Заключение Исследование комплекса отношений, связанных с формированием доходов бюджетов, позволяет сделать ряд выводов и внести некоторые предложения как научно-теоретического, так и практического характера. 1. Понятие доходов бюджетов должно иметь бюджетноправовую принадлежность. При этом возможно его рассмотрение в трех смыслах: – доходы бюджетов в материальном смысле представляют собой денежные средства, поступающие в бюджет на условиях безвозвратности, а также возвращаемые (возмещаемые) излишне уплаченные (взысканные) суммы и невыясненные поступления; – доходы бюджетов в правовом смысле – это бюджетные показатели, определяющие прогнозируемый объем доходов бюджетов, а также нормативы отчислений доходов в другие бюджеты и межбюджетные трансферты, поступающие в соответствующие бюджеты; – доходы бюджетов в экономическом смысле складываются в совокупность экономических отношений, связанных с формированием финансовых ресурсов соответствующего бюджета на безвозвратной основе и являющихся предметом бюджетно-правового регулирования. С учетом того, что основу бюджетных отношений составляют отношения имущественные, главным подходом к пониманию доходов выступает их понимание в материальном смысле. Необходимо разграничивать понятия доходов бюджетов и государственного и муниципального кредита (государственных и муниципальных заимствований). Для этого в законодательное определение доходов бюджетов следует включить признак безвозвратности их поступления. 2. В науке финансового права и в бюджетном законодательстве существует несколько классификаций доходов бюджетов. Научные классификации разрабатываются учеными и менее подвержены изменениям. Законодательные классификации доходов бюджетов менее стабильны. Изменение государствен264
Заключение
ного строя, развитие налогово-бюджетной политики приводит к реформированию бюджетного законодательства. В настоящее время может быть сформирована следующая система доходов бюджетов: I. Первичные (основные) доходы: 1) обязательные: а) налоговые; б) неналоговые; 2) добровольные (безвозмездные поступления от физических и юридических лиц, международных организаций и правительств иностранных государств). II. Вторичные (производные) доходы: 1) нисходящие межбюджетные трансферты: а) финансовая помощь: – дотации; – межбюджетные субсидии; б) компенсации (субвенции); 2) восходящие (централизуемые) межбюджетные трансферты: а) принудительно централизуемые; б) добровольно централизуемые. Кроме того, в зависимости от направленности на финансирование соответствующих расходов возможно деление доходов бюджетов на собственные доходы и субвенции; в зависимости от того, в какой бюджет поступает соответствующий доход, выделяются доходы федерального бюджета, доходы бюджетов субъектов Российской Федерации и доходы местных бюджетов. 3. Бюджетное право регулирует как имущественные, так и связанные с ними неимущественные отношения. Имущественные (денежные) отношения подразделяются на отношения присвоения и обязательственные отношения. Бюджетное право регулирует отношения собственности на средства бюджетов. Объектом имущественных отношений могут быть как наличные, так и безналичные деньги. При этом безналичные деньги признаются в настоящее время объектами права собственности. 265
Заключение
Обязательства не являются прерогативой гражданского права и могут регулироваться бюджетным правом. Здесь могут быть названы обязательства, обеспечивающие формирование доходов бюджетов, и обязательства, связанные с расходованием бюджетных средств. Неотъемлемой частью бюджетных отношений являются неимущественные отношения, которые подразделяются на материальные и процессуальные. Основной критерий деления неимущественных отношений на материальные и процессуальные заключается в том, что процессуальные отношения имеют своей целью оформление деятельности субъекта, осуществляющего правоприменительную деятельность. 4. В последнее время актуализируется вопрос об особенностях регулирования отношений собственности бюджетным правом. Органы, выступающие от имени публично-правовых образований в рамках отношений собственности, можно поделить на две группы: 1) органы, формирующие волю относительно осуществления права собственности на средства бюджета; 2) органы, реализующие волю относительно осуществления права собственности на средства бюджета. Формирование воли публично-правового образования относительно права собственности на средства бюджетов осуществляют в первую очередь законодательные (представительные) органы в процессе рассмотрения и утверждения ими в законе (решении) о бюджете. Именно законодательные (представительные) органы реализуют от имени публично-правовых образований правомочие распоряжения. Применительно к доходам бюджетов законодательные (представительные) органы принимают решения о закреплении тех или иных доходов за соответствующими бюджетами, а также о разграничении доходов между бюджетами. Федеральный законодатель имеет широкие полномочия по распоряжению средствами федерального бюджета и возможность оказывать существенное влияние на распоряжение доходами региональных и местных бюджетов. 266
Заключение
Реализацией воли относительно осуществления права собственности на средства бюджета, выработанной законодательными (представительными) органами, а иногда и ее детализацией занимаются исполнительные органы. Владение средствами бюджета (безналичными деньгами) означает выступление в качестве стороны (владельца счета) по договору банковского счета, заключенного в отношении соответствующего счета бюджета. Правомочие владения в отношении бюджетных средств реализуется Федеральным казначейством РФ. Осуществление правомочий пользования и распоряжения средствами бюджетов неразрывно. Конституционный Суд РФ признал и подтвердил существование у субъектов Российской Федерации и муниципальных образований права собственности на средства соответствующих бюджетов. При этом в бюджетные полномочия субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, в том числе в правомочия пользования и распоряжения, не включается право на выбор банка (кредитной организации), который будет обслуживать счета соответствующего бюджета. Обслуживание счетов бюджетов и распоряжение средствами бюджетов – это различные понятия. Обслуживание счетов бюджетов осуществляют банки, а распоряжение средствами бюджетов – соответствующие публично-правовые образования в лице соответствующих органов. Кроме того, Конституционный Суд РФ обозначил, что осуществление кассового обслуживания исполнения бюджетов не предполагает реализацию правомочия распоряжения средствами бюджетов. В свою очередь, право собственности (правомочие распоряжения) не включает в себя кассовое обслуживание исполнения бюджетов. Осуществление правомочий пользования и распоряжения в процессе формирования доходов бюджетов всех уровней бюджетной системы принадлежит в основном Российской Федерации в лице органов Федерального казначейства РФ. Распределение доходов между бюджетами происходит вне рамок компетенции субъектов Российской Федерации. Субъекты Российской Федерации существенно ограничены в реализации указанных полномочий. Они реализуют правомочия пользования и распоряжения лишь в тех случаях, когда предусмотренные 267
Заключение
в бюджетном законодательстве решения принимаются администраторами доходов бюджетов субъектов Российской Федерации или бюджетов муниципальных образований. 5. Обязательства по формированию доходов бюджетов имеют своей целью перемещение денежных средств в собственность публично-правового образования. Под обязательственными отношениями по формированию доходов бюджетов следует понимать регулируемые бюджетным правом денежные отношения, складывающиеся между публично-правовыми образованиями по поводу распределения доходов между различными бюджетами. В настоящее время действующее законодательство, позиции Конституционного Суда РФ, а также механизм исполнения обязанности по уплате налогов и сборов дают основания полагать, что кредитором в налоговом обязательстве признается только Российская Федерации. Субъекты Российской Федерации и муниципальные образования фактически не рассматриваются субъектами (кредиторами) в рамках налогового обязательства. При этом с момента поступления налогов и сборов на счета Федерального казначейства, предназначенные для учета поступлений и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, налоговые отношения заканчиваются. Движение денежных средств в пользу публично-правовых образований, в бюджеты которых соответствующие доходы подлежат распределению в соответствии с нормами бюджетного права (нормативами распределения), осуществляется в рамках бюджетного права. Должником в этих отношениях выступает Российская Федерация, которая должна перечислить средства со своего счета № 40101, предназначенного для распределения доходов между бюджетами, соответственно, субъектам Российской Федерации или муниципальным образованиям (на счета их бюджетов). Могут быть выделены две группы обязательств по формированию доходов бюджетов: а) обязательственные отношения, в рамках которых Российская Федерация перечисляет средства со счета, предназначенного для распределения доходов между бюджетами, 268
Заключение
на единые счета бюджетов субъектов Российской Федерации или муниципальных образований; б) обязательственные отношения, в рамках которых происходит перечисление средств с единых счетов бюджетов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований на счет Российской Федерации, предназначенный для распределения доходов между бюджетами, в целях дальнейшего возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, сборов и иных платежей, а также сумм процентов за несвоевременное осуществление такого возврата и процентов, начисленных на излишне взысканные суммы. 6. Неимущественные отношения по формированию доходов бюджетов играют вспомогательную роль применительно к имущественным отношениям. Неимущественные отношения по формированию доходов бюджетов включают в себя материальные и процессуальные отношения, которые выделяются в зависимости от наличия правоприменительной деятельности. Процессуальные отношения четко и определенно могут быть обнаружены только при осуществлении правоприменительной деятельности. Их появление тогда связано с наличием незаинтересованного субъекта, способствующего реализации материальных правоотношений, деятельность которого они оформляют. В остальных случаях существуют лишь материальные правоотношения, и их участники самостоятельно в рамках этих материальных отношений реализуют свои права и обязанности. Понятие бюджетного процесса не является чисто процессуальным с точки зрения такого подхода и охватывает имущественные и неимущественные (материальные и процессуальные) отношения, связанные с движением бюджета как финансового плана. 7. В настоящее время имеются основания для разграничения понятий бюджета и закона (решения) о бюджете. Бюджет как правовая категория представляет собой финансовый план-прогноз, включающий в себя доходы, расходы и источники финансирования дефицитов бюджетов с их детализацией по всем уровням бюджетной классификации, кото269
Заключение
рый определяет волю соответствующего публично-правового образования относительно осуществления права собственности на средства бюджетов. Именно это понятие должно учитываться в судебной практике, в том числе при установлении признаков нецелевого использования бюджетных средств. Закон (решение) о бюджете представляет собой смешанный правовой акт, включающий в себя как нормативные, так и индивидуальные предписания, придающий основной части бюджета соответствующую правовую форму, а также закрепляющий предписания, необходимые для исполнения бюджета в течение соответствующего периода времени. Неоднородность закона (решения) о бюджете должна учитываться на практике, в том числе судебными органами и администраторами доходов бюджетов. Анализ действующего бюджетного законодательства свидетельствует о том, что необходимо расширение круга показателей доходов, включаемых в закон (решение) о бюджете. С учетом положений о бюджетной классификации возможно включение в закон (решение) о бюджете доходов бюджетов с их детализацией по видам доходов бюджетов, включая группы и подгруппы доходов. Кроме того, имеются основания для исключения из законов (решений) о бюджете норм, носящих бессрочный характер, и переноса их в соответствующие акты постоянного действия. 8. Составление проектов бюджетов по содержанию представляет собой предварительный этап формирования воли относительно осуществления права собственности на средства бюджетов, а по форме является этапом правотворческого процесса, а именно реализацией права правотворческой (бюджетной) инициативы. Составление проектов бюджетов по доходам включает в себя разработку показателей нескольких видов: предписаний, которые имеют характер прогноза, и предписаний, имеющих характер плана. К первой группе показателей относится прогнозируемый объем доходов бюджетов. При определении объема доходов нет прямого формирования воли относительно осуществления права собственности на средства бюджетов. 270
Заключение
К показателям второй группы доходов бюджетов, которые имеют характер финансового плана, могут быть отнесены, вопервых, нормативы распределения доходов между бюджетами и, во-вторых, межбюджетные трансферты, поступающие в соответствующий бюджет. При определении указанных показателей осуществляется непосредственное формирование воли относительно реализации права собственности на средства бюджетов. Требуется регламентация отношений по проведению «нулевого чтения» в бюджетном законодательстве в целях учета интересов всех участников отношений по составлению проектов бюджетов и рассмотрению и утверждению законов (решений) о бюджете. Одновременно при разработке соответствующих правил необходимо соблюдение принципа разделения властей путем введения запрета для законодательных (представительных) органов на вмешательство в непосредственное составление проектов бюджетов. Кроме того, в законодательстве должны быть более четко определены основания, при наличии которых исполнительные органы могут отклоняться от показателей, утвержденных законом (решением) о бюджете. Это может быть изменение бюджетного законодательства, законодательства о налогах и сборах, прогноза социально-экономического развития. 9. Рассмотрение и утверждение законов (решений) о бюджете представляет собой формирование воли соответствующего публично-правового образования в лице его законодательных (представительных) органов относительно осуществления права собственности на средства бюджета. Направленность отношений по рассмотрению и утверждению законов (решений) о бюджете на формирование воли относительно осуществления права собственности на средства бюджетов, связь с имущественными финансовыми отношениями (отношениями собственности) свидетельствуют о том, что они связаны с формированием, распределением и использованием публичных фондов денежных средств и складываются в сфере публичной финансовой деятельности. Соответственно, они должны включаться в предмет финансового права и регулироваться бюджетным законодательством. Непосредственно выработка воли относительно осуществления права собственности происходит применительно к ут271
Заключение
верждению нормативов отчислений в другие бюджеты, а также в отношении межбюджетных трансфертов. Утверждение объема прогнозируемых доходов в законе (решении) о бюджете лишь означает, что публично-правовое образование подтверждает обоснованность расчетов доходов, сделанных исполнительными органами при составлении проектов бюджетов, а также что расчет расходов и источников финансирования дефицитов осуществлялся, исходя из данной суммы доходов бюджетов. Общий объем доходов и нормативы распределения доходов между бюджетами рассматриваются и утверждаются в первом чтении. В связи с этим Государственная Дума РФ имеет ограниченные возможности внесения изменений в данные бюджетные показатели. Имеются основания для перенесения во второе чтение рассмотрения некоторых показателей доходов. В настоящее время речь в первую очередь идет о нормативах распределения доходов. Однако в случае, если доходы будут рассматриваться и утверждаться с детализацией по уровням бюджетной классификации, то в этой части утверждение также необходимо осуществлять во втором чтении. В Бюджетном кодексе РФ должны быть более четко прописаны основания использования той или иной процедуры при отклонении проекта федерального закона о федеральном бюджете в первом чтении. Возврат проекта федерального закона о федеральном бюджете в Правительство РФ может осуществляться лишь в том случае, если устранение его недостатков невозможно в рамках деятельности согласительной комиссии. Основанием постановки вопроса о доверии Правительству РФ может быть несогласие Государственной Думы РФ с политикой, проводимой Правительством РФ через предлагаемый проект, в том числе несоответствие представленного проекта федерального закона о федеральном бюджете бюджетному посланию Президента РФ. 10. Обязательственные отношения, складывающиеся при исполнении бюджетов по доходам, представляют собой центральную группу отношений по формированию доходов бюджетов. В их рамках происходит фактическое поступление средств в бюджеты различных публично-правовых образований, формирование их собственности на средства бюджетов. 272
Заключение
К обязательственным можно отнести следующие отношения из указанных в ст. 218 БК РФ: 1) отношения по зачислению на единый счет бюджета доходов от распределения налогов, сборов и иных поступлений в бюджетную систему Российской Федерации, распределяемых по нормативам, действующим в текущем финансовом году, со счетов органов Федерального казначейства и иных поступлений в бюджет; 2) отношения по возврату излишне уплаченных или излишне взысканных сумм, а также сумм процентов за несвоевременное осуществление такого возврата и процентов, начисленных на излишне взысканные суммы; 3) отношения по перечислению Федеральным казначейством средств, необходимых для осуществления возврата (зачета) излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, сборов и иных платежей, а также сумм процентов за несвоевременное осуществление такого возврата и процентов, начисленных на излишне взысканные суммы, с единых счетов соответствующих бюджетов на соответствующие счета Федерального казначейства, предназначенные для учета поступлений и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации. Первая группа обязательственных отношений, указанных в ст. 218 БК РФ, начинается с момента поступления средств на счета органов Федерального казначейства, предназначенные для распределения доходов между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации (счета № 40101) и оканчивается в момент поступления средств на единые счета соответствующих бюджетов (счет федерального бюджета (счет № 40105), счета региональных бюджетов (счета № 40201) и счета местных бюджетов (счета № 40204)). Отношения, обеспечивающие возврат (возмещение) излишне уплаченных или излишне взысканных сумм, а также сумм процентов за несвоевременное осуществление такого возврата и процентов, начисленных на излишне взысканные суммы (вторая и третья группа обязательственных отношений, указанных в ст. 218 БК РФ) возникают в момент списания средств с единого счета соответствующего бюджета (именно с единых счетов 273
Заключение
осуществляется возврат (возмещение) излишне уплаченных (взысканных) сумм и невыясненных поступлений) и оканчиваются в момент поступления средств на корреспондентский счет банка, в котором открыт счет плательщика. Субъектами обязательственных отношений по зачислению на единый счет бюджета доходов от распределения налогов, сборов и иных поступлений в бюджетную систему Российской Федерации, распределяемых по нормативам, действующим в текущем финансовом году, со счетов органов Федерального казначейства и иных поступлений в бюджет, являются соответствующие публично-правовые образования, представляемые органами Федерального казначейства РФ. Субъектами обязательственных отношений по возврату излишне уплаченных или излишне взысканных сумм, а также сумм процентов за несвоевременное осуществление такого возврата и процентов, начисленных на излишне взысканные суммы, следует признать Российскую Федерацию и плательщиков соответствующих сумм, которые подлежат возврату. В связи с появлением прецедентов, в соответствии с которыми налогоплательщики фактически получили право непосредственно обращаться в органы Федерального казначейства РФ с заявлениями о возврате излишне уплаченных (взысканных) сумм на основании исполнительных документов судебных органов, требуется комплексная корректировка процедуры исполнения бюджетов по доходам. Необходимы изменения в Порядок учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации. 11. Неимущественные отношения, складывающиеся при исполнении бюджетов по доходам, относятся к группе процессуальных неимущественных отношений. Данные процессуальные отношения связаны с правоприменительной деятельностью субъектов, которые принимают решения, обеспечивающие распределение доходов между бюджетами. Субъектами, имеющими процессуальный интерес при формировании доходов бюджетов, выступают органы Федерального казначейства РФ. Материально-правовой (имущественный) интерес при исполнении бюджетов по доходам принадлежит публично-правовым образованиям. 274
Заключение
Процессуальные отношения, складывающиеся при исполнении бюджетов по доходам, возникают с момента получения органом Федерального казначейства РФ выписки банка по счету № 40101 и завершаются в момент, когда орган Федерального казначейства РФ установил (принял решение), в какие бюджеты подлежат направлению поступившие доходы и из каких бюджетов необходимо перечислить средства для возврата (возмещения). 12. Изменение бюджетных показателей осуществляется в рамках неимущественных отношений. Целью этих отношений является корректировка бюджетных показателей с учетом изменившихся обстоятельств. В данном случае происходит новая выработка (корректировка) воли относительно осуществления права собственности на средства бюджетов. Показатели доходов, имеющие характер прогноза, изменяются под воздействием объективных обстоятельств. В данном случае задача заключается в том, чтобы отразить в бюджете уже произошедшие изменения, а также спрогнозировать дальнейшие изменения общего объема доходов бюджетов. Размеры процентных отчислений в другие бюджеты и суммы межбюджетных трансфертов имеют не прогнозный, а плановый характер. Их изменение напрямую зависит от воли субъектов, осуществляющих соответствующую корректировку. При их изменении наличествует формирование воли относительно осуществления права собственности на средства бюджетов. Необходимо предусмотреть особое правовое регулирование применительно к корректировкам бюджетных показателей в том случае, если изменившиеся обстоятельства объективно обнаруживаются лишь по истечении года (по итогам четвертого квартала). Бюджетное законодательство должно предусмотреть положения, в соответствии с которыми корректировка бюджетов по итогам четвертого квартала не производится. 13. Составление, внешняя проверка, рассмотрение и утверждение годовых отчетов об исполнении бюджетов осуществляются в рамках неимущественных отношений. Процесс подготовки и утверждения годовых отчетов об исполнении бюджетов лишь по форме является право275
Заключение
творческим процессом, а по содержанию, своему значению эти отношения представляют собой подготовку и осуществление последующего финансового контроля за исполнением бюджетов. Проверка общего объема доходов осуществляется в целях определения отклонений в объеме полученных доходов и запланированных, выявления причин, по которым доходы бюджета оказались больше или меньше указанных в законе (решении) о бюджете, и осуществления их анализа. Анализ предоставленных межбюджетных трансфертов носит двоякий характер. Применительно к бюджету публичноправового образования, предоставившему межбюджетные трансферты, осуществляется проверка правильности и объема их выделения. В то же время публично-правовое образование, получившее соответствующие средства, по сути, проверяет, выполнило ли то публично-правовое образование, которое запланировало предоставление ему межбюджетных трансфертов, свои обязанности. Законодательные (представительные) органы при рассмотрении и утверждении законов (решений) о бюджете от имени соответствующего публично-правового образования осуществляют проверку выполнения плана формирования доходов и осуществления расходов, утвержденного в законе (решении) о бюджете. Ценность рассмотрения и утверждения законов (решений) об исполнении бюджета заключается не в том, чтобы утвердить или не утвердить соответствующий акт, а именно в выявлении отклонений при исполнении бюджета от запланированных показателей. В целях соблюдения правил об утверждении законов (решений) о бюджете законодательными (представительными) органами необходимо установить в ст. 232 БК РФ предел самостоятельного расходования дополнительных доходов в размере 10 %. Такое уточнение позволит увязать данные нормы с положениями ст. 212 БК РФ. Целесообразно закрепить в бюджетном законодательстве отсылочные нормы, которые бы обозначали возможность применения определенных мер при неправильном исполнении бюджета. 276