Skatterett for naeringsdrivende 2016: Utdrag

KAPITTEL I

Generelt om skatter

1.

Hva er skatter

Skatter defineres vanligvis som de pengeytelser det offentlige krever av fysiske og juridiske personer uten at det gis spesielt vederlag for ytelsen. Eksempel på skatter er inntektsskatt, formuesskatt, trygdeavgift, arbeidsgiveravgift, arve­ avgift, merverdiavgift, etc.

Ofte brukes uttrykket avgift for skatt. Men det er ikke alltid at avgift er skatt.

Noen ganger kalles prisen for offentlige tjenester for avgift, f.eks. renovasjonsavgift, vannavgift, kloakkavgift, etc. En slik avgift er ingen skatt, men en pris på en tjeneste. Nevnte priser faller derfor utenfor skatteområdet, selv om de kan inneholde et element av skatt, nemlig i den utstrekning det offentlige tar overpris, f.eks. ved at det har monopol på salg av vedkommende ytelse.

For medlemsavgiften til folketrygden (trygdeavgiften) gis det vederlag i form av pensjon og ytelser under sykdom mv. Trygdeavgiften skulle derfor i utgangspunktet falle utenfor skatteområdet. Det vil likevel være naturlig å regne denne avgiften som skatt fordi avgiften står ikke i et bestemt forhold til ytelsene. Ytelsene til dekning av utgifter på grunn av sykdom er således de samme enten den betalte trygdeavgiften er høy eller lav. Når det gjelder pensjon får trygdede med lav inntekt en høyere pensjon i forhold til innbetalt trygdeavgift enn trygdede med høy inntekt fordi minstepensjonen ytes fullt ut uten hensyn til inntektens størrelse. Videre får den trygdede bare godskrevet pensjonsgivende inntekt (personinntekt) inntil 6G fullt ut (G er grunnbeløpet i folketrygden). For personinntekt mellom 6G og 12G får den trygdede godskrevet en tredjedel og for inntekt over 12G gis det ikke pensjonspoeng i det hele tatt. Trygdeavgiften går altså inn som et ledd i vårt inntektsoverføringssystem. Pensjonssystemet er nå under endring, se nærmere kap. XII 1.2.

For arbeidsgiveravgiften kan det sies at det offentlige gir arbeidsgiveren vederlag i form av trygdeytelser til arbeidsgiverens ansatte. Men da arbeidsgiveren ikke har plikt til å foreta slik pensjonering og avgiften heller ikke står i et fast forhold til ytelsene, passer det best å ta med også denne avgiften under skatter, en skatt på disponering av arbeidskraft.

106014 GRMAT Skatterett for naeringsdrivende 163901.indd 37

26.01.16 15.46

38

k a p i t t e l i : g e n e r e lt o m s k at t e r

2. Skattesubjekter Med skattesubjekter menes den skattepliktige enhet. En vanlig betegnelse for skattesubjekt er skattyter. En fysisk person vil være et skattesubjekt. Normalt vil også en juridisk person (rettssubjekt) være et skattesubjekt, men ikke alltid.

Noen ganger kan et rettssubjekt være delt opp i flere skattesubjekt. Et deltakerlignet selskap er et rettssubjekt, men vil ikke være et skattesubjekt (sktl § 2-2.2).

Her er det deltakerne som er skattesubjekt. Skattesubjektene er nevnt i sktl § 2-1 (personlige skattesubjekt) og i sktl § 2-2.1 (upersonlige skattesubjekt). Noen ganger kan et skattesubjekt være unntatt fra skatteplikt (se f.eks. sktl § 2-30). Selv om et skattesubjekt er unntatt fra skatteplikt, vil det fortsatt være et skatte­subjekt.

Vanligvis vil skattesubjektet også være skattedebitor, altså den som er ansvarlig for at skatten blir betalt. Men dette er ikke alltid tilfelle. En skattedebitor må alltid være et rettssubjekt, altså et subjekt som både kan saksøke og bli saksøkt. Et eksempel på skattesubjekt som ikke er rettssubjekt, er en allmenningskasse (sktl § 2-.2.1h nr. 3 – jf. også overrettsdom i U III.876). Rettssubjektet vil i dette tilfellet være allmenningen. Øvrig inntekt og formue i allmenningen utlignes forøvrig på de bruksberettigede gårdsbruk.

3.

Skatteobjekter – Direkte og indirekte skatter

Med skatteobjekt menes grunnlaget for utregning av skatten. Det kan være inntekt, formue, bruk av et konsumgode, f.eks. motorvogn (motorvognavgift), utgift ved kjøp av varer og tjenester (merverdiavgift, særavgift) eller overgang av formue ved arv (arveavgift).

Skatter som lignes ut på nettoformue og nettoinntekt og andre skatter som kreves opp hos den de er tenkt å ramme, kalles gjerne direkte skatter. Skatter som normalt kan veltes over på andre, kalles for indirekte skatter. Denne inndelingen blir således brukt i nasjonalregnskapet.

Eksempler på direkte skatter er: ordinær skatt på formue og inntekt til kommune, fylke og stat, avgift på honorarer til utenlandske kunstnere, eiendomsskatt til kommunen og årsavgift på motorvogner. De viktigste postene under indirekte skatter (alle til staten) er: tollavgift, merverdiavgift, og avgift på alkohol, tobakk, sjokolade mv., motorvogner, elektrisk kraft, mineralolje, kull­syre­ holdige alkoholfrie drikkevarer mv., kosmetiske toalettartikler, dokumenter, totalisatorspill, utvinning av petroleum og tipping.

Trygdeavgiften må klassifiseres som en direkte skatt og arbeidsgiveravgiften som en indirekte skatt.

De skattene som ovenfor er tatt med under direkte skatter, rammer ikke alltid den som de oppkreves hos fullt ut. I den grad skattyteren selv kan bestemme prisen for sine ytelser, vil han kunne kalkulere skattene inn i prisen.

Omvendt vil de skattene som ovenfor er klassifisert som indirekte skatter, ikke kunne veltes over på kjøperne dersom markedsprisen ikke tillater det.

106014 GRMAT Skatterett for naeringsdrivende 163901.indd 38

26.01.16 15.46

4 . F o r m å l e t m e d s k at t l e g g in g e n

39

Som det vil ses av oppregningen ovenfor, kalles de fleste direkte skatter for skatter og de fleste indirekte skatter for avgifter, men dette skillet er ikke konsekvent gjennomført.

Denne fremstillingen er begrenset til å gjelde direkte skatter.

4.

4.1

Formålet med skattleggingen Hovedformålet med skattleggingen

Det primære formålet med skattleggingen er å skaffe staten og kommunene midler til dekning av utgifter i samband med løsning av offentlige oppgaver (fiskale formål). Det er nødvendig å trekke inn kjøpekraft slik at det offentlige kan dekke sine utgifter uten å forårsake inflasjon.

4.2

Biformål med skattleggingen

I praksis har skattleggingen også vært nyttet som middel i den økonomiske politikken, bl.a. i distriktsutbyggingen, for å påvirke konjunktursituasjonen, utjevne levekårene borgerne imellom, miljøformål, etc. (ikke-fiskale formål).

Når skattleggingen nyttes til slike biformål, vil resultatet lett bli at skattereglene utvikler seg til å bli en svært uoversiktlig materie med stadige lov­endringer.

Man har etter hvert kommet til at det kanskje ikke er den mest effektive måte å nytte skattleggingen til slike formål. De forskjellige målsettinger som ligger bak mange av skattereglene, er man etter hvert kommet til kan oppfylles på en mer effektiv måte ved hjelp av andre virkemidler. Ved Skattereformen 1992 har man tatt sikte på å oppnå mer effektiv ressursallokering gjennom større nøytralitet og vesentlig lavere skattesatser kombinert med øket bruk av avgifter som fremmer effektiviteten i økonomien, samtidig som man reduserer bruken av avgifter som gir store vridninger. I den økonomiske politikken tar man sikte på å gå over til andre og mer direkte virkemidler enn skatt­leggingen.

4.3 Skatteutgifter Når myndighetene ut fra sosiale og økonomiske formål gir lettelser i beskatningen, snakker man om skatteutgifter. Motsetningen til skatteutgifter er budsjettutgifter, altså utgifter som fremgår av statsbudsjettets utgiftsside. Samfunnsmessig sett er det normalt mest gunstig å gi direkte støtte over statsbudsjettet fremfor å gjøre unntak i skatteloven. Skatteutgiftene fremgår ikke av statsbudsjettet, idet skatteutgiftene bare resulterer i en redusert inntektsside. Skatteutgiftsproblematikken har etter hvert blitt et interessant forsk­nings­område, iallfall i utlandet, og myndighetene i de nordiske land har også vist interesse for problemstillingen.1 1

Se f.eks. «Skatteutgifter», Nordisk Ministerråd, København 1978, Ernst Ravnås i NOU 1989:14 s. 426 ff og Nils Mattson: «Skatteførmåner och andra särregler i inkomst- och mervärdesskatten», DS 1992:6, Stockholm 1992.

106014 GRMAT Skatterett for naeringsdrivende 163901.indd 39

26.01.16 15.46

40

k a p i t t e l i : g e n e r e lt o m s k at t e r

Etter Skattereformen 1992 er skatteutgiftene i Norge sterkt redusert. Men det er fortsatt en god del skatteutgifter igjen og Skatteutvalget som kom med utredningen i NOU 2014: 13 Kapitalbeskatning i en internasjonal økonomi, har foreslått å fjerne mange fradrag og særordninger for å redusere skatteutgiftene.

4.4

Skattesystemets innvirkning på ressursanvendelsen

Samfunnets ressurser bør anvendes på den mest økonomiske måte. Det vil gi størst velferd for samfunnet. Målestokken for den økonomiske nytten av en investering er den avkastning investeringen gir. Både for investor og samfunnet er det de investeringer som gir størst avkastning som er mest fordelaktige. Men siden investor skal betale skatt, vil hans vurdering være basert på avkastningen etter skatt. De mest lønnsomme investeringer ut fra samfunnets synspunkt vil imidlertid være de investeringer som gir størst avkastning før skatt. Det vil derfor være viktig at skattereglene ikke virker inn på rangeringen av de mest lønnsomme prosjekter. Skattereglene bør derfor være mest mulig nøytrale. Å få mer nøytralitet inn i beskatningen var en av hovedmålsettingene med Skatte­reformen 1992.

Skattereglene kan medføre at den investering som er mest lønnsom før skatt, kanskje ikke er den mest lønnsomme etter skatt. Erfaringen i Norge gjennom flere tiår er at selv om vi her i landet har hatt en større investeringsrate enn i mange andre land, så har likevel den økonomiske vekst vært mindre. En del av forklaringen på dette er at skattereglene har medvirket til at investeringene ikke har gått til de formål som gir størst avkastning før skatt. Skattereglene har bl.a. medført store investeringer i egen bolig og også investeringer i bedrifter/ næringer der den samfunnsøkonomiske avkastning har vært lav.

Avkastning etter skatt av en investering gir uttrykk for den privatøkonomiske lønnsomheten av å investere. Avkastningen på en investering før skatt gir under visse forutsetninger uttrykk for den samfunnsmessige verdiskapingen.

Differansen mellom avkastning før skatt og etter skatt kalles skattekilen. Skatte­ kilen bør være positiv. Dessuten bør skattekilen være forholdsmessig lik for forskjellige investeringer. Da vil skattesystemet være mest mulig nøytralt. Hvis skattekilen er negativ, vil skattesystemet gjøre det privatøkonomisk lønnsomt å investere i noe som er samfunnsøkonomisk ulønnsomt. Hvis skattekilen varierer forholdsmessig mellom forskjellige investeringer, kan det lett skje at det ikke er de samfunnsmessig mest lønnsomme prosjekter som blir realisert, fordi skattesystemet vil da kunne endre rangeringen av de mest lønnsomme prosjekter.

Det er viktig at skattesystemet er stabilt over tid. Skattyterne vil tilpasse seg reglene, men det skjer over tid. For større investeringer er det viktig at skattesystemet er stabilt fordi dette vil redusere usikkerhet ved investeringen.

Norske bedrifter hadde tidligere en nokså lav egenkapitaldekning og det kan være uheldig. Bedriftene blir da lett sårbare overfor konjunkturnedganger. En forklaring på den lave egenkapitaldekningen kunne være at skattereglene tidligere

106014 GRMAT Skatterett for naeringsdrivende 163901.indd 40

26.01.16 15.46

4 . F o r m å l e t m e d s k at t l e g g in g e n

41

var slik at egenkapitalfinansiering var dyrere enn fremmedkapitalfinansiering.

Innføringen av et mer nøytralt skattesystem ved Skattereformen 1992 har rettet noe på dette. Et ledd i dette var opphevelsen av formuesskatten for selskaper.

Samfunnsøkonomiske kostnader ved forskjellige virksomheter bør ikke dekkes inn ved beskatning av overskuddet, fordi da vil ikke alltid kostnadene bli belastet den som forårsaker dem. I forbindelse med Skattereformen 1992 ble det uttalt at myndighetene tok sikte på at slike kostnader skal søkes dekket via avgifter (f.eks. miljøavgifter) slik at det i større grad kunne tas hensyn til slike kostnader ved investeringsbeslutninger. Forbruk og produksjon kan dermed vris over i mer miljøvennlig retning.

Skattereformen 1992 bygger bl.a. på den erkjennelse at man ikke kan løse alle samfunnsmessige problemer via skattereglene. Utviklingen går nå mer i retning av stabile skatteregler og at man heller anvender mer direkte virkemidler når det gjelder distriktspolitikk, konjunkturpolitikk, sysselsettingspolitikk etc.

4.5

Skatte- og avgiftsnivå

Det er ikke nok med nøytralitet for at skattesystemet skal være godt. Det er også viktig at det er generelt akseptert av skattyterne. Derfor er det viktig at skattesatsene ikke er for høye. Altfor høye satser vil kunne forårsake at skatte­ unndragelsene blir større. Folk kan synes at det er urettferdig at man må avgi så mye av egen inntekt til fellesforbruket. Et viktig moment vil også være hvordan skattemidlene forvaltes av det offentlige.

Et moderne velferdssamfunn krever et høyt skattenivå til finansiering av nødvendige fellesoppgaver. Høye skattesatser er imidlertid ikke så heldig idet de ikke vil bli akseptert av skattyterne. Skattyterne vil forsvare seg ved å bruke mye energi og ressurser til å prøve å finne smutthull i reglene og ofte dessuten direkte å omgå reglene. Det som kan bedre situasjonen vil være å ha forholdsvis lave satser, men heller utvide skattegrunnlaget. Dette er også den internasjonale trenden for tiden. Skattereformen 1992 har medført vesentlig reduserte skatte­satser.

4.6 Fordelingsvirkninger Skattesystemet vil ha fordelingsvirkninger, dvs. at det har innvirkning på fordelingen av verdier i samfunnet. Det er en ønsket målsetting at inntektsfordelingen i samfunnet etter skatt skal være jevnere enn inntektsfordelingen før skatt.

Skattesystemet vi hadde før Skattereformen 1992 hadde en ganske sterk formell sosial fordelingsprofil. Skattesatsene var lave for lav inntekt og progressivt økende med stigende inntekt. Den reelle fordelingsprofil var imidlertid i realiteten ganske usosial fordi det var lite samsvar mellom formelle skattesatser og reell beskatning.2 Personer med høy inntekt kunne ved hjelp av forskjellige 2 Se f.eks. Ole Gjems-Onstad: «Utjevning avhenger av inntektsbegrep», SR 1989.155 og «De 2000 som betaler mest formuesskatt», SR 1991.521.

106014 GRMAT Skatterett for naeringsdrivende 163901.indd 41

26.01.16 15.46

42

k a p i t t e l i : g e n e r e lt o m s k at t e r

avsetningsordninger og skattebetonte investeringer lett redusere skatten vesentlig, mange ganger helt til null. Personer med høy inntekt kunne også lett transformere inntekt over til næringsinntekt som ofte ble mer lempelig behandlet skattemessig enn lønnsinntekt. Det kunne således hevdes at Norge egentlig var et skatteparadis for de rike. I virkeligheten var det altså lite samsvar mellom formell og reell beskatning.

I realiteten var det lønnstakere med middels inntekt som hadde den hardeste beskatningen. Noen særlig kritikk mot denne situasjonen fremkom ikke fordi de mindre bemidlede levde i den villfarelse at de rike betalte mye skatt ut fra skattereglenes formelt sosiale profil.

Skattesystemet som er innført fra 1992, har en svakere sosial profil enn før, formelt sett, men den reelle sosiale profil er vesentlig bedre enn den reelle sosiale profil vi hadde tidligere. I og med at det er et vesentlig større samsvar mellom formell og reell beskatning fra og med 1992, er den reelle sosiale profil dermed vesentlig bedret. Systemet er også blitt vesentlig mer oversiktlig, noe som gjør det lettere å vurdere fordelingsvirkningene, i motsetning til det tidligere system som var svært uoversiktlig og ofte kunne gi utilsiktede fordelingsvirkninger.

Hensynet til fordelingsvirkningene var et viktig hensyn bak innføringen av en progressiv toppskatt. Man ønsket ikke å ramme for hardt skattytere med middels høye inntekter fordi erfaringsmessig har disse stor gjeld knyttet til bolig. Gjeldsrenter kan nemlig ikke føres til fradrag i grunnlaget for toppskatt.

For de svært høye inntekter teller ikke dette moment så mye fordi selv om disse også kan ha store gjeldsrenter, vil gjelden for disse oftest være knyttet til investeringer som lettere kan avvikles hvis renteutgiftene blir for tunge.

4.7

Internasjonale rammevilkår

Norge er et land med meget stor utenrikssektor. Etter hvert som den internasjonale integrasjon øker når det gjelder fri bevegelse av varer, tjenester, kapital, arbeidskraft mv. over landegrensene, vil mulighetene til å bestemme skattesystemet bli mindre. Vi må da tilpasse oss de internasjonale rammebetingelser og man må da passe på at skattesystemet ikke blir slik at det forårsaker utflytting av kapital, bedrifter eller arbeidskraft til utlandet. Skattesystemet må heller ikke påvirke konkurranseevnen. En åpen økonomi gir størst mulig velferdsutvikling.

Samtidig setter en åpen økonomi grenser for hvordan man kan utforme skatte­ systemet.

Den største reelle selvstendighet når det gjelder utforming av skattesystemet vil man ha når det gjelder beskatningen av naturressurser og fast eiendom.

Dette er skatteobjekter som ikke kan flyttes til utlandet. Man kan derfor regne med at fast eiendom kan bli utsatt for en økende beskatning. Så langt bør man dog ikke gå i denne retning fordi det vil virke inn på skattereglenes nøytralitet.

106014 GRMAT Skatterett for naeringsdrivende 163901.indd 42

26.01.16 15.46

4 . F o r m å l e t m e d s k at t l e g g in g e n

43

Videre vil kapital være lettere flyttbar enn arbeidskraft. Kapitalinntekt bør derfor beskattes med en lavere sats enn arbeidsinntekt. Etter Skattereformen 1992 skal kapitalinntekt bare beskattes med en flat sats på 28 % (27 % fra og med inntektsåret 2014), mens for arbeidsinntekt kan beskatningen komme opp i ca. 50 %. For personlige skattytere må dog beskatningen av kapitalinntekt ses i sammenheng med formuesskatten og da blir beskatningen av kapitalinntekt likevel ikke så lav i forhold til beskatningen av arbeidsinntekt.

I 2004/2006 fikk man en ny skattereform som gjelder beskatning av selskaper og dets eiere samt enkeltpersonforetak hvor et hovedpoeng er å øke beskatningen på kapitalinntekt for personlige skattytere slik at den kommer mer på linje med arbeidsinntekt.

Skipsfartsnæringen er i de fleste land ganske lavt beskattet. Skal man fremdeles ha en skipsfartsnæring her i landet, kan beskatningsnivået ikke settes vesentlig høyere i Norge enn i andre land. Det har ført til at avskrivningssatsen for skip er satt såpass høyt som 20 %. Denne høye avskrivningssatsen går på bekostning av skattesystemets nøytralitet, men for å kunne beholde skipsfarten som en viktig næring her i landet har man måttet gi visse konsesjoner. Innføringen av det særskilte skattesystemet for rederiselskaper hvor løpende inntektsskatt er avløst av en tonnasjeskatt kombinert med uttaksbeskatning når midler tas ut av ordningen, medfører et ytterligere avvik fra nøytralitetsprinsippet.

4.8

Hovedhensynene bak Skattereformen 1992

Skattereformen 1992 bygger på visse grunnleggende prinsipper om nøytralitet, symmetri, kontinuitet, samordning og lave skattesatser.

Hensynet til nøytralitet tilsier at skattesystemet skal være nøytralt med hensyn til ressursanvendelsen. Skattereglene skal ikke endre rangeringen av de mest lønnsomme prosjekter før og etter skatt. Skattereglene skal være nøytrale slik at alle inntekter behandles likt og vridningseffekter i økonomien unngås. Kapitalinntekter (både avkastning og gevinst) skal beskattes likt uansett hva kapitalen anvendes til. Arbeidsinntekter skal videre behandles noenlunde likt uansett om inntekten er opptjent som lønnsinntekt eller ved næringsvirksomhet. Valg av selskapsform skal ikke påvirkes av skattesystemet. Skattesystemet skal dessuten være nøytralt når det gjelder valget mellom egenkapitalfinansiering og låne­ finansiering. Man har dog flere eksempler på at nøytralitetsprinsippet ikke har slått igjennom. Et eksempel er de lite nøytrale verdsettelsesregler for eiendeler som inngår i skattepliktig formue.

Hensynet til symmetri tilsier at skattereglene bør være slik at inntekter og tilhørende utgifter behandles likt. Når inntekten er skattepliktig, må utgiften knyttet til denne inntekten være fradragsberettiget. Dessuten må inntekter og tilhørende utgifter være underlagt samme periodiseringsprinsipp. Skatte­ kredittordninger vil stride mot prinsippet om symmetri.

106014 GRMAT Skatterett for naeringsdrivende 163901.indd 43

26.01.16 15.46

44

k a p i t t e l i : g e n e r e lt o m s k at t e r

Med kontinuitet menes at næringsvirksomhetens eller kapitalens skattemessige stilling ikke endres ved arvefall, gaveoverføring, fusjon, fisjon eller andre omdannelser. Kontinuitetsprinsippet ved arv og gave ble imidlertid ikke vedtatt i Stortinget i 1992. Fra og med 2006 er imidlertid kontinuitetsprinsippet innført for arv og gave av aksjer og selskapsandeler.

Med samordning menes at underskudd i en virksomhet skal kunne føres til fradrag i overskudd fra annen virksomhet eller i annen inntekt hos eieren. Når det gjelder alminnelig inntekt er det full samordning. Når det gjelder personinntekt kan samordning skje bare i liten utstrekning.

Lave skattesatser vil medføre at det er mindre interessant med skattetilpasninger og omgåelser. Lave skattesatser vil også redusere skattesystemets innlåsningsvirkninger. Med innlåsningsvirkning siktes til den effekt skattereglene har til å gjøre at det etter skatt kan lønne seg å beholde en eiendel som det før skatt er lønnsomt å avhende.

Tanken var at Skattereformen 1992 skulle gi næringslivet og privatpersoner riktige signaler om den samfunnsøkonomiske lønnsomheten og dermed stimulere til samfunnsøkonomisk riktig ressursbruk. For næringsvirksomhet vil reformen videre medføre at det blir større samsvar mellom bedriftsøkonomisk overskudd og grunnlaget for beskatningen. Skattegrunnlaget blir dermed utvidet fordi de forskjellige skattekredittordninger faller bort. Men det er ikke meningen at skatteprovenyet skulle bli større. Derfor ble skattesatsene redusert.

Dette skulle gjøre det mindre lønnsomt å tenke skatt og ressursene kunne konsentreres mer på verdiskaping og riktig ressursbruk.

4.9

Hovedhensynene bak innføringen av fritaksmetoden i 2004 og aksjonærmodellen, deltakermodellen og foretaksmodellen i 2006

Fritaksmetoden innfører skattefritak for aksjeutbytte og aksjegevinst for selskapsaksjonærer. Fritaksmetoden forhindrer kjedebeskatning. Metoden er enklere enn den tidligere godtgjørelsesmetoden og RISK-metoden. De norske reglene kommer også mer på linje med skattereglene ellers i Europa. Videre vil fritaksmetoden ikke medføre problemer i forhold til EØS-avtalen.

Aksjonærmodellen innfører en form for uttaksbeskatning fra selskaper ved at beskatning først skjer når midler tas ut av personlige aksjonærer. Dette strider noe mot ønsket om at skattereglene skal medføre minst mulig innlåsningsvirkninger. Delingsreglene som ble innført ved Skattereformen 1992 var basert på at hvert års overskudd skulle beskattes i overskuddsåret uansett om eieren tok ut overskuddet eller ikke. Aksjonærmodellen er basert på at beskatning først skjer når overskudd tas ut av selskapet. Hovedhensynet bak innføringen av aksjonærmodellen var først og fremst at forskjellen mellom skattesatsene på kapitalinntekt og arbeidsinntekt var blitt for stor. Det var særlig utviklingen

106014 GRMAT Skatterett for naeringsdrivende 163901.indd 44

26.01.16 15.46

4 . F o r m å l e t m e d s k at t l e g g in g e n

45

når det gjelder delingsmodellen som bekymret idet den etter hvert ble ganske uthulet ved at skattyterne, med god hjelp av politikerne, tilpasset seg slik at de falt utenfor modellen. For deltakerlignede selskaper har man innført deltakermodellen som er basert på samme prinsipper som aksjonærmodellen, nemlig at personlige deltakere blir beskattet ved uttak av overskudd fra selskapet.

For enkeltpersonforetak vil foretaksmodellen gjelde fra og med 2006. Etter foretaksmodellen vil eieren bli løpende beskattet for overskuddet i virksomheten, men slik at den del av overskuddet som inngår i personinntekten vil være redusert med et skjermingsfradrag tilsvarende som for aksjonærmodellen og deltakermodellen.

Se nærmere om fritaksmetoden i kap. XI 2.5.5 og 2.6.1, om aksjonærmodellen i kap. XI 2.5.6 og 2.6.2, om deltakermodellen i kap. XI 3.3.3 og om foretaksmodellen i kap. XII.

4.10

Hovedhensynene bak Skattereformen 2016–2018

Skattereformen 2016–2018 er basert på Scheel-utvalgets innstilling NOU 2014: 13 «Kapitalbeskatning i internasjonal økonomi», som ble avgitt 2. desember 2014.

Regjeringen kom med en Stortingsmelding (Meld. St. 4 (2015–2016)) den 25. september 2015, hvor Scheel-utvalgets innstilling ble behandlet og regjeringen fremla sine planer om nærmere oppfølgning av innstillingen.

I denne utredningen blir det foreslått at selskapsskatten tilpasses den internasjonale utviklingen med mer mobile skattegrunnlag og lavere selskaps­skatte­ satser. Det blir foreslått lettelser i selskapsbeskatningen ved at skatte­satsen reduseres fra 27 % til 20 % og at satsreduksjon kombineres med andre tiltak mot overskuddsflytting. For å styrke residensprinsippet og for å motvirke provenytapet gikk Scheel-utvalget inn for at marginalskatten på eierinntekt inklusiv selskapsskatt blir omtrent den samme som marginalskatt på lønn inklusiv arbeidsgiveravgift.

Scheel-utvalget gikk videre inn for å behandle gjeld og egenkapital slik at utbytte og renter blir behandlet mer likt. Utvalget la videre vekt på at kapitalbeskatningen bør utformes mest mulig nøytralt og meningen er fortsatt å legge vekt på de samme prinsipper som ble lagt til grunn for Skattereformen 1992.

Scheel-utvalget mente at residensprinsippet bør være en rettesnor for kapitalbeskatningen, dvs. at kapitalinntekt skal skattlegges etter reglene og satsene som gjelder i kapitaleierens hjemland uavhengig av hvor kapitalen er investert.

Utvalget gikk også inn for å utvide skattefundamentet ved å redusere fradragsrett for utgifter som ikke har direkte tilknytning til opptjening av skattepliktig inntekt.

I skatteproposisjonen for 2016 foreslår Regjeringen at skattesatsen for selskapsskatt reduseres til 22 % over treårsperioden 2016–2018. Regjeringen går videre inn for å opprettholde samme skattesats for all alminnelig inntekt. En

106014 GRMAT Skatterett for naeringsdrivende 163901.indd 45

26.01.16 15.46

46

k a p i t t e l i : g e n e r e lt o m s k at t e r

reduksjon av selskapsskattesatsen til 22 % må medføre en økning av skatten på andre områder for å opprettholde provenyet, bl.a. økes eierbeskatningen til 32 % og toppskatten erstattes av en trinnskatt. Økning av eierbeskatningen er også nødvendig for å hindre inntektsskiftning ved omdanning av arbeidsinntekt til eierinntekt. For 2016 ble skattesatsen for selskapsskatt foreslått til 25 % og eierbeskatningen til 28.75 %. Den høyere beskatning av eierinntekt gjøres ved at eierinntekten multipliseres med en faktor på 1.15 for å komme frem til skattegrunnlaget. Samlet skatt på selskapsoverskudd blir dermed 46.56 % og det tilsvarer omtrent marginalskatt på lønnsinntekt eksklusiv arbeidsgiveravgift.

Regjeringen vil komme med ytterligere oppfølgning av Scheel-utvalgets innstilling fremover i treårsperioden 2016–2018.

5. Beregningsgrunnlag for skatt 5.1 Beregningsgrunnlaget for formuesskatt Beregningsgrunnlaget for formuesskatt vil være netto skattepliktig formue. De nærmere regler om beregning av netto skattepliktig formue finnes i kap. VII.

5.2

Beregningsgrunnlaget for inntektsskatt

Vi har fra og med 1992 to beregningsgrunnlag for inntektsskatt både i og utenfor næring, nemlig alminnelig inntekt og personinntekt.

5.2.1

Alminnelig inntekt Alminnelig inntekt er grunnlaget for nettoskatten og omfatter alle inntekts­ typer som etter sin art er skattepliktige, etter inntektsfradrag. Alminnelig inntekt er altså skattepliktig nettoinntekt. Alminnelig inntekt skal for inntektsåret 2015 beskattes med en proporsjonal («flat») sats på 27 % både for personer og selskaper og både i og utenfor virksomhet. Provenyet fra den flate satsen for fysiske personer på 27 % blir fordelt til kommune, fylkeskommune og fellesskatt. Selskaper betaler ikke skatt til kommune og fylkeskommune, men betaler 27 % skatt til staten (Stortingets skattevedtak § 3-3). For inntektsåret 2016 er skattesatsen for alminnelig inntekt satt til 25 %. Nærmere om fastsettelse av alminnelig inntekt, se kap. VIII og kap. IX.

5.2.2 Personinntekt Personinntekt er grunnlaget for bruttoskatten (trygdeavgift og toppskatt, fra og med inntektsåret 2016 trygdeavgift og trinnskatt). Denne inntekten skal nemlig reflektere skattyters arbeidsinntekt. Beregnet personinntekt fra enkeltpersonforetak vil være pensjonsgivende inntekt etter folketrygdloven (sktl § 12-2 jf. ftrl § 3-15.1).

For lønnstakere vil personinntekten være brutto inntekt fra arbeid. For pensjonister vil personinntekten være brutto pensjon. For disse skattytere er

106014 GRMAT Skatterett for naeringsdrivende 163901.indd 46

26.01.16 15.46

6 . O m fan g e t av s k at t e n e

47

personinntekten altså en bruttostørrelse og skatten på denne inntekten (trygde­ avgift og toppskatt) kalles derfor ofte for bruttoskatt.

For eiere av enkeltpersonforetak vil personinntekten være en beregnet del av næringsinntekten som ikke nødvendigvis representerer arbeidsinnsatsen.

Personinntekt fra virksomhet vil være en nettostørrelse idet den beregnes med utgangspunkt i alminnelig inntekt fra virksomheten (se nærmere kap. XII).

6.

Omfanget av skattene

Nedenfor er det laget en oppstilling som viser de forskjellige skatters relative betydning. Tallene er hentet fra tabell 3 under Offentlig forvaltning, Påløpte skatter og avgifter, trygde- og pensjonspremier, Statistisk Sentralbyrå.

Av de totale skatter og avgifter utgjorde i 2014 direkte skatter 45 %, avgifter 29.44 % og avgifter til folketrygden 25.54 %. Skatt på inntekt og formue ved utvinning av petroleum utgjorde 12.05 %.

Brutto nasjonalprodukt i 2014 utgjorde 3.154.104 mill. kr. Samlede skatter og avgifter utgjorde dermed 38.9 % av brutto nasjonalprodukt.

Direkte skatter: Skatt til stat på inntekt og formue unntatt ved utvinning av petroleum Skatt til kommune og fylkeskommune på inntekt og formue Skatt på inntekt og formue ved utvinning av petroleum Arveavgift Årsavgift på motorvogn betalt av husholdningene Annen skatt på formue og inntekt

45.00 % 237.955 157.864 147.801 1.880 8.239 256

Avgifter (hovedsakelig indirekte skatter): Merverdiavgift Toll og eksportavgifter Avgifter på utvinning av petroleum Motorvognavgifter mv.

Miljø- og energiavgifter Avgifter på alkohol, tobakk og legemidler og lotterier Eiendomsskatt Andre avgifter

243.798 3.398 6.174 39.324 20.223 28.951 9.626 9.459

Avgifter til folketrygden: Trygdeavgift Medlemspremie til andre trygdeordninger Arbeidsgiveravgift Arbeidsgiverpremier til andre trygdeordninger

126.728 4.421 165.330 21.139

Sum

106014 GRMAT Skatterett for naeringsdrivende 163901.indd 47

29.44 %

25.54 %

1.226.263 100.00 %

26.01.16 15.46

48

k a p i t t e l i : g e n e r e lt o m s k at t e r

7.

Noen grunnprinsipper i det norske skattesystemet

Det er bare Stortinget som har rett til å pålegge skatter (Grunnlovens § 75a), men skattleggingsretten kan delegeres innen visse grenser. Når det gjelder kommuneskatten på formue og inntekt, har Stortinget i skatteloven delegert skattleggingsretten til kommunestyrene (sktl § 1-2). Om begrensninger i denne retten, se sktl § 1-3.

Vedtakene om skatter og avgifter til staten skal være tidsbegrenset. Grunn­ lovens § 75a fastsetter at skattepålegg ikke skal gjelde utover 31. desember i det nest påfølgende år, medmindre de uttrykkelig fornyes av et nytt storting. De skattene som vedtas i Stortingets skattevedtak om høsten, skal altså ikke gjelde utover 31. desember det følgende år. Regelen i Grunnlovens § 75a gjelder alle slags skatter til staten, både direkte og indirekte, men etter sikker praksis gjelder de bare for skatt til staten. Tidsbegrensningen gjelder både skattesatsene og skatteutmålingsreglene. Fornyelsen av skatteutmålingsreglene skjer i det årlige skattevedtaket (Stortingets skattevedtak § 1-2). Kommunens skattevedtak er også tidsbegrenset og har samme tidsfrist som fastsatt i Grunnloven, men dette følger av skattelovens regler (sktl § 1-2). Nærmere om tidsbegrensningen, se kap. II 2.1.2.

Grunnlovens forbud i § 97 om å gi en lov tilbakevirkende kraft gjelder i prinsippet også skattelover. Denne regel har størst betydning for de indirekte skatter. Regelen forbyr å øke en indirekte skatt med virkning for en begivenhet som allerede har skjedd. Det kan f.eks. ikke bestemmes at en forhøyet tollsats skal gjelde også for varer som allerede er importert. For de direkte skatter har imidlertid Grl. § 97 mindre betydning fordi disse skatter ikke er lagt på enkelte begivenheter, men på skattyters inntekt i et visst tidsrom eller formue på et gitt tidspunkt. Nærmere om tilbakevirkning, se kap. II 2.1.3.

Skatteplikten er alminnelig, dvs. at den omfatter i prinsippet alle samfunnets medlemmer, og at reglene skal være generelt formet. Det skal som hovedregel ikke fastsettes særregler for navngitte personer og institusjoner.

Skattepåleggene skal utformes på en slik måte at alle kan være klar over hvor langt deres skatteplikt går. Så komplisert som det norske skattesystemet er i dag, er det ikke mulig å gjennomføre dette prinsippet fullt ut.

Prinsippet om lokalt selvstyre. Kommuneskatten pålegges av kommune­styret (sktl § 1-2.1) og fylkeskommunal skatt pålegges av fylkestinget (sktl § 1-2.2).

Men det er trukket opp nokså trange grenser for denne skattleggingsretten i og med at skattelovene, som er vedtatt av Stortinget, bestemmer hva som er skattepliktig formue og inntekt, og Stortinget bestemmer dessuten hvilke maksimale skattesatser kommunene må holde seg innenfor (sktl § 15-2.1).

Evneprinsippet, dvs. at skatten til en viss grad skal avpasses etter skattyterens økonomiske bæreevne. Evneprinsippet søkes gjennomført ved en kombinasjon av nettoskatt og bruttoskatt. Egentlig strider en bruttoskatt mot evneprinsippet, men i og med at man i stor grad har gitt fradragsrett for andre utgifter enn de

106014 GRMAT Skatterett for naeringsdrivende 163901.indd 48

26.01.16 15.46

8 . Gj e nno m s k j æ r in g s r e g l e r

49

som er nødvendige for inntektens ervervelse (særlig den ubegrensede fradragsrett for gjeldsrenter), har man funnet det nødvendig å innføre bruttoskatter. Et utslag av evneprinsippet er at toppskatten er gjort progressiv.

8. Gjennomskjæringsregler Noen ganger foreligger transaksjoner og forhold som kan medføre at skattyter tilsynelatende går klar skattemessige konsekvenser som normalt skulle komme til anvendelse. Når slike transaksjoner/forhold er til stede, kan det være behov for skattemyndighetene å kunne skjære gjennom og beskatte etter det som egentlig er realiteten. Man har flere regelsett som her kan være aktuelle. Man har lenge hatt en ulovfestet alminnelig gjennomskjæringsregel som langt på vei kan være anvendelig i slike tilfelle. Dessuten har man enkelte regler i skatte­ loven som på enkelte områder går i denne retning.

Man må skille mellom de tilfeller hvor skattyteren ikke har gitt riktige opplysninger til ligningsmyndighetene i den hensikt å unngå skatt, og de tilfeller hvor alle relevante opplysninger er gitt, men hvor det er uenighet om den rettslige klassifisering av transaksjonen/forholdet. Det første vil være ren skatteunndragelse. Problemet er her ikke den rettslige klassifisering, men derimot ofte å bringe klarhet i faktum. Rene proformatransaksjoner vil f.eks. falle inn under denne gruppen. Ved skatteunndragelser skal det normalt beregnes tilleggsskatt.

Hvor gjennomskjæring er aktuelt vil skattemyndighetene ha fått alle opplysninger i saken, men skattemyndighetene og skattyter er uenig om den rettslige klassifisering av transaksjonen/forholdet. I utgangspunktet er det i slike tilfelle ikke snakk om skatteunndragelse og hvis skattemyndighetene skjærer igjennom, vil det derfor normalt ikke være aktuelt med tilleggsskatt. Man må dog her være oppmerksom på at grensen mellom skatteunndragelse og illojale konstruksjoner kan være vanskelig å trekke, særlig gjelder dette grensen mot proforma transaksjoner.

8.1

Den ulovfestede alminnelige gjennomskjæringsregel

Den ulovfestede gjennomskjæringsregel går ut på å ramme forsøk på omgåelser av skattelovens regler ved hjelp av transaksjoner som ut fra rene privatrettslige prinsipper synes uangripelige, men som egentlig har som sitt eneste eller vesentligste formål å unngå skatt. Skattemyndighetene vil se på slike transaksjoner som skattemessige arrangement og skjære igjennom og beskatte ut fra realiteten. Skattyterne har selvsagt lov til å ta skattemessige hensyn når de skal foreta sine transaksjoner, men det går en grense. Man kan normalt ikke konstruere transaksjoner som ikke har andre formål enn å spare skatt. Gjennomskjæringsprinsippet er formulert slik av Kvisli: 3 3

Se Kåre H. Kvisli: «Innføring i skatteretten», Oslo 1962, s. 109.

106014 GRMAT Skatterett for naeringsdrivende 163901.indd 49

26.01.16 15.46

50

k a p i t t e l i : g e n e r e lt o m s k at t e r

«Men jo mer formålsløs transaksjonen vil bli hvis de skattemessige hensyn kuttes ut, jo sterkere vil preget av arrangement være. Har transaksjonene ikke en viss egenverdi m.h.t økonomiske realiteter, vil de skatterettslig sett ligge i faresonen selv om de privatrettslig sett er uangripelige.»

Høyesterett ser ut til å ha lagt til grunn at omgåelsesnormen består av et grunnvilkår og en totalvurdering. Grunnvilkåret er at hovedformålet med transaksjonen må være å spare skatt. I totalvurderingen må man se på i hvilken grad transaksjonen har forretningsmessig egenverdi utover det å spare skatt. Det kreves ikke så mye av forretningsmessig egenverdi for å redde transaksjonen (se f.eks. Rt. 2006 s. 1232 Telenor).

Praksis etter den ulovfestede regel synes å ha lagt seg på et illojalitetskriterium. Gjennomskjæring skjer når skattyter har opptrådt illojalt overfor skatte­ reglene. Høyesterett oppstiller som grunnvilkår for gjennomskjæring at det er sannsynlig at utnyttelsen av skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen (U 13.1 HRD).

Det foreligger en ganske stor rettspraksis om den ulovfestede gjennomskjæringsregel. Se f.eks. Rt. 1937.443, Rt. 1961.1195, Rt. 1963.478, Rt. 1966.1189, Rt. 1971.264, Rt. 1976.302, Rt. 1978.60, Rt. 1982.789, Rt. 1982.654, Rt. 1993.173, Rt. 1994.499, Rt. 1994.912, U 94.1191 LRD, U 94.1281 FID – påanket og U 97.339 SfS. Om gjennomskjæring ved kjøp av skatteposisjoner, se også U 93.1056 LB, U 98.381 FID – påanket. Ved kjøp av K/S-andel hvor kjøper samtidig fikk en salgsopsjon som ga rett til tilbakesalg, ble kjøper ansett som skattemessig eier, men fikk ikke fradrag for avskrivning fordi opsjonsavtalen sikret kjøper tilnærmet full restitusjon av investeringen. I og med at kjøper ble ansett som skattemessig eier fikk han fradrag for negativ formue og de kostnader ved inntektsligningen som ikke refererte seg til avskrivninger og avsetning til klassifikasjonsfond. Skattyter fikk også 30 % tilleggsskatt fordi han ikke hadde opplyst om opsjonsavtalen. Det at selger gikk konkurs slik at salgsopsjonen ikke kunne utnyttes, refererte seg til et senere ligningsår og falt dermed utenfor denne saken (U 98.298 HRD – Scott Management). Se også U 97.13 HRD (Nopec) (Rt. 1996.1270) og U 97.23 HRD (Libæk) (Rt. 1996.1256). Gjennnomskjæring ble foretatt i et tilfelle hvor et morselskap solgte aksjene i et datterselskap til et annet datterselskap, hvoretter det oppkjøpte selskap ble fusjonert inn i selskapet som kjøpte aksjene. Man kom til at salget hadde skjedd kun for å etablere et realisasjonstap idet fusjonen kunne skjedd direkte (U 98.246 SfS – påklaget). Se også U 98.1276 HRD, U 98.1267 HRD, U 99.1345 Riksskattenemnda, U 02.1032 LRD, U 01.1489 LRD U 02.417 LRD, U 02.445 LRD, U 02.532 FID – påanket, U 03.281 LRD (jf. U 04.159 HRD), U 04.267 LRD – påanket, U 04.921 HRD (Aker Maritime), U 04.933 LRD, U 06.1401 HRD og U 04.1056 TRD – påanket, U 07.933 LRD – påanket, U 08.461 LRD, U 08.1594 LRD – påanket, U 09.817 TRD – påanket (se kap. IX 2.8) og U 08.1958 og

106014 GRMAT Skatterett for naeringsdrivende 163901.indd 50

26.01.16 15.46

8 . Gj e nno m s k j æ r in g s r e g l e r

51

1960 LB – påklaget, U 11.757 LB og U 15.258 TRD – påanket – Crystal. Se også kap. IX 4.2.2.3.

Ikea utfisjonerte flere eiendommer fra et norsk selskap til egne eiendomsselskaper som var eid av et nederlandsk morselskap gjennom et nystiftet norsk holdingselskap. Deretter ble eiendommene kjøpt tilbake av det opprinnelige eierselskapet ved kontantkjøp av aksjene i holdingselskapet. Tilbakekjøpet ble finansiert med lån fra konsernets internbank i Belgia. Ikea ble ikke gitt fradrag for rentekostnadene etter sktl § 6-40 fordi retten kom til at utfisjoneringen og tilbakekjøpet var gjort for å oppnå rentefradrag (U 14.2134 TRD – påanket – Ikea).

Om tilfeller hvor gjennomskjæring ikke ble opprettholdt, se Rt. 1992.1588 (Loffland),4 Rt. 1994.492, U 95.253 LRD, Rt. 1995.638 (Gundersen og Skau), U 96.287 LRD, U 97.1123 HRD, U 98.1159 LRD, U 97.778, U 97.864 FID – på­ anket, U 98.1 HRD, U 98.1286 HRD, U 02.639 HRD (Norsk Hydro), U 05.346 TRD – påanket, U 08.1764 HRD, U 06.1416 HRD – Telenor, U 13.1 HRD (Dyvi), U 12.244 TRD, U 14.2032 LRD – Høegh og U 15.1530 TRD. Ifølge rettspraksis vil en skatterettslig gjennomskjæring som hovedregel ikke få konsekvenser for de privatrettslige forhold mellom partene (Se Rt. 1971.264 (267) og U 94.1191 LRD (1193).

Se også Jan Syversen: «Fire høyesterettsdommer om skattemessig gjennomskjæring med særlig fokus på dommen i Rt. 2006 s. 1232 Telenor Eiendom Holding» i U 07.468 flg.

8.2

Andre mer spesielle lovfestede gjennomskjæringsregler

I tillegg til den ulovfestede alminnelige gjennomskjæringsregel har man også et par mer spesielle lovfestede gjennomskjæringsregler i skatteloven, nemlig sktl § 13-1.1 (se kap. III 4.3.2.5.5 og kap. IX 1.5) og sktl § 14-90 (se kap. XI 2.7).

4 Saken er kommentert av Stig Sollund i SR 93.155.

106014 GRMAT Skatterett for naeringsdrivende 163901.indd 51

26.01.16 15.46