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n el volumen de hoy se presenta una breve reflexión sobre la necesidad de la existencia de una DEFENSORÍA PÚBLICA DEL CONTRIBUYENTE EN GUATEMALA, que goce de independencia y que asista al contribuyente y lo represente en toda la fase administrativa frente Lic. Julio Abel García Alvarado Contador Público y Auditor a la Administración Tributaria, y en la Socio Defensa Fiscal fase penal de ser necesario, para que Buró de Auditores “De León De León & Asociados” igualdad de condiciones con la SAT, ésta defensoría litigue sobre una base justa, legal y certera dando un alto grado de confiabilidad al ciudadano contribuyente y entre otros objetivos se alcance: Disminuir la incerteza de la aplicación de las normas, del abuso de facultades de la SAT y se tenga capacidad para el señalamiento de las disfuncionalidades de la Administración Tributaria. En el segundo artículo se presenta la parte final del tema denominado: “REFLEXIONES GENERALES SOBRE “PENSAMIENTO JURÍDICO PENAL TRIBUTARIO”. En este artículo el Dr. Bayron De León, autor del mismo, presenta las conclusiones sobre el tema, basado en el libro intitulado: “Corrientes del pensamiento jurídico penal”, del autor José Gustavo Girón Palles. Argumenta que la práctica diaria de la materia tributaria, permite concluir que la misma se encuentra llena de errores más que de intenciones dolosas, y esos errores están reforzados por el desconocimiento y la ignorancia en materia tributaria por parte de los contribuyentes, sumado a ello las equivocaciones sobre los hechos y sobre el derecho tributario mismo. Indica que esos errores son formas de inculpabilidad, toda vez que la culpabilidad está integrada por el dolo y la culpa, y en materia tributaria existen diversas conductas típicas erradas, pues la ignorancia o un conocimiento equivocado de las normas tributarias, son errores que deben excluir al dolo y como consecuencia excluir el delito.

Emilio Chuc Revista digital Buró “el sentido formal y material de los tributos”


DEFENSORÍA PÚBLICA DEL CONTRIBUYENTE

REFLEXIONES GENERALES SOBRE “PENSAMIENTO JURÍDICO PENAL TRIBUTARIO”

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DEFENSORÍA PÚBLICA DEL CONTRIBUYENTE AUTOR:

Sergio Iván Santos Gómez

Contador Público y Auditor Maestrante en Consultoría Tributaria


En el presente artículo me permito escribir acerca de la importancia que tiene el defensor tributario y de los elementos con los que cuenta para defender al contribuyente, así mismo me tomo el atrevimiento de promover una la idea y dejar a discusión de los lectores la importancia que representa la defensoría pública del contribuyente.

La Constitución Política de la República de Guatemala consagra en su contenido que el fin supremo del Estado es la realización del bien común, esto quiere decir que desde la concepción ideológica del legislador los mandatos deben estar encaminados al mismo y bajo una normativa legal. Desde una óptica general el principio del bien común es aquel que beneficia a la totalidad de los ciudadanos y prevalece por encima de los deseos o las aspiraciones individuales a tal punto que una de las mil formas de contribuir a tal principio es aportando al gasto público. Pero es necesario resaltar que en el procedimiento para contribuir al gasto público se derivan un sin fin de problemas administrativos que dan lugar a un litigio tributario, en el cual el contribuyente debe recurrir en última instancia a un letrado que defienda sus intereses y contraataque la usurpación de funciones, los procedimientos ilegales y las arbitrariedades de la SAT utilizadas para la determinación de la obligación tributaria.

Pero, ¿Será que todos los contribuyentes corren con la misma suerte? La respuesta es no, lastimosamente no todos los contribuyentes tienen la posibilidad de asesorarse y defenderse en proceso legal, ya que esto conlleva erogaciones que no

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En nuestro país no todos los contribuyentes corren con la misma suerte, porqué aquí se salva el que más tiene. Es muy común escuchar la inconformidad de los contribuyentes ante los jugosos y arbitrarios ajustes que determina la Superintendencia de Administración Tributaria, sin embargo se ven en la necesidad de aceptar y pagar dichos ajustes debido a que no cuentan con los recursos necesarios para contratar los servicios de un profesional que defienda sus derechos y garantías constitucionales o simplemente se ven intimidados por la judicialización de los expedientes.

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estaban contempladas en su presupuesto, además es conveniente agregar que los contribuyentes en su mayoría por diversas razones prefieren evitar problemas con el Estado. Ahora bien, ¿Quién

es el defen-

sor tributario? Este es considera-

do como el garante del contribuyente, en definitiva, es el encargado de velar por los derechos y las garantías constitucionales de los contribuyentes en todo el Procedimiento Administrativo Tributario y por lo tanto se le demanda una competencia de calidad, con conocimiento de las disposiciones legislativas y administrativas

en general es quien defiende, ampara y protege. vigentes en la materia;

He ahí la importancia de la asistencia letrada, como garante del contribuyente que exija desde una óptica jurídica legal, en pro de los derechos fundamentales y en virtud de someter a la Administración Tributaria a un estado de derecho real.

Aunado a lo anterior, el defensor tributario hace uso de los principios cons-

titucionales, los cuales constituyen verdaderas limitaciones al ejercicio del poder tributario, una vez que son derecho y garantías fundamentales del ciudadano contribuyente. En el fondo dichos principios son una exigencia de la moralidad tributaria guiada conforme a los valores de legalidad, justicia, equidad, igualdad, solidaridad, seguridad y la garantía de la libertad de los individuos. A título personal considero que el Pro-

cedimiento Administrativo Tributario se ve transgredido desde su concepción ya que no existe una entidad pública independiente, imparcial y autónoma del resto de los poderes del Estado que regule las atribuciones de la Superintendencia de la Administración Tributaria. En Guatemala dentro del sistema tributario no existe la figura del Defensor Público Tributario, el cual, en otros países como Panamá,


Es por ello que surge la necesidad de apoyar a los contribuyentes en la determinación y pago de sus impuestos de forma justa y equitativa, respaldados por el mismo Estado para contribuir al Gasto Público y por ende al bien común. El ideal perfecto consistiría en crear una

las disfuncionalidades de la Administración Tributaria

• Tutela y defensa de los intereses de la totalidad (Recaudación justa y equitativa)

Corrección de errores y sugerencias en materia tributaria.

• Ejercer

Institución Pública (Defensoría del

la correcta administración tributaria, ya que no es un ideal, sino un mandato y derecho que protege al contribuyente.

asista al contribuyente y lo represente en toda la fase administrativa y penal frente a la Administración Tributaria y que ambas litiguen y resuelvan sobre una base justa, legal y certera dando un alto grado de confiabilidad al ciudadano contribuyente. Además, ésta Institución Pública ayudaría en gran medida a mitigar los errores tributarios cometidos por el contribuyente y a erradicar la imparcialidad de la SAT. Los beneficios que se pueden alcanzar son:

En conclusión, el fundamento para crear la Defensoría del Contribuyente recae en la perspectiva de la efectividad de los derechos fundamentales, la buena administración y de la certeza jurídica, con el fin de garantizar el cumplimiento de los derechos y garantías procesales de los obligados tributarios ante las actuaciones que realicen: la Superintendencia de Administración Tributaria, El Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero, la Corte de Constitucionalidad e incluso la Corte Suprema de Justicia.

“Para que no se pueda abusar del poder es preciso que por la disposición de las cosas el poder f rene al poder” (Charles-Louis de Secondat. 1748)

Contribuyente) independiente que

• •

Disminuir la incerteza de la aplicación de las normas Disminución del abuso de facultades de la SAT Capacidad para el señalamiento de

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Uruguay e Italia entre otros, es algo que por derecho se tiene para intentar el equilibrio entre la Administración Tributaria y el contribuyente.

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AUTOR: Bayron Ines de León de León

REFLEXIONES GENERALES SOBRE “PENSAMIENTO JURÍDICO PENAL TRIBUTARIO”

Doctor en Derecho Tributario y Mercantil. Experto en Consultoría Tributaria y Defensa Fiscal.


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Parte II Causa-efecto como elemento de los ilícitos tributarios Esas causas-efectos conocidas como acción u omisión, ambas se podrían catalogar como voluntarias, son el contenido interno de la voluntad de un contribuyente, que tienen como causa la culpa o el dolo. En sí, la acción es la manifestación de la voluntad del contribuyente, y la omisión, inactividad de conducta voluntaria que produce un resultado de lesión o peligro al bien jurídico penalmente tutelado, al tema en concreto “el tributo”. El resultado para los delitos de acción u omisión es material, pues, en los delitos de omisión el resultado es jurídico, ya que no existirían delitos sin resultado. A los delitos que

no producen un resultado se les denomina de simple actividad o formales, en

materia tributaria podría calzar el delito de resistencia a la acción fiscalizadora de la SAT. Mientras que los delitos de resultado material, causan un daño efectivo, por lo tanto son con resultado, la Defraudación Tributaria por ejemplo.

Se debe considerar que en materia tributaria, un elemento negativo del delito, es la ausencia del acto o de la acción; en síntesis, un contribuyente puede imaginar las formas de defraudar al Estado, pero mientras su acto o acción no se vea materializado en una declaración, el delito tributario no se podrá considerar consumado, pues la intención no es un elemento rector de los ilícitos tributarios, es necesario que esa intención se vea materializada y ejecutada y eso ocurre por medio de una declaración.

Los permisos fuertes en materia tributaria O las llamadas justificaciones que constituyen un elemento negativo de la antijuridicidad, al respecto Jiménez de Asúa (1963) discípulo del jurista Franz von Liszt (criminólogo positivista), establece que:

“las causas de justificación, excluyen la antijuridicidad de una conducta que puede subsumirse en un tipo penal, eso es, aquellos


autor describe los efectos de las causas de justificación como la exclusión de la antijuridicidad y la no configuración del delito, aunque la conducta sea

contraria a la norma jurídica.

En materia tributaria se podría decir que, son las condiciones que justifican el modo de actuar de un contribuyente en una conducta inicialmente prohibida, pero que al concurrir situaciones justificantes su actuar es lícito. “Este

acto justificado prácticamente es un permiso del orden jurídico para obrar como lo hizo, por eso se les denomina permisos fuertes” (Girón, 2013, p. 71). Los delitos

tributarios tipificados en el Código Penal guatemalteco, no brindan el concepto de causa de justificación, únicamente se asoman a ello, la legítima defensa, el estado de necesidad, el legítimo ejercicio de un derecho, las que incluye dentro de las causas que eximen la responsabilidad penal, por no configurarse el delito debido a inexistencia de antijuridicidad.

Ahora bien, la práctica diaria y común de la materia tributaria, nos hace pensar, que es muy necesario incorporar dentro de los ilícitos tributarios un concepto de justificación, pues como se ha asentado, los ilícitos tributarios consumados son consecuencia más de razones externas que internas del sujeto y eso auxiliaría a la solución de las causas tributarias por la vía administrativa evitando la judicialización irracional que la SAT hace en busca de recaudación a cualquier costa. En otras palabras, la recaudación

se podría consumar sin necesidad de judicializar los expedientes administrativos tributarios.

El dolo como concepto difícil de abordar El dolo como concepto difícil de abordar En definitiva el dolo es uno de los conceptos más difíciles de abordar en el Derecho general y en el Derecho Penal Tributario igual, muchos lo han estudiado y lo explican por medio de la teoría de la voluntad. Partidario de la teoría de la voluntad expresa, Frank (1907): “Dolo es

el conocimiento, en forma conjunta con la actuación voluntaria, de las circunstancias de hecho que pertenecen al tipo legal o que agravan la punibilidad” (Pág.

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actos u omisiones que revisten aspecto de delito, figura delictiva, pero en los que falta, sin embargo, el carácter de ser antijurídicos, de contrarios al derecho, que es el elemento más importante del crimen” (p. 284). Este

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61). En sí, el autor plantea el elemento intelectual del dolo, en otras palabras el

querer hacer algo, en materia tributaria se podría decir que, el resultado querido basado en la voluntad del contribuyente, es pagar menos impuestos, esa sería la consecuencia de su actuar, pues el contribuyente conocería de antemano el resultado de su conducta. Las únicas razones en materia tributaria para que exista una exclusión del dolo o disminución del mismo, es que los contribuyentes ignoren o desconozcan los hechos de la norma, pues a mi juicio, tal desconocimiento o ignorancia (aunque muchos dirán que no se puede alegar ignorancia ante la ley), provoca un error de tipo que consiste en el desconocimiento de los elementos o hechos del tipo, ya sean descriptivos o normativos, cuyos efectos serían la exclusión del dolo o disminución del mismo. Ejemplificaré lo dicho de la siguiente forma: El artículo 95 del Código Tributario trata sobre la responsabilidad en infracciones cometidas por profesionales o técnicos, en otras palabras la imputación de responsabilidad a terceros de los actos de los contribuyentes, al ejemplo en concreto, el citado artículo reza de forma literal así: “Los profesionales o técnicos

que por disposición legal presten servicios en materia de su competencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los sujetos pasivos de éstas, son responsables, si por dolo se produce incumplimiento de sus obligaciones. El presente artículo se aplicará en congruencia con lo que establecen los artículos 70, 82 y 90 de éste Código. En consecuencia, esta infracción será sometida siempre al conocimiento de juez competente del ramo penal.” (El énfasis es propio).

Como se puede notar, la responsabilidad se define por dolo, ahora bien, todo profesional o técnico en el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes o responsables tributarios, en su calidad de sujetos pasivos, llega hasta donde dichos sujetos pasivos permiten que se llegue, en otras palabras, a un profesional o técnico si al contribuyente le place, no le permitirá conocer a plenitud los elementos de una liquidación o determinación correcta de sus cargas tributarias, por lo que no se le podría imputar al profesional o técnico responsabilidad por dolo, pues es evidente que sobre dicho profesional lo que pesaría es un error, el cual es producto de la ocultación de datos por parte del contribuyente, es ahí donde como ejemplo, a mi juicio existe una clara exclusión del dolo o disminución del mismo.


ríamos que existe cuando se produce un resultado típicamente antijurídico, con consciencia de que se quebranta el deber, con conocimiento de las circunstancias de hecho y del curso esencial de la relación de causalidad existente entre la manifestación humana y el cambio en el mundo exterior, con voluntad de realizar la acción y con representación del resultado que se quiere o ratifica” (Jiménez, 1963, p. 365). Para muchos otros, el dolo es considerado como un elemento de la culpabilidad.

Para mayor conocimiento del tema desarrollado en el presente, le sugerimos consultar el volumen anterior (Número

80).

En conclusión La práctica diaria de la materia tributaria, permite concluir que la misma se encuentra llena de errores más que de intenciones dolosas, y esos errores están reforzados por el desconocimiento y la ignorancia en materia tributaria por parte de los contribuyentes, sumado a ello las equivocaciones sobre los hechos y sobre el derecho tributario mismo. Es por ello que, esos errores son formas de inculpabilidad, toda vez que la culpabilidad está integrada por el dolo y la culpa, y en materia tributaria existen diversas conductas típicas erradas, que excluyen el dolo o lo disminuyen, pues la ignorancia o un conocimiento equivocado de las normas tributarias son errores que deben excluir al dolo y como consecuencia excluir el delito.

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Con un punto de vista intermedio, Jiménez de Asúa, considera que en el concepto de dolo deben unirse las teorías de la voluntad y la representación, pues de ambas se extraen los elementos del mismo, y propone lo siguiente: “definición de dolo, di-

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Revista digital Buró “el sentido formal y material de los tributos”  

REVISTA NO. 81 26 de Octubre 2020

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