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Exportación de servicios. Análisis del nuevo régimen en la Ley del IGV
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JAVIER LUQUE BUSTAMANTE / 4, 5, 6 y 7
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Martes 1 de marzo de 2011 • Año 7
2-3 / Bases para una simplificación tributaria. JORGE BRAVO CUCCI 8 / Conflictos legales y contables para aumentar el capital social. Revaluación de activos. GUILLERMO D. GRELLAUD
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Bases para una simplificación tributaria Jorge BRAVO CUCCI
ca alcanzar un sistema tributario óptimo.
(*) Profesor de Derecho Tributario de la Maestría de Tributación y Política Fiscal de la Universidad de Lima. Socio de Rosselló Abogados..
PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS TRIBUTARIOS Los abogados conocemos bien los complicados, engorrosos y dilatados procedimientos que los contribuyentes deben seguir para discutir con el fisco, la determinación de la obligación tributaria, procedimientos que por su diseño generan incertidumbre y pérdida de tiempo tanto al sujeto pasivo como al sujeto activo de la obligación tributaria. En ese sentido, cobra hoy trascendencia la búsqueda de mecanismos para simplificar tal situación, para lo cual debe evaluarse la posibilidad de incorporar normas alternativas de solución de conflictos, siempre en respeto a los principios constitucionales. Así, dando una rápida mirada a nuestra realidad, nos preguntamos si incorporar figuras como el arbitraje y la conciliación en materia tributaria no supondría en efecto una medida eficiente orientada a la simplificación. En momentos en los que el Estado peruano mantiene deudas tributarias por cobrar por encima de los 80,000 millones de nuevos soles, con más de la mitad de dicha deuda en largos procedimientos tributarios, el implementar mecanismos eficientes de solución de controversias luce como una alternativa digna de ser tomada en cuenta.
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ablar de la simplificación tributaria es hablar de la simplificación del sistema jurídico tributario, el cual se encuentra compuesto tanto por normas de estructura como por normas de conducta, utilizando aquí el lenguaje jurídico del profesor italiano Norberto Bobbio. Las normas jurídicas regulan la realidad humana, la cual por naturaleza es compleja. En ese contexto, la simplificación busca fundamentalmente dos objetivos: a) una mejor comprensión de la norma por los operadores del Derecho Tributario y b) un ahorro o reducción de costos en el cumplimiento y fiscalización de la obligación tributaria. La simplificación no es una labor sencilla y requiere de un alto nivel de inteligencia del legislador y del que diseñe la estrategia de política fiscal. Aquí, quizás corresponda preguntarnos ¿por qué son complejas las normas tributarias? ¿Es necesario que lo sean? Tentaré una respuesta que espero sea satisfactoria. En mi entendimiento, las razones son las siguientes: falta de abstracción y generalidad de la norma; excesiva cantidad de deberes formales; y grupos de poder interesados en lograr beneficios y reducciones tributarias. El sistema tributario óptimo es el que es claramente entendido y no genera sobrecostos excesivos a los contribuyentes y a la administración tributaria y es respetuoso de los principios constitucionales que disciplinan la facultad normativa en materia tributaria. La simplificación tributaria bus-
jurídica
SIMPLIFICACIÓN A NIVEL DE TRIBUTOS Como se sabe, las normas tributarias están compuestas por una hipótesis y una consecuencia normativa. Si bien hay normas cuyas hipótesis son complejas, los esfuerzos de simplificación están orientados a la consecuencia normativa que aloja a la base imponible.
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va, dependiendo de los métodos de valoración que se utilizan. La estimación directa vendría a ser un auténtico método de evaluación o medición, ya que se basa en datos reales consignados en los libros contables del contribuyente, en sus declaraciones juradas, comprobantes de pago y, en general, en la evidencia probatoria de sus operaciones. No hay duda respecto que se trata de un método de valuación que aspira a dimensionar de la forma más exacta posible el hecho gravable. Luego, el método de estimación objetiva es también un método de medición del hecho gravable, si bien menos exacto que el de estimación directa, que responde, a su vez, un concepto distinto de renta. En desmedro a la exactitud en la determinación de la materia imponible, la estimación objetiva se sustenta, adicionalmente, en otros principios jurídicos como el de eficacia, razonabilidad y el de economía en
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la recaudación, en mérito de los cuales el Estado debe optar por mecanismos jurídicos que permitan reducir los costos incurridos en la recaudación y en el cumplimiento de los tributos, y que no sobrecarguen de complejos procedimientos determinativos a los sujetos de la relación obligatoria. Una de las principales observaciones a la estimación objetiva, es que en virtud de ella puede establecerse un tributo cuya afectación exceda la capacidad contributiva del sujeto pasivo o que grave distintamente a dos o más sujetos que tienen la misma capacidad económica. La idea que subyace a este método de estimación de la base imponible, es que lo que se pretende gravar es la capacidad contributiva objetiva o absoluta –y no la
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capacidad contributiva subjetiva–, lo que ocurre cuando el legislador selecciona eventos que inclusive potencialmente, demuestran aptitud económica para concurrir a las arcas fiscales. En ese sentido, la estimación objetiva no supone, per se, la vulneración del principio de capacidad contributiva. Creemos que este método, en la medida en que sea adecuadamente sustentado e instrumentalizado, permitirá un mejor acercamiento a la capacidad contributiva que se pretende alcanzar. Para ello, deben tomarse índices y signos que sirvan para cuantificar de una manera confiable, la capacidad contributiva que se estima genera determinada actividad. Igualmente, a los efectos de evitar que en algunos casos, el gravamen exceda una justa recaudación, debe permitirse que el régimen sea optativo y que se posibilite el libre acceso a un Régimen General estructurado sobre una base imponible estimada directamente. Así, en el catálogo de opciones normativas existentes en la actualidad, que comprenden en su determinación, elementos de estimación objetiva, se tiene fundamentalmente a los monotributos, impuestos a las rentas sobre rendimientos brutos y los flat tax o impuestos lineales. Sobre el flat tax, cabe decir que es un impuesto sustitutivo de todos los otros que pretenden gravar las rentas, aplicable a la generalidad de sujetos, estructurado sobre la base de una tasa proporcional única, y que carece de exoneraciones y beneficios tributarios, teniendo un nivel de deducciones mínimo. Se trata de una medida extrema, de creciente implementación en Europa del Este, que arroja resultados económicos sorprendentes en lo que respecta a la recaudación tributaria, tanto así que desde su inicial implantación en Estonia (1994), otros países y Estados como Lituania (1994), Letonia (1995), Rusia (2001), Serbia (2003), Ucrania (2004), Eslovaquia (2004), Georgia (2005) y Rumania (2006) lo han adoptado. ◆
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Parece incuestionable sostener que el tributo es un fenómeno normativo. Tanto es así, que, desde una perspectiva jurídica, la expresión “crear un tributo” viene a representar la creación de una norma jurídica, materialización de la potestad tributaria del Estado, la cual debe ejercerse en respeto a los valores y principios constitucionales –tributarios o no– que imperan en el ordenamiento jurídico. Desde esa perspectiva, el tributo se compone de una hipótesis de incidencia, que viene a ser el presupuesto de hecho, y de una consecuencia normativa, que es la prescripción que se impone ante la ocurrencia del presupuesto de hecho. Por tanto, la consecuencia normativa identificará a la propia relación jurídica, a partir de la materialización del presupuesto de hecho. Son aspectos fundamentales para la identificación de la relación jurídica, los aspectos personal y cuantitativo, sin perjuicio de existir otros elementos que pudieran encontrarse descritos en la norma, con relación a la forma en que la prestación tributaria debe ser cumplida. Refiriéndonos específicamente al aspecto cuantitativo, debe decirse que es el aspecto que trata del objeto de la prestación tributaria, vale decir, del monto o cuantía de dinero que representa el cuantum debeatur. Este aspecto se refiere a la grandeza o magnitud mediante la cual el legislador establece la dimensión del hecho jurídico tributario, definiendo la cuantía a ser pagada por el deudor a título de tributo. En este aspecto encontramos dos componentes: la base imponible y la tasa o alícuota. En ese sentido, se afirma que la base imponible es la perspectiva dimensionable y cuantificable del presupuesto de hecho. La relación que existe entre el aspecto material de la hipótesis de incidencia y la base imponible es tan estrecha, que muchos expertos llegan a designar a esta última como el aspecto cuantitativo o perspectiva mensurable de la hipótesis de incidencia. La base imponible es la cuantificación del hecho generador o imponible; por lo tanto, tiene una relación muy íntima y directa con él, pues ambos se refieren a la misma porción factual. La doctrina española desarrolló la idea de la existencia de tres métodos de estimación. Así, según cómo se configura la base imponible de un tributo, la doctrina suele distinguir entre a) estimación directa, b) indirecta y c) objeti-
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Nuevo régimen de la exportación de servicios en la Ley del Impuesto General a las Ventas Javier Luque Bustamante Socio principal de KPMG Tax & Legal. Especialista en la práctica corporativa, planificación y asesoría tributaria. Ex presidente del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Ex presidente de la Asociación Fiscal Internacional (IFA-Grupo Peruano). Ex director general de Política Fiscal y ex director general de Contribuciones.
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l 2 de enero de 2011 entró en vigencia la Ley Nº 29646, Ley de fomento al comercio exterior de servicios (en adelante, la Ley), la cual modifica diversos artículos de la Ley del Impuesto General a las Ventas (en adelante, IGV) respecto al tratamiento de la exportación de servicios. Así, la nueva regulación recoge las disposiciones del texto sustitutorio de los proyectos de ley N°s. 3847/2009-CR y 3936/2009-CR y sigue los criterios de la OMC al subdividir a la exportación de servicios en cuatro modalidades. Primero, comercio transfronterizo, el cual se presta desde el Perú hacia el exterior; luego, consumo extranjero, que se presta en el Perú a sujetos no domiciliados que se desplazan hacia nuestro país; tercero, presencia comercial, el cual requiere que el proveedor domiciliado en el territorio nacional establezca una sucursal o establecimiento permanente en el territorio de otro país para suministrar un servicio; y cuarto, servicios dados en el exterior por personas físicas, que requiere que la persona natural domiciliada se desplace a otro país para suministrar un servicio. En este caso se incluye también a las personas naturales que prestan el servicio por encargo de otra persona natural o jurídica.
SERVICIOS PRESTADOS EN EL EXTERIOR POR PERSONAS DOMICILIADAS EN EL PAÍS Se establece una nueva regulación a los servicios prestados en el exterior por sujetos domiciliados en el país, siendo lo relevante que dichos servicios se consuman fuera
del territorio nacional. Así, la nueva ley, bajo comentario, introduce los siguientes cambios para los servicios prestados en el exterior. Primero, los servicios prestados en el exterior por sujetos generadores de rentas de tercera categoría. Se modifica el inciso
b) del artículo 18 de la LIGV a fin de permitir la aplicación como crédito fiscal del IGV pagado en las adquisiciones de bienes y servicios destinados a la prestación servicios en el exterior no gravados con el impuesto (cuando no sean utilizados o empleados en el país) y que sean prestados por sujetos generadores de rentas de tercera categoría para efectos del IR. Queda claro que el referido crédito fiscal se volvería permanente en los casos en que por el volumen de sus operaciones en el país, el sujeto prestador del servicio no tuviera suficiente impuesto bruto para absorber el crédito fiscal antes mencionado, toda vez que salvo en el caso de presencia comercial en el exterior, como se verá más adelante, al no haber sido considerada esta opción, en estricto, como una de exportación de servicios, no cabría la posibilidad de solicitar la devolución del mismo. Segundo, los servicios prestados en el exterior por sujetos generadores de rentas de cuarta categoría. Se incluye dentro de este supuesto a las personas físicas domiciliadas en el Perú que se desplazan a otros países a fin de suministrar dichos servicios, incluso cuando la persona presta el servicio por encargo de otra persona natural o jurídica. Si bien en estricto esta sería una operación fuera del ámbito de aplicación del IGV, la nueva ley reconoce este supuesto como uno de exportación, permitiendo que las personas naturales generadoras de rentas de cuarta categoría puedan recuperar el IGV que se les hubiera trasladado en la adquisición de bienes y servicios empleados en la prestación de los servicios indicados. En este caso, resulta obvio que faltan importantes normas reglamentarias para hacer viable esta nueva disposición, pues
SERVICIOS PRESTADOS DESDE O EN EL PAÍS El comercio transfronterizo (servicio que se suministra desde el territorio nacional hacia el territorio de otro país). Aquí, el servicio se presta desde el Perú hacia el exterior y requiere además cumplir con los siguientes requisitos: (i) onerosidad; (ii) el exportador debe ser un sujeto domiciliado en el país; (iii) el usuario debe ser un sujeto no domiciliado en el país; y (iv) el uso, explotación o aprovechamiento debe darse en el extranjero. La Ley bajo comentario califica dentro
de la definición de comercio transfronterizo a los servicios previstos en el literal A del Apéndice V de la Ley. Dicho literal del nuevo Apéndice V mantiene dentro de su lista taxativa casi la totalidad de las operaciones recogidas en el texto del Apéndice V anterior. No obstante, se realiza una importante precisión respecto a los servicios de procesamiento de datos, aplicación de programas de informática y similares, entre los cuales se incluyen: servicios de diseño y creación de software de uso genérico y específico, diseño de páginas web, así como el diseño de redes, bases de datos, sistemas computacionales y aplicaciones de las Tecnologías
de la Información para uso específico del cliente; servicios de suministro y operación de aplicaciones computacionales en línea, así como de la infraestructura para operar tecnologías de la información; servicios de administración de redes computacionales, centros de datos y mesas de ayuda; servicios de simulación y modelamiento computacional de estructuras y sistemas mediante el uso de aplicaciones informáticas. Asimismo, se incorpora como un nuevo supuesto al servicio de comisión mercantil. Según el texto de la legislación anterior, si bien dicha operación no se encontraba afecta (inciso q) del artículo 2 de la LIGV), no se le permitía al prestador del servicio recuperar el IGV pagado por sus adquisiciones.
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resulta previsible que los sujetos mencionados que pretendan solicitar el reintegro del IGV deberán someterse al cumplimiento de diversas obligaciones formales, como por ejemplo, el llevado de registros de compras para las adquisiciones de bienes y servicios, y además la solicitud de facturas para sustentar dichas adquisiciones, entre otras. Tercero, la presencia comercial (fuera del país). En este supuesto se prevé el caso del prestador del servicio que, encontrándose domiciliado en el territorio nacional, establece una sucursal o establecimiento permanente en el territorio de otro país para suministrar un servicio en el mismo. Téngase presente que para efectos del IGV la sucursal o establecimiento en el exterior de una empresa domiciliada en el país constituyen un mismo sujeto, por lo que no caben operaciones entre ellas, razón por la cual quien en realidad estaría prestando el servicio en el exterior sería la principal domiciliada en el país. Pues bien, antes de los cambios establecidos por la Ley, dicha figura no se encontraba dentro del ámbito de aplicación del impuesto peruano en la medida que no se trataba de un servicio prestado en el país; sin embargo, no obstante la no afectación estas no eran consideradas como exportación para efectos del IGV, por lo que no había posibilidad de recuperar el IGV pagado por la adquisición de los bienes y servicios que eventualmente pudieran haberse empleado en la prestación de los referidos servicios, constituyendo, en consecuencia, parte del costo del mismo. No obstante lo expuesto, tanto la sucursal como el establecimiento permanente en el exterior se encuentran gravados como cualquier otro contribuyente domiciliado en el país donde operan. En tal virtud, estarán seguramente facultados a recuperar, como crédito fiscal, el impuesto al valor agregado que le sea aplicable en dicho país tanto por la importación como por la compra de bienes y servicios en el mismo. Siendo esto así, de no haberse modificado la Ley de IGV para considerar como exportación de servicios esta operación, el IGV que hubiese gravado la adquisición en el Perú de los bienes y servicios empleados en la prestación de los referidos servicios en el exterior a través de la sucursal o establecimiento permanente hubiera constituido, como hemos mencionado anteriormente, un costo adicional para estos últimos, generando en consecuencia un efecto acumulativo con el IVA aplicado en el país de destino.
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En nuestra opinión, la calificación de exportación de servicios conforme al nuevo Apéndice V sigue ocasionando, al igual que en su regulación anterior, que el IGV no pueda alcanzar en todos los casos el objetivo de imposición en el país de consumo y, por ende, termine afectando la neutralidad que debe revestir un impuesto con las características del impuesto al valor agregado, en el caso de los servicios no incluidos en el referido Apéndice. Esta ha sido la lógica que ha seguido la CAN al emitir la Decisión 599, al disponer que para la configuración de una exportación de servicios para efectos del IGV se requiere lo siguiente: el exportador esté domiciliado o sea residente en el país exportador; el usuario o beneficiario del servicio no esté domiciliado o no sea residente en el país exportador; el uso, aprovechamiento o explotación de los servicios por parte del usuario o beneficiario tenga lugar íntegramente en el extranjero, aunque la prestación del servicio se realice en el país exportador; el pago efectuado como contraprestación de tal servicio no sea cargado como costo o gasto en el país exportador por parte de empresas o personas que desarrollen actividades o negocio en el mismo. En tal sentido, la mencionada Decisión establece que la exportación de servicios estará sujeta al régimen de tasa cero. Como sabemos, la Decisión 599 entró en vigencia el 1 de enero de 2008 de conformidad con lo dispuesto en la Decisión 635, estableciéndose un plazo de 6 años a partir de dicha fecha para que los países miembros de la Comunidad Andina, como es el caso del Perú, adecuen su legislación interna a lo dispuesto en la Decisión 599. Si bien era posible que la entrada en vigencia de sus disposiciones sea prorrogada por 3 años a solicitud de un país miembro, con cargo a que informe de los avances de adecuación de su legislación interna a las exigencias establecidas en la Decisión 599, en el caso del Perú no se ejerció dicha opción en su oportunidad. Atendiendo a la obligatoriedad de la Decisión 599, uno de los aspectos sobre los cuales se deberá adecuar el Perú, a través de una modificación en su Ley del IGV, recae precisamente en la eliminación del Apéndice V, a fin de que se otorgue la calificación de exportación a todos aquellos servicios que cumplan con los requisitos dispuestos en la referida Decisión. Por tanto, todos aquellos servicios que sean usados, aprovechados o explotados íntegramente en el exterior
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Tanto la sucursal como el establecimiento permanente en el exterior se encuentran gravados como cualquier otro contribuyente domiciliado en el país donde operan. En tal virtud, estarán seguramente facultados a recuperar, como crédito fiscal, el impuesto al valor agregado que le sea aplicable en dicho país tanto por la importación como por la compra de bienes y servicios en el mismo.
deberán considerarse como exportación de servicios. Por ello, si bien observamos que la lista taxativa que contenía el antiguo Apéndice V ha sido ampliada y precisada en su contenido, consideramos que dicha regulación será necesariamente temporal atendiendo al compromiso adquirido por el Perú en la Decisión Nº 599 de la CAN antes comentado. En nuestra opinión, no enerva lo antes mencionado la circunstancia que la nueva Ley faculte, a solicitud de parte, a que se incorporen nuevos servicios al Apéndice V de la Ley del IGV, previa evaluación del Ministerio de Economía y Finanzas. CONSUMO EN EL TERRITORIO DEL PAÍS En nuestra opinión existe un error formal que puede llevar a confusión, originando
graves consecuencias respecto a los alcances de la norma, debido a que el Literal B del Apéndice V de la Ley del IGV lleva por título “Consumo en el territorio del país”, lo cual no necesariamente se va a cumplir, debido a que por la naturaleza de los servicios que contiene este literal los mismos pueden o necesariamente deberán ser consumidos o fuera del país. Ello nos hace sostener que, los servicios recogidos en el Literal B también deberían ser considerados como una especie de “Comercio Transfronterizo” con la particularidad de que a estos servicios no se les exigiría que el consumo, uso o explotación deba darse en el exterior. En efecto, las operaciones consideradas en el Literal B solo requieren que se cumplan con los siguientes requisitos: (i) onerosidad; (ii) el exportador debe ser
un sujeto domiciliado en el país; y, (iii) el usuario debe ser un sujeto no domiciliado en el país. Como puede observarse, en si bien en esta disposición no se exige que el uso, explotación o aprovechamiento del servicio deba darse en el extranjero, lo que permitiría sostenerse que podría consumirse tanto en el país como en el extranjero, ocurre que el título del mencionado Literal B hace referencia a que el consumo se realice en el territorio del país, lo cual podría llevar a concluir que en el caso de estos servicios no podría darse el consumo fuera del territorio nacional. Sin embargo, ello solo resulta evidente en el caso de los servicios considerados en los numerales 1, 2, 3, 4 y 6 del referido Literal B. y no en el caso de los servicios considerados en el numeral 5, los cuales, por su naturaleza podrían o, incluso, deberían consumirse en el exterior. Nos referimos a “los servicios de apoyo empresarial prestados por empresas de centros de servicio compartidos o tercerizados, profesionales o técnicos domiciliados en el país”. Precisamente lo dicho explicaría lo dispuesto en el segundo párrafo de este numeral, según el cual, “los comprobantes de pago que se emitan por estos servicios a favor de sujetos en el exterior no domiciliados, no podrán comprender los servicios prestados a sujetos domiciliados en el Perú, los que deberán ser objeto de comprobantes de pago independientes”. En conclusión, somos de opinión que si bien este Literal reconoce que se pueden utilizar y consumir servicios en el Perú y aun así, otorgar el derecho al reintegro del IGV al calificarlos como exportación, resulta obvio que, con mayor razón, se debería reconocer dicho reintegro cuando un servicio que se encuentre recogido en este Literal se utilice o consuma en el exterior, pues enfatiza con ello su carácter de exportación. Comentario aparte, dentro de los servicios recogidos en el Literal B, se ha incluido como numeral 4 a los servicios de “transformación, modificación, reparación, mantenimiento y conservación de naves y aeronaves de bandera extranjera a favor de sujetos domiciliados en el exterior. Estos servicios se hacen extensivos a todas las partes y componentes de las Naves y Aeronaves”. Como se recordará, mediante el DS Nº 022-2007-EF ya se había incorporado a estos servicios dentro del Apéndice V de la Ley del IGV. Antes de dicha incorporación se
a que se refiere el numeral 3 del Apéndice II de la Ley, siempre que se realicen en la zona primaria de aduanas, y que se presten a transportistas de carga internacional no domiciliadas en el país o a sujetos no domiciliados en el país. Cuando el usuario del servicio, es decir, el transportista de carga internacional sea un sujeto domiciliado, la operación continuará considerándose como exonerada al amparo de lo previsto en el Apéndice II de la Ley del IGV, en cuyo caso, a diferencia de los servicios prestados a no domiciliados, no se tendrá derecho a recuperar como crédito fiscal el impuesto que hubiese gravado la adquisición de bienes y servicios destinados a su prestación. Servicios prestados y consumidos en el territorio nacional en favor de personas naturales no domiciliadas. Se ha sustituido el texto del art. 33 de la LIGV para excluir de la inafectación a la exportación de servicios, aquellos prestados y consumidos en el territorio del país a favor de una persona natural no domiciliada. En sustitución de las exoneración, en este caso el usuario del servicio podrá solicitar la devolución del IGV pagado al proveedor, siempre que se trate de los servicios señalados en el Literal C del Apéndice V de la Ley (respecto al régimen de devolución de impuestos a los turistas nos referiremos más adelante con mayor detalle). En el caso de las demás operaciones consideradas como exportación para efectos del IGV, observamos que se mantienen las 7 operaciones
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señaladas en el texto anterior de la Ley, habiéndose incorporado como nuevo supuesto a la venta de joyas fabricadas en todo o en parte en oro y plata, así como los artículos de orfebrería y manufactura en oro y/o plata, a personas no domiciliadas a través de establecimientos que deberá autorizar la SUNAT. ADQUISICIONES QUE OTORGAN DERECHO AL CRÉDITO FISCAL Se incorpora al texto de la Ley del IGV la relación de los bienes y servicios que otorgan derecho al crédito fiscal que se encuentra contenida en el reglamento de la misma, dejándose constancia que ésta es aplicable también a los bienes y servicios destinados a servicios prestados en el exterior por personas físicas generadoras de rentas de cuarta categoría. CONSUMO EXTRANJERO (DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS A TURISTAS) Se considera como “consumo extranjero” aquel servicio en el que “el consumidor se desplaza y lo adquiere en el territorio nacional”. Dicha operación requiere que se cumplan con los siguientes requisitos: (i) onerosidad; (ii) el exportador debe ser un sujeto domiciliado en el país; (iii) el usuario debe ser una persona no domiciliada en el país, que se encuentre en el país al momento de la prestación y consumo del servicio. En este caso se exige que el sujeto no domiciliado deba encontrarse físicamente en nuestro territorio al momento de la prestación del servicio y por ende, consumir el mismo en nuestro país. Esta modalidad se recoge en el Literal C del Apéndice V de la Ley del IGV, el cual contiene taxativamente los servicios que otorgarán la devolución de los impuestos a los
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turistas por los siguientes servicios que consuman en nuestro país: servicios de transporte público; servicios de expendio de comidas y bebidas; guía de turismo; servicios de salud humana, odontología y los de estética corporal humana; espectáculos en vivo de teatro, zarzuela, conciertos de música clásica, opera, opereta, ballet, circo y folclore nacional. En virtud de ello, la Ley modifica el artículo 76 de la Ley del IGV, señalando que el impuesto que se haya trasladado al sujeto no domiciliado en calidad de turista, tanto por los bienes adquiridos en el país (para ser llevados al extranjero) como por los servicios prestados y consumidos en el país, podrán ser solicitados en devolución al momento de su salida del mismo. Dicha modificación obedece a la intención de igualar al Perú con los demás países de la región, quienes en su mayoría contemplan desde hace varios años la devolución de impuestos a los turistas, optimizando con ello el consumo de bienes y servicios por parte de los extranjeros al ampliar la demanda de dichas operaciones. Consideramos que, al recibir la devolución de los impuestos asumidos en el país, los turistas verán al país más atractivo en términos económicos. Asimismo, mediante esta modificatoria se autoriza al MEF a establecer y poner en vigencia el sistema de devolución del impuesto, para lo cual deberá contarse con la opinión técnica de la Sunat, dentro del plazo de 180 días calendario desde la aprobación de la Ley, a fin de aprobar los procedimientos, instructivas, circulares y demás documentos necesarios para la incorporación efectiva del mencionado sistema de devolución. Ello significa que desde el mes de julio del presente año, el Perú debería contar con la implementación del sistema de devolución de impuestos a turistas. MEDIDAS DE CONTROL Se crea el Comité Multisectorial para el Desarrollo del Comercio Exterior de Servicios, cuyo objetivo será elaborar y monitorear la implementación del Plan Estratégico de Desarrollo del comercio Exterior de Servicios; Plan de Promoción de Exportación de Servicios; y el Plan de Atracción de Inversiones del Sector Servicios. Asimismo, se crea el Registro Estadístico de Exportadores y Sectores que realizan actividades de exportación de servicios, con la finalidad de monitorear su evolución y actualización. ◆
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pensaba que el mencionado servicio tenía la condición de asistencia técnica, por lo que dicha operación calificaba como una exportación de servicios al haber estado recogido en el numeral 1 del Apéndice V anteriormente vigente. Sin embargo, a partir de dicha incorporación surgió la duda respecto a si con anterioridad a tal inclusión podía entenderse que dichos servicios estaban incluidos dentro de algún supuesto de exportación. Esta situación ha sido subsanada por el legislador, quien a fin de evitar confusiones, señala en forma expresa en el segundo párrafo del numeral 4 del Literal B que la prestación de este servicio no pierde la condición de asistencia técnica que tenía antes de la referida incorporación, por lo que ahora resulta claro que dicha operación siempre fue calificada como una exportación de servicios. Otro punto importante vinculado a este Literal B, es la inclusión de los servicios de mantenimiento y reparación de bienes muebles, así como los de administración de carteras de inversión en el país. Asimismo, al igual que en el caso anterior, observamos que se incorpora como exportación de servicios en este Literal a los servicios complementarios necesarios para llevar a cabo el servicio de transpor te de carga internacional
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OPINIÓN
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Conflictos legales y contables para aumentar el capital social. Revaluación de activos Guillermo D. GRELLAUD
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Experto en Derecho Tributario. Past presidente del Instituto Peruano de Derecho. Tributario.
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a Ley General de Sociedades (en adelante, LGS), vigente desde diciembre de 1997, prevé la posibilidad de aumentar el capital social de una sociedad mediante la capitalización del excedente de revaluación. Así lo establece el inciso 3 de su artículo 202, concordante con su artículo 228. Anteriormente, la capitalización del excedente de revaluación no era permitida para propósitos contables por mandato expreso de la Res. Nº 009-97-EF/93.01 del Consejo Normativo de Contabilidad. La evidente contradicción entre la LGS y la indicada norma contable, determinó que el Consejo Normativo de Contabilidad derogue la Res. Nº 00997-EF/93.01 y emita una nueva, la Res. Nº 012-98-EF/93.01, que reconoció la facultad de llevar a la cuenta de capital social el mayor valor resultante de una revaluación voluntaria, disponiendo serias restricciones para la distribución entre los accionistas de la plusvalía generada, antes de su realización efectiva. En efecto, de acuerdo con el procedimiento descrito en la Res. Nº 012-98EF/93.01, el mayor valor resultante de una revaluación voluntaria puede ser destinado a (i) cubrir pérdidas; y (ii) incrementar el capital social. Siendo que el excedente de revaluación no es otra cosa que el reconocimiento anticipado de las utilidades futuras que la sociedad espera obtener de la explotación de sus activos, el propósito de la norma contable fue adecuarse a la posibilidad legal de la capitalización, pero
restringiendo el derecho de disposición de los accionistas, por vías directas o indirectas, de los recursos de la sociedad, aprovechando el incremento patrimonial surgido de la contabilización de la revaluación voluntaria. La Res. Nº 012-98-EF/93.01 establece principalmente lo siguiente: Primero, el incremento patrimonial por valorización adicional no puede ser distribuido en efectivo ni especie; segundo, en caso de ser aplicado a compensar pérdidas, deberá ser restituido con utilidades futuras hasta su total recuperación. Tercero, en caso de ser capitalizado, el excedente de revaluación se acreditará a una subcuenta del Capital Social (Cuenta 503 Capital por Valorización Adicional y, de ser el caso, a la Cuenta 553 Accionariado Laboral por Valorización Adicional); cuarto, si después de haberse capitalizado el excedente se produjera una reducción de capital, esta solo podrá hacerse efectiva hasta el monto del capital por aportes (registrado en la subcuenta 501 Capital por Aportes), salvo que la reducción del capital se cancele mediante la adjudicación de los bienes del activo fijo a su valor revaluado. El quinto y último, refiere que el excedente de revaluación solo podrá llevarse a Resultados Acumulados o a Capital
Tratamiento distinto Es de destacar sin embargo, que a las empresas sujetas a la observancia de las NIIF, NIC, IFRS y normas contables especiales dictadas por un órgano supervisor (Comisión Nacional Supervisora de Valores –Conasev–, Superintendencia de Banca y Seguros –SBS–, entre otras) se les exige un tratamiento distinto al expuesto, que no permite la capitalización del excedente de revaluación, lo que implicaría una seria exposición cuando deba expresarse opinión sobre sus estados financieros.
por Aportes en el caso de que se realice el mayor valor por la venta o a través de las mayores depreciaciones generadas a partir de la fecha de la revaluación. Como se desprende de lo anterior, las normas contables vigentes en el país admiten la capitalización del excedente de
Necesaria compatibilización Como se aprecia, la aplicación en el Perú de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) motiva, en cuanto al tema tratado, una confrontación con las disposiciones de la Ley General de Sociedades y podría también entenderse contraria a los denominados Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, que están representados por las Resoluciones del Consejo Normativo de Contabilidad, por lo que resulta necesario que se compatibilicen mediante una norma de apropiada jerarquía, que en nuestra opinión, debería ser la Ley General de Sociedades. Mientras tanto, existirá un doble estándar, uno para la generalidad de las sociedades y otro para las sujetas
revaluación o su compensación con las pérdidas de años anteriores, a condición de que dicho mayor valor no se distribuya hasta su total realización, vale decir, hasta que la expectativa de beneficios futuros se materialice a través del resultado de la venta del activo o por el efecto de su depreciación (que al afectar los resultados de los siguientes ejercicios disminuyen las utilidades disponibles para los accionistas). Conviene señalar que el artículo 21º de la Ley 28708, Ley General del Sistema Nacional de Contabilidad, establece que el Consejo Normativo de Contabilidad (en adelante, CNC) es el ente encargado de interpretar las normas contables para el sector privado a través de la normatividad que de él emana. En ese sentido, la Resolución Nº 012-98-EF/93.01 regula el tratamiento contable de la revaluación voluntaria de activos fijos. ◆