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ASPECTOS JURIDICO TRIBUTARIOS DE LA SIMULACIÓN Y FRAUDE II JORNADAS INTERNACIONALES DE DERECHO TRIBUTARIO FACULTAD DE DERECHO UNIVERSIDAD DEL ISTMO GUATEMALA, AGOSTO 2012 Ana Alfaro


Contenido • Simulación Fiscal • Autoría y participación en los Delitos Tributarios. • Responsabilidad Penal de las Personas Jurídicas.

• Implicaciones Penales de los Incrementos Patrimoniales

no justificados.


SIMULACIÓN FISCAL


La ruta previa… HECHO IMPONIBLE • Pago de la obligación tributaria • Impago de la obligación tributaria • No realización del hecho imponible • No pago de la obligación tributaria • Búsqueda de medios lícitos/ilícitos para llegar al mismo resultado económico que se alcanzaría

al realizar el hecho imponible eludido utilizando otros hechos imponibles impropios.

• Libre y lícita opción de elegir una vía económica menos gravosa,

formas jurídicas más beneficiosas (Economía de Opción) • En forma aparentemente lícita (uso de artificios o medios impropios) llegar al mismo resultado que describe la norma tributaria pero sin generar la obligación debida (Fraude de Ley) • De forma ilícita (violando la ley) dejar de pagar o paga menosgvf (Evasión) con el ánimo de defraudar al Fisco (Defraudación).


Fraude de Ley • Concepto General: Aplicar normas legales con el ánimo

de evitar la aplicación de imperativas o prohibitivas. • Artículo 4 Ley del Organismo Judicial: “…Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigna un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico o contrario a él, se consideran ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir.”

• ¿Aplicable sólo en materia civil? • Artículo 4 Código Tributario • • • •

Constitución Política de la República Código Tributario, Leyes Tributarias Ley del Organismo Judicial


Fraude de Ley en el Derecho Tributario • Especie de la Elusión Fiscal. Especie ilícita… • Violación Indirecta del Derecho • Técnica para combatir la elusión ilícita • Elementos • Aparente legalidad como consecuencia de una maniobra artificiosa. • Utilización de figuras atípicas para alcanzar los fines económicos buscados. • Que haya propósito, intención, de no generar la obligación debida. • Que el resultado obtenido coincida con el resultado de otro hecho imponible. Efectos • Corrección/ aplicación de la norma eludida.


• Decimos entonces que la elusión ilícita supone un

comportamiento de fraude de ley: cuando mediante actos o negocios jurídicos amparados literalmente en una norma se produzca un resultado equivalente al del hecho imponible delimitado en otra norma tributaria. • El fraude de ley origina una rectificación y la aplicación debida de la ley que proceda al negocio jurídico acto estipulado. • En sí mismo, no significa defraudación: la elección de normas y mecanismos que implican menores costes fiscales, aunque inadecuadas para la tipicidad dela operación, no identifican ni demuestran intención de evadir. ¿?


Simulación Fiscal 1284 CC • “La simulación tiene lugar: 1º. Cuando se encubre el carácter jurídico del negocio que se declara, dándose la apariencia de otro de distinta naturaleza (simulación relativa). • ; 2º. Cuando las partes declaran o confiesan falsamente lo que en realidad no ha pasado o se ha convenido entre ellas (simulación absoluta); y 3º. Cuando se constituyen o transmiten derechos a personas interpuestas, para mantener desconocidas a las verdaderamente interesadas.”


Simulación Fiscal. Código Tributario. • Artículo 16 “A” Código Tributario. Simulación Fiscal

“La Administración Tributaria formulará los ajustes que correspondan, cuando establezca que los contribuyentes, en detrimento de la recaudación tributaria: a) Encubran el carácter jurídico del negocio que se declara, dándose la apariencia de otro de distinta naturaleza. b) Declaren o confiesen falsamente lo que en realidad no ha pasado o se ha convenido en entre ellas; o c) Constituyan o transmitan derechos a personas interpuestas, para mantener desconocidas a las verdaderamente interesadas…”


Defraudación Tributaria • Artículo 358 “A” Código Penal.

“Comete delito de defraudación tributaria quien, mediante simulación, ocultación, maniobra, ardid, o cualquier otra forma de engaño, induzca a error a la administración tributaria, en la determinación o el pago de la obligación

tributaria, de manera que produzca detrimento o menoscabo en la recaudación impositiva…”


Características del Delito de Defraudación Tributaria • Dolo directo como elemento esencial. • Elemento característico no es la falta de pago del tributo sin más

bien el engaño, ocultación, simulación, ardid. • Efecto de la conducta es el detrimento o menoscabo en la recaudación impositiva. • Rol de la Administración Tributaria (Querellante) es esencial para • Determinación de la obligación tributaria (impuesto omitido) • Y como consecuencia de ello, determinación de la multa del impuesto

omitido.


Otros delitos tributarios… • Casos especiales de Defraudación Tributaria (358 “B”) • Apropiación Indebida de Tributos (358 “C”) • Lo comete el agente de percepción o de retención, en beneficio

propio, de una empresa o de tercero, no entere a la Administración Tributaria la totalidad o parte de los impuestos percibidos o retenidos, después de transcurrido el plazo establecido por las leyes tributarias específicas para enterarlos. • Prisión, multa y en caso de reincidencia, cancelación patentes o expulsión del territorio nacional. • Resistencia a la Acción Fiscalizadora de la Administracíon Tributaria (358 “D”) • Negarse a proporcionar información/impedir el acceso al sistema de

cómputo… • El responsable de este delito será sancionado con prisión de uno a seis años y multa equivalente al uno por ciento (1%) de los ingresos brutos del contribuyente, durante el período mensual, trimestral o anual que se revise.


Otros delitos tributarios… ARTICULO 271.- Estafa mediante informaciones contables. Comete el delito de estafa mediante informaciones contables, el auditor, perito contador, experto, director, gerente, ejecutivo, representante, intendente, liquidador, administrador, funcionario o empleado de entidades mercantiles, bancarias, sociedades o cooperativas, que en sus dictámenes o comunicaciones al público, firmen o certifiquen informes, memorias o proposiciones, inventarios, integraciones, estados contables o financieros, y consignen datos contrarios a la verdad o a la realidad o fueren simulados con el ánimo de defraudar al público o al Estado. • Los responsables, serán sancionados con prisión inconmutable de uno a

seis años y multa de cinco mil a diez mil quetzales. • De la misma forma serán sancionados quienes realicen estos actos con el fin de atraer inversiones o aparentar una situación económica o financiera que no se tiene. • Si los responsables fueren auditores o peritos contadores, además de la sanción antes señalada, quedarán inhabilitados por el plazo que dure la condena y si fueren reincidentes quedarán inhabilitados de por vida.


AUTORÍA Y PARTICIPACIÓN EN LOS DELITOS TRIBUTARIOS


Autoría • Se trata de un delito especial: el autor del delito es el

sujeto pasivo de la obligación tributaria. • Se trata de un delito especial impropio: Es un comportamiento delictivo común, atenuado o agravado por la calidad personal del sujeto agente. Es un delito común que en un momento determinado se transforma en especial a raíz de la condición personal del sujeto que lo realiza.


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ARTICULO 36.- Autores. Son autores: 1º. Quienes tomen parte directa en la ejecución de los actos propios del delito. 2º. Quienes fuercen o induzcan directamente a otro a ejecutarlo. 3º. Quienes cooperan a la realización del delito, ya sea en su preparación o en su ejecución, con un acto sin el cual no se hubiere podido cometer. 4º. Quienes habiéndose concertado con otro u otros para la ejecución de un delito, están presentes en el momento de su consumación. ARTICULO 37.- Cómplices. Son cómplices: 1º. Quienes animaren o alentaren a otro en su resolución de cometer el delito. 2º. Quienes prometieren su ayuda o cooperación para después de cometido el delito. 3º. Quienes proporcionaren informes o suministraren medios adecuados para realizar el delito; y 4º. Quienes sirvieren de enlace o actuaren como intermediarios entre los partícipes para obtener la concurrencia de éstos en el delito.


RESPONSABILIDAD PENAL DE LAS PERSONAS JURテ好ICAS


• ARTICULO 38.- Responsabilidad penal de personas

jurídicas. En lo relativo a personas jurídicas se tendrá como responsables de los delitos respectivos a directores, gerentes, ejecutivos, representantes, administradores, funcionarios o empleados de ellas, que hubieren intervenido en el hecho y sin cuya participación no se hubiere realizado éste y serán sancionados con las mismas penas señaladas en este Código para las personas individuales.”


IMPLICACIONES PENALES DE LOS INCREMENTOS PATRIMONIALES NO JUSTIFICADOS


Incremento Patrimonial no Justificado • Presunciones legales como antecedente • Se puede definir al incremento patrimonial no justificado

como:

“… el aumento cuantitativo en el valor del patrimonio de un contribuyente individual o colectivo (ya sea por aumento de sus activos o disminución de sus pasivos) sin que el contribuyente pueda acreditar fehacientemente su causa, o la fuente que lo originó.”


Características Podemos distinguir tres diferentes manera de que el patrimonio de un contribuyente se incremente: • a)Por aumento de los derechos y bienes. • b)Por disminución de las obligaciones. • c)Por la creación ficticia de pasivos. Otra forma: • La realización de gastos de consumo incompatibles con los ingresos obtenidos (viajes al exterior, compra de indumentaria de primera marca, compra de joyas, relojes de lujo, etc.). Este tipo de erogaciones realizadas por el contribuyente también puede develar la existencia de gastos no justificados con el nivel de ingreso del contribuyente.


¿Cómo se detecta un Incremento Patrimonial No Justificado? • Se detectan ante la función fiscalizadora de la

Administración Tributaria. • Razón: Sistema de Autodeterminación de la Obligación Tributaria. • Auditoría Directa • Auditorías Cruzadas • Requerimientos de Información de Terceros.

• ¿Qué puede detectar? a) La existencia de bienes y derechos no declarados, o declarados por un monto inferior. b) La existencia de pasivos ilegítimos o inexistentes. c) La realización de gastos incompatibles con el nivel de ingreso del contribuyente.


Métodos aplicables para la determinación de su existencia… • Método de variación patrimonial: consiste en comparar

los inventarios iniciales con los finales de una persona en un período determinado y si se encuentra una diferencia, se compara con los ingresos declarados. • Método de diferencia de egresos menos ingresos: mide los desembolsos del contribuyente durante el ejercicio y los compara con los ingresos declarados, para ello recurre a la información relacionada con las compras y gastos realizados durante el periodo bajo análisis.


¿Tratamiento fiscal diferenciado? • ¿Deben tributar como renta ordinaria o deben tener un

régimen particular? • Obtención irregular en el tiempo/acumulación en un solo período. • Tratamiento diferencial que permita reconocer problemática

específica?/ La norma es una integración sintética del tributo • Parte de las presunciones legales relativa (Iuris tantum). La presunción legal, es un mecanismo jurídico creado por el legislador tributario con el fin de combatirla evasión y elusión tributaria y debo estar prevista expresamente en una norma tributaria


¿En qué campo estamos cuando hablamos de IPNJ? Nos adentramos al campo de la evasión entiendo por tal concepto el ocultamiento de la materia gravada por un determinado impuesto o impuestos, que dependiendo del tipo de comportamiento que manifieste el contribuyente será punible con multas por la simple omisión del impuesto, o con privación de libertad o sanciones más severas en caso de defraudación , dependiendo del caso.


Finalidad de la determinación de la existencia de un IPNJ… • Aquí lo que interesa es que el fisco a través de diversos

mecanismos que pueda aplicar logre detectar y a la vez constatar respecto de un deudor tributario un incremento que no guarde coherencia con los ingresos que declaró o que evitó declarar.


¿Esta el Incremento Patrimonial no Justificado regulado en nuestra legislación? • Presunción del Incremento Patrimonial no

Justificado como tal, no existe. • Sí tenemos normas en las distintas leyes tributarias que guardan similitud, cuyo objetivo es detectar rentas no declaradas a través de una presunción iuris tantum. • El IPNJ puede incluso ser sancionado por normativa no tributaria.


Código Tributario… • Código Tributario (Artículo 109/110) • Autodeterminación es la regla • Si no se da la Autodeterminación, la Administración Tributaria procede a determinar de oficio • Sobre Base Cierta (108) • Sobre Base Presunta (109) • Negativa a proporcionar información y registros contables. • Sobre la base de promedios de períodos anteriores, declarados por el mismo contribuyente o información obtenida de terceros relacionados con la actividad. • Sobre la base de promedios o porcentajes de ingresos, egresos, costos, utilidades, aplicables en la escala o categoría que corresponda a la actividad. • Admite prueba en contrario (iuris tantum)


• ¿Es una Infracción Tributaria? • Omisión de Pago de Tributos (Artículo 71 CT) • La omisión de Pago de Tributos se constituye por la falta de

determinación o la determinación incorrecta de la obligación tributaria por parte del sujeto pasivo, detectada por la administración tributaria siempre y cuando la falta de determinación no constituya delito.

• ¿Qué atribuciones tiene SAT para cuestionar la correcta

autodeterminación de los tributos hecha por el contribuyente? • Artículo 98. Administración Tributaria esta obligada a verificar el

correcto cumplimiento de las leyes tributarias y para ello puede: • Requerir información de los elementos que constituyen la base

imponible para la correcta determinación de los tributos. • Verificar inventarios de bienes o mercancías y valores…


¿Implicaciones Penales?

• Es relevante que SAT determine el origen de las rentas

(actividades lícitas/ilícitas)? No es su función. el impuesto a la renta grava hechos o actividades económicas, no las conductas de las personas en función de si estas son lícitas o ilícitas; de lo contrario, se establecería un antecedente negativo muy grave porque para que una persona se exima de sus obligaciones tributarias bastaría que ésta alegue la ilicitud de sus utilidades.


¿Ley de Extinción de Dominio? • Se extingue el dominio de bienes en base a una

presunción legal (relativa) de ilicitud del origen de los bienes de personas investigadas por la comisión de los hechos delictivos establecidos en la ley…


Causales de Procedencia… • Incremento patrimonial de toda persona. • En base a la existencia de información

razonable de que dicho incremento tiene origen o se deriva de • Actividades ilícitas o delictivas anteriores a la acción de

extinción de dominio; • O de los bienes, frutos, productos, ganancias, rendimientos o permutas provenientes, que se originen o deriven de actividades ilícitas o delictivas, en cualquier tiempo, sin que demuestren suficiente y fehacientemente el origen lícito de los mismos.


Si no se procede la extinción de dominio… • En caso se declare la improcedencia de la extinción de

dominio, el juez ordenará en la misma resolución que se certifique lo conducente a la Superintendencia de Administración Tributaria, al Ministerio Público y a las Municipalidades, para que se inicien de inmediato las investigaciones que a cada institución le corresponda sobre los bienes o el patrimonio para efectos impositivos, pago de multas y acciones penales, civiles y administrativas correspondientes…(Artículo 36 Ley de Extinción de Domino)


Simulación Fiscal  

Presentation of Ana Alfaro, Senior Associate of QIL Abogados and Profesor of Tax Law I and II of UNIS on the topic “Legal aspects of Simulat...

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