MAKALE Türkiye’deki sonuç hesaplarına intikal ettirilmemesi halinde söz konusu istisnadan yararlanılamayacağı anlaşılmaktadır. Maliye Bakanlığı’nın anlayışına göre, yurt dışındaki şube veya şantiyenin bilançosunun merkezin bilançosu ile konsolidasyonu zorunlu değil, sadece sonucunun merkezin mali tablolarına yansıtılması yeterlidir. Bu anlayış bilançonun tekliği ilkesine aykırıdır. Tebliğde ayrıca, yurt dışındaki şubelerden elde edilen kazançların genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesinde, faaliyette bulunulan yabancı ülkenin mevzuatına göre hesap döneminin kapandığı tarih itibarıyla ilgili ülke mevzuatına göre tespit edilen faaliyet sonucunun, Türkiye’de de aynı tarih itibarıyla genel sonuç hesaplarına kaydedilmesi, bu hususun Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesinde, kazancın kambiyo mevzuatına göre fiilen Türkiye’ye getirilmesinin herhangi bir etkisinin olmayacağı, faaliyette bulunulan yabancı ülkede kazanca tasarruf edilebilmesinin yeterli olduğu belirtilmiştir. Yurt dışında elde ettiği kazancı Türkiye’deki sonuç hesaplarına intikal ettirmeyen bir mükellef hakkında cezalı vergi tarh edilmesi, her ne kadar tebliğde genel sonuç hesabına intikalin gerekli olduğu belirtilmekle birlikte, kanunda sonuç hesabına intikalin zamanı konusunda açık bir hüküm bulunmadığını belirtmek isteriz. ( Örneğin, yurt dışı iştirak kazançları istisnasında iştirak kazancının elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi gerekmektedir.) Sonuç hesabına intikal ettirilmeyen kazanç unsurunun bir vergi incelemesi sonucunda tespit edilmesi halinde, söz konusu kazanç sonuç hesabına intikal ettirilmiş ve vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken verginin doğruluğunu tespit etmek olduğundan, bu takdirde de kayıt ve beyan dışı bırakılan kazancın istisnadan yararlandırılması gerektiği söylenebilir. Usule ilişkin bir noksanlık teşvik amaçlı bir istisna hükmünden yararlanmaya engel olmamalıdır. Bu açıklamalarımızdan yurt dışı inşaat işlerinden elde edilen kazançların kazancın elde edildiği, yani kazanca tasarruf edilebildiği dönemde Türkiye’deki sonuç hesaplarına intikal ettirilip ettirilmediğinin önemi yoktur şeklinde anlaşılmamalıdır. Söz konusu kazançlar mutlaka Türkiye’deki sonuç hesaplarına zamanında intikal ettirilmelidir. Yurt dışında elde edilen kazancın şirket ortaklarının özel hesaplarına intikal ettirildiğinin tespit edilmesi halinde, şirket kazancının ortaklara fiilen kar payı olarak dağıtıldığı kabul edilerek, ayrıca GVK’nın 94 ve KVK’nın 15 ve 30’ncu maddelerine göre vergi ziyaı cezalı gelir/kurumlar vergisi tevkifatı yapılmasını gerektirir. Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazanç, hesaplara intikal ettirilmesi gereken tarihte T.C. Merkez Bankasının o gün için tespit ve
ilan ettiği döviz alış kurlarıyla değerlendirilecektir. c) Yurt Dışında Yapılan İnşaat İşinin Tamamlanmasından Sonra Ödenen Faiz ve Kur Farklarının Durumu Yurt dışında ihalesi alınan bir işte kullanılmak üzere alınan bir krediye ait faiz ve kur farkının yurt dışındaki işin maliyetine kaydedilmesi gerektiği açıktır. Ancak, iş tamamlandıktan sonra ödenen faiz ve kur farklarının ne şekilde kaydedileceği tereddüt konusudur. 1 nolu KVK Genel Tebliğinde, “yurt dışında yapılan inşaat işlerinde kullanılmak üzere alınmış krediler için, inşaat işlerinin sona erdirilmesinden sonra ödenmesi gereken faiz ve kur farkları, yabancı ülkede bunları ödeyecek bir işletmenin kalmaması ve bu işe ilişkin olarak elde edilen hasılatın yurt dışındaki inşaata harcanan kredi tutarı kadar kısmının Türkiye’ye getirilmesi halinde, söz konusu kredi Türkiye’deki merkezin bir borcu haline gelmekte ve merkez tarafından ödenmesi zorunluluğu ortaya çıkmaktadır. Bu kredilere ilişkin olarak yurt dışındaki inşaat işlerinin sona ermesinden sonra doğan kur farkı ve faizler, merkezdeki kurum için ticari kazancın elde edilmesi ve idamesi için yapılmış bir gider niteliğinde olduğundan, genel esaslar çerçevesinde kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecektir.” İfadelerine yer verilmiştir. Yurt dışında harcanan kredi kadar bir hâsılatın Türkiye’ye getirilmesi halinde söz konusu krediye ilişkin faiz ve kur farkı Türkiye’de gider yazılabilecektir. Tebliğdeki koşulun yerine getirilmesi hemen hemen imkânsızdır. Alınan kredi kadar kar elde edilmesi mümkün olamayacağından yurt dışındaki işler nedeniyle alınan kredilere ait faiz ve kur farklarının KVK’nın 5/3’ncü maddesi uyarınca kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerekmektedir. Ödenen faiz ve kur farkının Türkiye’de gider yazılacak kısmı Türkiye’ye getirilen kazanç kısmıyla sınırlı olacaktır. Örneğin, 1 milyon TL kredi için ödenen 50.000 TL faizin 20.000 TL’si iş tamamlandıktan sonra ödenmiş ise 20.000 TL faizin gider yazılabilmesi için Türkiye’ye kullanılan kredinin %40’ı olan 400 bin TL kazancın getirilmiş olması gerekmektedir. Türkiye’ye getirilen istisna kazanç tutarı 100 bin TL ise, ödenen 20 bin TL faizin 15 bin TL’lik kısmının kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmesi gerekecektir. d) Merkez ve Yurt Dışı Şube Arasındaki Cari Hesapların Değerlemesi Yurt dışında yapılan inşaat işleri ile ilgili olarak Türkiye’deki merkez ile yurt dışındaki işyeri arasında ortaya çıkan ilişkilerde yurt dışındaki işyerine Türkiye’den fatura kesilmek suretiyle yapılan ve o işyerinde maliyet veya gider olarak kabul edilen mal ve hizmet hareketleri ile yurt dışındaki işyeri ile Türkiye’deki merkez arasındaki para hareketlerinin ayrı ayrı hesaplarda izlenmesi ve değerlemenin buna göre yapılması gerekmektedir. Yurt dışındaki işyerine merkez tarafından fatura düzenlenmek suretiyle ihraç olunan emtia ile yurt
dışına yönelik olarak fatura düzenlenmek suretiyle yapılan hizmetlerden doğan dövize bağlı alacak ve borçların aynen mal veya hizmet ihracından doğan alacak ve borçlarda olduğu gibi değerlemeye tabi tutulacağı ve değerleme farklarının vergi matrahının tespitinde dikkate alınacağı tabiidir. 1 nolu KVK Genel Tebliğinde, Türkiye’de bulunan merkez ile yurt dışındaki işyeri arasında gerçekleşen para hareketlerinden doğan alacak ve borçların gerçek bir alacak ve borç niteliği taşımadığı belirtilerek, söz konusu para hareketlerine dayalı cari hesap bakiyelerinin değerlemesine gerek bulunmadığı ifade edilmiştir. Yurt dışındaki şantiyelere gönderilen avans niteliğindeki paraların gerçek bir borç ve alacak niteliği taşımadığı doğru olmakla birlikte, ayrı vergilendirme rejimlerine tabi işletmeler arasındaki borç alacak ilişkisinde KVK’nın 5/3’ncü maddesindeki kuralın göz önünde bulundurulması gerekmektedir. Mükellefin yurt dışındaki şantiyesine gönderdiği borç para (avans) kendi parası ise transfer fiyatlandırması hükümleri de göz ardı edilerek faiz veya kur farkı hesaplanmaması kabul edilebilir. Ancak, gönderilen para bir kredi kurumundan temin edilmiş ise söz konusu kredi için ödenen faiz ve kur farkının yurt dışındaki şantiye veya şubenin hesabına kaydedilmesi gerektiği görüşündeyim. e) Geçici Olarak İhraç Edilen Makine Ve Teçhizatın Türkiye’ye İthalinde Değerleme ve Amortisman İşlemleri 1 nolu KVK Genel Tebliğinde, “tam mükellef kurumların aktiflerinde yer alan makine ve teçhizatların, yurt dışında yapılan inşaat işleri ile ilgili olarak yurt dışına geçici olarak ihraç etmeleri halinde, geçici olarak ihraç edilen ve işin bitiminde Türkiye’ye getirilen makine ve teçhizat ile ilgili olarak Türkiye’de amortisman ayrılmasına son verileceği; işin bitiminde söz konusu makine ve teçhizatların Türkiye’ye ithalinde ise amortisman uygulamasının kaldığı yerden devam edeceği” belirtilmiştir. Ne amortisman teorisinde ne de Vergi Usul Kanunu’nda amortismana ara verme durumu vardır. Yurt dışındaki şantiye veya şubeye geçici olarak ihraç edilen makine ve teçhizatın üçüncü bir firmanın kullanımına tevdi edilmesi arasında bir fark yoktur. Söz konusu makine ve teçhizat mükellefin bilançosunda yer almaya devam ettiğine göre, amortisman ayrılmasında da bir sakınca olmamalıdır. Amortismanın merkez hesaplarında gider yazılması halinde amortisman giderinden az olmamak üzere kira geliri tahakkuk ettirilmesi veya amortisman giderinin yurt dışındaki işin maliyetine kaydedilmek üzere dekont düzenlenmesi olayın mahiyetine daha uygun düşmektedir. Öte yandan yurt dışına geçici ihraçla gönderilen ancak daha sonra kesin ihraca dönüşen ve yurt dışında bırakılan veya kesin ihraca dönüşen maki-
SAYI 4 / NİSAN 2010
39