1 Cuestiones normativas y aspectos generales

IVA. Cuestiones normativas y aspectos generales

IVA. Cuestiones normativas y aspectos generales.

DOC\2003\300

- . El IVA en España. Introducción - . Naturaleza del impuesto - . Régimen jurídico - . Territorialidad y definiciones sobre el ámbito territorial

1. El IVA en España. Introducción La introducción del IVA en España en 1986 ( Ley 30/1985, de 2 agosto [RCL 1985, 1984] ) supuso la modernización de la imposición indirecta empresarial en nuestro país.

La mayor neutralidad del IVA en el ámbito interno respecto a las demás formas de imposición sobre el volumen de ventas se concreta en dos importantes facetas, consistentes en la eliminación de los alicientes a favor de la integración empresarial, y en un mayor estímulo a la inversión.

Es evidente que la concentración empresarial no es un fenómeno malo en sí mismo, ya que, por el contrario, en muchas ocasiones puede tener claros efectos favorables y beneficiosos; pero no menos cierto es que cuando la integración no se lleva a cabo por razones estrictas de economía y de eficiencia, sino en base a consideraciones meramente fiscales –que eran las que prevalecían en el IGTE, ya que al ser este impuesto plurifásico y en cascada venía a incidir sobre los estadios del proceso de producción y distribución de bienes y servicios, aplicándose en cada uno de ellos el tipo de gravamen sobre el valor total de la operación, por lo que en cada fase se gravaba de nuevo la porción del precio que ya lo fue en las precedentes, razón por la que la presión impositiva ejercida sobre un bien final dependía tanto del tipo de gravamen aplicable cuanto del número de fases por las que el mismo atravesaba, lo que suponía que las empresas fuertemente concentradas pagaban menos cantidad de impuestos que las que no lo estaban, o lo estaban en menor grado– produce más inconvenientes que ventajas, lo que no sucede con el IVA, ya que si bien este impuesto también es multifásico –más aún que el IGTE, ya que afecta a todas las fases de producción y distribución de bienes, desde la obtención de productos naturales hasta la venta al por menor, y a todos los servicios empresariales y profesionales (véanse al respecto las SSTJCE de 4 de diciembre de 1990 [TJCE 1991, 90] , As. C-186/89, Van Tiem; 26 de junio de 2003 [TJCE 2003, 192] , As. C-305/01, MGK-Kraftfahrzeuge-Factoring; y 21 de febrero de 2006, As. C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd y Commissioners of Customs & Excise, el concepto de «actividades económicas» se define en el artículo 9.1 , de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, como comprensivo de «todas» las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios)– no es, sin embargo, un tributo en cascada, ya que en cada una de las fases sólo recae sobre el valor que se haya ido añadiendo en cada una de ellas, por lo que es evidente que con su aplicación no se produce, al menos en teoría, discriminación alguna respecto a la mayor o menor integración vertical de las empresas.

La incidencia del IVA sobre la inversión depende en buena medida de cuál sea la

13 de marzo de 2011

© Thomson Aranzadi

1

modalidad de aquél que se adopte.

En este sentido se puede partir de la premisa de distinguir un IVA bruto y un IVA neto. En el primero de ellos no se admiten las deducciones financieras, aunque sí las físicas, por lo que es claro que con él no se produce estímulo alguno a la inversión; mientras que en el segundo sí que se permiten ambas clases de deducciones, por lo que esta modalidad es mucho más beneficiosa para los bienes de inversión.

Dentro del IVA neto es posible aún efectuar una subclasificación en función de la manera en que se efectúe la deducción del impuesto soportado por la realización de inversiones, lo que origina un IVA “tipo consumo” y un IVA “tipo renta”.

En el primero la deducción se realiza de modo total, y de una sola vez, en el momento en que se adquieren los bienes de inversión, en tanto que en el segundo aquélla se realiza a lo largo de la vida útil de éstos, y en proporción a las cuotas de amortización.

Ambas opciones presentan ventajas e inconvenientes; pero la que ha terminado prevaleciendo, tal como se recomendó en el Informe Seuffer sobre la Segunda Directa de la CEE en materia de IVA, ha sido la de admitir la deducción íntegra e inmediata del impuesto soportado por las inversiones, consiguiéndose con ello que el sistema aplicativo sea más sencillo desde el punto de vista de la técnica fiscal y de la contabilidad de los obligados tributarios, a la par que se posibilita que las empresas puedan ahorrar el coste financiero producido como consecuencia de la espera del período de amortización para poder recuperar el IVA que les fue repercutido en las adquisiciones de sus bienes de equipo.

Esta fue la alternativa acogida en España, como no podía ser de otra forma al integrarnos en su momento en l actual Unión Europea, y, por ello, se puede indicar que las inversiones se han visto beneficiadas desde el momento en que se introdujo el IVA en nuestro sistema tributario.

No basta, sin embargo, el dato anterior para valorar la exacta incidencia del régimen fiscal respecto a las inversiones, sino que para ello es preciso analizar la situación tributaria existente antes de la entrada en vigor del IVA, ya que es evidente que no produce los mismos efectos un IVA que venga a sustituir parte de la tributación de los beneficios, por ejemplo, que otro que se establezca en sustitución de otra modalidad del impuesto sobre las ventas, ni, en este último caso, son los mismos los efectos si se sustituye una modalidad de impuesto sobre las ventas que gravase a las inversiones que a otra que las considerase exentas.

A este respecto, en España existía, como ya se ha dicho, el IGTE, que gravaba los bienes de inversión primero como tales, y después como componentes del precio de venta de los productos con ellos fabricados, producidos o elaborados, por lo que, en consecuencia, la doble tributación era evidente, sin que la misma pudiese ser eficazmente evitada por lo establecido en el art. 37.c) del TR del IGTE, aprobado por Decreto 3314/1966, de 29 de diciembre (RCL 1967, 228) , que, bajo la denominación “Devoluciones por razones de política económica”, disponía que: “El Gobierno, a propuesta del Ministerio de Hacienda, y en atención a las conveniencias de la política económica, podrá autorizar la devolución del impuesto que recaiga sobre los adquirentes finales de los bienes de equipo en determinados sectores económicos”, puesto que se trataba tan sólo de una mera autorización y no de un mecanismo que los sujetos pasivos pudiesen aplicar directamente, y, además, quedaba restringido a ciertos sectores únicamente.

En el IVA, por el contrario, dicha situación no se produce, ya que el adquirente de tales bienes recibe por repercusión el IVA correspondiente a su compra, pero puede deducirlo de las cuotas correspondientes a las operaciones sujetas por él efectuadas, por lo que es obvio que el impuesto no va a suponer para él coste alguno, a diferencia de lo que sucedía bajo la vigencia del IGTE. En cuanto a la neutralidad exterior el IVA ha originado también evidentes ventajas respecto a la situación que se producía cuando estaba en vigor un sistema de imposición sobre las ventas en cascada.

IVA. Cuestiones normativas y aspectos generales

En esos momentos los ajustes fiscales en frontera se instrumentaban a través del “Impuesto de Compensación de Gravámenes Interiores”, que sometía a imposición la entrada de mercancías en el territorio aduanero español para equiparar el trato a las mercancías nacionales y a las importadas, y por la “Desgravación Fiscal a la Exportación”, que consistía en el ajuste fiscal realizado en el momento de la exportación de una mercancía, consistente en la devolución de las cantidades satisfechas en concepto de impuestos indirectos, durante los procesos de elaboración y comercialización de la misma, técnicas éstas que podían dar lugar, y de hecho así ocurría en muchas ocasiones debido a que la incidencia del precio final del impuesto en cascada era prácticamente imposible de calcularse con certeza, a que las cantidades a devolver fuese superiores a las reales y efectivamente soportadas por las mercancías que se exportaban –caso en el que lo que se propiciaba era el otorgamiento de una prima o subvención a la exportación (“ dumping ”)–, o bien a una penalización para los productos procedentes de otros países, anomalías éstas que con el IVA desaparecen automáticamente, ya que a su través son de sencilla determinación los cálculos mencionados, debido a su incidencia real única sobre los precios finales.

2. Naturaleza del impuesto El art. 1 LIVA/1992 constituye una presentación general del impuesto. Se define y caracteriza el impuesto y su objeto, y se enuncian los rasgos esenciales del hecho imponible.

El IVA es un tributo de naturaleza indirecta, y su objeto es el consumo –recae sobre el consumo–, gravando, en la forma y condiciones que concreta luego todo el articulado de la propia LIVA/1992, las operaciones de entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales, las adquisiciones intracomunitarias de bienes y las importaciones de bienes. Ello es conforme con la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, que asigna a este impuesto, como se ha declarado por la STJCE de 21 de febrero de 2006, As. C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd y Commissioners of Customs & Excise, un ámbito de aplicación muy amplio, al referirse en su artículo 2, relativo a las operaciones imponibles, además de a las importaciones de bienes, a las entregas de bienes y a las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal.

Dicho artículo 2 de la Directiva 2006/112/CE dispone a este respecto que están sujetas al IVA las operaciones siguientes: A) Las entregas de bienes realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal.

B) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro: a) por un sujeto pasivo actuando en su condición de tal, o por una persona jurídica que no actúe como sujeto pasivo, cuando el vendedor es un sujeto pasivo actuando en su condición de tal, que no se beneficia de la franquicia para las pequeñas empresas prevista en los artículos 282 a 292 y en cuanto no le afecten las disposiciones previstas en los artículos 33 y 36 ; b) cuando se trate de medios de transporte nuevos, por un sujeto pasivo o por una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, cuyas otras adquisiciones no estén sujetas al IVA en virtud del apartado 1 del artículo 3 , o por cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo; c) cuando se trate de productos sujetos a impuestos especiales que sean exigibles en el territorio del Estado miembro en virtud de la Directiva 92/12/CEE (LCEur 1992, 789) por un sujeto pasivo o por una persona jurídica que no sea sujeto pasivo y cuyas otras adquisiciones no estén sujetas al IVA en virtud del apartado 1 del artículo 3 .

Hay que tener presente que el apartado 3 del artículo 2 de la Directiva 2006/112/CE ha recibido nueva redacción por la Directiva UE/162/2009, de 22 de diciembre (LCEur 2010, 39) , disponiendo ahora que se considerarán "productos sujetos a impuestos especiales", los productos energéticos, el alcohol y las bebidas alcohólicas y las labores del tabaco tal y como se definen en las disposiciones comunitarias vigentes, pero no el gas suministrado a través 13 de marzo de 2011

© Thomson Aranzadi

3

de una red de gas natural situada en el territorio de la Comunidad o una red conectada a dicha red.

C) Las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal.

D) Las importaciones de bienes.

Respecto a esta definición del

art. 1 LIVA/92 conviene efectuar las siguientes precisiones:

a) Se indica en primer lugar que el IVA es un impuesto indirecto, y en este sentido cabe señalar que el encuadramiento del mismo en este grupo de tributos es acertado y correcto, y ello ya se parta de la naturaleza económica del objeto gravado, ya de la noción de métodos de imposición directos e indirectos.

De acuerdo con la primera teoría, la que atiende a la manifestación de riqueza que se pretende gravar, es evidente que existen manifestaciones de capacidad económica que se ponen de manifiesto de una forma inmediata o directa, siendo directos los impuestos que las gravan, mientras que otras se exteriorizan de manera mediata o indirecta, perteneciendo los impuestos que las someten a gravamen a la categoría de los indirectos. Entre las primeras se encuentran la adquisición de la renta y la posesión de un patrimonio, mientras que en la segunda se incluyen la circulación de los bienes y el gasto de la renta.

Según la segunda de las teorías apuntadas, la que atiende a los diferentes métodos de imposición, hay que indicar que el legislador establece, en ocasiones, que la obligación de pago de un impuesto corra a cargo de una persona a la que no concede facultades legales para resarcirse de la suma satisfecha a costa de otra ajena a la órbita de las personas obligadas en la relación jurídica tributaria -supuesto en el cual el impuesto es directo-, mientras que otras veces el legislador si que otorga facultades, o incluso constriñe, al obligado tributario para que éste obtenga el reembolso de lo pagado de otra persona ajena al círculo de afectados e incididos por la relación jurídica tributaria, caso en el que nos hallamos en presencia de un impuesto indirecto.

Pues bien, fuese cual fuese la tesis que se acogiese, la conclusión sería en todo caso la de que el legislador ha procedido correctamente al incardinar al IVA dentro de los impuestos indirectos, ya que el mismo, por una parte, grava manifestaciones mediatas o indirectas de capacidad económica; y, por otra, es claro que este impuesto se configura legalmente de tal forma que existe la obligación, para quien debe satisfacer la prestación en que consiste la obligación tributaria, de repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los bienes o de los servicios gravados por referido impuesto, los cuales quedan constreñidos a soportarlas. b) Se afirma en segundo término art. 1 LIVA/1992 , que este impuesto recae sobre el consumo, aludiéndose con ello al objeto-fin del tributo, esto es, a la finalidad perseguida por el legislador al establecer el mismo, que no es otra, en definitiva, que la de gravar a los destinatarios finales de los bienes y servicios -quienes consumen- independientemente de su naturaleza o personalidad jurídica. Así se manifiesta también en el art. 1.2 de la Directiva 2006/112/CE, en el que se indica que el principio del sistema común de IVA consiste en aplicar al comercio de bienes y servicios un impuesto general sobre el consumo exactamente proporcional al precio de los bienes y de los servicios, sea cual fuere el número de operaciones que se produzcan en el circuito de producción y distribución precedente a la fase de gravamen.

Esta nota, sin embargo, debe ser matizada en gran medida, ya que si bien es cierto que existen algunas características en el IVA que lo configuran tendencialmente como un impuesto sobre el consumo, tales como la deducción inmediata o la deducción .impuesto de impuesto., otras, por el contrario, como las diversas limitaciones existentes al derecho de deducción, conllevan que el IVA no sea un puro impuesto sobre el consumo final, sino que el mismo incide claramente sobre el consumo intermedio y sobre las inversiones de las empresas que efectúen operaciones exentas. Además, y en todo caso, si atendemos exclusivamente al procedimiento de aplicación del impuesto y a su técnica formal de

IVA. Cuestiones normativas y aspectos generales

detracción hay que concluir que el aspecto que adquiere más relevancia dentro del IVA es el de que éste es un impuesto sobre el tráfico jurídico de bienes y servicios, y no tanto un impuesto sobre el consumo.

Por todo ello es preciso poner de manifiesto que el legislador debía haber sido más cauto a la hora de realizar una conceptuación tan tajante como la efectuada, puesto que la misma -si bien correctamente entendida, esto es, como ya se ha expuesto, afirmando que al hablar de impuesto sobre el consumo se está refiriendo sólo al objeto-fin tendencial del tributo, puede ser admisible- es peligrosa, ya que puede dar origen a afirmar que el objeto material del impuesto es también el consumo, lo cual no es cierto en modo alguno, error este que ha propiciado que cierto sector doctrinal haya formulado juicios de racionalidad acerca de algunas normas del IVA en función de su adecuación o no al particular impuesto sobre el consumo que tenían en su mente y, lo que es más grave, han procedido también a una reconstrucción jurídica del IVA con el fin de adaptarlo a su modelo abstracto de impuesto destinado a gravar el consumo, indicando así, por ejemplo, que el hecho imponible del mismo sólo surge cuando la concreta operación gravada se lleva a cabo con un consumidor final, pero no antes, lo que es totalmente incorrecto, suponiendo, al propio tiempo, una desviación apreciable respecto a la más correcta metodología jurídica, que demanda y exige que un impuesto sea calificado en relación a su presupuesto de hecho, siendo de la individualización de éste de donde hay que partir para llegar a mencionada calificación, y no al revés. c) Las operaciones gravadas vienen representadas por las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios y profesionales; por las adquisiciones intracomunitarias de bienes y por las importaciones de bienes, conceptos éstos que posteriormente serán analizados con detalle, bastando indicar ahora que las entregas de bienes y las prestaciones de servicios constituyen los hechos imponibles básicos y primordiales de este impuesto; que la noción de adquisiciones intracomunitarias de bienes, y su subsiguiente gravamen, ha surgido como consecuencia obligada del régimen transitorio del IVA, en el cual no se encuentra aún en vigor el principio de gravamen en origen; y que el hecho imponible importaciones de bienes, reservado para las operaciones realizadas con terceros países, no con los comunitarios, tiene por finalidad el sujetar a gravamen en las mismas condiciones que los productos interiores los procedentes de esos terceros países.

Al desaparecer las fronteras fiscales en el ámbito comunitario a partir de la entrada en vigor, el 1 de enero de 1993, del Mercado interior, entre los países pertenecientes a la Comunidad, y con el objetivo de facilitar la circulación de bienes, se diseño un régimen transitorio para los intercambios de bienes entre los Estados miembros de la Comunidad.

En dichos intercambios existen dos operaciones: por una parte una entrega de bienes en origen, y, por otra, una adquisición de bienes en destino, estando constituido el hecho imponible por las adquisiciones intracomunitarias de bienes, entendiéndose por tales la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, pudiéndose realizar la expedición por el transmitente, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.

De esta forma se ha posibilitado la tributación en destino, esto es, en el país de llegada de los bienes.

Ahora bien, este régimen, como se acaba de apuntar, tiene vocación transitoria, fruto de no ser aún plenamente aplicable el principio de tributación en origen. Por ello, en definitiva, cuando este principio se aplique, este hecho imponible ya no tendrá razón de existir, y, en consecuencia, desaparecerá.

Por su parte, las importaciones de bienes representan un hecho imponible atípico del IVA, si bien las mismas deben someterse a gravamen para que puedan ser aplicados los pertinentes ajustes fiscales en frontera, mediante los que se equipara la carga fiscal que soportan los bienes procedentes de terceros países y los bienes nacionales.

Conforme a todo ello, hay que convenir, pues, que el hecho imponible típico, fundamental y

13 de marzo de 2011

© Thomson Aranzadi

5

básico del IVA viene constituido por el gravamen de las entregas de bienes y de las prestaciones de servicios , y a estas operaciones se refiere el art. 4 LIVA/1992, que constituye la transposición a nuestro Derecho interno del art. 2.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, ya previamente apuntado.

3. Régimen jurídico Sobre el régimen jurídico actual del IVA, la LIVA/1992 – art. 2 – establece que el impuesto se exigirá de acuerdo con lo establecido en la propia Ley, debiendo tenerse muy presente que el IVA es un tributo armonizado en la Unión Europea y que su normativa básica es la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del IVA que en su artículo 411 ha derogado las Directivas 67/227/CEE (LCEur 1977, 138) y 77/388/CEE (LCEur 1967, 6) .

El desarrollo reglamentario de la Ley española se halla en el RIVA/1992, aprobado por el RD 1624/1992, de 29 diciembre (RCL 1992, 2834) .

El propio art. 2 de la LIVA/92 contiene dos matizaciones a ese régimen jurídico general.

La primera viene constituida por la existencia del Régimen de Concierto Económico para los Territorios Históricos del País Vasco (RCL 2002, 1345) , y del Régimen de Convenio Económico para la Comunidad Foral de Navarra (RCL 1990, 2673) .En ambos casos, la normativa del IVA, que es propia, es coincidente, sin embargo, con la estatal, admitiéndose únicamente la especialidad normativa en determinados aspectos de la gestión del impuesto, debiendo resaltarse asimismo la singularidad de que a través de los puntos de conexión recogidos en la normativa propia de tales Territorios las operaciones se localizan n la jurisdicción común o foral respectiva, de forma que la gestión y recaudación del IVA se atribuye a una u otra Administración (Central o Forales) según resulte de susodicha localización.

La segunda matización se refiere a las previsiones recogidas en los tratados o convenios internacionales que formen parte del ordenamiento interno español ( art. 2.2 LIVA/1992), mención que, en rigor, es superflua e innecesaria, habida cuenta de la reconocida supremacía que éstos tienen reconocida en los arts. 96.1 de la Constitución y 1 del Código Civil.

Entre éstos vamos a destacar los acuerdos entre el Estado y la Santa Sede sobre asuntos económicos de 3 enero de 1979 que establecía en los artículos III y IV la no sujeción y las exenciones respecto al IVA y al IGIC. Sin embargo la ORDEN EHA/3958/2006, de 28 de diciembre (RCL 2006, 2325) señala el alcance y los efectos temporales de su supresión.

De este modo las operaciones que se entiendan realizadas a partir del 1 de enero de 2007 y que tengan por destinatarias a la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Órdenes y Congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas, no les serán de aplicación los supuestos de exención o de no sujeción que se han venido aplicando a estas operaciones hasta el 31 de diciembre de 2006 .

Excepcionalmente, las operaciones cuya exención se haya solicitado y reconocido por la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria antes del 1 de enero de 2007 mantendrán el régimen tributario de exención, en su caso, reconocido, aunque las operaciones se realicen a partir de esta fecha.

4. Territorialidad y definiciones sobre el ámbito territorial El art. 3 LIVA/1992 delimita uno de los elementos fundamentales del régimen jurídico del Impuesto, cual es el ámbito espacial de aplicación. Ese ámbito espacial coincide, según el art. 3.1 LIVA/1992 con el territorio español, pero con las matizaciones que resultan del art. 3.2

IVA. Cuestiones normativas y aspectos generales

e incluyendo dentro de la noción del territorio español las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas –definido en el artículo 3 de la Ley 10/1977, de 4 enero–, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.

Canarias, Ceuta y Melilla quedan excluidos del ámbito espacial de aplicación del IVA español. Ello es así en el caso de Canarias porque aun siendo territorio aduanero de la Comunidad, no está incluida, sin embargo, dentro de la misma a efectos fiscales; y en los supuestos de Ceuta y Melilla porque ambas ciudades autónomas no se consideran, ni aduanera ni fiscalmente, territorio interior de la Comunidad, implicando ello, por tanto, que, por ejemplo, los envíos de mercancías por empresarios ubicados en el territorio español de aplicación del IVA a Canarias, Ceuta y Melilla tengan la consideración de exportaciones a efectos del IVA, y que, en sentido contrario, la entrada de bienes procedentes de Canarias, Ceuta y Melilla en las restantes partes del territorio español incluido en el ámbito aplicativo del IVA deban seguir estimándose como importaciones a los fines del IVA. Mediante la Resolución 3/2004, de 21 julio (RCL 2004, 1778) , se ha determinado la parte del trayecto de un transporte entre la Península y las Islas Baleares que se entiende comprendida en el ámbito territorial del IVA, indicándose en ella que la base imponible del IVA en las prestaciones de servicios de transporte entre el territorio peninsular español e Islas Baleares estará constituida por la parte de la contraprestación correspondiente a la porción del trayecto realizada en el ámbito territorial del citado Impuesto, definido en el art. 3 de la LIVA/1992, siendo el importe correspondiente a las prestaciones de servicios efectivamente gravadas por el Impuesto el resultado de aplicar el porcentaje previsto en el Anexo –«Porcentaje sujeto a IVA sobre distancia total»–, a la contraprestación total obtenida por el obligado a efectuar la prestación, determinada según las reglas generales contenidas en los arts. 78 y siguientes de la citada LIVA/1992, añadiéndose que en el supuesto de transportes de productos potencialmente peligrosos o contaminantes, así como en relación con buques de gran tamaño que no pueden seguir los itinerarios más usuales, los sujetos pasivos podrán aplicar otras mediciones que se ajusten a su recorrido real, debiendo justificar las diferencias que se produzcan en relación con las que se citan en referido Anexo.

El art. 3.2 LIVA/1992 incluye un grupo de definiciones que concretan la territorialidad del IVA. Así, en primer su lugar, se entiende por «Estado miembro», «Territorio de un Estado miembro» o «interior del país», el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones: (a) con base en que se trata de territorios no comprendidos en la Unión Aduanera, se excluyen en la República Federal de Alemania, la isla de Helgoland y el territorio de Büsingen, en el Reino de España, Ceuta y Melilla y en la República Italiana, Livigno, Campione d'Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano; y (b) con base en la exclusión de estos territorios de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios, también se exceptúan en el Reino de España, Canarias, en la República Francesa, los Departamentos de Ultramar y en la República Helénica, Monte Athos.

En segundo lugar, y con el perfil territorial anteriormente concertado, se define «Comunidad» y «territorio de la Comunidad», como el conjunto de los territorios que constituyen el «interior del país» para cada Estado miembro, teniendo en cuenta las exclusiones anteriormente descritas.

En tercer lugar, se define «Territorio tercero» y «país tercero», como cualquier territorio distinto de los definidos como «interior del país», incluyéndose todos los territorios excluidos del ámbito de aplicación –en nuestro caso más próximo, Canarias, Ceuta y Melilla–.

Tienen un tratamiento especial los territorios del Principado de Mónaco y la Isla de Man. Según el art. 3.3 LIVA/1992, las operaciones efectuadas con el Principado de Mónaco y con la isla de Man tendrán la misma consideración que las efectuadas, respectivamente, con Francia y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte.

A este respecto, en el artículo 7 de la Directiva 2006/112/CE se dispone que habida cuenta de los convenios y tratados que han celebrado, respectivamente, con Francia, con el Reino Unido y con Chipre, el Principado de Mónaco, la Isla de Man y las zonas de soberanía del 13 de marzo de 2011

© Thomson Aranzadi

7

Reino Unido en Akrotiri y Dhekelia no se considerarán países terceros a efectos de la aplicación de citada Directiva; añadiendo que los Estados miembros adoptarán las medidas necesarias para garantizar que las operaciones efectuadas procedentes de o con destino al Principado de Mónaco, tengan el mismo tratamiento que las operaciones efectuadas procedentes de o con destino en Francia, que las operaciones efectuadas procedentes de o con destino a la Isla de Man, tengan el mismo tratamiento que las operaciones efectuadas procedentes de o con destino al Reino Unido y que las operaciones efectuadas procedentes de o con destino a las zonas de soberanía del Reino Unido en Akrotiri y Dhekelia tengan el mismo tratamiento que las operaciones efectuadas procedentes de o con destino a Chipre.