seriamente el problema de lo público como eje de formación de sus estudiantes, así como los gremios profesionales deberían interesarse cada vez más por el carácter de sus actividades, y cuestionar profundamente el, o los intereses que subyacen en el ordenamiento de la regulación contable en el país.

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Jairo Alonso Bautista Contador Público egresado de la Universidad Nacional de Colombia. Magíster en Administración Pública de la Escuela Superior de Administración Pública (ESAP). Reconocido académico en temas de lo Público y su relación con la Contabilidad. Coautor del libro «El Rescate de lo Público» de la Academia Colombiana de Ciencias Económicas. Autor de artículos y documentos en revistas nacionales. Ponente y conferencista en eventos académicos de carácter nacional e internacional. Docente investigador de la Universidad Central, Universidad Jorge Tadeo Lozano y la ESAP. Pertenece al Colectivo de Trabajo el Curubo de la Universidad Central.

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Contabilidad, gestión y productividad Édgar Gracia López

Resumen Este documento pretende examinar el concepto de productividad en función de algunos de los desarrollos alcanzados por lo que se denomina “contabilidad de productividad”, que en sus desarrollos ubica la presencia de intereses y de factores participantes en la producción; con el objetivo de determinar las aportaciones a los procesos, los cuales tienen que ver con la organización de la gestión, que en la actualidad se estudia en consideración con los asuntos de la estrategia empresarial.

Palabras clave Contabilidad, Gestión, Productividad, Contabilidad de Productividad, Estrategia Empresarial.

Abstract This paper intends to discuss the concept of productivity in function of some of the developments reached by what is called “accounting of productivity”, that in its developments locate the presence of the interest and of the participant factors in the production, with the objective of determining their contribution to these processes which have to do with the organizations of management that nowadays are studied in consideration with the problems of the managerial strategy.

Key words Accounting, Management, Productivity, Accounting of Productivity, Enterpreuneral Strategy.

Artículo recibido el 16 de agosto de 2009 y aprobado el 30 de octubre de 2009

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Contabilidad, gestión y productividad

El objetivo del presente artículo se centra en establecer relaciones entre la contabilidad, la gestión y la productividad, tratando de precisar asuntos de contexto y de dinámicas de la economía.

Igual se pretende examinar el concepto de productividad en función de algunos de los desarrollos alcanzados por lo que se denomina “contabilidad de productividad”, que en sus desarrollos ubica la presencia de intereses y de factores participantes en la producción. Esto se hará con el objetivo de determinar las aportaciones a los procesos, los cuales tienen que ver con la organización de la gestión, que en la actualidad se estudia en consideración con los asuntos de la estrategia empresarial.

En los últimos tiempos, dadas las condiciones del entorno que emite señales en relación con la gestión de empresa, se reconoce la necesidad de dimensionar la contabilidad en su relación con la estrategia. De hecho, en las nuevas condiciones de la economía donde la competitividad se muestra como un factor determinante para efectos del desarrollo empresarial, la estrategia está resultando en una variable de demarcación, de necesaria observación para la organización.

De alguna manera, el andar de las organizaciones empresariales y productivas se ha visto influenciada por lo que significa, proyecta y se concibe como formulación estratégica. En los últimos tiempos se reconoce ampliamente lo que se denomina como contabilidad de dirección estratégica (CDE). Los profesores Álvarez y Blanco, afirman que “la dirección estratégica necesita disponer de información relevante y oportuna tanto de procedencia externa como de origen interno, para: 1) Plantear y estudiar opciones alternativas en función del análisis e interpretación de la situación y perspectivas del entorno y de la propia organización.

2) Establecer fines y objetivos racionales y coherentes a medio y largo plazo.

3) Seleccionar la mejor estrategia para alcanzar las misiones y objetivos establecidos en las mejores condiciones posibles.

4) Controlar eficazmente la implementación de la estrategia adoptada.1

Actualmente y debido a que las organizaciones sociales de todo tipo se ven insertas en la competitividad, deben enfrentarse no sólo a los análisis de estrategia sino a la vigilancia de la misma. La contabilidad, que tiene que ver directamente con las mediciones de comportamientos referidos a la riqueza, entra a constituirse en una de las disciplinas del 1

ALVAREZ J, BLANCO F. “La contabilidad de dirección estratégica como paradigma contable de la competitividad empresarial”. En: Ensayos sobre Contabilidad y Economía. ICAC, España, 1996. p. 2.

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Édgar Gracia López

conocimiento mejor llamadas a colaborar con los asuntos del control.

De hecho la contabilidad orienta sus visiones, herramientas e instrumentos, no sólo hacia el control de la riqueza en cuanto a su producción y distribución sino, en términos generales, al control de las condiciones bajo las cuales ésta se produce. En estos aspectos de control a las condiciones, la contabilidad sin duda debe operar incluso hacia el control de las estrategias mismas.

Si bien no es reciente que se hable de estrategia en las organizaciones, hoy en día ha adquirido connotado valor en razón de los factores de competitividad y su asociación con la productividad. En un pasado reciente, aparentemente la competitividad se asociaba a las adecuadas formas de productividad relacionada con la exclusiva combinación de los factores capital-trabajo, situación que ha cambiado drásticamente.

Hoy en día la productividad se asocia fuertemente a la determinación de condiciones externas que resultan altamente influyentes en lo interno de la organización. En estos aspectos, por ejemplo, la eficiencia como variable interna, igual se ha convertido en asunto de entorno de la organización, donde la eficacia es social con matices relacionados con la dinámica de los mercados.

Actualmente los criterios empleados en la denominada planeación estratégica y que en su momento sirvió para focalizar asuntos de las oportunidades y fortalezas de la organización para enfrentar realizaciones en los mercados, se ha quedado limitada de cara a la celeridad de los cambios que se presentan en el entorno de las organizaciones.

De allí que deba hablarse también de la estrategia situacional como soporte de apoyo a la lectura de las condiciones, sus controles y formas de representación. Podría decirse que la nueva fórmula se determina en términos de: PE + PES + análisis de riesgos e incertidumbres.

PE: planeación estratégica.

PES: estrategia situacional.

Es claro que los análisis de riesgos están adquiriendo un papel central al momento de determinar las acciones. En la práctica las organizaciones reconocen que se desarrollan en mercados inestables, con factores altamente contingentes, nuevas formas de operar en la dinámica misma del mercado, que hace necesario un fuerte trabajo sobre los posibles riesgos y su mitigación.

Globalización de la economía es otro cambio fundamental del entorno en el que opera el “contable de gestión”. Las empresas europeas no sólo se pelean entre ellas; están en concurrencia con las organizaciones USA, japonesas, coreanas... y con las

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Contabilidad, gestión y productividad filiales que establecen por todo el mundo. El “contable de gestión” debe, como si fuera un detective, tratar de comprender cómo el concurrente obtiene su coste y donde podría ser mas vulnerable, debe ir mas allá del simple benchmarking concurrencial. Es preciso que se convierta en un verdadero analista de la concurrencia, debe ser también un experto en el impacto de las fluctuaciones monetarias y un analista de toda clase de riesgos, tanto de vulnerabilidad tecnológica como de legitimidad social del producto y del proceso” 2.

Parte de las nuevas condiciones emergentes están fuertemente relacionadas con la información, de allí que los sistemas de información se constituyan en los principales centros neuronales de las organizaciones.

Los sistemas de información contables y de gestión, como partes sustanciales de los procesos, se convierten en obligado referente para efectos de soportar las decisiones. De hecho, el mismo concepto, concepción e implementación de sistemas considerados, forma parte vital de las organizaciones. Puede decirse que las organizaciones serán competentes en la medida que estructuren de mejor forma sus sistemas de gestión e información, donde por supuesto la contabilidad resulta fundamental, comprendiendo plenamente que a partir de ella existe la posibilidad de desarrollar cabalmente la capacidad de reacción de la empresa.

Un aspecto importante a destacar tiene que ver con la necesidad de establecer el papel desempeñado por los diferentes factores concurrentes en la elaboración de los productos o servicios. En estos aspectos, se parte de comprender que la organización, para su adecuado desenvolvimiento, necesita medir e informar adecuadamente la participación de intereses concurrentes en la organización. Los proveedores, acreedores, trabajadores, Estado, socios, clientes, en forma directa o no directa participan de la generación de los excedentes, tornándose de vital importancia la medición de su concurrencia. De tal manera, la organización debe estructurar miradas integrales y holísticas sobre todo tipo de comportamientos, incluidos, por supuesto, los comportamientos de mercados y precios. La información sobre clientes, proveedores, sobre competidores, recursos humanos empleados, se convierte en parte vital para la demarcación de postulaciones y estrategias a seguir.

Una de las problemáticas que emergen a la hora de determinaciones sobre la estructura de los sistemas de gestión e información, se refieren a la complejidad que están asumiendo la dinámica de los mercados y las modificaciones que se presentan en términos de la propiedad de las empresas y dinámicas del capital. La oleada de fusiones, alianzas, socios estratégicos, participaciones, escisiones de empresas, combinación de negocios, venta de empresas, valoraciones ocultas, mercados cautivos y volátiles, la construcción de realidades ficticias, la actuación de los 2

ALVAREZ y BLANCO. Ibid, p. 5

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Édgar Gracia López

organismos reguladores de la economía y de las empresas, los criterios de calidad sectoriales e intersectoriales, la movilidad de las empresas que buscan operaciones al bajo costo para la mayor conservación de la tasa de ganancia, sumado a los cambios políticos y el papel desempeñado por las monedas, entre otros, se presentan como obstáculos para la adecuada planeación y planificación de las empresas.

Por obra de las condiciones, el criterio de empresa en marcha se deforma y se observa adscrito a la presencia de temporalidades y acciones que modifican permanentemente las estructuras organizacionales. La tradicional forma empresa que desde el punto de vista regulativo se mostraba meridianamente estable en el tiempo, hoy en día se modifica permanentemente con ocasión de las modificaciones que deben efectuarse debido a la celeridad como se presentan las relaciones de entorno. Hoy en día, las empresas se modifican a gran velocidad señalando tránsitos que en la mayoría de ocasiones no alcanzan a comprenderse por los directos gestores de las organizaciones. La flexibilidad financiera y en todos los órdenes señala la urgencia de incrementar sustancialmente la capacidad de adaptación al entorno. De hecho, la existencia de la empresa depende cada vez más de la capacidad para innovar y desarrollarse en un terreno que se sabe lleno de sobresaltos y contracciones. Sin duda, lo que ayer fue -por obra de la celeridad de los cambios- se convierte en los obstáculos del hoy. En definitiva las organizaciones hoy en día se mueven en un marco inestable y de máximas turbulencias.

El aparente nuevo paradigma Las evidencias están indicando que algo esta sucediendo en relación con la estructura de las organizaciones empresariales, con sus formas de administración y con los criterios empleados en su accionar. Los sucesos y eventos indican que se está sumergido en la presencia de nuevas reglas, valores, simbologías e imaginarios, nuevas formas de producción y de abordar los contenidos, que indiscutiblemente señalan la presencia de nuevas formas ejemplares derivadas de los procesos de desregulación económica y social, propulsados en todos los órdenes.

Las viejas formas de organización y producción que mantenían las consabidas tasas de ganancia del capital se modifican permanentemente por la crisis que manifiesta la obtención de la misma.

Todo parece indicar que se desgastó la vieja propuesta de producir para vender y ganar, trasformándose en un nueva y diferenciada que se postula como consumir para ganar y producir. No en vano se pregona con fuerza que en la nueva realidad, la vieja concepción de “pienso luego existo”, se transforma en “pienso-consumo, luego existo”. Por supuesto las implicaciones saltan a la vista. Se trata de la sociedad del consumo máximo llevado progresivamente a la sociedad del consumismo. No es gratuito que desde la década del setenta emerja con fuerza lo que se

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Contabilidad, gestión y productividad

conoce como el stiling que corresponde a la agregación a los productos de todo tipo de valores agregados, entre estos el de etiquetado para potenciar el consumo.

Hoy en día si bien se siguen produciendo objetos, lo más es importante es el mensaje asociado a los mismos y al sistema de relaciones que se adscriben a su manipulación o presencia en relación con otros objetos o con el sistema mismo. Como afirma Alonso: Los productos del mercado evolucionan hasta convertirse en meros simulacros de sí mismos, adquiriendo una estructura señuelo de sí mismos, en la que su forma exterior (superficial) rompe la dependencia con respecto a su contenido (profundo) aparece, por tanto, una dimensión signo, objeto de estudio corriente de la semiología y de la semiótica contemporáneas, por lo cual se invierte la relación entre el objeto y el mensaje: el mensaje ya no habla del objeto, es el objeto el que habla del mensaje. La marca de un producto, por ello, no marca el producto, marca el consumidor como miembro codificado del grupo de consumidores de esa marca3.

Los cambios de la producción y la distribución están significando cambios en las formas de organización y de gestión. El paradigma anterior que se soportaba en la producción de bienes y servicios para la satisfacción de necesidades, generalmente adscritos a la dinámica de mercados internos, se observa como obsoleto frente los comportamientos de la demanda. Todo parece indicar que la demanda y los factores de la distribución han entrado a prefijar las situaciones de la producción. En la práctica no se produce para la satisfacción, sino para los requerimientos del mercado y sus condiciones de exigencia. En otros términos, la eficacia de la producción ha sido reemplazada por la eficacia del mercado, donde lo financiero resulta determinante. De hecho, los sistemas de gestión y operación interna de las empresas se ven en la necesidad de asumir los costos de las externalidades que se presentan en la distribución. En este nuevo esquema la contabilidad interna y los sistemas de costeo, pierden su natural valor agregado en la organización, pues muchas de las situaciones que se presentan en los mercados realmente cuestionan la eficacia de los mismos. Estas nuevas realidades impulsan la existencia de visiones integrales y estratégicas que recojan los fenómenos que se están presentando.

La contabilidad de gestión tradicional, al ceñir su campo de actuación a los límites de la empresa con una visión eminentemente táctica y operativa no obtiene, en muchos casos, información adecuada para la toma de decisiones estratégicas, a pesar de su evidente evolución para adaptarse al nuevo contexto 3

ALONSO Luis Enrique. Trabajo y ciudadanía. Editorial Trotta, 1999, p. 28.

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Édgar Gracia López interno y externo de la organización. Debido a ello, desde distintos ángulos científicos y profesionales se hace hincapié en la necesidad de que la contabilidad de gestión sin abandonar el marco de la función de producción, se oriente abiertamente hacia el entorno empresarial, donde existe una creciente competitividad y donde la empresa debe luchar para obtener o mantener una cuota de mercado, obtener ventajas competitivas diferenciadoras y sostenibles, mejorando su posición y, por tanto, su viabilidad a largo plazo4.

Desde luego los cambios inciden sobre la consideración del valor económico. En las últimas décadas y en relación con el valor, ha adquirido sustancial importancia el valor de cambio. El valor de uso que en épocas pasadas se constituía en el referente para la transacción, hoy en día sólo se reconoce como parte de los dispositivos del cambio pero no como el sustrato fundamental para la dinámica económica. En la práctica se trata de la presencia de lo que los entendidos llaman la nueva economía, donde los intangibles definen muchas de las situaciones referidas con el desarrollo y dinámica de las empresas.

Los intangibles que inciden sobre las ventajas competitivas modifican los criterios y parámetros bajo los cuales se mide el valor agregado en las organizaciones, el cual resulta influenciado incluso por los desarrollos de la ciencia y la tecnología. Las marcas, patentes, las innovaciones, los nuevos atributos sumados al producto, las relaciones, se convierten en referentes que modifican permanentemente los valores de las economías de empresa. Por supuesto, ello se adhiere a la dinámica competitiva de los mercados donde poco o nada interesan los valores de uso y sí los valores de cambio. En últimas, se trata de un nuevo y diferente trasegar de las economías, que depositan sus realizaciones en el criterio del valor razonable, denominado por algunos el valor “justo”. En otras palabras, las nuevas formas impelen el desarrollo centrado en la circulación del capital financiero con menoscabo del mantenimiento del capital físico y operativo de las empresas.

Los efectos de las nuevas situaciones se dejan recaer sobre los referentes de la productividad, tornando central la importancia de la información y el conocimiento como el medio necesario e indispensable para los correspondientes cálculos. En la nueva dinámica, los sistemas de información y su tratamiento entran a definir los resultados de las acciones de decisión. Puede afirmarse que en grado sumo, en el espectro de nuevas condiciones, los sistemas de información e investigación, resultan determinantes.

4

FERNÁNDEZ F. Antonio y Otros. “Aproximación al marco conceptual de la contabilidad de dirección estratégica”. En: Ensayos sobre Contabilidad y Economía. ICAC, España, 1996. p.

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Parte de la emergencia de nuevas condiciones se relacionan con el posicionamiento de las necesidades de los usuarios de la información, en especial de aquellos que por su actuación como agentes económicos dinámicos requieren de información al instante para efecto de las transacciones que se ejecutan en el mercado. Los inversionistas y corredores de bolsa, los administradores del capital, se han convertido en los principales usuarios que impelen la dinámica de las organizaciones hacia un estadio de desarrollo indispensable y altamente automatizado. Las mejores opciones de mercado se definen a partir del uso de la tecnología de la información, que se encarga de proveer al instante de los medios eficientes para apalancar las decisiones rápidas. Como puede deducirse, el tiempo de información que se comprende como la puesta de representaciones en los escenarios correspondientes, entra a convertirse en decisiva de cara a los requerimientos de los usuarios.

Aquellas empresas o agentes que por ocasión de sus estructuras no cuenten con la información suficiente asumirán los riesgos conducentes con efectos en sus operaciones.

Dadas las condiciones de la nueva economía de la información, las organizaciones deben estructurar sus sistemas en una relación estrecha con el entorno. En esta relación sistema-entorno, este último emerge como decisivo y determinante. Los criterios internos de organización de la administración y la producción, inobjetablemente deben replantearse para efectos de las respuestas inmediatas al entorno. Por supuesto, las prácticas de gestión se observan en el campo de las adecuaciones y adaptaciones. Las viejas prácticas de gestión que accionaban en un marco de estabilidad y permanencia, ahora deben replantearse en un marco de inestabilidad, incertidumbre, con alta dosis de flexibilidad operativa y financiera. En este nuevo sentido las organizaciones no trabajan para la sociedad sino para el mercado, reconociendo que estos son abiertos, volátiles, dinámicos, competitivos y con fuerte dosis de trasvase de capitales financieros y adecuaciones permanentes de la propiedad.

Por supuesto, las organizaciones jerarquizadas, rígidas, con sistemas de gestión inflexibles, con puestos de mando definidos, con formas de autoridad vertical, se ven en la necesidad de adecuar sus contenidos.

En últimas, las organizaciones se ven en la necesidad de conversiones en sus estructuras, pasando de esquemas de gestión altamente burocratizados a esquemas más proclives para el cumplimiento de objetivos y metas inmediatas. Las condiciones actuales están señalando que las organizaciones deben cambiar sus principios de funcionamiento. Estas condiciones que se muestran influyentes están significando cambios en las formas como se distribuye la autoridad, se adecuan los diseños y procesos de trabajo, se toman las decisiones y se efectúa la comunicación. Todo parece indicar que en las actuales condiciones, las acciones corresponderán más a imperativos de la información, la palabra y la

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comunicación, que a reglas derivadas del principio fundamentado en la transmisión de órdenes. De tal manera, se cambia la pregunta por el sentido del trabajo, a la pregunta por el sentido de la información y comunicación en los procesos5. En definitiva, apalancando nuevos criterios de eficiencia y eficacia en función de las nuevas dinámicas de entorno.

La productividad En términos de los estudios sobre competitividad, éstos deben referenciar la productividad como base para los correspondientes análisis. En la práctica no puede hablarse de competitividad sin existir claras referencias sobre las correspondientes productividades. Puede afirmarse que el posicionamiento de una empresa depende sustancialmente del control a las productividades. Para este efecto, el control de la estrategia, de la gestión y de la información, resultan determinantes.

Cuadro 1: Vertientes de los Sistemas de Control de Gestión TRADICIONAL Enfatiza Análisis Pasados.

ACTUAL Enfatiza la adopción de decisiones y la evaluación del futuro.

Solicita justificación de las decisiones.

Facilita instrumentos que potencien la mejora continua de las ejecuciones.

Utiliza un lenguaje exclusivamente contable Integra variables operativas y estratégicas.

Tiene un sentido del detalle muy desarrollada Centra su atención sobre un número limitado de prioridades, para simplificar los sistemas de gestión.

Favorece el crecimiento constante de la complejidad Favorece la ampliación del campo del análisis y la en la elaboración de los presupuestos y en la deter- obtención de información inmediatamente utilizable. minación del coste del producto.

Adopta una organización jerarquizada (por centros Adopta una aproximación global (integración de las de actividad) funciones, mejora de la gestión de los procesos, de los flujos, etc) Trabaja sobre estructuras analíticas fijadas (centros Se adapta a los cambios permanentes de la empresa de actividad, naturaleza de desviación, etc). propone nuevos indicadores.

Fuente: Castello Emma, Ibid, p. 91.

En términos de las versiones del control de gestión, es pertinente observar y analizar sus mutaciones de acuerdo con las condiciones que se presentan en el entorno económico empresarial, entre otras: entornos inestables, el acortamiento de los ciclos de concepción de los productos, los nuevos productos que suelen ser lanzados de manera simultánea en distintos mercados, la competencia internacional6. Estas 5

Documento/fuente: organización de actividades/prospección de temáticas/evaluación. Centro Colombiano de Investigaciones Contables, CCINCO, 2004.

6

CASTELLO Emma. “Los Sistemas de control de gestión en el actual entorno empresarial”.

En: Ensayos sobre Contabilidad y Economía. ICAC, España, 1996, p. 92.

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mutaciones señalan cambios especiales relacionados con la reducción de la complejidad, pues en términos de las nuevas condiciones lo situacional y concreto se hace presente. Hoy en día la atención se centra en lo prioritario y urgente.

Breve mención se puede hacer desde el campo de la complejidad y al respecto decir que se ha convertido en materia de reflexión y análisis por todas las disciplinas del conocimiento, incluyendo la gestión. De este asunto en las organizaciones, se trata de reducir la complejidad propia de sistemas que por ocasión de su estructura rígida desarrollan procesos complicados con escaso o nulo valor agregado. De alguna manera, la reducción de la complejidad se apoya en la implementación de criterios derivados de la concepción de flexibilidad.

Sin duda el control de gestión y sus tendencias actuales, están íntimamente relacionadas con los cambios propiciados por la organización y en relación con la eficiencia y la eficacia, en todos los aspectos. Un sistema de control de gestión asume ineficiencias cuando no entrega la información pertinente, oportuna y relevante.

Al respecto es importante señalar que el control de gestión y su permanencia eficiente, precisamente, debe orientar sus esfuerzos hacia el control de lo nuevo o novedoso, hacia el control de la gestión en su sentido de creación. En últimas, no tiene sentido controlar lo eficiente que se sabe ya establecido. En este sentido, el control de gestión se convierte en un control a la innovación, sus productos y resultados. Por supuesto, el control de gestión es control de los cambios que acaecen en la sociedad y su entorno. En los últimos tiempos el impacto más directo desde una perspectiva internacional en el área de la contabilidad de gestión está relacionado con los precios de transferencia, asunto que afecta las estructuras del control de gestión.

El problema de los precios de transferencia es que el resultado de cada unidad nacional de una empresa multinacional, que puede estar influido significativamente por las políticas de precios de transferencia, serán tenidos en cuenta por toda una serie de usuarios externos a la organización cuyas acciones pueden tener un gran impacto sobre la misma. Los factores que influyen en los precios de transferencia son: a) los impuestos, b) aranceles, c) repatriación de beneficios, d) manipulación de la competencia, e) exposición al tipo de cambio extranjero, f) intereses minoritarios, g) financiaciones, h) presión sindical y política7.

Por sus efectos en los patrones de la gestión y la productividad, a continuación se referencia algunos elementos relacionados con los costes de transacción, que especifican límites a las organizaciones en cuanto 7

AMAT O. S, BLAKE Jhon. “Perspectivas internacionales de la contabilidad de gestión”. En: Ensayos sobre Contabilidad y Economía. ICAC, España, 1996. p. 21-22.

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gobierno y control derivadas de las distintas formas de operación asociadas con las estructuras básicas del mercado y que afectan los niveles de eficiencia económica y monetaria.

La teoría de los costes de transacción adopta un enfoque micro-analítico que se relaciona con las estructuras de información y decisión, buscando determinar los costos de mercado o de transacción que están presentes en la negociación y realización de los contratos que tienen lugar en el mercado para cada operación8. Los postulados de este paradigma permiten identificar, desde una óptica de eficiencia, la forma de operación que mejor se adapte para la obtención de ventajas especialmente económicas. De esta identificación se derivan los métodos o formas de organizar la producción y el control de la misma. Esta teoría de los costes de transacción9 está estrechamente relacionada con la teoría de la internacionalización que se orienta a someter al control y propiedad común, ciertas actividades en procura de identificar el tamaño óptimo de la empresa en función de los beneficios.

Williamson sostiene que la teoría de los costes de transacción es una perspectiva interdisciplinaria (especialmente de la economía, el derecho, la administración y la contabilidad) que busca estudiar la organización económica desde un enfoque institucional comparado, con el fin de minimizar los costes de transacción que surgen en los intercambios que se producen en el sistema económico10. Su objetivo es relacionar las transacciones con las mejores alternativas de gobierno. En este sentido, maneja la premisa: “son las consideraciones del intercambio las que determinan el modelo de organización y gobierno a seguir”.

De tal manera, las transacciones en el mercado se constituyen en el referente a partir del cual se determinan las condiciones de la forma empresa requerida.

En general puede afirmarse que, como consecuencia, las valoraciones que se realicen sobre una empresa o entidad (respecto de su estructura organizacional) dependen de las formas como se den las transacciones del mercado. En este sentido, la estructura de la administración es flexible y se adecua permanentemente a las condiciones que se demandan para la realización de los beneficios, es decir, a las estructuras de mercado.

Las estructuras de gobierno que se proyectan de acuerdo con las condiciones cambiantes, se determinan incorporando básicamente: a) la clase determinada de contrato legal; b) los correspondientes instrumentos de

8

Universidad Nacional de Colombia, Revista Innovar, N. 16, p. 107

9

La teoría de los costes de transacción ha sido desarrollada esencialmente por Williamson, Coase, Cammons, Barnard, Simón, Chandler, Arrow.

10 Revista Innovar, N. 16, p. 108.

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control; c) la intensidad de los incentivos11; d) los mecanismos para la resolución de conflictos.

La teoría de los costes de transacción12 se relaciona con la teoría de la agencia en la medida que tienen en común la utilización de fuerte información para operar en marcos institucionales13 que proyectan nuevas formas de regulación y control, para la asignación y distribución de recursos y en común la utilización de la vía de “contrato” como forma especial para potenciar el cumplimiento de acuerdos.

Como se deduce, las empresas, cada vez más y en forma permanente, se enfrentan a la existencia de condiciones de entorno donde el mercado, las transacciones y las relaciones resultan determinantes a la hora de encarar los atributos y formas de organización de empresa.

Por lo general, los cambios que se propician se derivan de regulaciones sobre la moneda, estipulándose la necesidad de asumir con propiedad lo referido a los controles monetarios. Los comportamientos de la moneda influyen en los parámetros dispuestos para la propiedad, la que se observa modificada permanentemente por esta influencia. Lo que hoy puede considerarse como una ganancia, mañana se constituye en una pérdida que influye tanto en uno u otro sentido sobre la estructura de pasivos de las empresas o unidades económicas consideradas.

Los efectos del cambio en las monedas base de las transacciones, condicionan factores que influyen directamente sobre las estructuras económicas empresariales modificando los sentidos de eficiencia y eficacia productiva y como consecuencia variando los niveles de productividad requerida para el mantenimiento operativo de las mismas. De allí que el control de gestión se convierta en un asunto menos puntual y más general, respecto del control a la forma empresa, que no es otra cosa que control a la disposición de las circulaciones monetarias establecidas.

Por supuesto que al modificarse los niveles de rentabilidad de las empresas, se modifican las mismas estructuras organizacionales con el propósito de mantener las cuotas o tasas de ganancia consideradas.

En estos aspectos, la estructura de los sistemas de información no sólo se transforma en crucial, sino en el imperativo para mantener las 11 Estos incentivos tienen que ver con: el mercado de cierto tipo ce conocimientos en la fabricación de nuevos procesos y productos; conocimientos que no se pueden patentar ni registrar; conocimiento como monopolio natural (Universidad Nacional, revista innovar, N 16, P. 107).

12 Tal vez la diferencia básica entre la “teoría de los costes de transacción” y la “teoría de la agencia”, tenga que ver con lo siguiente: mientras la teoría de los costes de transacción considera a la firma como un ordenamiento jerárquico de actividades económicas, la teoría de la agencia se centra fundamentalmente en la aplicación del contrato como forma especial de institución social.

13 Las llamadas corrientes institucionalistas encuentran expresiones en la economía institucional, el derecho institucional, en la administración institucional; y están cobrando bastante validez y vigencia, como las teorías regulacionistas.

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condiciones de realización de la ganancia. En los adecuados sistemas de información reposan las opciones para el desarrollo y control de la estrategia, de la gestión, del control monetario y en términos generales del control económico-social. Como lo enunciamos anteriormente, sin información al instante y pertinente, la organización pierde la posibilidad de competir o, en el mejor de los casos, de librar de mejor manera los asuntos de la competencia.

Como se señala al comienzo de este artículo, las funciones de los controles obedecen a la necesidad de enmarcar las acciones en derroteros que garanticen los resultados positivos. Es claro que hoy en día no es suficiente el ejercicio de controles monetarios sino que, al contrario, se demanda de controles integrales, en especial el control a la productividad en razón a constituirse como base para la competitividad. Mediante el control a la productividad subsiste siempre la posibilidad de mantener la empresa en marcha, asunto que desde luego se torna complicado en un mundo globalizado donde los sistemas de propiedad cambian permanentemente condicionando las formas de empresa.

El control a las productividades no es más que el control a la eficiencia y la eficacia, comprendidas como un todo fuertemente interrelacionado.

En épocas pretéritas, con mercados al menos más estables, potencialmente regulados, era más o menos posible mantener eficiencias estandarizadas que cumplían sus objetivos en el plano de la regulación de procesos que se repetían infinidad de veces bajo pocas variaciones de las condiciones. En el pasado de las organizaciones empresariales, la eficiencia era un asunto más del mantenimiento interno que de relación con factores externos. Los procesos de producción y sus diseños se establecían bajo condiciones estables, prefijando tiempos y movimientos que resultaban definidos de manera previa. De alguna manera, en el pasado, la eficacia se cumplía con pocas variaciones. En el pasado reciente, las organizaciones empresariales se desplazaban fácilmente desde lo interno a lo externo, aunque por supuesto también con problemas respecto de restricciones regulativas ocasionadas por el control de precios generalmente manifiestos por la vía de la intervención de los Estados.

En el nuevo escenario, se debe asegurar previamente las formas eficaces de conseguir la realización del valor económico. En este sentido, las estructuras productivas se adecuan de acuerdo con las señales emitidas por el entorno. Las implicaciones de tal proceder se evidencian en el diseño mismo. Las organizaciones deben operar con diseños de base, los que aseguran los referentes fijos y los variables para efectos de reaccionar ante las especificaciones de los mercados. Estos diseños de base entregan la posibilidad de modificaciones inmediatas a los productos. De hecho, la eficiencia se relaciona con la estandarización de procesos. En este sentido, no resulta gratuito que la automatización,

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la cibernética, la ciencia y la tecnología, entren a definir y apoyar los contenidos de los procesos. Tampoco resulta gratuito que las eficiencias referidas a las productividades se asocien más a condiciones técnicas y tecnológicas, donde la participación del factor trabajo tiende a la disminución drástica.

En este nuevo orden manifiesto como de alta competitividad, las disciplinas y regiones de conocimientos resultan fundamentales; disciplinas como la matemática, la estadística, la física, la química, las ciencias sociales, los sistemas de información y comunicación, entre otras, entran a definir muchas de las situaciones de organización, gestión, regulación y control de la competencia Inter-empresarial14.

Contabilidad de la productividad El objetivo principal de la contabilidad de productividad se centra en determinar, desde la relación cantidad de los factores empleados en el proceso y sus correspondientes precios, la participación de los agentes en la generación de los excedentes, para indagar aspectos relacionados con la eficiencia y la eficacia. Si bien es un modelo contable que se adhiere a lo financiero y a la dinámica de los precios (oferta-demanda), su estructuración sirve para determinar algunos elementos que se refieren a las eficiencias y las eficacias. En general, permite establecer desde la vía de los precios de mercado y en su relación con los valores de uso empleados, la conformación de los excedentes que se generan en la organización y que son resultado tanto de factores y condiciones internas como externas.

El modelo de contabilidad de productividad se reconoce como una herramienta valiosa para efecto de considerar la participación de los diferentes factores que concurren en los procesos productivos15. Dada la organización, para el modelo todos los factores se consideran como productivos o con capacidad de apalancar los procesos de conformación de los excedentes de producción. El trabajo de la dirección, así como el trabajo operativo directo e indirecto -por ejemplo- son considerados productivos. Los clientes, proveedores, acreedores, el mismo Estado, se consideran factores que hacen presencia en la organización a través de su comportamiento a través de los valores de uso y de cambio.

14 GRACIA L. E. “El Contexto de la Contabilidad de Productividad. En Revista Lúmina. Universidad de Manizales. N. O4, 2003, p. 61.

15 Por producción suele entenderse la cantidad de producto o productos obtenidos por una unidad, un lugar, una explotación o toda una economía durante un periodo determinado de tiempo. Productividad es la capacidad o aptitud que poseen los medios de producción para obtener uno o más bienes. Es obvio que al hablar de productividad, como cuando nos referimos al rendimiento, puede hacerse en sentido técnico y económico (Requena R. José María. La estructura del proceso formativo de coste: de la unidad de trabajo a la combinación productiva unitaria. En: Ensayos de Contabilidad y Economía. ICAC, España, 1996, p. 405)

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El modelo de contabilidad de productividad se empieza a desarrollar a partir de considerar las evidencias de limitación del modelo de contabilidad financiera. Por una parte, de la necesidad de encontrar explicaciones sobre los procesos de descapitalización de las empresas, ocasionado principalmente por el fenómeno inflacionario que abatió a las empresas europeas, especialmente en los períodos de entreguerras.

En este sentido, como propuesta teórica y práctica, se ha orientado a la determinación de los efectos de la variación de precios en las estructuras económicas de las entidades o empresas. Por otra parte, por la necesidad de establecer demarcaciones entre el significado y contenido del beneficio contable y el beneficio económico, de cara a establecer la naturaleza de los hechos económicos y financieros, incidentes en la consideración de empresa en marcha.

Los desarrollos de la contabilidad de productividad progresivamente han venido participando de una clara tendencia de investigación relacionada con el uso de metodologías sociales de información. Esta tendencia parte de considerar la existencia de diversos usuarios de la información, con sus diferentes necesidades o requerimientos frente a la misma. De tal manera, la contabilidad de productividad reconoce la existencia de los múltiples intereses que participan de la organización, de los cuales depende el crecimiento y expansión de la misma. Como parte de sus resultados, la contabilidad de productividad participa de la formación y reproducción simbólica y de representación del campo del control económico y social, aportando a la constitución y desarrollo de un sub-campo denominado como control de la productividad.

La contabilidad de productividad si bien se ha desarrollado teóricamente, encuentra problemas a la hora de las aplicaciones correspondientes. En especial debido a las fragmentaciones que se presentan entre la gestión, la inversión socio-productiva y los resultados financieros. En la práctica se le intenta observar como una herramienta de uso interno en la organización, cuando en verdad se constituye en un poderoso artefacto para controlar la distribución de los excedentes económicos desde un punto de vista social. Por supuesto los inconvenientes se presentan como parte de las contradicciones sociales entre la pretendida distribución social de los excedentes económicos (versión del modelo) y la naturaleza del sistema de rentabilidad del capital que se orienta fundamentalmente por la apropiación de la misma, en el estricto sentido de la propiedad privada. Tal vez en este asunto residan los principales problemas para su implementación, por supuesto también debido a problemas que se presentan en el levantamiento de la información.

Con la contabilidad de productividad se da una ampliación de los conceptos empleados por la contabilidad clásica, incorporando nuevas razones que explican la dinámica de las organizaciones empresariales. Aparece el precio y sus variaciones, como ejes fundamental de análisis. Mediante el modelo de información contable para el tratamiento de la productividad

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se entrelaza la información producida sobre variables endógenas de la organización con información de variables externas a la misma.

La contabilidad convencional construye información para el control de montos relacionados con el capital y el trabajo. La remuneración de estos dos factores se realiza normalmente a través del interés para el capital y el salario para el trabajo. Sin embargo, emergen problemáticas relacionadas con la medición y determinación de los resultados debido a la participación de los dueños en la administración de las empresas, lo que torna complejo establecer el ingreso de quienes aportan con capital y trabajo. De allí especialmente surge la necesidad de establecer la diferenciación entre el beneficio económico y el beneficio contable16.

Igual la necesidad de diferenciar claramente la parte que corresponde al trabajo productivo de aquella que no lo es. En estos asuntos, las respuestas de la disciplina contable han girado en dos sentidos: desde la profundización del campo de la contabilidad de gestión y la contabilidad de productividad, aún poco conocida por las empresas del mundo considerado subdesarrollado.

En breve recuento histórico, la contabilidad de gestión y su correlato de contabilidad de productividad deviene del carácter evolutivo de la empresa, (desde 1910 aproximadamente) traducido en los conceptos doctrinales relativos a la toma de decisiones. Dos de estas doctrinas (la administración y el management) permiten ubicar un recorrido dentro del cual situar la gestión. En este escenario aparece la contabilidad de productividad como una herramienta fundamental en el control de la gestión. En Estados Unidos el control de gestión aparece a partir de 1930 bajo diversos aspectos (control presupuestario, precio de coste, estudio de rentabilidad) correspondiendo a la respuesta de la gran crisis de 1929 que condujo a las empresas a buscar constantemente una mejor combinación de los factores económicos para adaptarse a un mercado difícil17. A partir de la crisis económica, precisamente, se comienza a considerar seriamente la norma de gestión como una norma de valor para la acción económica donde aparecen los competidores, clientes, público, el Estado, los proveedores, como sujetos económicos que influyen decididamente en la productividad empresarial. De esta concepción se deriva la necesidad de medir las participaciones a través de sistemas de información que posibiliten la comparación sistemática de los niveles adecuados de competencia, de las normas planificadas y de los resultados reales efectivos18. De tal manera, la contabilidad de 16 En la práctica se ha logrado establecer diferencias entre el beneficio contable y el beneficio económico. En la práctica se logra establecer que el beneficio contable incorpora el beneficio económico, más aquellas remuneraciones no contractuales correspondientes a los factores productivos aportados por el empresario.

17 Le controle de Gestion. Press Universitares. France, 1973, p. 5 18 AGLIETTA Michel. Regulación y crisis en el capitalismo. Editorial siglo XXI, p. 231

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productividad se convierte en una importante herramienta de gestión y control para el desarrollo de las organizaciones. Desde luego hoy en día se ha ampliado la concepción de la gestión, involucrando aspectos que tienen que ver con la innovación tecnológica (gestión tecnológica), la gestión del conocimiento, el tamaño de las empresas, los planos jurídicos institucionales, las modificaciones de la propiedad, asuntos que por supuesto afectan la productividad de las empresas.

Para efectos de comprender de mejor manera los atributos de la contabilidad de productividad, es importante precisar algunos aspectos relacionados con la teoría del valor, en el sentido de las leyes de la acumulación y las leyes de la competencia. La naturaleza de estas leyes tienen que ver con la productividad en tanto relacionan aspectos económicos con los financieros. Desde las leyes de la acumulación se comprende lo relacionado con el factor trabajo en términos de relación salarial. Cuando desde el valor se analiza la competencia se hace referencia a las formas como históricamente el capital impone sus necesidades al conjunto de las relaciones sociales. Las formas de competencia manifiestan las maneras como la propiedad impone condiciones, generalmente expresado en términos de gestión financiera. En el campo de la competencia emergen relaciones -por ejemplo- entre el crédito y el dinero, también las relaciones que precisan la forma empresa que se constituye en el medio a partir del cual se caracteriza el espacio donde se define el valor.

Desde el campo de la competencia y en su relación con los comportamientos de la moneda y la propiedad, se emiten señales que condicionan la productividad en su sentido técnico y económico. Desde el punto de vista técnico, en cuanto tiene que ver con la eficiencia que se comprende como la adecuada combinación de los factores productivos en términos de la producción de un bien o conjunto de bienes. Desde el punto de vista económico, en relación con la estructura de producción que tiene en cuenta fundamentalmente las formas de organización del trabajo y los controles al mismo, igual responde a parámetros normalizados de eficiencia. Estos puntos de vista se configuran en representaciones que demarcan lo concerniente a la estructura económica y lo referido a la estructura financiera o de propiedad. Gráficamente se vería de la siguiente manera: Cuadro 2: Estructura económica y financiera Estructuras económicas Estructura de activos Formas de acumulación Prácticas de gestión económica

EFICIENCIAS (Incremento de eficiencias)

Estructuras financieras Estructura de pasivos Formas de competencia Estructura del crédito Estructura de la propiedad Prácticas de gestión financiera EFICACIAS. (incremento de eficacias)

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Expresado en términos de la metodología de partida doble, podríamos afirmar que ésta se constituye en el eslabón que permite, en términos del valor, el control a la reproducción del capital. Mediante esta metodología contable, las leyes de la acumulación resultan unidas y determinadas por las leyes de la competencia. Las leyes de la competencia, a través de las diferentes relaciones proponentes, se muestran al nivel de las causalidades que generan condiciones para la distribución del plus-valor incidente en el establecimiento de relaciones salariales.

Por obra de las relaciones, la partida doble (contabilidad del capital) determina el fraccionamiento de los análisis, unos referidos a la acumulación del capital (control de productividad y control de actividad) y otros referidos a las formas de competencia (control de propiedad).

Estructuras económicas (activos)

Estructuras de propiedad (pasivos)

Control de productividad y actividad

Control de propiedad.

(función activo)

(función pasivo)

En términos generales las formas de competencia influyen decididamente sobre las formas de organización del trabajo y las maneras como se constituyen los procesos de producción, demarcando las formas como se opera en el marco de la eficiencia y condiciones de determinación de la productividad, la que igual depende de las caracterizaciones de empresa que se asuman, que en todos los casos está en relación con los contextos y escenarios tecnológicos dispuestos. La productividad y la eficiencia van de la mano con las normas de rendimiento del trabajo, asunto que se explica en versiones que toman el nombre de: taylorismo, fordismo, neofordismo, desde las cuales se intenta caracterizar los procesos de trabajo.

El excedente de productividad global19 La contabilidad de productividad se expresa principalmente a través de la herramienta que se ha denominado el excedente de productividad global, de gran incidencia en el análisis económico contable de la gestión empresarial. Como forma de precisar sus alcances, el análisis a partir del comportamiento de los flujos reales y financieros nos pueden ayudar a comprender sus contenidos.

19 El estado de excedentes de productividad global, busca analizar la generación y distribución del excedente logrado por la productividad de los factores y, además, permite evaluar la gestión interna de la empresa a través de su capacidad para incrementar el excedente. Su método se basa en la comparación de cuentas de explotación de dos años sucesivos partiendo de la distinción entre cantidad y precio en cada partida. (Holguín E, Calle M, Contabilidad social, productividad y responsabilidad social: la metodología del excedente de productividad global.

Universidad Nacional de Colombia. Monografía de Grado, 1991, p. 203).

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La dinámica de los flujos y sus correspondientes dinámicas establecen las fronteras entre el sistema y el entorno, límites que desde luego obedecen a razones también de convención, como por ejemplo cuando hay que reconocer que efectivamente se ha realizado un gasto o un ingreso, o cuando hay que reconocer asuntos que resultan contingentes en términos del impacto o no sobre la estructura interna de la organización. Las representaciones contables obedecen a reglas de operación y a cuestiones normativas que en la mayoría de los casos deja duda sobre lo que significa la imagen fiel de la realidad20. Esta situación, en ocasiones, torna dificultosa la demarcación de lo que corresponde a lo interno o externo de la organización. Desde luego que estas dificultades se resuelven al momento de los acuerdos, las mismas normativas y la naturaleza de las transacciones que se realizan. En este sentido, el conocimiento de lo que significa la acumulación y la competencia, igual ayuda a precisar los correspondientes fenómenos internos y externos.

Desde luego que enfrentados al fenómeno de mediciones y registros de la productividad y los valores considerados agregados (valor agregado), los asuntos sólo se resuelven en tanto posiciones derivadas de estructuras teóricas sólidas. La posición y argumentación que se asuma desde la consideración del valor económico (sentido objetivo o subjetivo), la misma consideración de lo que es o no un fenómeno productivo, puede modificar sustancialmente los sentidos inmersos de la representación contable, aspectos que por pertinencia deben explicitarse lo más claramente posible. Hacer explícitas las bases desde las cuales se realizan los cálculos no sólo es pertinente, sino prioritario en términos de un ejercicio donde la ética y la responsabilidad social igual se encuentran involucradas.

El examen inicial para determinar la significación de lo que se considera excedentes, parte de la consideración de valor añadido. Las unidades económicas utilizan unos determinados bienes y servicios (inputs) en la realización de sus actividades para obtener unos productos (outputs), cuando el valor de estos productos es superior al valor de los bienes y servicios utilizados para su consecución; es precisamente esta diferencia la base de la noción de valor añadido21. La especificación de la diferencias no tendría ningún inconveniente en el supuesto de entornos estables. Dado que los precios resultan altamente fluctuantes e inestables, la determinación del valor añadido tiene problemas. Los precios se relacionan con el entorno y en la actualidad son fuertemente incidentes 20 Es el caso relacionado -por ejemplo- con el fenómeno de la depreciación. En general la contabilidad utiliza al respecto miradas que se desglosan desde el marco institucional normativo y regulativo, que prefijan condiciones de coherencia con la norma y no con la realidad, asunto que incide al momento de determinar los valores agregados de las unidades económicas consideradas y la participación de los factores en sus resultados.

21 MARTINEZ A. Antonio. Análisis económico contable de la gestión empresarial. Un nuevo planteamiento: el excedente de productividad global. ICAC, España, 1985, 41.

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en la determinación de los valores añadidos y la productividad en razón del valor razonable. A manera de ejemplo: Dado (QP1- IP1) igual VA (en el tiempo 1)22. En las mismas condiciones el VA será el mismo. Si con las mismas condiciones cambian positivamente los precios de venta en razón a colocar con un mayor precio los productos en el mercado, el VA como resultado se verá incrementando proporcionalmente en el mismo valor monetario. En este caso diremos que se ha obtenido un aumento de rentabilidad pero no con ocasión de la productividad. En otras palabras, la unidad económica se ha apropiado de riqueza proveniente de otras unidades económicas.

Ampliando la explicación sobre el valor añadido diremos que en su resultado y conformación confluyen factores concurrentes. Allí se hace presente: los clientes a través de las ventas, el factor trabajo como insumo fundamental, los demás insumos que como materias primas entran en el proceso, el capital físico que se utiliza para las transformaciones. Cada uno de estos factores, incluyendo otros factores como el Estado (por la vía impuestos) también se hace partícipe de la conformación del valor añadido o excedente. En estos aspectos, sin duda, se debe profundizar en el marco de lo que se podría un programa de investigación.

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CASTELLO Emma. “Los Sistemas de Control de Gestión en el actual Entorno Empresarial”. En Ensayos Sobre Contabilidad y Economía, ICAC, España, 1996.

CCINCO. Documento/fuente: organización de actividades/prospección de temáticas/evaluación. Centro Colombiano de Investigaciones Contables, 2004.

22 QP1: cantidad de productos vendidos x precio de venta; IP1: insumos aplicados x precios de compra; VA: valor añadido.

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FERNÁNDEZ F. Antonio y Otros. “Aproximación al Marco Conceptual de la Contabilidad de Dirección Estratégica”. En Ensayos Sobre Contabilidad y Economía. ICAC, España, 1996. p. 137 GRACIA L. Edgar. El Contexto de la Contabilidad de Productividad. En Revista Lúmina. Universidad de Manizales, Colombia, N. 04, 2003.

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Le Controle de Gestion. Press Universitares. France, 1993.

MARTINEZ A. Antonio. Análisis Económico Contable de la gestión empresarial. Un nuevo planteamiento: el Excedente de Productividad Global. ICAC, España, 1985.

REQUENA José Maria. La Estructura del Proceso Formativo de Coste: De la Unidad de Trabajo a la Combinación Productiva Unitaria. En Ensayos Sobre Contabilidad y Economía, ICAC, España, 1996.

UNAL. Facultad de Ciencias Económicas. Colombia, Revista Innovar.

N. 16.

Edgar Gracia López Contador Público de la Universidad Nacional de Colombia. Magíster en Gerencia del Talento Humano. Ha sido docente investigador en las Universidades Central y Nacional de Colombia. Fue decano de la Facultad de Contaduría Pública de la Universidad de Manizales. Coautor de los libros Historia de la contaduría pública en Colombia. Siglo XX; Del hacer al saber; La confianza, un valor para crecer; y La contaduría pública en el nuevo entorno global. Rutas y desviaciones. Autor en revistas académicas especializadas en temas de educación, investigación y teoría contable. Actualmente es presidente y miembro académico del Centro Colombiano de Investigaciones Contables CCINCO.

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Orientaciones para potenciales autores de Lúmina LÚMINA es una publicación científico-tecnológica de carácter anual, orientada a promover y difundir en Colombia y América Latina los desarrollos de la investigación contable y las reflexiones académicas de disciplinas relacionadas. Los argumentos publicados no corresponden necesariamente al enfoque disciplinal de la Facultad y de la institución, y se publican bajo la estricta responsabilidad de los autores. La revista se constituye por derecho propio en un espacio abierto al debate académico y en esa medida fija los presentes criterios de publicación, que actuarán a manera de reglamento editorial.

LÚMINA recibe material original propuesto para publicación, en la perspectiva conceptual-disciplinal o de análisis práctico de la Contabilidad y las disciplinas que se consideren conexas con ella y sus desarrollos. Los artículos deberán evidenciar un proceso de reflexión académica que sustente rigurosamente el criterio del autor sobre el tema expuesto. La fecha límite para la recepción de artículos es el 30 de abril de cada año. Dado que nuestra revista está indexada en Publindex en Categoría C, y como lo ha estado realizando, continuaremos con la política editorial de evaluación doblemente anónima de las propuestas de publicación. En LÚMINA sólo se publicarán aquellos artículos que superen satisfactoriamente el proceso de evaluación anónima. La revista notificará los resultados de la decisión de los árbitros durante los tres meses siguientes a la recepción de las propuestas.

Las propuestas de artículos (incluyendo resumen, bibliografía, cuadros, gráficas o anexos) deberán tener una extensión aproximada de 6000 palabras. A manera de resumen, los autores acompañarán sus artículos con un abstract que refleje los puntos más importantes del texto y las palabras clave del documento. El resumen tendrá una extensión máxima de cien (100) palabras y deberá ser redactado en inglés y en español. De no ser posible la redacción en lengua extranjera, los potenciales autores podrán presentar el abstract en español, pero aceptarán la versión libre de la traducción que realicen los editores de LÚMINA. Las figuras, imágenes y tablas deberán presentarse integradas al texto en un solo archivo y, además, en archivos individuales separados, previendo inconvenientes de conversión de los procesadores de texto. LÚMINA no se hará responsable por los artículos que no cumplan estos requisitos.

Las referencias bibliográficas y pies de página deberán elaborarse aplicando el modelo ICONTEC integrado o el modelo APA. Los autores que lo deseen, podrán acompañar sus artículos con dibujos, grabados o fotografías alusivas al tema. En estos casos, el material debe ser de buena calidad (alta resolución óptica) y debe identificarse cada pieza al respaldo.

LÚMINA sólo devolverá el material gráfico a pedido de los autores y no asume responsabilidad por material que no se ciña a estas indicaciones. El Director Editorial determinará el material gráfico publicable en cada edición.

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Las reseñas de autor deberán incluir nombre completo, profesión, trayectoria académica, vinculación laboral, publicaciones, correo electrónico y teléfono fijo y/o celular.

A juicio de los editores podrán publicarse reseñas de libros, publicaciones seriadas y eventos académicos.

Todo texto deberá entregarse impreso y remitirse por correo electrónico o en un CD guardado en formato Word/Windows. Tras el arbitraje por parte de expertos, las propuestas evaluadas satisfactoriamente serán sometidas a revisión de redacción, gramática y estilo, y estas correcciones tendrán que ser aprobadas por los autores.

Los trabajos propuestos deben dirigirse únicamente a: Revista LÚMINA Universidad de Manizales Centro de Investigaciones Contables y Desarrollos Alternativos CINDAL Facultad de Contaduría Pública

Carrera 9 Nº 19-03 Oficina 302 Sede Campohermoso Tel. (+ 57 6) 887 96 80 ext. 277 ó 392 - Fax 884 14 43 cegarcia@umanizales.edu.co jhonhe@umanizales.edu.co Manizales, Caldas. Colombia.

Cualquier inquietud respecto a estos criterios, será gustosamente atendida por la dirección editorial de LÚMINA. Carlos Emilio García Duque Director Editorial

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Formato de Suscripción Centro de Investigaciones Contables y Desarrollos Alternativos - CINDAL Facultad de Contaduría Pública Carrera 9 Nº 19-03 Oficina 302 Sede Campohermoso Tel. (+ 57 6) 887 96 80 ext. 277 ó 392 - Fax 884 14 43 cegarcia@umanizales.edu.co jhonhe@umanizales.edu.co Manizales, Caldas. Colombia.

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