Gestão de Custos - Contabilidade e Controle by Cengage Brasil

Levando em consideração as constantes mudanças no ambiente de negócios que têm afetado profundamente a contabilidade de custos e a gestão de custos, bem como as vantagens e desvantagens da utilização da gestão de custos fundamentada em atividade e estratégia, os autores, nesse livro, optaram por uma abordagem sistêmica no estudo do tema, oferecendo aos profissionais, estudantes e professores uma estrutura compreensível e lógica, que permite fazer uma distinção clara entre as abordagens baseadas em função e em atividade. Utilizando modernas ferramentas didáticas, Gestão de Custos apresenta um tratamento completo de abordagens tradicionais e contemporâneas para a matéria, apresentando, entre outros: perspectiva histórica, análise da cadeia de valores, sistemas de gestão e contabilidade de custos, custeio com base em atividades, efeitos just-in-time, gestão de custos por ciclo de vida, contabilidade por responsabilidade baseada em atividade e estratégia, custos da qualidade, produtividade, gestão estratégica de custos, gestão de custos ambiental e teoria das restrições. O livro traz, ainda, seções com foco no setor de serviços e discussões éticas que permeiam a atividade contábil. Através de recursos pedagógicos singulares, como, por exemplo, apresentações gráficas fornecidas para ilustrar os conceitos, problemas de revisão, glossário, exemplos do mundo real e questões para redação e discussão, Gestão de Custos constitui-se em leitura imprescindível para todos aqueles que buscam compreender a função estratégica da contabilidade no ambiente empresarial. Don R. Hansen (Ph.D.) Professor de Contabilidade na Oklahoma State University EUA. Maryanne M. Mowen (Ph.D.) Professora-adjunta de Contabilidade na Oklahoma State University EUA. Aplicações: Livro-texto para as disciplinas de contabilidade de custos, administração de custos, contabilidade gerencial, controladoria e controle de gestão nos cursos de Administração, Ciências Contábeis, Economia e Engenharia da Produção. Leitura recomendada para profissionais e estudiosos da área.

Outras obras da Pioneira Thomson Learning: • Contabilidade Gerencial Warren, Reeve & Fess • Contabilidade e Controle de Operações com Derivativos Iran Siqueira Lima & Alexsandro Broedel Lopes • Activity-Based Costing - ABC a poderosa estratégia empresarial Samuel Cogan • Inovação e Espírito Empreendedor Peter F. Drucker • Custos e Preços - formação e análise Samuel Cogan • Contabilidade de Custos Edward J. VanDerbeck & Charles F. Nagy

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GESTﾃグ DE CUSTOS Contabilidade e Controle

Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP) (Câmara Brasileira do Livro, SP, Brasil) Hansen, Don R. Gestão de custos / Don R. Hansen, Maryanne M. Mowen; tradução Robert Brian Taylor ; revisão técnica Elias Pereira. -- São Paulo: Cengage Learning, 2009. 2. reimpr. da 1. ed. de 2001. Título original: Cost management: accounting and control, 3. ed. norte-americana ISBN 978-85-221-0936-4 1. Contabilidade de Custos 2. Contabilidade gerencial 3. Custos baseados em atividades I. Mowen, Maryanne. II. Título. 01-0626

CDD-658.1552

Índices para catálogo sistemático: 1. Custos : Gestão : Empresas : Adm. ﬁnanceira 658.1552 2. Gestão de custos : Empresas : Administração ﬁnanceira 645.1552

HANSEN & MOWEN

Gestão de Custos CONTABILIDADE E CONTROLE Tradução da 3ª edição norte-americana

Don R. Hansen Oklahoma State University

Maryanne M. Mowen Oklahoma State University

Tradução: Robert Brian Taylor Revisão Técnica: Elias Pereira

Austrália • Brasil • Japão • Coreia • México • Cingapura • Espanha • Reino Unido • Estados Unidos

Gestão de custos: contabilidade e controle

by South-Western College Publishing

Don R. Hansen e Maryanne M. Mowen

Cengage Learning Edições Ltda.

Gerente Editorial: Adilson Pereira Título do Original em Inglês: Cost Management – Accounting and Control – . ed.

Todos os direitos reservados. Nenhuma parte deste livro poderá ser reproduzida, sejam quais forem os meios empregados, sem a permissão, por escrito, da Editora. Aos infratores aplicam-se as sanções previstas nos artigos , , e da Lei no . , de de fevereiro de .

Tradução: Robert Brian Taylor

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Produção: Patricia La Rosa

Para permissão de uso de material desta obra, envie seu pedido para direitosautorais@cengage.com

Preparação de Texto: Maria Elizabeth Santo Matar Revisão: Maria Aparecida Bessana Composição: Corte Design Capa: Mar, GD Design Gráfico ©

ISBN 13: 978-85-221-0936-4 Cengage Learning Condomínio E-Business Park – Espaço Rua Werner Siemens, – Prédio Lapa de Baixo – CEP – São Paulo – SP – Fax: ( ) Tel.: ( ) SAC:

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Impresso no Brasil. Printed in Brazil. 1 2 3 4 5 6 7 05 04 03 02 01

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Para os Nossos Pais Lindell e Leola Wise e John L. Myers e Marjorie H. Myers

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os últimos vinte anos, mudanças no ambiente de negócios têm afetado profundamente a contabilidade de custos e a gestão de custos. Alguns exemplos dessas mudanças são uma ênfase cada vez maior em oferecer valor aos clientes, gestão de qualidade total, tempo como elemento competitivo, avanços na tecnologia de manufatura e de informação, globalização dos mercados, crescimento do setor de serviços, desregulamentação e uma conscientização cada vez maior sobre práticas éticas e ambientais de negócios. Essas mudanças estão direcionadas pela necessidade de se criar e sustentar uma vantagem competitiva. Para muitas empresas, as informações necessárias para criar e sustentar uma vantagem competitiva não podem mais ser derivadas de um sistema de informação tradicional de gestão de custos. O sistema tradicional depende de controle e custeio baseado em função. Em um sistema de custeio baseado em função, o custeio e o controle são centrados nas funções organizacionais. Infelizmente, essa abordagem baseada em funções muitas vezes falha em fornecer informações que são detalhadas, acuradas e oportunas o suficiente para apoiar as necessidades desse novo ambiente. Isso tem resultado no surgimento de um sistema de gestão de custos baseado em atividade. Tipicamente, um sistema de gestão de custos baseado em atividade é mais detalhado e mais acurado que um sistema de gestão de custos baseado em função e, portanto, mais oneroso para ser operado. Além do mais, a necessidade de se adicionar um mecanismo formal de orientação ao novo sistema baseado em atividade tem criado uma demanda para gestão de custos baseada em estratégia. Assim, o novo sistema de gestão de custos pode ser mais acuradamente referido como um sistema de gestão de custos baseado em atividade e estratégia. Portanto, o surgimento e a aceitação da gestão de custos baseada em atividade e em estratégia sugere que em muitos casos os benefícios desse sistema mais sofisticado compensam seu custo. Por outro lado, a existência e a dependência contínuas em sistemas baseados em função sugerem o oposto para outras empresas. A coexistência de sistemas baseados em função com sistemas de gestão de custos baseados em atividade e em estratégia também implica a necessidade de estudar ambos. Estudar ambos os sistemas oferece flexibilidade e profundidade de entendimento. Assim, ao criarmos um livro sobre gestão de custos, tivemos de decidir como projetar a sua estrutura. Decidimos que uma abordagem de sistemas oferecia uma estrutura conveniente e lógica. Usar uma estrutura de sistemas nos permite fazer uma distinção clara entre as abordagens baseadas em função e em atividade, de forma que os estudantes possam compreendê-las facilmente. Isso também evita qualquer integração “artificial” dos dois sistemas. A integração é realizada ao desenvolver uma terminologia em comum — uma terminologia que nos permite definir cada sistema e discutir como são diferentes. Então, discutimos, em seções separadas, as abordagens baseadas em função e em atividade para custeio e controle. Acreditamos que essa separação mini-

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miza a confusão e permite aos estudantes apreciar as diferenças que existem entre as abordagens baseada em função e em atividade. Também permite uma ênfase na abordagem baseada em função ou em atividade, dependendo das preferências. No entanto, não seguimos o mesmo padrão para os capítulos sobre tomadas de decisão. Para estes, achamos que seria mais útil para os estudantes ver como as decisões mudam com as mudanças nos conjuntos de informações. Por exemplo, como uma decisão sobre fabricar ou comprar muda enquanto vamos de um sistema de gestão de custos tradicional baseado em função, para um sistema, mais rico, de gestão de custos baseado em atividade?

PÚBLICO-ALVO Este livro foi escrito principalmente para estudantes universitários em nível de graduação. O livro apresenta um tratamento completo de abordagens tradicionais e contemporâneas para a gestão de custos, a contabilidade e o controle, e pode ser usado para um curso de um ou de dois semestres. Em nossa opinião, também tem profundidade o suficiente para cursos de pós-graduação. De fato, já usamos o livro no nível de pós-graduação com êxito.

CARACTERÍSTICAS FUNDAMENTAIS Acreditamos que o livro oferece um número de características distintas e atraentes — características que devem fazer com que seja mais fácil ensinar aos estudantes os temas emergentes no mundo de negócios de hoje. Um de nossos objetivos foi o de reduzir o tempo e os recursos despendidos por professores para que os alunos possam ser expostos aos tópicos e práticas de hoje em dia. Para ajudar o aluno a compreender a abordagem inovadora do livro, fornecemos uma descrição detalhada de suas características fundamentais.

Estrutura A organização do livro segue uma estrutura de sistemas e está dividida em quatro partes: 1.

Parte 1: Conceitos Fundamentais. Os Capítulos 1 até 3 introduzem os conceitos e as ferramentas básicas associados com os sistemas de informação de gestão de custos.

Parte 2: Custeio e Controle Baseados em Função. Os Capítulos 4 até 11 fornecem uma cobertura completa do custeio de produtos, planejamento e controle em um sistema baseado em função.

Parte 3: Custeio Baseado em Atividade. Os Capítulos 12 até 17 apresentam os elementos-chave das novas abordagens de gestão de custos. Exemplos dos tópicos cobertos nessa seção incluem o custeio baseado em atividade, gestão estratégica de custos, análise do processo de valor, custeio alvo (meta), custeio de melhoria contínua (kaizen), custeio da qualidade, produtividade, gestão de custos ambientais e o Painel de Indicadores Equilibrados (Balanced Scorecard).

Parte 4: Tomadas de Decisão Baseada em Atividade e em Função. Os Capítulos 18 até 22 trazem as abordagens de custeio baseados em função e em atividade juntas na discussão das tomadas de decisão.

Agora, a estrutura do livro permite contínua cobertura das características de cada sistema. Por exemplo, depois de cobrir os primeiros três capítulos, aqueles que desejam enfatizar as abordagens baseadas em atividade e em estratégia podem ir imediatamente para a Parte 3, e cobrir aqueles capítulos, em seqüência. Isso possibilita a apresentação do sistema baseado em atividade e em estratégia por inteiro, em vez de aos pedaços. Uma abordagem parecida está disponível para o custeio baseado em função, na Parte 2.

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Tópicos Contemporâneos Os temas emergentes da gestão de custos estão cobertos em profundidade. Fornecemos uma estrutura para tratar de forma abrangente tanto os tópicos baseados em função como em atividade. Uma terminologia comum liga as duas abordagens; no entanto, as abordagens baseadas em função e em atividade diferem o suficiente para justificar tratamentos separados e abrangentes. A natureza e a extensão da cobertura de tópicos contemporâneos está descrita a seguir. Como revela este resumo, existe cobertura o suficiente dos tópicos com base em atividade e em estratégia para oferecer um curso que enfatiza detalhadamente esses temas.

Perspectiva Histórica. O Capítulo 1 oferece uma breve história da contabilidade de custos. A perspectiva histórica permite ao estudante ver por que os sistemas de gestão de custos baseados em função funcionam bem em alguns ambientes, mas não funcionam mais para outros ambientes. As forças que estão mudando as práticas da gestão de custos estão descritas. O papel de mudança do contador gerencial é também coberto com ênfase especial sobre as razões da necessidade de desenvolver uma especialidade funcional cruzada ser tão crítica no ambiente atual.

Análise da Cadeia de Valores. A provisão de valor para os clientes está ilustrada pela cadeia interna de valores, que foi introduzida primeiro no Capítulo 1, e definida e ilustrada de forma mais completa no Capítulo 2. O Capítulo 13 oferece uma discussão detalhada da análise da cadeia de valores e introduz a cadeia de valores industriais. Uma análise da cadeia de valores significa que gestores devem entender e explorar elos internos e externos para que uma vantagem competitiva sustentável possa ser obtida. A exploração destes elos requer uma compreensão detalhada dos custos associados com ambos os fatores, internos e externos. Esta edição amplia o tratamento da análise da cadeia de valores ao introduzir, definir e ilustrar o custeio baseado em atividade do fornecedor e o custeio baseado em atividade do cliente. Os exemplos de custeio desenvolvidos mostram como os conceitos da cadeia de valores podem ser operacionalizados — uma característica não claramente descrita por outros tratamentos. Assim, acreditamos que os exemplos operacionais sejam uma característica significativa do livro. Sistemas de Gestão e Contabilidade de Custos. No Capítulo 2, o sistema de informação contábil e seus diferentes subsistemas são definidos. Distinções entre a contabilidade financeira e os sistemas de informação de gestão de custos são feitas, assim como os propósitos distintos que atendem. O sistema de informação de gestão de custos está desdobrado em sistema de informação de contabilidade de custos e sistema de controle operacional. As diferenças entre os sistemas de gestão de custos baseado em função e baseado em atividade são definidas e ilustradas. Os critérios para a escolha de um sistema baseado em atividade sobre um sistema baseado em função também são discutidos. No Capítulo 2, três métodos de atribuição de custos são delineados: rastreio direto, rastreio por direcionador e por alocação. Os direcionadores de atividade também são definidos. Uma vez estabelecido o modelo de atribuição geral de custos, este é usado para ajudar os estudantes a compreenderem as diferenças entre os sistemas de gestão de custos baseado em função e em atividade. Uma compreensão clara sobre como os dois sistemas diferem é fundamental para a estrutura organizacional que o livro segue. Custeio Baseado em Atividade. Muito tem sido escrito sobre os usos e aplicações do custeio baseado em atividade (ABC). Este livro apresenta uma abordagem abrangente para o custeio e a gestão baseada em atividade. O modelo de custeio do produto baseado em atividade é introduzido no Capítulo 2 e descrito em detalhes no Capítulo 12. Neste, as vantagens do custeio baseado em atividade sobre o custeio baseado em função são relacionadas. Uma discussão completa sobre como projetar um sistema de custeio baseado em atividade é dada. Isso inclui identificar atividades, criar um dicionário de atividades, atribuir custos para atividades, classificar atividades como primárias e secundárias e atribuir custos aos produtos. O uso de grupos de custos homogêneos para reduzir o número de taxas de atividades também é coberto.

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Para compreender plenamente como um sistema ABC funciona, os estudantes devem entender os dados necessários para apoiar o sistema. Assim, mostramos (no Capítulo 12) como o sistema de razão geral precisa ser desdobrado para fornecer informações de atividades. Também definimos e ilustramos um banco de dados relacional do ABC. Essa característica singular do livro ajuda o estudante a entender as necessidades práticas de um sistema ABC. Os custos por atividade mudam com mudanças no uso das atividades. O Capítulo 3 é um tratamento abrangente do comportamento de custos. Primeiro, definimos o comportamento de custos variáveis, fixos e de atividades mistas. Depois, o modelo de consumo de recursos das atividades é discutido e o impacto dos recursos flexíveis e comprometidos sobre os custos é detalhado. Finalmente, os métodos de desdobramentos dos custos de atividades entre fixos e variáveis são descritos. Este livro vai além do livro típico para explicar aos estudantes como usar programas de planilhas em computadores para realizar análises de regressão. O capítulo sobre análise de comportamento de custos é mais geral do que capítulos normais que lidam com o assunto. O tratamento tradicional normalmente se concentra no custo como uma função do volume de produção. Rompemos com esse padrão e concentramo-nos no custo como uma função de mudanças no uso da atividade, com mudanças na atividade de produção como um caso especial. O modelo de consumo de recursos das atividades é usado para definir o comportamento do custo da atividade (em termos de quando os recursos são adquiridos), e é definido e discutido no Capítulo 3. Este modelo de consumo de recursos tem um papel importante em numerosas aplicações contemporâneas. É usado na análise da cadeia de valores (Capítulo 13), contabilidade por responsabilidade baseada em atividade (Capítulo 14) e análise de decisões táticas e custeio relevante (Capítulo 19). As extensivas aplicações do modelo de consumo de recursos das atividades representa uma característica singular do livro.

Efeitos Just-in-Time. A manufatura e compras JIT são definidas e suas práticas próprias de gestão de custos são discutidas nos Capítulos 9, 13 e 22. O JIT é comparado e contrastado com as práticas de manufatura tradicionais. Os efeitos sobre as áreas como rastreabilidade de custos, gestão de estoques, custeio do produto e contabilidade por responsabilidade são cuidadosamente delineados.

Gestão de Custos por Ciclo de Vida.

No Capítulo 13, definimos e contrastamos três pontos de vista diferentes do ciclo de vida: o ciclo de vida da produção, o ciclo de vida de marketing e o ciclo de vida consumível. Depois mostramos como esses conceitos podem ser usados para o planejamento e a análise estratégica. Em capítulos posteriores, mostramos como os conceitos do ciclo de vida são úteis para a análise de precificação e formação de resultados (Capítulo 20). O uso do custeio do ciclo de vida para a gestão de custos ambientais também é discutido (Capítulo 17). A amplitude, a profundidade e os numerosos exemplos que ilustram as aplicações de custo do ciclo de vida permitem aos estudantes ver o poder e o escopo desta metodologia.

Contabilidade por Responsabilidade Baseada em Atividade e em Estratégia. Existem três tipos de sistema de contabilidade por responsabilidade: baseado em função, baseado em atividade e baseado em estratégia. Esses três sistemas são comparados e contrastados, e os sistemas de contabilidade por responsabilidade baseado em atividade e baseado em estratégia são discutidos em detalhes. A contabilidade por responsabilidade baseada em atividade focaliza os processos de controle e gestão. O mecanismo para se fazer isso, a análise do valor do processo, é definido e completamente discutido no Capítulo 14. Numerosos exemplos são dados para facilitar o entendimento. Relatórios de custos com valor agregado e sem valor agregado são descritos. A contabilidade por responsabilidade baseada em atividade também cobre as medidas de desempenho de atividade e orçamentos baseados em atividade, que são totalmente abordados no Capítulo 14. O Painel de Indicadores Equilibrados (Balanced Scorecard) é o equivalente ao que estamos chamando de contabilidade por responsabilidade baseada em estratégia. Os conceitos e métodos básicos do Balanced Scorecard estão apresentados no Capítulo 13.

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Custos da Qualidade: Mensuração e Controle. Freqüentemente, os livros textos simplesmente definem os custos da qualidade e apresentam relatórios de custos da qualidade. Neste texto iremos além da simples apresentação (no Capítulo 15) e discutiremos os relatórios de desempenho do custo da qualidade. Também descreveremos atividades de qualidade em termos de seu conteúdo de valor agregado. Finalmente, introduzimos e descrevemos a ISO 9000, um sistema importante de relatório e garantia de qualidade que, atualmente, muitas empresas precisam seguir.

Produtividade: Mensuração e Controle. O novo ambiente de manufatura exige abordagens inovadoras para a mensuração do desempenho. A produtividade é uma dessas abordagens, porém é discutida apenas superficialmente na maioria dos livros didáticos sobre contabilidade gerencial e de custos, ou simplesmente não é tratada. No Capítulo 16, oferecemos um tratamento completo do tópico, incluindo material novo sobre como mensurar a produtividade de atividades e de processos. Gestão Estratégica de Custos. Uma introdução detalhada à gestão estratégica de custos é fornecida no Capítulo 13. Compreender a análise estratégica de custos é uma parte fundamental do novo ambiente de manufatura. A gestão estratégica de custos é definida e ilustrada. O posicionamento estratégico é discutido. Os direcionadores de custos estruturais, e possíveis de execução, são introduzidos. A análise da cadeia de valores é descrita com foco no custeio de fornecedores e clientes com base em atividade. O papel do custo meta ou custo-alvo na gestão estratégica de custos é também enfatizado.

Gestão de Custo Ambiental. O Capítulo 17 é um novo capítulo, refletindo a emergente importância estratégica da gestão de custo ambiental. Este capítulo introduz e discute os conceitos da ecoeficiência. Também define, classifica e ilustra o relatório dos custos ambientais e como distribuir esses custos para os produtos e processos. O papel do custeio do ciclo de vida na gestão de custo ambiental é detalhado. Finalmente, são descritas as maneiras como o Painel de Indicadores Equilibrados pode ser estendido para incluir uma perspectiva ambiental.

Teoria das Restrições. Introduzimos a teoria das restrições (TOC) no Capítulo 22. Um quadro de referência da programação linear é usado para facilitar a descrição da TOC, e fornecer um conjunto em que os estudantes podem ver o valor da programação linear. De fato, o nosso tratamento da programação linear é motivado pela necessidade de se desenvolver os conceitos subjacentes para que a TOC possa ser apresentada e discutida. Esta edição amplia a cobertura da TOC ao adicionar uma discussão sobre a contabilidade de fatores limitativos. Foco no Setor de Serviços A importância do setor de serviços é reconhecida neste livro pela aplicação extensiva de princípios de gestão de custos para o setor de serviços. O livro explica que os serviços não são simplesmente menos complicados do que os conjuntos de manufatura, mas que, em vez disso, têm suas próprias características. Essas características requerem uma modificação dos princípios de contabilidade para a gestão de custos. As seções que endereçam os serviços aparecem em vários capítulos, incluindo custeio de produtos, precificação e mensuração da qualidade e da produtividade.

Ética Profissional Uma forte ética profissional precisa fazer parte da base pessoal de todo contador. Estamos convencidos de que os estudantes estão interessados nas dimensões éticas de negócios e que podem ser ensinados sobre as áreas nas quais conflitos de ética ocorrem. O Capítulo 1 introduz o papel da ética e reproduz as normas de ética desenvolvidas pelo Instituto de Contadores Gerenciais (IMAM). Para reforçar a cobertura da ética, todo capítulo inclui seções sobre ética. Por exemplo, no Capítulo 20, a respeito de precificação e análise de receitas, apresenta-se ao estudante a pesquisa sobre normas comunitárias de justiça e dimensões éticas da precificação. O Capítulo 11, sobre assuntos internacionais, explora os dilemas de sistemas diferentes de ética no mundo todo.

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Assuntos Comportamentais O comportamento ético é apenas um aspecto do comportamento humano que é afetado por sistemas de gestão de custos. Os sistemas usados para planejamento, controle e tomadas de decisão podem afetar a maneira como as pessoas agem. Discernimentos sobre a teoria de decisões comportamentais são apresentados nas seções apropriadas do livro. Por exemplo, uma discussão sobre as maneiras como a mensuração do resultado pode afetar o comportamento das pessoas é incluída no Capítulo 20. O Capítulo 8, sobre orçamentos, inclui uma seção sobre o impacto comportamental do orçamento. Acreditamos que uma integração entre assuntos comportamentais e assuntos contábeis conduza ao entendimento mais completo do papel do contador atualmente.

Exemplos do Mundo Real Os nossos anos de experiência no ensino da contabilidade gerencial e de custos têm nos convencido de que os estudantes gostam e entendem as aplicações no mundo real dos conceitos de contabilidade. Esses exemplos do mundo real fazem com que as idéias abstratas da contabilidade se tornem concretas e lhes oferecem significado e cor. Além do mais, são interessantes e divertidos. Portanto, exemplos do mundo real são integrados a todos os capítulos. O uso de cores para os nomes de empresas que aparecem nos capítulos e o índice de empresas que se encontra no final do livro ajudarão na localização desses exemplos. Além disso, os URLs de empresas que têm páginas na internet são oferecidos para dar aos estudantes fácil acesso às informações de gestão de custos fornecidas naquelas páginas.

Pedagogia Singular Pensamos neste livro como uma ferramenta que pode ajudar os estudantes a aprender os conceitos de contabilidade de custos e contabilidade gerencial. A legibilidade do livro é de suma importância. Tentamos escrever um livro muito fácil de ser lido, e fornecer numerosos exemplos, aplicações no mundo real e ilustrações de conceitos importantes na contabilidade de custos e gerencial. Características específicas da pedagogia, que facilitam o aprendizado do estudante, incluem: •

Quando possível, apresentações gráficas são fornecidas para ilustrar os conceitos. Em nossa experiência, alguns estudantes precisam “ver” o conceito, portanto tentamos retratar conceitos-chave para realçar o entendimento. Certamente, muitos exemplos numéricos também são fornecidos.

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Todos os capítulos (exceto o Capítulo 1) incluem ao menos um problema de revisão e sua solução. Esses problemas demonstram os aspectos computacionais do material do capítulo e reforçam o entendimento dos estudantes dos conceitos do capítulo antes que estes se encarreguem de resolver o material do final do capítulo.

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Um glossário de termos-chave é incluído no final do livro.

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Ao final de todos os capítulos há material abrangente. Esse material é dividido em “Questões para Redação e Discussão” e “Exercícios e Problemas”. As Questões para Redação e Discussão enfatizam o desenvolvimento das habilidades de comunicação. São incluídos Exercícios e Problemas para apoiar todos os objetivos de aprendizagem, e os tópicos relevantes e objetivos de aprendizagem estão anotados nas margens do livro. Os exercícios e problemas são classificados em termos de dificuldade, de fácil a desafiador. Os problemas dos exames para se tornar um perito-contador gerencial são incluídos para habilitar o estudante a se exercitar em problemas relevantes. Cada capítulo inclui pelo menos um caso ético.

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Problemas usando um modelo de planilha são identificados no material do final do capítulo, com um ícone apropriado. Esses problemas foram projetados para ajudar os estudantes a usar aplicações de planilhas para resolverem problemas de contabilidade de custos.

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AGRADECIMENTOS Muitas pessoas nos ajudaram a escrever este livro. Apreciamos os comentários de revisores técnicos e outros que ajudaram a fazer com que este livro fosse mais fácil de ser lido. Vidya N. Awasthi, Seattle University Robert L. Barker, California State University — Northridge Annhenrie Campbell, California State University — Stanislaus B. Lynette Chapman, Southwest Texas State University Michael F. Cornick, University of North Carolina — Charlotte Donald W. Gribben, Southern Illinois University Eleanor G. Henry, State University of New York em Oswego Larry N. Killough, Virginia Polytechnic University Martha Sadler Lilly, University of Northern Colorado Max Mittendorff, Sacred Heart University Frank Shuman, Utah State University Stacey Whitecotton, Arizona State University Rammohan R. Yallapragada, University of Southwestern Louisiana Agradecimentos especiais são devidos a Barbara Reider da University of Alaska — Anchorage, e Margaret Gagne da University of Colorado em Colorado Springs. Elas revisaram o livro e seus esforços nos ajudaram a produzir um texto de maior qualidade. Também devemos um agradecimento especial a muitos estudantes da Oklahoma State University que testaram o material de Gestão de Custos: Contabilidade e Controle. Os estudantes representam nosso verdadeiro público. O bom senso e o bom humor dos nossos estudantes revisores resultaram em um livro mais claro e mais fácil de ser lido. Também queremos expressar a nossa gratidão ao Instituto de Contadores Gerenciais (CMA) por permitir usar problemas adaptados de exames passados do CMA, e reproduzir as normas de condutas éticas para contadores gerenciais. Também somos gratos ao Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados por nos permitir adaptar questões selecionadas de exames passados do CPA. Finalmente, queremos reconhecer os esforços excepcionais de nossa equipe de projetos na SouthWestern College Publishing e na Litten Editing and Production. Leslie Kauffman, uma extraordinária editora de desenvolvimento, forneceu um apoio consistentemente singular. Suas habilidades organizacionais e criativas, sem mencionar flexibilidade e constante bom humor, tornaram este livro uma realidade. Malvine Litten e Mark Sears, editores de produção, transformaram o manuscrito em um livro adequado para o século XXI. Jennifer Mayhall, diretora de arte, e Cary Benbow, gerente de fotografia, nos ajudaram a transformar os conceitos abstratos da contabilidade em gráficos e fotos atuais. Matt Filimonov, gerente de marketing, e Rochelle Kronzek, editora de aquisições, nos guiaram do começo ao fim; o seu apoio e esforços criativos são muito apreciados.

Don R. Hansen e Maryanne M. Mowen

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SOBRE OS AUTORES Don R. Hansen O dr. Don R. Hansen é professor de Contabilidade na Oklahoma State University. Ele recebeu o seu Ph.D. na University of Arizona em 1977. Estudou matemática na Brigham Young University. Os seus interesses de pesquisa incluem a mensuração da produtividade, custeio baseado em atividade e modelagem matemática. Os seus artigos foram publicados em revistas de contabilidade e de engenharia, incluindo The Accounting Review, The Journal of Management Accounting Research, Accounting Horizons e IIE Transactions. Já participou do conselho editorial de The Accounting Review, e atualmente é editor assistente da Journal of Accounting Education. Os seus interesses externos incluem jogar basquete, assistir a esportes e estudar espanhol e português.

Maryanne M. Mowen A dra. Maryanne M. Mowen é professora adjunta de Contabilidade da Oklahoma State University. Recebeu seu Ph.D. na Arizona State University em 1979. A dra. Mowen traz uma perspectiva interdisciplinar para o ensino e a escrita da contabilidade de gestão de custos, com diplomas em história e economia. Além disso, faz pesquisa acadêmica sobre a teoria decisorial comportamental. Seus artigos foram publicados em revistas como a Decision Science, The Journal of Economics and Psychology e The Journal of Management Accounting Research. Os interesses da dra. Mowen fora da sala de aula incluem leitura, jogar golfe, viajar e fazer palavras cruzadas.

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SUMÁRIO

INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS E À GESTÃO DE CUSTOS 27

CONTABILIDADE FINANCEIRA VERSUS GESTÃO DE CUSTOS 28 A EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE 29 Primeiros Sistemas Contábeis 29

O Impacto Comportamental das Informações de Custos 37 O PAPEL ATUAL DO CONTADOR GERENCIAL E DE CUSTOS 38 Posições de Linha e de Assessoria 38 Informações para Planejamento, Controle e Tomada de Decisão 39

A Contabilidade no Século XX 30

CONTABILIDADE E CONDUTA ÉTICA 40

FOCO ATUAL DA GESTÃO DE CUSTOS 30

Comportamento Ético 40

Competição Global 34

Padrões de Conduta Ética para Contadores Gerenciais 42

Crescimento no Setor de Serviços 31

Conduta Ética 44

Avanços na Tecnologia da Informação 31 Avanços no Ambiente de Manufatura 32

CERTIFICAÇÃO 44

Orientação para o Cliente 33

O Certificado em Contabilidade Gerencial 44

Gestão da Qualidade Total 34

O Certificado em Auditoria Independente 45

Tempo como um Elemento Competitivo 34

O Certificado em Auditoria Interna 45

Eficiência 35 UMA ABORDAGEM SISTÊMICA 35

PARTE 1 CONCEITOS BÁSICOS 2

CONCEITOS BÁSICOS DE GESTÃO DE CUSTOS 54

GESTÃO DE CUSTOS — UMA PERSPECTIVA DE FUNÇÕES CRUZADAS 36

UMA ESTRUTURA SISTÊMICA 55

A Necessidade de Flexibilidade 37

Sistemas de Informações Contábeis 56

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Relacionamento com Outros Sistemas e Funções Operacionais 58

RECURSOS, ATIVIDADES E COMPORTAMENTO DE CUSTOS 93

Sistemas Diferentes para Propósitos Diferentes 59

Recursos Flexíveis 93

ATRIBUIÇÃO DE CUSTOS: RASTREIO DIRETO, RASTREIO POR DIRECIONADOR E ALOCAÇÃO 61 Objetos de Custo 61 Precisão das Atribuições 61 CUSTOS DE PRODUTOS E SERVIÇOS 65 Custos Diferentes para Propósitos Diferentes 65 Custos de Produtos e Relatórios Financeiros Externos 66

Recursos Comprometidos 94 Implicações para o Controle e a Tomada de Decisão 94 Comportamento de Custo por Degraus 95 Comportamento de Custos Mistos e Atividades 97 MÉTODOS PARA SEPARAR CUSTOS MISTOS EM COMPONENTES FIXOS E VARIÁVEIS 98 O Método Alto-Baixo 99 O Método do Diagrama de Dispersão 100

DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS EXTERNAS 68

O Método dos Mínimos Quadrados 103

Demonstração de Resultado: Empresa de Manufatura 69

CONFIABILIDADE DAS FÓRMULAS DE CUSTOS 107

Demonstração de Resultado: Organização de Serviços 70

Teste de Hipótese dos Parâmetros 107

SISTEMAS DE GESTÃO DE CUSTOS BASEADOS EM FUNÇÃO E BASEADOS EM ATIVIDADE 71

Usando Programas de Regressão 105

Medidas da Excelência da Ajustagem 107 Intervalos de Confiança 108 REGRESSÃO MÚLTIPLA 111

Sistemas de Gestão de Custos Baseados em Função: Uma Breve Visão Geral 71

JULGAMENTO GERENCIAL 113

Sistemas de Gestão de Custos Baseados em Atividade: Uma Breve Visão Geral 72

PARTE 2 CUSTEIO E

Escolha de um Sistema de Gestão de Custos 74

COMPORTAMENTO DO CUSTO DA ATIVIDADE 86

PONTOS BÁSICOS SOBRE O COMPORTAMENTO DE CUSTOS 87

CONTROLE BASEADOS EM FUNÇÃO

CUSTEIO DE PRODUTOS E SERVIÇOS: APLICAÇÃO DE CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO E SISTEMA POR ORDEM 122

Medidas de Execução da Atividade 87 Custos Fixos 88 Custos Variáveis 89 Suposição de Linearidade 90 Custos Mistos 92 Horizonte de Tempo 93

CARACTERÍSTICAS DO PROCESSO DE PRODUÇÃO 123 Empresas de Manufatura versus Empresas de Serviços 123 Produtos e Serviços Singulares versus Padronizados 126

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SUMÁRIO

ESTABELECENDO O SISTEMA DE CONTABILIDADE DE CUSTOS 127 Acumulação de Custos 127 Mensuração de Custos 128 Atribuição de Custos 130 APLICAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO: UMA VISÃO DO CUSTEIO NORMAL 132 Taxas Predeterminadas de Custos Indiretos de Fabricação 132 Escolhendo a Base de Atividade 132 Escolhendo o Nível de Atividade 134 O Conceito Básico da Aplicação de Custos Indiretos de Fabricação 134 Disposição das Variações de Custos Indiretos de Fabricação 136 O SISTEMA DE CUSTEIO POR ORDEM: DESCRIÇÃO GERAL 138 Visão Geral do Sistema de Custeio por Ordem 138 Requisições de Materiais 139 Cartões de Ponto 140 Aplicação dos Custos Indiretos de Fabricação 141 Cálculo do Custo Unitário 141 CUSTEIO POR ORDEM: DESCRIÇÃO ESPECÍFICA DO FLUXO DE CUSTO 142 Contabilidade para Materiais 142 Contabilidade para Custos de Mão-de-Obra Direta 143 Contabilidade para Custos Indiretos de Fabricação 144 Contabilidade para Produtos Acabados 145 Contabilidade para Custo de Produtos Vendidos 147

APÊNDICE: CONTABILIDADE PARA SUCATEAMENTO EM UM SISTEMA TRADICIONAL POR ORDEM 151

CUSTEIO DE PRODUTOS E SERVIÇOS: UMA ABORDAGEM DO SISTEMA POR PROCESSO 160

SISTEMAS DE CUSTEIO POR PROCESSO: CONCEITOS OPERACIONAIS E DE CUSTOS BÁSICOS 161 Fluxos de Custo 162 O Relatório de Produção 164 Custos Unitários 164 CUSTEIO POR PROCESSO SEM ESTOQUES DE PRODUTOS EM PROCESSO 165 Organizações de Serviços 165 Empresas de Manufatura com JIT 166 CUSTEIO POR PROCESSO COM ESTOQUES FINAIS DE PRODUTOS EM PROCESSO 166 Unidades Equivalentes como Medidas de Produção 167 Ilustração do Relatório de Custo de Produção 167 Aplicação Não-Uniforme das Entradas Produtivas 169 Estoque Inicial de Produtos em Processo 169 MÉTODO DE CUSTEIO PEPS 170 Etapa 1: Análise do Fluxo Físico 170 Etapa 2: Cálculo das Unidades Equivalentes 171 Etapa 3: Cálculo do Custo Unitário 172 Etapa 4: Valorização dos Estoques 172 Etapa 5: Reconciliação de Custos 173 Lançamentos de Diário 174

Contabilidade para Custos que Não de Produção 149

MÉTODO DE CUSTEIO DA MÉDIA PONDERADA 175

TAXAS DE CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO SIMPLES E MÚLTIPLAS 150

Etapa 1: Análise do Fluxo Físico 175 Etapa 2: Cálculo das Unidades Equivalentes 175

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GESTÃO

Etapa 3: Cálculo do Custo Unitário 176 Etapa 4: Valorização dos Estoques 176 Etapa 5: Reconciliação de Custos 177 Relatório de Produção 177 PEPS Comparado com Média Ponderada 177 TRATAMENTO DE PRODUTOS RECEBIDOS EM TRANSFERÊNCIA 179 Etapa 1: Programação do Fluxo Físico 180 Etapa 2: Cálculo das Unidades Equivalentes 181 Etapa 3: Cálculo do Custo Unitário 181 Etapa 4: Valorização dos Estoques 181 CUSTEIO DAS OPERAÇÕES 183 Custeio Básico das Operações 183

CUSTOS

Método Seqüencial de Alocação 210 Método Recíproco de Alocação 212 Comparação dos Três Métodos 214 TAXAS DE CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO DEPARTAMENTAIS E CUSTEIO DE PRODUTO 215

CUSTEIO DE PRODUTOS CONJUNTOS E SUBPRODUTOS 224

CARACTERÍSTICAS GERAIS DA PRODUÇÃO CONJUNTA 225 Separabilidade de Custos e a Necessidade de Alocação 226

Exemplo de Custeio das Operações 185

Distinção e Similaridade entre Produtos Conjuntos e Subprodutos 227

APÊNDICE: UNIDADES SUCATEADAS 186

Exemplos de Produtos Conjuntos e Subprodutos 227

CONTABILIDADE PARA CUSTOS DE PRODUTOS CONJUNTOS 229

ALOCAÇÃO DE CUSTOS AO DEPARTAMENTO DE APOIO 197

UMA VISÃO GERAL DA ALOCAÇÃO DE CUSTOS 198 Tipos de Departamentos 198 Tipos de Base para Alocação 200 OBJETIVOS DA ALOCAÇÃO 201 ALOCANDO CUSTOS DE UM DEPARTAMENTO PARA OUTRO DEPARTAMENTO 203 Uma Taxa Única de Alocação 203 Taxa Dupla de Alocação 204

Abordagem de Benefícios Recebidos 229 Alocações Baseadas no Valor Relativo de Mercado 231 CONTABILIDADE DE SUBPRODUTOS 235 Métodos de Contabilidade para Subprodutos que Não o de Custos 235 Métodos de Custo para a Contabilidade de Subprodutos 236 EFEITO DE CUSTOS DE PRODUTOS CONJUNTOS SOBRE O CONTROLE DE CUSTOS E AS TOMADAS DE DECISÃO 237

Consumo Orçado versus Real 205

Decisões de Produção 237

Bases Fixas versus Variáveis: Uma Nota de Precaução 207

Decisões para Processamentos Adicionais 238

ESCOLHENDO UM MÉTODO DE ALOCAÇÃO DE CUSTO PARA UM DEPARTAMENTO DE APOIO 208

Precificação Baseada no Custo de Produção Adicional 239

Método Direto de Alocação 209

SERVIÇOS 240

Precificando Produtos Conjuntos 238

PRODUÇÃO CONJUNTA DE

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SUMÁRIO

ORÇAMENTOS PARA PLANEJAMENTO E CONTROLE 245

O PAPEL DO ORÇAMENTO NO PLANEJAMENTO E CONTROLE 246 Propósitos dos Orçamentos 246 O Processo Orçamentário 247 Obtendo Informações para o Orçamento 249 PREPARANDO O ORÇAMENTO OPERACIONAL 251

ANÁLISE DE VARIAÇÕES E CONTABILIDADE: MATERIAIS E MÃODE-OBRA DIRETA 285 Variações de Preço e Consumo de Materiais Diretos 286 Variações da Mão-de-Obra Direta 290 Eliminação das Variações de Materiais e Mão-de-Obra 292 ANÁLISES DE VARIAÇÕES: CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO 294 Método de Quatro Variações: Variações de Custos Indiretos de Fabricação Variáveis 294

PREPARANDO O ORÇAMENTO FINANCEIRO 257

Análise de Quatro Variações: Variações de Custos Indiretos de Fabricação Fixos 298

Orçamento de Caixa 258

Variação dos Custos Indiretos de Fabricação Fixos Total 298

USANDO O ORÇAMENTO PARA CONTROLE 263 Orçamentos Estáticos (Fixos) versus Orçamentos Flexíveis (Variáveis) 263 Dimensão Comportamental do Orçamento 266

Análise de Duas ou Três Variações 302 VARIAÇÕES DE COMBINAÇÃO E DE RENDIMENTO: MATERIAIS E MÃO-DE-OBRA 304

OUTROS TIPOS DE ORÇAMENTOS 269

Variações de Combinação e de Rendimento de Materiais 304

Orçamentos Operacionais para Empresas de Comércio e Serviços 270

Variações de Combinação e de Rendimento de Mão-de-Obra 306

Orçamento Base Zero 270

10 CUSTEIO PADRÃO: UMA ABORDAGEM DE CONTROLE BASEADA EM FUNÇÃO 278

PADRÕES UNITÁRIOS 279

DESCENTRALIZAÇÃO: CONTABILIDADE POR RESPONSABILIDADE, AVALIAÇÃO DE DESEMPENHO E PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA 316

Como os Padrões são Desenvolvidos 279 Tipos de Padrões 279 Por Que os Sistemas de Custo Padrão são Adotados 280

CONTABILIDADE POR RESPONSABILIDADE 317 Tipos de Centros de Responsabilidade 317

CUSTOS PADRÃO DE PRODUTOS 281

O Papel da Informação e da Responsabilidade da Prestação de Contas 318

ANÁLISES DE VARIAÇÕES: DESCRIÇÃO GERAL 283

DESCENTRALIZAÇÃO 318

Variações de Preço e de Eficiência 283

Razões para a Descentralização 318

A Decisão de Investigar 284

Unidades de Descentralização 319

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GESTÃO

MENSURANDO O DESEMPENHO DOS CENTROS DE INVESTIMENTO 320 Retorno sobre o Investimento 321 Resultado Residual 325 Valor Econômico Adicionado 326 Medidas Múltiplas de Desempenho 330 MEDINDO E RECOMPENSANDO O DESEMPENHO DOS GESTORES 330

CUSTOS

Criação de Divisões 365 MENSURANDO O DESEMPENHO NA EMPRESA MULTINACIONAL 366 Fatores Econômicos 366 Fatores Legais e Políticos 366 Fatores Educacionais, Culturais e de Infra-Estrutura 366 Comparação do ROI Divisional 367

Remuneração de Incentivo para Gestores — Encorajando a Congruência de Objetivos 330 Recompensas Gerenciais 331

Outros Fatores que Afetam a Avaliação de Desempenho 368

PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA 333

PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA E A EMPRESA MULTINACIONAL 369

O Impacto do Preço de Transferência sobre o Resultado 334 O Problema do Preço de Transferência 334 ESTABELECENDO PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA 335 Preço de Mercado 335 Preço de Transferência Negociado 336 Preço de Transferência Baseado no Custo 341

ASSUNTOS INTERNACIONAIS NA GESTÃO DE CUSTOS 352

CONTABILIDADE GERENCIAL NO AMBIENTE INTERNACIONAL 353 NÍVEIS DE ENVOLVIMENTO NO COMÉRCIO INTERNACIONAL 354 Importação e Exportação 354

Medidas Múltiplas de Desempenho 369

Avaliação de Desempenho 369 Impostos sobre a Renda e Preços de Transferência 369 ÉTICA NO AMBIENTE INTERNACIONAL 373

PARTE 3 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADE

CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADE 384

LIMITAÇÕES DE SISTEMAS DE CONTABILIDADE DE CUSTOS BASEADOS EM FUNÇÃO 385

Subsidiárias Integrais 356

Taxas Únicas para a Fábrica Toda e Taxas Departamentais 386

Empreendimentos Conjuntos (Joint Ventures) 358

A Impropriedade das Taxas Únicas e Departamentais 386

CÂMBIO DE MOEDA ESTRANGEIRA 359

Um Exemplo Ilustrando a Falha das Taxas de Custos Indiretos de Fabricação Baseadas em Unidade 387

Gestão do Risco de Transações 359 Gestão do Risco Econômico 362 Gestão do Risco de Tradução 363 DESCENTRALIZAÇÃO 364 Vantagens da Descentralização na Empresa Multinacional 364

SISTEMA DE CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADE 392 Identificação, Definição e Classificação de Atividades 393 Atribuindo os Custos às Atividades 396

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SUMÁRIO

Atribuindo Custos das Atividades Secundárias para Atividades Primárias 397 Objetos de Custo e Listas de Atividades 398 Taxas de Atividades e Custeio do Produto 399 Materiais como um Objeto de Custo Intermediário 400 GRUPOS HOMOGÊNEOS DE ATIVIDADES 401 Classificação de Atividades: A Chave para a Redução do Número de Taxas 401 Uma Comparação com o Custeio Baseado em Função 405 Um Exemplo Ilustrativo 406 BANCO DE DADOS ABC 408

GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS 422

GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS: CONCEITOS BÁSICOS 423 Posicionamento Estratégico: A Chave para Criar e Sustentar uma Vantagem Competitiva 423

Efeitos no Estoque 446 Layout da Fábrica 447 Agrupamento de Empregados 447 Delegação de Autoridade aos Empregados 448 Controle da Qualidade Total 449 O JIT E SEUS EFEITOS NO SISTEMA DE GESTÃO DE CUSTOS 449 Rastreabilidade de Custos Indiretos de Fabricação 450 Custeio do Produto 450 Os Efeitos de JIT nos Sistemas de Custeio por Ordem e por Processo 451 Custeio Retrocedido (Backflush) 452

CONTABILIDADE POR RESPONSABILIDADE BASEADA EM ATIVIDADE E EM ESTRATÉGIA 467

SISTEMAS DE CONTABILIDADE POR RESPONSABILIDADE 467 Contabilidade por Responsabilidade Baseada em Função versus Baseada em Atividade 469

Estrutura da Cadeia de Valores, Elos de Ligações e Atividades 425

Contabilidade por Responsabilidade Baseada em Atividade versus Baseada em Estratégia 473 Detalhes Operacionais: Uma Visão Geral 475

Atividades Organizacionais e Direcionadores de Custos 427

ANÁLISES DE VALOR DO PROCESSO 476

Atividades e Direcionadores Operacionais 428

Análise dos Direcionadores: A Busca por Causas Fundamentais 476

ANÁLISE DA CADEIA DE VALORES 429

Análise de Atividade: Identificando e Avaliando o Conteúdo de Valor 477 Mensuração do Desempenho da Atividade 480

Explorando Elos Internos 429 Explorando Elos com os Fornecedores 432 Explorando Elos com os Clientes 435 GESTÃO DE CUSTOS DO CICLO DE VIDA 437 Pontos de Vista do Ciclo de Vida do Produto 437 Pontos de Vista Interativos 439 O Papel do Custeio-Alvo (Meta) 443 COMPRAS E MANUFATURA JUST-IN-TIME (JIT) 445

MENSURAÇÃO FINANCEIRA DA EFICIÊNCIA DA ATIVIDADE 480 Relatórios de Custos que Adicionam Valor e que Não Adicionam Valor 480 Relatórios de Tendências 482 O Papel dos Padrões Kaizen 483 Níveis de Referência 484 Efeitos Comportamentais e Direcionadores 485 ORÇAMENTOS BASEADOS EM ATIVIDADE 486

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GESTÃO

Orçamentos Estáticos de Atividade 486 Orçamentos Flexíveis de Atividade 487 Gestão da Capacidade da Atividade 489 O PAINEL DE INDICADORES EQUILIBRADOS: CONCEITOS BÁSICOS 491 Tradução da Estratégia 491 O Papel das Medidas de Desempenho 492 A Perspectiva Financeira 494 A Perspectiva do Cliente 495 A Perspectiva do Processo 496 A Perspectiva de Aprendizagem e Crescimento 499

CUSTEIO DA QUALIDADE: MENSURAÇÃO E CONTROLE 511

MENSURANDO OS CUSTOS DA QUALIDADE 512 Qualidade Definida 513 Custos da Qualidade Definida 515 Mensurando os Custos da Qualidade 516 RELATÓRIO DE INFORMAÇÕES DE CUSTOS DA QUALIDADE 519

CUSTOS

Escolhendo os Padrões de Qualidade 529 Tipos de Relatórios de Desempenho da Qualidade 530 Usando Relatórios de Qualidade para Controle 536

PRODUTIVIDADE: MENSURAÇÃO E CONTROLE 542

EFICIÊNCIA PRODUTIVA 543 MENSURAÇÃO PARCIAL DA PRODUTIVIDADE 545 Mensuração Parcial da Produtividade Definida 545 Medidas Parciais e Mensuração das Mudanças na Eficiência Produtiva 546 Vantagens das Medidas Parciais 546 Desvantagens das Medidas Parciais 546 MENSURAÇÃO TOTAL DA PRODUTIVIDADE 547 Mensuração da Produtividade de Perfil 547 Mensuração da Produtividade Ligada aos Resultados 548 Componente de Recuperação de Preço 550

Relatórios de Custos da Qualidade 519

MEDINDO MUDANÇAS NA EFICIÊNCIA DA ATIVIDADE E DO PROCESSO 551

Função dos Custos da Qualidade: Ponto de Vista da Qualidade Aceitável 520

Análises de Produtividade da Atividade 551

Função dos Custos da Qualidade: Ponto de Vista de Defeitos Zero 521 Gestão Baseada em Atividade e Custos de Qualidade Ótimos 523 A Interface entre Gestão de Custos e Qualidade Total 524

Análises de Produtividade do Processo 553 Modelo de Produtividade do Processo 554 Qualidade e Produtividade 557

GESTÃO DE CUSTOS AMBIENTAIS 564

USANDO INFORMAÇÕES DE CUSTOS DA QUALIDADE 524

MENSURAÇÃO DE CUSTOS AMBIENTAIS 565

Usando Informações de Custos da Qualidade para Tomadas de Decisão 525 Certificando a Qualidade pela ISO 9000 527

Os Benefícios da Ecoeficiência 565

CONTROLANDO CUSTOS DA QUALIDADE 528

Relatório de Custos Ambientais 568

Modelo de Custos da Qualidade Ambiental 567 Reduzindo os Custos Ambientais 570

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SUMÁRIO

Um Relatório Financeiro Ambiental 571

ATRIBUINDO CUSTOS AMBIENTAIS 571

REPRESENTAÇÃO GRÁFICA DOS RELACIONAMENTOS CVL 604

Custos Ambientais do Produto 572

Gráfico de Lucro-Volume 604

Atribuições de Custos Ambientais Baseados em Função 572

Gráfico de Custo-Volume-Lucro 605

Atribuições de Custos Ambientais Baseados em Atividade 573

Suposições da Análise Custo-Volume-Lucro 607 MUDANÇAS NAS VARIÁVEIS CVL 608

AVALIAÇÃO DO CUSTO DO CICLO DE VIDA 574

Introduzindo Risco e Incerteza 610

Ciclo de Vida do Produto 574

ANÁLISE CVL E CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADE 614

Etapas da Avaliação 575 CONTABILIDADE AMBIENTAL POR RESPONSABILIDADE BASEADA EM ESTRATÉGIA 578 Perspectiva Ambiental 578 O Papel da Gestão de Atividade 579

PARTE 4 TOMADA DE DECISÃO BASEADA EM ATIVIDADE E BASEADA EM FUNÇÃO

Análise de Sensibilidade e CVL 613

Exemplo Comparando a Análise Convencional e ABC 614 Implicações Estratégicas: Análise CVL Convencional versus Análise ABC 615 Análise CVL e JIT 617

MODELO DE CONSUMO DE RECURSOS DAS ATIVIDADES E CUSTEIO RELEVANTE: TOMADAS DE DECISÕES TÁTICAS 627

TOMADA DE DECISÃO TÁTICA 628

ANÁLISES DE CUSTO-VOLUME-LUCRO 591

O Processo de Tomada de Decisão Tática 628 Fatores Qualitativos 630

PONTO DE EQUILÍBRIO EM UNIDADES 592

CUSTOS RELEVANTES E RECEITAS 631

Abordagem do Resultado Operacional 593

Custos Relevantes Ilustrados 631 Custos Irrelevantes Ilustrados 632

Abordagem da Margem de Contribuição 594 Resultado-Alvo 594 Resultados-Alvo após Impostos 595 PONTO DE EQUILÍBRIO EM UNIDADES MONETÁRIAS DE VENDAS 596 Resultado-Alvo 599 Comparação das Duas Abordagens 600 ANÁLISE DE PRODUTOS MÚLTIPLOS 600 Ponto de Equilíbrio em Unidades 600 Abordagem das Unidades Monetárias de Vendas 603

RELEVÂNCIA, COMPORTAMENTO DOS CUSTOS E O MODELO DE CONSUMO DE RECURSOS DA ATIVIDADE 632 Recursos Flexíveis 633 Recursos Comprometidos 633 EXEMPLOS ILUSTRATIVOS DE TOMADAS DE DECISÕES TÁTICAS 635 Decisões de Fazer ou Comprar 635 Decisões de Manter ou Eliminar 638 Decisões sobre Pedidos Especiais 642 Decisões de Vender ou Processar

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GESTÃO

CUSTOS

Adicionalmente 644 Custeio Relevante e Comportamento Ético 645

LIMITAÇÕES DA MENSURAÇÃO DE RESULTADOS (LUCRO) 684

PRECIFICAÇÃO E ANÁLISE DE RENTABILIDADE 654

CONCEITOS BÁSICOS DE PRECIFICAÇÃO 655 Oferta e Procura 655 Elasticidade de Preços da Demanda 655 Estrutura de Mercado e Preço 656 POLÍTICAS DE PRECIFICAÇÃO 658

DECISÕES DE INVESTIMENTO DE CAPITAL 698

TIPOS DE DECISÕES DE INVESTIMENTO DE CAPITAL 699 MODELOS NÃO-DESCONTADOS 701 Período de Recuperação 701 Taxa de Retorno Contábil 703

Precificação Baseada em Custos 658 Custeio-Alvo e Precificação 659 Outras Políticas de Precificação 660

MODELOS DESCONTADOS: MÉTODO DE VALOR PRESENTE LÍQUIDO 704

O SISTEMA LEGAL E A PRECIFICAÇÃO 661

Um Exemplo Ilustrativo do Valor Presente Líquido 704

Precificação Predatória 661 Discriminação de Preços 662 Ética 664

TAXA INTERNA DE RETORNO 706

MENSURANDO O RESULTADO 664 Motivos para a Mensuração do Resultado 664 Abordagem do Custeio por Absorção para Mensuração do Resultado 665 Abordagem do Custeio Variável para Mensuração do Resultado 668 RENTABILIDADE DOS SEGMENTOS 670 Lucro por Linha de Produto 671 Resultado Divisional 675 Resultado por Cliente 675 Resultado Geral 677 ANÁLISE DE VARIAÇÕES RELACIONADAS AO RESULTADO 678 Variações do Preço de Venda e Preço por Volume 678 Variação da Margem de Contribuição 678 Variações da Participação no Mercado e Tamanho do Mercado 680 O CICLO DE VIDA DO PRODUTO 681

NPV Definido 704

Exemplo: Estabelecendo Múltiplos Períodos com Fluxos de Caixa Uniformes 706 Estabelecendo Múltiplos Períodos: Fluxos de Caixa Mistos 707 PROJETOS MUTUAMENTE EXCLUDENTES 707 NPV Comparado com a IRR 708 Exemplo: Projetos Mutuamente Excludentes 710 Investimentos de Capital e Questões Éticas 710 COMPUTAÇÃO E AJUSTE DE FLUXOS DE CAIXA 711 Ajustando as Previsões pela Inflação 712 A Conversão dos Fluxos de Caixa Brutos para Fluxos de Caixa após Impostos 712 INVESTIMENTOS DE CAPITAL: TECNOLOGIA AVANÇADA E CONSIDERAÇÕES AMBIENTAIS 719 Como os Investimentos Diferem 720 Como as Estimativas de Fluxos de Caixa Operacionais Diferem 720

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SUMÁRIO

Um Exemplo: Investindo em Tecnologia Avançada 721 Valor Residual 723 Taxas de Desconto 723 APÊNDICE A: CONCEITOS DE VALOR PRESENTE 724 APÊNDICE B: TABELAS DE VALOR PRESENTE 727

GESTÃO DE ESTOQUE: QUANTIDADE ECONÔMICA DE PEDIDO, JIT E A TEORIA DAS RESTRIÇÕES 737

O JIT E A GESTÃO DE ESTOQUES: UM PONTO DE VISTA DIFERENTE 743 Um Sistema de Puxar 744 Custos de Preparação de um Estoque e a Manutenção de Estoque: Abordagem JIT 745 Desempenho da Data de Vencimento: a Solução JIT 746 Evitação de Parada e a Confiabilidade do Processo: Abordagem JIT 746 Descontos e Aumentos de Preços: Compras JIT versus Manutenção de Estoques 749 Limitações do JIT 750 CONCEITOS BÁSICOS DA OTIMIZAÇÃO RESTRITA 751

FUNDAMENTOS DA GESTÃO DE ESTOQUES TRADICIONAL 738

Uma Restrição Interna Consistente 751

Motivos Tradicionais para Manter Estoque 738

Restrições Internas e Restrições Externas Consistentes 752

Quantidade Econômica de Pedido (EOQ): O Modelo Tradicional de Estoques 739 Cálculo da EOQ 740 Ponto de Re-suprimento 741 Demanda Incerta e o Ponto de Re-suprimento 741 Um Exemplo de Manufatura 742 EOQ e Gestão de Estoques 743

Restrições Internas Consistentes Múltiplas 752 TEORIA DAS RESTRIÇÕES 755 Conceitos Básicos 755 Abordagem de Cinco Etapas 757

GLOSSÁRIO 768

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C A P Í T U L O

1 INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS E À GESTÃO DE CUSTOS

OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM Após estudar este capítulo, você deverá estar apto a:

1 2 3 4 5 6 7 8

Explicar as similaridades e diferenças entre a contabilidade financeira e a gestão de custos. Descrever a evolução da contabilidade. Identificar e discutir o foco atual da gestão de custos. Discutir a importância do sistema contábil para relatórios internos e externos. Explicar a necessidade de expertise multifuncional no contador de custos nos dias atuais. Descrever o papel dos contadores gerencial e de custos em uma organização. Explicar a importância do comportamento ético para gestores e contadores. Identificar as três formas de certificação disponíveis para contadores internos.

ocê não poderá comprar um carro conceitual no seu revendedor local no futuro próximo. No entanto, a criação de protótipos é uma parte importante do processo de pesquisa e desenvolvimento dos principais fabricantes de automóveis. A intensa concorrência global e a ênfase na qualidade significam que é preciso devotar muito tempo e esforço ao desenvolvimento da próxima geração de carros. Hoje em dia, os principais fabricantes de automóveis incluem contadores na sua equipe de projeto e desenvolvimento. O papel do contador é fornecer uma perspectiva sobre custo para os projetistas e engenheiros, de forma que o eventual automóvel, oferecido para venda, satisfaça a demanda dos clientes a um custo e preço razoáveis.

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GESTÃO

CUSTOS

Tradicionalmente, a contabilidade de custos focou em determinar o custo do estoque e dos bens produzidos. Os custos eram classificados em categorias funcionais, e a determinação dos custos de manufatura consumia muito esforço. Enquanto ainda é importante saber o custo de bens produzidos, o contador de hoje precisa fornecer ainda mais informações. As empresas precisam de informações acuradas de custos para integrar o desenvolvimento do produto, produção, marketing e serviços pós-venda. Para muitas empresas, os métodos de produção e os tipos de produtos mudam rapidamente. A ênfase na qualidade, produtividade e meio ambiente exigem novas medidas de controle. O achatamento da pirâmide hierárquica e a delegação de autoridade aos níveis mais baixos da gestão requerem informações operacionalmente relevantes para apoiar tomadas de decisão amplas de todos os empregados. O contador de custos está assumindo um novo papel, um papel com implicações mais amplas e uma definição menos estreita. É dessa forma que a contabilidade de custos está evoluindo para a gestão de custos.

CONTABILIDADE FINANCEIRA VERSUS GESTÃO DE CUSTOS O sistema de informações contábeis dentro de uma organização tem dois subsistemas principais: um sistema de contabilidade financeira e um sistema de contabilidade gerencial. Uma das principais diferenças entre os dois sistemas é Explicar as similaridades e diferenças entre a contabilidade finano usuário-alvo. A contabilidade financeira é dedicada a fornecer informações ceira e a gestão de custos. para usuários externos incluindo investidores, agências governamentais e bancos. Esses usuários externos acham as informações úteis nas tomadas de decisão para comprar ou vender ações, comprar obrigações, emitir empréstimos e atos regulatórios e outras tomadas de decisões financeiras. Como as necessidades de informação desse grupo de usuários externos são muitas, e já que as informações precisam ser altamente confiáveis, o sistema de contabilidade financeira é projetado de acordo com regras e formatos contábeis claramente definidos, ou Princípios Contábeis Geralmente Aceitos (PCGA). A gestão de custos produz informações para usuários internos. Especificamente, a gestão de custos identifica, coleta, mensura, classifica e relata informações que são úteis aos gestores para o custeio (determinar quanto algo custa), planejamento, controle e tomadas de decisão. A gestão de custos requer uma compreensão profunda da estrutura de custos da empresa. Os gestores precisam ser capazes de determinar os custos a longo e a curto prazo de atividades e processos, assim como os custos de produtos, serviços e outros objetos de interesse (por exemplo, os clientes). Os custos de atividades e processos não aparecem nas demonstrações financeiras. Porém, conhecer esses custos é fundamental para as empresas que estão se engajando em tarefas como a melhoria contínua, a administração da qualidade total, a gestão ambiental, o realce da produtividade e a gestão estratégica. A gestão de custos engloba tanto o sistema de informação da contabilidade de custos quanto o da contabilidade gerencial. A contabilidade de custos tenta satisfazer objetivos de custeio para a contabilidade financeira e gerencial. Quando a contabilidade de custos é usada para cumprir com um objetivo da contabilidade financeira, ela mensura e avalia custos de acordo com os PCGA. Quando usada para propósitos internos, a contabilidade de custos fornece informações de custos sobre produtos, clientes, serviços, projetos, atividades, processos e outros detalhes que podem ser de interesse para a gerência. As informações sobre custos que são fornecidas têm um papel de apoio importante para o planejamento, controle e tomadas de decisão. Essas informações não precisam, e freqüentemente não devem, seguir os PCGA. A contabilidade gerencial se preocupa especificamente com a forma como informações sobre custos e outras informações financeiras e não-financeiras devem ser usadas para o planejamento, controle e tomadas de decisão. Por exemplo, a Super Bakery, Inc. usa custeio baseado em atividade, uma técnica de custeio sobre a qual você aprenderá mais nos capítulos adiante, para determinar a rentabilidade da conta de cada cliente. Os gerentes de vendas regionais da Super Bakery usam as avaliações do custeio baseado em atividade para determinarem se devem aprovar os pedidos dos revendedores por descontos promocionais (a Super Bakery usa revendedores independentes para vender os seus produtos).1 OBJETIVO 1

Tim R. Davis & Bruce L. Darling, “ABC in a Virtual Corporation”, Management Accounting (outubro 1996): 18-26.

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CAPÍTULO 1 ♦ Introdução à contabilidade de custos e à gestão de custos

Deve ser enfatizado que o sistema de informações da gestão de custos e o sistema de informações da contabilidade financeira fazem parte do sistema total de informações contábeis. Infelizmente, muitas vezes, o conteúdo dos sistemas contábeis de custos e da gestão de custos é direcionado pelas necessidades do sistema de contabilidade financeira. Os relatórios tanto da contabilidade financeira como da gerencial são freqüentemente derivados do mesmo banco de dados, o qual foi originalmente estabelecido para apoiar as exigências de relatórios da contabilidade financeira. Muitas organizações precisam expandir esse banco de dados, ou criar bancos de dados adicionais, para poder satisfazer mais completamente as necessidades dos usuários internos. Por exemplo, a rentabilidade de uma empresa é de interesse de investidores, mas os gestores precisam saber da rentabilidade de produtos individuais. O sistema contábil deve ser projetado para fornecer tanto os lucros totais quanto os lucros de produtos individuais. Aqui, o ponto-chave é a flexibilidade — o sistema contábil deve ser capaz de fornecer dados diferentes para propósitos diferentes. O contador de custos precisa ser capaz de desenvolver um sistema contábil que pode transpor as necessidades dos usuários internos e externos.

A EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE OBJETIVO 2 Descrever a evolução da contabilidade.

A história de sistemas contábeis se estende até 10.000 anos atrás. As primeiras civilizações elaboraram sistemas contábeis com o desenvolvimento do comércio. Sistemas contábeis mais sofisticados foram exigidos quando o comércio cresceu e as transações se tornaram mais complexas.

Primeiros Sistemas Contábeis As raízes da contabilidade se estendem profundamente na história do ser humano. As primeiras ferramentas, criadas de 5.000 a 10.000 anos atrás, incluem pedras com pontinhos vermelhos e pequenos pacotes de lama ressecada com escrita cuneiforme do lado externo. Antropólogos acreditam que as primeiras tentativas de escrita foram para acompanhar o desenvolvimento de ativos, e que a inspiração da escrita cuneiforme foi a necessidade suméria de técnicas contábeis. As pedras eram símbolos usados por fazendeiros pré-históricos para contarem e manterem um registro de seus bens. Certos formatos, como cones, esferas e pirâmides, assumiram significados específicos. Por exemplo, um cilindro poderia retratar um animal, dois cilindros retratavam dois animais, e assim por diante. Os sumérios começaram a armazenar esses símbolos em bolas ocas de argila, rotulando o lado de fora das bolas com símbolos para especificar o dono, e o número e os tipos de produtos envolvidos. Logo, tabuletas de argila marcadas com escrita cuneiforme substituíram as bolas de argila.2 Até o final do século XV, o comércio era extensivo e os proprietários de produtos precisavam de um sistema mais sofisticado para acompanhar as numerosas trocas econômicas. Fra Lucas Pacioli, um monge italiano a quem é creditada a invenção da escrituração contábil por partidas dobradas, viveu e escreveu em uma época que exigia o registro de transações comerciais. O seu Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita, publicado em Veneza em 1494, foi o primeiro livro didático de contabilidade. A precisão e organização cada vez maiores do sistema de escrituração contábil por partidas dobradas foi um passo importante para o desenvolvimento de sistemas contábeis. A Revolução Industrial aumentou a necessidade do desenvolvimento de um sistema contábilfinanceiro. A manufatura deslocou-se da produção doméstica para fábricas movidas por energia. Estas grandes empresas de manufatura precisavam de investimentos monetários de indivíduos e bancos. Esse extensivo investimento externo e o desenvolvimento da forma corporativa de negócios significaram que os proprietários e os gestores fossem indivíduos diferentes. Demonstrações financeiras consistentes e auditorias independentes assumiram uma importância cada vez maior na comunicação das informações financeiras às partes externas. A contabilidade de custos se desenvolveu em um ambiente caracterizado

Bruce Bower, “The Write Stuff”, Science News 143 (6 de março de 1993): 152-154.

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pelo aumento da mecanização e padronização. Essas características nos ajudam a entender as bases funcionais da classificação de custos de manufatura.

A Contabilidade no Século XX A maioria dos procedimentos de contabilidade interna e de custeio do produto, usados no século XX, foi desenvolvida entre 1880 e 1925.3 Interessante notar que muitos dos desenvolvimentos primários (até por volta de 1914) se preocupavam com o custeio gerencial do produto — rastreando a rentabilidade da empresa para produtos individuais e usando essas informações para tomadas de decisão estratégicas. No entanto, até 1925, a maior parte dessa ênfase tinha sido abandonada em favor do custeio de estoque — avaliando os custos de manufatura para produtos de forma que os custos de estoques pudessem ser relatados a usuários externos das demonstrações financeiras da empresa. Os relatórios financeiros se tornaram a força direcionadora para o projeto dos sistemas de contabilidade de custos. Os gestores e as empresas estavam dispostos a aceitar informações de custos médios agregados sobre produtos individuais. Aparentemente, informações mais detalhadas e precisas sobre os custos de produtos individuais não eram necessárias. Enquanto uma empresa tivesse produtos relativamente homogêneos, que consumissem recursos aproximadamente na mesma proporção, as informações de custos médios fornecidas por um sistema de custos direcionados financeiramente eram boas o bastante. Além do mais, para algumas empresas, mesmo com o aumento na diversidade de produtos, a necessidade de se ter informações mais precisas sobre custos era compensada pelo alto preço do processamento necessário para fornecer essas informações. Para muitas empresas, o preço de um sistema de custos mais detalhado aparentemente excedia os seus benefícios. Algum esforço para melhorar a utilidade gerencial dos sistemas de custos convencionais ocorreu nas décadas de 1950 e 1960. Os esforços para melhorar o sistema, entretanto, estavam essencialmente centrados em tornar as informações contábeis financeiras mais úteis aos usuários internos em vez de produzir um conjunto novo de informações e procedimentos separados do sistema de relatório externo. Os métodos de custeio do produto e as práticas de contabilidade gerencial que foram desenvolvidos e usados nas últimas décadas eram adequados para um tipo específico de ambiente decisório e para um tipo específico de tecnologia de manufatura. As décadas que seguiram à Segunda Guerra Mundial foram caracterizadas por um rápido crescimento econômico. Uma produtividade e procura intensa de bens fizeram com que as empresas tivessem uma falsa impressão de segurança nos seus sistemas contábeis. Custos de produtos e estoques gerados por contadores satisfaziam a necessidade de demonstrações financeiras construídas sobre os PCGA. Contanto que os lucros fossem altos, as empresas não sentiam nenhuma urgência em ter informações sobre o lucro de linhas de produtos individuais. No entanto, as recessões econômicas dos anos de 1980 e 1990, junto com a ascensão rápida da competição internacional, cortaram as margens de lucro e deram papéis fundamentais ao custeio preciso de produtos e ao aumento no controle de custos para as tomadas de decisões administrativas.

FOCO ATUAL DA GESTÃO DE CUSTOS O ambiente econômico atual criou a necessidade de uma reestruturação da gestão de custos. Pressões competitivas mundiais, o crescimento do setor de serviços e os avanços nas tecnologias de informação e de manufatura mudaram Identificar e discutir o foco atual a natureza de nossa economia e fizeram com que muitos fabricantes dos EUA da gestão de custos. mudassem drasticamente sua maneira de operar seus negócios. Por sua vez, essas mudanças deram início ao desenvolvimento de práticas inovadoras e relevantes para a gestão de custos. Conseqüentemente, sistemas de contabilidade baseados em atividades foram desenvolvidos e implementados em muitas organizações. Além disso, o foco dos sistemas de contabilidade gerencial foi OBJETIVO 3

As informações históricas contidas nesta seção foram extraídas da seguinte fonte: H. Thomas Johnson & Robert Kaplan, Relevance Lost: The Rise and Fall of Management Accounting (Boston, Harvard Business School Press, 1987).

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CAPÍTULO 1 ♦ Introdução à contabilidade de custos e à gestão de custos

ampliado para possibilitar que os gestores pudessem melhor atender as necessidades dos clientes e gerir a “cadeia de valores” das empresas, um conceito que será explicado mais adiante neste capítulo. Além disso, para assegurar e manter uma vantagem competitiva, os gestores enfatizam o tempo, a qualidade e a eficiência. Informações contábeis precisam ser produzidas para apoiar essas três metas organizacionais fundamentais.

Competição Global As grandes melhorias nos transportes e na comunicação levaram a um mercado global para muitas empresas de manufatura e de serviços. Várias décadas atrás, as empresas não sabiam sobre, e nem se importavam com, o que empresas similares do Japão, França, Alemanha e Cingapura estavam fazendo. Essas empresas estrangeiras não eram concorrentes, já que os mercados eram separados por uma distância geográfica. Hoje, tanto as empresas grandes quanto as pequenas são afetadas pelas oportunidades oferecidas pela concorrência global. Por exemplo, a pequena Vitro Technology, Ltd., um fabricante de tubos de vidros especiais, resolveu um problema de excesso de estoque ao vender para clientes do exterior.4 Do outro lado da escala, a Procter & Gamble (pg.com), a Coca-Cola Company (cocacola.com) e a Mars, Inc. (mars.com) estão desenvolvendo mercados de grande porte na China. Automóveis atualmente feitos no Japão podem estar nos Estados Unidos em duas semanas. Bancos de investimento e consultores empresariais podem se comunicar com escritórios no exterior instantaneamente. As melhorias no transporte e na comunicação elevaram a aposta para todas as empresas, que agora precisam manter um padrão mais alto de qualidade e produtividade. Novamente, informações contábeis são requeridas para o controle de custos, melhoria da produtividade e avaliação da rentabilidade.

Crescimento do Setor de Serviços Com o declínio em importância das tradicionais indústrias de chaminé, o setor da economia que envolve serviços aumentou em importância. O setor de serviços abrange aproximadamente três quartos da economia e dos empregos dos Estados Unidos. Muitos serviços — entre os quais os contábeis, de transportes e de serviços médicos — são exportados. Os peritos prevêem que esse setor continuará a expandir em tamanho e em importância com o crescimento da produtividade dos serviços. A desregulamentação de muitos serviços (como as linhas aéreas e as telecomunicações no passado, e os serviços de utilidade pública agora enfrentando uma perspectiva parecida) aumentou a concorrência no setor de serviços. Muitas organizações de serviços estão acelerando as adaptações simplesmente para sobreviver. O aumento da concorrência tornou os gestores nesse setor mais conscientes da necessidade de usar informações contábeis para o planejamento, o controle e as tomadas de decisão. Com a sua procura por melhores informações e produtividade, o setor de serviços aumentará a sua demanda por informações de gestão de custos. O assunto principal da tendência do setor de serviços é a necessidade de um aumento da conscientização da utilidade da informação de custos. O objetivo desse aumento de conscientização pode ser alcançado em larga extensão pela ilustração da aplicabilidade dos conceitos de gestão de custos aos conjuntos baseados nos serviços. Adicionalmente, as características singulares das empresas de serviços requerem uma extensão e adaptação da gestão de custos às suas circunstâncias singulares.

Avanços na Tecnologia da Informação Dois avanços significativos são relacionados à tecnologia da informação. Um está intimamente ligado à manufatura integrada por computador. Com a manufatura automatizada, os computadores são usados para monitorar e controlar as operações. Já que um computador está sendo usado, uma quantia 4

Tim Smart & Katheryn Hayes, “Look Who’s Showing Small Fry the Ropes”, Business Week/Enterprise, E6-8.

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considerável de informações úteis pode ser coletada, e os gestores podem ser informados a respeito do que está acontecendo no chão-de-fábrica quase no mesmo momento em que acontece. Agora é possível rastrear produtos continuamente, assim que se movem pela fábrica, e relatar (em tempo real) essas informações como unidades produzidas, material consumido, sucata gerada e custos do produto. O resultado é um sistema de informações operacionais que integra completamente a manufatura aos dados de marketing e contabilidade. A automação aumenta a quantidade e a oportunidade das informações. Para gestores explorarem completamente o valor do sistema mais complexo de informações, precisam ter acesso aos dados do sistema — precisam poder extrair e analisar os dados do sistema de informações de forma rápida e eficiente. Isto, por sua vez, implica que as ferramentas para análise devem ser poderosas. O segundo avanço de maior importância fornece as ferramentas necessárias: a disponibilidade de computadores pessoais (PCs), softwares de planilhas eletrônicas e pacotes de gráficos. O PC serve como um elo de comunicação para o sistema de informações da empresa, e programas de planilhas e gráficos fornecem aos gestores a capacidade analítica para usarem essas informações. Os PCs e os softwares de apoio estão disponíveis aos gestores em todos os tipos de organizações. Os PCs e pacotes de softwares, de uso amigável, permitem aos gestores fazerem muitas de suas próprias análises e reduzir suas dependências de um departamento de sistemas de informação centralizado. Se um PC também age como um terminal, e está conectado a um banco de dados da organização, os gestores podem acessar as informações com mais rapidez e preparar muitos de seus próprios relatórios. Agora, está disponível a capacidade de realçar o custeio gerencial do produto. Contadores de custos têm a flexibilidade de responder à necessidade gerencial de custeio mais complexo do produto. Além disso, a vasta capacidade computacional agora disponível permite aos contadores gerarem relatórios individualizados à medida que necessário. Muitas empresas descobriram que o aumento na rapidez de respostas de um sistema contemporâneo de gestão de custos permite a elas obter economias significativas em custos ao eliminar o volume enorme de relatórios financeiros mensais gerados internamente.

Avanços no Ambiente de Manufatura As abordagens de gestão de manufatura tais como o just-in-time e a teoria das restrições permitiram às empresas aumentar a qualidade, reduzir estoques, eliminar desperdícios e reduzir custos. A automação produziu resultados similares. O impacto da melhora dessa tecnologia e dessas práticas de manufatura sobre a gestão de custos é significativo. Os sistemas de custeio de produtos, sistemas de controle, alocação, gestão de estoque, estrutura de custos, orçamentos de capital, custeio variável e muitas outras práticas contábeis estão sendo afetadas.

A Teoria das Restrições. A teoria das restrições é um método usado para melhorar continuamente as atividades da manufatura e aquelas que não são de manufatura. É caracterizada como um “processo de raciocínio” que começa por reconhecer que todos os recursos são finitos. Alguns recursos, entretanto, são mais críticos do que outros. O fator limitativo mais crítico, chamado de restrição, se torna o foco de atenção. Ao gerir essa restrição, o desempenho pode ser melhorado. Para gerir essa restrição, é preciso que esta seja identificada e explorada (explorar significa maximizar o desempenho sujeito à restrição). Todas as outras ações estão subordinadas à decisão de exploração. Finalmente, para melhorar o desempenho, a restrição deve ser elevada. O processo é repetido até que a restrição seja rompida (o que significa que esta não é mais o fator limitativo de desempenho). Todo o processo começa de novo, com o recurso que agora foi identificado como o fator limitativo crítico. Usando esse método, prazos de entrega, e portanto, estoques, podem ser reduzidos. Manufatura Just-in-Time.

Um sistema puxado pela demanda, a manufatura just-in-time (JIT) busca produzir um produto somente quando este é necessário, e somente nas quantidades demandadas pelos clientes. A demanda puxa os produtos pelo processo de manufatura. Cada operação produz apenas o que é necessário para satisfazer a demanda da operação que sucede. Não haverá produ-

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CAPÍTULO 1 ♦ Introdução à contabilidade de custos e à gestão de custos

ção até que se receba um sinal de um processo subseqüente, indicando a necessidade para produzir. Peças e materiais chegam exatamente na hora em que serão usados na produção. Tipicamente, a manufatura JIT reduz os estoques para níveis muito mais baixos do que aqueles encontrados em sistemas convencionais, aumenta a ênfase sobre o controle de qualidade e produz mudanças fundamentais na maneira como a produção é organizada e levada a cabo. Basicamente, a manufatura JIT foca na melhoria contínua ao reduzir custos de estoque e ao lidar com outros problemas econômicos. A redução de estoques libera capital que pode ser usado para investimentos mais produtivos. O aumento na qualidade realça a capacidade competitiva da empresa. Finalmente, ao mudar de uma estrutura tradicional de manufatura para uma estrutura JIT de manufatura, a empresa pode focar mais na qualidade e na produtividade e, ao mesmo tempo, ter uma avaliação mais precisa de quanto custa produzir os artigos.

Manufatura Integrada por Computador. A automação do ambiente de manufatura permite às empresas reduzirem o estoque, aumentarem a capacidade produtiva, aumentarem a qualidade e os serviços, diminuírem o tempo de processamento e aumentarem a produção. Em outras palavras, a automação pode produzir uma vantagem competitiva para uma empresa. Tipicamente, a implementação de manufatura automatizada segue a JIT e é uma resposta ao aumento das necessidades por qualidade e por tempos mais curtos de reação. Quanto mais empresas se automatizam, mais pressões competitivas forçarão outras empresas a procederem dessa forma. Para muitas empresas de manufatura, a automação pode ser o equivalente à sua própria sobrevivência. Existem três possíveis níveis de automação: o equipamento único, a célula e a fábrica completamente integrada. No entanto, antes que as empresas tentem qualquer nível de automação, primeiro devem fazer tudo o que for possível para produzirem um processo de manufatura mais focado e mais simplificado. A experiência tem indicado que aproximadamente 80% dos benefícios de se fazer uma fábrica completamente integrada podem ser obtidos simplesmente ao implementar a manufatura JIT.5 Se a automação for justificada, pode significar a instalação de um sistema de manufatura integrada por computador (CIM — Computer-Integrated Manufacturing System). O CIM implica as seguintes capacidades: (1) os produtos são projetados mediante o uso de um sistema de desenho apoiado por computador (CAD — Computer Assisted Design System); (2) um sistema de engenharia apoiado por computador (CAE — Computer Assisted Engineering System) é usado para testar o projeto; (3) o produto é fabricado usando um sistema de manufatura apoiado por computador (CAM — Computer Assisted Manufacturing System) (o CAM usa máquinas controladas por computador e robôs); e, (4) um sistema de informação conectado aos vários componentes automatizados. Um tipo em particular de CAM é o sistema flexível de manufatura. Sistemas flexíveis de manufatura são capazes de produzir uma família de produtos do começo ao fim, usando robôs e outros equipamentos automatizados, sob o controle de um computador central. Essa capacidade de produzir uma variedade de produtos com o mesmo conjunto de equipamentos oferece uma vantagem muito clara. Orientação para o Cliente As empresas estão concentrando-se em entregar valor para o cliente. Contadores e gestores se referem à cadeia de valores como o conjunto de atividades necessário para projetar, desenvolver, produzir, comercializar e entregar produtos e serviços aos clientes. Como resultado, uma pergunta-chave que deve ser feita sobre qualquer processo ou atividade é se este é importante para o cliente. O sistema de gestão de custos precisa rastrear informações relativas a uma variedade ampla de atividades importantes para os clientes (como qualidade do produto, desempenho ambiental e desempenho de entrega). Para amplificar o ponto, vamos considerar desempenho de entrega. Hoje, os clientes consideram a entrega do produto ou serviço como parte do produto. As empresas precisam competir não apenas em termos tecnológicos e de manufatura, mas também em termos da velocidade de entrega e de resposta. Empresas 5

Steven M. Hronec, “The Effects of Manufacturing Productivity on Cost Accounting and Management Reporting”, Cost Accounting for the 90s, 117-125.

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como a Federal Express (fedex.com) (exploraram esse desejo ao localizarem e desenvolverem um mercado que o Serviço de Correios dos Estados Unidos (usps.gov) não podia atender. Hoje, muitos clientes acreditam que uma entrega atrasada é uma entrega negada. É importante observar que empresas têm clientes internos também. As funções de assessoria de uma empresa existem para atender funções de linha. Por exemplo, o departamento de contabilidade cria relatórios de custos para os gestores de produção. Departamentos de contabilidade que são “direcionados para o cliente” avaliam o valor dos relatórios para terem certeza de que estes comunicam informações significativas de modo legível e oportuno. Relatórios que não estão à altura, são eliminados. O foco no cliente está no centro do sistema de gestão de custos. Assim, o conceito da cadeia de valores está integrado no livro todo e aplicado tanto para clientes internos quanto externos.

Gestão da Qualidade Total A melhoria contínua e a eliminação de desperdício são os dois princípios básicos que governam um estado de excelência na manufatura. A excelência na manufatura é a chave para a sobrevivência no ambiente atual de competitividade de classe mundial. Produzir artigos que realmente têm um desempenho de acordo com as especificações, e com pouco desperdício, são os objetivos gêmeos de empresas de classe mundial. Uma filosofia de gestão da qualidade total, em que os gestores se empenham em criar um ambiente que possibilitará que os empregados fabriquem produtos perfeitos (zero defeitos) substituiu as atitudes de qualidade aceitável do passado. O setor de serviços também está dedicado à melhoria da qualidade. Por exemplo, a DANA Commercial Credit Corporation (DCC) (dcc.com), ganhadora do Prêmio Nacional de Qualidade Malcolm Baldridge, em 1996, melhorou a qualidade do serviço significativamente entre 1992 e 1996. O Grupo de Produtos de Distribuidores da DCC — US, por exemplo, reduziu o tempo para a aprovação de uma transação de sete horas, em 1992, para uma hora, em 1996. Durante esse mesmo período, a DCC melhorou as suas taxas de retorno sobre o patrimônio e sobre os ativos em mais de 45%, e reduziu significativamente seus custos de empréstimos. O mérito desses ganhos financeiros é atribuído às medidas de melhoria da qualidade que foram assumidas.6 A mensuração e os relatórios dos custos da qualidade são características-chave do sistema de gestão de custos tanto para setores de manufatura quanto de serviços.

Tempo como um Elemento Competitivo O tempo é um elemento crucial em todas as fases da cadeia de valores. Empresas de classe mundial reduzem o tempo de colocar um produto no mercado ao comprimirem os ciclos de projeto, implementação e produção. Essas empresas entregam produtos e serviços rapidamente ao eliminarem o tempo sem valor agregado, tempo que não tem valor para o cliente (como o tempo gasto em retrabalhar um produto). É interessante observar que a redução do tempo sem valor agregado parece andar de mãos dadas com o aumento da qualidade. Por exemplo, ao melhorar a qualidade, a necessidade por retrabalho diminui e o tempo para se produzir um produto bom diminui. O objetivo global, é lógico, é de aumentar a receptividade do cliente. O que dizer a respeito do relacionamento entre o tempo e o ciclo de vida do produto? O ritmo de inovação tecnológica aumentou para muitos setores e a vida de um produto em particular pode ser bastante curta. Os gestores devem estar aptos a reagir rápida e decisivamente às mudanças nas condições de mercado. Informações que lhes permitam realizar isso devem estar disponíveis. Por exemplo, a Hewlett-Packard (hewlett-packard.com) descobriu que é melhor estar 50% acima do orçamento no desenvolvimento de produtos novos do que estar seis meses atrasado. Essa correlação entre custo e tempo é parte do sistema de gestão de custos. 6

Como relatado na www.quality.nist.gov/docs/winners/dccc-2pg.htm desde 30 de dezembro de 1998.