Page 1


СПЕЦИАЛЬНОЕ ПРИЛОЖЕНИЕ

практический журнал для бухгалтера, кадровика, юриста, руководителя

СЛОВО к читателям

Обещанного три года ждут. Эта пословица не про нас! Ведь вы подписались на наш журнал, а мы ВСЕГДА держим слово. И сегодня вы получили обещанный нами подарок. Это специальный выпуск, посвященный последним нововведениям по ВСЕМ основным налогам, новой редакции первой части Налогового кодекса, новшествам в трудовом праве и вопросах заработной платы. Также мы учли самые свежие разъяснения контролирующих органов по спорным проблемам. Но и это не все! Наши эксперты ответили на злободневные вопросы, которые интересуют бухгалтеров, юристов, кадровиков и руководителей компаний. Читайте наш журнал и вы будете В КУРСЕ ДЕЛА! С уважением, Клименкова Лариса, заместитель главного редактора журнала «В курсе правового дела»

СОДЕРЖАНИЕ Налоговый кодекс РФ. Часть первая . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 Налог на добавленную стоимость . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 НДФЛ, ЕСН, страховые взносы по ОПС . . . . . . . . 16 Налог на прибыль организаций . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24 Земельный налог . . . . . . . . . . . . . . . 30 Упрощенная система налогообложения . . . . . . . . . . . . . . . 35 Единый налог на вмененный доход . . . . . . . . . . . . 40 Законодательство о труде 2006–2007: обзор важнейших изменений . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 Расчет заработной платы и пособий . . . . . . . . . . . . . . . . 56

Главный редактор: Наталья Шаповалова – аттестованный консультант по налогам и сборам, член Палаты налоговых консультантов, советник налоговой службы II ранга, заместитель генерального директора компании «ПРАВОВЕСТ Аудит». Экспертная коллегия: Елена Королева – аудитор и консультант по налогам и сборам, руководитель направления налогового и бухгалтерского консультирования. Ольга Новикова – к. э. н., аттестованный консультант по налогам и сборам, куратор по вопросам налогообложения и бухучета. Виктория Варламова – аттестованный аудитор, советник налоговой службы II ранга, главный эксперт-консультант и куратор по вопросам налогообложения и бухучета. Вера Сидорова – советник налоговой службы РФ III ранга, руководитель отдела консультирования клиентов. Андрей Курушин – к. ю. н., куратор по вопросам трудового права. Марина Марочкина – аттестованный консультант по налогам и сборам, член Палаты налоговых консультантов, куратор по юридическим вопросам. Дмитрий Аборин – советник налоговой службы РФ II ранга, главный эксперт-консультант по налогообложению. Полное или частичное воспроизведение, копирование и последующее использование опубликованных материалов, в том числе в электронных СМИ, допускается только с письменного разрешения редакции.

1


НДФЛ, ЕСН, страховые взносы по ОПС Аборин Дмитрий Евгеньевич, главный эксперт/консультант компании «ПРАВОВЕСТ Аудит»

На первый взгляд изменения по НДФЛ, вступившие в силу с 2007 го да, не являются существенными. Изза того что эти поправки со держат недочеты, они создают серьезные проблемы бухгалтерам. А вот изменения по ЕСН носят точечный, или технический, характер. Вместе с тем по ЕСН и взносам в ПФР было немало инте ресных разъяснений контролирующих органов. Налоговые резиденты РФ до 2007 года и после С 2007 года самым серьезным изменением по НДФЛ является внесение поправки в определе ние понятия налогового резидента Российской Федерации. Оно породило немало проблем в порядке исчисления налога. Ситуация усугуби лась еще и тем, что долго не появлялось ника ких официальных разъяснений по применению новой нормы. Изза этого многие налогопла тельщики терялись в предлагаемых экспертами вариантах исчисления НДФЛ. Первые письма Минфина России в виде отве тов на частные запросы налогоплательщиков по явились в марте – апреле текущего года. Они разъяснили лишь некоторые спорные моменты. Ключевые вопросы так и остались в тени, а с

16

СПЕЦИАЛЬНОЕ ПРИЛОЖЕНИЕ

некоторыми выводами вообще трудно было со гласиться. Тогда редакция нашего журнала об ратилась к начальнику отдела налогообложения доходов граждан и единого социального налога Департамента налоговой и таможеннотариф ной политики Минфина России Михаилу Ива новичу Шиенку. Всю полученную информацию мы довели до сведения наших читателей1. Сегодня мы предлагаем сделать обзор име ющихся сведений: о чем уже можно говорить однозначно, а что еще нуждается в уточнениях. Определение налогового резидента РФ. Теперь ими признаются физические лица, 1

В курсе правового дела. 2007. № 2. С. 64; № 3. С. 62; № 10. С. 24; № 11. С. 16


НДФЛ, ЕСН, СТРАХОВЫЕ ВЗНОСЫ ПО ОПС

фактически находящиеся в РФ не менее 183 ка лендарных дней в течение 12 следующих под ряд месяцев2. Что известно точно: 1. Факт нахождения физического лица в стране должен быть подтвержден. При отсут ствии подтверждающих документов к любым доходам физического лица применяется ставка НДФЛ 30% вплоть до приобретения им статуса резидента. Обратите внимание! С 2008 года получаемые нерезидентами дивиденды от долевого участия в деятельности российских организациях бу дут облагаться НДФЛ по ставке 15%. 2. При определении в текущем году статуса ра ботника учитываются дни его нахождения в стра не в предыдущем году, но лишь в течение 12 сле дующих подряд месяцев (расчетный период). 3. В расчете участвуют только календар ные месяцы. 4. Время нахождения физических лиц в стра не не должно течь непрерывно. Подсчет кален дарных дней ведется суммарно. Выезд за преде лы России приостанавливает течение указанного срока со дня, следующего за днем пересечения границы. По возвращении в Россию течение срока возобновится со дня, следующего за днем въезда. Исключение из правила составляют слу чаи выезда из России на лечение или для обуче ния, но не более чем на 6 месяцев. В указанных ситуациях 183дневный срок не прерывается. 5. Статус физического лица в течение теку щего налогового периода может изменяться. Произойти это может только изза периодичес ких выездов за границу: например, работник часто ездит в командировки или работает за ру бежом и т. п. 6. Если налоговый статус работника в течение календарного года будет изменяться, пересчет сумм налога за предыдущие месяцы этого пери ода не производится. Но только до того момента, когда статус уже не может поменяться, либо на дату прекращения трудовых отношений. Такие разъяснения совсем недавно дал Минфин Рос сии в письме от 21.05.2007 № 03040601/149. 2

п. 2 ст. 207 НК РФ

Какие вопросы остались: 1. Из писем Минфина России неясно, надо ли включать в расчетный период текущий ме( сяц (за который начисляется доход)? На этот вопрос М.И. Шиенок ответил, что текущий ме сяц должен участвовать в расчете. В то же вре мя такой способ имеет один существенный не достаток. Предположим, работник увольняется в середине месяца. Как в этом случае учиты вать текущий месяц? То же касается и выплат по гражданскоправовым договорам, заключа емым с физическими лицами – не индивиду альными предпринимателями. 2. Мы уже сказали, что для подтверждения статуса резидента факт нахождения в РФ дол жен быть подтвержден. Но каким образом это сделать? Здесь возникают две проблемы. Вопервых, существует неопределенность в подтверждении статуса иностранцами. Ведь не всегда в паспорте ставятся отметки погра ничного контроля. Кроме этого, не всегда в на личии есть билеты, по которым можно было бы определить дату въезда в Россию. Например, при пересечении границы РФ на машине. Таким образом, для подтверждения времени нахождения в стране подойдут любые докумен ты, какие только окажутся в распоряжении иностранца и подойдут для этой цели. В про тивном случае работодатель к его доходам бу дет применять ставку 30% до того момента, по ка иностранец не проработает у него 183 дня. Вовторых, без ответа остался вопрос, нуж( но ли подтверждать резидентство российским гражданам? И если да, то как? Дело в том, что плательщиками НДФЛ являются физические лица, а резидентство зависит только от време ни нахождения в России. Поэтому такие кате гории, как гражданство, место рождения и т. п., не имеют значения. То есть, принимая на рабо ту коренного россиянина, мы также должны удостовериться, что он является резидентом. А это значит, что понадобятся документы, под тверждающие налоговый статус. А если у него таких документов не будет, тог да ставка НДФЛ составит 30%? Михаил Ивано вич пояснил, что при отсутствии какихлибо ос нований считать физическое лицо налоговым резидентом налоговый агент должен удерживать НДФЛ по ставке 30%. Но тут же дополнил, что

17


НДФЛ, ЕСН, СТРАХОВЫЕ ВЗНОСЫ ПО ОПС

другом государстве иному или более обреме нительному налогообложению, чем подверга ются граждане этого другого государства при тех же обстоятельствах. Но мы уже выяснили, что россияне наравне со всеми остальными иностранцами не имеют никакого приоритетного права на получение статуса налогового резидента. И при непод тверждении резидентства их заработок будет облагаться по ставке 30%. А поскольку белору сы приравнены к россиянам, то же самое в пол ной мере должно касаться и их. Итак, как видим, некоторые вопросы оста лись без окончательного решения. И пока по ним не будет выработано единого мнения, на логовым агентам придется самим делать выбор.

при невозможности представления какихлибо документов налогоплательщик вправе предста вить соответствующее письменное заявление. 3. Прежней осталась позиция Минфина России в отношении граждан Республики Бе( ларусь. То есть если на 1 января 2007 года у ор ганизации имелись трудовые договоры с граж данами Республики Беларусь, предусматрива ющие нахождение на территории России не менее 183 дней в календарном году, такие бело русские граждане признаются налоговыми ре зидентами3. Объясняется это тем, что между Россией и Белоруссией 21.04.1995 года было заключено соглашение об избежании двойного налогооб ложения. Согласно этому документу граждане одного государства не должны подвергаться в

18

СПЕЦИАЛЬНОЕ ПРИЛОЖЕНИЕ

Как работодатель возвращает НДФЛ? Излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы НДФЛ под лежат возврату налоговым агентом4. Для этого работник должен представить соответствую щее заявление. Проблема в том, что законода тельством механизм возврата налога аген том не установлен. На практике встречаются 3 варианта. 1. Возврат за счет суммы налога, исчисляе мой и удерживаемой с выплат всем физичес ким лицам. То есть работодатель просто уменьшает совокупную сумму НДФЛ, кото рую нужно перечислить в бюджет, на сумму, подлежащую возврату конкретному работни ку. В действительности же такой вариант мо жет повлечь за собой образование пеней. Ведь в этом случае по данным карточек 1НДФЛ удержанная агентом с выплат остальным ра ботникам сумма НДФЛ окажется больше сум мы, фактически перечисленной в бюджет за этот же период. 2. Некоторые работодатели возвращают сумму излишне удержанного НДФЛ за счет собственных средств. После этого они вынуж дены обращаться в налоговый орган с заявле нием о зачете или возврате соответствующих сумм налога из бюджета.

3 4

письмо Минфина России от 29.03.2007 № 03040601/94 п. 1 ст. 231 НК РФ


НДФЛ, ЕСН, СТРАХОВЫЕ ВЗНОСЫ ПО ОПС

3. Налоговый агент производит зачет переплаты в счет предстоящих начислений налога на дохо ды этого же физического лица. Если по итогам налогового периода сумма налога не будет за чтена полностью, работник может обратиться за возвратом в налоговую инспекцию, подав декларацию о доходах, справку 2НДФЛ и заяв ление о возврате5. Именно такой подход, веро ятно, следует признать наиболее правильным. Такие же разъяснения дал нам М.И. Шиенок. Облагать ли НДФЛ сверхнормативные суточные? Трудовой кодекс предоставляет работодателям право устанавливать размер и порядок выпла ты суточных в своих локальных актах, коллек тивных договорах6. То есть суточные можно выплачивать в повышенном размере. На сегодняшний день Минфин и ФНС Рос сии, а также УФНС России по г. Москве разъ ясняют, что при расчете налоговой базы по НДФЛ должны применяться нормы постанов ления Правительства России от 08.02.2002 № 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных…»7. То есть налогом не будет облагаться лишь размер суточных, уста новленный постановлением. Превышение дол жно включаться в налогооблагаемую базу. Остается только повторить, что неправо мерность такой позиции контролирующих ор ганов подтверждает вся имеющаяся арбитраж ная практика8.

устранили. С 31.01.2007 года вступила в силу поправка к статье 214.1 НК РФ, согласно кото рой налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом при про даже (реализации) до 1 января 2007 года цен ных бумаг, находившихся в собственности на логоплательщика более трех лет10. При этом до сих пор осталась неразрешенной проблема пе реходного периода. Например, применим ли вычет при заключении договора куплипрода жи в 2006 году, оплата по которому поступила в 2007 году? Минфин и налоговая служба напомнили, что документами, подтверждающими произве денные расходы, могут являться контракты, договоры, выписки с лицевого счета налогопла тельщика у реестродержателя, справки компа ний, чьи акции покупаются и продаются, справки о факте обмена на акции приватиза ционных чеков, свидетельства о праве на на следство. Кроме того, финансисты указали, что теперь характер приобретения ценных бумаг в целях получения вычета никакой роли не игра ет. То есть ранее вычет предоставлялся только при наличии расходов, например при мене, куп лепродаже, и не распространялся на случаи по лучения ценных бумаг в порядке дарения и на следования. Теперь же в связи с внесенными поправками налогоплательщик обладает правом выбора вычета без привязки к возмездному ха рактеру приобретения ценных бумаг11. 5

Нюансы имущественного вычета по ценным бумагам До 2007 года статья 214.1 НК РФ предоставляла налогоплательщикам возможность уменьшить свои доходы, полученные от операций с цен( ными бумагами, либо на сумму расходов, либо на сумму имущественного налогового вычета. Причем вычетом можно было воспользоваться исключительно при отсутствии документов, подтверждающих расходы. С 2007 года законодатели полностью упра зднили применение вычета по названным операциям9. В связи с этим вычетом стало не возможно воспользоваться даже по доходам от операций с ценными бумагами, полученным до 2007 года. Досадное недоразумение частично

письмо Минфина России от 15.02.2007 № 04202/150 ст. 8, 168 ТК РФ 7 письма Минфина России от 21.03.2007 № 03040602/43, от 16.02.2007 № 03040602/28, ФНС России от 09.11.2006 № 04102/721@, УФНС России по г. Москве от 27.11.2006 № 2810/103437 8 решение ВАС России от 26.01.2005 № 16141/04; постановления ФАС Московского округа от 31.01.2007 № КАА40/4707, Уральского округа от 28.04.2007 № Ф093004/07С2, СевероЗападного округа от 23.10.2006 № А5653705/2005 9 п. 2 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 № 58ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» 10 п. 2 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2006 № 268ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» 11 письма Минфина России от 02.04.2007 № 03040701/46, ФНС России от 01.02.2007 № 04203/7, от 23.04.2007 № ГИ604/342@ 6

19


НДФЛ, ЕСН, СТРАХОВЫЕ ВЗНОСЫ ПО ОПС

Зачет и возврат взносов в ПФР только через суд Разъяснения о проблеме зачета/возврата взносов на обязательное пенсионное страхо вание начали появляться с начала 2005 года. С тех пор число писем, посвященных данному вопросу, наверное, побило уже все возмож ные рекорды. Кто только не касался этой те мы: и Минфин с ФНС, и ПФР с Минздравсоц развития, и даже Федеральное казначейство РФ. И практически во всех письмах можно прочи тать, что «орган, который должен производить зачет (возврат) излишне уплаченных сумм страховых взносов, и порядок его проведения, не определен… В настоящее время разрабаты ваются соответствующие изменения в Закон № 167ФЗ». Однако, похоже, Минфину уже надоела эта фраза. Теперь в своих письмах специалисты 12

письмо Минфина России от 29.01.2007 № 030207/125 постановления Президиума ВАС России от 05.09.2006 № 2776/06; ФАС ВосточноСибирского округа от 28.09.2006 № А198473/0643Ф024936/06С1, Московского округа от 14.03.2007 № КАА40/173207, Центрального округа от 25.10.2006 № А094354/0620, СевероКавказского округа от 26.04.2007 № Ф082079/2007855А 14 письма Минфина России от 22.05.2006 № 03050204/68, от 09.10.2006 № 03050204/155, от 16.04.2007 № 03040602/72 13

20

СПЕЦИАЛЬНОЕ ПРИЛОЖЕНИЕ

финансового ведомства поясняют, что «споры по вопросу о зачете (возврате) указанных сумм в настоящее время разрешаются в судебном порядке»12. А из судебной практики следует, что адми нистратором взносов на обязательное пенси онное страхование является налоговая служба. Значит, именно она обязана производить зачет и возврат излишне уплаченных страховых взносов в ПФР13. ЕСН: споры по выплатам членам совета директоров не утихают Еще 14.03.2006 года Президиум ВАС России в пункте 2 информационного письма № 106 сде лал заключение, что выплаты в пользу членов совета директоров акционерного общества, осу ществляемые на основании пункта 2 статьи 64 Федерального закона от 26.12.1995 № 208ФЗ «Об акционерных обществах», являются объ ектом обложения по ЕСН. На сегодняшний день такие же решения выносят и все феде ральные арбитражные суды по различным ок ругам. Но из разъяснений Минфина России сле дует противоположный вывод14. По мнению


НДФЛ, ЕСН, СТРАХОВЫЕ ВЗНОСЫ ПО ОПС

финансового ведомства, вознаграждения, вы плачиваемые членам совета директоров на ос новании пункта 2 статьи 64 Федерального закона № 208ФЗ, не могут являться объектом налогообложения ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Та кую точку зрения Минфин аргументирует пунктом 1 статьи 236 НК РФ и пунктом 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации». Что здесь можно посоветовать? Либо руко водствоваться имеющимися разъяснениями, либо готовиться к возможному судебному раз бирательству. Как применять льготную ставку по ЕСН к выплатам инвалидам? Организации любых организационноправовых форм освобождаются от уплаты ЕСН с сумм вы плат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо – инвалида I, II или III группы15. Согласно разъяснениям ФНС России, а также постановлениям некоторых арбитраж ных судов указанная льгота имеет следующий порядок применения. Сумма выплаты в пользу инвалида уменьшается на сумму льготы, а имею щееся превышение должно облагаться ЕСН на чиная с максимальной ставки16. В то же время есть и иные постановления су дей, а также письма Минфина России, где изло жен другой порядок. ЕСН исчисляется со всего начисленного в пользу инвалида дохода, а потом из полученной суммы вычитается налог, исчис ленный с первых 100 000 руб. Проще говоря, по максимальной ставке у инвалида может быть обложено только 180 000 руб., а к превышению уже применяется регрессивная ставка17. Отме тим, что в этом случае работодатели могут суще ственно сэкономить на социальном налоге. Не так давно Минфин России еще раз напомнил налогоплательщикам о своей точке зрения18. В связи с противоречивой позицией по дан ному вопросу рекомендуем плательщикам, применившим предложенный Минфином спо соб расчета, заручиться письменным разъясне нием ведомства, данным непосредственно в их адрес.

В заключение напомним о двух уже не новых, но очень существенных моментах исчисления ЕСН. Вопервых, компенсация расходов исполни теля при выполнении им условий гражданско правового договора (возмездного оказания услуг, выполнения работ) не подлежит обло жению социальным налогом. Главное в этой ситуации – наличие в договоре условия о компенсации расходов исполнителя, а также документальное подтверждение расходов. На сегодняшний день такой вывод подтверждают и арбитражная практика, и Минфин России19. Вовторых, выплачивая премию производ ственного характера, налогоплательщики обя заны относить ее на расходы по оплате труда по налогу на прибыль, исчислять и уплачивать с нее ЕСН. При этом источник выплаты пре мии не имеет значения20. Однако не так давно тот же Президиум ВАС России принял постановление от 20.03.2007 № 13342/06. Из него следует, что если вознаграж дение (пусть даже и производственного харак тера) выплачивается за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении организации после налогообложения, то оно не облагается ЕСН. Потому что такие выплаты не учитывают ся при расчете налога на прибыль21. Остается только развести руками. Ведь, по сути, судьи признали непрактичность своего же вывода, изложенного в пункте 3 информационного письма № 106.

15

пп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ письмо ФНС России от 01.03.2004 № 14303/7403; постановления Президиума ВАС России от 20.01.2004 № 11420/03, ФАС СевероЗападного округа от 12.07.2005 № Ф044541/2005(12860А2723) 17 письма Минфина России от 17.06.2003 № 040404/64, от 28.06.2004 № 030404/81; постановление ФАС Уральского округа от 20.06.2005 № Ф092533/05С2 18 письмо Минфина России от 16.04.2007 № 03040602/73 19 п. 1 информационного письма Президиума ВАС России от 14.03.2006 № 106; письмо Минфина России от 14.07.2006 № 03050204/189 20 п. 3 информационного письма Президиума ВАС России от 14.03.2006 № 106; письмо УФНС России по г. Москве от 13.10.2006 № 2108/090328@ 21 п. 1 ст. 270 НК РФ 16

21


Вопрос: Какие иностранные работники подле( жат обязательному пенсионному страхова( нию? Ливинская М.Ю., бухгалтер, г. Брянск Ответ: Застрахованными по обязательному пенсионному страхованию лицами являются постоянно и временно проживающие в РФ иностранные граждане и лица без гражданст ва22. То есть это физические лица, получившие вид на жительство (на 5 лет) или разрешение на временное проживание (на 3 года) соответст венно. Временно пребывающие в России иностран цы не являются застрахованными лицами. Это иностранцы, прибывшие в Российскую Федера цию на основании визы или в порядке, не требу ющем ее получения, и получившие миграцион ную карту, но не имеющие вида на жительство или разрешения на временное проживание. Именно они не подлежат обязательному пенси онному страхованию. Значит, с их заработка не нужно уплачивать страховые взносы на обяза тельное пенсионное страхование. Обратите внимание! Сэкономить здесь не по лучится. Ведь ЕСН, подлежащий уплате в феде ральный бюджет, придется перечислить в пол ной сумме. Данные нормы в полной мере применимы и к гражданам Республики Беларусь23. Вопрос: В нашей компании работает иностра( нец. Полагается ли ему стандартный налого( вый вычет на ребенка, который находится за границей? Иванова М.Л., бухгалтер, г. Москва

Вопрос: За какие месяцы налогового периода работнику предоставляется стандартный вы( чет на него самого и ребенка? Можно ли пре( доставить вычет за месяц, когда работник на( ходился в отпуске за свой счет? Иршина Я.Н., бухгалтер, г. Знаменск Ответ: Стандартный налоговый вычет следует предоставлять за каждый месяц налогового пе риода, в течение которых между налоговым агентом и работником заключен трудовой до говор. Но учтите: вычет на сотрудника предо ставляется до тех пор, пока его совокупный доход не превысит 20 000 руб., а для получения вычета на ребенка такой доход не должен пре вышать 40 000 руб. Поэтому, даже если за кон кретный месяц сотруднику доход не начислял ся и не выплачивался, вычет ему полагается. Главное, чтобы по итогам налогового периода он имел доход, к которому можно было бы вы чет применить25. Заметим, что Минфин России придержива ется несколько иной точки зрения. Из его писем вытекает, что стандартный вычет предоставля ется в каждом месяце, за который работнику бы ли сделаны начисления26. Противоречива и судебная практика по ука занному вопросу. Так, Федеральный арбит ражный суд Поволжского округа признал на числение необязательным условием27. В то же время некоторые суды говорят о необходимос ти начисления дохода28. В связи с этим до сих пор нет единой позиции о возможности предо ставления стандартных вычетов к доходу за ме сяцы, в которых нет начисленных сумм.

22

Ответ: Да, работникиностранец может полу чить стандартный налоговый вычет на ребенка, проживающего за рубежом. Но для этого работ ник должен иметь статус налогового резидента России. Иностранным физическим лицам, чьи дети находятся за пределами Российской Феде рации, стандартный вычет на них предоставля ется на основании письменного заявления и документов, заверенных компетентными орга нами государства, где проживают дети24.

22

СПЕЦИАЛЬНОЕ ПРИЛОЖЕНИЕ

п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 № 167ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» 23 письма Минфина России от 03.06.2005 № 03050204/116, от 22.12.2006 № 03050204/187 24 п. 4 ст. 210, пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ 25 письма ФНС России от 11.02.2005 № 04202/35@, от 15.03.2006 № 04104/154 26 письмо Минфина России от 24.04.2006 № 03050104/101 27 постановление ФАС Поволжского округа от 23.11.2006 по делу № А5728722/0535 28 постановления ФАС ВолгоВятского округа от 29.01.2007 № А3111712/200519, ВосточноСибирского округа от 01.03.2006 № А692980/057Ф02650/06С1


Вопрос: Нужно ли работнику писать заявле( ние на стандартные вычеты каждый год? Рогович И.Т., бухгалтер, г. Смоленск Ответ: Заявление на вычет достаточно подать один раз, например при приеме на работу29. Но, если в тексте заявления указан год, в кото ром работник хочет получать вычет, заявление необходимо оформлять ежегодно. Например, в случае, когда работник написал заявление следующего содержания: «Прошу в 2006 году уменьшать мои доходы на сумму стандартного налогового вычета». Вопрос: В марте 2007 года компания приняла на работу нового сотрудника. В каком поряд( ке предоставляются ему стандартные вычеты? Третьяков Н., г. Иваново Ответ: Если сотрудник начал работать в вашей компании не с января, то стандартные вычеты (400 руб. на работника и 600 руб. на каждого ребенка) предоставляются с учетом дохода, по лученного с начала календарного года по друго му месту работы, где ему предоставлялись на логовые вычеты. Сумма полученного дохода подтверждается справкой о полученных нало гоплательщиком доходах, выданной налоговым агентом в соответствии с пунктом 3 статьи 230 Налогового кодекса РФ30. А если новый работник такой справки не принесет? На этот случай ни Налоговый ко декс, ни Минфин и ФНС России разъяснений не дают. Поэтому можно пойти двумя путями: – Взять у нового работника заявление, в кото ром тот, например, укажет, что с начала 2007 года и до сегодняшнего дня он не имел дохода и стандартный налоговый вычет не получал. Это заявление и будет являться ос нованием для предоставления вычета. В ка честве дополнительного аргумента можно приложить копию трудовой книжки, в кото рой отсутствуют записи о работе с начала года. Но как на это посмотрит налоговый инспектор, сказать трудно. Арбитражная практика в большинстве сводится к тому, что доказать неправомерность предоставле ния вычета налоговые органы должны само стоятельно31.

– Вычеты не предоставлять. Тогда работник сможет получить вычет в налоговой инспек ции по окончании календарного года, подав декларацию о своих доходах. Для этого ему нужно выдать справку по форме 2НДФЛ. Список тематических статей, опубликованных в журнале «В курсе правового дела» в 2007 году № 3 Налоговые резиденты: на первый взгляд все просто № 5 Отчитываемся по НДФЛ № 6 НДФЛ при выплате дивидендов Получаем имущественный вычет. Легко! № 7 Выгодный заем для работника – налого вые последствия для работодателя № 10 Налоговые резиденты: первые письма Минфина № 12 Возмещение расходов по найму жилья – доход сотрудника?

29

письма Минфина России от 15.03.2006 № 04104/154, от 24.04.2006 № 03050104/101, от 27.04.2006 № 03050104/202 30 п. 3 ст. 218 НК РФ 31 постановления ФАС Уральского округа от 14.04.2005 № Ф091344/05АК, от 13.02.2006 № Ф09196/06С2

23


Налог на прибыль организаций Требисова Ксения Александровна, главный эксперт/консультант компании «ПРАВОВЕСТ Аудит»

Заработать прибыль нелегко, получить приятно, но исчис лить налог правильно – трудновыполнимая задача. От вне сенных изменений и дополнений в главу 25 НК РФ платель щику легче не стало. Смотрите сами! Безвозмездно пользуйся, но налог заплати! Часто на практике плательщик может получить имущество по договору безвозмездного пользо вания. Например, учредитель только что со зданной организации предоставил свой автомо биль или помещение под офис. Важным здесь является то, что передающая сторона обязуется предоставить имущество ссудополучателю без получения от него платы или иного исполнения им встречного обяза тельства1. Редко кто из получателей такого имущества платит налог на прибыль. Трудно с ними не согла ситься. Ведь из положений пункта 8 статьи 250 НК РФ следует, что сумма внереализационного дохода определяется в случае перехода права собственности на безвозмездно полученное иму щество. Эту точку зрения поддерживают и суды.

24

СПЕЦИАЛЬНОЕ ПРИЛОЖЕНИЕ

Так, ФАС Поволжского округа2 указал, что, поскольку налоговый орган не доказал факта перехода права собственности на полученное имущество, основания рассматривать данное имущество как безвозмездно полученное с отнесением его стоимости во внереализаци онный доход 3 отсутствуют. Схожая точка зрения содержится в постановлении ФАС СевероЗападного округа от 19.08.2005 по де лу № А5642544/04. Как видим, договор безвозмездного пользо вания является камнем преткновения между организациями и контролирующими органами. 1 гл. 36, ст. 423 ГК РФ 2

постановление ФАС Поволжского округа от 17.02.2005 № А6511335/2004СА132 3 п. 8 ст. 250 НК РФ


НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

Более того, в конце 2005 года Президиум ВАС России поддержал налоговые органы и указал на применение положений пункта 8 статьи 250 НК РФ к договору безвозмездного пользова ния, несмотря на то что эта правовая конструк ция подразумевает возвратность имущества4. В этом документе отмечается, что примене ние пункта 8 статьи 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представля ющими собой требования к третьим лицам, то есть данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью. Также ВАС РФ отметил, что установленный указанной нормой принцип определения дохо да при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыноч ных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмезд ном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью. Минфин России пояснил, что доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом должен определяться исходя из ры ночных цен на аренду идентичного имущества5. Заметим, что после выхода письма Президиу ма Высшего Арбитражного Суда РФ в ряде случа ев федеральные арбитражные суды принимали решения в пользу налоговых органов. Например, ФАС СевероЗападного округа в постановлении от 07.03.2006 по делу № А5642032/04 поддержал контролирующие органы в споре с организацией по договору безвозмездного пользования автомо билем. Обоснуй свои расходы! Любой произведенный организацией расход должен быть экономически обоснован, доку ментально подтвержден и произведен в рамках деятельности, направленной на извлечение до ходов6. При этом наибольшее количество налого вых споров при проверках вызывает как раз критерий «экономическая обоснованность» затрат. Причиной тому является отсутствие в НК РФ расшифровки этого понятия. Конкретные критерии экономической оправ данности расходов вырабатываются судебной

практикой. Например, ФАС СевероЗападного округа указал, что экономическая обоснован ность связана не с фактическим получением дохода, а с направленностью действий налого плательщика на его получение7. Аналогичная точка зрения присутствует в постановлениях арбитражных судов других округов8. А вот ФАС Центрального округа в постанов лении от 03.10.2005 № А48550/058 указал, что обоснованность и экономическая оправдан ность осуществленных налогоплательщиком расходов может подтверждаться: – наступлением позитивных последствий для производственной и финансовоэкономи ческой деятельности этого налогоплатель щика; – благотворным влиянием этих затрат на эко номическое положение налогоплательщика в будущем; – динамикой производственной деятельности налогоплательщика – подобные расходы были необходимы и оправданны. Также суд отметил, что экономическая оправ данность тех или иных затрат должна быть ос нована на их разумности. К счастью, в большинстве случаев налого вые споры заканчиваются в пользу налогопла тельщиков. Но, несмотря на явный позитив по этому вопросу, организациям нужно внима тельно относиться к своим затратам, уменьша ющим налог на прибыль, так как есть судебные решения и в пользу налоговых органов9. Большие неприятности от маленькой цены Достаточно часто в договоре финансовой арен ды стороны предусматривают незначительный 4

информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98 5 письма Минфина России от 17.02.2006 № 030304/1/125, 19.04.2006 № 030304/1/359 6 ст. 252 НК РФ 7 постановление ФАС СевероЗападного округа от 14.12.2005 № А5615195/2005 8 постановления ФАС Центрального округа от 04.02.2005 № А094844/0430, СевероЗападного округа от 11.09.2006 № А5634421/2005, ЗападноСибирского округа от 09.03.2006 № Ф048885/2005(20013А273), Ф048885/2005(20554А273) 9 постановления ФАС ВосточноСибирского округа от 13.12.2005 № А74807/05Ф026186/05С1, Уральского округа от 19.04.2005 № Ф091479/05АК

25


НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

размер выкупной стоимости предмета лизинга. При этом, как правило, речь идет о дорогостоя щих видах лизингового имущества. В отноше нии этого Минфин России уже высказывал свою точку зрения10, указав, что граждане и юридические лица свободны в заключении до говора11, и поэтому выкупная цена может со ставлять даже 1 руб. Вместе с тем сторонам договора не стоит забывать про статью 40 НК РФ, устанавлива ющую принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей исчисления прибыли. Более того, в силу статьи 45 НК РФ налоговые органы имеют право на юридическую пере квалификацию договора. Однако это должно решаться в каждом конкретном случае от дельно исходя из существа и фактически сло жившихся отношений между сторонами до говора финансовой аренды. Таким образом, занижение реальной стои мости передаваемого в лизинг имущества при водит к доначислению налога на прибыль. Одного договора аренды недостаточно Арендные платежи уменьшают налог на при быль12. Но не следует забывать про критерии для признания расхода в целях исчисления налога на прибыль, установленные статьей 252 НК РФ. Так, ФАС Уральского округа в постановле нии от 20.04.2006 № Ф092935/06С7 поддер жал доводы налоговых органов в части дона числения организации налога на прибыль. Суд указал, что в отношении расходов на аренду автомобиля установлено отсутствие у налогоплательщика приказа о закреплении автомобиля за водителями, путевых листов, а также факта списания ГСМ. В то же время арбитражные судьи Северо Западного округа отклонили доводы контроли рующих органов о том, что при исчислении на лога на прибыль организация неправомерно включила арендные платежи в расходы ввиду отсутствия государственной регистрации до полнительных соглашений к договору арен ды13. Свою точку зрения они аргументировали тем, что в НК РФ учет арендных платежей в расходах в целях исчисления прибыли не свя зывается с наличием государственной регист рации договора аренды и дополнительных

26

СПЕЦИАЛЬНОЕ ПРИЛОЖЕНИЕ

соглашений к нему. Таким образом, по мнению суда, организация правомерно включила сум му арендной платы в прочие расходы на осно вании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Как известно, точка зрения главного финан сового ведомства несколько иная. Арендные платежи по незарегистрированному дополни тельному соглашению к долгосрочному догово ру аренды не уменьшают налог на прибыль14. Итак, для признания расходов по аренде до кументальное подтверждение затрат имеет ог ромное значение. Амортизационную премию каждому плательщику! Списать сразу на расходы, уменьшающие налог на прибыль, 10% первоначальной стоимости ос новного средства или затрат капитального ха рактера – весьма заманчиво для организаций15. Однако финансовое ведомство постоянно уточняет список счастливых обладателей этого права. Увы, в их число не попали арендаторы, осуществившие неотделимые улучшения в арендованное имущество. Аргументация Минфина России сводится к следующему16. Поскольку произведенные арендатором неотделимые улучшения являют ся неотъемлемой частью арендованного иму щества и не остаются на балансе у арендатора, а также принимая во внимание тот факт, что для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмот ренный статьей 258 НК РФ, правила примене ния амортизационной премии в размере 10% на арендатора не распространяются. И оборудование, приобретенное лизинго вой компанией для передачи в лизинг и числя щееся на балансе организациилизингодателя на счете 03 «Доходные вложения в материаль ные ценности», не может рассматриваться для целей Налогового кодекса как капитальные 10

письмо Минфина России от 12.07.2006 № 030304/1/576 ст. 421 ГК РФ пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ 13 постановление ФАС СевероЗападного округа от 21.04.2006 по делу № А5624327/2005 14 письмо Минфина России от 30.12.2005 № 030304/1/471 15 п. 1.1 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ 16 письмо Минфина России от 20.10.2006 № 030304/1/703 11 12


НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

вложения, которые налогоплательщик вправе учесть в составе расходов в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств единовременно. Однако в отношении основных средств, приобретаемых лизинговой компанией в собственность и передаваемых в краткосрочную аренду (лизинг) без права вы купа, амортизационная премия, установленная пунктом 1.1 статьи 259 НК РФ, может быть при менена в общеустановленном порядке17. Остается спорным и общий порядок приме нения амортизационной премии: пункт 1.1 ста тьи 259 НК РФ должен применяться либо в от ношении всех основных средств организации, введенных в эксплуатацию в 2006 году, либо не применяться организацией вообще18. Вместе с тем Минфин России в письме от 10.04.2007 № 030305/83 отметил, что глава 25 НК РФ не предусматривает какихлибо допол нительных разъяснений или ограничений в по рядке применения пункта 1.1 статьи 259 НК РФ. Поэтому налогоплательщик самостоятельно выбирает критерии отнесения на расходы в це лях исчисления налога на прибыль затрат в виде амортизационной премии. Расход в рассрочку или… В налоговом учете первоначальная стоимость основных средств формируется из расходов на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, пригодного для использования19. Однако есть ряд затрат, которые могут быть учтены как в первоначальной стоимости, так и в составе прочих расходов. Это право предоставля ет налогоплательщику пункт 4 статьи 252 НК РФ. Из него следует, что выбранный метод учета та ких расходов необходимо отразить в учетной по литике для целей исчисления прибыли. Например, таможенные пошлины, уплачива емые при ввозе основного средства на террито рию РФ, поименованы в составе прочих расхо дов, связанных с реализацией товаров (работ, услуг)20. В то же время таможенные пошлины могут быть учтены и при формировании перво начальной стоимости основных средств. Позиция Минфина России по учету таких расходов неоднозначна21. Поэтому налогопла тельщику при учете аналогичных расходов

придется самостоятельно сделать выбор. Са мый безопасный способ – включить их в пер воначальную стоимость основного средства. Не исключено, что этот вариант учета поможет избежать применения ПБУ 18/02.

Вопрос: Вправе ли организация, получившая имущество по договору безвозмездного пользо( вания и использующая данное имущество в своей деятельности, учесть расходы, связанные с использованием и содержанием такого иму( щества, в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль? Соловейко З.Л., бухгалтер, г. Кострома Ответ: В целях налогообложения прибыли вне реализационными доходами признаются дохо ды в виде безвозмездно полученных услуг, за исключением случаев, указанных в статье 251 Налогового кодекса22. Услуги считаются полученными безвозмезд но, если их получение не связано с возникнове нием у получателя обязанности перед передаю щей стороной по встречному оказанию услуг. Это следует из пункта 2 статьи 248 НК РФ. При получении услуг безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже затрат на производство (приобретение) по оказанным услугам. К тако му выводу пришел Президиум ВАС РФ23. Согласно статье 695 ГК РФ ссудополуча тель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, в том числе проводить текущий и капитальный ремонт, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования. Расходы, связанные с производством и реали зацией, включают в себя расходы на содержание 17

письмо Минфина России от 06.05.2006 № 030304/2/132 письмо Минфина России от 13.03.2006 № 030304/1/219 п. 1 ст. 257 НК РФ 20 пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ 21 письма Минфина России от 20.02.2006 № 030304/1/130, от 27.12.2005 № 030304/1/451 22 п. 8 ст.250 НК РФ 23 информационное письмо ВАС РФ от 22.12.2005 № 98 18 19

27


и эксплуатацию, ремонт и техническое обслу живание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (акту альном) состоянии24. Таким образом, если договором безвозмезд ного пользования имущества расходы по под держанию его в рабочем состоянии возложены на получателя и имущество используется ис ключительно в деятельности, направленной на получение доходов, то указанные затраты мо гут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль25. Вопрос: Работник добирался до места коман( дировки на такси. Вправе ли организация учесть расходы на оплату такси при исчисле( нии налога на прибыль? Кузьмин В.Н., бухгал тер ООО «Горизонт77», г. С.Петербург Ответ: Вопрос признания расходов на оплату такси при исчислении налога на прибыль всегда стоял остро. Минфин и ФНС России неодно кратно высказывались против учета таких рас ходов в целях исчисления налога на прибыль26. Однако арбитражные суды становились на сторону налогоплательщика и включали в со став командировочных расходов эти затраты, если они соответствовали критериям, установ ленным статьей 252 НК РФ27. И вот сравнительно недавно Минфин Рос сии, учитывая сложившуюся арбитражную практику в пользу налогоплательщиков, изме нил свою точку зрения. По мнению главного финансового ведомства, организация вправе отнести затраты на проезд командированного работника на такси при условии подтвержде ния экономической целесообразности таких расходов28. Теперь организация, заручившись докумен тами, подтверждающими экономическую це лесообразность, сможет без налоговых рисков отнести на расходы затраты на оплату такси. Вопрос: Организация оплатила счета за прожи( вание в гостинице представителей других орга( низаций. Можно ли такие расходы включить в состав представительских и признать при ис( числении налога на прибыль? Леонидов Д.И., бухгалтер, г. Тамбов

28

СПЕЦИАЛЬНОЕ ПРИЛОЖЕНИЕ

Ответ: В целях исчисления налога на прибыль представительские расходы учитываются в со ставе прочих расходов, связанных с производст вом и реализацией, в размере 4% от расходов на оплату труда отчетного (налогового) периода29. К представительским расходам относятся: – расходы на проведение официального при ема (завтрака, обеда или иного аналогично го мероприятия) для представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участ ников, прибывших на заседания совета ди ректоров (правления) или иного руководя щего органа налогоплательщика, а также официальных лиц организацииналогопла тельщика, участвующих в переговорах; – транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководя щего органа и обратно; – буфетное обслуживание во время перего воров; – оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представи тельских мероприятий. Таким образом, в Налоговом кодексе расходы на проживание в гостинице представителей других организаций прямо не поименованы в качестве представительских расходов. По мнению Мин фина России, такие расходы не уменьшают базу при исчислении налога на прибыль30. Арбитражные суды считают, что расходы на проживание представителей других организа ций, участвующих в переговорах, относятся к 24

пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ письма Минфина России от 04.04.2007 № 030306/4/37, УМНС России по г. Москве от 31.03.2004 № 2612/22143 26 письма Минфина России от 26.05.2004 № 040205/4/14, 26.01.2005 № 03030104/2/15, от 10.05.2006 № 030304/2/138, УФНС России по г. Москве от 19.05.2006 № 2012/43886@ 27 постановления ФАС СевероЗападного округа от 27.04.2007 по делу № А0511584/200631, Апелляционной инстанции Арбитражного суда Свердловской области от 07.06.2006 по делу № А604734/06С5, ФАС СевероЗападного округа от 02.02.2005 № А5617467/04, ВолгоВятского округа от 04.04.2005 № А291590/2004а 28 письмо Минфина России от 13.04.2007 № 030306/4/48 29 пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ 30 письмо Минфина России от 16.04.2007 № 030306/1/235 25


представительским. В частности, в постановле нии ФАС ЗападноСибирского округа от 01.03.2007 № Ф049370/2006(30552А8127) по делу № А811259/2005 сказано, что «понятие «обслуживание» в смысле пункта 2 статьи 264 НК РФ имеет широкий спектр, куда в соответ ствии с положениями статьи 11 НК РФ можно отнести, в том числе, и обеспечение жильем как нормальное существование человека, при бывшего из другого населенного пункта». Решения в пользу налогоплательщиков при рассмотрении аналогичных вопросов выноси ли и другие арбитражные суды31. Таким образом, учет расходов на прожива ние в гостинице представителей других орга низаций в качестве представительских может привести к судебным спорам с налоговыми ор ганами. Однако, учитывая сложившуюся арби тражную практику, вероятность отстоять свою позицию в суде достаточно высока. Вопрос: В каком порядке осуществляется пере( нос убытков на будущее в 2007 году? Вправе ли организация перенести на будущее убытки, по( лученные по итогам отчетного и налогового пе( риодов? Волкова А.А., бухгалтер, г. Липецк Ответ: С 1 января 2007 года налогоплательщи ки имеют право полностью уменьшать налого вую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее)32. В соответствии с пунктом 2 статьи 283 НК РФ организация вправе осуществлять пе ренос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Учитывая, что Налоговым кодексом налого плательщику предоставлено право перенести сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка на текущий налоговый период, перенос убытков на будущее возможен как по итогам отчетного, так и по итогам налогового периода33. Следует помнить, что, если налогоплатель щик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены34. При этом налогоплательщик обязан

хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее получен ных убытков35. Материал подготовила Стребкова Нина Викторовна, ведущий эксперт/консультант компании «ПРАВОВЕСТ Аудит»

Список тематических статей, опубликованных в журнале «В курсе правового дела» в 2007 году № 1, 2 Налог на прибыль. Мнение ФНС № 5 Подписался на журнал – признай расходы правильно! № 8 В круиз за знаниями: учеба и отдых в одном флаконе № 9 Может, реконструкция, а может быть, ремонт № 10 Покупаем автомобиль. Что выгоднее: лизинг или кредит? № 11 Что таит загранкомандировка? № 12 Налог на прибыль: исчисляем правильно и не платим лишнего

31

постановления Арбитражного суда г. Москвы от 07.06.2006, 22.06.2006 по делу № А4019539/0699122, ФАС Московского округа от 23.12.2004 № КАА40/1209704, СевероЗападного округа от 17.05.2004 № А5621571/03, Уральского округа от 08.11.2005 № Ф094994/05С7, Апелляционной инстанции Арбитражного суда Пермской области от 06.07.2005, 29.06.2005 по делу № А506682/2005А7 32 ст. 283 НК РФ 33 письмо Минфина России от 20.03.2007 № 030306/1/170 34 п. 3 ст. 283 НК РФ 35 п. 4 ст. 283 НК РФ; письмо Минфина России от 03.04.2007 № 030306/1/206

29


Налоговый кодекс РФ. Часть первая Шиляева Юлия Геннадьевна, куратор по юридическим вопросам компании «ПРАВОВЕСТ Аудит»

Изменения в первую часть Налогового кодекса1, вступившие в силу с 01.01.2007 года, взволновали не только налогоплательщиков, но и налоговые органы. И это не удивительно. Ведь она практически не из менялась с 1999 года. Нововведения коснулись налоговых проверок, налогового контроля, процедуры взыскания недоимки по налогам, пеням и штрафам и т. п. Рассмотрим самые существенные из них. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ Виды налоговых проверок Основными видами налоговых проверок явля ются: – камеральная; – выездная2. Говоря о разновидностях выездной налоговой проверки, надо заметить, что законодатель ос тавил налоговым органам право проводить по вторные выездные налоговые проверки по следующим основаниям: – в качестве контроля вышестоящим налого вым органом за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

2

СПЕЦИАЛЬНОЕ ПРИЛОЖЕНИЕ

– при реорганизации, ликвидации организа цииналогоплательщика; – в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в кото рой сумма налога заявлена к уменьшению. Важно отметить, что повторная проверка воз можна, если решение о проведении первона чальной выездной налоговой проверки было принято после 1 января 2007 года. Исключение составляют проверки, связанные с ликвидаци ей и реорганизацией. 1

Федеральный закон от 27.07.2006 № 137ФЗ «О внесении изменений…» 2 ст. 87, 89 НК РФ


НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РФ. ЧАСТЬ ПЕРВАЯ

А дополнительную проверку постигла печаль ная участь. С 2007 года Налоговый кодекс РФ с ней распрощался. Напомним, что эта проверка была результатом обращения налогоплатель щиков с жалобой в вышестоящий налоговый орган. Классификацию налоговых проверок мож но представить в виде схемы. Налоговые проверки

Камеральная налоговая проверка

Выездная налоговая проверка

В порядке контроля за территориальными налоговыми органами

Повторная проверка

В связи с ликвидацией, реорганизацией проверяемого лица

В случае представления уточненной налоговой декларации (налог к уменьшению)

Камеральная налоговая проверка Субъекты и сроки Камеральные налоговые проверки проводятся в отношении налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов3. Срок проведения проверки остался преж ним – 3 месяца4. Однако его течение принци пиально изменилось. Если налоговым законодательством предус мотрено одновременное представление налого вой декларации и документов, то срок провер ки начинает течь со дня представления полного пакета документов. Соответственно, если налогоплательщик обязан представить только налоговую деклара цию, то срок берет свое начало со дня ее пред ставления. Обратите внимание! Если по требованию зако нодательства плательщик обязан представлять расчет5, а не декларацию, то срок камеральной проверки начинает течь также со дня представ ления расчета. Под расчетом понимаются рас чет авансового платежа по налогу, расчет сбора.

Обычная и специальная Камеральные проверки можно условно разде лить на два вида: обычные и специальные. Обычная камеральная налоговая проверка максимально приближает инспектора к поряд ку заполнения налоговой декларации. Она под разумевает проверку: 1) формы налоговой декларации; 2) порядка заполнения декларации; 3) арифметики и исполнения обязанности на логоплательщика по уплате заявленного в декларации налога. Инспектор вправе требовать представления в течение пяти дней необходимых пояснений или внесения соответствующих исправлений только при выявлении: – ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, со держащимися в представленных документах; – несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержа щимся в документах, имеющихся у налого вого органа, и полученным им в ходе налого вого контроля. Налогоплательщик может представить поясне ния, объяснения и (или) дополнительные до кументы лично или по почте. В ходе специальной камеральной налоговой проверки инспектор вправе, помимо указан ных выше признаков, проверить правильность применения налогоплательщиком: 1) льгот; 2) права на возмещение НДС; 3) порядка исчисления и уплаты налогов, свя занных с использованием природных ре сурсов. При специальной камеральной проверке ин спектор вправе потребовать представления до кументов даже при отсутствии ошибок. А при проверке возмещения НДС – тем более! Но документы должны касаться только вычетов по НДС. 3

п. 1, 10 ст. 88 НК РФ п. 2 ст. 88 НК РФ 5 п. 1 ст. 80 НК РФ 4

3


С 1 января 2007 года налоговый орган обязан рассмотреть представленные налогоплатель щиком пояснения и документы. Это новшество содержится в пункте 5 статьи 88 НК РФ. Прав да, процедура рассмотрения указанной инфор мации в Налоговом кодексе РФ не раскрыта. Выездная налоговая проверка Субъекты и место проведения Субъектами выездной налоговой проверки яв ляются налогоплательщики, налоговые агенты, плательщики сборов6. Если ранее первая часть Налогового кодекса четко определяла одну возможную территорию проведения выездной налоговой проверки, то новая редакция пункта 1 статьи 89 НК РФ пре доставляет налогоплательщикам право выбора. Теперь в случае отсутствия возможности пре доставить проверяющим помещение выездная налоговая проверка может быть проведена по месту нахождения налогового органа. Продолжительность проверки Законодатель решил установить календарные сроки проверки и остановился на двух меся цах7. В то же время допускается продление сро ка до четырех, а в исключительных случаях – до шести месяцев.

4

СПЕЦИАЛЬНОЕ ПРИЛОЖЕНИЕ

К общим основаниям продления срока прове дения выездной налоговой проверки относятся: 1) проведение проверок налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших; 2) получение в ходе проведения выездной (повторной выездной) налоговой провер ки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о нали чии у налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента нарушений зако нодательства о налогах и сборах и требую щей дополнительной проверки; 3) наличие форсмажорных обстоятельств (за топление, наводнение, пожар и т. п.) на тер ритории, где проводится проверка; 4) проведение проверок организаций, имею щих в своем составе несколько обособлен ных подразделений; 5) непредставление налогоплательщиком, пла тельщиком сбора, налоговым агентом в ус тановленный в соответствии с пунктом 3 статьи 93 НК РФ срок документов, необхо димых для проведения выездной (повтор ной выездной) налоговой проверки; 6) иные обстоятельства8. Порядок исчисления срока проверки Началом проверки является день вынесения решения о ее проведении9. В определенных случаях проверка может быть приостановле на10. С 1 января текущего года к этим случаям Налоговый кодекс относит: 1) истребование документов (информации) у контрагентов и иных третьих лиц; 2) получение информации от иностранных го сударственных органов в рамках междуна родных договоров Российской Федерации; 3) проведение экспертиз; 4) перевод на русский язык документов, пред ставленных налогоплательщиком на ино странном языке.

6

п. 1, 17 ст. 89 НК РФ п. 6 ст. 89 НК РФ 8 приказ ФНС России от 25.12.2006 № САЭ306/892@ 9 п. 8 ст. 89 НК РФ 10 п. 9 ст. 89 НК РФ 7


Приостановление и возобновление проверки оформляются решением, которое в обязатель ном порядке вручается налогоплательщику. Общий срок приостановления не может превышать шести месяцев. Обратите внимание! В течение календарного года налоговый орган может провести не более двух проверок по разным налогам11. Документооборот налоговых проверок С 2007 года документооборот проверок унифи цирован. Но всетаки есть отличия: Камеральная проверка По истечении своего срока (п. 1 ст. 100 НК РФ)

Выездная проверка Окончание День составления проверки справки об окончании проверки (п. 8 ст. 89 НК РФ) Акт проверки Составляется только Составляется в случае выявления наруше/ в любом случае ния (п. 1 ст. 100 НК РФ) (п. 1 ст.100 НК РФ) Срок 10 рабочих дней 2 месяца со дня составления со дня окончания составления справки акта срока проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ) (п. 1 ст. 100 НК РФ)

Дальнейший алгоритм документооборота по проверкам совпадает и включает в себя: 1) возражения налогоплательщика (в случае несогласия с актом); 2) решение по итогам рассмотрения материа лов проверки12. Итоги проверки В отличие от прежней редакции Налогового ко декса РФ действующая установила дату вступ ления в силу итогового решения – по истече нии 10 рабочих дней со дня получения его нало гоплательщиком13. Кроме того, у налоговых органов с 1 января 2007 года появилось новое право обеспечивать задолженность налогоплательщика. Теперь од новременно с принятием итогового решения в отношении налогоплательщика в пределах его задолженности могут быть введены следую щие меры: 1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа; 2) приостановление операций по счету14.

Для того чтобы привести в исполнение итоговое решение, налоговый орган в соответствии со статьей 70 НК РФ выставляет налогоплательщи ку требование об уплате налога, пеней, штрафа. В нем предлагается в течение 10 календарных дней погасить имеющийся долг. Погашение дол га приводит к исполнению решения. Обратите внимание! Требование об уплате на лога, пеней, штрафа может появиться не толь ко по результатам проведенных налоговых проверок, но и в случае выявления налоговым органом у налогоплательщика недоимки15. Если плательщик не исполнит требования об уплате, налоговый орган прибегает к прину дительному взысканию. Обратите внимание! С 2007 года штрафные санкции независимо от размера взыскиваются без решения суда16. Но в определенных случаях взыскание задолженности по налогам, пеням и штрафам возможно только по решению суда17. Истребование документов Существенные изменения произошли и в сред ствах налогового контроля. Так, копии истребуемых документов пла тельщика теперь могут быть заверены подпи сью руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица организа ции и ее печатью18. В случае если проверяемое лицо уведомило о невозможности представить истребуемые документы в течение 10 рабочих дней со дня получения соответствующего требования, ру ководитель (заместитель руководителя) нало гового органа вправе на основании полученно го уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение. 11

п. 5 ст. 89 НК РФ ст. 100, 101 НК РФ п. 9 ст. 101 НК РФ 14 п. 10 ст. 101 НК РФ 15 ст. 70 НК РФ 16 ст. 46, 47 НК РФ 17 п. 2 ст. 45, ст. 48 НК РФ 18 п. 2 ст. 93 НК РФ 12 13

5


НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РФ. ЧАСТЬ ПЕРВАЯ

Новым средством, дающим налоговым органам большие возможности, является право истре бования документов не только в рамках про верки, но и независимо от ее проведения19. Это документы (информация) о налогоплательщи ке, плательщике сборов и налоговом агенте или информация о конкретных сделках. Но контрагент или иное третье лицо долж ны получить требование о представлении до кументов только от налогового органа, в кото ром они состоят на налоговом учете, с обяза тельным приложением поручения на истребо вание необходимых документов, информации.

НОВЫЕ ПРАВИЛА ДЛЯ ПЛАТЕЛЬЩИКА Если налоговый орган по итогам проверки при нял решение приостановить операции по счету налогоплательщика или использовал другую обеспечительную меру, плательщик вправе просить у него ее замены: 1) на банковскую гарантию; 2) на залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества; 3) на поручительство третьего лица. Статья 101.1 НК РФ ввела новую процедуру об жалования актов налоговых органов – апелля ционную. Она дает возможность налогоплатель щику обжаловать незаконное, по его мнению, решение налогового органа, которое не вступи ло в законную силу. Срок обжалования – 10 ра бочих дней со дня получения налогоплатель щиком оспариваемого документа. Плательщик вправе уточнить некоррект ный платеж по налогу20. Ошибки, которые воз можно исправить: – основание платежа; – тип; – принадлежность; – налоговый период; – статус плательщика. Уточнить можно не только налог, но и сбор, пе ни, штраф. Обратите внимание! При неисполнении или несвоевременном исполнении обязательств по перечислению в бюджетную систему авансо вых платежей по налогу начисляются пени21.

6

СПЕЦИАЛЬНОЕ ПРИЛОЖЕНИЕ

19

ст. 93.1 НК РФ п. 7 ст. 45 НК РФ 21 ст. 58, 75 НК РФ 20


НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РФ. ЧАСТЬ ПЕРВАЯ

Вопрос: Вправе ли «свой» налоговый орган со ссылкой на статью 93.1 НК РФ вне рамок на( логовых проверок истребовать у налогопла( тельщика документы – расшифровку строк налоговой декларации, распечатку по счетам бухгалтерского учета. Смолянинова В.П., ди ректор ООО «Сибснабкомплект», г. Тюмень Ответ: Статья 93.1 НК РФ применяется в случа ях проведения встречных налоговых проверок (настоящее понятие в НК РФ отсутствует). Налоговый орган имеет право вне рамок на логовых проверок получить информацию отно сительно конкретной сделки у участников тако вой, но действия налогового органа должны быть мотивированными и обоснованными22. Кроме того, в указанной статье Налогового кодекса РФ говорится об информации о сдел ке, а не о порядке отражения информации (от дельной операции) на счетах бухгалтерского учета участника этой сделки. В бухгалтерском учете отражаются отдельные хозяйственные операции организации, которые оформляются первичными учетными документами23. Отдель ные хозяйственные операции могут не раскры вать общую суть сделки, которая также не за висит от того, как организация отражает на счетах аналитического учета операции, связан ные с конкретной сделкой. Однако налоговый орган не указывает кон кретную документированную информацию о сделке, а предлагает представить сведения с приложением копий расшифровок строк и карточек счетов. Документированная информация – зафик сированная на материальном носителе путем документирования информация с реквизита ми, позволяющими определить такую инфор мацию24. Алгоритм истребования документов в рамках статьи 93.1 НК РФ строго регламентирован25. А именно: налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия на логового контроля, направляет письменное пору чение об истребовании документов (информа ции), касающихся деятельности проверяемого

налогоплательщика (плательщика сбора, нало гового агента), в налоговый орган по месту уче та лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация). При этом в поручении указывается, при про ведении какого мероприятия налогового кон троля возникла необходимость в представлении документов (информации), а при истребовании информации относительно конкретной сделки приводятся также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку. В свою очередь налоговый орган, в котором участник сделки состоит на налоговом учете, выставляет требование о представлении до кументов вместе с поручением об истребовании26. В вашем случае налоговый орган, в котором организация состоит на налоговом учете, во преки правилам статьи 93.1 НК РФ проводит встречную проверку своего налогоплательщи ка с истребованием информации, которую он вправе получить только в рамках налоговой проверки. Для этого налоговый орган в соот ветствии со статьями 88 и 93 НК РФ, озвучивая ошибку, противоречия, несоответствия сведе ний в налоговой декларации, вправе истребо вать документы у налогоплательщика. Учитывая вышеизложенное, можно ска зать, что действия налогового органа незакон ны. Следовательно, налогоплательщик имеет право не выполнять неправомерные акты, тре бования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ27. Вопрос: Возможно ли перенести дату начала выездной налоговой проверки? И обязан ли налогоплательщик самостоятельно выезжать в налоговый орган для получения решения о проведении выездной налоговой проверки? Корнилов С.В., бухгалтер, г. Серпухов, Мос ковская обл. 22

п. 2 ст. 93.1 НК РФ ст. 8, 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129ФЗ «О бухгалтерском учете» 24 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 № 149ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» 25 п. 3 ст. 93.1 НК РФ 26 п. 4 ст. 93.1 НК РФ 27 п. 11 ст. 21 НК РФ 23

7


НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РФ. ЧАСТЬ ПЕРВАЯ

Ответ: Решение о проведении выездной нало говой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица, если иное не предусмотрено настоящим пунктом28. Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в обла сти налогов и сборов29. С 6 апреля 2007 года всту пил в силу приказ ФНС России от 25.12.2006 № САЭ306/892@, которым установлена форма решения о проведении выездной налоговой про верки. Срок проведения выездной налоговой про верки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке30. Поэтому ответ на первую часть вопроса та ков: перенести начало проведения выездной налоговой проверки невозможно. Главой 14 НК РФ не предусмотрено вруче ния налогоплательщику решения о проведе нии выездной налоговой проверки. Однако по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента на логовый орган обязан выдавать копии реше ний, принятых им в отношении этого налого плательщика, плательщика сбора или налого вого агента31. Пунктом 1 статьи 89 НК РФ установлено, что выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплатель щика на основании решения руководителя (за местителя руководителя) налогового органа. Если у налогоплательщика нет возможнос ти предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная нало говая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа. Вывод: налоговый орган обязан вручить ко пию решения о проведении выездной налого вой проверки по требованию налогоплатель щика на его территории. Налоговым законодательством не предусмо трена обязанность налогоплательщика самосто ятельно выезжать на территорию налогового

8

СПЕЦИАЛЬНОЕ ПРИЛОЖЕНИЕ

органа для получения решения о проведении выездной налоговой проверки. Список тематических статей, опубликованных в журнале «В курсе правового дела» в 2007 году № 2 Основные изменения налогового законодательства: версия2007 № 3 Встречная проверка. Без права на ошибку № 4 Если банк оказался вдруг – и не друг, и не враг… а так! Встречная проверка: помним про старое, но встречаем поновому № 4, 6 Средство массового поражения налогоплательщиков № 6 Чем грозит уклонение от уплаты налогов? № 9 По ком звонит колокол

28

п. 2 ст. 89 НК РФ п. 2 ст. 89 НК РФ 30 п. 8 ст. 89 НК РФ 31 пп. 12 п. 1 ст. 32 НК РФ 29


ЗЕМЕЛЬНЫЙ НАЛОГ

Земельный налог Касапова Мария Петровна, ведущий эксперт компании «ПРАВОВЕСТ Аудит»

Прошло более двух лет с момента вступления в силу главы 31 Налогового кодекса РФ «Земельный налог». Но по сей день ее практическое применение вызывает у налогоплательщиков немало трудностей. Вспомним порядок исчисления и уплаты земельного налога с учетом позиции контролирующих органов по отдельным неоднозначным вопросам. Плательщиков стало меньше Налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или на праве пожизненно наследуемого владения. Не платят земельный налог организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на правах безвозмездного пользования или переданных им по договору аренды1. По сравнению с ранее действующим Законом РФ от 11.10.1991 № 1738-1 «О плате за землю» данная норма претерпела существенное изменение. Если ранее плательщиками земельного налога признавались пользователи земельных участков (землевладельцы и землепользователи), то в ныне действующем законодательстве эта категория отсутствует.

30

СПЕЦИАЛЬНОЕ ПРИЛОЖЕНИЕ

Основание для уплаты Права собственности на земельные участки подлежат государственной регистрации2. В соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» права на земельные участки удостоверяются документами, которые и являются основанием для взимания земельного налога с правообладателей земельных участков. В случае отсутствия данных документов плательщики земельного налога определяются на основании государственных актов, свидетельств и других документов, удостоверяющих права на землю и выданных как физическим, так и юридическим лицам до вступления в силу Федерального закона № 122-ФЗ, либо на 1 п. 1 ст. 388 НК РФ 2 п. 1 ст. 25 ЗК РФ


ЗЕМЕЛЬНЫЙ НАЛОГ

основании актов, изданных органами государственной власти или органами местного самоуправления в рамках их компетенции и в порядке, установленном местным законодательством, действующим в месте издания таких актов на момент их издания, о предоставлении земельных участков. К таким документам относятся3: – свидетельство о праве собственности на землю по форме, утв. Указом Президента России от 27.10.1993 № 1767; – государственный акт на право собственности на землю, пожизненного наследуемого владения, бессрочного (постоянного) пользования землей по формам, утв. постановлением Совмина РСФСР от 17.09.1991 № 493 «Об утверждении форм государственного акта на право собственности на землю, пожизненного наследуемого владения, бессрочного (постоянного) пользования землей»; – свидетельство о праве собственности на землю по форме, утв. постановлением Правительства России от 19.03.1992 № 177 «Об утверждении форм свидетельства о праве собственности на землю, договора аренды земель сельскохозяйственного назначения и договора временного пользования землей сельскохозяйственного назначения»; – акты, изданные органами государственной власти или органами местного самоуправления (постановления, распоряжения, решения) в рамках их компетенции и в порядке, установленном законодательством, действующим в месте издания таких актов на момент их издания, о предоставлении земельных участков. Чья земля под вашим офисом? Переход права собственности на приобретенное здание не влечет автоматического перехода в собственность земельного участка, на котором оно находится. Платить или не платить земельный налог собственнику здания, по сути, за чужой земельный участок? 3 письмо Минфина России от 11.05.2006 № 03-06-02-02/37 4 ст. 35 ЗК РФ 5 ст. 552 ГК РФ 6 п. 3 ст. 552 ГК РФ 7 письмо Минфина России от 13.02.2006 № 03-06-02-04/19 8 В курсе правового дела. 2007. № 6. С. 28

Покупая здание, строение или сооружение, находящиеся на чужом земельном участке, покупатель приобретает право на использование той части земельного участка, которая занята зданием, строением, сооружением и необходима для их использования, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний их собственник4. По договору продажи здания, сооружения или другой недвижимости покупателю одновременно с передачей права собственности на такую недвижимость передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования5. При этом в случае продажи недвижимости, находящейся на земельном участке, не принадлежащем продавцу на праве собственности, покупатель приобретает право пользования соответствующей частью земельного участка на тех же условиях, что и продавец недвижимости6. Если здания и сооружения, расположенные на земельных участках, принадлежат продавцу на праве постоянного (бессрочного) пользования, а покупателю недвижимости в силу пункта 1 статьи 20 ЗК РФ земельные участки на таком праве предоставляться не могут, то покупатель как лицо, к которому перешло право постоянного (бессрочного) пользования в связи с приобретением зданий и сооружений, может оформить свое право на земельный участок путем заключения договора аренды или приобрести его в собственность7. Указанная позиция подтверждается постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.03.2005 № 11. Иными словами, до момента государственной регистрации прекращения права постоянного (бессрочного) пользования земельными участками (или вступления в силу актов, подтверждающих прекращение права постоянного (бессрочного) пользования) организация-покупатель не будет признаваться плательщиком земельного налога. Кроме того, даже если организация приобретает право пользования земельными участками, занятыми зданиями и сооружениями, на праве аренды, она также не будет признаваться плательщиком земельного налога. Заметим, что Федеральная налоговая служба России придерживается аналогичной точки зрения8.

31


ЗЕМЕЛЬНЫЙ НАЛОГ

Что делать, если налоговую базу определить невозможно? С 2006 года налоговой базой для уплаты земельного налога является кадастровая стоимость земельного участка9. А если кадастровая стоимость не определена, можно ли использовать нормативную цену земли? Минфин России исключает возможность использования нормативной цены земли в качестве налоговой базы при исчислении земельного налога10. Значит ли это, что до момента установления кадастровой стоимости земельного участка его собственник совершенно свободен от уплаты земельного налога? Чудес не бывает. По мнению Минфина, в отношении таких земельных участков авансовые платежи и земельный налог не уплачиваются только до утверждения кадастровой стоимости. Налогоплательщик в такой ситуации обязан представить в налоговые органы по истечении налогового (отчетного) периода «нулевую» налоговую декларацию (налоговый расчет по авансовым платежам). А после утверждения кадастровой стоимости ему придется рассчитаться с бюджетом в полной мере, представив уточненные декларации за отчетный (налоговый) период11. Кадастровая стоимость доводится по-разному Кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января календарного года доводится до сведения налогоплательщиков в порядке, установленном органами местного самоуправления (исполнительными органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), но не позднее 1 марта этого года12. Например, московским налогоплательщикам Департамент земельных ресурсов города Москвы сообщает о кадастровой стоимости земельных участков заказными почтовыми отправлениями с уведомлением о вручении13. В Хабаровске о кадастровой стоимости земельных участков плательщики узнают на сайте Федерального агентства кадастра объектов недвижимости www.kadastr.ru14. Органы, осуществляющие ведение государственного земельного кадастра, официально доводят сведения о кадастровой стоимости земельных участков и до налоговых органов. Поэтому при проведении камеральных проверок «ну-

32

СПЕЦИАЛЬНОЕ ПРИЛОЖЕНИЕ

левых» налоговых деклараций налоговые инспекции должны сообщать налогоплательщикам полученную информацию о кадастровой стоимости земельных участков, которая в установленном порядке не была до них доведена15. Два расчета для одного индивидуального предпринимателя Несколько слов об индивидуальных предпринимателях. Порядок исчисления ими земельного налога зависит от целевого назначения земельного участка. Налогоплательщики – физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, исчисляют земельный налог самостоятельно с тех участков, которые используют непосредственно в предпринимательской деятельности16. Начиная с 1 января 2007 года индивидуальные предприниматели обязаны сдавать налоговые декларации (авансовые расчеты) по земельному налогу только по тем земельным участкам, которые используются в предпринимательской деятельности17. Сумму налога (сумму авансовых платежей по налогу), подлежащую уплате в бюджет налогоплательщиками – индивидуальными предпринимателями в отношении других земель, исчисляют и доводят до сведения налоговые органы18. Итак, мы осветили лишь некоторые вопросы, возникающие при исчислении земельного налога. К сожалению, вступившая в силу глава 31 Налогового кодекса не смогла дать все ответы по порядку исчисления земельного налога. Так, до сих пор не урегулировано налогообложение земельных участков собственников помещений в жилых многоквартирных домах. И это не единственный вопрос по применению законодательства в отношении налогообложения земельных участков. Следите за нашими публикациями! 9 ст. 390 НК РФ 10 письмо Минфина России от 03.07.2006 № 03-06-02-04/97 11 письма Минфина России от 06.06.2006 № 03-06-02-02/75,

ФНС России от 18.07.2006 № ММ-6-21/684@; В курсе правового дела. 2007. № 6. С. 29 12 п. 14 ст. 396 НК РФ 13 распоряжение Правительства Москвы от 04.04.2005 № 522-РП 14 постановление Мэра города Хабаровска от 19.02.2007 № 209 15 письмо Минфина России от 03.07.2006 № 03-06-02-04/97 16 п. 2 ст. 396 НК РФ 17 ст. 398 НК РФ (в ред. Федерального закона от 03.11.2006 № 178-ФЗ) 18 п. 3 ст. 396 НК РФ


ЗЕМЕЛЬНЫЙ НАЛОГ

ВЫ СПРАШИВАЛИ Вопрос: Как уплачивать земельный налог, если в течение календарного года (налогового периода) меняется кадастровая стоимость земельного участка. Тимохин Г.С., главный бухгалтер ООО «АД-Перспектив», г. Смоленск Ответ: С 1 января 2006 года налоговой базой для исчисления и уплаты земельного налога является кадастровая стоимость земельного участка19. В соответствии с пунктом 14 статьи 396 НК РФ сведения о кадастровой стоимости земли по состоянию на 1 января календарного года подлежат доведению до налогоплательщиков в порядке, утвержденном органами местного самоуправления (исполнительными органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) не позднее 1 марта этого года. Порядок налогообложения земельного участка в случае изменения кадастровой стоимости в течение налогового периода Налоговым кодексом не урегулирован. По мнению Минфина России, налоговая база, размер которой зависит от стоимостной оценки земельного участка (кадастровой стоимости), определяется на конкретную дату – 1 января года, являющегося налоговым периодом. Налоговая база не может для целей налогообложения изменяться в течение налогового периода (в том числе в зависимости от перевода земель из одной категории в другую, изменения вида разрешенного использования земельного участка), если не произошло изменений результатов государственной кадастровой оценки земли, вследствие исправления технических ошибок, судебного решения и т. п., внесенных обратным числом на указанную дату20. Аналогичной точки зрения придерживается и ФНС России21. Таким образом, изменение кадастровой стоимости земельного участка в течение календарного года необходимо учесть при определении 19 п. 1 ст. 390 НК РФ 20 письмо Минфина России от 05.09.2006 № 03-06-02-02/120 21 В курсе правового дела. 2007. № 7. С. 32 22 п. 2 ст. 652 ГК РФ 23 п. 2 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 № 137-ФЗ «О введе-

налоговой базы в следующем году (налоговом периоде), за исключением случаев устранения технических ошибок или исполнения решения суда. Вопрос: Организация заключила договор аренды нежилого помещения, согласно которому платит только арендную плату за помещение. В договоре аренды не указано, что арендная плата включает земельный налог (арендную плату за землю). В расчете суммы арендной платы земельный налог также не указан. Отдельно договор аренды земельного участка не заключен. Должен ли арендатор уплачивать земельный налог? Чистякова Л.В., генеральный директор ООО «Сильвермаркт», г. Орел Ответ: До вступления в силу главы 31 НК РФ «Земельный налог» налогообложение земель при аренде недвижимого имущества происходило на основании сложившейся арбитражной практики. Так, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 10.12.2002 № 5378/02 указал, что согласно статье 1 Закона РФ «О плате за землю» пользование землей в Российской Федерации является платным. Земельным налогом облагаются как собственники земли, так и землепользователи. Если договором не определено передаваемое арендатору право на соответствующий земельный участок, к нему переходит на срок аренды здания или сооружения право пользования той частью земельного участка, которая занята зданием или сооружением и необходима для использования в соответствии с его назначением22. Следовательно, правоустанавливающим документом для уплаты земельного налога в этом случае, по мнению Президиума ВАС РФ, может служить договор аренды имущества. Однако глава 31 Налогового кодекса не содержит такой категории налогоплательщиков, как землепользователи. Обратите внимание! Организации, владеющие землей на праве постоянного (бессрочного) пользования, обязаны до 1 января 2008 года переоформить это право, заключив договор аренды или выкупив землю в собственность23.

нии в действие Земельного кодекса Российской Федерации»

33


ЗЕМЕЛЬНЫЙ НАЛОГ

В то же время Президиум ВАС РФ считает, что возможность приобретения в пользование арендаторами помещений в здании каких-либо прав на часть земельного участка, пропорциональную размеру переданных в аренду нежилых помещений, законом не предусмотрена24. Кроме того, поскольку арендатор заключает договор аренды нежилого помещения в здании в целях пользования этим помещением, он в силу договора аренды приобретает право пользования земельным участком, на котором расположено здание, в той мере, в какой это необходимо ему для реализации его прав по договору аренды нежилого помещения. Такого же мнения придерживается и Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа25. Минфин России также считает, что арендатор части помещений в жилом доме не может быть признан плательщиком земельного налога26. Федеральная налоговая служба России солидарна в этом вопросе с Минфином: «Если организация сдает в аренду имущество (здание), то она должна уплачивать земельный налог за участок под зданием, даже если в договоре на аренду не прописан пункт об уплате земельного налога»27. Таким образом, с момента вступления в силу главы 31 «Земельный налог» НК РФ порядок налогообложения земельных участков при аренде помещений коренным образом изменился. Вопрос: Какие существуют льготы по уплате земельного налога? Мамаев Д.Е., бухгалтер Ответ: Перечень льгот по земельному налогу установлен статьей 395 НК РФ. Например, от уплаты земельного налога освобождены организации в отношении земельных участков, занятых государственными автомобильными дорогами общего пользования. Кроме того, пункт 2 статьи 387 НК РФ предоставляет право представительным органам муниципальных образований (Москвы и Санкт-Петербурга) устанавливать налоговые льготы по земельному налогу. Так, в Москве от уплаты земельного налога освобождены научные организации, выполняющие научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы за счет средств бюджетов,

34

СПЕЦИАЛЬНОЕ ПРИЛОЖЕНИЕ

средств Российского фонда фундаментальных исследований и Российского фонда технологического развития, в отношении земельных участков, используемых ими в целях научной деятельности28. На территории Озерского района Московской области не облагаются налогом земли, предоставленные для размещения и постоянной деятельности федеральной службы безопасности, внутренних войск и войск гражданской обороны, земли, используемые пожарной охраной29. В г. Тюмени не подлежат налогообложению земельные участки под имуществом, используемым для оказания услуг дошкольного образования30. Таким образом, помимо льгот, предусмотренных главой 31 «Земельный налог» Налогового кодекса РФ, льготы по земельному налогу могут быть установлены и представительными органами муниципальных образований. Для подтверждения права на льготу налогоплательщики должны представить документы, подтверждающие такое право, в налоговые органы по месту нахождения земельного участка31. Список тематических статей, опубликованных в журнале «В курсе правового дела» в 2007 году № 6, 7 В зоне особого внимания – земельный налог № 11 Льготы по земельному налогу не для всех

24 постановления Президиума ВАС РФ от 01.02.2005

№ 11301/04, № 9289/04 25 постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.07.2005

№ А26-108/2005-217 26 письмо Минфина России от 04.04.2007 № 03-05-06-02/29 27 В курсе правового дела. 2007. № 7. С. 33 28 пп. 6 ст. 3.1 Закона г. Москвы от 24.11.2004 № 74

«О земельном налоге» 29 пп. 1 п. 11 решения Совета депутатов Озерского района МО

от 18.11.2005 № 274/32 (ред. от 17.11.2006) 30 пп. «ж» п. 5.1 решения Тюменской городской Думы

от 25.11.2005 № 259 (ред. от 29.03.2007) 31 п. 10 ст. 396 НК РФ


РАСЧЕТ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ И ПОСОБИЙ

Упрощенная система налогообложения Якушечкина Людмила Ивановна, главный эксперт, руководитель направления компании «ПРАВОВЕСТ Аудит» Сибирская Наталья, эксперт журнала

Изменения, внесенные в главу 26.2 НК РФ, действуют уже больше года. Они были настолько значительны, что практически полностью перекроили нормы упрощенной системы. В итоге на старые проблемы применения этого спецрежима наложились новые, с которыми бухгалтеры до сих пор пытаются разобраться.

Доход или не доход? Формула определения доходов, которые учитываются при расчете единого налога, следующая: Доходы, учитываемые в «упрощенке»

=

Доходы от реализации (ст. 249 НК РФ)

+

Внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ)

Доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ

Причем в таком порядке определяют доходы не только организации, но и индивидуальные предприниматели1.

Но бывает, что на расчетный счет или в кассу поступают денежные средства, которых нет в перечисленных статьях. Например, от покупателя получена бо’льшая сумма, чем должна быть по договору (двойная оплата за один и тот же товар), или организация ошибочно перечислила денежные средства, и они ей возвращаются, или поступили на расчетный счет средства от ФСС РФ – возмещение по больничным листам, выплаченное работникам. 1 ст. 346.15 НК РФ

35


В этих случаях нужно обратиться к статье 41 НК РФ, которая устанавливает принципы определения доходов. Так, доходом признается «экономическая выгода в денежной или натуральной форме». Поэтому в первую очередь нужно смотреть, появилась у компании экономическая выгода или нет. В приведенных примерах экономической выгоды нет, значит, нет и дохода для целей налогообложения. Аналогичной позиции придерживается и Минфин России2. Договор расторгается, авансы возвращаются На практике очень часто встречаются ситуации, когда по тем или иным причинам в договор вносятся изменения или же он вовсе расторгается. Если под этот договор покупатель перечислил поставщику авансы, то они, естественно, возвращаются. Будут ли они считаться доходом в упрощенной системе? Минфин на этот вопрос ответил так3. Если перечисленные авансы покупатель ранее учел в составе расходов, то возвращенные суммы нужно учесть в доходах. Но здесь правомерно возникает вопрос, можно ли учесть перечисленные авансы в составе расходов? Ответ однозначный. На сегодняшний день глава 26.2 НК РФ не позволяет этого сделать. Закрытый перечень расходов не содержит такого вида расхода, как перечисленный аванс4. Кроме того, затраты признаются в расходах после их фактической оплаты5. После перечисления аванса расходы не возникают. А если аванс не отнесен на расходы, то и возвращенная сумма не должна учитываться в доходах. Возврат некачественного товара Если возврат товаров производится в результате существенного нарушения продавцом условий договора по качеству, ассортименту, комплектности, упаковке или других условий поставки товара, то такой возврат товара следует рассматривать как отказ покупателя от исполнения договора купли-продажи6. Договор считается недействительным, а переход права собственности на товар – неосуществившимся7. Поэтому поступившие покупателю суммы за возвращенный некачественный товар в доход не включаются.

36

СПЕЦИАЛЬНОЕ ПРИЛОЖЕНИЕ

«Упрощенное» посредничество Полученные посредником от покупателей денежные средства не являются его доходом. Вся выручка принадлежит комитенту8. Расчеты по договору комиссии могут осуществляться двумя способами: – все средства от покупателя поступают комиссионеру, он удерживает свое вознаграждение, а разницу передает комитенту; – всю выручку комиссионер передает комитенту, который после расчета вознаграждения перечисляет его посреднику. Доход у посредника появляется только в момент получения вознаграждения. Если комитент перечислил посреднику средства для приобретения, например, товара для последующей реализации, то поступившая сумма у комиссионера не будет доходом. Доходом будет только сумма вознаграждения. А вот еще одна ситуация, которая вызывает массу вопросов. Арендодатель работает на «упрощенке», оплачивает коммунальные услуги за арендатора и получает от него компенсацию, но не в составе арендной платы, а по отдельному счету. Будут ли полученные денежные средства признаваться доходом? Нет, так как в этом случае отсутствует экономическая выгода. Однако Минфин России придерживается иной позиции. Специалисты финансового ведомства считают, что у арендодателя возникает налогооблагаемый доход9. Но споров избежать можно. Для этого помимо договора аренды нужно заключить еще договор комиссии, согласно которому арендодатель за вознаграждение будет приобретать для арендатора коммунальные услуги и являться посредником. Правда, надо предусмотреть в договоре вознаграждение. Тогда сумма компенсации за коммунальные услуги, полученная 2 письмо Минфина России от 04.07.2005 № 03-11-04/2/11 3 письма Минфина России от 24.05.2005 № 03-03-02-04/1/128,

от 08.02.2007 № 03-11-05/24

4 ст. 346.16 НК РФ 5 п. 2 ст. 346.17 НК РФ 6 ст. 475, 480, 482 ГК РФ 7 письмо УФНС России по Московской области от 26.03.2007

№ 06-22/2264

8 пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ 9 письмо Минфина России от 16.08.2005 № 03-11-04/2/48


арендодателем, в доход не включается. С таким решением вопроса согласен и Минфин10. Расходы строго по перечню Если организация или предприниматель применяют объект налогообложения «доходы минус расходы», то налоговая база в значительной степени зависит от величины расходов. А ведь далеко не все фактически осуществленные расходы принимаются для целей налогообложения. Для того чтобы при УСН затраты могли быть приняты в расходы, установлены различные условия и критерии. Расходами признаются затраты после их фактической оплаты11. Расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ12. Такие затраты должны быть: – экономически обоснованны; – документально подтверждены; – направлены на получение дохода. Нужно, чтобы расходы были поименованы в закрытом перечне, который установлен пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ. Изначально он состоял всего из 23 пунктов. Федеральный закон от 21.07.2005 № 101-ФЗ расширил перечень до 34 пунктов, но так и не сделал его открытым. Схему признания затрат в расходах можно представить в следующем виде:

Закрытый перечень расходов, установленный пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ

нет

да Статья 252 НК РФ, 3 критерия признания расхода

нет

да Расходы должны быть оплачены (п. 3 ст. 346.17 НК РФ)

нет

да Пункт 3 статьи 346.16 НК РФ – особенности признания расходов по основным средствам Пункт 2 статьи 346.17 НК РФ – особенности признания иных расходов

да Расходы, учитываемые при определении налоговой базы при применении УСН

нет

Затраты, не учитываемые при определении налоговой базы при УСН

Затраты

Минимальный налог в середине года Если за налоговый период сумма единого налога меньше суммы исчисленного минимального налога, то в бюджет необходимо перечислить именно минимальный налог13. Он исчисляется в размере 1% от суммы дохода, определяемой в соответствии со статьей 346.15 НК РФ. Это правило действует для всех организаций и предпринимателей, кто выбрал объект налогообложения «доходы минус расходы». Таким образом, по общему правилу минимальный налог рассчитывается один раз по окончании налогового периода (календарного года). Но, если в течение календарного года право на применение упрощенной системы утеряно, то организация или предприниматель должны также рассчитать минимальный налог. В этом случае налоговым периодом будет признаваться отчетный период, предшествующий кварталу, с которого «упрощенец» вернулся на обычный режим налогообложения. Ох, уж эта книга В конце прошлого года книга доходов и расходов в очередной раз претерпела изменения14. Интересен тот факт, что она обрела старый вид. Ни организации, ни индивидуальные предприниматели, применяющие «упрощенку», теперь не должны делать ненужные в ней записи. А именно: фиксировать доходы и расходы, не влияющие на расчет единого налога15. Графы 4 «Доходы – всего» и 6 «Расходы – всего» раздела 1 «Доходы и расходы» книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, и Порядок их заполнения признаны судом недействующими. Суд сделал, в частности, акцент на то, что отражение в книге полученных, но неучитываемых доходов противоречит требованиям законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Решение суда, в связи с тем что оно не было обжаловано, 10 письмо Минфина России от 15.08.2006 № 03-11-04/2/166 11 п. 2 ст. 346.17 НК РФ 12 п. 2 ст. 346.16 НК РФ 13 п. 6 ст. 346.18 НК РФ 14 приказ Минфина России от 30.12.2005 № 167н, с внесенными

изменениями от 27.11.2006 № 152н

15 решение Верховного Суда РФ от 26.05.2006 № ГКПИ06-499

37


УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

вступило в силу по истечении 10 дней со дня принятия решения судом в окончательной форме, то есть с 6 июня 2006 года16. Следовательно, налогоплательщикам УСН в настоящее время необходимо записывать в книгу учета доходов и расходов только те суммы, которые будут учтены при исчислении базы по единому налогу. Обратите внимание! С 1 января 2008 года вступают в силу очередные существенные изменения, внесенные в главу 26.2 НК РФ Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ. Некоторые положения (ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ) будут распространяться на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года. Но сейчас их применять нельзя. Ведь, как мы уже сказали, поправки вступают в силу с 1 января 2008 года. Впереди еще много времени, чтобы понять внесенные изменения и правильно применять их на практике. В следующих номерах журнала мы обязательно разберем новшества главы 26.2 НК РФ.

ВЫ СПРАШИВАЛИ Вопрос: С этого года работаем на упрощенной системе. В налоговой инспекции сказали, что нам необходима учетная политика как для бухгалтерского, так и для налогового учета. Так ли это? Гараева С.Т., бухгалтер, г. Приволжск Ответ: Да, ваша налоговая инспекция права. Действительно, организациям, применяющим упрощенный режим налогообложения, нужна учетная политика и для бухгалтерского, и для налогового учета. И в первую очередь, чтобы обезопасить свою организацию от претензий со стороны налоговых органов при проведении проверок. Сразу оговоримся, что у вас нет обязанности представлять учетную политику в налоговую инспекцию вместе с годовой декларацией по УСН. Учетная политика для целей налогового учета нужна из-за того, что Налоговый кодекс содержит возможные варианты отражения расходов. В частности, по товарам, приобретенным для дальнейшей реализации, предусмотрено несколько способов их оценки17. И выбранный вариант компания должна закрепить в учетной политике. В этом же документе отражаются и другие элементы налогового учета.

38

СПЕЦИАЛЬНОЕ ПРИЛОЖЕНИЕ

Перейдем к бухгалтерскому учету. Организации, перешедшие на «упрощенку», освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. Но это правило не касается основных средств и нематериальных активов18. В отношении этих объектов бухучет по-прежнему нужно вести. Это исключение уже предполагает наличие в учетной политике для целей бухгалтерского учета таких элементов, как порядок начисления амортизации, переоценки и т. д. В том случае, если организация по итогам работы выплачивает дивиденды своим участникам, размер чистой прибыли может быть определен только по правилам бухгалтерского учета. И если организация его не вела в полном объеме, то ей следует для распределения чистой прибыли между участниками общества восстановить весь учет19. А это весомый аргумент в пользу ведения бухгалтерского учета и составления учетной политики в его целях. Вопрос: Наша компания ведет внешнеэкономическую деятельность. Можно ли учесть отрицательные и положительные курсовые разницы, возникающие при переоценке валютных денежных средств? Ракитская Е., главный бухгалтер, г. Ростов-на-Дону Ответ: Да, положительные и отрицательные курсовые разницы от переоценки валютных ценностей можно учесть при расчете единого налога в упрощенной системе. Положительная курсовая разница от переоценки валютных ценностей, образующаяся по валютному счету в банке, включается в состав внереализационных доходов на дату проведения переоценки20. Что касается отрицательной курсовой разницы, то ранее она не учитывалась в составе расходов. С 1 января 2006 года после внесения Федеральным законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ изменений в статью 346.16 НК РФ, отрицательная курсовая разница включается в расходы21. 16 ст. 209, 338 ГПК РФ 17 пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ 18 п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ

«О бухгалтерском учете»

19 письмо УФНС России по г. Москве от 11.11.2004

№ 21-09/72969

20 п. 11 ст. 250 НК РФ; письмо Минфина России от 02.04.2007

№ 03-11-04/2/75


УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Вопрос: Индивидуальный предприниматель находится на упрощенной системе с объектом налогообложения «доходы». Вправе ли налоговая инспекция в этом случае контролировать расходование денежных средств коммерсанта, которые остались после уплаты единого налога? Самохвалов Т.Р., индивидуальный предприниматель, г. Рыбинск Ответ: Нет, не вправе. Налоговые органы должны контролировать соблюдение законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов22. Обязанность налоговых органов по контролю за расходованием денежных средств, остающихся в распоряжении предпринимателя после уплаты единого налога, действующим законодательством не предусмотрена23. Обратите внимание! Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, не ведут налогового учета произведенных расходов24. Вопрос: Купили программу для сдачи отчетности в налоговую инспекцию в электронном виде. Можно при расчете единого налога учесть ее стоимость и ежемесячные затраты на ее обновление в расходах? Кипченко С., бухгалтер, г. Пятигорск Ответ: Да, вы имеете полное право отнести на расходы как стоимость самой программы, так и стоимость ежемесячного обновления. Это позволяет сделать подпункт 19 пункта 1 статьи 346 НК РФ. Именно по этой норме кодекса учитываются затраты, связанные с приобретением прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). Обратите внимание! Минфин России считает, что указанные расходы можно учесть только в том случае, когда в договоре с правообладателем предусмотрен перечень услуг, входящих в состав установки программы25.

Вопрос: Организация осуществляет плату за негативное воздействие на окружающую среду. Учитываются ли такие платежи в составе расходов? Зарубина В.И., бухгалтер, г. Челябинск Ответ: Да, платежи за негативное воздействие на окружающую среду учитываются при расчете единого налога в составе материальных расходов26. Но только в пределах установленных нормативов. В упрощенной системе материальные расходы учитываются по правилам статьи 254 НК РФ, то есть точно так же, как и для налога на прибыль. А подпункт 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относит, в частности, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы. Суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду в расходах не учитываются. Материал подготовила Хворост Дина Викторовна, ведущий эксперт-консультант компании «ПРАВОВЕСТ Аудит»

Список тематических статей, опубликованных в журнале «В курсе правового дела» в 2007 году № 1 Учетная политика для «упрощенца» № 2 Лабиринты перехода на упрощенную систему налогообложения № 4 Мал налог, да дорог! № 6 Нерадостный доход для «упрощенца» № 8 «Упрощенка». Есть вопросы? Даем ответы! № 10 Такая непростая «упрощенка»! Два расхода + два дохода = «упрощенка»

21 пп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ 22 ст. 32 НК РФ 23 письмо УФНС России по г. Москве от 17.10.2005

Затраты на обновление программы для сдачи отчетности также можно учесть в расходах при подтверждении факта оплаты и наличии акта об оказании услуг.

№ 18-12/3/74603

24 письмо УФНС России по г. Москве от 12.10.2006

№ 18-12/3/89564@

25 письмо Минфина России от 12.04.2007 № 03-11-04/2/100 26 пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ

39


ЕНВД

Единый налог на вмененный доход Ольховикова Мария Юрьевна, ведущий эксперт-консультант компании «ПРАВОВЕСТ Аудит»

С начала 2007 года глава 26.3 НК РФ не претерпела изменений. Тем не менее вопросы, связанные с применением «вмененки», возникают постоянно. Предлагаем вашему вниманию обзор наиболее интересных последних разъяснений финансового ведомства.

И все-таки К1 равен 1,096 Сдавая отчетность за первый квартал этого года, плательщики ЕНВД столкнулись с дилеммой: какое значение коэффициента К1 применять при расчете единого налога. Дело в том, что Минэкономразвития России на 2007 год установило коэффициент К1 в размере 1,0961. А Минфин России в марте выпустил разъяснения, согласно которым в 2007 году нужно использовать расчетное значение К1, равное 1,2412. В первом случае сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, естественно, меньше. Но существовала вероятность возникновения претензий со стороны налоговых органов. Ведь

40

СПЕЦИАЛЬНОЕ ПРИЛОЖЕНИЕ

именно Минфин России уполномочен давать письменные разъяснения по вопросам применения налогового законодательства3, а налоговые органы с 2007 года обязаны ими руководствоваться4. И вот в мае этого года вопрос благополучно был разрешен в пользу налогоплательщиков. Минфин отменил свое мартовское письмо и сообщил, что К1 на 2007 год составляет 1,096. 1 приказ Минэкономразвития России от 03.11.2006 № 359 2 письмо Минфина России от 02.03.2007 № 03-11-02/62 3 ст. 34.2 НК РФ 4 пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ


ЕНВД

Более того, финансовое ведомство пояснило, что суммы ЕНВД, исчисленные за I квартал 2007 года с применением коэффициента-дефлятора К1 в размере 1,241, подлежат перерасчету в установленном порядке5. Таким образом, правы оказались те, кто сразу применил значение К1, равное 1,096. Те же, кто рассчитал налог исходя из предложенной чиновниками величины К1, равной 1,241, теперь уже с полным правом могут уточнить свои обязательства по ЕНВД в сторону их уменьшения. Какая аренда переводится на ЕНВД? Услуги по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей, переводятся на «вмененку»6. Для применения ЕНВД по этому виду деятельности торговое место должно: – Иметь признак стационарности. То есть не перемещаться в течение всего периода времени, предусмотренного договорами на размещение (установку) торговых мест и (или) договорами их аренды или субаренды7. – Располагаться в месте торговли, не имеющем торговых залов. Статьей 346.27 НК РФ к таким местам отнесены крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски и другие аналогичные объекты. К ним контролирующие органы причислили также авто- и ж/д вокзалы, крытые спортивные сооружения, административные и учебные здания, поликлиники и другие объекты, имеющие стационарные торговые места8. 5 письмо Минфина России от 29.05.2007 № 03-11-02/151 6 пп. 13.п. 2 ст. 346.26 НК РФ 7 письмо Минфина России от 09.02.2007 № 03-11-05/27 8 письма Минфина России от 17.10.2006 № 03-11-04/3/457,

ФНС России от 14.04.2006 № ШС-8-01/91@ 9 письмо Минфина России от 03.04.2007 № 03-11-04/3/101 10 письмо Минфина России от 21.11.2006 № 03-11-04/3/496 11 письмо Минфина России от 18.10.2007 № 03-11-04/3/110 12 письмо Минфина России от 20.04.2007 № 03-11-04/3/123 13 письма Минфина России от 19.04.2007 № 03-11-04/3/122,

от 14.04.2006 № 03-11-04/3/209 14 пп. 12 п. 2 ст. 346.26 НК РФ 15 п. 3 Правил регистрации и снятия граждан РФ

с регистрационного учета по месту пребывания и месту жительства в пределах РФ, утв. постановлением Правительства России от 17.07.1995 № 713

– Предназначаться для торговли. Например, это могут быть открытые прилавки, которые образуют торговые ряды, находящиеся под навесом на территории рынка9. То есть арендуемое место не должно использоваться под общепит или оказание бытовых услуг10. Следовательно, не подлежит переводу на уплату ЕНВД деятельность по передаче в аренду: – частей зданий (коридоров, лестничных площадок) и земельных участков (в том числе с асфальтовыми покрытиями) для организации на них торговых мест арендаторами11; – сборных павильонов, модулей, контейнеров, устанавливаемых организациями или предпринимателями на арендованном земельном участке12; – магазинов и павильонов, то есть помещений, имеющих торговые залы13. Спецрежим для временного проживания С 2006 года на ЕНВД переводится такой вид деятельности, как оказание услуг по временному размещению и проживанию. При условии, что в каждом объекте их предоставления общая площадь спальных помещений не превышает 500 кв. м14. Эта норма Налогового кодекса действует не так давно, поэтому вопросов по ее применению достаточно много. Самый распространенный: что относить к местам временного размещения и проживания? К месту пребывания (временного проживания) относятся гостиница, санаторий, дом отдыха, пансионат, кемпинг, больница, туристская база, иное подобное учреждение, а также жилое помещение, не являющееся местом жительства гражданина. Последним считается место постоянного или преимущественного проживания гражданина в качестве собственника, по договору найма (поднайма), социального найма либо на иных основаниях, предусмотренных законодательством РФ. Местом жительства может быть жилой дом, квартира, служебное жилое помещение, специализированные дома (общежитие, гостиницаприют, дом маневренного фонда, специальный дом для одиноких и престарелых, дом-интернат для инвалидов, ветеранов и другие), а также иное жилое помещение15.

41


Отсюда можно сделать вывод, что под ЕНВД подпадает предпринимательская деятельность по передаче гражданам для временного размещения и проживания мест в гостиницах, санаториях, домах отдыха и иных подобных учреждениях, а также передача физическим лицам, например, коттеджей, если они их не используют как место жительства16. А вот деятельность организации по предоставлению для постоянного или преимущественного проживания мест в общежитиях студентам, рабочим либо учащимся детскоюношеских спортивных школ и спортсменам в спортивно-жилых комплексах на уплату ЕНВД переводиться не должна17. Особенности постановки на учет Плательщик ЕНВД должен встать на учет в налоговых органах по месту осуществления «вмененной» деятельности не позднее пяти дней с ее начала18. При этом организации и индивидуальные предприниматели не обязаны вставать на налоговый учет в качестве плательщиков ЕНВД в тех налоговых органах, в которых они состоят на налоговом учете по иным основаниям19. Под местом ведения предпринимательской деятельности понимается место нахождения физических показателей (объектов, в которых она осуществляется). А если они используются по видам предпринимательской деятельности, носящим передвижной характер, – место получения дохода20. Но у каждого бизнеса есть свои особенности, и от этого будет зависеть место постановки компании или предпринимателя на учет. Приведем несколько примеров. Организация оказывает услуги населению по демонтажу старых и монтажу новых пластиковых окон. В этом случае местом осуществления деятельности являются муниципальные районы и городские округа, а также районы городских округов, на территории которых организация непосредственно проводит работы. Где будут заключены договоры на оказание вышеперечисленных услуг и произведена оплата за них – не имеет значения21. Или другая ситуация. Компания в разных районах города установила торговые автоматы. Если эти объекты размещены на территории одного муниципального образования, обслужи-

42

СПЕЦИАЛЬНОЕ ПРИЛОЖЕНИЕ

ваемого разными налоговыми инспекциями, то организация может встать на учет в одном из налоговых органов по месту установки одного из торговых автоматов в данном муниципальном образовании. Если же торговые автоматы размещены на территории нескольких муниципальных образований, обслуживаемых разными налоговыми инспекциями, то организация обязана встать на учет в налоговом органе по месту установки каждого из торговых автоматов в каждом из муниципальных образований22. Когда фирма распространяет и (или) размещает рекламу на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах, то постановка на учет в качестве плательщика ЕНВД производится в инспекции по месту нахождения организации23. Компании, которые занимаются грузовыми и пассажирскими перевозками, должны состоять на налоговом учете как плательщики ЕНВД по месту своего нахождения. При условии, что государственная регистрация используемого для междугородных, международных грузоперевозок автомобиля осуществлена по месту нахождения организации24. Обратите внимание! 17 мая 2007 года был принят Федеральный закон № 85-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй НК РФ», который вступает в силу с 1 января 2008 года25. Им дополнены отдельные нормы главы 26.3 НК РФ, а также внесен ряд технических правок. В одном из следующих номеров мы осветим наиболее существенные изменения, которые коснутся плательщиков ЕНВД с 2008 года. 16 письмо Минфина России от 28.04.2007 № 03-11-04/3/136 17 письма Минфина России от 30.01.2006 № 03-11-03/3,

от 20.04.2007 № 03-11-04/3/125 18 п. 2 ст. 346.28 НК РФ 19 письмо Минфина России от 16.02.2006 № 03-11-02/41 20 письмо Минфина России от 28.09.2006 № 03-11-04/3/424 21 письмо Минфина России от 28.11.2006 № 03-11-04/3/510 22 письмо Минфина России от 13.11.2006 № 03-11-04/3/488 23 письмо Минфина России от 15.02.2006 № 03-11-04/3/83 24 письмо Минфина России от 28.09.2006 № 03-11-04/3/424 25 п. 1 ст. 3 Федерального закона от 17.05.2007 № 85-ФЗ

«О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй НК РФ»


ВЫ СПРАШИВАЛИ Вопрос: Автосервис при ремонте автомобилей устанавливает свои запчасти и указывает их стоимость с наценкой в акте выполненных работ. Нужно ли в этом случае платить какие-либо налоги, кроме ЕНВД, которым облагаются услуги по ремонту и обслуживанию автотранспортных средств? Берестовская И., бухгалтер, г. Азов, Ростовская область Ответ: Минфин России считает, что отпуск запчастей и расходных материалов для ремонта с торговой наценкой и выделением их в заказах-нарядах отдельной строкой свидетельствует об осуществлении розничной торговли26. Специалисты финансового ведомства аргументируют свою позицию следующим образом. Стоимость таких запасных частей и материалов не включается в себестоимость услуги по проведению ремонта автотранспортных средств. При этом продаваемые запчасти надо учитывать на счете 41 «Товары», а не на счете 10 «Материалы»27. Это требование проверяющие органы могут объяснить тем, что торговая наценка является элементом розничной торговли. Именно данная надбавка обеспечивает розничному продавцу возмещение затрат и получение прибыли от этого вида деятельности28. В такой ситуации налоги необходимо уплачивать отдельно по двум видам деятельности. По продаже запасных частей – ЕНВД (если выполняются условия главы 26.3 НК РФ) либо налоги по общей системе налогообложения или «упрощенке». Однако позиция Минфина представляется спорной. Ремонт машины выполняется в рамках договора подряда. Гражданский кодекс пре26 письма Минфина России от 01.12.2006 № 03-11-04/3/521,

от 29.11.2006 № 03-11-04/3/513 27 Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского

учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н 28 пп. 121 п. 2.7 ГОСТ Р 51303-99 29 п. 1 ст. 704, п.1 ст. 702 ГК РФ 30 постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 31.05.2005

№ Ф04-3233/2005(11616-А67-29), Восточно-Сибирского округа от 10.06.2004 № А33-14761/02-С3-Ф02-2015/04-С1, Дальневосточного округа от 02.04.2003 № Ф03-А73/03-2/521 31 ст. 492 ГК РФ

дусматривает, что подрядчик может выполнять работы по заданию заказчика собственными силами и с использованием своих материалов (запчастей). Заказчик обязуется компенсировать их стоимость при оплате комплекса работ по ремонту и техобслуживанию автотранспорта29. Поэтому запчасти используются прежде всего для выполнения обязательств, принятых по договору ремонта, а не купли-продажи. Как указывают арбитражные суды, включение запчастей в заказ-наряд с торговой наценкой само по себе не может свидетельствовать о факте осуществления деятельности по розничной торговле. Поскольку договор, заключенный между заказчиком и исполнителем, по своей правовой природе является договором на оказание услуг30. Действительно, установка запчастей на машину выходит за рамки договора розничной купли-продажи. Ведь при продаже товар (запчасти) нужно просто передать покупателю31. Да и владелец автомобиля оплачивает общую стоимость ремонта, а не запчасти. Это подтверждают и выдаваемые ему документы (акт выполненных работ, кассовый чек). Таким образом, организация может доказать факт ведения лишь одного вида деятельности и платить ЕНВД только с услуг по ремонту, мойке и техническому обслуживанию автотранспортных средств. Но, учитывая позицию Минфина России, такую точку зрения, скорее всего, придется отстаивать в суде.

43


ЕНВД

Вопрос: Наша производственная компания организовала столовую для своих сотрудников, питание в ней платное. Площадь зала обслуживания – 47 кв. м. Должны ли мы платить ЕНВД? Бондарев С.Т., директор компании, г. Миасс, Челябинская область Ответ: Если придерживаться мнения контролирующих органов, то получение платы за обеды говорит о факте ведения предпринимательской деятельности в сфере общественного питания. Учитывая, что площадь зала обслуживания посетителей менее 150 кв. м, оказание платных услуг питания работника организации соответствует требованиям главы 26.3 НК РФ и облагается ЕНВД32. Но есть и противоположная позиция. Заметим, что ее придерживаются суды33. Основана она на том, что определяющим признаком деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, является ее предпринимательский характер. То есть она должна быть самостоятельной, осуществляемой на свой риск, направленной на систематическое получение прибыли (дохода) от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ (оказания услуг) лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке34. По существу, цель создания вашей компании – выпуск промышленной продукции. А деятельность столовых, обслуживающих только работников организации, направлена не на извлечение дохода, а на создание нормальных (более комфортных) условий труда. Кроме того, обязанность работодателя обеспечить работников горячими обедами может быть предусмотрена и положениями коллективного договора. Приведем еще один аргумент в пользу данной позиции: столовая обслуживает только членов трудового коллектива, не имеет отдельного входа, отсутствует свободный доступ в нее третьих лиц. При переводе на ЕНВД организация однозначно будет поставлена в неравные налоговые условия с налогоплательщиками, у которых столовая работает на полную мощность (со свободным доступом посетителей). Это противоречит требованиям пункта 1 статьи 3 НК РФ о равенстве налогообложения.

44

СПЕЦИАЛЬНОЕ ПРИЛОЖЕНИЕ

Следовательно, деятельность столовой, обслуживающей исключительно трудовой коллектив, не должна переводиться на ЕНВД. Если организация пойдет по пути, который предлагают чиновники, то ей нужно будет платить налоги как по общему режиму (производство), так и ЕНВД (столовая). Поэтому организации придется вести раздельный учет. Если она воспользуется вторым вариантом, который поддерживает судебная практика, ЕНВД платить не надо. Однако в последнем случае, скорее всего, организации придется отстаивать свою позицию в суде. Вопрос: Организация осуществляет розничную торговлю в трех торговых залах магазина. На каждый зал заключен отдельный договор аренды. Можно ли применять ЕНВД? Сац Ю.А., г. Нижний Новгород Ответ: Если организация арендует три помещения в одном объекте торговли – магазине, то для целей применения ЕНВД следует учитывать общую площадь торгового зала всех арендуемых помещений несмотря на то, что аренда каждого помещения оформлена отдельным договором аренды. Налогоплательщик должен соблюдать ограничения по площади торгового зала (150 кв. м) по каждому объекту торговли, используемому им в предпринимательской деятельности35. То есть по каждому магазину или павильону. Таким образом, розничная торговля подпадает под налогообложение ЕНВД, если используемая площадь торгового зала по всем договорам аренды в здании магазина составляет не более 150 кв. м. Если же общая площадь превышает установленный лимит, то организация не имеет права на применение ЕНВД36. 32 письма Минфина России от 24.01.2007 № 03-11-04/3/16,

от 27.03.2006 № 03-11-04/3/157 33 постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.02.2006

№ А56-8502/2005, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.03.2006 № Ф04-4704/2005(20529-А27-37), от 30.08.2006 № Ф04-5402/2006(25692-А03-41), ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.08.2005 № А19-30971/04-43-Ф02-3841/05-С1 34 ст. 2 ГК РФ 35 пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ 36 письма Минфина России от 08.02.2007 № 03-11-04/3/39,

от 06.02.2007 № 03-11-05/20 37 п. 3 ст. 346.29 НК РФ 38 ст. 346.27 НК РФ


ЕНВД

Вопрос: Организация через один торговый зал площадью 138 кв. м продает товар оптом и в розницу. Можно ли рассчитать площадь торгового зала для целей ЕНВД пропорционально выручке от розничной торговли в общем объеме выручки? Дугинова П., г. Минеральные Воды, Ставропольский край Ответ: Нет, нельзя. При розничной торговле через стационарную торговую сеть, которая имеет торговый зал, в качестве физического показателя используется площадь торгового зала37. То есть площадь всех помещений и открытых площадок, используемых для торговли, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов38. Правда, в нее не входит площадь подсобок и офисов, а также складов, где товары принимаются, хранятся и проходят предпродажную подготовку (то есть мест, где покупатели не обслуживаются). Нормы главы 26.3 НК РФ не содержат порядка распределения площади торгового зала при ее использовании для деятельности как облагаемой, так и не облагаемой ЕНВД. Значит, при исчислении единого налога необходимо учитывать всю площадь торгового зала, то есть 138 кв. м. Аналогичные разъяснения дал Минфин России в письме от 13.04.2007 № 03-11-04/3/115. Сократить величину физического показателя можно, лишь разделив помещение на отдельные залы для оптовой и розничной торговли. Такие действия организация должна зафиксировать в правоустанавливающих и инвентаризационных документах. Список тематических статей, опубликованных в журнале «В курсе правового дела» в 2007 году № 1 ЕНВД в Москве – проще простого. Закон отменен, а ЕНВД работает № 3 Налоговая отчетность 2006 № 7 «Вмененка» для строительства имеет свои нюансы № 10 «Вмененка»: без К1 и К2 ни туда и ни сюда. Замена окон и дверей. ЕНВД или общий режим? Продажа пива и сигарет. Какой ЕНВД платить?

45


ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО О ТРУДЕ

Законодательство о труде 2006–2007: обзор важнейших изменений Курушин Андрей Александрович, куратор по вопросам трудового права компании «ПРАВОВЕСТ Аудит»

Вступивший в силу с 1 февраля 2002 года Трудовой кодекс РФ был результатом компромисса между правительством, работодателями и профсоюзами. В результате многие положения данного нормативного акта оказались абстрактными и противоречивыми. Это затрудняло их применение и стало одной из причин внесения в Трудовой кодекс изменений.

Федеральный закон от 30.06.2006 № 90-ФЗ «О внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации, признании не действующими на территории Российской Федерации некоторых нормативных правовых актов СССР и утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации» изменил около 290 статей ТК РФ. А общее количество поправок составило более 650. Кроме того, утратившими силу были признаны многие основополагающие нормативные акты трудового права. В частности, Закон РФ от 11.03.1992 № 2490-1

46

СПЕЦИАЛЬНОЕ ПРИЛОЖЕНИЕ

«О коллективных договорах и соглашениях», Федеральный закон от 23.11.1995 № 175-ФЗ «О порядке разрешения коллективных трудовых споров», Федеральный закон от 17.07.1999 № 181-ФЗ «Об основах охраны труда в Российской Федерации». Позднее в Трудовой кодекс РФ было внесено еще несколько изменений, наиболее значимые из которых затронули оплату труда1. 1 Федеральный закон от 20.04.2007 № 54-ФЗ «О внесении

изменений в Федеральный закон «О минимальном размере оплаты труда» и другие законодательные акты Российской Федерации»


ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО О ТРУДЕ

Принятые изменения и дополнения условно можно разделить на три группы: 1) концептуальные (меняют подходы к решению основных вопросов правового регулирования в сфере труда); 2) восполняющие пробелы в отдельных нормах; 3) технические и редакционные (совершенствуют систему, изложение, язык нормативного материала в ТК РФ). Новшества в системе трудового законодательства Законодатель в Трудовом кодексе закрепил новое понятие – трудовое законодательство2. В него включаются Трудовой кодекс РФ, иные федеральные законы и законы субъектов Российской Федерации, содержащие нормы трудового права. Причем содержание этих актов должно соответствовать Трудовому кодексу, а законы субъектов Российской Федерации – не могут противоречить ТК РФ и иным федеральным законам. Указы Президента России, постановления Правительства России, нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления относятся к другой категории источников трудового права – иным нормативным правовым актам, содержащим нормы трудового права. Следовательно, законы субъектов РФ, содержащие нормы трудового права, принимаемые после 6 октября 2006 года, не должны во всех случаях соответствовать указам Президента РФ, постановлениям Правительства России, нормативным правовым актам федеральных органов исполнительной власти. Важно также учесть, что часть 2 статьи 11 ТК РФ расширила сферу действия трудового права. Трудовое законодательство и иные нормативные акты о труде теперь могут применяться не только к трудовым и связанным с ними отношениям, но и к другим отношениям, связанным с использованием личного труда (если это предусмотрено Трудовым кодексом или иным федеральным законом). 2 ст. 5 ТК РФ 3 ст. 8 ТК РФ 4 ст. 12, 13 ТК РФ

Помимо этого, появился новый вид локальных нормативных актов, содержащих нормы трудового права, – локальные нормативные акты, издаваемые работодателями – индивидуальными предпринимателями3. Закон впервые подробно регламентирует действие локальных нормативных актов во времени и в пространстве4. Локальный нормативный акт вступает в силу со дня его принятия работодателем либо со дня, указанного в этом акте. Он применяется к отношениям, возникшим после введения его в действие. В отношениях, возникших до введения в действие локального нормативного акта, последний применяется к правам и обязанностям, возникшим после его введения в действие. Принимаемые работодателем локальные нормативные акты действуют в отношении работников данного работодателя независимо от места выполнения ими работы. Статья 22 ТК РФ теперь четко прописывает обязанность работодателя знакомить работников под роспись с принимаемыми локальными нормативными актами, непосредственно связанными с их трудовой деятельностью. Работодатели – физические лица Новая редакция Трудового кодекса конкретизировала статус работодателей – физических лиц. Работодателями – физическими лицами признаются две большие категории граждан: 1) работодатели – индивидуальные предприниматели, вступающие в трудовые отношения с работниками в целях осуществления предпринимательской или иной подлежащей государственной регистрации (лицензированию) деятельности; 2) работодатели – физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, вступающие в трудовые отношения с работниками в целях личного обслуживания и помощи по ведению домашнего хозяйства. Смысл введения такого разграничения заключается в том, чтобы законодательно реализовать идею о необходимости приравнивания работодателей – индивидуальных предпринимателей к юридическим лицам в их трудовых правах и обязанностях по отношению к работникам. При этом следует учесть, что физические лица, осуществляющие в нарушение требований

47


ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО О ТРУДЕ

федеральных законов предпринимательскую (или приравненную к ней) деятельность без государственной регистрации (лицензирования), при вступлении в трудовые отношения с работниками для ведения указанной деятельности не освобождаются от исполнения обязанностей, возложенных трудовым законодательством на работодателей – индивидуальных предпринимателей5. Статья 20 ТК РФ предусматривает, что трудовые права и обязанности работодателя – физического лица осуществляются непосредственно им самим. Права и обязанности работодателя – юридического лица реализуются органами управления данной организации или уполномоченными ими лицами в порядке, установленном федеральными законами, иными нормативными правовыми актами, учредительными документами юридического лица и локальными нормативными актами. Однако данная норма не учитывает того, что работодатели – индивидуальные предприниматели приравнены в трудовых отношениях с работниками к юридическим лицам (организациям), а также вправе издавать локальные нормативные акты. Более того, она прямо противоречит части 1 статьи 33 ТК РФ, которая позволяет индивидуальным предпринимателям уполномочивать других лиц на представительство своих интересов в отношениях по социальному партнерству, а также при рассмотрении и разрешении коллективных трудовых споров. Четыре звена трудового договора Законодатель отказался от прежней двухзвенной структуры трудового договора, включавшей существенные и иные условия, и перешел к его четырехзвенному содержанию. Поэтому теперь в статье 57 ТК РФ указаны: – сведения, подлежащие включению в трудовой договор;

– обязательные для включения в трудовой договор условия; – дополнительные условия, которые не должны ухудшать положение работника по сравнению с установленным трудовым законодательством, иными нормативными правовыми актами о труде, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами; – производные условия (права и обязанности работника и работодателя, установленные трудовым законодательством, локальными нормативными актами, коллективным договором, соглашениями). В числе сведений законодатель выделил: – фамилию, имя, отчество работника и наименование работодателя (фамилию, имя, отчество работодателя – физического лица), заключивших трудовой договор; – сведения о документах, удостоверяющих личность работника и работодателя – физического лица; – идентификационный номер налогоплательщика (для работодателей, за исключением работодателей – физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями); – сведения о представителе работодателя, подписавшем трудовой договор, и основание, в силу которого представитель наделен соответствующими полномочиями; – место и дату заключения трудового договора. Если какие-либо из этих сведений не были включены в трудовой договор, то, по мнению законодателя, их следует внести непосредственно в текст договора. Список обязательных условий также претерпел значительные изменения. 5 ч. 4 ст. 20 ТК РФ

Часть 2 статьи 57 Трудового кодекса РФ Прежняя редакция

Место работы (с указанием структурного подразделения)

48

СПЕЦИАЛЬНОЕ ПРИЛОЖЕНИЕ

Новая редакция Место работы, а в случае, когда работник принимается для работы в филиале, представительстве или ином обособленном структурном подразделении организации, расположенном в другой местности, – место работы с указанием обособленного структурного подразделения и его местонахождения


ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО О ТРУДЕ

Наименование должности, специальности, профессии с указанием квалификации согласно штатному расписанию организации или конкретная трудовая функция. Если в соответствии с федеральными законами с выполнением работ по определенным должностям, специальностям или профессиям связано предоставление льгот либо наличие ограничений, то наименование этих должностей, специальностей или профессий и квалификационные требования к ним должны соответствовать наименованиям и требованиям, указанным в квалификационных справочниках, утвержденных в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации

Трудовая функция (работа по должности согласно штатному расписанию, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретный вид поручаемой работнику работы). Если в соответствии с федеральными законами с выполнением работ по определенным должностям, профессиям, специальностям связано предоставление компенсаций и льгот либо наличие ограничений, то наименование этих должностей, профессий или специальностей и квалификационные требования к ним должны соответствовать наименованиям и требованиям, указанным в квалификационных справочниках, утвержденных в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации

Права и обязанности работника

Не являются обязательным условием

Права и обязанности работодателя

Не являются обязательным условием

Дата начала работы

Дата начала работы, а в случае, когда заключается срочный трудовой договор, – также срок его действия и обстоятельства (причины), послужившие основанием для заключения срочного трудового договора в соответствии с настоящим Кодексом или иным федеральным законом

Условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или должностного оклада работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты)

Условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты)

Режим труда и отдыха (если он в отношении данного работника отличается от общих правил, установленных в организации)

Режим рабочего времени и времени отдыха (если для данного работника он отличается от общих правил, действующих у данного работодателя)

Характеристики условий труда, компенсации и льготы работникам за работу в тяжелых, вредных и (или) опасных условиях

Компенсации за тяжелую работу и работу с вредными и (или) опасными условиями труда, если работник принимается на работу в соответствующих условиях, с указанием характеристик условий труда на рабочем месте

Условие отсутствовало

Условия, определяющие в необходимых случаях характер работы (подвижной, разъездной, в пути и др.)

Виды и условия социального страхования, непосредственно связанные с трудовой деятельностью

Условие об обязательном социальном страховании работника в соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами

Исчерпывающий перечень

Другие условия в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права

49


Таким образом, перечень обязательных условий трудового договора теперь не является исчерпывающим. Если стороны не внесли в трудовой договор какого-либо из обязательных условий, то это не считается основанием ни для признания его незаключенным, ни для его расторжения. В такой ситуации трудовой договор должен быть дополнен недостающими обязательными условиями. Они включаются в приложение к трудовому договору

либо отдельное соглашение сторон, заключаемое в письменной форме. Эти документы являются неотъемлемой частью трудового договора. В отличие от обязательных дополнительные условия трудового договора стороны вправе не предусматривать, поскольку эти условия включаются в текст договора только в случае необходимости. Их перечень и содержание были несколько трансформированы законодателем.

Часть 4 статьи 57 Трудового кодекса РФ Прежняя редакция

Новая редакция

Условие ранее не предусматривалось

Условие об уточнении места работы (с указанием структурного подразделения и его местонахождения) и (или) о рабочем месте

Условие об испытании

Об испытании

О неразглашении охраняемой законом тайны (государственной, служебной, коммерческой и иной)

О неразглашении охраняемой законом тайны (государственной, служебной, коммерческой и иной)

Об обязанности работника отработать после обучения не Об обязанности работника отработать после обучения менее установленного договором срока, если обучение не менее установленного договором срока, если производилось за счет средств работодателя обучение проводилось за счет средств работодателя Ранее не предусматривалось в числе дополнительных условий

О видах и об условиях дополнительного страхования работника

Ранее не предусматривалось в числе дополнительных условий

Об улучшении социально-бытовых условий работника и членов его семьи

Ранее не предусматривалось в числе дополнительных условий

Об уточнении применительно к условиям работы данного работника прав и обязанностей работника и работодателя, установленных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права

Срок для трудового договора Существенно изменены нормы о срочных трудовых договорах. По общему правилу срочный трудовой договор обязательно заключается, когда трудовые отношения не могут быть установлены на неопределенный срок с учетом характера предстоящей работы или условий ее выполнения. Такие случаи перечислены в час-

50

СПЕЦИАЛЬНОЕ ПРИЛОЖЕНИЕ

ти 1 статьи 59 ТК РФ. К ним, в частности, относится исполнение обязанностей отсутствующего работника, за которым на время отсутствия сохраняются место работы и должность. В случаях, предусмотренных частью 2 статьи 59 ТК РФ, срочный трудовой договор может заключаться по соглашению сторон без учета характера предстоящей работы и условий ее


выполнения. Например, с поступающими на работу пенсионерами по возрасту. Применительно к этим ситуациям работодателям следует учесть позицию Пленума Верховного Суда РФ, который указывает: «…необходимо иметь в виду, что такой договор может быть признан правомерным, если имелось соглашение сторон (часть вторая статьи 59 ТК РФ), то есть если он заключен на основе добровольного согласия работника и работодателя. Если судом при разрешении спора о правомерности заключения срочного трудового договора будет установлено, что он заключен работником вынужденно, суд применяет правила договора, заключенного на неопределенный срок»6. Вместо дубликата новая трудовая книжка Перечень документов, предъявляемых работником при приеме на работу, остался прежним7. Изменилось правовое регулирование в ситуации, когда поступающий на работу сотрудник утерял свою трудовую книжку (или она испорчена, непригодна для заполнения). В этом случае работодатель обязан по письменному заявлению данного лица, в котором должны быть указаны причины отсутствия трудовой книжки, оформить новую трудовую книжку. Обязанность оформить новую книжку не зависит от того, может ли работник восстановить свою старую трудовую книжку по прежнему месту работы. Следовательно, законодатель фактически отказался от сложной процедуры восстановления трудовой книжки через ее дубликат. Это еще один серьезный шаг в сторону полной отмены трудовых книжек. Однако рождается закономерный вопрос: как работник будет в дальнейшем подтверждать свой стаж и опыт работы по специальности? Думается, что ответ должен быть дан в новой редакции Правил ведения и хранения трудовых книжек, которая, к сожалению, пока не принята8. 6 п. 13 постановления Пленума Верховного Суда РФ

от 17.03.2004 № 2 7 ст. 65 ТК РФ 8 постановление Правительства России от 16.04.2003 № 225

«О трудовых книжках» 9 письмо Минздравсоцразвития России от 30.08.2006 № 5140-17

ИП в роли кадровика Новая редакция части 3 статьи 66 Трудового кодекса РФ обязывает работодателей (за исключением работодателей – физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями) вести трудовые книжки на каждого работника, проработавшего у него свыше пяти дней, в случае, когда работа у данного работодателя является для работника основной. Значит, индивидуальные предприниматели отныне также должны вносить соответствующие записи в трудовые книжки своих работников. В связи с этим возник вопрос об оформлении трудовых отношений с работниками, которые начали работать у предпринимателей до 6 октября 2006 года, когда указанные работодатели еще не имели права вести трудовые книжки. По мнению чиновников, при увольнении таких работников в их трудовые книжки сначала следует внести записи о приеме на работу со дня начала работы у индивидуальных предпринимателей. Ведь если в книжках отсутствуют записи о приеме на работу работников, начавших работать до 6 октября 2006 года, записи об увольнении после этой даты не имеют основания9. Данный вывод, однако, следует распространить не только на случаи увольнения с работы, но и на ситуации, связанные с постоянными переводами на другую работу у того же работодателя, поскольку такие переводы также подлежат отражению в трудовых книжках. Где подпись работника обязательна? Осталось неизменным и требование о заключении трудового договора в письменной форме. Но часть 1 статьи 67 ТК РФ была дополнена новым требованием. Теперь факт получения своего экземпляра трудового договора работник должен подтверждать личной подписью на экземпляре трудового договора, хранящемся у работодателя. Кроме того, при приеме на работу (до подписания трудового договора) работодатель обязан ознакомить работника под роспись с правилами внутреннего трудового распорядка, иными локальными нормативными актами, непосредственно связанными с трудовой деятельностью работника, коллективным договором.

51


ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО О ТРУДЕ

Этот факт целесообразно отразить не только в листах ознакомления с указанными актами, но и в тексте трудового договора. Изменение трудового договора Довольно много поправок касается изменения трудового договора. В частности, уточнено понятие перевода на другую работу. Теперь оно охватывает постоянное и временное изменение трудовой функции работника, а также изменение местности и структурного подразделения, в котором трудится работник (если оно указывалось в трудовом договоре)10. Расширен перечень случаев, когда работодатель имеет право перевести работника без его согласия на работу, не обусловленную его трудовым договором, сроком до одного месяца11. А по письменному соглашению сторон работник вообще может быть временно переведен на другую работу у того же работодателя на срок до одного года. Если по окончании срока

перевода прежняя работа работнику не предоставлена, а он не потребовал ее предоставления и продолжает работать, то условие соглашения о временном характере перевода утрачивает силу и перевод считается постоянным. Для замещения временно отсутствующего работника, за которым в соответствии с законом сохраняется место работы, перевод осуществляется до выхода этого работника на работу. Согласно статье 73 ТК РФ работодатель обязан перевести работника на другую работу в соответствии с медицинским заключением. Однако бывают случаи, когда у работодателя нет другой работы или работник отказывается от переводов на имеющиеся вакансии. Тогда все зависит от срока перевода, в котором нуждается работник, а также от занимаемой им должности. Если работник нуждается во временном переводе на другую работу на срок до четырех месяцев, то работодатель обязан на весь указанный в медицинском заключении срок отстранить работника от работы с сохранением места работы (должности). В период отстранения от работы заработная плата работнику не начисляется, за исключением случаев, предусмотренных трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Если же работнику необходим перевод на срок более четырех месяцев или постоянный перевод, то трудовой договор прекращается12. Срок перевода не имеет значения, если в нем по состоянию здоровья нуждается руководитель организации (филиала, представительства или иного обособленного структурного подразделения), его заместители и главный бухгалтер. При их отказе от перевода либо отсутствии у работодателя соответствующей работы трудовой договор может быть сразу же прекращен13. Возможность отстранения от работы стороны трудового договора должны согласовать отдельно. Применительно к иным случаям отстранения от работы важно учесть, что в статью 76 ТК РФ было добавлено еще одно основание – при10 ч. 1 ст. 72.1 ТК РФ 11 ч. 2, 3 ст. 72.2 ТК РФ 12 п. 8 ч. 1 ст. 77 ТК РФ 13 п. 8 ч. 1 ст. 77 ТК РФ

52

СПЕЦИАЛЬНОЕ ПРИЛОЖЕНИЕ


ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО О ТРУДЕ

остановление действия специального права работника (например, права управления транспортным средством) на срок до двух месяцев. Прекращение трудового договора В сфере правового регулирования прекращения трудового договора положительные изменения произошли, в частности, в установлении правил исчисления срока предупреждения об увольнении по собственному желанию. Указанный срок начинает исчисляться на следующий день после получения работодателем заявления работника об увольнении14. Изменено законодателем и понятие прогула, под которым теперь понимается в том числе отсутствие на рабочем месте без уважительных причин в течение всего рабочего дня (смены), независимо от его (ее) продолжительности15. Это справедливое уточнение, поскольку рабочий день (смена) иногда бывает менее четырех часов. Ранее прогулом признавалось только отсутствие на рабочем месте без уважительных причин более четырех часов подряд в течение рабочего дня. Кроме того, в качестве основания увольнения в настоящее время будет рассматриваться и разглашение персональных данных другого работника наравне с увольнением за разглашение охраняемой законом тайны (государственной, коммерческой, служебной и иной), ставшей известной работнику в связи с исполнением им трудовых обязанностей. При увольнении работника за виновные действия, дающие основания для утраты доверия, либо за совершение аморального поступка работодатель должен установить, где и как были совершены указанные проступки. Если они совершены не по месту работы или по месту работы, но не в связи с исполнением работником трудовых обязанностей, то увольнение может быть произведено не позднее одного года со дня обнаружения проступка работодателем16. Статья 83 ТК РФ дополнена следующими основаниями, влекущими прекращение трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон: 14 ч. 1 ст. 80 ТК РФ 15 пп. «а» п. 6 ч.1 ст. 81 ТК РФ 16 ч. 5 ст. 81 ТК РФ

– дисквалификация или иное административное наказание, исключающее возможность исполнения работником обязанностей по трудовому договору; – истечение срока действия, приостановление действия на срок более двух месяцев или лишение работника специального права (лицензии, права на управление транспортным средством, права на ношение оружия, другого специального права) в соответствии с федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, если это влечет за собой невозможность исполнения работником обязанностей по трудовому договору; – прекращение допуска к государственной тайне, если выполняемая работа требует такого допуска; – отмена решения суда или отмена (признание незаконным) решения государственной инспекции труда о восстановлении работника на работе;

53


ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО О ТРУДЕ

– приведение общего количества работников, являющихся иностранными гражданами или лицами без гражданства, в соответствие с допустимой долей таких работников, установленной Правительством России для работодателей, осуществляющих на территории России определенные виды экономической деятельности17. Законодатель впервые закрепил в отдельной статье процедуру оформления прекращения трудового договора18. В результате помимо термина «день прекращения трудового договора» в ТК РФ появилось понятие «день оформления прекращения трудовых отношений». Оно используется при увольнении работника за прогул, вследствие его осуждения, препятствующего продолжению работы, а также при увольнении женщины, срок действия трудового договора с которой был продлен до окончания беременности.

Серьезные изменения произошли и в других сферах правового регулирования трудовых отношений: рабочего времени, времени отдыха, оплаты и охраны труда и др. На страницах нашего журнала мы будем подробно рассматривать все эти изменения.

ВЫ СПРАШИВАЛИ Вопрос: В феврале 2007 года сотрудница была принята на должность главного бухгалтера с испытательным сроком 2 месяца. Через 1,5 месяца она подала заявление о продлении ей испытательного срока еще на месяц. Можно ли продлить испытательный срок по просьбе работника в данной ситуации? Воронцов А.П., инспектор отдела кадров, г. Оренбург Ответ: Испытание при приеме на работу допускают статьи 57 и 70 ТК РФ. Оно является эффективным способом подбора наиболее квалифицированных и добросовестных сотрудников. Однако использование в кадровой работе испытания далеко не всегда соответствует действующему трудовому законодательству. В числе наиболее типичных ошибок работодателей, которые, к сожалению, встречаются в практике применения статей 70, 71 Трудового кодекса РФ, выделяется и продление испытательного срока. По смыслу закона условие об испытании работника в целях проверки его соответствия поручаемой работе может быть установлено по соглашению сторон только в момент заключения трудового договора. Продление установленного испытательного срока работнику неправомерно, так как трудовой договор с ним уже был ранее заключен. Поэтому продление испытательного срока даже по просьбе самого работника представляет собой изменение одного из условий трудового договора (условия об испытании), а не заключение нового трудового договора. А при изменении трудового договора установление испытательного срока законом не допускается. 17 Федеральный закон от 30.12.2006 № 271-ФЗ

«О розничных рынках и о внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации» 18 ст. 84.1 ТК РФ

54

СПЕЦИАЛЬНОЕ ПРИЛОЖЕНИЕ


ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО О ТРУДЕ

Испытание при приеме на работу относится к дополнительным условиям трудового договора, которые не могут ухудшать положение работника по сравнению с трудовым законодательством19. Продление испытательного срока (даже по просьбе самого испытуемого) по сравнению с установленным при заключении трудового договора не только не предусмотрено действующим трудовым законодательством, но и однозначно ухудшает положение работника. Таким образом, заявление работника о продлении испытательного срока для главного бухгалтера нельзя признать законным. Вопрос: Допустимо ли увольнение по инициативе работодателя работника в момент его нахождения на больничном по уходу за больным членом семьи? Максимова П.Т., г. Тамбов Ответ: Часть 6 статьи 81 ТК РФ предусматривает следующее: «Не допускается увольнение работника по инициативе работодателя (за исключением случая ликвидации организации либо прекращения деятельности индивидуальным предпринимателем) в период его временной нетрудоспособности и в период пребывания в отпуске». Буквальное толкование приведенной нормы приводит к выводу о том, что законодатель установил запрет на увольнение по инициативе работодателя только того работника, который заболел сам, а не получил больничный лист по уходу за больным членом семьи. Иными словами, лишь временная нетрудоспособность самого работника препятствует расторжению трудового договора по инициативе работодателя. Не случайно статья 124 ТК РФ также устанавливает, что ежегодный оплачиваемый отпуск должен быть продлен или перенесен на другой срок при временной нетрудоспособности работника, а не кого-либо из членов его семьи, за которыми он осуществляет уход на основании больничного листа. Вместе с тем в данной ситуации работнику на основании Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному

страхованию» выдан больничный лист, он освобожден от исполнения трудовых обязанностей с сохранением места работы. Следовательно, законодатель гарантировал ему, что до момента закрытия больничного листа его работа и должность останутся за ним. Несовершенство формулировок части 6 статьи 81 ТК РФ нельзя использовать против работника, поскольку действующее законодательство необходимо применять системно. Поэтому увольнение по инициативе работодателя сотрудника, находящегося на больничном по уходу за больным членом семьи, неправомерно. Список тематических статей, опубликованных в журнале «В курсе правового дела» в 2007 году № 3 Как оформить внесение изменений в трудовой договор? № 4 Как избежать трудовых споров? № 6 Оформляя трудовую книжку, загляните в кодекс. Чужой среди своих, или Станет ли проще в этом году мигрантам в России? № 7 Сам себе директор № 11 Увольнение руководителя – вопрос не простой № 12 Такие разные отпуска

19 ч. 4 ст. 57 ТК РФ

55


РАСЧЕТ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ И ПОСОБИЙ

Расчет

заработной платы и пособий Тарасова Татьяна Викторовна, главный эксперт-консультант компании «ПРАВОВЕСТ Аудит», куратор по вопросам налогообложения и бухучета

Такой участок бухгалтерии, как расчет заработной платы, есть в любой организации вне зависимости от формы собственности и вида деятельности. Поэтому вопросы, связанные с начислением зарплаты, волнуют всех бухгалтеров. Можно ли ее выплачивать раз в месяц? Что будет, если размер оплаты труда меньше установленного минимума? С 2007 года начали действовать новые правила выплаты пособий по временной нетрудоспособности. В связи с этим бухгалтеры столкнулись с определенными трудностями при расчете больничного листа.

Ниже МРОТ нельзя Понятие заработной платы установлено в статье 129 ТК РФ. Это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные и стимулирующие выплаты. Работодатель

56

СПЕЦИАЛЬНОЕ ПРИЛОЖЕНИЕ

не имеет права устанавливать зарплату ниже минимального размера оплаты труда (МРОТ), определенного Федеральным законом от 19.06.2000 № 82-ФЗ. То есть месячная заработная плата работника, полностью отработавшего в месяце начисления норму рабочего времени и выполнившего свои трудовые обязанности,


РАСЧЕТ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ И ПОСОБИЙ

не может быть ниже минимального размера оплаты труда1. В настоящее время МРОТ в России установлен в сумме 1100 руб. С 1 сентября 2007 года он составит 2300 руб.2 Но с 1 сентября 2007 года вступают в силу изменения, внесенные в Трудовой кодекс Федеральным законом от 20.04.2007 № 54-ФЗ. Так, Трудовой кодекс дополнен статьей 133.1. В ней говорится, что минимальный размер оплаты труда в организациях (кроме финансируемых из федерального бюджета), работающих на территории соответствующего субъекта РФ, может устанавливаться в соответствии с региональным соглашением, но не ниже МРОТ. Утвержденный региональный минимум оплаты труда обязателен для всех работодателей, кроме тех, кто письменно с мотивированным обоснованием заявил об отказе. Зарплата в у. е. вне закона Некоторые компании привязывают заработную плату сотрудников к курсу той или иной иностранной валюты. Работодатели аргументируют такой порядок оплаты труда тем, что якобы только так работники защищены от инфляции. При этом требование Трудового кодекса о том, что заработная плата должна выплачиваться в рублях, выполняется3. Ведь в иностранной валюте зарплата лишь устанавливается, а для выплаты каждый месяц пересчитывается в рубли по действующему на этот день курсу. Но специалисты Федеральной службы по труду и занятости против такого порядка. Они рекомендуют устанавливать заработную плату только в валюте Российской Федерации4. Специалисты трудовых инспекций поясняют свою позицию заботой о правах работников. Начисление зарплаты в зависимости от курса иностранной валюты может привести к ущемлению прав работников. Должностные обязанности работника и отработанное им время не меняются из-за того, что курс иностранной валюты изменился. Поэтому разные суммы вознаграждения за один и тот же труд будут считаться нарушением трудового законодательства. Карточная оплата труда В последнее время все больше организаций переходят на выплату заработной платы в без-

наличном порядке, то есть путем перечисления денег на карточные счета сотрудников в банке. Тем более что Трудовой кодекс разрешает выдавать зарплату таким образом5. Но, правда, для этого такой порядок оплаты труда необходимо предусмотреть в коллективном или трудовом договоре. Договор с банком заключает работник или работодатель в интересах работника. Если работодатель заключил договор без согласия работника, то работник может отказаться от права получать зарплату в безналичном порядке6. Поэтому принудить работника к получению заработной платы в безналичном порядке работодатель не может. Если же работник сам открыл банковский счет для перечисления на него заработной платы, то его реквизиты он должен сообщить в бухгалтерию. Номер счета может быть указан, например, в заявлении работника о перечислении денежных средств на счет в банке. От авансов не уйти Статья 136 ТК РФ обязывает работодателей выплачивать работникам заработную плату не реже одного раза в полмесяца. Но Трудовой кодекс не поясняет, в каком порядке следует определять размер аванса. Поэтому до недавнего времени работодатели рассчитывали сумму причитающегося аванса как кому заблагорассудится. Специалисты Роструда решили поставить точку в этом вопросе. В письме от 08.09.2006 № 1557-6 они разъяснили, что минимальный размер аванса в счет заработной платы за первую половину месяца должен быть не ниже тарифной ставки работника за отработанное время, выполненную работу в первой половине месяца. Такой вывод был сделан на основании норм постановления Совета Министров СССР 1 ст. 133 ТК РФ 2 Федеральный закон от 20.04.2007 № 54-ФЗ «О внесении

изменений в Федеральный закон «О минимальном размере оплаты труда» и другие законодательные акты Российской Федерации»

3 ст. 131 ТК РФ 4 письмо Роструда от 10.10.2006 № 1688-6-1 5 ст. 136 ТК РФ 6 ст. 430 Гражданского кодекса РФ

57


РАСЧЕТ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ И ПОСОБИЙ

от 23.05.1957 № 566 «О порядке выплаты заработной платы рабочим и служащим за первую половину месяца». При определении суммы аванса нужно исходить из предусмотренной тарифной ставки (оклада). Премии и другие поощрительные выплаты учитывать не нужно. Тонкости расчета средней заработной платы для отпускных Правила расчета среднего заработка установлены Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы7 (далее – Положение). Расчетный период, необходимый для начисления отпускных, может быть неполным по причине исключения из него периодов времени и начисленных сумм, когда, к примеру: – за работником сохранялся средний заработок в соответствии с законодательством Российской Федерации; – работник получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам. Полный перечень периодов времени и начисленных сумм, исключаемых из расчета среднего заработка, приведен в пункте 4 Положения. В этом случае количество календарных дней в не полностью отработанных месяцах рассчитывается путем умножения рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэффициент 1,48. Если же в расчетном периоде для начисления отпускных работник отсутствовал на работе изза прогула, отстранения его от работы, участия в забастовке, а также по иным причинам, не указанным в пункте 4 Положения, рабочие или календарные дни, приходящиеся на это время, не исключаются из расчетного периода. Если в расчетном периоде сотруднику не начислялась зарплата, либо у него не было фактически отработанных дней, либо этот период состоял из времени, исключаемого из расчетного периода по пункту 4 Положения, то средний заработок считается исходя из заработной платы, начисленной за предыдущий расчетный период, равный расчетному. Возможна и другая ситуация. Работник за расчетный период и до него не имел фактически

58

СПЕЦИАЛЬНОЕ ПРИЛОЖЕНИЕ

начисленной заработной платы или фактически отработанных дней. Тогда средний заработок определяется исходя из зарплаты, начисленной за фактически отработанные работником дни в месяце, когда он пошел в отпуск. Если же работник за расчетный период, до расчетного периода и до наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, не имел фактически начисленной заработной платы или фактически отработанных в организации дней, средний заработок определяется исходя из его тарифной ставки, установленного ему разряда или должностного оклада, денежного вознаграждения. Как учитывать премии при расчете среднего заработка В расчете средней заработной платы участвуют все предусмотренные системой оплаты труда в организации виды выплат независимо от источников финансирования. Аналогичной позиции придерживается и Федеральная служба по труду и занятости9. При исчислении среднего заработка учитываются премии и вознаграждения, фактически начисленные в расчетном периоде и предусмотренные системой оплаты труда (ежемесячные, квартальные, разовые за успешное выполнение задания, вознаграждение по итогам работы за год и т. д.), а также разовые премии, предусмотренные системой оплаты труда организации.


РАСЧЕТ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ И ПОСОБИЙ

Если отпускнику повысили оклад Пунктом 15 Положения установлен порядок увеличения среднего заработка работников при повышении в организации тарифных ставок (должностных окладов) в следующем порядке: – если повышение произошло в расчетный период, то выплаты, учитываемые при определении среднего заработка и начисленные за предшествующий повышению период времени, повышаются на коэффициенты индексации; – если повышение произошло после расчетного периода до наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, то повышается средний заработок, исчисленный за расчетный период путем умножения на коэффициент индексации; – если повышение произошло в период отпуска, то часть среднего заработка умножается на коэффициент индексации с даты увеличения тарифных ставок (должностных окладов, денежного вознаграждения) до окончания указанного периода. Коэффициенты рассчитываются путем деления тарифной ставки (должностного оклада, денежного вознаграждения), установленной в месяце наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, на тарифные ставки (должностные оклады, денежное вознаграждение) каждого из месяцев расчетного периода. Пособия по временной нетрудоспособности С 1 января 2007 года пособия по временной нетрудоспособности10, по беременности и родам11 рассчитываются по-новому. Порядок установлен Федеральным законом от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию». После 1 января 2007 года законодательные акты и иные нормативные правовые акты РФ, которые регламентируют условия, размер и порядок выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, действуют в части, не противоречащей Закону № 255-ФЗ. С 2007 года право на пособия имеют только застрахованные лица.

К ним относятся: – граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства, которые работают по трудовым договорам; – государственные гражданские и муниципальные служащие; – лица, добровольно застрахованные на случай временной нетрудоспособности; – другие лица, подлежащие обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности на основании иных федеральных законов и уплачивающие взносы в ФСС12. Теперь право на получение пособия по временной нетрудоспособности имеют уволенные работники, если заболевание или травма наступили в течение 30 календарных дней со дня прекращения работы по трудовому договору13. Причем причина увольнения и продолжительность временной нетрудоспособности не имеют значения. Такое пособие назначает и выплачивает работодатель по последнему месту работы либо территориальный орган ФСС РФ по месту регистрации работодателя14. Пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам назначаются и выплачиваются по каждому месту работы застрахованного лица. Следовательно, право на получение пособий имеют и совместители15, причем количество работодателей, у которых можно получить компенсацию, неограниченно. Основанием для назначения пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам является листок нетрудоспособности (больничный лист), выданный лечебным учреждением16. Приказом Минздравсоцразвития 7 утв. постановлением Правительства России от 11.04.2003

№ 213

8 п. 9 Положения 9 письмо Роструда от 05.02.2007 № 274-6-0 10 ст. 183 ТК РФ 11 ст. 255 ТК РФ 12 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ

«Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию»

13 п. 2 ст. 5 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ 14 п. 2 ст. 13 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ 15 п. 1 ст. 13 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ 16 п. 4 ст. 11 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ

59


РАСЧЕТ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ И ПОСОБИЙ

– при уходе за больным ребенком в возрасте до 7 лет – за весь период амбулаторного лечения или совместного пребывания с ребенком в стационарном лечебно-профилактическом учреждении, но не более чем за 60 календарных дней в календарном году по всем случаям ухода за этим ребенком; – при уходе за больным ребенком в возрасте от 7 до 15 лет – за период до 15 календарных дней по каждому случаю амбулаторного лечения или совместного пребывания с ребенком в стационарном лечебно-профилактическом учреждении, но не более чем за 45 календарных дней в календарном году по всем случаям ухода за этим ребенком;

России от 16.03.2007 № 172 утверждена новая форма листка нетрудоспособности. Именно этот бланк лечебные учреждения теперь будут выдавать заболевшим гражданам, а бухгалтеры на его основании – производить расчет пособий. Однако данный приказ не исключает возможности использовать больничные листки старого образца, имеющиеся в медицинских организациях. Причем в настоящее время лечебное учреждение выдает столько больничных листков, сколько мест работы имеет заболевшее лицо17. В течение десяти дней со дня представления больничного листка работодатель начисляет пособие и в ближайший день, установленный для выплаты заработной платы, выплачивает его работнику. Сколько дней больничного оплатят? Законом № 255-ФЗ введены ограничения на количество дней временной нетрудоспособности, которые будут оплачены. Ограничение распространяется: – на работников, которые заключили срочный трудовой договор или служебный контракт сроком до 6 месяцев. Им пособие выплачивается не более чем за 75 календарных дней болезни18; – при долечивании в санаторно-курортных учреждениях пособие выплачивается не более чем за 24 календарных дня19;

60

СПЕЦИАЛЬНОЕ ПРИЛОЖЕНИЕ

Обратите внимание! Если работник имеет несколько детей, то период временной нетрудоспособности, связанный с уходом за каждым из них, рассчитывается отдельно.

– пособие по уходу за заболевшим членом семьи будет выдаваться не более чем за 7 календарных дней по каждому случаю заболевания, но в то же время не более чем за 30 календарных дней в каждом календарном году. Было в рабочих, стало в календарных Теперь пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам начисляются и выплачиваются за календарные дни. При временной нетрудоспособности работника первые два календарных дня оплачиваются за счет средств работодателя, а остальной период – за счет средств ФСС РФ20. В остальных случаях (беременность и роды, уход за заболевшим ребенком или членом семьи) пособие выплачивается за счет средств ФСС РФ с первого дня. Пособия назначаются за каждый день болезни, беременности и родов в размере среднедневного заработка. Он определяется исходя из вознаграждения работника, начисленного за 12 предшествующих месяцев перед наступлением нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам. Средний заработок рассчитывается


РАСЧЕТ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ И ПОСОБИЙ

путем деления суммы начисленного заработка за расчетный период (12 месяцев) на число календарных дней, приходящихся на период, за который учитывается заработная плата. В расчет среднего заработка включаются выплаты, на которые начислялся ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ: должностной оклад (тарифная ставка), надбавки, премии и вознаграждения, а также другие виды выплат, предусмотренные системой оплаты труда на предприятии21. Вместо непрерывного стажа – страховой Итак, средний дневной заработок для выплаты пособий рассчитан. Но для определения конечной суммы, которую работник получит на руки, средний дневной заработок нужно скорректировать на величину страхового стажа. Последний определяется на основании Правил подсчета и подтверждения страхового стажа для определения размеров пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам22. Градация по процентам осталась прежней: – при страховом стаже до пяти лет пособие по временной нетрудоспособности рассчитывается исходя из 60% среднего заработка; – при страховом стаже от пяти до восьми лет – исходя из 80% среднего заработка; – при страховом стаже 8 и более лет – исходя из 100% среднего заработка. В случае начисления пособия уволенному застрахованному лицу при утрате трудоспособности (заболевании или травме) в течение месяца после прекращения работы по трудовому договору или иной деятельности пособие начисляется из расчета 60% от среднего заработка23. Размер пособия по беременности и родам не зависит от величины страхового стажа, а выплачивается в размере 100% среднего заработка24. Как и ранее, при начислении пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам существуют минимальные и максимальные ограничения, установленные законодательством. В 2007 году максимальный размер данных пособий составляет 16 125 руб. за полный календарный месяц25 с учетом районных коэффициентов к заработной плате.

Обратите внимание! Конституционным Судом 22.03.2007 года было оглашено решение, в соответствии с которым ограничение размеров пособий по беременности и родам максимальными размерами признано неправомерным. Ограничения будут отменены через 6 месяцев после оглашения этого решения, если в указанный срок законодатель не введет иных, более справедливых, ограничений. Минимальный размер пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам равен минимальному размеру оплаты труда и выплачивается тем лицам, у которых страховой стаж менее шести месяцев26. Что изменилось в детских пособиях Основным документом, регламентирующим назначение и выплату пособий в связи с материнством, является Федеральный закон от 19.05.1995 № 81-ФЗ «О государственных пособиях гражданам, имеющим детей». Федеральный закон от 05.12.2006 № 207-ФЗ внес в него существенные изменения. Они касаются порядка назначения и размеров пособий гражданам, имеющим детей. Нововведения вступили в силу 1 января 2007 года. Статья 3 Закона № 81-ФЗ предусматривает следующие виды выплат: – пособие по беременности и родам (выплачивает работодатель); – единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности (выплачивает работодатель) в размере 300 руб.; 17 письмо Минздравсоцразвития от 11.01.2007 № 79-ВС 18 п. 4 ст. 6 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ 19 п. 2 ст. 4 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ 20 п. 2 ст. 3 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ 21 п. 2 ст. 14 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ 22 утв. приказом Минздравсоцразвития России от 06.02.2007

№ 91

23 п. 2 ст. 5 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ 24 п. 1 ст. 11 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ 25 п. 1 ст. 13 Федерального закона от 19.12.2006 № 234-ФЗ

«О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2007 год»

26 п. 6 ст. 7 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ

61


РАСЧЕТ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ И ПОСОБИЙ

– единовременное пособие при рождении ребенка (выплачивает работодатель одному из родителей) в размере 8000 руб.; – ежемесячное пособие по уходу за ребенком (выплачивается лицу, фактически осуществляющему уход за ребенком, работодателем или органом социальной защиты населения). До 1 января 2007 года размер ежемесячного пособия по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет был фиксированным и составлял 700 руб. независимо от числа детей, за которыми осуществлялся уход. Именно в расчете этого вида пособия произошли наиболее существенные изменения. Порядок назначения и выплаты данных пособий утвержден постановлением Правительства России от 30.12.2006 № 865 «Об утверждении Положения о назначении и выплате государственных пособий гражданам, имеющим детей». Пособие до полутора лет: новые правила Ежемесячное пособие по уходу за ребенком выплачивается со дня предоставления отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет либо выхода на работу. В случае обращения за пособием незастрахованного лица (то есть неработающего) – с момента рождения ребенка. Одним из существенных изменений является то, что с 1 января 2007 года ежемесячное пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет выплачивается всем женщинам – как работающим, так и неработающим, либо отцам или другим членам семьи. Право на ежемесячное пособие по уходу за ребенком сохраняется, если лицо, находящееся в отпуске по уходу за ребенком, работает на условиях неполного рабочего времени или на дому, а также в случае продолжения обучения. При наступлении отпуска по беременности и родам в период нахождения матери в отпуске по уходу за ребенком ей предоставляется право выбора одного из двух видов выплачиваемых в периоды соответствующих отпусков пособий – пособия по беременности

62

СПЕЦИАЛЬНОЕ ПРИЛОЖЕНИЕ

и родам или пособия по уходу за ребенком. Если женщина выберет пособие по уходу за ребенком и его размер будет выше, чем размер пособия по беременности и родам, на руки она получит сумму с зачетом ранее выплаченного пособия по беременности и родам. За счет средств Фонда социального страхования органы социальной защиты населения выплачивают ежемесячные пособия лицам, не подлежащим обязательному социальному страхованию. Размер таких пособий составляет 1500 руб. на период ухода за первым ребенком и до 3000 руб. – на период ухода за вторым ребенком и последующими детьми. Без расчета среднего заработка не обойтись Размер ежемесячного пособия по уходу за ребенком до полутора лет, выплачиваемого работодателем, исчисляется в размере 40% от среднего заработка работника. При этом установлены максимальный и минимальный размеры пособия. Максимальный размер за полный календарный месяц не может превышать 6000 руб. Минимальный составляет 1500 руб. на период ухода за первым ребенком и 3000 руб. – на период ухода за вторым ребенком и последующими детьми. При расчете размеров пособия применяются районные коэффициенты к заработной плате. В постановлении Правительства России от 30.12.2006 № 870 сказано, что средний заработок при назначении ежемесячного пособия по уходу за ребенком рассчитывается в порядке, установленном Законом № 255-ФЗ для исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам. В случае ухода за двумя и более детьми до достижения ими возраста полутора лет размер пособия суммируется. При этом суммированный размер пособия, исчисленный исходя из среднего заработка, не может превышать 100% размера указанного заработка, но не может быть менее суммированного минимального размера пособия. При определении размера ежемесячного пособия по уходу за вторым ребенком и последующими детьми учитываются предыдущие дети, рожденные (усыновленные) матерью данного ребенка.


РАСЧЕТ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ И ПОСОБИЙ

63


РАСЧЕТ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ И ПОСОБИЙ

Документы для выплаты ежемесячного пособия Для назначения и выплаты ежемесячного пособия по уходу за ребенком работник должен представить27: – заявление о назначении пособия; – копию свидетельства о рождении (усыновлении) ребенка, за которым осуществляется уход; – копию свидетельства о рождении (усыновлении, смерти) предыдущего ребенка (детей), если осуществляется уход за вторым и последующими детьми; – справку с места работы (учебы, службы) матери ребенка (отца, обоих родителей) о том, что она (он, они) не использует указанный отпуск и не получает пособия. Если мать ребенка (отец, оба родителя) не работает (не учится, не служит), понадобится справка из органов социальной защиты населения по месту жительства матери, отца ребенка о неполучении ежемесячного пособия по уходу за ребенком.

ВЫ СПРАШИВАЛИ Вопрос: Я нахожусь в отпуске по уходу за ребенком в возрасте до 3 лет. Что еще, помимо пособий за счет средств ФСС, должен мне выплачивать работодатель? Беленко Р., г. Муром, Владимирская обл. Ответ: Указом Президента России от 30.05.1994 № 1110 установлены компенсационные выплаты для граждан, находящихся в отпуске по уходу за ребенком, в размере 50 руб., которые выплачиваются за счет средств работодателя в течение всего отпуска. Таким образом, если женщина решит использовать свой отпуск по уходу за ребенком полностью, то работодатель обязан ежемесячно платить ей по 50 руб. до момента достижения ребенком возраста трех лет. Порядок назначения и предоставления компенсационных выплат утвержден постановлением Правительства России от 03.11.1994 № 1206. Ежемесячные компенсационные 27 п. 50 постановления Правительства России от 30.12.2006

№ 865 «Об утверждении Положения о назначении и выплате государственных пособий гражданам, имеющим детей»

64

СПЕЦИАЛЬНОЕ ПРИЛОЖЕНИЕ

выплаты назначаются и выплачиваются матерям (отцам, усыновителям, опекунам, бабушкам, дедушкам, другим родственникам, фактически осуществляющим уход за ребенком), состоящим в трудовых отношениях на условиях найма с организациями независимо от их организационно-правовых форм. Для назначения выплаты должны быть представлены заявление и копия приказа о предоставлении отпуска по уходу за ребенком. Вопрос: Можно ли при направлении работника в командировку начислять ему заработную плату, а не сохранять средний заработок на дни командировки? Заславская Т.И., г. Находка, Приморский край Ответ: В тех случаях, когда Трудовой кодекс предусматривает сохранение за работником среднего заработка, ему следует выплачивать именно средний заработок, а не текущую заработную плату. При направлении в служебную командировку статьей 167 ТК РФ работнику гарантируется сохранение места работы и среднего заработка. Данная позиция подтверждена чиновниками Роструда в письме от 05.02.2007 № 275-6-0. Список тематических статей, опубликованных в журнале «В курсе правового дела» в 2007 году № 3 Больничный лист: законодательство меняется, проблемы остаются В новый год с новыми пособиями № 6 Семь вопросов по зарплате № 7 Появились долгожданные правила подсчета страхового стажа № 8 Пособие по беременности и родам ограничивать нельзя… или все-таки можно? № 9 Расчет и выплата пособий по временной нетрудоспособности. Вносим ясность № 10 Знакомьтесь! Новый больничный лист № 11 Если работник заболел в загранкомандировке


РАСЧЕТ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ И ПОСОБИЙ

Налог на добавленную стоимость Сидорова Вера Владимировна, руководитель отдела консультирования клиентов компании «ПРАВОВЕСТ Аудит» Варламова Виктория Владимировна, главный эксперт-консультант компании «ПРАВОВЕСТ Аудит», куратор по вопросам налогообложения и бухучета

НДС можно смело назвать самым проблемным налогом. Взять хотя бы начавшую действовать с 2007 года новую норму по уплате НДС денежными средствами при неденежных расчетах. Или изменившийся с 1 января 2007 года порядок возмещения НДС из бюджета. Ведь он распространяется не только на экспортеров, но и на всех без исключения плательщиков НДС, если по итогам налогового периода сумма вычетов превышает общую сумму исчисленного налога. Так называемые неденежные расчеты Если ваша компания осуществляет товарообменные операции, производит взаимозачет или использует в расчетах ценные бумаги, то с 1 января 2007 года сумму НДС нужно перечислять контрагенту отдельным платежным поручением. Такое требование содержится в пункте 4 статьи 168 Налогового кодекса.

Сама по себе эта норма только обязывает стороны сделки перечислять налог денежными средствами, но не определяет ответственности за невыполнение данного требования. И, самое главное, не отвечает на вопросы о том, как это повлияет на порядок исчисления НДС и принятия его к вычету. Однако она неразрывно связана с пунктом 2 статьи 172 НК РФ, который

9


НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

устанавливает правила вычета входного НДС при расчете собственным имуществом. Какие же налоговые последствия могут подстерегать компании при осуществлении так называемых неденежных расчетов? И как норма пункта 4 статьи 168 НК РФ взаимоувязывается с пунктом 2 статьи 172 НК РФ? Товарообмен и расчет ценными бумагами Расплачиваясь ценными бумагами или производя товарообменные операции, компании, безусловно, рассчитываются собственным имуществом. Следовательно, право на вычет входного НДС возникает после фактической уплаты денежными средствами предъявленной суммы НДС. Кроме того, сумма вычета зависит от балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации), переданного в счет оплаты1. Согласитесь, здесь существует определенная законодательная неувязка. Перечисляет сторона сделки партнеру денежными средствами всю сумму предъявленного НДС, а принять к вычету может только в части, соответствующей балансовой стоимости передаваемого имущества. Пример Компания по договору мены приобрела товар стоимостью 118 руб. (в том числе НДС – 18 руб.), а передала свое имущество балансовой стоимостью 59 руб. и перечислила 18 руб. НДС платежным поручением. И хотя фактически оплачены 18 руб. налога, к вычету можно предъявить только 9 руб. (59 руб. х 18 / 118). Именно такой порядок расчета раньше (до внесения поправок в пункт 4 статьи 168 НК РФ) предлагали Минфин и ФНС России2. Несмотря на произошедшие изменения, чиновники попрежнему указывают на необходимость учета балансовой стоимости для вычета. Правда, они не поясняют, следует ли и теперь применять расчетную ставку3. К сведению. В Государственной Думе на рассмотрении находится законопроект, предусматривающий внесение изменений в главу 21 НК РФ. Так, предполагается, что ссылка

10

СПЕЦИАЛЬНОЕ ПРИЛОЖЕНИЕ

на пункт 4 статьи 168 НК РФ будет включена в пункт 2 статьи 172 НК РФ. При этом размер вычета не будет ограничиваться балансовой стоимостью передаваемого имущества. Бартер и товарообмен – не одно и то же! Наряду с понятием товарообмена в практике делового оборота существует и такое понятие, как бартер4. Если при договоре мены рассматриваются только те отношения, которые предусматривают обмен одного товара на другой (одной вещи на другую), то под бартерными понимаются сделки по обмену эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности. Понятно, что данные сделки относятся не к товарообменным, а к «смешанным»5. Значит, их надо рассматривать как встречное исполнение различных договоров (например, куплипродажи и выполнения работ). При этом на налогоплательщика, рассчитывающегося за свое приобретение, например, оказанием услуги, действие пункта 2 статьи 172 НК РФ не распространяется. Это связано с тем, что работы, услуги представляют собой иные, отличные от имущества, объекты гражданских прав6. Но перечислять НДС платежными поручениями при таких смешанных договорах все-таки придется. Правда, основанием будет служить уже не товарообмен, а взаимозачет. Взаимозачет – особый случай При проведении зачета взаимных требований пункт 2 статьи 172 НК РФ не работает. То есть право на вычет входного НДС не ставится в зависимость от даты проведения взаимозачета и перечисления платежными поручениями причитающихся сумм налога. 1 п. 2 ст. 172 НК РФ 2 письма Минфина России от 15.10.2004 № 03-04-11/167,

от 07.03.2007 № 03-07-12/31, ФНС России от 17.05.2005 № ММ-6-03/404@

3 письма Минфина России от 07.03.2007 № 03-07-12/31,

УФНС России по г. Москве от 14.02.2007 № 19-11/013573

4 Указ Президента России от 18.08.1996 № 1209 5 информационное письмо Президиума ВАС РФ

от 24.09.2002 № 69

6 ст. 128 ГК РФ


НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Пример ООО «Альфа» в январе 2007 года приобрело у ООО «Омега» товар стоимостью 118 руб. (в том числе НДС – 18 руб.) и приняло его к учету. Общество имеет на руках правильно оформленный счет-фактуру и планирует использовать товар в облагаемых НДС операциях. Налоговый период – месяц. Следовательно, в январе оно имеет право на вычет 18 руб. входного НДС. В марте 2007 года ООО «Альфа» отгрузило (и реализовало) свою продукцию аналогичной стоимости в рамках договора купли-продажи ООО «Омега». В мае 2007 года стороны подписали акт зачета взаимных требований на 100 руб. и перечислили друг другу 18 руб. НДС платежными поручениями. Никаких изменений в порядке использования права на вычет при этом не происходит, поскольку речь идет о прекращении встречных однородных требований о перечислении соответствующих денежных средств7. То есть налоговый вычет, заявленный в январе, никакому переносу на май не подлежит! Эту точку зрения подтвердил и Минфин России8. И все было бы хорошо. Но определенную путаницу в этот вопрос вносит раздел 3 декларации по НДС. Ведь по строке 240 данного раздела следует отражать подлежащую вычету сумму входного налога, «предъявленную налогоплательщику и уплаченную им на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг…». Получается, что согласно форме декларации пункт 2 статьи 172 НК РФ должен применяться и при взаимозачете, что не соответствует ни законодательству, ни разъяснениям Минфина. Однако действительно существуют ситуации, когда суммы входного НДС будут отражены по строке 240 раздела 3 декларации после проведения акта зачета. Например: – в рамках переходного периода9 налогоплательщик, применяющий до 01.01.2006 года учетную политику «по оплате», до 01.01.2008 года связывает право на вычет по проинвентаризированной кредиторской задолженности с фактом оплаты, которым признается

и взаимозачет. И в этом случае факт перечисления НДС денежными средствами является принципиальным; – в рамках «смешанного» договора (бартерной сделки) за выполненные работы, или оказанные услуги, или приобретенные имущественные права налогоплательщик рассчитывается собственным имуществом. Исключения из правил И еще одно «но». Не все операции, как разъяснил Минфин России, подпадают под действие пункта 4 статьи 168 НК РФ. Так, если комиссионер (агент), оказывая услуги, удерживает свое вознаграждение с учетом НДС из денежных средств, подлежащих перечислению комитенту (принципалу), то перечислять НДС отдельным платежным поручением не нужно10. Такой вывод обоснован фактическим получением комиссионером (агентом) оплаты денежными средствами. Однако, если внимательно прочитать пункт 4 статьи 168 НК РФ, то понятия денежных / неденежных средств в нем не употребляются. Остается ждать разъяснений, применим ли такой подход и в других денежных расчетах. Например, если генподрядчик, перечисляя денежные средства подрядчику за выполненные работы, удерживает свое вознаграждение за выполнение функции генподрядчика. Кроме того, неожиданно Минфин России разрешил не применять пункт 4 статьи 168 НК РФ и покупателям при возврате товаров их продавцу11. Причем имеется в виду возврат качественной продукции в рамках договорных отношений, то есть то, что признавалось реализацией12.

7 ст. 410 ГК РФ 8 письма Минфина России от 07.03.2007 № 03-07-12/31,

от 23.03.2007 № 07-05-06/75

9 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ 10 письма Минфина России от 20.02.2007 № 03-07-11/15,

от 07.03.2007 № 03-07-15/30, от 26.03.2007 № 03-07-11/75, от 03.04.2007 № 03-07-11/93

11 письмо Минфина России от 03.04.2007 № 03-07-11/93 12 письмо Минфина России от 24.05.2006 № 03-03-04/1/475

11


НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Возмещение НДС по-новому: проверят всех! Изменения, внесенные в статью 176 НК РФ и действующие с 2007 года, затронули не только экспортеров, которые представляют значительную часть заинтересованных в возмещении компаний. Поправки касаются всех налогоплательщиков, у которых сумма вычетов в налоговом периоде превышает начисленную сумму НДС. По всем декларациям, в которых НДС заявлен к возмещению, налоговые органы обязаны провести камеральные проверки. В рамках таких проверок налоговые органы имеют право истребовать только документы, подтверждающие правомерность вычетов13. Но не стоит обольщаться, что перечень документов ограничится лишь книгой покупок и предъявленными счетами-фактурами. Например, для подтверждения права на вычет НДС, исчисленного с предоплаты, нужно подтвердить начисление налога при получении аванса и отгрузку. А для этого понадобится и книга продаж. Да и от оборотных ведомостей, отражающих факт принятия на учет товаров (работ, услуг) или имущественных прав, налоговые органы, безусловно, не откажутся. Кроме того, такие проверки проходят аналогично проверкам экспортного НДС, то есть с проведением «встречных» проверок14. Не секрет, что налоговые органы принимают решение о возмещении НДС из бюджета с большим трудом. И нередки случаи, когда налоговые органы отказывают в возмещении НДС просто потому, что не получили документов по встречным проверкам или они располагают информацией о не отчитывающихся в налоговых инспекциях партнерах. Поэтому право на возмещение организациям очень часто приходится отстаивать в судебном порядке. Отказа почти полгода ждут Замечательно, если по окончании камеральной проверки будет принято решение о возмещении НДС из бюджета. А если отказ? Раньше налогоплательщики уже через 3 месяца знали о результатах камеральной проверки и сразу же могли обращаться в суд и обжаловать решение налогового органа.

12

СПЕЦИАЛЬНОЕ ПРИЛОЖЕНИЕ

Давайте посчитаем, через какое время теперь организация может узнать об отказе и получить решение по акту камеральной проверки: 3 месяца (камеральная проверка15) + 10 рабочих дней (написание акта16) + 15 рабочих дней (представление возражений по акту17) + 10 рабочих дней и, возможно, еще 1 месяц (принятие решения по акту камеральной проверки18). Посчитали? Получается почти полгода. Очевидно, что срок, когда налогоплательщик может обратиться за защитой своих прав в суд, увеличивается. Соответственно увеличивается время, когда налогоплательщик может получить возмещение НДС из бюджета в случае успешного судебного процесса. Экспортерам хорошо? Нельзя не сказать и о преимуществах нового порядка. Ведь, несмотря на все сложности возмещения НДС, экспортеры получили возможность, не дожидаясь окончания камеральной проверки, сразу возместить часть НДС из бюджета. Правда, при условии, что такие компании осуществляют операции еще и на внутреннем рынке. С 2007 года расчет НДС производится на основании единой декларации, поэтому налогоплательщику не нужно изымать из оборота денежные средства для уплаты налога по российским операциям. Но данное обстоятельство будет плюсом, если налоговый орган действительно примет решение о возмещении НДС из бюджета. На возмещение надейся, а сам не плошай На практике довольно часто складывается ситуация, когда налогоплательщик в одном налоговом периоде заявил к возмещению НДС, а в следующем представил декларацию, в которой начисленная в бюджет сумма НДС меньше 13 п. 7, 8 ст. 88 НК РФ 14 ст. 93.1 НК РФ 15 п. 2 ст. 88 НК РФ 16 п. 1 ст. 100 НК РФ 17 п. 6 ст. 100 НК РФ 18 п. 1 ст. 101 НК РФ


НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

суммы, которую он ожидает получить из бюджета за прошлый период. Например, по декларации за май НДС к возмещению – 300 тыс. руб., а за июнь к уплате в бюджет – 250 тыс. руб. Надо ли платить НДС за июнь? Обратимся к пункту 5 статьи 176 НК РФ: «В случае, если налоговый орган принял решение о возмещении суммы налога (полностью или частично) при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пени на сумму недоимки не начисляются». Налоговый орган принимает решение о возмещении НДС только по результатам проверки. И только по окончании камеральной проверки НДС, подлежащий возмещению, может быть зачтен в счет недоимки. Поэтому ничто не мешает налоговым органам потребовать уплаты налога при наличии НДС, заявленного к возмещению в предыдущем налоговом периоде19. А если это требование не будет исполнено – взыскать НДС в бесспорном порядке20. Данную точку зрения высказывают и представители ФНС. От редакции: Читайте интервью с Борзаевой П.В. в журнале «В курсе правового дела», 2007, № 6, стр. 62. Итак, возвращаясь к нашему примеру, если до наступления срока уплаты НДС по декларации за июнь налоговый орган не принял решения о возмещении НДС из бюджета, то налогоплательщик должен заплатить налог. Не забудьте про заявление! Если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, то в течение семи рабочих дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении налога21. При отсутствии недоимки по НДС, иным федеральным налогам, пеням и штрафам у налогоплательщика есть два способа распорядиться суммой НДС: 1. Получить ее на расчетный счет. 2. Зачесть в счет уплаты предстоящих платежей.

Обратите внимание! Зачет налога так же, как и возврат, производится на основании заявления22. Конкретный срок представления заявления в налоговую инспекцию Налоговым кодексом не определен. А так как решение о зачете или возврате налога принимается одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога (полностью или частично)23, это заявление можно написать и представить сразу вместе с декларацией. Но не забудьте, что рассмотрено оно будет только на момент принятия решения о возмещении НДС. Если НДС должен быть возвращен на расчетный счет налогоплательщика, то на следующий день после принятия налоговым органом такого решения в территориальный орган Федерального казначейства направляется поручение на возврат суммы налога24. В течение пяти рабочих дней с того дня, как казначейство получит поручение, налог должен быть возвращен25. При нарушении сроков с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни нарушения срока возмещения. Подводя итог, можно сказать, что новый порядок возмещения НДС из бюджета – большой плюс для экспортеров, если они уверены, что получат решение о возмещении НДС из бюджета, и большой минус для всех остальных налогоплательщиков, поскольку связан с обязательной камеральной проверкой. Что же касается применения пункта 4 статьи 168 НК РФ, то для получения полной ясности по вопросам НДС при расчетах неденежными средствами остается ждать только внесения изменений в Налоговый кодекс и соответствующих разъяснений. 19 ст. 69 НК РФ 20 ст. 46 НК РФ 21 п. 2 ст. 176 НК РФ 22 п. 6 ст. 176 НК РФ 23 п. 7 ст. 176 НК РФ 24 п. 8 ст.176 НК РФ 25 п. 8 ст. 176 НК РФ

13


ВЫ СПРАШИВАЛИ Вопрос: Можно ли перенести вычеты на другой налоговый период, чтобы избежать камеральной проверки? Будинина Т., главный бухгалтер, г. Пермь Ответ: Действительно, как показывает практика, несмотря на возможность получить НДС из бюджета «живыми деньгами», многие налогоплательщики ей не рады. Любую налоговую проверку – камеральную, встречную или выездную нельзя назвать приятной процедурой. Поэтому многие организации и предприниматели задумываются, как бы перенести вычеты в следующие налоговые периоды, чтобы не подвергать ни себя, ни своих партнеров тяжелым испытаниям. Некоторые арбитражные суды говорят о том, что вычет – это право налогоплательщика, и законодатель не ограничил возможности его применения конкретным налоговым периодом26. Однако судебная практика неоднозначна. Есть немало решений арбитражных судов27 и даже решение Президиума ВАС28, которые свидетельствуют о невозможности переноса вычета на следующие налоговые периоды. Налогоплательщик должен решить самостоятельно, переносить вычет на другой налоговый период или нет. На наш взгляд, вычет – это право, от которого налогоплательщик может отказаться совсем или воспользоваться только тогда, когда соблюдены все условия, предусмотренные статьями 171 и 172 НК РФ: – товары (работы, услуги и имущественные права) приняты на учет на основании соответствующих первичных документов; – НДС предъявлен на территории РФ или уплачен при ввозе товаров на таможенную территорию РФ; – товары, работы, услуги и имущественные права будут использоваться в облагаемых НДС операциях; – имеется правильно заполненный счет-фактура. В то же время «задержать» налоговый вычет могут объективные причины. Например, отсутствие счета-фактуры. Согласно разъяснениям Минфина России НДС по «опоздавшим»

14

СПЕЦИАЛЬНОЕ ПРИЛОЖЕНИЕ

счетам-фактурам принимается к вычету на дату их получения. Ее лучше подтвердить документально (конверт, расписка курьера и т. д.). Подтверждающим документом также может быть журнал регистрации полученных счетовфактур. Однако на практике многие налоговые инспекторы, невзирая на презумпцию невиновности, не считают данные о регистрации счетов-фактур в журнале достоверными. Поэтому нелишне будет зарегистрировать счетафактуры и в общем журнале входящей корреспонденции. Еще одной причиной переноса вычета может быть неправильно заполненный счетфактура. В случае если поставщик вносит исправления в счета-фактуры (причем неважно, исправляются ли указанные в нем суммы или другие обязательные реквизиты, например адрес грузополучателя), к вычету НДС должен быть принят только на дату внесения в него исправлений29. Приведем пример. 25 июня налогоплательщик получил счет-фактуру, зарегистрировал его в книге покупок и принял НДС к вычету, а 5 июля при подготовке декларации за июнь обнаружил в нем ошибку, и поставщик внес соответствующие исправления. Вычет НДС по такому счету-фактуре в июне невозможен. Свое право налогоплательщику придется реализовать уже в июле, то есть на дату получения правильно заполненного документа. Вопрос: Должен ли покупатель выставлять счет-фактуру при возврате продавцу некачественного товара? Свидко Е., г. Мурманск

26 постановления ФАС Западно-Сибирского округа

от 05.07.2006 № Ф04-4197/2006(24280-А27-35) по делу № А27-21551/2005-6, Западно-Сибирского округа от 27.04.2006 № Ф04-1484/2006(21849-А45-7) по делу № А45-15775/05-12/613, Поволжского округа от 21.02.2006 по делу № А57-11201/03-28, Уральского округа от 21.06.2006 № Ф09-5181/06-С2 по делу № А47-12685/05

27 постановления ФАС Уральского округа от 17.10.2006

№ Ф09-9240/06-С2 по делу № А71-18379/05, Западно-Сибирского округа от 20.12.2005 № Ф04-9070/2005 (17921-А27-3), Центрального округа от 24.11.2005 № А54-986/2005С18

28 постановление Президиума ВАС РФ от 07.06.2005

№ 1321/05

29 п. 29 постановления Правительства России от 02.12.2000

№ 914; письмо Минфина России от 22.03.2006 № 03-04-11/61


Ответ: На наш взгляд, при возврате некачественного товара продавцу счет-фактуру выставлять нужно. Во-первых, покупателю необходимо скорректировать сумму принятого к вычету НДС по возвращаемому некачественному товару30. Во-вторых, продавцу нужно реализовать свое право на налоговый вычет исчисленного и уплаченного при отгрузке товара НДС в части возвращаемых ему некачественных товаров31. Однако Налоговый кодекс связывает необходимость выставления счета-фактуры с фактом реализации товаров (работ, услуг), передачей имущественных прав32. А при возврате некачественного товара его реализации покупателем, как известно, не происходит. Правда, в главе 21 НК РФ есть положение, позволяющее выставлять счета-фактуры не только при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, но и в иных случаях, определенных в установленном порядке33. Но этот порядок пока нигде и никем специально не установлен. Получается, что счет-фактура нужен обеим сторонам сделки, но прямое указание на обязанность по его выставлению в Налоговом кодексе отсутствует. Эту ситуацию попытался разъяснить Минфин России34. Он подтвердил, что для вычета НДС продавцу необходим счет-фактура. И его должен выставить покупатель при возврате товара. На основании этого же счета-фактуры покупатель произведет соответствующую запись в книге продаж и скорректирует (уменьшит) сумму ранее заявленных налоговых вычетов в части возвращаемых товаров. Именно такая процедура и предусмотрена пунктом 16 Правил ведения журналов учета полученных

30 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ 31 п. 5 ст. 171 НК РФ 32 п. 3 ст. 168 НК РФ 33 пп. 2 п. 3 ст. 169 НК РФ 34 письмо Минфина России от 07.03.2007 № 03-07-15/29 35 утв. постановлением Правительства России от 02.12.2000

№ 914

36 письмо Минфина России от 24.05.2006 № 03-03-04/1/475 37 письма Минфина России от 03.10.2005 № 03-04-14/18,

и выставленных счетов-фактур35. Однако и в этих разъяснениях нет полной однозначности. С одной стороны, Минфин указывает на необходимость отражения у продавца в учете операций по корректировке в связи с возвратом товара. То есть речь идет как раз о возврате несоответствующего (по качеству, ассортименту и т. д.) товара. С другой стороны, выставление счетов-фактур он связывает с пунктом 3 статьи 168 НК РФ, то есть с наличием реализации. Но так отражается лишь операция по возврату качественного товара36 в рамках договорных отношений. Получается, что счета-фактуры выставлять нужно в любом случае. Ведь тогда решаются сразу две задачи: корректировка налоговых вычетов у покупателя и уточнение ранее начисленного налога через процедуру вычетов у продавца. И все это – в период возврата товара, что особенно порадует покупателей. При этом следует обратить внимание, что если возвращается товар, не принятый к учету покупателем, то он счет-фактуру не выставляет. Продавец внесет исправления в выставленный при отгрузке счет-фактуру и произведет запись в книге покупок на сумму возвращенного товара. И безусловно, не выставляют счета-фактуры при возврате товара покупатели, не являющиеся плательщиками НДС37.

Список тематических статей, опубликованных в журнале «В курсе правового дела» в 2007 году № 1 Учетная политика по НДС: выбираем и отражаем № 3 Новый порядок возмещения НДС. Шаг вперед и два назад? № 5 НДС: простая сложная поправка № 6 Про НДС. Покой нам только снится! НДС при возврате авансов № 9 НДС при возврате товаров и неденежных расчетах: версия Минфина

от 30.09.2005 № 03-04-11/256, от 27.11.2003 № 24-11/66327

15


В курсе дела  

Спорные вопросы законодательства