Delimitación de la noción de engaño como elemento del delito de Defraudación Tributaria Patrick Pinedo Hidalgo ppinedo@ferrero.com.pe I. Introducción: La regulación del delito de Defraudación Tributaria en la legislación penal -en un primer momento como tipo penal que formaba parte del Código Penal y actualmente previsto en el Decreto Legislativo N° 813-Ley Penal Tributaria- viene generando dificultades al momento de determinar si ante la comisión de un ilícito tributario1, este tiene que ser encausado a través de un procedimiento administrativo sancionador o mediante un proceso seguido ante el órgano jurisdiccional penal, toda vez que el legislador no fijó expresamente una regulación que señale taxativamente los criterios diferenciadores entre la infracción tributaria en el contexto de liquidación o determinación de las obligaciones tributarias de pago y el delito de defraudación tributaria. En ese sentido, resulta de suma importancia determinar el ámbito de actuación del Derecho Administrativo Sancionador y el Derecho Penal2 ante la comisión de un ilícito tributario en el marco del cumplimiento de la liquidación o determinación de la obligación tributaria de pago. Para ello, mediante el presente nos proponemos analizar y demostrar a través de una evaluación de la relación jurídica tributaria entre el deudor tributario y la Administración Tributaria desarrollada en torno a los tributos autoliquidables (Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta) que la noción de engaño como elemento defraudatorio previsto en el artículo 1 de la Ley Penal Tributaria (en adelante, LPT) resulta ser el criterio que debemos aplicar a fin de diferenciar la infracción del delito. También vamos a plantear qué debemos entender por engaño como conducta defraudatoria llevada a cabo en la relación jurídica tributaria, toda vez que su definición no puede depender de aspectos causales ni finalidades a que se dirige el agente infractor de la norma. Por otro lado, no vamos a tratar otros elementos del tipo penal de defraudación tributaria distintos del engaño, dado que implicaría realizar un análisis que va más allá del propuesto. Por último, presentaremos nuestras conclusiones acerca de los temas indicados que delimitan la materia a ser desarrollada a través del presente proyecto de investigación. II.
Análisis de la normativa penal tributaria
2.1 El Decreto Legislativo N° 813-Ley Penal Tributaria En un primer momento, los delitos tributarios fueron regulados en el ordenamiento jurídico nacional como una de las secciones del Código Tributario de 1966.3 Posteriormente, los delitos tributarios se tipificaron en los artículos 268 y 269 de la Sección II, Título XI, Libro Segundo, Parte Especial-Delitos del Código Penal de 1991. De acuerdo a lo señalado en la Exposición de Motivos de la LPT, se derogaron los artículos 268 y 269 del Código Penal de 1991, toda vez que se considero que al encontrarnos ante delitos cuyo supuesto de hecho conducta típica- presenta una vinculación entre el Derecho Tributario y el Derecho Penal, es necesaria una
Miembro asociado de Ferrero Abogados. Adjunto de docencia en la Pontificia Universidad Católica del Perú de las asignaturas de Derecho Penal y Derecho Procesal Penal. 1 Entendemos por ilícito tributario, aquel género de ilícitos que abarca a las especies infracción tributaria y delito tributario. 2 Véase CEREZO MIR, José. “Límites entre el Derecho penal y el Derecho administrativo”. En: Anuario de Derecho Penal y Ciencias Penales. Madrid: Artes Gráficas y Ediciones S.A. Año 1975, Volumen XXVIII, Mayo-Agosto. pp. 159-173. 3 Promulgado mediante el Decreto Supremo N° 263-H de fecha 12 de junio de 1966.
regulación externa al Código Penal a través de una ley penal especial que contenga lo material y procesal, a fin que una misma norma regule íntegramente lo correspondiente a dichos ilícitos.4 Así, mediante la LPT se regularon el tipo base de defraudación tributaria (artículo 1), las modalidades de comisión del delito de defraudación tributaria (literales a) y b) del artículo 2), el tipo penal atenuado de defraudación tributaria (artículo 3)5, el delito de obtención ilícita de beneficios y derechos fiscales (literal a) del artículo 4), los delitos vinculados a los procedimientos de recaudación tributaria (literal b) del artículo 4) y los delitos relacionados al control de obligaciones tributarias por parte de la Administración Tributaria (artículo 5). En la LPT también se prevén aspectos procesales como los requisitos de procedibilidad, la investigación penal y la caución. Por último, también se presenta una regulación de las medidas aplicables a las personas jurídicas en el artículo 17 de la norma. A la fecha la LPT ha tenido diversas modificaciones6, siendo realizada la última mediante el Decreto Legislativo N° 1114 que, entre otros aspectos, incorporó tres nuevos delitos tributarios a la LPT mediante los artículos 5-A, 5-B y 5-C. Asimismo, incorporó el artículo 5-D que tipifica agravantes de la comisión de los delitos previstos en los artículos 1 y 2 de la LPT. 2.2 Organización de los delitos tributarios en la Ley Penal Tributaria La sistemática organizativa de la LPT tiene un fundamento y finalidad que, a nuestro entender, se dirige a presentar una estructura normativa ordenada, utilizando subconjuntos normativos derivados del ámbito situacional constituido por los diversos procedimientos tributarios que tienen como fuente la relación jurídica tributaria que presenta como sujetos principales al deudor tributario (sujeto pasivo de la relación tributaria) y la Administración Tributaria (sujeto activo de la relación tributaria).7 Dicho escenario se caracteriza por el enlace entre la normativa tributaria y la penal, para delinear los contornos de los hechos típicamente antijurídicos que se tipifican como delitos en la LPT y la delimitación de los supuestos donde se aplica cada uno de los tipos penales. El esquema organizativo de la LPT nos permite diferenciar en secciones temáticas las conductas ilícitas y, por tanto, establecer las diversas expectativas normativas que se protegen a través de la regulación mencionada. En ese sentido, tenemos que la tipificación de los delitos tributarios se dirige a enviar a la sociedad el mensaje comunicativo de vigencia de la norma penal8. Por lo que, en el supuesto que el contribuyente o responsable tributario defraude la norma penal tributaria a través de la comunicación de comisión de un delito en el ámbito situacional de la relación jurídica tributaria con el Fisco, la norma penal será aplicada en el extremo de la consecuencia jurídica prevista -la pena privativa de libertad como consecuencia jurídica principal de la comisión del delito- y así se re-estabilizará la vigencia de la norma penal tributaria defraudada. Antes de la publicación y entrada en vigencia del Decreto Legislativo N° 1114, la LPT regulaba los delitos tributarios en los artículo 1 a 5 de la norma. Así, la LPT tipificaba los delitos tributarios en tres subconjuntos normativos: delitos de defraudación tributaria vinculados a los procedimientos de liquidación de obligaciones
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Acerca de una posición crítica a lo señalado mediante la Exposición de Motivos de la LPT véase BRAMONT-ARIAS TORRES, Luis Felipe. “Interpretación sistemática de los delitos previstos en la Ley Penal Tributaria peruana”. En: Libro Homenaje a Luis Hernández Berenguel. Lima: Pontificia Universidad Católica del Perú. 2010. pp. 255-258. 5 El artículo 3 de la LPT fue derogado mediante la Única Disposición Complementaria Derogatoria del Decreto Legislativo N° 1114. 6 Véase las siguientes normas modificatorias: Décimo Primera Disposición Final de la Ley N° 27038-Ley que Modifica el Decreto Legislativo N° 816-Código Tributario y, los numerales 5 y 6 de la 2 DMD del Decreto Legislativo N° 957-Código Procesal Penal de 2004. 7 Véase los artículos 1 y 2 del Código Tributario. 8 JAKOBS, Günther. Bien jurídico, vigencia de la norma y daño social. Lima: ARA Editores. 2010. 149 páginas.
tributarias de pago (artículos 1, 2 y 39), delitos vinculados a la obtención ilícita de beneficios y derechos fiscales (literal a) del artículo 4)10, delitos vinculados a los procedimientos de recaudación tributaria (literal b) del artículo 4)11 y los delitos relacionados al control de obligaciones tributarias por parte de la Administración Tributaria (artículo 5)12. 2.3 El engaño como elemento de los delitos de defraudación tributaria vinculados a los procedimientos de liquidación de obligaciones tributarias de pago El presente subconjunto normativo se encuentra conformado por los artículos 113 y 214 de la LPT, que hacen referencia a la defraudación acerca de la obligación tributaria de liquidación del tributo.15 En tal sentido, se contextualiza en el cumplimiento de la obligación tributaria principal16 dentro de la relación jurídica tributaria que tienen el deudor tributario y la Administración Tributaria17. Sin embargo, ello no nos debe llevar a sostener que el solo hecho de incumplir dicha obligación o cumplirla de manera deficiente conlleva a la configuración del delito de defraudación tributaria, puesto que en tal caso únicamente nos encontraríamos ante una infracción tributaria18 porque no se presenta el elemento típico denominado “engaño” que nos permite sostener la configuración de alguna de las conductas típicamente antijurídicas que conforman el presente subconjunto normativo. Por lo que, el solo incumplimiento del deber tributario de realizar la prestación de pago del tributo derivada de la obligación tributaria que se origina por la realización del hecho imponible, no implica la configuración del 9
No analizaremos el artículo 3 de la LPT, debido a que únicamente constituye un tipo penal atenuado de defraudación tributaria que a la fecha se encuentra derogado. 10 No analizaremos el presente tipo penal, dado que es un comportamiento delictivo ajeno a la liquidación de la obligación tributaria de pago. 11 No analizaremos el delito previsto en el literal b) del artículo 4 de la LPT, vinculado a los procedimientos de cobranza de las obligaciones tributarias. 12 No analizaremos el presente tipo penal, dado que es un comportamiento delictivo ajeno a la liquidación de la obligación tributaria de pago. 13 Artículo 1.- El que, en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, será reprimido con pena privativa de la libertad no menor de 5 (cinco) años ni mayor de 8 ocho años y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) días-multa. 14 Artículo 2.- Son modalidades de defraudación tributaria reprimidas con la pena del Artículo anterior: a) Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos rentas, o consignar pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar. b) No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de tributos que se hubieren efectuado, dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes. 15 Podemos observar que el artículo 1 señala “El que (…) valiéndose de (…) engaño (…) deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes” y el artículo 2 indica: “Ocultar (…) bienes, ingresos, rentas, o consignar pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar” y “No entregar (…) el monto de las retenciones o percepciones de tributos que se hubieran efectuado”. 16 Véase HUAMANI CUEVA, Rosendo. Comentarios al Código Tributario. Lima: Gaceta Jurídica. 2005. pp. 130. 17 Dentro de la relación jurídica tributaria, el deudor tributario tiene que cumplir la prestación de pago del tributo derivada de la obligación tributaria -véase los artículos 79-89 de la Ley del Impuesto a la Renta y 29-32 de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo- que surge a través de la realización del hecho imponible y que es exigible en los plazos señalados por las leyes tributarias pertinentes. 18 El artículo 164 del Código Tributario regula la definición de infracción tributaria en los siguientes términos: “Es infracción tributaria, toda acción u omisión que importe la violación de normas tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en el presente Título o en otras leyes o decretos legislativos”.
delito de defraudación tributaria, no solo por carecer del elemento típico engaño sino también porque ello conllevaría vulnerar la garantía constitucional que proscribe la prisión por deudas.19 Lo relevante para determinar la noción de “engaño” resulta ser la valoración global de la relación jurídica tributaria en la que tanto el deudor tributario y la Administración Tributaria tienen deberes, derechos y facultades en el ámbito situacional tributario. Así, el engaño como elemento del delito de defraudación tributaria consiste, en términos generales, en la disimulación de la realidad respecto de la liquidación de los tributos, con la consecuente inducción en error a la Administración Tributaria que genera perjuicio fiscal, a través de la reducción total o parcial de la prestación tributaria de pago al Fisco. Ahora, debemos precisar más los contornos del marco dentro del cual se encuentra el engaño exigido en el delito de defraudación tributaria. Por lo cual, tenemos que agregar a la posición planteada que el análisis de configuración del elemento típico mencionado se realizará valorando el ámbito de comunicación entre el deudor tributario (sujeto activo del delito de defraudación tributaria) y la Administración Tributaria (sujeto pasivo del delito de defraudación tributaria), no limitando la misma a la liquidación del tributo, puesto que se deberá tomar en consideración diversas comunicaciones realizadas en torno al ámbito de competencia de cada una de las partes dentro de la obligación tributaria principal en la relación jurídico tributaria. Así, por ejemplo, de acuerdo al caso concreto, se deberá tener en consideración las anotaciones y/o registros contables, presentación o no de la Declaración Tributaria Determinativa de las obligaciones tributarias de pago, presentación de otras declaraciones tributarias informativas y la entrega de información a la Administración Tributaria por fiscalización o verificación. De conformidad a lo señalado, sostenemos que no resulta posible proponer criterios generales de evaluación del engaño en el contexto de liquidación del tributo, dado que es necesario evaluar de manera independiente cada caso propuesto, a fin de valorar las comunicaciones entre el deudor tributario y la Administración Tributaria. Asimismo, se deberá tener en consideración la posibilidad del órgano de administrador del tributo de acceder a información de contraste proporcionada por agentes vinculados directa o indirectamente a la relación jurídica tributaria.20 Lo cual, permitirá determinar si nos encontramos ante la creación o superación del riesgo permitido, como elemento principal de la imputación objetiva jurídico-penal.21 En atención a ello, debemos valorar si la Administración Tributaria estaba -no es necesario que lo haya hecho, solo la posibilidad- en condiciones de conocer la falta de veracidad de la conducta realizada por el deudor tributario. Por otro lado, en relación a las modalidades de defraudación tributaria previstas en el artículo 2 de la LPT, tenemos que desde una perspectiva normativa, doctrinal y jurisprudencial no existe antecedente alguno en el ordenamiento jurídico penal donde se haga referencia a la tipificación de “modalidades delictivas”. En dicha línea, únicamente encontramos en vinculación con un tipo base, los tipos penales atenuados o agravados que se caracterizan por tener una relación estructural con la norma primigenia y estar acompañados de algún elemento que atenúe o agrave las circunstancias del delito. Por lo que, se disminuye o aumenta la consecuencia jurídica del delito, situación que no ocurre con el artículo 2 de la LPT, toda vez que regula el mismo quantum de pena que el artículo 1 de la norma. La utilización del término “modalidades delictivas” nos permite sostener que son conductas que tienen un supuesto de hecho que guarda relación con el tipo base del delito de defraudación tributaria previsto en el
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Véase el literal c) del numeral 24 del artículo 2 de la Constitución Política del Perú de 1993. Acerca del análisis de diversas situaciones para determinar la configuración del engaño como elemento de la defraudación tributaria, véase BRAMONT-ARIAS TORRES, Luis Felipe. “El engaño exigido por el delito de Defraudación Tributaria”. En: Revista Peruana de Derecho de la EmpresaDerecho Penal y Empresa, N° 68, Año XXIV. Lima: 2009. pp. 140-154. 21 Véase JAKOBS, Günther. La imputación objetiva en Derecho Penal. Editorial Grijley. Lima. 1998. pp. 41-64 y FEIJOO SÁNCHEZ, Bernardo. Imputación Objetiva en Derecho Penal. Instituto Peruano de Ciencias Penales. Editorial Grijley. Perú. 2002. pp. 23-194 y MÜSSIG, Bernd. “Aspectos teórico-jurídicos y teóricos-sociales de la imputación objetiva en el Derecho Penal. Puntos de partida para una sistematización”. En: Teorías de sistemas y Derecho Penal. AA.VV. ARA Editores. Perú. 2007. pp. 254. 20
artículo 1 de la LPT, pero debido a la dificultad en apreciar ello de manera sencilla, resulta indispensable su tipificación expresa.22 Al comparar los elementos típicos de los artículos 1 y 2 de la LPT, podemos observar que no tienen una relación derivada de la presencia de presupuestos típicos comunes. Más bien la vinculación de ambos tipos penales la encontramos en la ratio legis del subconjunto normativo, es decir, la finalidad de su regulación enfocada en la expectativa normativa de conducta que los deudores tributarios cumplan con la liquidación de la obligación tributaria de pago sin incurrir en conductas defraudatorias. Ello nos permite concluir válidamente que las conductas previstas en el artículo 2 de la LPT son modalidades del delito de defraudación tributaria previsto en el artículo 1 de la LPT, puesto que forman parte de la misma estructura organizativa dirigida a proteger una expectativa normativa determinada. Por último, en relación a la imputación subjetiva del delito de defraudación tributaria -artículos 1 y 2 de la LPTse requiere del dolo, es decir, del deber de conocer que el comportamiento que se realiza en el contexto de la liquidación del tributo es delictivo por actuar mediante engaño. El deber de conocer será determinado en atención a aquello que tenía que saber el agente de acuerdo a su rol en la relación jurídica tributaria (deudor tributario) que delimita los contornos de su ámbito de competencia. Por lo cual, se deberá tener en consideración la normativa tributaria que le exige realizar la liquidación del tributo correspondiente de una manera predeterminada.23 2.4 Incorporación a la LPT del tipo penal agravado de defraudación tributaria Mediante el artículo 2 del Decreto Legislativo N° 1114 se incorporó el artículo 5-D a la LPT, cuyo tenor es el siguiente: Artículo 5-D.- La pena privativa de libertad será no menor de 8 (ocho) ni mayor de 12 (doce) años y con 730 (setecientos treinta) a 1460 (mil cuatrocientos sesenta) días-multa, si en las conductas tipificadas en los artículos 1º y 2º del presente Decreto Legislativo concurren cualquiera de las siguientes circunstancias agravantes: 1) La utilización de una o más personas naturales o jurídicas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero deudor tributario. 2) Cuando el monto del tributo o los tributos dejado(s) de pagar supere(n) las 100 (cien) Unidades Impositivas Tributarias (UIT) en un periodo de doce (12) meses o un (1) ejercicio gravable. Para este efecto, la Unidad Impositiva Tributaria (UIT) a considerar será la vigente al inicio del periodo de doce meses o del ejercicio gravable, según corresponda. 3) Cuando el agente forme parte de una organización delictiva. El presente artículo tipifica conductas agravadas del delito de defraudación tributaria previsto en los artículos 1 y 2 de la LPT. En tal sentido, el artículo 5-D de la LPT no debería formar parte del subconjunto de delitos vinculados a los deberes tributarios conformados por los artículos 5, 5-A y 5-B de la LPT, puesto que tendría que ubicarse en el subconjunto de los delitos relacionados a la liquidación del tributo, es decir, con los primeros artículos mencionados. Ello resulta de suma importancia, toda vez que si entendemos al Derecho como un sistema organizado que regula expectativas sociales, éste debe estructurarse de manera ordenada en razón a conjuntos y
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Véase la Exposición de Motivos de la LPT. Véase CARO JOHN, José Antonio. “Imputación subjetiva y conocimientos especiales”. En: Normativismo e Imputación Jurídico-Penal. Estudios de Derecho Penal Funcionalista. Lima: ARA Editores. 2010. pp. 167-185 y “El «Caso Utopía»: Lo insignificante del causalismo y del psicologicismo para la imputación normativa al tipo objetivo y subjetivo”. En: Dogmática Penal Aplicada. Lima: ARA Editores. 2010. pp. 31-49. 23
subconjuntos normativos que se dividen en atención al asunto materia de regulación. Por lo cual, podemos afirmar que el presente tipo penal no se encuentra ubicado en el subconjunto correspondiente. III.
Conclusiones:
1.
El engaño es el elemento del tipo característico del delito de Defraudación Tributario y, por tanto, sirva para diferenciar al delito de la infracción tributaria.
2.
El engaño como elemento del delito de defraudación tributaria consiste, en términos generales, en la disimulación de la realidad respecto de la liquidación de los tributos, con la consecuente inducción en error a la Administración Tributaria que genera perjuicio fiscal, a través de la reducción total o parcial de la prestación tributaria de pago al Fisco.
3.
La configuración del engaño debe ser evaluada en el contexto de desarrollo de cada relación jurídico tributaria.
4.
En ese sentido, en cada caso concreto, se debe tener presente la realización del procedimiento de liquidación de la obligación tributaria de pago del tributo y el marco comunicativo llevado a cabo entre el deudor tributario y la Administración Tributaria como agentes que se interrelacionan a través de la relación jurídico tributaria.
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