Issuu on Google+

HET

Register Vakblad van het Register Belastingadviseurs juni 2014 | nummer 3

Nieuwe RB-voorzitter: nog beter inspelen op behoeften van leden

RB-dag: ondernemer ĂŠn adviseur staan voor nieuwe uitdaging Omkering en verzwaring bewijslast: voor wat en wanneer? Fiscale neutraliteit tussen rechtsvormen ver te zoeken


MFAS

RENDEMENT VOOR DE BELASTINGADVISEUR

Register 2014-03 contouren.indd 1

2-6-2014 0:59:40


DE

n n n

Inhoud

Colofon Het Register is een uitgave van Het Register Belastingadviseurs (RB), Brenkmanweg 6 4105 DH Culemborg, telefoon (0345) 54 70 00 Het Register verschijnt zes keer per jaar en vormt een belangrijke informatiebron voor de leden van het Register Belastingadviseurs. Leden en relaties van het RB ontvangen Het Register uit hoofde van hun lidmaatschap/ betrokkenheid bij het RB. Informatie over (het lidmaatschap van) het RB vindt u op www.rb. nl; informatie over het opzeggen van het lid­ maatschap vindt u op www.rb.nl/opzeggen.

Redactieraad Mr. S.F.J.J. (Sylvester) Schenk RB (hoofd­ redacteur) Prof. mr. dr. G.J.M.E. (Guido) de Bont Mr. E.E.J.C. (Eli) Hendriks RB Mr. dr. M.J. (Mascha) Hoogeveen Mr. W.J.M. (Wil) Vennix RB

Eindredactie Kamminga Publicaties, Ton Kamminga E-mail: ton@kammingapublicaties.nl

Uitgever

8

RB-dag: ondernemer én adviseur staan voor nieuwe uitdaging

18

RB, Ilse van der Doelen E-mail: ivanderdoelen@rb.nl

Nieuwe RB-voorzitter: nog beter inspelen op behoeften van leden Interview met mr. S.F.J.J. Schenk RB en mr. W.J.M. Vennix RB

Rubriek Jurisprudentie en Wetgeving Fiscaal up to Date, Eindhoven

De redactie - Van de (nieuwe) voorzitter

Advertenties

Mr. W.J.M. Vennix RB

n

4

Kort & bondig

n

5

Ilse van der Doelen tel.: (0345) 54 70 00 e-mail: ivanderdoelen@rb.nl Vijfde jaargang, oplage 7500

Vormgeving

Verzekeraars schrikachtig bij emigratie n

13

Mr. A.M.E. Nuyens

n

14

Jurisprudentie en wetgeving

n

23

n

28

n

34

Twinmedia BV, Joke Boer

Column - Prof. dr. G.J.B. Dietvorst

© Register Belastingadviseurs

Omkering en verzwaring bewijslast: voor wat en wanneer?

Niets uit deze uitgave mag worden gerepro­ duceerd door middel van boekdruk, fotooffset, fotokopie, microfilm of welke andere methode dan ook, zonder vooraf­ gaande schriftelijke toestemming van het Register Belastingadviseurs. ‘Het Register’ bevat informatie die met de meeste zorgvuldigheid is samengesteld. Het Register Belastingadviseurs en de bij deze uitgave betrokken redactie en medewerkers aanvaarden geen aansprakelijkheid voor mogelijke gevolgen die zouden kunnen voortvloeien uit het gebruik van de in deze uitgave opgenomen informatie.

Vergoedingsrechten met beleggingsleer; deel II: fiscale aspecten

Citeertitel: Het Register 2014/nr.

P.I.M. Cramer RB

Mr. J. Zwagemaker

Btw-vrijstellingen en de rol van de lidstaten Fiscale neutraliteit tussen rechtsvormen ver te zoeken Mr. E.A. van Uunen RB

n

39

Het Verenigingsnieuws

n

45

Lees dit nummer op uw tablet door het scannen van de QR code. juni 2014 | nummer 3 | Het Register

3


DE

Redactie

Van de (nieuwe) voorzitter Op de dag dat deze editie van Het Register bij u op de deurmat valt, ligt de RB-dag alweer twee weken achter ons. Het was een enerverende dag, met ’s middags een geslaagd congres over een actueel thema: ondernemen in uitdagende tijden. We ondervinden allemaal dagelijks aan den lijve dat zekerheden van weleer niet meer bestaan. Het wordt nooit meer zoals het was, ook niet als het eindelijk economisch weer wat beter loopt. Ondernemers moeten zich aanpassen aan de nieuwe realiteit, een andere keuze is er niet. En dus moeten ook hun adviseurs dat doen, ook zij hebben geen alternatief. In dit nummer leest u een verslag van het congres, ik hoop dat dit u inspiratie geeft voor uw eigen praktijk. De ochtend van de RB-dag was traditiegetrouw gereserveerd voor de Algemene Ledenvergadering. Aan het eind daarvan heeft Sylvester Schenk de nieuwe voorzittershamer van onze vereniging – we hadden er maar liefst drie! – aan mij overgedragen. Acht jaar geleden heeft hij het aangedurfd om met een compleet nieuw bestuur leiding te gaan geven aan de toenmalige NFB. Toen die vereniging weer op de rit stond, zijn de gesprekken gestart met het toenmalige CB, hetgeen heeft geleid tot de oprichting van het Register Belastingadviseurs. Sylvester was de vanzelfsprekende eerste voorzitter en boegbeeld van onze nieuwe vereniging. Met zijn bekende welsprekendheid heeft hij in korte tijd het RB intern en extern op de kaart gezet en een gezicht gegeven. Het is mij dan ook oprecht een grote eer om hem te mogen opvolgen. Verderop in dit nummer leest u een dubbelinterview waarin Sylvester en ik terugblikken en vooruitkijken. Saai gaat het de komende jaren in elk geval niet worden. Het RB is volop in beweging, ook onze vereniging moet zich voegen naar de gewijzigde omstandigheden. Dat geldt allereerst voor de opleidingen. We inventariseren momenteel waar studenten en werkgevers behoefte aan hebben en zullen het aanbod waar nodig aanpassen. Hetzelfde geldt voor de permanente educatie en ondersteuning. We willen uitdrukkelijker inspelen op de behoeften die bij de leden leven. Die behoeften zijn niet voor alle 7500 leden hetzelfde, maar hangen mede samen met kantooromvang, aard van de werkzaamheden, de mate van specialisatie etc. En dan tot slot de belangenbehartiging. Uiteraard blijft het RB pal staan voor de gezamenlijke beroepsbelangen van de leden en verdedigen we die waar nodig bij overheden, politiek en maatschappelijke organisaties. Doelstelling daarbij is dat onze leden in staat blijven om de fiscale belangen van hun cliënten optimaal te blijven behartigen. Daarnaast wil het RB ook de spreekbuis zijn waar het de fiscale belangen van het midden- en kleinbedrijf betreft. Dat is broodnodig, want Den Haag koestert weliswaar het mkb als de motor van onze economie, maar in de praktijk van wetgeving en uitvoering blijft van die mooie woorden niet veel over. Van al deze ontwikkelingen (en veel meer) zal Het Register u uitgebreid blijven informeren. Ik blijf lid van de redactie, maar heb het hoofdredactionele stokje doorgegeven aan mederedacteur Sylvester Schenk.  <<< Mr. W.J.M. (Wil) Vennix RB Voorzitter van het Register Belastingadviseurs, lid van de redactie van Het Register en vennoot bij De Beer Accountants & Belastingadviseurs te Tilburg

“Alle eerder verschenen exemplaren van Het Register vindt u op www.rb.nl

4

Het Register | juni 2014 | nummer 3


n n n

Kort & Bondig Brede agenda voor Belastingdienst

De Belastingdienst gaat de komende jaren aan de slag met het vernieuwen en verbeteren van werkprocessen en met het objectiveren van prestaties. Daarnaast is vereenvoudiging van het fiscale stelsel cruciaal geworden. Dat zijn de centrale thema’s in de Brede agenda voor de Belastingdienst die staatssecretaris Eric Wiebes van Financiën aan de Tweede en Eerste Kamer heeft gestuurd. Volgens hem is de Belastingdienst niet voorbereid op wat er van de dienst wordt verwacht. Hij constateert drie belangrijke knelpunten: • een groeiend aantal regelingen is naar praktische maatstaven niet goed uitvoerbaar. Vereenvoudiging van met name de fiscale regelgeving is daarom noodzakelijk; • de processen zijn niet bestand tegen het huidige verandertempo en moeten daarom grondig worden vernieuwd. Dat kan alleen stapsgewijs, om de dagelijkse inning van belastinggeld, 1 miljard euro per werkdag, niet in gevaar te brengen; • het is niet duidelijk wat de samenleving precies van de Belastingdienst kan verwachten, maar ook wat ze niet kan verwachten. Daarom moeten de prestaties van de dienst worden geobjectiveerd. Daarvoor zijn zinvolle normen, en betere en transparantere communicatie over de prestaties en fouten nodig. Wiebes geeft aan dat dit hele proces tijd kost: ‘Een snel resultaat zit er niet in; er moeten regelingen worden vereenvoudigd en de ICT-structuur moet verder evolueren. De problematiek is in jaren ontstaan en wordt niet in dagen opgelost.’ n Ministerie van Financiën, 19 mei 2014

Zzp’ers krijgen eigen pensioenregeling Zzp’ers krijgen begin volgend jaar een eigen pensioenregeling waarmee ze belastingvriendelijk kunnen sparen voor hun oude dag. De vier zzp-organisaties PZO-ZZP, Zelfstandigen Bouw, Stichting ZZP Nederland en FNV Zelfstandigen waren hierover in vergevorderd overleg met enkele pensioenuitvoerders. Het wordt een fonds dat past bij zzp’ers: flexibel en op vrijwillige basis. Daarmee onderscheidt het zich van andere collectieve pensioenfondsen. Een zzp’er bepaalt zelf of hij deelneemt. Hij hoeft ook geen vast bedrag in te leggen; zijn inkomsten kunnen immers ook van jaar tot jaar verschillen. Daarnaast hebben de deelnemers de vrijheid om te kiezen voor een uitkering die 10, 15 of 20 jaar loopt. Een andere vernieuwing is dat zzp’ers het gespaarde geld kunnen aanspreken bij langdurige arbeidsongeschiktheid. n Diverse zzp-organisaties, 15 mei 2014

Financiering mkb cruciaal voor economische groei De Nederlandse economie herstelt zich en de maatregelen van het kabinet om de economie te versterken en financiën op orde te brengen werpen hun vruchten af. Hervormingen blijven echter noodzakelijk om economische groei ook in de toekomst veilig te stellen. Speciale aandacht verdient daarbij de financiering van het mkb, concludeert de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) in haar tweejaarlijkse landenrapport. Eerder had De Nederlandsche Bank de rapportage Kredietverlening en Bancair Kapitaal gepubliceerd, waaruit eveneens bleek dat de kredietverlening aan het mkb onder druk staat. Een maand later berichtte het ministerie van Economische Zaken dat dertien pensioenfondsen, pensioenuitvoeringsorganisaties en verzekeraars gezamenlijk de Nederlandse Investeringsinstelling (NII) oprichten. Deze NII gaat Nederlandse investeringsprojecten in infrastructuur, onderwijs, zorg, woningbouw, mkb en duurzame energie geschikter maken voor institutionele beleggers. Hierdoor kunnen ze meer investeren in de Nederlandse economie. En dat kan aantikken, want samen hebben pensioenfondsen en verzekeraars een vermogen van ongeveer 1400 miljard euro. n M  inisterie van Economische Zaken, 24 april en 22 mei 2014

juni 2014 | nummer 3 | Het Register

5


n n n

‘Naming and shaming’ van discriminerende bedrijven Het kabinet start een voorlichtingscampagne tegen discriminatie op de arbeidsmarkt. Bovendien gaat het werkgevers die bewust discrimineren, hard aanpakken. Zo wordt gestart met ‘naming and shaming’ van bedrijven die discrimineren. Hiervoor wordt nog dit jaar de wet gewijzigd. Ook moet de politie voortaan alle aangiftes van discriminatie oppakken en doet de rijksoverheid vanaf 2015 geen zaken meer met bedrijven die zijn veroordeeld wegens discriminatie. Lopende contracten worden verbroken. Dit staat in een actieplan tegen discriminatie dat minister Asscher van Sociale Zaken en Werkgelegenheid aan de Tweede Kamer heeft gestuurd. De gevolgen van discriminatie zijn ernstig voor de mensen die het overkomt. Het kabinet neemt daarom 44 maatregelen om discriminatie op de werkvloer en de arbeidsmarkt aan te pakken. Zo worden beloningsverschillen en discriminatie bij werving en selectie van personeel onderzocht. n Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, 17 mei 2014

Toename aantal jongeren met minimumloon Sinds het begin van de crisis in 2008 is het aandeel minimumloonbanen van jongeren tussen 20 en 30 jaar gestegen van 10% in 2008 naar 12% in 2012. De toename hangt vooral samen met de verslechterde arbeidsmarkt voor jongeren, die zich ook uit in een stijgende werkloosheid onder hen. Onder mensen van boven de 35 jaar is het aandeel minimumloonbanen vrijwel constant gebleven. In de groep 60- tot 65-jarigen steeg het aantal banen aanzienlijk, maar daalde het aandeel met minimumloon. Een derde van alle minimumloonbanen komt voor in de bedrijfstakken horeca, cultuur en recreatie en zakelijke dienstverlening.

Civiele procedure wordt eenvoudiger Het civiele proces wordt eenvoudiger door de invoering van een basisprocedure die bestaat uit één schriftelijke ronde, één mondelinge behandeling bij de rechter en daarna een uitspraak. Bovendien beginnen procedures straks digitaal. Dit blijkt uit een wetsvoorstel van minister Opstelten van Veiligheid en Justitie. De kern is een mondelinge behandeling, al vrij snel na de start van de basisprocedure. Hierdoor heeft de rechter vroeg contact met partijen en kan hij hen om een toelichting vragen, getuigen of deskundigen horen en schikkingsmogelijkheden aftasten. Ook kan hij gelegenheid bieden om te pleiten. Is de zaak ingewikkeld, dan kan de rechter de basisprocedure aanvullen met een extra schriftelijke of mondelinge ronde. Verder wordt digitaal procederen bij de civiele rechter en bestuursrechter in de toekomst verplicht voor professionele partijen, zoals advocaten, deurwaarders en ondernemers. Het wetsvoorstel gaat eerst voor advies naar de Raad van State en wordt pas openbaar bij indiening bij de Tweede Kamer. n Ministerie van Veiligheid en Justitie, 17 april 2014

n CBS, 6 mei 2014

EU stemt in met bestrijding uitbuiting werknemers De lidstaten van de Europese Unie hebben ingestemd met de handhavingsrichtlijn bij het detacheren van werknemers. Hierdoor komen opdrachtgevers in de bouw niet langer weg met onderbetaling van werknemers uit andere Europese landen. De opdrachtgever wordt verantwoordelijk voor een juiste betaling van het loon, en kan zich niet langer verschuilen achter onderaannemers. De lidstaten hebben nu twee jaar de tijd om de richtlijn in nationale wetgeving om te zetten. Een andere afspraak is dat boetes op onderbetaling ook in een ander land kunnen worden geïnd. De lidstaten hebben hierover afspraken gemaakt. Buitenlandse detacherende bedrijven worden verplicht inzage te geven in de arbeidsvoorwaarden en de sociale partners kunnen die informatie opvragen bij andere lidstaten. n Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, 13 mei 2014

6

Het Register | juni 2014 | nummer 3


n n n

Werknemers ervaren minder zelfstandigheid Het aandeel werknemers dat aangeeft het eigen werk zelf te kunnen regelen, is de afgelopen jaren gedaald. Vooral werknemers die nog maar kort in dienst zijn ervaren minder zelfstandigheid. Deze daling heeft onder andere te maken met het toegenomen aandeel nieuwe werknemers met een flexibele arbeidsrelatie. Deze werknemers kunnen hun werk doorgaans minder zelfstandig regelen dan werknemers met een vaste arbeidsrelatie. Dit blijkt uit de Nationale Enquête Arbeidsomstandigheden 2013, uitgevoerd door TNO en het CBS. De afname van de zelfstandigheid deed zich voor in bijna alle bedrijfstakken, behalve in de bouwnijverheid, de informatie en communicatie, en de financiële instellingen. In de bouw hing dit samen met het afgenomen aandeel werknemers met een uitvoerend beroep; in de financiële sector met een toegenomen aandeel hoogopgeleide werknemers. Uit eerder onderzoek blijkt volgens TNO dat werknemers die zelf kunnen beslissen hoe en wanneer zij hun werkzaamheden uitvoeren, minder vaak burn-outklachten hebben dan werknemers die dat niet kunnen. Daarnaast draagt zelfstandigheid bij aan de innovatiekracht van organisaties. n CBS/TNO, 8 mei 2014

Regeldruk uitzendbranche € 195 miljoen per jaar De regeldruk in de uitzendbranche wordt geraamd op ruim 195 miljoen per jaar. Dit blijkt uit onderzoek van Panteia naar de kosten van regeldruk in de uitzendbranche. Uit het onderzoek blijkt verder dat de regeldruk voor uitzendondernemingen ruim drie keer zo hoog is als gemiddeld voor ondernemingen in Nederland. Naar aanleiding van dit onderzoek roept de Algemene Bond Uitzendondernemingen (ABU) op tot de introductie van een ‘flextoets’ bij nieuwe wet- en regelgeving, om zo op voorhand na te gaan wat de consequenties zijn voor flexibele arbeidsrelaties. Het rapport bevat een pakket aan concrete verbetervoorstellen, waaronder afschaffing van de loonbelastingverklaring. n ABU, 23 mei 2014

Flexarbeid groeit naar 30% in 2020 In 2020 zal het personeelsbestand van organisaties voor 30% uit flexkrachten bestaan. Op dit moment is dat 25%. Dit blijkt uit een onderzoek van TNO onder 900 ondernemingen in opdracht van de Algemene Bond Uitzendondernemingen (ABU). Met name organisaties die al gebruikmaken van flexkrachten, zeggen dit de komende jaren te gaan intensiveren. Overall gezien is er sprake van een duidelijke groei in vrijwel alle sectoren. Opvallend is dat flexkrachten nu ook vaker voor specifieke kennis worden ingehuurd dan alleen voor de traditionele piek/ziekopvang. Deze groei biedt kansen voor aanbieders van flexibiliteit. Ruim een vijfde van de bedrijven die nu geen andere diensten afnemen, ziet kansen voor HRdiensten (werving en selectie, mobiliteit, training en opleiding), social return, payroll en outsourcing. Uit het onderzoek blijkt verder dat nog veel bedrijven beter gebruik kunnen maken van een flexbedrijf als partner in strategische personeelsplanning. Daarbij gaat het niet alleen over de personeelsbezetting, maar ook over zaken als flexibele roosters en duurzame inzetbaarheid, onder andere door opleidingen.

Ruim 40 duizend inwoners van Nederland werken over de grens In 2013 lag het woon- en werkadres van ruim 1,8 miljoen personen in de Europese Unie in twee verschillende landen. Dit komt overeen met 0,8  procent van de werkzame bevolking. De grensarbeid vanuit Nederland was met ruim 40 duizend personen (0,5%) lager dan het EUgemiddelde. Vanuit de Belgische provincies Limburg en Luik wordt relatief veel over de grens gewerkt. In 2013 ging het om respectievelijk 5 en 3,5% van alle werkenden. Daarbij gaat het in veel gevallen om mensen met de Nederlandse nationaliteit die in België zijn gaan wonen en in Nederland werken. De Nederlandse provincies Zeeland en Limburg volgen op gepaste afstand met rond de 2% grensarbeiders. Vanuit de Duitse grensregio’s wordt relatief weinig over de grens gewerkt. n CBS, 20 mei 2014

n ABU, 19 mei 2014

juni 2014 | nummer 3 | Het Register

7


n n n n n

RB-dag 2014

Uitdagende tijden voor ondernemer én adviseur De langste financiële en economische crisis sinds vele jaren laat onmiskenbaar zijn sporen na: de ene na de andere onderneming gaat kopje onder en vele andere houden het amper droog. In zo’n klimaat wordt ook van de adviseur het uiterste gevergd. Aspecten van zijn vak waarmee hij tot voor kort niet of nauwelijks in aanraking kwam, voeren ineens de boventoon. Hoe daarmee om te gaan, dat was het thema van de RB-dag 2014. Daarvoor waren drie sprekers uitgenodigd die met hun voordrachten de hersens van het publiek deden kraken. Eigenlijk zouden de toegezegde PE-punten best mogen worden verdubbeld.

Verslag: Ton Kamminga foto’s: Raphaël Drent

8

A

ls eerste bestijgt de kersverse nieuwe voorzitter van het RB, Wil Vennix, het podium om iedereen welkom te heten, in het bijzonder de ereleden Kous, Scheffers en Stevens, en om een applausje te vragen voor de afgetreden bestuursleden Annique van der Ha en Sylvester Schenk. Na tevreden te hebben vastgesteld dat de zaal wederom tot de nok toe gevuld is, geeft hij het woord aan dagvoorzitter en hoofd Bureau Vaktechniek van het RB, Ruud Zuidgeest. Aanleiding voor het thema van deze middag, zegt deze, is de nog altijd lopende serie over ondernemen in zwaar weer in Het Register. Dat was ook de werktitel van de themadag, maar omdat de huidige tijd ook kansen biedt, werd het uiteindelijk ondernemen in uitdagende tijden. De crisistijd, vervolgt Zuidgeest, vraagt ook van de adviseur een andere houding; hij moet gaan ‘omdenken’. Zoals ten aanzien van het uitstellen van winst nemen, of het wel of niet voegen in, c.q. ontvoegen uit een fiscale eenheid. Behalve kansen zijn er echter ook bedreigingen, waarbij Zuidgeest met name wijst op de problematiek van de onzakelijke lening, die de ondernemer nog steeds als een zwaard van Damocles boven het hoofd hangt.

Het Register | juni 2014 | nummer 3

Hoogste tijd om de drie sprekers te introduceren. Het zijn achtereenvolgens prof. dr. Peter Essers, over goed koopmansgebruik in veranderde economische tijden, mr. dr. Ton Tekstra, over fiscale aandachtspunten bij een dreigend faillissement en ten slotte mr. Lucas Blom AA RB, over btw in uitdagende tijden.

Veranderde economische tijden Essers wil het woord crisis niet in de mond nemen en ook liever niet spreken van uitdagende, maar van veranderde economische tijden. Daarbij concentreert hij zich op wat goed koopmansgebruik daarin kan betekenen. Dat is voor fiscalisten een aloud begrip dat in allerlei beginselen is neergeslagen. Maar, zegt hij, de accountants hebben IFRS, c.q. IAS, de overbekende boekhoudregels. De vraag is of fiscalisten van die regels kunnen leren. Of kunnen juist accountants iets van goed koopmansgebruik opsteken? In elk geval kost het de fiscalist tamelijk veel moeite om uit te leggen wat goed koopmansgebruik nu precies inhoudt, zegt Essers, want op de keper beschouwd is dat helemaal niet zo duidelijk. Goed, er bestaat een aantal beginselen: het realiteitsbeginsel, het voorzichtigheidsbeginsel en het eenvoudsbeginsel, aan-


n n n n n

gevuld met andere beginselen als het matchingbeginsel en het realisatiebeginsel. Is er een bepaalde rangorde in die beginselen? We weten het niet, zegt Essers, en ook de Hoge Raad heeft er nog niets over gezegd. Volgens Essers bestaat die rangorde niet, want de kunst is nu net om een evenwicht te zoeken tussen die beginselen. Hij ziet ook eigenlijk geen tegenstelling tussen realiteit en voorzichtigheid en spreekt liever van het ‘fiscale realiteitsbeginsel’. Dé werkelijkheid bestaat niet, zegt hij, maar die van de fiscalist bestaat in elk geval uit het zo veel mogelijk aansluiten bij het vaststellen van de belastbare winst. In de context van deze fiscale realiteit moet daarom de nadruk liggen op liquiditeit en voorzichtigheid. Maar dat is geen tegenstelling. Fiscale verliesverrekening De vraag is of goed koopmansgebruik kan worden gebruikt om verlies of winst te creëren die vervolgens in het kader van carry back, respectievelijk carry forward kan worden verrekend. Bij carry back valt te denken aan het maximaliseren van het verlies in jaren die daarvoor in aanmerking komen, de afwaardering van activa, c.q.

het opwaarderen van passiva, de mogelijkheden tot vervroegde afschrijving en het gebruikmaken van fiscale keuzes met betrekking tot het tijdstip van winstneming en het vormen van een voorziening of fiscale reserves. En bij carry forward gaat het bijvoorbeeld om het realiseren van stille reserves, sale/lease backconstructies, het opwaarderen van activa en afwaarderen van passiva, activering van kosten en de inbreng van winstgevende activiteiten. Met betrekking tot carry forward meent de staatssecretaris dat de Belastingdienst – terecht, zegt Essers – zich zo constructief mogelijk dient op te stellen, om zo verliesverdamping zo veel mogelijk te helpen voorkomen. Voor wat betreft de vorming van een voorziening merkt Essers op dat daar een ‘clash’ plaatsvindt tussen twee voorwaarden die de Hoge Raad voor het vormen van een voorziening heeft gesteld: de oorsprongvoorwaarde – conform het bekende Baksteenarrest – en het matching beginsel. Hij noemt als voorbeeld een reorganisatie, die nu tot een last leidt, maar in de jaren daarna tot kostenbesparingen gaat leiden. Wanneer neem je dan die last? Volgens de Belastingdienst in elk geval niet in één keer, omdat er in de toekomst ook baten uit

juni 2014 | nummer 3 | Het Register

9


RB-dag 2014

n n n n n

voortvloeien. Maar volgens Essers heeft de oorsprongvoorwaarde net zo veel waarde als goed koopmansgebruik, hetgeen volgens hem op zijn minst een pleitbaar standpunt oplevert. Verplichte en onverplichte opwaardering De fiscus is mordicus tegen het herwaarderen van activa, maar, zegt Essers, de Hoge Raad verplicht soms zelfs daartoe. En wel na een eerdere afwaardering als de waarde intussen weer is gestegen. En ook bij sommige groeiprocessen. Anderzijds zijn er ook onverplichte opwaarderingen, gebaseerd op hele oude jurisprudentie, al betekent dat voor Essers geen diskwalificatie. Zo stelt een arrest uit 1935 dat stelselmatige waardering naar de waarde in het economische verkeer niet in strijd is met goed koopmansgebruik. Ook opwaardering van bedrijfsmiddelen, deelnemingen en voorraden is mogelijk, maar zelfgekweekte goodwill mag niet niet worden geactiveerd. Met betrekking tot de vrijwillige herwaardering van be-

drijfsmiddelen blijkt de staatssecretaris van Financiën evenwel een heel andere mening te zijn toegedaan: het is in strijd met het voorzichtigheids-, het realisatie- en het eenvoudbeginsel, en de ‘zeer oude jurisprudentie’ is geen leidraad meer. Alleen sale/lease back blijft bij hem buiten schot. Proefprocedures over opwaardering hebben niet de gewenste duidelijkheid gebracht. Voor Essers reden om te pleiten voor meer concrete regelgeving en niet alles aan de Belastingdienst over te laten. We wachten volgens hem al veel te lang op een oplossing voor een in wezen simpele vraagstelling. Ten slotte wijdt Essers nog een beschouwing aan het marketmakerarrest en aan de wijze waarop samenhangende rechten en verplichtingen, zoals renteswaps, moeten worden gewaardeerd.

De insolventieadviseur

Peter Essers: ‘We wachten al veel te lang op een oplossing voor een in wezen simpele vraagstelling’

10

Het Register | juni 2014 | nummer 3

Als insolventieadviseur met een fiscale achtergrond heeft Tekstra de afgelopen jaren ruimschoots ervaring opgedaan met (dreigende) faillissementen. In het augustusnummer van 2013 beet hij het spits af in onze serie over ondernemen in zwaar weer. Hij kwam daarin met een checklist van zaken die voor de belastingadviseur van belang zijn in het kader van een faillissement. Een van de kernpunten uit deze checklist is de aanbeveling om te melden, te melden en nog eens te melden bij de fiscus. Tekstra wijst op een recent arrest dat zegt dat je niet hoeft te melden als de fiscus al op de hoogte is van je betalingsonmacht. Daar staat tegenover dat er, wanneer je wel meldt, een heel circus in gang wordt gezet, met meldingsfase 1 en meldingsfase 2. En in die tweede fase wordt een joekel van een vragenlijst toegestuurd, die je helemaal moet invullen en retourneren. Want doe je dat


n n n n n

niet of niet volledig, dan heb je alsnog te laat gemeld. Anders dan bij te laat indienen van de jaarrekening heb je dan meteen bestuurdersaansprakelijkheid aan de broek. Verder noemt Tekstra een verkapte meldingsplicht uit de Invorderingswet: om verlost te zijn van de hoofdelijke aansprakelijkheid voor de btw moet een ontvoeging worden gemeld aan – in dit geval – de inspecteur. Alle overige meldingen dienen aan de ontvanger te worden gericht. Dat geldt ook voor de in 2013 ingevoerde meldingsplicht voor het bodemrecht. Tekstra vraagt zich af waarom al die meldingen eigenlijk nodig zijn. Met de huidige stand van de techniek moet de fiscus toch heel goed zelf in staat zijn om te constateren dat een onderneming met betalingsproblemen kampt. Het is dan aan de ontvanger om te proberen de verschuldigde bedragen alsnog zo snel mogelijk binnen te halen, want hoe langer hij daarmee wacht, des te geringer de kans dat hem dat gaat lukken. Want de financiers zitten uiteraard ook op het vinkentouw. Fiscale eenheid als wurgcontract De fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting is zeker geen exclusief speeltje voor de grote concerns. Integendeel, in het mkb wordt ze uitbundig geadviseerd. Maar er kan wel eens een kantelmoment komen waarop de fiscale eenheid haar aantrekkelijkheid verliest en zelfs een soort wurgcontract gaat worden, met name in geval van insolventie van een dochtermaatschappij. Een en ander is het gevolg van de aanscherping van de wettelijke regeling voor de fiscale eenheid in 2003. Daarbij is zoveel overkill ontstaan dat een faillissement van een dochter nu alle andere vennootschappen in de fiscale eenheid kan meeslepen. Een belangrijke boosdoener is de beperking van de kwijtscheldingswinstvrijstelling: die geldt niet of slechts beperkt bij insolventie van een vennootschap die in een fiscale eenheid zit of daar de afgelopen zes jaar in gezeten heeft. Met name dat laatste is natuurlijk heel lastig, zegt Tekstra. Voor de belastingadviseur geldt dan ook de waarschuwing dat hij bij een overname van een vennootschap altijd moet controleren of die vennootschap de afgelopen zes jaar al dan niet in een fiscale eenheid heeft gezeten. De tweede boosdoener is de situatie waarin een dochter wordt ontvoegd in het zicht van een liquidatie. Die ontvoeging heeft tot gevolg dat de schulden van die dochter moeten worden geherwaardeerd; de voordelen die tijdens de periode van de fiscale eenheid zijn opgekomen, moeten worden teruggeven. Het ontvoegen van een dochter die in de problemen is geraakt, is daarmee tamelijk tricky geworden. Want ook bij ontvoeging gevolgd door liquidatie kijkt men soms wel zes jaar terug. Dé oplossing zou natuurlijk zijn om de overkill uit de regeling te halen, maar dat ziet Tekstra niet snel gebeuren. Toch moet het niet zo zijn dat het faillissement van een dochter de continuïteit van de gezonde ondernemingen in de waagschaal stelt. Tekstra beveelt adviseurs daarom aan om tijdig ‘in te grijpen’ als ze genoemd gevolg zien aankomen.

Ton Tekstra: ‘Het moet niet zo zijn dat het faillissement van een dochter de continuïteit van de gezonde ondernemingen in de waagschaal stelt’

Zekerheden Banken en andere financiers hebben de laatste jaren veel zekerheden uitgewonnen bij dga’s en groepsvennootschappen. De vraag is of je daar fiscaal nog iets mee kunt, in de zin van het opvoeren van een verlies. Volgens Tekstra wordt dat steeds lastiger. Hij verwijst naar een arrest van maart vorig jaar, waarin het ging om een bankenconsortium dat voor honderd miljoen een landbouwgroep had gefinancierd, met hoofdelijke aansprakelijkheid voor deelnemers. Op zeker moment zegden de banken het krediet op, waarna ze aanklopten bij twee nog solvabele vennootschappen uit de groep. Die moesten veel meer betalen dan ‘hun aandeel’ en probeerden daarvoor een verlies op te voeren. Nee, zei de Hoge Raad, dit voltrekt zich allemaal in de kapitaalsfeer en dus is verliesneming niet aan de orde. Bij borgstelling door een dga is het nemen van een tbs-verlies nog wel mogelijk, maar voor hoelang nog? Tekstra wijst op een zeer recente conclusie van A-G Niessen in een zaak waarin de dga zich hoofdelijk had verbonden en de inspecteur had gesteld dat dit onzakelijk was. Volgens de A-G moest dit nader worden onderzocht. Volgens Tekstra zit het tbs-verlies daarmee in de gevarenzone. En intussen vragen banken en andere financiers zich af wat er nu onzakelijk kan zijn aan de door hen verlangde zekerheid. Ten slotte wijdt Tekstra nog enkele woorden aan de prepack (zie daarvoor het vorige nummer van Het Register).

Btw-perikelen Na de pauze gaat het over de btw. De spreker, Lucas Blom, is voorzitter van het btw-specialistennetwerk van het RB en dus afkomstig uit de ‘eigen stal’. Hij begint met een publieksvraag bij een plaatje van een happy meal van McDonalds, waar tevens een speelgoedje bij wordt verstrekt. Zou je alles los kopen, dan valt al het eten onder de 6% en het speelgoed onder de 21%. Maar als alles in één pakket wordt verkocht?

juni 2014 | nummer 3 | Het Register

11


RB-dag 2014

n n n n n

van de eerder in aftrek gebrachte btw, zo blijkt uit een besluit uit 2011. Verder hebben we bij leegstand te maken met instandhoudingskosten; sommige kosten blijven immers doorlopen. In hetzelfde besluit is ten aanzien van die kosten aangegeven dat mag worden aangesloten bij de pro rata verhouding. Blom verwondert zich over het feit dat er nog geen enkele jurisprudentie is over de vraag hoe je nu moet omgaan met leegstand en btw. Wel lopen er momenteel enkele proefprocedures. Waarna hij uitlegt hoe het dan wel zou moeten. Bij aftrek moet sprake zijn van een onlosmakelijke samenhang tussen kosten en belaste economische activiteiten, met criteria als finaliteit, causaliteit en verdiscontering, met finaliteit – lees: voorgenomen gebruik – als meest logische keuze.

Lucas Blom: ‘Merkwaardig dat er nog geen enkele jurisprudentie is over de vraag hoe je moet omgaan met leegstand en btw’

Van belang hierbij, zegt Blom, zijn de CPP-criteria, zo genoemd naar een uitspraak van het Europese Hof over het Card Protection Plan. Normaal gesproken moet elke dienstverrichting, beoordeeld vanuit de (objectieve) afnemer, als te onderscheiden en zelfstandig worden beschouwd. En zo oordeelt ook Rechtbank Haarlem: bij het happy meal is sprake van een gemengd tarief. Het hoge tarief van het speelgoedje gaat derhalve niet ‘op’ in het lage tarief voor het eten: het betreft volwaardig en duurzaam speelgoed, het vormt voor de modale consument een doel op zich, het wordt op internet verhandeld tegen meer dan symbolische prijzen en voor wat betreft de kostprijs gaat het om een product dat een aanmerkelijke invloed heeft op de prijs en daardoor voor de consument een doel op zich vormt. De les die we hieruit kunnen trekken, is dat we ons altijd moeten afvragen wat de gevolgen voor de btw zijn als we iets extra aan een product toevoegen. Daar kan men in voorkomende gevallen dus ook voordeel uit halen. Leegstand Een van de zichtbare crisisverschijnselen is de leegstand van gebouwen. Daar kun je vier dingen mee doen: verhuren, verkopen, leeg laten staan of iets anders. Blom gaat met name in op de verkoop en de blijvende leegstand. Bij verkoop kun je in verband met de herzieningsperiode kiezen voor een btw-belaste levering. Dat gebeurt op verzoek en daarbij gelden twee voorwaarden: de koper is ondernemer en gaat het pand voor meer dan 90% voor belaste prestaties gebruiken, en hij moet het pand daadwerkelijk in gebruik nemen. Was het vroeger de koper die de herziening moest betalen als hij zich niet aan de voorwaarden hield, tegenwoordig moet de verkoper, als degene die de btw ook heeft afgetrokken, daarvoor opdraaien. Het beste dat de verkoper in dat geval kan doen, zegt Blom, is in de verkoopakte laten opnemen dat hij de schade kan verhalen op de koper. Maar dat kan een zaak van lange adem worden. Dan de tussentijdse leegstand: die leidt niet tot herziening

12

Het Register | juni 2014 | nummer 3

Vorderingen en schulden Op verzoek wordt teruggaaf verleend van de belasting ter zake van leveringen/diensten, voor zover de vergoeding niet is en niet zal worden ontvangen, aldus art. 29, lid 1 Wet OB. Met name rond de passage ‘niet is en niet zal worden ontvangen’ blijken in de praktijk problemen, zegt Blom. Voorwaarde is namelijk dat de btw moet zijn afgedragen. Wie keurig aangifte heeft gedaan, maar niet heeft betaald, krijgt de btw dus niet terug. Dat is een probleem voor wie de Belastingdienst alleen kan betalen als de afnemer heeft betaald. Blom vindt deze voorwaarde veel te rigide, maar vooralsnog is ook hier nog geen jurisprudentie over. Ook een autodealer, wiens verkoper er met het geld van de verkochte auto’s vandoor ging, kreeg de btw niet terug. Volgens de Hoge Raad moest die btw als ontvangen worden beschouwd; de kopers hadden namelijk keurig betaald. Cruciaal voor het tijdstip waarop het verzoek om teruggaaf moet worden ingediend, is het moment waarop vaststaat dat de betaling niet meer in rechte kan worden gevorderd. De Belastingdienst is in elk geval zeer terughoudend bij het honoreren van zo’n verzoek. Mocht de vordering namelijk later toch nog wordt betaald, dan kan de Belastingdienst de teruggaaf niet meer terugdraaien. Voor schuldig gebleven betalingen door de btw-plichtige geldt een spiegelbeeldbepaling, waarin het uitgangspunt is dat de vergoeding niet is of niet geheel zal worden betaald (art. 29, lid 2 Wet OB). Maar anders dan bij lid 1 wordt hier de aftrek twee jaar na opeisbaarheid standaard gecorrigeerd. Blom vindt dat die termijn ook in lid 1 moet worden opgenomen. Ten slotte wijdt Blom nog enkele woorden aan de fiscale eenheid voor de btw.

Ten slotte Op deze RB-middag is een grote variëteit aan problemen en oplossingen rond het thema ondernemen in uitdagende tijden over het publiek uitgestort. De drie sprekers hebben, ieder vanuit hun eigen discipline, hun toehoorders geen moment de tijd gegund om de aandacht te laten verslappen. En dat in een snikhete zaal: ze hebben het er toch allemaal maar voor over gehad, die dappere RB’ers.  <<<


COL UMN

Verzekeraars schrikachtig bij emigratie Prof. dr. G.J.B. (Gerry) Dietvorst hoogleraar toekomstvoorzieningen aan de Universiteit van Tilburg

Het streven van de Europese Commissie is om te komen tot één interne markt, waar levensverzekeraars overeenkomsten van levensverzekering kunnen sluiten in een andere lidstaat zonder daar gevestigd te zijn. Dit wordt ook wel het single license, single passport principe genoemd. Grensoverschrijdende dienstverlening door levensverzekeraars dus. Een mooi ideaal. Dat verzekeraars er in de praktijk weinig mee kunnen, komt omdat bij grensoverschrijdende dienstverlening het contractenrecht van het woonland van de verzekeringnemer van toepassing is. Bovendien wordt de overeenkomst geregeerd door het fiscale recht van die woonstaat. Het spreekt voor zich dat levensverzekeraars daardoor weinig animo vertonen om grensoverschrijdend polissen te verkopen. Als een Nederlandse verzekeraar dan toch in een andere lidstaat actief wil zijn, zal hij er alleen al om praktische redenen voor kiezen om in die lidstaat een eigen vestiging op te zetten. Het gegeven dat het contractenrecht van de woonstaat van de verzekeringnemer van toepassing is, kan ook degene die vanuit Nederland naar een andere lidstaat emigreert, parten spelen. Ik doel dan op emigranten die in het verleden in Nederland een lijfrenteverzekering hebben afgesloten in de vorm van een verzekerd kapitaal waarvoor op de einddatum een levenslange oudedagslijfrente moet worden aangekocht, en die pas na emigratie expireert. Eenvoudshalve laat ik hier de polissen van voor de Brede Herwaardering buiten beschouwing. Nu stelt De Nederlandsche Bank (DNB) zich al enige jaren op het standpunt dat de uitkeringsfase geen deel uitmaakt van de oorspronkelijke overeenkomst, maar dat er op dat moment een nieuwe overeenkomst tot stand komt. En volgens deze redenering is op die nieuwe overeenkomst het contractenrecht van de woonstaat van toepassing, oftewel van het land waarnaar de verzekeringnemer is geëmigreerd. Dat is lastig, omdat bij Nederlandse verzekeraars doorgaans geen kennis aanwezig is van bijvoorbeeld het Portugese of Spaanse contractenrecht. Nagenoeg alle verzekeraars vertikken het daarom de afspraak met de verzekeringnemer, te weten het verzorgen van de levenslange lijfrente-uitkering, na te komen. Ze adviseren zelfs om de polis af te kopen, met als gevolg heffing in box 1 over het verzekerd kapitaal, vermeerderd met 20% revisierente! Pogingen van verzekeraars – en ook wel van de Belastingdienst – om DNB van standpunt te laten veranderen en de opbouw- en uitkeringsfase als een en dezelfde overeenkomst te zien, zijn tot nu toe op niets uitgelopen. Zowel de Belastingdienst als verzekeraars krijgen veelvuldig boze telefoontjes. Wat mij betreft verdienen DNB en verzekeraars hiervoor een brevet van onvermogen. Er zijn overigens nog wel vier kansen om de dans te ontspringen: 1. vraag de verzekeraar kort voor de expiratiedatum de polis te voorzien van een clausule dat de lijfrente uitsluitend bij die verzekeraar kan worden gekocht. Dit werkt alleen als de verzekeringnemer op dat moment nog in Nederland woont; 2. zoek een verzekeraar die wel bereid is tot het doen van een lijfrente-uitkering na emigratie. Werkelijk, ze bestaan; 3. de geëmigreerde verzekeringnemer komt met de verzekeraar overeen dat op de ‘nieuw te sluiten overeenkomst’ het Nederlands recht van toepassing is. Dat kan echter alleen als hij de Nederlandse nationaliteit heeft; 4. een doekje voor het bloeden zou kunnen zijn dat de staatssecretaris van Financiën met toepassing van de hardheidsclausule de revisierente in dergelijke gevallen achterwege laat. Toegegeven, het zijn lapmiddelen. Waar is de tijd dat verzekeraars nog gewoon deden wat ze beloofden?  <<<

juni 2014 | nummer 3 | Het Register

13


n n n n

Omkering en verzwaring bewijslast: voor wat en wanneer? Omkering en verzwaring van de bewijslast vindt plaats als sprake is van het niet doen van de vereiste aangifte, het niet voldoen aan informatieverplichtingen en/of het niet nakomen van de administratieplicht. Vóór de invoering van de informatiebeschikking beoordeelde de rechter in een procedure tegen een (naheffings- of navorderings)aanslag niet alleen of een van deze gevallen zich voordeed, maar ook wat daarvan dan de consequentie behoorde te zijn. Thans wordt de vraag of sprake is van een schending van de informatie- en administratieplicht, in een afzonderlijke procedure beantwoord. In deze bijdrage zet ik uiteen wat daarvan de gevolgen zijn.

H

et opsplitsen van deze beoordeling leidt tot de vraag of pas in de procedure tegen de aanslag verweer kan worden gevoerd tegen de omkering en verzwaring van de bewijslast (hierna kortheidshalve ‘de omkering’), of dat daarop reeds in de informatiebeschikkingsprocedure ex art. 52a AWR kan worden gepreludeerd. Alvorens deze vraag te beantwoorden, sta ik eerst stil bij de reikwijdte van de omkering.

Anneke Nuyens Mr. A.M.E. Nuyens is advocaat en partner bij Hertoghs advocaten-belastingkundigen en verbonden aan het Fiscaal Instituut van Tilburg University

Partiële omkering en verzwaring van de bewijslast Zoals gezegd kan de omkering ex art. 25 en art. 27e AWR in drie situaties plaatsvinden.1 Deze weinig benijdenswaardige bewijspositie heeft tot gevolg dat de inspecteur niet hoeft te bewijzen dat de aanslag juist is, maar de belastingplichtige dat de aanslag onjuist is. Daarbij kan hij niet volstaan met het aannemelijk maken van de onjuistheid; hij zal dat overtuigend dienen aan te tonen.2 Als vast komt te staan dat gebreken kleven aan de aangifte, de informatieverstrekking of de administratie, dient vervolgens te worden beoordeeld of de omkering alleen ziet op de ‘bijbehorende’ correcties of op de gehele gecorrigeerde aanslag. Niet doen van de vereiste aangifte In de situatie waarin sprake is van het niet doen van de vereiste aangifte heeft de Hoge Raad reeds in 1990 ge-

14

Het Register | juni 2014 | nummer 3

oordeeld dat voor de toepassing van de omkering de aangifte als geheel in aanmerking moet worden genomen.3 Het is dus niet zo dat per onderdeel van de aangifte kan worden beslist of de vereiste aangifte is gedaan. In zijn conclusie voorafgaand aan dit arrest heeft A-G Van Soest evenwel nog opgemerkt dat niet-gecorrigeerde onderdelen van de aangifte als onbetwist buiten de rechtsstrijd en dus buiten de omkering blijven.4 Daarnaast zij nog vermeld dat ter zake van het claimen van een aftrekpost de bewijslast sowieso op de belastingplichtige rust en gebreken ter zake van dergelijke posten geen gevolgen hebben voor de bewijslastverdeling.5 Niet nakomen administratieplicht Uit het voorgaande blijkt dus dat de Hoge Raad in het geval van het niet doen van de vereiste aangifte partiële omkering en verzwaring van de bewijslast afwijst. Voor het niet voldoen aan de administratieplicht is in de parlementaire geschiedenis bij de ‘Wet aanpassing administratieve verplichtingen’ uit 1994 evenwel een belangrijk aanknopingspunt te vinden voor de stelling dat de omkering alleen het bestanddeel van de aanslag raakt waarop de administratie betrekking heeft.6 In een uitspraak van 16 februari 2012 verwijst Hof Amsterdam expliciet naar passages uit deze oude memorie van toelichting:7


n n n n

4.6. De bewaarverplichting (…) Voorts bestaat de verwachting dat, ook na invoering van artikel 54, conform de bestaande jurisprudentie, het niet voldoen aan een op de belastingplichtige rustende verplichting ten aanzien van een onderdeel van de aanslag niet ten gevolge zal hebben dat omkering van de bewijslast plaatsvindt ten aanzien van de gehele aanslag. Het verwerpen van de administratie op een onderdeel hoeft dan ook nog niet te betekenen dat de gehele winstberekening onbetrouwbaar is. Omkering van de bewijslast kan dan uitsluitend ten aanzien van het desbetreffende onderdeel plaatsvinden. 4.7. De medewerking bij de controle (…) Bij toepassing van de omkering van bewijslast zal moeten worden gelet op een redelijke verhouding tussen hetgeen waarin de administratieplichtige in gebreke is en de daaraan te verbinden consequenties. De belanghebbende in deze Amsterdamse zaak exploiteerde een growshop en kweekte daarnaast hennepstekjes. Tijdens een controle was gebleken dat ter zake van de hennepstekjes geen administratie was bijgehouden. Dat leidde volgens het hof tot het oordeel dat belanghebbende in zodanig ernstige mate zijn administratieverplichting had geschonden als bedoeld in art. 52 AWR, dat de sanctie van de omkering van art. 27e AWR gerechtvaardigd was. Vervolgens oordeelde het hof aan de hand van de wetsgeschiedenis dat bij de beantwoording van de vraag welke gevolgen moeten worden verbonden aan de geconstateerde schending van de administratieverplichting, mede moet worden gelet op proportionaliteit tussen de aard en ernst van de schending en de daaraan te verbinden processuele sanctie. Dit leidde ertoe dat de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast niet (noodzakelijk) op de gehele aanslag van toepassing is, ‘indien – gelet op de aard van de verzwegen of ontbrekende informatie – een meer genuanceerde (of: specifieke) toepassing van die sanctie geboden is’. In dit geval beperkte het hof de omkering tot de met de verkoop van hennepstekjes behaalde winst uit onderneming en achtte het deze sanctie niet van toepassing op de vraag of een door belanghebbende vervreemd huurrecht tot zijn verplichte ondernemingsvermogen behoorde. De inspecteur had namelijk niet gesteld dat belanghebbende op dit punt niet had voldaan aan op hem rustende informatie- of administratieverplichtingen. Tegen deze uitspraak is beroep in cassatie ingesteld. Nog in hetzelfde jaar heeft de Hoge Raad dit cassatieberoep onder verwijzing naar art. 81 RO afgedaan.8 Om te kunnen vaststellen of de Hoge Raad het oordeel van het hof daadwerkelijk heeft onderschreven, dient te worden bezien of tegen dit oordeel van het hof cassatiemiddelen zijn geformuleerd. Helaas is het arrest niet meer integraal op rechtspraak.nl te vinden. Uit navraag bleek mij dat het op verzoek van een van de partijen van de site is gehaald, maar een reden daarvoor werd mij niet gegeven. De parallelle procedure is nog wel steeds openbaar.9 Aangezien daaruit blijkt dat de belanghebbende in kwestie cassatie-

beroep heeft aangetekend, kan er gevoeglijk van worden uitgegaan dat ook in de van de site gehaalde procedure het cassatieberoep afkomstig was van de belanghebbende. Deze ondernemer zal vanzelfsprekend niet hebben geklaagd over het oordeel van het hof. In zoverre kan uit de art. 81 RO-afdoening dan ook niet worden afgeleid dat de Hoge Raad thans in ieder geval partiële omkering toestaat in gevallen waarin de administratieverplichting is geschonden. Wel zou het ervoor kunnen worden gehouden dat de staatssecretaris van Financiën kennelijk instemt met het oordeel van het hof, aangezien hij zelf geen beroep in cassatie heeft ingesteld.

Voor het niet voldoen aan de administratieplicht lijkt de omkering alleen het bestanddeel van de aanslag te raken waarop de administratie betrekking heeft Niet nakomen informatieverplichting Voor wat betreft de gevolgen van het niet voldoen aan de informatieverplichting ex art. 47 AWR wordt in de vakliteratuur wel opgemerkt dat het op grond van het proportionaliteitsbeginsel goed verdedigbaar is dat de omkering alleen dat bestanddeel in de aanslag raakt, waarop de gevraagde informatie zag.10 Tijdens de parlementaire behandeling van het initiatiefwetvoorstel van Dezentjé-Hamming dat uiteindelijk tot de invoering van de informatiebeschikking ex art. 52a AWR heeft geleid, is ook nog expliciet aandacht besteed aan de mogelijkheid van een partiële omkering. De Raad van State stelde destijds voor dat na een onherroepelijke informatiebeschikking de omkering alleen zou moeten zien op de elementen waarop het verzoek betrekking heeft. De Raad formuleerde dat als volgt:11 De Raad merkt op, dat in de gevallen waarin sprake is van een onherroepelijke informatiebeschikking, door de omschrijving van de verplichtingen die niet zijn nagekomen, vaststaat op welke inkomensbestanddelen de omkering van de bewijslast betrekking heeft. Het handhaven van de aanslag door de inspecteur tenzij de belastingplichtige overtuigend aantoont in hoeverre de aanslag onjuist is, kan in deze gevallen daardoor beperkt worden tot de vermogensbestanddelen waarop de informatiebeschikking ziet. Door deze beperking kan het veel aangevoerde bezwaar tegen de vigerende regeling dat omkering van de bewijslast ook betrokken wordt op inkomensbestanddelen waarover geen inlichtingen zijn gevraagd of anderszins niet aan de verplichtingen is voldaan, worden ondervangen. De Raad adviseert de artikelen 25, derde lid, en 27e AWR in deze zin aan te passen.

juni 2014 | nummer 3 | Het Register

15


Omkering en verzwaring

n n n n

Uit het antwoord daarop van de indiener(s) blijkt expliciet dat niets werd gevoeld voor partiĂŤle omkering. Het voorstel werd dan ook niet aangepast. Of dit standpunt thans nog steeds houdbaar is, kan zoals gezegd niet direct worden afgeleid uit voornoemd arrest uit 2012.

Omkering en verzwaring van de bewijslast en de informatiebeschikking In de AWR is een hele reeks controlebevoegdheden ten dienste van de inspecteur opgenomen. Sinds 1 juli 2011 kan de inspecteur, wanneer niet of niet volledig wordt voldaan aan onder andere art. 47 AWR (inlichtingenverplichting) en art. 52 AWR (administratie- en bewaarverplichting), op basis van art. 52a AWR een voor bezwaar vatbare informatiebeschikking vaststellen. In deze beschikking stelt de inspecteur dat zijns inziens niet is voldaan aan zijn verzoek. Daarbij dient hij nauwkeurig te omschrijven wat van de betrokkene wordt verwacht en moet hij motiveren waarom het gevraagde relevant kan zijn voor de belastingheffing.12 Voorts vraagt de inspecteur, aldus de parlementaire geschiedenis, in zijn informatiebeschikking nogmaals de verzochte informatie te verstrekken.13 Tegen de informatiebeschikking kunnen rechtsmiddelen worden aangewend. Als de inspecteur de (navorderingsof naheffings)aanslag waarop het informatieverzoek ziet, vaststelt voordat de beschikking onherroepelijk is geworden, vervalt de informatiebeschikking op grond van het derde lid van art. 52a AWR. Dit heeft dan tot gevolg dat de veronderstelde schending van de desbetreffende verplichting niet kan leiden tot de bewijsrechtelijke sanctie.

16

Het Register | juni 2014 | nummer 3

Wanneer verweer tegen de omkering en verzwaring van de bewijslast? Zoals in de inleiding is opgemerkt, doet zich door de tweedeling de vraag voor of verweer tegen omkering reeds in de procedure tegen de informatiebeschikking moet worden gevoerd of pas in het geding tegen de aanslag naar voren moet worden gebracht. Uit de tweede nota van wijziging blijkt dat de wetgever meent dat de toepassing van deze processuele sanctie ook al in bezwaar tegen de informatiebeschikking kan worden aangevoerd:14 Degene aan wie de beschikking is gericht, heeft de mogelijkheid van bezwaar en beroep tegen deze beschikking. In die procedure kan de onrechtmatigheid worden ingeroepen van het opleggen van de verplichting. Ook kan de redelijkheid van de toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast in het concrete geval als bezwaargrond worden aangevoerd. Opvallend is dat in de tot op heden gepubliceerde informatiebeschikkingsuitspraken niet inhoudelijk is beslist over de toepassing van de omkering. Wellicht is het ontbreken daarvan te wijten aan het feit dat door of namens de desbetreffende belanghebbenden deze bezwaar- en/of beroepsgrond niet is aangevoerd. Slechts in ĂŠĂŠn informatiebeschikkingsprocedure is de omkering wel ter discussie gesteld. Hof Den Bosch oordeelde daarover als volgt:15 Voor zover belanghebbende stelt dat de Inspecteur met het vaststellen van de beschikking heeft gehandeld in strijd met het evenredigheidsbeginsel omdat


n n n n

de relevantie van de ontbrekende informatie niet de sanctie van de omkering van de bewijslast rechtvaardigt, overweegt het Hof als volgt. Ingeval de Inspecteur een eventuele naheffingsaanslag of navorderingsaanslag op zal leggen met omkering van de bewijslast dient alsdan te worden beoordeeld of de Inspecteur heeft gehandeld in strijd met genoemd beginsel en of de Inspecteur met betrekking tot de omvang van de correctie(s) en de daaruit voortvloeiende aanslagen is gebleven binnen de grenzen der redelijkheid. Het staat belanghebbende vrij de haar ter zake toekomende rechtsmiddelen van bezwaar en (hoger)beroep aan te wenden. De grief wordt verworpen. Op vergelijkbare wijze deed het hof de stelling van belanghebbende af dat de omkering in strijd zou zijn met het doeltreffendheidsbeginsel. Uit deze overwegingen blijkt dat het hof de beoordeling van de vraag of een rechtmatige informatiebeschikking dient te leiden tot deze bewijsrechtelijke sanctie, overlaat aan de rechter in de ‘hoofdprocedure’. Dit is dus niet in overeenstemming met de wetsgeschiedenis. Wel voorwaarde, maar geen verplichting Voor de keuze van Hof Den Bosch – die in cassatie in stand is gebleven – om de beoordeling van de toepassing van de omkering over te laten aan de rechter die over de aanslag oordeelt, zijn goede argumenten te geven.16 Zo zal die rechter bijvoorbeeld (wel) inzicht hebben in de financiële belangen die met de schending gepaard gaan. Uit art. 25, lid 3 en art. 27e, lid 1 AWR kan worden afgeleid dat, ‘wanneer sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking’, de bewijslast wordt omgekeerd en verzwaard. Zeer wel kan worden verdedigd dat, anders dan deze wettekst doet vermoeden, de omkering niet ‘automatisch’ intreedt na het onherroepelijk worden van de informatiebeschikking. Een onherroepelijke informatiebeschikking is een noodzakelijke, maar niet altijd een voldoende voorwaarde.17 De indieners van het initiatiefwetsvoorstel omschreven dit destijds als volgt:18 Ook is van belang om te benadrukken dat, als een informatiebeschikking definitief vast is komen te staan, de omkering en verzwaring van de bewijslast niet per definitie intreedt. Een onherroepelijke informatiebeschikking betekent niets meer of minder dan dat niet is voldaan aan een informatieverzoek dat op dat moment legitiem was. Daaraan verbindt de wet op gelijke voet als nu de sanctie van omkering van de bewijslast. Daarop bestaan echter uitzonderingen, waaraan het voorstel niets afdoet. Zo vindt, in afwijking van de wet, de omkering van de bewijslast geen toepassing als de vragen die niet afdoende zijn beantwoord, zagen op een aftrekpost die toch een bewijslast had. Men kan daarbij bijvoorbeeld aan ziektekosten denken. Toepassing van de omkering van de bewijslast blijft ook achterwege als die zware sanctie disproportioneel zou zijn ten

opzichte van het heffingsbelang of zich anderszins niet met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zou verdragen. Hieruit volgt dat, ondanks het feit dat sprake is van een onherroepelijke informatiebeschikking, zoals dat ook vóór 1 juli 2011 het geval was, wel degelijk nog argumenten in de procedure tegen de aanslag naar voren kunnen worden gebracht om de omkering te bestrijden. Dit kruit is dan dus niet verschoten.

Conclusie Een belastingplichtige die wordt geconfronteerd met de omkering en verzwaring van de bewijslast, bevindt zich in een lastig parket. In deze bijdrage heb ik uiteengezet dat partiële werking van deze processuele sanctie door de Hoge Raad niet wordt toegestaan wanneer sprake is van het niet doen van de vereiste aangifte. In geval van schending van de administratie- (en/of informatie) plicht is het pleit evenwel nog niet beslecht. Hof Amsterdam heeft in ieder geval inmiddels geoordeeld dat partiële omkering dan mogelijk is en het lijkt erop dat Financiën zich daar niet tegen verzet. Voorts dient een belastingplichtige in geval van een onherroepelijke informatiebeschikking de handdoek niet in de ring te gooien. In een procedure tegen de aanslag kan worden betoogd dat de vaststaande informatiebeschikking vanwege de omstandigheden in kwestie toch niet kan leiden tot omkering en verzwaring van de bewijslast.   <<< Noten 1

Zie uitgebreid De Blieck e.a., Algemene Wet inzake Rijksbelastingen, p. 347-353.

2

O.a. HR 7 januari 1976, BNB 1976/42. Zie ook Kamerstukken II 4080, nr. 3, p. 17-18 waarin voor het eerst het onderscheid tussen blijken en aannemelijk maken wordt omschreven.

3

HR 14 november 1990, BNB 1992/127 en later HR 30 oktober 2009, BNB 2010/47.

4 Zie voor kritiek hierop mr. E.C.G. Okhuizen, Omkering van de bewijslast: knelpunten in de regeling en bij de toepassing van de sanctie (deel I), Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2013/04. 5

HR 3 februari 2006, BNB 2006/204 en /205.

6

Zie Kamerstukken II, 1988-1989, 21 287, nr. 3, p. 13 en 17.

7

Hof Amsterdam 16 februari 2012, NTFR2012-1090 met commentaar mr. M.H.W.N. Lammers.

8 9

HR 9 november 2012, NTFR 2012/2599 en V-N 2013/5.1.1. In deze parallelle procedure was deze rechtsvraag overigens niet aan de orde, zie NTFR 2012-2639.

10 Zie het commentaar mr. M.H.W.N. Lammers bij Hof Amsterdam 16 februari 2012, NTFR 2012-1090. 11 Kamerstukken II, 2008/09, 30 645, nr. 15, p. 2. 12 Kamerstukken II, 2008/09, 30 645, nr. 14, p. 10-11. 13 Handelingen II, 15 september 2010, p. 100-8075. 14 Kamerstukken II 2008/09, 30 645, nr. 14, p. 10. 15 Hof Den Bosch 23 juli 2013, ECLI:NL:GHSHE:2013:3380. 16 HR 11 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:885. 17 E.B. Pechler, ‘Rechtsbescherming tegen controlehandelingen’, NTFRB 2011/15, p. 17-18. 18 Handelingen II, 15 september 2010, p. 100-8075.

juni 2014 | nummer 3 | Het Register

17


n n n n n

18

Het Register | februari 2013 | nummer 1


HET

Interview

n n n n n

Oude en nieuwe RB-voorzitter blikken terug en vooruit

‘Nog beter inspelen op behoeften van leden’ De beroepsopleiding is op orde, de fusie rond en ‘het grootste fiscale tijdschrift’ van Nederland wordt in eigen beheer uitgegeven. Maar bovenal is er met het RB een organisatie van belastingadviseurs ontstaan die waakt over de fiscale belangen van het mkb. Met deze nalatenschap heeft Sylvester Schenk voor Wil Vennix als nieuwe voorzitter de weg geplaveid om de vereniging tot nog grotere bloei te brengen. Vennix’ voornaamste streven is om het aanbod van het RB nog beter af te stemmen op de verschillende behoeften van de leden. Tekst: Lex van Almelo | foto’s: Raphaël Drent

W

ie hen kent, weet dat beide mannen joviale, vlot van de tongriem gesneden types zijn die een inspirerend enthousiasme uitstralen. Beiden waren lid van de Nederlandse Federatie van Belastingadviseurs (NFB) en kwamen in het geweer toen deze vereniging in zwaar weer terecht kwam. Schenk: ‘Het begon in 2005, op een tamelijk enerverende buitengewone ledenvergadering in Utrecht. Er waren destijds flink wat problemen: in korte tijd waren er drie directeuren ontslagen en het bestuur zat niet op één lijn. Het leidde tot onrust onder de leden. Die vroegen om een buitengewone ledenvergadering. Daar werd vervolgens een Commissie van Goede Diensten ingesteld, onder voorzitterschap van Jan Zweekhorst – die later vicevoorzitter werd – en waar ook ik in zat. Wij stelden voor om het voltallige bestuur te vervangen. Dat advies werd opgevolgd, waarna ik in 2006 voorzitter werd en er ook een paar nieuwe bestuursleden bij kwamen, onder wie Wil Vennix.’ Vennix: ‘Wij traden aan als compleet nieuw bestuur van een vereniging waar ingrijpen hard nodig was. Achteraf bezien stond de vereniging er zelfs slechter voor dan wij aanvankelijk dachten. De problemen met de directie en het bureau waren dan wel opgelost, er lagen nog altijd een paar lastige dossiers. We lagen met name wakker van de financiële sores en van de problemen rond de opleiding.’

Schenk: ‘De NFB heeft lange tijd een eigen opleiding gehad, de zogenoemde Federatie-opleiding. Die stond uitstekend bekend en de NFB was er dan ook terecht trots op. Maar het bestuur wilde dat de opleiding meeging in het bachelor-mastermodel. Op zich viel daar ook best wat voor te zeggen. Maar die omschakeling bleek uiterst moeizaam.’ Vennix: ‘De opleiding moest juist in die periode worden geheraccrediteerd en het was niet vanzelfsprekend dat dat zou gaan lukken. Gelukkig hebben we dat voor elkaar gekregen, want anders hadden we een groot probleem gehad met de studenten, die we dan niet hadden kunnen bieden wat hen was voorgehouden bij aanvang van de studie, te weten een van overheidswege erkend (geaccrediteerd) diploma.’

Fusie Heeft de NFB daarom toenadering gezocht tot het CB? Vennix: ‘Het CB had al eerder signalen afgegeven dat het belang stelde in een samenwerkingsdialoog en ook het nieuwe Federatiebestuur stond daarvoor open. De gesprekken over de mogelijkheden tot samenwerking verliepen van meet af aan heel positief, iedereen voelde dat het logisch was. We hebben eerst een koepel gevormd, waarbij beide verenigingen bleven bestaan, maar al wel hun backoffices werden samengevoegd. Na tweeënhalf

juni 2014 | nummer 3 | Het Register

19


n n n n n

Interview

slechts 550 euro een value for money pakket te leveren. De permanente educatie is deels gratis. Als bestuur beschouwen we het als een erezaak dat de leden desgewenst nagenoeg gratis aan hun PE-verplichting kunnen voldoen. Daarbij steunt de vereniging ook op haar studiekringen. We verzorgen beroepsopleidingen, behartigen de belangen van de leden en bieden ondersteuning.’ Ging het dan voortdurend van een leien dakje? Vennix: ‘Natuurlijk was er ook wel eens kritiek op het proces van eenwording. Maar dat ging om detailpunten, de grote lijn is altijd gesteund door een overgrote meerderheid van de leden van beide verenigingen. Nu staan wij op het punt dat we beter kunnen kijken wat onze leden precies willen en hoe we daaraan tegemoet kunnen komen. We hebben 7500 leden die weliswaar nagenoeg allemaal in het mkb werken, maar bepaald niet over één kam kunnen worden geschoren. Wellicht moeten wij meer differentiëren, maar dan niet langs de lijnen van de voormalige NFB en CB. De aangiftepraktijk heeft een andere behoefte dan gespecialiseerde btw-adviseurs. Adviseurs die internationaal actief zijn, weer andere dan estate-planningspecialisten. En ook de agrofiscalist heeft andere wensen dan een mkb-generalist. We kunnen daar op allerlei manieren aan tegemoetkomen, in het PE-programma maar ook met internetplatforms en communityvorming. Er past veel onder de brede RB-paraplu.’

Mr. W.J.M. (Wil) Vennix RB 1966 geboren te Tilburg 1989 doctoraal Fiscaal Recht Katholieke Universiteit Brabant 1991 - 1993 fiscaal-journalistiek medewerker Nederlandse Federatie van Belastingadviseurs 1992 - 1999 belastingadviseur Van Oers 1999 - heden belastingadviseur/partner De Beer Tilburg 2005 - heden redactielid Weekblad Fiscaal Recht 2006 - 2010 bestuurslid Nederlandse Federatie van Belastingadviseurs 2010 (hoofd)redacteur Het Register 2008 - 2014 bestuurslid, later vicevoorzitter Register Belastingadviseurs 2014 voorzitter Register Belastingadviseurs

Vennix: ‘We zien het als een erezaak dat de leden desgewenst nagenoeg gratis aan hun PEverplichting kunnen voldoen’

jaar zijn de verenigingen gefuseerd tot het RB. En weer drie jaar later, begin 2014, zijn ook de titels FB en CB samengevoegd tot RB. En daarmee was de fusie voltooid.’ Schenk: ‘We zijn eigenlijk heel snel tot een eenheid gekomen. We hebben veel aandacht besteed aan het draagvlak en hebben nooit dingen doorgedrukt. Dat hoefde ook niet, omdat iedereen de voordelen zag. Er is zelden tegen gestemd. Het ging misschien zelfs vlugger dan het bestuur ooit had gedacht. Wij hebben geen bloedgroepenprobleem gehad, ook niet – of moet ik zeggen: zeker niet – in het bestuur.’ Vennix: ‘De grote omvang van onze beroepsorganisatie geeft ons de mogelijkheid om voor een contributie van

20

Het Register | juni 2014 | nummer 3

Een soort voortrekkersrol voor het RB? Schenk: ‘Ja. Initiatieven sterven soms in schoonheid. Je moet het handen en voeten kunnen geven, bijvoorbeeld met publicaties of voorstellen. Het RB-bureau kan netwerken en platforms helpen om een vervolg te geven aan de ideeën. We hebben de tools om leden te faciliteren. Verder gaan we kijken of we de permanente-educatiecursussen kunnen aanbieden via e-learning en webinars. Dankzij de fusie en de schaalgrootte hebben we daar nu de mogelijkheden voor.’

‘Poetin’ Schenk stopt als voorzitter omdat hij twee termijnen heeft uitgediend. Dat is het maximum volgens de statuten, zegt hij. Om er lachend aan toe te voegen: ‘Maar na één termijn kom ik weer terug.’ Zoals Poetin na Medvedev? ‘Maarten van Rossem zei eens dat de maximale termijn voor een bestuurder acht jaar is. Hoe gezichtsbepalender je bent, des te korter de houdbaarheid.’


n n n n n

Wil Vennix zit ook al acht jaar in het bestuur... Vennix: ‘Klopt, en ik had me eveneens aan die termijn gehouden als ik niet was gevraagd om voorzitter te worden. Het voorzitterschap is toch een heel andere rol. Je bent intern en extern de verpersoonlijking van de vereniging. Ik voel me voor honderd procent gesteund door de overige bestuursleden en het bureau, dus ik neem deze nieuwe taak met vertrouwen op me.’ Het wordt niet allemaal anders onder Wil Vennix? ‘Nee, het gaat goed, de fusie is afgerond, we zijn financieel gezond en we groeien. Maar dat is natuurlijk geen reden om nu voldaan achterover te leunen. Op dit moment zijn we doende de behoeften van de leden nog scherper in beeld te krijgen. Op het gebied van opleidingen: wat willen studenten, waar vragen werkgevers naar? We zijn nu vooral gericht op kennis, misschien moeten we daarnaast ook meer aandacht aan competenties besteden. En permanente educatie: wat voor cursussen en bijeenkomsten wil men, op welke plaats en in welke vorm?’ Schenk: ‘En de ondersteuning: waaraan heeft men behoefte? Dat zal voor een eenpitter anders liggen dan voor een middelgroot of groot kantoor.’

Schenk: ‘We hebben veel aandacht besteed aan het draagvlak en hebben nooit dingen doorgedrukt’

Is horizontaal toezicht daarom niet vanzelfsprekend? Schenk: ‘Voor een groot gedeelte wel. Wat is er eigenlijk op tegen?’ Vennix: ‘Maar het moet een volstrekt vrije keuze zijn van de adviseur en van elke klant. Niet iedere klant wil dat de adviseur spontaan twijfelachtige punten aan de Belastingdienst gaat melden. Sinds drie jaar kunnen leden zich aansluiten bij het HT-convenant van het RB. Dat heeft nu een enkeling gedaan. Adviseurs die samenwerken met accountants, kiezen voor het convenant van de SRA. Als ze dan ook ons convenant ondertekenen, zouden ze dubbel toezicht krijgen.’ Schenk: ‘Voor veel klanten zijn de voordelen trouwens beperkt. Een belastingambtenaar zei: je moet het niet

Vrij beroep Hoe ziet de toekomst van het beroep eruit? Schenk: ‘Het blijft een vrij beroep, in tegenstelling tot in Duitsland, waar het beroep van Steuerberater tot in detail is geregeld. Wel wordt er in Nederland gediscussieerd over regulering. Naar aanleiding van de Starbucks-discussie praat de Tweede Kamer over invoering van een eed of verklaring omtrent het gedrag. Allerlei maatregelen maken overigens dat het beroep indirect toch wordt gereguleerd. Leden die samenwerken met accountants, vallen onverkort onder de regels voor die beroepsgroep. De Belastingdienst kan voorwaarden stellen via de uitstelregeling, via het Becon-nummer of via horizontaal toezicht. En dan heb je ook nog de identificatieplicht en de meldplicht ongebruikelijke transacties.’ Vennix: ‘We hebben geen behoefte aan een wettelijke regulering van ons beroep. We doen het zelf wel. Als je de NOB-leden meetelt, zijn er ruim 12 duizend serieuze belastingadviseurs in Nederland met kwaliteitstoezicht en tuchtrecht. De markt weet daarmee waar men terecht moet voor een goede belastingadviseur.’ Hoort daar ook een verschoningsrecht bij? Schenk: ‘Advocaten en notarissen hebben zo’n verschoningsrecht, al lijkt het erop dat dit juist in fiscale zaken op de terugtocht is. Er zijn blijkbaar hogere belangen.’ Vennix: ‘Het is bovendien een illusie te denken dat wij een verschoningsrecht zouden krijgen. Wij hebben het ook niet zo hard nodig, want wij staan niet zo gauw tegenover elkaar of tegenover de Belastingdienst. Bij een conflict met de FIOD halen veel belastingadviseurs er een fiscaal advocaat bij. De gemiddelde belastingadviseur is gericht op samenwerking, omdat het in het belang van de klant is om eruit te komen.’

Mr. S.F.J.J. (Sylvester) Schenk RB 1962 geboren te Gemert 1986 doctoraal Nederlands Recht Katholieke Universiteit Nijmegen 1990 doctoraal Fiscaal Recht Katholieke Universiteit Brabant 1987 - 1999 belastingadviseur bij achtereenvolgens Ernst & Young, Ebben Slaats de Jonge en Alfa Accountants 1990 - 2000 universitair docent KU Nijmegen 1999 - heden directeur Fiscale Zaken GIBO/Flynth 1999 - heden redactielid Belastingzaken, Fiscaal Praktijkblad, Handboek Fiscaal Adviseur Agrarische sector 2006 - 2010 voorzitter Nederlandse Federatie van Belastingadviseurs 2008 - 2014 voorzitter Register Belastingadviseurs 2014 hoofdredacteur Het Register

juni 2014 | nummer 3 | Het Register

21


n n n n n

Interview

willen kopen met spiegeltjes en kralen, het is een kwestie van integriteit. Waarmee ik overigens niet wil zeggen dat je niet integer bent als je niet meewerkt.’

Spreekbuis mkb Wat zijn de weerbarstige dossiers voor de toekomst? Vennix: ‘Negenennegentig procent van de klanten van onze leden zit in het mkb. Die bedrijven hebben, in tegenstelling tot de multinationals, geen entree in Den Haag. Daarom komt het RB voor hun fiscale belangen op. Bij de fiscale dossiers staan wij samen met de Commissie Wetsvoorstellen en het Bureau Vaktechniek pal voor het mkb door commentaar te leveren op de voorstellen.’ Schenk: ‘Veel fraudebestijdings- en ontgaansmaatregelen zijn gericht op constructies van grote ondernemingen, maar raken onbedoeld vaak de klanten van onze leden.’ Vennix: ‘Ander voorbeeld: de werkkostenregeling werkt prima voor Shell, maar is een enorme administratieve last voor middelgrote en kleine ondernemingen. Lastig is ook dat het nog niet duidelijk is of die regeling nu wel of niet op 1 januari 2015 ingaat.’ En helpt het commentaar? Schenk: ‘In het algemeen heb je weinig invloed op de politiek.’ Vennix: ‘Maar je moet toch steeds aandacht blijven vragen. Frapper toujours. Als wij het niet doen, doet niemand het. En behalve de collectieve belangenbeharti-

22

Het Register | juni 2014 | nummer 3

ging voor het mkb behartigen wij natuurlijk de belangen van onze leden.’ Is het een idee om te fuseren met de NOB? Dan kan de beroepsgroep één vuist maken en heb je nog maar één soort belastingadviseur, net als bij de accountants. Vennix: ‘Mocht de NOB ons uitnodigen voor een gesprek hierover, dan gaan we daar op in, maar op dit moment zien we de noodzaak en de logica niet. Onder meer omdat het RB en de NOB verschillende achterbannen en heel andere klanten hebben.’ Schenk: ‘Het lijkt ons niet aan de orde. Bovendien hebben wij de grenzen van de groei bereikt. Er zou dan geen zaal meer zijn waarin onze algemene ledenvergadering past.’

Het kapitaal De nieuwe voorzitter stapte in maart na twintig jaar geridderd en wel op als gemeenteraadslid, om voorzitter van het RB te worden. Wat gaat de oud-voorzitter met zijn vrije tijd doen? Schenk: ‘Ik wil graag mijn proefschrift afmaken. Ik had het al voor 90% klaar toen de zoveelste wetswijziging roet in het eten gooide. Het gaat over het kapitaalbegrip in het civiele en fiscale recht.’ Blijft u op de een of andere manier betrokken bij het RB? ‘Het RB heb ik voor altijd in mijn hart gesloten. Dat blijkt ook uit het feit dat ik Wil opvolg als hoofdredacteur van Het Register. Zo houden we het in de familie.’   <<<


Jurisprudentie en wetgeving Vennootschapsbelasting ■ V  erlies toekomstig aandeelhouder aftrekbaar

Formeel belastingrecht 23

■ G  een afschrijving op voor uitkoop van partner

betaalde goodwill

■ G  een recht op dwangsom vanwege niet-publieke fax

23

■ B  eeldopnamen bewezen fouten in rittenadministratie

■ R  egels voor griffierecht bij betalingsonmacht

24 24

25 25 25 26 26

Overdrachtsbelasting ■ O  verdrachtsbelasting terecht door overschrijding

Inkomstenbelasting ■ ‘ Gebruik’ DigiD door ex verhinderde eigenwoningaftrek

■ W  at als lagere rechter wel prejudiciële vragen stelt? ■ R  egels voor matiging boete bij betalingsonmacht

Loonbelasting ■ B  ovenmatige kilometervergoeding i.p.v. bijtelling belast

■ H  of moet uitnodiging ook per gewone post versturen

maximumcreditering27 24

Omzetbelasting ■ O  verdracht minderheidspakket aandelen is btw-vrijgestelde

economische activiteit

25

Vennootschapsbelasting

2014/23 Verlies toekomstig aandeelhouder aftrekbaar

De Hoge Raad heeft de vraag beantwoord of een lening die een vennootschap verstrekte aan een andere vennootschap met het doel daarin (middellijk) aandeelhouder te worden, kon worden aangemerkt als een zakelijke lening. De zaak draaide om holding A, die met enige regelmaat investeerde en participeerde in ondernemingen. Ze was enig aandeelhouder van tussenhoudster bv C. In februari 2001 verstrekte de holding op grond van een participatieovereenkomst een lening van € 630.850 aan bv D, onder de voorwaarde dat bv C de eigendom van haar aandelen zou verkrijgen. In het najaar van 2001 werd de vergunning van BV D door de financiële toezichthouder ingetrokken en in februari 2002 werd ze failliet verklaard. De holding waardeerde de vordering op bv D af tot nihil en bracht in 2001 € 630.850 in mindering op haar winst. De inspecteur weigerde de aftrek omdat de holding volgens hem niet zakelijk had gehandeld. De Hoge Raad was het echter met de holding eens dat geen sprake was van een onzakelijke lening, onder verwijzing naar een arrest van 25 november 2011 (nr. 10/04588ECLI:NL:HR:2011:BP8952). Daarin was beslist dat in beginsel geen sprake is van een onzakelijke lening als een geldlening wordt verstrekt door een belastingplichtige die voorafgaand aan de geldverstrekking nog geen aandeelhouder van de vennootschap is en in het kader van die verstrekking door toekenning van aandelen in de vennootschap of anderszins medegerechtigd wordt tot de winst van de vennootschap. In dat geval is het aandeelhouderschap een hoedanigheid die voortvloeit uit de verstrekking van de lening. Vervolgens verwees de Hoge Raad naar een arrest van 3 mei 2013 (nr. 12/03526, ECLI:NL:HR:2014:417), waarin was beslist dat zich uitzonderingen kunnen voordoen waarin deze conclusie niet terecht is. Dat is in het bijzonder het geval als na het verstrekken van de geldlening en de daaropvolgende toekenning van aandelen aan de leningverstrekker een situatie ontstaat waarin alle aandeelhouders min of meer in verhouding tot hun aandelenbelang geld-

leningen aan de vennootschap verstrekken waarmee een debiteurenrisico wordt gelopen dat door een onafhankelijke derde onder de gegeven omstandigheden niet zou zijn aanvaard. Maar in dit geval was volgens de Hoge Raad geen sprake van de uitzonderingssituatie, omdat de niet met de holding verbonden houders van (gezamenlijk) 49% van het aandelenkapitaal in de vennootschap geen geldleningen aan de vennootschap hadden verstrekt. De Hoge Raad besliste dan ook dat de holding de afwaardering van de vordering op bv D ten laste van haar resultaat kon brengen. ■ Hoge Raad 28 februari 2014, nr. 12/03526, ECLI:NL:HR:2014:417

2014/24 Geen afschrijving op voor uitkoop van partner betaalde goodwill De hoofdregel is dat op betaalde goodwill 10% per jaar kan worden afgeschreven. Het is een kantoor van accountants en belastingadviseurs echter gelukt om de goodwill die werd betaald voor de uitkoop van een van de maten in één keer ten laste van het resultaat te brengen. In een arrest van 11 mei 1955 (nr. 12299) besliste de Hoge Raad dat, wanneer een vennoot door zijn medevennoten wordt uitgekocht, onderscheid moet worden gemaakt tussen de situatie dat de uitkoop is bedoeld om het winstaandeel van de medevennoten te vergroten en de situatie dat de uitkoop heeft plaatsgevonden omdat met het oog op het bedrijfsbelang de handhaving van de uitgekochte vennoot in een leidende functie niet langer verantwoord is. In de eerste situatie moet op de goodwill worden afgeschreven en in de tweede situatie kan de goodwill ineens ten laste van het resultaat worden gebracht. De zaak betrof een bv die deelnam in een maatschap die een accountants- en belastingadvieskantoor dreef. Vier personal holdings, waaronder BV A, waren per saldo de maten van de maatschap. Op 14 november 2007 trad BV A uit de maatschap en verkocht ze haar maatschapsaandeel aan de overige maten. De reden van de uittreding was de ziekte van haar aandeelhouder – fiscalist B – die in 2003 in zijn woning was overvallen en was blootgesteld aan extreem gewelddadige handelingen en intimidaties. Als gevolg daarvan had hij sindsdien nog maar een beperkt aantal

juni 2014 | nummer 3 | Het Register

23


n n n n n

uren voor de maatschap gewerkt. Wel was hij steeds recht blijven houden op zijn volledige winstaandeel. Vanaf 2003 was de omzet van de maatschap fors gedaald; de winst werd te laag in verhouding tot de privéopnamen van de vennoten en bleef structureel achter. B had zich in maart 2007 opnieuw ziek gemeld omdat hij overspannen was. Uiteindelijk werd hij uitgekocht. De bv bracht in haar aangifte vennootschapsbelasting 2007 de aan BV A betaalde goodwill van € 258.334 in een keer ten laste van de winst. De inspecteur was het hier niet mee eens, maar Hof Den Haag oordeelde dat de bv aannemelijk had gemaakt dat de reden om BV A uit te kopen niet de vergroting van het aandeel in de winst van de maatschap van de overblijvende vennoten was, maar een noodzakelijke actie om het bedrijf van de maatschap te vrijwaren van verder oplopende verliezen, die bij handhaving van BV A in de persoon van B in de toekomst werden gevreesd, ook al mocht de uitkoop tevens tot gevolg hebben gehad dat het bedrijf van de maatschap als bron van inkomen voor de overblijvende vennoten was verbeterd. Het hof besliste dat de voor de uitkoop van BV A betaalde goodwill geheel in 2007 in aftrek mocht worden gebracht. De staatssecretaris is tegen deze uitspraak in cassatie gegaan. ■ Hof Den Haag 29 oktober 2013, nr. 12/00312, ECLI:NL:GHDHA:2013:4600

Loonbelasting

2014/25 Bovenmatige kilometervergoeding i.p.v. bijtelling belast

Als een werkgever aan een werknemer voor een zakelijke rit met de eigen auto meer betaalt dan € 0,19 per km, moet over het meerdere loonbelasting worden ingehouden. En als hij alle kosten van deze auto betaalt, dus zowel van de zakelijke ritten als van de privéritten, is in feite sprake van een auto van de zaak. Dit besliste de Hoge Raad op 19 oktober 1983 (nr. 22014). In dat geval wordt de bijtelling van de auto belast. Hof Amsterdam besliste onlangs in een zaak waarbij een werkgever een hoger bedrag dan € 0,19 per km vergoedde aan een accountmanager in loondienst. De man moest klanten bezoeken en was op grond van zijn arbeidsovereenkomst verplicht om daarvoor een representatieve auto aan te schaffen. Hij financierde de auto met een lening van zijn werkgever. Voor de zakelijk gereden kilometers ontving hij een vergoeding van € 0,38 per km, derhalve € 0,19 meer dan wat fiscaal is vrijgesteld. Maandelijks ontving hij een voorschot van € 1100 op de te ontvangen kilometervergoeding. In 2011 reed hij 46.020 zakelijke kilometers en declareerde daarvoor € 17.234,49. Daarvan was € 8490,69 belast en € 8743,80 onbelast. Nu had de accountmanager uitgerekend dat een bijtelling voor zijn auto fiscaal voordeliger uitpakte dan de inhouding van loonbelasting over de bovenmatige kilometervergoeding. Hof Amsterdam stak daar echter een stokje voor. Het arrest van de Hoge Raad van 19 oktober 1983 was niet van toepassing, omdat de accountmanager niet alle kosten van de auto vergoed kreeg van zijn werkgever. Hij had immers 46.020 zakelijke kilometers vergoed gekregen en de 6446 kilometers die hij privé had gereden, waren voor eigen rekening gebleven, zodat de bovenmatige vergoeding was belast. ■ Hof Amsterdam 27 maart 2014, nr. 13/00606, ECLI:NL:GHAMS:2014:970

24

Het Register| juni 2014 | nummer 3

Jurisprudentie en wetgeving

2014/26 Beeldopnamen bewezen fouten in rittenadministratie Het Korps landelijke politiediensten (KLPD) vergaart beelden en gegevens met behulp van automatische nummerplaatherkenning. Op grond van een convenant tussen het KLPD en de Belastingdienst kan de Belastingdienst de beelden en gegevens gebruiken voor het toezicht op de naleving van wetgeving op het terrein van de loon- en inkomstenbelasting (voor het privégebruik auto), bpm, mrb, belasting zware motorvoertuigen (eurovignet), vennootschapsbelasting en btw. De gegevens van het KLPD staan de Belastingdienst minimaal vijf jaar integraal ter beschikking. Werknemers die een auto van de zaak rijden en een rittenregistratie voeren om onder de bijtelling uit te komen, moeten er dus rekening mee houden dat de Belastingdienst gebruik maakt van camerabeelden van het KLPD. Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft zich onlangs uitgesproken over de vraag of dit bewijs is toegestaan. Het ging om een werknemer met een auto van de zaak die een Verklaring geen privégebruik auto had gekregen. De inspecteur legde hem evenwel naheffingsaanslagen loonbelasting op met een vergrijp- en verzuimboete. Uit de opnamen van het KLPD bleek namelijk dat de auto dertien keer was gesignaleerd op een weg waarop de man volgens zijn rittenadministratie op die tijdstippen niet, dan wel ergens anders had gereden. Volgens de rechtbank was het daardoor twijfelachtig geworden dat de auto op jaarbasis niet meer dan 500 km voor privédoeleinden was gebruikt. Het gebruik van de kentekenherkenning is volgens de rechtbank geen schending van de Wet bescherming persoonsgegevens. Op grond van art. 55 AWR is het KLPD verplicht om gegevens aan de inspecteur te verstrekken die deze voor de uitvoering van de belastingwet vraagt. De rechtbank vindt een en ander ook niet in strijd met het Europees Verdrag van de Rechten van de Mens en ziet geen reden om het gebruik van deze gegevens voor de boeteoplegging te verbieden. Ze verklaarde het beroep van de man dan ook ongegrond. ■ Rechtbank Zeeland-West-Brabant 6 februari 2014, nr. 13/3574, ECLI:NL:RBZWB:2014:878

Inkomstenbelasting

2014/27 ‘Gebruik’ DigiD door ex verhinderde eigenwoningaftrek

Fiscale partners weten vaak elkaars DigiD-wachtwoord. Zolang het huwelijk of de relatie goed is, is daar niets mis mee. Dit is anders als de relatie scheuren begint te vertonen. In de aangiften van fiscale partners kunnen immers bepaalde aftrekposten, waarvan de eigenwoningaftrek wel de belangrijkste is, worden verdeeld over de partners. Doorgaans wordt de aftrekpost toegerekend aan de partner met het hoogste tarief. Maar als partners uit elkaar gaan, wil de partner met het lagere inkomen ook zijn of haar deel van de aftrekpost te gelde maken. Partners doen er daarom verstandig aan om lopende een (mogelijke) scheiding hun wachtwoord voor DigiD te wijzigen. De inspecteur kan immers niet zien of beoordelen of er eventueel oneigenlijk gebruik van een wachtwoord is gemaakt. Rechtbank Zeeland-West-Brabant besliste onlangs in een zaak waarbij de ex-echtgenoot van een vrouw in zijn aangifte inkom-


n n n n n

stenbelasting 2007 het volledige saldo van de inkomsten en aftrekposten uit eigen woning aan zichzelf toerekende. Deze aangifte was ondertekend met de digitale handtekeningen van hem en van haar. De inspecteur legde de aanslag op conform deze aangifte. De vrouw diende daarna ook een aangifte inkomstenbelasting over 2007 in, waarbij ze de helft van de negatieve inkomsten uit eigen woning als aftrekpost opvoerde. De inspecteur weigerde deze aftrek, waarop de vrouw in beroep ging. Ze stelde dat haar exman haar digitale handtekening zonder haar toestemming had gebruikt en meende dat de nadelige gevolgen hiervan voor rekening en risico van de Belastingdienst kwamen, en wel omdat voor het indienen van aangiften gebruik werd gemaakt van een systeem dat fraudegevoelig was. De rechtbank was dit niet met haar eens. De aangifte van de man voldeed aan de voorwaarden en was met de digitale handtekeningen van beide fiscale partners ondertekend. Dat de vrouw geen toestemming had gegeven om haar digitale handtekening te gebruiken, was niet van belang. Het was namelijk haar eigen verantwoordelijkheid om ervoor te zorgen dat daar niet onbevoegd gebruik van kon worden gemaakt. ■ Rechtbank Zeeland-West-Brabant 14 februari 2014, nr. 13/4955, ECLI:NL:RBZWB:2014:1100

Omzetbelasting

2014/28 Overdracht minderheidspakket aandelen is btw-vrijgestelde economische activiteit Volgens de Hoge Raad is de verkoop van een aandelenpakket een economische activiteit die is vrijgesteld voor de btw. Het gevolg van dit oordeel is dat bij een aandelenoverdracht geen recht bestaat op aftrek van voorbelasting op adviesdiensten die vóór die aandelenoverdracht zijn verricht. De procederende bv vond dat sprake was van de overdracht van een algemeenheid van goederen. De Hoge Raad twijfelde eraan of sprake was van vrijgestelde of belaste activiteiten en had daarom in 2011 prejudiciële vragen voorgelegd aan het Europese Hof van Justitie. Dat had in 2013 beslist dat de enkele aankoop, het enkele bezit en de enkele verkoop van aandelen op zich geen economische activiteiten zijn, tenzij de deelneming gepaard gaat met een (in)directe inmenging in het beheer van de vennootschappen waarin wordt deelgenomen, als deze inmenging aan btw onderworpen handelingen inhoudt. Het Hof besliste verder dat in dit geval de overdracht van het 30%-minderheidsaandelenpakket niet kon worden gelijkgesteld met de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen. Na deze antwoorden heeft de Hoge Raad op 28 maart 2014 beslist dat de aandelenoverdracht een economische activiteit is die is vrijgesteld van btw en dat de overdracht van de aandelen in dit geval geen overgang van een algemeenheid van goederen was, waardoor de bv geen recht had op aftrek van voorbelasting op de adviesdiensten. ■ Hoge Raad 28 maart 2014, nr. 42863 en nr. 42868, ECLI:NL:HR:2014:728 en ECLI:NL:HR:2014:723

Formeel belastingrecht

2014/29 Hof moet uitnodiging ook per gewone post versturen

Op een bij een rechtbank of hof ingezette procedure volgt op enig moment de zitting, die wordt voorafgegaan door een aan de belastingplichtige of zijn gemachtigde gestuurde uitnodiging van de griffier. Als een verzender van een poststuk zeker wil weten dat zijn post daadwerkelijk bij de geadresseerde aankomt, is aangetekend verzenden de meest veilige methode. De Hoge Raad besliste onlangs echter dat het enkel aangetekend verzenden van een uitnodiging voor een zitting niet voldoende is. De zaak had betrekking op een door Hof Arnhem-Leeuwarden aangetekend verzonden uitnodiging aan een man voor zijn zitting in hoger beroep. De brief was gericht aan het adres waar de man op dat moment stond ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie. De griffier ontving de brief evenwel retour omdat die niet was opgehaald. Omdat de man vervolgens niet op de zitting verscheen, verklaarde het hof zijn hoger beroep ongegrond. Maar in cassatie oordeelde de Hoge Raad dat de uitnodiging om op de zitting te verschijnen niet op de juiste manier was gedaan. De griffier van het hof had na de terugontvangst van de aangetekende brief en de adresverificatie verzuimd om de uitnodiging voor de zitting per gewone brief te verzenden, terwijl dit wel is voorgeschreven in art. 8:38, lid 1 Awb. De Hoge Raad verklaarde het beroep in cassatie daarom gegrond. ■ Hoge Raad 7 maart 2014, nr. 13/02216, ECLI:NL:HR:2014:447

2014/30 Geen recht op dwangsom vanwege niet-publieke fax

Een bericht kan elektronisch, bijvoorbeeld per fax, naar een bestuursorgaan worden verzonden, voor zover dit orgaan kenbaar heeft gemaakt dat deze weg is geopend. Hof Den Bosch besliste onlangs dat een man geen recht had op een dwangsom voor te laat beslissen op een bezwaarschrift. De gemeente had weliswaar te laat uitspraak op bezwaar gedaan, maar de gemachtigde van de man had een faxnummer gebruikt dat niet door de gemeente was opengesteld. De gemachtigde had een faxnummer eindigend op een 1 gebruikt, terwijl de gemeente alleen het faxnummer dat eindigde op een 2 had opengesteld voor het publiek. Het risico dat stukken die naar dat niet-publieke faxapparaat werden verzonden niet aankwamen, rustte op degene die daar gebruik van maakte. Dat de gemachtigde het nummer van dat faxapparaat kende, deed niet ter zake. Omdat niet aannemelijk was gemaakt dat de gemeente de ingebrekestelling had ontvangen, hoefde ze ook geen dwangsom toe te kennen vanwege het niet-tijdig beslissen op het bezwaarschrift. ■ Hof Den Bosch 3 april 2014, nr. 13/00109, ECLI:NL:GHSHE:2014:951

2014/31 Wat als lagere rechter wel prejudiciële vragen stelt?

De Hoge Raad heeft het Europese Hof van Justitie een prejudiciële vraag voorgelegd over de gebondenheid van een Rijnvarende aan een E-101-verklaring. Een tweede en minstens zo interessante vraag was echter hoe de Hoge Raad moet handelen als het ant-

juni 2014 | nummer 3 | Het Register

25


n n n n n

woord op de vraag over de Rijnvarende volgens de Hoge Raad helder en duidelijk is, maar een lagere rechter over hetzelfde onderwerp wel reden heeft gezien voor het stellen van prejudiciële vragen en die vragen ten tijde van het wijzen van het arrest nog niet door het Europese Hof zijn beantwoord. De zaak betrof een in Nederland wonende kapitein op een binnenvaartschip die in dienst was bij een vennootschap in Luxemburg. Het schip was geregistreerd in Nederland en er was een Rijnvaartverklaring afgegeven aan de Nederlandse eigenaar. De kapitein beschikte over een zogenoemde E-101-verklaring, waarin stond dat de Luxemburgse socialezekerheidswetgeving op hem van toepassing was op grond van EU-verordening nr. 1408/71. Toen de inspecteur hem geen vrijstelling van premies volksverzekeringen verleende omdat het Rijnvarendenverdrag van toepassing was – waardoor genoemde EU-verordening buiten beschouwing moest blijven – ging de kapitein in beroep. Inmiddels had de Hoge Raad op 11 oktober 2013 in een andere zaak beslist dat, wanneer het Rijnvarendenverdrag van toepassing is, de socialezekerheidswetgeving niet wordt bepaald door EU-verordening nr. 1408/71, waardoor geen betekenis kan worden toegekend aan de door Luxemburg afgegeven E-101-verklaring. De Hoge Raad zat nu echter met de handen in het haar, want hij moest ook nog beslissen op de vraag of een door Luxemburg afgegeven E-101-verklaring in de weg staat aan premieheffing door Nederland. De Hoge Raad had op 11 oktober 2013 geen reden gezien om hierover prejudiciële vragen te stellen aan het Europese Hof, omdat hij niet had getwijfeld aan het antwoord. Maar Hof Den Bosch had op 7 februari 2014 in een andere, soortgelijke zaak wel aanleiding gezien om hierover een prejudiciële vraag te stellen. De Hoge Raad vroeg zich daarom af of hij de beslissing van het Europese Hof op de prejudiciële vragen van Hof Den Bosch moest afwachten. Hij nam het zekere voor het onzekere en besloot deze vraag dan ook maar voor te leggen aan het Hof. ■ Hoge Raad 28 maart 2014, nr. 12/03718, ECLI:NL:HR:2014:683

2014/32 Regels voor matiging boete bij betalingsonmacht

Op 28 maart 2014 heeft de Hoge Raad geantwoord op de vraag of rekening moet worden gehouden met de financiële positie van een belastingplichtige bij het bepalen van de hoogte van een boete. De zaak betrof een bv die in financiële problemen was geraakt nadat de inspecteur na een strafrechtelijk onderzoek een naheffingsaanslag loonbelasting en een geldboete van € 50.000 oplegde voor het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van aangifte loonbelasting. De inspecteur controleerde daarna ook andere jaren, waarna ook over deze jaren naheffingsaanslagen loonbelasting werden opgelegd. Daarbij werden vergrijpboeten opgelegd van (na beroep) € 109.218. De bv ging in hoger beroep en stelde dat bij het opleggen van de boete ten onrechte geen rekening was gehouden met haar financiële situatie. De Hoge Raad besliste vervolgens dat Hof Arnhem daar inderdaad ten onrechte geen rekening mee had gehouden. Ook was het hof ten onrechte uitgegaan van de vermogenspositie van de bv eind 2006. De Hoge Raad besliste verder dat de financiële positie van een inhoudingsplichtige mede wordt bepaald door zijn verplichting om loonbelastingschulden te betalen, hetgeen bij het bepalen van de proportionaliteit van een boete niet buiten beschouwing mag worden gelaten. Hij formuleerde in dit arrest de volgende regels:

26

Het Register| juni 2014 | nummer 3

Jurisprudentie en wetgeving

1. Als de Belastingdienst bij het opleggen van een boete rekening houdt met de draagkracht van de overtreder, gaat het om de financiële positie van de betrokkene op het moment waarop het besluit tot het opleggen van een boete wordt genomen. 2. Als de rechter moet beslissen over een door een belastingplichtige aangevochten boete, moet hij bij zijn beslissing over de boete rekening houden met de voor hem aannemelijk geworden omstandigheden waarin de beboete belastingplichtige op dat moment verkeert, waaronder diens draagkracht. 3. De rechter moet zijn uitspraak nader motiveren als de belastingplichtige een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt over het ontbreken van draagkracht aan de orde heeft gesteld. 4. Zakelijke belastingschulden hoeven niet buiten beschouwing te worden gelaten bij het beoordelen van de financiële positie van de belasting- of inhoudingsplichtige. De Hoge Raad vernietigde de uitspraak van Hof Arnhem en verwees de zaak naar Hof Den Bosch. ■ Hoge Raad 28 maart 2014, nr. 13/00279, ECLI:NL:HR:2014:685

2014/33 Regels voor griffierecht bij betalingsonmacht

De Hoge Raad heeft beslist dat een beroep niet niet-ontvankelijk hoeft te worden verklaard als de belastingplichtige het verschuldigde griffierecht door gebrek aan financiële middelen niet kan betalen. De zaak betrof een ondernemer die een uitzendbureau exploiteerde en aan wie naheffingsaanslagen loonbelasting over 2005 en 2006 werden opgelegd met vergrijpboeten. Ook het UWV legde naheffingen op en vroeg het faillissement van de ondernemer aan. Hof Amsterdam verklaarde het hoger beroep niet-ontvankelijk omdat de ondernemer het verschuldigde griffierecht van € 112 niet had voldaan. In verzet stelde de man dat hij dat niet kon betalen omdat hij in mei 2010 failliet was verklaard. Het hof verklaarde het verzet gegrond en verminderde het voor het hoger beroep verschuldigde griffierecht tot € 20. Daartegen ging de staatssecretaris in cassatie. Volgens hem was financieel onvermogen geen reden voor het verlagen of niet in rekening brengen van griffierechten. De Hoge Raad maakte in zijn uitspraak een onderscheid tussen de boete en de naheffingsaanslag zelf. Met betrekking tot de boete besliste de Hoge Raad dat uit eerdere rechtspraak volgt dat niet iedere heffing van griffierecht in strijd is met het recht op toegang tot de rechter, omdat art. 6, lid 1 EVRM zich alleen verzet tegen heffing van een zodanig bedrag aan griffierecht dat dit een wezenlijke belemmering van de toegang tot de rechter vormt. Maar volgens de Hoge Raad valt het griffierecht dat ziet op de naheffingsaanslagen buiten het bereik van art. 6 EVRM. Dat betekent overigens niet dat het griffierecht altijd moet worden betaald en wanneer dat niet wordt gedaan, dat dan in alle gevallen niet-ontvankelijkheid moet volgen. Er kunnen zich gevallen voordoen waarin het voor een rechtzoekende, door het heffen van griffierecht, moeilijk of zelfs onmogelijk is om gebruik te maken van een bestuursrechtelijke rechtsgang. Het is niet te aanvaarden dat een (hoger) beroep om die reden niet-ontvankelijk wordt verklaard. De Hoge Raad verklaarde het beroep in cassatie van de staatssecretaris ongegrond. ■ Hoge Raad 28 maart 2014, nr. 12/03888 en nr. 12/04639, ECLI:NL:HR:2014:699 en ECLI:NL:HR:2014:719


n n n n n

■ Staatsblad

■ Aangenomen EK

■ Eindverslag EK

■ Datum inwerkingtreding

<<<

■ Hoge Raad 28 maart 2014, nr. 13/01796, ECLI:NL:HR:2014:686

■ Memorie van Antwoord EK

■ Aangenomen TK

■ Eindverslag TK

■ Nota n.a.v. verslag TK

■ Verslag TK

■ Wetsvoorstel + MvT TK

per 16 mei 2014

De stand van zaken

Wetgeving

Als de inbreng van een onderneming in een bv tevens een onroerende zaak omvat, is de overdracht van de onroerende zaak onder voorwaarden vrijgesteld van overdrachtsbelasting. Bij inbreng in een bv geldt onder meer dat maximaal 10% van de waarde van de toegekende aandelen in geld wordt betaald. Deze maximale creditering was onlangs aan de orde bij de Hoge Raad. Twee firmanten hadden in mei 2007 een bv opgericht, waarbij ze hun aandeel in de voorheen gezamenlijk gedreven firma ruisend hadden ingebracht. Op de balans van de firma stonden twee panden waarvoor de bv in de inbrengakte een beroep deed op de vrijstelling van overdrachtsbelasting van art. 15, lid 1, onderdeel e WBR. Het positieve saldo van het ingebrachte ondernemingsvermogen bedroeg € 846.719. Voor de firmanten resteerde een overinbreng van € 614.601, waarvoor ze werden gecrediteerd en waarover nog een regeling zou worden getroffen. De bv nam de creditering op onder de post langlopende schulden.

■ Voorlopig verslag EK

2014/34 Overdrachtsbelasting terecht door overschrijding maximumcreditering

De inspecteur stelde vervolgens dat de bv niet had voldaan aan het crediteringsmaximum van 10% en legde een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting op van € 107.040, met een verzuimboete van € 4537. De bv ging in beroep en stelde dat het steeds de bedoeling was geweest om de creditering om te zetten in agio, maar dat die omzetting door gebrek aan tijd niet had plaatsgevonden. Volgens haar was de schuld feitelijk informeel kapitaal en was dit vrijwel gelijk aan agio. De Hoge Raad oordeelde dat de wetgever voor de voorwaarden om oneigenlijk gebruik van de hier in het geding zijnde vrijstelling bij inbreng te voorkomen, wilde aansluiten bij de geruisloze omzetting voor de heffing van inkomstenbelasting. In die regeling is een crediteringsmaximum opgenomen. Er is sprake van oneigenlijk gebruik van de vrijstelling als een gewone verkoop van een onroerende zaak wordt ingekleed als een inbreng van een onderneming. Dit oneigenlijk gebruik kan worden voorkomen door de voorwaarde te stellen dat de inbreng plaatsvindt tegen de uitgifte van aandelen. Met dit in het achterhoofd is de besluitgever met het stellen van het crediteringsmaximum zijn bevoegdheid niet te buiten gegaan. De Hoge Raad verklaarde het beroep in cassatie van de bv ongegrond.

■ Wetsvoorstel EK

Overdrachtsbelasting

BTW-constructie (on)roerende zaken 30 061

Bij KB

Wbm i.v.m. beperking emissies kolencentrales 31 362 

Bij KB

Wet verlaging maximumopbouw- en premiepercentages pensioen en maximering pensioengevend inkomen 33 610

Dag na uitgifte Stb

Wet compartimenteringsreserve 33 713

Dag na uitgifte Stb

Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst 33 714

Bij KB

Wet hervorming kindregelingen 33 716

Bij KB

Afschaffing tegemoetkoming chronisch zieken en gehandicapten, fiscale aftrek uitgaven specifieke zorgkosten 33 726 

Dag na uitgifte Stb

Novelle pensioenakkoord 33 847

Dag na uitgifte Stb

juni 2014 | nummer 3 | Het Register

27


n n n n n n

Vergoedingsrechten met beleggingsleer; deel II: fiscale aspecten

Tijdens de landelijke studiebijeenkomsten in februari en maart van dit jaar heb ik de fiscale gevolgen van het vernieuwde huwelijksvermogensrecht behandeld. In twee artikelen ga ik nader in op een van de nieuwe wettelijke regelingen: de vergoedingsrechten met beleggingsleer. In het eerste deel – in het vorige nummer van Het Register – zijn de civiele aspecten aan de orde gekomen, in dit deel ligt de focus op de fiscale aspecten voor de winstsfeer, de terbeschikkingstellingsregeling en de aanmerkelijkbelangregeling

N Hans Zwagemaker Mr. J. Zwagemaker is zelfstandig gevestigd fiscalist, hoofdredacteur van de digitale nieuwsbrief www.BelastingBelangen.nl en raadsheer-plaatsvervanger bij Hof Den Haag, sectie civiel recht. Tot 2010 was hij als partner verbonden aan het Vaktechnisch Bureau van BDO Accountants en Belastingadviseurs

28

ederland vormt samen met Suriname en Zuid-Afrika het laatste bolwerk van de algehele gemeenschap van goederen. Andere landen kennen dit huwelijksgoederenregime niet (meer). Nederland loopt daardoor internationaal uit de pas, en dat manifesteert zich bij grensoverschrijdende huwelijken en erfenissen. De pogingen van de wetgever om daar wat aan te doen zijn – tot op heden – mislukt. De laatste poging van de wetgever, het wetsvoorstel tot ‘Aanpassing van de wettelijke gemeenschap van goederen’, heeft per 1 januari 2012 wél kracht van wet verkregen, maar aan de wettelijke gemeenschap van goederen is niets veranderd. De wetgever wilde de huwelijksgoederengemeenschap beperken door schenkingen en erfrechtelijke verkrijgingen door echtgenoten buiten de gemeenschap te plaatsen. Deze principiële aanpassing is er niet gekomen: met een ‘onbezonnen amendement van het Tweede Kamerlid Anker is deze bepaling komen te vervallen en is het wetsvoorstel geamputeerd’.1 Om toch recht te doen aan de financiële zelfstandigheid van echtgenoten heeft de wetgever de vergoedingsrechten tussen echtgenoten aangescherpt. Zo’n vergoedingsrecht ontstaat als de ene echtgenoot een goed – zoals een pand of een pakket aandelen – voor zichzelf koopt met geld van de andere echtgenoot, of als hij met dat geld een schuld aflost die hij is aangegaan om dat goed te verwerven. De andere echtgenoot verkrijgt dan een vergoedingsrecht. Tot 2012 werden die vergoedingsrechten no-

Het Register | juni 2014 | nummer 3

minaal vastgesteld: het was een vordering zonder rente, die tot het nominale bedrag moest worden afgelost. Vanaf 2012 geldt hier de beleggingsleer: de echtgenoot met het vergoedingsrecht gaat meedelen in de waardeontwikkeling van het goed dat de andere echtgenoot met zijn vermogen heeft verworven. De nieuwe wettelijke regeling voor vergoedingsrechten geldt voor alle echtgenoten (en geregistreerde partners), ongeacht of ze op huwelijkse voorwaarden of in wettelijke gemeenschap van goederen zijn gehuwd. Dat de nieuwe beleggingsleer de financiële verhoudingen tussen echtgenoten ongewenst en vergaand kan beïnvloeden, blijkt overduidelijk uit de voorbeelden in mijn bijdrage in het vorige nummer van Het Register.

Fiscale aspecten: een economisch belang? De fiscale aspecten van vergoedingsrechten worden bepaald door de vraag of het meedelen in de waardeontwikkeling van het onderliggende goed tot een economisch belang leidt. Uitgangspunt daarbij is dat de financierende echtgenoot heeft ingestemd met de aanwending van zijn vermogen: hij deelt daardoor mee in alle waardemutaties, positieve en negatieve, van het onderliggende goed. Ontbreekt die toestemming, dan deelt die echtgenoot uitsluitend mee in de positieve waardeontwikkeling. Van economische eigendom kan dan geen sprake zijn: daarvoor is vereist dat iemand ‘het volledige economische belang heeft, en het risico van de waarde-


n n n n n n

veranderingen en het eventuele tenietgaan van de zaak ten volle door hem wordt gedragen’.2 In de vakliteratuur wordt verschillend geoordeeld over de fiscale kwalificatie van vergoedingsrechten. Van Mourik constateert een economische deelgerechtigdheid. Hij stelt dat er een koppeling plaatsvindt van de vergoedingsvordering aan het economisch belang van de investering. De gerechtigde verkrijgt zo een aan de waarde van het goed gekoppelde verbintenisrechtelijke aanspraak jegens de subjectief gerechtigde tot de betrokken zaak of het betrokken goed.3 Ook Gubbels en Tuinstra zijn van mening dat de vergoedingsgerechtigde echtgenoot een economisch belang verwerft.4 Vele andere schrijvers – Albert, Heithuis, Hoogwout en Kooiman – verdedigen daarentegen dat een vergoedingsrecht met beleggingsleer geen fiscaal relevant belang doet ontstaan.5 De onzekerheid over de fiscale kwalificatie van vergoedingsrechten was voor Financiën reden om in te grijpen. De staatssecretaris van Financiën heeft in maart 2013 bij beleidsbesluit ‘voor zover nodig’ goedgekeurd dat bij vergoedingsvorderingen tussen echtgenoten geen overgang of verkrijging van een fiscaal relevant belang bij het onderliggend goed wordt aangenomen.6 Deze goedkeuring geldt (uitsluitend) voor de inkomstenbelasting, en onder de voorwaarde dat beide echtgenoten ervan uitgaan dat er geen fiscaal relevant belang overgaat. Geen duidelijke standpuntbepaling Het beleidsbesluit biedt geen duidelijke standpuntbepaling van de staatssecretaris en roept nogal wat vragen op.7 Financiën wilde met het besluit problemen voorkomen bij de aangifte inkomstenbelasting over 2012, het eerste jaar waarin deze kwestie kan spelen. De goedkeuring werkt terug tot 1 januari 2012: voor 2012 hoeft geen inkomen te worden aangegeven dat voortvloeit uit het ontstaan van een vergoedingsrecht met beleggingsleer. Eerder, in december 2011, had Financiën al goedgekeurd dat de heffing van overdrachtsbelasting achterwege kan blijven als door het ontstaan van een vergoedingsrecht de economische eigendom van vastgoed overgaat.8 Beide beleidsbesluiten zijn per 1 januari 2014 gecodificeerd en opgenomen in art. 5e AWR. Volgens dit artikel wordt door een vergoedingsrecht of -plicht op grond van art. 1:87 BW bij de vergoedingsgerechtigde echtgenoot geen fiscaal relevant belang bij het onderliggend goed aanwezig geacht. Dit geldt voor alle belastingen die onder de AWR ressorteren. De reikwijdte is daarmee aanzienlijk groter dan die van de voorgaande beleidsbesluiten; die betroffen uitsluitend de inkomsten- en overdrachtsbelasting. Door de AWR-bepaling staat vast dat een vergoedingsvordering vanaf 1 januari 2014 geen gevolgen heeft voor bijvoorbeeld de heffing van schenkof erfbelasting; voor de jaren 2012 en 2013 is dat kwestieus en afhankelijk van de fiscale kwalificatie van de vergoedingsvordering. Gelet op de vele tegenstrijdige opvattingen daaromtrent zal de belastingrechter daar nog wel eens aan te pas moeten komen. De nieuwe AWR-regeling geldt voor echtgenoten en ge-

De reikwijdte van art. 5e AWR is aanzienlijk groter dan die van de voorgaande beleidsbesluiten

wezen echtgenoten. Als het huwelijk civielrechtelijk al is beëindigd, maar de financiële afwikkeling nog niet is afgerond – en de vergoedingsvordering nog niet is afgelost – kan ook in de nahuwelijkse periode geen fiscaal belang bij het onderliggend goed ontstaan. Art. 5e AWR is dwingendrechtelijk van aard. Echtgenoten kunnen deze regeling echter eenvoudig vermijden door bij overeenkomst af te wijken van art. 1:87 BW. Zodra de vergoedingsvordering niet meer onder dat artikel kan worden gerangschikt, is de bepaling in de AWR niet van toepassing (art. 5e, lid 3 AWR). Echtgenoten hebben het dus zelf in de hand hoe een vergoedingsvordering fiscaal uitpakt. Door af te wijken van de regeling in het BW kunnen ze voor de financierende echtgenoot toch een fiscaal belang bij het onderliggend goed realiseren. Dat biedt ruimte voor fiscaal advies! Bij dit alles is van belang dat de reikwijdte van art. 1:87 BW beperkt is. Als echtgenoten ervoor kiezen om hun onderlinge financiële verkeer als geldlening te structureren – met duidelijke afspraken over rente, aflossing en zekerheid – is van een vergoedingsrecht met beleggingsleer geen sprake. Art. 1:87 BW en daarmee art. 5e AWR zijn dan niet van toepassing. Datzelfde geldt ook bij een schenking tussen echtgenoten. Met het nieuwe art. 5e in de AWR zijn de fiscale gevolgen van vergoedingsrechten niet uitputtend geregeld. De civielrechtelijke werking is niet ingekort: echtgenoten moeten bij afwikkeling van het vergoedingsrecht onderling afrekenen. Het recht op zo’n vergoeding of de plicht om die te betalen wordt niet geraakt door de AWR-bepaling. Dat roept de vraag op hoe die vergoedingsvorderingen en -schuld in de belastingheffing moeten worden betrokken.

Vergoedingsrechten in de winstsfeer Als een ondernemer met een eenmanszaak het privévermogen van zijn echtgenoot – met diens toestemming – gebruikt om de financiële positie van zijn onderneming te versterken, verkrijgt de niet-ondernemende echtgenoot een vergoedingsrecht met beleggingsleer. Dat is in het midden- en kleinbedrijf vaak aan de orde, zeker nu de bank als kredietverstrekker het steeds vaker laat afweten. De ondernemer kan de geldmiddelen van zijn echtgenoot gebruiken voor de onderneming als zodanig of om te investeren in een specifiek vermogensbestanddeel. Door art. 5e AWR staat vast dat de financierende echtgenoot geen fiscaal belang verwerft in het onderliggend goed, de onderneming of dat specifieke vermogensbestanddeel. Hij wordt geen ‘medegerechtigde’ tot de onderneming, van staking van een deel van de onderne-

juni 2014 | nummer 3 | Het Register

29


n n n n n n

Door de mogelijkheid om af te wijken van de regeling in het BW, hebben echtgenoten het zelf in de hand hoe een vergoedingsvordering fiscaal uitpakt ming is geen sprake.9 Bij investering in een specifiek vermogensbestanddeel staat vast dat deze zaak volledig tot het ondernemingsvermogen van de echtgenoot-ondernemer behoort. Wel heeft de financierende echtgenoot een (civielrechtelijk) vergoedingsrecht, en de echtgenoot-ondernemer een vergoedingsplicht. De fiscale behandeling daarvan wordt in de memorie van toelichting met een voorbeeld verduidelijkt.10 Voorbeeld 1 A en B zijn gehuwd buiten gemeenschap van goederen. Echtgenoot B drijft een onderneming in een bedrijfspand dat op zijn naam staat. Het pand is met een hypothecaire lening gefinancierd. Die lening wordt in 2013 afgelost met privémiddelen van echtgenoot A (met diens toestemming); het pand is dan

30

Het Register | juni 2014 | nummer 3

Vergoedingsrechten

150 waard en de lening is 100 (de aanschafprijs van het pand). Echtgenoot A heeft een vergoedingsrecht op grond van art. 1:87 BW. Het pand wordt later voor 200 verkocht en de echtgenoten wikkelen de vergoedingsvordering af. Uitwerking Door art. 5e AWR staat vast dat A geen fiscaal relevant belang verwerft bij het pand. Daardoor staat vast dat B niet hoeft af te rekenen in de winstsfeer over (een deel van) de stille reserves in het pand. B heeft een vergoedingsplicht en die hangt samen met de financiering van het bedrijfspand. Dat pand behoort volledig tot B’s ondernemingsvermogen, en daarom wordt de schuld aan A – op grond van de regels voor de vermogensetikettering – ook volledig tot B’s ondernemingsvermogen gerekend. Civielrechtelijk geldt dat het vergoedingsrecht van art. 1:87 BW renteloos is. Volgens de wetgever is dit ‘normaal in het maatschappelijk verkeer; er wordt daarom geen rente geïmputeerd op de schuld’. Het vergoedingsrecht van A valt onder de terbeschikkingstellingsregeling (krachtens art. 3.91, lid 2, onderdeel a, onder 1˚ Wet IB 2001). De vergoeding bij aflossing van de schuldvordering ‘komt overeen met de verhouding tussen het uit het vermogen van


n n n n n n

A afgeloste bedrag ten opzichte van de waarde van het pand op het tijdstip van aflossing (100/150)’. De vergoeding aan A bedraagt derhalve 200 (de opbrengst) x 100/150 = 133,33. A ontvangt 33,33 meer dan het nominale bedrag van zijn vordering en dat surplus wordt bij hem belast als resultaat uit overige werkzaamheden. Bij verkoop van het pand behaalt B een boekwinst (van 100), en moet hij de schuld aan A van 100 aflossen met 133,33. Per saldo realiseert hij een winst van 100 – 33,33 = 67,67. De toename van de schuld bij de echtgenoot-ondernemer – door de waardestijging van het pand – komt ten laste van het bedrijfsresultaat. Maar pas op het moment van realisatie: tot dat tijdstip is onduidelijk of de toename van de schuld ook daadwerkelijk moet worden betaald; het pand kan immers nog in waarde dalen. Financiën vindt het niet aanvaardbaar als – in het geschetste voorbeeld – de echtgenoot-ondernemer de vergoedingsplicht opvoert voor de hogere waarde en het bedrijfspand blijft waarderen op kostprijs of lagere marktwaarde. Goed koopmansgebruik staat niet toe om een verlies op de schuld te nemen dat wordt gecompenseerd door een even grote winst door de waardestijging van het pand.11 De financierende echtgenoot verkrijgt een vordering die onder de tbs-regeling valt. Die vordering kan in waarde stijgen of dalen, afhankelijk van het waardeverloop van het onderliggende goed. Als de financierende echtgenoot bij aflossing meer ontvangt dan de nominale waarde, is dat surplus als ‘rente’ belast onder de tbs-regeling. Maar pas bij realisatie, dus bij aflossing van de vergoedingsvordering. Imputeren Vergoedingsrechten en -plichten ex art. 1:87 BW zijn renteloos omdat dit, zo betoogt de wetgever, ‘tussen echtgenoten normaal is in het maatschappelijk verkeer’. De vraag is of dat argument voldoende is om het imputeren van een jaarlijkse rente te voorkomen. Wat normaal is in het maatschappelijk verkeer, is van belang voor het al dan niet kunnen toepassen van de ongebruikelijke terbeschikkingstelling, maar het is geen criterium voor een zakelijke winstberekening. Meerdere schrijvers verdedigen een jaarlijkse rente-imputatie. Bij de ondernemer-echtgenoot kan die rente jaarlijks in mindering op de winst worden gebracht, bij de financierende echtgenoot moet die onder de tbs-regeling tot het inkomen in box 1 worden gerekend.12 Tegen het imputeren van een jaarlijkse rente kan worden aangevoerd dat de financierende echtgenoot nadrukkelijk akkoord is gegaan met een renteloos vergoedingsrecht, en de kans op een waardestijging van dat recht kennelijk als adequate vergoeding voor de geldverstrekking beschouwt. Een renteloze vordering is niet per definitie onzakelijk. En heeft het imputeren van rente niet tot gevolg dat het vergoedingsrecht niet langer onder art. 1:87 BW – en daarmee ook niet meer onder art. 5e AWR – kan worden gebracht?

Vergoedingsrechten en -plichten zijn renteloos omdat dit volgens de wetgever ‘tussen echtgenoten normaal is in het maatschappelijk verkeer’ Verschil met het civiele recht De uitwerking van voorbeeld 1 biedt een fiscaal evenwichtig resultaat. De boekwinst op het pand (van 100) wordt volledig in de belastingheffing betrokken, voor 67,67 als winst uit onderneming en voor 33,33 als tbsresultaat. Die belastingheffing vindt plaats bij twee personen, en dat kan een belastingvoordeel opleveren doordat het progressieve IB-tarief enigszins wordt getemperd. Maar deze uitwerking staat wel op gespannen voet met de civiele regeling van vergoedingsrechten. Bij de parlementaire behandeling van de nieuwe regeling van art. 1:87 BW heeft de wetgever nadrukkelijk aangegeven dat wanneer een vergoedingsrecht ontstaat door aflossing van de schuld, dat recht moet worden vastgesteld op het aandeel in de totale tegenprestatie voor het goed. Zie mijn bijdrage in het vorige nummer van Het Register, en met name de voorbeelden 5 en 6. De uitwerking van het huidige voorbeeld 1 pakt civielrechtelijk geheel anders uit. Voorbeeld 2 Als voorbeeld 1. A en B zijn gehuwd buiten gemeenschap van goederen. B drijft een onderneming in een bedrijfspand dat op zijn naam staat, het pand is met een hypothecaire lening gefinancierd. Die lening wordt in 2013 afgelost met privémiddelen van echtgenoot A (met diens toestemming); het pand is dan 150 waard en de lening 100 (de aanschafprijs van het pand). Het pand wordt later voor 200 verkocht en de echtgenoten wikkelen de vergoedingsvordering af. Uitwerking A verkrijgt een vergoedingsvordering tot het bedrag van de volledige waarde van het pand ten tijde van de aflossing (= 150), B heeft een vergoedingsschuld van 150. Door de aflossing van de hypothecaire lening wordt B bevrijd van een schuld van 100; die wordt vervangen door een schuld van 150. B lijdt daardoor een verlies van 50. A moet de vergoedingsvordering op de tbs-balans te boek stellen voor de waarde in het economisch verkeer van 150. Daarmee staat vast dat het voordeel van 50 – de waardestijging van het pand tot dat tijdstip – niet bij A in box 1 kan worden belast. Dat is ook juist, omdat de waardestijging heeft plaatsgevonden in de periode dat het pand economisch B volledig aanging. Bij verkoop van het pand moet B de volledige opbrengst van 200 aan A afstaan: door de toerekening

juni 2014 | nummer 3 | Het Register

31


n n n n n n

van de aflossing (van 100) aan de totale tegenprestatie bij de verwerving van het pand (van eveneens 100) komt de waardestijging van het pand volledig aan A toe. B moet 200 aflossen op de schuld aan A die voor 150 gepassiveerd staat. B realiseert per saldo een resultaat van nihil: de 100 boekwinst op het pand valt weg tegen het oude verlies van 50 bij de aflossing van de hypothecaire lening en 50 verlies bij aflossing van de schuld.

De wetgever moet snel een oplossing aanreiken voor het verschil in fiscale en civiele uitwerking A ontvangt op het vergoedingsrecht 200 aan aflossing. Dat is 50 meer dan de boekwaarde op de tbsbalans: dat surplus wordt als tbs-resultaat bij A belast. Bij A en B wordt zo in totaal slechts 50 in de belastingheffing betrokken! Dit verschil in fiscale en civiele uitwerking is onaanvaardbaar. De wetgever moet daar snel een oplossing voor aanreiken.

Vergoedingsrechten in de aanmerkelijkbelangregeling De dga die zijn ab-aandelen in de bv geheel of gedeeltelijk heeft verworven met middelen uit het privévermogen van zijn echtgenoot, krijgt een vergoedingsplicht jegens die echtgenoot. Met de invoering van art. 5e AWR staat vast dat de financierende echtgenoot geen ab-houder wordt. De dga moet de vergoedingsplicht jegens zijn echtgenoot naar mijn mening in box 2 verantwoorden: die schuld hangt direct samen met het verworven pakket ab-aandelen. Voor de financierende echtgenoot valt het vergoedingsrecht in box 3. De wetgever heeft de uitwerking voor de ab-regeling met het volgende voorbeeld verduidelijkt: Voorbeeld 3 A en B zijn buiten gemeenschap van goederen gehuwd. B heeft alle aandelen in BV X; hij heeft deze aandelen voor 100 gekocht, en de koopsom voor 25% bekostigd met privévermogen van echtgenoot A. Deze heeft daar toestemming voor gegeven. Na zes jaar verkoopt B de aandelen in BV X voor 500. Uitwerking B is enig ab-houder in bv X. A verwerft geen fiscaal relevant belang bij de aandelen in de bv, maar een (renteloos) vergoedingsrecht ter grootte van 25% van de waarde van de aandelen in de bv. Bij de verkoop realiseert B een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van 400. Van de opbrengst moet hij 25% (= 125) afstaan aan A, als aflossing op

32

Het Register | juni 2014 | nummer 3

Vergoedingsrechten

diens vergoedingsrecht. Hij kan de toename van zijn schuld aan A (van 100) niet in mindering brengen op zijn ab-inkomen omdat, zo stelt de wetgever, er geen sprake is van rentekosten, maar slechts van een aflossing. B moet de schuld aan A – de vergoedingsplicht – dan ook niet in box 2, maar in box 3 in aanmerking nemen. A moet de vergoedingsvordering in box 3 verantwoorden. De waardestijging van die vordering (100) wordt slechts belast met de forfaitaire box 3-heffing. Dit voorbeeld maakt duidelijk dat de ab-houder voor de volledige waardestijging van de ab-aandelen wordt belast, terwijl hij slechts een deel van die waardestijging geniet: hij moet een kwart van de waardestijging aan A afstaan. Dat is niet bezwaarlijk zolang A en B fiscale partners zijn: ze kunnen dan het ab-inkomen als gezamenlijk inkomensbestanddeel vrijelijk onder hen beiden verdelen. Maar na een echtscheiding is dat niet meer mogelijk! De wetgever stelt dat de ab-houder de schuld aan zijn echtgenoot aan box 3 moet toerekenen. Dat lijkt mij onjuist: deze schuld hangt direct samen met het verkrijgen van de ab-aandelen en behoort op grond van dit historisch verband in box 2 thuis. Dat bij die toerekening geen fiscaal gelijkwaardige etikettering ontstaat – de vergoedingsplicht valt bij de ab-houder in box 2, het vergoedingsrecht bij de echtgenoot in box 3 – doet daar niet aan af. Het belang van een toerekening aan box 2 ziet met name op de mogelijkheid om de toename van de schuld als rentekosten in die box in aftrek te brengen. Die aftrek lijkt goed te verdedigen met een beroep op de arresten van de Hoge Raad, waarin ons hoogste rechtscollege de bijboeking op een vordering uit hoofde van de waardestijging van een goed kwalificeert als een vergoeding voor het ter beschikking stellen van middelen.13

Vergoedingsrechten in de terbeschikkingstellingsregeling De fiscale aspecten van vergoedingsrechten en -plichten in de tbs-regeling kunnen met een eenvoudig voorbeeld worden verduidelijkt. Voorbeeld 4 A en B zijn buiten gemeenschap van goederen gehuwd. B heeft alle aandelen in bv X; hij stelt een op zijn naam staand pand ter beschikking aan die bv. B heeft dat pand – kostprijs 300 – volledig gefinancierd met privévermogen van echtgenoot A (met diens toestemming). Enkele jaren later gaan A en B scheiden; het pand wordt met een verlies van 125 verkocht. Uitwerking B heeft het volledige fiscale belang bij het tbs-pand. Hij stelt dat pand ter beschikking aan zijn bv. Hij moet het tbs-pand activeren en zijn schuld aan A passiveren op zijn tbs-balans, beide voor 300; zijn


n n n n n n

tbs-vermogen is daardoor nihil. A verwerft een (renteloos) vergoedingsrecht van 300; dat recht valt onder de tbs-regeling op grond van art. 3.91, lid 1, onderdeel a jo lid 2, onderdeel a, onder 1 Wet IB 2001. Bij verkoop van het pand realiseert B een verlies van 125. Dat verlies wordt volledig gecompenseerd door de waardedaling van zijn schuld aan A: op de schuld van nominaal 300 valt een aflossing van 175. B behaalt per saldo een tbs-resultaat van nihil. A realiseert een negatief tbs-resultaat op het vergoedingsrecht van 125.

Ook bij de tbs-positie speelt de vraag of een renteloos vergoedingsrecht ex art. 1:87 BW fiscaal wel houdbaar is

Noten Ook bij deze tbs-positie speelt de vraag of een renteloos vergoedingsrecht ex art. 1:87 BW fiscaal wel houdbaar is. De pro’s en contra’s van een jaarlijkse rente-imputatie zijn hiervoor, bij voorbeeld 1, al aan de orde gesteld. Net als bij de ab-regeling is ook hier weer het fiscale partnerschap van belang voor de fiscale afwikkeling van het vergoedingsrecht. Zodra een van de echtgenoten een verzoek tot echtscheiding indient en de echtelijke woning metterwoon verlaat – en op een ander adres in de GBA wordt ingeschreven – vervalt het fiscale partnerschap. En dat leidt direct tot beëindiging van de tbs-regeling. Dat tijdstip zal vrijwel altijd vóór de financiële afwikkeling van het huwelijk liggen. Het vergoedingsrecht loopt nog wel door, tot de aflossing, en dat zal er veelal toe leiden dat het (gezamenlijke) tbs-resultaat niet overeenkomt met de waardemutatie van het vergoedingsrecht.

Conclusie De wetgever heeft met de invoering van art. 5e AWR de fiscale kwalificatie van vergoedingsrechten en -schulden ex art. 1:87 BW goeddeels beperkt tot een academische kwestie: door te bepalen dat een vergoedingsrecht geen fiscaal belang bij het onderliggende goed doet ontstaan, is veel fiscale problematiek vermeden. Wat resteert is de vraag hoe de vergoedingsvorderingen en -schulden in de belastingheffing moeten worden betrokken. Dat is niet eenduidig geregeld. De wetgever neemt bij diverse fiscale vraagpunten een standpunt in dat niet aansluit bij de heersende fiscale opvattingen. En op onderdelen lopen de civiele en fiscale benadering al te zeer uiteen. Veel fiscale complicaties kunnen worden ondervangen door de vergoedingsrechten te defiscaliseren.14 Maar daar wil Financiën niet aan, omdat ‘door defiscalisering afgeweken wordt van de civielrechtelijke werkelijkheid waarin de vergoedingsvorderingen en schulden wel bestaan’. Echtgenoten die het ‘fiscale verdriet’ van vergoedingsrechten en -schulden willen vermijden, kunnen dat zelf eenvoudig regelen door – bij voorkeur in de huwelijkse voorwaarden – overeen te komen dat er bij onderling financieel verkeer slechts een nominaal vergoedingsrecht zal bestaan.   <<<

1

M.J.A. van Mourik, Vernieuwd huwelijksvermogensrecht, WPNR 2012/6913, p. 1.

2 3

Zie ook HR 24 december 1957, 13378, BNB 1958/84. M.J.A. van Mourik, Vernieuwd huwelijksvermogensrecht, WPNR 2012/6913, p. 3.

4 Zie G.A. Tuinstra, Het nieuwe huwelijksvermogensrecht (deel 1), KWEP 2011/25) en N.C.G. Gubbels, Fiscale aandachtspunten van het nieuwe huwelijksvermogensrecht, WPNR 2012/6913, p. 10 e.v. 5

P.G.H. Albert, De invloed van 1.87 BW (vergoedingsvorderingen tussen echtgenoten) op tbs-resultaat en ab-inkomen (WFR 2012/678); E.J.W. Heithuis, Het nieuwe ab-besluit: gemiste kansen, WFR 2012/1590; T.C. Hoogwout, Fiscale gevolgen van de nieuwe vergoedingsrechten op grond van het huwelijksvermogensrecht, FTV 2012/12, par 5; W.R. Kooiman, Fiscale kwalificatie van vergoedingsrechten tussen echtgenoten, WFR 2013/361, par. 4.1.

6 7

Besluit van 7 maart 2013, BLKB2013/233M, Stcrt. 2013,6819. Zie bijv. S.A.M. de Wijkerslooth-Lhoëst, Vergoedingsvorderingen: Fiscaal verdriet voor aanmerkelijkbelangregeling en tbs?, TFO, afl. 130, jan. 2014, p. 31.

8

Besluit van 14-12-2011, nr. BLKB/2011/1803M, Stcrt. 2011, nr. 23104.

9

Zie ook N.C.G. Gubbels, Fiscale aandachtspunten van het nieuwe huwelijksvermogensrecht, WPNR 2012/6913, p. 14, die tot – een volgens haar onwenselijke – gedeeltelijke staking van de onderneming concludeert.

10 Kamerstukken II 2013/14, 33 753, nr. 3, p. 40-41. 11 Zie het Besluit van 7 maart 2013, BLKB2013/233M, Stcrt. 2013, 6819, onderdeel 3 en HR 23 januari 2004, 37 893, LJN AI0670. 12 Zie bijv. W.R. Kooiman, Vergoedingsrechten in de ondernemingssfeer, TFO, afl. 130, jan. 2014, p. 17-18. 13 Zie bijv. HR 17 december 1980, 19 282, BNB 1981/87. 14 Zie ook de suggestie tot defiscalisering in het commentaar van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs op het wetsvoorstel Overige Fiscale maatregelen 2014, pag. 11.

juni 2014 | nummer 3 | Het Register

33


n n n n n

Btw-vrijstellingen en de rol van de lidstaten De Europese Btw-richtlijn bevat diverse vrijstellingen. In deze bijdrage behandel ik die vrijstellingen waarbij de lidstaten een zekere vrijheid hebben bij de invulling en toepassing ervan in hun nationale wet. Die vrijheid is niet onbegrensd. Zo speelt in Nederland momenteel de vraag of door de wijzigingen die in de medische vrijstelling per 1 januari 2013 zijn ingevoerd, het doel van de vrijstelling zoals bedoeld in de Btw-richtlijn, nog wel volledig wordt bereikt. Is dat niet het geval, dan zal deze wetswijziging voor dat deel buiten werking dienen te blijven en zijn de handelingen die nu wettelijk buiten de vrijstelling worden geplaatst, alsnog vrijgesteld van btw.

Paul Cramer P.I.M. Cramer RB is btw- en overdrachtsbelastingspecialist te Haarlem en vicevoorzitter van het Register Belastingadviseurs

34

Het gemeenschappelijke btw-stelsel berust op het beginsel dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten. De wettelijke basis voor deze heffing is de zogenoemde Btw-richtlijn.1 In de hoofdstukken 2 tot en met 9 van Titel IX van deze richtlijn zijn vrijstellingen geregeld. Genoemde hoofdstukken bevatten verschillende ‘soorten’ vrijstellingen voor bepaalde activiteiten van algemeen belang, ten gunste van andere activiteiten en voor activiteiten in verband met grensoverschrijdende of territoriale aspecten. Bij deze laatste twee soorten vrijstellingen is voorzien in een recht op aftrek van voorbelasting, zodat deze vrijstellingen overeenkomen met het Nederlandse nultarief.2 Voor de overige vrijstellingen is het recht op aftrek van voorbelasting uitgesloten. Een vrijstelling leidt derhalve tot een btw-druk ter grootte van de niet-aftrekbare voorbelasting. Deze btw-druk zal door de desbetreffende ondernemer dan ook als kostprijsverhogend element worden opgenomen in de verkoopprijzen van de btw-vrijgestelde handelingen. Voor bepaalde activiteiten van algemeen belang verlenen de lidstaten een vrijstelling. Deze handelingen zijn genoemd in art. 132 van de richtlijn, waarbij bepaalde vrijstellingen een nadere uitleg of aanwijzing door de lidstaten bevatten. Het is de lidstaten in bepaalde gevallen ook toegestaan nadere voorwaarden te stellen; het betreft eisen ten aanzien van een winstoogmerk, de invulling van het bestuur en het te voeren prijsbeleid.3 Voor de vrijstellingen ten gunste van andere activiteiten, genoemd in art.

Het Register | juni 2014 | nummer 3

135 t/m 137 van de richtlijn, is in bepaalde gevallen eveneens een rol weggelegd voor de lidstaten. Ze kunnen daarbij handelingen zelf omschrijven of mogen voorwaarden en beperkingen aan de vrijstelling verbinden. Vrijstellingen moeten strikt worden uitgelegd. Het gaat hier immers om uitzonderingen op het btw-stelsel, aldus het Europese Hof van Justitie. Deze strikte uitleg mag echter niet zover gaan dat de toepassing van een vrijstelling onmogelijk wordt gemaakt, met name niet als daardoor het doel van de vrijstelling niet wordt bereikt. Ook wijst het Hof er veelal op dat de vrijgestelde handelingen autonome begrippen van het gemeenschapsrecht zijn, om zodoende verschillen in de toepassing tussen de lidstaten binnen de EU te voorkomen.4 Hierna behandel ik zoals gezegd die vrijstellingen waarbij de lidstaten een rol vervullen bij de invulling en toepassing ervan in de nationale wet.

De vrij te stellen handelingen van algemeen belang Onder meer de volgende handelingen zijn als activiteiten van algemeen belang vrijgesteld:  ziekenhuisverpleging en medische verzorging door publiekrechtelijke lichamen, door ziekenhuizen, centra voor medische verzorging en diagnose en andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard (art. 132, (1) b);  medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat (art. 132, (1) c);


n n n n n

 diensten en goederenleveringen die nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid, waaronder begrepen die welke worden verricht door bejaardentehuizen, publiekrechtelijke lichamen of andere organisaties die door de betrokken lidstaat als instellingen van sociale aard worden erkend (art. 132, (1) g);  diensten en goederenleveringen die nauw samenhangen met de bescherming van kinderen en jongeren en worden verricht door publiekrechtelijke lichamen of andere organisaties die door de betrokken lidstaat als instellingen van sociale aard worden erkend (art. 132, (1) h);  onderwijs aan kinderen en jongeren, school- of universitair onderwijs, beroepsonderwijs of -herscholing, met inbegrip van diensten en goederenleveringen die hier nauw mee samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of andere organisaties die door de betrokken lidstaat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend (art. 132, (1) i);  bepaalde culturele diensten, alsmede nauw daarmee samenhangende goederenleveringen verricht door publiekrechtelijke culturele instellingen of andere culturele instellingen die door de betrokken lidstaat worden erkend (art. 132, (1) n). Bij de hierboven genoemde vrijstellingen geldt dat de lidstaten de voorwaarden kunnen bepalen waaraan de dienstverlener dient te voldoen om de vrijstelling toe te passen. Het gaat bij deze zogenoemde ‘erkende’ dienstverleners in de meeste gevallen om privaatrechtelijke organisaties die onder vergelijkbare condities handelen als publiekrechtelijke lichamen. Handelingen van publiekrechtelijke lichamen vallen kennelijk ‘automatisch’ onder de vrijstelling. De handelingen van deze privaatrechtelijke organisaties worden veelal gefinancierd vanuit collectieve middelen of verzekeringsgelden. Het gaat om ziekenhuizen en andere instellingen binnen de gezondheidszorg, verzorgings- en verpleeghuizen, onderwijsinstellingen, alsmede instellingen voor maatschappelijk werk, sociale zekerheid en culturele organisaties. Het Europese Hof heeft een inperking van de vrijstelling aan de hand van de rechtsvorm van de dienstverlener afgewezen.5 Niet alleen privaatrechtelijke lichamen, maar ook combinaties van natuurlijke personen, zoals een maatschap of een vennootschap onder firma, kwalificeren voor de erkenning als dienstverlener. Bij het bepalen van de vraag welke organisaties als ‘instelling van sociale aard’ worden erkend, moeten de lidstaten volgens het Hof verschillende elementen in aanmerking nemen, waaronder:  het algemeen belang van de activiteiten van de betrokken belastingplichtige;  het feit dat andere belastingplichtigen met dezelfde activiteiten reeds een soortgelijke vrijstelling genieten; en  het feit dat de kosten van de betrokken prestaties eventueel grotendeels worden gedragen door de ziekenfondsen of andere socialezekerheidsinstellingen.

Deze door het Hof gegeven aanwijzingen voor de toepassing van de vrijstelling van art. 132, (1) g (handelingen van maatschappelijke aard) zijn eveneens van toepassing verklaard op de vrijstelling van art. 132, (1) b (handelingen van ziekenhuizen).6 Bij de vrijstellingen voor bepaalde activiteiten van algemeen belang wordt – naar mijn mening juist daarom – het doel van de vrijstelling door het Hof prominent naar voren gebracht, om zodoende de reikwijdte van die vrijstellingen aan te geven. Zo is het doel van de vrijstellingen voor handelingen in de gezondheidszorg het verlagen van de kosten van medische verzorging en haar beter toegankelijk te maken voor het publiek (kostenaspect).7 Dit kostenaspect is door het Hof ook genoemd bij de vrijstellingen voor onderwijsprestaties en voor diensten van sociale aard.8 Ik vermoed dat het arbeidsintensieve karakter van deze activiteiten van algemene aard – en daarmee de ‘beperkte’ omvang van de voorbelasting – onderscheidend is ten opzichte van de ‘andere’ activiteiten die voor een vrijstelling zijn aangewezen. Aan de activiteiten van deze laatste categorie heeft het Hof andere kenmerkende elementen toegekend, zoals bij de vrijstelling voor weddenschappen, loterijen en kans- en geldspelen.

De vrij te stellen handelingen van andere activiteiten De volgende handelingen die in de Btw-richtlijn zijn omschreven als ‘andere activiteiten’, zijn vrijgesteld. Ook hier is voor de invulling van deze handelingen een ‘bepaalde rol’ voor de lidstaten weggelegd:  het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen, zoals omschreven door de lidstaten (art. 135, (1) g);  weddenschappen, loterijen en andere kans- en geldspelen, met inachtneming van de door elke lidstaat gestelde voorwaarden en beperkingen (art. 135, (1) i);  het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der lidstaten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, met inbegrip van de verhuuraccommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen (art. 135, (2), a). Het Europese Hof heeft de voorwaarden en beperkingen die lidstaten aan weddenschappen, loterijen en andere kans- en geldspelen mogen stellen, nader toegelicht.9 Naast toetsing aan de algemene uitgangspunten zoals ze voor elke vrijstelling gelden, stelt het vast dat de beoordeling van de toepassing van deze specifieke vrijstelling bestaat uit praktische overwegingen; kansspelen lenen zich namelijk slecht voor btw-heffing. In die context toetst het Hof welke beoordelingsvrijheid lidstaten voor deze specifieke handelingen hebben. Gelet op de term ‘voorwaarden en beperkingen’ en het doel van deze vrijstelling kunnen lidstaten bepaalde kans- en geldspelen vrijstellen. Het doel van deze vrijstelling is naar mijn mening hier bepalend voor de ‘ruime bevoegdheid’ die aan de lidstaten wordt gegeven. Speelt het probleem rond het vaststellen van een juiste btw-heffing namelijk niet, dan is er ook voor de lidstaat in kwestie geen reden om de vrijstelling op het desbetreffende spel toe te passen. Het

juni 2014 | nummer 3 | Het Register

35


Btw-vrijstellingen

n n n n n

Met name bij de toepassing van vrijstellingen is een belangrijke rol weggelegd voor het neutraliteitsbeginsel lijkt erop dat de lidstaten de toepassing van de vrijstelling in dit geval beter op nationaal dan op communautair niveau kunnen regelen, zodat hen ook een ruime bevoegdheid dient toe te komen.

Het neutraliteitsbeginsel Het Europese Hof heeft het neutraliteitsbeginsel omschreven als een uitwerking van het gelijkheidsbeginsel en verwoordt het rechtsbeginsel als volgt: ‘Het beginsel van fiscale neutraliteit verzet zich er met name tegen dat soortgelijke diensten, die dus met elkaar concurreren, uit het oogpunt van de btw ongelijk worden behandeld.’ Gelijksoortige prestaties moeten voor de btw hetzelfde worden behandeld. Het gaat dus om prestaties die met elkaar in concurrentie staan. Met name bij de toepassing van vrijstellingen, maar ook bij andere begunstigende regelingen, zoals de verlaagde tarieven, is voor dit beginsel een belangrijke rol weggelegd. De medische vrijstelling en fiscale neutraliteit In twee Nederlandse zaken heeft het Europese Hof zich uitgelaten over de toepassing van de medische vrijstelling op de verzorging door medische en paramedische zorgverleners.10 Daarbij kwam het beginsel van fiscale neutraliteit nadrukkelijk aan de orde. Het betreft hier twee zaken waarbij de belastingplichtige een beroep op de vrijstelling deed: de BIG-erkende fysiotherapeut Solleveld die stoorvelddiagnostiek verrichtte en een niet-BIG-erkende psychotherapeute. Stoorvelddiagnostiek behoort volgens de Inspecteur van de Volksgezondheid en het Koninklijk Genootschap voor Fysiotherapie niet tot het werkgebied van de fysiotherapeut in de zin van het Besluit opleidingseisen en deskundigheidsgebied fysiotherapeuten.11 Voor deze vrijstelling heeft het Hof eerder aangegeven dat de omschrijving van de vrijgestelde handelingen geschiedt op basis van de aard van de geleverde diensten, zonder de rechtsvorm van de aanbieder te vermelden. Het volstaat dat twee voorwaarden zijn vervuld, te weten dat het om medische diensten gaat en dat deze worden verricht door personen met de vereiste beroepskwalificaties.12 Als personen met de vereiste beroepskwalificaties zijn daarbij dan ook in eerste instantie de beroepsbeoefenaren van een medisch of paramedisch beroep aangewezen. De aan de lidstaten gegeven beoordelingsvrijheid houdt niet alleen in dat ze de voor de uitoefening van die beroepen vereiste kwalificaties mogen omschrijven, maar tevens de specifieke werkzaamheden die deel uitmaken van die beroepen. Dit motiveert het Hof door aan te geven dat de verschillende door de zorgverleners

36

Het Register | juni 2014 | nummer 3

behaalde kwalificaties hen niet noodzakelijkerwijs voorbereiden op het verlenen van alle soorten zorg. Zodoende mag een lidstaat stellen dat de omschrijving van paramedische beroepen onvolledig zou zijn zonder te preciseren voor welke zorg ze in dat kader zijn gekwalificeerd. De begrenzing van deze beoordelingsvrijheid wordt echter bepaald door het doel van de vrijstelling en het beginsel van fiscale neutraliteit. Het doel van de medische vrijstelling rechtvaardigt het om een bepaald beroep of een specifieke werkzaamheid uit te sluiten van de vrijstelling op grond van objectieve redenen die zijn gebaseerd op de beroepskwalificaties van de zorgverleners, en derhalve door overwegingen met betrekking tot de kwaliteit van de dienstverleners. De gezondheidskundige verzorging van de mens moet, wanneer de beroepskwalificaties niet identiek zijn, als soortgelijk worden aangemerkt, voor zover deze voor de zorgontvanger een gelijkwaardig kwaliteitsniveau heeft. Het beginsel van fiscale neutraliteit leidt er in die gevallen dus toe dat soortgelijke zorgdiensten toch vrijgesteld van btw moeten zijn, ook als ze de door de lidstaat omschreven beroepskwalificatie ontberen. Immers, de nationale voorwaarden die lidstaten stellen aan de toepassing van de btw-vrijstelling, mogen er niet toe leiden dat de vrijstelling feitelijk wordt ‘uitgehold’. Gokautomaten en fiscale neutraliteit Voor wat betreft de vrijstelling op weddenschappen, loterijen en kans- en geldspelen heeft het Europese Hof in de zaken C-259/10 en C-260/10 (The Rank Group plc) een en ander nog eens scherper neergezet als het gaat om de analyse van de gelijksoortigheid van diensten:  het is voor de toepassing van het beginsel van fiscale neutraliteit voldoende om vast te stellen dat twee verrichtingen van diensten vanuit het oogpunt van de consument gelijk of soortgelijk zijn en aan dezelfde behoeften van de consumenten voldoet;  het is niet nodig om aan te tonen dat ook daadwerkelijk sprake is van mededinging tussen de betrokken diensten of verstoring van de mededinging wegens dat verschil in behandeling;  de soortgelijkheid van twee dienstverrichtingen moet worden bepaald vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument, met vermijding van kunstmatige onderscheiden op basis van onbeduidende verschillen;  de aanwezigheid van verschillende vergunningscategorieën en de verschillende regelgeving op het gebied van beheersing en regulering dienen dus niet in de beoordeling te worden betrokken;  bij de beoordeling of twee typen gokautomaten soortgelijk zijn, moet worden nagegaan of het gebruik vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument vergelijkbaar is en aan dezelfde behoeften beantwoordt, waarbij meer in het bijzonder in de beschouwing kunnen worden betrokken de minima en de maxima van de inzet en de prijzen en de kansen om te winnen.


n n n n n

Naar mijn mening plaatst het Hof bij de beoordeling van de soortgelijkheid van prestaties het gebruik door de consument voorop om te toetsen of de behoeften hetzelfde zijn. Omdat die consumentenbehoefte anders kan zijn, kan een onderscheid worden verondersteld en zou van soortgelijkheid geen sprake zijn. Het gedrag van de consument wordt dan daadwerkelijk beïnvloed door het verschil in mogelijkheden die er bij het spelen op de verschillende apparaten aanwezig zijn. Het Hof wijst echter een kunstmatig onderscheid op basis van onbeduidende verschillen tussen soortgelijke diensten nadrukkelijk af. Omdat de verschillen op basis van vergunningscategorieën en beheersing en regulering kennelijk niet (genoeg) van belang worden geacht, worden deze elementen als onbeduidend terzijde geschoven.13 Ik concludeer dat het Hof hiermee het doel van de vrijstelling nadrukkelijk beschermt en daarbij nationale formele regelgeving ten aanzien van de wijze van uitoefening van activiteiten die op de keuze van de consument geen invloed van betekenis heeft, terzijde schuift. Ook hier geldt weer: gelijke monniken, gelijke kappen.

Erkende instellingen, omschreven handelingen en fiscale neutraliteit De Btw-richtlijn bevat in duidelijke bewoordingen de opdracht aan de lidstaten om vrijstelling te verlenen voor aangewezen handelingen. Bij een aantal van deze handelingen komt de lidstaten een bepaalde bevoegd-

De diensten van de erkende zorgverleners waarmee men zich vergelijkt, dienen ook nog eens btw-vrijgesteld te kunnen worden geleverd heid toe. Deze bevoegdheid varieert van een erkenning van de dienstverlener tot het omschrijven en stellen van voorwaarden en beperkingen aan deze handelingen. Ik veronderstel dat bij de bevoegdheid van de lidstaten om handelingen te omschrijven een ruimere bevoegdheid bestaat dan wanneer die bevoegdheid betrekking heeft op handelingen van bepaalde dienstverleners (erkenning). In het laatste geval is nu eenmaal sneller sprake van schending van de fiscale neutraliteit, omdat dezelfde handelingen potentieel verschillend (kunnen) worden behandeld, al naar gelang de kwalificatie van de dienstverlener. Deze bevoegdheden van de lidstaten zullen dan feitelijk en daadwerkelijk tot een beperking leiden. Een dergelijke beperking mag de vrijstelling niet tot een ‘dode letter’ maken voor handelingen die dezelfde kenmerkende elementen hebben of dicht tegen elkaar aan liggen (soortgelijk). Het doel van de vrijstelling bepaalt daarbij in belangrijke mate welke prestaties op

juni 2014 | nummer 3 | Het Register

37


Btw-vrijstellingen

n n n n n

Niet voor alle handelingen die buiten de omschrijving van een beroep vallen, is het begrijpelijk dat de vrijstelling niet van toepassing zou zijn basis van hun soortgelijkheid voor een vrijstelling in aanmerking kunnen komen. Het moet hierbij gaan om een analyse van objectieve elementen die verschillen laten zien die voor de gemiddelde consument van doorslaggevend belang zijn om te besluiten van welke diensten gebruik wordt gemaakt. Als het gaat om de huidige vrijstelling voor de gezondheidskundige verzorging van de mens, kent Nederland twee ‘typen’ diensten die beide als gezondheidskundige verzorging van de mens worden opgevat: de diensten van de erkende zorgverleners – zorgverleners die staan geregistreerd in de Wet BIG – en de diensten van niet-erkende zorgverleners. De niet-erkende zorgverleners die de medische vrijstelling wensen toe te passen, dienen eerst aan te tonen dat de gemiddelde consument hun diensten soortgelijk acht aan die van zorgverleners met een BIG-erkend paramedisch beroep. Vervolgens lijkt het er dus op dat de kwaliteit waaronder die diensten worden geleverd, aan een nadere beoordeling moeten worden onderworpen. Bovendien dienen de diensten van de erkende zorgverleners waarmee men zich vergelijkt, btw-vrijgesteld te kunnen worden geleverd. Nederland heeft namelijk per 1 januari 2013 nog een ‘knip’ aangebracht, in de vorm van btw-heffing binnen de gezondheidskundige verzorging van de mens door erkende dienstverleners. De wetgever gaat ervan uit dat erkende dienstverleners bij de uitoefening van hun beroep werkzaamheden kunnen verrichten die tot dat beroep behoren en waarvoor de erkenning is verkregen, alsmede werkzaamheden die daar niet toe behoren. Het gaat dan om werkzaamheden die tot het ‘persoonlijk’ domein van verworven vaardigheden en competenties behoren en geen deel uitmaken van de vaardigheden en competenties die zijn verworven bij de opleiding van het erkende beroep.14 Op grond van het doel van de vrijstelling mogen deze werkzaamheden – vanwege het ontbreken van de vereiste kwaliteit – buiten de omschrijving van het beroep vallen. Deze laatste knip is dan ook op deze wijze juist door de wetgever verdedigd, nota bene onder verwijzing naar de zaak Solleveld. Echter, niet voor alle handelingen die aldus buiten de omschrijving van een beroep vallen, is het begrijpelijk dat de vrijstelling niet van toepassing zou zijn. Zo heeft Advocaat-Generaal Kokott in haar conclusie bij de zaak Solleveld gesteld dat het niet in overeenstemming is met de zin en het doel van de vrijstelling wanneer een handeling waarvan vaststaat dat deze als gezondheidskundige verzorging van de mens moet worden aange-

38

Het Register | juni 2014 | nummer 3

merkt, uiteindelijk toch aan btw wordt onderworpen omdat ze niet in een traditioneel beroepsprofiel past.15 De formele voorwaarde die de Nederlandse wetgever heeft gesteld bij de uitoefening van het medische beroep door BIG-erkende artsen lijkt niet eenvoudig verdedigbaar met een beroep op de beoordelingsvrijheid van een lidstaat. Zeker niet nu die afbakening door de A-G als ‘onzinnig’ wordt bestempeld. Betrokken zorgverleners en hun adviseurs doen er goed aan de rechten van de desbetreffende dienstverleners veilig te stellen en zo nodig aan te haken bij de verschillende proefprocedures die door de beroepsorganisaties in overleg met de Belastingdienst zijn en worden opgestart. Dat daarbij de ‘lopende’ fiscale verplichtingen moeten worden voldaan, zal een ieder duidelijk zijn. De inzet van de rechtsmiddelen zal zonder meer het betoog van A-G Kokott bevatten.   <<< Noten 1

Richtlijn 2006/112/EC van 28 november 2006, Pb EU 2006, L 347.

2

Art. 169, lid 2 en lid 3 Btw-richtlijn.

3

Zie nader de in art. 133 Btw-richtlijn gegeven mogelijkheden.

4 Dr. A.H. Bomer verwijst naar de considerans van de Zesde richtlijn en wijst erop dat een uniforme uitleg noodzakelijk is door het gegeven dat een deel van de eigen middelen van de EU wordt gefinancierd uit de opbrengst van de btw (De doorwerking van algemene rechtsbeginselen in de btw, blz. 306 e.v.). 5

Onder meer zaak C-453/93, Bulthuis-Griffioen van 11 augustus 1995, waarbij deze rechtsvormdiscriminatie wel mogelijk werd bevonden, maar werd gerepareerd; en zaak C-216/97, Gregg & Gregg van 7 september 1999. Voor wat betreft de gezondheidszorg verwijs ik naar zaak C-45/01, Christoph Dornier-Stiftung, 6 november 2003.

6

Zaak C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler van 10 september 2002, punt 57 en 58, alsmede zaak C-45/01, punt 73.

7 8

Zie onder meer zaak C-141/00. Zaak C-498/03, Kingscrest, 26 mei 2005 en zaak C-287/00, Commissie tegen Duitsland, 20 juni 2002.

9

Zaak C-58/09, Leo Libera, 10 juni 2010.

10 Zaak C-443/04 (Solleveld) en C-444/04 (Van den Hout-Van Eijnsbergen), 27 april 2006. 11 Punt 15 van de Conclusie van A-G Kokott van 15 december 2005. 12 Zaak C-141/00 (Ambulanter Pflegedienst Kügler), 10 september 2002. 13 Punt 50 en 51 van de uitspraak van het Hof. 14 Uiteraard gaat het dan om verrijking van de aanwezige kennis en kunde, competenties en vaardigheden en niet om vervanging van eerder opgedane kennis en vaardigheden. 15 Zie punt 64 t/m 68 van de Conclusie van A-G Kokott van 15 december 2005.


n n n n n

Fiscale neutraliteit tussen rechtsvormen ver te zoeken Een ondernemer heeft de keuze uit meerdere rechtsvormen waarin hij zijn onderneming kan exploiteren. Als hij geen partner heeft die in de onderneming meewerkt, gaat zijn keuze grosso modo tussen de eenmanszaak en de bv. Heeft hij wel een meewerkende partner, dan worden de opties ruimer: een eenmanszaak met toepassing van de meewerkaftrek, een eenmanszaak met een partnervergoeding, een man-vrouwfirma (voor bedrijven) dan wel een man-vrouwmaatschap (voor vrije beroepers) of wederom die bv. De belastingdruk bij deze rechtsvormen verschilt sterk; van ‘fiscale neutraliteit’ is geen sprake.

I

n dit artikel zet ik de verschillen tussen de verschillende rechtsvormen op een rij, waarbij bijvoorbeeld ook juridische motieven een rol spelen. Daar begin ik dan ook mee.

Juridische motieven

Eric van Uunen Mr. E.A. van Uunen RB is als belastingadviseur en vennoot verbonden aan Marree & Van Uunen Belastingadviseurs te Oisterwijk

Het zou fiscaal volledig neutraal zijn als een ondernemer zich bij de keuze voor een rechtsvorm alleen hoeft te laten leiden door juridische overwegingen. Bij een IB-onderneming verbindt de ondernemer zich privé voor verbintenissen van de onderneming. Hij wordt met zijn privévermogen aansprakelijk voor schulden van de onderneming. Het risico van aansprakelijkheid kan hij hooguit beperken door deugdelijke algemene voorwaarden te hanteren en voor schadegevallen een adequate beroepsof bedrijfsaansprakelijkheidsverzekering af te sluiten. Maar als de ondernemer zich desondanks onvoldoende senang voelt bij de eenmanszaak als rechtsvorm, kan hij ervoor kiezen zijn onderneming in de bv-vorm te exploiteren. Een bv is een rechtspersoon; verplichtingen die de ondernemer als bestuurder namens de bv jegens derden aangaat, binden in beginsel alleen de bv. En schuldeisers kunnen zich alleen verhalen op het vermogen van die bv en niet op het privévermogen van de directeur-aandeelhouder. Let wel in beginsel, omdat de directeur-aandeelhouder de laatste decennia steeds vaker toch privé aan-

sprakelijk kan worden gesteld. Dat heeft te maken met een uitbreiding van de bestuurdersaansprakelijkheid. Bestuurdersaansprakelijkheid Een bestuurder kan door schuldeisers van de bv door de werking van art. 2.248 BW bij een faillissement van de bv aansprakelijk worden gesteld als hij de administratieplicht (art. 2.10 BW) of de publicatieplicht (art. 2.394 BW) heeft geschonden. En ook buiten een faillissement kan hij aansprakelijk zijn als hij zijn betalingsonmacht voor met name de loonheffing, omzetbelasting en pensioenpremies niet tijdig heeft gemeld (art. 36 IW 1990). Daarnaast speelt aansprakelijkheid als zijn jaarrekening of andere gepubliceerde stukken een misleidende voorstelling geven (art. 2.249 BW).Verder kan sprake zijn van een onrechtmatige daad (art. 6.126 BW) als bijvoorbeeld de bestuurder namens de bv verplichtingen aangaat terwijl hij weet dat de bv die verplichtingen niet kan nakomen. Voorts kennen we sinds 1 oktober 2012, door de invoering van art. 2.216 BW als onderdeel van de flex-bv-wetgeving, een aansprakelijkheid voor bestuurders en een terugbetalingsplicht voor aandeelhouders als dividend is uitgekeerd of anderszins kapitaal aan de bv is onttrokken en de bv daardoor haar kortlopende verplichtingen niet langer kan nakomen. En ten slotte kan een bestuurder privé worden uitgewonnen als hij

juni 2014 | nummer 3 | Het Register

39


Rechtsvormen

n n n n n

borg staat jegens een bank of andere financier voor gelden die aan de bv zijn uitgeleend. Of wanneer hij zich anderszins verbintenisrechtelijk heeft verbonden voor de schulden van de bv. Op het eerste gezicht lijkt de beperking van aansprakelijkheid bij een bv volledig uitgehold. Maar de praktijk leert dat, wanneer een bestuurder zich keurig aan de regels houdt – zijn administratie op orde heeft, tijdig publiceert, tijdig betalingsonmacht meldt, geen bovenmatige dividenden uitkeert en zich verder redelijk en billijk heeft gedragen – de bv als rechtsvorm Chinese Walls opwerpt die de bestuurder-aandeelhouder beschermen tegen aansprakelijkheidstellingen door schuldeisers van de bv.

Fiscale motieven Maar de ondernemer kan zich helaas niet meer alleen laten leiden door juridische overwegingen. Fiscale argumenten spelen een minstens zo grote rol bij de rechtsvormkeuze. Een IB-ondernemer kan welhaast ongeclausuleerd de fiscale trukendoos opentrekken en daaruit allerhande ondernemersfaciliteiten toveren. MKB-winstvrijstelling Het gezamenlijke bedrag van de winst die een belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen na vermindering met de ondernemersaftrek, wordt door de MKB-winstvrijstelling verlaagd met 14%. Het gevolg is dat het IB-toptarief voor ondernemers de facto is verlaagd van 52 naar 44,72%, en het middentarief van 42 naar 36,12%. Achtergrond van de MKB-winstvrijstelling was het stimuleren van economische dynamiek. Welnu, als we kijken naar het aantal werknemers dat ineens ondernemer is geworden, is die doelstelling bereikt!

Anders dan vaak wordt beweerd is de bv bij een hogere winst fiscaal minder interessant dan het IBondernemerschap De MKB-winstvrijstelling werd in 2007 ingevoerd als compensatie voor de verlaging van het Vpb-tarief en omdat vooral ondernemers door de grondslagverbredende maatregelen van de Wet werken aan winst – zoals de beperking van verliescompensatie – werden getroffen. En omdat er vanaf 2010 voor toepassing van de MKB-winstvrijstelling niet meer aan het urencriterium hoeft te worden voldaan, werkt deze aftrekpost simpelweg uit als een tariefsverlaging voor alle IB-ondernemers. Ogenschijnlijk is dit te rechtvaardigen door de ongelijke tarieven waarmee ondernemers met een IB-onderneming worden geconfronteerd in vergelijking met ondernemers met een bv. Het integrale tarief voor Vpb-onder-

40

Het Register | juni 2014 | nummer 3

nemers bedraagt 40% (20% vennootschapsbelasting plus 25% ab-heffing over de resterende 80%). Voor winst die wordt belast tegen 25% vennootschapsbelasting (vanaf een belastbaar bedrag van € 200.000) bedraagt het integrale tarief 43,75%. Dit lijkt ogenschijnlijk in een juiste verhouding te staan tot het toptarief van 44,72% voor IB-ondernemers, ware het niet dat het integrale tarief alleen geldt voor winst in de bv na aftrek van het loon dat de dga geniet. Het deel van dit loon dat in de hoogste tariefgroep van de IB valt, wordt dan toch belast tegen 52%. Dit terwijl een IBondernemer nooit meer dan 44,72% betaalt. Op deze manier ontstaat dus het bijzondere fenomeen dat bij een hogere winst de bv – omdat dit normaal gesproken gepaard gaat met een navenant hoger dga-loon – vanuit een fiscaal perspectief minder interessant is dan het IB-ondernemerschap. En wordt de vaak gehoorde bewering gelogenstraft dat een hogere winst leidt tot een grotere aantrekkelijkheid van de bv als rechtsvorm. Die vlieger gaat eigenlijk alleen op als de dga in staat is een hoge winst te realiseren en toch zijn dga-loon laag weet te houden. Zelfstandigenaftrek De zelfstandigenaftrek is een conditieloze aftrekpost ter grootte van € 7280 voor elke IB-ondernemer die voldoet aan het urencriterium. Voor startende ondernemers wordt de zelfstandigenaftrek gedurende maximaal drie jaar verhoogd met € 2123. Voor een ondernemer die aan het begin van een kalenderjaar de AOW-gerechtigde leeftijd heeft bereikt, bedraagt de aftrek de helft van genoemde bedragen. De zelfstandigenaftrek is ooit ingevoerd ter compensatie van het nominalistische fiscale winstbegrip dat de ondernemer parten speelt bij een hogere inflatie. Daarnaast werd bij de invoering gesteld dat vooral bij kleinere ondernemers niet de gehele winst voor consumptie beschikbaar is, omdat een deel moet worden aangewend voor (her)investeringen en reserveringen. Dat is ook de reden waarom tot en met 2011 de aftrek afnam naarmate de winst hoger was. De ondernemer moest wel over zijn gehele ondernemerswinst (inclusief inflatiewinsten) progressief inkomstenbelasting betalen. De zelfstandigenaftrek beoogt die verminderde draagkracht voor de kleinere IB-ondernemers, die hier met name last van hadden, goed te maken. Voor bv’s is de zelfstandigenaftrek destijds niet ingevoerd. Mij ontgaat evenwel waarom een bv in het mkb geen last zou hebben van belastingheffing over inflatiewinsten. Meewerkaftrek De meewerkaftrek geldt voor de ondernemer die voldoet aan het urencriterium en een partner heeft die zonder enige vergoeding arbeid verricht in de onderneming waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet. De aftrek bedraagt een percentage van de winst, oplopend van 1,25 tot 4%, afhankelijk van het aantal meewerkuren. De grondslag van de aftrek vormt


n n n n n

de totale winst van de ondernemer, met uitzondering van onteigeningswinsten, stakingswinsten en eindafrekeningswinsten. De meewerkaftrek is in 1985 geïntroduceerd omdat toen een verbod op arbeidsovereenkomsten tussen echtgenoten gold. Maar ook nadat dit verbod in 1997 werd afgeschaft wist de aftrek, al stond ze met enige regelmaat ter discussie, te overleven. Het begrip ‘zonder enige vergoeding’ is in het besluit van 19 januari 2006, nr. CPP2006/73M genuanceerd: van enige vergoeding mag wel sprake zijn, zolang die maar lager is dan de grens van de partnervergoeding van € 5000. Kenmerk van de meewerkaftrek is dat de partner een aftrekpost geniet, aftrekbaar in zijn hoogste IB-schrijf, terwijl er bij de partner geen heffing plaatsvindt. Daarom kan toepassing van de meewerkaftrek per definitie niet tot een nadeel leiden. Het prettige van de faciliteit is verder de eenvoud: een simpele aftrekpost zonder complexe toeters en bellen. Alleen moet de partner wel in de onderneming ‘meewerken’. En dat omvat meer dan werkzaamheden van huishoudelijke aard of andere kleinere werkzaamheden. De arbeid moet echt in het kader van de onderneming plaatsvinden. Partnervergoeding Als de vergoeding € 5000 of hoger is, belanden de ondernemer en zijn partner in de sfeer van de partnervergoeding: een aftrekpost bij de ondernemer en heffing bij de partner als resultaat uit overige werkzaamheden. Bij toepassing van de partnervergoeding moeten de ondernemer en zijn partner wel vooraf rekenen: wat zijn de gevolgen van de partnervergoeding bij de ondernemer (zoals een effectieve verlaging van de aftrek door de 14% MKB-winstvrijstelling) en wat bij de partner (zoals recht op de arbeidskorting en de heffing van de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw). Fiscaal ‘optimaliseren’ lijkt dan voor de hand te liggen, maar daarbij mag niet uit het oog worden verloren dat de partnervergoeding moet zijn gebaseerd op een reële beloning voor de werkzaamheden van de meewerkende partner. Terwijl het natuurlijk o zo verleidelijk is om de laagste IB-schrijven bij de partner lekker te laten vollopen. Een belangrijk verschil met de meewerkaftrek is verder dat de winstgenieter geen ondernemer in de zin van art. 3.4 Wet IB 2001 hoeft te zijn. Ook winstgenieters die geen ondernemer zijn – medegerechtigden, zoals commanditaire of ondervennoten – mogen hun partner een partnervergoeding toekennen, terwijl ze anderzijds geen meewerkaftrek kunnen genieten. Overigens dienen echtgenoten vaker te overwegen om een dienstbetrekking aan te gaan in plaats van een partnervergoeding toe te kennen. Al is het alleen maar omdat daardoor de ondergrens van € 5000 wordt omzeild en omdat het na drie jaar toegang biedt tot de geruisloze doorschuiving ingevolge art. 3.63 Wet IB 2001: de partner is dan immers een natuurlijk persoon die gedurende de 36 maanden die onmiddellijk voorafgaan aan het tijdstip van de overdracht, als werknemer in die onderneming werkzaam is geweest (art. 3.63, vijfde lid Wet IB 2001).

Alleen zal dan wel een loonadministratie moeten worden gevoerd. Man-vrouwfirma of maatschap Het fiscale walhalla van de IB-ondernemer heet de manvrouwpersonenvennootschap. Een dergelijke firma of maatschap vergt alleen wel meer dan een meewerkende partner. De partner moet echt ondernemer zijn en feitelijk beheershandelingen verrichten. En wil de partner ook de ondernemersfaciliteiten genieten, dan zal hij aan het urencriterium moeten voldoen, waarbij de gebruikelijkheidstoets van art. 3.6, tweede lid Wet IB 2001 een rol speelt. Het summum van het fiscale prijzenfestival wordt bereikt als de werkzaamheden van de partner meer dan 30% van de hoofdactiviteiten van de onderneming betreffen in plaats van alleen hoofdzakelijk ondersteunende werkzaamheden.

Het fiscale walhalla van de IBondernemer heet de manvrouwpersonenvennootschap Alertheid is evenwel geboden bij partners die samenwonen of gehuwd zijn onder huwelijkse voorwaarden: een personenvennootschap tussen deze belastingplichtigen kan het financiële (huwelijksgoederen)regime frustreren en leiden tot aansprakelijkheid voor beide partners met hun privévermogens. Zo kenmerkt een vennootschap onder firma zich door hoofdelijke aansprakelijkheid van alle vennoten voor ondernemingsschulden, ondanks huwelijkse voorwaarden. Substantiële fiscale voordelen van deze rechtsvorm zijn het tariefvoordeel door het verdelen van de winst over twee belastingplichtigen; beiden profiteren van de arbeidskorting en beiden genieten de ondernemersaftrek, met name de zelfstandigenaftrek. Maar zelfs wanneer de partners niet door het poortje van de gebruikelijkheidstoets komen, dan nog zijn het tariefvoordeel en de dubbele arbeidskorting de moeite waard. Tel daarbij op dat een hoger inkomen wordt afgestraft door een lagere arbeidskorting en een lagere algemene heffingskorting, en het feest is compleet. Twee keer een winst van bijvoorbeeld € 30.000 leidt daardoor tot substantieel hogere arbeids- en algemene heffingskortingen dan één keer een winst van € 60.000. Ocherm de Vpb-ondernemer: geen dubbele, zelfs geen enkele zelfstandigenaftrek. Terwijl ook andere fiscale douceurtjes in het gedrang zijn gekomen: levensloopregeling afgeschaft, mogelijkheden pensioenopbouw in eigen beheer sterk ingeperkt en ga zo maar door. Inkomensafhankelijke bijdrage ZVW De medaille van het spreiden van inkomen over twee partners heeft echter ook een keerzijde. Beide partners worden de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw verjuni 2014 | nummer 3 | Het Register

41


Rechtsvormen

n n n n n

schuldigd. Toch een heffing van 5,4% over een maximale grondslag van € 51.414, ofwel een extra premielast van € 2776 (2014).

Fiscale vergelijking van rechtsvormen Onmiskenbaar blijft het buitengewoon boeiend om voor individuele ondernemers na te gaan wat de gevolgen zijn van alle wijzigingen in de fiscale wetgeving in de loop der jaren voor hun rechtsvorm. Zitten de ondernemers nog wel in het juiste jasje, door de verhoging van de MKB-winstvrijstelling, de fixatie van de zelfstandigenaftrek op € 7280, de verlaging van de mogelijkheden om oudedagsreserve op te bouwen, het verlagen van heffingskortingen voor hogere inkomens, de verhoging van het dga-loon, enzovoort? Enkel en alleen kijkend naar de fiscale merites, en abstraherend van juridische implicaties en implicaties op het gebied van de Zvw, blijkt dat de belastingdruk voor Vpb-ondernemers substantieel

Grafiek 1. Procentuele belastingdruk zonder meewerkende partner

Grafiek 2. Procentuele belastingdruk met meewerkende partner

42

Het Register | juni 2014 | nummer 3

hoger is dan voor IB-ondernemers. Zeker wanneer sprake is van een meewerkende partner die kwalificeert als ondernemer. Ik illustreer dit met een tweetal grafieken. Grafiek 1 geeft de procentuele belastingdruk weer bij winsten van € 50.000 tot € 300.000 voor een ondernemer als hij geen meewerkende partner heeft; grafiek 2 geeft de procentuele belastingdruk weer bij dezelfde winsten voor een ondernemer en zijn meewerkende partner. Bij deze rekenvoorbeelden hanteer ik de volgende uitgangspunten:  de ondernemer werkt 2000 uur per jaar in de onderneming en krijgt bij een bv-vorm 50% van de winst als salaris;  de partner werkt 1600 uur per jaar in de onderneming mee en krijgt daarvoor een beloning van € 22 per uur;  bij een personenvennootschap is geen sprake van een ongebruikelijke samenwerking;


n n n n n

 de latente IB over de dotatie aan de oudedagsreserve (bij IB-ondernemingen) en de latente IB over pensioendotaties (bij Vpb-ondernemers) stel ik op 30% en de latente ab-heffing bij een bv op 25%. Over elk uitgangspunt valt iets te zeggen, maar opvallende conclusies zijn:  ongeacht of zijn partner meewerkt of niet en ongeacht de hoogte van de winst, is de ondernemer bij de bv als rechtsvorm fiscaal steeds duurder uit;  als de partner meewerkt, is een personenvennootschap tussen hen steeds het meest interessant. Uit de grafieken blijkt één duidelijke zaak: opteren voor de bv als rechtsvorm betekent voor een ondernemer door de huidige wet- en regelgeving dat hij een forse extra ‘verzekeringspremie’ betaalt in de vorm van zwaardere belastingheffing als hij gebruik wil maken van de aansprakelijkheidsbeperking die de bv hem juridisch biedt. Daardoor werkt de huidige fiscaliteit verstorend voor de rechtsvormkeuze van ondernemers.

Andere voor- en nadelen van de verschillende rechtsvormen Eén voordeel van de bv is nog onderbelicht gebleven. Ze biedt namelijk bij uitstek gelegenheid tot uitstel van belastingheffing. Afgezien van pensioendoteringen waarvan zowel de IB-ondernemer (FOR) als de dga (pensioen in eigen beheer) gebruik kan maken, wordt de dga pas met ab-heffing over zijn winst geconfronteerd als hij het dividend ook daadwerkelijk uitkeert. En dat levert een fors liquiditeitsvoordeel op. Voorbeeld Zou in bovenstaand rekenvoorbeeld de ondernemer – zonder meewerkende partner – een winst genieten van € 100.000, dan luidt de belastingheffing:

rechtsvorm

belasting­heffing acuut

latent

totaal

eenmanszaak

28.345

2.863

31.208

bv

25.594

10.608

36.202

Ziehier hoe de totale belasting bij een bv € 4994 hoger is. Op korte termijn is de ondernemer bij een bv weliswaar € 2751 minder verschuldigd, maar op lange termijn weer € 7745 meer. En omdat sommige ondernemers hun onderneming aansturen op basis van kortetermijncashflow in plaats van langetermijnresultaat, blijft de bv voor die groep van ondernemers fiscaal aantrekkelijk.

De bv biedt bij uitstek gelegenheid tot uitstel van belastingheffing IB-ondernemer zich mee ziet geconfronteerd. Of de administratieve eenvoud van de IB-onderneming ten opzichte van de betrekkelijke complexiteit van de bv. Het zou dan ook kortzichtig zijn om bij een keuze voor een rechtsvorm alleen te kijken naar de fiscale aspecten.

Ten slotte: de toekomst Het lastige van de beroepsuitoefening van een belastingadviseur is dat hij zich moet baseren op de actuele fiscale wet- en regelgeving. En op grond daarvan een advies moet uitbrengen dat lang in de toekomst kan doorwerken. En dat in het besef dat die wet- en regelgeving binnen een paar jaar weer helemaal anders kan zijn. Als de regering bijvoorbeeld de adviezen van de commissie-Van Dijkhuizen overneemt, gaat inderdaad de hele winstbelasting op de schop. Belangrijk voor de rechtsvormkeuze is daarbij:  in de inkomstenbelasting zijn dan nog slechts twee belastingschijven: 37% over de eerste € 62.500 en 49% over het meerdere;  de zelfstandigenaftrek en de meewerkaftrek worden afgeschaft;  de belastingheffing in box 2 daalt structureel naar 22%;  het dga-loon zal verder stijgen door het terugbrengen van de doelmatigheidsmarge van 30% naar 10%;  er wordt gesuggereerd dat de MKB-winstvrijstelling wordt afgeschaft. Kortom, tegen de tijd dat het nieuwe winstregime wordt geïntroduceerd, krijgen de fiscalisten weer ruim baan om relaties/ondernemers te adviseren over hun rechtsvorm. Ik hoop alleen dat de verschillen in behandeling tussen een natuurlijk persoon/ondernemer en een rechtspersoon/ondernemer minder groot zullen worden dan nu het geval is, zodat hij weer kan kiezen op basis van zuivere, niet-fiscale argumenten.   <<<

Behalve de hierboven beschreven juridische voordelen van de bv en de fiscale voordelen van de IB-onderneming, zijn er vanzelfsprekend nog veel meer argumenten die pleiten voor de ene of de andere rechtsvorm, zoals de makkelijker overdraagbaarheid van een onderneming in een bv-vorm via een aandelentransactie ten opzichte van een activa/passivatransactie waar elke

juni 2014 | nummer 3 | Het Register

43


Jaarrekening • Saldi importeren vanuit alle financiële software • Direct inzage in grootboekmutaties • Automatisch tonen en verbergen van toelichtingen • Updaten cliëntrapport vanuit centraal rapportmodel • Export naar alle fiscale software • Koppeling met Infine SBR (banken en KvK)

Bekijk de online demo op www.infine.nl of bel 085 - 7 600 500

Samensteldossier

SBR

Relatiebeheer

Jaarrekening

Tussentijds Rapport

Digitaal Dossier

Grootboekanalyse

Activaregistratie

Uren & Facturering

DE OPLEIDINGSPARTNER VOOR FINANCIËLE PROFESSIONALS VRAAG ONZE STUDIEGIDS AAN OP WWW.MVP.NL


HET

Verenigingsnieuws Ledenservice

Het Register Belastingadviseurs feliciteert Mr. Wil Vennix RB met zijn benoeming tot voorzitter en bedankt Mr. Sylvester Schenk RB voor zijn jarenlange inzet en betrokkenheid.

rb.nl

Wijzigingen in Reglement Permanente Educatie In verband met e-learnings en webinars zijn artikel 2 lid 2 en artikel 3 van het PE-reglement per 16 april 2014 gewijzigd. De te vervangen tekst is cursief gedrukt. Het aangepaste reglement staat op rb.nl.

Puntentoekenning Artikel 2 lid 2 Als PE-activiteiten worden beschouwd: cursussen fiscaal, fiscaal vaktechnisch overleg, schrijven en publiceren van artikelen en doceren. Voor activiteiten betreffende fiscale onderwerpen worden ‘fiscale PE-punten’ toegekend. Voor PE-activiteiten die niet direct op het fiscale terrein liggen maar naar het oordeel van het bestuur wel raakvlakken hebben met de praktijk van de belastingadviseur, worden ‘algemene PE-punten’ toegekend. Artikel 2 lid 2 gaat luiden: Als PE-activiteiten worden beschouwd: – Cursussen in de vorm van bijeenkomsten – Schriftelijke cursussen en internet-cursussen – Fiscaal vaktechnisch overleg – Schrijven en publiceren van artikelen – Doceren Voor activiteiten betreffende fiscale onderwerpen worden ‘fiscale PE-punten’ toegekend. Voor PE-activiteiten die niet direct op het fiscale terrein liggen maar naar het oordeel van het bestuur voldoende raakvlakken hebben met de praktijk van de belastingadviseur, kunnen ‘algemene PE-punten’ worden toegekend.

Puntenwaardering Artikel 3 De puntentoekenning voor PE-activiteiten is als volgt: • Cursussen: 1 netto studie-uur komt overeen met 1 PE-punt. Met netto studie-uur wordt bedoeld de cursusduur minus de pauzes (koffie, lunch, diner, snack, enz). Door het RB (mede) georganiseerde cursussen kennen een puntentoekenning van 1,25 PE-punt per netto studie-uur afgerond op halve punten.

• Fiscaal vaktechnisch overleg: 1 PE-punt per twee uur tot een maximum van 15 PE-punten per jaar. • Schrijven en publiceren van artikelen: per artikel 3 PE-punten tot een maximum van 6 PE-punten per jaar. • Docenten en sprekers bij cursussen: hetzelfde aantal PE-punten als de cursisten tot een maximum van 30 PE-punten per jaar. • Docenten (op minimaal HEAO/HBO-niveau): 1 PE-punt per netto college-uur tot een maximum van 30 PE-punten per jaar. Bij herhaling van het college binnen hetzelfde seizoen bedraagt dit een ½ PE-punt per netto college-uur. Artikel 3 gaat luiden: De puntentoekenning voor PE-activiteiten is als volgt: – Cursussen in de vorm van bijeenkomsten: 1 netto studie-uur komt overeen met 1 PE-punt. Met netto studie-uur wordt bedoeld de cursusduur minus de pauzes (koffie, lunch, diner, snack, enz). Door het RB (mede) georganiseerde cursussen in de vorm van bijeenkomsten kennen een puntentoekenning van 1,25 PE-punt per netto studie-uur afgerond op halve punten. – Schriftelijke cursussen en internet-cursussen ontvangen punten afhankelijk van het niveau op basis van een afzonderlijke beoordeling en waardering. – Fiscaal vaktechnisch overleg: 1 PE-punt per twee uur tot een maximum van 15 PE-punten per jaar. – Schrijven en publiceren van artikelen: per artikel maximaal 3 PE-punten tot een totaal maximum van 6 PE-punten per jaar. • Docenten en sprekers bij cursussen: hetzelfde aantal PE-punten als de cursisten tot een maximum van 30 PE-punten per jaar. • Docenten (op minimaal HEAO/HBO-niveau): 1 PE-punt per netto college-uur tot een maximum van 30 PE-punten per jaar. Bij herhaling van het college binnen hetzelfde seizoen: ½ PE-punt per netto college-uur.

juni 2014 | nummer 3 | Het Register

45


HET

Verenigingsnieuws Vakinformatie

Rondetafelgesprek met kamerleden over gebruikelijkloonregeling Op 17 juni organiseerde Bureau Vaktechniek in Nieuws­ poort een rondetafelgesprek met Tweede Kamerleden en fractiemedewerkers over de gebruikelijkloonregeling. Tijdens dit rondetafelgesprek werd een actieve en open discussie gevoerd om te komen tot een evenwichtigere gebruikelijkloonregeling voor de arbeidsbeloning van dga’s. Een verslag met resultaten van deze bijeenkomst is inmiddels gepubliceerd via de RB-Nieuwsflits en op het RB Ledennet.

Modernisering vpb-plicht van overheidsondernemingen

Crisisheffing 2013 niet in strijd met EVRM

Op 14 april 2014 heeft het ministerie van Financiën een  concept wetsvoorstel met betrekking tot de vpb-plicht van overheidsondernemingen ter consultatie gelegd. Bureau Vaktechniek heeft hier met vertegenwoordigers van het ministerie van Financiën overleg over gevoerd. De opmerkingen van het RB worden meegenomen bij de beoordeling van de reacties die andere partijen hebben gegeven. Het wetsvoorstel voorziet in een wetswijziging per 1 januari 2015 met feitelijke inwerkingtreding per 1 januari 2016.

Rechtbank Den Haag heeft begin mei geoordeeld dat de crisisheffing (art. 32bd Wet LB 1964) niet in strijd is met artikel I eerste protocol bij het EVRM. De rechtbank oordeelt dat de wetgever met de invoering van de crisisheffing binnen de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid is gebleven. Voorts oordeelt de rechtbank dat de crisisheffing in dit specifieke geval geen individuele en buitensporige last vormt voor de inhoudingsplichtige, waardoor de regeling niet in strijd is met artikel I eerste protocol bij het EVRM. Ook acht de rechtbank de crisisheffing niet in strijd met het gelijkheidsbeginsel (artikel 26 IVBPR).  Deze uitspraak betreft een individuele procedure (categorie 2) en geen proefprocedure. Het is de eerste in een reeks van uitspraken over de crisisheffing. Voor een definitief oordeel over de crisisheffing moeten de uitkomsten van deze jurisprudentie worden afgewacht.

De  notitie over dit wetsvoorstel vindt u op het RB Ledennet. 

Brede agenda Belastingdienst: aanpassingen van het belastingstelsel Staatssecretaris Wiebes van Financiën heeft op 19 mei 2014 een brief met het onderwerp ‘Brede agenda Belastingdienst’ aan de Tweede Kamer gestuurd. In een bijlage bij de brief wordt een overzicht gegeven van een verbeterprogramma dat inmiddels is ingezet. Daarin wordt onder meer opgemerkt dat de werkkostenregeling nog geen vereenvoudiging heeft opgeleverd. In de bijlage wordt ook gesproken over aanpassingen van het belastingstelsel; deze aanpassingen staan in een afzonderlijke brief aan de Tweede Kamer. In de bijlage wordt ook opgemerkt dat het eerder ingediende wetsvoorstel ‘Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst’ wordt heroverwogen. In dit wetsvoorstel is onder meer voorgesteld de navorderingstermijn te verlengen tot 12 jaar indien sprake is van opzet of kwader trouw. Over de heroverweging wordt in het najaar van 2014 meer bekend.

46

Het Register | juni 2014 | nummer 3


ANTWOORD

VRAAG

Vragen aan Bureau Vaktechniek

Hoe wordt volledige ruimte voor aftrek van lijfrentepremies benut? Via de helpdesk kreeg Bureau Vaktechniek onlangs de volgende vraag voorgelegd. De casus betrof een ondernemer voor de inkomstenbelasting die zijn eenmanszaak geruisloos wilde omzetten in een besloten vennootschap. Tot het fiscale vermogen van de eenmanszaak behoorde een oudedagsreserve van € 50.000. In verband met de geruisloze omzetting zou de oudedagsreserve vrijvallen ten gunste van de winst uit onderneming. De vraag was tot welk bedrag een lijfrente kon worden bedongen. Tot welk bedrag premies voor lijfrenten in aftrek kunnen worden gebracht , is geregeld in afdeling 3.7 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB). Het daarin opgenomen artikel 3.128 Wet IB bepaalt dat premies voor lijfrenten aftrekbaar zijn tot het bedrag van de afname van de oudedagsreserve. In deze casus kan dus een lijfrente worden bedongen tot een bedrag van € 50.000. Wordt daarmee de volledige ruimte voor aftrek van lijfrentepremies benut?

Nee, aftrek van premies voor lijfrenten is op grond van artikel 3.127 Wet IB ook nog mogelijk ten laste van de jaarruimte en de reserveringsruimte. Aan aftrek ten laste van de jaarruimte wordt alleen toegekomen als de ondernemer in het voorafgaande jaar winst, loon, resultaat uit overige werkzaamheden of periodieke uitkeringen heeft genoten. Aftrek van premies voor lijfrenten ten laste van de reserveringsruimte komt aan de orde als de ondernemer de jaarruimte in de voorafgaande zeven jaren niet (volledig) heeft benut. In tegenstelling tot lijfrenten die worden bedongen ten laste van de oudedagsreserve, kunnen lijfrenten ten laste van jaar- en reserveringsruimte niet worden bedongen bij de overnemer van de onderneming1. Daarom moeten deze premies worden betaald aan een professionele verzekeraar om voor aftrek in aanmerking te komen. Om die reden wordt in de praktijk bij een geruisloze omzetting weinig gebruik gemaakt van de jaar- en reserveringsruimte. Moet dan voor de gehele vrijval van de oudedagsreserve een lijfrente worden bedongen? Nee, uit de tekst van artikel 3.128 Wet IB blijkt dat dit een maximum betreft. Het staat de belastingplichtige dus vrij om een lijfrente te bedingen tot een lager bedrag dan de vrijval van de oudedagsreserve. Een reden om een lagere lijfrente te bedingen, is de benutting van de stakingsaftrek en de MKB-winstvrijstelling. Deze twee ondernemersfaciliteiten zijn immers ook van toepassing op de vrijval van de

oudedagsreserve2. Wordt gebruik gemaakt van de maximale ruimte voor aftrek van lijfrentepremies, dan blijven deze ondernemersfaciliteiten mogelijk onbenut. Wordt de vrijval van de oudedagsreserve eerst verminderd met de stakingsaftrek en daarna met de MKB-winstvrijstelling dan resteert in deze casus een belastbare vrijval van € 39.878. Teneinde belastingheffing te voorkomen is het voldoende om een lijfrente te bedingen tot een bedrag van € 39.878. Voor de aftrek van lijfrentepremies is voorts nog van belang dat de premie tijdig wordt betaald. Daarvoor is weer van belang in welk jaar de vrijval van de oudedagsreserve moet worden aangegeven in de aangifte inkomstenbelasting. Volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad3 mag de vrijval van de oudedagsreserve worden aangegeven in de aangifte over het jaar waarin de BV tot stand komt. Vervolgens heeft de belastingplichtige nog maximaal zes maanden na afloop van dat jaar de tijd om een lijfrenteovereenkomst te sluiten met de BV4.

1 Artikel 3.126, lid 1, onderdeel a, ten tweede Wet Inkomstenbelasting 2001 2 Hoge Raad 12 oktober 2012, nr. 11/03804 3 Hoge Raad 28 april 1981, nr. 20 143 4 Artikel 3.130, lid 2 Wet inkomstenbelasting 2001

Als RB-lid kunt u bij de helpdesk van Bureau Vaktechniek vragen stellen over uw fiscale praktijk. Onze fiscalisten helpen u met name door collegiaal te overleggen, te ‘klankborden’ en eventueel door te verwijzen naar specialisten. U bereikt de helpdesk via het contactformulier op het RB Ledennet.

Drs. M.A.B. Martijn Bögemann RB Bureau Vaktechniek

juni 2014 | nummer 3 | Het Register

47


HET

Verenigingsnieuws Model onder de aandacht

Managementovereenkomst Register Belastingadviseurs heeft samen met Bol Juristen een databank met juridische modelovereenkomsten ontwikkeld, toegespitst op het privaatrecht. De juridische modellen kunnen door RB-leden worden gebruikt in de fiscale adviespraktijk. In elk nummer van Het Register lichten we een model voor u toe of behandelen we een actualiteit of een voor uw adviespraktijk interessant aspect uit een model.

Leidt het ontslag van een statutair bestuurder ook automatisch tot beëindiging van de managementovereenkomst? Het belang van een sluitende managementovereenkomst waarin afspraken tussen partijen duidelijk vastliggen blijkt wederom uit een tussenarrest van het Gerechtshof Amsterdam op 12 november 20131. Wat was er aan de hand in deze zaak? Er zijn drie bv’s die alle drie aandelen houden in een bv (hierna genoemd “werkmaatschappij”). Deze drie bv’s zijn tevens statutair bestuurders van de werkmaatschappij. Ieder van de bv’s is met de werkmaatschappij een managementovereenkomst aangegaan. Een constructie die in de praktijk heel gebruikelijk is. Een van de directeuren van een van de drie bv’s neemt zonder overleg met de andere twee directeuren geld op uit de bv. Op enig moment krijgen de andere twee directeuren hier wetenschap van en vindt er een Algemene Vergadering van de werkmaatschappij plaats. In deze Algemene Vergadering wordt besloten tot het ontslag van de betreffende statutair bestuurder. Aan dit besluit van de Algemene Vergadering kleven geen gebreken. Het is geldig genomen en de bestuurder is in gelegenheid gesteld om gehoord te worden. Daarmee lijkt op het eerste gezicht alles geregeld te zijn. De Algemene Vergadering heeft immers de bevoegdheid de bestuurder te ontslaan en sinds de zogenaamde 15 april arresten van de Hoge Raad is duidelijk dat een (geldig) vennootschapsrechtelijk ontslagbesluit tevens het einde van de arbeidsovereenkomst van de bestuurder tot gevolg heeft, tenzij sprake is van een ontslagverbod of een andersluidende afspraak. In de hiervoor geschetste zaak waren partijen echter geen arbeidsovereenkomst met elkaar aangegaan, maar is sprake van een managementovereenkomst. Leidt het ontslagbesluit dan ook automatisch tot beëindiging van de managementovereenkomst? Het Hof refereert in haar uitspraak aan de door de Hoge Raad gewezen 15 april arresten, waarin de Hoge Raad een oordeel geeft over de beëindiging van de arbeidsrechtelijke verhouding tussen een bv en de statutair bestuurder. In de hiervoor geschetste casus is echter sprake van een managementovereenkomst, ofwel een overeenkomst van opdracht. Een managementovereenkomst is niet gelijk aan een arbeidsrechtelijke verhouding. Voor beantwoording van de vraag of de managementovereen-

48

Het Register | juni 2014 | nummer 3

komst als gevolg van het vennootschapsrechtelijk ontslagbesluit eindigt dient gekeken te worden naar de bepalingen van de overeenkomst van opdracht en de daarop van toepassing zijnde wetsbepalingen. In deze zaak komt het Hof tot de conclusie dat, nu er in de betreffende managementovereenkomst niets expliciet is bepaald over de automatische beëindiging van de managementovereenkomst in geval van een vennootschaprechtelijk ontslag van de bestuurder, deze overeenkomst niet automatisch eindigt.

‘Het is raadzaam de conclusie van het Hof mee te nemen indien u in soortgelijke kwesties gevraagd wordt te adviseren’ Hoewel de uitspraak van Hof een tussenvonnis is, en geen uitspraak van de Hoge Raad, is het naar onze mening raadzaam om de conclusie van het Hof mee te nemen indien u in soortgelijke kwesties gevraagd wordt te adviseren. Zorg daarom naast het ontslagbesluit voor een apart aandeelhoudersbesluit waarin het einde van de managementovereenkomst wordt vastgelegd. Tevens is het van belang in een managementovereenkomst te bepalen dat ieder vennootschapsrechtelijk ontslag, ongeacht welke partij hiertoe het initiatief neemt en ongeacht de reden daarvan, een direct einde van de managementovereenkomst met zich meebrengt. Wilt u hierover eens met ons van gedachten wisselen, of stelt u prijs op een tweede lezing van een managementovereenkomst, neemt u dan gerust contact op. U vindt de juridische modellenbank op het RB Ledennet. Bij korte vragen over het gebruik van of behoefte aan uitleg over de juridische modellen kunt u gratis gebruik maken van de Juridische Helpdesk van Bol Juristen. Zij zijn bereikbaar per e-mail via juristen@boljuristen.nl of telefonisch op 088-1211211.

1 Vindplaats: ECLI:NL:GHAMS:2013:3960


Opleidingen

Geslaagde diploma-uitreikingen in Slot Zeist Opnieuw werden de geslaagden van de diverse fiscale opleidingen in het zonnetje gezet tijdens de diploma-uitreikingen in Slot Zeist. Op vrijdag 4 april ontvingen 112 geslaagden hun welverdiende diploma van de opleidingen Register Belastingadviseur, AA/RABelastingaccountant, AA/RA Register Belastingadviseur. Bij deze gelegenheid waren ook sprekers van de NBA aanwezig om de studenten toe te spreken. Tijdens de bijeenkomst van 11 april kregen 88 geslaagden het diploma Register Belastingconsulent uitgereikt. Het Register Belastingadviseurs feliciteert alle geslaagden nogmaals van harte en wenst iedereen veel succes in de toekomst bij de beroepsuitoefening.

Diploma-uitreiking 4 april 2014 Geslaagden Register Belastingadviseur (RB) De heer L.P. Aarsen RB, mevrouw C. Bakkum - Kruithof RB, de heer J.P. Bleeker RB, de heer J.G.J. Beerkens RB, de heer J.J.M. van den Boom RB, mevrouw M.J. Bingley RB, de heer H. Bril RB, de heer J.L.M. van der Burgt RB, de heer R. Dankelman RB, de heer R.R. Dittmar RB, mevrouw J. Dompeling RB, de heer J.C. Dooper RB, de heer R.A.B. te Dorsthorst RB, mevrouw N. Elferink RB, mevrouw E.M. van Es - van Raalte RB, mevrouw L. Geerlings RB, de heer R.J.

Heijkants RB, mevrouw J. Heil RB, de heer C.H. Homburg RB, de heer L. Honing RB, de heer M.W.F. Houwen RB, mevrouw C. van der Houwen - Renting RB, de heer W.H. Huis in â&#x20AC;&#x2DC;t Veld RB, mevrouw J.W.H. Janssen RB, de heer J.H. de Jong RB, de heer N.B.M. Karhof RB, de heer A. Khieroe RB, de heer P. Kooiker RB, mevrouw L.L. Korbijn RB, de heer R.J.B. Lenting RB, de heer drs. T. Lenting RB, de heer F.H. Lenssen RB, de heer S. Meijnen RB, de heer Z.G. Mirzoian RB, mevrouw mr. C.M.J.F. Moelands RB, mevrouw J.W. Mulder RB, mevrouw N. van Neck RB, mevrouw E.M. Niemeijer van Aalst RB, mevrouw mr. J.A.M. Nijman RB, de heer P.A. Posthumus RB, de heer C.M. van Randwijk RB, de heer ing. J.C.F.M. van Rooij RB, de heer J.F.A. Schaeffers RB, de heer drs. A.P. Schouten RB, mevrouw A.J.A.M. Sens RB, de heer T. Siddals RB, de heer J.M. Simons RB, de heer J. Smit RB, de heer R.A.C. van Steekelenburg RB, mevrouw A.G. Tijsma RB, mevrouw D.P.M. Timmermans AA RB, mevrouw S. van der Toorn - List BA RB, de heer A.W. Valstar RB, de heer B.M.F. van Veghel RB, mevrouw G.C. van Velthuizen - Bleijenberg RB, mevrouw H.W.W. Vendelmans RB, de heer J.M. Volwater RB, de heer M. Vondenhoff RB, de heer M.W.B. Vonk RB, de heer H.C.F. van Vugt RB, de heer A.F.G. Weel RB, de heer S.S. de Wit RB. Geslaagden AA/RA-Belastingaccountant Mevrouw H.C.M. van Aarle - Schevers AA, de heer S.M.G. Blott, de heer J.G. Bosma, de heer R.A.P. Comperen RBc, de heer R.H. Cuijpers RB, de heer S. Degirmenci, mevrouw J. van Doorn, mevrouw P.C.G. van Dijk AA, de heer H.H. van Driel, de heer H.H. van Eg-

juni 2014 | nummer 3 | Het Register

49


HET

Verenigingsnieuws Opleidingen mond RB, de heer E.A.B. Engbersen AA, de heer C.A.M. Janssen, de heer R.C.M. Kaats, mevrouw E.E. Kon, mevrouw N.A. Kouznetsova, mevrouw I.M. Kuiken - Evers AA, de heer R.P. van Kuik AA, de heer W.M. Last, de heer F.A.E. Limpens AA RBc, mevrouw K. Meindersma, de heer A. Mercimek AA, de heer D.J.C. Meulepas, de heer A. Mulder, mevrouw M.W.G. van den Munckhof AA RB, de heer J.H. Overweg AA RB, de heer J.M. Peerdeman, de heer M.H.A. Rens, mevrouw M. Smit, mevrouw D. Stijnen, de heer M.J. Vrolijk AA, de heer A.T. Woudwijk, de heer H.C. Wichers AA RB, mevrouw M. de Wildt - Stam, de heer G.G.H.F.H. Zwiers RB. Geslaagden AA/RA Register Belastingadviseur (RB) De heer J. Arnoldus AA RB, de heer W.N. Bijvoet AA RB, de heer R.H. Cuijpers RB, de heer C.W. van Dalen RB, de heer E. van Dam RB, de heer H.H. van Egmond RB, mevrouw A.G. Hamelink AA RB, mevrouw Y.J.M. ten Have - Bol AA RB, de heer S.F.T.M. Holsink AA RB, de heer Y. Huiskes RB, de heer T.W.H. Hulshorst AA RB, de heer D. Kaasjager AA RB, mevrouw M.W.G. van Leeuwen - van den Munckhof AA RB, mevrouw N. van Onselen RB, de heer P.F.B. Steenwinkel AA RB, de heer J.H. Overweg AA RB, de heer R.A.F.M. van Tilburg AA RB, de heer H.C. Wichers AA RB, de heer A. van Wijk AA RB, de heer G.G.H.F.H. Zwiers RB.

Diploma-uitreiking 11 april 2014 Geslaagden Register Belastingconsulent (RBc) Mevrouw R.S. Aasestrand RBc, mevrouw J.M.J.G. Aerts â&#x20AC;&#x201C; Smitsmans RBc, de heer M. Alizadeh Rahdari RBc, mevrouw M.L. Bakker - van Dijken RBc, de heer R.J. Baaij RBc, de heer T. Bekink RBc, mevrouw A. Bergs RBc, mevrouw M. Blok - Sierat RBc, de heer D.J. Boer RBc, mevrouw S.F. Boers - van der Heijden RBc, de heer R.A. Boksebeld RBc, mevrouw A. Braamskamp - Dunnink RBc, de heer M. van de Brug RBc, de heer ing. T.A. Cazant RBc, mevrouw A.Q.M. Compier

50

Het Register | juni 2014 | nummer 3

RBc, de heer J.R. Datema RBc, de heer M.Y. van Dijk RBc, de heer I.C. Eugenia RBc, de heer P.T. Farenhorst RBc, mevrouw M. Floor - Schutz RBc, de heer R. Gerritsen RBc, mevrouw M.J.J. Glasbergen - van Brunschot RBc, mevrouw R.L. de Goede RBc, mevrouw C.C.L. van Grootel - Groeneveld RBc, mevrouw D.J.P. van Hall RBc, de heer J.T.M. Hartsink RBc, mevrouw E.C. van der Heide RBc, de heer D.J. Hendriks RBc, de heer D. Hinloopen RBc, mevrouw A.H. Hol RBc, mevrouw E.K. Huibers - Pul RBc, de heer R. Ishaak RBc, de heer C.N. de Jager RBc, mevrouw A.G. Janssen RBc, de heer R.S. de Klerk RBc, mevrouw S. Klippel RBc, de heer A.P. Kornet RBc, mevrouw C. Kluft RBc, mevrouw E. Konst RBc, mevrouw J.H. Koppelaar RBc, mevrouw H.C. Kruijt - van Herk RBc, de heer R.L. Leffers RBc, mevrouw M. Liberg - Spijker RBc, de heer R.H. Lindeman RBc, de heer E.J. Meijerhof RBc, de heer B.J.F. Mijnals RBc, mevrouw C.M. van Mil - van Buuren RBc, de heer J.M.A. Monteba RBc, de heer Y.J.M. Moonen RBc, de heer W.F. Muradin RBc, de heer R.P. Nab RBc, de heer N.N.C.W. de Nijs RBc, mevrouw J.D. Nome RBc, de heer D. Oostwal RBc, de heer S. Otten RBc, de heer R.F. van der Plas RBc, de heer R. Posthuma RBc, mevrouw E.K. Pronk RBc, de heer J.D. Ramkisoensingh RBc, de heer H.J.G. van Riele RBc, de heer I. Romijnsen RBc, de heer M. de Ronde RBc, de heer M.G. Rotteveel RBc, mevrouw M.C.J. Scheepens RBc, de heer J.C.J. van de Schoot RBc, de heer M.M.J. Schreven RBc, de heer F.M. Silvis RBc, de heer A.C. Speksnijder RBc, de heer A. Terpstra RBc, mevrouw E.P.M. Timmermans RBc, mevrouw M.T.G. Toebes - Berendsen RBc, de heer R. van der Tol RBc, de heer R.D.C. Top RBc, de heer R.M.A. Valeijn RBc, mevrouw M.T. van Valkenburg - ten Napel RBc, de heer J. van der Veer RBc, de heer E.H. Veldman RBc, de heer A. Vermast RBc, de heer P.J.H. Verstraeten RBc, mevrouw drs. H.A. Verwijs - Meijer RBc, de heer T. Vlek de Coningh RBc, mevrouw L. Waterschoot RBc, mevrouw E.C. Wegman RBc, mevrouw I.I. van Wijngaarden - van Woezik RBc, mevrouw M.A. Wolters, de heer E.A.M. van Woudenberg RBc, mevrouw Y. van der Wulp RBc, de heer M. Zevenbergen RBc.


Geslaagd! lijk verenigen met de fiscale praktijken van grote ondernemingen die vaak in het nieuws zijn geweest. Terwijl ik de cm2’s van een bedrijfslogo op een t-shirt telde verscheepten zij hun niet of laagbelaste winsten bij wijze van spreken met koffers naar de Seychellen. Een omslag was voor mij het lezen van de afscheidsrede van Richard Happé over belastingmoraal. Dat heeft een grote invloed gehad op mijn denken (en mijn opstandigheid tijdens de colleges), en is ook aanleiding geweest me meer te verdiepen in de politiek die achter belastingwetten schuilt. De toepassing op werkgebied is heel geleidelijk gegroeid. Ik kon steeds meer vragen beantwoorden, en onderbouwen met de wet. Ik werd zelfverzekerder, ook omdat ik discussies vaak eenvoudig kan beslechten door een wettekst aan te halen. Ook in mijn contact met de Belastingdienst (met name bij bezwaarprocedures) voel ik me een gelijkwaardiger partij.

‘Over gebrek aan werk maak ik mij niet druk’

Naam: de heer N.N.C.W. de Nijs RBc Geslaagd voor de opleiding:  Register Belastingconsulent

Je hebt de opleiding Register Belastingconsulent succesvol afgerond, gefeliciteerd! Hoe heb je de studie ervaren? Ik werk nu 3 jaar bij een administratie- en belastingkantoor, daarvoor heb ik ca. 20 jaar commerciële functies gehad bij boekenuitgeverijen. Ik heb me de financieel-administratieve kant van mijn werk snel eigen gemaakt. Fiscale aangiftes wilde ik niet doen zonder degelijke ondergrond. Die heb ik met het afronden van de opleiding zeker verworven. Ik heb veel gehad aan het uitwisselen van praktijkervaring met medecursisten, en zonder colleges met een goede docent had ik het niet volgehouden denk ik. Qua studiebelasting is het me meegevallen. Ik heb steeds per college circa drie uur voorbereid, maar wel weer veel tijd in de examenvoorbereiding gestoken, ik schat vijftien uur per examen. Wat is de belangrijkste ontwikkeling die je tijdens de opleiding hebt doorgemaakt en op het bereiken van welk doel op werkgebied ben je het meest trots? Vooral aan het begin van de opleiding voelde ik vaak weerstand, ik kon de wetgeving met name voor kleine ondernemers moei-

Heb je nog een tip voor studenten die de studie nog moeten afronden? Wat ik iedereen aanraad is het wetboek grondig te bewerken. Onderstreep steekwoorden, verwijs zoveel mogelijk en indexeer tot in detail met tabs. Dat is een goede manier om een wet in zijn geheel te doorgronden en het scheelt kostbare zoektijd bij examens. Maar vooral; als je later in je werk terugzoekt dan heb je er veel plezier van. Ik vind nog steeds heel snel wat ik zoek. Waar ik zelf veel aan heb gehad is om onderwerpen uit te diepen door arresten te lezen en de wetsgeschiedenis uit te pluizen. Niet alleen zie je de wet dan uitgewerkt in de praktijk, je krijgt ook gevoel bij de actualiteit en hoe wetgeving zich ontwikkelt. Voor een van de laatste lessen heb ik dat bijvoorbeeld gedaan met de bedrijfsopvolgingsregeling. Die staat inmiddels behoorlijk ter discussie, en met kennis van de achtergronden is dat boeiend om te volgen. En nu? Ga je een vervolgopleiding doen en/of zijn er nog andere ambities? Voorlopig heb ik nog genoeg bij te leren, dus in september start ik met de vervolgopleiding Register Belastingadviseur. Mijn droom is om uiteindelijk fiscaal recht universitair af te ronden. Wat dat betekent voor mijn carrière weet ik nog niet, maar over gebrek aan werk maak ik mij niet druk. Ook (door)studeren bij RB Opleidingen? Neem contact op met onze opleidingscoördinatoren voor een studieadviesgesprek via 0345 – 547030 of ga naar rbopleidingen.nl.

juni 2014 | nummer 3 | Het Register

51


HET

Verenigingsnieuws Permanente Educatie

PE uitgelicht Financiële planning 2.0 – geheel vernieuwd! Krijgt u in uw adviespraktijk steeds vaker vragen over:  De invulling van de wensen voor de oudedag  Consequenties van een echtscheiding die het fiscale vakgebied overschrijden  Testamenten  Consequenties van het aangaan van een huwelijk  Planning van inkomen voor de toekomst Vergroot uw toegevoegde waarde voor uw klant en daag uzelf uit uw kennis te verbreden met de vernieuwde opleiding Financiële planning 2.0. Deze 11-daagse opleiding leert u op geïntegreerde wijze de verschillende disciplines van financiële planning toe te passen in uw adviespraktijk. De opleiding richt zich op de leerdoelen en exameneisen van de Stichting Certificering FFP. De integratie van de verschillende disciplines wordt behandeld vanuit de negen ‘life-events’ die worden onderscheiden voor het FFP-examen. U krijgt daardoor een optimale voorbereiding op het examen en de adviespraktijk. Vaardigheden Nieuw in het programma zijn de vaardigheidstrainingen. In twee colleges worden de vaardigheden, competenties en professioneel gedrag getraind die van u als financieel planner worden verwacht in de praktijk. U wordt voorbereid op het maken van de casus en het mondeling examen dat daarop volgt. Het mondeling examen bestaat uit een klantgesprek met één van de assessoren. Na het volgen van de vaardigheidstrainingen ontvangt u een bewijs van deelname. De vaardigheidstrainingen zijn verplichte colleges voor deelname aan het afsluitende FFP-examen. Examen De modules Generiek en Familie, Arbeid en Wonen en Ondernemer worden afgesloten met een mc-toets per module. De toetsen worden flexibel en digitaal afgenomen door Cito op 20 toetslocaties in Nederland. Indien u de mc-toetsen succesvol heeft afgerond en de vaardigheidstrainingen heeft gevolgd, dan kunt u zich inschrijven bij Cito voor de laatste examenonderdelen: het schrijven van de casus en het assessment (mondeling examen). De opleiding Financiële planning van RB Opleidingen is een opleiding op hbo(plus)-niveau, speciaal opgezet voor ervaren belastingadviseurs. Let op: er wordt een grote mate van zelfstudie van de deelnemers verlangd. Een goede voorbereiding per college is van essentieel belang om de opleiding met succes te doorlopen.

Kijk voor meer informatie op het RB Ledennet waar u online kunt aanmelden

52

Het Register | juni 2014 | nummer 3

Leergangen onderdeel opleiding Register Belastingadviseur RB Opleidingen organiseert halfjaarlijks twee Leergangen in het Permanente Educatieprogramma. In de Leergang wordt een onderdeel uit de opleiding RB-belastingadviseur behandeld. Een uitgelezen kans om uw kennis op te frissen of kennis te maken met de opleiding Register Belastingadviseur. Na afloop van de Leergang wordt RB-leden de mogelijkheid geboden om het examen van de opleiding Register Belastingadviseur af te leggen. Dit najaar staan de volgende onderdelen op het programma:

Leergang Ondernemingsrecht - Juridische aspecten van verschillende organisatievormen - Het verschil tussen samenwerking via een overeenkomst, personenvennootschap of rechtspersoon - De (niet-)rechtspersoonlijkheid bezittende samenwerkingsvorm - De rol van de algemene vergadering van aandeelhouders, het bestuur, de directie, de raad van commissarissen en de ondernemingsraad per rechtspersoon Na afloop van deze cursus kunt u de verschillende organisatievormen onderscheiden en kent u de juridische organisatie van een onderneming. Ook weet u hoe de verantwoordelijkheid en aansprakelijkheid is geregeld en heeft u inzicht in de voor- en nadelen van de verschillende structuren.

Leergang Vennootschapsbelasting/ dividendbelasting - - - - - -

Subjectieve belastingplicht Het object van de belastingplicht Afwaardering van leningen Regels met betrekking tot de aftrek van rente Hoofdlijnen van het innovatiebox-regime Toepassing van de deelnemingsvrijstelling, met name in binnenlandse situaties maar ook de hoofdlijnen van de deelnemingsvrijstelling in internationale verhoudingen - Fiscale eenheidsregime


- Gevolgen voor de heffing van Vpb van reorganisaties, zoals de bedrijfsfusie, aandelenfusie, juridische fusie en juridische splitsing - Regels van de voor- en achterwaartse verliesverrekening - Toepasselijke tarief vaststellen - Voorheffingen in de heffingssystematiek van de Vpb - Voor de praktijk van belang zijnde jurisprudentie met betrekking tot de behandelde regelgeving interpreteren en toepassen Na afloop van deze cursus heeft u een goede basiskennis van de Vpb en dividendbelasting. U kunt problemen en kansen beter en tijdig signaleren.

PE-brochure najaar 2014 Eind mei hebben RB-leden de nieuwe PE-brochure met het najaarsprogramma fiscale cursussen ontvangen. In het cursusprogramma treft u wederom nieuwe cursussen aan op basis van ideeën die u bij het RB heeft aangedragen. Meld u tijdig aan, de ervaring leert dat veel cursussen snel vol zijn! U kunt zich als RB-lid op eenvoudige wijze online aanmelden voor de PE-cursussen van uw keuze. Na aanmelding zijn uw inschrijvingen direct zichtbaar in ‘Mijn Bijeenkomsten.’

Aandacht voor IB/Vpb in PE-programma najaar Iedere adviseur moet op de hoogte blijven van ontwikkelingen in de IB en Vpb. Ook in 2014 is weer het nodige veranderd als gevolg van rechtspraak en diverse besluiten. In het PE-programma van dit najaar komen IB/Vpb onderwerpen uitgebreid aan bod. Hieronder treft u diverse nieuwe IB/Vpb cursussen aan: - Casuscollege Lijfrenten - De ondernemer en zijn auto - Bedrijfsopvolging in de IB-sfeer - Bedrijfopvolging in de bv-sfeer - Regel uw krediet bij de ontvanger - Terbeschikkingstellingsregeling - De fiscale praktijk van het reorganiseren - Nederduitsers Het volledige najaarsprogramma fiscale cursussen vindt u op het RB Ledennet onder Permanente Educatie, waar u online kunt aanmelden voor de cursus(sen) van uw keuze.

Wijze van aan- of afmelden voor RB-bijeenkomsten/cursussen: via RB Ledennet U kunt zich op eenvoudige wijze online aan- of afmelden voor cursussen en RB-bijeenkomsten. Als RB-lid logt u in op het RB Ledennet waarna u zich kunt aan- of afmelden voor een PE-cursus van uw keuze. Het voordeel van deze wijze van aan- of afmelden is dat al uw gegevens reeds zijn ingevuld. Na aan- of afmelding is uw mutatie direct zichtbaar in uw overzicht ‘Mijn bijeenkomsten’.

Op het RB Ledennet ziet u onder ‘Mijn Bijeenkomsten’ in Mijn RB een overzicht van alle bijeenkomsten waarvoor u zich heeft aangemeld

Bij annulering van een PE-cursus binnen 21 kalenderdagen voor de cursusdatum is het niet meer mogelijk om kosteloos te annuleren (zie onze annuleringsvoorwaarden).

juni 2014 | nummer 3 | Het Register

53


HET

Verenigingsnieuws Boeken

Fiscaal Dossier 2014 Boekenreeks van Sdu uitgevers die in kort bestek een aantal fiscale thema’s behandelt De thema’s vloeien voort uit het Belastingplan 2014 en overige fiscale wetsvoorstellen. De reeks bestaat uit: - Uitbreiding schenkingsvrijstelling - prof. mr. dr. B.M.E.M. Schols - Loonstamrechten - mr. G.M.C.M. Staats - Herziening eigenwoningregeling - drs. M.J.J.R. van Mourik - Oldtimers/MRB - mevr. mr. H.A. Elbert - Afschaffen keuzeregeling - mr. N. de Haan en mr. T. Boonstra Prijs: € 11,79 per deel Praktisch nut: 9 Wetenschappelijk niveau: 8 Actualiteit: 9 Leesbaarheid: 9 Presentatie: 8 Prijs-kwaliteit verhouding: 8 Bedoel voor: specialist

BTW Jurisprudentie van het Hof van Justitie Auteurs: mr. drs. W.A.P. Nieuwenhuizen Uitgever: Kluwer ISBN-nr: 9789013115406 Prijs : € 93,95 Praktisch nut: 6 Wetenschappelijk nivo: 6 Actualiteit: 7 Leesbaarheid: 7 Presentatie: 7 Prijs-kwaliteit-verhouding: 6 Bedoel voor: generalist

Op het eerste gezicht niet meer dan een stapel gebundelde arresten. Dat lijkt niet van deze tijd, ondanks dat er een dvd bij het boek is gevoegd. Bij nadere bestudering is het toch wel meer dan dat. In het boek zijn de arresten van het In vijf dunne boeken, word een aantal fiscaal Hof door middel van een vast stramien behandeld. zeer actuele regelingen besproken. Het boek Loonstamrechten bespreekt Achtereenvolgens wordt een samenvatting, de casus, de het vervallen van de stamrechtvrijstelling per 1 januari 2014. Het boek prejudiciële vragen, de rechtsoverweging(en) en de beslisAfschaffen keuzeregeling bespreekt de nieuwe regeling voor in het buising beschreven. Een conclusie van de A-G wordt met tenland woonachtige belastingplichtigen die in Nederland inkomen genienaam en datum genoemd, en verder niet opgenomen. ten. Het boek Oldtimers/MRB bespreekt de wijzigingen per 1 januari 2014 Zinvol is de vermelding van eventuele commentaren in de in de MRB voor Oldtimers. Het boek Herziening eigenwoningregeling gaat Nederlandse vakliteratuur zoals de VN, BNB of Fed. Het in op het nieuwe regime voor de eigenwoningschuld en het overgangstaalgebruik is helder en to-the-point. Natuurlijk zijn de arrecht voor de bestaande eigenwoningschuld, de KEW, de SEW en het BEW. resten ook gepubliceerd op de site (curia.europa.eu), maar Het boek Uitbreiding schenkingsvrijstelling beschrijft de ‘jubelschenking’, dan kost een arrest lezen aanzienlijk meer tijd. Het zou nog zijnde de van schenkbelasting vrijgestelde tijdelijk verruimde eigenwoeen mooie aanvulling zijn als bij de echt belangrijke arresningschenking van € 100.000. ten een korte beschrijving van de nationale gevolgen zou De boeken beginnen met een uitgebreide beschrijving van de regeling en worden opgenomen. daarbij soms ook enkele casussen. Daarna volgt de nieuw vastgestelde Op de bijgeleverde dvd staan de integrale teksten van de wettekst, alsmede de parlementaire behandeling ervan. In enkele boeken uitspraken voor diegenen die dieper in wordt ten slotte het commentaar van de NOB, het het arrest willen duiken. Een zoekfuncRB en het EPN weergegeven. In het boek LoonIn de boekenrubriek geven ervatie op de dvd zou prettig zijn. stamrechten worden nog de veel voorkomende ren ­vak­mensen op persoonlijke Voor wie is het boek geschikt? Uitervragen en antwoorden beschreven. titel hun mening over recent aard voor onderwijs. De adviseur die Wij zijn van mening dat de boeken nuttig zijn ­verschenen (fiscale) boeken: zelden met btw te maken heeft zal zelf voor de praktijk. De nieuwe regelingen staan vrij n Twee beoordelaars recenseren zijn conclusies moeten trekken uit de uitgebreid beschreven. De nadruk ligt in de boeeen boek. arresten, de fulltime btw adviseur zal ken op de gewijzigde situatie per 1 januari 2014, n Zij kennen cijfers toe voor het overgrote deel van de uitspraken waardoor niet minutieus wordt ingegaan op de ­bijvoorbeeld ­leesbaarheid, tot zijn basiskennis rekenen, maar met situatie tot en met 2013. Hierdoor hebben de ­actualiteit en niveau. het boek snel het geheugen kunnen opboeken een vrij actueel karakter. De boeken zijn frissen. Voor alle adviseurs daar tusbegrijpelijk en goed leesbaar geschreven. De recensenten geven een senin kan het geen kwaad om het boek ­eindoordeel: in de kast te hebben staan. Eindoordeel: n n n n n Aanrader n n n n n Goed n n n n Eindoordeel: n n n Door: mr. Lucas Blom AA RB en Redelijk n n n mr. Sandra Sennema RB Matig n n Door: mr. Marco Dijkstra RB en Afrader n mr. Marcel van Galen RB

54

Het Register | juni 2014 | nummer 3


Kluwer FiscaalPlus: Dé online portal voor de MKB aangifte- en adviespraktijk Geen vragen meer.

Probeer Kluwer FiscaalPlus nu 1 maand GRATIS! GA NAAR WWW.KLUWER.NL/FISCAALPLUS

Want alle informatie in Kluwer FiscaalPlus is relevant voor de MKB aangifte – en adviespraktijk en is afkomstig uit vertrouwde Kluwer-uitgaven. Alles is onderling gekoppeld, dus van een uitleg bent u snel bij een uitspraak, wordt u geattendeerd op een voordeel voor uw cliënt en heeft u direct inzicht in alle cijfers en feiten. U kunt zoeken en navigeren

Kluwer FiscaalPlus bestaat uit twee modules: • Kluwer FiscaalPlus Aangifte • Kluwer FiscaalPlus Advies & Vaktechniek U kunt Kluwer FiscaalPlus ook combineren met Kluwer Belastingpraktijk aangiftesoftware!

per aangiftejaar en met Mijn FiscaalPlus kunt u alles afstemmen op uw eigen manier van werken. Kluwer FiscaalPlus publiceert uiteraard doorlopend het laatste nieuws; u mist dus niets.

www.kluwer.nl/fiscaalplus


‘Ik kreeg steeds meer de behoefte aan fiscale verdieping’

De opleiding tot fiscale professional

Met de opleiding Register Belastingadviseur (RB) zet u de volgende stap in uw fiscale carrière. U adviseert uw klanten op professionele wijze over complexe fiscale vraagstukken en schakelt als een spin in het web tussen de klant, Belastingdienst en gespecialiseerde collega’s. De fiscale wetgeving en arresten kunt u feilloos toepassen op de praktijk. Een kwalitatief hoogstaande opleiding die uw ambities waarmaakt.

rbopleidingen.nl


Het Register 2014 nr. 3: ‘Nog beter inspelen op behoeften van leden’