Page 1

HET

Register Vakblad van het Register Belastingadviseurs mei 2010 | eerste jaargang | nummer 5

De ďŹ scale gevolgen van de meerwaardeclausule Pensioen en gebruikelijk loon Tbs-regelingen en huwelijksgoederenregime: lastig, maar noodzakelijk De onzakelijke lening in de vennootschapsbelasting


DE

Inhoud

n n n

Colofon Het Register

Vaktijdschrift van het Register Belastingadviseurs (RB); koepelorganisatie van het College Belastingadviseurs (CB) en de Nederlandse Federatie van Belastingadviseurs (NFB), uitgegeven door Reed Business bv.

Het Register Belastingadviseurs

Brenkmanweg 6, 4105 DH CULEMBORG tel.: (0345) 54 70 00

Redactieadres

Reed Business bv Postbus 152, 1000 AD AMSTERDAM Coördinatie bureauredactie Ivonne Hartendorp tel.: (020) 515 93 19 e-mail: ivonne.hartendorp@reedbusiness.nl

Redactieraad

Mr. D.J. (Dick) de Korte FB (hoofdredacteur) Mr. S.F.J.J. (Sylvester) Schenk FB CB Mr. E.E.J.C. (Eli) Hendriks CB FB Mr. W.J.M. (Wil) Vennix FB Prof. mr. dr. G.J.M.E. (Guido) de Bont

Uitgever

Drs. H.E. (Heleen) Kooistra Reed Business bv Postbus 152, 1000 AD AMSTERDAM

Verenigingsnieuws

Register Belastingadviseurs Afdeling Communicatie Brenkmanweg 6 4105 DH CULEMBORG

8

De fiscale gevolgen van de meerwaardeclausule Fiscaal

12

Ik wil hier geen bountyhunter-achtige toestanden Interview met mr. drs. J.C. de Jager

Nieuwsrubriek en Jurisprudentie Deze rubrieken staan onder redactie van Licent Academy

De redactie

n 

4

Nieuws – zaken – mensen

n 

5

n 

16

n 

21

Fiscaal

n 

22

Basisvormgeving

Grotekantorenproblematiek

n 

26

© Register Belastingadviseurs Niets uit deze uitgave mag worden gereproduceerd door middel van boekdruk, foto-offset, fotokopie, microfilm of welke andere methode dan ook, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van het Register Belastingadviseurs. Op alle aanbiedingen, offertes en overeenkomsten van Reed Business bv zijn van toepassing de voorwaarden welke zijn gedeponeerd bij de Kamer van Koophandel te Amsterdam. ‘Het Register’ bevat informatie die met de meeste zorgvuldigheid is samengesteld. Het Register Belastingadviseurs/ Reed Business bv en de bij deze uitgave betrokken redactie en medewerkers aanvaarden geen aansprakelijkheid voor mogelijke gevolgen die zouden kunnen voortvloeien uit het gebruik van de in deze uitgave opgenomen informatie.

In de praktijk – Mr. Arnold van Leeuwen FB

n 

29

Scriptie

n 

35

Het Verenigingsnieuws

n 

41

Advertenties

Reed Business bv Postbus 152, 1000 AD AMSTERDAM

Advertentieverkoop

Rolf Mul tel.: (020) 515 96 40 e-mail: rolf.mul@reedbusiness.nl Jeroen van Doleweerd tel.: (06) 10 55 51 99 e-mail: jeroen.van.doleweerd@reedbusiness.nl

Abonnementen en lezersservice

Reed Business bv Afdeling Customer Contact Postbus 808, 7000 BA DOETINCHEM tel.: (0314) 35 83 58 e-mail: customercontact@reedbusiness.nl www.elsevierfiscaal.nl

Abonnementsprijzen

Prijs jaarabonnement: € 157,20 ex btw (6%) Prijs los nummer: € 19,85 ex btw (6%) Leden NFB en CB ontvangen Het Register gratis uit hoofde van hun lidmaatschap. VerheulCommunicatie.com, ALPHEN A/D RIJN

Pensioen en gebruikelijk loon Fiscaal

Casanova, Don Bosco, Goethe en btw Column – Mr. drs. Wilbert Nieuwenhuizen

De onzakelijke lening in de vennootschapsbelasting

Jurisprudentie en Wetgeving Tbs-regelingen en huwelijksgoederenregime: lastig, maar noodzakelijk

mei 2010 | nummer 5 | Het Register

3


DE

Redactie

Belastingarbitrage regeert!? In deze aflevering van Het Register zijn artikelen opgenomen over de uitwerking van het huwelijksgoederenregime op de terbeschikkingstellingsregeling (tbs-regeling) en de fiscale gevolgen van de meerwaardeclausule bij de overdracht van ondernemingen. Een gezamenlijke noemer kan worden gevonden in de centrale plaats die ‘belastingarbitrage’ ook in het huidige belastingrecht toekomt. Zo is de gehele tbs-regeling erop gericht te voorkomen dat de lasten tegen een (hoger) progressief tarief worden afgetrokken terwijl de baten forfaitair (lager) worden belast. Uit het artikel van Te Dorsthorst blijkt dat het huwelijksgoederenregime op deze regeling inwerkt, hetgeen de complexiteit daarvan alleen maar vergoot. Opmerkelijk is dat een dergelijk ingrijpend aspect in de wetgeving toch aanzienlijke hiaten bevat. Dat de Hoge Raad eraan te pas moet komen om te besluiten dat de (fictieve) tbs-baten niet 50/50 dienen te worden toegerekend zoals demissionair minister De Jager wenst, maar aan degene die de bestuursbevoegdheid heeft over de ter beschikking gestelde goederen, is opmerkelijk. De wetgever mag zich dat aantrekken. Als de minister, zoals in deze situatie, naar aanleiding van een verloren procedure aankondigt de wet aan te passen, heeft dat iets sneus. Het roept herinneringen op aan klasgenootjes op de lagere school die een knikkerspel niet konden winnen om dan vervolgens maar te pogen die winst alsnog te behalen door de regels aan te passen. Desalniettemin heeft de minister het recht wetswijzigingen te initiëren en dient ook de Staten-Generaal in deze situaties verantwoordelijkheid te nemen. Ook bij de meerwaardeclausule komen aspecten aan de orde, zoals de etikettering van het voorwaardelijk vorderingsrecht en de positie van familieleden die meedelen in die vordering, die rechtstreeks de box 1- of box 3-discussie raken. De wetgeving die aanleiding geeft tot geschillen voor de rechtbanken en hoven heeft vaak tot doelstelling belastingarbitrage te voorkomen die wordt ‘getriggerd’ door de immense verschillen tussen de boxen 1 en 2 enerzijds en box 3 anderzijds. Dergelijk anti-boxhoppingbepalingen staan echter tevens garant voor bijzonder veel rechtsonzekerheid. Dat lijkt onder andere voort te vloeien uit de poging van de wetgever ook toekomstige arbitrage-structuren tegen te gaan. In de praktijk valt op dat de Belastingdienst box 3 als een soort belastingvrijstelling beschouwt. Baten die ook maar iets met een onderneming of werkzaamheid van doen hebben (gehad), zouden dan vanuit een soort ‘fair share’-benadering niet in die box belast mogen worden. Ook zonder arbitragebepalingen wordt dan getracht met behulp van een ‘fraus legis’-benadering in box 1 of box 2 te geraken. Nu de introductie van box 3 toch echt een welbewuste en afgewogen keuze van de wetgever is geweest, kunnen bij de hardnekkigheid van de pogingen om heffing in box 3 te voorkomen wel vraagtekens worden geplaatst. Schrijnender wordt het echter als een poging van een (adviseur van een) belastingplichtige om een bate in box 3 te laten belasten, wordt uitgelegd als een poging tot fraude. Bij fraus legis is immers hooguit sprake van een opzet op belastingminimalisatie binnen de grenzen van de wet, in tegenstelling tot fraude waarin een schending van die wet op de koop toe wordt genomen. Belastingarbitrage is derhalve niet gelijk te stellen met fraude, en vergrijpboeten zijn deswege niet op hun plaats. n

Prof. mr. dr. Guido de Bont Lid redactieraad Het Register

4

Het Register | mei 2010 | nummer 5


HET

Nieuws - zaken - mensen Beleggers schieten weinig op met gecontroleerde jaarrekening De waarde van een jaarrekening is weer een actueel vraagstuk door fiasco’s van de kredietcrisis. Zo moest verzekeringsconcern AIG ondanks de controles van PwC door de Amerikaanse overheid worden gered en ging Lehman Brothers ten onder met een handtekening van Ernst & Young onder de jaarrekening. Dennis M. Nally, mondiaal bestuursvoorzitter van accountants- en adviesbedrijf PricewaterhouseCoopers (PwC) zegt in gesprek met het Financieele Dagblad: ‘Beleggers die de risico’s van een onderneming willen beoordelen, schieten weinig op met de jaarrekeningen die elk jaar worden gecontroleerd door accountants. Ze hebben meer relevante informatie nodig.’ Nally denkt daarbij aan informatie over risico's van het businessmodel, bedrijfsaspecten als prognoses en prestatie van de onderneming, en kwaliteit en behoud van werknemers.

n n n

Naar drie of vier grote accountantsorganisaties voor het mkb Accon AVM, een grote accountantsorganisatie voor boerenbedrijven en het mkb, wil groeien van 1.600 naar 3.200 werknemers. Er zijn inmiddels gesprekken gaande met onder meer het Limburgse accountantskantoor ZR (230 werknemers). Binnen een maand wordt uitsluitsel verwacht.

Groei marktaandeel Bestuursvoorzitter drs. Peter Feijtel RA licht toe dat Accon AVM streeft naar een marktaandeel in het mkb van tien procent. Ook Grant Thornton (Arenthals) heeft aangekondigd te willen groeien. Feijtel zegt dat sommige kantoren waarmee hij in gesprek is, ook zijn benaderd door Grant Thornton.

Oligopolie Feijtel denkt dat de markt voor het midden- en kleinbedrijf, die ongeveer 800.000 bedrijven en eenmanszaken omvat, ruimte biedt voor ‘drie of vier grote spelers’. Hij vermoedt dat de markt tot rust komt als er een dergelijke oligopolie is ontstaan. Nederlandse mkb-accountants maakten al eerder een kleine overnamegolf mee. Kantoren probeerden meer expertise en financiële armslag te krijgen om te kunnen voldoen aan het zware vergunningsstelsel voor openbare accountants, waardoor een aantal organisaties van een behoorlijke omvang is ontstaan.

‘Belastingadviseurs moeten verdachte constructies melden’ Belastingdienst handhaaft intensieve controle naleving deponeringsplicht De Belastingdienst gaat door met de intensieve controle op naleving van de deponeringsplicht. Dit meldde woordvoerster Janneke Verheggen van het ministerie van Financiën aan Accountant.nl. Vorig jaar werden 1.061 bedrijven onderzocht. Dit is een verdubbeling ten opzichte van 2008. Tegen 547 van de onderzochte rechtspersonen werd procesverbaal opgemaakt. ‘Het grootste deel zijn lege rechtspersonen’, aldus Verheggen. ‘Die worden voorgedragen voor ontbinding.’ Bij de controles werkt de Belastingdienst samen met de Kamer van Koophandel. Die laatste levert gegevens aan van bedrijven die niet aan hun deponeringsverplichting voldoen. Ook zullen er komende jaren intensieve controles plaatsvinden, aldus Verheggen.

De SP wil dat belastingadviseurs belastingconstructies die tegen de bedoeling van de wet ingaan, moeten melden bij de fiscus. Kamerlid Farshad Bashir rekent het de adviseurs aan dat een bank als ING via Zwitserland btw-constructies heeft toegepast. PvdA-collega Paul Tang spreekt zich niet over een meldingsplicht uit. Wel is hij ontstemd over de genoemde constructie die hij het bedrijf en de adviseur even hard aanrekent. Ook DSB heeft enkele jaren gebruikgemaakt van de Zwitserland-route om minder omzet­ belasting in Nederland te betalen. In tegenstelling tot ING werd de vorig jaar failliet gegane bank uit Wognum door de Belastingdienst teruggefloten.

mei 2010 | nummer 5 | het Register

5


n n n

Ingrijpende voorstellen in ‘brede heroverwegingen’ Op 1 april 2010 zijn de rapporten ‘brede heroverwegingen’ van het ministerie van Financiën aan de Tweede Kamer aangeboden. Op twintig beleidsterreinen hebben werkgroepen beleidsvarianten met besparingsmogelijkheden ­geïnventariseerd. Deze brede heroverwegingen waren al aangekondigd op Prinsjesdag 2009 bij de presentatie van de rijksbegroting voor 2010. Door de financiële en economische crisis is de overheid genoodzaakt fundamentele keuzes voor de toekomst te maken met betrekking tot de overheidsfinanciën. Doel van de brede heroverwegingen is om politieke besluitvorming zo goed mogelijk voor te bereiden en onderbouwde keuzes mogelijk te maken over de omvang en het niveau van de collectieve voorzieningen. Het is aan de politiek en aan het

volgende kabinet deze keuzes te maken. Ook op fiscaal terrein bevatten de rapporten de nodige overwegingen. De inkomstenbelasting omvormen naar een vlaktaks van 32,5%, vrijwel alle aftrekposten en heffingskortingen verdwijnen (behalve de arbeidskorting), de volksverzekeringen worden in het 32,5-procentstarief verwerkt, box 3 blijft bestaan, het lage btwtarief van 6% wordt afgeschaft en het uniforme tarief komt dan op 15,3% waardoor levensmiddelen zo’n 9% duurder worden.

Winstvrijstelling Verder hoeven kleine ondernemers tot 20.000 euro winst geen belasting meer te betalen en mogen ondernemers met een eigen bv (dga’s) niet langer in hun eigen bv pensioen opbouwen. De auto van de zaak wordt uit de loonheffing bij de werknemers gehaald en budgettair

neutraal overgeheveld naar een eindheffing bij de werkgevers. Deze eindheffing geldt voor alle personen- en bestelauto’s in bezit en/of in gebruik van bedrijven ongeacht of hiermee privé wordt gereden. Naar schatting zal de eindheffing per saldo jaarlijks 3% bedragen van de cataloguswaarde. Voor de IB-ondernemer zal een soortgelijke regeling in de winstsfeer worden getroffen. De prikkelwerking voor zuinige auto’s kan in stand blijven.

Hypotheekrenteaftrek De voorstellen voor de hypotheekrente zijn zeer gevarieerd, maar geen enkele variant gaat uit van het in de huidige vorm handhaven van deze aftrekpost. Opmerkelijk is ook dat de papieren belastingaangifte helemaal vervalt; iedereen moet elektronisch aangifte doen met behulp van DigiD. De politiek moet in het regeer­ akkoord de keuzes gaan maken.

Vastgoed en rechtsvorm bepalen slaagkans bedrijfsoverdracht Een onderzoek van de Kamer van Koophandel en de Hogeschool Utrecht heeft uitgewezen dat de rechtsvorm een van de belangrijkste factoren is voor het wel of niet slagen van een bedrijfsoverdracht. Ook het vastgoed is een belangrijke factor.

100.000 ondernemingen In de komende vijf jaar verwachten meer dan 100.000 ondernemers (15% van alle Nederlandse bedrijven) hun bedrijf te beëindigen, bijvoorbeeld door te verkopen. Naar verwachting zal dit aantal de komende jaren verder toenemen als gevolg van de vergrijzing: van de ondernemers in Nederland is 35% ouder dan 50 jaar. Over de factoren die bepalend zijn voor een succesvolle bedrijfsoverdracht was tot op heden weinig bekend. De Kamer van Koophandel deed daarom samen met Hogeschool Utrecht onderzoek en vergeleek ondernemers-, bedrijfs- en transactiekenmerken bij gelukte en niet gelukte bedrijfsoverdrachten.

Rechtsvorm, omzet en afhankelijkheid Uit het onderzoek blijkt dat de meest significante verschillen optreden bij ondernemingskenmerken als de omzetontwikkeling

6

het Register | mei 2010 | nummer 5

voorafgaand aan de overdracht, de afhankelijkheid van het bedrijf van de eigenaar en de rechtsvorm van het bedrijf. Bij eenmanszaken mislukken overdrachten veel vaker dan bij bv’s. Bij niet gelukte overdrachten is de onderneming ook vaker afhankelijk van de verkopende ondernemer.

Vastgoed De onderzoekers concludeerden ook dat een hoge huur of verkoopprijs van het vastgoed een obstakel vormen bij de overdracht. Zij suggereren dat het wellicht verstandig is het vastgoed niet in de transactie te betrekken, omdat dit de te financieren aankoopsom voor het bedrijf aanzienlijk verhoogt.

Onderzoek De resultaten van het onderzoek zijn voortgekomen uit een selecte steekproef van 72 ondernemingen, met 37 gelukte en 35 niet gelukte bedrijfsoverdrachten. De onderzochte groep betrof bedrijven met maximaal twintig medewerkers. Het onderzoeksrapport ‘De verschillen tussen gelukte en niet gelukte bedrijfsoverdrachten’ is op www.kvk.nl te downloaden.


n n n

Nederland relatief streng voor zwartspaarders Nederland is streng voor zijn zwartspaarders, zo blijkt uit een EU- en OESO-landen onderzoek van adviesorganisatie Deloitte. De zoektocht naar het zwarte geld is in vrijwel alle Europese landen bezig, maar de strafmaat waar de zwartspaarders uiteindelijk mee worden geconfronteerd verschilt sterk. In de helft van de onderzochte landen is de boete meer dan 100% over het zwarte geld. ‘In landen als Cyprus, Duitsland en Oostenrijk worden veel hogere boetes opgelegd,’ aldus prof. dr. Peter Kavelaars partner bij Deloitte Belastingadviseurs en hoogleraar Fiscale Economie aan de Erasmus Universiteit. ‘In Spanje kan de boete zelfs gepaard gaan met bestuurlijke sancties, zoals het ontzeggen van overheidssubsidies.

Uniform sanctiebeleid In de Europese Unie is afgesproken gezamenlijk ten strijde te gaan tegen de zwartspaarders. Een uniform sanctiebeleid lijkt hiervoor een eerlijk en logisch uitgangspunt.’ De maximaal 300% boete die in Nederland moet worden betaald behoort tot het gemiddelde.

Belastingdienst controleert steeds minder De overheid loopt honderden miljoenen aan inkomsten mis doordat de Belastingdienst de laatste jaren steeds minder op overtredingen van belastingplichtigen controleert, zo weet het Financieele Dagblad. De doelstellingen voor het aantal uitgevoerde controles en maatregelen die de Belastingdienst zichzelf heeft opgelegd, worden niet gehaald. Het aantal boetes is de afgelopen 5 jaar met 60 procent

gedaald. Daarmee dalen ook de inkomsten van de overheid.

Daling pakkans In 2009 werd er in totaal voor een bedrag van 96 miljoen euro aan boetes uitgedeeld, in 2005 was dat nog 323 miljoen. Uit correcties op aanslagen haalde de Belastingdienst in 2006 nog 1,2 miljard euro binnen aan inkomsten, in 2009 is dat bedrag gedaald tot 481 miljoen.

De daling van de pakkans is opmerkelijk omdat de Belastingdienst in 2009 veelvuldig in het nieuws is geweest met grote, ogenschijnlijk succesvolle fraudezaken. Juist de sterk geprofileerde zaken gingen ten koste van de aandacht voor de kleinere. Daarnaast zouden de arbeidsintensieve geheimhouders­ onderzoeken de FIOD-ECD parten spelen, zo blijkt uit een interne memo.

mei 2010 | nummer 5 | het Register

7


Meerwaardeclausule

n n n n

De fiscale gevolgen van de

meerwaardeclausule

De meerwaardeclausule is een overeenkomst tussen de overdrager en de overnemer die bij een bedrijfsoverdracht in de agrarische sector doorgaans standaard wordt opgenomen. Op het moment dat de meerwaardeclausule wordt ingeroepen leidt dit niet enkel tot een financiële verrekening tussen partijen, maar heeft dit ook fiscale gevolgen.

O Bert van den Kerkhof Mr. H.J. van den Kerkhof FB is hoofd vaktechniek bij ABAB belasting­ advies en juristen in Best.

8

p 19 maart 2010 heeft de Hoge Raad (V-N 2010/15.17) zich voor de inkomstenbelasting andermaal uitgesproken over de doorbetalingsverplichting uit hoofde van een meerwaardeclausule in de situatie waarbij het melkquotum geruisloos is doorgeschoven. Het arrest was evenals de uitspraak van Gerechtshof Arnhem niet verrassend. Op 25 januari 2010 heeft Rechtbank Breda (AWB 08/5767, LJN: BL4466) een uitspraak gedaan over het schenkingsrecht bij een winstdelingsregeling. Deze uitspraak is opmerkelijk maar begrijpelijk. In dit artikel worden de aandachtspunten bij een meerwaardeclausule c.q. winstdelingsregeling op een rij gezet.

Zakelijk of onzakelijk handelen De meerwaardeclausule is in de agrarische sector een veelgebruikte clausule bij de bedrijfsopvolging. Uit de literatuur blijkt dat door adviseurs en de wetenschap over de meerwaardeclausule in het bijzonder bij de bedrijfsoverdracht in de agrarische sector verschillend wordt gedacht. Naar opvatting van de ene groep van adviseurs en wetenschappers is het opnemen van een meerwaardeclausule bij een bedrijfsoverdracht een bevestiging van hun standpunt dat er bij de overdracht van een agrarische onderneming onzakelijk wordt gehandeld. Door de meerwaardeclausule wordt voorkomen dat in het geval de bedrijfsopvolger binnen de overeengekomen termijn de onderneming aan een derde verkoopt, een voordeel aan hem zou toevallen als gevolg van de overname tegen een te lage prijs. De bedrijfsopvolger heeft in de opvatting van deze groep het bedrijf tegen een te lage prijs verkregen en deze ‘voorwaardelijke’ gift moet op het moment van verkoop van het bedrijf aan de bedrijfsoverdrager worden terugbetaald of met de andere gezinsleden worden gedeeld.

Het Register | mei 2010 | nummer 5

Naar opvatting van de andere groep van adviseurs en wetenschappers wordt door het opnemen van de meerwaardeclausule hun standpunt bevestigd dat er bij de bedrijfsoverdracht geen sprake is van onzakelijk handelen. Elke schijn van een bevoordelingsbedoeling bij de overdrager wordt weggenomen doordat de bedrijfsopvolger de eventueel aanwezige meerwaarde op het moment van de bedrijfsoverdracht bij realisatie moet doorbetalen aan de overdrager of zijn rechtverkrijgenden. Los van het feit of de bedrijfsoverdracht als zakelijk of onzakelijk wordt bestempeld bindt de meerwaardeclausule in civielrechtelijke zin partijen en moet er uitvoering aan worden gegeven wanneer de nakoming van een dergelijke verplichting wordt gevorderd.

Afwikkeling meerwaardeclausule in de inkomstenbelasting In fiscaalrechtelijke zin heeft de meerwaardeclausule, zoals deze normaliter bij een bedrijfsoverdracht in de agrarische sector wordt opgenomen, pas de laatste tien jaar stof doen opwaaien. De verklaring hiervoor zou kunnen worden gevonden in het feit dat er in het verleden weinig bedrijfsopvolgers waren die hun bedrijf binnen de in de meerwaardeclausule gestelde termijn verkochten. Het is een feitelijke constatering dat de laatste twee decennia er steeds meer bedrijfsopvolgers na enkele jaren van voortzetting een streep onder het agrarisch bedrijf zetten. In de media kan met enige regelmaat worden gelezen dat per dag drie tot vier agrarische ondernemers hun agrarische onderneming staken. Tot de groep van stakers behoren ook tal van jonge ondernemers die in het recente verleden de onderneming van hun ouders hebben overgenomen. Het gevolg hiervan is dat steeds vaker de verplichting uit de overeengekomen meerwaardeclausules ook daadwerkelijk tot uitvoering komt. In fiscaal-


n n n n n

rechtelijke zin moet worden beoordeeld op welke wijze de doorbetalingsverplichting moet worden afgewikkeld. Bij de afwikkeling van de meerwaardeclausule in de inkomstenbelasting is het eveneens een interessant vraagstuk of door het opnemen van een meerwaardeclausule de overdracht een zakelijk karakter krijgt. Het winstbegrip brengt immers mee dat persoonlijke en onzakelijke factoren worden uitgeschakeld. Bij de overdracht van een eenmanszaak is het naar mijn opvatting voor de inkomstenbelasting niet verdedigbaar dat een overdracht tegen een waarde onder de waarde in het economisch verkeer als zakelijk kan worden bestempeld. Ook niet in het geval dat bij een overdracht tegen de waarde in het economisch verkeer de onderneming niet meer lonend kan worden geëxploiteerd. Bij een samenwerkingsverband zou dit vraagstuk genuanceerder kunnen liggen. De Hoge Raad heeft immers in het arrest van 20 maart 2009, nr. 43.394 (V-N 2009/15.23) overwogen dat er vanuit de overeenkomst van maatschap op basis van redelijkheid en billijkheid de verplichting kan ontstaan het bedrijf tegen een waarde over te dragen waarbij een nog net lonende exploitatie mogelijk is. Ik betwijfel of de overwegingen die de Hoge Raad in het successierecht heeft gemaakt voor de inkomstenbelasting één op één kunnen worden doorgetrokken. In april 1994 heeft de Hoge Raad een arrest gewezen (Hoge Raad van 9 april 2004, nr. 39.152, BNB 2004/273) betreffende de doorbetalingsverplichting op basis van een meerwaardeclausule en de heffing van inkomstenbe-

lasting. De Hoge Raad heeft in dat arrest geconcludeerd dat de doorbetalingsverplichting die voortvloeit uit een meerwaardeclausule/vervreemdingsbeding niet door de bedrijfsopvolger in aftrek kan worden gebracht, voor zover het een op grond van artikel 17 Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) of op het besluit nr. CPP2000/2442 (laatst gewijzigd 22 december 2000) doorgeschoven meerwaarde betreft. Het gaat hierbij om de meerwaarde die op het moment van de overdracht al aanwezig was. Op 7 april 2009 heeft Gerechtshof Arnhem (nr. 07/00532, V-N 2009/15.23) uitspraak gedaan over de aftrek van het doorbetaalde bedrag op grond van de uitvoering van een meerwaardeclausule. Op 19 maart 2010 heeft de Hoge Raad (nr. 09/02014, V-N 2010/15.17) het beroep in cassatie tegen deze uitspraak ongegrond verklaard.

Uitspraak Hof Arnhem 7 april 2009 De casus was als volgt. Belanghebbende exploiteerde in maatschapverband met zijn vader tot 1 april 1991 een melkveehouderij. Met ingang van 1 april 1991 heeft belanghebbende het aandeel van zijn vader uit de maatschap overgenomen. In de notariële akte van 28 juni 1991 ter zake van de overname is het volgende bepaald. De koper verplicht zich om, indien hij vóór 1 april 2016 mocht overgaan tot vervreemding van het geheel of een gedeelte van omschreven onroerende goed en/of de heffingsvrije melk-

mei 2010 | nummer 5 | Het Register

9


Meerwaardeclausule

n n n n

hoeveelheid, de meerwaarde, zijnde het verschil tussen de opbrengst en de door hem betaalde aankoopsom, in gelijke delen te verdelen tussen zichzelf en de andere kinderen van de verkoper. Bij de overdracht van het maatschapaandeel – waartoe een melkquotum behoorde – hebben de bedrijfsopvolger en de overdrager een beroep gedaan op de faciliteit van geruisloos doorschuiven in de zin van artikel 17 Wet IB 1964. In 2002 is het melkquotum verkocht. Op grond van de meerwaardeclausule is door de bedrijfsopvolger een bedrag van € 187.211 aan zijn broers betaald. Voor de berekening van de boekwinst ter zake van de verkoop van het melkquotum heeft belanghebbende de opbrengst verminderd met het daarvan aan zijn broers toekomende bedrag van € 187.211. Dit is door de inspecteur niet aanvaard. In de daaropvolgende beroepsprocedure heeft de rechtbank de inspecteur in het gelijkgesteld. Het gerechtshof overweegt in hoger beroep als volgt. Op grond van artikel 17 Wet IB 1964 heeft de vader van de bedrijfsopvolger bij overdracht van zijn maatschapaandeel niet behoeven af te rekenen over de stakingswinst. De stakingswinst omvat de voordelen behaald bij het staken van de onderneming. Het gerechtshof volgt hier de overwegingen van de Hoge Raad in het arrest van 9 april 2004, nr. 39.152 (BNB 2004/273).

Overdrager ontvangt nagekomen bedrijfsbaten uit hoofde van meerwaardeclausule

taling op basis van een winstdelingsregeling niet is belastmet schenkingsrecht. De casus was als volgt. Op 8 oktober 1997 verkocht moeder een perceel bouwland aan één van haar vier kinderen. In de akte van levering is een winstdelingsregeling opgenomen die luidt als volgt. Indien de verkoper het perceel bouwland vervreemdt binnen vijftien jaar na het moment van levering, is hij verplicht de meerwaarde daarvan gelijkelijk te delen met moeder en alle kinderen (waaronder ook hijzelf is begrepen). Tussen partijen is niet in het geschil welk bedrag van de betaling betrekking heeft op de winstdelingsregeling. Uit de winstdelingsregeling vloeit voort dat op het moment van verkoop de eigenaar van de grond zich tegenover zijn moeder heeft verplicht om bij toekomstige verkoop van het perceel aan een derde 4/5 deel van de daarbij gerealiseerde winst door te betalen aan zijn moeder en zijn broer en zusters. Evenmin is in het geschil dat de prijs op het moment van de overdracht gelijk was aan de waarde in het economisch verkeer. Naar het oordeel van de rechtbank is er noch ten tijde van de betaling in 2004, noch ten tijde van het aangaan van de winstdelingsregeling in 1997 sprake van enige bevoordeling van belanghebbende door de moeder. Het wezenlijke verschil met deze procedure ten opzichte van de procedures in de inkomstenbelasting is dat in de procedures in de inkomstenbelasting er steeds sprake was van een meerwaarde op het moment van de overdracht, terwijl in de laatst vernoemde procedure de meerwaarde pas in de periode na de overdracht is ontstaan.

Enkele punten van aandacht De voordelen behaald bij het staken van de onderneming bestaan in het onderhavige geval onder meer uit de stille reserves op het melkquotum. Dat voordeel wordt berekend door de waarde in het economisch verkeer van het melkquotum per 1 april 1991 te verminderen met de boekwaarde per die datum. Bij de vader van de bedrijfsopvolger is een fiscale afrekening over dat voordeel achterwege gebleven door toepassing van artikel 17 Wet IB 1964. Bij de door het gerechtshof gegeven uitleg wordt voorkomen dat er een heffingsvacuüm ontstaat. Als de overnemer een bedrag – dat hij op grond van de meerwaardeclausule betaalt bij realisatie van de stille reserves in doorgeschoven activa en passiva – als fiscale aftrekpost in aanmerking zou kunnen nemen, zou in zoverre geen belastingheffing plaatsvinden over de geruisloos doorgeschoven overdrachtswinst van de overdrager. Op 19 maart 2010 heeft de Hoge Raad geconcludeerd dat het oordeel van het hof niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting en ook niet onbegrijpelijk is of onvoldoende gemotiveerd.

Uitspraak Rechtbank Breda 25 januari 2010 winstdelingsregeling Op 25 januari 2010 heeft Rechtbank Breda (nr. 08/5767, LJN: BL4466) in haar uitspraak overwogen dat een uitbe-

10

het Register | mei 2010 | nummer 5

De uitspraak en het arrest in de procedure voor de inkomstenbelasting waren naar mijn opvatting van meet af aan voorspelbaar. De uitspraak betreffende het schenkingsrecht van Rechtbank Breda is opmerkelijk, maar begrijpelijk. Toch vestigen de uitspraken weer de aandacht op enkele punten die in de adviespraktijk van belang kunnen zijn. n Heffing over de doorbetalingsverplichting Het eerste aandachtspunt is in hoeverre het doorbetaalde bedrag bij de verkrijger in de heffing wordt betrokken. Het antwoord op deze vraag is afhankelijk van het antwoord op de vraag of het recht van de doorbetaling een vordering van de overdrager is of een door hem/hen aangewezen derde(n), zoals broers/zussen. Let op, als er bij een bedrijfsoverdracht sprake is van een beding ten behoeve van een derde (bijvoorbeeld kinderen van de bedrijfsopvolger), dan blijft de voorwaardelijke vordering voor de inkomstenbelasting tot het ondernemingsvermogen van de overdrager behoren. Op het moment van realisatie vormt het bedrag dat de overdrager ontvangt uit hoofde van de meerwaardeclausule dan nagekomen bedrijfsbaten. Ik verwijs hierbij naar het arrest van de Hoge Raad van 14 maart 2003, nr. 37.885 (V-N 2003/18.8). In de literatuur is echter ook de opvatting te vinden dat deze vordering tot het vermogen in box 3 gaat behoren.


n n n n

Als deze vordering tot het box 3-vermogen gaat behoren, moet er op het moment van overdracht een afrekening plaatsvinden. Als de overdrager op het moment van doorbetaling is overleden, kan uiteraard dat voordeel niet meer aan hem worden toegerekend. De vraag die dan mogelijk aan de orde zou kunnen komen is of aan deze voorwaardelijke vordering op het moment van het overlijden van de overdrager nog waarde moet worden toegekend. Zijn rechtverkrijgenden zullen het doorbetaalde bedrag voor de inkomstenbelasting onbelast ontvangen. Zij zijn immers nooit ondernemer geweest in de onderneming waaruit de voorwaardelijke vordering voortvloeit. n Redactie meerwaarde clausule om belastingclaim Het tweede aandachtspunt is de redactie van de meerwaardeclausule. Nu uit de rechtspraak eenduidig blijkt dat de meerwaarde die is opgekomen bij de overdrager, als er sprake is geweest van fiscaal geruisloos doorschuiven, bij realisatie en doorbetaling niet mag worden afgetrokken door de overnemer zal de meerwaardeclausule hierop moeten worden aangepast. De bedrijfsopvolger zal moeten worden geadviseerd om bij gebruikmaking van de faciliteit van geruisloos doorschuiven de doorbetaling op basis van de meerwaardeclausule te beperken tot het nettobedrag. Dus na aftrek van de belastingheffing. Bij de geruisloze doorschuiving (artikel 3.63 Wet inkomstenbelasting 2001) is de belastingclaim over de doorgeschoven waarde naar de bedrijfsopvolger overgegaan. n Beperkt tot doorgeschoven waarde Het derde aandachtspunt betreft het volgende. Uit deze uitspraak en ook uit de eerdere uitspraken blijkt eenduidig dat de uitsluiting van de aftrek van de doorbetalingsverplichting zich beperkt tot het verschil tussen de boekwaarde op het moment van de overdracht en de waarde in het economisch verkeer op het moment van de overdracht. Hieruit kan de conclusie worden getrokken dat de verdere waardevermeerdering na de bedrijfsoverdracht bij doorbetaling wel in aftrek kan worden gebracht. Bij het melkquotum zoals in het onderhavige geval hebben we de laatste jaren alleen maar een afname van de waarde gezien. Onder die omstandigheden is het aannemelijk dat de doorbetaling betrekking heeft op het van de overdrager overgenomen deel. Bij cultuurgronden kan de waarde verder toenemen als na de bedrijfsoverdracht de bestemming van de grond wijzigt. In dat geval kan de doorbetaling ook betrekking hebben op een waardevermeerdering die de waarde in het economisch verkeer op het moment van de overdracht overschrijdt. Dit meerdere kan bij doorbetaling wel in aftrek worden gebracht op het gerealiseerde bedrag. Dit laatste heeft name belang als er sprake is van een bestemmingswijzigingswinst. n Zakelijk of onzakelijk Het vierde aandachtspunt is de ontwikkeling van de rechtspraak betreffende het antwoord op de vraag of de bedrijfsoverdracht als zakelijk of onzakelijk kan worden aangemerkt. In het bijzonder in het geval dat er bij de be-

drijfsoverdracht op basis van deze grondslag voor een afrekening wordt gekozen. Als voor de inkomstenbelasting de bedrijfsoverdracht als zakelijk wordt aangemerkt, dan komt hiermee ook de waarde in het economisch verkeer op het moment van de bedrijfsoverdracht vast te staan en is de latere doorbetaling aftrekbaar. Het antwoord op de vraag of de grondslag voor de waardebepaling voor de inkomstenbelasting gelijk is aan de grondslag voor de

Waardevermeerdering na bedrijfsoverdracht bij doorbetaling wel aftrekbaar waardebepaling voor het successierecht, zoals deze in het arrest van de Hoge Raad van 20 maart 2009 (V-N 2009/15.23) aan de orde is, acht ik op basis van de huidige stand van de rechtspraak betreffende de inkomsten­ belasting niet aannemelijk. De uitkomst van dat arrest kan zoals ik al aangaf in mijn opvatting niet één op één worden doorgetrokken naar de inkomstenbelasting.

Conclusie De uitspraak van 9 april 2009 en het arrest van 19 maart 2010 betreffende de doorbetalingsverplichting bij een meerwaardeclausule die wordt ingeroepen werpt geen nieuw licht op de gevolgen voor de inkomstenbelasting, maar onderstreept nogmaals duidelijk dat bij het opnemen van de meerwaardeclausule belangrijke punten zijn die aandacht behoeven. Bij de toepassing van de faciliteit van partieel doorschuiven of geruisloos doorschuiven zal men zich er steeds rekenschap van moeten geven dat het doorbetaalde bedrag voor zover het betrekking heeft op de meerwaarde op het moment van de bedrijfsoverdracht niet in aftrek kan worden gebracht. De bedrijfsopvolger zal dus moeten bedingen dat hij onder dergelijke omstandigheden een bedrag na aftrek van de belastingheffing moet doorbetalen. Daarnaast zal de overdrager zich moeten realiseren dat de doorbetaling aan hem – onder de omstandigheid dat de betaling bij de bedrijfsopvolger aftrekbaar is – tot belastingheffing kan leiden. Dit kan ook gelden in het geval dat hij de doorbetaling van de meerwaarde heeft bedongen ten behoeve van een derde. Alleen wanneer de betaling als gevolg van het overlijden van de overdrager rechtstreeks aan zijn rechtverkrijgenden toekomt, is er in mijn opvatting geen ruimte voor de heffing van inkomstenbelasting. Voor deze rechtverkrijgende vloeit het verkregen voordeel immers niet voort uit een onderneming. Voor het schenkingsrecht zal de beantwoording van de vraag of er sprake is van een schenking onder opschortende voorwaarde afhankelijk zijn van de vraag of er op het moment van overdracht is gehandeldtegen de waarde in het economisch verkeer. Het antwoord op de vraag of er bij een bedrijfsoverdracht in de agrarische sector is gehandeld tegen waarde in het economisch verkeer zal de fiscale gemoederen nog wel een tijd bezighouden. n

mei 2010 | nummer 5 | het Register

11


HET

Interview Jan Kees de Jager kijkt achterom en vooruit

‘Ik wil hier geen

bountyhunter-achtige toestanden’ Wanneer het aan CDA’er Jan Kees de Jager ligt, wordt de veronderstelde rente in de box 3-heffing niet verhoogd naar 5%, blijven de pensioenen die ondernemers in eigen beheer opbouwen aftrekbaar en valt te praten over de vlaktaks, maar niet over de vliegtaks. Als demissionair minister van Financiën moet hij zich echter op de vlakte houden.

J

Door Lex van Almelo

an Kees de Jager begon als zoon van een Zeeuwse fruitteler tijdens zijn studie rechten en economie een automatiseringsbedrijf. Hij is bij het grote publiek vooral bekend als de staatssecretaris van Financiën die een recordbedrag aan zwart spaargeld wist te belasten. Na het vertrek van de PvdA uit het kabinet is hij ook minister van Financiën – zij het demissionair. De vraag is voor hoe lang nog. De Jager: ‘Daar kan ik nog weinig over zeggen. De kiezer is aan zet. Na de verkiezingen zien we wel of het CDA weer verantwoordelijkheid mag dragen in een nieuw kabinet. En wie daarin dan eventueel zitting zullen nemen. Na drie jaar op Financiën kan ik wel zeggen dat ik graag verder zou gaan op dit schitterende departement.’ Wat heeft u op fiscaal gebied bijgedragen aan het vorige en huidige verkiezingsprogramma van het CDA? ‘Die programma’s worden door een verkiezingsprogrammacommissie opgesteld en vastgesteld door het partijcongres. Natuurlijk spreek je direct en indirect met leden uit deze commissie en doe je voorstellen die het programma ten goede komen. Maar het is niet aan mij om bepaalde voorstellen naar me toe te trekken.’

Vlaktaks De Studiecommissie Belastingstelsel is onlangs met voorstel­ len gekomen om het stelsel te herzien. Welke voorstellen spre­ ken u in het bijzonder aan? ‘Als demissionair minister van Financiën kan ik daar inhoudelijk niets over zeggen. Als CDA-politicus pleit ik voor verbreding van de heffingsgrondslag terwijl de

12

Het Register | mei 2010 | nummer 5

tarieven effectief worden verlaagd. Dit leidt tot extra welvaartswinst bij de loon- , inkomsten- en vennootschapsbelasting. Door in de vennootschapsbelasting een vermogensaftrek in te voeren, stimuleer je investeren met eigen kapitaal.’ Bent u voor geleidelijke vermindering van de hypotheekrenteaftrek? ‘Nee. Het CDA stimuleert het eigenwoningbezit; de hypotheekrenteaftrek is daarbij een belangrijk instrument. Op dit moment moet je niet sleutelen aan de fragiele woningmarkt. Mensen zijn nu gebaat bij rust en zekerheid. Het CDA is ook voorstander van minder belastingheffing op arbeid en winst en meer op consumptie en milieuvervuilende activiteiten.’ De grondslag verbreden door aftrekposten te schrappen en het toptarief te verlagen. Vindt u dat dit in overeenstemming is met het draagkrachtbeginsel? ‘Dit voorstel is niet van invloed op de inkomensverdeling, dus het draagkrachtbeginsel wordt niet aangetast.’ Maar schrappen van aftrekposten beïnvloedt toch het uitgavenpatroon en dus de draagkracht? ‘Je kunt dat niet zo eenduidig zeggen. Als je bepaalde aftrekposten afschaft en bepaalde tarieven verlaagt – niet per se alleen de toptarieven – betekent dat niet automatisch minder draagkracht. Het hangt af van het koopkrachtplaatje. Met een bepaald inkomen kun je er per saldo best op vooruitgaan. Dit kabinet neemt er geen standpunt over in.’


n n n

Mr. drs. J.C. de Jager 1969 1992 1994 1996 1998­2002 2007­2010 2010

Geboren te Kapelle (Mede)Oprichting internetbedrijf ISM Doctoraal sociologische economie en doctoraal bedrijfseconomie Doctoraal rechtsgeleerdheid Lid Verkiezingsprogrammacommissie CDA Staatssecretaris van Financiën Demissionair minister van Financiën

Aftrekbaar pensioen Zou de veronderstelde rente bij de box3­heffing gezien de actuele rentetarieven wel omhoog moeten van 4 naar 5%? ‘Die geluiden ken ik niet. Die 4% rendement weerspiegelt het langetermijnrendement. Voor de eenvoud en de stabiliteit van de belastingopbrengsten zou het niet goed zijn dit percentage te laten fluctueren.’ Volgens de Studiecommissie zou de pensioenopbouw in eigen beheer niet langer aftrekbaar moeten zijn. Mee eens? ‘Ik vraag me af of dat verstandig is. Wanneer je dat als ondernemer niet langer kunt aftrekken en je pensioen extern moet opbouwen, zou dat een stuk duurder kunnen zijn en een aanslag vormen op de financieringsbehoefte van de onderneming.’ Wat vindt u ervan om voortaan de pensioenaanspraken te belasten en de pensioenuitkeringen te zijner tijd grotendeels vrij te stellen? Daarmee zou de staatsschuld fors omlaag kunnen worden gebracht. ‘Je zou dan ook naar de nadelen moeten kijken. Een aanspraak wordt in de maatschappij niet als inkomen ervaren, de uiteindelijke uitkering wel.’

Mkb U komt uit het mkb. Bent u ervoor het mkb te steunen met fiscale maatregelen? ‘Zeker. En ik heb dat dan ook gedaan. Ondernemers zijn de motor achter werkgelegenheid, productiviteit en groei. Ik heb bijvoorbeeld de mkb-winstvrijstelling verhoogd van 10,5% naar 12% en de eis van een minimumaantal uren afgeschaft. Ik heb de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek – die vooral ten goede komt aan het mkb – zo gestroomlijnd en opgehoogd dat een relatief kleine investering een grotere aftrek oplevert. Voor innovatieve ondernemers heb ik de afdrachtvermindering bij speur- en ontwikkelingswerk, de WBSO, verruimd en een nieuwe innovatiebox geïntroduceerd.’

Leidt dit uiteindelijk niet tot een vlaktaks? ‘Nee, wel tot een vlakkere tariefstructuur.’ Wat vindt u van de vlaktaks? ‘Het zou een goed alternatief kunnen zijn. Maar je moet wel goed kijken naar eventuele nadelen en de vlaktaks nauwkeurig uitwerken. Zoiets kun je niet één twee drie invoeren.’

Is het niet de minister van Economische Zaken die het budget voor de WBSO heeft verhoogd? ‘EZ gaat over de inhoud en de uitvoering van de regeling. Financiën gaat over het budget.’ De Studiecommissie stelt voor de zelfstandigenaftrek af te schaffen. Dat is toch niet in het voordeel van het mkb? ‘Ik heb al vaker aangegeven dat de zelfstandigenaftrek een ongewenste prikkel bevat. Wanneer de winst toeneemt,

mei 2010 | nummer 5 | Het Register

13


Interview

n n n

neemt de zelfstandigenaftrek af en moeten ondernemers dus relatief meer belasting betalen. Ik wil ambitieuze ondernemers juist stimuleren om te groeien en meer winst te gaan maken. Daarom vind ik het interessant om te kijken of de zelfstandigenaftrek kan worden omgezet in een mkb-winstvrijstelling. De mkb-winstvrijstelling is wel gericht op groei, omdat die hoger uitvalt naarmate de winst toeneemt. Daardoor worden ondernemers juist beloond als ze meer winst maken.’ Als het aan de studiecommissie ligt wordt de landbouwvrij­ stelling voor de inkomstenbelasting aangetast en vervalt de cultuurgrondvrijstelling voor de overdrachtsbelasting. Dat is niet direct gunstig voor de agrarische sector. Zou het CDA de band met deze sector niet moeten verstevigen? ‘De studiecommissie heeft sec gekeken naar wat in het belastingstelsel beter en eenvoudiger kan. Dan kun je bepaalde groepen uiteraard niet uitsluiten.’

Vergroening Bent u – na de fiscale maatregelen voor zuinige auto’s – ook voor de invoering van andere groene belastingmaatregelen? ‘Ik zie graag minder belastingheffing op arbeid en winst en meer op consumptie en milieuvervuilende activiteiten. Door vergroening van het belastingstelsel kunnen de maatschappelijke kosten van milieuvervuilend gedrag meer worden meegenomen in de prijzen. Maar het lijkt me niet verstandig om in de huidige economische situatie nieuwe belastingen in te voeren. Eventuele voorstellen in die richting zouden trouwens ook niet passen bij de demissionaire status van het kabinet.’ Is herinvoering van de vliegtaks voor u denkbaar? ‘Dat lijkt me op dit moment uitgesloten. We hebben de vliegbelasting afgeschaft vanwege de crisis. Het zou dan wel erg onverstandig zijn om bij de eerste tekenen van herstel de Nederlandse luchthavens weer te confronteren met een heffing die in de buurlanden niet bestaat. Bovendien gaat vanaf 2012 voor de hele Europese luchtvaart een plafond aan de Co2-uitstoot gelden, het ETSsysteem. Vliegmaatschappijen moeten in dit systeem een deel van hun CO2-rechten kopen. Dat zie je terug in de ticketprijzen, net als bij de vliegbelasting.’

Omdat het hier ging om een tipgever met bijzonder goede gegevens, zegt u. Is het gebruik van gestolen gegevens dus onaanvaardbaar als ze van mindere kwaliteit zijn? ‘Ja. Het is onaanvaardbaar als de gegevens onbetaalbaar en onbetrouwbaar zijn. De FIOD en de Belastingdienst hebben bij deze gegevens een cross check gedaan. Op de dvd stonden veel mensen tegen wie al een verdenking bestond, maar nog onvoldoende bewijs was.’ Onbetaalbaar – welk bedrag is nog betaalbaar? ‘Dat kan ik zo niet zeggen. Het belangrijkste is de betrouwbaarheid.’ Welke middelen zijn voor u nog geoorloofd in de strijd tegen fraude en welke niet meer? ‘De middelen moeten proportioneel zijn. Iemand die een keer per ongeluk een foutje maakt – dat kan gebeuren. Maar als je kijkt naar mensen die miljoenen op een spaarrekening in het buitenland hebben staan om willens en wetens de belasting te ontwijken – dan heb ik geen moeite met een harde aanpak.’

Informatisering

Zwartspaarders

Wanneer kunnen we de goedbeveiligde persoonlijke internetpagina tegemoet zien? ‘Het vereist flink wat investeringen in de automatisering voordat je online je belastingzaken of toeslag kunt bekijken, controleren en eventueel veranderen. Er wordt nu hard aan gewerkt, maar het gaat helaas nog even duren voordat het zover is. Ik heb ervoor gezorgd dat er weer een heldere centrale aansturing van de ICT is gekomen. De Belastingdienst is al een tijdje bezig met een herstructurering van alle ICT-systemen, zodat ze goed met elkaar kunnen praten en ze makkelijker kunnen worden onderhouden en vervangen. Dat is een complexe verbouwing die moet worden uitgevoerd terwijl “de winkel” van de Belastingdienst gewoon open is.’

U heeft de aanpak van zwartspaarders ‘gestroomlijnd’, geholpen door de dreiging die uitgaat van gestolen bank­ gegevens. In België heeft de Brusselse rechtbank het gebruik van gestolen gegevens bij de strafvervolging veroordeeld en

Wie vult uw aangifte in? ‘Ik laat mijn aangifte altijd invullen door een adviseur. Dat deed ik ook al toen ik ondernemer was.’ n

In hoeverre zijn dergelijke maatregelen op puur nationaal niveau effectief? ‘Het bereik van het ETS is straks veel groter dan het bereik van een nationale vliegbelasting ooit kan zijn. Bovendien heb je geen last van grenseffecten tussen de lidstaten. Het is altijd beter een grensoverschrijdend probleem ook grensoverschrijdend aan te pakken. Daarom zijn we ook blij dat we binnen Europa deze afspraken hebben kunnen maken.’

14

in Duitsland woedt een hevige discussie over het gebruik van zulke gegevens voor de belastingheffing. Critici vinden dat de fiscus zich schuldig maakt aan uitlok­ king of heling als zij betaalt voor gestolen gegevens. Bent u het met hen eens? ‘Zwartsparen gaat ten koste van de meeste mensen die wél netjes belasting betalen over hun spaargeld. Omdat het hier ging om een tipgever met bijzonder goede gegevens heb ik na veel wikken en wegen de knoop doorgehakt. Nederland heeft al sinds jaar en dag een tipgeversregeling, die – zeker in vergelijking met bijvoorbeeld de Verenigde Staten – bijzonder terughoudend is voor wat de hoogte van de beloning betreft. Bovendien wordt het tipgeld pas betaald als de belasting echt is binnengekomen. We zijn dus terughoudend. Ik wil hier geen bountyhunter-achtige toestanden.’ (Zie ook column Jager op zwart geld, Het Register 2010 1/2.)

het Register | mei 2010 | nummer 5


Gebruikelijk loon

n n n n

Pensioen en

gebruikelijk loon

Nu de economische crisis ook bij de directeur-grootaandeelhouder stevig kan toeslaan, is er veel discussie over het gebruikelijk loon, de pensioenopbouw daarover en ook over het afzien van pensioen. Tegelijkertijd speelt nog altijd de discussie over inkoop van dienst­ jaren. Een overzicht van de laatste stand van zaken, toegespitst op de pensioenopbouw in eigen beheer met tot slot een vergelijking met verzekerd pensioen.

D Peter ter Beest Mr. P.A. ter Beest MPLA is directeur bij ­Akkermans & Partners Pensioen Netwerken in Tilburg.

e hoofdregel van pensioenopbouw is bekend. Per dienstjaar mag een directeur-grootaandeelhouder (hierna: dga) 2% pensioen opbouwen, gerelateerd aan het laatstverdiende loon (eindloon). Dit betekent dat ongeacht salarisstijgingen of -dalingen het salaris in het laatste jaar bepalend is. Wel spelen het gebruikelijk loon en artikel 19 Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) een rol. Daarnaast heeft artikel 10b Uitvoeringsbesluit Loonbelasting (hierna: UBLB) een beperking aangebracht als het gaat om salarisstijgingen in de laatste vijf jaar vóór de pensioen­ datum. De stijging die alsdan mag worden meegenomen op basis van eindloon bedraagt maximaal 2% boven de loonindex, dus zo’n 5%. Als het salaris toch hoger is, mag over het meerdere slechts pensioen worden opgebouwd op basis van een middelloon (of beschikbare premie). Met betrekking tot het begrip ‘dienstjaar’ merk ik nog op dat de periode dat de bv in oprichting is niet meetelt.

Gebruikelijk loon Sinds 1997 kennen we het zogenoemde gebruikelijk loon. Iedere dga moet minimaal een loon genieten dat gebruikelijk wordt geacht. Vóór deze datum was het tot 1994 een fiscale ‘truc’ – hoezeer ook toegestaan – om een deel van het loon uit te stellen. Zodoende kon toch over een hoger loon pensioen worden opgebouwd dan er loonbelasting hoefde te worden betaald. Het uitgestelde loon werd als een soort VUT-voorziening gebruikt. Toen dat per 1994 verboden werd, in die zin dat in geval van uitstel van meer dan 10% van het loon toch loonbelasting moest worden betaald, kwam het zogenoemde 0-salaris op. Mede door de samenloop tussen de toen nog vigerende vermogensbelasting mocht de cumulatieve belasting-

16

het Register | mei 2010 | nummer 5

druk van loon- en vermogensbelasting maximaal 68% zijn. Door geen loon te genieten hoefde er ook geen vermogensbelasting te worden betaald! Mede op grond van vragen van toenmalig Kamerlid Rick van der Ploeg is de gebruikelijkloonregeling van artikel 12a Wet LB geïntroduceerd. Op grond hiervan moet een dga een minimumsalaris genieten van € 41.000 (bedrag 2010). Omdat de economische crisis er ook bij dga’s stevig in kan hakken, heeft de fiscus aangegeven ‘soepel’ om te gaan met deze strikte eis als de omstandigheden daartoe aanleiding geven. Hierbij wordt gekeken naar de omzet in 2010 in relatie tot die van 2008. De meeste dga’s zullen uiteraard een hoger gebruikelijk loon hebben dit minimum. Bepalend is daarbij niet alleen de hoogte van winst in de bv, maar ook het gebruikelijk loon van dga’s in een vergelijkbare functie en het salaris van de hoogst betaalde werknemer. De feitelijke situatie is altijd bepalend. Een afwijking van 30% van het gebruikelijk loon wordt in het algemeen geaccepteerd en behoort tot de discretionaire bevoegdheid van de dga.

Inkoop dienstjaren Met ingang van de Witteveen-wetgeving (Wet fiscale behandeling van pensioenen per 1 juni 1999) kan op grond van artikel 10a UBLB pensioen worden opgebouwd over dienstjaren doorgebracht bij een vorige werkgever. Het betreft hierbij in elk geval dienstjaren vóór 8 juli 1994, de datum waarop het wettelijk recht op waardeoverdracht is geïntroduceerd. Daarnaast kunnen dienstjaren worden ingekocht indien als gevolg van waardeoverdracht er bij de nieuwe werkgever minder dienstjaren kunnen worden ingekocht dan feitelijk doorgebracht. Bij een nieuwe werkgever zal immers vaak een hoger salaris worden genoten, waardoor het aantal dienstjaren dat kan worden


n n n n

ingekocht lager is. Hierbij is van belang te weten dat een dga geen wettelijk recht heeft op waardeoverdracht. Hij zal dus op grond van deze wetgeving wél moeten bewerkstelligen dat zijn pensioen (al dan niet gedeeltelijk) wordt overgedragen. Dat hoeft niet naar de eigen bv. Overdracht kan ook van de ene professionele uitvoerder naar een andere, mits de waardeoverdracht en dus de extra dienstjaren die daaruit voortvloeien onderdeel worden van de nieuwe pensioentoezegging. Sinds 2007 is de Pensioenwet, als opvolger van de Pen­ sioen- en spaarfondsenwet, echter niet meer van toe­ passing op de dga. Als gevolg hiervan is artikel 10a UBLB uitgebreid (zie lid 3). Als waardeoverdracht niet mogelijk is als gevolg van het ontbreken van de mogelijkheid ­daartoe, mag toch rekening worden gehouden met extra dienstjaren. Hieruit leid ik af dat inkoop voor een dga ­altijd kan. Uiteraard mits er, administratief aantoonbaar, sprake is van dienstjaren en een tekort aan pensioenopbouw in die dienstjaren gerelateerd aan de huidige opbouw. Deze opbouw is gebaseerd op het vaak hogere salaris, dus ontstaat er bij waardeoverdracht normaliter altijd ruimte om extra pensioen in te kopen over de verstreken dienstjaren. Men zal zich echter wel moeten realiseren dat er een groot verschil bestaat tussen inkoop van dienstjaren van vóór 8 juli 1994 en inkoop van dienst­ jaren op grond van het in 2007 geïntroduceerde lid 3. In tegenstelling tot inkoop van dienstjaren van vóór 8 juli 1994 is de eis bij lid 3 wel dat pensioenrechten zijn opgebouwd (die niet overdraagbaar zijn van Pensioenwet-sfeer naar loonbelastingsfeer of vice versa).

Stel een dga van 50 jaar verdient € 100.000. Hij zou tien dienstjaren kunnen inkopen, omdat hij van z’n 25ste tot z’n 35ste geen pensioen heeft opgebouwd in de toenmalige dienstbetrekking. De bv heeft een eigen vermogen van € 200.000. De voorziening op basis van de reguliere

Strikte eis minimumsalaris gebruikelijkloonregeling soepel bekeken in crisistijd diensttijd bedraagt, gebaseerd op de gebruikelijke uitgangspunten, ­afgerond € 165.000 en de toevoeging dat jaar is € 17.000. De extra last die voorvloeit uit de inkoop, gebaseerd op de gebruikelijke uitgangspunten, bedraagt € 110.000. De fiscus stelt zich op het standpunt dat de extra inkoop en dus de last moet worden verdeeld over de komende jaren, waarbij inkoop van een jaar per toekomstig dienstjaar is toegestaan. Dus in plaats van de inkoop in één keer ten laste van de winst te brengen moet de last in de komende tien jaar worden genomen. Middels het besluit van 3 juli 2008 (nr. CPP2008/447M) wordt in elk geval inkoop van één dienstjaar zakelijk geacht.

Zakelijkheid De hoofdregel in de fiscale pensioenwetgeving is dat het niet relevant is wie de premie betaald; werkgever, werknemer of gezamenlijk. In normale zakelijke verhoudingen zoals die tussen een werkgever en een werknemer gelden ziet de fiscus dit als een gegeven. Als het echter om een dga gaat die zowel aandeelhouder is en dus de pensioentoezegging doet als werknemer, ligt dit logischerwijs anders. Toch is dit (en daar zit de discussie) op geen enkele manier kenbaar gemaakt, noch in de ­wetgeving omtrent inkoopdienstjaren, noch in de parlementaire behandeling. Vanaf het eerste moment echter dat duidelijk werd dat inkoop dienstjaren dus ook voor een dga kon worden toegepast, met de mogelijkheid dat in eigen beheer te doen, heeft de fiscus zich op het standpunt gesteld dat er sprake moet zijn voldoende zakelijkheid, gezien pensioentoezegging en als gevolg daarvan de totale beloning. Het volgende voorbeeld verduidelijkt de discussie.

mei 2010 | nummer 5 | het Register

17


Gebruikelijk loon

n n n n

Inkoop dienstjaren en gebruikelijk loon De totale beloning in het jaar van inkoop in het ­voorbeeld hiervóór zou kunnen worden gesteld op € 100.000 salaris (gebruikelijke pensioenopbouw), € 17.000 en de inkoop van € 110.000. Totaal dus € 227.000. Stel de bv heeft een winst (voor beloning) behaald van € 150.000. De vraag is dan tweeledig. Is de beloning ­inclusief inkoop van dienst­jaren zakelijk en wat zou dientengevolge het ‘nieuwe’ gebruikelijk loon moeten zijn? In eerste instantie stelde de fiscus zich op het standpunt dat er sprake was van een uitdeling. Dit zou tot gevolg hebben dat de extra pensioenlast niet aftrekbaar is voor de vennootschapsbelasting en dat de ‘uitdeling’ is belast in box 2. Daarnaast zal dat deel van de pensioenvoorziening dat ziet op de inkoop onder de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.91 Wet inkomstenbelasting 2001 vallen. Fiscaal is dat deel van de pensioenverplichting immers geen pensioen meer, maar niet-uitgekeerd dividend. Lange tijd is ook gesteld dat de inkoop zou leiden tot een bovenmatige pensioenaanspraak, wat tot gevolg zou hebben dat de totale aanspraak progressief is belast in box 1 en waarbij dan ook nog revisierente is verschuldigd. Een aanvullend nieuw standpunt is het volgende. Als de inkoop zakelijk is, dan is het gebruikelijk loon dus hoger dan altijd aangegeven. Er wordt immers een extra ‘pensi-

Nieuwe minister Financiën moet dossier inkoop definitief oplossen oenbeloning’ gegeven. Vervolgens wordt artikel 19 Wet LB in stelling gebracht. Aangezien de arbeidsbeloning (inclusief inkoop) zakelijk is (lees: gebruikelijk is) was het dat in het verleden niet. Over dienstjaren waarin het loon nihil is of anderszins aanzienlijk lager is dan gebruikelijk (meer dan 30%) kunnen geen pensioenrechten onderscheidenlijk lagere pensioenrechten worden opgebouwd. Dit voorschrift wordt dan volgens de fiscus genegeerd waardoor de pensioenregeling onzuiver wordt. Deze redenering snijdt mijns inziens geen hout, want artikel 19 Wet LB spreekt van loon (lees: pensioengevend loon) en niet over het veel ruimere begrip ‘arbeidsbeloning’. Daarnaast zal een pensioenbeloning zien op de totale beloning over de hele diensttijd en niet op een beloning in het jaar van inkoop. Artikel 19 Wet LB is geschreven met het oog op de systematiek van pensioenopbouw. Is het loon in enig dienstjaar bijvoorbeeld nihil geweest, dan wordt over dat jaar geen pensioenaanspraak opgebouwd (ook niet in de toekomst via een backservice). Vervolgens kan men zich afvragen wat het gebruikelijk loon dan is. Is dat de totale inkoop (dus € 210.000) of

18

het Register | mei 2010 | nummer 5

moet de inkoop worden ‘gedeeld’ over het aantal jaren dat de dga in dienst is (in dit geval vijftien jaar)? Het gebruikelijk loon wordt dan € 107.3000. Er kan zelfs worden gesteld dat het uitsluitend om de contante waarde gaat, dus de nominale aanspraak per jaar. In dat geval zal het gebruikelijk loon circa € 6600 bedragen. Hoe het ook zij, inkoop van dienstjaren blijft discussie opleveren. Hoewel de Hoge Raad en diverse gerechtshoven in voorkomende gevallen al diverse malen hebben geoordeeld dát inkoop van dienstjaren is toegestaan, blijft de fiscus proberen inkoop tegen te gaan. Zuiver formeel zie ik hiertoe geen goede wettelijke argumenten, hoewel de eerlijkheid gebied te zeggen dat de vraag kan worden gesteld of een inkoop door een dga wel zakelijk is. Als het immers een gewone werknemer betreft, zal een zakelijk denkend en dus handelende werkgever normaliter geen inkoop financieren. Hij zal wellicht een bonus afspreken die kan worden aangewend voor extra pensioen. In het beste geval zal hij de inkoop voor zijn rekening nemen, maar zal ook dan de inkoop in de komende jaren doen. Bij elk toekomstig dienstjaar kan de werknemer dan als het ware een extra pensioenjaar verdienen. Aan de andere kant heeft de dga dienstjaren, de Wet LB staat inkoop toe en zowel de vroegere de Pensioen- en spaarfondsenwet (PSW) als de nog steeds geldende civieljuridische bepalingen uit het Burgerlijk Wetboek en het jaarrekeningenrecht gebieden de bv de pensioenschuld te etaleren. De PSW sprak zelfs van ‘een voldoende reserve aanhouden’. Tot slot biedt goed koopmansgebruik ruimte om voorzichtig te acteren en dus een verplichting zo snel mogelijk ten laste van de winst te brengen. Een vergelijking met het Baksteen-arrest dient zich dan snel op. Zelfs als er maar de schijn is van een last mag deze worden genomen. In geval van een pensioentoezegging over inkoop van dienstjaren is de last keihard. Inmiddels elf jaar na invoering van de mogelijkheid tot inkoop lijkt het verweer van de fiscus nog altijd een achterhoedegevecht, maar er is nog steeds niet definitief beslist. Het zou de nieuwe minister van Financiën sieren het dossier inkoop van dienstjaren nu eens en voor altijd goed op te lossen. Waarbij zoals hiervóór is aangegeven een lastneming gespreid in de toekomst alleszins reëel is. In de praktijk blijkt overigens dat er ‘veel’ valt te onderhandelen bij de inspecteur en dat inkoop van drie en zelfs vier jaar ineens acceptabel blijkt te zijn. Het onderste uit de kan is vaak ook niet nodig.

Verlaging gebruikelijk loon en pensioenopbouw De hoofdregel bij pensioen is dat opgebouwde rechten in stand blijven. Dit betekent automatisch dat een verlaging


n n n n

van het gebruikelijk loon uitsluitend effect heeft op de toekomstige opbouw. Vervolgens betekent een lagere toekomstige opbouw niet dat er wordt afgezien van pensioen, omdat er immers alleen van opgebouwde rechten kan worden afgezien. Als het gebruikelijk loon wordt verlaagd gezien de financiële gang van zaken in de bv, kan natuurlijk ook worden besloten verdere opbouw van pensioen te staken. Wel is dan artikel 19 Wet LB van belang. Als het loon in enig jaar lager is dan gebruikelijk, kan over het verlaagde loon geen pensioen meer worden opgebouwd (ook niet als later het gebruikelijk loon weer op het oorspronkelijke niveau komt). De vraag is nu natuurlijk of dit blijft gelden als het gebruikelijk loon als gevolg van de economische crisis wordt verlaagd. Het zou mij verbazen als de fiscus klakkeloos meegaat in de wens van de dga om in goede tijden de ‘gemiste’ pensioenopbouw weer in te halen.

Afzien van pensioen Steeds meer dga’s komen terecht in de uitkeringsfase en moeten dan het pensioen gaan uitkeren. Los van de mogelijkheden gebruik te maken van de flexibiliseringselementen, bijvoorbeeld hoog/laag maar ook laag/hoog, waardoor de pensioenuitkeringen naar de toekomst worden verschoven, zal aan de pensioentoezegging gevolg moeten worden gegeven. Met name zal ook de indexatiebepaling moeten worden gevolgd. Dit betekent dat ook al is de pensioenspaarpot ontoereikend er toch vanaf het begin het volledige pensioen moet worden uitgekeerd. Er mag dus niet naar analogie van de ‘dekkingsgraadproblematiek’ bij pensioenfondsen worden afgestempeld. Als dit tot gevolg heeft dat de pot leeg is als de dga ‘pas’ 71 jaar is, mag er dán pas worden afgezien van pensioen. Als er eerder (deels) wordt afgezien, zal de fiscus zich terecht op het standpunt stellen dat de gehele pensioenaanspraak is belast. Eigenlijk is er maar één oplossing om te bewerkstelligen dat het pensioen niet hoeft te worden uitgekeerd en dat is door het uit te stellen. Wel moet dan worden voldaan aan de eisen daaromtrent en dat is ‘doorwerken’ in een reguliere dienstbetrekking. Als er parttime wordt doorgewerkt, moet ook een corresponderend deel parttimepensioen worden uitgekeerd.

Wel is het zo dat áls het pensioen dat op grond van de inkoopmogelijkheden wordt verzekerd en ook daadwerkelijk middels een koopsom wordt gefinancierd, er minder snel discussie zal zijn over de zakelijkheid. Op zich – en daar zit ook mijn crux – is dat raar. De eigen bv is immers net zo goed als de uitvoerder aangewezen als een verzekeraar, dus dat zou eigenlijk geen verschil mogen maken. Een soort ‘kasrondje’, eerst extern financieren en daarna weer terughalen naar de eigen bv, moet toch ook niet de oplossing hiervoor worden.

Inkoop of inhaal Een laatste punt dat ik nog wil aanstippen is het volgende. Stel een dga krijgt pas in het laatste jaar vóór de pensioendatum pensioen toegezegd. Er is geen sprake van inkoop of pensioenopbouw over dienstjaren doorgebracht

Uitstel van pensioen geen garantie voor goede beleggingsresultaten bij een vorige werkgever. Het gaat uitsluitend over dienstjaren doorgebracht bij de huidige bv. Er is dan geen sprake van inkoop, maar ‘gewoon’ van een pensioentoezegging ook over de verstreken dienstjaren. Een discussie over zakelijkheid kan dan mijns inziens nooit aan de orde komen. Ook die pensioentoezegging valt onder de discretionaire bevoegdheid van de aandeelhouders.

Conclusie Het dossier gebruikelijk loon, pensioen en inkoop van dienstjaren is complex, zeker in deze ‘crisistijd’. Toch zijn de regels wel helder. Als een adviseur de nodige objectieve zakelijkheid in acht neemt kan er veel, zeker in goed overleg. Dát de fiscus blijkbaar nog steeds elf jaar na dato de opdracht heeft inkoop van dienstjaren tegen te gaan, blijft mij verbazen. Enige voorzichtigheid blijft dus nog steeds geboden. Tot slot mag het duidelijk zijn dat alles wat de dga doet ‘met zijn bv’ juist en deugdelijk moet worden vastgelegd in notulen, pensioenbrieven et cetera. Houdt u dat dus goed in de gaten is mijn advies. n

Door het pensioen uit te stellen kan worden voorkomen dat beleggingen moeten worden verkocht op een onwelgevallig moment. Uitstel tot uiterlijk 70 jaar en/of totdat de 100%-grens wordt bereikt is natuurlijk geen garantie dat de beleggingen dan meer waard zijn geworden.

Verzekeren Eigenlijk is er geen verschil als het pensioen wordt verzekerd. Los van het feit uiteraard dat op grond van artikel 10c UBLB er een aantal beperkende regels geldt voor wat betreft pensioenopbouw in eigen beheer.

mei 2010 | nummer 5 | Het Register

19


COL UMN

Casanova, Don Bosco, Goethe en btw De terughoudendheid tot het stellen van prejudiciële vragen is inmiddels verleden tijd nu gebleken is dat het Hof van Justitie ten aanzien van vele onderwerpen verrassende visies heeft. Berucht is de dga jurisprudentie met als hoogtepunt het Van der Steen arrest (HvJ 18 oktober 2007, C-355/06). Een toename in het aantal Hof van Justitie zaken lijkt onvermijdelijk. Dit kan de Hoge Raad moeilijk verweten worden. Het Hof van Justitie is voor mij namelijk enigszins onvoorspelbaar aan het worden. Bovendien worden tegenwoordig veel zaken door het hof afgedaan zonder een conclusie van de advocaat-generaal. Niet alleen werd voorheen de praktijk door de conclusies voorbereid op een mogelijke beslissing, ook leken de overwegingen van het hof een duidelijker afweging te maken. De vele verwijzingen in een arrest naar eerdere jurisprudentie ogen enigszins willekeurig en weinig volledig. Oude ‘basis’-arresten worden genegeerd en wel aangehaalde arresten gaan vaak over geheel andere onderwerpen. Het lijkt te snel te gaan, te vluchtig, er ontstaat een indruk van broddelwerk. Zei Casanova (zijn naam vertaald in het Nederlands ‘nieuwe huizen’) niet: ‘Vergif is in handen van een wijs mens een geneesmiddel, een geneesmiddel is in handen van een broddelaar vergif’? Het Hof van Justitie is die geneesheer en heeft de btw in zijn handen.

Wilbert Nieuwenhuizen Mr. drs. W.A.P. Nieuwenhuizen is belastingadviseur bij www.btw­adviseurs.nl, docent aan de Universiteit van Amsterdam en raadsheer plv. Gerechtshof Arnhem.

De Hoge Raad deed er verstandig aan door op 3 oktober 2008 (nr. 41.510) prejudiciële vragen te stellen in de zaak Don Bosco. Terecht naar nu blijkt, want het antwoord van het Hof van Justitie, amper een jaar later op 19 november 2009 (C-461/08), verraste iedereen. Indien een pand, waarvan de sloop amper is begonnen, wordt geleverd, is er sprake van een levering van een onbebouwd perceel. Dat iets wat op het moment van leveren bebouwd is toch als onbebouwd moet worden beschouwd, valt moeilijk uit te leggen. Natuurlijk, het Hof van Justitie lijkt een logische redenering te volgen door aan te sluiten bij de beweegredenen van de koper. Maar daarmee creëert het hof een belangrijke breuk met een tendens uit de afgelopen jaren om te komen naar een meer economische objectieve benadering. Er ontstaat nu op dit punt een juridische subjectieve benadering, die meer willekeurige en manipuleerbare trekken vertoont en een mer à boire aan onzekerheden en vervolgvragen veroorzaakt. Het hof heeft niet geoordeeld dat het ‘Don Bosco’-terrein een bouwterrein is; het is ‘enkel’ onbebouwd. Zal dan een al dan niet overeengekomen grofegalisatie (HR 8 juni 2007, nr. 42.680) bepalend worden? Is de overeenkomst die de wil van de koper aantoont bepalend voor het al dan niet kwalificeren? Maakt het uit in wiens opdracht de sloop en bewerking plaatsvindt, zolang het oogmerk van de koper maar duidelijk is? Is het (subjectieve) verkopers’ oogmerk in de definitie van bouwterrein wel richtlijnconform omdat de bedoelingen van zijn koper juist doorslaggevend moeten zijn? Moeten we resterende funderingen of andere onbeduidende bebouwingen negeren? En tot slot wellicht de belangrijkste vraag voor de praktijk: is het einde van de koop-aanneemstructuur dan nabij, of is ook die eenvoudig contractueel manipuleerbaar door de bedoelingen van de koper ‘te bepalen’? Vragen die ons nog jarenlang zullen achtervolgen. Nu we weten dat feitelijk bebouwd terrein toch onbebouwd voor de btw blijkt te kunnen zijn, vrees ik dat we nog meer over het hoofd zien. Het is dus niet voor niets dat ik Goethe’s uitspraak ‘Hoe meer men weet, hoe meer men twijfelt’ tot mijn lijfspreuk heb gemaakt. n

mei 2010 | nummer 5 | Het Register

21


Onzakelijke lening

n n n n

Tweeluik Fiscale aspecten van lenen in gelieerde verhoudingen. Deel 1

De onzakelijke lening in de vennootschapsbelasting In tijden van economische crisis blijken leningen in gelieerde verhoudingen geregeld geheel of gedeeltelijk oninbaar te zijn. Volgens goedkoopmansgebruik kan al bij constatering daarvan een verlies op de vordering fiscaal worden genomen. Als de aandeelhouder een doorslaggevende stem heeft gehad in het aangaan van de leenverhouding én de voorwaarden van de lening niet at arm’s length zijn vastgesteld, mag de afwaardering dan fiscaal ten laste van de winst komen óf speelt het zich af in de dividend- of kapitaalsfeer? Ervaringen op dit gebied neem ik mee in mijn beoordeling van de richting die de Hoge Raad is ingeslagen.

Z Albert Nieuwenhout A.J. Nieuwenhout MB FB is verbonden aan Sprangers Van den Ende accountants en belastingadviseurs in Den Haag.

oals wij wel weten leidt de fiscale behandeling van vreemd vermogen en van eigen vermogen soms tot nauwelijks oplosbare knelpunten. Een deel van de Gordiaanse knoop werd ont­ rafeld door het arrest BNB 1988/217. Daarna kwam en verdween wetgeving op dit punt. Met genoemd arrest kan worden bepaald of geldverstrekkingen die als lening worden gepresenteerd fiscaal als eigen vermogen moeten worden behandeld. Daarnaast kan er ook sprake zijn van een echte geld­ lening die niet onder de criteria van BNB 1988/217 valt, maar waarbij toch kapitaalelementen kunnen worden onderkend. We komen dan in de sfeer van de onzakelijke lening. Het basisarrest is van 9 mei 2008.

Het arrest van 9 mei 2008 In het arrest van 9 mei 2008 (nr. 42.489) heeft ons hoogste rechtscollege een oordeel gegeven over de fiscale gevolgen bij afwaardering van een geldlening verstrekt door een bv aan de moedervennootschap, waarbij zowel

22

het Register | mei 2010 | nummer 5

het motief voor het verstrekken van de geldlening als de voorwaarden waaronder de gelden zijn uitgeleend onzakelijk waren. In dit artikel wil ik de impact van dit arrest voor onze fiscale praktijk nader belichten. De berechte casus ging over een belanghebbende die een financiering had verstrekt aan een nieuw opgerichte bv, F Holding, welke lening ertoe diende om certificaten van aandelen op te kunnen kopen in belanghebbende. Op deze wijze kon op termijn een van de certificaathouders geheel worden uitgekocht. Aankoop van certificaten in belanghebbende door F Holding vond voor een gedeelte plaats. Door grote verliezen bij belanghebbende, veroorzaakt door verliezen bij haar eigen dochtervennootschappen, kon belanghebbende geen dividenden uitkeren aan F Holding. Daardoor kon F Holding niet aan haar aflossingsverplichting jegens belanghebbende voldoen. Om die reden waardeerde belanghebbende haar vordering op F Holding ten laste van haar fiscale winst af. De Belastingdienst weigerde deze aftrek wegens onzakelijkheid.


n n n n

Gerechtshof Arnhem (uitspraak 04/988) heeft geoordeeld dat er sprake was van een onzakelijk motief, nu de reden voor het aangaan van de geldlening was gelegen in omstandigheden buiten de ondernemingssfeer. Belanghebbende maakte niet aannemelijk dat wijziging in de certificaathouders in het belang van de onderneming van belanghebbende kon zijn. Integendeel, een structuur met certificaten dient in het algemeen juist om de invloed van aandeelhouders op de onderneming te beperken. Daarnaast oordeelde het gerechtshof dat, gesteld dat er wel een zakelijk motief was, aftrek van de afwaardering niet mogelijk is nu de voorwaarden waaronder de geld­ lening is verstrekt onzakelijk zijn. Daarbij achtte het hof van belang dat: n er geen schriftelijke overeenkomst is opgemaakt (waar het gaat om een substantieel bedrag); n geen aflossingen zijn overeengekomen; n in de hoogte van de rente niet het debiteurenrisico is terug te vinden; n er geen zekerheden zijn verstrekt. De Hoge Raad geeft in zijn arrest in het geheel geen oordeel over het onzakelijke motief. De Hoge Raad bevestigt dat het hof feitelijk heeft vastgesteld dat de voorwaarden van de lening onzakelijk zijn en dat het gevolg daarvan is dat de afwaardering niet ten laste van het fiscale resultaat kan plaatsvinden. Daarbij legt de Hoge Raad een accent op het ontbreken van zekerheden. De Hoge Raad overweegt als volgt. ‘Indien en voor zover een geldverstrek­ king door een vennootschap aan haar aandeelhouder plaats­ vindt onder zodanige voorwaarden en omstandigheden dat daarbij door de vennootschap een debiteurenrisico wordt gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben geno­ men, moet – behoudens bijzondere omstandigheden – ervan worden uitgegaan dat die vennootschap dat debiteurenrisico in zoverre heeft aanvaard met de bedoeling het belang van haar aandeelhouder in die hoedanigheid te dienen.’

Stel een vennootschap met winstreserves (ontstaan uit winstinhoudingen) beschikt (tijdelijk) over overtollige liquiditeiten. Ze wil met deze liquiditeiten gaan beleggen en vraagt zich eerst af hoe ze dat kan regelen. Uiteindelijk besluit ze om, in plaats van rechtstreeks beursgenoteerde effecten aan te kopen, een geldlening u/g (uitgezet geld) overeen te komen met haar aandeelhouder. De aandeelhouder ontvangt deze liquiditeiten

Lening aan aandeelhouder op initiatief van dochter-bv niet altijd onzakelijk en belegt vervolgens in beursgenoteerde aandelen. Deze effecten vormen in het vermogen van de aandeelhouder de zekerheid dat de lening kan worden afgelost. Vervolgens is de vraag wat er gebeurt in geval van een beurskrach. De aandelen dalen sterk in waarde en de aandeelhouder kan niet langer (volledig) voldoen aan zijn rente- en aflossingsverplichtingen jegens de bv. In de discussie die zal ontstaan over de onzakelijkheid zal de Belastingdienst zich comfortabel voelen met het standpunt, mede gebaseerd op het arrest van 9 mei 2008, dat een geldlening aan een aandeelhouder niet in

Het motief van een geldverstrekking Bij het motief voor een geldverstrekking lijkt het mij relevant om onderscheid te maken tussen enerzijds de lening van een bv aan haar aandeelhouder (de lening ‘omhoog’) en anderzijds de lening van een bv aan haar dochter (de lening ‘omlaag’). In de literatuur wordt de opvatting gehuldigd dat bij een lening omhoog een onzakelijk motief leidt tot algehele uitsluiting van aftrek van zowel rentelasten als afwaardering. (Noot: zie bijvoorbeeld dr. J.H.M. Arts in WFR 2009/6821, met name § 3.) In het arrest van 9 mei 2008 is er sprake van een lening omhoog en, naar het hof heeft vastgesteld, een onzakelijk motief. Alleen daarom al zou de aftrek van de afwaardering uitgesloten moeten zijn. Niet geheel duidelijk wordt welke criteria het hof heeft aangelegd voor zijn constatering dat het motief voor de geldlening buiten het ondernemingsbelang ligt. Op zoek naar verdere nuancering wil ik u het volgende voorbeeld voorleggen.

Bij een onzakelijke lening is er geen sprake van kapitaal; het blijft nog steeds een lening.

mei 2010 | nummer 5 | het Register

23


Onzakelijke lening

n n n n

het ondernemingsbelang van de bv is. In zoverre dus een verondersteld onzakelijk motief. Als we ons echter niet uitsluitend focussen op de lening maar in ons oordeel betrekken dat de vennootschap zelf heeft kunnen uitkiezen hoe zij haar beleggingen wilde structureren en zij daarbij heeft gekozen voor een vast rendement (rente op vordering aandeelhouder) in plaats van een jaarlijks wisselend rendement (dividend en koersfluctuaties), kan naar mijn mening niet zomaar worden gesteld dat een dergelijke geldlening een onzakelijk motief heeft. Het initiatief voor de lening kwam immers van de dochterbv en niet van belang is naar mijn mening of dan de aandeelhouder een voor- of nadeel zou kunnen hebben. De geldlening kan niet los worden gezien van de beleggingsstrategie van de bv. Beoordelen we vervolgens of er sprake is van onzakelijke voorwaarden (met name onvoldoende zekerheden), dan moet naar mijn mening nog in aanmerking worden genomen dat het debiteurenrisico

Onzakelijke voorwaarden uitsluitend beoordelen over periode lening op de geldlening, in het geval de aandeelhouder over nog andere vermogensbestanddelen beschikt (bijvoorbeeld overwaarde eigen woning), kleiner is dan het risico op fiscaal aftrekbare koersverliezen in het geval de bv rechtstreeks in effecten zou hebben belegd. Voor mijn visie vind ik steun in de uitspraak van Rechtbank Breda van 8 februari 2010, nr. AWB 08/05274. Als argument tégen mijn visie zou kunnen worden ingebracht dat het beleggen van gelden op zichzelf genomen geen ondernemingsactiviteit is. Dat lijkt mij echter (mede in het licht van artikel 2, lid 5 Wet op de Vennootschapsbelasting 1969) in dit kader volstrekt irrelevant en ik baseer mij daarbij op het arrest van de Hoge Raad van 13 oktober 2006, nr. 42.282. De Hoge Raad overweegt als volgt. ‘Bij de beantwoording van de vraag of de gevolgen die voortvloeien uit de door een vennootschap met haar (enig) aandeelhouder gesloten overeenkomst bij de bepaling van de winst in aanmerking moeten worden genomen, is niet van belang of het sluiten van de betreffende overeenkomst tot de normale bedrijfsuitoefening van de onderneming behoort.’ Mijn tussenconclusie luidt dat nu de Hoge Raad een oordeel gegeven heeft over de onzakelijke lening omhoog, dit naar mijn mening nog niet betekent dat bij een afwaardering van een lening omhoog in het vervolg automatisch tot onzakelijkheid zou moeten worden geconstateerd. Bij een lening omlaag valt te denken aan een lening verstrekt aan een dochter-bv die daarmee haar eigen ondernemingsactiviteiten financiert. Als uitvloeisel van het 9 mei-arrest is ook dit niet in het ondernemingsbelang van

24

het Register | mei 2010 | nummer 5

de crediteur en zou er ook in deze situatie sprake kunnen zijn van een onzakelijk motief. De fiscale literatuur is echter eenduidig in het standpunt dat in geval van financiering van ondernemingsactiviteiten van een dochter er geen sprake kan zijn van een onzakelijk motief (zie bijvoorbeeld mr. W.F.E.M. Egelie in NTFR 2008-2375 of dr. J.H.M. Arts in WFR 2009/6821). Laatstgenoemde gaat nog iets verder met zijn visie dat bij een lening omlaag het motief geheel irrelevant is en uitsluitend de voorwaarden van de lening op onzakelijkheid moeten worden getoetst.

De onzakelijke voorwaarden Het eerste kenmerk van een onzakelijke lening is meestal het ontbreken van een schriftelijke overeenkomst. Hoewel dit op zichzelf niet onzakelijk is wordt de bewijspositie van de afwaarderende schuldeiser wel ernstig bemoeilijkt. Een tweede kenmerk is het ontbreken van een aflossingsschema. In het geval dat er in het geheel geen aflossing is overeengekomen en de rente feitelijk afhankelijk is van de winst, komt het leerstuk van de deelnemerschapslening in beeld (zie BNB 1988/217). Er moet dan ook nog sprake zijn van achterstelling bij de andere crediteuren. Als er echter al één of meerdere deelaflossingen hebben plaatsgevonden, kan de crediteur daarmee aannemelijk maken dat er feitelijk geen sprake is van een deelnemerschapslening en dat er voor wat betreft de aflossingen zakelijke voorwaarden gelden. Een derde kenmerk is de hoogte van het rentepercentage. In zijn bijdrage aan MBB 2008-04, die kort voorafging aan het 9 mei-arrest, suggereert prof. dr. mr. E.J.W. Heithuis dat in de hoogte van het rentepercentage altijd compensatie kan worden gevonden voor het ontbreken van zekerheden. Als het percentage maar hoog genoeg is (zelfs oplopend tot 100%?) kan er bij het overigens ontbreken van zekerheden geen sprake zijn van onzakelijke voorwaarden. De correctie vindt dan steeds plaats binnen de arm’s-lengthsystematiek van artikel 8b Wet op de Vennootschapsbelasting 1969. In het 9 mei-arrest komt de Hoge Raad echter tot een andere oplossing. Veronderstelt moet worden dat de risico’s verbonden aan een geldverstrekking dusdanig hoog kunnen zijn dat een onafhankelijke derde – zelfs bij een zeer hoog rentepercentage – geen lening wil verstrekken of een lening tot een lager bedrag. Wordt alsdan binnen gelieerde verhoudingen toch volledig gefinancierd, dan is het gedeelte boven hetgeen een derde zou willen financieren onzakelijk. Alleen dít excedent is bij afwaardering fiscaal niet aftrekbaar. Een vierde en laatste kenmerk is het ontbreken van zekerheden. De bewoordingen van de Hoge Raad gaf ik hiervóór al weer. Het gaat hier om de situatie dat de debiteur geen andere activa ter beschikking heeft die tot zekerheid kunnen dienen. In geval van een geldlening aan de aandeelhouder is er sprake van het geheel ontbreken


n n n n

van zekerheden als de aandeelhouder de verschuldigde rente en aflossing uitsluitend kan putten uit nog te ontvangen dividend van de crediteur. Het arrest bestrijkt niet uitsluitend de situatie van het geheel ontbreken van zekerheden, maar ook een tekort aan zekerheden waardoor de verstrekte lening bij een onafhankelijke derde niet zou kunnen worden aangegaan.

waardering op dat moment niet leidt tot een vermogensverschuiving richting aandeelhouder, want die behoudt immers civielrechtelijk zijn schuld. Er is dan wel sprake van een onttrekking in de vennootschapsbelasting, maar niet van een uitdeling in de dividenden inkomstenbelasting. In dit laatste argument kan ik mij goed vinden.

Wat mij opvalt is dat dit criterium binnen een zeer kort tijdsbestek aan grote verandering onderhevig blijkt. Zo kan ik u een situatie beschrijven waarin twee cliënten van mij, studenten aan de HEAO en onvermogend, zich in 2007 met hun pas opgerichte bv tot de ING-bank wendden met een ambitieus ondernemingsplan. De ING was laaiend enthousiast, wilde hen in de schijnwerpers zetten als schoolvoorbeeld van de Nederlandse ondernemingsmentaliteit en was bereid zonder enige vorm van zekerheid een rekening-courantkrediet te verstrekken van € 100.000. Uiteindelijk hebben hun initiatieven tot niets geleid en zijn de verliezen nu opgelopen tot nagenoeg de hoofdsom van de lening. Ik mag hier aannemen dat de bank zakelijk handelde en het verlies op de vordering in mindering mag brengen op de fiscale winst. Zou een gelieerde vennootschap (een van de holdings, gesteld dat die geldmiddelen beschikbaar had) een lening aan die bv hebben verstrekt, dan zou in dit geval het bewijs dat uitlenen zonder zekerheden niet onzakelijk is makkelijk te leveren zijn. Stuiten we echter nu in 2010 op een gelijksoortige situatie, dan zal er geen bank in Nederland meer te vinden zijn die ook maar een fractie van € 100.000 zou willen uitlenen zonder zekerheden. Daarmee concludeer ik dat het criterium in hoeverre een derde bereid is zonder of met beperkte zekerheden een lening te verstrekken, sterk afhankelijk is van het moment waarop de lening is aangegaan.

In het geval van een onzakelijke lening omlaag kan daar-

De fiscale gevolgen van de onzakelijke lening Is er sprake van onzakelijkheid dan kunnen de gevolgen hiervan zijn dat: 1. een afwaardering bij de crediteur niet in mindering kan worden gebracht op de fiscale winst en voor de debiteur een uitdeling of kapitaal vormt; en 2. de door de debiteur verschuldigde rente niet aftrekbaar is van de fiscale winst. Ad 1. Het is nog maar de vraag hoe de fiscale verwerking moet plaatsvinden van het afgewaardeerde onzakelijke deel van de geldlening. Duidelijk is dat deze afwaardering niet ten laste van de fiscale winst mag komen. Wat is echter de titel van de afwaardering? Bij de onzakelijke lening omhoog wordt door mr. W.F.E.M. Egelie in NTFR 2008-2375 en in NTFR 2008-902 verdedigd dat er, nu de lening dient om de aandeelhouder te gerieven, bij afwaardering sprake is van een uitdeling. In andere zin oordelen echter drs. N.M. Ligthart in NTFR Beschouwingen 2008-37 en prof. mr. dr. P.G.H. Albert in zijn noot onder NTFR 2007-1702. Laatstgenoemden constateren dat de af-

Afwaardering onzakelijke lening ‘omhoog’ is geen dividend entegen worden gesteld dat er bij afwaardering geen sprake is van een kapitaalstorting. Bij een onzakelijke lening is het immers duidelijk dat er geen sprake is van kapitaal; het blijft nog steeds een lening. De afwaardering is niet aftrekbaar en strikt genomen kan ook bij latere liquidatie van de verliesgevende dochter geen verlies op de vordering in aanmerking worden genomen. Omdat het verlies dan nooit aftrekbaar zou zijn nemen rechters nu het standpunt in – gebaseerd op redelijkheid en billijkheid – dat een afwaardering bij de moeder mag worden opgeteld bij het opgeofferd bedrag van de dochter (zie bijvoorbeeld Rechtbank Arnhem, 22 januari 2009, nr. 07/03274). Ad 2. Omtrent de mogelijke niet-aftrekbaarheid van de rente heeft de Hoge Raad in het 9 mei-arrest geen oordeel gegeven. Reden is dat dit geen onderdeel vormde van het geschil. In de literatuur is de gedachte geuit dat de rente op het onzakelijke gedeelte van de lening niet in aftrek kan komen. Mr. M.L. Molenaars en mr. R.A. Boer (MBB 200810) zetten zich af tegen dit standpunt en concluderen dat de Hoge Raad van mening is dat de gehele geldlening fiscaal moet worden behandeld als vreemd vermogen, met uitzondering uiteraard van de afwaardering van het onzakelijke gedeelte. Ik kan mij vinden in de gedachte dat het leerstuk van de onzakelijke lening niet zóver reikt dat de rentebetalingen niet aftrekbaar zouden zijn.

Afsluiting In de fiscale praktijk zal de afwaardering van leningen in gelieerde verhoudingen nog tot veel geschilpunten aanleiding geven. We wachten daarom naarstig op de invulling van nieuwe gezichtspunten door de Hoge Raad en het zal mij niet verbazen als wij tot die tijd met enige regelmaat bij de Belastingdienst zullen aanschuiven om te proberen in de compromissoire sfeer de belangen van onze cliënten optimaal te dienen. n

mei 2010 | nummer 5 | het Register

25


IN

De praktijk

Grotekantorenproblematiek Wat te doen met klachten van klanten en hoe om te gaan met de boetewetgeving (Vierde tranche Awb)? Het zijn punten waarmee grote kantoororganisaties eerder een probleem hebben dan kleine kantoren, omdat de onderlinge contacten veel minder intensief zijn. Dus moeten er bij grote kantoren organisatorische aanpassingen worden gedaan. We praten erover met mr. A.J. van Leeuwen FB, directeur en partner bij de Jong & Laan accountants belastingadviseurs. Een organisatie met 800 mensen en 30 vestigingen in het noorden, oosten en midden van Nederland. Door Charles Muetstege

O

p alle vestigingen zijn belastingadviseurs werkzaam. Daarnaast is er een specialistische afdeling in Nijverdal. Deze belastingadviseurs richten zich organisatiebreed op de meer complexe vraagstukken als fiscale herstructurering en internationale structuren. Vanuit deze afdeling werken ook specialisten op fiscale deelterreinen als btw, loonheffingen, pensioen, internationaal belastingrecht en estate planning. De Jong & Laan wil blijvend investeren in kwaliteit. Klanten op topniveau bedienen. ‘Daar heb je omvang voor nodig. Je moet immers alle specialismen op topniveau in huis hebben. Overigens is groeien niet een doel op zich, wel kiezen wij ervoor sterk te zijn in de diverse regio’s’, vertelt Arnold van Leeuwen.

Klachtenbehandelaar ‘Voor grote kantoororganisaties zijn enkele specifieke problemen actueel – die deels ook voor kleine kantoren gelden – zoals een klachtenregeling’, gaat Van Leeuwen verder. ‘Bij ons is het gebruikelijk om een serieuze klacht

26

Het Register | mei 2010 | nummer 5

over te laten aan de interne klachtenbehandelaar. Deze is primair bezig met klachten, maar werkt ook vaktechnisch. In die zin dat hij wetsontwikkelingen bijhoudt, instructies schrijft na nieuwe wetgeving of richtlijnen. Hij heeft geen klantrelaties. Hij gaat onmiddellijk met een klacht aan de slag, neemt contact op met de klant en met de medewerker/adviseur en gaat procedureel te werk.’ Is dit dan wel objectief? ‘Ik denk het wel, want we hebben er bewust voor gekozen dat de klachtenbehandelaar geen klantrelaties heeft, juist om de zaak te objectiveren.’ Indien de klant geen genoegen neemt met de uitspraak van de klachtenbehandelaar, wijst Van Leeuwen op de twee vervolgrichtingen, namelijk de Raad van Geschillen, die kijkt naar de declaratie (klant acht zich verkeerd geadviseerd maar heeft toch een nota gekregen) en de Raad van Tucht indien er aanwijsbaar een beroepsfout is gemaakt. Van Leeuwen vertelt dat hij - NFB - niet weet of iedereen op de hoogte is van de gang van zaken bij de Raad van Tucht. Ook het College Belastingadviseurs (CB) kent een dergelijke raad. ‘Wat ik wel goed zou vinden is


n n

dat er in het kader van de fusie tussen NFB en CB een geïntegreerde Raad van Tucht komt. Het is goed om als beroepsorganisatie een deugdelijke, zelfreinigende rechtspraak te hebben voor je naar de civiele rechter gaat.’

Maatschappelijke roep om meer zekerheid Tweede aspect bij de grotekantorenproblematiek wordt gevormd door de gevolgen van de Vierde tranche Awb voor de belastingadviseur; sinds 1 juli 2009 kan de belastingadviseur beboet worden als zaken fout gaan in de naleving van fiscale verplichtingen. Bijvoorbeeld als een klant zegt tijdelijk in liquiditeitsproblemen te zitten en daarom niet aan zijn btw-verplichtingen wil voldoen. Als de adviseur daaraan meewerkt, dan is hij medepleger. Hoe traceer je dit op een groot kantoor en welke werkwijze pas je hierbij toe? Van Leeuwen knikt: ‘Indien de fiscus overtuigd is van een actieve rol van de adviseur, krijgt de adviseur op eigen naam een boete, daar waar die in het verleden alleen bij de belastingplichtige op de mat viel. Een boete die enorm kan oplopen. Ik snap het wel. Door alle boekhoudschandalen en de kredietcrisis is er een maatschappelijke roep om meer zekerheid. Maar ik vind het persoonlijk beboeten van de adviseur wel wat ver gaan. Want deze maatregel geeft voeding aan een eventueel vermoeden dat adviseurs geregeld zouden meewerken aan de malversaties van klanten. Je krijgt nu tevens discussies of iets bewust is gedaan, dus crimineel zeg maar, of dat er door de belastingadviseur anders tegen de fiscale regels is aangekeken? Wij hebben intern daartoe ook een maatregel ingesteld, namelijk als je een boete krijgt, moet je hier direct melding van maken bij de klachtenbehandelaar. Die gaat de casus in behandeling nemen en uitzoeken of er bezwaar moet worden aangetekend.’

Grotekantorenoverleg Bestaat er niet een Grotekantorenoverleg waar kantoren gezamenlijk één lijn trekken op bepaalde probleempunten? In dit overleg zou ook besproken kunnen worden hoe in het Becon-overleg aan de orde kan komen ‘medepleging’ niet voor de belastingrechter te laten komen maar deze tuchtrechtelijk af te handelen. ‘Ja, ik heb in het Grotekantorenoverleg geparticipeerd. Het overleg is twee keer per jaar. Ik vermoed dat het overleg binnen de fusie doorgezet zal worden en ook wordt geïntegreerd. Ik ken dit overleg dus van de NFB-richting, waar het bestuur wilde klankborden over actuele ontwikkelingen in het vak. Dat voorziet in een behoefte, omdat je als kantoor een goed beeld krijgt hoe er door andere kantoren tegen bepaalde zaken aangekeken wordt, en voor het bestuur is het overleg een toetssteen voor het beleid. Een willekeurig voorbeeld. Er werd besproken hoe om te gaan met de aanpassing van de uitstelregeling, één van de actuele problemen die het hele veld raakt. Na afstemming binnen het Grotekantorenoverleg heeft onze beroepsorganisatie in het Becon-overleg naar voren gebracht wat in de praktijk leeft en de Belastingdienst heeft de kantoren vervolgens meer ruimte gegeven. Zoals u weet kunnen

tegenwoordig de aangiften over bijvoorbeeld 2009 door belastingadvieskantoren gespreid worden ingeleverd tot mei 2011. Vroeger was dat tot maart. Dus je zou mogelijk ook de wetgever met goede argumenten kunnen overhalen een vermeende medeplegingszaak door de tuchtrechter af te laten handelen. Dat is veel beter voor het aanzien van ons vak, waar de Belastingdienst in het kader van het horizontaal toezicht steeds meer werk wat zij vroeger zelf deed, verlegt naar de belastingadviseur en de fiscus zich kan concentreren op de rotte appels. Slimme move overigens.’

Peerreview Op de suggestie of de verleiding niet groot is om de klant te ‘helpen’ omdat je als medewerker/belastingadviseur na een tijdje vaak bij de ‘inventaris’ van een mkb-klant gaat behoren en er een band ontstaat, reageert Van Leeuwen subiet: ‘Nee, dat is niet professioneel! Als je er alleen al over nadenkt, hoor je niet in dit beroep. Wij zeggen: als een klant zoiets vraagt, meld het aan de klachtenbehandelaar. Het is een klacht over een klant.’ Maar hoe instrueer je medewerkers om meewerken in de zin van meeplegen te voorkomen? ‘Wij hebben een eigen educatieprogramma waarbinnen verplicht te volgen cursussen worden aangeboden, ook over de Vierde tranche.

Vierde tranche geeft voeding aan vermoeden dat adviseurs meewerken aan malversaties Een goede band met de klant mag uiteraard, maar je mag nooit in een afhankelijkheidsrelatie komen. Onze organisatie heeft een jaarlijkse inventarisatie, waarbij we de adviseurs schriftelijk vragen of er familiebanden of vriendschapsbanden zijn (ontstaan) met klanten.’ Van Leeuwen denkt dat de interne procedures afdoende zijn en dat uiteindelijk met de Raad van Tucht en de Raad van Geschillen voldoende getoetst kan worden of een beroepsgenoot zich heeft gedragen zoals wordt verwacht. Nadeel daarvan vindt hij wel dat er dan inmiddels een klacht ligt. ‘Voor het overige acht ik dossiervorming, waarin je vastlegt wat je voor een klant doet en welke afspraken je maakt, erg raadzaam voor je eigen kwaliteitsbeheersingsproces. Dat geldt voor elk kantoor, groot of klein. Ons kantoor kent sinds jaar en dag op die basis een periodieke peerreview, eigenlijk dossierreview, waarbij een team van een accountant en een belastingadviseur eens in de twee jaar op een vestiging waar zij niet zelf werkzaam zijn, dossiers uit de kast trekt en die kritisch inziet. Natuurlijk is het een vorm van zelfcontrole, maar dan door collega’s die niet bij die vestiging betrokken zijn. Kleinere kantoren zouden dit in groepsverband kunnen organiseren. Het is tenslotte een vorm van kwaliteitsborging.’ n

mei 2010 | nummer 5 | Het Register

27


leer

leer leef ontdek

- Accountancy – (Agro)fiscaal recht - Management -

VLB OPLEIDINGEN BIEDT CURSUSSEN AAN VOOR MEDEWERKERS VAN ACCOUNTANTS EN BELASTINGADVIESKANTOREN.

VLB Opleidingen is een onderdeel DE CURSUSSEN VAN VLB OPLEIDINGEN STAAN VOOR:

van het Register Belastingadviseurs,

• Kort en praktijkgericht

de grootste fiscale opleider van

• Hoge kwaliteit

Nederland.

• Competentiegericht • PE-punten • Cedeo-erkenning voor accountancy opleidingen

WWW.VLBOPLEIDINGEN.NL TELEFOON: 0345 54 70 30


IN

Jurisprudentie en wetgeving Inkomstenbelasting n Prijsgeven pensioen belast vanwege aandeelhoudersbelang n U  ren in buitenland kunnen meetellen voor urencriterium n I nformatievoorsprong leidt niet tot overige werkzaamheden

Vennootschapsbelasting

n n n n n

Loonbelasting n A  noniementarief bij te laat inleveren NAW-gegevens n V  erwachting uitkering uit fonds is geen belaste aanspraak

Formeel belastingrecht n F  iscus moet belanghebbende over rechtsbescherming

voorlichten

n K  artelboete volstrekt onaftrekbaar

n C  ontact met deurwaarder vervangt meldingsplicht

n F  eitelijk niet verplichte rente is niet aftrekbaar

n G  een boete door fout deskundig adviseur

Inkomstenbelasting

Kamervragen

2010/28 Prijsgeven pensioen belast vanwege aandeelhoudersbelang Een dga die afziet van in eigen beheer opgebouwd pensioen moet goed kunnen motiveren dat zijn pensioen niet meer voor verwezenlijking vatbaar is. Als hij zijn belang als aandeelhouder dient door van pensioen af te zien, wordt het

Onlangs heeft de staatssecretaris van Financiën in een brief antwoord gegeven op vragen uit de Tweede Kamer over het afzien van pensioen. Volgens de staatssecretaris leidt een pensioenverlaging van een pensioenfonds voor een werknemer (niet-aandeelhouder) niet tot het belastbaar prijsgeven van pensioenaanspraken. Het verschil in fiscale behandeling ten opzichte van een dga is voornamelijk gelegen op het punt van invloed. Een werknemer heeft immers in tegenstelling tot een dga geen doorslaggevende invloed op het beleggingsbeleid van zijn pensioenfonds. n

Hof Den Haag, 26 januari 2010, LJN: BL3706

pensioen toch bij hem belast. Dit ondervond een dga in een zaak die zich afspeelde voor Hof Den Haag. Belanghebbende dga had in 1990 pensioenrechten opgebouwd in een werkmaatschappij waarin hij op dat moment een indirect belang hield van 50%. Begin 2002 verkocht de dga dit belang aan zijn zoon. In dat jaar hadden de pensioenrechten moeten ingaan, maar belanghebbende dga besloot af te zien van uitbetaling van zijn pensioen. De inspecteur rekende hierop de pensioenaanspraak bij het inkomen uit werk en woning van belanghebbende en bracht bovendien 20% revisierente in rekening. Belanghebbende dga tekende beroep aan tegen de bijtelling van de pensioenaanspraak. De zaak kwam voor Hof Den Haag terecht. Het hof benadrukte dat afzien van een pensioenaanspraak tot gevolg heeft dat de aanspraak als loon uit vroegere dienstbetrekking wordt aangemerkt en dus wordt belast. Dit is slechts anders als de aanspraak ‘niet voor verwezenlijking vatbaar is’, bijvoorbeeld bij surseance van betaling, faillissement of schuldsanering. Volgens belanghebbende was deze uitzondering aan de orde, omdat de werkmaatschappij in 2006 in staat van faillissement verkeerde. Volgens belanghebbende zag hij vanwege de slechte financiële toestand van deze vennootschap af van zijn pensioenaanspraken. Het hof merkte echter op dat de vennootschap in 2002 winst had gemaakt en in 2002 en 2003 stamrechtuitkeringen aan de dga had gedaan. Bovendien waren tussen 2001 en 2005 loonsverhogingen toegekend aan de zoon van de dga. De pensioenrechten waren in 2002 dus nog steeds ‘voor verwezenlijking vatbaar’. Volgens het hof had de dga zijn pensioenaanspraak prijsgegeven met het oog op de aandelenbelangen van zichzelf en zijn zoon in de bv. De inspecteur had terecht de gehele waarde van de pensioenaanspraak tot het loon van de dga gerekend en revisierente in rekening gebracht.

2010/29 Uren in buitenland kunnen meetellen voor urencriterium Onlangs heeft het Europese Hof van Justitie geoordeeld dat de uren die een buitenlands belastingplichtige in het buitenland besteed voor een onderneming met een Nederlandse vaste inrichting meetellen voor het urencriterium. Het Europese Hof van Justitie deed deze uitspraak naar aanleiding van een vraag van de Nederlandse Hoge Raad. De Hoge Raad moest oordelen in het volgende geval. Belanghebbende was een Duitse ondernemer die in Duitsland een glastuinbouwbedrijf met een vaste inrichting in Nederland exploiteerde. Belanghebbende besteedde meer dan 1225 uur aan ondernemersactiviteiten, maar daarvan werd minder dan 1225 uur in Nederland besteed. De Duitse ondernemer niet opteerde voor behandeling als binnenlands belastingplichtige, dus voldeed hij niet aan het urencriterium. Hierdoor had hij geen recht op zelfstandigenaftrek. De vraag was nu of de uitwerking van de Nederlandse regeling ongeoorloofd discriminerend was. Het Europese Hof van Justitie concludeerde dat dit inderdaad het geval was. De buiten Nederland gewerkte uren telden bij binnenlands belastingplichtigen wel mee voor het urencriterium, maar niet bij buitenlands belastingplichtigen. De mogelijkheid voor buitenlands belastingplichtigen te opteren voor een behandeling als binnenlands belastingplichtige ontnam deze regeling niet haar discrimine-

mei 2010 | nummer 5 | het Register

29


Jurisprudentie en wetgeving

n n n n n

rende karakter. In het buitenland gewerkte uren voor een onderneming met een Nederlandse vaste inrichting moeten dus wel meetellen voor het urencriterium. n

Europese Hof van Justitie, 18 maart 2010, nr. C-440/08

2010/30 Informatievoorsprong leidt niet tot overige werkzaamheden Men zou kunnen denken dat als een natuurlijk persoon een informatievoorsprong heeft bij het verrichten van een transactie, hij automatisch aan meer dan normaal vermogensbeheer doet. Hierdoor zal het transactieresultaat als overige werkzaamheden progressief worden belast. Deze redenering is onlangs door Hof Arnhem weerlegd. De uitspraak van Hof Arnhem zag op een zaak waarin een makelaar in onroerend goed zijn makelaardij uitoefende in een bv. Daarnaast had hij in 2002 samen met een architect een perceel grond gekocht tegen een zakelijke prijs van € 126.000. Zij wilden op dit perceel een kantoorpand laten bouwen en verhuren. De architect maakte voor een potentiële huurder zelfs een bouwtekening, maar de potentiële huurder haakte voortijdig af. Uiteindelijk verkochten de makelaar en de architect in 2003 het perceel grond aan een derde partij voor € 260.923. De architect gaf zijn aandeel in de met deze transactie behaalde winst in zijn aangifte inkomstenbelasting 2003 op als resultaat uit overige werkzaamheden. De makelaar deed dat niet en gaf evenmin het perceel op in box 3. De inspecteur meende dat de door de makelaar in de behaalde transactiewinst à 50% x (€ 260.923 -/- € 126.000) = € 67.461 wel degelijk belast was als overige werkzaamheden. Hij legde belanghebbende dan ook een navorderingsaanslag inkomstenbelasting inclusief boete op. De makelaar startte daarop een beroepsprocedure.

Geen actief vermogensbeheer Voor Hof Arnhem voerde de inspecteur aan dat de makelaar vanaf het tijdstip van aankoop van het perceel actief was geweest met de ontwikkeling ervan. Bovendien stelde hij dat de makelaar door zijn specifieke kennis in staat was gesteld om winst te behalen. Het hof zag dit anders. Winst behaald met een onroerendgoedtransactie is pas belast als resultaat uit overige werkzaamheden als de verkoper werkzaamheden heeft verricht die rendementen opleveren die hoger zijn dan het te verwachten rendement bij normaal actief vermogensbeheer. De inspecteur kon niet aantonen dat dergelijke werkzaamheden waren verricht. De inspecteur voerde vervolgens nog aan dat de makelaar een informatievoorsprong had op de markt van onroerend goed vanwege zijn beroepsmatige kennis. Het hof achtte echter onvoldoende bewezen dat de bijzondere positie van de makelaar in dit geval tot de winst had geleid. De winst moest dan ook niet worden belast als overige werkzaamheden. De inspecteur had ten slotte als subsidiair standpunt ingenomen dat het perceel grond in box 3 viel. Op dit subsidiaire punt was het hof het eens met de inspecteur. De boete werd slechts verminderd doordat het bedrag van de aanslag werd verminderd. n

30

Hof Arnhem, 9 februari 2010, LJN: BL5013

het Register | mei 2010 | nummer 5

Vennootschapsbelasting

2010/31 Kartelboete volstrekt onaftrekbaar In de rechtspraak is een geschil ontstaan over de vraag in hoeverre de boete op het vormen van een kartel fiscaal ­aftrekbaar is. Hof Amsterdam heeft onlangs geoordeeld dat kartelboetes in het geheel niet aftrekbaar zijn. De overheid kan het begaan van delicten ontmoedigen door het opleggen van een boete en/of door het met het delict verkregen voordeel te ontnemen. In principe zijn boetes niet fiscaal aftrekbaar en maatregelen die slechts het voordeel van het delict aan de dader ontnemen wel. Sommige boetes hebben echter een gemengd karakter, bijvoorbeeld de boete voor het overtreden van het kartelverbod. Hof Amsterdam kreeg onlangs twee zaken voor zich waarin de aftrekbaarheid van de kartelboete ter discussie stond. In de ene zaak had een overwegend Duits concern een boete gekregen van de Europese Commissie. Deze boete had voor een deel een bestraffend karakter, maar diende tevens het voordeel uit het delict te ontnemen. Het concern had deze boete voor een deel doorbelast naar een Nederlandse bv die ook tot dat concern behoorde. In de andere zaak had een bv, die deel uitmaakte van een concern dat zich bezighield met groenvoorzieningen, een boete gekregen van de Nederlandse Mededingingsautoriteit (NMa). In beide zaken ging het om de vraag of de boete (deels) aftrekbaar was. In beide gevallen besliste het hof ontkennend. Of de boete afkomstig was van de Europese Commissie dan wel de NMa deed niet ter zake. Hof Amsterdam merkte daarbij op dat de wet zelfs geen splitsing toelaat tussen een bestraffend deel en een voordeelontnemend deel. n

Hof Amsterdam, 11 maart 2010, LJN: BL7056 en Hof Amsterdam, 11 maart 2010, LJN: BL7052

2010/32 Feitelijk niet verplichte rente is niet aftrekbaar In een recente zaak voor Hof Amsterdam werd weer eens duidelijk dat een bv een aan de moedermaatschappij betaalde rente niet kan aftrekken als er geen reële betalingsverplichting is. In deze zaak had belanghebbende bv in 1994 haar activiteiten gestaakt. Hierdoor stond alleen een schuld aan de moedermaatschappij op de balans. Over de jaren 1994–1997 loste de bv de schuld niet af. De rente werd op de schuld bijgeschreven. De Belastingdienst concludeerde dat belanghebbende en haar moedermaatschappij feitelijk geen betaling van rente waren overeengekomen, zodat belanghebbende geen rentekosten kon aftrekken.

Geen herleving renteverplichting Op 5 juni 1997 trad belanghebbende bv toe tot een cv. De moedermaatschappij droeg op 15 juli 1997 de vordering op de bv over aan


n n n n n

een derde bv. Daarbij bevestigde de derde bv dat de vordering op belanghebbende renteloos was geworden in verband met de ­financiële situatie van belanghebbende. Deze derde bv nam op 22 oktober 1997 de aandelen in belanghebbende over. Belang­ hebbende stelde dat zij over het jaar 1997 de belopen rente over de vordering over de periode 1 januari 1997–15 juli 1997 in haar ­aangifte vennootschapsbelasting in deze situatie wel kon aftrekken. Zij verwachtte namelijk positieve resultaten uit haar deel­ name aan de cv, zodat zij wel aan rentebetalingen zou toekomen. De inspecteur was echter niet overtuigd en weigerde opnieuw de aftrek. Belanghebbende bv tekende beroep aan, maar zowel de rechtbank als het hof stelde de inspecteur in het gelijk. Belang­ hebbende had niet aangetoond dat eind 1996 een renteverplichting was overeengekomen noch dat door de nieuwe omstandigheden in 1997 de renteverplichting was herleefd. n

Hof Amsterdam, 17 december 2009, LJN: BL6064

Loonbelasting

2010/33 Anoniementarief bij te laat inleveren NAW-gegevens Als een werkgever de zogenoemde naam-, adres- en woonplaatsgegevens (NAW-gegevens) pas na de (datum van) ­aanvang van de werkzaamheden van de desbetreffende werknemer ontvangt, moet hij het anoniementarief ­toepassen. In een recente uitspraak blijkt hoe strikt de Belastingdienst in ­dergelijke zaken kan zijn. Overigens had deze uitspraak betrekking op een zaak waarin het ging om de per 1 januari 2007 afgeschafte loonbelastingverklaring. In plaats van een loonbelastingverklaring moeten nieuwe werknemers een schriftelijke verklaring met NAW-gegevens inleveren. In deze zaak had de ­Belastingdienst tijdens een controle van een aannemersbedrijf ontdekt dat de werkgever wel van een kopie van een geldig identiteitsbewijs van iedere werknemer in de loonadministratie bewaarde, maar niet beschikte over de benodigde loonbelastingverklaringen. Het aannemersbedrijf verstrekte na de controle van 22 werknemers alsnog de loonbelastingverklaringen. De inspecteur vond echter dat de werkgever voor diverse werknemers het hoge anoniementarief had moeten toepassen en ten onrechte de afdrachtvermindering lage lonen had genoten. De inspecteur legde het aannemersbedrijf een naheffingsaanslag loonheffingen op. De werkgever startte een procedure. Rechtbank Haarlem stelde de inspecteur in het gelijk. Volgens de wet moest een werkgever het anoniementarief toepassen als de loonbelastingverklaring niet uiterlijk vóór de eerste loonverstrekking was ingeleverd bij de werkgever. Achteraf dergelijke verklaringen inleveren ontslaat de werkgever dus niet van zijn plicht het anoniementarief toe te passen. De fiscus had terecht de naheffingsaanslag opgelegd. Het bezwaar van de werkgever dat de naheffingsaanslag bij wijze van eindheffing was opgelegd tegen het gebruteerde tabeltarief slaagde evenmin. De werkgever had namelijk nettoloonafspraken met

de werknemers gemaakt, zodat verhaal op de werknemers was uitgesloten. n

Rechtbank Haarlem, 17 februari 2010, LJN: BL4573

2010/34 Verwachting uitkering uit fonds is geen belaste aanspraak Onlangs benadrukte Hof Arnhem dat een niet-concrete verwachting van een uitkering uit een personeelsfonds in principe niet als een belaste aanspraak wordt beschouwd. In deze zaak ging het om een bv waarin vijftien tot twintig personeelsleden werkten. Ten behoeve van de personeelsleden was een personeelsfonds opgezet. De werknemers van belanghebbende met een vast contract konden vrijwillig aan het personeelsfonds deel­ nemen. Wie deelnam kon een uitkering uit het fonds ontvangen voor bepaalde grote uitgaven, zoals het vieren van een jubileum, de aanschaf van een nieuwe keuken, het repareren van schade aan een auto, studiekosten van kinderen en dergelijke. Uitkeringen voor ziekte, invaliditeit, bevalling, adoptie of overlijden waren uitgesloten. Bij uitdiensttreding vond er geen verrekening met het saldo van stortingen en uitkeringen plaats. De bv stortte jaarlijks eenzelfde ­bedrag in het fonds als haar werknemers. Volgens de ­Belastingdienst hadden de werknemers door de oprichting van het personeelsfonds belaste aanspraken gekregen op uitkeringen. Belanghebbende bv kreeg daarom een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd. Belanghebbende bv tekende beroep aan tegen de aanslag. Zij stelde dat de vrijstelling voor uitkeringen uit personeelsfondsen van toepassing was. Het hof was het met belanghebbende eens. Uit de statuten van het personeelsfonds bleek dat de werknemers geen concreet omschreven rechten hadden, zodat er geen sprake was van een belaste aanspraak. Het hof vernietigde dan ook de naheffingsaanslag. n

Hof Arnhem, 16 februari 2010, LJN: BL6462

Formeel belastingrecht

2010/35 Fiscus moet belanghebbende over rechtsbescherming voorlichten In een recent arrest heeft de Hoge Raad de fiscus de verplichting opgelegd een belanghebbende voor te lichten over de te volgen procedure als aan deze belastinghebbende een navorderingsaanslag is opgelegd, terwijl er beroep tegen de primitieve aanslag is aangetekend. Bij een geschil over primitieve en navorderingsaanslagen over hetzelfde jaar moet elke aanslag afzonderlijk worden beoordeeld. Bij het beroep tegen een navorderingsaanslag kunnen belanghebbenden hun rechten veiligstellen door hun grieven in het geschil over de primitieve aanslag op te nemen in hun beroepschrift tegen de

mei 2010 | nummer 5 | het Register

31


Jurisprudentie en wetgeving

n n n n n

navorderingsaanslag. Helaas zijn veel belanghebbenden daarvan niet op de hoogte. Daarom heeft de Hoge Raad onlangs in een arrest bepaald dat de fiscus op grond van het zorgvuldigheidsbeginsel verplicht is belanghebbenden in te lichten over de gevolgen van een op te leggen navorderingsaanslag als er tevens een beroepsprocedure tegen een primitieve aanslag is gestart.

Primitieve aanslag en navorderingsaanslag Het desbetreffende arrest betrof een ondernemer die op 29 juli 2005 een ambtshalve aanslag inkomstenbelasting 2002 kreeg opgelegd. Deze primitieve aanslag was berekend naar een inkomen van € 65.000. De ondernemer diende een bezwaarschrift in tegen deze aanslag. Daarbij stelde hij onder andere dat de inspecteur ten onrechte een ondernemingsverlies van € 11.473 niet als zodanig had erkend. De inspecteur wees het bezwaar af. Bovendien legde hij aan de hand van de door het bezwaarschrift verkregen gegevens een navorderingsaanslag inkomstenbelasting 2002 op, berekend naar een inkomen van € 83.894. De ondernemer diende een bezwaarschrift in tegen deze navorderingsaanslag. Toen de inspecteur zijn bezwaar afwees ging de ondernemer niet in beroep zodat de navorderingsaanslag onherroepelijk werd. Ondertussen had de ondernemer wel beroep aangetekend tegen de primitieve aanslag. Daarbij stelde hij dat zijn inkomen uit werk en woning € 72.421 bedroeg, omdat het niet in aanmerking genomen verlies van € 11.473 als enig geschilpunt was overgebleven. Het hof wees zijn beroep af, omdat aanvaarding van het verlies niet zou leiden tot een lager inkomen dan het ­inkomen van € 65.000 volgens de primitieve a­ anslag.

Voorlichtingstaak voor de fiscus Toen de ondernemer in cassatie ging was de Hoge Raad het in principe eens met het hof. De Hoge Raad wees er wel op dat het feit dat de navorderingsaanslag onherroepelijk was geworden niet meebracht dat de man geen belang meer had bij het beroep tegen de primitieve aanslag. Het onherroepelijk worden van de navorderingsaanslag betekende evenmin dat het hof verplicht was uit te gaan van het inkomen volgens de navorderingsaanslag. De Hoge Raad legde ten slotte de fiscus de plicht op bij het opleggen van een navorderingsaanslag belanghebbenden die beroep hadden aangetekend tegen een primitieve aanslag over hetzelfde jaar voor te lichten over de te volgen procedure. De fiscus moet belanghebbenden er dus op wijzen dat zij de grieven tegen de primitieve aanslag het beste kunnen herhalen in een bezwaar tegen de navorderingsaanslag. Laat de fiscus dit na, dan kan het eventueel te laat indienen van een beroepschrift tegen een navorderingsaanslag in principe niet voor rekening komen van de belanghebbende. Dit is slechts anders als de belanghebbende op een andere manier tijdig wist hoe hij zijn rechten kon veiligstellen. n

– bijvoorbeeld doordat hij contact heeft met de deur­ waarder – heeft de bestuurder geen meldingsplicht. Belanghebbende was sinds 10 september 2001 bestuurder van een bv. Vanaf 2004 tot aan 27 april 2007 deed de bv steeds op tijd aangifte loon- en omzetbelasting. De betaling/afdracht van de belastingen verliep echter minder tijdig. Het gevolg was dat over de periode 9 november 2004 tot en met 6 februari 2007 respectievelijk juni 2004 tot en met oktober 2006 dwangbevelen in de loonbelasting respectievelijk omzetbelasting aan de bv werden betekend. Over de periode 26 april 2005 tot en met 1 februari 2007 werden door de belastingdeurwaarder hernieuwde bevelen tot betaling uitgevaardigd en over de periode 16 juni 2005 tot en met 12 januari 2006 werden aankondigingen beslaglegging gedaan. Belanghebbende deed op 27 maart 2007 melding van betalingsonmacht. Vanaf 27 april 2007 verkeerde de bv in staat van faillissement. De Ontvanger van de belastingen meende dat de bestuurder niet tijdig melding had gedaan van betalingsonmacht en stelde hem aansprakelijk voor de belastingschulden. Belanghebbende bestuurder tekende beroep aan tegen deze aansprakelijkheidsstelling.

Andere wijze van kenbaar zijn Het hof concludeerde dat belanghebbende geen rechtsgeldige ­melding van betalingsonmacht had gedaan, omdat hij toen al in de naheffingsfase zat. Vervolgens was de vraag of de Ontvanger op een andere wijze op de hoogte had kunnen zijn van de betalings­ onmacht. Dat was inderdaad het geval. De bestuurder mocht er ­namelijk van uitgaan dat de belastingdeurwaarder, met wie hij zeer regelmatig contact had, steeds optrad namens de Ontvanger. Hij mocht er ook van uitgaan dat de deurwaarder de betalingsproblemen besprak met de Ontvanger. Het hof concludeerde dat de Ontvanger redelijkerwijs op de hoogte had moeten zijn van het dreigende faillissement van de bv. De Ontvanger stelde nog dat de bestuurder zelf bevoegd was hem van de betalingsproblemen op de hoogte te stellen, maar het hof vond dat onvoldoende motivering. Naast de bestuurder zelf had de deurwaarder ook contact gehad met de secretaresse en een medewerker en deze personen kennelijk als ‘bevoegd’ beschouwd. Vervolgens besliste het hof dat de Ontvanger niet aannemelijk had gemaakt dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg was van een de bestuurder te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur. De aansprakelijkheidsstelling werd dan ook vernietigd. n

Hof Den Haag, 11 december 2009, LJN: BL3779

Hoge Raad, 19 maart 2010, LJN: BK1513

2010/36 Contact met deurwaarder vervangt meldingsplicht

32

wijze kennis heeft van betalingsproblemen van een bv

2010/37 Geen boete door fout deskundig adviseur Als de adviseur namens een belanghebbende ten onrechte een aftrekpost claimt, kan de inspecteur de belangheb-

In beginsel moet de bestuurder van een bv melding doen

bende een boete opleggen. Als een belanghebbende echter

aan de Ontvanger van de belastingen, wil hij niet aanspra-

zorgvuldig genoeg is geweest in de keuze van zijn adviseur,

kelijk worden gesteld. Als de Ontvanger al op een andere

kan de Belastingdienst hem geen boete opleggen.

het Register | mei 2010 | nummer 5


n n n n n

stakingslijfrente belette. Belanghebbende had daarmee bewust een onjuiste aangifte gedaan wat haar een boete opleverde. Belang­ hebbende startte hierop een beroepsprocedure. Zij voerde aan dat zij volledig had vertrouwd op de deskundigheid van haar financiële adviseurs. Voor het hof wist zij aannemelijk te maken dat zij zorgvuldig genoeg was geweest in de keuze van haar adviseur. Het hof oordeelde dat belanghebbende mocht vertrouwen op de deskundigheid van haar adviseurs en dat de gemaakte fout haar niet mocht worden toegerekend. Het hof vernietigde dan ook de boete.

n Staatsblad EK

n Aangenomen EK

n Eindverslag EK

n Memorie van Antwoord EK

Hof Den Haag, 25 augustus 2009, LJN: BL3504

n Voorlopig verslag EK

n

n Wetsvoorstel EK

n Aangenomen TK

n Eindverslag TK

n Nota n.a.v. verslag TK

n Verslag TK

n Wetsvoorstel +MvT TK

De stand van Zaken

Wetgeving

Dit werd benadrukt in de volgende zaak voor Hof Den Haag. Belanghebbende dreef met haar zoon een horecaonderneming in de vorm van een firma. Per 1 juli 2001 werd de onderneming ingebracht in een bv. De adviseurs van belanghebbende adviseerden haar bij de bv een lijfrente te bedingen. Belanghebbende gaf dan ook in haar aangifte inkomstenbelasting over 2001 een bedrag aan lijfrentepremie op. De inspecteur weigerde deze aftrek, omdat op 1 februari 2002 de horecaonderneming was verkocht. Deze verkoop verhinderde de faciliteit. De inspecteur meende dat belanghebbende zelf of via haar adviseurs wist dat de verkoop van de horecaonderneming de aftrek van aan de eigen bv betaalde premie voor een

Wet kilometerprijs * (32 216) Indexeren eigenwoningforfait * (32 303) Rechtsbescherming bij controlehandelingen (30 645) Btw-tarief levende dieren * (30 922) Wet uniformering loonbegrip * (32 131) Wijziging AOW, IB en LB i.v.m. de verhoging van de AOW-leeftijd * (32 247) Wijziging AOW i.v.m. mogelijkheid om ouderdomspensioen op een later tijdstip te laten ingaan * (31 774) Wet introductie premiepensioeninstellingen (31 891) Wijziging van de Wet OB i.v.m. aanpak constructies met (on)roerende zaken (30 061) Vereenvoudiging en flexibilisering bv-recht (31 058) Invoeringswet titel 7.13 BW (31 065) * wetsvoorstellen op de lijst van controversiële onderwerpen Tweede Kamer

mei 2010 | nummer 5 | het Register

33


Huwelijksgoederenregime

n n n n n

Tbs-regelingen en

huwelijksgoederenregime: lastig, maar noodzakelijk De terbeschikkingstellingsregelingen zijn van toepassing op het moment dat aan een aantal voorwaarden wordt voldaan. Een van de voorwaarden is dat er sprake moet zijn van een terbeschikkingstelling door een met de belastingplichtige verbonden persoon. In de wet wordt de partner van de belastingplichtige als verbonden persoon aangemerkt, maar er wordt niets over een mogelijke invloed van het huwelijksgoederenregime op de werking van de tbs-regeling gezegd. In dit artikel wordt ingegaan op de vraag in hoeverre het huwelijksgoederenregime van invloed is op de werking van de tbs-regelingen.

I

n de praktijk blijkt dat het uitzoeken van het huwelijksgoederenregime vaak een ondergeschoven kindje is. Wist u dat het niet of onvoldoende uitzoeken van het huwelijksgoederenregime naast de fiscale consequenties ook tuchtrechtelijke gevolgen voor de belastingadviseur kan hebben? Het hoofddoel voor de invoering van de terbeschikkingstellingsregelingen (hierna: tbs-regelingen) is het tegengaan van ongewenste vormen van belastingarbitrage. De Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) kent een boxenstructuur waarbij elke box een eigen heffingssystematiek heeft. Door de verschillende tarieven die in de boxen gelden kan makkelijk tariefarbitrage worden uitgelokt. De tbs-regelingen van artikelen 3.91 en 3.92 Wet IB 2001 hebben een antimisbruikkarakter en voorkomen dat een met de belastingplichtige verbonden persoon tegen oneigenlijk hoge vergoedingen vermogensbestanddelen ter beschikking gaat stellen aan de onderneming of aanmerkelijkbelangvennootschap (hierna: ab-vennootschap) van de belastingplichtige. Zonder toepassing van de tbs-regeling zou de werkelijk betaalde vergoeding in aftrek van het resultaat kunnen worden gebracht, terwijl slechts een forfaitair voordeel wordt belast. De tbs-regeling voorkomt dat er onevenwichtigheid ontstaat tussen de stelsels van box 1, box 2 en het forfaitaire systeem van box 3 doordat de ontvangen ver-

goeding progressief in box 1 wordt belast. Om de tbsregelingen van toepassing te laten zijn moet aan de voorwaarden van artikel 3.91 lid 1 en artikel 3.92 lid 1 Wet IB 2001 worden voldaan. Een van de gestelde voorwaarden is dat er sprake moet zijn van een terbeschikkingstelling door een verbonden persoon. Wie onder het begrip ‘verbonden persoon’ valt staat weergegeven in artikel 3.91, tweede lid, onderdeel b Wet IB 2001. In hoofdlijnen worden de partner en de minderjarige kinderen als verbonden personen aangemerkt. Ongehuwd samen­ wonenden behoren ook tot de groep verbonden personen als er sprake is van een vervlechting van hun financiële belangen.

Joyce te Dorsthorst J.W.J. te Dorsthorst MB is junior belasting­ adviseur bij Accon AVM in Arnhem.

Het partnerbegrip staat vrij algemeen in artikel 3.91, tweede lid, onderdeel b-1° Wet IB 2001 geformuleerd. Voor het partnerbegrip moet worden gekeken naar artikel 1.2 Wet IB 2001, waaruit blijkt dat de niet duurzaam gescheiden levende echtgenoot als partner wordt aangemerkt en zich kwalificeert als verbonden persoon. Binnen de artikelen 3.91 en 3.92 Wet IB 2001 wordt echter niets gezegd over een mogelijke invloed van het huwelijksgoederenregime op de tbs-regeling. Hierdoor lijkt het alsof iedere partner, ongeacht het geldende huwelijksgoederenregime, in de tbs-regeling wordt getrokken als zij vermogen ter beschikking stellen aan de onderneming of ab-vennootschap van hun partner.

mei 2010 | nummer 5 | het Register

35


Huwelijksgoederenregime

n n n n n

Op het moment dat een vermogensbestanddeel buiten de huwelijksgemeenschap valt, zal de tbs-regeling van toepassing zijn.

Uit de literatuur, jurisprudentie1 en uitlatingen van de staatssecretaris van Financiën blijkt echter dat het huwelijksgoederenregime wel degelijk van invloed is op de werking van de tbs-regelingen. In kader van mijn opleiding Master Belastingadviseur heb ik onderzocht in hoeverre het huwelijksgoederenregime doorwerkt op de tbs-regelingen. Voordat ik op mijn bevindingen inga zal ik eerst kort stilstaan bij het huwelijksvermogensrecht.

Het huwelijksvermogensrecht Het huwelijksvermogensrecht regelt voor de partners ieders aandeel in het huwelijksvermogen. Op het moment dat partners besluiten met elkaar in het huwelijk te treden, dan kunnen zij volgens het Nederlands recht kiezen om hun huwelijksvermogen op basis van het wettelijk stelsel of op basis van huwelijkse voorwaarden in te richten. Het wettelijk stelsel is bekend als de algehele gemeenschap van goederen en bepaalt dat alle bezittingen en schulden van beide partners samenvloeien op het moment van de huwelijksvoltrekking. Uitzondering hierop zijn de goederen die in artikel 1:94 Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) staan weergegeven. Deze goederen vallen niet onder de wettelijke gemeenschap van goederen en blijven privévermogen voor een van de partners vormen. Partners kunnen van het wettelijk stelsel afwijken door huwelijkse voorwaarden op te laten stellen. Binnen de grenzen van artikel 1:121 BW kunnen zij hun huwelijksgoederenregime zelf vormgeven. De meest voorkomende vormen van huwelijkse voorwaarden zijn de volgende.

36

het Register | mei 2010 | nummer 5

n Koude uitsluiting: de echtgenoten verrekenen/delen gedurende het huwelijk op geen enkele wijze hun inkomen en vermogenstoename met elkaar. Op deze manier ontstaat er nauwelijks een financiële band tussen beiden. n Beperkte gemeenschap: echtgenoten kiezen ervoor een deel van hun persoonlijke bezittingen en/of schulden in te brengen in een gemeenschap van goederen. Hierbij valt te denken aan de eigen woning en de waardestijging hiervan tijdens het huwelijk. Het overige deel van hun persoonlijke bezittingen blijft privévermogen en valt buiten de gemeenschap. n Verrekenbedingen: er bestaan twee verrekenbedingen, namelijk het periodieke en het finale verrekenbeding. Het periodieke verrekenbeding verplicht de echtgenoten tot jaarlijkse verrekening van de gespaarde inkomsten. Op het moment dat de ver­ rekening niet periodiek moet gebeuren maar pas bij echtscheiding of overlijden, is er sprake van een finaal verrekenbeding. Er zal dan worden afgerekend alsof er sprake is van een wettelijke gemeenschap van goederen.

Invloed huwelijksgoederenregime De invloed van het huwelijksgoederenregime op de tbsregelingen is groter dan bij het lezen van de wettekst in eerste instantie het geval lijkt te zijn. In deze paragraaf wordt nader ingegaan op de uitwerking van het huwelijksgoederenregime op de tbs-regelingen. Hierbij wordt een onderscheid aangebracht tussen de invloed van het huwelijksgoederenregime op artikel 3.91 Wet IB 2001 en


n n n n n

de invloed van het huwelijksgoederenregime op artikel 3.92 Wet IB 2001. Invloed op artikel 3.91 Wet IB 2001 De tbs-regeling is niet van toepassing als een vermogensbestanddeel in een (beperkte) huwelijksgemeenschap valt en ter beschikking wordt gesteld aan een onderneming of werkzaamheid van een verbonden persoon. Een terbeschikkingstelling tussen echtgenoten die in algehele gemeenschap van goederen zijn gehuwd is namelijk zonder betekenis, omdat de bestuursbevoegdheid op grond van artikel 1:97 lid 2 BW toekomt aan de ondernemende echtgenoot. De echtgenoot die het bestuur heeft over het vermogensbestanddeel heeft ook de bevoegdheid het vermogensbestanddeel ter beschikking te stellen. De niet-ondernemende echtgenoot heeft hierdoor niet de bevoegdheid het vermogensbestanddeel ter beschikking te stellen en valt niet onder de tbs-regeling. De tbs-regeling van artikel 3.91 Wet IB 2001 heeft alleen betrekking op de met de ondernemer verbonden personen. Door de rangorderegeling van artikel 2.14 Wet IB 2001 wordt voorkomen dat de ondernemende echtgenoot zelf in de tbs-regeling wordt betrokken. De ondernemende echtgenoot kan immers niet aan zichzelf ter beschikking stellen. De staatssecretaris heeft aangegeven dat er ook geen sprake van een terbeschikkingstelling kan zijn, omdat er bij een huwelijksgemeenschap geen afgescheiden (eigen) vermogen van beide echtgenoten bestaat. Van Mourik (2002) geeft naar mijn mening een juiste uitleg hieraan. Volgens hem moet naar de positie van de schuldeisers van de ondernemende echtgenoot worden gekeken. Op het moment dat schuldeisers zich kunnen verhalen op het vermogensbestanddeel dat door de echtgenoot in zijn onderneming wordt gebruikt, zal de tbs-regeling niet van toepassing zijn. Het vermogensbestanddeel vormt op dat moment ondernemingsvermogen en behoort niet tot het privévermogen van de niet-ondernemende echtgenoot. Maakt het vermogensbestanddeel deel uit van de huwelijksgemeenschap, dan kunnen schuldeisers zich altijd op het vermogensbestanddeel verhalen waardoor de tbs-regeling ook in deze situatie niet van toepassing is. Op het moment dat de schuldeisers zich niet kunnen verhalen op het vermogensbestanddeel omdat het vermogensbestanddeel deel uitmaakt van het privévermogen van de niet-ondernemende echtgenoot, zal de tbs-regeling wel van toepassing zijn. Zoals blijkt zal de tbs-regeling niet van toepassing zijn op het moment dat een vermogensbestanddeel in een huwelijksgemeenschap valt en ter beschikking wordt gesteld aan de onderneming van de echtgenoot. Toepassing van de tbs-regeling zou in deze situatie ook in strijd zijn met doel en strekking van de tbs-regeling. In deze situatie bestaat er immers geen enkele mogelijkheid tot belastingarbitrage. Als de ondernemende echtgenoot het vermogensbestanddeel in zijn onderneming gebruikt en het vermogensbestanddeel kwalificeert zich als onder­

nemingsvermogen, kan de andere echtgenoot niet ter beschikking stellen. Blijft het vermogensbestanddeel privévermogen, dan wordt belastingarbitrage door middel van artikel 3.17 Wet IB 2001 voorkomen. Artikel 3.17, lid 1, onderdeel c Wet IB 2001 bepaalt immers dat de ondernemer maximaal als gebruiksvergoeding het bedrag dat bij hem in box 3 over het vermogensbestanddeel wordt belast, in aftrek mag brengen op de winst. Op het moment dat een vermogensbestanddeel buiten enige huwelijksgemeenschap valt, zal de tbs-regeling van toepassing zijn. Bij huwelijkse voorwaarden hebben beide echtelieden immers een eigen vermogen. Het kan voorkomen dat tot het vermogen van de ene echtgenoot een onderneming behoort en tot het vermogen van de andere echtgenoot een vermogensbestanddeel. Als de ondernemende echtgenoot het vermogensbestanddeel gaat gebruiken voor zijn onderneming, is er sprake van een terbeschikkingstelling door de niet-ondernemende echtgenoot.

Invloed huwelijksgoederenregime op de tbs-regelingen groter dan gedacht Deze conclusie kan ook worden getrokken als zowel naar de bestuursbevoegdheid als naar de verhaalbaarheid van de schuldeisers wordt gekeken. Op het moment dat echtgenoten onder huwelijkse voorwaarden zijn gehuwd, blijft de niet-ondernemende echtgenoot bestuursbevoegd over het vermogensbestanddeel en heeft hij de bevoegdheid het vermogensbestanddeel ter beschikking te stellen. Daarnaast hebben de schuldeisers geen verhaalsrecht op het vermogensbestanddeel, omdat het vermogensbestanddeel geen onderdeel uitmaakt van het ondernemingsvermogen van de ondernemende echtgenoot. Dat de tbs-regeling in deze situatie van toepassing is, is in overeenstemming met het doel van de wet. In deze situatie is het namelijk mogelijk dat de ondernemende echtgenoot een vergoeding betaalt aan de niet-ondernemende echtgenoot. Zou de tbs-regeling niet hebben bestaan dan wordt de werkelijk betaalde vergoeding in aftrek van het resultaat gebracht, terwijl slechts een forfaitair voordeel van het vermogensbestanddeel in box 3 wordt belast. Door toepassing van de tbs-regeling wordt in elk geval gerealiseerd dat de ontvangen vergoeding progressief in box 1 wordt belast en er geen onevenwichtigheid tussen de boxen 1 en 3 ontstaat. Invloed op artikel 3.92 Wet IB 2001 Het huwelijksgoederenregime speelt in mindere mate een rol bij het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een ab-vennootschap. Dit komt doordat een ab-vennootschap een afzonderlijke juridische entiteit is. mei 2010 | nummer 5 | het Register

37


Huwelijksgoederenregime

n n n n n

Het maakt feitelijk niet uit hoe echtgenoten met elkaar gehuwd zijn op het moment dat zij vermogensbestanddelen aan een ab-vennootschap ter beschikking stellen. De tbs-regeling is altijd van toepassing als er vermogensbestanddelen aan een ab-vennootschap ter beschikking worden gesteld, ongeacht of het vermogensbestanddeel binnen of buiten een huwelijksgemeenschap valt. De tbs-regeling is van toepassing op het moment dat echtgenoten onder algehele gemeenschap van goederen zijn gehuwd en vermogensbestanddelen aan de ab-vennootschap ter beschikking stellen. Bij een huwelijksgemeenschap vallen de ab-aandelen in de gemeenschap waardoor beide echtgenoten ab-houder worden. Op het moment dat zij een vermogensbestanddeel ter beschikking stellen aan de ab-vennootschap doen zij dat beiden in de hoedanigheid van ab-houder. Ingevolge artikel 3.92

Staatssecretaris meent dat bestuursbevoegdheid eenvoudig valt te manipuleren Wet IB 2001 worden personen in de tbs-regeling getrokken als zij ter beschikking stellen aan een vennootschap waarin zij een aanmerkelijk belang hebben. Als de echtgenoten onder huwelijkse voorwaarden zijn gehuwd en de vrouw stelt een vermogensbestanddeel ter beschikking aan de ab-vennootschap van haar man, valt de vrouw als verbonden persoon onder de tbs-regeling. Hetzelfde effect treedt op als de man een vermogensbestanddeel heeft en deze ter beschikking stelt aan zijn vennootschap. De man stelt nu ter beschikking aan de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft en valt onder de tbs-regeling.

Toerekening tbs-inkomen De tbs-regeling is altijd van toepassing als er sprake is van een terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan een ab-vennootschap. Op het moment dat het vermogensbestanddeel in een huwelijksgemeenschap valt,

is het de vraag aan wie de genoten voordelen moeten worden toegerekend. Op 15 januari 2010 heeft de Hoge Raad arrest gewezen en geoordeeld dat de voordelen die zijn genoten door het ter beschikking stellen van een tot de huwelijksgoederen­ gemeenschap behorend vermogensbestanddeel, moet worden toegerekend aan de echtgenoot die de bestuursbevoegdheid over het vermogensbestanddeel heeft. De omstandigheid dat echtgenoten in algehele gemeenschap van goederen zijn gehuwd brengt volgens de Hoge Raad niet mee dat de helft van het resultaat rechtstreeks naar de andere echtgenoot toevloeit. De bestuursbevoegdheid is bepalend voor de toerekening van het resultaat uit de terbeschikkingstelling en niet de gerechtigdheid tot de huwelijksgemeenschap. Het inkomen uit een terbeschikkingstelling moet worden toegerekend aan degene die daadwerkelijk over het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel beschikt, wat inhoudt dat de inkomsten bij de bestuursbevoegde echtgenoot worden belast. De staatssecretaris van FinanciÍn is van mening dat de voordelen bij het ter beschikking stellen van een tot de huwelijksgemeenschap behorend vermogensbestanddeel aan beide echtgenoten moeten worden toegerekend conform ieders gerechtigdheid in de huwelijksgoederengemeenschap. De staatssecretaris acht het niet van belang welke echtgenoot de bestuursbevoegdheid in de zin van artikel 1:97 BW heeft. Het hebben van een belang via de huwelijksgoederengemeenschap is volgens hem voldoende om als genieter van het tbs-resultaat te kwalificeren, zodat aan de bestuursbevoegdheid geen betekenis meer toekomt. De staatssecretaris kan zich dan ook niet verenigen met de uitkomst van het arrest van de Hoge Raad en heeft inmiddels laten weten dat hij zijn standpunt expliciet in de wet wil gaan verankeren. De staatssecretaris is van mening dat een wijziging van de bestuursbevoegdheid eenvoudig valt te manipuleren, bijvoorbeeld door een wijziging in de tenaamstelling van een vermogensbestanddeel. Alhoewel ik van mening ben dat de staatssecretaris zich als een slechte verliezer opstelt kan ik wel begrijpen dat

Tabel: tbs-regelingen eenmanszaak en AB-vennootschap Algehele gemeenschap van goederen Eenmanszaak Huwelijkse voorwaarden

tbs-regeling n.v.t. Koude uitsluiting

tbs-regeling van toepassing

Verrekenbedingen

tbs-regeling van toepassing

Beperkte gemeenschap

tbs-regeling n.v.t.

Algehele gemeenschap van goederen

tbs-regeling van toepassing

Huwelijkse voorwaarden

tbs-regeling van toepassing

AB-vennootschap

38

het Register | mei 2010 | nummer 5


n n n n n

de staatssecretaris niet blij is met de uitkomst van het arrest van de Hoge Raad. Doordat de bestuursbevoegdheid bepalend is liggen de manipulatiemogelijkheden op de loer. Door een wijziging van de tenaamstelling van het vermogensbestanddeel kan de onderlinge toerekening van tbs-inkomen worden gewijzigd. Wordt een verlies verwacht, dan zal het vermogensbestanddeel dat het verlies oplevert op naam van de meestverdienende partner worden gesteld. Worden er positieve inkomsten verwacht, dan kunnen de inkomsten door een wijziging in de tenaamstelling aan de minstverdienende partner worden toegerekend.

Conclusie Het staat vast dat het huwelijksgoederenregime wel degelijk van invloed is op de werking van de tbs-regeling. Voor de beoordeling of de tbs-regeling van artikel 3.91 Wet IB 2001 van toepassing is zijn twee vragen van belang. n W  ie heeft het bestuur over het vermogensbestanddeel dat in de onderneming wordt gebruikt? Op het moment dat een persoon het bestuur heeft over een vermogensbestanddeel, is deze persoon bevoegd het vermogensbestanddeel ter beschikking te stellen. Komt het bestuur toe aan de ondernemende echtgenoot en stelt deze echtgenoot het vermogensbestanddeel ter beschikking aan zijn onderneming, dan is er geen sprake van een terbeschikkingstelling en zal de tbs-regeling niet van toepassing zijn. Op het moment dat het bestuur toekomt aan de niet-ondernemende echtgenoot, dan zal de tbs-regeling wel van toepassing zijn. n K  unnen schuldeisers zich op het vermogensbestanddeel verhalen? Als een schuldeiser zich kan verhalen op het vermogensbestanddeel dat in de onderneming wordt gebruikt, is de tbs-regeling niet van toepassing. Kan een schuldeiser zich niet op het vermogensbestanddeel verhalen omdat het vermogenbestanddeel deel uitmaakt van het privé­ vermogen van de terbeschikkingsteller, dan is de tbs-­ regeling van toepassing. Daarnaast is gebleken dat het voor de toepassing van artikel 3.92 Wet IB 2001 irrelevant is hoe echtgenoten met elkaar zijn gehuwd. De tbs-regeling zal altijd van toepassing zijn als er vermogensbestanddelen aan de ab-vennootschap ter beschikking worden gesteld, ongeacht of het vermogensbestanddeel binnen of buiten een huwelijksgemeenschap valt. Tot slot kom ik terug op het arrest dat de Hoge Raad heeft gewezen inzake de toerekening van het tbs-inkomen aan de bestuursbevoegde echtgenoot. Als belastingplichtigen in het verleden aangifte hebben gedaan conform het standpunt van de staatssecretaris, zal men het tbs-inkomen anders moeten gaan behandelen. Er moet worden vastgesteld bij wie de bestuursbevoegdheid voor het desbetreffende tbs-vermogen berust. Verder kan het

van belang zijn te beoordelen of een wijziging van de bestuursbevoegdheid wellicht wenselijk is. Hierbij moet wel rekening worden gehouden met het feit dat de wetgeving weer zal worden aangepast. Bij al ingediende aangiften die nog niet onherroepelijk zijn vastgesteld is het raadzaam na te gaan of toepassing van het arrest tot een voordeliger aanslag leidt. In dat geval moet bezwaar worden overwogen. Op dit moment is het onduidelijk hoe de wetgever zal omgaan met de situatie dat in het verleden is toe­ gerekend conform ieders gerechtigdheid in de huwelijksgemeenschap, daarna conform de bestuursbevoegdheid en vervolgens weer terug wordt gegaan naar een toerekening conform ieders gerechtigdheid in de huwelijksge-

Onvoldoende uitzoeken van het huwelijksgoederenregime heeft tuchtrechtelijke gevolgen meenschap. Hopelijk komt er een regeling waarin een oplossing voor allerlei praktisch problemen wordt geboden. Er moet in elk geval een oplossing komen voor afrekeningen die het gevolg zijn van de wijziging van de toerekening conform ieders gerechtigdheid in de huwelijksgemeenschap naar een toerekening conform de bestuursbevoegdheid.

Tot slot Door middel van dit artikel is geprobeerd duidelijkheid te verschaffen in de doorwerking van het huwelijksgoederenregime op de tbs-regeling. Daarnaast is het doel van dit artikel de belastingadviseur te wijzen op het belang om van iedere klant te achterhalen hoe zij gehuwd zijn. In de praktijk blijkt dat het geldende huwelijksgoederenregime van klanten vaak onvoldoende wordt onderzocht. Het niet of onvoldoende uitzoeken van het huwelijksgoederen­ regime kan naast de fiscale consequenties ook tuchtrechtelijke gevolgen voor de belastingadviseur hebben. Op grond van de beroepsreglementen van CB en NFB zijn leden gehouden eerlijk, nauwgezet en naar beste vermogen werkzaamheden te verrichten. De belastingadviseur moet overtuigd zijn van de juistheid van de door hem schriftelijk en mondeling gedane mededelingen. Het ­uitzoeken en vastleggen van het huwelijksgoederen­ regime behoort tot de standaardverantwoordelijkheid voor belastingadviseurs die aangiften indienen waarop het huwelijksgoederenregime van invloed kan zijn. ­Hierbij valt naast de toedeling van het tbs-resultaat ook te denken aan het partnerschap en de vermogensetikettering. n Noten 1. n H  oge Raad, 1 april 2005, nr. 40 083 n H  oge Raad, 10 maart 2006, nr. 38 044 n R  echtbank Haarlem, 27 september 2007, nr. AWB 06/10632

mei 2010 | nummer 5 | het Register

39


HET

Verenigingsnieuws Van het bestuur

Belastingadviseur, een vak met toekomst! Het zijn zware tijden voor onze collega’s, de accountants. Eerst was er Enron, de dotcomcrisis, daarna de Ahold-affaire en sinds enige tijd weer de kredietcrisis. Elke keer wordt er met een beschuldigende vinger naar de accountant gewezen. Daaropvolgend worden de wettelijke eisen van dit beroep weer aangescherpt. Ook ervaart men de kritiek van binnen de eigen beroepsgroep, zoals onlangs verwoord in een artikel in het Financieele Dagblad (26 maart 2010) door accountant en voormalig NIVRA-voorzitter Jules Muis. In dit artikel stelt hij dat de rol van de accountant als ‘vertrouwensman van het maatschappelijk verkeer’ in toenemende mate onder druk staat. Als oorzaak geeft Muis aan dat de accountant de systemen en producten niet meer snapt. Het kan nog erger, want in het Financieele Dagblad van 29 maart 2010 vreest de mondiale bestuursvoorzitter van PricewaterhouseCoopers Dennis M. Nally zelfs dat de accountant overbodig wordt. En last but not least doet de politiek ook nog een duit in het zakje. Het Europees Parlement heeft namelijk besloten dat zeer kleine ondernemingen (micro-entiteiten) vrijgesteld kunnen worden van de verplichting om een jaarrekening op te stellen. De vrijstelling gaat gelden voor bedrijven die voldoen aan twee van de volgende drie criteria: n een balanstotaal van minder dan € 500.000; n een netto-omzet onder de € 1.000.000 en/of; n een gemiddelde van tien werknemers tijdens het boekjaar. Op grond van de Europese richtlijnen inzake boekhouding vallen circa 7,2 miljoen EU-ondernemingen onder de rapportageregels. Driekwart hiervan, dus zo’n slordige 5,4 miljoen, zijn microentiteiten in het mkb. Deze zijn hoofdzakelijk actief in het bedrijfsleven op lokaal of regionaal niveau met nauwelijks grensoverschrijdende activiteiten. Het Europees Parlement verwacht dat door dit voorstel de concurrentiekracht en het groeipotentieel van deze micro-entiteiten wordt vergroot. Weliswaar mogen lidstaten zelf kiezen of zij deze micro-entiteiten vrijstellen van de verplichting tot het opstellen van een jaarrekening, maar gezien de wens van de Nederlandse overheid tot administratieve lastenverlichting heb ik hier alle vertrouwen in. Wat betekent dit nu voor de werkzaamheden van de accountant? Door de vrijstelling van de verplichting tot het opstellen van de jaarrekening en daarmee samenhangend de samenstellingsverklaring door de accountant, rest in feite alleen de fiscale aangifte nog. Voor deze werkzaamheden zijn de fiscalisten dé deskundigen bij uitstek. Wellicht een goede reden voor de accountant om zich bij of om te scholen tot fiscalist. Het Register Belastingadviseurs wil als grootste fiscale opleider van Nederland daar graag haar steentje aan bijdragen. Wat betekent dit nu voor de huidige fiscalist? Daarover willen wij graag met u debatteren op de RB-dag van 11 juni aanstaande. n

Mr. Eli Hendriks CB FB Secretaris Register Belastingadviseurs Foto: Herbert Wiggerman

mei 2010 | nummer 5 | Het Register

41


HET

Verenigingsnieuws Belangenbehartiging en vakinformatie

Heffing over pensioenen lijfrenteaanspraken bij emigratie Op 19 juni 2009 heeft de Hoge Raad beslist over de Nederlandse belastingheffing over pensioen- en lijfrenteaanspraken bij emigratie. Volgens de Hoge Raad kwam Nederland daarbij in strijd met de goede trouw ten opzichte van het verdragsland. Inmiddels is met terugwerkende kracht tot en met 29 juni 2009, 12.00 uur reparatiewetgeving van kracht. Dat betekent dat de bepalingen van de gewijzigde wet van toepassing zijn bij emigratie na dat tijdstip. Waarschijnlijk bereikt de Nederlandse wetgever met de wetswijziging niet het gewenste resultaat, omdat Nederland nog steeds meer heffingsrechten naar zich toetrekt dan is afgesproken bij het sluiten van het belastingverdrag. Bureau Vaktechniek heeft een notitie geschreven over de gevolgen voor de praktijk van deze arresten en van de reparatiewetgeving. De notitie ‘Pensioen en lijfrente bij emigratie’ kunt u vinden op het ledendeel van www.rb.nl > Vakinformatie > Notities en modellen.

Boeteregime Wwft In de notitie ‘Wwft-boetes vanaf 1 augustus 2009’ wordt op hoofdlijnen ingegaan op het boeteregime van de Wwft. De sanctie voor het niet tijdig uitvoeren van een cliëntenonderzoek bedraagt € 10.000, voor het niet melden van een ongebruikelijke transactie € 500.000. De notitie alsmede het Besluit bestuurlijke boetes financiële sector zijn opgenomen in het Dossier Wwft.

Nieuw op www.rb.nl De nieuwste uitgave van de RBTW 2010 over de actualiteiten BTW en overdrachtsbelasting vindt u op het ledendeel: Vakinformatie > Nieuwsbrieven > RBtw.

42

Het Register | mei 2010 | nummer 5

Beconnummer aanvragen? Als u economisch actief bent en over een btw-nummer beschikt, kunt u schriftelijk een Beconnummer aanvragen bij Belastingdienst/Oost, team CVU, Postbus 5106, 7600 GL Almelo.

FOR-actie Belastingdienst Oost-Brabant In RB-Nieuwsflits nummer 11 van 26 februari 2010 stond een advies over de wijze waarop u kunt reageren op het informatieverzoek van de Belastingdienst Oost-Brabant inzake de FOR. U kunt zo beknopt mogelijk antwoorden (met steekwoorden). Aan het eind is opgemerkt dat de belastingadviseur ook op formele gronden kan kiezen niet op het informatieverzoek in te gaan. Hierover nog de volgende opmerking: voor klanten die nog steeds ondernemer zijn, dient het informatieverzoek naar onze mening overeenkomstig artikel 47 AWR te worden beantwoord. De FOR is sinds 1 januari 2001 een fiscale reserve en dus een fiscale balanspost waarop de foutenleer van toepassing is. Achteraf geconstateerde fouten in de hoogte van de in de fiscale balans opgevoerde FOR kunnen zodoende steeds in het laatste nog openstaande jaar worden gecorrigeerd. De maximale navorderingstermijn van vijf jaar (vermeerderd met het verleende uitstel) speelt hier dus niet. De foutenleer is niet van toepassing in het geval dat de FOR is vrijgevallen, maar niet op correcte wijze in de reeds opgelegde definitieve aanslag is inbegrepen. Voor de jaren waarin de vrijval van de FOR binnen de navorderingstermijn valt, dient het informatieverzoek te worden beantwoord.

Forumsheets Forumbijeenkomsten zijn bedoeld voor alle CB- en NFB-leden en worden minimaal twee keer per jaar georganiseerd. Kenmerkend voor deze bijeenkomsten is dat praktijkvragen van leden de basis vormen van het programma. De sheets van de presentatie van de Forumbijeenkomst voorjaar 2010 van maart zijn te vinden op het ledendeel van www.rb.nl > Permanente Educatie > PE-bijeenkomsten RB > Forumbijeenkomsten of Presentaties Bijeenkomsten.


n n n n n n n n n n

Stand van zaken XBRL Bedrijven gaan in de toekomst steeds vaker elektronisch rapporteren aan de overheid en banken. Hiervoor zal gebruik worden gemaakt van SBR (Standard Business Reporting). Met behulp van SBR krijgt een rapportage een standaardindeling en standaardinhoud. Elektronisch gegevens aanleveren, wordt zo steeds vaker mogelijk. XBRL gaat in de standaardrapportage een grote rol spelen, omdat hiermee eenduidig invulling wordt gegeven aan het begrippenkader uit deze rapportage. Posten als immateriële vaste activa of debiteuren zullen volgens vaste systematiek een vast omschreven inhoud krijgen. Ontvangers van de rapportage (Belastingdienst, Kamer van Koophandel, banken) kunnen zo meer waarde hechten aan de informatie. Op 9 maart organiseerden GBNed en NOVAK een XBRL-praktijkdag voor intermediairs over het gebruik van XBRL voor bedrijfsrapportages aan overheidsinstellingen en banken. Enkele softwareleveranciers, intermediairs en banken verzorgden tijdens deze dag korte presentaties, waarbij de nadruk lag op de huidige mogelijkheden.

Kwaliteitseisen Diverse softwareleveranciers bieden op dit moment al mogelijkheden voor het rapporteren van bijvoorbeeld publicatiestukken middels XBRL. Ook het indienen van de ‘verkorte winstaangifte’ via XBRL is technisch mogelijk, echter alleen als er door de in-

termediair een convenant met de Belastingdienst is gesloten. Binnenkort zal het ook mogelijk worden kredietrapportages via XBRL aan banken toe te zenden. De bancaire sector wil echter aanvullende kwaliteitseisen stellen aan de samensteller van de rapportages. Voldoet een intermediair niet aan deze minimumeisen, dan wordt hij uitgesloten van de mogelijkheid om kredietrapportages in te dienen met XBRL. Hij zal dan voor zijn relaties moeten rapporteren op papier, hetgeen zal leiden tot hogere kosten voor de relatie bij afname van bancaire producten.

Autorisatieregister De ontvanger van de XBRL-rapportages moet de zekerheid hebben dat de informatie wordt verstrekt door geautoriseerde intermediairs. Om die reden moet een autorisatieregister worden aangelegd, waarin is vastgelegd wie bevoegd is een rapportage middels XBRL in te dienen. Ook het huidige BAPI kent zo’n autorisatieregister via DigiNotar. Voor XBRL-rapportages komt er echter niet één enkel register, maar elke softwareleverancier kan zijn eigen autorisatieregister aanleggen. Het lijkt erop dat de overheid ook niet zal kiezen voor één register of één leverancier (zoals bij BAPI). Door de concurrentie hoopt zij dat de gebruikstarieven laag blijven, omdat voor elke rapportage met XBRL mogelijk moet worden betaald. Het RB volgt de ontwikkelingen nauwlettend.

Hoe belt u de Helpdesk Intermediairs?

Beconlijnen Haaglanden en Amsterdam doorgeschakeld naar Helpdesk Intermediairs Om de service aan fiscaal intermediairs te structureren worden alle lokale telefoon­lijnen voor belastingconsulenten (Becon­lijnen) stapsgewijs doorgeschakeld naar het landelijke telefoonnummer van de Helpdesk Intermediairs. De regio’s Oost-Brabant en Noord zijn in 2009 al doorgeschakeld naar de helpdesk. In maart zijn ook de Beconlijnen van de belastingkantoren die vallen onder de regio’s Haaglanden en Amsterdam doorgeschakeld naar de Helpdesk Intermediairs.

De Helpdesk Intermediairs is bereikbaar via de BelastingTelefoon: 0800 – 0543. Na de welkomsttekst toetst u de speciale toegangscode in. Deze code kunt u vinden op het ledendeel van www.rb.nl, in het onderdeel Bereikbaarheid Belastingdienst van de rubriek Becon. Na het intoetsen van de code wordt u direct doorgeschakeld naar de Helpdesk Intermediairs. Wilt u iemand op een belastingkantoor spreken? Als u niet de naam en/of het rechtstreekse nummer heeft van de persoon op het belastingkantoor, dan verstuurt de Helpdesk Intermediairs een terugbelbericht. De Belastingdienst streeft ernaar dat u dan binnen twee werkdagen wordt teruggebeld.

mei 2010 | nummer 5 | het Register

43


HET

Verenigingsnieuws De Zaak

Overtreding algemene gedragsregel Uitspraak Raad van Tucht 10 december Voorzitter: Secretaris: Lid:

mr. J.T. Sanders mr. drs. R.E.M. van der Velden FB mr. D.J. de Korte FB

Beklaagde verzorgt al sinds vele jaren de aangiften inkomstenbelasting van klager. In 2006 is de echtgenote van klager gestorven. Beklaagde heeft de daarmee samenhangende aangifte successierecht opgesteld en tevens heeft beklaagde de aangiften inkomstenbelasting van klager en diens overleden echtgenote opgesteld voor het jaar 2006. Klager was gehuwd onder huwelijkse voorwaarden. Voor wat betreft de aangifte successierecht is door beklaagde met klager – in afwijking daarvan – afgesproken dat in de aangifte successierecht uit zou worden gegaan van de feitelijke leefsituatie, namelijk als ware sprake van huwelijksgoederengemeenschap. Bij het opstellen van de aangifte in het successierecht is in afwijking van deze afspraak, toch uitgegaan van de huwelijkse voorwaarden. Nadat de aangifte voor ondertekening naar klager was gezonden, heeft deze beklaagde erop gewezen dat de aangifte afweek van de gemaakte afspraak. Beklaagde heeft de aangifte daarop direct hersteld. Beklaagde heeft klager met dagtekening 31 januari 2007 en 30 maart 2007 declaraties gezonden ten bedrage van € 684,25 respectievelijk € 1.829,63. De declaraties hebben onder andere betrekking op voorbereidingswerkzaamheden ten behoeve van de aangiften inkomstenbelasting en de aangifte successierecht en het opstellen van deze aangiften. Klager heeft een aantal malen verzocht deze declaraties (nader) te specificeren en hij heeft - in dat kader - ook verzocht een declaratie van 3 april 2006 te specificeren. Klager heeft met betrekking tot de hoogte van de declaraties van 31 januari 2007 en 30 maart 2007 een klacht ingediend bij de Raad voor Geschillen. Beklaagde heeft de incasso van de declaraties in eerste instantie uit handen geven aan een incassobureau.

De klacht Klager verwijt beklaagde – kort gezegd – het volgende: n de aangifte successierecht voldeed niet aan de kwaliteiteisen die daaraan mogen worden gesteld; in tegenstelling tot hetgeen is overlegd met klager, is de aangifte door beklaagde ten onrechte gebaseerd op huwelijkse voorwaarden in plaats van gemeenschap van goederen; klager heeft beklaagde zelf moeten wijzen op deze fout; n de door beklaagde gezonden declaraties van 31 januari 2007 en 30 maart 2007 zijn onvoldoende gespecificeerd en verhelderd;

44

Het Register | mei 2010 | nummer 5

n b  eklaagde heeft geweigerd een specificatie te verstrekken van een declaratie van 3 april 2006; n de toonzetting in een aantal brieven van beklaagde is onbehoorlijk; n er is in strijd met artikel 25, lid 3, van de Statuten een opdracht verstrekt door beklaagde om de in geschil zijnde declaraties te innen; er was ten tijde van deze opdracht al een klacht ingediend bij de Raad voor Geschillen en dat moet beklaagde ook bekend zijn geweest, gelet op de brief van 25 mei 2007 van de Raad voor Geschillen waarbij is medegedeeld dat een kopie van de gedeponeerde klacht was doorgezonden aan beklaagde voor verweer. De Raad begrijpt dat klager zich hierbij baseert op artikel 3 en 11 van het Reglement voor de Beroepsuitoefening (hierna: het RBU) en op artikel 25, lid 3, van de Statuten.

Het verweer Tegen de klachten is – samengevat – het volgende verweer gevoerd: n met klager was inderdaad afgesproken dat in de aangifte successierecht overeenkomstig de feitelijke leefsituatie uit zou worden gegaan van gemeenschap van goederen; de aangifte is per abuis niet conform deze afspraak opgesteld; deze vergissing is op terecht aangeven van klager direct kosteloos hersteld; de vergissing heeft voor belanghebbende geen nadelige gevolgen gehad; n de declaraties van 31 januari 2007 en 30 maart 2007 zijn volledig gespecificeerd en uitgebreid toegelicht, zoals uit de brieven van 16 april 2007, 1 mei 2007 en 10 mei 2007 ook volgt (bijlage VI, VIII en X bij de klacht); n klager wilde steeds meer informatie naar aanleiding van de declaraties van 31 januari 2007 en 30 maart 2007; een specificatie van de declaratie van 3 april 2006 voegde niets aan informatie toe over deze declaraties; dat de declaraties voor het jaar 2006 hoger zijn dan die over het jaar 2005, heeft te maken met de verrichte extra werkzaamheden in verband met de bijzondere situatie in het jaar 2006, namelijk het overlijden van de echtgenote van klager; daardoor was extra tijd gemoeid zoals het bekijken van het testament en de huwelijkse voorwaarden, aangifte successierecht en de meer gecompliceerde aangiften inkomstenbelasting; n omdat de specificaties en toelichtingen van de declaraties bij klager vragen bleven oproepen, is getracht een en ander nogmaals telefonisch toe te lichten en is ook aangeboden een afspraak te maken om langs te komen; dat werd door klager geweigerd en deze gaf te kennen slechts schriftelijk contact te willen; n er is altijd respectvol gereageerd richting klager; mogelijk is een en ander ongelukkig geformuleerd in de brief van 10 mei 2007; door de steeds verdergaande vragen van klager op de declaraties en specificaties ontstond de indruk dat klager onder de factuur uit wilde komen; n de incasso-opdracht is in eerste instantie uitgegaan na overleg met het incassobureau; bij nader inzien is de incasso stop gezet toen bleek dat een klacht was ingediend bij de Raad voor


n n n n n n n n n n

Geschillen; excuses zijn op zijn plaats voor zover ten onrechte tot incasso is overgegaan. Beklaagde concludeert tot ongegrondverklaring van de klachten.

De rechtsoverwegingen De door beklaagde gemaakte vergissing bij het opmaken van de aangifte successierecht is door hem hersteld zonder daarvoor kosten in rekening te brengen en de vergissing heeft verder geen gevolgen gehad. Naar het oordeel van de Raad is als zodanig geen sprake van een klachtwaardige gedraging. De Raad is van oordeel dat klager tegenover de gemotiveerde betwisting van beklaagde, niet aannemelijk heeft gemaakt dat beklaagde niet of op onvoldoende wijze heeft gereageerd op de verzoeken van klager om de declaraties van 31 januari 2007 en 30 maart 2007 te specificeren. De Raad concludeert op grond van de brieven van beklaagde van 16 april 2007, 1 mei 2007 en 10 mei 2007, dat vragen van klager met betrekking tot de declaraties voldoende duidelijk en adequaat zijn beantwoord. Daarbij moet worden opgemerkt dat klager zich niet bereid heeft getoond in te gaan op het aanbod van beklaagde om de bij hem levende onduidelijkheden door middel van een telefonisch of mondeling overleg weg te nemen. Voorts is de Raad van oordeel dat beklaagde niet klachtwaardig heeft gehandeld door de declaratie van 3 april 2006 niet nader te specificeren in het kader van de andere twee genoemde declaraties. Daarbij heeft de Raad mede betrokken dat beklaagde ter zitting heeft aanboden om de declaratie van 3 april 2006 alsnog te specificeren. Voor zover de klacht tevens ten betoge strekt dat de in rekening gebrachte bedragen onevenredig hoog zijn ten opzichte van de daarvoor verrichte werkzaamheden, oordeelt de Raad als volgt. Vooropgesteld zij dat klachten over de hoogte van rekeningen in beginsel uitsluitend ter beoordeling staan aan de Raad voor Geschillen. Dit kan anders zijn indien de

rekeningen van een zodanige omvang zijn dat niet langer gezegd kan worden dat deze overeenstemmen met het aanzien van het beroep van Federatie Belastingadviseur en aldus in strijd komen met de voor beroepsuitoefening geldende gedragsregels. Van dergelijke omstandigheden is hier evenwel niet gebleken, zodat in deze zaak de Raad van Geschillen bevoegd is aangaande de hoogte van rekeningen. Klager heeft ook een klacht ingediend bij de Raad voor Geschillen. Naar het oordeel van de Raad kan een aantal schriftelijke uitlatingen van beklaagde in de brief van 10 mei 2007 als ongelukkig worden bestempeld. Deze uitlatingen zijn evenwel niet van zodanige aard dat sprake is van klachtwaardig gedrag. Voor het overige kan niet worden gezegd dat beklaagde zich op een wijze heeft uitgelaten die zich niet verdraagt met de eer en waardigheid van het beroep van Federatie Belastingadviseur. Beklaagde heeft zijn excuses aangeboden voor het initiëren van de incasso en hij heeft de opdracht daartoe ook ingetrokken nadat klager daarover klaagde. Niet is gebleken dat beklaagde niet diens volledige en onvoorwaardelijke medewerking zal verlenen aan de rechtsgang ter beslechting van het geschil over de hoogte van de declaraties. Naar het oordeel van de Raad is ook hier geen sprake van klachtwaardig gedrag. Gelet op het vorenoverwogene is de Raad van oordeel dat beklaagde met diens handelwijzen (ook in samenhang beschouwd) niet in strijd heeft gehandeld met enig tuchtrechtelijk voorschrift. De klacht moet in al haar onderdelen ongegrond worden verklaard.

Beslissing De Raad verklaart de klacht ongegrond.

Enquête opfriscursus CB-opleidingen Onlangs heeft RB Opleidingen een enquête verstuurd naar (reeds enige tijd) ­afgestudeerde CB-belastingconsulenten en CB-belastingadviseurs. In de enquête is de behoefte gepeild aan ‘opfriscursussen’; cursussen die zich specifiek richten op de stof die tijdens de huidige opleidingen ­CB-belastingadviseur en CB-­belastingcon­ sulent wordt behandeld. Een opfriscursus kan nuttig zijn om de bestaande kennis op bepaalde fiscale ­terreinen te verstevigen of doordat ­bijvoorbeeld een verandering in het k ­ lantenbestand andere fiscale vragen ­oproept. De respons op de enquête was zeer hoog en lag op ruim 30%. Van

de afgestudeerde belastingadviseurs geeft 57% aan interesse te hebben in een opfri­scursus, 26% twijfelt. Bij de ­afgestudeerde belastingconsulenten geeft 63% aan interesse te hebben, 26% twijfelt. De groep respondenten die aangeven geen interesse te hebben, is klein (17% respectievelijk 11%).

­ pvallend is dat bij beide groepen O ­behoefte is aan vakken zoals ‘formeel ­belastingrecht’ en ‘ondernemingsrecht’. In de enquête werd verder gevraagd naar voorkeur voor tijd en frequentie. Verreweg de meeste respondenten zien de ­opfriscursus het liefst in de avonduren met een tweewekelijkse frequentie.

Op de vraag ‘Van welke (belasting)ge­ bieden heeft u, tijdens de uitoefening van uw beroep, het idee dat uw kennis weer ‘opgefrist’ zou moeten worden tot het niveau van de huidige opleiding?’ kon men meerdere vakken aangeven.

Conclusie: er is zeker behoefte aan een opfriscursus onder afgestudeerde CB-belastingconsulenten en CB-belastingadviseurs. RB Opleidingen bedankt hierbij alle deelnemers voor hun bijdrage en houdt u op de hoogte van de ontwikkelingen.

mei 2010 | nummer 5 | het Register

45


HET

Verenigingsnieuws Bijeenkomsten

Geslaagde bijeenkomsten over voorgenomen fusie Sinds donderdag 4 maart is gestart met de (bc, CB of FB). De indeling wordt gebaseerd informatiebijeenkomsten waarin de leden op uw huidige titels, opleiding en lidmaatn twee op de hoogte worden gebracht en zij hun schap. Vanaf de fusiedatum kan aan die titel RB: het beste va inbreng kunnen geven aan de voorgenomen desgewenst worden toegevoegd ‘Lid Register fusie tussen de Nederlandse Federatie van Belastingadviseurs’. Belastingadviseurs (NFB) en het College Contributie Belastingadviseurs (CB). De sfeer tijdens de Permanente Educatie speelt een belangrijke bijeenkomsten is bijzonder goed. Vragen van rol. Alle leden dienen Permanente Educatie zowel CB- als NFB- leden komen duidelijk Samen verder te volgen. Beide organisaties bieden verovereen en gaan vooral over het opleidingsschillende manieren om deze te volgen. aanbod en opleidingsniveau en het titelgeDe NFB heeft een hogere contributie bruik. dan het CB, echter NFB biedt meer gratis Tijdens de bijeenkomsten is door de voorzitbijeenkomsten dan CB. ters van beide verenigingen ingegaan op de Bedoeling is om uiteindelijk te komen tot één basiscontributie huidige samenwerking binnen de kernpunten Belangenbehartiging, Kwaliteitsbevordering, Onderwijs en Onder- van rond de € 600, exclusief omzetbelasting. NFB-leden gaan dus iets minder contributie betalen en CB-leden ontvangen meer steuning (inmiddels bekend onder BKOO). Alle samenwerkingsmogelijkheden om deel te nemen aan gratis bijeenkomsten. gebieden zijn uitgebreid besproken met daarbij aandacht voor het heden en de toekomst. 23-02-2010

09:56:09

er.indd 1

e_samenverd

9828_brochur

Samenwerking De uitermate succesvolle samenwerking tot nu toe is voor beide besturen aanleiding om deze ook voort te zetten buiten deze kernpunten en uiteindelijk te komen tot een nieuwe vereniging van ruim 7000 professionele belastingadviseurs. Krachtenbundeling is belangrijk voor het ontstaan van een zeer stevige positie op de volledige mkb-markt. Samen kan er gewerkt worden aan een verdere versterking van de belangenbehartiging. Daarnaast zouden er één beroeps- en tuchtrecht kunnen komen en gezamenlijke statuten en reglementen. Een eerste inventarisatie hiervan heeft inmiddels plaatsgevonden. Een en ander ontloopt elkaar niet veel; in de praktijk verouderde regels kunnen worden aangepast aan de actuele werksituatie. Bedoeling is ook dat er één PE-systeem komt. Het bestuur wil zich in het bijzonder inzetten voor de bevordering van doorstuderen.

Titels De huidige beschermde titels worden behouden. Binnen het RB wordt u als lid ingeschreven in één van de verschillende registers

46

Het Register | mei 2010 | nummer 5

Tijdspad

Bedoeling is om na de voorlichtingsbijeenkomsten die in maart en april hebben plaatsgevonden op 11 juni 2010 het plan nogmaals uitgebreid met de leden te bespreken tijdens de beide ledenvergaderingen. Uiterlijk in oktober volgt een definitief plan waar de leden op 15 november tijdens de ledenvergadering van hun vereniging over stemmen. Indien een meerderheid van de leden het fusieplan steunt, wordt de fusie per 1 januari 2011 van kracht.

Vragen? Uit de ledenbijeenkomsten blijkt dat er soms nog wat vragen zijn. In bovenstaande informatie hebben wij een aantal van de meest gestelde vragen al verwerkt. Mocht u toch nog vragen hebben, kijkt u dan op www.rb.nl of neem contact op met mr. Peter van den Berg, directeur, telefoon (0345) 54 70 00 of via pvandenberg@rb.nl. Ook kunt u de informatieve uitgave RB: het beste van twee downloaden van www.rb.nl. We zien u graag op 11 juni aanstaande tijdens de ledenvergaderingen en de eerste RB-dag!


n n n n n n n n n n

Gratis PE-bijeenkomsten voor CB-leden In het najaar van 2010 wordt voor CB-leden een aantal gratis ­Permanente Educatie-bijeenkomsten georganiseerd over de werk­kostenregeling. Om ieder lid hier optimaal van te laten profiteren, ­worden deze op diverse locaties in het land gehouden. De bijeen­komsten worden gecombineerd met de regiobijeenkomsten zodat ­reistijd zo veel mogelijk beperkt blijft. Zodra meer bekend is over de definitieve invulling van het programma worden CB-leden hierover geïnformeerd. Aanmelden is op dit moment nog niet mogelijk.

Over Loonbelasting en btw-stromen voor bedrijfsfiscalisten Speciaal voor bedrijfsfiscalisten vond eind april in Woerden de eerste bijeenkomst van dit jaar plaats. De commissie koos twee onderwerpen over indirect tax. Ruim twintig bedrijfsfiscalisten waren aanwezig. De heer mr. C.M. Winkelman en de heer mr. J.W. Wensveen van VAT Resource bespraken de mogelijkheden bij het automatiseren van de btw-stromen in bedrijven. In de afgelopen jaren is de btw-verwerking voor bedrijven steeds complexer geworden. Er gelden steeds meer rapportageverplichtingen. Hierdoor vergt de juiste btw-verwerking meer kennis. De btw-administratie automatiseren kan hierbij helpen. Vervolgens hield de heer R. de Groot een presentatie over de nieuwe werkkostenregeling in de Loonbelasting. Van dit onderwerp wist iedereen dat het ging spelen, maar de meesten hadden zich de mogelijke impact hiervan nog niet gerealiseerd. De Groot gaf meteen aan dat voor bedrijfsfiscalisten de nieuwe wetgeving die per 2011 ingaat niet eenvoudiger wordt. Deze constatering was nu al juist, want de presentatie zorgde meerdere malen voor de nodige beroering.

Jong RB in stijl verlopen Bijna honderd jonge belastingadviseurs (tot en met 35 jaar) verzamelden zich op 8 april voor de eerste bijeenkomst van Jong RB op de prachtige locatie Inn Style in Maarssen. Commissievoorzitter Sylvia Roos FB sprak tijdens het openingswoord over de gedachte achter de opzet van Jong RB, het programma van 2010 en de eerste vakinhoudelijke bijeenkomst. Mr. Maartje Hamer, belastingadviseur en lid van de Adviesgroep Fiscale Procesvoering, presenteerde als eerste spreker van Jong RB met veel enthousiasme het onderwerp ‘Etiquette in de rechtszaal’. Zij putte daarbij uit haar ervaringen als adviseur en (plaatsvervangend) rechter. Hoewel ‘procederen’ misschien niet direct aanleiding geeft tot veel vuurwerk, was daar tijdens haar betoog wel degelijk sprake van. Aan de hand van praktijkvoorbeelden stipte zij aandachtspunten aan, waarvan ‘Je moet willen winnen in de rechtszaal!’ zeker een memo­rabele is. Mr. Jan Beers, belastingadviseur en estate planner, praatte de jonge belastingadviseurs vervolgens bij over de per 2010 gewijzigde Successiewet. Hij besprak de hoogtepunten van de nieuwe wetgeving aan de hand van 38 concrete voorbeelden. Menig deelnemer zal de volgende dag met opgestroopte mouwen het archief in zijn gedoken om met een paar dossiers aan de slag te gaan. Tijdens de afsluitende borrel werd teruggekeken op een geslaagde bijeenkomst en alvast vooruitgeblikt op de volgende ‘Jong RB’. Deze vindt plaats op donderdag 3 juni 2010. Zie voor meer informatie de advertentie in deze uitgave of stuur een e-mail naar jongrb@rb.nl.

LSB over belastingrecht en ­deelnemingsvrijstelling Mr. J.A.R. van Eijsden werkzaam bij Ernst & Young besprak op de dubbele LSB van 25 maart het formeel belastingrecht per 1 januari 2010 en recente arresten van de Hoge Raad op dat gebied. Hij besteedde aandacht aan de Vierde tranche Awb. Artikel 67n AWR is aangepast: er wordt geen vergrijpboete opgelegd als wordt ingekeerd uiterlijk twee jaar nadat een onjuiste of onvolledige aangifte is gedaan. Bij een vrijwillige verbetering ná twee jaar bedraagt de boete 15% (per 1 juli 2010: 30%). Nieuw is de indexatie van de verzuimboete en de introductie van een verzuimboete bij een betalingsverzuim voor aanslagbelastingen. Deze boete bedraagt ten hoogste € 4.920. Van Eijsden merkte op dat, ondanks toezeggingen tijdens de parlementaire behandeling, in Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB). noch Leidraad Invordering, beleid is opgenomen inzake matiging van de boete. Van de Vierde tranche Awb vroeg Van Eijsden zich af wat dit betekent voor de aangiftepraktijk. Conclusie was dat de Vierde tranche Awb een onderzoeksplicht met zich meebrengt voor de adviseur: elke aangifte vergt uitgebreide kennis van en informatie-uitwisseling met de klant. Een pleitbaar standpunt zal goed gedocumenteerd moet worden in het dossier. Kortom, de belastingadviseur staat weer het nodige te doen. Als tweede spreker was het de beurt aan prof. dr. R.P.C.W.M. Brandsma, ­verbonden aan PricewaterhouseCoopers (PwC). De lezing ging over de deelnemingsvrijstelling en dan met name de wijzigingen per 2010. Wat is nu eigenlijk een deelneming en het oogmerk (beleggen of ondernemen). De fictieve beleggingen en de groepsfinancieringen werden uitgelegd aan de hand van voorbeelden. De safe harbour-regeling is vooral een regeling die de fiscus in de praktijk als uitgangspunt neemt. Met name de onderworpenheidtoets levert in de praktijk problemen op: want wat te doen met ­stelselafwijkingen, verliezen, gedeeltelijk afzien van belasting, enzovoort. Met name allerlei internationale structuren worden in de praktijk gebruikt. België met zijn notoire interestaftrek is als voorbeeld aangegeven en de ­problemen die kunnen ontstaan wanneer men in de praktijk te maken heeft met allerlei jurisdicties met lage tarieven.

mei 2010 | nummer 5 | het Register

47


HET

Verenigingsnieuws Opleidingen

Studietijd Wichard Steen (43) werkt als assistent-accountant bij accountantskantoor A.J.M. Woestenburg BV in Enkhuizen. In zijn vrije tijd is hij duurloper en traint hij gemiddeld vier à vijf keer per week onder meer voor de marathon van Rotterdam. Twee jaar geleden behaalde hij zijn diploma CB-belastingconsulent. In september 2009 is hij ingestroomd in de opleiding CB-belastingadviseur. Volgend jaar hoopt hij af te studeren.

Waarom heb je voor een RB-opleiding gekozen? Ik wilde eigenlijk de leergang Inkomstenbelasting (winst) gaan volgen uit het PE-programma. Deze was vol en een half jaar niets doen, zag ik niet zitten. Ik had al vijf certificaten vanuit diverse leergangen van het PE-programma behaald. Door deze vrijstellingen heeft RB Opleidingen voor mij vervolgens een aangepast lesprogramma samengesteld. Ik zit dan ook niet in een vaste groep, maar ik vlieg zonder problemen van hot naar her. Het is geen gangbaar traject, maar zeker een goede mogelijkheid. Uiteindelijk moet je als je vanuit de leergang van het PE-programma alsnog het diploma CB-belastingadviseur wilt behalen op een bepaald moment instromen. Dit kan niet anders. Merk je de meerwaarde in de praktijk? De opleiding CB-belastingadviseur gaat dieper in op de materie en behandelt ingewikkeldere zaken. Met de opleiding CB-belastingconsulent kan ik goed uit de voeten, maar ondertussen ben ik nieuwsgieriger geworden. Ik wil verder ingaan op de materie. Het belastingadviesvak is heel breed. Je krijgt allerlei vragen voor je kiezen. Praktijkvragen zijn telkens net weer anders. Door de prak-

tijk ben ik ondertussen wijzer geworden. Want een klein verschil in interpretatie kan grote (fiscale/financiële) gevolgen hebben. Deze opleiding helpt mij alert te zijn, bepaalde situaties te signaleren en stimuleert mij zaken goed te onderzoeken en er een boek bij te pakken als dat nodig mocht zijn. Ik vaar niet blind op wat ik leer tijdens de opleiding, want zelfs soortgelijke cases zitten in dit vak vaak toch net anders in elkaar. Wat vind je van de docenten? Docenten staan open voor vragen die je in de praktijk tegenkomt. Tijdens de les krijg je vooral de stof behandeld. Er moet natuurlijk een lesprogramma worden afgewerkt. Inbrengmogelijkheden zijn er echter genoeg en leg je een docent een vraag voor dan krijg je zeker discussies in de groep. Ik zie veel verschillen in docenten. Met de één klikt het beter dan met de ander, maar er is er geen één waarvan ik denk ‘die moet nodig stoppen’. Van de week was wel een hoogtepunt. Een docent wist de groep op een hoogst vermakelijke manier te boeien over toch wel ‘een draak van een materie’. De les vloog om. Ik heb het er al de hele week over. Hoe combineer je werk en studie? Ik zag er in eerste instantie tegenop. De opleiding wordt gegeven in de avonduren. Met mijn reistijd van anderhalf uur heen en anderhalf uur terug ben ik van vier uur ’s middags tot twaalf uur ’s avonds onderweg. Maar werken en studeren gaat mij tegenwoordig goed af. Ik kan de lesstof meestal direct toepassen in de dagelijkse praktijk. Het voordeel is dat ik werk bij een klein kantoor waar alles ter sprake komt van successierecht tot loonbelasting. Bovendien vind ik het boeiend. En wat je leuk vindt, vind je niet zo zwaar. Het advies van een collega die de opleiding zelf al had gevolgd is voor mij goed uitgepakt. Ik twijfel nog of ik doorga voor een master. Mogelijk wil ik mij specialiseren in een belastingwet. Voordat ik beslis ga ik echter eerst de balans opmaken tussen werk en privé.

Aanbieding Fiscanet Het Register Belastingadviseurs en Fiscanet bieden NFB- en CB-leden een interessante kortingsregeling. De redactie van Fiscanet vat dagelijks het meest actuele fiscale nieuws samen. Met een abonnement ontvangt u dagelijks dat actuele fiscale nieuws én kunt u met uw gebruikersnaam en wachtwoord inloggen op www.fiscanet.nl. Daar kunt u bijvoorbeeld de brondocumenten achter het e-mailnieuws inzien, evenals gedigitaliseerde wetteksten, modellen en handboeken, met handige zoekfunctie. Heeft u interesse? U kunt nu een gratis proefabonnement nemen voor zes weken. Hierna is een jaarabonnement extra voordelig: CB- en NFB-leden krijgen 20% korting op de abonnementsprijs van € 520 en betalen dus € 416 per jaar (exclusief btw). Voor meer informatie of het afsluiten van een (proef)abonnement neemt u contact op met Fiscanet, telefoon (020) 627 21 75.

48

Het Register | mei 2010 | nummer 5

Geslaagde RuG Mevrouw mr. C.J.L. van Veen CB is geslaagd voor de Master Fiscaal Recht aan de Rijksuniversiteit Groningen (RuG) en heeft de titel LL.M. behaald. Van harte gefeliciteerd!


n n n n n n n n n n

Leden

Voor uw agenda

NFB Lidmaatschap

Jong RB

Aanmeldingen

donderdag 3 juni Pitch&Putt te Papendal CB- en NFB-leden tot en met 35 jaar uitgezonderd aspirant-leden

RB-dag * Belastingadviseur, een vak met toekomst! vrijdag 11 juni, aftrap 13.30 uur Papendal te Arnhem voor CB- en NFB-leden

n n n n n

ALV NFB

n

vrijdag 11 juni 10.30 uur start bijeenkomst Papendal te Arnhem

n n

ALV CB vrijdag 11 juni 10.30 uur start bijeenkomst Papendal te Arnhem * Inschrijven voor de ALV en RB-dag kan via www.rb.nl. Bekijk het volledige programma met aanvangstijden op www.rb.nl of de uitnodiging.

Op de RB-agenda Beconoverleg 3 september

n n

 hr. M. Aarts D Son Dhr. mr. R. Coolen Weert Mw. mr. A. Hulsman-Dalmeijer Zwolle Dhr. drs. S.J. Kuiper Dordrecht Dhr. J.R. Mook Gorredijk Mw. mr. J.W. de Meulmeester Arnemuiden Dhr. M.O.J. ten Pas Winterswijk Mw. S.C. Sennema Putten Dhr. P.M.W. Theunissen Weert Dhr. D.J. Nieuwenhuijze Goes

Inschrijvingen n n n n n n n n

 hr. P. Jacobs D Bloemendaal Mw. mr. N.L. Leemhuis Purmerend Mw. mr. drs. B. Travnicek Castricum Mw. drs. D. Castel Millingen aan de Rijn Dhr. J.F.Y. Hahn Heerlen Dhr. G.W.M. van der Veeken Willemstad Dhr. F.E.A. Timmerman Kortenhoef Dhr. N. Moenesar BB Den Haag

Aspirant-leden  hr. W.J. Bakker Mcs D Tilburg n Dhr. K. van Maasdam MSc Goes n Mevr. L.A.J. van der Heijden MSc LLM Vlijmen n

Vrijstelling CB en NFB CB- en NFB-leden die ook lid zijn van de ­NIVRA, NOvAA, KNB of NOVA zijn vrij­ gesteld voor het algemene deel van de PE-verplichting. Zij dienen hiervoor een ­verklaring in te vullen. Leden die post-hbo-opleidingen volgen zijn voor het geheel vrijgesteld. Ook ­aspirant-leden zijn gedurende hun op­ leiding vrijgesteld van de PE-verplichting. De vrijstellingsverklaring vindt u op het ­ledendeel van www.rb.nl.

Certificering CB-leden Het CB werkt met een certificeringsperiode van twee jaar. In 2010 is de nieuwe certificeringsperiode ingegaan. Het overgrote deel van de leden die aan de certificering moet voldoen, heeft dat ook gedaan en heeft eind februari het Certificaat van Vakbekwaamheid ontvangen. De kleine groep leden die zich niet heeft gecertificeerd, moet vanwege het aangescherpte certificeringsbeleid, zowel in 2010 als in 2011 per jaar 80 PE-punten ­halen, om lid te mogen blijven van de vereniging. Normaal gesproken is dit 40 punten per jaar.

mei 2010 | nummer 5 | het Register

49


HET

Verenigingsnieuws Boeken

Permanente Educatie

Pensioen en de belangrijkste toekomstvoorzieningen omslag FG

27_omslag

FG 27 21-01 -10

PE-programma voorjaar 2010

10:33 Pagin a1

In dit boek komen de drie pijler behoefte in het onde s van toeko mstvoorzie rwijs en in heel diver ningen aan de praktijk. se regelgevin bod. De inhou Toekomstvo nauw met g elkaar verwe een rol speelt. Deze orzieninge d is afgestemd n drie pijler divers van ven. De wetop de s staan enerz betreft een breed aard. Civie en regelgevin terrein waarb l en fiscaa recht liggen ijds op zichz g die ten l recht, Europ ij elf, ander ten grond zijds zijn thematisch slag aan en ees en intern grondslag ligt aan ze deze pijler e aanpak, beheersen ationaal recht waardoor de diverse als ook socia s is heel de onderwerp deze pijlers. Daaro wet- en regel al m is in dit pijlers aan en besproken geving die boek gekoz zekerheidsbod kan kome daarop van en voor een In dit boek toepassing kunnen worden met n. wordt ten is en waarb inachtnem eerste stil dacht beste ij de same ing van gesta nhang tusse ed tingheffing aan de AOW en Anw. an bij het pensioenb n de , dit alles egrip Aan de orde komt als zodan met in achtn regelgevin ig. Vervo de premiehef g. Met betre eming van kking tot driehoeksv fing, de uitke lgens wordt aanzowel de de tweede nationale erhou ringen en als Europ pijler word van het werkn ding tussen werkn de belaseesrechtel t ingegaan emer, werkg emerspens ijke wet- en op de Pensi sioen van ever en uitvo oenwet, met de dga, waarb ioen worden apart erder staat name de besproken. Een heike ij zowel de l punt in Speciale aand centraal. De fiscal civielrecht de huidige e aspecten enerzijds elijke als acht word maatschap en de nood fiscaalrech pij telijke aspec t gegeven aan het penzakelijkhe wordt speci id om mens betreft de behoefte ten aan bod fiek op de om eerde en langer diverse moge vroegde uittre komen. r te stopp aan het lijkheden en met werke en houdbaarh ding, levensloopregel en beperkinge werk te houden ander ing, eidsbijdrag n ingegaan; zijds. In dit n en fiscale e. Een gehee 40-deelnemingsja denk aan boek aspec renpensioe regelingen l ander releva over de grens ten van pensioend n, maar ook voor vernt onderwerp eling bij echts , is hier evene voor de prakt de doorwerkbonus een apart cheid ens diverse hoofdstuk ijk betreft wet- en regel ing. Gelet op de mobi wordt aand de civiele tingheffing geving alsme liteit acht beste over pensi de verdragenr van werknemers ed aan de oenuitkeri ingegaan ook toewijzing op het partic ngen in grens echt van van heffin sioenen. Mobi ulier pensi overschrijd gsbevoegdh toepassing. In oen, het overh ende situa liteit van eid en belas blijven bij ties, waarb personen eidsp ensio de oorspronke brengt ook ij specifiek en als ook met zich cale conse wordt op de same dat pensi quenties van lijke pensioenuitvoer nloop van oenkapita slotte kome beide pender, zowel natio len niet meer n nale als intern maar veelal word altijd achte opbouw- als de toekomstvoorzie ationale waard en overgedrag rningen uit de uitkerings en. De eover civiel de derde bod. In het dracht word e en pijler aan laatste hoofd fase van lijfrenteverz en besproken. fisbod. De denvoorzie ekeringen Ten ningen uit stuk staan de nabes en het bank fiscale aspecten van taandenvoo alle sioen en de zowel de rzieningen sparen komen speci nabestaand drie de pijlers, dat fiek aan centraal, is het moge wil zegge enlijfrente waarbij de n de Anw, behandeld lijk in te gaan uitkeringe nabestaanAlgemene worden. Door op de same Ouderdom aan de hand n, het nabestaand swet, de Algem nhang tussen de sioenrecht enpenvan deze diver en stenbelasti bij scheiding, de Wet ene nabestaandenwe se wet- en regelgevin thema’s te werke n ng 2001, de t, de Pensi g, waaronder op de loonb oenwet, de Verordenin Wet op de de vennootsch elasting 1964, waaro g 1408/71, Wet verev ening KB 746, IORPapsbelastin nder de Wet In alle hoofd g 1969, OESO richtl VPL, de Wet penstukken staat betekent -Modelverd inkomhet individu ijn. dat geen rag, Europ centraal, aandacht ese vanu is besteed aan de probl it dit perspectief Dit boek is is het boek ematiek bezie tot geschreven n vanuit de en Maastricht stand gekomen door . Dat uitvoerend de samenwer University. e instanties. University) De auteurs king tusse , mr. B.T. n de van dit boek Broers CPL Interpolis zijn: dr. A.H.H praktijk, de Unive (Hew Tilbu rsiteit van . Bollen-Van Hanssen CPL rg), Prof. Dr. G.J.B. itt Amsterdam), mr. Tilburg denb Dietvorst (Hewitt Amst (Universite H.P.M. van Bijnen (Univ oorn (Maastricht Amsterdam erdam), mr. it van Tilbu ), ersiteit van L.H.N.J.M. rg / Interp (Maastricht mr. B. Starink (Univ Tilburg / Janssen CPL olis Tilbu ersiteit van University) rg), mr. N. Tilburg / PWC (APG Heerlen), mr. , drs. N.M. Winter (KWP N. Romein Amsterdam (KWP S Amsterdam ), dr. M.J.G S .A.M. Weer ). epas

Bollen-Van denboorn (red.)

Toegankelijk, prettig leesbaar en boeiende dr. A.H.H. Bollen-Vande nboorn (red thema’s. Kortom: wij zijn enthousiast over dit .) boek. Het heeft wellicht te kleine letters, maar dat is persoonlijk. Pensioen en de belan In de introductie wordt de vraag ‘Wat is toekomst grijkste voorzienin pensioen?’ gesteld, vervolgens vormen de gen drie pijlers van toekomstvoorzieningen de rode draad. Deze pijlers worden zowel op zichzelf als in samenhang met elkaar besproken. Het aantrekkelijke van dit boek is de thematische aanpak. Zo staat de auteur stil bij de Pensioenwet, de fiscale aspecten van het werknemerspensioen, de positie van de dga, vervroegde uittreding, pensioenverevening, waardeoverdracht en partnerpensioen. Ook is een hoofdstuk gewijd aan grensoverschrijdende situaties. Enig minpunt vinden wij de behandeling van de derde pijler, de lijfrenten. Dit hoofdstuk lijkt een geactualiseerd uittreksel van bestaande teksten. Wij begrijpen dat de behandeling van lijfrenten als derde pijler niet mag ontbreken, maar daar had de auteur in de geest van het boek wat creatiever mee om mogen gaan. Blijft dat wij het boek zeker lezenswaardig vinden. Goed voor zowel student als generalist.

Hieronder het Permanente Educatie-programma voorjaar 2010 met cursussen waar u zich nog voor kunt aanmelden. Voor CB- en NFB-leden geldt een speciale prijs. Aanmelden kan via het formulier uit de brochure Permanente Educatie voorjaar 2010 of het is te downloaden van de website.

Pensioen en de

Breda

belangrijk ste

ma

31 mei

toekomstvo orziening en

Eindhoven di

1 juni

ma

7 juni

27

FISC ALE GESCHR IFTEN

caal.nl

Inkomsten belasting Loonbelast ing

Btw bij internationale transacties Mr. M.C. van den Oetelaar & Mr. F.L.J. Vervaet

ISBN 978-9 0-12-38351 -6

www.rech tinfis

Fiscale actualiteiten Mr. drs. S.A.W.J. Strik

Fiscale actualiteiten Mr. drs. S.A.W.J. Strik

Houten di

15 juni 50 tips voor boer en tuinder

do

17 juni Btw bij internationale transacties

Mr. S.F.J.J. Schenk CF CB & Mr. P.L.F. Seegers Mr. M.C. van den Oetelaar & Mr. F.L.J. Vervaet Nootdorp di

1 juni

Fiscale actualiteiten Mr. drs. S.A.W.J. Strik

Vianen di

25 mei

Btw-actualiteiten 2009 en 2010

wo

26 mei

do

27 mei

wo

2 juni

wo

2 juni

wo

9 juni

Tweeluik relatierecht II Mr. J.F.H. van den Belt

wo

9 juni

Sociale zekerheid nationaal en bij

do

10 juni Vereniging en stichting: OB, IB, LB en SW

wo

16 juni Fiscale actualiteiten Mr. drs. S.A.W.J. Strik

wo

16 juni Deelnemingsvrijstelling, renteaftrek en fiscale

Mr. G.B. van Driel CB FB

Praktisch nut Wetenschappelijk niveau Actualiteit Leesbaarheid Presentatie Prijs-kwaliteit-verhouding Bedoeld voor generalist

8 7 9 8 7 8

Eindoordeel: n n n n n dr. A.H.H. BollenVandenboorn (redactie) e.a. Uitgever: SDU ISBN: 987 90 12 38351 6 Prijs: € 55 Auteur:

Inleners- en ketenaansprakelijkheid J.H.P.M. Raaijmakers Actualiteiten fiscale boetes Prof. mr. G.M.J.E. de Bont Tweeluik relatierecht I H.C.P. Schilder MFP FFP

In de boekenrubriek geven ervaren vakmensen op persoonlijke titel hun mening over recent verschenen (fiscale) boeken: n Twee beoordelaars recenseren een boek. n Zij kennen cijfers toe voor bijvoorbeeld leesbaarheid, actualiteit en niveau.

Nieuwe renteaftrekbeperkingen Vpb Mr. drs. S.A.W.J. Strik

grensoverschrijdende arbeid R. de Groot CB Mr. S.F.J.J. Schenk FB CB & Mr. P.L.F. Seegers

eenheid: actualiteiten en rechtspraak Mr. M.C. de Graaf

De recensenten geven een eindoordeel: Aanrader Goed Redelijk Matig Afrader

n n n n n

n n n n n n n n n n

do

17 juni Casuïstiek estate planning in de praktijk Mr. J.F.H. van den Belt Vianen:

ma

21 juni Internationale aspecten bij bv's en hun dga's (inclusief emigratie). Mr. M.C. de Graaf

Zwolle ma

31 mei

50 tips voor boer en tuinder

di

8 juni

ma

14 juni Fiscale actualiteiten Mr. drs. S.A.W.J. Strik

Mr. S.F.J.J. Schenk FB CB & Mr. P.L.F. Seegers Btw bij internationale transacties Mr. M.C. van den Oetelaar & Mr. F.L.J. Vervaet

50

Het Register | mei 2010 | nummer 5


Jong RB is een professioneel netwerk voor jonge belastingadviseurs

Werken aan je persoonlijke én fiscale ontwikkeling? Ben je NFB- of CB-lid en jonger dan 36 jaar*? Dan ontvang je ruim voor iedere Jong RB-bijeenkomst een digitale uitnodiging. Meer informatie? Stuur dan een e-mail naar jongrb@rb.nl.

Bijeenkomsten 2010 3 juni

september

4 november

Waarom heeft ABN AMRO het niet gered? ‘De Prooi – Blinde trots breekt ABN AMRO’ Door Jeroen Smit (Onderzoeksjournalist en schrijver)

Netwerkbijeenkomst bij Belastingdienst Haaglanden • kennismaking medewerkers • een-op-een gesprekken • rondleiding • borrel

Communicatieworkshop ‘Van klant naar superklant’ Leer verkoopsignalen herkennen en opvolgen Door Mandy Verveer (Communicatiedeskundige Bloesem!)

Hole-in-one Golfen op een par-3 baan voor de beginnende en geoefende speler

*uitgezonderd aspirant-leden

Jong RB is een initiatief van het Register Belastingadviseurs


Het Register 2010 nr. 5: De fiscale gevolgen van de meerwaardeclausule  

Het Register 2010 - Nr. 5

Advertisement