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ARTIGO CIENTÍFICO Encarte da Revista Átomo Nº 2 - SINQFAR

Ética no Planejamento Tributário: Elisão Fiscal Versus Evasão Fiscal por André Peixoto de Souza*

1. Planejamento Tributário

Consiste o planejamento tributário na “organização lícita dos negócios e dos atos do indivíduo e das empresas de maneira a evitar ou reduzir o peso dos tributos”. Posto que “a liberdade de planejar e praticar atos que não produzam tributação, ou acarretem a redução das obrigações tributárias, assim como a liberdade de omissão da prática de atos que importem em tributo devido, se apresenta como um direito constitucional” 1.

Posto que a carga tributária muitas vezes pode representar mais do que os custos de produção numa empresa, o planejamento tributário assume vital importância na estratégia financeira da empresa, pois em verdade gerenciamento tributário é “administração de custos”. Eis algumas características inerentes ao planejamento tributário:

• Práticas de gerenciamento eficazes para preservar a continuidade do empreendimento; • Procura de formas lícitas para reduzir o pagamento de tributos; • Visualização da maximização dos lucros; • Pretensão de menor impacto no fluxo de caixa da empresa; • Manutenção do negócio; • Melhoria dos níveis de emprego (quantidade e qualidade).

No atual cenário econômico brasileiro, o baixo índice de crescimento (2,3% em 2005 em relação ao exercício anterior) que se dá, em parte, em função da alta carga tributária (37,4% do PIB em 2005)2, consagra à produtividade brasileira (leia-se empresariado) três vertentes básicas:

1) redução de custos, que em verdade se trata de armamento administrativo, a partir da gestão da própria empresa, de forma interna ou externa (consultoria em gestão empresarial); 2) planejamento tributário, mediante o aperfeiçoamento de toda a sistemática na prática de recolhimento de tributos, que se dá também de maneira interna (contabilidade) ou externa (consultoria em planejamento tributário); 3) internacionalização da empresa, buscando fundamentalmente a redução da carga tributária, o diferenciado tratamento de juros, bem como investimentos e acordos internacionais (consultoria financeira específica, que envolve aspectos de planejamento tributário internacional e gestão financeira internacional).3

E nessa ótica, o planejamento tributário, propriamente dito, possui como finalidades precípuas o seguinte:

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evitar a incidência do tributo: nesse caso adota-se procedimentos com o fim de evitar a ocorrência do fato gerador; reduzir o montante do tributo: as providências serão no sentido de reduzir a base de cálculo ou alíquota do tributo; retardar o pagamento do tributo: o contribuinte adota medidas que têm por fim postergar o pagamento do tributo, sem ocorrência da multa.4

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Ricardo Mariz de Oliveira. Planejamento Tributário: Elisão e Evasão Fiscal. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Curso de Direito Tributário, pp. 369 e ss. Dados extraídos da Receita Federal: www.receita.fazenda.gov.br/publico/estudotributarios/estatisticas/ctb2005.pdf - acesso em 21/03/2007. 3 Em 2006, segundo dados do Jornal Valor Econômico (12/03/2007, p. F1), as fusões e aquisições pautadas na internacionalização das empresas brasileiras ultrapassaram investimentos de US$ 118,5 bilhões. Só a Companhia Vale do Rio Doce representou mais de 15% do total das operações (captação de US$ 18 bilhões para aquisição da mineradora canadense de níquel Inco). 4 Manuel Perez Martinez, em http://www.cosif.com.br/publica.asp?arquivo=20040619elisao - acesso em 21/03/2007. 2

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2. Obrigação Tributária

É importante destacar algumas noções fundamentais da obrigação tributária, ao menos no que diz respeito aos seus elementos formativos:

Segundo o art. 114 do Código Tributário Nacional, fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. Em geral, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos, tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios (art. 116, I do CTN), e tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável (art. 116, II do CTN).

O sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento (art. 119 do CTN). O sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária (art. 121 do CTN), que poderá ser o “contribuinte”, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador (art. 121, I do CTN), ou o “responsável”, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei (art. 121, II do CTN).

A obrigação tributária nada mais é do que a relação jurídica existente entre o sujeito ativo e o sujeito passivo gerada a partir de um fato do qual decorra a incidência tributária.

3. Evasão Fiscal e Elisão Fiscal

Muito bem nos define o Prof. Martinez acerca da evasão fiscal (redução ilegal da carga tributária), nestes termos:“a evasão fiscal consiste em toda ação consciente, espontânea, dolosa ou intencional do contribuinte através de meios ilícitos para evitar, eliminar, reduzir ou retardar o pagamento do tributo devido, não se configurando em hipótese alguma com o planejamento tributário lícito”. E assim continua:“a evasão causa enormes prejuízos aos negócios, ao governo e por extensão à sociedade como um todo. Trata-se de procedimentos adotados após o fato gerador ocorrido e nesse campo, por exemplo, destacamos a omissão de registros em livros fiscais próprios, utilização de documentos inidôneos na escrituração contábil e a falta de recolhimento de tributos apurados”.5 Aliás, a falta de recolhimento de tributos apurados configura crime de sonegação fiscal, previsto na Lei n° 4.729/1965, que dentre outras determinações, consagra a seguinte tipificação penal:

Art. 1º Constitui crime de sonegação fiscal: I prestar declaração falsa ou omitir, total ou parcialmente, informação que deva ser produzida a agentes das pessoas jurídicas de direito público interno, com a intenção de eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento de tributos, taxas e quaisquer adicionais devidos por lei; II - inserir elementos inexatos ou omitir, rendimentos ou operações de qualquer natureza em documentos ou livros exigidos pelas leis fiscais, com a intenção de exonerar-se do pagamento de tributos devidos à Fazenda Pública; III - alterar faturas e quaisquer documentos relativos a operações mercantis com o propósito de fraudar a Fazenda Pública; IV - fornecer ou emitir documentos graciosos ou alterar despesas, majorando-as, com o objetivo de obter dedução de tributos devidos à Fazenda Pública, sem prejuízo das sanções administrativas cabíveis; V - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário da paga, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida do Imposto sobre a Renda como incentivo fiscal. Pena: Detenção, de seis meses a dois anos, e multa de duas a cinco vezes o valor do tributo.

De outro lado, a elisão fiscal (economia fiscal legítima) é “uma conduta lícita do contribuinte antes da ocorrência do fato gerador, que ele pratique sem que esteja revestida de nenhuma prática simulatória, com a qual ele obtenha uma menor carga tributária legalmente possível”. A partir daí,“representa a execução de procedimentos, antes do fato gerador, legítimos, éticos, para reduzir, eliminar ou postergar a tipificação da obrigação tributária, caracterizando, assim, a legitimidade do planejamento tributário”.6

Em suma, o expediente da Elisão Fiscal “consiste em responder afirmativamente às seguintes indagações:

a economia fiscal decorreu de ato ou omissão anterior à ocorrência do fato gerador? a economia fiscal decorreu de ato ou omissão praticados sem infração à lei? A economia fiscal decorreu de ato ou omissão efetivamente ocorridos, tal como refletidos na respectiva documentação e escrituração, e sem terem sido adulterados nesta?” 7

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4. Norma Antielisiva

A Lei Complementar n° 104/2001, que altera dispositivos da Lei nº 5.172/1966 (CTN), assim dispõe:

Art. 1º A Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, passa a vigorar com as seguintes alterações: [...] “Art. 116. [...] Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.” [...]

Em verdade, essa alteração normativa autoriza o Fisco a desconsiderar atos e negócios jurídicos praticados a partir de simulação. Pretendeu com isso o legislador combater fraudes e simulações praticadas pelo contribuinte. Ou seja, a “norma antielisiva”, como vem sendo tratada, é “norma antievasiva”, posto que os procedimentos fraudulentos configuram conceitualmente a evasão fiscal. É redundante, portanto, vez que a evasão fiscal, antes mesmo da Lei Complementar n° 104/01, já era proibida e veementemente combatida.

A elisão fiscal, por sua vez, encontra respaldo na Carta Constitucional, a partir do fundamento da livre iniciativa (art. 1º, IV da CF/88), do princípio da legalidade (art. 150, I da CF/88) e principalmente do ideal de liberdade, consagrado no art. 5º, II da CF/88:

Art. 5º [...] II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei.

Desde que a prática que pretende “economizar tributo”, a partir de planejamento tributário, tenha ocorrido sem violação da lei, não poderá o Fisco desqualificar tal atitude, porquanto não é isso o que determina a Lei Complementar n° 104/01, e sim a desconsideração de “atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária”.

5. Dialética da Elisão Fiscal

Partindo da essência do empresariado, que possui, inevitavelmente, uma condição absorta no capitalismo moderno, verdadeiramente capaz de movimentar a história, qual seja o “fim lucrativo”, pode-se chegar dialeticamente a uma síntese positiva, senão vejamos:

1 – os fins lucrativos: • Qual o fim (objetivo) de uma empresa comercial? – Lucrativo!

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O que é lucro? – A diferença positiva entre receita e despesa. O fim lucrativo exige maximização de receita e minimização de despesa. Recolhimento tributário configura despesa (conceito de tributo8). O fim lucrativo exige minimização de recolhimento tributário. A minimização do recolhimento tributário em aspectos legais configura o planejamento tributário (instrumento para a elisão fiscal). A elisão fiscal contribui para com a maximização do fim lucrativo.

2 – a responsabilidade social:

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O sistema tributário nacional permite a redistribuição de renda. A responsabilidade social indireta9 da empresa está diretamente ligada a sua carga tributária e seu conseqüente recolhimento. Em princípio, a elisão fiscal reduz a capacidade de responsabilidade social da empresa. Por outro lado, a elisão fiscal permite a maximização do lucro e conseqüentemente viabiliza novos investimentos, projetos, empregos e contratações, gerando maior quantidade de receita e de incidência tributária. Proporcionalmente e a posteriori a elisão fiscal gera mais receita pública (a partir dos novos recolhimentos tributários incidentes das novas demandas). Em suma, a elisão fiscal aumenta (e não reduz!) a capacidade de responsabilidade social indireta da empresa.

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CTN, art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. “Para além do capital”, podemos considerar responsabilidade social indireta como o elemento plural intrínseco às empresas capaz de realizar inclusão social a partir do setor privado. Trata-se de uma contribuição direta, de natureza privada, aos mecanismos de gerenciamento do Estado (a partir do Estado), respaldada na ética, no princípio da tolerância, na solidariedade e no compromisso com a pragmatização da dignidade humana.

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6. Ética e Planejamento Tributário Torna-se possível visualizar que o planejamento tributário, respaldado pelo instituto da elisão fiscal, comporta todos os requisitos de configuração aos preceitos éticos dentro do sistema jurídico. Abre-se, nesse sentido, outra questão de natureza material que encontra barreira no conceito de ética (ou na sua pragmática): a utilização da prescrição tributária como elemento de extinção do crédito tributário. Assim determina o art. 156, V c/c 150, § 4º do CTN:

Art. 156. Extinguem o crédito tributário: V – a prescrição e a decadência. Art. 150. [...] § 4º Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; II – da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado. Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em 5 (cinco) anos, contados da data da sua constituição definitiva.

E ainda, no tocante à recuperação judicial da inadimplência por parte da Fazenda Pública:

Vide, finalmente, o art. 40 da Lei 6.830/80: Art. 40. O Juiz suspenderá o curso da execução, enquanto não for localizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora, e, nesses casos, não correrá o prazo de prescrição. § 1º Suspenso o curso da execução, será aberta vista dos autos ao representante judicial da Fazenda Pública. § 2º Decorrido o prazo máximo de 1 (um) ano, sem que seja localizado o devedor ou encontrados bens penhoráveis, o Juiz ordenará o arquivamento dos autos. § 3º Encontrados que sejam, a qualquer tempo, o devedor ou os bens, serão desarquivados os autos para prosseguimento da execução. § 4º Se da decisão que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda Pública, poderá, de ofício, reconhecer a prescrição intercorrente e decretá-la de imediato.

7. Referências

BRASIL. Constituição Federal de 1988. _____. Lei Complementar n° 104 de 2001. _____. Lei n° 5.172 de 1966 (Código Tributário Nacional). _____. Lei n° 4.729 de 1965.

MARTINEZ, Manuel Perez. O contador diante do planejamento tributário e da lei antielisiva. Em www.cosif.com.br/publica.asp?arquivo=20040619elisao, acesso em 21/03/2007.

OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Planejamento Tributário: Elisão e Evasão Fiscal. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Curso de Direito Tributário. V.1, 4ª ed., Belém: CEJUP, 1995.

RECEITA FEDERAL. Carga tributária no Brasil 2005 – Estudos Tributários 15. Em www.receita.fazenda.gov.br/publico/estudotributarios/estatisticas/ctb2005.pdf, acesso em 21/03/2007.

SERTEK, Paulo.

VALOR ECONÔMICO, 12/03/2007, p. F1 e ss.

* André Peixoto de Souza

Advogado, Historiador, Mestre e Doutorando em Direito do Estado pela UFPR, Doutorando em Educação pela UNICAMP. Professor na FCJ/UTP e Radial-Estácio.

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