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CONTABILIDAD & AUDITORIA

02 2012 febrero

REVISTA DE CONTABILIDAD Y AUDITORIA BASADA EN EL ENFOQUE INTERNACIONAL DE LAS NORMAS, APLICABLES A LA PEQUEÑA Y MEDIANA ENTIDAD.

COMITÉ EDITORIAL

Apuntes de Clase-2012-02

Director - Editor Licenciado: Renny J. Espinoza L. Comité Editorial: Licenciado: Renny J. Espinoza L. Licenciado: Julio García Licenciado: José G. Nava Licenciada: Zulema LLavaneros (Abg.) Número: 02 Año: 2012 Mes: febrero

Colaboradores Externos: Licenciada: Celia Chacón Licenciada: Nancy Rodríguez

REVISTA DE CONTABILIDAD Y AUDITORIA BASADA EN EL ENFOQUE INTERNACIONAL DE LAS NORMAS, APLICABLES A LA PEQUEÑA Y MEDIANA ENTIDAD.

Referencia Bibliográficas: Tema: Las transacciones Olivo de Latouche, M., & Maldonado, R. (1993). Estudio de la Contabilidad General. Valencia. Editorial TATUM. Tema: Pronunciamientos Internacionales de Formación Consejo de Normas Internacionales de Formación en Contaduría de La Federación Internacional de Contadores (International Federation of Accountants/IFAC), Manual de los Pronunciamientos Internacionales de Formación, Edición 2008. IFAC. Tema: Gastos de venta, Impuesto al valor agregado Catacora, F. (1998) Contabilidad, la base para las decisiones gerenciales. Caracas. Editoria McGraw-Hill Tema: Costo de venta Brito, José A. (2011) Contabilidad Financiera. Caracas. Ediciones Centro de Contadores. Tema: Las normas de auditoría. NIA, ISRE, ISAE e ISRS. Instituto Mexicano de Contadores Públicos. (2010) Manual de Pronunciamientos Internacionales de control de calidad, auditoría, revisión, otros trabajos para atestiguar y servicios relacionados. Edición 2010. Parte I y Parte II. Traducción de la obra Handbook Of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance. And Related Service Pronouncements, emitida por la Federación Internacional de Contadores. (IFAC).

APUNTES DE CLASE

NUMERO 02 SECCIONES 05 La empresa – Las transacciones. Transacciones comerciales. Transacciones comerciales al contado. Transacciones comerciales a crédito. Transacciones financieras.

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El profesional – Los pronunciamientos internacionales de formación

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La contabilidad – Las normas de información financiera: NIC, SIC, NIIF, CINIIF y los pronunciamientos nacionales…

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¿Cómo se contabiliza? – La compra y venta de mercancías. El costo de ventas. El IVA en las compras y ventas de mercancías.

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La auditoría – Las normas de auditoría. NIA, ISRE, ISAE, ISRS y los pronunciamientos nacionales.

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Las otras actuaciones profesionales – Compilación o Preparación de información financiera.

04 EDITORIAL Carta a los lectores Damos gracias a los lectores de “Apuntes de clase” por los comentarios recibidos en relación a esta publicación. Ahora esperamos su participación en los planteamientos expuestos para construir de manera conjunta la aplicación de los principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela.

Los comentarios que recibamos pueden dar lugar a actualizaciones de la revista publicada, usted puede darse cuenta si la revista tiene alguna modificación por que se procederá a distribuir la revista colocando en el lado derecho del pie de página el número de actualización. Por ejemplo, si para el mes de febrero de 2012 a la revista publicada en enero del 2012, se le realiza su primera actualización por corrección de error u otro aspecto, se distribuye de nuevo y su pie de página sería el siguiente. 6

Actualización-01

Los comentarios se publicarán como último punto del editorial, identificando el número de la actualización.

Editorial Carta a los lectores Damos gracias a los lectores de “Apuntes de clase” por los comentarios recibidos en relación a esta publicación. Ahora esperamos su participación en los planteamientos expuestos para construir de manera conjunta la aplicación de los principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela. A partir de este segundo número, recopilaremos los comentarios que nos lleguen y los publicaremos. La publicación de dichos comentarios debe ser autorizada por sus autores, para tal fin los lectores que envíen un comentario, deben incluir al final de éste la expresión: “Autorizo a la revista Apuntes de clase a publicar este comentario e incluya mi nombre como autor del mismo”. En caso de que el comentario no incluya esta expresión el mismo será procesado y publicado manteniendo como anónimo a su autor. Los comentarios serán clasificados de la manera siguiente:     

Respuestas a preguntas realizadas en la revista. Interpretación distinta a la expuesta. Preguntas que hacen los lectores. Nuevas circunstancias Correcciones

Los comentarios “Respuestas a las preguntas realizadas en la revista” se presentarán escribiendo antes de los comentarios la pregunta que se realizó y el número de la revista donde se formuló dicha pregunta. Los comentarios “Interpretaciones distintas a la nuestra” se publicarán en la revista y se compilarán para ser enviadas a consultas a través de los mecanismos dispuestos por la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela y del resultado de la consulta pudiera surgir una actualización de la revista. Los comentarios “Preguntas que hacen los lectores” se publicarán incorporando las respuestas en caso de tenerlas. Los comentarios “Nuevas circunstancias” serán producto de las modificaciones o actualizaciones que hayan realizado sobre las normas de información financiera, posterior a la fecha de publicación de la revista y que necesariamente darán lugar a la actualización de la misma. Los comentarios “Correcciones” se publicarán haciendo mención del aspecto considerado y las acciones tomadas. Conjuntamente con este número circula la Actualización 01, de la revista 01 de enero de 2012.

Apuntes de Clase-2012-02 Recuerden que esta publicación es de tipo permanente, donde se trata un tema específico en cada número, por lo tanto, si se generan cambios en el tema tratado en la revista, estos cambios generan actualizaciones de la misma, por eso es importante que usted haga la suscripción al correo apuntesdeclase.revista@gmail.com por que, hasta el momento, es el único canal para garantizarle el envío de las revistas y sus actualizaciones. En este número En la sección “La empresa” abordamos el tema de las transacciones como punto de origen de los registros contables. La clasificación realizada en comerciales y financiera, obedece al tratamiento diferenciado que hacen las normas en relación al reconocimiento inicial. En este número sólo tratamos transacciones de tipo “comercial”, quedando el tratamiento de las transacciones “financieras” a partir del próximo número dedicado a la adquisición de bienes y servicios. En la sección “El profesional”, hemos incorporado los pronunciamientos internacionales de formación, emitidos por la Federación Internacional de Contadores (IFAC, por sus siglas en inglés), para dar a conocer cuales son los requerimientos que a nivel internacional se están exigiendo al aspirante a contador profesional (Contador Público, en Venezuela), en el proceso de formación para el ejercicio de la profesión. En la sección “La contabilidad” identificamos las publicaciones que conforman las fuentes internacionales y nacionales de los principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela, aplicables a la pequeña y mediana entidad. En la sección “ ¿Cómo se contabiliza? tratamos el tema relacionado con los registros contables de la compra y venta de mercancías, los gastos, devoluciones, rebajas y descuentos en compras y ventas, el costo de venta de la mercancía y el tratamiento contable del impuesto al valor agregado en la compra y venta de mercancías; todo enmarcado dentro de transacciones al contado o con desplazamiento en el tiempo de la recepción o entrega del efectivo en los términos comerciales nor-

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males y sin gastos o ingresos por intereses. En la sección “La auditoría”, similar a la sección “La contabilidad” identificamos las publicaciones que son las fuentes internacionales y nacionales de las normas y procedimientos de auditoría. Es importante aclarar que el termino “auditoría” es utilizado en esta revista como sinónimo de “Auditoria Financiera o Externa”, como también se le conoce, para diferenciarla de la práctica profesional de la “Auditoría Interna”, la cual será tratada en esta publicación dentro de la sección “Las otras actuaciones profesionales”. En algunos textos al referirse a la “auditoría” la mencionan como “Auditoría de información financiera histórica”, pero esto se hace para diferenciarla de la información financiera prospectiva o proyectada y no de la información financiera ajustada por inflación. La sección “Las otras actuaciones profesionales” la hemos dedicado a una de las actuaciones clasificadas dentro de los servicios relacionados como es la preparación o compilación de información financiera. Saludos Licenciado Renny J. Espinoza L.

TRANSACCIONES: Intercambio entre las empresas que modifica la composición de los recursos y las obligaciones, a través de las actividades de operación, inversión y financiamiento

La Empresa

ción son: compra, venta, pagos de impuestos, pago al personal y otras.

Las transacciones

Las actividades de inversión son las realizadas con el propósito de obtener los recursos económicos que le permita producir los bienes y servicios para la generación de los ingresos. Ejemplo de transacciones por actividades de inversión son: Adquisición de maquinarias y equipos, adquisición de acciones de otras empresas y otras.

“Las empresas constituyen la unidad económica fundamental para el desarrollo de la humanidad” (Olivo de Latouche & Maldonado G., 1993) y en ellas se realizan una serie de actividades que conllevan a la transferencias de los recursos y las obligaciones con otras empresas o entidades. Esta transferencia se realiza a través de las denominadas transacciones. Las transacciones, representadas como intercambio entre las empresas, modifican la composición de los recursos y obligaciones de las mismas a través de una serie de actividades las cuales podemos clasificar en tres categorías básicas: de operación, de inversión o de financiamiento. Las actividades de operación representan la fuente fundamental de ingresos y gastos de las empresas. Ejemplos de transacciones por actividades de opera-

Las actividades de financiamiento son las realizadas con el propósito de obtener los recursos financieros que le permita adquirir inversiones y operar. Ejemplo de transacciones por actividades de financiamiento son: Solicitar dinero a los accionistas y a las entidades financieras, pagar los préstamos recibidos, pagar dividendos a los accionistas y otras.

Transacciones comerciales En principio todas las transacciones realizadas por las entidades son transacciones de tipo comercial, debido a que son operaciones mercantiles que suponen la ejecución de un acto de comercio.

Apuntes de Clase-2012-02 Al realizar una transacción comercial las empresas intercambian bienes y servicios y a su vez reciben o entregan efectivo. La recepción o entrega del efectivo puede ser inmediata o en un corto plazo o puede ser desplazada en el tiempo o en un largo plazo. El plazo en el cual se recibe o se entrega el efectivo define a las transacciones comerciales como transacciones comerciales al contado o transacciones comerciales a crédito.

Transacciones comerciales al contado Las transacciones comerciales al contado suponen la entrega o recepción del efectivo de manera inmediata, no incluyen intereses, es decir se pactan a “precios de contado”.

Transacciones comerciales a crédito Por su parte las transacciones comerciales a crédito suponen la entrega o recepción del efectivo desplazada en el tiempo, pueden incluir o no intereses, es decir se pueden pactar a “precios de contado” o a “precios de crédito”. Con respecto a la recepción del dinero desplazada en el tiempo, este tiempo puede estar dentro de los términos comerciales normales (30, 60 ó 90 días por ejemplo) o más allá de los términos comerciales normales (1, 2 ó 3 años por ejemplo). En relación a los intereses, éstos pueden estar fijados según una tasa de interés que es una tasa de mercado o a una tasa de interés que no es una tasa de mercado. Basado en estos aspectos podemos clasificar las transacciones comerciales a crédito en seis grupos: 1. Dentro de los términos comerciales normales, sin intereses 2. Dentro de los términos comerciales normales, financiado a una tasa de interés que es una tasa de mercado. 3. Dentro de los términos comerciales normales, financiado a una tasa de interés que NO es una

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tasa de mercado. 4. Más allá de los términos comerciales normales, sin intereses 5. Más allá de los términos comerciales normales, financiado a una tasa de interés que es una tasa de mercado 6. Más allá de los términos comerciales normales, financiado a una tasa de interés que NO es una tasa de mercado.

Transacciones financieras Según se establece en el párrafo 11.13 de la NIIF para las PYMES, “Una transacción de financiación puede tener lugar en relación a la venta de bienes o servicios, por ejemplo, si el pago se aplaza más allá de los términos comerciales normales o se financia a una tasa de interés que no es una tasa de mercado. De acuerdo a los seis grupos en los cuales hemos clasificado las transacciones comerciales a crédito, excepto el grupo 2 “Dentro de los términos comerciales normales, financiado a una tasa de interés que es una tasa de mercado”, todos los otros grupos constituiría una transacción financiera para efecto de la aplicación de las normas internacionales de información financiera (NIIF). Sin embargo, con respecto al grupo 1 “Dentro de los términos comerciales normales, sin intereses” y al grupo 3 “Dentro de los términos comerciales normales, financiado a una tasa de interés que NO es una tasa de mercado”, aún y cuando el financiamiento es a una tasa de interés que NO es una tasa de mercado, es probable que no se constituyan como una transacción financiera ya que el cambio del valor del dinero en el corto plazo se supone poco significativo. Sólo si el cambio del valor del dinero en el corto plazo es significativo las transacciones comerciales clasificadas como grupo 1 y grupo 3 se constituirán en transacciones financieras. La importancia de determinar cuándo una transacción comercial se constituye en una transacción financiera, para efectos de la aplicación de las NIIF, se debe a que las transacciones financieras se deben medir al valor presente de los pagos futuros descontados a una tasa de interés de mercado para un instrumento de deuda similar.

Apuntes de Clase-2012-02 Vamos a partir de las transacciones comerciales constituidas como financieras a determinar cómo obtener el valor presente en cada caso. Para el grupo 4 y el grupo 1 si el cambio del valor del dinero en el corto plazo es significativo: al ser financiado sin intereses, quiere decir que se pactó a “precio de contado”, sin embargo el dinero no se recibe de inmediato sino que su recepción se desplaza más allá de los términos comerciales normales, por lo tanto existen intereses “implícitos”. Para determinar el valor presente de los flujos futuros se descuenta el “precio de contado” que se recibirá en el futuro con la tasa de interés de mercado para un instrumento de deuda similar. EJEMPLO: Se realiza una venta por 11.600 UM (VF = 11.600), el cual representa el “precio de contado”, pero se desplaza la recepción del dinero a un año (n = 1). La tasa de interés de mercado para un instrumento de deuda similar es del 10%. (i = 0,10)

Para el grupo 6 y el grupo 3 si el cambio del valor del dinero en el corto plazo es significativo: al ser financiado a una tasa de interés que NO es una tasa de mercado, significa que se pactó a “precio de crédito”, por lo tanto existen intereses “explícitos” pero no a tasa de mercado. Para determinar el valor presente de los flujos futuros se descuenta el “precio de crédito” que se recibirá en el futuro con la tasa de interés de mercado para un instrumento de deuda similar. La diferencia entre el valor presente determinado y el “precio de contado” representa una pérdida en la transacción y la diferencia entre el valor presente determinado y el “precio de crédito” son los intereses. EJEMPLO: Se realiza una venta por 12.000 UM (VF = 12.000), el cual representa el “precio de crédito”, pero se desplaza la recepción del dinero a un año (n = 1). La tasa de interés de mercado para un instrumento de deuda similar es del 10%. (i = 0,10) y el “precio de contado” es de 11.600 UM.

Para el grupo 5: al ser financiado a una tasa de interés que es una tasa de mercado, significa que se pactó a “precio de crédito”, por lo tanto existen intereses “explícitos” a tasa de mercado. El valor presente de los flujos futuros, de las transacciones del grupo 5 es el “precio de contado”. La diferencia entre el “precio de crédito” y el “precio de contado” son los intereses. EJEMPLO: Se realiza una venta por 12.800 UM, el cual representa el “precio de crédito”, pero se desplaza la recepción del dinero a un año, siendo su “precio de contado” 11.600 UM. Intereses = 1.200

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Recuerda enviar tus comentarios al correo apuntesdeclase.revista@gmail.com Conjuntamente con este número circula la Actualización-01 de la revista número 01 de enero de 2012

El Profesional Los pronunciamientos internacionales de formación Sin duda alguna para asumir las responsabilidades que la profesión de contador público conlleva, es necesario adquirir las competencias y habilidades necesarias. Por esta razón, el interés en las regulaciones internacionales para la formación del profesional en contaduría pública. La Federación Internacional de Contadores (IFAC, por sus siglas en inglés) ha desarrollado, a través del Consejo de Normas Internacionales de Formación en Contaduría (IAESB, por sus siglas en inglés), los pronunciamientos internacionales de formación (IES, por sus siglas en inglés). Las IES establecen las normas generalmente aceptadas como “buena práctica” en la formación y desarrollo de los profesionales en contaduría pública e indican los estándares de referencia que se espera que los organismos miembros del IFAC utilicen como modelo a lo largo del proceso de calificación y desarrollo permanente de los contadores. En ellas se encuentran los elementos esenciales para el contenido de los programas de formación y desarrollo en un nivel destinado a alcanzar reconocimiento, aceptación y aplicación internacionales. Las IES no pueden imponerse a los requisitos de las autoridades reguladoras de cada país sino proporcionar material de referencia para informar e influir a las autoridades reguladoras respecto a la adopción de “buenas prácticas” generalmente aceptadas. A continuación haremos un resumen de las IES emitidas y vigentes en la actualidad.

IES-1: Requisitos para el ingreso a un programa de formación profesional para contadores profesionales. Propósito y alcance de esta Norma 1. Esta IES establece los requisitos para el ingreso a un programa de formación profesional en contaduría y de experiencia práctica que debe ser exigido por un organismo miembro del IFAC. También proporciona algunos comentarios sobre cómo evaluar el perfil académico y profesional en el momento de ingreso. 2. El objetivo de esta IES es garantizar que los estudiantes que aspiran a ser contadores profesionales tengan una formación previa que les otorgue una posibilidad razonable de éxito en sus estudios, exámenes de admisión a la profesión y períodos de experiencia práctica. Para satisfacer este requisito, los organismos miembros pueden requerir que ciertos aspirantes se sometan a exámenes de ingreso a los cursos de calificación profesional. Algunos aspectos descritos en esta IES-1 incluyen: a. La calidad de la profesión depende de la calidad de las personas que ésta pueda atraer. La calidad de personas que la profesión pueda atraer es un aspecto a considerar dentro de la calidad de vida que es capaz de obtener el contador público en Venezuela en su ejercicio profesional. Esta calidad de vida mejorará por la promoción que se haga de nuestra profesión como “ASESORES” o “CONSULTORES” y no, exclusivamente, como “TENEDORES DE LIBROS” o “PREPARADORES DE DECLARACIONES”. Sin embargo debemos estar conscientes que para obtener esta imagen se hace necesario también adquirir las competencias y habilidades necesarias.

Apuntes de Clase-2012-02

b. Los requisitos de ingreso son el primer paso en este proceso. Unos requisitos más exigentes pueden reducir la duración de los cursos de formación profesional y los períodos de experiencia práctica. En cuanto a los requisitos previos a cumplir para entrar a un programa de formación, en Venezuela la formación del contador público la realizan directamente las universidades nacionales y la existencia de requisitos previos para inscribirse en las escuelas de contaduría pública han desaparecido, debido a diversos aspectos, entre ellos el principio de “NO EXCLUSIÓN”. Sin embargo es bueno acotar que “cuanto menos exigentes sean los requisitos de ingreso, mayor será el área a cubrir por los programas de formación en contaduría”. c. Reunir condiciones por lo menos equivalentes a las requeridas para la admisión a una universidad reconocida o estudios superiores equivalentes. En relación a las condiciones que debe reunir para la admisión en una universidad, casi que el único requisito es ser bachiller. d. Nivel apropiado de formación y aprendizaje previo que constituya la base necesaria para adquirir los conocimientos, habilidades, valores, ética y actitudes necesarias para convertirse en un contador. Este aspecto se refiere al nivel de formación que debe se debe adquirir hasta “Secundaria”. e. La evaluación de equivalencia de las calificaciones requeridas con los estándares de ingreso a cursos universitarios debe hacerse a través de una comparación con fuentes de referencia adecuadas y con las informaciones disponibles para los organismos miembros del IFAC. Se espera que los programas de formación de los organismos miembros del IFAC utilicen las fuentes de referencia estándar siguientes: Las Comparaciones Internacionales, publicadas por el Centro Nacional de Información del Reconocimiento Académico del Reino Unido (NARIC), bajo contrato con el Gobierno del Reino Unido, las cuales Incluye tanto calificaciones de

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nivel secundario como de nivel superior en el mundo (alrededor de 180 países). NARIC ayuda a identificar calificaciones equivalentes a un título universitario y aquéllas que son necesarias para el ingreso a estudios universitarios. El NARIC del Reino Unido es parte de una red de NARIC en la Unión Europea. El Mundo del Aprendizaje, publicado por Europa Publications, enumera las instituciones que se consideran de formación superior en el mundo, incluyendo universidades y colegios. En un gran número de países, se publican los “Perfiles nacionales de educación” junto con una indicación de los niveles educacionales. Estas publicaciones son preparadas por la Oficina Nacional de Reconocimiento de Destrezas y Habilidades en el Extranjero (NOOSR), una rama del Departamento de Educación, Ciencia y Capacitación de Australia.

IES-2: Contenido de los programas profesionales de formación en contaduría. Propósito y alcance de esta Norma 1. Esta IES prescribe el contenido de los programas profesionales de formación en contaduría que los aspirantes deben adquirir para ser calificados como contadores profesionales. 2. El objetivo de esta IES es que los aspirantes a participar en un organismo miembro del IFAC posean conocimientos contables avanzados suficientes para poder actuar como contadores profesionales competentes en un entorno cada vez más complejo y cambiante. La cuestión del mantenimiento de competencias será abordada en la IES 7, Desarrollo profesional continúo: un programa de aprendizaje permanente y desarrollo continuo de la competencia profesional. Aspectos descritos en esta IES-2 incluyen: a. Los contenidos principales de los programas de formación se dividen en tres aspectos importantes  

contaduría, finanzas y conocimientos relacionados; conocimiento organizacional y de negocios; y

Apuntes de Clase-2012-02

conocimiento de tecnología de la información y competencias. b. Los contenidos generales de los programas de formación incluyen:  Las habilidades profesionales requeridas y el contenido de la formación general, (IES-3);  Los valores, ética y actitud profesionales (IES-4; y  Los requisitos relacionados con la experiencia práctica (IES-5). c. El componente en contaduría, finanzas y conocimientos relacionados debe incluir los siguientes temas:  contaduría financiera y presentación de informes;  contaduría gerencial y control de gestión;  tributación;  derecho mercantil y societario;  auditoría y aseguramiento;  finanzas y administración financiera;  valores y ética profesionales. También incluye: a) historia de la profesión y el pensamiento de la contaduría; b) contenido, concepto, estructura y significado de los informes operativos de las empresas, tanto para uso interno como externo, incluidas las necesidades de información financiera para los responsables de la toma de decisiones y una evaluación crítica del papel de la información contable en la satisfacción de esas necesidades;

c) normas nacionales e internacionales en contaduría y de auditoría; d) reglamentación local de la contaduría; e) contaduría gerencial, incluida la planificación y presupuestos, gestión de los costos, control de calidad, la medición de desempeño y comparaciones con estándares de referencia; f) los conceptos, los métodos y los procedimientos de control que contribuyen a la exactitud y la integridad de los datos financieros y salvaguarda de los activos de la empresa. g) tributación y su impacto sobre decisiones financieras y administrativas; h) un conocimiento del entorno jurídico de los negocios, incluida la legislación sobre empresas y valores mobiliarios en el país en que el contador vaya a ejercer la profesión; i) la naturaleza de los servicios de auditoría y otros servicios de aseguramiento, incluyendo la evaluación de riesgos y detección de fraudes, y las bases de conocimiento y procedimiento necesarias para realizarlos; j) conocimiento de finanzas y administración financiera, incluyendo análisis de los estados financieros, instrumentos financieros, mercados de capitales nacionales e internacionales y administración de recursos; k) responsabilidades éticas y profesionales de un contador profesional en relación tanto a su ámbito de actuación profesional como ante el público en general; (véase también IES 4, Valores, ética y actitud profesionales);

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Apuntes de Clase-2012-02 k) conocimiento básico del comercio internacional y las finanzas y las formas en que se realizan los negocios internacionales, así como los procesos de globalización; y l) capacidad para integrar los componentes mencionados en el cumplimiento de los objetivos estratégicos.

l) cuestiones de la contaduría gubernamental y para entidades sin fines de lucro; y m) uso de medidas no financieras de desempeño de la empresa. d. El componente de conocimiento organizacional y de negocios debe incluir los siguientes temas:  economía;  entorno de los negocios;  gobernanza corporativa;  ética de la empresa;  mercados financieros;  métodos cuantitativos;  comportamiento organizacional;  administración y la toma de decisiones estratégicas;  mercadeo y  negocios internacionales y la globalización. También incluye: a) conocimiento de macro y micro economía; b) conocimiento de los negocios y de los mercados financieros y de cómo funcionan; c) la aplicación de métodos cuantitativos y estadísticos a los problemas empresariales; d) comprensión de los conceptos de gobernanza corporativa y ética empresarial; e) comprensión de las organizaciones y de los entornos en que operan, incluyendo las fuerzas económicas, jurídicas, políticas, sociales, técnicas, culturales e internacionales y sus influencias y valores; f) comprensión de las cuestiones ambientales y el desarrollo sostenible; g) comprensión de las dinámicas interpersonales y de grupos en las organizaciones, incluidos los métodos para crear y gestionar el cambio en las organizaciones; h) comprensión del personal y temas relacionados con recursos humanos, gestión de personas, gestión de proyectos y mercadeo; i) comprensión de estrategia y soporte del proceso de toma de decisiones, incluyendo asesoramiento empresarial, administración estratégica y general; j) comprensión del riesgo organizacional y operativo;

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e. El componente de la tecnología de la información debe incluir los siguientes temas y competencias:  conocimiento general de la tecnología de la información;  conocimiento del control de la tecnología de la información;  competencias del control de la tecnología de la información;  competencias del usuario de la tecnología de la información; y  una o una mezcla de las competencias correspondientes a las funciones gerenciales, de evaluación y de diseño de los sistemas de información. f.

En el periodo de pre-calificación profesional, se espera que todos los contadores participen en al menos uno de los papeles de gerente, diseñador o evaluador de sistemas de información o una combinación de estos papeles como viene expresado en el IEG 11. En el momento de su calificación profesional, los aspirantes deberán tener conocimiento y comprensión de al menos uno de esos papeles.

IES-3: Habilidades profesionales y formación general. Propósito y alcance de esta Norma 1. Esta IES prescribe el conjunto de destrezas que los aspirantes necesitan adquirir para ser reconocidos como contadores profesionales. Parte de la finalidad de esta IES es demostrar cómo una formación general, que puede adquirirse de diversas maneras y en diferentes contextos, puede contribuir al desarrollo de estas habilidades. 2. El objetivo de esta IES es asegurar que los aspirantes a asociarse a un organismo miembro de IFAC estén dotados de la adecuada combinación de conocimien-

Apuntes de Clase-2012-02

tos y destrezas (intelectuales, técnicos, personales, interpersonales y organizacionales) para desarrollarse como contadores profesionales. Esto les permite actuar de manera competente como contadores profesionales a lo largo de su carrera en entornos cada vez más complejos y exigentes.

res profesionales. Desarrollar estas habilidades ayuda al individuo en el aprendizaje y desarrollo personal. Incluyen:   

Aspectos descritos en esta IES-3 incluyen: a. Las habilidades que los contadores profesionales necesitan adquirir están agrupadas en cinco categorías principales: • habilidades intelectuales; • habilidades técnicas y funcionales; • habilidades personales; • habilidades interpersonales y de comunicación; y • Habilidades gerenciales y de organización. b. Las habilidades intelectuales permiten que un contador profesional pueda resolver problemas, tomar decisiones y ejercitar su buen juicio en situaciones organizacionales complejas. Estas habilidades son a menudo el producto de una amplia formación general. Las habilidades intelectuales requeridas incluyen las siguientes:   

la habilidad de localizar, obtener, organizar y entender la información transmitida por fuentes humanas, impresas o electrónicas; la capacidad de plantearse preguntas, para la investigación, el pensamiento lógico y analítico, el razonamiento y análisis crítico ; y la habilidad de identificar y resolver problemas no estructurados que pueden darse en escenarios desconocidos.

c. Las habilidades técnicas y funcionales pueden ser generales o específicas con relación a asuntos contables. Incluyen:     

aplicaciones matemáticas y estadísticas y dominio de la informática; modelos de decisión y análisis de riesgo; medición; informes; y cumplimiento con los requisitos legales y reglamentarios.

d. Las habilidades personales están relacionadas con las actitudes y el comportamiento de los contado-

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  

la autogestión; la iniciativa, influencia y autodidáctica; la capacidad de seleccionar y asignar prioridades con recursos limitados y de organizar trabajo para cumplir con plazos estrictos; la capacidad de anticipar y adaptarse al cambio; la consideración de los valores, ética y actitud profesionales en la toma de decisiones; el escepticismo profesional.

e. Las habilidades interpersonales y de comunicación permiten a un contador profesional trabajar con otros para el bien común de la organización, recibir y trasmitir información, formular juicios razonados y tomar decisiones eficazmente. Los componentes de las habilidades interpersonales y de la comunicación incluyen la habilidad de:  trabajar con otros en un proceso consultivo, para resistir y resolver conflictos;  trabajar en equipo;  interactuar con personas cultural e intelectualmente diferentes;  negociar soluciones y acuerdos aceptables en situaciones profesionales;  trabajar eficazmente en un entorno intercultural;  presentar, debatir, informar y defender posiciones con eficacia en la comunicación formal, informal, escrita y oral; y  escuchar y leer eficazmente, con apertura a la cultura y diferencias idiomáticas. f.

Las habilidades organizacionales y gerenciales son cada vez más importantes para los contadores profesionales. Los contadores profesionales están siendo llamados a desempeñar un papel más activo en el día a día de la gestión de las organizaciones. Aunque su papel se haya limitado en el pasado a proporcionar datos que serían utilizados por otros, hoy los contadores profesionales son a menudo parte del equipo que toma decisiones. Como resultado, es importante que ellos entiendan todos los aspectos del funcionamiento de una organización. Los contadores profesionales necesitan desarrollar una amplia perspectiva de negocios así como una conciencia polí-

Apuntes de Clase-2012-02

tica y una perspectiva global. Las habilidades organizacionales y gerenciales incluyen:    

la planificación estratégica, gestión de proyectos, administración de personas y recursos, y toma de decisiones; la capacidad para organizar y delegar tareas, motivar y desarrollar recursos humanos; el liderazgo; y el criterio y discernimiento profesional.

g. Todos los programas de formación profesional deben incluir un cierto contenido de formación general. Una amplia formación general puede animar al aprendizaje permanente y proporciona una base sobre la cual se pueden desarrollar estudios profesionales y específicamente contables. Puede consistir en: 

      

una comprensión del flujo de ideas y de los acontecimientos de la historia, las diferentes culturas en el mundo actual y una perspectiva internacional; el conocimientos básico del comportamiento humano; un sentido de la amplitud de las ideas, de las cuestiones y contrastes de las fuerzas económicas, políticas y sociales en el mundo; experiencia en la investigación y la evaluación de datos cuantitativos; la capacidad de conducir una investigación, pensar en forma lógica y entender el pensamiento crítico; una apreciación del arte, de la literatura, y de la ciencia; un conocimiento de valores personales y sociales y del proceso de la investigación y juicio; y la experiencia en hacer juicios de valor.

IES-4: Valores, ética y actitud profesional. Propósito y alcance de esta Norma 1. Esta IES prescribe los valores, ética y actitud profesionales que los futuros contadores profesionales deberán adquirir antes de finalizar su

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programa de calificación profesional. 

El objetivo de esta IES es asegurar que los aspirantes a integrarse en un organismo miembro de IFAC estén equipados con los valores, ética y actitudes profesionales apropiados para desarrollarse satisfactoriamente como contadores profesionales.

Aspectos descritos en esta IES-4 incluyen: 

El tratamiento de los valores y actitudes en los programas de formación de contadores profesionales debe conducir a un compromiso con:

el interés público y la sensibilidad hacia las responsabilidades sociales; el progreso constante y el aprendizaje permanente; la confiabilidad, la responsabilidad, la puntualidad, la cortesía y el respeto; y las leyes y regulaciones.

   

Aunque el enfoque de cada programa para el aprendizaje de los valores, ética y actitud profesionales reflejen su propio entorno y objetivos nacionales y culturales, como mínimo todos los programas deben incluir:

 

la naturaleza de la ética; la diferencia entre un enfoque basado en las reglas éticas y otro basado en principios o marcos de referencia, sus ventajas e inconvenientes; cumplimiento con los principios éticos fundamentales de integridad, objetividad, compromiso con la competencia profesional y el debido cuidado, y la confidencialidad; el comportamiento profesional y el cumplimiento con las normas técnicas; los conceptos de independencia, escepticismo, responsabilidad y expectativas del público; la ética y la profesión: responsabilidad social; la ética y la ley, incluida la relación entre las leyes, reglamentos y el interés público; las consecuencias del comportamiento no ético para el individuo, la profesión y la sociedad en general;

    

Apuntes de Clase-2012-02

a. la ética en lo referente a los negocios y la buena gobernanza; b. la ética y el contador profesional: denunciar, conflictos de intereses, dilemas éticos y su resolución.

IES-5: Requisitos de experiencia práctica. Propósito y alcance de esta Norma c. Esta IES prescribe la experiencia práctica que los organismos miembros de IFAC deben requerir a sus asociados para poder ser contadores profesionales. d. El objetivo de esta IES es asegurarse de que los candidatos que buscan la calificación de contadores profesionales han sido expuestos a la experiencia práctica considerada apropiada para que a partir de su calificación puedan desarrollarse competentemente como contadores profesionales.

ser capaz de relacionar el trabajo de la contaduría con otras funciones y actividades del negocio; ser consciente del entorno en el cual se prestan los servicios; desarrollar adecuadamente los valores, ética y actitud profesionales en situaciones prácticas de la vida real (véase también IES 4, Valores, ética y actitud profesionales); y tener una oportunidad de trabajar en posiciones con responsabilidades que crecen de manera progresiva.

IES-6: Evaluación de las capacidades y competencia profesional. Propósito y alcance de esta Norma

e. El período de experiencia práctica debe ser al menos de tres años. Estudios de postgrado pertinentes (por ejemplo maestría) con un elemento primordial de aplicación práctica contable pueden contribuir a la reducción del período práctico a no más de 12 meses.

1. Esta IES establece los requisitos para una evaluación final de las capacidades y la competencia de un pasante antes de la calificación como contador profesional. 2. Esta IES se ocupa de la evaluación de las capacidades profesionales (es decir, los conocimientos, habilidades, valores, ética y actitud profesionales) adquiridos mediante programas de formación profesional (véase también IES 2, Contenido de los programas de formación en contaduría, IES 3, Habilidades profesionales e IES 4, Valores, ética y actitud profesionales).

f.

Aspectos descritos en esta IES-6 incluyen:

Aspectos descritos en esta IES-5 incluyen:

Se considera necesario cumplir con un período adecuado de experiencia práctica antes de que los candidatos puedan presentarse a la sociedad como contadores profesionales, esto es en adición a los estudios académicos o de estudios realizados para aprobar un examen de calificación profesional. La combinación exacta de experiencia práctica y formación puede variar según las normas establecidas por los distintos organismos miembros y en conformidad con las leyes nacionales y locales, los requisitos de las autoridades reguladoras y las expectativas del público.

g. La experiencia práctica propicia un entorno profesional adecuado para que los pasantes puedan desarrollar competencias tales como:  aumentar su comprensión de las organizaciones, cómo las empresas operan y las relaciones de trabajo;

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a. Responsabilidad de la FCCPV de tener y usar procedimientos de evaluación que aseguren que los aspirantes admitidos como asociados estén debidamente calificados. b. Los aspirantes deben ser capaces de demostrar que: a) tienen un conocimiento técnico sólido de los temas específicos del programa de estudio; b) pueden aplicar ese conocimiento de una manera analítica y práctica; c) pueden extraer de diversas fuentes los conocimientos necesarios para resolver problemas complejos o multifacéticos; d) pueden resolver un problema en particular distinguiendo la información pertinente de la no pertinente en un conjunto de datos; e) pueden, en situaciones en las cuales se presentan al mismo tiempo una serie de problemas, identificar los más importantes y clasificarlos en el orden en el cual necesitan ser abordados; f) entienden

Apuntes de Clase-2012-02

que puede haber soluciones alternativas y el papel del criterio profesional en la elección del camino a seguir; g) pueden integrar y utilizar diversos conocimientos y habilidades; h) pueden comunicarse eficazmente con los usuarios, formulando recomendaciones realistas de un modo conciso y lógico; y i) pueden identificar dilemas éticos.

de mantener conocimiento y habilidad profesionales al nivel que sea necesario para asegurar que el cliente o el empleador recibe el beneficio de un servicio profesional competente, basado en el desarrollo actualizado en la práctica, la legislación y las técnicas. Un contador profesional debe actuar diligentemente y de acuerdo con normas profesionales y técnicas aplicables, en todas sus relaciones profesionales y de negocios.”

En Venezuela el cumplimiento de esta responsabilidad por parte de la FCCPV se dificulta, debido a que, luego que las universidades nacionales entregan el título de contador público, NO existe ningún impedimento legal para que quien obtenga dicho título actúe como tal, es por ello que en Venezuela este tipo de “certificación” debe ser de manera “voluntaria”.

IES-8: Requisitos de Competencia que deben reunir los auditores profesionales.

IES-7: Desarrollo Profesional Continuo: un programa de aprendizaje permanente y desarrollo continuo de la competencia profesional

Como puede observarse todo aspirante a ser contador público debería estar pendiente que la universidad donde estudie le brinde los contenidos programáticos que le permitan el desarrollo de las competencias y habilidades, que luego le serán requeridas a él por la comunidad de negocios, cuando vaya a actuar como profesional.

Lo relativo con la IES-8 se expone en el número 01 del año 2012 de esta revista (Apuntes de clase-2012-01).

Propósito y alcance de esta Norma 1. Esta IES prescribe a los organismos miembros a: a) Fomentar el compromiso de aprendizaje permanente entre los contadores profesionales; b) Facilitar el acceso a oportunidades de desarrollo profesional continuo y recursos para sus miembros; c) Establecer puntos de referencia a sus miembros para desarrollar y mantener las competencias necesarias en beneficio del interés público; y, d) Controlar y hacer cumplir el desarrollo profesional continuo y mantenimiento de las competencias profesionales por los contadores profesionales. 2. Esta IES se basa en el principio de que es responsabilidad individual del contador profesional, el desarrollar y mantener la competencia necesaria para proporcionar servicios de alta calidad a los clientes, empleadores y otros interesados. Esta IES fundamenta su contenido en el principio fundamental del código de ética profesional, el cual expresa: “Un contador profesional tiene el deber permanente

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En Maracaibo el 20 y 21 de abril de 2012 se estará realizando el Cuarto Congreso Venezolano Gremio de Contadores Públicos – Universidades Nacionales. Es una oportunidad que tenemos los contadores públicos y los docentes de contaduría pública de encontrarnos e intercambiar experiencias, en relación al ejercicio profesional y La formación de los contadores públicos venezolanos. La Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela, EL Colegio de Contadores Públicos del Estado Zulia y las Universidades Nacionales nos están invitando a participar de este encuentro. La Información esta disponible en www.congresogremiouniversidades.org

Las normas de información financiera:

NIC – SIC NIIF – CINIIFF BA VEN-NIF La contabilidad Las normas de información financiera

Venezuela, conocidos como VEN PCGA, estuvieron contenidos en las Declaraciones de Principios de Contabilidad (DPC) y las Publicaciones Técnicas (PT).

Con el proceso de transición de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela, hacia el enfoque Se entiende por normas de información internacional, las normas que regulan la preparación y financiera, las reglas a las cuales se deben presentación de los estados financieros en el país, tienen fuente ajustar la preparación y presentación de la internacional y fuente nacional. Sin embargo, siguen misma. denominándose Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela, pero identificados como VEN NIF. Particularmente estas normas se refieren a los criterios para el reconocimiento de los elementos que componen los estados Fuente Internacional de los VEN NIF financieros y las bases de medición utilizadas para determinar el importe de dichos La fuente internacional de los VEN NIF, la constituye las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), las cuales elementos. incluyen las normas e interpretaciones emitidas por el Consejo de En Venezuela, las normas para la preparación Normas Internacionales de Contabilidad (IASB, por sus siglas en y presentación de los estados financieros y inglés), de la Fundación Normas Internacionales de Información sus notas se conocen como Principios de Financiera (IFRS Foundation, por sus siglas en inglés). Las NIIF Contabilidad Generalmente Aceptados y los comprende: mismos han sido emitidos, desde el año 1973, por la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela (FCCPV).

a) b) c) d)

Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) Interpretaciones de las NIIF (CINIIF) e Interpretaciones de las NIC (SIC)

Hasta el año 2008, para las grandes entidades, y 2011, para las pequeñas y medianas entidades, los principios La Fundación de las NIIF es una organización independiente, sin de contabilidad generalmente aceptados en fines de lucro del sector privado que trabajan en el interés público.

Apuntes de Clase-2012-02 Sus objetivos principales son: 

  

Desarrollar un conjunto único de Normas Internacionales de Información Financiera, de alta calidad, comprensibles y aplicables globalmente a través de su órgano normativo, el IASB; Promover el uso y la aplicación rigurosa de tales normas; Tener en cuenta las necesidades de información financiera de las economías emergentes y las pequeñas y medianas empresas (PYME), y Lograr la convergencia de las normas contables nacionales y las NIIF a las soluciones de alta calidad.

La dirección y la supervisión de las actividades realizadas por la Fundación de las NIIF y su cuerpo normativo corresponden a sus Fiduciarios, quienes también son responsables de velar por la independencia de la IASB, y la financiación de la organización. Los fideicomisarios deben rendir cuentas públicamente a la Junta de Vigilancia de las autoridades públicas.

Publicación BA VEN-NIF 7 Versión 0

BA VEN-NIF 8 Versión 0

Título Utilización de la revaluación como costo atribuido en el estado de situación financiera de apertura Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela (VEN-NIF)

En conclusión cuando hablamos de Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela (VEN NIF) hacemos referencias a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) y sus interpretaciones (CINIIF), a las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) y sus interpretaciones (SIC) y a los Fuente nacional de los VEN NIF boletines de aplicación de las NIIF (BA La fuente nacional de los VEN NIF esta conformada por los boletines de VEN.NIF). aplicación de los VEN NIF, denominados BA VEN-NIF, los cuales surgen del proceso de adopción de las Normas Internacionales de Información Cada una de estas publicaciones serán Financiera, diseñados por el Comité de Principios de Contabilidad de la tratadas en los respectivos temas de la sección “¿Cómo se contabiliza? en éste y FCCPV y establecidos según el BA VEN-NIF 0. en los próximos números. A la fecha de esta publicación, los siguientes BA VEN-NIF se encuentra vigentes: Publicación BA VEN-NIF 0 Versión 5

Título Acuerdo marco para la adopción de las normas internacionales de información financiera

BA VEN NIF 2 Versión 1

Criterio para el reconocimiento de la inflación en los estados financieros preparados de acuerdo con VEN-NIF Determinación de la fecha de autorización de los estados financieros para su publicación, en el marco de las regulaciones contenidas en el Código de Comercio venezolano

BA VEN-NIF 4 Versión 1

BA VEN-NIF 5 Versión 1 BA VEN-NIF 6 Versión 1

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Criterio para la presentación del resultado integral total de acuerdo con VEN-NIF Criterios para la aplicación en Venezuela de los VEN-NIF-PYME

¿Cómo se contabiliza? Los registros contables en la venta y compra de mercancías.

Las mercancías son activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la operación de la entidad, es decir la realización de sus operaciones normales. Vamos a utilizar el caso de la empresa “Farmacia La Salud, C. A.”. Sus operaciones normales son la compra y venta de medicamentos, por lo tanto los medicamentos comprados constituyen la “mercancía” que posee la empresa para ser vendido en el curso normal de sus operaciones. Si en algún momento la empresa vende un escritorio o un estante, estos activos no se consideran “mercancía” ya que no se adquirieron para ser vendido en el curso normal de sus operaciones.

COMPRA DE MERCANCÍA Las compras representan las adquisiciones de mercancías efectuadas durante el período sobre el que se prepara la información financiera. Normalmente el período sobre el que se prepara la información financiera es de un año y se le conoce como “ejercicio” o “ejercicio económico”, por lo tanto las compras representan las adquisiciones de mercancías efectuadas durante el ejercicio. El registro contable de las compras de mercancías se puede realizar bajo dos sistemas: a) Sistema de registro permanente y b) Sistema de registro periódico. Bajo el sistema de registro permanente las compras se consideran ACTIVO y por lo tanto se cargan a la cuenta “Inventario de mercancías”, la cual identificaremos con el código “1.1.5-311”. Bajo el sistema de registro periódico constituyen el “costo de adquisición” por lo tanto se cargan a la cuenta de GASTOS “compras de mercancía”, la cual identificaremos con el código “5.1.1-601.

Compras de contado Estas compras motivan una disminución inmediata del efectivo de la empresa, lo que representa una salida de efectivo. Se clasifica como una transacción “comercial” y por tal motivo no incluye intereses de financiamiento. En el reconocimiento inicial se mide al costo de adquisición, el cual incluye:

Apuntes de Clase-2012-02

a) El precio de compra; b) Los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales); c) El transporte; d) La manipulación y otros costos directamente atribuibles a la adquisición y; e) los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares que se deducen para determinar el costo de adquisición. EJEMPLO 1: El 22 de febrero de 20X0 Farmacia La Salud, C.A. (FLS, C.A.) compra medicamentos al contado por 2.100,00 UM, los cuales se pagan mediante la emisión de un cheque, al Laboratorio Mayor (LAMAY, C.A.), según factura 326598. La operación está exenta de Impuesto al valor agregado. Sistema de registro permanente: Observe que el importe de la compra se carga a la cuenta de ACTIVO “inventario de mercancías”. Comprobante: Fecha: Código 1.1.5-311 1.1.1-103

220201 22/02/X0 Ref. FT-32698 CH-10201

Concepto: Compra de medicamentos al Laboratorio Mayor, según factura 326598 y pagada mediante cheque 10201. CUENTA Inventario de mercancías Banco en moneda nacional

DEBE 2.100,00 2.100,00

HABER 2.100,00 2.100,00

Sistema de registro periódico: Observe que el importe de la compra se carga a la cuenta de GASTOS “compra de mercancías”. Comprobante: Fecha: Código 5.1.1-601 1.1-1-103

220201 22/02/X0 Ref. FT-32698 CH-10201

Concepto: Compra de medicamentos al Laboratorio Mayor, según factura 326598 y pagada mediante cheque 10201. CUENTA Compra de mercancías Banco en moneda nacional

DEBE 2.100,00 2.100,00

HABER 2.100,00 2.100,00

En los siguientes ejemplos estaremos utilizando para todos los casos el sistema de registro periódico.

Compras a crédito En este tipo de adquisiciones la salida de efectivo se desplaza en el tiempo, originando un incremento en el pasivo de la entidad por la deuda contraída con los proveedores. Las entidades establecen, a través de su política de crédito, los términos o plazos comerciales normales. En la mayoría de los casos se establecen en 30, 60 o 90 días. Cuando el plazo atiende a los términos comerciales normales, la transacción se pacta a “precio de contado”, es decir no incluye “gastos por intereses”, esto debido a que en el corto plazo el cambio del valor del dinero no es significativo. Si el pago se aplaza más allá de los términos comerciales normales o se financia a una tasa de interés que no es una tasa de mercado, la compra de mercancías originaría una transacción financiera y por lo tanto generaría un gasto por financiamiento (gastos por intereses), esto debido al cambio del valor del dinero en el tiempo.

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Apuntes de Clase-2012-02 Esos gastos de intereses de financiamiento NO se reconocen como parte de la compra, se reconocen como gastos en el período en el que se causen. En este número (Apuntes de clase 2012-02) vamos a asumir que todas las transacciones de crédito se realizan dentro del plazo comercial normal, pactada a precio de contado y sin incluir gastos por intereses. El tema de las compras de bienes y servicios como una transacción financiera lo estaremos tratando a partir del próximo número. En las compras a crédito, clasificadas como transacciones comerciales, el registro será similar que las compras al contado, excepto que el abono se realizará a “cuentas por pagar comerciales”, identificada con el código “2.1.3151” y no a la cuenta banco “1.1.1-103”. EJEMPLO 2: Partiendo de los datos del EJEMPLO 1, supongamos que LAMAY, C.A. le concede a FLS, C.A. treinta días para pagar la factura, por lo tanto el cheque se prepara el día 22/03/X0. Registro de la compra: Comprobante: Fecha: Código 5.0.0-601 2.1.3-151

220201 22/02/X0 Ref. FT-32698 FT-32698

Concepto: Compra de medicamentos al Laboratorio Mayor, según factura 326598 CUENTA Compra de mercancías Cuentas por pagar comerciales

DEBE 2.100,00 2.100,00

HABER 2.100,00 2.100,00

Registro del pago de la factura: Comprobante: Fecha: Código 2.1.3-151 1.1.1-103

220301 22/03/X0 Ref. FT-32698 CH-10201

Concepto: Pago al Laboratorio Mayor para cancelar la factura 326598, mediante cheque 10201. CUENTA Cuentas por pagar comerciales Banco en moneda nacional

DEBE 2.100,00 2.100,00

HABER 2.100,00 2.100,00

Gastos de compra Normalmente representan el importe pagado por el traslado de la mercancía adquirida, hasta el almacén o depósito de la empresa, incluyendo fletes, acarreos, maniobras de carga y descarga, impuestos, derechos aduanales y otros. El párrafo 13.6 de la NIIF para la PYMES incluye los gastos de compras dentro de los “Costos de compras” en tanto sean directamente atribuibles a la adquisición de la mercancía y en “otros costos de los inventarios” en cuanto se hayan incurrido en ellos para dar al inventario su condición y ubicación actual. Los gastos de compra también pueden darse en transacciones de tipo “comercial” o transacciones de tipo “financieras”. El registro en la contabilidad es similar al registro realizado con la adquisición de las mercancías, es decir realizando cargos a la cuenta de activo “1.1.5-311, Inventario” o en la cuenta de gastos “5.1.1-601, Compra de mercancías”. Sin embargo también puede llevarse cuentas auxiliares por cada concepto, como por ejemplo: 5.1.1-601-1000, para los fletes sobre compras; 5.1.1-601-1100, para los gastos de aduana, entre otros.

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Apuntes de Clase-2012-02 EJEMPLO 3: La compra efectuada el 22 de febrero de 20X0, originó un gasto de transporte por trescientas unidades monetarias, estos gastos fueron pagados mediante la emisión de un cheque. Considerada la compra como gasto y bajo el sistema de registro periódico: Comprobante: Fecha: Código 5.1.1-601 1.1-1-103

Concepto: Compra de medicamentos al Laboratorio Mayor, según factura 326598 y pagada mediante cheque 10201.

220202 22/02/X0 Ref. FT-32698 CH-10201

CUENTA Compra de mercancías Banco en moneda nacional

DEBE 300,00 300,00

HABER 300,00 300,00

Observe que el cargo se ha realizado en la cuenta “5.0.0-601, compra de mercancías”. Sin embargo pueden utilizarse cuentas auxiliares de tipo general como por ejemplo “5.0.0-601-1000, gastos de compras” o cuentas auxiliares de tipo específico como por ejemplo “5.0.0-601-1010, Fletes o transporte”.

Devoluciones y rebajas sobre compras Las devoluciones representan el importe de las mercancías que la entidad devuelve a sus proveedores, físicamente, por no estar de acuerdo con las características de las mismas, pudiendo ser sobre compras realizadas de contado o a crédito. Las rebajas representan las disminuciones que sobre el precio conceden los proveedores, con la finalidad de evitarse una devolución física. Considerada como activo, una devolución o una rebaja significa una salida o disminución de la cuenta “1.1.5-311, Inventarios”. Considerada como partida de resultado, una devolución o una rebaja representa una disminución en los costos de adquisición y por lo tanto se acreditan en la cuenta “5.1.1-609, Rebajas y devoluciones en compras”. Si la devolución o la rebaja se refiere a una compra al contado, el cargo se realiza en la cuenta “1.1.1-103, banco en moneda nacional”, si nos entregaron el dinero, o a la cuenta “1.1.3-137, Reclamos a proveedores” si el dinero esta pendiente de cobrar. Si la devolución o la rebaja se refiere a una compra a crédito el cargo se realiza en la cuenta “2.1.3-151, Cuentas por pagar comerciales”, disminuyendo su saldo.

Descuentos sobre compras Se entiende por descuento sobre compras, las disminuciones en porcentaje (%) concedida por los proveedores, o bien para estimular un volumen de compra, o bien para estimular el pronto pago. El primero de ellos se dice que es un descuento de tipo “comercial” y su registro en la contabilidad no se lleva a cabo ya que el importe de la adquisición se contabiliza por el monto neto del descuento, al segundo se le conoce como descuento por pronto pago. Descuento comercial: EJEMPLO 4: En la compra de mercancías por 6.000,00 UM, se concede un descuento comercial del 10% sobre el precio. Precio Descuento (10%) Importe neto de la compra

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6.000,00 UM 600,00 UM 5.400,00 UM

Apuntes de Clase-2012-02 Observe que la compra queda registrada por 5.400,00 UM, con abono a banco o a cuentas por pagar proveedores, según sea el caso de una compra al contado o a crédito. Sin embargo la empresa puede optar por registrar la compra por el monto total y registrar en la cuenta “5.1.1-608, Descuentos en compra” el importe del descuento. Descuento por pronto pago: En el caso de los descuentos por pronto pago existen dos procedimientos o métodos, denominados “precio neto” y “precio bruto o total”. Precio neto: El método del “precio neto” se sustenta en la política de la entidad de aprovechar todos los descuentos concedidos por los proveedores, por lo tanto los descuentos NO aprovechados son pocos. El precio neto se considera el precio real, es decir el “precio de contado”. EJEMPLO 5: Compra de mercancías a crédito por 6.200,00 UM, bajo las siguientes condiciones 2/30, N/60, lo cual quiere decir que si pagamos dentro del plazo de 30 días, tendremos un descuento del 2%; en caso de no pagar en esa fecha, tendremos que pagar el importe total a los 60 días. Precio Descuento (2%) Importe neto de la compra

6.200,00 UM 124,00 UM 6.076,00 UM

La compra quedará registrada por UM 6.076,00, con abono a cuentas por pagar comerciales. Comprobante: Fecha: Código 5.1.1-601 2.1.3-151

220202 22/02/X0 Ref. FT-1111111 FT-1111111

Concepto: Compra a crédito de mercancías por 6.200,00 UM con un descuento del 2% al pagar a 30 días. CUENTA Compra de mercancías Cuentas por pagar comerciales

DEBE 6.076,00 6.076,00

HABER 6.076,00 6.076,00

Al momento de registrar el pago al proveedor, dentro del plazo de los 30 días, el registro se realizará con cargo a la cuenta “2.1.3-151, cuentas por pagar comerciales” y abono a la cuenta “1.1.1-103, bancos moneda nacional”. Comprobante: Fecha: Código 2.1.3-151 1.1.1-103

220202 22/02/X0 Ref. FT-1111111 CH-10202

Concepto: Pago a proveedores CUENTA Cuentas por pagar comerciales Bancos moneda nacional

DEBE 6.076,00 6.076,00

HABER 6.076,00 6.076,00

Si la factura no es pagada en el plazo de los 30 días el registro será el siguiente: Comprobante: Fecha: Código 2.1.3-151 5.1.1-606 1.1.1-103

220202 22/02/X0 Ref. FT-1111111 FT-1111111 CH-10202

Concepto: Pago a proveedores CUENTA Cuentas por pagar comerciales Descuentos no aprovechados Bancos moneda nacional

DEBE 6.076,00 124,00 6.200,00

23

HABER

6.200,00 6.200,00

Apuntes de Clase-2012-02 Existe una forma alternativa de registrar estos “descuentos no aprovechados” como un gasto financiero, sin embargo es nuestra interpretación que estos gastos, aún y cuando provienen de la forma de financiamiento de la mercancía comprada no representan “costos por préstamos”, según la definición establecida en el párrafo 25.1 de la NIIF para las PYMNES, sino “costos atribuibles a la adquisición de la mercancía”. Precio bruto o total: Consiste en registrar la adquisición de la mercancía por el precio según factura y registrar los descuentos en momento de efectuar el pago. Este método se basa en que la entidad no tiene certeza de aprovechar los descuentos. De no aprovechar el descuento el monto del mismo queda incorporado en el importe de la compra. En caso de aprovecharlo el monto se disminuye del importe de las compras. Según nuestra interpretación del concepto de ingresos en la NIIF para las PYMES, en el párrafo 2.41, este importe no surge de un incremento de los beneficios económicos futuros, sino que representa la disminución del costo de las compras. EJEMPLO 6: Con los mismos datos del ejemplo número 4, los registros en la contabilidad sería los siguientes: La compra quedará registrada por UM 6.200,00, con abono a la cuenta “2.1.3-151, cuentas por pagar comerciales”. Comprobante: Fecha: Código 5.1.1-601 2.1.3-151

220202 22/02/X0 Ref. FT-1111111 FT-1111111

Concepto: Compra a crédito de mercancías por 6.200,00 UM con un descuento del 2% al pagar a 30 días. CUENTA Compra de mercancías Cuentas por pagar comerciales

DEBE 6.200,00 6.200,00

HABER 6.200,00 6.200,00

Registro de la operación aprovechando el descuento. Comprobante: Fecha: Código 2.1.3-151 5.1.1-607 1.1.1-103

220202 22/02/X0 Ref. FT-1111111 FT-1111111 CH-10202

Concepto: Pago a proveedores CUENTA Cuentas por pagar comerciales Descuentos por pronto pago Bancos moneda nacional

DEBE 6.200,00

6.200,00

HABER 124,00 6.076,00 6.200,00

Si la factura no es pagada en el plazo de los 30 días el registro será el siguiente: Comprobante: Fecha: Código 2.1.3-151 1.1.1-103

220202 22/02/X0 Ref. FT-1111111 CH-10202

Concepto: Pago a proveedores CUENTA Cuentas por pagar comerciales Bancos moneda nacional

DEBE 6.200,00 6.200,00

HABER 6.200,00 6.200,00

Podrá observar que los “descuentos por pronto pago” disminuyen el precio de las compras, sin embargo es importante registrarlos en una cuenta separada (5.1.1-607) por la ventaja de información adicional para la Gerencia.

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Apuntes de Clase-2012-02

Criterios de reconocimiento para la COMPRA de mercancías PRINCIPIO GENERAL DE RECONOCIMIENTO

(P-13.6 y 13.7, NIIF para las PYMES”).

Los costos de adquisición de los inventarios comprenderán el precio de compra, los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales), el transporte, la manipulación y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías, materiales o servicios. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirán para determinar el costo de adquisición. Una entidad puede adquirir inventarios con pago aplazado. En algunos casos, el acuerdo contiene de hecho un elemento de financiación implícito, por ejemplo, una diferencia entre el precio de compra para condiciones normales de crédito y el importe de pago aplazado. En estos casos, la diferencia se reconocerá como gasto por intereses a lo largo del periodo de financiación y no se añadirá al costo de los inventarios.

Bases de medición GENERAL Las compras se registran al COSTO, es decir al importe pagado o convenido en el momento de la adquisición.

VENTA DE MERCANCÍA Representa el total de las mercancías vendidas a los clientes, ya sea de contado o a crédito, registrada a precio de venta. El precio de venta incluye el costo de las mercancías que se venden y el margen de utilidad que le hayan agregado. Considerada desde la perspectiva del activo, la venta representa la salida de mercancías del almacén, por lo tanto se abona a la cuenta “1.1.5-311, Inventario de mercancías”, con la precisión de que esta salida deberá registrase por el precio de costo de adquisición de las mercancías. Consideradas desde la perspectiva de las cuentas de resultados, se abona a la cuenta “4.1.1-701, Venta de mercancías”, con la precisión de que debe registrarse por el precio de venta de las mercancías. La venta de mercancías es una transacción que las entidades pueden realizar de contado o a crédito.

Venta de mercancías de contado La venta de mercancías de contado motiva un incremento inmediato del efectivo de la empresa, lo que representa una entrada de efectivo. Se clasifica como una transacción “comercial” y por tal motivo no incluye intereses de financiamiento. En el reconocimiento inicial, la venta de mercancías de contado, se mide al monto del efectivo recibido. Observemos como se realiza el registro en la contabilidad, de una venta de mercancías de contado. EJEMPLO 7: El 22 de febrero de 20X0 Laboratorio Mayor (LAMAY, C.A.), vende medicamentos al contado por 2.100,00 UM, a Farmacia La Salud, C.A. (FLS, C.A.) quienes pagan mediante la emisión de un cheque, la factura

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Apuntes de Clase-2012-02 326598. La operación está exenta de Impuesto al valor agregado. El costo de adquisición de la mercancía vendida por LAMAY, C.A. es de 1.950,00 UM. Considerada la venta de mercancías de contado desde la perspectiva del activo y bajo el sistema de registro permanente. Realizamos dos registros: el primero para contabilizar la venta; un cargo a la cuenta “1.1.1-101, Caja en moneda nacional” y un abono a la cuenta “4.1.1-701, Venta de mercancías”, ambos por un importe de dos mil cien unidades monetarias, lo que representa el precio de venta; el segundo para la salida de la mercancía del almacén; un cargo en la cuenta “5.1.3-601, Costo de venta”, por un importe de mil novecientas cincuenta unidades monetarias, que representa el costo de adquisición de la mercancía o precio de costo y un abono en la cuenta “1.1.5-311, Inventario de mercancías” por el mismo importe. Comprobante: Fecha: Código 1.1.1-101 4.1.1-701 5.1.3-601 1.1.5-311

220201 22/02/X0 Ref. CH-10201 FT-32698 FT-32698 FT-32698

Concepto: Venta de medicamentos a Farmacia La Salud, según factura 326598 y pagada mediante cheque 10201. CUENTA Caja en moneda nacional Venta de mercancías Costo de venta Inventario de mercancías

DEBE 2.100,00

HABER 2.100,00

1.950,00 4.050,00

1.950,00 4.050,00

Al siguiente día cuando el dinero recibido se deposita en el banco, se debe realizar el siguiente registro en la contabilidad: Comprobante: Fecha: Código 1.1.1-103 1.1.1-101

230201 23/02/X0 Ref. DP-141516 DP-141516

Concepto: Depósito de la venta y cobranza del día 22/02/X0 CUENTA Banco en moneda nacional Caja en moneda nacional

DEBE 2.100,00 2.100,00

HABER 2.100,00 2.100,00

Considerada la venta de mercancías de contado desde la perspectiva de las cuentas de resultados y bajo el sistema de registro periódico. Sólo se efectúa el registro de la venta con un cargo a la cuenta “1.1.1-101, Caja moneda nacional” y un abono a la cuenta “4.1.1-701, Venta de mercancías”, ambos por un importe de dos mil cien unidades monetarias, lo que representa el precio de venta. Comprobante: Fecha: Código 1.1.1-101 4.1.1-701

220201 22/02/X0 Ref. DP-141516 FT-32698

Concepto: Venta de medicamentos a Farmacia La Salud, según factura 326598 y pagada mediante cheque 10201. CUENTA Caja en moneda nacional Venta de mercancías

DEBE 2.100,00 2.100,00

HABER 2.100,00 2.100,00

Al siguiente día cuando el dinero recibido se deposita en el banco, se debe realizar el siguiente registro en la contabilidad:

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Apuntes de Clase-2012-02

Comprobante: Fecha: Código 1.1.1-103 1.1.1-101

230201 23/02/X0 Ref. DP-141516 DP-141516

Concepto: Deposito de la venta y cobranza del día 22/02/X0 CUENTA Banco en moneda nacional Caja en moneda nacional

DEBE 2.100,00 2.100,00

HABER 2.100,00 2.100,00

Observe que la salida del inventario no se registra, es decir no se contabiliza el costo de venta, ya que éste se determina al final del período a partir del resultado de la toma física del inventario De ahora en adelante los ejemplos los realizaremos bajo el sistema de registro periódico, es decir considerando la venta de mercancías desde la perspectiva de las cuentas de resultados. En el número seis, de esta revista, estudiaremos los sistemas de registro del inventario.

Venta de mercancías a crédito En la venta de mercancías a crédito, la entrada de efectivo se desplaza en el tiempo, originando un incremento en el activo de la entidad por la deuda contraída por los clientes. El tiempo en el que se desplaza la salida de efectivo puede estar en los términos comerciales normales o más allá de los términos comerciales normales. La tasa de interés puede ser una tasa de mercado o una tasa más alta que la tasa de mercado o una tasa más baja que la tasa del mercado. Una venta de mercancías a crédito se clasifica como transacción financiera si el cobro se aplaza más allá de los términos comerciales normales o se financia a una tasa de interés que no es una tasa de mercado”, Por el contrario una venta de mercancías a crédito se clasificará como transacción comercial si el cobro está dentro de los términos comerciales normales y no incluye intereses. Si la venta de mercancías a crédito es clasificada como transacción “comercial”, el registro es similar al de la venta de mercancías de contado, excepto que el cargo se realizará a la “1.1.3-121. Cuenta por cobrar comerciales” y no a la cuenta “1.1.1-103, Bancos moneda nacional”. Si la venta de mercancías a crédito es clasificada como transacción “financiera”, quiere decir que la entidad cobrará intereses por el financiamiento. Esos ingresos por intereses de financiamiento NO se reconocen como parte de la venta, se reconocen como ingresos en el período en el que se realicen. En este número (Apuntes de clase 2012-02) vamos a asumir que todas las transacciones de crédito se realizan dentro del plazo comercial normal, pactada a precio de contado y sin incluir ingresos por intereses. El tema de las ventas de bienes y servicios como una transacción financiera lo estaremos tratando a partir del próximo número. EJEMPLO 8: Partiendo de los datos del EJEMPLO 7, supongamos que LAMAY, C.A. le concede a FLS, C.A. treinta días para pagar la factura. Registro de la venta:

27

Apuntes de Clase-2012-02

Comprobante: Fecha: Código 1.1.3-121 4.1.1-701

220201 22/02/X0 Ref. FT-32698 FT-32698

Concepto: Venta de medicamentos a Farmacia La Salud, según factura 326598 CUENTA Cuentas por cobrar comerciales Venta de mercancías

DEBE 2.100,00 2.100,00

HABER 2.100,00 2.100,00

Registro del cobro de la factura Comprobante: Fecha: Código 1.1.1-101 1.1.3-121

220301 22/03/X0 Ref. FT-32698 FT-32698

Concepto: Cobranza del día 22/03/X0 CUENTA Caja en moneda nacional Cuentas por cobrar comerciales

DEBE 2.100,00 2.100,00

HABER 2.100,00 2.100,00

Registro del depósito al banco: Comprobante: Fecha: Código 1.1.1-103 1.1.1-101

230301 23/03/X0 Ref. DP-141516 DP-141516

Concepto: Depósito de la venta y cobranza del día 22/02/X0 CUENTA Banco en moneda nacional Caja en moneda nacional

DEBE 2.100,00 2.100,00

HABER 2.100,00 2.100,00

Gastos de ventas Los gastos de venta son desembolsos relacionados con las actividades realizadas por la entidad para vender las mercancías. Entre los principales renglones de estos gastos se puede identificar los siguientes: 

Remuneraciones al personal de venta: se encuentran formados por todos los desembolsos o acumulaciones derivadas de pagos al personal de ventas de la entidad. Se deben incluir, sueldos, comisiones, vacaciones, participación en los beneficios o utilidades, prestaciones sociales, aportes patronales obligatorios para la seguridad social, vivienda, educación y otros gastos similares.

Publicidad: gastos realizados para impulsar la venta de las mercancías, reconocidos en el ejercicio que se realizan.

Fletes y envíos: gastos de traslado de la mercancía desde el almacén o depósito hasta el cliente, asumidos por la entidad. Se incluyen en este concepto los embalajes y gastos de envíos.

Impuestos municipales: pagos realizados a la administración tributaria municipal, para obtener autorización de operar en la jurisdicción donde la entidad realice actividades.

Depreciación y amortización: Corresponde a la distribución del importe depreciable de las propiedades, planta y equipos e intangibles a lo largo de su vida útil y asignados al área de venta para realizar sus actividades.

El registro en la contabilidad de los gastos de venta se diferencia del registro de los gastos de compra, en que estos últimos incrementan el importe de la compra, mientras que los gastos de venta se registran en cuentas separadas de la cuenta venta, por ejemplo:

28

Apuntes de Clase-2012-02 6.1.8-620, Servicios Externos: para la publicidad, fletes y envíos 6.1.8-630, Tributos: para los impuestos municipales 6.1.8-640, Gastos de personal: para las remuneraciones al personal 6.18.-660, Depreciación y amortización: para la depreciación y amortización Cada una de estas cuentas puede contener subcuentas para detalles de algunos gastos, como por ejemplo: 6.1.8641, para los sueldos; 6.1.8-642 para las comisiones, entre otros. Por lo tanto el registro se hace cargando a las cuentas de gastos correspondientes, con abono a la cuenta “1.1.1101, Caja moneda nacional” o “1.1.1-103, Banco moneda nacional”, si el pago es de contado, o a la cuenta “2.1.3151, Cuentas por pagar comerciales”, si es a crédito.

Devoluciones y rebajas en ventas Las devoluciones representan el importe de las mercancías devueltas por los clientes, físicamente, por no estar de acuerdo con las características de las mismas, pudiendo ser sobre ventas realizadas de contado o a crédito. Las rebajas representan las disminuciones que sobre el precio la entidad concede a los clientes, con la finalidad de evitarse una devolución física. Considerada como activo, una devolución o una rebaja significa una entrada o aumento de la cuenta “1.1.5-311, Inventarios”. Considerada como partida de resultado, una devolución o una rebaja representa una disminución en las ventas y por lo tanto se debitan en la cuenta “4.1.1-709, Rebajas y devoluciones en ventas”. Si la devolución o la rebaja se refiere a una venta al contado, el abono se realiza en la cuenta “2.1.3-167, Reclamos recibidos” y luego al procesar la devolución esta cuenta se cierra contra la cuenta “1.1.1-103, Bancos en moneda nacional” Si la devolución o la rebaja se refiere a una venta a crédito el abono se realiza en la cuenta “1.1.3-121, Cuenta por cobrar comerciales”, disminuyendo su saldo. EJEMPLO 9: El 31 de enero de 20X0, La Entidad, C.A. determinó el importe de las comisiones de sus vendedores en 2.500,00 UM, las cual canceló el día 02 de febrero de 20X0. Para registrar la obligación por el importe del gasto de comisiones a los vendedores: Comprobante: Fecha: Código 6.1.8-642 2.1.5-463

310101 31/01/X0 Ref. NOM-ene NOM-ene

Concepto: Comisiones de venta correspondientes al mes de enero de 20X0 CUENTA Comisiones de venta Remuneraciones por pagar

DEBE 2.500,00

HABER 2.500,00 2.500,00

2.500,00

El 02 de febrero cuando se realiza el pago: Comprobante: Fecha: Código 2.1.5-463 1.1.1-103

310101 31/01/X0 Ref. NOM-ene NOM-ene

Concepto: Pago de comisiones de venta correspondientes al mes de enero de 20X0 CUENTA Remuneraciones por pagar Bancos moneda nacional

DEBE 2.500,00 2.500,00

29

HABER 2.500,00 2.500,00

Apuntes de Clase-2012-02

Descuentos en ventas Se entiende por descuento en ventas, las disminuciones en porcentaje (%) que la entidad concede a los clientes, o bien para estimular un volumen de venta, o bien para estimular el pronto pago. El primero de ellos se dice que es un descuento de tipo “comercial” y su registro en la contabilidad se lleva a cabo a través de la cuenta “4.1.0-708, Descuento en ventas”, al segundo se le conoce como descuento por pronto pago y se registra en la cuenta “4.1.0706, Descuento por pronto pago”

Criterios de reconocimiento para la VENTA de mercancías PRINCIPIO GENERAL DE RECONOCIMIENTO (P-23.10, NIIF para las PYMES”). Una entidad reconocerá ingresos de actividades ordinarias procedentes de la venta de bienes cuando se satisfagan todas y cada una de las siguientes condiciones: a) La entidad haya transferido al comprador los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad de los bienes. b) La entidad no conserve ninguna participación en la gestión de forma continua en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retenga el control efectivo sobre los bienes vendidos. c) El importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda medirse con fiabilidad. d) Sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos asociados de la transacción. e) Los costos incurridos, o por incurrir, en relación con la transacción puedan ser medidos con fiabilidad. CASOS 1) Se cumplen los criterios de reconocimiento y se recibió dinero o un compromiso de pago a través de la emisión de una factura 2) NO se cumplen los criterios de reconocimiento y se recibió dinero. 3)

NO se cumplen los criterios de reconocimiento y se recibe un compromiso de pago a través de la emisión de una factura

Se reconoce la venta

La recepción del dinero genera la obligación de vender o devolver el dinero, por lo tanto se debe reconocer un pasivo por anticipos recibidos. La recepción del dinero genera la obligación de vender o devolver el dinero, por lo tanto se debe reconocer un pasivo por anticipos recibidos. NOTA: En este caso, desde el punto de vista de la administración tributaria, la venta se considera un ingreso, por estar facturada.

Bases de medición GENERAL

(P-23.3, NIIF para las PYMES”).

Una entidad medirá los ingresos de actividades ordinarias al valor razonable de la contraprestación recibida o por recibir. El valor razonable de la contraprestación, recibida o por recibir, tiene en cuenta el importe de cualesquiera descuentos comerciales, descuentos por pronto pago y rebajas por volumen de ventas que sean practicados por la entidad. En el caso de las ventas la contraprestación, recibida o por recibir, normalmente es dinero, por lo tanto, la venta debe quedar registrada por el importe del dinero recibido o por recibir.

30

Apuntes de Clase-2012-02

COSTO DE VENTA Toda entidad estará interesada en conocer, para un período determinado, cuánto le ha costado la mercancía que ha vendido en dicho período. A este costo se le denomina COSTO DE VENTA. La determinación del costo de venta, cuando la entidad utiliza el sistema de registro periódico, consiste en la combinación de aquellas cuentas que directa o indirectamente afectan el costo de la mercancía que ha sido comprada. Para ello se dan los siguientes pasos: a) Determinación de la variación de los inventarios. Esto consiste en restarle al importe del inventario al final del período, el importe del inventario al inicio del período. Esta operación puede dar tres resultados: i) un incremento del inventario en el período, producto de que el importe del inventario al final es mayor que el importe del inventario al inicio, ii) una disminución del inventarios, debido a que el importe del inventario al final es menor que el importe del inventario al inicio y iii) ninguna variación del inventario, debido a que el importe del inventario al final es igual al importe del inventario al inicio. Esta última opción es poco probable que ocurra, sin embargo está dentro de las opciones. DETERMINACIÓN DE LA VARIACIÓN DE LOS INVENTARIOS INCREMENTO DISMINUCIÓN SIN VARIACIÓN

IMPORTE INVENTARIO FINAL > IMPORTE INVENTARIO INCIAL IMPORTE INVENTARIO FINAL < IMPORTE INVENTARIO INCIAL IMPORTE INVENTARIO FINAL = IMPORTE INVENTARIO INCIAL

b) Determinación del costo de las compras netas. Para ello, al importe de las compras se le suman todas aquellas otras cuentas que controlen costos indirectos ocurridos para realizar la actividad de comprar, desde que se inicia la actividad de compra hasta que la mercancía se encuentra en posesión de la empresa, lista para ser vendida y se le restan aquellas cuentas que se refieren a operaciones que han hecho disminuir el costo de las compras tales como devoluciones, rebajas y descuentos en compras. c) Determinación del costo de la mercancía vendida o costo de venta Este resultado se obtiene de sumar, en caso de incremento, o restar, en caso de disminución, al importe de las compras netas, la variación del importe del inventario. Cuando la variación del inventario es una disminución significa que la empresa vendió mas mercancías de las que compró y cuando la variación del inventario es un incremento significa que la empresa vendió menos de lo que compró y por lo tanto acumuló mercancías. EJEMPLO 10: El 31 de enero de 20X0, los importes correspondientes a las cuentas de compra e inventarios de mercancía, de la empresa COMER, C.A. fue la siguiente: CÓDIGO 115 311 (*) 511 601-1000

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DESCRIPCIÓN Inventario al 01 de enero de 20X0 (Inicial) Inventario al 31 de enero de 20X0 (Final) Compras

IMPORTE 10.000,00 12.500,00 25.000,00

Apuntes de Clase-2012-02 511 511 511 511

601-1100 601-1200 608 609

Fletes sobre compras Seguros Descuentos sobre compras Rebajas y Devoluciones en compras

1.580,00 2.500,00 275,00 159,00

(*) El importe del inventario final se obtiene a través del conteo físico de las unidades que al final del período se encuentren en el depósito o almacén, las cuales se multiplican por sus costos unitarios. La variación del inventario se registra en la cuenta “5.1.2-611, Variación de Inventarios de Mercancías”, con el siguiente registro: Comprobante: Fecha: Código 5.1.2-611 1.1.5-311 1.1.5-311 5.1.2-611

311201 31/12/X0 Ref. S/Conteo S/Conteo S/Conteo S/Conteo

Concepto: Para registrar el inventario final y la variación del inventario CUENTA Variación de Inventario de mercancías Inventario de mercancías Inventario de mercancías Variación de inventarios de mercancías

DEBE 10.000,00

HABER 10.000,00

12.500,00 22.500,00

12.500,00 22.500,00

Observe que el “abono” de 10.000,00 UM hace cero el saldo de cuenta inventario y el “cargo” de 12.500,00 hace que el saldo del inventario quede por el importe final, según el conteo físico. En cuanto a la variación del inventario de mercancías, podrá observar que el saldo que queda después de este registro es un saldo acreedor de 2.500,00 UM. En el siguiente cuadro se muestra como se presenta en costo de venta en los informes financieros: COMER, C.A. COSTO DE VENTAS DEL 01 AL 31 DE ENERO DE 20X0 (Expresado en UM) Inventario al Inicial del período Inventario al final del período Variación de inventarios Compras Mas: Fletes Seguros Compras Brutas Menos: Devoluciones y rebajas Descuentos Compras netas COSTO DE VENTAS

10.000,00 12.500,00 (2.500,00) 25.000,00 1.580,00 2.500,00 29.080,00 (159,00) (275,00) 28.646,00 26.146,00

En el sistema de registro permanente el costo de venta se encuentra acumulado en la cuenta “5.1.3-601, Costo de venta de mercancías”, debido a que dicho costo de venta se ha venido registrando en el momento en el cual se ha realizado cada una de las ventas a lo largo del ejercicio.

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Apuntes de Clase-2012-02

EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y LAS COMPRAS Y LAS VENTAS DE MERCANCÍAS El valor agregado es un concepto económico que permite cuantificar la riqueza creada por las empresas como resultado de su actividad. La forma más utilizada de calcular el valor agregado es considerarlo como la diferencia que resulta al deducir del valor de los bienes vendidos y los servicios prestados por una empresa (total vendido), el valor de los bienes y servicios adquiridos para realizar su actividad económica (total adquirido), es decir Valor agregado = Total vendido – total adquirido. (Catacora, 1998). Por ejemplo, si una empresa tuvo adquisiciones por 300.000,00 UM y realizó ventas por 400.000,00 UM, habrá agregado un valor de 100.000,00 UM. La Ley de Impuesto al valor agregado es gravar esa diferencia entre lo adquirido y lo vendido, es decir las empresas deben pagar a la administración tributaria un impuesto sobre el valor agregado en sus actividades económicas. Sin embargo, la tarifa del impuesto no se aplica sobre la diferencia entre lo adquirido y lo vendido sino que se aplica a cada compra, con lo cual el empresario adquiere un crédito fiscal del IVA a su favor; y a cada venta, con lo cual se adquiere un débito fiscal IVA a favor de la administración tributaria; y al final de cada mes se comparan los créditos y débitos fiscales, obteniendo como resultado un “excedente de crédito fiscal IVA”, en caso que los créditos hayan superado a los débitos, o un “IVA por pagar”, si los débitos resultaron mayor que los créditos fiscales. Como podrá observar, en principio son cuatro cuentas en contabilidad con las cuales se controlan las transacciones relacionadas con el impuesto al valor agregado: 1.1.4-473, IVA crédito fiscal:

En el activo, para registrar los créditos fiscales a favor de la empresa, producto de las adquisiciones.

2.1.4-475, IVA débito fiscal:

En el pasivo, para registrar los débitos fiscales a favor de la administración tributaria, producto de las ventas.

1.1.4-474, IVA Excedente Crédito fiscal:

En el activo, para registrar al final del mes, el importe en el cual los créditos fiscales IVA superan a los débitos fiscales IVA, quedando a favor de la empresa para el próximo mes.

2.1.4-476, IVA por pagar:

En el pasivo, para registrar al final del mes, el importe en el cual los débitos fiscales IVA superan a los créditos fiscales IVA, quedando una obligación de pagar al 15 del mes próximo.

Vamos a través de un ejemplo a mostrar la forma en la cual se registran las transacciones de compra y venta sujetas a pago del impuesto sobre el valor agregado. EJEMPLO 11: A continuación se presentan los registros contables de las transacciones realizadas por “Comercial La Limpia, C.A.” correspondiente al mes de febrero de 2009.

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Apuntes de Clase-2012-02 02/02/2009

Inicio de las operaciones de la entidad, emitiendo y suscribiendo un capital en acciones de 30.000,00 UM y pagando, los accionistas, un 20% del capital.

03/02/2009

Compra de mercancías a crédito por 10.000,00 UM, con IVA del 9%

03/02/2009

Venta de mercancías al contado por 5.000,00 UM, con IVA del 9%.

04/02/2099

Depositan en el banco el importe cobrado de las ventas del día 03/02/2009

11/02/2009

Venta de mercancías a crédito por 6.000,00 UM, con IVA del 9%.

17/02/2009

Venta de mercancías al contado por 4.000,00 UM, con IVA del 9%

18/02/2099

Depositan en el banco el importe cobrado en las ventas del día 17/02/2009

19/02/2009

Pagan al proveedor la compra a crédito realizada el día 03/02/2009

19/02/2009

Cobran del cliente la venta a crédito realizada el día 11/02/2009.

20/02/2009

Depositan en el banco la cobranza realizada el día 19/02/2009

25/02/2009

Compra de mercancías al contado por 8.000,00 UM, con IVA del 9%.

27/02/2009

Venta de mercancías al contado por 5.500,00 UM, con IVA del 9%

28/02/2009

Depositan en el banco el importe cobrado de la venta del día 27/02/2009

Procedimiento: 1.-

Registrar en el libro diario las transacciones, utilizando para ello las cuentas: 114-473, IVA crédito fiscal para el impuesto sobre las compras y la cuenta 214-477, IVA débito fiscal para el impuesto sobre las ventas.

2.-

Realizar los pases de los registros en el libro diario al libro mayor.

3.-

Obtener, a través del libro mayor, los saldos al 28/02/2009 de las cuentas 114-473, IVA crédito fiscal y 214477 IVA débito fiscal.

4.-

Registrar la compensación contable de los créditos y débitos fiscales IVA, determinando así el “IVA por pagar”, en caso que los débitos sean superiores que los créditos y el “IVA excedente crédito fiscal”, en caso que los créditos sean superiores que los débitos.

En las próximas páginas se presentan el registro en el libro diario y las dos cuentas del libro mayor donde se muestra la solución del ejemplo expuesto. Le recomendamos realice los pases de todos los registros con la finalidad de ir preparando la contabilidad de la empresa “Comercial La Limpia, C.A.”. NOTA: Todas las transacciones se han considerado dentro del plazo normal de las operaciones, por lo tanto las ventas y compras a créditos no fueron clasificadas como “transacciones financieras” y en este sentido fueron medidas al importe NO descontado, nominal o de contado. Observe que hemos utilizado un diseño de comprobante de diario distinto.

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Apuntes de Clase-2012-02 1.- Registro de las transacciones:

Ref. D-00001 311-501 311-530 D-00002 311-530 311-531 D-00003 111-103 311-503 311-531 D-00004 511-601 114-473 213-151 D-00005 111-101 214-477 411-701 D-00006 111-103 111-101 D-00007 113-121 214-477 411-701 D-00008 111-101 214-477 411-701

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Comercial La Limpia, C.A. Libro Diario del 02/02/2009 al 28/02/2009 Fecha Concepto 02/02/2009 Emisión de acciones Capital en acciones Acciones emitidas Totales 02/02/2009 Suscripción de acciones Acciones emitidas Acciones suscritas Totales 02/02/2009 Pago del 20% de las acciones Bancos moneda nacional Capital no pagado Acciones suscritas Totales 03/02/2009 Compra de mercancías a crédito Compra de mercancías IVA crédito Fiscal Cuenta por pagar Comerciales Totales 03/02/2009 Venta de mercancías al contado Caja moneda nacional IVA débito fiscal Venta de mercancías Totales 04/02/2009 Deposito venta día 03/02/2009 Bancos moneda nacional Caja moneda nacional Totales 11/02/2009 Venta de mercancías a crédito Cuentas por cobrar comerciales IVA débito fiscal Venta de mercancías Totales 17/02/2009 Venta de mercancías al contado Caja moneda nacional IVA débito fiscal Venta de mercancías Totales

Debe

Haber

30,000.00 30,000.00

30,000.00 30,000.00

30,000.00 30,000.00

30,000.00 30,000.00

6,000.00 24,000.00 30,000.00

30,000.00 30,000.00

10,000.00 900.00 10,900.00

10,900.00 10,900.00

5,450.00

5,450.00

450.00 5,000.00 5,450.00

5,450.00 5,450.00

5,450.00 5,450.00

6,540.00

6,540.00

540.00 6,000.00 6,540.00

4,360.00

4,360.00

360.00 4,000.00 4,360.00

Apuntes de Clase-2012-02

Ref. D-00009 111-103 111-101 D-00010 213-151 111-103 D-00011 111-101 113-121 D-00012 111-103 111-101 D-00013 511-601 114-473 111-103 D-00014 111-101 214-477 411-701 D-00015 111-103 111-101

Comercial La Limpia, C.A. Libro Diario del 02/02/2009 al 28/02/2009 Fecha Concepto 18/02/2009 Depósito venta día 18/02/2009 Bancos moneda nacional Caja moneda nacional Totales 19/02/2009 Pago a proveedores Cuenta por pagar Comerciales Bancos moneda nacional Totales 19/02/2009 Cobranza Caja moneda nacional Cuentas por cobrar comerciales Totales 20/02/2009 Depósito cobranza día 19/02/2009 Bancos moneda nacional Caja moneda nacional Totales 25/02/2009 Compra de mercancías al contado Compra de mercancías IVA crédito Fiscal Bancos moneda nacional Totales 27/02/2009 Ventas de mercancías al contado Caja moneda nacional IVA débito fiscal Venta de mercancías Totales 28/02/2009 Depósito venta día 27/02/2009 Bancos moneda nacional Caja moneda nacional Totales

Debe

Haber

4,360.00 4,360.00

4,360.00 4,360.00

10,900.00 10,900.00

10,900.00 10,900.00

6,540.00 6,540.00

6,540.00 6,540.00

6,540.00 6,540.00

6,540.00 6,540.00

8,000.00 720.00 8,720.00

8,720.00 8,720.00

5,995.00

5,995.00

495.00 5,500.00 5,995.00

5,995.00 5,995.00

5,995.00 5,995.00

2.- Pases al libro mayor Es recomendable que usted realice estos pases, para que pueda observar cómo se registran las transacciones en el libro mayor y cómo se construyen los saldos de cada cuenta a partir de dichos pases al mayor. 3.- Obtención del mayor analítico de las cuentas IVA crédito Fiscal e IVA débito fiscal

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Apuntes de Clase-2012-02

Ref. 114-473 D-00004 D-00013

Ref. 214-477 D-00005 D-00007 D-00008 D-00014

Comercial La Limpia, C.A. Libro Mayor del 02/02/2009 al 28/02/2009 Fecha Concepto IVA crédito Fiscal Saldo inicial: 03/02/2009 Compra de mercancías a crédito 25/02/2009 Compra de mercancías al contado IVA crédito Fiscal Saldo inicial: 0.00 Comercial La Limpia, C.A. Libro Mayor del 02/02/2009 al 28/02/2009 Fecha Concepto IVA débito Fiscal Saldo inicial: 03/02/2009 Venta de mercancías al contado 11/02/2009 Venta de mercancías a crédito 17/02/2009 Venta de mercancías al contado 27/02/2009 Venta de mercancías al contado IVA débito Fiscal Saldo inicial: 0.00

Debe 900.00 720.00 1,620.00

Debe

Haber

0.00

Haber

450.00 540.00 360.00 495.00 0.00 1,845.00

Saldo 0.00 900.00 1,620.00 1,620.00

Saldo 0.00 (450.00) (990.00) (1,350.00) (1,845.00) (1,845.00)

Puede observar que el saldo de la cuenta IVA débito fiscal es mayor que el saldo de la cuenta IVA crédito fiscal, por lo tanto, al realizar la compensación contable de estas cuentas nos queda un IVA por pagar por la diferencia. 4.- Registro de la compensación contable y determinación del IVA por pagar.

Ref. D-00016 214-477 114-473 214-478

Comercial La Limpia, C.A. Libro Diario del 02/02/2009 al 28/02/2009 Fecha Concepto 28/02/2009 Determinación IVA por pagar febrero IVA débito fiscal IVA crédito Fiscal IVA por pagar Totales

Debe

Haber

1,845.00

1,845.00

1,620.00 225.00 1,845.00

El importe de 225,00 UM del saldo de la cuenta 214-478 IVA por pagar, debe ser pagado por la entidad antes del día 15 del mes de marzo de 2009 o en la fecha que le corresponda, si la entidad estuviera clasificada como contribuyente especial, según el número de Registro de Información Fiscal. NOTA FINAL: Puede observar que las transacciones del mes de febrero sólo se han referido a compras y ventas de mercancías. Sin embargo debemos estar pendientes que en cada mes se registren todas las transacciones realizadas por la entidad en dicho mes. Por ejemplo: los gastos de energía eléctrica, los gastos de personal, los gastos de arrendamiento, mantenimiento, reparaciones y otros, correspondientes al mes de febrero, deben quedar registrados en el mes de febrero, independientemente de que se hayan pagado o no en el mes. En el próximo número de la revista trataremos sobre estas transacciones.

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Apuntes de Clase-2012-02

La Auditoria Las normas de auditoría. NIA, ISRE, ISAE, ISRS y los pronunciamientos nacionales. FUENTE: IMCP – IFAC. Normas Internacionales de Auditoría y Control de Calidad. Manual de Pronunciamientos Internacionales de control de calidad, auditoría, revisión, otros trabajos para atestiguar y servicios relacionados. Edición 2010. Parte I y Parte II  Consejo de Normas Internacionales de Ética para La Federación Internacional de contadores (IESBA, en inglés) y Contadores (IFAC)  Consejo de Normas Internacionales para la contabilidad en el Sector Público (IPSASB, en inglés. La IFAC es la organización mundial de los profesionales de contabilidad. Fundada en 1977, su misión es servir al interés público al continuar fortaleciendo la profesión de la contabilidad a nivel mundial y contribuir al desarrollo de fuertes economías internacionales estableciendo y promoviendo la adherencia a normas profesionales de alta calidad, ampliando la convergencia internacional de dichas normas, expresando claramente los temas de interés público donde la experiencia y habilidades de la profesión son más relevantes. El IFAC siempre ha reconocido que una manera fundamental de proteger el interés público es desarrollar, promover y aplicar normas reconocidas internacionalmente como medio para asegurar la credibilidad de la información de la que dependan los inversionistas y otras partes interesadas. El desarrollo de las normas en el IFAC se realiza a través de los siguientes Consejos Independientes: 

Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB, por sus siglas en inglés)

Consejo de Normas Internacionales para la Educación Contable (IAESN, en inglés)

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Estos consejos emiten los siguientes pronunciamientos:     

Código de Ética para Contadores Profesionales Normas Internacionales de Auditoría, Revisión, Otros trabajos de Aseguramiento y Servicios Relacionados Norma Internacional del Control de Calidad Normas Internacionales de Educación y Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público.

Con respecto al Código de Ética para Contadores Profesionales y las Normas Internacionales de Educación, éstas han sido descritas en la sección “El profesional” y será en esa sección donde se desarrollen las mismas. Las Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público serán tratadas en la sección “La contabilidad”. Por lo tanto, en esta sección nos dedicaremos a las Normas Internacionales del Control de Calidad (ISQC, en inglés) y a las Normas Internacionales de Auditoría (NIA o ISA, EN INGLÉS), Revisión (ISRE, en inglés), Otros trabajos para Atestiguar (ISAE, en inglés y Servicios Relacionados (ISRS, en inglés).

Apuntes de Clase-2012-02

NIA o ISA, ISRE, ISAE E ISRS son referidas colectivamente como las Normas de Trabajos del IAASB. En este segundo número de la revista describiremos el objetivo y alcance de cada grupo de publicaciones y presentaremos una lista de la identificación y título de cada norma.

Las Normas Internacionales Control de Calidad (ISQC)

del

Las ISQC están escritas para aplicarse a las firmas respecto a todos los servicios que prestan. Norma Internacional de control de calidad 1 ISQC 1:

Control de calidad para firmas que desempeñan auditorías y revisiones de estados financieros, y otros trabajos para atestiguar y servicios relacionados.

Las Normas Internacionales Auditoría (NIA o ISA, en inglés)

de

Las NIA están escritas en el contexto de una auditoría de estados financieros por un auditor independiente. La expresión “estados financieros” significa los estados financieros que comprenden la información financiera histórica. “Información financiera históricas”, significa información expresada en términos financieros en relación con una entidad en particular, derivada básicamente de los sistemas contables de la entidad, acerca de eventos económicos que ocurrieron en un período de tiempo pasado o en condiciones económicas o circunstancias relativas a una fecha específica pasada, es decir NO es una información financiera prospectiva. PRINCIPIOS GENERALES Y RESPONSABILIDADES NIA 200: Objetivos generales del auditor independiente y la conducción de una auditoría de acuerdo con Normas Internacionales de Auditoría. NIA 210: Acuerdo de los términos de los trabajos de auditoría.

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NIA 220: Control de calidad para una auditoría de estados financieros. NIA 230: Documentación de auditoría. NIA 240: Responsabilidades del auditor en relación con el fraude en una auditoría de estados financieros. NIA 250: Consideración de Leyes y regulaciones en una auditoría de estados financieros. NIA 260: Comunicación con los gobierno corporativo.

encargados

del

NIA 265: Comunicación de deficiencias en control interno a los encargados del gobierno corporativo y a la administración. EVALUACIÓN DEL RIESGO Y RESPUESTA A LOS RIESGOS DETERMINADOS NIA 300: Planeación de una auditoría de estados financieros. NIA 315: Identificación y evaluación de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno. NIA 320: Materialidad en la planeación y ejecución de una auditoría NIA 330: Respuestas del auditor a los riesgos evaluados NIA 402: Consideraciones de auditoría relativas a una entidad que utiliza una organización de servicios NIA 450: Evaluación de errores materiales identificados durante la auditoría. EVIDENCIA DE AUDITORÍA NIA 500: Evidencia de auditoría NIA 501: Evidencia de auditoría – Consideraciones específicas para partidas seleccionadas. NIA 505: Confirmaciones externas. NIA 510: Trabajos iniciales iniciales.

de auditoría – Saldos

NIA 520: Procedimientos analíticos NIA 530: Muestreo de auditoría

Apuntes de Clase-2012-02

NIA 540: Auditoría de estimaciones contables, incluyendo estimaciones contables del valor razonable, y revelaciones relacionadas. NIA 550: Partes relacionadas. NIA 560: Hechos posteriores. NIA 570: Negocio en marcha. NIA 580: Declaraciones escritas. UTILIZACIÓN DEL TRABAJO DE TERCEROS NIA 600: Consideraciones especiales – Auditoría de estados financieros de grupo (incluyendo el trabajo de los auditores de componentes) NIA 610: Uso del trabajo de auditores internos NIA 620: Utilización del trabajo de un experto CONCLUSIONES Y DICTAMEN DE AUDITORÍA NIA 700: Formando una opinión e informando sobre los estados financieros. NIA 705: Modificaciones a la opinión en el dictamen del auditor independiente. NIA 706: Párrafos de énfasis y párrafos de otros asuntos en el dictamen del auditor independiente. NIA 710: Información comparativa – Cifras correspondientes y estrados financieros comparativos. NIA 720: Responsabilidades del auditor relacionadas con otra información en documentos que contienen estados financieros auditados. ÁREAS ESPECIALIZADAS NIA 800: Consideraciones especiales – Auditorías de estados financieros preparados de acuerdo con marcos de referencia de propósito especial. NIA 805: Consideraciones especiales – Auditorías de estados financieros individuales y elementos específicos, cuentas o partidas de un estado financiero.

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NIA 810: Trabajos para financieros.

dictaminar

sobre

estados

Auditoría y revisión de información financiera histórica. En este grupo se incluyen las declaraciones internacionales de prácticas de auditoría (IAPS) y las normas internacionales de trabajo de revisión (ISRE). DECLARACIONES INTERNACIONALES DE PRÁCTICAS DE AUDITORIA IAPS 1000: Procedimientos bancos.

de

confirmación

entre

IAPS 1004: La relación entre supervisores bancarios y auditores externos de bancos. IAPS 1006: Auditoría de los estados financieros de bancos. IAPS 1010: La consideración de asuntos ambientales en la auditoría de estados financieros. IAPS 1012: Auditoría derivados.

de

instrumentos

financieros

IAPS 1013: Comercio electrónico – efecto en la auditoría de estados financieros. NORMAS INTERNACIONALES DE TRABAJOS DE REVISIÓN ISRE 2400: Trabajos para revisar estados financieros ISRE 2410: Revisión de información financiera intermedia realizada por el auditor independiente de la entidad.

Normas Internacionales de Trabajos para Atestiguar (ISAE) “Trabajo para atestiguar”, significa un trabajo en el cual un contador expresa una conclusión diseñada para mejorar el grado de confianza de los usuarios previstos, que no sea parte responsable, en los resultados de la evaluación o medición de un asunto contra los criterios aplicados.

Apuntes de Clase-2012-02

APLICABLES A TODOS LOS TRABAJOS PARA ATESTIGUAR ISAE 3000: Trabajos para atestiguar distintos de auditorías o revisiones de información financiera histórica. NORMAS PARA TEMAS ESPECÍFICOS ISAE 3400: El examen de la información financiera prospectiva. ISAE 3402: Informes de atestiguamiento sobre los controles de una organización de servicios.

Normas Internacionales de Servicios relacionados (ISRS) Los servicios relacionados comprende la aplicación de procedimientos convenidos y las compilaciones de información financiera ISRS 4400: Trabajos para realizar procedimientos convenidos relativos a información financiera. ISRS 4410: Trabajos financiera.

para

compilar

información

Los Pronunciamientos Nacionales En Venezuela las normas que regulan la actuación profesional han estado recogidas en dos tipos de publicaciones: las declaraciones sobre normas y procedimientos de auditoría (DNA) y los servicios especiales prestados por contadores públicos (SECP), estas últimas siglas, considerando la aclaratoria publicada el 07 de febrero de 2012 por la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela (FCCPV) a través de su Comité Permanente de Normas de Auditoría. El Plan de adopción de estándares internacionales formulado por la FCCPV, para Venezuela, incluye las normas internacionales de auditoría como uno de los grupos de estándares a ser adoptados. Estos estándares internacionales están actualmente siendo analizados por los integrantes del Comité Permanente

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De Normas de Auditoría de la FCCPV, quienes luego de un proceso de consulta pública procederán a recomendar o no la adopción de dichos estándares en un Directorio Nacional Ampliado de la FCCPV. Sin embargo, considerando que en Venezuela, la transición de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (VEN PCGA) a Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (VEN NIF) , es decir adoptando el enfoque internacional de las Normas de Información Financieras, finalizó el 31 de diciembre de 2011, la FCCPV publicó la adecuación de los modelos incluidos en la Declaración sobre Normas y Procedimientos de Auditoría Número 11 (DNA-11) “El Dictamen del Contador Público Independiente Sobre los Estados Financieros” y los modelos incluidos en Servicios Especiales Prestados por Contadores Públicos Número 1 (SECP-1) “Normas sobre Preparación de Estados Financieros”. DECLARACIONES SOBRE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA (DNA). DNA 0: Normas de Auditoría de Aceptación General. DNA 1: Papeles de Trabajo. DNA 2: Solicitud de Información al Abogado del Cliente. DNA 3: Manifestaciones de la Gerencia DNA 4: El informe de Control Interno DNA 5: Efectos de la Función de Auditoría Interna en el Alcance del Examen del Contador Público Independiente. DNA 6: Planificación y Supervisión DNA 7: Transacciones entre Partes Relacionadas. DNA 8: Comunicación entre el Auditor Predecesor y El Sucesor. DNA 9: Procedimientos Analíticos de Revisión. DNA 10: Evidencia Comprobatoria. DNA 11: El Dictamen del Contador Público Independiente sobre los Estados Financieros. DNA 12: Control de Calidad en el ejercicio Profesional. DNA 13: El examen de la información financiera prospectiva. C

Apuntes de Clase-2012-02

SERVICIOS ESPECIALES PRESTADOS POR CONTADORES PÚBLICOS (SECP) SECP 1: Normas sobre Preparación de Estados Financieros. SECP 2: Normas sobre Revisión Limitada de Estados Financieros. SECP 3: Compatibilidad de Ejercicio Simultáneo de la Función de Comisario y Auditor Externo. SECP 4: Norma para la Aplicación de Procedimientos Previamente Convenidos sobre determinada Información Financiera.

Recuerda que puedes enviar tus comentarios sobre cualquier tema expuesto en esta revista. Sólo debes escribir a nuestro correo:

SECP 5: Norma sobre Revisión de Ingresos de Personas Naturales. SECP 7: Servicios Prestados por el Contador Público en el ámbito tributario. SECP 8: Procedimientos para Revisión de Actas de Entrega de los Funcionarios Públicos.

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apuntesdeclase.@gmail.com

Las otras actuaciones Profesionales. Compilación o Preparación de Información Financiera FUENTE: Norma Internacional de Servicios Relacionados Número 4410 (ISRS 4410) “Trabajos para compilar información financiera (IFAC) y Servicios Especiales prestados por Contadores Públicos número 1 (SECP 1) “Normas sobre Preparación de Estados Financieros”

Un trabajo de compilación o preparación de información financiera es aquel donde el Contador Público haciendo uso de sus habilidades contables y no las de auditor, reúna, clasifique y resuma información financiera. Esto supone reducir datos detallados a una forma manejable y  comprensible sin un requerimiento de someter a prueba las aseveraciones subyacentes a dicha información.

La independencia no es un requisito para un trabajo de compilación. Sin embargo se debería hacer una declaración en el informe, en caso que el contador no sea independiente. La integridad, objetividad, competencia profesional y debido cuidado, confidencialidad, conducta profesional; y capacidad técnica son los principios éticos que establecen las responsabilidades en este tipo de trabajo.

La norma internacional que establece las normas y proporciona lineamientos sobre las responsabilidades  profesionales del contador público cuando lleva a cabo un trabajo para compilar información financiera y sobre la forma y contenido del informe que el contador emita en conexión con dicha compilación, es la Norma Internacional de Servicios Relacionados Número 4410 (ISRS 4410, por sus siglas en inglés). Términos del Trabajo Por su parte la norma nacional de Servicios Especiales prestados por Contadores Públicos número 1 (SECP 1)  Naturaleza del trabajo (no se realiza auditoría y por lo tanto no se emite opinión) “Normas sobre Preparación de Estados Financieros” establece  Del trabajo de compilación no se puede las normas que debe observar el contador público en ejercicio depender para detectar errores, actos ilegales libre de la profesión, cuando lleva a cabo un trabajo de u otras irregularidades. compilación de información, con la finalidad de preparar de la información que estados financieros de entidades que no concurren al  Naturaleza suministrará el cliente. mercado de valores ni están reguladas por leyes especiales.  Responsabilidad de la Gerencia por la A continuación presentamos un análisis del contenido de exactitud e integridad de la información ambos pronunciamientos. suministrada para la exactitud e integridad de la información compilada. ISRS 4410: Trabajos para compilar  Bases contables sobre las que la información Información Financiera será compilada  Uso y distribución de la información Principios generales de un trabajo de compilación compilada  En todas las circunstancias que el nombre del contador  Forma del informe de compilación. esté asociado a información compilada por éste, el contador debería emitir un informe.

Se recomienda el uso de una “carta compromiso”

Apuntes de Clase-2012-02 Proceso  

dad sobre la que se va a presentar la información financiera.

Planificación del trabajo para que sea efectivo Documentación donde se evidencia la aplicación de Estructura del informe la norma (ISRS 4410). a) Un título.  Aplicación de procedimientos. b) El destinatario. c) Declaración de la aplicación de la ISRS 4410. Procedimientos d) Declaración de la NO independencia, si fuera el caso. e) Identificación de la información y el hecho de que la  Obtener conocimiento general del negocio y misma fue proporcionada por la Gerencia. operaciones de la entidad, mediante la experiencia f) Declaración de la responsabilidad de la Gerencia. con la entidad o investigación con el personal de la g) Declaración de que no se ha llevado a cabo ninguna entidad. auditoría o revisión y por lo tanto no se expresa  En caso de que la información suministrada sea certeza ni opinión. incorrecta o incompleta el contador debe h) Revelación de desviaciones de importancia respecto considerar: a) investigar con la administración para al marco conceptual. evaluar la confiabilidad e integridad de la i) Fecha del informe. información proporcionada, b) evaluar el control j) Dirección del contador. interno, c) Verificar algunos asuntos y d) verificar k) Firma del contador. explicaciones. En estos casos se debe solicitar Nota: Cada página de la información compilada o la información adicional.  En caso que no se obtenga la información adicional, portada del conjunto total de estados financieros debe el contador debería retirarse del trabajo informando contener una referencia tal como: a la entidad las razones para su retiro. “ NO Auditado”  Revisar la información compilada en busca de: a) “Compilado sin Auditoría ni Revisión” o falta en la aplicación del marco conceptual para informes financieros, b) falta de revelación del “Referirse al Informe de Compilación”. marco conceptual y cualquier desviación conocida. Ejemplos  Falta de cualquier otro asunto de importancia del 1.- Ejemplo de carta compromiso: cual el contador se haya enterado.  Al darse cuenta de errores el contador debería Esta carta confirma nuestro entendimiento de los convenir las correcciones apropiadas con la entidad, términos de nuestro trabajo y la naturaleza y en caso de no hacer las correcciones el contador limitaciones de los servicios que proporcionaremos. debería considerar retirarse del trabajo. Ustedes han solicitado que desempeñemos los siguientes servicios: Requisitos y requerimientos 

Obtener declaración de la Gerencia de la responsabilidad de ésta por la apropiada presentación y aprobación de la información financiera. El contador debe estar familiarizado con las normas y prácticas contables de la industria donde opera la entidad y con la forma y contenido de la información financiera que sea apropiada para ella. El contador debe tener comprensión general de la forma de registros de cuenta y la base de contabili-

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Sobre la base de la información que ustedes proporcionen, compilaremos, de acuerdo con la Norma Internacional de Servicios Relacionados 4410, aplicables a los trabajos de compilación, el estado de situación financiera de la empresa ABC al 31 de diciembre de 20XX y los estados de resultados, de flujos de efectivo y cambios en el patrimonio para el año que terminó en esa fecha, sobre una base de efectivo. NO llevaremos a cabo procedimientos de un trabajo de auditoría o de revisión en relación a dichos estados financieros.

Apuntes de Clase-2012-02 Consecuentemente, no se expresará ninguna seguridad para nuestro trabajo de compilación de sus estados sobre los estados financieros. Nuestro informe sobre los financieros. estados financieros de la empresa ABS, sería como sigue: 2.- Ejemplo de un informe sobre un trabajo para compilar estados financieros. (incluir modelo de informe) INFORME DE COMPILACIÓN La Gerencia es responsable tanto de la exactitud como Sobre la base de la información proporcionada por la de la integridad de la información suministrada a Gerencia hemos compilado, de acuerdo con la Norma nosotros y es responsable con los usuarios por la Internacional de Servicios Relacionados número 4410 información financiera compilada por nosotros. Esto (ISRS 4410) aplicables a los trabajos de compilación, el incluye el mantenimiento de registros contables estado de situación financiera de la empresa ABC, C.A. a adecuados y de controles internos y la selección y 31 de diciembre de 20XX, y los estados de resultados, aplicación de políticas contables apropiadas. No se flujos de efectivo y cambios en el patrimonio para el año puede depender de nuestro trabajo para revelar so existe que terminó en esa fecha. La administración es fraude o errores, o catos ilegales. Sin embargo, les responsable por estos estados financieros. No hemos informaremos de cualquier asunto de tal tipo que surja auditado no revisado estos estados financieros y a nuestra atención. consecuentemente, no expresamos ninguna opinión. La información será preparada de acuerdo con los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela. Cualquier desviación conocida respecto de este marco conceptual será revelada dentro de los estados financieros y cuando se considere necesario se hará mención de ellas en nuestro informe de compilación.

Fecha Contador Dirección

3.- Ejemplo de un informe sobre un trabajo para compilar estados financieros con un párrafo adicional que llama la atención sobre una desviación respecto de los principios de contabilidad generalmente aceptados Entendemos que el uso y distribución que se piensa dar a en Venezuela (VEN NIF). la información que hemos compilado es (especificar) y si INFORME DE COMPILACIÓN esto cambiara en una forma importante, ustedes nos Sobre la base de la información proporcionada por la informarán. Gerencia hemos compilado, de acuerdo con la Norma Esperamos la completa cooperación de su personal y Internacional de Servicios Relacionados número 4410 confiamos en que pondrán a nuestra disposición (ISRS 4410) aplicables a los trabajos de compilación, el cualesquiera registros, documentación y otra estado de situación financiera de la empresa ABC, C.A. a información solicitada en conexión con nuestra 31 de diciembre de 20XX, y los estados de resultados, flujos de efectivo y cambios en el patrimonio para el año compilación. que terminó en esa fecha. La administración es Nuestros honorarios, serán facturados al avanzar el responsable por estos estados financieros. No hemos trabajo, y se basan en el tiempo requerido por el auditado ni revisado estos estados financieros y personal asignado al trabajo más gastos directos, Las consecuentemente , no expresamos ninguna opinión tarifas individuales por hora varía de acuerdo al grado Llamamos la atención a la nota X de los estados finan de responsabilidad, la experiencia y habilidades cieros porque la Gerencia ha elegido no capitalizar los requeridas. arrendamientos financieros sobre las propiedades, planta y equipos lo cual es una desviación respecto a los Esta carta será efectiva para años futuros a menos que principios de contabilidad generalmente aceptados en se cancele, corrija o sustituya. Venezuela. Favor firmar y devolver la copia anexa de esa carta para Fecha Contador indicar que confirma con su entendimiento los acuerdos

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Apuntes de Clase-2012-02

SECP 1: Normas sobre la Preparación de Estados Financieros. Alcance Estas normas especiales no son aplicables para las actuaciones profesionales que tienen como objeto, la revisión limitada de estados financieros o la emisión de un dictamen de auditoría, igualmente no aplica a compilación de información a los fines de constituciones de empresas. Para estos fines será necesaria la realización de una auditoría o revisión limitada de acuerdo con lo establecido en el artículo 7 de la Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública. Suponemos que la SECP 1, en la última parte de este párrafo, se esta refiriendo a preparar información sobre el asiento de apertura de las empresas en un momento posterior al otorgamiento del documento constitutivo y no en la preparación de la lista de bienes aportados por los accionistas que se prepara como anexo al acta constitutiva para entregar al registrador mercantil. Nuestra opinión al respecto de esta información se encuentra expuesta en el número uno de esta revista (Apuntes de Clase 2021-01) Definiciones     

Entidad Entidad legal individuo Estado Financiero Preparación de Estados Financieros Diferencias conceptuales entre preparación, revisión limitada y auditoría.

Procedimientos  Obtener conocimiento general del negocio y operaciones de la entidad, mediante la experiencia con la entidad o investigación con el personal de la entidad.  En caso de que la información suministrada sea incorrecta o incompleta el contador debe solicitar información adicional.  En caso que no se obtenga la información adicional, el contador debería retirarse del trabajo informando a la entidad las razones para su retiro.  Al darse cuenta de errores el contador debería convenir las correcciones apropiadas con la entidad, en caso de no hacer las correcciones el contador debería considerar retirarse del trabajo Requisitos y requerimientos       

Principios Generales  

En todas las circunstancias que el nombre del contador esté asociado a información compilada por éste, el contador DEBERÁ emitir un informe. La integridad, objetividad, competencia profesional y debido cuidado, confidencialidad, conducta profesional; y capacidad técnica son los principios éticos que establecen las responsabilidades en este tipo de trabajo. La independencia no es un requisito para un trabajo de compilación. Sin embargo se debería hacer una declaración en el informe, en caso que el contador no sea independiente.

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Responsabilidad de la Gerencia con el cumplimiento con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. El contador debe poseer suficiente conocimiento de los Principios de Contabilidad y practicas usuales de la actividad económica a la que se dedica el cliente. El contador debe adquirir un entendimiento pleno de la naturaleza particular de las transacciones que realiza el cliente. Aplicación de criterios de racionalidad fundamentados en la lógica deductiva, la percepción, la experiencia y la intuición. Uso del papel de seguridad y visado del informe. El informe debe cubrir información comparativa, en los casos que se presente. Estados financieros comparativos de períodos anteriores deben ser también preparados por el contador público. Indicar, en párrafo adicional, si los estados financieros comparativos de períodos anteriores fueron preparados por otro contador público.

Limitaciones Se consideran causa para abstenerse del trabajo de preparación: 

Ser pariente hasta el cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad con el cliente o con el socio, en caso de personas jurídicas.

Apuntes de Clase-2012-02  

Tener o pretenda tener vinculación económica directa o indirectamente con la empresa a un grado tal que pueda afectar su criterio. Haber desempeñado cargos de responsabilidad en la empresa

Contenido del informe a) Que el trabajo efectuado es de preparación b) Que el trabajo se limita a presentar en forma de estados financieros, información extraída de los registros de contabilidad. c) Que los estados financieros no han sido revisados ni auditados. d) Cualquier procedimiento aplicado por el contador e) Indicar omisiones de revelaciones y el hecho que, a su conocimiento estas omisiones no tiene como propósito causar interpretaciones erróneas en los usuarios. f) Indicar si las revelaciones son parciales, es decir que no incluyen todas las revelaciones exigidas por Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados.

g) Párrafo adicional de desviación de principios h) Párrafo adicional de No preparación de los estados comparativos de períodos anteriores i) Razón social de la firma j) Nombre y firma del contador k) Número de colegiación l) Fecha el informe Ejemplos Anexamos sólo los modelos que han sido adecuados y publicados por la FCCPV en febrero de 2012, suponiendo que los otros modelos que aparecen como anexos en la SECP 1, se mantienen vigentes hasta tanto no se proclame la adopción del enfoque internacional de los estándares para auditoría y suponiendo además que los mismos podrán ser utilizados adecuándolos de manera similar. 1.- EJEMPLO DE INFORME DE PREPARACION DE ESTADOS FINANCIEROS PRESENTADOS SEGÚN VEN NIF DE PERSONA JURIDICA INFORME DE PREPARACION DEL CONTADOR PÚBLICO

A la Junta Directiva Al pie de cada página de los estados financieros se debe de la Compañía XXX colocar la frase “Ver informe de preparación del Ciudad………. contador público en el papel de seguridad No XX”. Hemos preparado los estados de situación financiera de La fecha del informe debe corresponder a la fecha en la la compañía XXX al 31 de diciembre de 20XX y 20XX, y cual el contador público termino el trabajo de los estados de resultado y resultados integrales, los preparación. estados de cambios en el patrimonio y los estados flujo del efectivo por los años entonces terminados, que se Se permite la preparación de un estado financiero en acompañan, de acuerdo con los Principios Contabilidad particular. Generalmente Aceptados en Venezuela, por instrucciones de la gerencia de la entidad. La Estructura del informe información presentada en dichos estados financieros es a) Título “informe de preparación del contador responsabilidad de la gerencia. público” Mi (nuestro) compromiso de preparación se limita a b) Destinatario presentar en forma de estados financieros información c) Ciudad d) Párrafo introductorio identificando el cliente y obtenida de los registros de contabilidad de la entidad, su responsabilidad sobre la información sin la aplicación de procedimientos de comprobación ni de evaluación. presentada e) Párrafo explicativo del compromiso de No he (hemos) auditado ni revisado limitadamente los preparación. Incluir el uso de información estados financieros de la entidad XXX que se suplementaria. acompañan y, en consecuencia, no emito (emitimos) f) Párrafo explicativo que señale que no se ha opinión alguna sobre los mismos revisado ni auditado la información ni la información suplementaria.

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Apuntes de Clase-2012-02 Razón social de la firma

Firma autógrafa Nombre del profesional Contador Público Número de CPC Fecha

2.- EJEMPLO DE INFORME DE PREPARACION DE ESTADOS FINANCIEROS DE UNA PERSONA JURIDICA NO PRESENTADOS BAJO PRINCIPIO DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS EN VENEZUELA

INFORME DE PREPARACION DE EL CONTADOR PÚBLICO A la Junta Directiva de la Compañía XXX Ciudad………. Hemos preparado los estados de situación financiera de la entidad XXX al 31 de diciembre de 20XX y 20XX, y los estados de resultado y resultados integrales, los estados de cambios en el patrimonio y los estados flujo del efectivo por los años entonces terminados, que se acompañan, por instrucciones de la gerencia de la Compañía. La información presentada en dichos estados financieros es responsabilidad de la gerencia. Mi (nuestro) compromiso de preparación se limita a presentar en forma de estados financieros información obtenida de los registros de contabilidad de la entidad, sin la aplicación de procedimientos de comprobación ni de evaluación. Tal y como se indica en la(s) Nota(x), la entidad no aplicó los criterios de reconocimiento y/o bases de medición establecidos en los Principios Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela, para determinar los importes de (incluir nombre de las partidas o rubros) presentados en los estados financieros que se acompañan.

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No he (hemos) auditado ni revisado limitadamente los estados financieros de la entidad XXX que se acompañan y, en consecuencia, no emito (emitimos) opinión alguna sobre los mismos. Razón social de la firma Firma autógrafa Nombre del profesional Contador Público Número de CPC Fecha

En nuestra opinión el contenido de la SECP 1 NO difiere sustancialmente de la Norma Internacional de Servicios Relacionados número 4410, y observamos que: 1. Sólo se dan mayores detalles de algunos asuntos o se incluyen más definiciones. 2. La expresión “debería” se utiliza de forma imperativa “deberá”. 3. Se incluyen modelos para preparación de estados financieros para personas naturales NO comerciantes.

Apuntes de Clase-2012-02

ANEXO 1 PLAN DE CUENTAS UTILIZADO EN ESTE NÚMERO 1 11 111 111 111 113 113 113 114 114 114 115 115 12 121 121 121 121 124 124 2 21 213 213 213 214 214 214 215 215 22 3 31 311 311 311 311 311 311 311 33 331 331 4 41 411

ACTIVO ACTIVO CORRIENTE Efectivo y equivalentes 101 Caja moneda nacional 103 Bancos moneda nacional Cuentas y documentos por cobrar 121 Cuentas por cobrar comerciales 137 Reclamo a proveedores Activo por impuesto corriente 473 IVA Crédito Fiscal 474 IVA Excedente Crédito Fiscal Inventarios 311 Mercancías ACTIVO NO CORRIENTE Propiedades, planta y equipo 211 Terrenos y bienes naturales 212 Edificios 216 Mobiliario y equipos de oficina Activo por impuesto diferido 481 Activo por impuesto diferido PASIVO PASIVO CORRIENTE Cuentas por pagar 151 Cuentas por pagar comerciales 157 Anticipos recibidos de clientes Pasivo por impuesto corriente 475 IVA, Débito Fiscal 476 IVA por pagar Obligaciones laborales 463 Remuneraciones por pagar PASIVO NO CORRIENTE PATRIMONIO NETO CAPITAL Capital 501 Capital social 502 Cuenta capital 503 Capital no pagado 510 Primas y descuentos en emisión de acciones 530 Acciones emitidas 531 Acciones suscritas RESERVAS Reservas 513 Reservas estatutarias INGRESOS INGRESOS Ingresos en operaciones

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Apuntes de Clase-2012-02 411 411 411 411 5 51 511 511 511 511 511 511 511 511 512 512 513 513 6 61 618 618 618 618 618 618 618

701 Venta de mercancías 706 Descuento por pronto pago 708 Descuentos en ventas 709 Rebajas y devoluciones en ventas COSTOS COSTOS Compras 600 COMPRAS Y ADQUISICIONES 601 Compra de mercancías 606 Descuentos no aprovechados 607 Descuentos por pronto pago 608 Descuento sobre compras 609 Rebajas y Devoluciones en compras 624 Fletes sobre compras Variación de inventarios 611 Variación inventario de mercancías Costo de venta 601 Costo de venta GASTOS GASTOS Gastos de distribución y venta 620 SERVICIOS EXTERNOS 630 TRIBUTOS 640 GASTOS DE PERSONAL 641 Sueldos 642 Comisiones 660 DEPRECIACIÓN Y AMORTIZACIÓN

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Revista - 02