Basics of Auditing Textbook by IEPI NET

и в о н с О на а г н и т и Од Финансовите отчети са картината за финансовото състояние. Но дали са верни и честно

Димитър Динев

представени? Одитът би могъл да каже...

И Е П И

Е О О Д

ДОЦ. Д-Р ДИМИТЪР ПЕТРОВ ДИНЕВ

ОСНОВИ НА

ОДИТИНГА

ИЗДАВА “ИЕПИ” СОФИЯ – 2011 г.

Доц. д-р Димитър Петров Динев преподава в УНСС – София. Специализирал е в областта на одитинга в Сметната палата на САЩ и Института по публични финанси в Лондон, Великобритания. Сертифициран проверител на измами към АCFE, САЩ. Основател и Председател на Управителния съвет на Асоциацията за противодействие на икономическите измами, София. – www.acefraud.org Автор е на множество учебници, монографии и учебни помагала като: “Финансово счетоводство I и II части”, “Модерният вътрешен контрол”, “Финансов мениджмънт с микрокомпютър”, “Икономическите измами”, “Данък върху добавената стойност” и др. Съавтор е на “Финанси на съвременната фирма” и на “Анализ на финансовосчетоводните отчети”. Научната му и консултантска дейност са насочени в областта на вътрешния контрол, одитинга, проверяването и разкриването на икономически измами.

ПРЕДГОВОР Това издание е насочено към всички, които желаят и се стремят да получат основни и полезни знания в областта на проверяването на икономически твърдения, представяни под формата на финансови отчети и системата за вътрешен контрол на предприятието (организацията). Трудно е да се изброят многото области, в които може да бъде прилаган процесът на проверяване (одитингът) и затова настоящото издание обхваща целите, обхвата и видовете проверки, извършвани от външните (независим) и държавни одитори спрямо твърденията във финансовите отчети и системата за вътрешен контрол. Полезни и за вътрешните одитори ще са всички методически подходи, техники и стратегии, описани в това издание. В теорията и практиката на одитинга съществуват множество и различни подходи към проверяването на икономически твърдения и в това издание практическата насоченост на проверките е към бизнес циклите в предприятието (организацията), което е най-съвременната и актуална тенденция в световен мащаб. Базиран на Международните одиторски стандарти – 2010, на теоретичните постижения и практическия опит у нас и чужбина, “Основи на одитинга” има за цел да провокира създаването на професионален скептицизъм, фундаментални познания и академични умения у своите читатели и да създаде предпоставки за формирането на желания професионален капацитет у всеки, който желае да упражнява професията одитор в нейните разновидности – външен, вътрешен и държавен. Обхванати са и найновите тенденции в одитинга, касаещи одита за измами, както и уменията, необходими на одиторите при проверяване и разкриването им. Успех в професионалните предизвикателства!

Авторът

СЪДЪРЖАНИЕ:

ЧАСТ I. ОДИТИНГ НА ФИНАНСОВИТЕ ОТЧЕТИ И ВЪТРЕШНИЯ КОНТРОЛ ГЛАВА 1. ОДИТОРСКАТА ФУНКЦИЯ - СЪЩНОСТ, ПРЕДНАЗНАЧЕНИЕ, ВИДОВЕ 1.1. Същността, предназначението и целите на одитинга 1.2. Видове одитинг и одитори – независим (външен), вътрешен и държавен 1.3. Потребността от одитинг в условията на пазарна икономика 1.4. Същността на атестационната функция (заверката) и връзката й с одиторската функция ГЛАВА 2. ПРИНЦИПИ И ЕТАПИ НА ОДИТА НА ФИНАНСОВИТЕ ОТЧЕТИ РИСК, ФАКТИ И ДОКАЗАТЕЛСТВА, СЪЩЕСТВЕНОСТ 2.1. Процеса за провеждане на проверката на ФО 2.2. Основните твърдения, съдържащи се във ФО 2.3. Видовете факти и доказателства 2.4. Одиторският риск 2.5. Съществеността или значимостта ГЛАВА 3. ХАРАКТЕРИСТИКА НА ОДИТОРСКИТЕ ЦЕЛИ И ПРОЦЕДУРИ 3.1. Процеса на определянето на одиторските цели 3.2. Процеса на събиране на факти и доказателства 3.3. Одиторските процедури 3.4. Работните записки на одитора ГЛАВА 4. ПЛАНИРАНЕ НА ОДИТА НА ФИНАНСОВИТЕ ОТЧЕТИ 4.1. Същността и значението на планирането на одита на финансовите отчети (ФО) 4.2. Процесът на планиране на одита на ФО 4.3. Използването на аналитичните процедури на етапа планиране 4.4. Управлението на сътрудниците по време на одита на ФО 4.5. Доверието към работата на вътрешните одитори ГЛАВА 5. ОЦЕНКА НА СИСТЕМАТА ЗА ВЪТРЕШЕН КОНТРОЛ 5.1. Същността на системата за вътрешен контрол (СВК) и оценката й при планирането на одита на ФО 5.2. Елементите на структурата за вътрешен контрол при одита на ФО 5.3. Факторите, влияещи върху СВК на малките фирми 5.4. Видовете основни грешки, нарушения и измами 5.5. Процесът на оценка на контролния риск ПРИЛОЖЕНИЕ 1. ПРИМЕРЕН ВЪПРОСНИК ЗА ПРОУЧВАНЕ НА СИСТЕМАТА (СТРУКТУРАТА) ЗА ВЪТРЕШЕН КОНТРОЛ

ГЛАВА 6. КОМПЮТЪРНАТА СРЕДА И СВК. ИЗПОЛЗВАНЕ НА КОМПЮТЪРА ПРИ ОДИТА НА ФО 6.1. Какво влияние оказва използването на компютъра върху СВК; iii

6.2. Видовете компютърни контроли (засечки), които трябва да съществуват в една СВК; 6.3. Оценката на вътрешния контрол на компютъризираната счетоводна система; 6.4. Използването на компютъра в одита на ФО. ГЛАВА 7. ТЕХНИКИ НА ИЗВАДКА И ОЦЕНКАТА НА СВК 7.1. Как извадката се използва в одиторския процес? 7.2. Как одиторския риск и значимостта влияят върху процеса на прилагане на извадката, свързан с оценката на контролите? 7.3. Кои са етапите на прилагане на извадката? 7.4. Как се извършва одита на извадката? 7.5. Как се провеждат тестове на контролите чрез статистическа извадка на атрибутите?

ЧАСТ II. ПРАКТИЧЕСКИ АСПЕКТИ НА ОДИТА НА ФИНАНСОВИТЕ ОТЧЕТИ ГЛАВА 8. ОДИТ НА СИСТЕМАТА ЗА ПРИХОДИ И ВЗЕМАНИЯ. ОДИТ НА СИСТЕМАТА ЗА ДОСТАВКИ И РАЗХОДИ 8.1. Конкретните цели за проверка на системата за приходи и вземания и на системата за доставки и разходи 8.2. Подходите за оценка на съществеността и присъщия риск на двете системи 8.3. Оценката на СВК и контролния риск за тези системи 8.4. Одит на системата за доставки и разходи ГЛАВА 9. ПРОВЕРКА НА НЯКОИ СМЕТКИ В СИСТЕМАТА ЗА ДОСТАВКИ И РАЗХОДИ 9.1. Процедурите за разкриване на риска при ДМА 9.2. Процедурите за разкриване на риска за краткосрочните задължения 9.3. Процедурите за разкриване на риска за разходите за бъдещи периоди 9.4. Процедурите за разкриване на риска за други начислени задължения 9.5. Процедурите за разкриване на риска за разходите за дейността (оперативните разходи) ГЛАВА 10. ПРОВЕРКА НА СИСТЕМАТА НА РАЗЧЕТНО-ПЛАТЕЖНАТА ВЕДОМОСТ (РПВ) И СВЪРЗАНИТЕ С НЕЯ СМЕТКИ 10.1. Прилаганите одиторски цели за РПВ и някои процедури за планиране 10.2. Атрибутите на ефективната СВК в системата на РПВ 10.3. Извършването на процедури за разкриване на риска за постигане на одиторските цели, отнасящи се до РПВ ГЛАВА 11. ПРОВЕРКА НА СИСТЕМАТА ЗА ПРОИЗВОДСТВО И ОБРЪЩЕНИЕ 11.1. Одиторските цели, свързани с системата за производство и обръщение 11.2. Планирането на одиторската проверка на тази система 11.3. СВК в системата за производство и обръщение 11.4. Процедурите, необходими за постигане на одиторските цели за тази система ГЛАВА 12. ОДИТ НА СИСТЕМАТА ЗА ФИНАНСИРАНЕ И ИНВЕСТИРАНЕ 12.1. Различните алтернативи на финансиране и инвестиране във фирмата 12.2. Одиторските цели, свързани с финансирането и инвестирането ii

12.3. Оценката на контролната структура на тази система 12.4. Процедурите за намаляване на риска на разкриване ГЛАВА 13. ОДИТ НА ПАРИЧНИТЕ СРЕДСТВА 13.1. Оценява присъщия риск и извършват други планови процедури за проверка на сметките за паричните средства 13.2. Проучва контролната структура и се оценява контролния риск за салдата на сметките за паричните средства (паричните сметки) 13.3. Извършват дизайна и процедурите за проверка на основните одиторски цели, касаещо салдата на паричните сметки ГЛАВА 14. ПРИКЛЮЧВАНЕ НА ОДИТА НА ФО И ИЗГОТВЯНЕ НА ОДИТОРСКИЯ ДОКЛАД 14.1. Проучването на очаквани и извънредни задължения 14.2. Установяването на наличността и правилното отразяване на последващите събития и окончателни аналитични процедури 14.3. Изготвянето на одиторския доклад ГЛАВА 15. ПРОВЕЖДАНЕ НА ОДИТ НА ФИНАНСОВИТЕ ОТЧЕТИ В ДЪРЖАВНИТЕ И ОБЩИНСКИ ОРГАНИЗАЦИИ 15. 1. Етапи на провеждане на одита на финансовите отчети на държавните и общински предприятия и организации 15.2. Оценка на системата за вътрешния контрол 15.3. Проучване на системите за вътрешен контрол 15.4. Типични контролни техники в държавните и общински организации

ЧАСТ I. ОДИТИНГ НА ФИНАНСОВИТЕ ОТЧЕТИ И ВЪТРЕШНИЯ КОНТРОЛ ГЛАВА 1. ОДИТОРСКАТА ФУНКЦИЯ - СЪЩНОСТ, ПРЕДНАЗНАЧЕНИЕ, ВИДОВЕ В тази глава ще имате възможността да се запознаете със: · · · ·

същността, предназначението и целите на одитинга и видове одитинг и одитори – независим (външен), вътрешен и държавен; потребността от одитинг в условията на пазарна икономика; същността на атестационната функция (заверката) и връзката й с одиторската функция;

1.1. СЪЩНОСТТА, ПРЕДНАЗНАЧЕНИЕТО И ЦЕЛИТЕ НА ОДИТИНГА Терминът одитинг означава на български проверяване или по-точно процес на проверяване. Или, одитингът е процес, при който едно лице индивид проверява твърденията на друго лице или индивид (физическо или юридическо). Поподробно дефиниран, одитингът представлява: Систематичен процес, при който независим и компетентен прове-рител обективно събира, получава и оценява факти и доказателства, касаещи твърдения за дейността или събития на икономическо предприятие с цел да се формира и представи мнение на заинтересованите страни относно степента на съответствие между тези твърдения и създадените предварително стандарти и критерии. Нека по-подробно разгледаме отделните елементи на горецитираното определение. Одитингът като систематичен процес означава, че този процес би трябвало да бъде планиран, логичен, целенасочен и провеждан на базата на определени одиторски стандарти, които спомагат за организирането и провеждането му. Независим и компетентен проверител означава, че той или тя трябва да знае какви факти и доказателства трябва да събира и получава, как да ги оценява, да познава какви стандарти и критерии са били използвани, за да стигне до правилни и верни констатации. Много важно е изискването проверителят да бъде независим от проверяваното предприятие – иначе докладът на зависим одитор е с ограничена стойност за потребителите му. Обективното събиране, получаване и оценяване на факти и доказателства (ФиД) означава, че независимо от вида на осъществявания 1

одитинг, процесът на събиране, получаване и оценяване на ФиД (често свързван и с разследване) трябва, преди всичко, да е обективен - без външни намеси и субективни въздействия. Самите ФиД могат да съдържат различна степен на обективност, но одиторът би трябвало да бъде обективен и безпристрастен на всички етапи на събиране и оценяване на ФиД. С твърденията за дейността и събития на икономическо предприятие се приема, че одитингът обхваща проверяването на различни твърдения на мениджмънта на фирмата (организацията), съдържащи се в: · счетоводния баланс, отчета за приходите и разходите, отчета за паричните потоци на предприятието и др.; · системата (структурата) за вътрешен контрол; · прогнозните финансови отчети; · информация, касаеща изпълнението на дейността на предприятието. Например, твърдението, че към 31.12.2005 г. предприятие „Х” притежава приходи на стойност от 80 млн. лв. означава, че: · · · · ·

Осчетоводените приходи са от фактически извършени продажби на стоки или услуги и те са доставени или оказани на клиентите; Всички сделки по продажби са били осчетоводени; Осчетоводение приходи от продажби представят само сделките по продажби от стоки и услуги и не включват стоките на консигнация; Продажбите са правилно фактурирани и осчетоводени; Продажбите са осчетоводени по начин за представяне и оповестяване в съответствие със счетоводното законодателство, Международните или националните счетоводни стандарти

1.2. ВИДОВЕ ОДИТИНГ Към настоящия момент одитингът би могъл да се подразделят на: външен (независим), вътрешен и държавен. На таблица 1.1. са демонстрирани различията между външния (независимия), вътрешния и държавния одитинг. Тези различия се групират в 2 направления: 1) източникът на икономически твърдения, на базата, на които се осъществява процесът за събиране на ФиД и 2) създадените предварително критерии и стандарти, спрямо които тези твърдения се съпоставят и сравняват. Таблица 1.1. Сравнение на външния (независим), вътрешен и държавен одитинг Направления Икономически твърдения (източници)

Външен (независим) Финансови отчети

Вътрешен Вътрешни доклади и вътрешен контрол

Държавен И двете

Трите вида одитинг могат да се различават въз основа на видовете твърдения, които са обект на проверяване и най-често се осъществяват посредством 2

одит на финансовите отчети, регулаторен одит, одит на изпълнението на дейността, операционален одит, одит за измами. В обхвата на горепосочените видове одитинг се включват и програмните одити, одитите на информационните технологии и транснационалните одити. Одит на финансовите отчети Целта на одита на финансовите отчети е да се определи дали твърденията в тях са изготвени в съответствие с конкретни стандарти, обикновено Международните или Национални счетоводни стандарти, като могат да бъдат прилагани и други стандарти и критерии. Финансовите отчети обикновено включват счетоводния баланс, Отчета за приходите и разходите, Отчета за паричните потоци, Отчета за капитал на собствениците и всички придружаващи ги приложения. Основните характеристики на одита на финансовите отчети, който основно разглеждаме в това издание, са следните: · Одиторите, които извършват одита на финансовите отчети са независими от мениджмънта и потребителите на финансовите отчети; · Одиторите базират своите мнения на извадка от финансови данни, вместо на всеки елемент, който съставя финансовия отчет; · Одиторите получават разумна увереност за това, дали финансовите отчети не съдържат съществени нарушения. Одиторите никога не са абсолютно сигурни за това, че отчетите във всички аспекти са верни; · Одиторите изразяват мнение за финансовите отчети като цяло, а не за отделни елементи във финансовите отчети; · Одиторите изготвят своя доклад с цел представянето му на множество потребители на финансовите отчети. Например, външният (независим) одитор се стреми да провери икономическите твърдения, представени чрез финансовите отчети, които са предназначени за външни потребители. Това са твърденията за: 1) съществуване, наличност, осъществяване; 2) пълнота; 3) права и/или задължения; 4) оценка и 5) представяне и/или оповестяване. Регулаторен одит Чрез провеждането на регулаторния одит се определя степента, до която одитираното предприятие спазва определени стандарти или правила, създадени обикновено от по-високо йерархично ниво, нормативен или поднормативен акт или чрез писмени договорни задължения. Например, целта на такъв одит би могла да бъде определянето на степента на изпълнение на договорените инвестиции в концесионния договор от страна на концесионера. Основните характеристики на регулаторния одит са следните: · Страната, която наема одитора, определя какво да бъде проверявано и спрямо кои стандарти и критерии; · Одиторите са на заплата в предприятието, заинтересовано в определянето на това, дали стандартите и нормите са спазвани;

ГЛАВА 2. ПРИНЦИПИ И ЕТАПИ НА ОДИТА НА ФИНАНСОВИТЕ ОТЧЕТИ - РИСК, ФАКТИ И ДОКАЗАТЕЛСТВА, СЪЩЕСТВЕНОСТ В тази глава ще имате възможността да научите за: · · · · ·

процеса за провеждане на проверката на ФО; основните твърдения, съдържащи се във ФО; видовете факти и доказателства; одиторския риск; съществеността или значимостта;

2.1. ПРОЦЕСЪТ ЗА ПРОВЕЖДАНЕ НА ПРОВЕРКАТА НА ФИНАНСОВИТЕ ОТЧЕТИ Първостепенната задача на одита на финансовите отчети (ФО) е да се атестира верността на представените твърдения във ФО за целите на външните потребители. Чрез одиторския доклад за заверка се предоставя информация за това, че процесът на одита на ФО е осъществен процес за събиране на ФиД за основните твърдения, съдържащи се във ФО, и в резултат на този процес, при който не са разкрити съществени грешки и нарушения, те (ФО) вярно отразяват финансовото състояние на предприятието (организацията) в съответствие с Международните и националните счетоводни стандарти, счетоводното и търговското законодателство. На следната диаграма е показан опростен модел на протичане на одиторската заверка: Фиг. 2-1. Модел на одита на финансовите отчети Планиране: Оценка на бизнес риска Оценка на цялостната същественост/значимост Разделяне на ФО на компоненти Разпределяне на съществеността Определяне на твърденията във ФО Съществуване/ Извършване

Пълнота

Права/ Задължения

Оценка/ Разпределяне

Представяне/П оказване

Определяне на одиторските цели на базата на съответните твърдения Оценка на контролния риск Избор на процедури (вид, времетраене, обхват)

Провеждане на процедурите Изготвяне на констатации за отделните компоненти Провеждане на окончателни аналитични процедури Обединяване на отделните констатации за цялостно мнение относно ФО

Първият етап на този процес е планирането, свързано със създаването на стратегия за събиране на ФиД, за да се намали до минимум одиторския риск. Одиторският риск е рискът, че одиторът може неволно да пропусне да промени мнението си, касаещо проверяваните ФО, които съдържат съществени грешки и/или нарушения. Трите елемента на одиторския риск са: 1) присъщ риск; 2) контролен риск; 3) риск на разкриване. Присъщият риск се оценява от одитора по време на планирането на одита на ФО. Обикновено се оценяват 2 нива на присъщ риск: (1) обобщено ниво (т. н. бизнес риск) и (2) риск, свързан с отделните раздели на ФО. Присъщият риск предполага вероятността от допускането на грешки и нарушения, нарушения или измами, касаещи средата, съществуваща в отрасъла, фирмата или отделните сметки. В съответствие с етапа планиране, одиторът трябва да разчлени ФО на отделни части (раздели). Както е известно ФО се състоят от: активи, задължения, капитал, приходи и разходи, свързани посредством счетоводното равенство: Активи = Капитал +Задължения + Приходи - Разходи Например, сметките за приходи и кореспондиращите им сметки, сметките за вземания, парични постъпления и за провизии за съмнителни вземания са взаимно свързани в системата за приходи и вземания. Други цялостни системи и свързаните с тях сметки са: · · · ·

Система за придобивания и разходи, включваща покупките, материалните запаси, предплатените разходи (разходи за бъдещи периоди), ДМА и ДНМА, разходите за дейността, краткосрочните задължения и паричните плащания; Система на разчетно-платежната ведомост, включваща разходи за заплати, социално и медицинско осигуряване и свързаните с тях начисления и начисляваните данъци; Система за производство и обръщение, включваща незавършено производство, готова продукция, стойността на продадените стоки и свързаните с тях сметки; Система за финансиране и инвестиране, включваща дългосрочни задължения, капитала и свързаните с тях разходни и капиталови сметки, инвестициите и свързаните с тях сметки за приходи и начисления;

бъдат разгледани в последващите глави. I. Въпроси за дискусия: 1. През кои етапи преминава процесът на одиторската проверка? 2. Защо се извършва разделяне на ФО на отделни елементи? 3. Какво представляват ФиД ? 4. Какво се разбира под достатъчност, обективност, валидност и съответствие? 5. Какво е взаимоотношението между твърденията във ФО и одиторския процес на събиране на ФиД? 6. Кои са главните критерии за определяне на компетентността на документалните ФиД? 7. Каква е връзката между качеството на СВК и фактите и доказателствата? 8. Какво се разбира под термина “одиторски риск”? Кои са неговите елементи? Кои от тях са контролируеми от одитора и кои не са? 9. Какво означава съществеността от гледна точка на одитора? 10. Защо съществеността трябва да се има предвид и при приключването на одита? II Тестове: А. Изберете най-верния отговор на следните твърдения: 1. Последователността при събирането на ФиД като база за одиторското мнение е следната: а) детайлни проверки, оценка на контролния риск, изводи. б) оценка на контролния риск, детайлни проверки, изводи. в) оценка на контролния риск, изводи, детайлни проверки. г) изводи, оценка на контролния риск, детайлни проверки. 2. Одиторът проверява допълнителната доказателствена информация, която включва всичко указано по-долу освен: а) счетоводните правилници на одитираната фирма. б) заявките на клиентите. в) фактури на доставчици. г) протоколи от заседания на Съвета на директорите. 3. Доказателствените материали, на базата на които се изготвят ФО, се състоят от основна счетоводна информация и допълнителна доказателствена информация, които са достъпни за одитора. Кой от следните доказателствени материали е пример за допълнителна доказателствена информация? а) доклади от заседания на Съвета на директорите. б) главна и вспомагателна счетоводни книги. в) счетоводни правилници. г) таблици, представящи амортизационния план. 4. Всяко едно от следните твърдения би могло да послужи на одитора, за да реши да пропусне някоя проверка, с изключение на: а) съдържащия се във ФО относителен (бизнес) риск. б) взаимоотношението между разходите за получаването на Фи Д и тяхната 23

използваемост. в) трудността и разходите, необходими при проверката на дадена статия във ФО. г) степента на доверие към съществуващата структура за вътрешен контрол. 5. Рискът, че използваните одиторски процедури ще доведат до извода, че не съществуват грешки в счетоводния баланс, а в същност те съществуват, се нарича: а) одиторски риск. б) присъщ риск. в) контролен риск. г) риск на разкриване. Б. Изберете най-верния отговор за всяко едно от следните твърдения: 1. Кои от следните документални доказателства са най-достоверни за одитора? а) фактури за продажби, издадени от проверяваната фирма и подкрепени с товарителници от външна транспортна организация. б) потвърждения за задълженията, изпратени и получени пряко от одитора. в) платежно нареждане, издадено от фирмата, придружено с банково извлечение. г) работни записки, подготвени от контрольора на клиента и прегледани от главния счетоводител. 2. Достатъчността и компетентността на доказателствения материал се базират на: а) наличието на допълнителна информация. б) международни одиторски стандарти. в) пригодността на ФиД. г) преценката на одитора. 3. За да изготви мнението си, по-голямата част от дейността на независимия одитор се състои от: а) проучване и оценка на структурата за вътрешен контрол. б) получаване и проверяване на доказателствения материал. в) проверка на сметките, касаещи паричните средства. г) сравняване на фактическата с осчетоводената наличност на активите. 4. Пропускът за разкриването на съществена грешка във ФО е рискът, който одиторът свежда до минимум чрез: а) извършването на детайлни проверки. б) извършването на тестове на контролите. в) оценяване на системата за вътрешен контрол. г) получаване на доклада за дейността на Съвета на директорите. III Казуси: 1. Г-ца Иванова, работеща под ваше ръководство, има за задача да провери съответствието на записванията в Касовата книга и банковите извлечения. След известно време тя ви съобщава, че няма възможност да съпостави всички постъпили и изразходвани парични средства, но това, което є остава, са само 24

няколко записвания, които според нея не са значими за одита на ФО. Каква позиция бихте заели в този случай? 2. По време на одиторска проверка на материалните запаси е открита грешка на стойност 10 000 лева. Общата оценка на материалните запаси е на стойност около 1 млн. лв. Служителят от счетоводната ви къща, разкрил грешката, счита, че тъй като грешката е едва 1% от общата стойност на материалните запаси, той би могъл да я игнорира като несъществена. Преценете дали служителят е постъпил правилно? 3. Ив. Иванов е новоназначен във вашата счетоводна къща и е ваш подчинен при провеждането на одити на ФО. По време на одита му прави впечатление факта, че в одиторската програма е включено твърдението, че проверяваните ФиД, касаещи фактурите за покупки, са по-компетентни в сравнение с тези, касаещи фактурите за продажби. Той счита, че тъй като във всеки един от тези документи се отразява количеството на стоките, цените и общата стойност, те би трябвало да бъдат еднакво компетентни. Обяснете на своя подчинен защо е включено това твърдение? IV. Задача Одиторският риск и съществеността би трябвало да се имат предвид при планирането на проверките на ФO. Те трябва да се имат предвид и при определянето на вида, времетраенето и обхвата на одиторските процедури при оценката на получените резултати. Иска се: А. 1. Дефинирайте понятието “одиторски риск”. 2. Определете същността на неговите елементи – присъщ риск, контролен риск и риск на разкриване. 3. Обяснете как тези елементи си взаимодействат. Б. 1. Дефинирайте понятието „същественост”. 2. Обсъдете кои фактори влияят върху определянето й. 3. Опишете взаимоотношението между съществеността за целите на планирането и съществеността за целите на цялостната оценка на ФО.

ГЛАВА 3. ХАРАКТЕРИСТИКА НА ОДИТОРСКИТЕ ЦЕЛИ И ПРОЦЕДУРИ В тази глава ще се запознаете с: · · · ·

процеса на определянето на одиторските цели процеса на събиране на факти и доказателства одиторските процедури работните записки на одитора 3.1. ОДИТОРСКИ ЦЕЛИ

Вече определихме, че одитингът се състои в събиране на факти и доказателства относно икономически твърдения и затова можем да считаме, че оперативната цел на одитора е да провери твърденията във финансовите отчети. Тази цел се постига чрез извършването на одиторски процедури, приложени към основната счетоводна и допълнителната доказателствена информация. Одиторските процедури се записват в одиторска програма, а одиторските цели служат като връзка между твърденията във финансовите отчети (ФО) на проверяваното предприятие и процедурите, които се използват за проверка на тези твърдения. В съответствие с твърденията във ФО, се определят следните цели: 1. Съществуване/наличност 2. Осъществяване и валидност на сделките 3. Собственост/задължения 4. Оценка 5. Приключване 6. Представяне (оповестяване) 7. Системата за вътрешен контрол. Фиг. 3-1.Взаимоотношения между твърденията във ФО и одиторските цели Твърдения във ФО Одиторска цел* Съществуване Наличност Възникване Осъществяване/Валидност на сделките Права и задължения Собственост и задължения Оценка Оценка Пълнота, разпределяне Приключване Представяне (показване) Представяне във ФО *При постигане на всички цели одиторът взема под внимание системата за вътрешен контрол на проверяваното предприятие

Може да забележите, че с изключение на една или две съществени разлики, тези одиторски цели са почти идентични с твърденията като, разбира се, се базират

предимно на твърденията на мениджмънта, представени във ФО. Две са основните причини за различията между твърденията във ФО и одиторските цели: 1. Твърденията на мениджмънта не винаги съвпадат с тези на одитора и са обект на неговата проверка; 2. Одиторските цели обхващат и проверката на съществуващ та структура за вътрешен контрол. Нека разгледаме всяка една от одиторските цели: Съществуване/Наличност Проверката за съществуването се отнася до всички активи, задължения и капитал. Задължението на одитора е да установи дали активите, задълженията и капитала действително съществуват и са в наличност, като процедурите за проверката зависят от същността на показателя и от разходите за получаването на фактите и доказателствата. Осъществяване/валидност на сделките Тази цел е свързана с проверката на това дали всички осчетоводени сделки и операции са били осъществени в действителност и са довели до съответните промени във фирмените активи, задължения и капитал през проверявания период. Собственост/контрол Одиторът трябва да провери собствеността на всички активи. Макар че притежанието на някои от тях би могло да се приеме като собственост, одиторът трябва да установи кои от ДМА фактически са собственост на предприятето или над кои от ДНМА то упражнява контрол. По отношение на задълженията, целта на проверката за собственост се състои в получаване на потвърждения от кредиторите за принадлежността им. Използваните методи за оценка Установяването на правилното или неправилното прилагане на методите за оценка е одиторска цел, свързана с материалните сметки. Обикновено, активите се оценяват по историческа стойност (стойност на придобиване) или по пазарна стойност, а задълженията - по тяхната левова равностойност, необходима за ликвидирането им към датата на изготвяне на счетоводния баланс. Приключване Целта на проверката за приключването се отнася до проверката на твърдението, че приходите и разходите са били изцяло и правилно отнесени (рапределени) за съответния отчетен период. Ето защо, одиторът трябва да провери дали всички съществени сделки са осчетоводени преди края на отчетния период, а и дали не са осчетоводени сделки и операции, касаещи следващия отчетен период, а те да са включени към проверявания период. Например, разходи за бъдещи периоди да бъдат осчетоводени за текущия период и т.н. Представяне и оповестяване За да постигне тази цел, одиторът установява дали отделните раздели на ФО 27

ГЛАВА 4. ПЛАНИРАНЕ НА ОДИТА НА ФИНАНСОВИТЕ ОТЧЕТИ В тази глава ще се запознаете със: · · · · ·

същността и значението на планирането на одита на финансовите отчети (ФО) процеса на планиране на одита на ФО използването на аналитичните процедури на етапа планиране управлението на сътрудниците по време на одита на ФО доверието към работата на вътрешните одитори

4.1. СЪЩНОСТ И ЗНАЧЕНИЕ НА ПЛАНИРАНЕТО НА ОДИТА Планирането е процес на създаване на стратегия за извършване на предстоящия одит. Отговорността за планирането на одита на ФО се разпределя между участниците в него, но естествено е, че ако той приключва с мнение за заверка, регистрираният одитор, който подписва и подпечатва доклада, носи найголямата отговорност за планирането на ангажимента. На следващата диаграма е показана примерна хронологична последователност на одита на ФО и по-точно, на одиторската заверка, осъществявана от независимите регистрирани одитори. Забележете, че всеки неин етап включва създаването на различни стратегии, базиращи се отчасти на резултатите от предходните етапи и е част от бизнес услугите, които независимите одитори оказват на фирмите (организациите). Фиг. 4-1. Хронологична последователност на одита на ФО

(2) Планиране преди ангажимента: оценка на бизнес риска

(1) Приемане на ангажимента

(4) Планиране на ангажимента, оценка на присъщия риск, подбор на области за одит, предварителн а оценка на контролния риск

(3) Писмо за ангажимента

(5) Промеждутъчни детайлни тестове

(7) Окончателна оценка на контролния риск, създаване на детайлни тестове

(6) Край на Фискалната година

(8) Окончателни тестове на детайлите, аналитични процедури, последващи събития, представително писмо

(9)

(10) Преглед на работните записки, проект на ФО и одиторския доклад

Край на работата на място, дата на одиторския доклад, представително писмо

До започване на следващия одит (12) Преглед след изготвянето на ФО, последващи факти след датата на одиторския доклад

(11) Изготвяне на одиторския доклад и ФО

Показаните на фигура 4.1. етапи включват следните дейности: 1. Одиторът се насочва към обекта на проверяване (потенциалния клиент). 2. За да оцени бизнес риска, одиторът проучва информация за репутацията на проверяваната фирма (потенциалния клиент), отрасъла, в който той функционира, както и качеството и пълнотата на счетоводните записвания. 3. Провежда интервю с мениджмънта на проверяваната фирма. Постига се съгласие за детайлите по одита и заверката и се изготвя писмо за конкретния ангажимент. 4. Планирането на заверката продължава - ФО са разчленени на раздели и групи; извършва се предварителна оценка на присъщия риск и на съществеността по отделните групи сметки; извършват се предварителни аналитични процедури и предварителна оценка на структурата за вътрешен фирмен контрол. 5. Извършва се проверки на счетоводните записвания и салдата, включени в елементите на ФО. 6. Отчетната година приключва. 7. Извършва окончателна оценка на контролния риск. 8. Изготвя програма за окончателния етап на проверката на ФО. Проучват се събитията, възникнали след датата на изготвяне на ФО. Отново се оценяват одиторския риск и съществеността. 9. Приключване на одиторските проверки. Датата на приключване е дата на одиторския доклад. 10. ФО се изготвят, извършва се преглед на работните записки и се изготвя одиторския доклад. 11. ФО с одиторския доклад се представят на мениджмънта на проверяваната фирма. 12. Извършва проучвания на събития, възникнали след представяне на доклада (за следващ одит). Планиране преди приемане на ангажимента (1), (2) При оптимални условия бъдещият клиент би трябвало да влезе в контакт с одитора много преди края на счетоводната година, така че одиторът да има време да оцени общия бизнес риск, свързан с потенциалния клиент. Бизнес рискът включва фактори, свързани с отрасъла, в който клиентът извършва своята стопанска дейност, както и конкурентноспособността и наличието на свързани лица. Бизнес рискът е свързан и с репутацията и честността на клиента. Оценката на бизнес риска е необходима поради две причини: Първо, ако факторите, касаещи честността и репутацията на проверяваната фирма (клиента) съществуват, ранното им определяне ще позволи на одитора да прецени дали да приеме или откаже ангажимента. Второ, ако съществуват фактори, свързани със законови нарушения, съдебни дела, свързани лица и слабо познаване на отрасъла, то те ще повлияят върху планирането и подбора на одиторския екип. Одиторът би могъл да проучи състоянието на отрасъла, историята и репутацията на бъдещите си клиенти посредством: 1. Интервюта и обследвания. 2. Преглед на ФО за предходни периоди. 38

За някои твърдения във ФО одиторът може да оцени КР на максималното му ниво. Такава оценка ще бъде подходяща (1), ако резултатите от проучването на СВК показват съществени слабости в подходите и процедурите, касаещи контролната среда и счетоводната система или (2), ако последващото обследване затова как те влияят върху твърденията във ФО е ефективно и икономично. I. Въпроси за дискусия: 1. Каква е връзката между системата за вътрешен контрол (СВК) на проверяваната фирма и детайлните тестове, които се извършват от одитора? 2. Кои са основните цели на ефективно действащата СВК? 3. Кои са елементите на системата и структурата за вътрешен контрол на фирмата (организацията)? 4. Кои видове отговорности трябва да бъдат разделени при ефективната СВК? Защо? 5. Защо е важно за фирмата да създаде ясно дефинирани права и отговорности? По какъв начин се постига това? 6. Какво е взаимоотношението между контролната среда на одитираната фирма и същността, времетраенето и обхвата на необходимите одиторски процедури? 7. Избройте някои от специфичните проблеми, свързани със СВК на малката фирма. 8. Кои са основните съществени грешки и нарушения, които могат да възникнат поради неефективна СВК? II. Тестове Изберете най-верния отговор на твърденията. А. Одиторът се запознава със СВК преди всичко, за да: 1. Установи дали съществуват грешки или нарушения 2. Определи какви формални проверки трябва да бъдат извършени 3. Определи какви детайлни проверки трябва да бъдат извършени 4. Направи конструктивни предложения на клиента за подобрения Б. При вътрешния контрол основният принцип, изискващ разходите за проверка да не превишават очакваните изгоди, е свързан с: 1. Разумната увереност 2. Управленските задължения 3. Ограничената отговорност 4. Намеса в случаи на грешки В. Кое от посочените по-долу твърдения не се отнася до вътрешния контрол? 1. В случаите, при които лицето отговаря за всички етапи на сделката, трябва да съществува ясно определяне на неговата отговорност. 2. Стойността на осчетоводените активи се сравняват с фактическата им наличност и стойност през определен интервал от време и се вземат необходимите мерки, ако съществуват различия. 3. В някои случи проверките могат да се извършват на базата на тестове. 4. Процедурите, предназначение за разкриването на грешки или нарушения трябва да бъдат изпълнявани от лица, които не са в състояние да извършват тези грешки или нарушения.. 62

© Асоциация за противодействие на икономическите измами документи? 8. Счита ли ръководството, че всички служители са компетентни и честни? II. СЧЕТОВОДНА СИСТЕМА И КОНТРОЛНИ ПРОЦЕДУРИ A. Общи процедури 1. От какви и колко сметки е съставен индивидуалния сметкоплан? Отговарят ли на изискванията на Закона за счетоводството и Националния сметкоплан? 2. Каква система на счетоводно отчитане е възприета и водят ли се Главната книга, регистрите и др. спомагателни книги? 3. Обезпечават ли счетоводните записвания ефективното обобщаване на информацията и отстранява ли се дублирането в работа-та? 4. Понятни ли са за ръководството способите и начините за счетоводно отчитане на сделките и операциите? 5. Водят ли се своевременно журналите за аналитично и синтетично отчитане и пренасянето на информацията в Главната книга и приключва ли се ежемесечно? Б. Разграничаване на значимите видове сметки 1. Цикъл на приходите (приходи, вземания и парични постъпления). 2. Цикъл на разходите (покупки, задължения, разчетно-платежна ведомост, парични разходи). 3. Производствен цикъл и/или цикъл на обръщение (материални запаси, разходи за продажбите, сгради, машини и оборудване) 4. Цикъл на финансиране (инвестиции, краткосрочни и дългосрочни кредити и заеми, собствен капитал) III. ЦИКЪЛ НА ПРИХОДИТЕ (ПРИХОДИ ОТ ПРОДАЖБИ, ВЗЕМАНИЯ И ПАРИЧНИ ПОСТЪПЛЕНИЯ) А. Проучване 1. По какъв начин възникват сделките за продажба? 2. Какви документи или записвания се използват? 3. Какви са задълженията на служителите, участващи при възникването на сделките? 4. Как се осчетоводяват (какви сметки се използват) сделките за продажбите? 5. Какъв е процесът на събиране на вземанията (при продажба на кредит)? 6. Какви документи или записвания се използват, за да се удостовери събирането на вземанията? 7. Какви начини на разплащане се използват от фирмата-клиент? 8. Как се взема решение за отпускане на кредит при продажби-те? 9. Какви документи се съставят при отпускането на кредита? 10. Какви са задълженията на служителите, отговарящи за от-пускането на кредитите? Б. Контролни процедури - проверява се: 1. Дали условията на кредита са одобрени от собственика или съответния ръководител? 2. Как се води отчетността на клиенти със значителни кредити? 3. Дали комисионните или търговските отстъпки са одобрени от собственика или съответния ръководител? 4. Дали цената, условията за продажба, сроковете за доставка и кредита са одобрени от собственика или съответния ръководител? 5. Дали се изготвят всички спедиционни документи и дали те са пронумеровани и номерата са последователни?

ГЛАВА 6. КОМПЮТЪРНАТА СРЕДА И СВК. ИЗПОЛЗВАНЕ НА КОМПЮТЪРА ПРИ ОДИТА НА ФО В тази глава ще научите: · · · ·

какво влияние оказва използването на компютъра върху СВК; видовете компютърни контроли (засечки), които трябва да съществуват в една СВК; оценката на вътрешния контрол на компютъризираната счетоводна система; използването на компютъра в одита на ФО. 6.1. ВЛИЯНИЕТО НА КОМПЮТЪРА ВЪРХУ СВК

Използването на компютъра не винаги променя основните цели на СВК, но при постигането на тези цели, използването му води до значителни промени. Ето защо одиторът трябва достатъчно добре да се запознае с компютърната система, за да може да установи и оцени нейните контролни характеристики, а оттам и влиянието й върху СВК. За да се оцени това влияние се проучват следните елементи: · · ·

компютърната среда; елементите на компютъризираната счетоводна система и възможните нарушения с помощта на компютъра.

Компютърната среда е свързана със системата за електронна обработка на информацията, която често притежава уникални характеристики, влияещи върху постигането на целите на вътрешния контрол. Тези характеристики са свързани с: Следите на счетоводните операции Части от традиционната одиторска следа (ФО, Главни и спомагателни книги, журнали, първични и съпровождащи документи), явяващи се важни елементи на ръчно обработваната счетоводна информация, често не съществуват или съществуват за кратко време във форма, удобна за четене. Много фирми използват различни счетоводни програми, чрез които се изготвят различни крайни продукти - Оборотна ведомост, извлечение по сметки и др. И тъй като това е изключително изгодно за потребителите им, този факт се явява голяма трудност за одитора. Ето защо тук възниква необходимост от електронна проверка на извършваните компютърни счетоводни операции и чрез нови програмни продукти. Еднотипна обработка на счетоводни операции. Използвайки избраната счетоводна програма, компютърът ще обработва всички счетоводни операции по един и същ начин. При правилно програмиране,

чрез компютъра ще се елиминира появата на грешки, свързани с ръчната обработка. При неправилно програмиране грешките и нарушенията ще се повтарят толкова пъти, колкото счетоводни операции има в системата, което води и до значителни грешки във ФО. Разделение на функциите Ключов елемент в СВК при ръчната обработка е разделението на функциите за съхраняване на активите, осчетоводяването и пълномощията за изпълнение на сделките. При използването на компютъризираната счетоводна система е необходимо да се разпределят между различни лица функциите по разкриването на грешки и нарушения, и лицата, които биха могли да ги извършат. За да се намали вероятността от грешки или нарушения, е нужно да се изготвят писмени указания, които да включват : (1) адекватно разделяне на несъвместими функции при компютърната обработка на счетоводната информация; (2) разделяне на функциите между счетоводния персонал и персонала, който проверява компютърните процедури и (3) обезпечаване на адекватен контрол върху достъпа на информация и конкретния програмен продукт. Потенциални възможности за грешки и измами При компютъризираните системи съществува по-голяма потенциална възможност за достъп от неупълномощени лица до фирмената информация и за нейната промяна без видими следи. Ето защо, когато такава система се използва, одиторът трябва да се насочи към дизайна и нейната структура, за да могат да се определят възможните области за допускане на значими грешки, нарушения или измами. Възможности за пряк контрол от мениджмънта. Компютърната система предлага на мениджмънта разнообразие от аналитични процедури, нужни за интерпретирането на финансова и нефинансова информация и за ежедневни управленски решения. Съществуват 3 основни причини за извършване на компютърни нарушения или измами: 1. Повишена възможност за достъп до информация. Количеството на знаещите потребители се увеличава, а с това и достъпът до компютърната информация става по-лесен. Обработката на информацията се децентрализира, което води и до по-голям достъп до нея. 2. Трудност за разкриване. Огромното количество данни, съхранявано в компютърната система прави възможно извършването на компютърни нарушения. Нарушителите рядко оставят следи и повечето файлове могат бързо да бъдат обновени, без да стане ясно, че са били променяни. 3. Изгодата е по-голяма. ФБР е установило, че средната стойност на разкритото компютърно нарушение е $ 600 000, в сравнение с $ 23 000 при използването на ръчни методи.

съществуване/възникване, отколкото пропуска всяка поръчка да бъде съпровождана с документи за изпращане и фактури за продажбите (атрибут 9). По-стриктни изисквания (по-ниска максимална допустима норма за отклонение и по-нисък допустим риск на предоверяване) трябва да бъдат определени за извадките, чрез които се тестват по-критични атрибути на вътрешния контрол, което може да доведе до по-големи размери на извадката за тези атрибути. След като атрибутите, които трябва да бъдат тествани са определени, сме готови да създадем проверяема хипотеза за всеки един атрибут. Това обикновено се прави чрез максимално допустима норма на отклонение (ДНО) от атрибута, която ще бъде възприета. Например, ако желаем да тестваме контролния атрибут 1 на фиг. 7.4, трябва да създадем следните проверяема хипотеза: Отклонението за изготвянето на пронумеровани заявки за продажби не превишава 5%. Отбележете, че тази хипотеза е специфична. Тя се отнася до конкретен атрибут - изготвянето на пронумеровани заявки за продажби. Условие за грешки може да бъде дефинирано като продажба, за която не съществуват документи. Ако тестовете подкрепят тази хипотеза, ние можем да направим извода,че контролата е ефективна и че е налице нисък риск за това, че твърдението за пълнота във ФО е съществено и грешно. В резултат на това детайлните тестове могат да бъдат намалени. Ако тестовете водят към отхвърляне на хипотезата, ние ще направим извода, че одитираната фирма не е изпълнила изискванията на тази контрола. При липсата на смекчаване на силата на други свързани контроли, това заключение може логически да доведе до увеличаване на детайлните тестове за твърдението за пълнота, касаещо продажбите. С други думи, при други равни условия, отхвърлянето на всяка от няколкото хипотези (по една за всеки тестван атрибут) ще накара одитора да оцени контролните рискове на ниво, по-близко до максималното, което би възникнало тогава, когато всички тестове са се оказали успешни. Дефиниране на одиторските популации Съответстващата популация от данни за контролните атрибути 1 и 2 са всички сделки за продажби. Извадковата единица тогава е всяко отделно записване в Дневника за продажбите. Извадковата рамка или физическото представяне на тези извадкови единици, е комплекта фактури за продажби, съдържащ екземпляри от заявките за продажби и фактурите за продажби. Атрибутите, които трябва да бъдат тествани могат да бъдат всички, за които популацията на сделките за продажби е подходяща, а конкретната популация, извадковите единици и извадковата рамка ще се променят в зависимост от целта на одиторския тест. Дефиниране на размера на извадката Макар че размерът на популацията може да бъде важен при създаването на цялостния план за използването на извадката, той е по-малко важен при атрибуртивната извадка, когато популацията надвишава 1000 единици. При популации с такъв размер промените в размера на популацията ще оказва 95

документация се връщат на фирмата за окончателен преглед и одобрения от собственика или мениджъра, преди да се изплатят сумите. Този вид услуги са разходооправдан източник за контрол върху РПВ за фирми, които не могат да поддържат отделен специализиран за това отдел. Функцията за съхраняване и опазване при боравенето с парите трябва да бъде осъществявана в по-големите фирми от отделен отдел, при което вътрешните одитори обезпечават превантивно опазване на парите чрез месечни сравнения на банковите извлечения за банковите сметки и чрез ежедневното тестване на сделките. Записвания и документация Първостепенните сделки по обмена, касаещи и РПВ включват начисляването на разходите за труд (плюс ДОО и ПКБ) и удръжките за данък върху общия доход и плащането на начислените задължения към бюджета, социалното осигуряване и др. На фиг. 10.1 са посочени основните и съпровождащи документи за тези сделки Фиг. 10.1. Сделки по обмена и документи: РПВ и свързаните с нея разходи СДЕЛКИ ПО ОБМЕНА

ОСНОВНИ ДОКУМЕНТИ

Начисления на разходи за труд, на задължения към бюджета - ДОО, ДОД, ПКБ и др.

Карти за отработените часове РПВ със заплатите на служителите

Плащане на начислените задължения

Индивидуални фишове със начислените заплати, добавки, класове и др. и удръжките. Платежни документи за плащане на други начислени задължения.

СЪПРОВОЖДАЩИ ДОКУМЕНТИ Файлове на работниците и служителите. Одобрения на ставките. Индивидуални фишове със начислените заплати, добавки, класове и др. и удръжките. Други. Индивидуални аналитични сметки на служителите и работниците. Платежни документи за подкрепа на изплатените суми (РКО) Платежни документи за плащане на данъчни и други задължения.

Сравнения и мониторинг на дейността Както при всички други системи и тук трябва да се създаде система за проверки и сравнения вътре в системата за РПВ, която предполага постоянни сравнения на ключови записвания и мониторинг на спазването на определените мениджърски политики и указания. Достъп до активи и информация Както и при другите области на системата за парични разходи, достъпът до системата за паричните средства трябва да бъде ограничен до лицата от финансовосчетоводния отдел, а достъпът до файловете с личните данни трябва да бъде ограничен до лицата, работещи в отдела “Кадри”.

130

4. Кои от посочените по-долу биха били нормално проведени от одитора, ако извършва тестове на сделките, свързани със системата на РПВ? а) интервю със служители, подбрани чрез статистическа извадка на сделки, свързани с РПВ; б) проследяване на количеството отработени часове, посочени в РПВ до картоните с отработени часове и отчетите с отработеното време; в) потвърждение на сумите, удържани от заплатите на служителите от съответните държани органи. г) проверка и сравнение на поставените подписи в РПВ за получени възнаграждения. 5. Коя от посочените по-долу причини е най-неотложната за одитора, за да реши да наблюдава процеса на раздаването на заплатите: а) разделението на задълженията, касаещи системата на РПВ не е адекватно за определянето на СВК като ефективна; б) общата сума на разходите за труд са значителна част от общите разходи за дейността; в) одиторът не е присъствал на раздаването на заплатите при предходния одит; г) текучеството на служителите и работниците е значително. III. Казус Съпоставете твърденията във ФО, посочени в лявата колона с най-добрата одиторска процедура от тези, посочени в дясната. Използвайте одиторските процедури само по веднъж. 1. Осчетоводените сделки в системата на РПВ са реално осъществени. 2. Всички суми, посочени в РПВ са осчетоводени. 3. Във фишовете с възнагражденията всички стойности са верни.

А. Лице, което не е включено в изготвянето на РПВ подписва изготвените вече РПВ, а друго раздава заплатите срещу подпис в РПВ. Б. На служителите се плаща по банков път и лице, несвързано с изготвянето на РПВ, съпоставя данните с банковите извлечения. В. Проверка на подписа на началник-цеха върху картоните с отработено време. Г. Съпоставяне на часовете в картоните за работно време с общото количество работни часове, за които е платено на работниците. Д. Проверка на молбите за напускане и заповедите за одобряването им. Е. Сравняване на изплатените суми по фишове с осчетоводените суми в Дневника за заплатите Ж. Проверка на крайните суми чрез преизчисляване З. Откъсване на фишовете, след като са подписани и раздаването им на служителите. И. Проверка на писмените разпореждания за удръжките. Й. Преизчисляване на крайната сума на РПВ.

IV. Задача При планиране на одита на системата на РПВ, одиторът има предвид дали: 1) служителите са отработили работното време, за което им е платено. 2) фирмата дължи заплати на служителите си за последното тримесечие. 3) фирмата е включила фиктивни служители в РПВ. 4) всички суми, изплатени чрез РПВ са осчетоводени; 5) сумите от РПВ са осчетоводени правилно. Иска се: 136

ГЛАВА 11. ОДИТ СИСТЕМАТА ЗА ПРОИЗВОДСТВО И ОБРЪЩЕНИЕ В тази глава ще се запознаете с: · · · ·

одиторските цели, свързани с системата за производство и обръщение; планирането на одиторската проверка на тази система; СВК в системата за производство и обръщение; процедурите, необходими за постигане на одиторските цели за тази система. 11.1. ОДИТОРСКИТЕ ЦЕЛИ

Сметките, които основно се използват в системата за производство и обръщение са 302 Материали, 611 Разходи за основна дейност и 612 Разходи за спомагателна дейност, 615 Разходи за продажбата на продукция, 701 Приходи от продажбата на продукция, 702 Приходи от продажби на стоки и са свързани с незавършеното производство и готовата продукция, както и с отчетната стойност на продадените стоки. По-важните одиторски цели са насочени към определянето на: 1. Съществуването или наличността, касаещи валидността на сделките 2. Правилната оценка 3. Правата на собственост или задълженията 4. Приключването на сделките за покупките и продажбите 5. Пълнотата 6. Правилното представяне и оповестяване Тези цели произтичат от твърденията на мениджмънта във ФО, касаещи материалните запаси (МЗ) и представят най-важните източници на грешки и нарушения във ФО. Одиторът трябва да се убеди дали материалните запаси не са преувеличени чрез включване на несъществуващи такива или да не са включени такива, а реално те да съществуват. В допълнение на това сделки могат да са осчетоводени, но да се отнасят за друг отчетен период. Затова като най-важни за тази система се считат целите за проверката на съществуването, пълнотата и правилното приключване. Важна цел за одитора е и проверката на това дали сделките, касаещи салдата на материалните запаси и незавършеното производство, са отразени чрез съответни дебитни и кредитни записвания в сметките 302 Материали, 611 Разходи за основна дейност и 612 Разходи за спомагателна дейност, 615 Разходи за продажбата на продукция, 701 Приходи от продажби на продукция и 702 Приходи от продажби на стоки и дали са подкрепени с необходимата документация. Номерата на сметките, посочени по-горе, бяха задължителни, но вече те са само

138

Счетоводната система Ако фирмата работи с една банка и там са открити банковите й сметки, счетоводните записвания ще се отнасят само до една или две (за валута) общи синтетични сметки. Въпреки това, обаче, ако клиентът има открити сметки в повече от една банки, записванията обикновено ще включват синтетични сметки за всяка една използвана банкова сметка. Всички парични приходи и разходи, показани по-горе на фиг. 13.1 ще бъдат осчетоводявани (записвани) в тази (тези) сметка(и). Поради причините, посочени по-горе, ние се насочваме към счетоводната система, свързана с боравенето на пари и записването на паричните сделки, като специално се насочваме към проверката на салдата на паричните сметки. Поради факта, че оценката ни на риска, свързан с контролната система, е предимно насочена към определянето на ефективността на структурата за вътрешен контрол при предотвратяването или разкриването на нарушения, за нас е важно да започнем с това, че присвояването включва както незаконното отнемане на пари, така и промяна на записвания с цел прикриване на присвояването. Това ни подсказва факта, че ние разчитаме на счетоводните записвания на парите, за да създадем подотчетност за тях, тъй като с тях боравят конкретни служители. В допълнение на тази подотчетност ние разчитаме и на клиентите и доставчиците да сигнализират за всякакви грешки или индикатори за измами, станали им достояние. Това още веднъж показва, че парите са най-уязвими към кражба и присвояване, тъй като активи те най-често се получават и изразходват. Кражба или присвояване на парични постъпления могат да бъдат прикрити чрез въвеждането на една или повече от следните измамни действия в процедурите по събиране и осчетоводяване на парите: · · · · ·

избягване изготвянето на фактура или приходен касов ордер (ПКО) на клиент, чието плащане е присвоено; фактуриране на клиента по “специална цена” и разделяне на разликата с него; отнасяне на вземане към несъбираемите вземания, след като приходите от клиента са присвоени; преувеличаване на разходите на пари в брой, след като е присвоена получена сума от клиент; постоянно отсрочване на отнасянето в кредита на вземанията от клиенти на сумата пари, “взета назаем” от паричните постъпления от клиента.

Освен това, ако СВК не поставя специални контроли върху паричните постъпления от отписани задължения или от продажба на метални отпадъци, например, приходите могат да бъдат присвоени, без кражбата (присвояването) да бъде разкрита. Кражбата или присвояването на пари чрез паричните плащания може да бъде прикрита и чрез извършването на следните измамни действия при осъществяването на процедурите по парични плащания и тяхното осчетоводяване: · двукратно изплащане на фактурата на доставчика и разделяне на второто плащане с него; 160

Фиг. 13-2 Детайлни тестове на салдата на паричните сметки Одиторски цели Тест за измами и злоупотреби

Проверка на стойността в Отчета

Проверка на приключването

Одиторът влиза тук

Стойност в Отчета

Наличен актив 1. Изготвяне на таблица, показваща банковите разплащания и обвързване на данните със салдата по банковите извлечения. 2. Изготвяне и анализ на 4-колонна таблица за осчетоводяване на парите. 3. Инспектиране за фиктивни плащания и прикриване на парични постъпления

163

Проверка на съществуването

1. Съпоставяне на салдата в Отчета със салдата в счетоводните книги

Счетоводни записвания на парите 1. Съпоставяне на стойността в Отчета със първичните записвания. 2. Преизчисляване на сборовете в Касовата книга и сравняване със салдата в Главната книга 3. Проследяване на коригиращите записвания със сметките в Главната книга

2. Проследяване на вноските към края на периода с банковото извлечение 3. Инспектиране на датите на всички платежни нареждания към края на периода

1. Инспектиране на банковите потвърждения за ограничения върху парите

1. Преброяване на наличните пари

2. Разговори с мениджмънта за ограничения, касаещи изразходването на пари

3. Потвърждаване на салдата по банковите сметки

2. Съпоставяне на салдата в счет. книги и банковото извлечение

Въпреки това, обаче, 4-колонната равносметка е по-полезна при подпомагане на одитора да разкрива ситуации, при които записаната стойност на паричните плащания да бъде нарочно преувеличена, за да прикрива присвояването на паричните постъпления или пък те да са умишлено намалени, за да прикриват присвояването на пари чрез неправилно парично плащане. Първият случай, например, може да възникне ако касиерът, боравещ с паричните постъпления, има достъп до счетоводните записвания на паричните плащания. На фиг.13.4 ние възпроизвеждаме изходните данни, Фиг. 13.4 Четириколонна равносметка, показваща присвояване на парични средства

Салдо от банковото извлечение Невнесени пари в началото на периода Невнесени пари в края на периода Неприети платежни нареждания в началото на периода Неприети платежни нареждания в края на периода Неправилно осчетоводени платежни нареждания Коригирани салда по банкови сметки Салда от Главната книга Банкова такса, неосчетоводена в книгите Банкови такси за услуги Коригирани салда в счетоводните книги

Постъпления

Салдо в началото на периода 8400

20000

+1200

-1200

Плащания 23500

+1800 -2500

Салдо в края на периода 4900

+1800 -2500 +3000

-3000

-800

+800

7100

20600

23200

4500

7100

20200 +1200

23985

3315 +1200

7100

21400

+15 24000

-15 4500

показани на фиг.13.3 (с изключение на предполагаемото присовяване на парични постъпления за 1000 лв. и преувеличение на паричните плащания на същата стойност, за да се прикрие присвояването), за да покажем как 4-колонната равносметка помага на одитора в разкриването на такава манипулация. Вие виждате, че на фиг.13.4 се съпоставят салдата както за началния, така и за крайния период. Следователно, простото съпоставяне на банковото извлечение със счетоводните записвания не води до откриване на нарушението. Ето защо тази 4-колонна равносметка трябва да бъде изготвяна от одитора, когато вътрешният контрол върху паричните средства е слаб.

168

ГЛАВА 15. ПРОВЕЖДАНЕ НА ОДИТ НА ФИНАНСОВИТЕ ОТЧЕТИ В ДЪРЖАВНИТЕ И ОБЩИНСКИ ОРГАНИЗАЦИИ В тази глава ще се запознаете с: · · · ·

етапи на провеждане на одита на финансовите отчети на държавните и общински предприятия и организации оценка на системата за вътрешния контрол проучване на системите за вътрешен контрол типични контролни техники в държавните и общински организации 15.1. ЦЕЛИ И ЕТАПИ НА ПРОВЕЖДАНЕ НА ОДИТА

Целите на осъществяваните одити на ФО на държавните организации включват 1) обезпечаването на надеждна и полезна информация за мениджмънта и вземащите решения и 2) помощта за усъвършенстването на вътрешните контроли и функциониращите финансови управленски системи. За да се постигнат тези цели Сметната палата и Агенцията за държавна финансова инспекция трябва да възприемат системен подход, състоящ се от 4 основни етапа: 1. Планиране на одита, за да се получи съответната необходима информация по най-ефективен начин. 2. Оценка на ефективността на вътрешните контроли на организацията. 3. Тестване на уместността и пълнотата на информацията, включена във ФО и спазване на изискванията на съответните нормативни актове. 4. Изготвяне на акт за констатации в следствие на осъществените одиторски процедури. По-подробно описани тези етапи са следните: Етап1: Планиране Планирането се осъществява по време на целия одит и затова целите на този първоначален етап са да се разкрият значими области и да се създадат ефикасни одиторски процедури. За да бъде извършено това, методиката включва насоките да помагат при: ·

запознаването с дейността на държавното или общинско предприятие, включително неговата организация, стила на управление, външните и вътрешните фактори, оказващи влияние върху дейността му; разкриване на значими сметки и счетоводни принципи и методи, важни бюджетни ограничения, съществени нормативни или вътрешни изисквания и съответните контроли върху операциите на организацията; определяне на ефективността на компютърните контроли; 180

· ·

осъществяване на предварителна оценка на риска, за да се разкрият области с висок риск и планиране на посещенията в подразделенията на организацията.

Етап 2: Вътрешен контрол Този етап включва оценката и тестването на вътрешните контроли, за да се подкрепи одиторското мнение относно верността на мениджърските твърдения за това дали контролите обезпечават разумната увереност, че: · · ·

активите са съхранявани и опазвани от вреди, загубване, присвояване и разхищения в следствие неупълномощено придобиване, използване или освобождаване; сделките се изпълняват в съответствие с бюджетните правомощия и значимите изисквания на нормативните и поднормативни актове; и сделките и операциите са правилно осчетоводявани, обработвани и обобщавани, за да позволят изготвянето на основните финансови отчети и да се поддържа подотчетност на активите.

За да изрази мнение относно мениджърските твърдения за ефективността на вътрешните контроли, държавният одитор идентифицира и проучва съответните контроли и тества тяхната ефективност като след това сравнява получените резултати с твърденията на мениджмънта. Там, където контролите се приемат като ефективни, обхватът на одита на етапа тестване може да бъде съкратен. Методиката на одита включва насоки към: · · · ·

оценяване на специфичните нива на контролен риск избор на контроли за тестване определяне на ефективността на компютърните контроли и тестване на контролите, включително координиране контролните тестове при етапа на тестването

на

Етап 3: Тестване Целите на този етап са 1) да се получи разумната увереност за това дали в ФО не са допуснати съществени грешки и нарушения, 2) да се определи дали организацията спазва изискванията на съответното законодателство и 3) да се оцени ефективността на вътрешните контроли чрез контролни тестове, които да се координират с други тестове. За да постигнат тези цели методологията на одита включва насоки за: · дизайна и извършването на детайлни проверки, проверки за спазването на законодателството и тестове на контролите (контролни тестове); · дизайна и оценката на одиторски извадки; · обвързвайки риска и съществеността с вида, времетраенето и обхвата на детайлните тестове; и · дизайна на многоцелеви тестове с използване на една и съща извадка за тестване на няколко различни контроли, специфични сметки или сделки. 181

Етап 4: Изготвяне на одитен доклад На този етап одитът завършва с изготвяне на доклад, съдържащ полезна информация за проверяваната организация, получена на базата на резултатите от осъществените през предходните етапи одиторски процедури. Той включва одиторския доклад за ФО на организацията, за твърденията на мениджмънта за ефективността на вътрешните контроли, за спазването изискванията на законодателството и бюджетна регулация. Нека сега по-подробно се спрем на оценката на съществуващата система (структура) за вътрешен контрол. 15.2. ОЦЕНКА НА СИСТЕМАТА ЗА ВЪТРЕШЕН КОНТРОЛ Със Закона за финансов мениджмънт и контрол в публичния сектор и Закона за вътрешния одит в публичния сектор се постави основата за създаване на нова за страната ни система за вътрешен контрол в публичния сектор, за елементите на която стана дума още в глава 1 и подробно са разработени в книгата „Модерният вътрешен контрол”, цитирана в използваната литература. Ето защо до изграждането на такива системи в държавните и общински организации, одитите на финансовите им отчети включват оценката на съществуващата система или структура на вътрешен контрол. На етапа “Оценка на системата за вътрешен контрол” одиторът получава ФиД за ефективността на вътрешните контроли, за да 1) формира мнение за твърденията на мениджмънта за ефективността на вътрешните контроли към края на одитирания период и 2) да оцени контролния риск и ефективността на бюджетните контроли и контроли за спазване на законодателството (нормативни контроли) по време на одитирания период. В допълнение на това той или тя се запознават с контролите за измерителите на дейността и оценяват дизайна на контролите и дали те реално се прилагат. Контролният риск е фактор за определяне на вида, времетраенето и обхвата на детайлните процедури за етапа “Тестване”. Контролният риск трябва да бъде оценяват отделно за всяко значимо твърдение във ФО във всеки значим цикъл/счетоводен метод. Ефективността на бюджетните и законови контроли са фактор при определяне на вида, времетраенето и обхвата на тестването за спазване на нормативните и други изисквания на етапа “Тестване”. Мениджмънтът на държавната или общинска организация е отговорен за създаването и поддържането на СВК, за да обезпечи разумната увереност, че целите на мениджмънта ще бъдат постигнати. При одита на ФО одиторът оценява онези контроли, създадени, за да: ·

съхранят и опазят активите срещу изгубване, кражба или присвояване, разпиляване в следствие на неупълномощено придобиване, използване или освобождаване (охранителни контроли) обезпечи изпълнението на сделките в съответствие с бюджетните правомощия (бюджетни контроли) и с нормативните актове и вътрешни правила, които оказват пряко и съществено влияние върху ФО (нормативни контроли)

182