Может ли организация учесть в расходах для целей налогообложения прибыли затраты на арендную плату и коммунальные услуги за имущество (офисное помещение), арендованное у физического лица либо предпринимателя? Организация вправе для целей исчисления налога на прибыль учитывать в составе расходов платежи за аренду офисного помещения, арендуемого как у физического лица, так и у индивидуального предпринимателя. Затраты на коммунальные услуги также могут быть учтены в составе расходов арендатора для целей исчисления налога на прибыль при условии их документального подтверждения.
Обоснование вывода В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ. При этом расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Сдача имущества в аренду для целей налогообложения является оказанием услуг. Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Услуга реализуется (потребляется) сторонами договора, если ими заключен договор аренды и подписан акт приема-передачи имущества, являющегося предметом договора аренды. Следовательно, организация-арендатор вправе включить в состав налоговой базы по налогу на прибыль суммы расходов в связи с потреблением услуги. Арендные платежи за арендуемое имущество (в том числе земельные участки) учитываются для целей исчисления налога на прибыль в составе прочих расходов на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. 15
Как следует из прямого прочтения указанной нормы, НК РФ не ограничивает возможность учета платежей за арендуемое имущество в составе расходов в зависимости от того, у кого арендуется имущество (юридического лица, физического лица или ИП). Таким образом, организация вправе для целей исчисления налога на прибыль учитывать в составе расходов платежи за аренду офисного помещения, арендуемого как у физического лица, так и у индивидуального предпринимателя при условии соблюдения критериев, установленных ст. 252 НК РФ. Учет в составе расходов затрат на коммунальные услуги В соответствии с п. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. К расходам по содержанию арендованного помещения относятся и расходы по оплате коммунальных услуг. Если договором аренды не предусмотрено иное, расходы по оплате коммунальных услуг в отношении арендованного помещения несет арендатор. Поэтому в развитие договора аренды между арендодателем и арендатором может быть заключен договор на оплату коммунальных и эксплуатационных услуг, по которому часть расходов по оплате услуг энерго-, тепло- и водоснабжения, а также прочих коммунальных услуг возлагается на арендатора. При этом в п. 12 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66 предусмотрено, что возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных и эксплуатационных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы. Контролирующие органы не раз отмечали, что организацииарендаторы, возмещающие арендодателю дополнительные расходы, предусмотренные договором аренды, вправе учесть указанные фактические расходы, потребленные в процессе осуществления деятельности, направленной на получение доходов, в составе материальных расходов на основании пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, либо в составе расходов на аренду на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. письмо Минфина России от 03.11.2009 № 03-03-06/1/724). 16
При этом данные расходы должны быть документально подтверждены: – актами оказанных услуг, выставленными арендодателем; – расчетами коммунальных платежей, составленными арендодателем, исходя из занимаемых арендатором площадей на основании счетов водо-, энергоснабжающих предприятий и других служб, выставленных арендодателю и отражающих поставку соответствующих услуг. К вышеуказанным документам также следует приложить и копии счетов специализированных организаций, оказывающих данные услуги (см. письма УФНС России по г. Москве от 08.06.2009 № 16-15/058069@, от 30.06.2008 № 20-12/061162, от 06.12.2007 № 20-12/116503). Таким образом, при наличии документов, полученных от арендодателя, подтверждающих произведенные расходы на услуги организаций, оказывающих услуги по энерго-, водо- и теплоснабжению, а также услуги, связанные с содержанием арендуемых помещений (уборка, вывоз мусора и другое), организация вправе учесть затраты, возмещаемые арендодателю, в составе материальных расходов для целей исчисления налога на прибыль. При этом статус арендодателя (юридическое лицо, ИП или физическое лицо) в данном случае не играет роли. Следует лишь учитывать одно обстоятельство. От того, является арендодатель простым гражданином или индивидуальным предпринимателем, зависит порядок уплаты налогов с доходов, полученных арендодателем. В первом случае доход от сдачи имущества облагается НДФЛ. Обязанность удержать и перечислить налог возлагается на организацию-арендатора, причем в базу по НДФЛ включается только сумма арендных платежей. Возмещаемые арендатором физическому лицу суммы расходов на коммунальные и эксплуатационные услуги этим налогом не облагают (см. письмо Минфина России от 20.06.2006 № 03-05-01-04/165). Если же арендодатель зарегистрирован как предприниматель, то все налоги он должен платить самостоятельно. 17
К сведению. Обратите внимание, что если организация арендует под офис у физического лица жилое помещение, то расходы на аренду нельзя учесть в уменьшение налогообложения налогом на прибыль организаций. Дело в том, что размещение организаций в жилом помещении не допускается. Оформлены документы, подтверждающие аренду, или нет, неважно. Списать затраты в уменьшение облагаемой прибыли можно лишь после перерегистрации данного помещения как нежилого (см. письма Минфина России от 14.02.2008 № 03-03-06/1/93, от 27.10.2005 № 03-05-02-04/191).
Организация применяет общую систему налогообложения. Изношенные автошины сдаются на утилизацию сторонней организации. Как производится учет расходов по утилизации изношенных автошин? По нашему мнению, расходы на утилизацию изношенной резины в бухгалтерском учете учитываются в составе прочих расходов, а в налоговом учете – в составе материальных. НДС, предъявленный исполнителем, подлежит вычету на общих основаниях.
Обоснование вывода Бухгалтерский учет При формировании записей, связанных со сдачей на утилизацию изношенной автомобильной резины, следует учитывать, что ее стоимость уже списана в расходы, т.е. на балансе отсутствует объект учета. Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, предусматривает, что на субсчете «Прочие материалы» счета 10 «Материалы» учитываются наличие и движение отходов производства, в частности изношенных шин, утильной резины и т.п. Пункт 111 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, указывает, что отхо18
ды, образующиеся в подразделениях организации, собираются в установленном порядке и сдаются на склады по сдаточным накладным с указанием их наименования и количества. Стоимость отходов определяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т.п. (т.е. по цене возможного использования или продажи). В свою очередь, п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, определяет, что материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию предметов, приходуются по рыночной стоимости на дату списания и затем зачисляются на финансовые результаты. Тогда согласно данным разъяснениям в учете следует сделать запись: Дебет 10, субсчет 10-6 «Прочие материалы» Кредит 91, субсчет «Прочие доходы» – изношенные шины приняты к учету. Однако в рассматриваемой ситуации организация не реализует изношенную резину, а сдает ее на утилизацию и несет расходы на оплату данных услуг. Поэтому представляется, что в таком случае доход в виде цены ее возможной реализации в учете не отражается. Согласно п. 4 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее – ПБУ 10/99) расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации, подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Полагаем, что расходы, связанные с утилизацией изношенных автомобильных шин, не связаны с основной деятельностью организации. Следовательно, такие расходы целесообразно учитывать в составе прочих расходов. 19
В таком случае в учете делаются записи: Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 60 (76) – учтены расходы на утилизацию; Дебет 19 Кредит 60 (76) – выделен НДС; Дебет 68, субсчет «НДС» Кредит 19 – НДС принят к вычету; Дебет 60 (76) Кредит 51 – оплачены услуги по утилизации. Налог на прибыль Статья 4.1. Федерального закона от 24.06.1998 № 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления» (далее – Закон № 89-ФЗ) предусматривает, что отходы, в зависимости от степени негативного воздействия на окружающую среду, подразделяются на пять классов опасности. При этом в соответствии с Федеральным классификационным каталогом отходов, утвержденным приказом МПР России от 02.12.2002 № 786, покрышки отработанные относятся к IV классу опасности. В силу пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов включаются в состав материальных расходов. Таким образом, представляется, что расходы на утилизацию изношенных покрышек возможно учесть при расчете налоговой базы в составе материальных расходов. Данную точку зрения подтверждают как разъяснения Минфина России (письмо от 25.09.2007 № 03-03-06/1/697), так и выводы судей (постановление Президиума ВАС РФ от 24.01.2006 № 7317/05, определение ВАС РФ от 31.05.2007 № 6389/07). НДС В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. 20
Таким образом, если в рассматриваемой ситуации выполняются все условия, поименованные в п. 1 ст. 172 НК РФ, то организация вправе предъявить к вычету НДС, предъявленный организацией, утилизирующей автомобильную резину. Аналогичное мнение изложено в упомянутом выше письме Минфина России от 25.09.2007 № 03-03-06/1/697.
1.2. Расходы на оплату труда Организация оплачивает жилье иногороднему сотруднику, данная обязанность прописана в трудовом договоре. Договор аренды заключен между организацией и арендодателем (физическим лицом), страховые взносы начисляются, НДФЛ удерживается и у сотрудника, и у арендодателя. Сумма оплаты аренды жилого помещения для сотрудника организации не превышает 20% его заработка. Можно ли включать затраты по аренде квартиры при исчислении налога на прибыль за те дни, когда сотрудник находится в командировках? По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации оплату жилья для работника следует рассматривать как выплату части заработной платы в неденежной форме. Считаем, что независимо от того, где в данный момент находится работник, на рабочем месте или в командировке, расходы на аренду жилья, как и оставшаяся часть заработной платы, учитываются в целях налогообложения прибыли.
Обоснование вывода Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. 21