Page 1

ISSN 2078-3833

представляют журнал

«Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях» Ежемесячный журнал, в котором подробно и всесторонне освещаются вопросы бухгалтерского учета и налогообложения хозяйственных операций в бюджетных организациях

HTTP://BUHgos.AFINA-PREss.RU

1’2011

В ОТВЕТЕ ЗА БЮДЖЕТ В журнале, предназначенном для руководителей, бухгалтеров и экономистов бюджетных организаций, публикуются материалы, касающиеся бухгалтерского учета и налогообложения в бюджетных организациях. Все помещаемые в журнал статьи основаны на примерах учетно-налоговой работы бюджетных организаций. Журнал издаеТся В дВух ТеТрадях: 1. аналитические материалы (112 стр.). 2. законодательство для бухгалтера (112 стр.). ОснОВнЫе руБриКи ТеТради «аналиТиЧесКие МаТериалЫ»: бюджетная реформа; бюджетный учет; отчетность бюджетных организаций; налогообложение коммерческой деятельности бюджетных организаций; оплата труда; исправление ошибок в бухгалтерском и налоговом учете; разъяснения и консультации специалистов; надзор и контроль; автоматизация бюджетного учета.

данных ссуд; отражение в бюджетном учете доходов от предпринимательской деятельности и мн.др ТеТрадЬ «заКОнОдаТелЬсТВО для БухГалТера» БесплаТнОе прилОЖение к журналу, где публикуются все новые нормативные акты с пояснениями разработчиков.

Телефоны отдела подписки: 8 (495) 749-42-73, 749-21-64, 211-54-18, тел./факс: 664-27-61 www.panor.ru e-mail: podpiska@panor.ru

cover00.indd 1

• Налоговые риски и уголовная ответственность за налоговые преступления

индексы: индексы: на полугодие – на полугодие – 20285, 61866, на год – 36376 на год – 73348

на правах рекламы

В частности, в рубрике «Бюджетный учет» рассматриваются следующие темы: учет основных средств; учет нематериальных активов; перевод нефинансовых активов из внебюджетной в бюджетную деятельность; отражение в бюджетном учете операций по приобретению нефинансовых активов за счет нескольких источников финансирования; учет приобретения, продажи и безвозмездного получения основных средств; учет материальных запасов; учет операций по приобретению и использованию ГсМ; учет операций по возврату вы-

• Доверительное управление: минимизация налоговых рисков

• Безопасный учет лизинговых платежей для целей налогообложения • Особенности уплаты НДС при реализации медицинской продукции • Защита командировочных расходов сотрудников

11.01.2011 12:32:35


представляют журнал

«Бухучет в сельском хозяйстве»

Издательский Дом «ПАНОРАМА» – крупнейшее в России издательство деловых журналов. Десять издательств, входящих в ИД «ПАНОРАМА», выпускают более 150 журналов.

Январь 10 17 11 18 12 19 13 20 14 21 15 22 16 23

Понедельник Вторник Среда Четверг Пятница Суббота 1 Воскресенье 2

3 4 5 6 7 8 9

Понедельник Вторник Среда Четверг Пятница Суббота Воскресенье

Апрель 4 11 18 5 12 19 6 13 20 7 14 21 8 15 22 9 16 23 10 17 24

1 2 3

Понедельник Вторник Среда Четверг Пятница Суббота Воскресенье Понедельник Вторник Среда Четверг Пятница Суббота Воскресенье

1 2 3

1 2

3 4 5 6 7 8 9

24 31 25 26 27 28 29 30 25 26 27 28 29 30 1

Июль 4 11 18 5 12 19 6 13 20 7 14 21 8 15 22 9 16 23 10 17 24 Октябрь 10 17 11 18 12 19 13 20 14 21 15 22 16 23

25 26 27 28 29 30 31

1 2 3 4 5 6

Февраль Март 7 14 21 28 7 14 21 8 15 22* 1 8 15 22 9 16 23 2 9 16 23 10 17 24 3 10 17 24 11 18 25 4 11 18 25 12 19 26 5* 12 19 26 13 20 27 6 13 20 27

2 3 4 5 6 7 8

Май 9 16 10 17 11 18 12 19 13 20 14 21 15 22

1 2 3 4 5 6 7

Август 8 15 22 29 9 16 23 30 10 17 24 31 11 18 25 12 19 26 13 20 27 14 21 28

23 30 24 31 25 26 27 28 29

Ноябрь 24 31 7 14 21 28 25 1 8 15 22 29 26 2 9 16 23 30 27 3* 10 17 24 28 4 11 18 25 29 5 12 19 26 30 6 13 20 27

1 2 3 4 5

Июнь 6 13 20 7 14 21 8 15 22 9 16 23 10 17 24 11 18 25 12 19 26

1 2 3 4

Сентябрь 5 12 19 6 13 20 7 14 21 8 15 22 9 16 23 10 17 24 11 18 25

1 2 3 4

Декабрь 5 12 19 6 13 20 7 14 21 8 15 22 9 16 23 10 17 24 11 18 25

28 29 30 31

Издательский Дом «ПАНОРАМА» – это:

АФИНА

http://afina.panor.ru

ВНЕШТОРГИЗДАТ 27 28 29 30

http://vneshtorg.panor.ru

МЕДИЗДАТ

http://medizdat.panor.ru

НАУКА и КУЛЬТУРА http://nic.panor.ru

ПОЛИТЭКОНОМИЗДАТ 26 27 28 29 30

http://politeconom.panor.ru

ГАРАНТИЯ ДОСТОВЕРНОСТИ И ДОСТУПНОСТИ В журнале, предназначенном для руководителей, бухгалтеров сельскохозяйственных предприятий, подробно и всесторонне освещаются вопросы бухгалтерского учета и налогообложения хозяйственных операций в организациях АПК. В журнале публикуются материалы известных ученых и практиков в области бухгалтерского учета в АПК, специалистов Минфина России, ФНС России и Минсельхоза России. Издается совместно с учетно-финансовым факультетом Российского государственного аграрного университета — МСХА им. К.А. Тимирязева. Официальный орган Содружества бухгалтеров АПК.

СЕЛЬХОЗИЗДАТ

ЖуРНАл ИздАеТСя В дВуХ ТеТРАдяХ.

СОВПРОМИЗДАТ

1. Аналитические материалы (112 стр.). 2. законодательство для бухгалтера (112 стр.)

СОВТРАНСИЗДАТ

ОСНОВНЫе РуБРИКИ ТеТРАдИ «АНАлИТИЧеСКИе МАТеРИАлЫ»

http://selhozizdat.panor.ru

http://sovprom.panor.ru

26 27 28 29 30 31

HTTP://BUHSEL.AFINA-PRESS.RU

http://sovtrans.panor.ru

СТРОЙИЗДАТ

http://stroyizdat.panor.ru

ЮРИЗДАТ

http://jurizdat.panor.ru

2 – выходные и праздничные дни;

бухгалтерский учет; налоговый учет; бухгалтерская отчетность; внутренний контроль; учет в сельскохозяйственных потребительских кооперативах. В частности, в рубрике «Бухгалтерский учет» рассматриваются следующие темы: организация аналитического и синтетического учета биологических активов, основных средств, нематериальных активов, материальнопроизводственных запасов, дебиторской задолженности, государственных субсидий, доходов и расходов сельскохозяйственных организаций; учет специальной одежды; учет выплат натуроплатой и мн.др.;

22* – предпраздничные дни, в которые продолжительность работы сокращается на один час.

В соответствии со ст. 112 ТК РФ нерабочими праздничными днями в Российской Федерации являются: 1, 2, 3, 4 и 5 января – Новогодние каникулы; 7 января – Рождество Христово; 23 февраля – День защитника Отечества; 8 марта – Международный женский день; 1 мая – Праздник Весны и Труда; 9 мая – День Победы; 12 июня – День России; 4 ноября – День народного единства. Постановлением Правительства РФ от 05.08.2010 № 600 в 2011 г. предусмотрен перенос выходных дней с субботы 5 марта на понедельник 7 марта (предпраздничный день).

www.panor.ru

Телефоны отдела подписки: (495) 211-5418, 749-4273, 749-2164, факс (495) 664-2761

индексы: индексы: на полугодие – на полугодие – 82767, 16609, на год – 36363 на год – 79450

ВТОРАя ТеТРАдь: «зАКОНОдАТельСТВО для БуХгАлТеРА» бесплатное приложение к журналу, в которой публикуются все новые нормативные документы с пояснениями разработчиков. если в документ внесены изменения, он публикуется полностью.

Телефоны отдела подписки: 8 (495) 749-42-73, 749-21-64, 211-54-18, тел./факс: 664-27-61 www.panor.ru e-mail: podpiska@panor.ru

На правах рекламы

П Р О И З В ОД С Т В Е Н Н Ы Й К А Л Е Н Д А Р Ь Н А 2 0 1 1 ГОД

Ежемесячный журнал, в котором приводятся особенности учета в организациях АПК: примеры и проводки, формирование стоимости активов, обязательств и капитала, организация налогового учета, законные способы уменьшения налоговой нагрузки, анализ финансовой отчетности, особенности бюджетного учета и мн. др.

На правах рекламы

cover00.indd 2

11.01.2011 12:32:37


Выписывайте и читайте! Профессиональные журналы для профессионалов! В ОТВЕТЕ ЗА БЮДЖЕТ

БЕЗ УЧЕТА ДОМ НЕ ПОСТРОИШЬ

ПОДПИСНЫЕ ИНДЕКСЫ

ПОДПИСНЫЕ ИНДЕКСЫ

Каталог «Роспечать» и «Пресса России»: на полугодие – 20285, на год – 36376. Каталог «Почта России»: на полугодие – 61866, на год – 73348. www.buhgos.panor.ru

Каталог «Роспечать» и «Пресса России»: на полугодие – 82773, на год – 20272. Каталог «Почта России»: на полугодие – 16615, на год – 73529. www.buhst.panor.ru

ЛУЧШЕ УЧИТЫВАЕШЬ – БЫСТРЕЕ ЕДЕШЬ

ВСЕ ЛУЧШЕЕ ДЛЯ УЧЕТА В ПИЩЕВОЙ ПРОМЫШЛЕННОСТИ

ПОДПИСНЫЕ ИНДЕКСЫ

›  ¦ § ¥ ž © ž §š §©¨©žªª´ ¹Â½¿¾ÊËÖÃÇÆÇÅÁоÊÃÁÎÆÇ»ÇÊ˾ š¬®œ™¤«ž©ª£¡¢¬°ž« ¬Ð¾ËÀ¹È¹ÊÆÔÎйÊ˾ §É¼¹ÆÁÀ¹ÏÁغÌμ¹Ä˾ÉÊÃǼÇÌо˹œª¥ ¦™¤§œ§§š¤§Ÿž¦¡ž §ºÆÇ»ÄؾÅƹÄǼǻÌ×ÌоËÆÌ×ÈÇÄÁËÁÃÌ ¬Ð¾ËÀ¹ËɹËƹž½ÇÊÅÇËÉÔ

Каталог «Роспечать» и «Пресса России»: на полугодие – 80436. Каталог «Почта России»: на полугодие – 99655. www.buhatp.panor.ru

ПОДПИСНЫЕ ИНДЕКСЫ

›  ¦ § ¥ ž © ž ©ž­§©¥™ ¡ÆÆÇ»¹ÏÁÇÆÆÔ¾¹ÊȾÃËÔÌÈɹ»Ä¾ÆÁØ ÊÇÏÁ¹ÄÕÆÇÂÅÁÊÊÁ¾Â»ÈÁÒ¾»Ç ÈÉÇÅÔÑľÆÆÇÊËÁ ¬°ž«¡§«°ž«¦§ª«µ ¬Ð¾Ëƾ½ÇÊ˹ÐÁÈÇ˾ÉÕƹÈɾ½ÈÉÁØËÁØÎ ÈÁÒ¾»ÇÂÈÉÇÅÔÑľÆÆÇÊËÁ œÇËÇ»ÁÅÊØÃʽ¹Ð¾ºÌμ¹Ä˾ÉÊÃÇÂÇËоËÆÇÊËÁ À¹¼Ç½ ¬¨©™›¤ž¦°žª£¡¢¬°ž« ¨ÉǺľÅÔÇɼ¹ÆÁÀ¹ÏÁÁÌÈɹ»Ä¾ÆоÊÃǼÇ Ìо˹ƹÈɾ½ÈÉÁØËÁØÎÅÇÄÇÐÆÇÂÇËɹÊÄÁÁÁÎ »ÄÁØÆÁ¾ƹÌÈɹ»Ä¾ÆÁ¾À¹Ëɹ˹ÅÁ

Каталог «Роспечать» и «Пресса России»: на полугодие – 82725. Каталог «Почта России»: на полугодие – 25426. www.buhpp.panor.ru

™¬¡« £§¥¥ž¦«™©¡¡£¦§©¥™«¡›¦´¥ §£¬¥ž¦«™¥

°ËÇ˹ÃǾǺØÀ¹Ë¾ÄÕÆÔ¹̽ÁË

УЧЕТ ДЛЯ УСПЕШНОЙ ТОРГОВЛИ ПОДПИСНЫЕ ИНДЕКСЫ

›  ¦ § ¥ ž © ž §š §©¨©žªª´ ¹Â½¿¾ÊËÖÃÇÆÇÅÁоÊÃÁÎÆÇ»ÇÊ˾ š¬®œ™¤«ž©ª£¡¢¬°ž« ¬Ð¾ËÈÇÊËÌÈľÆÁØÁÈÉǽ¹¿ÁËÇ»¹ÉÇ» »ÉÇÀÆÁÐÆÇÂËÇɼǻľ ™ÌËÊÇÉÊÁƼ»ºÌμ¹Ä˾ÉÊÃÇÅÌо˾ ƹÈÉÁžɾÇÈËÇ»ÇÂÁÉÇÀÆÁÐÆÇÂËÇɼǻÄÁ ¦™¤§œ§§š¤§Ÿž¦¡ž

Каталог «Роспечать» и «Пресса России»: на полугодие – 79274. Каталог «Почта России»: на полугодие – 10209. www.buhtorg.panor.ru

¬Ð¾ËÀ¹ËɹËƹž½ÇÊÅÇËÉÔ ¦ªÈÇȾɾ»ÇÀùÅËÇ»¹ÉÇ» Èǽ˹ÅÇ¿¾ÆÆÔÅÁɾ¿ÁŹÅÁ

УПЛАТА НАЛОГОВ – БЕЗ ПРОБЛЕМ! ПОДПИСНЫЕ ИНДЕКСЫ

Каталог «Роспечать» и «Пресса России»: на полугодие – 32907, на год – 20192. Каталог «Почта России»: на полугодие – 12559, на год – 72643. www.nalog.panor.ru

НАЛОГИ И УЧЕТ В ЛПУ – БЕЗ ОШИБОК ПОДПИСНЫЕ ИНДЕКСЫ

Каталог «Роспечать» и «Пресса России»: на полугодие – 80753, на год – 36272. Каталог «Почта России»: на полугодие – 99654, на год – 73436. www.buhzdrav.panor.ru

НАЛОГИ И УЧЕТ – БЕЗ ОШИБОК ПОДПИСНЫЕ ИНДЕКСЫ

Каталог «Роспечать» и «Пресса России»: на полугодие – 82767, на год – 36363. Каталог «Почта России»: на полугодие – 16609, на год – 79450. www.buhsel.panor.ru

Журналы в свободную продажу не поступают! Для оформления подписки через редакцию необходимо получить счет на оплату, прислав заявку по электронному адресу podpiska@panor.ru или по тел./факсу (495) 664-27-61, а также позвонив по телефонам: (495) 749-42-73, 749-21-64, 211-54-18. Вся подробная информация на нашем сайте: www.panor.ru На правах рекламы

_01_11_NEW.indd 1

13.01.2011 13:01:35


СОДЕРЖАНИЕ ЖУРНАЛ «НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ» №1-2011

ПОЛОЖЕНИЕ ДЕЛ 4

Журнал зарегистрирован Федеральной службой по надзору за соблюдением законодательства в сфере массовых коммуникаций и охране культурного наследия Свидетельство о регистрации № 013507 от 12.04.1995 Главный редактор А.В. Баязитова Отдел рекламы: (495) 664-27-89, e-mail: reklama@panor.ru

Журнал распространяется через каталоги ОАО «Агентство ’’Роспечать’’», «Пресса России» (индекс на полугодие – 32907, на год – 20192) и «Почта России» (ООО «Межрегиональное агентство подписки») (индекс на полугодие – 12559, на год – 72643), а также путем прямой редакционной подписки

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ 9

17

При работе с изданием использовалась справочная правовая система ГАРАНТ Подписано в печать 09.12.2010 г. Бумага офсетная

_01_11_NEW.indd 2

Изменения в порядке обмена налоговой информацией между Российской Федерацией и Республикой Кипр

Людмила Гуро

Выбор оптимальной юрисдикции в налоговом планировании Несмотря на борьбу налоговых органов с зарубежными льготными юрисдикциями, российские предприниматели остаются активными покупателями как офшорных, так и оншорных компаний. Такие юрисдикции просто незаменимы для защиты активов, обеспечения конфиденциальности их владельцев и налоговой оптимизации. Автор анализирует последние изменения в законодательствах разных стран и предлагает наиболее выгодные решения для различных задач.

21

Алексей Морозов

Нарушения правил применения сроков в ходе проведения налоговых проверок Целью налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. Однако довольно часто налоговые органы допускают существенные нарушения в ходе проведения проверок, что становится причиной последующей отмены судом решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Издательство «Афина»: Почтовый адрес: 125040, Москва, а/я 1, ООО «Панорама»

Тел.: 8 (985) 922-98-49, 8 (495) 664-27-92 e-mail: chechet@afina-press.ru http://nalog.panor.ru

Елена Орлова

На Кипре насчитывается от 60 до 80 тысяч компаний, зарегистрированных гражданами России. Поэтому изменения, которые внесены в соглашение об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и Республикой Кипр, коснутся многих. В статье анализируются наиболее важные изменения, внесенные в сферу конфиденциальности информации.

Тел. отдела подписки: (495) 749-42-73, 749-21-64, 211-54-18, тел./факс: 664-27-61

© Издательский Дом «Панорама» http://www.panor.ru

Приводится обзор наиболее интересных дел, рассмотренных в последнее время в арбитражных судах, которые приняли следующие решения: из облагаемой прибыли вычитаются затраты на аудит консолидированной отчетности; превысив норматив затрат на обслуживание долевой собственности, налогоплательщик не может учесть часть расходов; при выборе контрагента необходимо учитывать дату его регистрации; отправку налоговой декларации можно подтвердить и без почтовой квитанции; если аудиторское заключение еще не утверждено, налоговая инспекция не вправе требовать его предоставления; если организация не заказывала перевозку, НДС можно вычесть и без товарнотранспортной накладной; из облагаемой прибыли исключаются платежи за невыполнение квоты рабочих мест для молодежи; засуха и другие стихийные бедствия – не причина для восстановления НДС; нельзя доначислять налоги из-за того, что плательщик не сообщил о добровольном отказе от применения упрощенной системы налогообложения; не нужно удерживать налог на доходы физических лиц с сотрудников, которым оплачены услуги VIPзала; если налоговая инспекция приняла затраты для целей налогообложения прибыли, то обоснован и вычет «входного» НДС.

25

Максим Ратников

Доверительное управление: минимизация налоговых рисков В последнее время доверительное управление становится все более популярным инструментом налогового планирования. Существует несколько способов реализации этого инструмента, каждый из которых имеет свои преимущества и недостатки. В статье рассмотрены основные из этих способов, а также приведены налоговые риски, возникающие при их использовании.

30

Николай Пятницкий

Налоговые риски и уголовная ответственность за налоговые преступления Стабильность и эффективность деятельности организации (индивидуального предпринимателя) зависят в том числе и от того, насколько хорошо ее руководство оценивает свои налоговые риски. В то же время взвешенное управление налоговыми рисками может помочь организации повысить эффективность бизнес-модели, увеличив ее ликвидность в условиях непростой экономической ситуации в стране.

13.01.2011 13:01:38


37

Гадис Гаджиев

Взыскание с предпринимателей расходов, которые понесли государственные органы при проверках Конституционный суд Российской Федерации проверил конституционность положений абз. 14 ст. 3 и п. 3 ст. 10 Федерального закона от 08.08.2001 № 134-ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)», которые предусматривали взыскание с индивидуальных предпринимателей расходов, понесенных органом государственного контроля (надзора) на проведение испытаний (исследований), в результате которых были выявлены нарушения обязательных требований.

42

Безопасный учет лизинговых платежей для целей налогообложения

ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ Василина Сухарева

Особенности уплаты НДС при реализации медицинской продукции Льготы и преимущества в налоговых отношениях устанавливаются законодателем часто исходя из социальной значимости и направленности различных операций и товаров. Нередки ситуации, при которых, стремясь закрепить какую-либо льготу, налоговое законодательство лишь декларирует ее в самом общем виде, не определяя подробно механизма ее реализации и отдавая его определение на откуп подзаконным нормативным актам, принятие которых может затягиваться на годы. В таких случаях налогоплательщики, формально имеющие право на получение определенных налоговых льгот и преимуществ, вынуждены доказывать в суде возможность их применения. Одной из таких ситуаций является порядок уплаты НДС с операций, связанных с реализацией медицинской продукции.

ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ 50

Август Телегус

Защита командировочных расходов сотрудников В деятельности любой организации возникают ситуации, при которых ее сотрудники направляются в командировки. Как предусмотрено ст. 166 Трудового кодекса Российской Федерации, особенности направления работников в служебные командировки устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ. Рассмотрим отдельные аспекты вышеназванного постановления и возникающие по поводу его применения вопросы оплаты труда и налогообложения.

СУДЕБНО-АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА 60

Главный редактор издательства «Афина» В.А. Чечет

РЕДАКЦИОННЫЙ СОВЕТ

Виктор Сарибекян

Контролирующие органы настаивают на том, что даже в случае, если лизинговые платежи уплачиваются в течение срока договора лизинга неравномерно, они должны признаваться для целей налогообложения равномерно. В результате при уменьшающихся лизинговых платежах лизингополучатели не могут признавать их в полном размере в составе расходов, а лизингодатели не учитывают их в составе доходов. И наоборот, при увеличивающихся лизинговых платежах лизингодатели вынуждены учитывать в составе доходов лизинговые платежи, причитающиеся к получению в будущем, а лизингополучатели могут учитывать данные платежи в составе расходов.

46

ЖУРНАЛ «НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ» №1-2011

В.Г. Пансков, д-р экон. наук, профессор, академик РАЕН, заслуженный экономист Российской Федерации, председатель совета Н.А. Адамов, д-р экон. наук, заведующий кафедрой финансового менеджмента и налогового консалтинга Российского университета кооперации, профессор кафедры бухучета и аудита Государственного университета управления И.В. Горский, руководитель Центра анализа доходов Финансового НИИ Академии бюджета и казначейства Минфина России М.А. Климова, канд. экон. наук Л.П. Павлова, д-р экон. наук, профессор, действительный член Академии экономических наук и предпринимательской деятельности России, директор Международного центра научных исследований и консультаций по налоговым проблемам Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации, заслуженный деятель науки Российской Федерации И.Н. Соловьев, д-р юрид. наук, профессор, начальник Уголовно-правового управления Правового департамента МВД России, заслуженный юрист

Родион Удалов

Какие судебные решения помогут снять претензии налоговых органов без суда Управление ФНС России по г. Москве в конце прошлого года направило в налоговые инспекции обзор ряда судебных актов ВАС РФ для использования в работе. Приводим перечень судебных актов, ссылки на которые помогут организациям оспаривать решения налоговых органов, принятые по результатам налоговой проверки, без суда.

ДОКУМЕНТЫ

_01_11_NEW.indd 3

Л.В. Сотникова, д-р экон. наук, профессор кафедры «Бухгалтерский учет» Финансового университета при Правительстве РФ

73

13.01.2011 13:01:38


ПОЛОЖЕНИЕ ДЕЛ

ПОЛОЖЕНИЕ ДЕЛ ИЗ ОБЛАГАЕМОЙ ПРИБЫЛИ ВЫЧИТАЮТСЯ ЗАТРАТЫ НА АУДИТ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ОТЧЕТНОСТИ Крупная компания оплатила услуги по аудиту консолидированной отчетности, отражающей показатели этой компании и подконтрольной группы компаний. Но налоговый орган запретил уменьшать облагаемую прибыль на данные расходы. Налоговые инспекторы сослались на то, что в Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ) не предусмотрен порядок определения затрат для группы юридических лиц. Да и связь расходов с деятельностью самого налогоплательщика отсутствовала. Но ФАС Северо-Кавказского округа (постановление от 23.04.2010 № А53-3903/2009) и ВАС РФ в определении от 09.09.2010 № ВАС-11441/10 поддержали налогоплательщика. Арбитраж привел две группы аргументов. Первая – юридическая. Это норма подпункта 17 п. 1 ст. 264 НК РФ, позволяющая учитывать затраты на аудиторские услуги. Кроме того, в определении Конституционного суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 366-О-П и постановлении Президиума ВАС РФ от 10.02.2009 № 8337/08 отмечено, что НК РФ не разрешает налоговым органам судить об обоснованности затрат. Об этом же напоминали судьи в других округах, подтверждая законность уменьшения прибыли на анализируемые издержки. Пример – постановление ФАС Центрального округа от 14.08.2009 № А14-6/20093/28. Вторая группа доводов – экономическая оправданность составления и аудита консолидированной отчетности. В ней отражены показатели юридических лиц, в которых налогоплательщик является учредителем. Их деятельность может привести к выплате дивидендов или, наоборот, к необходимости покрытия убытков. Поэтому оправдан контроль за работой дочерних лиц, включение их показателей в консолидированную отчетность. Далее суд обратился к переписке с банками и другими партнерами, письму иностранных учредителей самого налогоплательщика, где указано, что финансирование зависело от наличия консолидированной отчетности. В частности, ее предоставление способствовало получению кредитов под минимальный процент. Для заключения договоров с крупны-

4

ми российскими и зарубежными инвесторами тоже желательна консолидированная отчетность, проверенная по МСФО. Следовательно, ее подготовка и проверка нужны для получения дохода.

В СЛУЧАЕ ПРЕВЫШЕНИЯ НОРМАТИВА ЗАТРАТ НА ОБСЛУЖИВАНИЕ ДОЛЕВОЙ СОБСТВЕННОСТИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК НЕ МОЖЕТ УЧЕСТЬ ЧАСТЬ РАСХОДОВ В определении от 01.09.2010 № ВАС11603/10 ВАС РФ рассмотрел следующую хозяйственную ситуацию. Здание и земельный участок были оформлены в равных долях в собственность предпринимателя и другого физического лица. Между ними был заключен дополнительный договор о том, что на имевшемся участке налогоплательщик должен был оборудовать автостоянку. Индивидуальный предприниматель исключил вышеуказанные затраты из налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и проиграл суд. ФАС Поволжского округа (постановление от 11.06.10 № А57-22324/2009) и ВАС РФ в определении от 01.09.2010 № ВАС-11603/10 обратились к ст. 249 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), согласно которой участники долевой собственности участвуют в расходах по ее содержанию, но соразмерно своей доле. Дополнительные соглашения не могут изменять эту норму. Следовательно, 50 % от затрат индивидуального предпринимателя были необоснованными.

ПРИ ВЫБОРЕ КОНТРАГЕНТА НЕОБХОДИМО УЧИТЫВАТЬ ДАТУ ЕГО РЕГИСТРАЦИИ В постановлении Президиума ВАС РФ от 27.07.2010 № 505/10 судьи на основании рассмотренного дела пришли к выводу, что при проверке контрагента юридические службы организаций должны обращать внимание на дату его регистрации. Контрагент был зарегистрирован 27 апреля, и в тот же день ему был присвоен ИНН. Но по документам налогоплательщика первый договор был заключен 30 марта. Причем в нем уже был обозначен ИНН поставщика. Обнаруженное несоответствие стало причиной доначисления – налоговая инспекция

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 4

13.01.2011 13:01:38


ПОЛОЖЕНИЕ ДЕЛ заявила о фиктивности расходов, доначислив налоги, пени и санкции. Позицию налоговой инспекции поддержал и суд, пояснив, что договор был подписан до регистрации юридического лица, то есть до получения им правоспособности. Его нельзя было считать действительным. Штраф был оправдан, поскольку покупатель не проявил нужной осмотрительности. Несложно проверить действительность регистрации партнера, запросив информацию на сайте ФНС России (www.nalog.ru). На практике события могут отличаться от судебной трактовки. Вероятно, сделка начала совершаться еще до государственной регистрации контрагента, а договор был подписан позже, «задним» числом. Но закупка продукции была реальной. Тем не менее документально она не была оформлена. В данном случае была нарушена норма ст. 252 НК РФ, требующая подтверждения затрат. Поэтому доначисления налога, пени и санкций неоспоримы.

ОТПРАВКУ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ МОЖНО ПОДТВЕРДИТЬ И БЕЗ ПОЧТОВОЙ КВИТАНЦИИ Определением ВАС РФ от 06.09.2010 № ВАС-12112/10 могут воспользоваться организации, которые направляют документы ценным письмом с описью вложения. В рассмотренном ВАС РФ деле была описана следующая ситуация. Бухгалтеру компании при приеме ценного письма с налоговой декларацией была выдана квитанция, которая была впоследствии утеряна. Налоговые инспекторы при проверке компании заявили о непредставлении декларации и доначислили штрафные санкции. Суд первой инстанции отметил следующее: о выдаче почтовой квитанции указано в п. 32 Правил оказания услуг почтовой связи. Раз ее нет, то штраф считается обоснованным. С этим выводом не согласились ФАС Восточно-Сибирского округа (постановление от 04.08.2010 № А33-20480/2009) и ВАС РФ. Судьи отменили, что на описи имелись отметка почты и дата отправления. Сама же квитанция упомянута в Правилах оказания услуг почтовой связи, например в разделе о претензиях (п. 52 и 53 Правил, одобренных постановлением Правительства РФ от 15.04.2005 № 22), где опись названа среди документов, подтверждающих отправку письма. Конечно, факт отправления письма должен подтверждаться почтовой квитанцией. Но раз это невозможно, то проштампованная опись тоже является до-

статочным доказательством представления налоговой декларации.

ЕСЛИ АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ЕЩЕ НЕ УТВЕРЖДЕНО, НАЛОГОВАЯ ИНСПЕКЦИЯ НЕ ВПРАВЕ ТРЕБОВАТЬ ЕГО ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ Определение ВАС РФ от 24.09.2010 № ВАС-12567/10 важно для тех организаций, для которых обязательна аудиторская проверка, а именно для организаций, которые перечислены в ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Это, например, ОАО и все организации, у которых выручка за год, предшествующий отчетному, превышает 50 млн руб. (или активы баланса – более 20 млн руб.). Возможна следующая ситуация – к последнему дню предоставления отчетности аудиторская проверка еще не закончилась. Налоговая инспекция вправе оштрафовать организацию за непредставление документа согласно п. 1 ст. 126 НК РФ. Однако арбитражный суд признал незаконность санкций. Логика судей такова: раз к 31 марта у налогоплательщика не было аудиторского заключения, он физически не мог его предоставить. Иными словами, вины организации в непредставлении аудиторского заключения не было, а без этого невозможно привлечение налогоплательщика к ответственности (ст. 109 НК РФ). Кроме того, ВАС РФ обратился к п. 1 ст. 47 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», где установлен срок проведения годового собрания акционеров: не ранее чем через два и не позже чем через шесть месяцев с момента окончания финансового года, то есть с 1 марта по 30 июня. Именно годовое собрание утверждает отчетность и выбирает аудитора, который может быть приглашен только во II квартале (если собрание проведено в апреле, мае или июне), то есть организация не успеет в данном случае предоставить аудиторское заключение к 31 марта, то есть в срок, установленный Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Таким образом, имеется противоречие между двумя нормативными актами, которое следует решать в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Аудитор был выбран на собрании акционеров. Следовательно, организация выполнила свою обязанность по проверке, и она также не уклонялась от передачи аудиторского заключения в налоговый орган, направив его после получения от аудитора. № 1 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_01_11_NEW.indd 5

5

13.01.2011 13:01:38


ПОЛОЖЕНИЕ ДЕЛ

ЕСЛИ ОРГАНИЗАЦИЯ НЕ ЗАКАЗЫВАЛА ПЕРЕВОЗКУ, НДС МОЖНО ВЫЧЕСТЬ И БЕЗ ТОВАРНО-ТРАНСПОРТНОЙ НАКЛАДНОЙ Если у организации нет товарнотранспортной накладной (ТТН) на поставленный товар, налоговая инспекция часто отказывает ей в вычете «входного» НДС и в признании расходов. Изучив один из таких отказов, суд передал дело на рассмотрение в Президиум ВАС РФ с выводами, сделанными в пользу налогоплательщика (определение ВАС РФ от 20.09.2010 № ВАС-8835/10). Доставка товара выполнялась самим поставщиком или привлеченной им транспортной организацией. Покупатель не заказывал перевозку, не расплачивался за нее, в документах не была выделена цена транспортных услуг. Следовательно, покупатель не проводил расчетов за «перевозки автомобильным транспортом», а именно для таких расчетов выписывается ТТН. Об этом сказано в Указаниях по применению и заполнению форм, прилагаемых к постановлению Госкомстата России от 28.11.1997 № 78. Для приходования товара достаточно накладных, которые составлены по форме ТОРГ-12. Что же касается вычета НДС, то он производится на основании счетов-фактур. Еще в одном определении Президиума ВАС РФ от 20.09.2010 № ВАС-12611/10 рассмотрено исчисление налога на прибыль. Суд признал обоснованность увеличения расходов и в случае, если у покупателя нет товарнотранспортной накладной. Аргумент тот же – налогоплательщик не заказывал и не оплачивал доставку товаров, их оприходование было подтверждено обычными документами. Дополнительно налогоплательщикам следует обратиться к вышеприведенным Указаниям, которые обязательны для организаций, ведущих деятельность по эксплуатации транспорта. В нашем случае налогоплательщик не задействовал свои машины для перевозок. Утверждения суда могут быть также подкреплены и ссылкой на письмо ФНС России от 18.08.2009 № ШС-20-3/1195, где отмечено, что ТТН не обязательна, «если покупатель заказчиком перевозки не является».

ИЗ ОБЛАГАЕМОЙ ПРИБЫЛИ ИСКЛЮЧАЮТСЯ ПЛАТЕЖИ ЗА НЕВЫПОЛНЕНИЕ КВОТЫ РАБОЧИХ МЕСТ ДЛЯ МОЛОДЕЖИ Если организация вносит платежи за невыполнение квот рабочих мест для инвалидов

6

или молодежи, то эти суммы не вычитаются из налогооблагаемой прибыли. Так сказано в письме ФНС России от 22.06.2010 № ШС-373/4638@. Квоты для приема на работу инвалидов установлены ст. 21 Федерального закона от 24.11.1995 № 181-ФЗ «О социальной защите инвалидов в Российской Федерации», где вначале вводилась плата за несоблюдение условий квотирования, но с 2005 года она была отменена. Что же касается квот для молодежи, то представители контролирующих органов обращаются к ст. 11 Федерального закона от 24.07.1998 № 124-ФЗ «Об основных гарантиях прав ребенка в Российской Федерации», в которой предусмотрено выделение рабочих мест для молодежи, но не говорится о плате. Следовательно, все отчисления на эти цели считаются добровольными и не уменьшают прибыль. ФАС Московского округа в постановлении от 21.09.2010 № КА-А40/10470-10 не согласился с налоговым органом. По мнению суда, квоты могут быть определены в региональных законах, например, это сделано в п. 2 ч. 3 ст. 2 Закона г. Москвы от 22.12.2004 № 90. Если бы отчисления назывались штрафом, то они бы не вычитались из прибыли (п. 2 ст. 270 НК РФ). Но в документе спорные суммы были признаны компенсационным платежом, который связан с деятельностью налогоплательщика. Значит, в данном случае надо было увеличить прочие расходы (подпункт 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Вышеприведенные суммы расцениваются как обязательные платежи и уменьшают прибыль в день начисления (подпункт 1 п. 7 ст. 272 НК РФ), то есть в периоде, за который вносится компенсация.

ЗАСУХА И ДРУГИЕ СТИХИЙНЫЕ БЕДСТВИЯ – НЕ ПРИЧИНА ДЛЯ ВОССТАНОВЛЕНИЯ НДС Из-за засухи, пожаров, иных стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций могут быть уничтожены материалы, незавершенная или готовая продукция, товары… В таких случаях налоговый орган требует восстановить «входной» НДС (письмо Минфина России от 01.11.2007 № 03-07-15/175 и др.). В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 03.09.2010 № А53-31107/2009 такая позиция была признана несоответствующей закону. По мнению судей, налоговая инспекция необоснованно заявила, что для вычета нужно фактическое использование материалов. На основании п. 2 ст. 171 НК РФ ясно – вы-

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 6

13.01.2011 13:01:38


ПОЛОЖЕНИЕ ДЕЛ чет производится по ценностям, предназначенным для деятельности, облагаемой НДС. Для нее закуплены семена, топливо и другие ресурсы. Требования ст. НК РФ выполнены. Все случаи, когда «входной» НДС восстанавливается, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Там не говорится о потерях от стихийных бедствий, чрезвычайных обстоятельств и о прочих ситуациях, отмеченных в таблице. Необоснованность доначислений признавал и ВАС РФ в решении от 23.10.2006 № 10652/06.

Ссылаясь на невозможность отказа от перехода на общий режим налогообложения, арбитраж учитывает и заявления, датированные истекшим годом. Пример – постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.12.2008 № Ф03-5924/2008. В отдельных случаях опоздавшие проигрывают. В то же время при отказе от применения УСН всегда можно сослаться на п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ, где говорится, что налогоплательщик прекращает использовать УСН с квартала, в котором допущены ситуации, предусмотренные п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

НЕЛЬЗЯ ДОНАЧИСЛЯТЬ НАЛОГИ ИЗ-ЗА ТОГО, ЧТО ПЛАТЕЛЬЩИК НЕ СООБЩИЛ О ДОБРОВОЛЬНОМ ОТКАЗЕ ОТ ПРИМЕНЕНИЯ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

НЕ НУЖНО УДЕРЖИВАТЬ НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ С СОТРУДНИКОВ, КОТОРЫМ ОПЛАЧЕНЫ УСЛУГИ VIP-ЗАЛА

Если с нового года организация или индивидуальный предприниматель добровольно отказываются от применения упрощенной системы налогообложения (УСН), налоговый орган требует от налогоплательщика своевременного оповещения. Для этого налогоплательщик должен заполнить уведомление об отказе от применения УСН по рекомендуемой форме № 26.2-3 (приложение № 3 к приказу ФНС России от 13.04.2010 № ММВ-7-3/182@) и сдать его в налоговую инспекцию не позднее 15 января года, с которого применяется общий режим налогообложения, то есть до 15 января 2011 года для тех налогоплательщиков, кто сейчас работает по УСН, но с будущего года планирует перейти на общий режим налогообложения. Формально налогоплательщик не может подать заявление в 2010 году на отказ от применения УСН (оно не относится к 2011 году). У него остается несколько рабочих дней в январе. Не успев оформить переход, организация либо индивидуальный предприниматель должен применять УСН и в 2011 году. Так считают налоговые органы, но не ФАС Центрального округа. В постановлении от 22.09.2010 № А48673/2010 ФАС Центрального округа согласился, что п. 6 ст. 346.13 НК РФ действительно ограничил срок для подачи заявления об отказе от применения УСН. Только в вышеуказанном постановлении не говорится о том, что налоговая инспекция вправе запретить смену режима налогообложения. Переход на УСН или отказ от ее применения – уведомительны и не требуют разрешения налогового округа. Данный вывод следует из определения ВАС РФ от 10.09.2009 № ВАС-8804/09.

Согласно письму Минфина России от 06.09.2007 № 03-05-06-01/99 если командированным оплачиваются услуги VIP-зала, то их стоимость должна включаться в доход сотрудника организации. С него удерживается налог на доходы физических лиц (НДФЛ). Кроме того, на этот доход должны начисляться страховые взносы во внебюджетные фонды. Другая точка зрения приведена в постановлении ФАС Московского округа от 14.09.2010 № КА-А40/10158-10. Суд напомнил сторонам, что издержки, возмещаемые командированному, относятся к гарантиям и компенсациям, и они освобождены от обложения НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ). Перечень возмещаемых расходов закрепляется в коллективном договоре (ст. 168 Трудового кодекса Российской Федерации) или в Положении о направлении работников в командировку с перечислением сотрудников организации, имеющих право на возмещение спорных затрат. По мнению суда, в рассмотренном деле налоговым органом не было доказано, что выплаты были произведены в интересах физического лица и привели к увеличению его доходов. По мнению суда, затраты были сделаны в интересах самой организации. В командировку был направлен генеральный директор, с которым была необходима постоянная факсовая и интернетсвязь. VIP-зал предоставлял такие услуги (это можно было подтвердить рекламными объявлениями и другими документами с перечнем услуг VIP-зала). Кроме того, в VIP-зале могли проводиться переговоры. Допустимы и другие аргументы, например регистрация командированного через VIP-зал позволяла сэкономить его время, что было выгодно его работодателю. № 1 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_01_11_NEW.indd 7

7

13.01.2011 13:01:38


ПОЛОЖЕНИЕ ДЕЛ Вышеприведенные доводы помогут организации доказать в суде и обоснованность затрат для расчета налога на прибыль. Причем Минфин России признает законность уменьшения облагаемой прибыли (письмо от 07.06.2007 № 03-03-06/1/365). Несмотря на это, налоговые инспекции часто доначисляют НДФЛ, и их решения организациям приходится оспаривать в суде, который, как правило, занимает сторону организации. Примером тому служат постановления ФАС Московского округа от 28.05.2009 № КА-А40/4428-09 и ФАС Уральского округа от 11.05.2006 № Ф09-3490/06-С7. Подобные издержки, как поясняют суды, относятся к расходам на командировки. Они предусмотрены в подпункте 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Хотя услуги по использованию VIP-зала в вышеуказанном пункте ст. 264 НК РФ не упомянуты, перечень расходов, приведенный в нем, не является закрытым.

ЕСЛИ НАЛОГОВАЯ ИНСПЕКЦИЯ ПРИНЯЛА ЗАТРАТЫ ДЛЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ, ТО ОБОСНОВАН И ВЫЧЕТ «ВХОДНОГО» НДС В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 15.09.2010 № Ф03-5852/2010 рассмотрена привычная претензия, предъявляемая к налогоплательщику: счета-фактуры были подписаны неуполномоченными лицами, и поэтому вычет «входного» НДС был неправомерен. Причем налоговым органом не были опровергнуты факты приобретения, оплаты и

оприходования товаров. В данном случае организация получила счета-фактуры, проявила осмотрительность в отношениях с поставщиком, а именно: она запросила выписку из устава, копии свидетельств о государственной регистрации и постановке на налоговый учет, приказа о назначении руководителя. И в вышеуказанном постановлении был приведен еще один довод, важный для любого плательщика налога на прибыль: при налогообложении прибыли налоговая инспекция не оспаривала расходы. Значит, они были сочтены налоговой инспекцией обоснованными и реально понесенными. В качестве подтверждающих документов налогоплательщиком были предъявлены накладные, и у налоговых инспекторов не возникло вопросов по поводу подписей, сделанных в первичных документах. Следовательно, они признавали, что накладные были завизированы представителем поставщика. Выходит, что и счета-фактуры с идентичной подписью были оформлены от его имени. У налоговиков нет приказа, по которому работнику запрещалось бы подписывать данные счета-фактуры. Нет и приказа с закрытым перечнем тех лиц, кто может визировать документы. Отсюда вывод – налоговой инспекцией не было доказано, что счет-фактура был подписан неуполномоченным лицом. Если налоговой инспекцией была признана обоснованность уменьшения прибыли, то налоговому органу следует согласиться и с вычетом НДС.

Тамара Карамазова, налоговый юрист

Извлечение из письма Минфина России от 15.10.2010 № 03-03-06/1/649 ...Согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся затраты на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей работников в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией». На основании пункта 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных в статье 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком... ... затраты организации, произведенные по договору аренды транспортного средства, заключенному с работником фирмы, в том числе затраты в виде стоимости израсходованных горюче-смазочных материалов, затраты на техническое обслуживание, а также затраты на ремонт автомобиля, могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль при условии, что арендованный автомобиль используется организацией-арендатором в деятельности, связанной с получением доходов, а произведенные расходы соответствуют критериям, изложенным в пункте 1 статьи 252 Кодекса...

8

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 8

13.01.2011 13:01:38


НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

ИЗМЕНЕНИЯ В ПОРЯДКЕ ОБМЕНА НАЛОГОВОЙ ИНФОРМАЦИЕЙ МЕЖДУ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИЕЙ И РЕСПУБЛИКОЙ КИПР Елена Орлова, директор департамента внутреннего аудита ООО «Комо» На Кипре насчитывается от 60 до 80 тысяч компаний, зарегистрированных гражданами России. Поэтому изменения, которые внесены в соглашение об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и Республикой Кипр, коснутся многих. Особенно претерпел изменения порядок обмена информацией между налоговыми органами двух стран, что вызвало наибольшие опасения у российских налогоплательщиков. В статье анализируются наиболее важные изменения, внесенные в сферу конфиденциальности информации.

7 октября 2010 года в рамках визита Президента Российской Федерации Д.А. Медведева на Кипр был подписан протокол о внесении изменений в соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 5 декабря 1998 года (Никосия, 7 октября 2010 года) (далее – Протокол от 07.10.2010 к СИДН от 05.12.1998). Протокол составит неотъемлемую часть СИДН от 05.12.1998. Для вступления Протокола от 07.10.2010 к СИДН от 05.12.1998 в силу должна быть применена процедура, установленная Федеральным законом от 15.07.1995 №101-ФЗ «О международных договорах Российской Федерации»: документ должен быть ратифицирован в форме федерального закона. Протокол также должен быть ратифицирован законом Республики Кипр. И только после этого он вступит в силу с даты последнего из уведомлений о выполнении государствами необходимых внутренних процедур. Протокол от 07.10.2010 к СИДН от 05.12.1998 будет применяться в отношении налоговых периодов, начинающихся первого или после первого января календарного года, следующего за годом, в котором вступает в силу (за исключением статей VII «О введении специального налога на продажу кипрскими компаниями акций дочерних российских фирм» и X). В настоящее время на сайте www.minfin. ru размещен проект федерального закона

«О ратификации Протокола о внесении изменений в Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 5 декабря 1998 года». Все изменения, внесенные в СИДН от 05.12.1998, можно свести в два основных блока: ⇒ первый блок – обмен информацией между налоговыми органами Российской Федерации и Республики Кипр; ⇒ второй блок – изменения, связанные с режимом налогообложения. В предлагаемой вниманию читателей статье рассматривается первый блок изменений, поскольку именно эти изменения вызывали наибольшие опасения у большинства налогоплательщиков. Это связано с тем, что Кипр попрежнему был, есть и остается самой комфортной и стабильной юрисдикцией для российских инвестиций. Совокупный объем накопленных кипрских инвестиций в российскую экономику по состоянию на август 2010 года составил около 52,18 млрд долл. США, на Кипре насчитывается от 60 до 80 тысяч компаний, зарегистрированных гражданами Российской Федерации.

ПОЧЕМУ ПОТРЕБОВАЛИСЬ ИЗМЕНЕНИЯ Активное наращивание международного сотрудничества в сфере обмена налоговой информацией – характерная тенденция последних лет. № 1 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_01_11_NEW.indd 9

9

13.01.2011 13:01:39


НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ Ведущая роль в борьбе с вредоносной налоговой конкуренцией принадлежит Организации экономического сотрудничества и развития, ОЭСР (Organization for Economic Cooperation and Development, OEСD) – международной экономической организации развитых стран. Под вредоносной налоговой практикой понимается отсутствие механизмов обмена налоговой информацией, аналогичных механизмам, установленным модельными соглашениями ОЭСР. В докладе ОЭСР «Вредоносная налоговая конкуренция» (Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue) в качестве «вредоносных» исследовались «налоговые гавани» (в тексте документа ОЭСР оперирует термином tax haven /«налоговая гавань»/, а не offshore, что не меняет сути вопроса) и некоторые преференциальные налоговые режимы, в отношении которых установлены четыре квалифицирующих критерия (tax haven criteria) их признания таковыми: 1) нулевое или номинальное налогообложение; 2) строгая секретность и отсутствие эффективного обмена информацией с налоговыми органами других стран; 3) существование (на основании законов или административных актов) препятствий для обмена информацией с другими правительствами для налоговых целей по налогоплательщикам, пользующимся отсутствием или номинальным налогообложением; 4) отсутствие требования по ведению реальной деятельности. Прозрачность обеспечивается тем, что налоговые законы открыто и последовательно применяются среди расположенных на той же территории налогоплательщиков и что имеется информация, необходимая налоговым органам для определения корректности расчета налоговых обязательств. В отношении стран, которые отказываются сотрудничать в сфере обмена налоговой информацией, предусмотрены определенные действия: ⇒ удержание налога при операциях с офшорными юрисдикциями; ⇒ пересмотр и, возможно, аннулирование международных налоговых соглашений; ⇒ повышенные требования к раскрытию информации для компаний и лиц, которые пользуются офшорами; ⇒ запрещение на использование доходов, которые поступают из офшорных юрисдикций; ⇒ политическое давление;

10

⇒ отказ в предоставлении финансовой помощи. ОЭСР поощряет страны, которые придерживаются в информационном обмене принципа «по требованию», когда компетентный орган одной страны запрашивает у компетентного органа другой страны информацию в связи с определенной налоговой проверкой, обычно в соответствии с действующими двусторонними соглашениями по обмену информацией. Отсутствие реальной деятельности означает, по мнению экспертов ОЭСР, что территория рассчитывает на привлечение инвестиций, которые направлены только на получение налоговой выгоды. Договорами, соответствующими стандартам налоговой прозрачности, считаются документы, сконструированные по образцу либо Модельного соглашения ОЭСР об обмене информацией в сфере налогообложения (Agreement on Exchange of Information on Tax Matters или Tax Information Exchange Agreements), либо Модельной конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения по налогам на доходы и капитал (Model Convention with respect to Taxes on Income and on Capital). В последнем документе наиболее важна ст. 26, посвященная вопросам обмена налоговой информацией. Под стандартами налоговой прозрачности ОЭСР в данном случае понималась приверженность страны обмениваться со странами – участницами ОЭСР в том числе информацией конфиденциального свойства о владельцах компаний (интерес вызывают именно реальные владельцы, а не номинальные акционеры и директора). Юрисдикции, не соответствующие международным стандартам налоговой прозрачности, включаются в черный список ОЭСР. Из юрисдикций, имеющих механизмы обмена информацией, но в недостаточном объеме, формируется серый список. Юрисдикции, полностью соответствующие стандартам налоговой прозрачности, попадают в белый список. Для попадания в белый список юрисдикция должна заключить со странами – участницами ОЭСР не менее 12 договоров, соответствующих стандартам международной налоговой прозрачности. Ни Российская Федерация, ни Республика Кипр не являются членами ОЭСР. В 2004 году на встрече министров финансов «Большой двадцатки» (G20) в Берлине были согласованы и утверждены на международном уровне налоговые стандарты, разработанные ОЭСР в сотрудничестве со странами, не являющимися членами этой организации.

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 10

13.01.2011 13:01:39


НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

Данные стандарты предусматриваСправочно Республика Кипр числится в белом списке юрисют обмен информацией по запродикций, соответствующих стандартам налоговой су по любым налоговым вопросам для администрирования и принуж- прозрачности ОЭСР (по итогам саммита G20, апрель дения к соблюдению националь- 2009 года). Одновременно Республика Кипр (до ратификации ного налогового законодательства вне зависимости от положений Протокола от 07.10.2010 к СИДН от 05.12.1998) вхонационального налогового законо- дит в черный список Минфина России (приказ Минфидательства о защите частной ин- на России от 13.11.2007 № 108н). При этом согласно формации или банковской тайны Указаниям Банка России от 08.02.2010 № 2394-У Кипр для налоговых целей. Они также исключен из первой группы офшорных юрисдикций, предусматривают расширенные предоставляющих льготный налоговый режим и (или) механизмы для защиты конфиден- не предусматривающих раскрытие и предоставление циальности информации, которая информации при проведении финансовых операций, приведенной в Указаниях Банка России от 07.08.2003 вовлечена в процесс обмена. Согласно Текущему докла- № 1317-У (в ред. от 27.12.2006 № 1783-У). ду о юрисдикциях, наблюдаемых глобальным форумом ОЭСР по им- «О бюджетной политике в 2010–2012 годах» плементированию1 налоговых стандартов, подчеркивалось, что риск для стабильности принятых на международном уровне (от доходной части бюджета по-прежнему пред02.04.2009 на встрече «Большой двадцатки» – ставляет практика использования схем уклоG20) Республика Кипр и Российская Федера- нения от уплаты налогов. В этой связи предлация относятся к юрисдикциям, которые в до- галось законодательно закрепить механизмы статочной степени имплементировали налого- противодействия использованию соглашений вые стандарты, принятые на международном об избежании двойного налогообложения в цеуровне (белый список). лях минимизации налогов при осуществлении Расширение международного сотрудниче- операций с иностранными компаниями, когда ства в сфере обмена налоговой информацией конечными выгодоприобретателями не являютвызвало необходимость внесения изменений ся резиденты страны, с которой заключено сово внутреннее налоговое законодательство глашение». Минфин России намерен пересмоРеспублики Кипр и Российской Федерации и треть большинство соглашений об избежании действующее в настоящее время соглашение двойного налогообложения, заключенных Росмежду Правительством РФ и Правительством сийской Федерацией, с целью пресечения ухоРеспублики Кипр об избежании двойного нало- да российских компаний от налогообложения. гообложения в отношении налогов на доходы и В соответствии с современными требокапитал от 5 декабря 1998 года (далее – СИДН ваниями международного сотрудничества в от 05.12.1998). Отдельные положения этого до- налоговой области эффективность обмена кумента уже не отвечают современным требо- налоговой информацией между налоговываниям, поэтому Кипр был включен в Перечень ми органами Российской Федерации и иногосударств и территорий, предоставляющих странными государствами – партнерами по льготный налоговый режим налогообложения соглашениям об избежании двойного налои (или) не предусматривающих раскрытия и гообложения позволяет повысить нормы попредоставления информации при проведе- становления Правительства РФ от 24.02.2010 нии финансовых операций (офшорные зоны), № 84 «О заключении межгосударственных утвержденный приказом Минфина России от соглашений об избежании двойного налогоо13.11.2007 №108н, в котором он значится под бложения и о предотвращении уклонения от номером 15 еще с 1 января 2008 года. Наличие уплаты налогов на доходы и имущество». Этот Кипра в этом списке не позволяет российским и документ содержит положения, не позволяюмеждународным инвесторам в полной мере ис- щие отказать в предоставлении информации, пользовать преимущества налоговой системы запрашиваемой другим государством, только Республики Кипр, вредит ее имиджу как фи- на основании отсутствия заинтересованности нансового центра Средиземноморья. в такой информации у запрашиваемого госуКроме того, в Бюджетном послании Пре- дарства для собственных налоговых целей, а зидента России Д.А. Медведева от 25.09.2009 также на основании того, что такой информа1 Имплементация (международного права) (от англ. impleo – наполняю, исполняю) – фактическая реализация международных обязательств на внутригосударственном уровне; осуществляется путем трансформации международно-правовых норм в национальные законы и подзаконные акты.

№ 1 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_01_11_NEW.indd 11

11

13.01.2011 13:01:39


НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ цией располагают банки и иные кредитные организации, номинальные держатели, агенты, доверительные управляющие или если такая информация касается имущественных интересов применительно к каким-либо лицам. Данные положения были внесены Российской Федерацией и в текст Протокола от 07.10.2010 к СИДН от 05.12.1998. Что касается Республики Кипр, то внесенные изменения соответствуют положениям о стандартах налоговой транспарентности2 ст. 26 Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) «Об избежании двойного налогообложения на доходы и капитал» и Закону Республики Кипр (Cap. 4 of 1978) «Об исчислении и сборе налогов» в редакции Закона 72(I) от 10.07.2008 [Assessment and Collection of Taxes Law of 1978 as amended by Law 72(I) of 2008], согласно которым налоговые органы Республики Кипр вправе запрашивать любые регистры, бухгалтерскую, финансовую и иную документацию, иную информацию, находящиеся во владении, под контролем, в распоряжении или относящиеся к компетенции любого лица. Они могут запрашивать информацию в отношении любых лиц, включая те компании и товарищества (партнерства), которые были ликвидированы и исключены из Реестра компаний Кипра. Отметим также, что действовавший на Кипре с 1 января 1977 года офшорный режим для компаний международного бизнеса (International Business Companies) прекратился с 1 мая 2004 года (с момента вступления Республики Кипр в Евросоюз). В настоящее время Кипр сам по себе не является офшорной юрисдикцией: его налоговое законодательство соответствует европейским и международным нормам и стандартам. В рамках подготовки к вступлению в Евросоюз там был отменен офшорный режим и введена стандартная ставка налога на корпоративный доход – 10 %, обязателен аудит отчетности любой компании. Кипр не значится в международных офшорных списках. Но если брать более широкий аспект, то Кипр представляет собой очень удобную «промежуточную» юрисдикцию, которую часто использовали для вывода денежных средств в настоящие офшоры и те государства, с которыми у Российской Федерации нет соглашений об избежании двойного налогообложения: Британские Виргинские острова, Белиз, Панама и другие. Подписанный Протокол от

07.10.2010 к СИДН от 05.12.1998 как раз и направлен на то, чтобы уменьшить роль Кипра в качества такого «мостика».

СТАРЫЙ ПОРЯДОК ОБМЕНА ИНФОРМАЦИЕЙ До вступления в силу Протокола от 07.10.2010 к СИДН от 05.12.1998 обмен информацией между налоговыми органами Российской Федерации и Республики Кипр согласно старой редакции ст. 26 СИДН от 05.12.1998 осуществляется в следующем порядке: ⇒ российские налоговые органы официально могут получить информацию о кипрской компании, используя каналы международного взаимодействия по уголовным делам в рамках Европейской конвенции о правовой помощи по уголовным делам. Предоставление информации в этом случае требует возбуждения уголовного дела и наличия решения российского суда, что существенно усложняет процедуру; ⇒ по административным делам (включая налоговые дела) запросы российских налоговых органов рассматриваются налоговыми органами на Кипре на основе принципов добровольности и взаимности, то есть без наличия юридического механизма, обязывающего кипрскую сторону отвечать на такие запросы. На практике этот механизм получения информации не является простым и эффективным.

НОВЫЙ ПОРЯДОК ОБМЕНА ИНФОРМАЦИЕЙ Протоколом от 07.10.2010 вводятся новые редакции ст. 26 «Обмен информацией» и 27 «Помощь в сборе налогов» СИДН от 05.12.1998, которые существенно расширяют возможности Российской Федерации и Республики Кипр по обмену информацией и взысканию налогов. При этом ст. 27 вступит в силу с момента принятия Республикой Кипр необходимого законодательства. Новая редакция ст. 26 «Обмен информацией» СИДН от 05.12.1998 относится к самым значительным изменениям действующего Соглашения. И, как было отмечено выше, ее положения теперь полностью соответствуют Модельному соглашению ОЭСР об обмене информацией в сфере налогообложения, Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал, Закону Респу-

2 Транспарентность (от франц. transparent – прозрачный) – прозрачность экономических процессов, отношений, планов, проектов, программ, сделок, поддержанная законодательно; непосредственное, явное отражение в них всех содержательных элементов.

12

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 12

13.01.2011 13:01:39


НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ блики Кипр (Cap. 4 of 1978) «Об исчислении и сборе налогов» в редакции Закона 72(I) от 10.07.2008, постановлению Правительства РФ от 24.02.2010 № 84. Теперь компетентные органы России и Кипра обязуются обмениваться любой конфиденциальной информацией (в том числе и о бенефициарах3 зарегистрированных на Кипре компаний), которая может считаться существенной для налогообложения в соответствии с новой редакцией СИДН от 05.12.1998 и внутренним налоговым законодательством. Отметим, что налоговые органы Республики Кипр в большинстве случаев не имеют прямого доступа к информации о бенефициарах частных компаний. В официальных публичных реестрах Республики Кипр содержится лишь информация об акционерах и директорах компании, но никак не о ее бенефициарах (выгодоприобретателях). По этим причинам у кипрских компаний, зарегистрированных через номинальных лиц, информация о реальных владельцах является конфиденциальной. В этой связи лица, информация о которых закрыта, должны аккумулироваться в файлах регистрационных агентов. Профессиональная тайна не может использоваться как предлог для непредоставления информации о данных лицах, а внесенная в новую редакцию ст. 26 СИДН от 05.12.1998 оговорка о том, что отсутствие внутреннего интереса у государства к такой информации не является основанием отказа в ее предоставлении в рамках обмена информацией по СИДН и подразумевает необходимость принятия имеющихся в распоряжении мер по получению запрошенной информации.

Обратите внимание!

!

В настоящее время на Кипре действует Закон № 188(I)/2007 «О предотвращении и пресечении деятельности по отмыванию денежных средств», в котором впервые появились понятия «бенефициар» и «бенефициарный собственник» (beneficial owner), сведения о которых в целях применения данного Закона могут быть раскрыты, в том числе государственным органам других государств, под которым понимается: «(a) В случае с корпоративными лицами (corporate entities): (i) физическое лицо или физические лица, которые преимущественно владеют или контролируют юридическое лицо посредством прямого или косвенного владения или контроля

существенного процента акций или прав голоса в таком юридическом лице, включая держание акций на предъявителя, процентная доля в 10 % + 1 акция считается существенной для соответствия данному критерию; (ii) физическое лицо или физические лица, которые иным образом осуществляют контроль над управлением юридического лица. (b) В случае с юридическими лицами (legal entities),такими как фонды (foundations) и юридические конструкции (legal arrangements), такие как трасты (trusts), которые управляют и распределяют фонды: (i) в случае если будущие бенефициары уже установлены, физическое лицо или физические лица, которые являются бенефициарами 10 % или более имущества юридической конструкции или юридического лица; (ii) в случае если физические лица, которые извлекают выгоду из юридической конструкции или юридического лица еще не установлены, класс лиц, в чьих интересах юридическая конструкция или юридическое лицо было создано или функционирует; (iii) физическое лицо или физические лица, которые осуществляют контроль над 10 % или более имущества юридической конструкции или юридического лица». Оперативное применение данного Закона осуществляется Группой по противодействию отмыванию денежных средств, полученных преступным путем (MOKAS) при Генеральном прокуроре Республики Кипр, который осуществляет также санкционирование выдачи налоговой информации иностранным налоговым службам в соответствии с изменениями, внесенными в Закон Республики Кипр «Об исчислении и взимании налогов», которые были приняты 10.07.2008 и вступили в силу с 25.07.2008.

Порядок запроса изменился: теперь это административное требование, которое не нуждается в судебной проверке. В рамках таких запросов компетентные органы Кипра обязуются накладывать обеспечительные меры. Причем в запросе можно отказать, если обеспечительные меры непропорциональны нарушению или задевают публичные интересы Кипра. Перечень запрашиваемой информации не является исчерпывающим. Запрашивать информацию могут: ⇒ суды; ⇒ административные органы, которые за-

3 Бенефициар (лат. beneficium – благодеяние) – лицо, получающее доходы от своего имущества при передаче его в управление другому лицу на доверительных началах (при сдаче в аренду, наем и т.д.) или от использования собственности третьими лицами.

№ 1 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_01_11_NEW.indd 13

13

13.01.2011 13:01:39


НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ нимаются начислением или взиСправочно манием налогов (органы ФНС РосВ целях реализации положений ст. 27 «Помощь в сии), принудительным взысканием сборе налогов» Протокола от 07.10.2010 к СИДН (Служба судебных приставов), уголовным преследованием (органы от 05.12.1998 ФНС России 16.09.2010 объявила открывнутренних дел), надзором за та- тый конкурс на право заключения государственного контракта на выполнение работ нормативно-методического кой деятельностью (Прокуратура). Перечень таких компетентных характера «Разработка механизма осуществления ФНС органов, скорее всего, будет толко- России действий по взысканию задолженности иностранных должников перед Российской Федерацией, в ваться расширительно. Порядок обмена информаци- том числе и за пределами территории Российской Федеей предусматривает следующие рации, в том числе и посредством применения процедур банкротства» для ФНС России в 2010 году (www.zakupki. основные нововведения: ⇒ обмен информацией касается gov.ru). налогов любого вида и содержания Начальная (максимальная) цена контракта (лота) – (например, косвенных налогов – 2 300 000,00 руб. НДС), а не только налогов на доходы и капитал, подпадающих под действие кого-то из читателей, поскольку очень трудно СИДН от 05.12.1998; представить себе регулярно повторяющуюся ⇒ основанием для отказа в обмене ин- ситуацию, когда кипрские полномочные оргаформацией с компетентными органами обеих ны обращают свое особое внимание на деястран не может являться то обстоятельство, тельность российских резидентов. что информацией располагает банк, другая Понятно, что в 99 % случаев интерес и инифинансовая организация, номинальный дер- циатива будут обратными, то есть запрашиважатель, агент или доверительный управляю- ющей стороной будет Российская Федерация. щий, а также тот факт, что такая информация Поэтому дальше мы будем рассматривать мехакасается имущественных интересов примени- низм реализации новой редакции ст. 26 СИДН тельно к какому-либо лицу. Ни в одном согла- от 05.12.1998 с позиций российских запросов в шении об избежании двойного налогообложе- адрес кипрских полномочных органов. ния, заключенном Российской Федерацией и Прежде всего запрашиваемые у Кипра другими государствами, такой нормы не было. сведения не будут предоставляться автоматиПоложения п. 5 ст. 26 новой редакции СИДН чески. Ни Протокол от 07.10.2010 к СИДН от от 05.12.1998 позволяют запрашивать инфор- 05.12.1998, ни кипрское законодательство об мацию как в рамках осуществления мероприя- обмене информации не позволяют ни получетий налогового контроля, так и по уголовным ние информации в стиле «фишинга»4, ни доступа к информации по формальным запросам. основаниям; Кроме того, не каждый запрос о предостав⇒ тот факт, что запрашиваемая информация может не касаться непосредственно нало- лении информации из Российской Федерации говых вопросов (то есть собственных нужд на- может быть исполнен на Кипре. К исполнелоговых органов), не является основанием для нию могут приниматься лишь запросы, соототказа в обмене информацией по компании ветствующие критериям, установленным Замежду компетентными органами обеих стран. коном Республики Кипр (Cap. 4 of 1978) «Об Но при этом четко указано, что не может быть исчислении и сборе налогов» в редакции Запредоставлена информация, которая не явля- кона 72(I) 2008 года (Assessment and Collection ется доступной по законодательству или в со- of Taxes Law of 1978 as amended by Law 72(I) ответствии с обычным ведением администра- of 2008). Это следует из закрепленного СИДН тивной процедуры договаривающейся страны. от 05.12.1998 принципа ненарушения внутренСразу успокоим налогоплательщиков: дан- них административных процедур государства, ные изменения направлены на определенную предоставляющего информацию. Страна, у которой запрашивается информаконкретизацию уже существующей ст. 26 СИДН от 05.12.1998 и не повлекут каких-либо ция, не обязана предоставлять информацию, серьезных изменений в сфере конфиденци- если это является нарушением закона или государственного интереса этой страны. Также не альности информации. То, как это будет исполняться у нас в позволяется запрашивать информацию, котоРоссийской Федерации, вряд ли интересует рая публично недоступна в данной стране.

4 Фишинг (англ. phishing, от fishing – рыбная ловля, выуживание) – получение несанкционированного доступа к конфиденциальным данным.

14

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 14

13.01.2011 13:01:39


НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ Механизм раскрытия информации полномочными органами Республики Кипр включает следующие необходимые действия: 1) подготовка обоснования и конкретного запроса полномочным российским органом. Запрос о предоставлении информации должен иметь веские основания и сопровождаться пакетом необходимых документов, содержащих следующую информацию: ⇒ информация о лице, в отношении которого проводится расследование, позволяющая его идентифицировать; ⇒ описание, характер и способ получения запрашиваемой информации; ⇒ налоговая цель получения запрашиваемой информации; ⇒ причина, по которой считается, что вышеуказанная информация может находиться в распоряжении налоговых органов Республики Кипр или под контролем какого-либо лица на Кипре (с указанием имени и адреса лица, которое является держателем вышеуказанной информации на Кипре); ⇒ подтверждение полномочий запрашивающего органа; ⇒ заявление, что предоставление запрашиваемой информации предусмотрено законодательством и административной практикой запрашиваемого государства; ⇒ заявление, что запрашиваемое государство предприняло все необходимые меры в своей стране для получения запрашиваемой информации перед обращением к властям Республики Кипр; 2) предоставление заявления о том, что информация будет использоваться в соответствии с внутренним законодательством и административной практикой запрашиваемого органа; 3) предоставление заявления о том, что если запрашиваемая информация находится в пределах юрисдикции запрашиваемой страны (Республики Кипр), то соответствующий орган будет иметь возможность получить эту информацию, в соответствии с законодательством; 4) предоставление заявления о том, что запрашивающее государство (Российская Федерация) предоставило всю необходимую информацию со своей стороны до того, как подать заявление на Кипр. Иными словами, должно быть декларировано, что все другие возможности получения информации по официальным каналам исчерпаны. Необъективные (общие), произвольные, немотивированные или инкриминирующие запросы не попадают под действие ст. 26

новой редакции СИДН от 05.12.1998. Запрос информации, который не связан с налогами в случае конкретного налогоплательщика (или конкретного налогового плана), не допускается. Любая запрашиваемая информация не будет предоставлена, если это будет противоречить общественным интересам. Налоговые органы Республики Кипр могут не предоставлять информацию, когда отсутствует обоюдная взаимность (законодательных положений по реализации договоренности) между Республикой Кипр и другим договаривающимся государством в отношении информации, подлежащей обмену. Таким образом, запрашивающее государство обязано иметь аналогичные положения и/или административные полномочия для осуществления обмена информацией по запросу налоговых органов Республики Кипр. Если представитель налоговых органов Республики Кипр будет удовлетворен предоставленной информацией, которая отвечает вышеперечисленным требованиям, то, прежде чем приступить к каким-либо действиям по сбору запрашиваемой информации, он должен получить письменное согласие от Генерального прокурора Республики Кипр. Это связано с тем, что именно прокуратурой обеспечиваются как строгое соблюдение и исполнение требований международных договоров и соглашений в правовой сфере, так и борьба с преступностью, иными нарушениями законности, а также защита прав и свобод человека. Генеральный прокурор должен быть однозначно уверен в том, что обмен информацией имеет цель покарать именно преступника, но не допустить ущемления прав и свобод. Таким образом, налоговые органы Республики Кипр могут осуществлять свои полномочия по сбору запрашиваемой информации только после получения письменного согласия от Генерального прокурора Республики Кипр. Любая информация может быть раскрыта только в случае, если требования вышеуказанных положений будут выполнены. В результате российским налоговым органам будет не так просто получить информацию об интересующей их компании – запрос должен отвечать многим вышеперечисленным условиям. А чтобы признать какую-то компанию российской, а не кипрской и обязать ее уплачивать российские налоги, необходимо признание этого факта как со стороны Российской Феедрации, так и со стороны Республики Кипр. № 1 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_01_11_NEW.indd 15

15

13.01.2011 13:01:39


НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ Обмен информацией со стороны налоговых органов Республики Кипр Действия

Шаг 1

Шаг 2

Шаг 3

Шаг 4

Шаг 5

Шаг 6 (при необходимости)

Обмен информацией по запросу Направление надлежащего запроса о предоставлении информации от компетентного органа, касающегося конкретного налогоплательщика, или относящегося к конкретной сделке, в отдел международных налоговых отношений Департамента внутренних доходов Минфина Республики Кипр (International Tax Relations Unit of the Department of Inland Revenue of the Ministry of Finance). Обмен информацией может осуществляться только через этот отдел, прямой неформальный обмен информации между должностными лицами, минуя компетентный орган (отдел), запрещен Изучение надлежащего запроса отделом международных налоговых отношений Департамента внутренних доходов Минфина Республики Кипр и офисом Генерального прокурора Республики Кипр Получения письменного согласия Генерального прокурора Республики Кипр на сбор запрашиваемой информации – при условии, что запрос сопровождается пакетом официальных документов, поясняющих всю серьезность и специфичность такого запроса и обосновывающих подозрения на нелегальную деятельность Перенаправление полученного отделом международных налоговых отношений Департамента внутренних доходов Минфина Республики Кипр запроса о предоставлении информации в районный налоговый орган (district tax office), в котором конкретный налогоплательщик зарегистрирован для целей подоходного налога Сбор всей запрашиваемой информации районным налоговым органом и направление собранной информации в отдел. При этом налоговые органы Республики Кипр могут запрашивать информацию в отношении любых лиц, включая компании и товарищества (партнерства), которые были ликвидированы и исключены из Реестра (компаний). Запрос районным налоговым органом аудиторов налогоплательщика о предоставлении информации и пояснений, если запрос компетентного российского органа касается налогооблагаемого дохода на Кипре. Такой запрос должен позволять однозначно понимать его предмет, основание и цель

Шаг 7

Проведение расследования для сбора информации, запрошенной компетентным российским органом, и направление письменного уведомления налогоплательщику или третьим лицам (держателям информации) о необходимости предоставления запрошенной информации в отдел международных налоговых отношений Департамента внутренних доходов Минфина Республики Кипр. Налоговые органы могут запрашивать любые книги, записи и иные документы, информацию или сведения, находящиеся во владении, под контролем, в распоряжении или относящиеся к компетенции любого лица. Директор Департамента внутренних доходов Минфина Республики Кипр может обратиться в районный суд для получения ордера на обыск (search warrant), если существует разумный повод полагать, что правонарушение, квалифицируемое по закону, совершено или совершается и что законное допустимое доказательство совершения правонарушения может быть обнаружено в помещении. Районный суд может выдать ордер на обыск, уполномочивающий любого офицера полиции на проникновение в здание, указанное в ордере, за исключением здания лица, которое в соответствии с Законом о доказательствах (Law of Evidence) обязано соблюдать профессиональную тайну

Шаг 8

Направление конкретного ответа на конкретный запрос

ВЫВОДЫ Предполагается, что в результате ратификации Протокола от 07.10.2010 к СИДН от 05.12.1998 Республика Кипр будет исключена из перечня стран с преференциальным налоговым режимом в отношении Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 13.11.2007 № 108н. Страны, внесенные в этот перечень, исключаются из сферы действия российских холдинговых льгот, предусмотренных подпунктом 1 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), согласно которому в случае если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, налоговая ставка 0 % применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Минфином России перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения

16

и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны). Исключение Республики Кипр из этого списка позволит применять ставку 0 % при выплате российским компаниям дивидендов, полученных от участия в кипрских дочерних компаниях, выполняя требования НК РФ. Итак, Протокол от 07.10.2010 к СИДН от 05.12.1998 подписан, и он тем самым значительно повышает репутацию Республики Кипр как серьезного финансового центра с высоким качеством обслуживания и лидирующей мировой бизнес-юрисдикцией. Новая редакция СИДН от 05.12.1998 остается наиболее выгодным международным соглашением по сравнению с другими договорами, подписанными Российской Федерацией, поэтому не повлияет существенным образом на движение инвестиционных потоков между странами.

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 16

13.01.2011 13:01:39


НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

ВЫБОР ОПТИМАЛЬНОЙ ЮРИСДИКЦИИ В НАЛОГОВОМ ПЛАНИРОВАНИИ Людмила Гуро, юрист GSL Law & Consulting Несмотря на борьбу налоговых органов с зарубежными льготными юрисдикциями, российские предприниматели остаются активными покупателями как офшорных, так и оншорных компаний. Такие юрисдикции чрезвычайно популярны для защиты активов, обеспечения конфиденциальности их владельцев и налоговой оптимизации. Однако в последние годы в применении таких инструментов произошли существенные изменения. Автор анализирует последние изменения в законодательствах разных стран и предлагает наиболее выгодные решения для различных задач.

КЛАССИФИКАЦИЯ ЮРИСДИКЦИЙ, ИСПОЛЬЗУЕМЫХ В НАЛОГОВОМ ПЛАНИРОВАНИИ Термин «офшорная компания» до сих пор не имеет законодательного определения, хотя активно используется российским и зарубежным бизнес-сообществом для обозначения компаний, которые: 1) зарегистрированы за пределами страны проживания владельца; 2) осуществляют деятельность за пределами страны регистрации; 3) используют льготный режим налогообложения. Отличительной особенностью офшорных юрисдикций является замена уплаты налогов в местный бюджет уплатой ежегодного правительственного сбора (как правило, от 100 до 300 USD в год), а также отсутствие необходимости представлять в какие-либо государственные органы страны регистрации бухгалтерскую или налоговую отчетность. Однако отсутствие налогообложения в стране регистрации компании не отменяет автоматически обязанность по уплате налогов в стране фактического ведения деятельности. В этом вопросе необходимо руководствоваться законодательством соответствующего государства и в обязательном порядке выполнять все требования по постановке на учет в государственных органах и уплате налогов в стране фактического присутствия. В зависимости от правового основания освобождения от уплаты налогов офшорные юрисдикции подразделяются: 1) на так называемые истинно безналоговые юрисдикции, характеризующиеся полным отсутствием налога на прибыль для всех видов

компаний. Примером является Ангилья (Британская заморская территория в Карибском море), законодательство которой не предусматривает абсолютно никаких прямых налогов на доходы компаний и физических лиц, включая как резидентов, так и нерезидентов; 2) на юрисдикции, допускающие регистрацию компаний, признаваемых в налоговом смысле нерезидентными и освобождаемых в связи с этим от уплаты налогов в стране регистрации. До 1999 года регистрация нерезидентных компаний была возможна в Ирландии, а до 1988 года – даже в Великобритании. При этом нерезидентный статус компании предполагает соответствие ряду условий, которые чаще всего сводятся к следующим: ⇒ компания контролируется и управляется нерезидентами; ⇒ компания не ведет коммерческой деятельности в стране регистрации; 3) на юрисдикции, применяющие территориальный принцип налогообложения – уплата налогов только с доходов, полученных от деятельности внутри страны, с одновременным освобождением от налогообложения доходов от деятельности в других странах. Такова, например, налоговая система Гонконга; 4) на юрисдикции, предлагающие «защищенные» (ring-fenced) налоговые режимы – предоставление компаниям специальных типов («офшорным компаниям», «компаниям международного бизнеса» и т.д.) права использовать особый налоговый режим. Использование в налоговом планировании компаний, зарегистрированных в странах с возможностями налогового планирования (так называемых оншоров), существенно дополняет инструментарий и расширяет диапазон решае-

№ 1 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_01_11_NEW.indd 17

17

13.01.2011 13:01:39


НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ мых задач. Оншоры позволяют сочетать высокий имидж в бизнес-сообществе с возможностью оптимизировать налогообложение. Это становится достижимым в связи со следующим: ⇒ благодаря особенностям налоговой системы страны регистрации компании, предусматривающей пониженные ставки отдельных налогов (например, ставка налога на прибыль на Кипре – 10 %) или особый порядок налогообложения отдельных видов хозяйствующих субъектов [Limited Liability Partnerships (LLP) в Великобритании]; ⇒ в рамках соглашения об избежании двойного налогообложения, предоставляющего возможности уменьшения налогов на отдельные виды доходов (роялти, процентный доход, дивиденды и пр.). В качестве примера таких юрисдикций можно привести Кипр, Великобританию, Нидерланды, Швейцарию. Особенности законодательства, практика делового оборота, «репутация» стран, их имидж в бизнес-сообществе обусловливают использование офшорных или оншорных компаний в конкретных ситуациях и соответственно выбор юрисдикции для решения специальной задачи. Основными критериями сравнения двух вышеуказанных групп компаний являются: ⇒ наличие/отсутствие обязанности по уплате налогов в стране регистрации; ⇒ наличие/отсутствие обязанности по подготовке бухгалтерской или налоговой отчетности; ⇒ уровень конфиденциальности сведений о директорах, акционерах, бенефициарных владельцах; ⇒ имидж страны регистрации в бизнессообществе; ⇒ сложности администрирования компаний и связанные с этим расходы.

ПРЕИМУЩЕСТВА И НЕДОСТАТКИ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ОФШОРНЫХ И ОНШОРНЫХ КОМПАНИЙ В НАЛОГОВОМ ПЛАНИРОВАНИИ Рассматривая преимущества использования в налоговом планировании оншорных компаний, следует отметить их несомненно более высокий имидж и хорошую репутацию. Но при этом читателям журнала необходимо иметь в виду обязанность компании готовить отчетность, зачастую аудированную, и уплачивать налоги в стране регистрации. Кроме того, информация о директорах и акционерах

18

компаний, как правило, находится в регистрирующем органе и доступна третьим лицам (например, в Великобритании эти сведения легко получить на сайте Companies House), хотя и здесь встречаются исключения. Так, в Голландии при создании компании в регистрирующий орган (Chamber of commerce) в обязательном порядке предоставляются данные об учредителях. В дальнейшем информация об акционере предоставляется лишь в случае, если он является единственным. Во многом именно это, вкупе с особенностями налогообложения и возможностью использования соглашений об избежании двойного налогообложения, делает оншорные компании привлекательными для использования в качестве промежуточных холдинговых структур, финансовых центров, собственников и пользователей авторскими правами, торговыми марками, патентами, иной интеллектуальной собственностью. И это несмотря на то, что поддержание компаний и обеспечение исполнения ими всех требований законодательства требуют тщательного ведения внутреннего документооборота, а также довольно больших расходов на администрирование. Офшорные компании, в отличие от оншорных, не обязаны подавать сведения о своем финансовом состоянии ни в какие государственные органы в стране регистрации, освобождены там от уплаты налогов, обеспечивают довольно высокий уровень конфиденциальности информации о внутренней структуре компаний (информация о директорах, акционерах, бенефициарных владельцах не представляется в государственные органы). Именно поэтому офшорные компании привлекательны в качестве конечной холдинговой структуры, компании для привлечения и инвестирования средств, для накопления ресурсов (в том числе страховых выплат – кэптивные и иные страховые и перестраховочные компании), часто используются в качестве собственников авторских прав и иной интеллектуальной собственности. Однако, работая с офшорными компаниями, не стоит упускать из виду, что имидж юрисдикций, во многом благодаря активной работе различных антиофшорных организаций, за последние годы существенно понизился. Именно поэтому зачастую предпочтительнее использовать ряд компаний, составляя цепочки с участием как офшорных, так и оншорных юридических лиц различного типа. При этом выбор конкретных юрисдикций и выстраивание структуры происходит в зависимости от специфики бизнеса и поставленных целей.

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 18

13.01.2011 13:01:39


НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ВЫБОРУ ОФШОРНЫХ И ОНШОРНЫХ КОМПАНИЙ Приняв решение о регистрации офшорной компании, компания сталкивается с проблемой выбора из многих юрисдикций одной, подходящей именно этой организации. При выборе целесообразно принимать во внимание следующие критерии: ⇒ репутацию юрисдикции (присутствие в черных списках, соответствие законодательства требованиям ОЭСР, ФАТФ и пр.); ⇒ стабильность законодательства; ⇒ удобство работы с компанией; ⇒ надежность и адекватность зарегистрированных агентов. Практика показывает, что оптимальными с этой точки зрения в настоящее время являются Британские Виргинские острова (БВО), Белиз, Сейшельские острова, Невис, Гонконг. Все вышеуказанные юрисдикции имеют относительно стабильное и удобное законодательство, учитывающее все требования антиофшорных организаций и одновременно сохраняющее все привлекательные черты «классических офшоров». При этом несколько в стороне стоят гонконгские компании, так как у них: ⇒ нет обязанности уплачивать налоги только в случае, если они не ведут деятельность в Гонконге; ⇒ сохраняется обязанность готовить налоговую аудированную отчетность и подавать ее в местные налоговые органы. Общим для всех вышеуказанных юрисдикций является то, что директором и акционером могут быть одно и более физических или юридических лиц (резидентный статус директора и акционеров не важен). Величина заявляемого уставного капитала зависит от выбранной юрисдикции и желания собственника компании. Максимальный размер уставного капитала, имея который компания уплачивает правительственную пошлину по минимальной ставке, следующий: ⇒ БВО, Белиз – 50 000 USD; ⇒ Сейшельские острова – 5000 USD; ⇒ Невис – 10 000 USD. Законодательство всех юрисдикций, кроме Гонконга, позволяет выпускать акции на предъявителя, для которых предусмотрен особый порядок обращения и хранения (на БВО они должны храниться у попечителя, на Белизе и Невисе – у зарегистрированного агента). Только Сейшельские острова в настоящее время пока еще допускают свободный выпуск акций

на предъявителя с правом хранения их у фактического владельца. Выбирая подходящую в каждом конкретном случае оншорную юрисдикцию, компании целесообразно принимать во внимание следующие аспекты: ⇒ налоговое законодательство страны регистрации; ⇒ перечень стран, с которыми заключены соглашения об избежании двойного налогообложения, и условия соглашений; ⇒ соответствие предоставляемых выгод поставленным целям; ⇒ стоимость регистрации и последующего администрирования; ⇒ имидж страны. Наиболее популярными в России сейчас являются такие юрисдикции, как Кипр и Великобритания. При этом на Кипре, имеющем самую низкую ставку налога на прибыль в Европе (10 %) и подписавшем соглашения об избежании двойного налогообложения с большим перечнем стран (в том числе и с Россией), чаще всего регистрируются частные компании с ответственностью, ограниченной акциями (Limited Company). Обычно заявляемый уставной капитал таких компаний – 1000 EURO, но законодательных ограничений на его величину нет, так же как нет и ограничений на число директоров и акционеров, которыми могут быть как физические, так и юридические лица. При этом особенностью Кипра является такой критерий признания компании налоговым резидентом, как место эффективного менеджмента – место осуществления управления, контроля, принятия основных решений. Это предполагает наличие офиса на Кипре, а также проведение советов директоров, собраний акционеров, подписание контрактов на территории Кипра как условие признания кипрского резидентства компании. В Великобритании чаще всего регистрируются две организационно-правовые формы – Limited Company и Limited Liability Partnership. Особенностью второй из них является сочетание ограниченной ответственности участников и гибкой внутренней организационной структуры. Также в отношении LLP используется принцип «налоговой прозрачности» (tax transparency), при которой налогообложение компании происходит на уровне ее участников. Исходя из отсутствия требования о наличии участника LLP – резидента Великобритании, в случае, если все участники являются резидентами офшорной юрисдикции, при соблюдении определенных условий налогом на прибыль в Великобритании такая компания не облагается № 1 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_01_11_NEW.indd 19

19

13.01.2011 13:01:39


НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ вообще. Однако такой компании может быть сложно получить подтверждение налоговой резидентности в Великобритании, что делает неэффективным ее использование в схемах с применением соглашений об избежании двойного налогообложения. Limited Companies, напротив, признаются налоговыми резидентами Великобритании по факту своей регистрации и с большими или меньшими сложностями получают сертификаты, подтверждающие данный факт. Учитывая, что единственным существующим ограничением на состав директоров и акционеров (количественный и резидентный) явля-

ется наличие хотя бы одного директора – физического лица (общее число директоров не ограничено), а также высокий имидж страны в бизнес-сообществе, использование английских Limited в ситуациях, подпадающих под действие Конвенции между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества» от 15 февраля 1994 г., является среди российских бизнесменов весьма популярным.

Извлечение из письма Минфина России от 14.09.2010 № 03-04-06/10-214 ...В соответствии с п. 1 ст. 226 Кодекса российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц. В соответствии с п. 1 ст. 182 Гражданского кодекса Российской Федерации сделка, совершенная одним лицом (представителем) от имени другого лица (представляемого) в силу полномочия, основанного на доверенности, непосредственно создает, изменяет и прекращает гражданские права и обязанности представляемого. Таким образом, права и обязанности, в том числе и доход, по договору аренды нежилых помещений возникают непосредственно у арендодателя, а не у его представителя, и организация, являющаяся налоговым агентом, обязана исчислить, удержать и уплатить сумму налога на доходы физических лиц с доходов в виде арендной платы налогоплательщика-арендодателя. При этом на основании пп. 1 п. 1 ст. 223 Кодекса датой фактического получения дохода в данном случае является день выплаты дохода, а именно дата его перечисления по поручению налогоплательщика на счет третьего лица...

Извлечение из письма Минфина России от 20.09.2010 № 03-11-06/2/147 ...Статьей 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. Вышеуказанные организации ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс). При этом согласно ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» общества вправе принимать решение о распределении чистой прибыли между участниками, которое осуществляется пропорционально долям участников в уставном капитале. Определение чистой прибыли осуществляется в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н. Таким образом, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и распределяющие чистую прибыль между участниками, должны определять вышеуказанную прибыль в соответствии с правилами бухгалтерского учета. При этом в составе налогов и сборов, учитываемых при исчислении чистой прибыли, у данных организаций учитываются налоги и сборы, от уплаты которых данные организации не освобождены. Перечень налогов, от уплаты которых освобождаются организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, приведен в п. 2 ст. 346.11 Кодекса...

20

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 20

13.01.2011 13:01:40


НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

НАРУШЕНИЯ ПРАВИЛ ПРИМЕНЕНИЯ СРОКОВ В ХОДЕ ПРОВЕДЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК* Алексей Морозов, начальник отдела анализа и обобщения судебной практики, законодательства и статистики Двенадцатого арбитражного апелляционного суда, канд. юрид. наук Целью налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. Однако довольно часто налоговые органы допускают существенные нарушения в ходе проведения проверок, что становится причиной последующей отмены судом решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Отдельная группа таких существенных нарушений сводится к неправильному расчету или иному применению налоговой инспекцией сроков, установленных в Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ).

СРОК НА ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ВОЗРАЖЕНИЙ Одним из оснований для признания недействительным решения о привлечении налогоплательщика к ответственности является нарушение налоговой инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 20.02.2008 № 12АП-1402/2007 по делу № А577611/07-33-5 пришел к выводу, что к таким нарушениям можно отнести ошибочный расчет срока для представления возражений на акт проверки. Этот вывод был сделан при рассмотрении спора между налоговой инспекцией и индивидуальным предпринимателем. Суд первой инстанции отказал индивидуальному предпринимателю в удовлетворении заявления о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности. Апелляционный суд не согласился с выводами суда первой инстанции и решил, что налоговая инспекция допустила нарушение установленного порядка производства по делу о налоговом правонарушении, которое привело к принятию незаконного решения. В частности, суд обратил внимание на то, что расчет срока для представления возраже-

ний на акт проверки был произведен налоговой инспекцией и судом первой инстанции неверно, без учета положений ст. 6.1 НК РФ. Инспекция провела выездную проверку предпринимателя. Акт по итогам проверки был составлен 12.01.2007, а решение о привлечении к налоговой ответственности налоговая инспекция вынесла 01.02.2007 (в отсутствие налогоплательщика). Апелляционный суд установил, что данное решение было вынесено до истечения срока для представления возражений на акт проверки. Дело в том, что 12.01.2007 пришлось на пятницу. Согласно п. 2 ст. 6.1 НК РФ течение срока начинается на следующий (рабочий) день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало. В данном случае срок на представление возражений (15 рабочих дней) начинал течь с понедельника (15.02.2007), а заканчивался 02.02.2007. Поскольку налоговая инспекция вынесла решение 01.02.2007, то есть ранее истечения вышеуказанного срока, она тем самым нарушила процессуальные нормы. Кроме того, суд учел следующие обстоятельства. Доказательств направления копии акта проверки в адрес индивидуального предпринимателя налоговый орган не представил. Подлинный реестр налогового органа на отправку корреспонденции суду не был также

* См. также определение Президиума ВАС РФ от 24.10.2006 № 16192/05, приведенное на с. 73 журнала «Налоги и налоговое планирование № 1/2011. № 1 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_01_11_NEW.indd 21

21

13.01.2011 13:01:40


НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ представлен (налоговая инспекция пояснила, что им не располагала). Почтовый реестр содержал недостоверные данные об индивидуальном предпринимателе и его адресе. Учитывая вышеизложенное, апелляционный суд пришел к выводу, что индивидуальный предприниматель был лишен возможности направить возражения на акт проверки и участвовать в рассмотрении дела о налоговом правонарушении. В результате допущенного налоговым органом нарушения процедуры производства по делу о налоговом правонарушении индивидуальный предприниматель не реализовал права, предоставленные ему п. 5 ст. 100 НК РФ в действовавшей на тот момент редакции. Материалы проверки налоговой инспекцией были рассмотрены с нарушением требований ст. 101 НК РФ. Вышеуказанное нарушение являлось существенным. Данное нарушение процедуры проведения проверки повлекло неправильное определение налогооблагаемой базы и, как следствие, неверное исчисление налога. В частности, налоговая инспекция рассчитала единый социальный налог на основании данных налоговых деклараций индивидуального предпринимателя по налогу на доходы физических лиц за соответствующие периоды. Однако при этом она не исследовала первичные бухгалтерские документы, а также не учла, что по налогу на доходы физических лиц за вышеуказанные периоды индивидуальный предприниматель подавал уточненные расчеты и налогооблагаемая база менялась. В результате апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции, сославшись на п. 6 ст. 101 НК РФ и п. 30 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Постановление Пленума ВАС РФ № 5). Постановлением ФАС Поволжского округа от 26.06.2008 постановление суда апелляционной инстанции было оставлено в силе. На основании данного примера следует отметить, что налоговое законодательство предоставляет не только налоговым органам, но и налогоплательщикам определенный перечень прав, среди которых право на получение копии акта проведенной проверки. Более того, обязанность налоговых органов вручить копию акта проверки лицу под роспись не только закреплена положениями НК РФ, но аналогичные разъяснения содержатся и в письме ФНС

России от 27.08.2007 № 06-1-02/558 «О разделах акта налоговой проверки». НК РФ предусматривает, что при обнаружении признаков налогового правонарушения или при наличии сомнений в правильности уплаты налогов налоговая инспекция обязана воспользоваться предоставленным ей правом истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Налогоплательщик наделен правом представить свои возражения по материалам проверки до его привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, то есть не с момента издания постановления о привлечении к налоговой ответственности, а с момента предъявления налоговым органом требования представить соответствующие объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

СРОК ДАВНОСТИ ПРИВЛЕЧЕНИЯ К ОТВЕТСТВЕННОСТИ Налогоплательщика нельзя привлечь к ответственности за налоговое правонарушение, если истекли три года со дня его совершения, либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение (ст. 113 НК РФ). Со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода рассчитывают срок давности в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ. В отношении остальных налоговых правонарушений срок рассчитывают со дня совершения. Как ни странно, данный расчет до сих пор вызывает сложности у налоговых органов. Одно из таких дел (по вопросу привлечения к ответственности за неуплату НДС и непредставления налоговой декларации за II квартал 2003 года) рассмотрел Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 15.02.2008 № 12АП-235/2008 по делу № А57-14762/2006-17-26. Сначала суд напомнил сторонам, как определять два основных момента, необходимых для расчета срока давности. Во-первых, моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) решения о привлечении лица к налоговой ответственности1. Во-вторых, сроком уплаты НДС и представления налоговой декларации в рассматри-

1 В обоснование этого вывода суд сослался на разъяснение, данное в п. 36 постановления Пленума ВАС РФ № 5. Следует добавить, что с 01.01.2007 данное положение закреплено непосредственно в тексте п. 1 ст. 113 НК РФ.

22

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 22

13.01.2011 13:01:40


НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ ваемом случае было 20-е число месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Затем суд указал, что в рассматривавшемся деле налоговая инспекция ошиблась в применении этих правил. Срок давности привлечения индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности за неуплату НДС и непредставление декларации за II квартал 2003 года следовало исчислять с 20.07.2003. Решение о привлечении индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности было принято 16.08.2006. Решение о привлечении налогоплательщика к ответственности было принято по истечении трех лет со дня истечения срока для представления декларации по НДС за II квартал 2003 года и со следующего дня после окончания налогового периода по уплате НДС за II квартал 2003 года. Таким образом, срок давности привлечения индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности за вышеуказанный квартал был пропущен. На основании данного примера можно сделать вывод, что налоговые органы зачастую не учитывают период уплаты соответствующего налога. Впоследствии это становится основанием для отмены судом решения о привлечении налогоплательщика к ответственности.

СРОКИ ДЛЯ УТОЧНЕННЫХ ДЕКЛАРАЦИЙ Иногда налоговые органы отказывают налогоплательщику в осуществлении его прав, необоснованно ссылаясь при этом на сроки, которые установлены именно для защиты прав налогоплательщика. Примером тому служит отказ в проверке уточненных деклараций. Такой спор был рассмотрен Двенадцатым арбитражным апелляционным судом в постановлении от 21.03.2008 № 12АП-1263/2008 по делу № А12-15944/07-с42. Суд первой инстанции признал незаконным бездействие налоговой инспекции, выразившееся в непроведении камеральной проверки уточненных налоговых деклараций по налогу на игорный бизнес. Предприниматель представил в 2007 году уточненные декларации, которые касались уплаты налога за 2001 и 2002 годы. При этом по уточненным декларациям сумма налога была меньше уплаченной, то есть имела место переплата. Налоговая инспекция обжаловала это решение в суде апелляционной инстанции. По мнению налоговой инспекции, проведение налоговых проверок – это право, а не обязанность налогового органа. Кроме того, нало-

говой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Данному положению корреспондирует норма подпункта 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, предусматривающая обязанность налогоплательщика в течение четырех лет сохранять данные бухгалтерского учета и других необходимых для исчисления и уплаты налогов документов. Суд апелляционной инстанции не нашел оснований для удовлетворения апелляционной жалобы. В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении в текущем (отчетном) налоговом периоде ошибок или искажений в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Согласно абз. 3 п. 2 ст. 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации. Пунктом 1 ст. 81 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика при обнаружении в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внести необходимые изменения в налоговую декларацию. При этом налоговое законодательство не связывает обязанность (возможность) перерасчета налоговых обязательств и представления уточненной налоговой декларации ни с занижением, ни с завышением налогооблагаемой базы. Налоговое законодательство не ограничивает налогоплательщиков сроком на представление уточненных налоговых деклараций и в случае, если уменьшаются суммы налога, исчисленные ранее к уплате в бюджет. Сроки, установленные ст. 87 НК РФ для проведения камеральных и выездных проверок, не могут быть применимы, поскольку они определены в качестве гарантии защиты интересов налогоплательщика и не распространяют свое действие на проверку уточненных налоговых деклараций. Данная позиция изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 № 16192/05. Суд обратился к смыслу абз. 3 п. 2 ст. 80 НК РФ, запрещающего налоговому органу отказывать в принятии налоговой декларации, а также к нормам права, установленным ст. 32, 81, 87 и 88 настоящего Кодекса. Из них следует, что обязанность налоговой инспекции при№ 1 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_01_11_NEW.indd 23

23

13.01.2011 13:01:40


НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ нять налоговую декларацию корреспондирует обязанность провести налоговую проверку и по ее результатам осуществить соответствующие действия, в том числе по отражению в карточке расчета с бюджетом соответствующих сведений о выявленных фактах образования недоимки или переплаты по налогам. Норма права, устанавливающая обязанность налоговой инспекции принять налоговую декларацию, потеряла бы свой регулирующий характер при отсутствии у налогового органа обязанности на проведение проверки данной декларации.

Отказ налогового органа в проведении камеральной налоговой проверки препятствует осуществлению прав заявителя (как налогоплательщика), предусмотренных ст. 21 НК РФ. Постановлением ФАС Поволжского округа от 22.05.2008 судебные акты были оставлены в силе. Принципиально важным в данном примере является нежелание налоговых органов учитывать сложившуюся судебно-арбитражную практику, сформировавшуюся после принятия постановления Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 № 16192/052.

2 См. постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2007 № 17АП-4122/07-АК по делу № А71-1404/2007-А28, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.09.2007 по делу № А26-2693/2007.

Извлечение из письма Минфина России от 21.09.2010 № 03-02-08/51 ...В соответствии с п. 1 ст. 34.2 Кодекса Минфин России дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Указанные письменные разъяснения Минфина России не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Соответствующие письма Минфина России имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России. Согласно ст. 23 Кодекса налогоплательщики несут обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах...

Извлечение из письма Минфина России от 21.10.2010 № 03-03-06/1/655 ...Расходы в виде платы за технологическое присоединение энергопринимающего устройства налогоплательщика к электрическим сетям учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли организаций при условии соответствия таких расходов критериям, установленным статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс). Учитывая, что вышеуказанные расходы непосредственно не связаны с приобретением, сооружением, изготовлением, а также доведением данных объектов до состояния, в котором они пригодны для использования, такие расходы могут учитываться для целей налогообложения прибыли организаций на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Кодекса в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Если расходы в виде платы за технологическое присоединение в соответствии со статьей 318 Кодекса и применяемой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения прибыли относятся к косвенным расходам, такие расходы включаются в состав расходов текущего налогового (отчетного) периода...

Извлечение из письма Минфина России от 25.10.2010 № 03-03-06/1/658 ...Согласно статье 137 Трудового кодекса Российской Федерации (далее – ТК РФ) удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю могут производиться при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска. Такое удержание также допускается абзацем 1 пункта 2 Правил об очередных и дополнительных отпусках, утвержденных НКТ СССР от 30.04.1930 № 169. На основании статьи 138 ТК РФ общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20 процентов, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, – 50 процентов заработной платы, причитающейся работнику. Если с учетом данного ограничения работодатель не смог удержать с работника при увольнении всю сумму задолженности, оставшуюся сумму работник может добровольно внести в кассу или перечислить на банковский счет работодателя. При этом если работник не соглашается на добровольный возврат излишне полученных сумм, то работодатель, согласно положениям статьи 391 ТК РФ вправе взыскать их в судебном порядке...

24

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 24

13.01.2011 13:01:40


НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

ДОВЕРИТЕЛЬНОЕ УПРАВЛЕНИЕ: МИНИМИЗАЦИЯ НАЛОГОВЫХ РИСКОВ* Максим Ратников, руководитель налоговой практики компании «Налоговый администратор» В последнее время доверительное управление становится все более популярным инструментом налогового планирования. Существует несколько способов реализации этого инструмента, каждый из которых имеет свои преимущества и недостатки. В статье рассмотрены основные из этих способов, а также приведены налоговые риски, возникающие при их использовании.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ ДОГОВОРА С РОССИЙСКОЙ КОМПАНИЕЙ Передать денежные средства по договору доверительного управления (далее – ДУ) с российской компанией, имеющей соответствующую лицензию профессионального участника рынка ценных бумаг, могут как резиденты Российской Федерации, так и нерезиденты Российской Федерации, как физические, так и юридические лица. Учитывая, что основной задачей любого лица, размещающего средства в ДУ, является получение максимально возможного дохода1, логично предположить, что потенциальный инвестор выберет тот способ передачи средств в ДУ, который будет оптимальным с точки зрения налогообложения. Если российский резидент размещает свои средства в ДУ, то к получаемым им в процессе ДУ доходам (процентам, дивидендам, доходам от распоряжения ценными бумагами) в Российской Федерации применяются общие правила налогообложения. По результатам расчета налоговой базы (вычета всех допустимых расходов) уплачиваются налоги (налог на прибыль либо налог на доходы физических лиц) по ставкам 24 % (юридическими лицами), 13 % (физическими лицами) или 9 % (для дивидендов, получаемых как физическими, так и юридическими лицами). Если нерезидент размещает средства в ДУ (в том числе в случае если иностранные юридические лица – нерезиденты прямо или косвенно принадлежат российским лицам), следует отдельно рассмотреть налогообложение доходов в Российской Федерации и налогообложение за границей.

НАЛОГИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Если компания – нерезидент не имеет в Российской Федерации постоянного представительства в налоговом смысле (то есть не ведет регулярной коммерческой деятельности от своего имени), то налоговые последствия ведения деятельности в Российской Федерации будут существенно различаться в зависимости от того, в какой юрисдикции зарегистрирована эта нерезидентная компания. 1. Средства в ДУ размещает офшорная компания (на схеме 1 – «инвестор-нерезидент, офшор»). В таком случае с доходов, получаемых из источника в Российской Федерации, будет удерживаться российский налог у источника [ст. 309 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)]. В зависимости от вида конкретного дохода, полученного в результате управления (дивиденды по приобретенным на переданные в ДУ средства акциям, купонный доход, доход от распоряжения ценными бумагами), российское налоговое законодательство предусматривает применение различных налоговых ставок. Ставка российского налога у источника варьируется в зависимости от вида дохода. Так, из сопоставления ст. 309 и 310 НК РФ получается, что с дивидендов налог будет взиматься по ставке 15 %, а с процентов (в том числе с купонного дохода) – по ставке 20 %. К доходу от распоряжения ценными бумагами применяют ставку 20 %, которая установлена для всех доходов иностранной организации, не связанных с деятельностью через постоянное представительство (подпункт 1 п. 2 ст. 284 НК РФ). Однако читателям журнала следует учитывать, что доход нерезидентной компании от реа-

* См. также постановление ФАС Центрального округа от 08.11.2006 № А35-1946/06-С21, приведенное на с. 75 журнала «Налоги и налоговое планирование» № 1/2011. 1 С учетом возможных рисков в случае изменения ситуации на рынке ценных бумаг и иных рисков. № 1 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_01_11_NEW.indd 25

25

13.01.2011 13:01:40


НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ лизации акций (долей) российской организации будет облагаться налогом только в случае, если более 50 % активов эмитента будет составлять недвижимое имущество. Такое условие установлено в подпункте 5 п. 1 ст. 309 НК РФ. Освобождение от налога по данному основанию может вызывать споры с налоговыми органами. Например, ФАС Центрального округа в постановлении от 08.11.2006 по делу № А351946/06-С21 рассмотрел претензии налоговой инспекции, доначислившей налог на прибыль со сделки по продаже украинской фирмой российскому обществу с ограниченной ответственностью акций российского ОАО. Характерно, что суд подтвердил право налогоплательщика на освобождение от налога. Было установлено, что недвижимое имущество, полностью находящееся на территории Российской Федерации, составляет только 36,6 % активов данного ОАО. Существовал и другой подход, по которому получение нерезидентной компанией разных доходов (дивидендного, процентного, от распоряжения ценными бумагами) квалифицировалось как получение «иных аналогичных доходов» (подпункт 10 п. 1 ст. 309 НК РФ), в результате чего применялась налоговая ставка 20 % (абз. 4 п. 1 ст. 310 НК РФ). Однако в настоящее время риск применения налоговыми органами такого подхода крайне незначителен. 2. Средства в ДУ размещает компания из юрисдикции, с которой у Российской Федерации заключено соглашение об избежании двойного налогообложения (далее – соглашение). Ставки налога могут быть снижены этим соглашением, так как его нормы превалируют над нормами национального законодательства. Например, соглашение между Российской Федерацией и Кипром предусматривает сниженные ставки налога, взимаемого у источника выплаты (в Российской Федерации). По дивидендам эти ставки составляют 5 или 10 % (в зависимости от объема инвестируемых средств). По процентному доходу налог в Российской Федерации вообще не взимается (с учетом положений о контролируемой задолженности). По распоряжению ценными бумагами налогообложение в Российской Федерации по общему правилу не возникнет (ст. 13 «Доходы от отчуждения имущества» росссийско-кипрского соглашения).

Следует учесть спорную позицию о применении данной нормы в случае, если более 50 % активов компании, чьи акции были отчуждены, составляет недвижимое имущество. Сложившаяся практика применения российско-кипрского соглашения предусматривает применение ст. 13 и отсутствие налогообложения в Российской Федерации в рассматриваемой ситуации (учитывая, что на Кипре применяется налоговая льгота при распоряжении ценными бумагами, получается, что налогообложение не возникает в принципе). Однако существует риск того, что российский налоговый орган может начислить налог на прибыль, решив, что в данном случае применяется ст. 21 «Капитал», а не ст. 13 российско-кипрского соглашения.

НАЛОГИ ЗА ГРАНИЦЕЙ Применительно к нерезидентной части налогообложения доходов налогоплательщикам необходимо иметь в виду следующее. В «классических офшорных» юрисдикциях (например, Сейшельские острова, Белиз, Панама, Багамские острова и т. д.) налогообложение доходов компании ставится в зависимость от ведения деятельности на территории страны регистрации, и в рассматриваемом случае налогообложение доходов не возникает. В «налоговых» же юрисдикциях (например, упоминавшийся выше Кипр) полученные из Российской Федерации доходы (с которых мог быть удержан налог) также могут подпадать под налогообложение. Именно поэтому до размещения средств в ДУ налогоплательщикам рекомендуется проконсультироваться с компетентными специалистами на предмет налогообложения в стране регистрации компании, и в большинстве случаев специалисты порекомендуют оптимальную со всех точек зрения юрисдикцию – Кипр. Дело в том, что на Кипре по каждому из перечисленных видов доходов подразумевается предоставление льгот по налогообложению. В случае получения кипрской компанией дивидендов, скорее всего, налогообложение на Кипре и не возникнет2; в случае же налогообложения процентов налогообложение на Кипре возникнет3 (но, может быть, в весьма льготном режиме, так как доход от распоряжения ценными бумагами освобожден там от налогообложения4).

2 К данному виду доходов могут применяться два вида налогов – корпоративный (получаемые от нерезидентов Кипра дивиденды от него освобождены) и специальный взнос на оборону (дивиденды от него освобождаются от налогообложения, если акционер участвует на более чем 1% капитала компании-плательщика, уровень налогообложения в ее стране выше кипрского и менее чем половина ее доходов – инвестиционные). 3 Возможна квалификация получаемых процентов двумя путями – в качестве «активных» процентов (тогда применим только корпоративный налог с разницы между доходами и расходами) или «пассивных» процентов (тогда помимо корпоративного налога, по которому будет льгота в 50 %, будет взиматься специальный взнос на оборону по ставке 10 % без учета расходов). 4 Если только вложение не было в акции компаний, имеющих недвижимость на Кипре. В этом случае отчуждение их акций будет подлежать обложению кипрским налогом на прирост капитала.

26

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 26

13.01.2011 13:01:40


НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ Таким образом, можно заключить, что с точки зрения налогообложения самым выгодным (в том числе с точки зрения защиты от налоговых рисков) способом передачи средств в ДУ является их размещение компанией той страны, с которой у Российской Федерации заключено соглашение (а также имеются национальные льготы по налогообложению получаемых доходов).

ЗАКЛЮЧЕНИЕ ДОГОВОРА ВНЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Денежные средства могут быть переданы в управление вне пределов Российской Федерации с участием нерезидентных структур. В Российской Федерации для целей вложения в ценные бумаги и совершения иных сделок денежные средства попадают посредством цепочки взаимодействия двух (или более) профессиональных участников рынка ценных бумаг (далее – профучастники). Позитивность налогового эффекта (применение льготного режима налогообложения доходов) достигается по принципам, изложенным выше применительно к схеме 1. В качестве основных особенностей данного способа передачи средств для целей управления активами можно отметить следующие. Во-первых, передача средств в управление осуществляется между иностранными структурами и регулируется иностранным правом. Более того, в качестве договора, закрепляющего передачу средств, используется несколько иной вид договора, нежели договор ДУ, применяемый в Российской Федерации. Это позволяет использовать преимущества правовых институтов и конструкций, присущих выбранной правовой системе.

Инвестор-нерезидент, Соглашение

Физическое лицо, инвестор

Во-вторых, в некоторых случаях в цепочке взаимодействия лиц появляется профучастник, правовой статус которого не требует обязательного лицензирования его деятельности в стране его регистрации, что позволяет облегчить процедуру получения денежных средств в управление. Далее подключается профучастник из страны, с которой заключено соглашение, и используются налоговые льготы, как рассматривалось выше, при описании схемы 1. Таким образом, иностранным инвесторам предоставляется относительно несложный способ получения доходов от инвестирования на российском фондовом рынке. Однако данный способ не является «доверительным управлением» с точки зрения российского права, он предоставляет альтернативные возможности иностранным инвесторам получать доход от деятельности представляющих их интересы профучастников на российском фондовом рынке.

ИНВЕСТИРОВАНИЕ ЧЕРЕЗ ИНОСТРАННЫЙ ФОНД Третий вариант передачи денежных средств в ДУ с использованием льгот по налогообложению на уровне подключения профучастника (или нескольких профучастников) подразумевает использование в качестве основного звена фонда, зарегистрированного в иностранном государстве. Законодательство о коллективных инвестициях в том или ином виде присутствует в любой или почти любой стране мира. Однако в большом количестве такие структуры (фонды) «группируются» в тех странах, где разработа-

Инвестор-нерезидент, офшор

Передача средств в доверительное управление (заключение договора ДУ)

Профессиональный участник (доверительный управляющий), имеющий лицензию

Иностранные территории

Юридическое лицо, инвестор

Россия

Профессиональный участник (брокер), имеющий лицензию

Схема 1. Доверительное управление по российскому праву № 1 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_01_11_NEW.indd 27

27

13.01.2011 13:01:40


НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ но соответствующее законодательство, имеется достаточное количество квалифицированных специалистов для обслуживания фондов, сформирована практика деятельности таких структур. Немаловажную роль играет также льготный режим налогообложения. Все эти факторы зачастую приводят к тому, что фондовые структуры создаются в определенных офшорных зонах, известных высокой концентрацией зарегистрированных фондов. Основной особенностью данного способа передачи средств в доверительное управление является приобретение нерезидентной компанией-инвестором паев фонда (а не заключение договора ДУ или договора по управлению активами). При размещении средств с помощью двух предыдущих способов (схема 1, схема 2) денежные средства продолжали оставаться в собственности учредителя управления; управляющий же осуществлял лишь «процесс управления». В случае же использования фонда денежные средства выбывают из собственности учредителя управления, и он получает в большинстве случаев обязательственные права в отношении фонда (регистрируемого обычно в форме компании со специальным статусом). По истечении срока управления фонд выкупает паи за сумму, определяемую исходя из стоимости чистых активов данного фонда (то есть отражающую результат управления активами фонда). С налоговой точки зрения ситуация проста. В большинстве случаев фонд является «прозрачной» для целей налогообложения структурой, и обязанность по уплате налогов с полученных доходов переносится на инвесторов фонда, продавших свои паи ему обратно и

Инвестор 1

таким образом получивших доход. Зачастую в качестве инвесторов выступают офшорные компании, статус которых позволяет вообще не уплачивать налогов в данном случае. В данной связи возникает более сложный вопрос: будет ли возможным (и рациональным) приобретение паев иностранного фонда напрямую российскими юридическими и физическими лицами? Ранее содержавшиеся в законодательстве о валютном регулировании и валютном контроле запреты на приобретение иностранных ценных бумаг сейчас в основном отменены. Определение «внешних ценных бумаг» содержится в ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»: «…внешние ценные бумаги – ценные бумаги, в том числе в бездокументарной форме, не относящиеся в соответствии с настоящим Федеральным законом к внутренним ценным бумагам». При этом в этой же статье содержится определение внутренних ценных бумаг. Это «эмиссионные ценные бумаги, номинальная стоимость которых указана в валюте Российской Федерации и выпуск которых зарегистрирован в Российской Федерации», а также «иные ценные бумаги, удостоверяющие право на получение валюты Российской Федерации, выпущенные на территории Российской Федерации». Таким образом, получается, что приобретаемые паи должны являться ценными бумагами и при этом не должны удовлетворять критериям внутренних ценных бумаг (эмиссионные и/или номинированные в российской валюте, выпущенные в Российской Федерации). Однако с практической точки зрения возможность отражения по итогам управления должным

Передача средств для управления активами

Профессиональный участник, брокер, имеющий лицензию

Офшор

Инвестор 2

Страна, с которой заключено Соглашение

Профессиональный участник, брокер, имеющий лицензию

Россия

Схема 2. Управление активами с использованием нерезидентов

28

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 28

13.01.2011 13:01:40


НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

Офшор

Инвестор 1

Передача средств путем приобретения паев фонда

Страна, с которой заключено Соглашение

ФОНД

Профессиональный участник, брокер, имеющий лицензию

Россия

Профессиональный участник, брокер, имеющий лицензию Схема 3. Инвестирование через иностранный фонд

образом в данных бухгалтерского и налогового учетов произведенных операций (приобретение, переоценка, отчуждение) упирается в вопрос о том, следует ли считать данные паи «ценными бумагами» в Российской Федерации и как достоверно подтвердить их стоимость. Для профучастников с 1 февраля текущего года действует Положение о квалификации иностранных финансовых инструментов в качестве ценных бумаг, утвержденное приказом ФСФР от 23.10.2007 № 07-105/пз-н. Возможно, его логикой придется руководствоваться и для целей уплаты налогов от полученных от участия в иностранном фонде доходов. Основная идея этого Положения состоит в том, что для признания иностранных финансовых инструментов ценными бумагами (а точнее, конкретными их видами) необходимо не только присвоение им в стране регистрации эмитента CFI (Classification of Financial Instruments) кода, но и соответствие данного кода указанным в Положении критериям. Из-за того, что данное Положение вступило в силу относительно недавно, практика его возможного применения к деятельности частных лиц (а не только профучастников, уже столкнувшихся с определенными сложностями в связи

с этим) еще не сложилась. Поэтому, говоря о применении данного способа передачи средств в управление, предлагается его рассматривать, как и в случае указанного выше способа (схема 2), в качестве альтернативного для иностранных инвесторов, желающих получить доход от деятельности (через профучастников) на российском рынке ценных бумаг.

ВЫВОДЫ Итак, рассмотрев несколько способов передачи средств в доверительное управление, можно сделать следующий вывод. Деятельность доверительного управляющего по размещению средств в ценные бумаги и совершению иных сделок в рамках ДУ несет целый ряд рисков, не зависящих ни от управляющего, ни от учредителя управления. Для того чтобы доход от доверительного управления оправдывал все действия участников процесса управления (от его учредителя до иных профучастников, привлеченных управляющим), вопрос налогового планирования (в том числе оценка возможных претензий со стороны российских налоговых органов) при выборе способа инвестирования приобретает существенное значение.

Извлечение из письма Минфина России от 10.09.2010 № 03-07-14/63 ...В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение налогом на добавленную стоимость ряда продовольственных товаров, в том числе хлеба и хлебобулочных изделий (включая сдобные, сухарные и бараночные изделия), производится по налоговой ставке в размере 10 процентов. Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции (далее – ОКП), облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при реализации, утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 31 декабря 2004 г. № 908. Согласно данному Перечню при реализации продовольственных товаров, входящих в группу «Пироги, пирожки и пончики» (коды по ОКП 91 1960 – 91 1985), применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов. При этом пицца в данной группе не поименована. В связи с изложенным при реализации пиццы, по нашему мнению, следует применять ставку налога на добавленную стоимость в размере 18 процентов... № 1 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_01_11_NEW.indd 29

29

13.01.2011 13:01:40


НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

НАЛОГОВЫЕ РИСКИ И УГОЛОВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ* Николай Пятницкий, юрист компании Sameta Стабильность и эффективность деятельности организации (индивидуального предпринимателя) зависят в том числе и от того, насколько хорошо ее руководство оценивает свои налоговые риски. Агрессивная налоговая политика организации может быть критична для бизнеса в целом. В то же время взвешенное управление налоговыми рисками может помочь организации повысить эффективность бизнес-модели, увеличив ее ликвидность в условиях непростой экономической ситуации в стране.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВОГО РИСКА И НЕБЛАГОПРИЯТНЫХ ДЛЯ ОРГАНИЗАЦИИ (ИНДИВИДУАЛЬНОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯ) ПРАВОВЫХ ПОСЛЕДСТВИЙ ТРАКТОВКИ НОРМ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА Наиболее емкое определение понятия налогового риска приведено Д. М. Щекиным: налоговый риск – это возможное наступление неблагоприятных правовых последствий для налогоплательщика в результате действий (бездействия) органов государства и органов местного самоуправления1. При этом наступление неблагоприятных правовых последствий в большей части связано с несовпадением правовых позиций налогоплательщика и правоприменительных органов в отношении трактовки норм налогового законодательства. Такое несовпадение правовых позиций может быть вызвано, в частности, внешними факторами, такими как: ⇒ изменения налогового законодательства и правоприменительной практики; ⇒ неопределенность положений налогового законодательства;

⇒ непоследовательная позиция Минфина России при разъяснении вопросов применения законодательства о налогах и сборах2; ⇒ изменение порядка формирования налоговой отчетности. При этом под неблагоприятными правовыми последствиями для организации (индивидуального предпринимателя) следует понимать не только налоговую ответственность, действия государственных органов по выемке документов у налогоплательщика, осмотру помещений, приостановлению операции по расчетным счетам, но и возможность привлечения должностных лиц организации (индивидуального предпринимателя)3 к уголовно-правовой и административно-правовой ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Вышеперечисленные виды ответственности позволяют государству как компенсировать свои финансовые потери в связи с неисполнением налогоплательщиком одной из своих основных конституционных обязанностей4, так и применять карательные меры непосредственно к должностным лицам налогоплательщика (индивидуального предпринимателя).

* См. также статью определение Конституционного суда Российской Федерации от 15.11. 2007 № 807-О-О», приведенное на с. 76 журнала «Налоги и налоговое планирование» № 1/2011. – С. 76. 1 Щекин Д. М. Налоговые риски и тенденции развития Налогового права / Под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Статут. – 2007. – С. 236. 2 В соответствии со ст. 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) Минфин России дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. 3 Согласно п. 7 постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации от 28.12.2006 № 64 к субъектам преступления, предусмотренного ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации (УК РФ), могут быть отнесены руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). 4 Статья 57 Конституции Российской Федерации.

30

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 30

13.01.2011 13:01:40


НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ Меры налоговой ответственности, предусмотренные главой 16 НК РФ, даже после принятия поправок в часть первую настоящего Кодекса5, которыми кратно увеличены размеры ответственности за налоговые правонарушения6, не имеют столь выраженного карательного характера, как меры уголовно-правовой ответственности. Далее в настоящей статье мы проанализируем ряд существенных изменений нормативных правовых актов, внесенных Федеральным законом от 29.12.2009 № 383-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон № 383-ФЗ) и касающихся порядка и оснований привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления. При этом, говоря об уголовной ответственности, необходимо отметить, что до настоящего времени как-либо разумно оценить вероятность привлечения лица к уголовной ответственности за налоговое преступление было затруднительно. Порой не представляется возможным понять мотивы, которыми руководствовался судья общей юрисдикции, рассматривающий уголовное дело по налоговому преступлению. Приведем несколько примеров. В определении от 28.05.2009 № 807-О-О Конституционный суд Российской Федерации (далее также – КС РФ) рассмотрел вопрос о возможности принятия жалобы главного бухгалтера ООО «Протек Девелопмент» на неконституционность положений ст. 199 УК РФ. Поводом для обращения в КС РФ послужил приговор Тверского районного суда, которым она была признана виновной в совершении преступления, предусмотренного п. «а» ч. 2 вышеуказанной статьи УК РФ. При этом обстоятельства дела, приведенные в вышеприведенном определении КС РФ, поражают налоговых специалистов своей «безобидностью». В 2004 году главный бухгалтер добросовестно исчисляла суммы НДС и представля-

ла в налоговую инспекцию соответствующие декларации. В связи с наличием в 2003 году переплаты по налогу организацией было направлено в налоговую инспекцию заявление о зачете переплаченных сумм в счет предстоящих платежей по НДС, подлежащих уплате в 2004 году, и такие зачеты налоговым органом были произведены. Однако следствие и суды общей юрисдикции в 2007 году посчитали, что НДС в 2004 году должен был быть уплачен исключительно платежным поручением, поэтому непредставление платежных поручений было, по их мнению, уклонением от уплаты налогов. Таким образом, главный бухгалтер организации вопреки здравому смыслу, при наличии излишне уплаченных сумм налога в бюджете Российской Федерации, соответствующих разъяснений КС РФ7 и Верховного суда Российской Федерации8 была привлечена к уголовной ответственности за неуплату налогов. Определением от 30.04.2010 № ВАС7654/089 коллегия судей ВАС РФ передала на рассмотрение в Президиум судебные акты, которыми налоговому органу было отказано в возможности использовать в арбитражном процессе обвинительные приговоры судов общей юрисдикции. Парадоксальность данной ситуации заключается в том, что, оценивая одни и те же материалы выездной налоговой проверки, арбитражные суды признали решение налогового органа, которым налогоплательщику была начислена недоимка за 2003–2005 годы, незаконным, а суды общей юрисдикции привлекли должностных лиц налогоплательщика к уголовной ответственности по ч. 2 ст. 199 УК РФ за создание схемы с целью уклонения от уплаты налогов. При этом решение налогового органа было признано арбитражными судами незаконным почти за два года до вынесения приговора судом общей юрисдикции. Парадоксальные примеры обвинительных решений по налоговым преступлениям далеко не единичны, и это лишний раз свидетельству-

5 Федеральный закон от 27.07.2010 № 229-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования». 6 Например, в соответствии с п. 43 п. 1 Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ минимальный размер ответственности за непредставление налогоплательщиком в срок декларации начиная с 2011 года увеличится со 100 руб. до 1000 руб. 7 Согласно позиции КС РФ, выраженной в постановлении от 27.05.2003 № 9-П, положения ст. 199 УК РФ обязывают органы, осуществляющие уголовное преследование, не только устанавливать в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога, но и доказывать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога. 8 Согласно п. 11 постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» обязательным признаком составов преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, является крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов, определяемый согласно примечаниям к ст. 198 и 199 УК РФ. 9 Президиум ВАС РФ 20.07.2010, рассмотрев заявление налогового органа о пересмотре в порядке надзора определения Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2009 по делу № А50П-280/07 Арбитражного суда Пермского края, оставил судебный акт без изменения, а заявление налогового органа – без удовлетворения.

№ 1 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_01_11_NEW.indd 31

31

13.01.2011 13:01:41


НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ ет об общеизвестном карательном уклоне судов общей юрисдикции. Необходимо отметить, что сотрудники правоохранительных органов до последнего времени действовали соответственно, при том что любое их появление у налогоплательщика деструктивно влияет на работу организации (коллектива сотрудников). Такое положение вещей – в то время, когда руководство государства предпринимает попытки поддержать малый и средний бизнес – мало кого устраивало. В связи с чем 29 декабря 2009 года был принят Закон № 383-ФЗ, основная цель которого – «декриминализация сферы налоговых правоотношений и установление на законодательном уровне правовых ориентиров развития налоговой системы»10.

СМЯГЧЕНИЕ УГОЛОВНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ Законодателем изначально не предлагалось реформировать систему судов общей юрисдикции, повысив их независимость и квалификацию судей: был предложен ряд поправок, которые изменили основания и порядок привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления. Приведем ключевые для налогоплательщиков-организаций изменения. 1. Увеличены суммы крупного и особо крупного размера уклонения от уплаты налогов с организации и уклонения от исполнения обязанностей налогового агента, при неуплате которых должностные лица могут быть привлечены к уголовной ответственности. Теперь в соответствии со ст. 199 и 199.1 УК РФ крупным размером признается сумма налогов и/или сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и/или сборов превышает 10 % подлежащих уплате сумм вышеуказанных налоговых платежей либо превышает 6 млн руб. Особо крупный размер – сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и/или сборов превышает 20 % подлежащих уплате сумм налогов и/или сборов либо 30 млн руб.11. Необходимо отметить, что согласно данным МВД России число налоговых преступлений, вы-

явленных сотрудниками органов внутренних дел, за январь – июнь 2010 года по сравнению с этим же периодом прошлого года сократилось на 38,9 %. Всего сотрудниками органов внутренних дел выявлено 9861 тысяча преступлений данной категории12. Безусловно, повышение предельного порога недоимки, которая теперь признается «криминальной», является не единственным, но одним из существенных факторов декриминализации сферы налоговых правоотношений. 2. Введен порядок освобождения от уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений. Для лиц, впервые совершивших налоговое преступление, ст. 198, 199, 199.1 УК РФ предусмотрено освобождение от уголовной ответственности в случае полной уплаты сумм недоимки, пеней и штрафов в размерах, определяемых в соответствии с НК РФ13. Следует отметить, что аналогичная норма содержалась в УК РФ ранее и была исключена из него в 2003 году. По мнению И. Н. Соловьева14, такая норма действовала в ущерб принципу неотвратимости наказания, поскольку позволяла избегать уголовной ответственности в случае возмещения причиненного ущерба. С учетом других изменений, вносимых Законом № 383-ФЗ, можно согласиться с мнением эксперта, что профилактическое значение уголовно-правовой ответственности в данном случае сводится практически к нулю. 3. Изменено одно из оснований привлечения лица к ответственности за совершение налогового преступления. Теперь согласно п. 3 ст. 108 НК РФ основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу15. Исходя из пояснительной записки к законопроекту принятие вышеуказанной нормы обусловлено намерением законодателя установить единый порядок привлечения к ответственности, в том числе и уголовной, за нарушение законодательства о налогах и сборах. Однако, по нашему мнению, цель, которую имел в виду законодатель, не достигнута, и решение проблемы декриминализации сферы налоговых правоотношений является половинчатым.

10

См. пояснительную записку к проекту закона. Абзац 1 ч. 2 ст. 2 Закона № 383-ФЗ. Информация с официального сайта МВД РФ. Сведения о преступлениях, выявленных субъектами учета – http://www. mvd.ru/files/C1R6ZtW8zjcY0Am.pdf. 13 Абз. 2 ч. 2 ст. 2 Закона № 383-ФЗ. 14 Соловьев И. Н. Об изменении уголовной и налоговой политики в сфере налоговых преступлений // Налоговая политика и практика. – 2010. – № 3. – С. 9–15. 15 Часть 4 ст. 1 Закона № 383-ФЗ. 11 12

32

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 32

13.01.2011 13:01:41


НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ Следует обратить внимание читателей журнала на то, что в соответствии со ст. 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения, в том числе по привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность. При этом преступность деяния, а также его наказуемость и иные уголовно-правовые последствия определяются только УК РФ16. Таким образом, в вышеприведенной статье НК РФ речь идет о налоговой ответственности – организации и физические лица могут быть привлечены к налоговой ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах только на основании решения налогового органа. Что же касается вопроса об ответственности должностных лиц организацийналогоплательщиков (п. 4 ст. 108, п. 15 ст. 101 НК РФ), вышеуказанные лица не являются субъектами налоговых правоотношений и не могут быть привлечены к ответственности в соответствии с положениями НК РФ17. Кроме того, положения п. 4 ст. 108 НК РФ разграничивают ответственность для должностных лиц организации и для самого налогоплательщика18. Таким образом, по нашему мнению, вопрос о возможности привлечения должностных лиц организации-налогоплательщика к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах в отсутствие соответствующего решения налогового органа законодателем не регламентирован. На это указывает, в частности, И. Н. Соловьев: «Поступающая из органов предварительного следствия субъектов РФ информация свидетельствует о возникших разногласиях, касающихся обязательного

наличия для привлечения лица к уголовной ответственности за налоговые преступления вступившего в законную силу решения налогового органа, а также обязательности решения арбитражных судов для вынесения решения по уголовным делам за противоправные деяния в сфере налогообложения»19. Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод, что законодатель не смог достичь той цели, которую декларировал в своей пояснительной записке к законопроекту. Учитывая карательный уклон при рассмотрении уголовных дел, целесообразно, по нашему мнению, расставить все точки над «i», дополнив положения Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (УПК РФ) соответствующими нормами. 4. Статьей 90 УПК РФ установлена обязанность судов, прокуроров, следователей, дознавателей без дополнительной проверки признавать обстоятельства, установленные вступившим в законную силу приговором либо иным вступившим в законную силу решением суда, принятым в рамках гражданского, арбитражного или административного судопроизводства20. Внесение в УПК РФ данной нормы, положения которой корреспондируют ст. 6 Федерального конституционного закона «О судебной системе Российской Федерации»21, направлено на преодоление правового нигилизма и карательного уклона судов общей юрисдикции и правоохранительных органов. Существует ряд прецедентов, когда правоприменительные органы, несмотря на указания Верховного суда Российской Федерации22 о необходимости учитывать вступившие в законную силу решения арбитражных судов, судов общей юрисдикции, имеющие значение по уголовному делу, игнорировали имеющиеся судебные решения. Приведем еще один пример, свидетельствующий о наличии правовых коллизий, связанных с выводами о фактах, которые входят в предмет доказыва-

16

Часть 1 ст. 3 УК РФ. Пункт 34 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации». 18 Согласно п. 4 ст. 108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации. 19 Соловьев И. Н. Расследование налоговых преступлений в условиях их частичной декриминализации // Налоговый вестник. – 2010. – № 6. – С. 97–102. 20 Часть 2 ст. 3 Закона № 383-ФЗ. 21 В соответствии с п. 1 ст. 6 Федерального конституционного закона от 31.12.1996 № 1-ФКЗ вступившие в законную силу постановления федеральных судов, мировых судей и судов субъектов Российской Федерации… являются обязательными для всех без исключения органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений, должностных лиц, других физических и юридических лиц и подлежат неукоснительному исполнению на всей территории Российской Федерации. 22 Согласно п. 23 постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления». 17

№ 1 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_01_11_NEW.indd 33

33

13.01.2011 13:01:41


НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ ния одновременно по уголовным и арбитражным делам (имеется в виду редакция УПК РФ, действовавшая до 2010 года). В примере речь идет не о сфере налоговых правоотношений, однако такой подход правоохранителей и судов характерен и при рассмотрении дел о налоговых преступлениях. Приговором Басманного районного суда города Москвы от 05.02.2007 гражданин С. был признан виновным в том, что совместно с другими лицами совершил хищение государственного имущества – аэронавигационного оборудования фирмы «Томсон», установленного в международном аэропорту, и осужден за совершение преступлений, предусмотренных несколькими статьям УК РФ. Судебная коллегия по уголовным делам Московского городского суда 11.05.2007 подтвердила законность вынесенного приговора. Между тем принадлежность спорного оборудования компании, которую возглавлял гражданин С., и законность его отчуждения по гражданско-правовой сделке были подтверждены решением Арбитражного суда Республики Татарстан, апелляционной инстанцией того же суда и ФАС Поволжского округа еще в 2005 году. ВАС РФ в том же году не нашел оснований для передачи дела в Президиум ВАС РФ (определение от 11.11.2005). Однако вышеуказанные судебные акты были проигнорированы следователем, прокурором и судами. Гражданин С. обратился в КС РФ с жалобой на нарушение его прав положениями ст. 90 УПК РФ ( в редакции, действовавшей до 2010 года). В определении от 15.01.2008 № 193-О-П КСРФ указал, что «подтвержденные арбитражным судом обстоятельства, свидетельствующие в пользу обвиняемого, могут быть отвергнуты лишь после того, как вступивший в законную силу исполняемый судебный акт арбитражного суда будет аннулирован в предусмотренных для этого процедурах. Иное не соответствовало бы Конституции Российской Федерации и установленным на ее основании уголовно-процессуальным законодательством правилам доказывания. Таким образом, статья 90 УПК Российской Федерации не предполагает возможность при разрешении уголовного дела не принимать во внимание обстоятельства, установленные не отмененными решениями арбитражного суда по гражданскому делу, которые вступили в

23 24

34

законную силу, пока они не опровергнуты стороной обвинения». Несмотря на то что правовая позиция КС РФ, выраженная в том числе в определениях, носит для правоприменителей безусловный характер и разъяснения подлежат неукоснительному исполнению, Верховный суд Российской Федерации постановлением от 30.06.2008 отказал в удовлетворении надзорной жалобы гражданина С. на вынесенный в отношении него обвинительный приговор при наличии вступивших в законную силу положительных решений арбитражных судов. С внесением изменений в ст. 90 УПК РФ, которой теперь прямо установлена, как уже отмечалось, обязанность правоохранительных органов и судов признавать без дополнительной проверки обстоятельства, установленные не только вступившим в законную силу приговором, но и иным вступившим в законную силу решением суда, принятым в рамках гражданского, арбитражного или административного судопроизводства, можно надеяться, что факты и обстоятельства, установленные вступившим в законную силу решением суда, будут приниматься и учитываться правоохранительными органами и судами общей юрисдикции без каких-либо исключений. 5. Введены новые обязанности органов внутренних дел – направлять полученные ими самостоятельно материалы в налоговый орган для установления факта налогового правонарушения и принятия решения, а также информировать налоговый орган о принятом процессуальном решении в отношении полученных от него материалов. Изменения внесены в ст. 10 «Обязанности милиции» Закона РФ от 18.04.1991 № 1026-1 «О милиции»23. Данные изменения расставляют акценты в действиях правоохранительных и налоговых органов по выявлению нарушений законодательства о налогах и сборах и порядку привлечения лиц к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Кроме того, данные изменения свидетельствуют о воле законодателя установить единственное основание для привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах – факт правонарушения, установленный решением налогового органа, вынесенным в порядке, предусмотренном НК РФ, и вступившим в законную силу24.

Часть 1 ст. 4 Закона № 383-ФЗ. См. пояснительную записку к проекту закона.

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 34

13.01.2011 13:01:41


НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ 6. Вводятся новые основания прекращения уголовного преследования по делам, связанным с нарушением законодательства о налогах и сборах. С 1 января 2010 года в соответствии со ст. 28.1 УПК РФ уголовное преследование в отношении лица, подозреваемого или обвиняемого в совершении преступления, предусмотренного ст. 198–199.1 УК РФ, прекращается по основаниям, предусмотренным ст. 24 и 27 УПК РФ, а также в случае, если до окончания предварительного следствия ущерб, причиненный бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, возмещен в полном объеме25. При этом под возмещением ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации, понимается уплата в полном объеме недоимки в размере, установленном налоговым органом в решении о привлечении к ответственности, вступившем в силу; соответствующих пеней и штрафов в размере, определяемом в соответствии с НК РФ. 7. Ограничены основания избрания меры пресечения в виде заключения под стражу в отношении лиц, подозреваемых или обвиняемых в совершении налоговых преступлений. Статья 108 УПК РФ дополнена п. 1.126, в соответствии с которым заключение под стражу в качестве меры пресечения не может быть применено в отношении подозреваемого или обвиняемого в совершении преступлений, предусмотренных ст. 198–199.2 УК РФ, при отсутствии обстоятельств, указанных в п. 1–4 ч. 1 вышеуказанной статьи27. В последнее время данные изменения вызвали наибольшее количество споров, вынудили законодателя предложить внести в ст. 108 УПК РФ дополнения, которыми очерчен круг лиц, в отношении которых не может быть применена мера пресечения в виде заключения под стражу28. 8. Расширен перечень оснований прекращения уголовного дела, содержащийся в ч. 1 ст. 212 УПК РФ29.

В эту статью добавлено указание на ст. 28.1 УПК РФ – прекращение уголовного преследования по делам, связанным с нарушением законодательства о налогах и сборах. Как мы видим, вышеперечисленные изменения законодательства существенным образом смягчают карательный характер уголовной ответственности за налоговые правонарушения, а увеличение предельного порога недоимки позволяет снижать криминализацию сферы налоговых правоотношений. Принимая во внимание отказ государства от конфискации имущества в налоговых правоотношениях30, можно сделать вывод, что отношения с налогоплательщиком выходят на новый уровень, более комфортный для субъектов предпринимательства.

ВОЗМОЖНОСТИ МИНИМИЗАЦИИ НАЛОГОВЫХ РИСКОВ Возвращаясь к вопросу о причинах возникновения налоговых рисков, следует отметить, что наступление неблагоприятных последствий для субъекта налоговых отношений может быть вызвано также такими внутренними факторами, как: ⇒ недостаточным уровнем автоматизации процесса подготовки налоговой бухгалтерской отчетности; ⇒ отсутствием налоговых специалистов в штате налогоплательщика; ⇒ отсутствием постоянно действующей процедуры внутреннего аудита деятельности субъекта налоговых правоотношений. В данном случае неблагоприятные последствия могут выражаться не только в доначислении налогов в результате выявленных налоговыми органами ошибок в исчислении налогов или иных нарушений норм налогового законодательства (например, несвоевременное представление налоговой декларации), но и в финансовых потерях в результате исчисления налогоплательщиком сумм налогов в завышенных размерах. Специалисты указывают, что крупные международные компании включают в понятие налогового риска прежде всего риск

25

Часть 1 ст. 3 Закона № 383-ФЗ. Часть 3 ст. 3 Закона № 383-ФЗ. 27 В исключительных случаях мера пресечения в виде заключения под стражу может быть избрана в отношении подозреваемого или обвиняемого в совершении преступления, при наличии одного из следующих обстоятельств: 1) подозреваемый или обвиняемый не имеет постоянного места жительства на территории Российской Федерации; 2) его личность не установлена; 3) им нарушена ранее избранная мера пресечения; 4) он скрылся от органов предварительного расследования или от суда. 28 Законопроект № 399625-5 «О внесении изменений в статью 108 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (по вопросу определения круга лиц, к которым не может быть применено заключение под стражу)». 29 Абзац 1 ч. 5 ст. 3 Закона № 383-ФЗ. 30 Постановление Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 № 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации». 26

№ 1 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_01_11_NEW.indd 35

35

13.01.2011 13:01:41


НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ неэффективности налогообложения, то есть риск переплаты налогов31. Следовательно, исходя из вышеизложенного, определение налогового риска может быть сформулировано следующим образом: налоговый риск – это возможное наступление

неблагоприятных последствий для налогоплательщика в результате действия внешних и внутренних факторов. При этом структуру налогового риска, по нашему мнению, можно представить следующим образом.

Наступление неблагоприятных правовых последствий

Несовпадение правовых позиций

Выявление нарушений норм налогового законодательства

Внешние факторы

Внутренние факторы

Излишне исчисленные суммы налога

Даже учитывая существенное смягчение карательного характера ответственности за налоговые правонарушения, возможность наступления неблагоприятных последствий в условиях непростой экономической ситуации требует от субъектов налоговых правоотношений системного подхода к проблеме управления налоговыми рисками. При этом мероприятия по минимизации налоговых рисков могут касаться как внешних, так и внутренних факторов риска. Приведем основные методы, которые применяются налогоплательщиками для минимизации налоговых рисков, вызванных внешними факторами: ⇒ получение разъяснений Минфина России о применении налогового законодательства. Следует отметить, что не все разъяснения могут помочь налогоплательщику. По мнению финансового органа, избежать ответственности за совершение налогового правонарушения, а также начисления пеней помогут его разъяснения, но только при соблюдении ряда условий (см., например, письма Минфина России от 27.03.2009 № 03-02-08-22, от 08.04.2009

№ 03-02-08/28, от 06.05.2005 № 03-02-07/1-116, от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138, от 16.11.2006 № 03-02-07/1-325); ⇒ заключение с налоговым органом соглашения о ценообразовании для целей налогообложения32 (такая возможность предполагается с 2011 года); ⇒ инициализация судебного прецедента. Необходимо отметить, что комплексный подход налогоплательщика к уменьшению налоговых рисков, на наш взгляд, позволяет не только их выявлять, но и, возможно, устранять их вероятные последствия. Исходя из изложенного выше, можно сделать вывод, что на данном этапе развития налоговой системы Российской Федерации, несмотря на принятие поправок в часть первую НК РФ33, которыми кратно увеличены размеры штрафов за налоговые правонарушения, государство (законодатель) по мере своих возможностей стремится смягчить карательный характер ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, а также установить благоприятные правовые ориентиры.

31

Родионов И. Можно ли снизить налоговые риски? // Консультант. – 2010. – № 1. – С. 60–64. Глава 14.6 проекта федерального закона № 305289-5 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения». Данный законопроект был одобрен Государственной Думой в первом чтении 17.02.2010. 33 Федеральный закон от 27.07.2010 № 229-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования». 32

36

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 36

13.01.2011 13:01:41


НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

ВЗЫСКАНИЕ С ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ РАСХОДОВ, КОТОРЫЕ ПОНЕСЛИ ГОСУДАРСТВЕННЫЕ ОРГАНЫ ПРИ ПРОВЕРКАХ Гадис Гаджиев, судья Конституционного суда Российской Федерации Конституционный суд Российской Федерации проверил1 конституционность положений абз. 14 ст. 3 и п. 3 ст. 10 Федерального закона от 08.08.2001 № 134-ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)» (далее – Закон № 134-ФЗ), которые предусматривали взыскание с индивидуальных предпринимателей расходов, понесенных органом государственного контроля (надзора) на проведение испытаний (исследований), в результате которых были выявлены нарушения обязательных требований.

В жалобе, поданной в Конституционный суд Российской Федерации был описан следующий случай. Территориальный орган Центрального межрегионального территориального управления (ЦМТУ) Ростехрегулирования провел проверку в отношении заявителя – индивидуального предпринимателя. По результатам проверки было возбуждено дело об административном правонарушении. Во время проведения проверки (но до возбуждения дела об административном правонарушении) проверяющим органом были заказаны и оплачены испытания реализуемого заявителем товара. Арбитражный суд Курской области 26.04.2007 по иску проверяющего органа взыскал с заявителя расходы на проведение испытания. Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд оставил данное решение без изменения. Как следует из материалов, представленных заявителем, вышеуказанные расходы возникли у государственного органа вследствие проведения испытаний бензинов автомобильных в аккредитованной испытательной лаборатории в рамках проверки АЗС с целью выяснения соблюдения заявителем обязательных требований государственных стандартов. В ходе осуществленной проверки конституционности оспоренных положений прежде

всего исследовался вопрос о правовой природе платы, предусмотренной оспаривавшимися положениями. Социально-правовая природа данного платежа оказалась достаточно загадочной. Являлся ли он частно-правовой или публичноправовой категорией? Как именно его следовало квалифицировать в последнем случае: как налог, сбор, предусмотренный Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ), или фискальный сбор, не предусмотренный настоящим кодексом?

ПОЗИЦИИ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОБ ОБЯЗАТЕЛЬНЫХ ПЛАТЕЖАХ Исследование социально-правовой природы обязательных платежей в бюджет неоднократно становилось основным предметом конституционно-правовых споров. Достаточно вспомнить проблему платы за провоз тяжеловесных грузов, которую Конституционный суд Российской Федерации не признал налоговым платежом2. Исследуя же правовую природу сбора за отпускаемую электроэнергию, внешне схожего с гражданскоправовым платежом, Конституционный суд Российской Федерации установил, что на самом деле он является косвенным налогом3.

1

Постановление Конституционного суда Российской Федерации от 18.07.2008 № 10-П. Постановление Конституционного суда Российской Федерации от 17.07.1998 № 22-П. 3 Постановление Конституционного суда Российской Федерации от 01.04.1997 № 6-П. 2

№ 1 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_01_11_NEW.indd 37

37

13.01.2011 13:01:41


НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ В целом представления Конституционного суда Российской Федерации о сборах, представляющих собой разновидность фискальных платежей, можно охарактеризовать как крайне нестабильные. В определении от 10.12.2002 № 238-О Конституционный суд Российской Федерации указал, что патентные пошлины не обладают рядом признаков и элементов, присущих налоговому обязательству, а потому не должны включаться в систему налогов, которая подлежит установлению федеральным законом. Суд пришел тогда к выводу, что на патентные пошлины не может быть распространен критерий правомерности налоговых платежей, в соответствии с которым налоговый платеж может считаться законно установленным лишь при условии, что все существенные элементы налогового обязательства определены непосредственно федеральным законом4. Затем в постановлении Конституционного суда Российской Федерации от 28.02.2006 № 2-П появился новый вывод: иные публичные платежи в бюджет, не являющиеся налогами, а также не подходящие под данное НК РФ определение сборов и не указанные в нем в качестве таковых, но по своей сути представляющие собой именно фискальные сборы, не должны выводиться из сферы действия ст. 57 Конституции Российской Федерации. В определениях от 05.02.2004 № 28-О и 30-О Конституционный суд Российской Федерации изменил свое представление о социальноправовой природе страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию. До вступления в силу Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» Конституционный суд Российской Федерации констатировал, по сути, налоговую природу страховых взносов. В вышеуказанных определениях Конституционный суд Российской Федерации решил, что в отличие от налоговых платежей (которые не имеют адресной основы, характеризуются индивидуальной безвозмездностью, безвозвратностью и не персонифицируются при поступлении в бюджет) страховые взносы на обязательное пенсионное страхование отвечают признакам возмездности и возвратности. Вышеназванные отличительные признаки налогов и страховых взносов обусловливают их разное целевое предназначение, различную социально-правовую природу и не позволяют рассматривать страховой взнос на обязательное пенсионное страхование как

налоговый платеж, характеризующийся признаками индивидуальной безвозмездности и безвозвратности.

ПРИНЦИПЫ УСТАНОВЛЕНИЯ ПЛАТЕЖЕЙ Рассматривая вопрос о конституционности платежей, предусмотренных оспариваемыми положениями Закона № 134-ФЗ, Конституционный суд Российской Федерации перечислил правовые принципы, которыми надлежало руководствоваться в данном случае. Государство вправе и обязано осуществлять контрольную функцию в сфере экономических отношений. В соответствии с Конституцией Российской Федерации основным конституционным инструментом финансового обеспечения расходов государства является бюджет как форма образования и расходования фонда денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства. Доходы бюджета представляют собой денежные средства, поступающие в безвозмездном и безвозвратном порядке в соответствии с финансовым законодательством в распоряжение органов государственной власти. Доходы бюджетов формируются согласно бюджетному и налоговому законодательству Российской Федерации, и образуются они за счет налоговых и неналоговых видов доходов, а также за счет безвозмездных поступлений (п. 1 ст. 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации, далее – БК РФ). К неналоговым доходам, в частности, относятся средства, полученные в результате применения мер гражданско-правовой, административной и уголовной ответственности, в том числе штрафы, конфискации, компенсации, а также средства, полученные в возмещение вреда, причиненного государству, и иные суммы принудительного изъятия (абз. 5 п. 3 ст. 41 БК РФ). В силу конституционного принципа правового государства публичные органы при осуществлении контрольной деятельности должны стремиться к минимизации рисков предпринимателей. Данный конституционноправовой императив требует от законодателя установить такую конституционно-правовую модель взаимоотношений контрольных органов государства с предпринимателем, которая полностью исключала бы коммерциализацию управленческой деятельности.

4 Подробнее см.: Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования. Сборник материалов научнопрактической конференции. – М., 2003.

38

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 38

13.01.2011 13:01:41


НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ Избранная законодателем модель взаимоотношений между контрольными органами и предпринимателями должна быть четкой, ясной и определенной. Неопределенность в правовом регулировании взаимоотношений контрольных органов с предпринимателями чревата нарушением конституционного принципа равенства (ст. 19 Конституции Российской Федерации). Из конституционных принципов правового государства, равенства и справедливости вытекает обращенное к законодателю требование определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы и ее согласованности с системой действующего правового регулирования (постановление Конституционного суда Российской Федерации от 06.04.2004 № 7-П). Законодательные органы, регулируя экономические отношения, в силу присущей им дискреции используют разнообразные правовые средства воздействия на поведение предпринимателей. Одним из таких средств являются меры административной ответственности, устанавливаемые за административные правонарушения в области предпринимательской деятельности (глава 14 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, далее – КоАП РФ). Продажа товаров, выполнение работ либо оказание населению услуг, не соответствующих требованиям стандартов или техническим условиям по качеству, комплектности или упаковке, влекут наложение административных штрафов. Предусмотренное оспоренными положениями возмещение расходов государства на проведение исследований (испытаний) и экспертиз представляет собой компенсацию затрат контрольных органов в связи с проведением контрольных мероприятий. Данный платеж предусмотрен бюджетным законодательством и относится к подгруппе «Доходы от оказания платных услуг и компенсации затрат государства» группы «Налоговые и неналоговые доходы» бюджетной классификации РФ (п. 4 ст. 20 БК РФ). В силу конституционных принципов правового государства и единства закона избираемые законодателем средства правового воздействия на поведение предпринимателей должны основываться на сложившейся отраслевой системе правового регулирования, то есть включаться в отраслевую систему, подчиняясь при этом общим правовым принципам соответствующей отрасли права. Принцип единства и дифференциации правовых норм лежит в основе правовой системы Российской Федерации. 5

При выборе различных способов правового воздействия на предпринимателей законодатель вправе и обязан учитывать множество социальных, экономических, правовых, культурных и иных факторов. Для выполнения своих конституционных полномочий законодатель должен обладать значительным объемом дискреции. Именно поэтому Конституция Российской Федерации не исключает в принципе возможность отнесения на лицо, привлеченное к публично-правовой ответственности, затрат контрольных органов, возникающих в процессе контроля за соблюдением предпринимателями их конституционной обязанности по передаче потребителю товаров, работ, услуг надлежащего качества. Однако применяемое правовое средство должно находиться в общей системе нормативно-правового регулирования, соотноситься с общими принципами административного права и основываться на конкретных, ясных материально-правовых основаниях. Этим критериям избранное законодателем правовое средство в форме возмещения расходов на проведение исследований (испытаний) и экспертиз не соответствует.

ПРАВОВАЯ ПРИРОДА ОСПОРЕННЫХ ПЛАТЕЖЕЙ Функциональное назначение рассматриваемой платы состоит в компенсации затрат органов публичной власти, возникающих в процессе осуществления контрольной деятельности за соблюдением предпринимателями обязательных требований к товарам (работам, услугам). Однако компенсационная цель вышеуказанного платежа сама по себе не предопределяет вывода о его отраслевой принадлежности. Это приводит к существенной правовой неопределенности, порождающей противоречивую административную и судебную практику. Органы государства, осуществляющие контрольную деятельность, привлекают специальные организации, осуществляющие исследования, испытания или экспертизы (лаборатории). Их экспертная деятельность является важной частью административно-правовой контрольной деятельности, поскольку составляемые лабораториями заключения лежат в основе правоприменительных актов контрольных органов о наличии (или отсутствии) оснований для привлечения к административной ответственности5. При этом имеют место три группы правоотношений.

Федеральный закон от 27.12.2002 № 184-ФЗ «О техническом регулировании». № 1 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_01_11_NEW.indd 39

39

13.01.2011 13:01:41


НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ 1. Правоотношения, возникающие в процессе отбора и аккредитации организаций (лабораторий), уполномоченных государством на проведение экспертиз и исследований. Они относятся к области публичного права. 2. Правоотношения, возникающие между контрольным органом и лабораторией в процессе исполнения за плату конкретных поручений о проведении исследований и экспертиз. В этих правоотношениях присутствуют элементы как публично-правового, так и частноправового регулирования. 3. Третья группа отношений возникает между контрольными органами и теми юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, в отношении которых проводились проверки. Их целью является возмещение расходов органов государственного контроля на осуществление имущественной экспертизы. Чтобы определиться с природой анализируемых правоотношений с целью последующего формирования общей конституционно-правовой модели взаимоотношений контролирующих органов с предпринимателями, уместно использовать следующую, уже сложившуюся, правовую позицию Конституционного суда Российской Федерации. Если субъект частного права уполномочивается государством, то есть выступает как носитель публично-правовой функции, реализуя по поручению государства публичную функцию (по контролю, регистрации, сертификации и т. д.), то использование инструментов гражданско-правового регулирования (в частности, договора) не может изменить в конечном счете природу прав и обязанностей, которые связывают государство и субъекты частного права (абз. 3 п. 3 постановления Конституционного суда Российской Федерации от 26.12.2002 № 17-П). Итак, требование государства о возмещении предпринимателем расходов на проведение исследований и экспертиз носит публичноправовой характер и представляет собой ненормативный административно-правовой акт. При конструировании данного правового средства законодателем в области административноправовых отношений использована известная гражданскому праву правовая модель обязательств, возникающих из неосновательного обогащения частного лица за счет государства. Однако законодатель (в нарушение конституционного требования определенности правовой нормы, гарантирующего безопасность от произвольного правоприменения) не установил, какова правоотраслевая принадлежность исследуемого платежа и соответственно не определил условия его взыскания.

40

В результате суды квалифицируют его и как карательную меру публично-правовой ответственности, и как возмещение ущерба, причиненного государству, то есть и как публично-правовое, и как частно-правовое средство воздействия. Однако компенсационный платеж не может рассматриваться как карательная мера публично-правовой ответственности. Ведь последняя основывается на том, что размер наказания должен зависеть от характера самого правонарушения, то есть противоправности, общественной опасности, степени вины. Размер же возмещения, взимаемого судами с предпринимателей, не находится в зависимости от вышеуказанных факторов, а напрямую зависит от сумм расходов лабораторий (и соответственно государства) на проведение исследований и экспертиз. В результате даже при минимальном нарушении обязательных правил, произошедшем несмотря на предпринятые предпринимателем усилия по обеспечению контроля за качеством товара (работы, услуги), сумма затрат (даже если она будет велика) в любом случае подлежит взысканию с предпринимателя. В постановлении Конституционного суда Российской Федерации от 27.04.2001 № 7-П содержится правовая позиция, в силу которой наличие состава правонарушения является необходимым основанием для всех видов юридической ответственности. При этом признаки состава правонарушения, как и содержание конкретных составов правонарушений, должны согласовываться с конституционными принципами демократического правового государства (включая требования справедливости) в его взаимоотношениях с физическими и юридическими лицами как субъектами юридической ответственности. Оспариваемые положения по их буквальному смыслу допускают принудительное взыскание судом с предпринимателей сумм возмещения исходя лишь из наличия факта нарушения обязательных требований, что по существу означает объективное вменение. Предприниматель, даже выполнивший все требования законодательства по контролю за качеством товаров (работ, услуг), обязан возместить расходы органов государственного контроля, которые, усомнившись в качестве, провели собственное исследование и выявили нарушение обязательных требований к качеству продукции. В то же время рассматриваемое взыскание сумм расходов на проведение исследований и экспертиз не является просто компенсаци-

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 40

13.01.2011 13:01:41


НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ онной мерой. Если бы оно носило подобный характер, то взыскание осуществлялось бы в любом случае независимо от результатов испытаний, а не только в случае выявления нарушений обязательных требований. Если оспоренные положения будут применяться с учетом их буквального толкования, то права предпринимателей будут подвергаться ограничениям, несоразмерным тем целям, которые предусмотрены ч. 3 ст. 55 Конституции Российской Федерации, что создаст неопределенный предпринимательский риск. Если же исходить из ограничительного их истолкования (то есть связать возможность взыскания исключительно со случаями вынесения решения о привлечении виновного лица к административно-правовой ответственности), то нарушается принцип системности, а значит, и определенности правового регулирования. В таком случае получится, что компенсация затрат государства в связи с привлечением виновных лиц к юридической ответственности регулируется КоАП РФ. Между тем Закон № 134-ФЗ не относится к законодательству об административных правонарушениях. Из этой фундаментальной проблемы вытекают неразрешимые сложности в сфере правоприменения. В частности, не ясно, по каким правилам подлежит рассмотрению спор о взыскании возмещения (в части сроков взыскания, распределения бремени доказывания, возможности уменьшения размера, учета встречной вины контролирующего органа и т. д.). Таким образом, предусмотренное оспоренными нормами возмещение расходов государства на проведение исследований и экспертиз

произвольным образом, не считаясь с конституционными требованиями о единстве и дифференциации права, представляет неопределенное правовое положение, сочетающее в себе характеристики различных отраслевых институтов, что не позволяет включить его в систему общих положений либо административного, либо финансового права. Введение подобного возмещения вопреки конституционно установленным целям государственного контроля стимулирует контролирующие органы к непременному выявлению нарушений тех или иных обязательственных требований при том, что даже незначительное по характеру нарушение обязательственных правил влечет оплату расходов государства в полном объеме, увеличивая риск для предпринимателей.

ВЫВОДЫ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ В итоге Конституционный суд Российской Федерации пришел к следующему выводу. Возможность отнесения на лицо, привлеченное к административно-правовой ответственности, расходов государства на доказывание факта нарушения обязательных требований в принципе не исключена. Однако оспариваемые положения в том виде, как они сформулированы буквально, с учетом их места в общей системе нормативно-правового регулирования, а также с учетом сложившейся правоприменительной практики содержат в себе неустранимую неопределенность и противоречат ст. 19 (ч. 1), ст. 55 (ч. 3) Конституции Российской Федерации.

Извлечение из письма Минфина России от 22.09.2010 № 03-03-06/1/606 ...Согласно ст. 255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В соответствии с п. 2 ст. 255 Кодекса к расходам на оплату труда в целях гл. 25 Кодекса отнесены, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели. Вместе с тем п. 21 ст. 270 Кодекса предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Условий об установлении конкретного размера премии в трудовых договорах налоговое и трудовое законодательство не содержит. Таким образом, расходы по выплате премий работникам могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании положения о премировании работников при условии, что в трудовых договорах, заключенных с работниками, дается отсылка на это положение и эти выплаты соответствуют положениям п. 1 ст. 252 Кодекса. Если согласно положению о премировании премии выдаются на основании и в размерах, предусмотренных приказом руководства компании, расходы на выплату таких премий, по нашему мнению, возможно учесть в целях налогообложения прибыли при условии, что такие расходы соответствуют требованиям ст. 252 Кодекса и связаны с производственными результатами работников... № 1 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_01_11_NEW.indd 41

41

13.01.2011 13:01:42


НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

БЕЗОПАСНЫЙ УЧЕТ ЛИЗИНГОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ* Виктор Сарибекян, налоговый юрист Контролирующие органы настаивают на том, что даже в случае, если лизинговые платежи уплачиваются в течение срока договора лизинга неравномерно, они должны признаваться для целей налогообложения равномерно. В результате при уменьшающихся лизинговых платежах лизингополучатели не могут признавать их в полном размере в составе расходов, а лизингодатели не учитывают их в составе доходов. И наоборот, при увеличивающихся лизинговых платежах лизингодатели вынуждены учитывать в составе доходов лизинговые платежи, причитающиеся к получению в будущем, а лизингополучатели могут учитывать данные платежи в составе расходов.

ДВЕ КОНКУРИРУЮЩИЕ НОРМЫ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

га как равномерно, так и неравными долями (с увеличивающимися или с уменьшающимися размерами)?

В соответствии с подпунктом 3 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) датой получения доходов от сдачи имущества в аренду признается дата осуществления расчетов согласно условиям заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода. На практике большинство лизинговых компаний признает доходы в виде лизинговых платежей в соответствии с условиями заключенных договоров, то есть исходя из графика лизинговых платежей. В то же время в силу п. 2 ст. 271 НК РФ если связь между доходами, относящимися к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то налогоплательщик распределяет доходы самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Лизинговые платежи являются доходом, относящимся ко всему сроку договора лизинга. В этой связи возникает вопрос: какой нормой следует руководствоваться при признании лизинговых платежей в составе доходов с учетом того, что лизинговые платежи могут осуществляться в течение срока договора лизин-

ОБОСНОВАНИЕ ТРЕБОВАНИЯ РАВНОМЕРНОГО УЧЕТА В письме Минфина России от 16.03.2006 № 03-03-04/2/79 разъяснено, что лизингодатель, применяющий в целях налогообложения прибыли метод начисления, учитывает в составе своих доходов лизинговые платежи равномерно в течение договора аренды согласно графику уплаты лизинговых платежей вне зависимости от их фактической уплаты. Представляется, что в данном письме Минфин России пытается одновременно применить две нормы налогового законодательства: о признании доходов в соответствии с условиями заключенных договоров и об их равномерном признании в течение срока договора лизинга. Однако, как отмечено выше, уплата лизинговых платежей может осуществляться неравномерно, поэтому данное письмо не отвечает на вопрос о том, каким образом в этом случае следует признавать их для целей налогообложения прибыли. В письме Минфина России от 17.04.2007 № 03-03-06/1/248 со ссылкой на подпункт 3 п. 4 ст. 271 НК РФ указано, что для внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду моментом признания доходов является дата осуществления расчетов в соответствии

* См. также письмо ФНС России от 13.07.2007 № ХС-6-02/559@ «О направлении письма Минфина России от 27.04.2007 № 03-03-05/104 “О порядке налогообложения прибыли при совершении лизинговых операций”», приведенное на с. 78 журнала «Налоги и налоговое планирование». – 2011. – № 1.

42

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 42

13.01.2011 13:01:42


НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода. Учитывая, что договор финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды и ст. 271 НК РФ не устанавливается специальных правил в отношении учета доходов в виде лизинговых платежей, лизинговые платежи учитываются на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора лизинга (графиком лизинговых платежей) либо в последний день отчетного (налогового) периода. Однако в том же письме Минфином России сообщено, что в соответствии с положениями п. 2 ст. 271 НК РФ, если договором лизинга предусмотрен неравномерный график лизинговых платежей, доходы в виде лизинговых платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Таким образом, по мнению Минфина России, в случае если договор лизинга предусматривает уплату лизинговых платежей неравномерно, для целей налогообложения лизинговые платежи признаются не в соответствии с графиком, а равномерно. Аналогичная проблема возникает и в случае признания лизинговых платежей в составе расходов лизингополучателями. Так, п. 1 ст. 272 НК РФ содержит норму, предписывающую признавать расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок. В то же время в том же пункте ст. 272 НК РФ содержится следующая норма: «В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов». Одни авторы считают, что лизинговые платежи учитываются в составе расходов лизингополучателями исходя из условий договоров1, другие полагают, что в случае если договор предусматривает неравномерную уплату лизинговых платежей, лизингополучатели учитывают их в составе расходов равномерно2. Неясность в рассматриваемом вопросе приводит к тому, что участники лизинговых

отношений, избравшие равномерный график уплаты лизинговых платежей, оказываются в лучшем положении, чем участники, установившие неравномерный график. Дело в том, что участники, установившие неравномерный график, вынуждены исчислять налог не на основании реально возникающих экономических показателей, а неким искусственным образом. В ряде случаев это приводит к тому, что лизингодатели вынуждены уплачивать налог с неполученных лизинговых платежей, а лизингополучатели не могут отнести на расходы фактически уплаченные лизинговые платежи. В связи с этим отдельные авторы даже рекомендуют устанавливать в договоре равномерный способ уплаты лизинговых платежей3. Однако в теории и на практике график лизинговых платежей формируется исходя из расходов лизингодателей, а они не всегда носят равномерный характер. Поэтому воспользоваться данной рекомендацией не всегда представляется возможным. Таким образом, создаются реальные препятствия для осуществления лизинговой деятельности.

АРГУМЕНТЫ ПРОТИВ РАВНОМЕРНОГО УЧЕТА Конституция Российской Федерации гарантирует свободу предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (ч. 1 ст. 34). Принцип свободы предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности закреплен также в п. 2 ст. 1 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), который предусматривает, что участники экономической деятельности свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора. Свобода в установлении способа осуществления лизинговых платежей закреплена п. 2 ст. 28 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». Налоговое законодательство содержит прямой запрет на налогообложение, препятствующее реализации гражданами своих конституционных прав (подпункт 2 п. 3 ст. 3 НК РФ). Таким образом, ограничение свободы сторон договора в установлении способа осуществления лизинговых платежей, препятствующее осуществлению лизинговой деятельности, недопустимо.

1

Лапшина Д. Неравномерные лизинговые платежи // Финансовая газета. – 2005. – № 30. Сомов Л. Лизинговые операции: бухгалтерский и налоговый учет // Финансовая газета. – 2003. – № 46. 3 Семенихин В. В. Лизинговая деятельность // Все о налогах. – 2006. – № 11. 2

№ 1 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_01_11_NEW.indd 43

43

13.01.2011 13:01:42


НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ Налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Данный принцип налогообложения, закрепленный в подпункте 1 п. 3 ст. 3 НК РФ, означает, что налоговое обязательство может возникнуть лишь в связи с возникновением у налогоплательщика определенных экономических оснований. Данный принцип налогообложения учтен при определении понятия объекта налогообложения. В силу п. 1 ст. 38 НК РФ объектом налогообложения являются реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Как следует из данного перечня, объект налогообложения во всех случаях имеет экономическое основание. Таким образом, не может быть признана допустимой точка зрения, в соответствии с которой обязанность по уплате налога может возникнуть вне связи с возникновением реальных экономических оснований. Как разъяснено в п. 5 постановления Конституционного суда Российской Федерации от 04.04.1996 № 9-П, налогообложение всегда означает определенные ограничения права собственности, закрепленного в ст. 35 Конституции Российской Федерации. Данная правовая позиция Конституционного суда Российской Федерации соотносится с легальным определением налога, приведенным в п. 1 ст. 8 НК РФ. В соответствии с ним под налогом понимается обязательный индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований. С учетом вышеприведенных положений специалистами делается вывод, что возникновение права собственности первично по отношению к обязанности отчуждения части собственности государству в виде налога4. Иными словами, возникновение обязанности по уплате налогов, объектом которых являются доходы налогоплательщика, следует за возникновением у налогоплательщика права на получение доходов. Применения для целей налогообложения метода начислений данный вывод не опровергает. Суть метода начисления заключается не в том, что доходы (рас4

44

ходы) признаются вне связи с возникновением у налогоплательщика права на получение (обязанности по выплате) средств, а в том, что для целей налогообложения не имеет значения сам факт получения или выплаты средств. Иное понимание означало бы, что при взимании налога не учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога, чем нарушается п. 1 ст. 3 НК РФ. В связи с вышеизложенным исчисление налога вне связи с графиком лизинговых платежей создает препятствия для осуществления лизинговой деятельности, не имеет экономической основы и, следовательно, является недопустимым. Применение положений п. 2 ст. 271 и п. 1 ст. 272 НК РФ о распределении доходов и расходов возможно только в ситуациях, при которых лизинговые платежи относятся к нескольким отчетным периодам. Например, данные нормы можно использовать для распределения авансовых или лизинговых платежей, уплачиваемых с большим интервалом. При этом, поскольку анализируемые нормы свидетельствуют о равномерности признания не только доходов, но и расходов, в случае если расходы возникают и признаются для целей налогообложения неравномерно, доходы также должны признаваться не равномерно, а пропорционально расходам. Таким образом проявляется самостоятельность налогоплательщика в распределении доходов, о которой упоминают анализируемые нормы. Что касается лизинговых платежей, осуществляемых с небольшим интервалом, то необходимость в применении к ним п. 2 ст. 271 и п. 1 ст. 272 НК РФ отсутствует. Используемые методики расчета лизинговых платежей основаны на затратном методе. Большинство лизинговых компаний распределяет лизинговые платежи в течение срока договора лизинга исходя из того, как формируются в течение данного срока их затраты. Таким образом, обеспечивается достаточно точное и экономически обоснованное соотнесение доходов и расходов лизингодателей в течение срока договора лизинга, а основания для их искусственного перераспределения для целей налогообложения отсутствуют. Кроме того, читателям журнала следует обратить внимание на п. 8.1 ст. 272 НК РФ, предусматривающий, что расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в подпункте 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых)

Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. – М.: ФБК-ПРЕСС, 2000.

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 44

13.01.2011 13:01:42


НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены лизинговые платежи. Представляется, что при формулировке данного положения законодатель исходил из того, что лизинговые платежи признаются для целей налогообложения согласно условиям договора. В противном случае не имело бы смысла связывать дату признания расходов на приобретение лизингового имущества для целей налогообложения с периодами получения лизинговых платежей в соответствии с условиями договора. При этом п. 8.1 ст. 272 НК РФ предписывает учитывать расходы на приобретение лизин-

гового имущества пропорционально сумме лизинговых платежей. Представляется, что если бы законодатель имел в виду исключительно равномерное признание лизинговых платежей для целей налогообложения, то речь шла бы не только о пропорциональности расходов лизинговым платежам, но также об их равномерности. Следовательно, положения п. 8.1 ст. 272 НК РФ являются дополнительным подтверждением того, что лизинговые платежи могут признаваться для целей налогообложения не равномерно, а в соответствии с условиями договора.

Извлечение из письма Минфина России от 24.09.2010 № 03-11-06/3/132 ...Пунктом 8 ст. 346.18 Кодекса установлено, что налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с гл. 26.3 Кодекса, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов. Порядок ведения раздельного учета при применении налогоплательщиками одновременно системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и упрощенной системы налогообложения Кодексом не установлен. Таким образом, организация самостоятельно разрабатывает и утверждает порядок ведения раздельного учета. При этом применяемый организацией способ раздельного учета должен позволять однозначно отнести те или иные показатели к разным видам предпринимательской деятельности. Разработанный организацией порядок ведения раздельного учета должен быть закреплен в приказе об учетной политике или в любом локальном документе, утвержденном приказом по организации (приказом индивидуального предпринимателя), или нескольких документах, которые в совокупности будут содержать все правила, касающиеся порядка ведения организацией раздельного учета. При его разработке необходимо руководствоваться Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»...

Извлечение из письма УФНС России по г.Москве от 11.06.2010 № 16-15/062200@ ...При методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 – 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (ст. 272 НК РФ). На основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов [для расходов в виде затрат на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги)] признается: – либо дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров; – либо дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов; – либо последнее число отчетного (налогового) периода. Такой первичный документ, как акт, свидетельствует о фактическом оказании исполнителем услуг и принятии этих услуг заказчиком. Следовательно, один из способов признания таких расходов для целей налогообложения прибыли должен быть установлен в учетной политике организации. В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Согласно ст. 781 ГК РФ заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг. Таким образом, если из требований законодательства и (или) условий договора об оказании услуг не следует, что акт об оказании услуг подлежит ежемесячному составлению, то для целей документального подтверждения в налоговом учете расходов заказчика ежемесячное составление актов не требуется (при наличии надлежащим образом оформленных счетов-фактур)... № 1 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_01_11_NEW.indd 45

45

13.01.2011 13:01:42


ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

ОСОБЕННОСТИ УПЛАТЫ НДС ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ МЕДИЦИНСКОЙ ПРОДУКЦИИ* Василина Сухарева, директор департамента бухгалтерского учета «Центра бухгалтерского обслуживания» Льготы и преимущества в налоговых отношениях устанавливаются законодателем часто исходя из социальной значимости и направленности различных операций и товаров. Закреплением более низкой налоговой ставки либо полной ее отменой стимулируется рост и развитие рынка определенных товаров, поддерживаются менее защищенные категории налогоплательщиков. Нередки ситуации, при которых, стремясь закрепить какую-либо льготу, налоговое законодательство лишь декларирует ее в самом общем виде, не определяя подробно механизма ее реализации и отдавая его определение на откуп подзаконным нормативным актам, принятие которых может затягиваться на годы. В таких случаях налогоплательщики, формально имеющие право на получение определенных налоговых льгот и преимуществ, вынуждены доказывать в суде возможность их применения. Одной из таких ситуаций является порядок уплаты НДС с операций, связанных с реализацией медицинской продукции.

В настоящее время в отношении реализации медицинской продукции действуют два способа обложения таких операций налогом на добавленную стоимость. Первый – это полное освобождение от НДС, и второй – применение пониженной налоговой ставки 10 %.

ОСВОБОЖДЕНИЕ РЕАЛИЗАЦИИ ОТ ОБЛОЖЕНИЯ НДС Согласно п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ: ⇒ важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники; ⇒ протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним; ⇒ технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;

⇒ очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных). Ввоз вышеуказанных товаров на таможенную территорию Российской Федерации также освобождается от налогообложения (подпункт 2 п. 1 ст. 150 НК РФ). Вышеприведенные нормы являются отсылочными, предоставляя право Правительству РФ определять конкретные перечни льготируемой продукции. Применительно к п. 2 ст. 149 НК РФ в настоящее время действуют следующие подзаконные нормативные акты. 1. Постановление Правительства РФ от 17.01.2002 № 19 «Об утверждении перечня важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость» (далее – Перечень от 17.01.2002). Для того чтобы льготируемая продукция (медицинская техника) считалась входящей в данный перечень и освобождалась от обложения НДС, необходимо соблюдение следующих условий:

* См. также письмо ФНС России от 27.06.2006 № ШТ-6-03/644@ «О применении ставки НДС в размере 10 процентов при реализации изделий медицинского назначения и лекарственных средств», приведенное на с. журнала «Налоги и налоговое планирование» № 1. – С. 79.

46

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 46

13.01.2011 13:01:42


ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ⇒ ее наименование и присвоенный такой продукции код ОКП должны совпадать с указанными в перечне; ⇒ на данную продукцию должно быть выдано регистрационное удостоверение Минздрава России (примечания 1, 2 к Перечню от 17.01.2002). Несмотря на достаточную определенность данного перечня, на практике все же возникают споры, связанные с квалификацией продукции именно в качестве медицинской техники. Причина таких споров – отсутствие в налоговом законодательстве самостоятельных понятий «медицинская техника», «медицинская продукция», «продукция медицинского назначения» и иных (которыми оперирует НК РФ при установлении льгот), а также коллизии в подзаконных актах. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 27.12.2007 по делу № А5610150/2007 рассмотрел спор по заявлению общества-импортера, которое ввезло на территорию Российской Федерации медицинские товары. Общество, уплатив при таможенном декларировании ввозимых товаров НДС по налоговой ставке 10 %, в дальнейшем заявило требование о возврате излишне уплаченной суммы налога, полагая, что ввезенные товары вообще не подлежали обложению НДС. Таможенный орган в возмещении суммы налога отказал, ссылаясь на то обстоятельство, что, согласно представленным регистрационным удостоверениям Минздрава России, ввезенные обществом товары были зарегистрированы как изделия медицинского назначения (а не как медицинская техника). Такой вывод был сделан таможенным органом исходя из срока действия регистрационного удостоверения – 5 лет. В качестве правового обоснования данного вывода было указано следующее: 1. Согласно примечанию 1 к Перечню от 17.01.2002, к медицинской технике относится продукция, имеющая соответствующее регистрационное удостоверение. 2. В силу п. 2.10 Инструкции об организации и порядке проведения государственной регистрации изделий медицинского назначения и медицинской техники зарубежного производства в Российской Федерации, утвержденной приказом Минздрава России от 29.06.2000 № 237, сроки действия регистрационных удостоверений для медицинских изделий и медицинской техники отличаются и составляют соответственно 5 и 10 лет. 3. Поскольку регистрационное удостоверение на ввезенную продукцию было выдано 1

обществу на 5 лет, таможенный орган посчитал такую продукцию относившейся именно к продукции медицинского назначения, а не к медицинской технике. Суд в рассмотренной ситуации не поддержал налоговый орган и указал следующее. Обществом на таможенную территорию были ввезены инструменты зондирующие, бужирующие и колющие, которые включены в Перечень от 17.01.2002 и носят предусмотренные данным Перечнем коды по Общероссийскому классификатору продукции ОК 005931(далее – ОКП). Именно к Перечню от 17.01.2002 отсылают положения подпункта 1 п. 2 ст. 149 и п. 2 ст. 164 НК РФ. Поэтому этот документ имеет большую юридическую силу в целях обложения НДС, чем нормативный правовой акт Минздрава России, иным образом определяющий изделия медицинского назначение и медицинскую технику. 2. Постановление Правительства РФ от 21.12.2000 № 998 «Об утверждении перечня технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость». Данный перечень в отличие от предыдущего не содержит ссылки на коды продукции по ОКП. Основным требованием, которое позволяет отнести ту или иную продукцию к данному льготируемому виду, является ее исключительная направленность на обеспечение потребностей инвалидов. 3. Постановление Правительства РФ от 28.03.2001 № 240 «Об утверждении перечня линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных), реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость». В данном перечне приведены коды соответствующих товаров по ОКП, и они применяются при реализации продукции на территории Российской Федерации. В развитие данного документа ГТК России издал письмо от 07.05.2002 № 01-06/18104 «О перечне кодов линз и оправ для очков в соответствии с ТН ВЭД России», закрепляющее коды вышеуказанных товаров по ТН ВЭД России. Эти коды применяются для освобождения от НДС товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации. Таким образом, несмотря на наличие отдельных спорных моментов в вопросе отнесения продукции к льготируемой согласно подпункту 2 п. 1 ст. 149 НК РФ, в развитие вы-

Утвержден Постановлением Госстандарта России от 30.12.93 № 301. № 1 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_01_11_NEW.indd 47

47

13.01.2011 13:01:42


ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ шеуказанной нормы все же представлен необходимый массив подзаконных нормативных актов. Они позволяют налогоплательщику с большой долей определенности относить импортируемую и реализуемую продукцию к подлежащей освобождению от НДС.

ОБЛОЖЕНИЕ РЕАЛИЗАЦИИ НДС ПО СТАВКЕ 10 % При втором способе налогообложения реализации медицинской продукции у налогоплательщиков возникает намного больше спорных ситуаций. Согласно подпункту 4 п. 2 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 10 % при реализации: ⇒ лекарственных средств, включая лекарственные средства, предназначенные для проведения клинических исследований, лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления; ⇒ изделий медицинского назначения. При этом коды видов продукции, перечисленных в вышеуказанном пункте, в соответствии с ОКП, а также ТН ВЭД России должны быть определены Правительством РФ. Данная норма была введена в действие Федеральным законом от 28.12.2001 № 179-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в статьи 149 и 164 Налогового кодекса Российской Федерации». Однако до настоящего момента предусмотренные ею постановления Правительства РФ не приняты. Данную неопределенность налоговые органы попытались разрешить путем опубликования письма МНС России от 28.01.2002 № ВГ-6-03/99, где указано, что до утверждения Правительством РФ вышеназванных кодов в целях применения налоговой ставки 10 % налоговым органам следует руководствоваться кодами ОКП, перечисленными в совместном письме от 10.04.1996 Минфина России № 0403-07 и Госналогслужбы России ВЗ-4-03/31н «О порядке освобождения от налога на добавленную стоимость медицинской продукции» (далее – Письмо от 10.04.1996)2. Вышеуказанное Письмо выделяет три следующих вида продукции: ⇒ лекарственные средства, перечисленные в главах государственного реестра лекарственных средств и реализуемые предприятием при наличии соответствующей лицензии;

⇒ отечественные изделия медицинского назначения и медицинская техника, помещенные под кодовыми обозначениями 93 8000 – 93 9000 и 94 0000 Общероссийского классификатора ОК 005-93; ⇒ другая продукция только медицинского назначения, указанная в других разделах (группах, подгруппах) ОК 005-93. Несмотря на наличие этого разъяснения, налоговые инспекторы не всегда сами правильно его применяют. Они требуют от налогоплательщика соблюдения большего числа условий, чем это предусмотрено п. 2 ст. 149 НК РФ и собственными разъяснениями налоговых органов. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 21.04.2008 № КА-А41/2927-08 рассмотрел следующий спор. Налогоплательщик ввез на территорию Российской Федерации товар, определенный им как изделия медицинского назначения, подпадающие под категорию товаров, облагаемых НДС по ставке 10 %. Чтобы подтвердить, что данная продукция относится к кодам, предусмотренным Письмом от 10.04.1996, налогоплательщик представил сертификаты соответствия, в которых был указан код товара ОКП 93 9210, относящий его к медицинским материалам, средствам и продукции медицинского назначения. Таможенный орган, отказывая в праве применения НДС 10 %, привел в суде следующие доводы: ⇒ на продукцию получены регистрационные свидетельства, а не свидетельства о государственной регистрации; ⇒ ввезенная продукция не включена в Государственный реестр медицинских изделий. Суд эти доводы не принял во внимание по следующим причинам. Во-первых, регистрационные свидетельства и свидетельства о государственной регистрации по смыслу и правовым последствиям выдачи совпадают, так как нацелены на подтверждение факта государственной регистрации изделий. Во-вторых, налоговое законодательство (до принятия Правительством РФ соответствующего постановления) связывает применение льготы по НДС с кодовым обозначением по ОКП, а не с включением в перечень медицинских изделий.

2 Данное Письмо устанавливало виды продукции, освобождаемой от НДС по правилам, действовавшим до вступления в силу главы 21 НК РФ. С 01.01.2002 вместо полного освобождения от НДС для данных товаров была введена пониженная налоговая ставка 10 %.

48

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 48

13.01.2011 13:01:42


ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ В-третьих, то, что продукция не относится к медицинским средствам, не влияет на возможность применения ставки НДС 10 %. Ведь согласно Письму от 10.04.1996, льгота может быть применена не только в отношении медицинских (лекарственных) средств, но и в отношении продукции медицинского назначения, при условии отнесения ее к соответствующему коду ОКП.

ВЫВОДЫ Таким образом, в отсутствие четкой законодательной базы порядка применения льгот при реализации медицинской продукции можно сделать следующий вывод. Для отнесения продукции к освобождаемой от обложения НДС определяющим моментом является ее включение в соответствующий перечень, утвержденный Правительством РФ, и наличие регистрационных удостоверений Минздрава России на эту продукцию. Для отнесения продукции к облагаемой по ставке НДС 10 % действуют разные правила 3

в зависимости от того, относится такая продукция к лекарственным средствам или иной продукции. Для отнесения продукции к лекарственным средствам необходимы ее включение в государственный реестр лекарственных средств и наличие лицензии. В иных случаях необходимо отнесение по коду ОКП к продукции только медицинского назначения (независимо от конкретного кодового обозначения). Наконец, в понимании ОКП медицинская техника не подпадает под определение продукции медицинского назначения. В случае если продукция, общая классификация которой определена как «Медицинская техника» (код ОКП 94 0000), не включена в соответствующий перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению НДС, то реализация такой продукции облагается по ставке НДС 18 %3.

Письмо ФНС России от 27.06.2006 № ШТ-6-03/644.

Извлечение из письма УФНС России по г. Москве от 22.06.2010 № 16-15/065027@ ...Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками – российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения. Она определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, предусмотренной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику. Об этом сказано в п. 2 ст. 288 НК РФ. Кроме того, если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта РФ, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на налоговом учете по месту нахождения своих обособленных подразделений. Уведомления представляются в налоговый орган в случае, если налогоплательщик изменил порядок уплаты налога, изменилось количество структурных подразделений на территории субъекта РФ или произошли другие изменения, влияющие на порядок уплаты налога. Если организация и ее обособленные подразделения находятся на территории одного субъекта Российской Федерации, то налогоплательщик может принять решение об уплате им (организацией) налога на прибыль в бюджет этого субъекта Российской Федерации за все свои обособленные подразделения...

№ 1 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_01_11_NEW.indd 49

49

13.01.2011 13:01:42


ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

ЗАЩИТА КОМАНДИРОВОЧНЫХ РАСХОДОВ СОТРУДНИКОВ* Август Телегус, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса В деятельности любой организации возникают ситуации, при которых ее сотрудники направляются в командировки. Как предусмотрено ст. 166 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ), особенности направления работников в служебные командировки устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ. В свою очередь, Правительством РФ 13.10.2008 издано постановление № 749, которым утверждено Положение об особенностях направления работников в служебные командировки (далее – Положение № 749), вступившее в силу с 25.10.2008. Рассмотрим отдельные аспекты вышеназванного постановления и возникающие по поводу его применения вопросы оплаты труда и налогообложения. Как установлено в п. 1 Положения № 749, оно определяет особенности порядка направления работников в служебные командировки как на территории Российской Федерации, так и на территории иностранных государств. Обратим внимание читателей журнала на то, что ранее изданная Инструкция Минфина СССР от 07.04.1988 № 621 (далее – Инструкция № 62) определяла порядок направления работников в командировки только в пределах СССР. Как установлено п. 2 Положения № 749, в командировки направляются работники, состоящие в трудовых отношениях с работодателем. Отметим, что согласно ст. 60.1 ТК РФ к ним относятся и совместители. Согласно ст. 166 ТК РФ командировка – поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При этом п. 3 Положения № 749 уточнено, что место постоянной работы – место расположения организации (обособленного подразделения организации), работа в которой обусловлена трудовым договором. В данном случае бухгалтерским службам организаций следует помнить содержание ст. 57 ТК РФ, согласно которой обязательными для включения в трудовой договор являются условия, предопределяющие место работы, а в случае, если работник принимается для работы в филиале, представительстве или ином обособленном структурном подразделении организа-

ции, расположенном в другой местности, – место работы с указанием обособленного структурного подразделения и его местонахождения. Следует учесть и разъяснения Верховного суда Российской Федерации2, согласно которым под структурными подразделениями следует понимать как филиалы, представительства, так и отделы, цеха, участки и т.д., а под другой местностью – местность за пределами административно-территориальных границ соответствующего населенного пункта. Кроме того, поездка работника в обособленное подразделение командирующей организации, находящееся вне места постоянной работы, также признается командировкой (ч. 2 п. 3 Положения № 749). Таким образом, передвижение сотрудников в пределах одного и того же населенного пункта не является командировкой. Чрезвычайно важным представляется норма п. 4 Положения № 749, согласно которой срок командировки определяется работодателем, корреспондирующая со ст. 166 ТК РФ, в силу которой определенный срок командировки должен устанавливаться работодателем. При этом ранее в части определения срока командировки, по мнению контролирующих органов, в некоторых случаях действовал п. 4 Инструкции № 62 – в большинстве случаев он не мог превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути. В частности, в письмах Минфина России от 25.01.2008 № 03-04-0601/22 и от 28.03.2008 № 03-03-06/2/30 указано

* См. также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.04.2007 № А05-12323/2006-13, приведенное на с. 80 журнала «Налоги и налоговое планирование» № 1/2011. 1 Инструкция Министерства финансов СССР, Государственного комитета СССР по труду и социальным вопросам и ВЦСПС от 07.04.88 № 62 «О служебных командировках в пределах СССР». 2 Пункт 16 постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации от 17.03.2004 № 2 «О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации».

50

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 50

13.01.2011 13:01:42


ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ следующее: если свои трудовые обязанности, предусмотренные трудовым договором, работник выполнял вне места постоянной работы в период, превышающий максимальное время командирования, установленное Инструкцией, соответствующие расходы не рассматриваются как расходы на командировки в целях налогообложения3. Как известно, при направлении в служебную командировку ст. 167 ТК РФ гарантирует работнику сохранение среднего заработка (ст. 139 ТК РФ). При этом могут возникать сложности по оплате труда сотрудников в связи с применением ч. 2 п. 4 Положения № 749, согласно которому днем выезда в командировку считается дата отправления транспортного средства от места постоянной работы командированного, а днем приезда – дата прибытия транспортного средства в место постоянной работы. В данном случае возникает вопрос: если сотрудник выезжает в командировку в понедельник вечером (рабочий день) и отработал рабочее время в этот день полностью, то какую сумму работник должен получить: оплату труда за отработанное время за конкретный рабочий день или средний заработок за день выезда в командировку? Аналогичный вопрос возникает и по приезде сотрудника в место постоянной работы в рабочий день. Представляется верным использовать в данном случае норму ч. 5 п. 4 Положения № 749, согласно которой вопрос о явке работника на работу в день выезда в командировку и в день приезда из командировки решается по договоренности с работодателем. Полагаем, что сотруднику целесообразно согласовать с работодателем возможность невыхода на работу в день выезда (приезда), являющегося рабочим днем. В таком случае правомерной будет являться выплата работнику среднего заработка. В ч. 3 п. 4 Положения № 749 уточняется, что в случае, если место отправления находится за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до соответствующей станции, пристани или аэропорта (аналогично определяется день приезда). Весьма важными представляются положения, касающиеся заработной платы, выплачиваемой работнику. Пунктом 9 Положения № 749 установлено, что средний заработок работника за период

нахождения в командировке, а также за дни нахождения в пути сохраняется за все дни работы по графику, установленному в командирующей организации. При этом п. 5 Положения № 749 говорит о том, что оплата труда работника в случае его привлечения к работе в выходные и праздничные дни производится в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации. Следовательно, если сотрудник выезжает в командировку в выходной день или прибывает из командировки в выходной день, то в силу ст. 153 ТК РФ средний заработок за такие дни должен выплачиваться, как правило, в двойном размере. По желанию работника, работавшего в выходной или нерабочий праздничный день, ему может быть предоставлен другой день отдыха. В этом случае работа в выходной или нерабочий праздничный день оплачивается в одинарном размере, а день отдыха оплате не подлежит. Пунктом 6 Положения № 749 определено, что цель командировки определяется руководителем командирующей организации и указывается в служебном задании, которое утверждается работодателем. При этом цель командировки не всегда может совпадать исключительно с предпринимательскими интересами (производственной необходимостью) организации. Пример Организация направляет работников в командировку для участия в спортивных соревнованиях. Учитывая, что данная командировка не связана с производственной необходимостью (не связана с деятельностью, направленной на получение дохода), подлежат ли соответствующие расходы налогообложению? Вышеназванная ситуация стала предметом рассмотрения в ФАС Северо-Западного округа (постановление от 23.04.2007 № А05-12323/2006-13). В ходе налоговой проверки налоговая инспекция установила, что организация не удержала налог на доходы физических лиц (НДФЛ) с доходов, выплаченных работникам в виде возмещения командировочных расходов (оплата стоимости проезда и проживания в гостинице) при их направлении в командировку для участия в лыжной спартакиаде и в соревнованиях по мини-футболу. Налоговая инспекция сослалась на то, что организация не являлась физкультурно-спортивной организацией, в

3 Данное ограничение не действовало в отношении государственных гражданских служащих, так как п. 4 Порядка и условий командирования федеральных государственных гражданских служащих, утвержденных Указом Президента Российской Федерации от 18.07.2005 № 813, устанавливает, что срок служебной командировки гражданского служащего определяется представителем нанимателя или уполномоченным им лицом с учетом объема, сложности и других особенностей служебного задания.

№ 1 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_01_11_NEW.indd 51

51

13.01.2011 13:01:43


ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ связи с чем оплата работникам расходов за участие в спортивных соревнованиях должна была облагаться НДФЛ как доход этого физического лица. Судом на основании материалов дела установлено, что организация направляла своих работников в командировку для участия в спортивных соревнованиях, о чем свидетельствовали приказы о направлении работников в командировку, служебные задания, командировочные удостоверения, авансовые отчеты, проездные документы, квитанции об оплате услуг гостиницы. Учитывая, что работники направлялись в поездку для участия в спортивных соревнованиях по инициативе работодателя и в его интересах, при этом поездка соответствовала всем признакам служебной командировки, предусмотренным ст. 166 ТК РФ, работники не имели экономической выгоды от компенсации понесенных расходов по проезду и проживанию в месте проведения соревнований, суд признал полученные ими денежные средства компенсационными выплатами по возмещению расходов, связанных с необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы, не подлежащими налогообложению на основании п. 3 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Аналогичным образом решился такой вопрос в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.06.2007 № А33-6072/06-Ф02-3596/07: учитывая, что работники направлялись для участия в корпоративных мероприятиях (спартакиаде, корпоративном конкурсе, КВН) по инициативе работодателя и в его интересах, при этом поездка соответствовала всем признакам служебной командировки, предусмотренным ст. 166 ТК РФ, работники не имели экономической выгоды от компенсации понесенных расходов по проезду и проживанию в месте проведения мероприятий. В то же время ФАС Уральского округа в постановлении от 25.05.2006 № Ф09-4325/06-С2 отметил, что при неподтверждении производственного характера расходов на командировки соответствующие суммы подлежат обложению НДФЛ.

Что касается задания на командировку, то из рассматриваемого Положения № 749 не ясно, что должно утверждаться работодателем – форма задания или непосредственно само задание, то есть его цель; в какой форме (устной или письменной) должно производиться такое утверждение? Поэтому на сегодняшний день

при отсутствии письменных формализованных заданий на командировку, утвержденных на конкретном предприятии, полагаем уместным использовать унифицированную форму № Т-10а, утвержденную постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 14. При этом отметим, что в целях налогообложения отсутствие либо наличие такого задания не влияет на налогообложение, поскольку оно не предусмотрено нормами налогового законодательства. Как установлено п. 7 Положения № 749, на основании решения работодателя оформляется командировочное удостоверение, в котором, в частности, указываются даты приезда в пункты назначения, выезда из них. Вышеназванным постановлением Госкомстата России № 1 утверждены унифицированные формы приказа (распоряжения) о направлении работников в командировки № Т-9 и № Т-9а и командировочного удостоверения № Т-10. При этом в силу п. 15 Положения № 749 командировочное удостоверение не оформляется при выезде за пределы Российской Федерации, за исключением выезда в страны СНГ, при въезде в которые в документах для въезда и выезда не делаются соответствующие отметки о пересечении государственной границы (если аналогичная норма предусмотрена в отношении работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета5; то такое удостоверение при наличии приказа в командировку могло не выписываться при следовании в любое иностранное государство6). В случае если сотрудник посещал страны с безвизовым режимом, например при передвижении из одной страны Европейского сообщества в другую, то дата пересечения границы определяется на основании проездных документов (авиа- и железнодорожных билетов) – днем пересечения границы при выезде из России считается день отъезда работника из пункта отправления, а днем выезда – день отъезда из пункта командировки (письмо Минфина России от 14.12.2004 № 03-05-01-04/105). По вопросу наличия в удостоверениях отметок о прибытии или выезде из места командировки п. 3 Положения № 749 предусмотрено, что фактический срок пребывания в месте командировки определяется по отметкам о

4 Постановление Госкомстата России от 05.01.2004 № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты». 5 Пункт 3 постановления Правительства РФ от 26.12.2005 № 812 «О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета». 6 Письма Минфина России от 24.10.2006 № 03-03-04/2/226, от 17.05.2006 № 03-03-04/1/469, от 06.12.2002 № 16-0016/158.

52

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 52

13.01.2011 13:01:43


ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ дате приезда в место командирования и дате выезда из него, которые делаются в командировочном удостоверении и заверяются соответствующей подписью и печатью. Пример При проведении выездной налоговой проверки организации был доначислен НДФЛ по суммам командировочных расходов в связи с отсутствием в командировочных удостоверениях отметок о прибытии и убытии из мест командирования. Правомерны ли действия налоговой инспекции? Вышеуказанная ситуация в части НДФЛ стала предметом рассмотрения в ФАС Северо-Западного округа (постановление от 21.11.2006 № А05-2791/2006-9). Суд отметил следующее: ст. 168 ТК РФ предусмотрено, что работнику, направляемому в служебную командировку, гарантируется оплата расходов по проезду к месту командировки и обратно. При направлении работника в командировку оформляются приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку и командировочное удостоверение, которые являются документами, подтверждающими производственный характер командировки, а также документами, на основании которых определяется ее продолжительность. Оценив представленные организацией документы, суд пришел к выводу, что приказы о направлении сотрудника в командировку, железнодорожные и авиабилеты, авансовые отчеты подтверждали поездки работника, а также служебный (производственный) характер этих поездок. Иное налоговая инспекция не доказала. Учитывая вышеизложенное, суд посчитал обоснованным отклонение ссылки налогового органа на отсутствие в командировочных удостоверениях надлежащим образом оформленных и заверенных печатями отметок о прибытии и убытии и, следовательно, неподтверждении организацией фактического нахождения своего работника в служебной командировке.

В то же время бухгалтерским службам организаций следует обратить внимание на постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.11.2005 № Ф04-7920/2005(16655-А2719), предметом рассмотрения которого стала следующая ситуация: работник в качестве оправдательных документов к авансовому отчету приложил проездные документы, датированные более поздней датой, чем период

командировки. При вышеназванных обстоятельствах арбитражный суд пришел к выводу, что представленный работником проездной документ не относился к соответствующей командировке, и признал обоснованным в данном случае доначисление НДФЛ в связи с отсутствием надлежащего документального подтверждения командировочных расходов. Согласно п. 10 Положения № 749 работнику выдается денежный аванс на оплату расходов: ⇒ по проезду; ⇒ по найму жилого помещения; ⇒ дополнительных (суточных). Однако п. 11 Положения № 749 установлено, что работнику возмещаются расходы: ⇒ по проезду; ⇒ по найму жилого помещения; ⇒ дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные)7; ⇒ иные расходы, произведенные работником с разрешения руководителя организации. Также уточнено, что размеры возмещения расходов, связанных с командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом отметим, что ст. 168 ТК РФ установлено, что в коллективном договоре (локальном акте) помимо размеров, связанных с командировками, определяется и порядок их возмещения. В то же время, как правило, бюджетные учреждения в целях регулирования вопросов выплаты командировочных расходов используют нормы постановления Правительства РФ от 02.10.2002 № 7298 для организаций, финансируемых из федерального бюджета (далее – Постановление № 729), и Указа Президента Российской Федерации от 18.07.2005 № 8139 (далее – Указ № 813) – для организаций, в которых проходят службу федеральные гражданские государственные служащие. Несмотря на обязанность возмещения тех или иных расходов, произведенных работником во время командировки, налогообложение таких выплат должно производиться в соответствии с требованиями налогового законодательства, поскольку НК РФ является нормативным актом прямого действия.

7 Согласно разъяснению Роструда от 30.04.2008 № 1024-6 суточные не являются вознаграждением за труд, то есть не относятся к заработной плате, а носят компенсационный характер, и выплата суточных не ставится в какую-либо зависимость от фактического выполнения работником трудовой функции, работнику следует выплачивать суточные за все дни его нахождения в командировке, в том числе и при простое. 8 Постановление Правительства РФ от 02.10.2002 № 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета». 9 Указ Президента Российской Федерации от 18.07.2005 № 813 «О порядке и условиях командирования федеральных государственных гражданских служащих».

№ 1 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_01_11_NEW.indd 53

53

13.01.2011 13:01:43


ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ Рассмотрим по порядку налогообложение соответствующих выплат.

РАСХОДЫ ПО ПРОЕЗДУ Общие проездные расходы Как установлено п. 12 Положения № 749, расходы по проезду к месту командировки на территории Российской Федерации и обратно к месту постоянной работы и по проезду из одного населенного пункта в другой, если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах, включают расходы по проезду транспортом общего пользования10 соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы, а также оплату страхового взноса на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей. В соответствии с нормами НК РФ не подлежат налогообложению фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно. Согласно унифицированной форме № Т-10 «Командировочное удостоверение» под местом назначения понимаются страна, город, организация, в которые направляется работник, и в зависимости от правильности заполнения данного реквизита будет зависеть налогообложение расходов по проезду. Пример Работник был направлен в командировку в г. Москву для сдачи отчетности в Федеральное казначейство. В командировочном удостоверении в графе «место назначения» было указано «г. Москва». По окончании командировки работник сдал в бухгалтерию организации авансовый отчет с приложением железнодорожных билетов от города места работы до г. Москвы, а также проездные билеты от железнодорожного вокзала до здания казначейства – ул. Ильинка, д. 9. В случае если работодатель возмещал работнику все проездные расходы, обложению НДФЛ не под-

лежали только суммы оплаты железнодорожных билетов; сумма проездных расходов от здания вокзала до здания ФНС России облагалась налогом.

Обратите внимание!

!

Если работник проживает в одном городе, а место работы расположено в другом городе, то при направлении его в командировку оплата проезда из города проживания является доходом, подлежащим обложению НДФЛ (письмо Минфина России от 11.06.2008 № 03-04-06-01/164).

Кроме того, в письме Минфина России от 10.11.2005 № 03-03-04/2/111 отмечается следующее: если работник остался в месте командировки на отдых, расходы по оплате проезда к постоянному месту работы не будут являться обоснованными, так как работодатель в рассматриваемой ситуации оплачивает возвращение работника не из служебной командировки, а с места отдыха. В случае приобретения обратного билета организацией его стоимость подлежит обложению НДФЛ в соответствии с положениями ст. 211 НК РФ. На практике также возможны случаи, при которых в пассажирских поездах с вагонами повышенной комфортности пассажирам предоставляется платное сервисное обслуживание, в том числе набор питания или рацион горячего питания, стоимость которого согласно п. 33 Правил оказания услуг по перевозкам на железнодорожном транспорте11 (с 10.08.2007 – приказ Минтранса России от 09.07.2007 № 8912) и п. 10 Инструкции МПС России13 включена в цену проездных документов, то есть включена в стоимость проезда. На основании вышеизложенного налогообложение стоимости питания не производится (аналогичный подход существует и в отношении стоимости предметов гигиены, печатной продукции, выдаваемых в поездах). Данная позиция также подтверждена письмом Минфина России от 07.05.2008 № 03-04-06-01/125. Возможны ситуации, при которых работник направляется в командировку на автомашине. В зависимости от того, кому принадлежит автотранспорт, зависит режим налогообложения возмещаемых расходов.

10 В силу ст. 1 Федерального закона от 08.11.2007 № 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта» под городским транспортом общего пользования понимается: трамвай, автобус, троллейбус, метрополитен, такси. 11 Правила оказания услуг по перевозкам на железнодорожном транспорте пассажиров, а также грузов, багажа и грузобагажа для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, утверждены постановлением Правительства РФ от 02.03.2005 № 111. 12 Приказ Минтранса России от 09.07.2007 № 89 «О порядке предоставления пассажирам комплекса услуг, стоимость которых включается в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности». 13 Инструкция по организации работы вагонов-ресторанов (вагонов-кафе) пассажирских поездов российских железных дорог утверждена МПС России от 22.10.2001 № ЦЛ-861.

54

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 54

13.01.2011 13:01:43


ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ Пример Работник направляется в командировку на служебной автомашине. По окончании командировки к утверждению представляется авансовый отчет, согласно которому, в частности, возмещаются расходы на приобретение ГСМ и оплату услуг охраняемой автостоянки транспортного средства. Налогообложение в данном случае не производится, так как все расходы осуществлены в производственных целях организации и отсутствуют выплаты в пользу работника [см. письмо Минфина России от 13.03.2000 № 04-02-05/7, в котором отмечено, что если работник в целях производственной необходимости направляется в командировку на автотранспорте предприятия (грузовом, специальном), то расходы за пользование автостоянкой в месте или по пути следования (на время остановки) в командировку при наличии заполненной квитанции включаются в состав возмещаемых командировочных расходов работника].

Пример Работник направляется в командировку на принадлежащем ему автомобиле. По окончании командировки работник просит возместить ему расходы по приобретению ГСМ и стоимость охраняемой автостоянки транспортного средства. В данном случае работнику могут быть возмещены все произведенные расходы, однако они полностью включаются в доход, подлежащий обложению НДФЛ (подпункт 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). В целях оптимизации налогообложения работнику следует выплатить компенсацию за использование личного автомобиля в служебных целях на основании соглашения, заключенного между ним и работодателем в порядке, предусмотренном ст. 188 ТК РФ, которая не подлежит налогообложению.

Не возникает объекта обложения НДФЛ при оплате работнику проезда по платным автодорогам, так как данные расходы являются целевыми и производятся в интересах работодателя, а не в пользу физического лица (данный вывод подтвержден постановлением ФАС Московского округа от 07.10.2002 № КА-А40/6482-02).

Расходы на проезд к станции, пристани, аэропорту за чертой населенного пункта или в местах пересадок При возмещении вышеуказанных расходов следует помнить, что НК РФ не установлено каких-либо ограничений в использовании

транспортных средств для вышеназванных целей. Минфин России в письме от 26.01.2005 № 03-03-01-04/2/15 также отметил, что компенсация документально подтвержденных расходов командированного работника на проезд, в том числе и на такси, от аэропорта к месту назначения не подлежит обложению НДФЛ14.

Расходы на проезд без подтверждающих документов В целях обложения НДФЛ в доход физических лиц не включаются документально подтвержденные расходы на проезд, то есть при отсутствии проездных документов должен возникать объект налогообложения. На практике возможны случаи, при которых на основании ст. 168 ТК РФ в акте организации по вопросам командирования установлено, что работнику при непредставлении документов по проезду его стоимость возмещается исходя из минимальной стоимости проезда. В такой ситуации, по нашему мнению, в отношении НДФЛ следует обратить внимание на норму п. 1 ст. 217 НК РФ, определяющую, что не подлежат налогообложению выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. Поскольку в данном случае исходя из норм ст. 168 ТК РФ оплата минимальной стоимости проезда является выплатой, производимой согласно законодательству, по нашему мнению, ее налогообложение не производится на основании п. 1 ст. 217 НК РФ (об отсутствии оснований для обложения НДФЛ со ссылкой на Постановление № 72915, п. 3 ст. 217 НК РФ для работников организаций, финансируемых их федерального бюджета, говорится в рассматриваемой ситуации в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 04.10.2006 № А42-1934/2006). В то же время читателям журнала целесообразно обратить внимание на постановление ФАС Центрального округа от 26.09.2008 № Ф03-А51/08-2/3562: налоговой инспекцией доначислен НДФЛ работнику, направленному в командировку, при отсутствии соответствующего авиабилета, однако судом сделан вывод о неправомерном включении налоговым органом его стоимости в состав дохода физического лица, так как налоговой инспекцией не было представлено документов, подтверждавших получение дохода данным сотрудником (при этом факт нахождения в командировке

14 Подтверждением того, что расходы по оплате проезда на такси (в отношении налога на прибыль) относятся к командировочным расходам, является постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2007 № А05-11584/2006-31. 15 Согласно подпункту «в» п. 1 Постановления № 729 возмещение расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации при отсутствии проездных документов, подтверждающих произведенные расходы, производится в размере минимальной стоимости проезда.

№ 1 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_01_11_NEW.indd 55

55

13.01.2011 13:01:43


ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ и ее производственный характер судом были установлены).

Иные проездные расходы На практике встречаются случаи, при которых работник по каким-либо причинам не может приобрести проездные документы и пытается проехать без билета, и возможны ситуации, когда к авансовому отчету вместо проездных документов приложены штрафные квитанции контролирующих органов за безбилетный проезд (параграф 280 приказа Минавтотранса России от 24.12.87 № 17616, п. 202 Правил перевозок пассажиров МПС России17). В случае возмещения работодателем сотруднику вышеуказанных расходов возникает объект обложения НДФЛ, поскольку такие расходы нельзя отнести к целевым расходам на проезд. Не подлежат налогообложению страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплата услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей18).

Расходы по найму жилого помещения Как установлено п. 14 Положения № 749, расходы по бронированию и найму жилого помещения на территории Российской Федерации возмещаются работникам (кроме случая, если им предоставляется бесплатное жилое помещение) в порядке и размерах, определенных коллективными договорами или локальным нормативным актом. Пункт 21 Положения № 749 определил, что расходы по найму жилого помещения при направлении работников в командировки на территории иностранных государств, подтвержденные соответствующими документами, возмещаются в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом19.

Документальные расходы по найму жилья Не подлежат налогообложению документальные расходы по найму жилого помещения. При этом отметим, что нормирование данных расходов в целях налогообложения НДФЛ20 не производится (при этом, как правило, стоимость бронирования входит в стоимость проживания, а также не является выплатой в пользу физического лица в связи с направлением его в командировку). В целях правильного применения вышеуказанной нормы бухгалтерам необходимо строго отслеживать, какие же расходы возмещаются работнику по документам, подтверждающим проживание; в квитанции об оплате проживания четко должна быть обозначена цель расходов – «за проживание/найм жилого помещения». В данном случае база для налогообложения отсутствует. В случае если в квитанции имеется другая формулировка, например «за аренду зала», или поименованы такие расходы, как «химчистка», «мини-бар»21, «солярий», «кабельное телевидение» и т.д., возникает объект обложения НДФЛ22 (за исключением случая, когда такие услуги предоставляются в соответствии с п. 4 Правил предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации23 и входят в цену номера (места в номере); однако в целях исключения разногласий с налоговыми органами по поводу налогообложения вышеуказанных сумм работнику необходимо представить документальный перечень услуг, входящих в цену номера и заверенный в установленном порядке). Иными словами, дополнительные услуги, оказываемые за отдельную плату, в случаях их возмещения организацией следует включать в доход физического лица, подлежащий обложению НДФЛ (см. письмо Минфина России от 26.06.97 № 04-04-06). Пример По возвращении из командировки физическое лицо представило счет из гостиницы, в котором,

16 Приказ Минавтотранса России от 24.12.1987 № 176 «Об утверждении правил перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом в РСФСР». 17 Правила перевозок пассажиров, багажа и грузобагажа на федеральном железнодорожном транспорте утверждены приказом МПС России от 26.07.2002 № 30. 18 См. также письмо Минфина России от 12.05.92 № 30 «О порядке возмещения командированным работникам затрат за пользование постельными принадлежностями в поездах». 19 Приказ Минфина России от 02.08.2004 № 64н «Об установлении предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета». 20 Данный вывод подтверждается письмом МНС России от 04.04.2003 № 05-1-05/80-М339. 21 См. постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.10.2003 № А05-3238/03-166/11. 22 ФАС Поволжского округа в постановлении от 08.06.2006 № А65-35811/2005-СА2-41 отметил, что согласно подпункту 12 п. 1 ст. 264 НК РФ подлежат возмещению, в частности, расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами). 23 Правила предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации утверждены постановлением Правительства РФ от 25.04.97 № 490 «Об утверждении правил предоставления гостиничных услуг в РФ».

56

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 56

13.01.2011 13:01:43


ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ помимо платы за проживание, была указана плата за пользование холодильником, телевизором24. Подлежат ли налогообложению соответствующие суммы? Для решения вышеназванной проблемы следует обратиться к постановлению ФАС Уральского округа от 22.03.2007 № Ф09-1880/07-С2. Суд отметил, что предельного перечня расходов, входящих в командировочные, норма абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ не содержит. В счетах, выставленных гостиницами отдельной строкой, выделялись платежи за проживание, телевизор, холодильник и т.д. Оплата работниками организации вышеуказанных услуг была вызвана необходимостью проживания в гостинице, не зависела от волеизъявления физического лица, а сами услуги являлись стандартным набором обстановки жилого помещения гостиницы. Таким образом, у налогового органа отсутствовали основания для начисления налогоплательщику спорной суммы НДФЛ и соответствующих пеней, а также его привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ. Этот же суд в постановлении от 23.01.2008 № Ф09-4857/07-С2 отметил, что в вышеуказанной ситуации у налогового органа отсутствовали основания для начисления налогоплательщику спорной суммы НДФЛ и соответствующих пеней, а также его привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ.

Возможны ситуации, при которых работник при представлении авансового отчета по командировке прикладывает в качестве подтверждающих документов только счета о проживании из гостиниц без наличия чека контрольно-кассовой машины. При этом возникает вопрос: необходимо ли соответствующие суммы включать в состав расходов по налогу на прибыль и доначислять НДФЛ? В данном случае представляет интерес постановление ФАС Московского округа от 05.05.2008 № КА-А40/3517-08: суд со ссылкой на ст. 166 ТК РФ, ст. 264 НК РФ, форму 3-Г, утвержденную приказом Минфина России от 13.12.93 № 121 «Об утверждении форм документов строгой отчетности», а также п. 2 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» указал, что представленные сотрудниками заявителя счета из гостиниц, составленные по форме 3-Г и являющиеся бланками строгой отчетности, не требовали 24 25

применения контрольно-кассовой техники, о чем свидетельствовали необходимые реквизиты: бланки изготовлены типографским способом, имелись выходные данные типографии, нумерация также была осуществлена типографским способом. Таким образом, судом был сделан вывод, что заявитель правомерно включил спорные затраты в состав расходов. Положениями ст. 217, 238 НК РФ установлено, что не подлежат обложению НДФЛ выплаты, связанные с расходами на командировки, в частности расходы по найму жилого помещения при условии их документального подтверждения. Как следовало из материалов дела, данные расходы были подтверждены счетами гостиниц, которые являются первичными документами, следовательно, выданные сотрудникам подотчетные денежные средства не были доходом этих сотрудников, поскольку они были использованы ими в интересах организации. Таким образом, является неправомерным доначисление НДФЛ, а также штрафов и пени. Аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2004 № А56-33311/02, при этом также был отклонен довод налоговой инспекции о том, что гостиницы не состояли на налоговом учете в налоговых органах, следовательно, плательщик обоснованно не включил в налогооблагаемый доход физических лиц суммы, израсходованные на оплату услуг гостиниц. Такой же вывод содержится в постановлении ФАС Поволжского округа от 07.02.2006 № А65-12149/05-СА1-32, однако данный суд в постановлении от 20.03.2007 № А65-14336/ 2006-СА2-41 в схожей ситуации пришел к выводу о том, что, поскольку гостиницы не имели статус юридического лица и не стояли на налоговом учете, представленные накладные, корешки приходных ордеров, счета, составленные и подписанные от имени вышеуказанных гостиниц, не могли служить основанием для принятия предъявленных сумм к авансовому отчету, соответственно было подтверждено доначисление НДФЛ налоговым органом. Данный суд в постановлении от 04.06.2003 № А56-26589/02 также отметил следующее: приведенная норма Кодекса25 не содержит требований к документам, которые должны представляться налогоплательщиком в подтверждение расходов по найму жилого помещения. Командированный вправе в период командировки проживать не только в гостинице,

Счет по форме 3-Г утвержден приказом Минфина России от 13.12.93 № 121. Имеется в виду абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ. № 1 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_01_11_NEW.indd 57

57

13.01.2011 13:01:43


ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ но и в жилом помещении, не относящемся к гостиничному комплексу. В таком случае документом, подтверждающим расходы по найму жилого помещения, может быть документ, составленный нанимателем и наймодателем в произвольной форме26. Более того, вышеприведенной нормой Кодекса допускается непредставление вообще командированным работником документа, подтверждающего расходы по найму жилого помещения. И даже в этом случае суммы таких расходов частично освобождаются от обложения налогом. При этом в постановлении от 18.02.2008 по делу № А5652410/2006 подчеркнуто, что чеки контрольнокассовой машины не являются единственными документами, подтверждающими произведенные расходы при осуществлении расчетов наличными денежными средствами. Представляет интерес и постановление ФАС Московского округа от 12.10.2006 по делу № КА-А40/9978-06, в котором суд пришел к выводу, что если оплата проживания подтверждена квитанциями к приходно-кассовым ордерам, форма которых утверждена в установленном порядке, то названные суммы обоснованно не включены налогоплательщиком в налогооблагаемый доход физических лиц. В аналогичной ситуации ФАС Московского округа в постановлении от 29.02.2008 № КАА40/14043-07 указал, что отсутствие кассовых чеков при предъявлении иных документов, подтверждающих расходование сотрудником общества денежных средств, полученных под отчет на командировочные расходы, не может являться основанием для доначисления НДФЛ, соответствующих пеней и взыскания штрафа. Кроме того, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 11.06.2003 № Ф04/2539-461/А70-2003 была рассмотрена обратная ситуация: наличие чеков и отсутствие счетов гостиниц. Суд указал на подтверждение произведенных сотрудником предприятия командировочных расходов согласно командировочному удостоверению, авансовому отчету, кассовому чеку. Довод налогового органа о том, что при отсутствии счета на проживание в гостинице доказательством оплаты за проживание не может служить кассовый чек и налоговым агентом должен удерживаться налог, не был принят, поскольку в данном случае подотчетные средства не оставались в распоря-

жении работника и не могли рассматриваться как полученный им доход, который включался в налоговую базу по НДФЛ. Интересен и вывод, сделанный в постановлении ФАС Уральского округа от 23.04.2008 № Ф09-2594/08-С3: судом было установлено, что обществом были представлены документы, подтверждавшие направление работников в командировку и их нахождение в месте командировки, а также документы, подтверждавшие внесение работниками денежных средств в счет оплаты проживания в гостиницах в месте командировки, в которых указаны ИНН с нарушенной структурой. В то же время данные документы содержали все необходимые реквизиты, они были подписаны работниками гостиниц, заверены печатями, в них были указаны места нахождения гостиниц. Доказательств того, что реально услуги по проживанию не оказывались работникам и полученная часть аванса, предназначенная для оплаты найма жилья, фактически оставалась у работника, налоговый орган в нарушение положений ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представил. Таким образом, было признано недействительным решение налогового органа в части доначисления НДФЛ27. Пример При проверке представленных организацией авансовых отчетов работников организации было установлено, что часть подтверждавших расходы документов не содержали необходимой информации (произошло обесцвечивание текста в связи со световым воздействием). Правомерно ли было в данной ситуации доначислять на соответствующие суммы НДФЛ? Применительно к вышеназванной ситуации целесообразно обратиться к постановлению ФАС Поволжского округа от 20.03.2007 № А65-14336/2006СА2-41: налоговым органом было установлено, что организацией была произведена оплата работникам – физическим лицам по их авансовым отчетам расходов без чеков контрольно-кассовой техники, которые в нарушение п. 1 ст. 210 НК РФ не были включены в налоговую базу налогоплательщиков – физических лиц. При этом представленные чеки контрольнокассовой техники (билеты на проезд), представленные во время налоговой проверки, не имели

26

Данный вывод подтверждается постановлением ФАС Северо-Западного округа от 28.112006 № А05-7474/2005-29. При этом уместно вспомнить и п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, согласно которому акт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. 27

58

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 58

13.01.2011 13:01:43


ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ информации, поскольку бумажный носитель по истечении времени не содержал информации. Судом было отмечено следующее: из протокола судебного заседания усматривалось, что судом первой инстанции предлагалось проведение технической экспертизы спорных документов на предмет исследования информации, имевшейся на этих бумажных носителях, однако организация от проведения экспертизы отказалась, то есть не воспользовалась возможностью доказать соответствующие обстоятельства. Вышеназванный факт послужил основанием для увеличения налоговой базы по НДФЛ на соответствующие суммы.

В дополнение отметим, что Минфин России в случае возникновения ситуации, при которой в результате хранения мастика кассового чека выцветает и отраженная на нем информация становится не видна, считает возможным подтверждение для целей налогообложения прибыли фактически осуществленных затрат по приобретению за наличный расчет товаров (работ, услуг) ксерокопиями чеков, заверенными подписью должностного лица и печатью организации с приложением оригинала чека (письма от 17.09.2008 № 03-03-07/22, от 03.04.2007 № 03-03-06/1/209).

Расходы по найму жилья у частных лиц Встречаются случаи, когда работник направляется в командировку в такую местность, где отсутствуют организации (индивидуальные предприниматели), оказывающие гостиничные услуги. Как правило, физические лица проживают на частных квартирах, принадлежащих гражданам.

Основанием для такого проживания и произведенных расходов будут являться договор найма жилого помещения, заключенный на основании ст. 671 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) и ст. 30 Жилищного кодекса Российской Федерации (ЖК РФ), либо договор поднайма жилого помещения, заключенный на основании ст. 685 ГК РФ, ст. 76 ЖК РФ [иногда физические лица заключают так называемый договор аренды жилого помещения, тем не менее такой договор будет регулироваться нормами законодательства о найме (поднайме) жилого помещения, несмотря на юридическую некорректность названия договора]. Суммы, выплаченные на основании такого договора (договор составлен в письменной форме), не подлежат налогообложению у командированного сотрудника НДФЛ. Чрезвычайно важным представляется постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.10.2007 № А56-8092/2007, в котором отмечено, что командированный вправе в период командировки проживать не только в гостинице, но и в жилом помещении, не относящемся к гостиничному комплексу. В таком случае документом, подтверждающим расходы по найму жилого помещения, может быть документ, составленный нанимателем и наймодателем в произвольной форме. НК РФ не содержит требований к документам, которые должны представляться налогоплательщиком в подтверждение расходов по найму жилого помещения. Иными словами, документом, подтверждающим расходы по найму жилого помещения, может быть документ, составленный нанимателем и наймодателем в произвольной форме.

Извлечение из письма Минфина России от 24.09.2010 № 03-02-08/54 …Со 2 сентября 2010 года статья 52 Налогового кодекса Российской Федерации действует в редакции Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ. Пунктом 4 указанной статьи установлено, что налоговое уведомление может быть передано физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку, направлено по почте заказным письмом или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. В случае направления налогового уведомления по почте заказным письмом налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Таким образом, в соответствии со статьей 52 Налогового кодекса Российской Федерации (в действующей редакции) налоговый орган не обязан предварительно до направления налогового уведомления заказным письмом пытаться вручить налоговое уведомление налогоплательщику лично под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем)…

№ 1 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_01_11_NEW.indd 59

59

13.01.2011 13:01:43


СУДЕБНО-АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

КАКИЕ СУДЕБНЫЕ РЕШЕНИЯ ПОМОГУТ СНЯТЬ ПРЕТЕНЗИИ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ БЕЗ СУДА Родион Удалов, референт государственной службы РФ 2-го класса Управление ФНС России по г. Москве в конце прошлого года направило в налоговые инспекции обзор ряда судебных актов ВАС РФ для использования в работе. Налоговым инспекторам было настойчиво рекомендовано учитывать их при вынесении решений. Приводим перечень судебных актов, ссылки на которые помогут организациям оспаривать решения налоговых органов, принятые по результатам налоговой проверки, без суда.

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ И АКЦИЗЫ Постановление Президиума ВАС РФ от 17.11.2009 № 6624/09. Статья 8 Конвенции об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества от 15.02.1994 определяет государство, в котором происходит обложение налогом на прибыль всей прибыли резидентов этого государства от эксплуатации воздушных судов в международных перевозках, а не отдельных элементов, участвующих в формировании объекта обложения налогом на прибыль. Постановление Президиума ВАС РФ от 10.11.2009 № 10834/09. Заявление о признании недействительными решений налогового органа в части отказа в применении налоговой ставки 0 % по НДС по операциям реализации услуг транспортировки нефти до российских морских портов было правомерно удовлетворено, так как материалами дела было установлено, что нефть, принятая обществом для транспортировки по системе магистральных трубопроводов к месту расположения российских морских портов, была помещена под таможенный режим экспорта до начала оказания услуг транспортировки. Постановление Президиума ВАС РФ от 03.11.2009 № 9476/09. Заявление о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС, пеней и штрафа было удовлетворено, так как факт выставления счета-фактуры комиссионером

60

уже после помещения товара под таможенный режим экспорта не имел в этом случае правового значения, поскольку был связан не с самой перевозкой, а с датой отчета комиссионера перед обществом об исполнении поручения. Постановление Президиума ВАС РФ от 27.10.2009 № 13243/08. Заявление в части признания незаконным решения налогового органа по эпизоду, связанному с восстановлением налога на добавленную стоимость, было удовлетворено, так как на момент наступления срока для подтверждения права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, предприниматель не являлся плательщиком вышеназванного налога, на него не распространялась обязанность по представлению документов, определенных ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Постановление Президиума ВАС РФ от 20.10.2009 № 9084/09. Президиум ВАС РФ пришел к выводу об ошибочном толковании судами ст. 171 НК РФ, что позволяло им признавать правомерным предъявление обществом к налоговому вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных лизингодателю в составе лизинговых платежей за оказанную услугу по предоставлению автобусов в пользование, поскольку в подпункте 1 п. 2 ст. 171 НК РФ при отсылке к п. 2 ст. 170 настоящего Кодекса исключение было установлено только для случая, когда приобретается товар. Предлагаемое судами толкование вышеназванной нормы НК РФ позволило бы покупа-

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 60

13.01.2011 13:01:43


СУДЕБНО-АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА телям работ, услуг предъявленные продавцами суммы налога на добавленную стоимость одновременно включать в состав расходов при исчислении налога на прибыль и заявлять к налоговому вычету, что противоречит природе косвенного налога и связанному с ним принципу возмещения покупателями товаров (работ, услуг) сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцами. Постановление Президиума ВАС РФ от 13.10.2009 № 6508/09. В связи с тем что общество было расположено на территории Российской Федерации, местом реализации услуг по предоставлению в пользование морского судна по договору фрахтования на время с экипажем в целях добычи (ловли) водных биологических ресурсов следовало считать территорию Российской Федерации. При этом не имели значения место осуществления деятельности фрахтователя и территория добычи (ловли) таких ресурсов. Реализовав вышеуказанные услуги, общество стало лицом, обязанным уплатить налог на добавленную стоимость. Постановление Президиума ВАС РФ от 06.10.2009 № 1302/09. Общество, получив свидетельство на розничную реализацию ГСМ, должно было в период его действия исчислить и уплатить в бюджет акциз со всего объема приобретенного бензина вне зависимости от целей его приобретения и способа реализации, поэтому вывод судов об отсутствии у общества обязанности по уплате акциза в связи с тем, что приобретенный бензин не продавался в розницу через АЗС, а реализовывался оптом индивидуальному предпринимателю, был основан на неправильном применении главы 22 НК РФ. Постановление Президиума ВАС РФ от 29.09.2009 № 5154/09. ВАС РФ решил, что в ситуации, при которой организация не смогла подтвердить документально свое право на возмещение НДС по налоговой декларации, в дальнейшем ей было недостаточно лишь подать заявление в налоговую инспекцию и представить документы, подтверждающие право на вычеты. В такой ситуации для возмещения НДС надо было подать в налоговую инспекцию новую, уточненную, декларацию. Получить деньги из бюджета можно было только после того, как налоговая инспекция проверила эту декларацию, изучила подтверждающие документы и приняла решение о возмещении налога. Постановление Президиума ВАС РФ от 15.09.2009 № 4762/09. В удовлетворении иска в части взыскания суммы НДС, начисленной на сумму убытков, было отказано правомерно,

так как в НК РФ отсутствуют нормы, позволяющие организации исчислять НДС от суммы убытков и требовать их взыскания с учетом данного налога. Постановление Президиума ВАС РФ от 01.09.2009 № 4050/09. По смыслу подпункта 23 п. 2 ст. 149 НК РФ от НДС освобождается реализация услуг (включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки этих судов в порту. При этом нахождение судоремонтного завода на территории порта не является безусловным основанием для признания правомерным применения льготы по налогу на добавленную стоимость. Эти заводы традиционно располагаются в границах акватории порта, и все ремонтируемые ими суда находятся на территории порта. Поэтому к такому обслуживанию не может быть отнесен целевой плановый ремонт находящегося в порту судна. С операций по реализации работ по заводскому плановому ремонту налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается в бюджет в установленном порядке. Постановление Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 № 2823/09. При поставке на экспорт товара через комиссионера сторонами внешнеэкономического контракта являются комиссионер и его иностранный покупатель. Ни гражданское, ни валютное, ни таможенное, ни налоговое законодательство Российской Федерации не требуют указания комитента при оформлении внешнеэкономического контракта, грузовых таможенных деклараций или товарно-транспортных документов и не связывают с неуказанием комитента в этих документах никаких неблагоприятных последствий, в том числе налоговых, для сторон договора комиссии. Поэтому сам по себе факт неупоминания общества как владельца бензина в документах, связанных с его экспортом из Российской Федерации, не означает того, что бензин обществу не принадлежит. Постановление Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 № 2949/09. Поскольку перемещение товаров транзитом через территорию иностранного государства на территорию Калининградской области с остальной части таможенной территории Российской Федерации не является вывозом товара за пределы таможенной территории Российской Федерации в том значении, которое дано в ст. 164 НК РФ, оказанные в отношении такого товара услуги таможенного брокера облагаются НДС по ставке 18 %. Постановление Президиума ВАС РФ от 02.02.2010 № 4588/08. Поскольку положение № 1 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_01_11_NEW.indd 61

61

13.01.2011 13:01:44


СУДЕБНО-АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА абз. 5 подпункта 2 п. 1 ст. 165 НК РФ, требующее от налогоплательщика в качестве обязательного условия для подтверждения обоснованности применения им налоговой ставки 0 % представления строго определенного документа (договора поручения), на основании которого третье лицо перечислило налогоплательщику денежные средства за иностранного покупателя, было признано Конституционным судом Российской Федерации не соответствующим Конституции Российской Федерации, то, как следовало из материалов дела и обжаловавшегося судебного акта, обществом был представлен весь необходимый пакет документов в обоснование своего права на применение налоговой ставки 0 % по НДС при реализации товаров на экспорт. Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 № 12670/09. Ввиду косвенного характера НДС неуплата участниками сделок, связанных с куплей-продажей здания, данного налога в бюджет является признаком, который также мог привести суды к выводу о наличии у налогоплательщика цели уклонения от налогообложения и необоснованного возмещения налога из бюджета в результате согласованных действий хозяйствующих субъектов. Однако такое уклонение требует подтверждения доказательствами, касающимися наличия согласованных с налогоплательщиком действий предыдущих собственников здания, связанных с последовательной продажей здания за непродолжительный период, достоверностью отражения в налоговой отчетности указанными собственниками здания операций с этим имуществом, неуплатой НДС. Использование обществом в расчетах за здание денежных средств, поступивших в его уставный капитал в виде дополнительных вкладов, не препятствует применению налоговых вычетов, поэтому необходимости выяснения источников происхождения денежных средств у учредителя общества, разместившего собственные векселя в целях привлечения денежных средств для их внесения в уставный капитал общества, не имелось, поскольку по настоящему делу векселя не участвовали в расчетах по операциям, признававшимся объектом обложения НДС. Доводы об арендной плате, размер которой ниже существующей на рынке города Москвы, и сопоставление выручки от аренды с затратами общества на приобретение здания являются некорректными, так как НК РФ для этих случаев предусмотрены иные последствия, не влияющие на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (ст. 40 и

62

п. 1 ст. 154 НК РФ), упомянутые затраты носят единовременный характер, доходы же являются постоянными, рассчитанными на длительный срок. Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 № 13640/09. Статьей 155 НК РФ предусмотрены особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав, к числу которых отнесены случаи реализации имущественных прав на жилые дома, жилые помещения, гаражи и машино-места. Специального порядка определения налоговой базы для случаев реализации имущественных прав на нежилые помещения вышеуказанная статья Кодекса не устанавливает. Однако имущественные права на недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в п. 3 ст. 155 НК РФ, отнесены к одному виду объектов гражданских прав, и их правовой режим применительно к вопросам исчисления НДС в случае, если законодательство о налогах и сборах не установило исключений, должен определяться одинаково. Данный вывод следует из положений ст. 3 НК РФ, согласно которой налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Следовательно, при реализации имущественных прав на нежилые помещения налоговая база подлежала определению в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав. Постановление Президиума ВАС РФ от 06.04.2010 № 17036/09. Налоговая инспекция признала обоснованным применение обществом налоговой ставки 0 % по НДС, однако она не подтвердила правомерность применения налоговых вычетов, усмотрев в действиях общества направленность на получение необоснованной налоговой выгоды. Основанием для такого вывода налоговой инспекции послужил тот факт, что приобретенная у поставщика мука отгружалась с его складов непосредственно в вагоны в железнодорожном тупике, находившемся в его же собственности. Между тем то обстоятельство, что мука не складировалась и не хранилась у общества, не свидетельствовало об отсутствии факта приобретения им товара и не опровергало движения приобретенного обществом товара на экспорт. Взаимозависимость общества и его поставщика сама по себе не свидетельствовала о получении необоснованной налоговой выгоды. Из судебных актов не усматривалось того, каким образом взаимозависимость повлекла необоснованную налоговую выгоду и за счет чего конкретно такая выгода образовалась.

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 62

13.01.2011 13:01:44


СУДЕБНО-АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 18162/09. Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком – покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных ст. 169 НК РФ, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом вышеуказанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений. Поскольку налоговой инспекцией в ходе проверки не было установлено ни одного из обстоятельств, позволявших усомниться в добросовестности общества, вывод о недостоверности счетовфактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не мог самостоятельно, при отсутствии иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной. Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 17977/09. Поскольку контрагенты общества в связи со спецификой таможенного оформления экспорта нефтепродуктов не располагали и не могли располагать надлежащими транспортными и товаросопроводительными документами, они не претендовали на применение налоговой ставки 0 % и обоснованно указывали в счетах-фактурах налоговую ставку 18 %. Следовательно, общество обоснованно включило в налоговые вычеты суммы уплаченного НДС по ставке 18 % по услугам, оказанным в отношении товаров (нефти и нефтепродуктов), оформленных по временным периодическим таможенным декларациям в качестве экспортируемых (декларации содержали отметку таможенного органа «Выпуск разрешен»). Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 17969/09. Пункт 2 статьи 170 НК РФ предусматривает случаи учета сумм НДС в стоимости товаров (работ, услуг). Из данного пункта не следует, что операции по ликвидации объекта основных средств относятся к этим случаям. Таким образом, у общества не имелось правовых оснований для включения суммы НДС в состав внереализационных расходов, как считала налоговая инспекция. Ис-

пользование объекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает установку, эксплуатацию, а при возникновении производственной необходимости – ликвидацию основного средства. Как следовало из материалов дела, здания дробильно-сортировочного завода относились к основным средствам, имели производственное назначение, их эксплуатация была направлена на получение продукции, реализуемой обществом. При таких обстоятельствах общество вправе было заявить в налоговой декларации вычет сумм НДС, уплаченных по счетам-фактурам поставщику работ по ликвидации объекта основных средств, а у налоговой инспекции отсутствовали основания для отказа в применении налогового вычета. Постановление Президиума ВАС РФ от 11.05.2010 № 17933/09. По мнению налогового органа, компания не имела права применять нулевую ставку НДС к реализации на экспорт ремонтно-технической документации (поскольку последняя не являлась товаром). Президиум ВАС РФ счел отказ незаконным и разъяснил следующее. В силу НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, применяется ставка НДС 0 %. Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на российской территории. Товаром НК РФ признает любое имущество, реализуемое либо предназначенное для этого, а услугой – деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления. В рассматривавшемся случае компания по договору комиссии с предприятием была обязана поставить ему ремонтнотехническую документацию. Для выполнения этого обязательства она обратилась к российским контрагентам-разработчикам. Ни предприятие, ни компания не разрабатывали эту документацию и не принимали ее на учет в качестве нематериального актива. Для поставки на экспорт она была приобретена компанией и была оприходована исключительно как товар. Таким образом, реализованная на экспорт документация являлась товаром. Постановление Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 № 16907/09. Заявление о признании недействительным решения налогового органа в части предложения уменьшения НДС, предъявленного к возмещению, было удовлетворено, так как ООО как налоговый № 1 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_01_11_NEW.indd 63

63

13.01.2011 13:01:44


СУДЕБНО-АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА агент фирмы было обязано исчислить налог по совершенным операциям самостоятельно и уплатить его в бюджет вне зависимости от условий заключенного соглашения и от того, был или не был исчислен и указан налог иностранным партнером в выставленных им к платежу документах. Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 № 1650/10. В признании незаконными актов налогового органа в части доначисления НДС, пеней, штрафа было отказано, так как пароходство, действуя через агента в морском порту, поставило на иностранные теплоходы необходимое для их эксплуатации топливо и получило плату, и эти операции подлежали отражению в налоговых декларациях по НДС по правилам НК РФ для реализации припасов, а при непредставлении в установленный срок надлежащих документов эти операции подлежали налогообложению по налоговой ставке 18 %. Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 № 2196/10. Заявление о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС, пени, штрафа, уменьшения суммы НДС, заявленного к возмещению из бюджета, было частично удовлетворено, так как нормы НК РФ не устанавливают для налогоплательщика, заключившего договор простого товарищества, обязанности по восстановлению НДС, ранее предъявленного к вычету; круг лиц, на которых возложена такая обязанность, установлен ст. 170 НК РФ и не подлежит расширительному толкованию. Постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 № 2809/10. Вознаграждение доверительного управляющего – это оплата его услуги, являющейся объектом налогообложения, поэтому НДС, уплаченный в составе стоимости этой услуги, подлежит налоговому вычету; то обстоятельство, что в рамках договора доверительного управления имуществом не происходит передачи права собственности на имущество, не препятствует признанию реализации услуг по доверительному управлению объектом обложения НДС, поскольку предметом договора являются услуги доверительного управляющего. Постановление Президиума ВАС РФ от 20.07.2010 № 447/10. Заявление об оспаривании решения налогового органа в части отказа в возмещении НДС за определенный период и решения об отказе в привлечении к ответственности было удовлетворено правомерно, так как факт неоплаты обществом стоимости векселей на момент их передачи поставщикам в погашение обязательств по

64

приобретенным товарам не исключал возможности использования права на налоговый вычет, поскольку векселя были получены им в связи с переходом на них права собственности, они были отражены в бухгалтерском учете. Постановление Президиума ВАС РФ от 19.01.2010 № 11822/09. Налогоплательщик представил уточненные налоговые декларации по НДС, согласно которым им были указаны к уплате в бюджет суммы данного налога за апрель, май, июль, сентябрь 2007 года и заявлены к возмещению суммы по этому же налогу за январь, март, июнь, август 2007 года. Признавая правомерным выставление налогоплательщику требования об уплате недоимки и пени за апрель, май, июль, сентябрь 2007 года, суды указали, что суммы НДС, заявленные обществом к налоговому вычету, могли быть зачтены налоговой инспекцией лишь по результатам проведения камеральной налоговой проверки уточненных налоговых деклараций по налоговым вычетам, срок проведения которой согласно ст. 88 НК РФ составляет три месяца со дня представления деклараций. Из налогового законодательства не вытекает обязанность налогового органа одновременно осуществлять камеральную проверку уточненных налоговых деклараций за разные налоговые периоды даже в случае, если они поданы в одно и то же время. В счет недоимки можно зачесть суммы переплаты, установленной на момент выявления недоимки. В данном случае на момент выставления требования об уплате налога за апрель, май, июль, сентябрь 2007 года переплаты налога на добавленную стоимость не было выявлено в установленном законом порядке.

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ Постановление Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 № 5080/09. На основании п. 1 ст. 321.1 НК РФ налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой доходов от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. При этом налогоплательщики – бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложе-

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 64

13.01.2011 13:01:44


СУДЕБНО-АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА ния обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. В соответствии с п. 3 ст. 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ) к неналоговым доходам бюджетов относятся, в частности, доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, лишь после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, за исключением имущества автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных. Конституционный суд Российской Федерации постановлением от 22.06.2009 № 10-П признал положения п. 4 ч. 2 ст. 250 НК РФ и абз. 2 п. 3 ст. 41 БК РФ в той части, в какой они предполагают включение в налоговую базу по налогу на прибыль доходов государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества и возникновение для этих учреждений обязанности по уплате налога на прибыль организаций с указанных доходов, не противоречащими Конституции Российской Федерации. Вместе с тем Конституционный суд Российской Федерации постановлением от 22.06.2009 № 10-П признал положения ст. 321.1 НК РФ и абз. 2о п. 3 ст. 41 БК РФ в той мере, в какой они в системе действующего правового регулирования не отвечают требованиям определенности законно установленного порядка исполнения государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования обязанности по уплате налога на прибыль с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества, не соответствующими Конституции Российской Федерации, ее ст. 19 (ч. 1) и 57. С учетом правовой позиции, изложенной в упомянутом постановлении Конституционного суда Российской Федерации, и материалов настоящего дела следовало признать, что отсутствие законно установленного порядка исполнения государственными учреждениями обязанности по уплате налога на прибыль с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества препятствовало учреждению самостоятельно уплатить этот налог в федеральный бюджет.

Поэтому налоговая инспекция, правомерно начислив учреждению налог на прибыль, без достаточных оснований приняла решение о взыскании пеней за просрочку его уплаты и привлекла учреждение к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату. Постановление Президиума ВАС РФ от 09.07.2009 № 2252/09. Согласно общему принципу определения доходов, содержащемуся в ст. 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой эту выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ. Из ее положений следует, что объектом обложения налогом на прибыль является прибыль, полученная налогоплательщиком. Унитарное предприятие не является собственником государственного и муниципального имущества, поэтому не может быть признано собственником (получателем) дохода от его продажи независимо от того, на кого возложена обязанность по совершению сделок и каков порядок расчетов. Значит, у ФГУП не возникло дохода, как и объекта обложения налогом на прибыль. В ст. 251 НК РФ поименованы виды доходов, полученных налогоплательщиками, но не подлежащих обложению налогом на прибыль. Поэтому данная статья Кодекса к настоящим правоотношениям не применима. Требования налоговой инспекции по существу были направлены на удержание налога на прибыль со стоимости имущества, принадлежащего государству, составляющей неналоговый доход бюджета. Между тем собственник имущества не являлся субъектом налога на прибыль, следовательно, ФГУП, выступая в качестве организатора торгов по продаже этого имущества, получателем дохода в виде экономической выгоды и налоговым агентом, на которого в случаях, установленных законом, возложена обязанность по удержанию налога, не являлся. Постановление Президиума ВАС РФ от 26.01.2010 № 11807/09. Заявление о признании незаконным акта налогового органа в части доначисления налога на прибыль, пеней и штрафа было удовлетворено, так как в данном случае участники общества определили перечень и стоимость вносимого в уставный капитал общества имущества в соответствии с законодательством Российской Федерации, которое в 2004 году не обязывало налогоплательщиков при получении имущества в качестве вклада в уставный капитал принимать их к учету по остаточной стоимости, сформированной в налоговом учете у передающей стороны. № 1 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_01_11_NEW.indd 65

65

13.01.2011 13:01:44


СУДЕБНО-АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА Постановление Президиума ВАС РФ от 02.03.2010 № 5187/09. Денежные средства, перечисленные налогоплательщику из местного бюджета на покрытие убытков в связи с реализацией жилищно-коммунальных услуг по государственным регулируемым тарифам, по своему экономическому содержанию являлись частью дохода (экономической выгоды), полученного предприятием от реализации услуг, а потому подлежали учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В подпункте 14 п. 1 ст. 251 НК РФ содержится закрытый перечень случаев, к которым вышеназванная норма применима, и среди них нет случая, относимого к спорным правоотношениям. Вышеизложенное позволяет сделать вывод, что полученные предприятием бюджетные средства не могли рассматриваться в качестве целевого финансирования в смысле ст. 251 НК РФ. Постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2010 № 14965/09. По мнению налоговой инспекции, при наличии на бирже на дату реализации налогоплательщиком ценных бумаг вне организованного рынка только одной зарегистрированной сделки с еврооблигациями интервал цен по этим ценным бумагам отсутствовал, поскольку минимальная и максимальная цены продаж совпадали, поэтому для определения рыночной цены необходимо было учитывать результаты ближайших торгов, на которых биржа зарегистрировала не менее двух сделок с еврооблигациями, в течение последних 12 месяцев до дня совершения банком сделок. Финансовый результат должен был определяться на основании п. 5 ст. 280 НК РФ исходя из минимальной цены сделок с еврооблигациями данного выпуска на дату регистрации биржей двух или более сделок. Признавая решение налоговой инспекции недействительным, суд указал, что биржа раскрывала информацию как о минимальной, так и о максимальной ценах сделок независимо от количества сделок, поэтому для целей применения ст. 280 НК РФ этой информации было достаточно для вывода о наличии или отсутствии отклонений фактической цены реализации ценных бумаг на внебиржевом рынке от их рыночной цены, которые определяются путем сравнения фактической цены реализации ценных бумаг с соответствующими показателями как по нескольким биржевым сделкам, так и по одной биржевой сделке. Постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2010 № 4754/09. Заявление о признании недействительным акта налогового органа в

66

части исключения из расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль, затрат на строительство (бурение) скважины было удовлетворено, так как расходы по строительству (бурению) скважин не могли быть приняты к уменьшению налогооблагаемой прибыли ранее установления факта бесперспективности этих работ или непродуктивной эксплуатации скважины и принятия налогоплательщиком решения о прекращении работ и ликвидации скважины. Постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2010 № 15574/09. Поскольку налоговая инспекция не опровергла представленных лизинговой компанией доказательств, свидетельствовавших о реальности совершенных ею хозяйственных операций по возмездному приобретению оборудования, и не доказала того обстоятельства, что вышеупомянутые операции в действительности не совершались, ее вывод о документальной неподтвержденности спорных расходов как понесенных именно в рамках сделки с конкретным контрагентом, не влекло безусловного отказа в признании таких расходов для целей исчисления налога на прибыль со ссылкой на положения п. 1 ст. 252 НК РФ. Лизинговая компания при рассмотрении дела пояснила мотивы выбора поставщика оборудования (этот выбор согласно условиям договора лизинга был сделан лизингополучателем), а также обстоятельства заключения и исполнения договора купли-продажи. Кроме того, при заключении договора лизинга лизинговая компания проверила факт государственной регистрации поставщика, ознакомившись с соответствующими сведениями реестра, содержащимися в базе, размещенной на сайте ФНС России. Налоговая инспекция, напротив, не представила доказательства того, что лизинговая компания на основании условий, обстоятельств заключения или исполнения договора купли-продажи знала или должна была знать о прекращении поставщиком своей деятельности и, как следствие, о недостоверности представленных документов либо о неисполнении вышеуказанным контрагентом своих налоговых обязанностей. Постановление Президиума ВАС РФ от 30.03.2010 № 16851/09. Метод стоимости чистых активов в качестве самостоятельного показателя расчетной цены акций не обеспечивает достоверности определения стоимости акций на рынке ценных бумаг, а лишь является одним из показателей, принимаемым во внимание наряду с другими показателями при определении расчетной цены ценной бу-

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 66

13.01.2011 13:01:44


СУДЕБНО-АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА маги, поскольку оказывает влияние на наиболее вероятную цену, по которой акции могут быть проданы. Использование самостоятельно в целях налогообложения показателя стоимости чистых активов эмитента к стоимости акций недопустимо, поскольку соответствующее положение исключено из п. 6 ст. 280 НК РФ с 01.01.2006. Налоговой инспекцией при проведении проверки оценщик не привлекался, при определении расчетной цены реализованных обществом акций конкретные условия заключенной сделки (миноритарный характер реализуемого пакета акций, особенности их обращения и наличие иных цен на акции банка) установлены не были, хотя такая информация у налоговой инспекции имелась. В материалах дела имелась информация, которая могла служить основанием для расчета цены акции, поскольку касалась особенностей обращения и цены акций банка в 2006 году. Общество представило письмо банка, из которого следовало, что в период с февраля по декабрь 2005 года на вторичном рынке состоялось десять сделок по отчуждению акций банка по цене реализации, равной 1000 рублей за одну акцию, а с 01.02.2006 по 27.03.2006 в реестре акционеров банка было зарегистрировано семь сделок с акциями по той же цене. Вышеуказанная цена была сопоставима с фактической ценой продажи обществом акций банка и являлась доказательством рыночной цены ценной бумаги, не опровергнутым налоговой инспекцией. Постановление Президиума ВАС РФ от 06.04.2010 № 14977/09. 1. При увеличении уставного капитала общества путем повышения номинальной стоимости доли в уставном капитале за счет дивидендов, подлежащих выплате участнику общества, у такого участника, в данном случае у компании – иностранной организации, возникает доход от источника в Российской Федерации. 2. Поскольку в момент выплаты дивидендов доля иностранной компании в уставном капитале общества не превышала 100 000 долларов США, налог должен был удерживаться по ставке 10 % (подпункт «b» п. 2 ст. 10 Соглашения между Российской Федерацией и Республикой Кипр). 3. Налог на доходы иностранных организаций подлежит перечислению в бюджет за счет средств, причитающихся иностранной организации, а не самого налогового агента. Следовательно, решение налоговой инспекции в части предложения обществу уплатить в бюджет сумму налога с дохода,

полученного компанией, являлось неправомерным. Постановление Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 № 17795/09. Суд страны указал, что НК РФ не содержит каких-либо специальных требований к оформлению документов, подтверждающих затраты на оплату услуг агента (комиссионера, посредника). Документами, обосновывающими затраты принципала на оплату услуг агента, являлись отчеты агента, акты сдачи-приемки услуг, платежные документы. Требования налогового органа об обязанности представления принципалом первичных документов, подтверждающих затраты агента, арбитры признали неправомерными. Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 № 17462/09, постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 1574/10. Суд указал, что налогоплательщик должен был учесть суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный организацией (п. 18 ст. 250 НК РФ). Эта обязанность подлежала исполнению вне зависимости от того, проводилась ли организацией инвентаризация задолженности и был ли издан по ее результатам приказ руководителя о списании задолженности. Постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 № 2833/10. Заявление о признании частично недействительным решения налогового органа по эпизоду, связанному с отнесением в состав внереализационных расходов прощенного долга, было удовлетворено, так как НК РФ при применении метода начисления предоставляет возможность налогоплательщику – кредитору по денежному обязательству скорректировать сумму дохода, ранее учтенного для цели налогообложения, путем включения суммы непогашенной задолженности в состав внереализационных расходов.

ТРАНСПОРТНЫЙ НАЛОГ Постановление Президиума ВАС РФ от 21.07.2009 № 3513/09. Исключая из объекта обложения транспортным налогом морские, речные и воздушные суда, названные в подпункте 4 п. 2 ст. 358 НК РФ, законодатель тем самым установил льготу по этому налогу для определенного круга лиц – организаций, у которых такие суда находятся в собственности (хозяйственном ведении или оперативном управлении) и основным видом деятельности которых является осуществление пасса№ 1 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_01_11_NEW.indd 67

67

13.01.2011 13:01:44


СУДЕБНО-АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА жирских и грузовых перевозок. Именно для этой категории плательщиков законодатель установил вышеуказанную льготу. Следовательно, индивидуальный предприниматель, осуществлявший пассажирские и (или) грузовые перевозки, не являлся лицом, чьи суда освобождались от обложения транспортным налогом.

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО Постановление Президиума ВАС РФ от 13.10.2009 № 6389/09. Заявление об оспаривании решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, доначислении налога на имущество, пеней было удовлетворено правомерно, так как на момент ввода в эксплуатацию основных средств, предназначенных для производственных целей, обществом были осуществлены капитальные вложения в строительство, сумма которых согласно закону субъекта Российской Федерации должна превышать 150 млн руб., в связи с чем условия для предоставления льготы по налогу на имущество были соблюдены.

ЗЕМЕЛЬНЫЙ НАЛОГ Постановление Президиума ВАС РФ от 21.07.2009 № 2518/09. В соответствии с п. 13 ст. 12 Закона «О плате за землю» от уплаты земельного налога полностью освобождались предприятия за земельные участки, непосредственно используемые для хранения материальных ценностей, заложенных в мобилизационный резерв Российской Федерации. Общество использовало для хранения материальных ценностей, заложенных в мобилизационный резерв, один из объектов мобилизационного назначения – док-склад, и лишь в отношении этого участка общество имело право на льготу по земельному налогу. Остальные участки, на которых были размещены объекты мобилизационного назначения и мобилизационные мощности, под действие данной льготы не подпадали, поскольку данные объекты не были предназначены для хранения материальных ценностей, заложенных в мобилизационный резерв Российской Федерации. Содержащееся же в Положении МЭРТ РФ от 02.12.2002 № ГГ-181 указание, что в перечне земельных участков, подтверждающих право на льготу, необходимо отражать также те земельные участки, на которых размещались не мобилизационные запасы (резервы), а иные объекты мобилизационного назначения, обусловлено тем, что

68

на момент утверждения данного Положения такие участки также льготировались. Однако эта льгота на момент проверяемого периода была отменена.

ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ И НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ Определение Конституционного суда Российской Федерации от 26.01.2010 № 153-О-О. Суд подтвердил конституционность положения о том, что правом на имущественный вычет при покупке квартиры (подпункт 2 п. 1 ст. 220 НК РФ) налогоплательщик не может воспользоваться в случае, если сделка куплипродажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии со ст. 20 НК РФ. Право плательщиков налога на доходы физических лиц на получение имущественного налогового вычета при совершении сделок купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них закреплено федеральным законодателем в ст. 220 НК РФ в целях стимулирования граждан к улучшению их жилищных условий. Смысл имущественного налогового вычета состоит в предоставлении физическим лицам налоговой льготы при строительстве либо приобретении на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них (постановление Конституционного суда Российской Федерации от 13.03.2008 № 5-П). Освобождение от уплаты налогов по своей природе – льгота, которая является исключением из вытекающих из Конституции Российской Федерации (ст. 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения. Льготы всегда носят адресный характер, и их установление относится к исключительной прерогативе законодателя. Именно законодатель вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых распространяются налоговые льготы (постановления Конституционного суда Российской Федерации от 21.03.1997 № 5-П и от 28.03.2000 № 5-П). Необходимость эффективного решения задачи по стимулированию граждан к улучшению своих жилищных условий предопределяет закрепление федеральным законодателем случаев, в которых право на имущественный налоговый вычет не применяется. К их числу отнесены случаи, когда улучшение жилищных

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 68

13.01.2011 13:01:44


СУДЕБНО-АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА условий налогоплательщика произведено за счет средств работодателей или иных лиц, средств материнского (семейного) капитала, направляемых на обеспечение реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей, за счет выплат, предоставленных из средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов, а также в случаях, если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии со ст. 20 НК РФ. Таким образом, с учетом целевой направленности оспаривавшегося законоположения, рассматривавшегося с точки зрения приведенных правовых позиций Конституционного суда Российской Федерации, само по себе установление в нем исключений из правил предоставления имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц не свидетельствует о нарушении конституционных прав и свобод заявительницы. Определение Конституционного суда Российской Федерации от 19.01.2010 № 137-О-П «По жалобе гражданки Лимоновой Людмилы Юрьевны на нарушение ее конституционных прав положением статьи 213 Налогового кодекса Российской Федерации». Положение ст. 213 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются доходы, полученные налогоплательщиком в виде страховых выплат, за исключением выплат, полученных по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным физическими лицами в свою пользу со страховыми организациями, при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации, по своему конституционно-правовому смыслу не предполагает его применение к отношениям, возникшим в связи с налогообложением доходов по договорам добровольного пенсионного страхования за счет средств работодателей, страховые взносы по которым уплачены до 1 января 2008 года в полном объеме. Постановление Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 № 2590/09. В силу ст. 126 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. Таким образом, компенсация за неиспользованный ежегодный оплачиваемый отпуск предусмотрена трудо-

вым законодательством, выплачивается физическому лицу в связи с выполнением им трудовых обязанностей, поэтому не подлежит включению в налоговую базу при исчислении единого социального налога и в базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Положения подпункта 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не означают, что не подлежат налогообложению компенсации за неиспользованный отпуск только в связи с увольнением работника. Компенсационная природа таких выплат не зависит от того, кому они выплачиваются – уволенному работнику или работнику, сохраняющему трудовые отношения с организацией. Постановление Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 № 4431/09. Суд отклонил довод налоговой инспекции о том, что работнику не предоставлялся стандартный вычет, если он находился в отпуске по уходу за ребенком в возрасте от полутора до трех лет и в отдельные месяцы налогового периода не получал доходов. Суд указал, что НК РФ не содержит норм, запрещающих предоставление такого вычета за те месяцы, когда у сотрудников отсутствовал облагаемый налогом на доходы физических лиц доход. Постановление Президиума ВАС РФ от 09.07.2009 № 2138/09. Заявление о признании недействительным решения налогового органа в части начисления единого социального налога и пеней было удовлетворено, так как обществом была оказана материальная помощь вдове погибшего работника общества и, поскольку она ни в трудовых, ни в гражданскоправовых отношениях с обществом не состояла, выплаченная ей материальная помощь не являлась объектом обложения единым социальным налогом. Постановление Президиума ВАС РФ от 16.02.2010 № 13158/09. Наличие векселя, предъявляемого к оплате, в целях налогообложения само по себе не подтверждает факта передачи векселедержателем суммы займа продавцу этого векселя, и оплата векселя сама по себе не означает возврата заимодавцу именно займа. Вексель подтверждает только безусловное денежное обязательство векселедателя перед векселедержателем, и для его оплаты векселедателем не требуется иных доказательств вексельного долга. В то же время суд, отказывая в удовлетворении требования предпринимателя в полном объеме, поскольку документы, представленные предпринимателем в подтверждение расходов на приобретение спорных векселей, содержали недостоверные сведения и не подтвержда№ 1 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_01_11_NEW.indd 69

69

13.01.2011 13:01:44


СУДЕБНО-АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА ли реальности понесенных расходов, не учел положения, содержащиеся в абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ. Применению данной правовой нормы не препятствует то обстоятельство, что часть расходов, понесенных в связи с получением дохода, предпринимателем была подтверждена. В этом случае налоговые органы и суды должны были исходить из того, что если сумма документально подтвержденных расходов меньше 20 % общей суммы доходов, полученных предпринимателем от предпринимательской деятельности в течение налогового периода, то профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 % общей суммы доходов. Постановление Президиума ВАС РФ от 12.01.2010 № 12000/09. Какая-либо неопределенность в применении в 2003 и 2004 годах ст. 214.1 НК РФ, понуждающей профессионального участника рынка ценных бумаг, осуществлявшего брокерскую деятельность, исполнить обязанность налогового агента в случае выплаты им доходов в денежной форме физическим лицам по операциям куплипродажи ценных бумаг, отсутствовала. Банк по агентским договорам на брокерское обслуживание осуществлял выплаты доходов физическим лицам в денежной форме и поэтому признавался источником выплаты дохода. Поскольку НК РФ на него была возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налога в бюджет, банк являлся налоговым агентом. Поскольку ст. 214.1 и ст. 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени – это способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом. Отказ во взыскании пеней с налогового агента в случае неудержания им налога с выплаченного дохода не обеспечивал бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога. Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 14009/09. Положения подпункта 1 п. 1 ст. 220 НК РФ о возможности уменьшения дохода от продажи отдельных видов имущества на сумму имущественного налогового вычета в сумме, полученной при продаже данного имущества, не распространяются на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности. Постановление Президиума ВАС РФ от 13.04.2010 № 16636/09. Отражение налого-

70

вого вычета по единому социальному налогу при фактической неуплате или неполной уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в отчетном (налоговом) периоде означает ненадлежащее исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате как единого социального налога, так и страховых взносов, поскольку ни бюджет, ни органы Пенсионного фонда Российской Федерации не получили причитавшиеся им суммы платежей. Следовательно, в отношении плательщика единого социального налога, который не уплатил не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, разницу между примененным налоговым вычетом, равным сумме начисленных страховых взносов, и фактически уплаченными страховыми взносами, должны были начисляться пени в соответствии со ст. 75 НК РФ с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который должны быть уплачены авансовые платежи по единому социальному налогу, и до момента фактической уплаты этой разницы. Таким образом, выводы судов о том, что несвоевременная уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не влекла возникновения недоимки по единому социальному налогу и начисления пеней по этому налогу, а являлась основанием только для начисления и взыскания пеней в порядке, установленном Федеральным законом «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», были основаны на неправильном толковании норм права. Постановление Президиума ВАС РФ от 11.05.2010 № 18172/09. Суд признал доказанным, что общество в 2005 – 2006 годах использовало деятельность некоммерческой организации (фонда) для получения необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения обязательств по исчислению и уплате единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, осуществляя выплату основной части заработной платы своим сотрудникам через фонд. При этом суд принял во внимание, что все участники отношений по доставке денежных средств до фонда имели постоянные длящиеся хозяйственные отношения, в ходе которых происходило аккумулирование денежных средств на счетах фонда, которые шли на выплаты работникам общества; практически все выплаты фонд производил в пользу физических лиц – сотрудников общества; выплаты, осуществлявшиеся работникам вышеуказанного общества фондом, носили систематический (ежемесячный) характер, осуществлялись только по факту на-

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 70

13.01.2011 13:01:45


СУДЕБНО-АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА чала и прекращения трудовых отношений физических лиц с обществом, соответствовали общей сумме выплат, обещанной работнику при трудоустройстве, получаемой ежемесячно физическими лицами на расчетный счет одновременно из двух источников. Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 № 1798/10. Суд отметил, что оплата дополнительных дней отдыха одному из родителей для ухода за детьми-инвалидами носила характер государственной поддержки, была направлена на компенсацию потерь заработка гражданам, имевшим детей-инвалидов и обязанным осуществлять за ними должный уход. Вышеуказанная гарантия не относилась по своей природе ни к вознаграждению за выполнение трудовых или иных обязанностей, ни к материальной выгоде. Такие выплаты не облагаются налогом на доходы физических лиц на основании п. 1 ст. 217 НК РФ. Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 1810/10. В удовлетворении требования о признании недействительным решения налогового органа было отказано, так как согласно представленным доказательствам основной целью деятельности организации фактически являлось получение доходов, а не обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей участия во всех сферах общественной жизни и их общественной интеграции, в связи с чем она не была вправе применять льготу, предусмотренную подпунктом 2 п. 1 ст. 239 НК РФ. Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 № 1997/10. Суд, оценив все обстоятельства, в том числе и то, что услуги по предоставлению персонала оказывались аутсорсинговой организацией только взаимозависимым лицам, одним из которых был налогоплательщик, пришел к выводу об уклонении последнего от уплаты единого социального налога.

СПЕЦИАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ РЕЖИМЫ Постановление Президиума ВАС РФ от 20.10.2009 № 9757/09. В удовлетворении заявленного требования о признании недействительным решения налогового органа было отказано правомерно, так как использовавшееся предпринимателем нежилое помещение являлось объектом стационарной торговой сети, имевшим торговые залы, а поэтому при исчислении налога необходимо было использовать физический показатель «площадь торгового зала», который является неизменной величиной и не зависит от количества видов деятельности, осуществляемых на этой площади.

Постановление Президиума ВАС РФ от 01.09.2009 № 17472/08. Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), учитывают доходы, полученные от деятельности. Доход – это экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Такую выгоду учитывают в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. НДС, предъявленный покупателям, не является доходом для целей УСН. Как сказано в вышеуказанном постановлении, налоговая инспекция неправомерно включила в состав доходов коммерсанта суммы НДС, полученные от покупателей. Постановление Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 № 3703/09. При расчете единого налога на вмененный доход (ЕНВД), подлежащего уплате предпринимателем за II, III, IV кварталы 2005 года, налоговая инспекция применила корректирующий коэффициент базовой доходности К2, равный 1, установленный Законом Магаданской области от 13.11.2004 № 486-ОЗ. В итоге размер вмененного предпринимателю дохода за квартал составил 6 597 504 руб. Вместе с тем судами было установлено, что фактический доход предпринимателя от оказания услуг по размещению наружной рекламы в проверявшийся период за квартал составлял 356 310 руб. Следовательно, установленный Магаданской областной думой корректирующий коэффициент базовой доходности К2, равный 1, не выполнял своего корректирующего назначения, а исчисленный таким образом ЕНВД в данном случае не отвечал требованиям ст. 3 НК РФ. Постановление Президиума ВАС РФ от 09.07.2009 № 1510/09. Общество заключило агентский договор с взаимозависимой компанией, в соответствии с которым агент принял на себя обязанности по реализации муки и сбору платежей. При этом агент не перечислял обществу денежные средства, поступавшие от реализации муки, а предоставлял их в заем как самому принципалу, так и иным, взаимозависимым с принципалом организациям. Поскольку денежные средства от реализации муки не поступали на расчетный счет общества, оно соответственно не отражало их в налоговом учете и не учитывало в качестве дохода при определении предельной величины дохода, позволяющей ему применять УСН. Поскольку выручка от реализации муки признается доходом общества, суду следовало не ограничиваться формальной оценкой представленных документов, а дать соответствующую оценку заключению упомянутого агентского догово№ 1 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_01_11_NEW.indd 71

71

13.01.2011 13:01:45


СУДЕБНО-АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА ра и особой форме расчетов с последующим предоставлением займов самому обществу и взаимозависимым организациям на предмет обоснованности полученной налоговой выгоды в результате применения упрощенной системы налогообложения вместо уплаты налогов по общей системе налогообложения. Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 № 14630/09. Доказательства, свидетельствующие о предъявлении обществом к оплате стоимости агрегатов, не использованных при оказании услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств, в материалах дела отсутствовали, то есть общество осуществляло реализацию запасных частей для автомобилей в рамках деятельности по оказанию услуг по ремонту автотранспортных средств и обоснованно применяло специальный налоговый режим – систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности. Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 № 561/10. Судебные акты об отмене акта о начислении недоимки по ЕНВД,

пеней, штрафа оставлены без изменения, так как заявитель как орган местного самоуправления решал вопросы местного значения в области физической культуры и спорта, правовые акты не предусматривали осуществления им деятельности по систематическому получению прибыли. Этот факт и то, что доходы от платных услуг перечислялись в бюджет, не позволяли квалифицировать услуги как предпринимательскую деятельность и исключали налоговую обязанность. Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 № 808/10. Дело в части признания недействительным решения налогового органа в отношении доначисления налога по УСН в связи с исключением из налоговой базы затрат на приобретение недвижимости направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции, так как затраты на приобретение реализованного товара были правомерно учтены при исчислении налога по УСН после фактической передачи товара покупателю независимо от того, полностью был оплачен товар или нет.

Извлечение из письма Минфина России от 28.10.2010 03-04-06/6-256 …В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 212 Кодекса доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, признается материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций, за исключением, в частности, материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными банками, находящимися на территории Российской Федерации, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них. Освобождение от налогообложения материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, предоставленными иными организациями в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на новое строительство либо приобретение недвижимого имущества на территории Российской Федерации, Кодексом не предусмотрено, и доходы в виде указанной материальной выгоды подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке…

Извлечение из письма Минфина России от 21.09.2010 № 03-02-08/52 ...В соответствии с п. 9 ст. 84 Налогового кодекса Российской Федерации сведения о налогоплательщике с момента постановки его на учет в налоговом органе являются налоговой тайной, если иное не предусмотрено ст. 102 Кодекса. Пунктом 1 ст. 102 Кодекса предусмотрен перечень сведений, которые не составляют налоговую тайну. Налоговая тайна не подлежит разглашению налоговыми органами. К разглашению налоговой тайны относится, в частности, использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа при исполнении им своих обязанностей (п. 2 ст. 102 Кодекса)...

72

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 72

13.01.2011 13:01:45


ДОКУМЕНТЫ

ОПРЕДЕЛЕНИЕ ПРЕЗИДИУМА ВАС РФ ОТ 24.10.2006 № 16192/05* Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации в составе: председательствующего – Председателя Высшего арбитражного суда Российской Федерации Иванова А. А.; членов Президиума: Андреевой Т. К., Арифулина А. А., Витрянского В. В., Вышняк Н. Г., Завьяловой Т. В., Иванниковой Н. П., Исайчева В. Н., Козловой А. С., Першутова А. Г., Сарбаша С. В., Слесарева В. Л., Суховой Г. И. – рассмотрел заявление открытого акционерного общества «Сургутнефтегаз» о пересмотре принятого в порядке надзора постановления Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 16.05.2006 № 16192/05 по делу № А75-3608/2005 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа – Югры в части отказа в удовлетворении требования общества о возврате излишне уплаченного налога на имущество за 2001 год в сумме 141 098 452 рублей по вновь открывшимся обстоятельствам. В заседании приняли участие представители: от заявителя – открытого акционерного общества «Сургутнефтегаз» – Баранков В. Г., Логиновская Л. А., Ташлыкова Н. В.; от Инспекции Федеральной налоговой службы по Сургутскому району ХантыМансийского автономного округа – Югры – Бусел Н. В., Мильто Р. Э., Шевченко Т. А. Заслушав и обсудив доклад судьи Завьяловой Т. В. и объяснения представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил следующее. Открытое акционерное общество «Сургутнефтегаз» (далее – заявитель, общество) 10.02.2005 обратилось в Инспекцию Федеральной налоговой службы по Сургутскому району Ханты-Мансийского автономного округа – Югры (далее – инспекция) с заявлением о принятии уточненного расчета по налогу на имущество за 2001 год и возврате излишне уплаченных 317 534 437 рублей этого налога в связи с применением льготы в отношении мобилизационных мощностей предприятия. Письмами от 14.02.2005 № 03/632 и 25.02.2005 № 03/896 инспекция уведомила общество об оставлении уточненного расчета без движения, поскольку он представлен за пределами трехгодичного срока, установленного статьей 78 Налогового кодекса Российской Федерации.

Расценив данный ответ как отказ в возврате излишне уплаченного налога, общество обратилось в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа – Югры с заявлением о признании незаконными действий инспекции по отказу в возврате излишне уплаченного налога на имущество за 2001 год, выраженных в названных письмах, и обязании вернуть сумму этого налога. Решением суда первой инстанции от 03.05.2005 требования общества удовлетворены. Суд исходил из наличия у инспекции обязанности по принятию уточненной налоговой декларации и возврату заявленной обществом суммы налога. Постановлением суда апелляционной инстанции от 04.07.2005 решение суда в части удовлетворения требования общества об обязании инспекции возвратить излишне уплаченный налог на имущество за 2001 год в сумме 176 435 985 рублей отменено. В остальной части решение суда оставлено без изменения. Отменяя судебный акт в названной части, суд апелляционной инстанции исходил из пропуска обществом срока, установленного статьей 78 Налогового кодекса Российской Федерации на возврат налога, уплаченного по итогам отчетных периодов 2001 года платежными поручениями от 07.05.2001 № 3403, 3.08.2001 № 5705 и 05.11.2001 № 7794. Федеральный арбитражный суд ЗападноСибирского округа постановлением от 05.09.2005 оставил постановление суда апелляционной инстанции без изменения. Инспекция обратилась в Высший арбитражный суд Российской Федерации с заявлением о пересмотре в порядке надзора решения суда первой инстанции от 03.05.2005, постановления суда апелляционной инстанции от 04.07.2005 и постановления суда кассационной инстанции от 05.09.2005. Постановлением Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 16.05.2006 № 16192/05 оспариваемые судебные акты были отменены в части и принято новое решение об отказе обществу в удовлетворении требования о возврате излишне уплаченного налога на имущество за 2001 год в сумме 141 098 452 рублей. В остальной части судебные акты оставлены без изменения. В заявлении, поданном в Высший арбитражный суд Российской Федерации, обще-

*См. также статью Алексея Морозова «Нарушения правил применения сроков в ходе проведения налоговых проверок». – «Налоги и наловое планирование». – 2011. – № 1. – С. 21. № 1 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_01_11_NEW.indd 73

73

13.01.2011 13:01:45


ДОКУМЕНТЫ ством ставится вопрос о пересмотре принятого в порядке надзора постановления Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 16.05.2006 № 16192/05 в части отказа в удовлетворении требования общества о возврате излишне уплаченного налога на имущество за 2001 год в сумме 141 098 452 рублей по вновь открывшимся обстоятельствам. По мнению общества, основаниями пересмотра названного постановления являются допущенные Президиумом Высшего арбитражного суда Российской Федерации при его принятии судебные ошибки, а также наличие существенных для дела обстоятельств, которые не были и не могли быть известны заявителю. В качестве таких обстоятельств общество называет акт налоговой инспекции от 17.07.2006, составленный по результатам проверки общества и исследования секретных документов, представленных им в подтверждение права на льготу по налогу на имущество за 2001 год, а также письмо Департамента мобилизационной подготовки экономики Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации от 10.11.2003 № 39-428, касающееся документов, подтверждающих наличие на балансе предприятий мобилизационного резерва и мобилизационных мощностей. Согласно пункту 2 статьи 310 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) пересмотр по вновь открывшимся обстоятельствам принятых в порядке надзора постановлений и определений Высшего арбитражного суда Российской Федерации, которыми изменен судебный акт арбитражного суда первой, апелляционной и кассационной инстанций либо принят новый судебный акт, производится тем судом, который изменил судебный акт или принял новый судебный акт. Изучив доводы, содержащиеся в заявлении и дополнениях к нему, в отзыве на заявление и в выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум не находит оснований для удовлетворения заявления о пересмотре постановления от 16.05.2006 № 16192/05 по вновь открывшимся обстоятельствам, исходя из следующего. В соответствии с пунктом 1 статьи 304 Кодекса судебные акты арбитражных судов, вступившие в законную силу, подлежат изменению или отмене, если при рассмотрении дела в порядке надзора Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации установит, что оспариваемый судебный акт нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.

74

По результатам рассмотрения дела о пересмотре судебного акта в порядке надзора Президиум согласно пункту 3 части 1 статьи 305 Кодекса вправе отменить судебный акт полностью или в части и принять новый судебный акт, не передавая дело на новое рассмотрение. Отменяя в части принятые по делу судебные акты трех инстанций и отказывая обществу в удовлетворении заявленного требования о возврате излишне уплаченного налога на имущество за 2001 год в сумме 141 098 452 рублей Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации исходил из того, что общество, заявляя льготу в соответствии с пунктом «и» статьи 5 Закона Российской Федерации от 13.12.1991 № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий», должно было представить доказательства, касающиеся мобилизационного резерва и мобилизационных мощностей в рассматриваемый налоговый период, с наличием которых налоговое законодательство связывает право на применение льготы по налогу на имущество. Отсутствие таких доказательств не позволяло принять судебные акты о применении в отношении общества налоговой льготы и возврате ему налога на имущество как излишне уплаченного. В связи с этим принятым в порядке надзора новым судебным актом была исправлена ошибка, допущенная судами первой, апелляционной и кассационной инстанций в толковании и применении норм материального права. Согласно пункту 1 статьи 311 Кодекса основаниями для пересмотра судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам являются существенные для дела обстоятельства, которые не были и не могли быть известны заявителю. Судебный акт арбитражного суда не может быть пересмотрен по вновь открывшимся обстоятельствам, если существенные для дела обстоятельства возникли после принятия этого акта, поскольку по смыслу пункта 1 статьи 311 Кодекса основанием для такого пересмотра является открытие обстоятельств, которые, хотя объективно и существовали, но не могли быть учтены, так как не были и не могли быть известны заявителю. Следовательно, факт проведения инспекцией проверки и признания за обществом права на льготу по налогу на имущество в отношении объектов мобилизационного назначения, на который ссылается заявитель, не может рассматриваться в качестве вновь открывшихся обстоятельств, поскольку проверка была проведена после вынесения поста-

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 74

13.01.2011 13:01:45


ДОКУМЕНТЫ новления Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 16.05.2006 № 16192/05. При таких условиях заявление общества о пересмотре указанного постановления по вновь открывшимся обстоятельствам удовлетворению не подлежит. Вместе с тем это не препятствует налоговой инспекции, принимая во внимание ее позицию, изложенную в отзыве на заявление, и акт проверки от 17.07.2006, принять решение по представленной обществом ранее уточненной налоговой декларации по налогу на имущество за 2001 год и рассмотреть его заявление от 10.02.2005 о возврате налога по данной декларации. При наличии спора общество не лишено права на обращение в суд с самостоятельным требованием, основанным на обстоятельствах, приведенных в заявлении.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 303, 305, 310, 311, 317 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации определил: в удовлетворении заявления открытого акционерного общества «Сургутнефтегаз» о пересмотре по вновь открывшимся обстоятельствам принятого в порядке надзора постановления Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 16.05.2006 № 16192/05 по делу № А75-3608/2005 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа – Югры в части отказа в удовлетворении требования открытого акционерного общества «Сургутнефтегаз» о возврате излишне уплаченного налога на имущество за 2001 год в сумме 141 098 452 рублей отказать. Председательствующий А. А. Иванов

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА ОТ 08.11.2006 № А35-1946/06-С21* (извлечение) Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе председательствующего, судей, при участии в заседании: от налогового органа – не явился, извещен надлежаще; от Общества – не явился, извещен надлежаще; рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции ФНС РФ по г. Курску на решение Арбитражного суда Курской области от 16.06.06 г. по делу № А351946/06-С21, установил: Общество с ограниченной ответственностью «Э» (далее – Общество) обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции ФНС РФ по г. Курску (далее – налоговый орган) от 12.08.05 г. № 1212/101. Решением Арбитражного суда Курской области от 16.06.06 г. в удовлетворении требований налогового органа отказано. В апелляционном порядке дело не рассматривалось. В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить решение суда в связи с нарушением норм материального права. Общество в отзыве на жалобу просит оставить ее без удовлетворения. Изучив доводы жалобы и отзыва, исследовав материалы дела, суд кассационной инстанции приходит к следующему.

Как установлено судом, оспариваемый ненормативный правовой акт вынесенного по результатам выездной налоговой проверки (акт от 28.07.05 г. № 5). Основанием для начисления Обществу налога на прибыль в размере 234 039 рублей, пени в размере 12 870 рублей и применения налоговых санкций в размере 46 807,8 рублей явилось нарушение, по мнению налогового органа, положений п.п. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ – Общество приобрело в проверяемый период у ООО фирма «В» (Украина) акции ОАО «КШ» на сумму 1 170 195 рублей и не удержало и не перечислило в бюджет налога на прибыль с доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через иностранные представительства. Принимая решение по существу спора, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего. В силу подпункта 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты, доходы – от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 % активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также фи-

*См. также статью Максима Ратникова «Доверительное управление: минимизация налоговых рисков». – «Налоги и налоговое планирование». – 2011. – № 1. – С. 25. № 1 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_01_11_NEW.indd 75

75

13.01.2011 13:01:45


ДОКУМЕНТЫ нансовых инструментов, производных от таких акций (долей). Как установлено судом и не оспаривается налоговым органом, недвижимое имущество ОАО «КШ», полностью находящееся на территории Российской Федерации, составляет 36,6 % активов ОАО «КШ». Таким образом, необходимое условие, предусмотренное п.п. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ – недвижимое имущество российской организации, чьи акции реализуются, превышает 50 % активов – отсутствует. При таких обстоятельствах у Общества отсутствовала обязанность удержать и перечислить в бюджет налог с доходов, выплаченных иностранной организации (ООО фирма «В») за приобретенные акции ОАО «КШ». Изложенные в кассационной жалобе налогового органа доводы повторяют дово-

ды, положенные в основу оспариваемого ненормативного правового акта, в решении суда им дана надлежащая правовая оценка, поэтому они не могут служить основанием для отмены или изменения решения суда. Нарушений норм процессуального права, влекущих отмену обжалуемого судебного акта, не установлено. Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 АПК РФ, постановил: Решение Арбитражного суда Курской области от 15 июня 2006 года по делу № А35-1946/06С21 оставить без изменения, кассационную жалобу Инспекции ФНС РФ по г. Курску – без удовлетворения. Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

КОНСТИТУЦИОННЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОПРЕДЕЛЕНИЕ от 15 ноября 2007 г. № 807-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Колмогорова Владимира Николаевича на нарушение его конституционных прав пунктом 2 статьи 3 Федерального закона «О внесении изменений в Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации и признании утратившим силу Федерального закона «О внесении изменения в статью 59 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации»* Конституционный суд Российской Федерации в составе Председателя В. Д. Зорькина, судей Н. С. Бондаря, Г. А. Гаджиева, Ю. М. Данилова, Л. М. Жарковой, Г. А. Жилина, С. М. Казанцева, М. И. Клеандрова, А. Л. Кононова, Л. О. Красавчиковой, Н. В. Мельникова, Ю. Д. Рудкина, Н. В. Селезнева, А. Я. Сливы, В. Г. Стрекозова, О. С. Хохряковой, Б. С. Эбзеева, В. Г. Ярославцева, рассмотрев по требованию гражданина В. Н. Колмогорова вопрос о возможности принятия его жалобы к рассмотрению в заседании Конституционного cуда Российской Федерации, установил: 1. В июне 2006 года гражданин В. Н. Колмогоров обратился в Высший арбитражный суд Российской Федерации с ходатайством о восстановлении пропущенного процессуального срока для подачи заявления о пересмотре судебного акта в порядке надзора и заявлением о пересмотре ряда постановлений арбитражных судов, принятых в 2001 году, в котором указывал, что арбитражные суды приняли судебные акты о его правах и обязанностях, не привлекая его к участию в деле, о чем ему стало известно толь-

ко 10 марта 2006 года. Определением Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 14 июня 2006 года со ссылкой на пункт 2 статьи 3 Федерального закона «О внесении изменений в Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации и признании утратившим силу Федерального закона «О внесении изменения в статью 59 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» ходатайство В. Н. Колмогорова оставлено без удовлетворения, а заявление возвращено без рассмотрения. В своей жалобе в Конституционный суд Российской Федерации В. Н. Колмогоров утверждает, что данная норма не соответствует статье 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, поскольку не допускает возможность восстановления по ходатайству лица пропущенного по независящим от него причинам процессуального срока на подачу заявления о пересмотре в порядке надзора судебного акта, принятого до 5 апреля 2005 года, если истекли установленные частью 4 статьи 292 АПК Российской Федерации предельные допустимые сроки для оспаривания судебных актов в порядке надзора.

* См. также статью Николая Пятницкого «Налоговые риски и уголовная ответственность за налоговые преступления». – «Налоги и налоговое планирование». – 2011. – № 1. – С. 30.

76

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 76

13.01.2011 13:01:45


ДОКУМЕНТЫ 2. Конституционный суд Российской Федерации, изучив представленные В. Н. Колмогоровым материалы, не находит оснований для принятия его жалобы к рассмотрению. Федеральным законом от 31 марта 2005 года № 25-ФЗ «О внесении изменений в Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации и признании утратившим силу Федерального закона «О внесении изменения в статью 59 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» статья 292 АПК Российской Федерации была дополнена частью 4, согласно которой, в частности, срок подачи заявления или представления о пересмотре в порядке надзора судебного акта, пропущенный по причинам, не зависящим от лица, обратившегося с таким заявлением или представлением, в том числе в связи с отсутствием у него сведений об оспариваемом судебном акте, по ходатайству заявителя может быть восстановлен судьей Высшего арбитражного суда Российской Федерации при условии, что ходатайство подано не позднее чем через шесть месяцев со дня вступления в законную силу последнего оспариваемого судебного акта или, если ходатайство подано лицом, указанным в статье 42 данного Кодекса, – через шесть месяцев со дня, когда это лицо узнало или должно было узнать о нарушении его прав или законных интересов оспариваемым судебным актом. При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 3 названного Федерального закона восстановление сроков, предусмотренное частью 4 статьи 292 АПК Российской Федерации (дополненной названным Федеральным законом), допускается при оспаривании судебных актов, принятых до вступления в силу названного Федерального закона, если на день его вступления в силу не истекли предельные допустимые сроки, установленные частью 4 статьи 292 АПК Российской Федерации (дополненной данным Федеральным законом). Из приведенных норм в их взаимосвязи следует, что срок подачи заявления о пересмотре в порядке надзора судебного акта, принятого до вступления в силу Федерального закона «О внесении изменений в Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации и признании утратившим силу Федерального закона «О внесении изменения в статью 59 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации», т.е. до 5 апреля 2005 года, лицом, указанным в статье 42 АПК Российской Федерации, а именно лицом, не участвовавшим в деле, о правах и обязанностях которого арбитражный суд принял судебный акт, может

быть восстановлен судьей Высшего арбитражного суда Российской Федерации с учетом обстоятельств конкретного дела не позднее чем через шесть месяцев со дня, когда это лицо узнало или должно было узнать о нарушении его прав или законных интересов оспариваемым судебным актом. Само по себе такое регулирование, вопреки утверждению заявителя, не может расцениваться как нарушающее его конституционное право на судебную защиту. Что касается правильности применения в деле заявителя пункта 2 статьи 3 Федерального закона «О внесении изменений в Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации и признании утратившим силу Федерального закона «О внесении изменения в статью 59 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации», и тем самым – законности и обоснованности определения Высшего арбитражного суда Российской Федерации, оставившего без удовлетворения его ходатайство о восстановлении пропущенного процессуального срока для подачи заявления о пересмотре судебного акта в порядке надзора, то разрешение этих вопросов к полномочиям Конституционного суда Российской Федерации, как они определены в статье 125 Конституции Российской Федерации и статье 3 Федерального конституционного закона «О Конституционном суде Российской Федерации», не относится. Исходя из изложенного и руководствуясь частью второй статьи 40, пунктом 2 части первой статьи 43, частью первой статьи 79, статьями 96 и 97 Федерального конституционного закона «О Конституционном суде Российской Федерации», Конституционный суд Российской Федерации определил: 1. Отказать в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Колмогорова Владимира Николаевича, поскольку она не отвечает требованиям Федерального конституционного закона «О Конституционном суде Российской Федерации», в соответствии с которыми жалоба в Конституционный суд Российской Федерации признается допустимой. 2. Определение Конституционного суда Российской Федерации по данной жалобе окончательно и обжалованию не подлежит. Председатель Конституционного суда Российской Федерации В. Д. ЗОРЬКИН Судья-секретарь Конституционного суда Российской Федерации Ю. М. ДАНИЛОВ № 1 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_01_11_NEW.indd 77

77

13.01.2011 13:01:45


ДОКУМЕНТЫ

ПИСЬМО ФНС РОССИИ ОТ 13.07.2007 № ХС-6-02/559@ «О НАПРАВЛЕНИИ ПИСЬМА МИНФИНА РОССИИ ОТ 27.04.2007 № 03-03-05/104 “О ПОРЯДКЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ ПРИ СОВЕРШЕНИИ ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ”»* Федеральная налоговая служба направляет для использования в работе письмо Министерства финансов Российской Федерации от 27.04.2007 № 03-03-05/104 «О порядке налогообложения прибыли при совершении лизинговых операций». Управлениям Федеральной налоговой службы по субъектам Российской Федерации и Межрегиональным инспекциям по крупнейшим налогоплательщикам довести указанное письмо до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков. С. Н. Хурсевич Приложение

ПИСЬМО МИНФИНА РОССИИ ОТ 27.04.2007 № 03-03-05/104 Министерство финансов Российской Федерации рассмотрело письмо по вопросу о порядке налогообложения прибыли при совершении лизинговых операций и сообщает следующее. В соответствии со статьей 665 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) на основании договора финансовой аренды (лизинга) предмет лизинга передается лизингополучателю за плату во временное владение и пользование. Вместе с тем на основании договора лизинга предмет лизинга может быть выкуплен лизингополучателем в соответствии со статьей 624 ГК РФ и пунктом 1 статьи 19 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». В этом случае в общую сумму договора лизинга включается выкупная цена предмета лизинга (пункт 1 статьи 28 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ). Принимая во внимание, что договор финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды (статья 625 ГК РФ), к нему применяются общие положения об аренде, не противоречащие установленным правилам о договоре финансовой аренды. Порядок выкупа арендованного имущества установлен статьей 624 ГК РФ. Согласно указанной статье в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.

Учитывая, что вышеизложенные положения не противоречат правилам о договоре финансовой аренды (лизинга), предусмотренным ГК РФ и Федеральным законом от 29.10.1998 № 164-ФЗ, выкупная цена, полная уплата которой является основанием для перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, должна быть определена в договоре лизинга или в дополнительном соглашении сторон. Договор аренды, которым предусмотрен выкуп арендованного имущества, следует рассматривать как смешанный договор, содержащий элементы договора аренды и договора куплипродажи. Данный вывод также подтверждается Постановлением Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 1 марта 2005 г. № 12102/04. Указанное применимо и к договорам финансовой аренды (лизинга). Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в составе прочих расходов учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. При этом согласно пункту 1 статьи 28 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

* См. также статью Виктора Сарибекяна «Безопасный учет лизинговых платежей для целей налогообложения». – «Налоги и налоговое планирование». – 2011. – № 1. – С. 42.

78

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 78

13.01.2011 13:01:46


ДОКУМЕНТЫ В случае, если условиями договора лизинга предусмотрен выкуп лизингополучателем предмета лизинга, общая сумма договора лизинга включает следующие платежи: – плату за право владения и пользования предметом лизинга; – плату за приобретение предмета лизинга в собственность по окончании договора лизинга (выкупная цена предмета лизинга). В соответствии с пунктом 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга, уплачиваемой при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, по нашему мнению, являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании указанного пункта статьи 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование, а выкупная цена предмета лизинга для целей налогообложения прибыли не учитывается. Необходимо отметить, что согласно статье 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. В связи с этим гражданское законодательство не запрещает сторонам договора лизинга установить в договоре лизинга любой размер платы за пользование

предметом лизинга, а также выкуп лизингового имущества, т.е. распределить общую сумму договора лизинга между текущими лизинговыми платежами и платой в виде выкупной цены предмета лизинга по своему собственному усмотрению. Обоснованность применения тех или иных цен в рамках договора лизинга для целей налогообложения должна устанавливаться в соответствии с положениями статьи 40 НК РФ, регламентирующей принципы определения цены товаров, работ или услуг. При этом статья 40 НК РФ не содержит каких-либо ограничений в отношении порядка определения рыночной цены выкупа предмета лизинга, а также платы в виде лизинговых платежей. Вместе с тем сообщаем, что в соответствии с пунктом 2 статьи 170 ГК РФ притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила. При этом подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ установлено, что если обязанность организации по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, взыскание налога производится в судебном порядке. Учитывая изложенное, вопрос правовой квалификации сделки, в том числе договора лизинга, должен рассматриваться в каждом конкретном случае с учетом существа сделки и фактических отношений, возникающих между ее сторонами. С. Д. Шаталов

Письмо ФНС России от 27.06.2006 № ШТ-6-03/644@ «О ПРИМЕНЕНИИ СТАВКИ НДС В РАЗМЕРЕ 10 ПРОЦЕНТОВ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ИЗДЕЛИЙ МЕДИЦИНСКОГО НАЗНАЧЕНИЯ И ЛЕКАРСТВЕННЫХ СРЕДСТВ»* Федеральная налоговая служба информирует о разъяснении Министерства финансов Российской Федерации по вопросу применения ставки налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов при реализации изделий медицинского назначения и лекарственных средств, направленном в адрес ФНС России письмом от 02.03.2006 № 03-04-15/46. Согласно Федеральному закону от 28 декабря 2001 года № 179-ФЗ «О внесений изменений и дополнений в статьи 149 и 164 части второй На-

логового кодекса Российской Федерации» с 1 января 2002 года налогообложение лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления, и изделий медицинского назначения осуществляется по ставке налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов. При этом в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 164 главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации коды видов вышеперечисленной продукции определяются Правитель-

* См. также статью Василины Сухаревой «Особенности уплаты НДС при реализации медицинской продукции». – «Налоги и налоговое планирование». – 2011. – № 1. – С. 46. № 1 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_01_11_NEW.indd 79

79

13.01.2011 13:01:46


ДОКУМЕНТЫ ством Российской Федерации в соответствии с Общероссийским классификатором продукции (РКП) и Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД). До настоящего времени постановление Правительства Российской Федерации о применении вышеназванных кодов не принято. В соответствии с письмом МНС России от 28 января 2002 года № ВГ-6-03/99 «Разъяснение об исчислении НДС на медицинскую продукцию, периодическую печатную и книжную продукцию», согласованным с Минфином России, до утверждения Правительством Российской Федерации вышеназванных кодов с 1 января 2002 года при реализации лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления, изделий медицинского назначения в целях применения налоговой ставки 10 процентов следует руководствоваться кодами ОКП, перечисленными в письме Госналогслужбы России и Минфина России от 10 апреля 1996 года.

№№ ВЗ-4-03/31н, 03-04-07 «О порядке освобождения от налога на добавленную стоимость медицинской продукции», (зарегистрировано в Минюсте России 7 мая 1996 года, регистрационный номер 1081). Одновременно сообщаем, что на основании письма МНС России от 28.01.2002 № ВГ6-03/99, согласованного с Минфином России, товары, перечисленные под кодовым обозначением 940000 «Медицинская техника» Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93 и не включенные в постановление Правительства Российской Федерации от 17.01.2002 № 19, подлежат налогообложению по налоговой ставке 20 процентов (ставка налога в размере 20 процентов применялась до 1 января 2004 года, с 1 января 2004 года применяется ставка налога в размере 18 процентов). С Министерством финансов Российской Федерации согласовано (письмо Минфина России от 14.06.2006 № 03-04-15/118). Т. В. Шевцова

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА ОТ 23.04.2007 № А05-12323/2006-13* Федеральный арбитражный суд СевероЗападного округа в составе председательствующего Боглачевой Е. В., судей Никитушкиной Л. Л., Пастуховой М. В., при участии от открытого акционерного общества «Архангельский морской торговый порт» Алферова М. С. (доверенность от 12.02.07 № 15), рассмотрев 19.04.07 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску на решение Арбитражного суда Архангельской области от 12.12.06 по делу № А05-12323/200613 (судья Сметанин К. А.), УСТАНОВИЛ: Открытое акционерное общество «Архангельский морской торговый порт» (далее – Общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением (с учетом уточнения требований) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску (далее – Инспекция) от 20.10.06 № 23-19/2832 в части доначисления Обществу 1005 руб. транспортного налога и 144 руб. пеней, 1786191 руб. налога на землю и 458 534 руб. пеней, 3530 руб. пеней на доначисленные суммы не удержанного налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) и

привлечения к ответственности в виде взыскания штрафов по пункту 1 статьи 122 и статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). Решением суда от 12.12.06 заявление удовлетворено. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. В кассационной жалобе Инспекция просит отменить решение от 12.12.06, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права. Податель жалобы считает, что Общество неправомерно не включило в базу, облагаемую транспортным налогом, объект налогообложения – самоходный механизм, что повлекло за собой неуплату транспортного налога за 2004 год; необоснованно использовало льготу по налогу на землю, предусмотренную пунктом 12 статьи 12 Закона Российской Федерации от 11.10.91 № 1738-1 «О плате за землю» (далее – Закон «О плате за землю»); в нарушение статей 210 и 211 НК РФ не удержало и не перечислило в бюджет НДФЛ с сумм, выплаченных работникам в связи с возмещением командировочных расходов при направлении их в командировку для участия в спортивных мероприятиях.

* См. также статью Августа Телегуса «Защита командировочных расходов сотрудников». – «Налоги и налоговое планирование». – 2011. № 1. – С. 50.

80

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 80

13.01.2011 13:01:46


ДОКУМЕНТЫ В судебном заседании представитель Общества просил оставить решение суда без изменения. Налоговый орган о времени и месте слушания дела извещен надлежащим образом, однако представители в суд не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие. Законность решения суда от 12.12.06 проверена в кассационном порядке. Как видно из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.04 по 31.12.04, а также правильности исчисления и своевременности перечисления в бюджет НДФЛ за период с 01.07.04 по 30.04.06 Инспекция выявила следующие нарушения: неполную уплату транспортного налога за 2004 год в сумме 1005 руб. в результате невключения в налогооблагаемую базу самоходного механизма, числящегося на балансе Общества; неуплату налога на землю в сумме 1 786 191 руб. в результате неправомерного применения льготы, предусмотренной пунктом 12 статьи 12 Закона «О плате за землю»; неправомерное неудержание НДФЛ с выплат, которые в силу пункта 3 статьи 217 НК РФ не относятся к доходам, не подлежащим налогообложению (возмещение работникам расходов, связанных с участием в спортивных мероприятиях). Решением от 20.10.06 № 23-19/2832 Инспекция привлекла заявителя к ответственности в виде взыскания штрафов на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на землю и транспортного налога и на основании статьи 123 НК РФ за неправомерное неудержание и неперечисление в бюджет сумм НДФЛ. В пункте 2 решения налоговый орган доначислил Обществу соответствующие суммы транспортного налога, налога на землю, а также начислил пени за несвоевременную уплату этих налогов и не удержанного с работников НДФЛ. Общество оспорило решение Инспекции в судебном порядке. Суд первой инстанции удовлетворил требования заявителя, правомерно указав на следующее. Согласно статье 356 НК РФ транспортный налог устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации и законами субъектов Российской Федерации о налоге, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации о налоге и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации. Вводя налог, законодательные (представительные) органы субъекта

Российской Федерации определяют ставку налога в пределах, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации, порядок и сроки его уплаты, форму отчетности по данному налогу. При установлении налога законами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания их использования налогоплательщиком. Транспортный налог и его ставки на территории Архангельской области установлены Законом Архангельской области от 01.10.02 № 112-16-03 «О транспортном налоге». Согласно статье 357 НК РФ плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со статьей 358 НК РФ, если иное не предусмотрено статьей 357 НК РФ. Объектом обложения транспортным налогом признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 1 статьи 358 НК РФ). В соответствии с пунктом 3 постановления Правительства Российской Федерации от 12.08.94 № 938 «О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации» собственники транспортных средств либо лица, от имени собственников владеющие, пользующиеся или распоряжающиеся на законных основаниях транспортными средствами, обязаны в установленном порядке зарегистрировать их или изменить регистрационные данные в Государственной инспекции, или военных автомобильных инспекциях (автомобильных службах), или органах гостехнадзора в течение 5 суток после приобретения транспортных средств. Согласно статье 15 Федерального закона от 10.12.95 № 196-ФЗ «О безопасности дорожного движения» допуск наземных транспортных средств, предназначенных для участия в дорожном движении, осуществляется путем их регистрации в уполномоченных органах и выдачи соответствующих документов. № 1 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_01_11_NEW.indd 81

81

13.01.2011 13:01:46


ДОКУМЕНТЫ Таким образом, до момента регистрации автотранспортного средства в уполномоченных органах оно не допускается к участию в дорожном движении. В определении Конституционного суда Российской Федерации от 14.12.04 № 451-О отмечено, что с учетом особенностей транспортного налога его налоговая база определяется в соответствии с критериями, позволяющими, в частности, оценить уровень воздействия транспортного средства на состояние дорог общего пользования. В связи с этим суд первой инстанции правильно указал, что поскольку транспортное средство, не прошедшее регистрацию и не допущенное к участию в дорожном движении, не воздействует на состояние дорог общего пользования, то экономические основания для обложения такого транспортного средства транспортным налогом отсутствуют. Как видно из материалов дела, самоходный механизм, находящийся на балансе Общества, в 2004 году не был зарегистрирован в соответствии с законодательством Российской Федерации, а значит, у Общества в силу пункта 1 статьи 358 НК РФ не возникло объекта обложения транспортным налогом и, соответственно, обязанности исчислять и уплачивать этот налог. Кассационная коллегия считает обоснованным и вывод суда о том, что Общество, являясь предприятием морского транспорта, при исчислении земельного налога правомерно использовало льготу, предусмотренную пунктом 12 статьи 12 Закона «О плате за землю». Как видно из материалов дела, на основании распоряжений мэра города Архангельска от 07.02.95 № 99/бр, от 15.09.05 № 750р и 750/1р Обществу предоставлены в постоянное пользование земельные участки в Маймаксанском округе города Архангельска для внесения их в качестве взноса в уставный капитал ТОО «Метапром», соучредителем которого оно является. Общество и администрация города Архангельска заключили договоры о землепользовании от 07.02.95 № 1/10 и от 15.09.05 № 1/17 «м» и 1/19 «м» (о предоставлении участка для строительства основного корпуса завода по производству метанола и строительства автодороги к причалу отгрузки готовой продукции; о предоставлении участка для строительства основного корпуса завода по производству метанола и строительства автодороги к причалу отгрузки готовой продукции с инженерными коммуникациями; о предоставлении участка для строительства и последующей

82

эксплуатации причала для отгрузки готовой продукции). Судом установлено и материалами дела подтверждается, что на основании решения общего собрания учредителей ТОО «Метапром» Общество внесло в уставный капитал ТОО «Метапром» 1 200 000 руб. в виде права пользования спорными земельными участками сроком на 6,5 лет, о чем составлен протокол от 12.07.95 и дополнение к нему от 17.07.96. Распоряжениями мэра города Архангельска от 31.12.04 № 1550/р и от 21.07.05 № 326/5р земельные участки изъяты у Общества в связи с отказом последнего от права постоянного пользования участками. Следовательно, в 2004 году спорные земельные участки находились в пользовании Общества. В ходе проверки Инспекция сделала вывод о том, что земельные участки предоставлялись Обществу для осуществления деятельности, которая не относится к основной деятельности организаций морского и внутреннего водного транспорта, в связи с чем признала неправомерным применение заявителем льготы по земельному налогу, предусмотренной пунктом 12 статьи 12 Закона «О плате за землю». Кассационная коллегия считает, что суд правомерно отклонил довод Инспекции о необоснованном использовании Обществом льготного режима налогообложения при исчислении налога на землю за 2004 год. В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Согласно статье 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. В соответствии с пунктом 12 статьи 12 Закона «О плате за землю» от уплаты земельного налога полностью освобождаются государственные предприятия связи, акционерные общества связи, контрольный пакет акций которых принадлежит государству, обеспечивающие распространение (трансляцию) государственных программ телевидения и радиовещания, а также осуществляющие деятельность в интересах обороны Российской Федерации, государственные предприятия водных путей и гидросооружений, предприятия,

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 82

13.01.2011 13:01:46


ДОКУМЕНТЫ государственные учреждения и организации морского и речного транспорта, в том числе за земли, покрытые водой, и искусственно созданные территории при строительстве гидротехнических сооружений, за земли, занятые федеральными автомобильными дорогами общего пользования, аэродромами, аэропортами и ремонтными заводами гражданской авиации, сооружениями и объектами аэронавигации, отнесенными к федеральной собственности. Судом установлено и налоговым органом не оспаривается, что Общество относится к организациям морского транспорта. Согласно информационному письму Архангельского областного комитета государственной статистики от 30.01.03 № 08-51/300 Обществу присвоены коды Общероссийского классификатора видов экономической деятельности 63.40 «организация перевозок грузов» и 63.22.1 «прочая вспомогательная деятельность морского транспорта». Также у Общества имеются лицензии на осуществление перевозки грузов и пассажиров морским транспортом, осуществление погрузочноразгрузочной деятельности в морских портах, выданные Министерством транспорта Российской Федерации. Таким образом, приведенный в кассационной жалобе довод о том, что Общество вправе применить льготу только в случае использования земельных участков для своей основной деятельности, противоречит пункту 12 статьи 12 Закона «О плате за землю», которым право налогоплательщика на льготный режим налогообложения не ставится в зависимость от цели использования предоставленных ему земельных участков. Суд также признал незаконным начисление Обществу пеней за несвоевременное перечисление в бюджет НДФЛ, не удержанного с доходов, выплаченных работникам, и взыскание с него штрафа на основании статьи 123 НК РФ. В ходе налоговой проверки Инспекция установила, что Общество неправомерно не удержало с работников и не перечислило в бюджет 20 373 руб. НДФЛ с доходов, выплаченных работникам в виде возмещения командировочных расходов (оплата стоимости проезда и проживания в гостинице) при направлении их в командировку для участия в лыжной спартакиаде и в соревнованиях по мини-футболу. Инспекция сослалась на то, что Общество не является физкультурно-спортивной организацией, в связи с чем оплата работникам расходов за участие в спортивных соревнованиях

должна облагаться НДФЛ как доход этого физического лица. В силу части первой пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ. Подпунктом 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ предусмотрено, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика. В соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). Статьей 166 Трудового кодекса Российской Федерации (далее – ТК РФ) установлено, что служебная командировка – это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. В силу статьи 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику: расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством Российской Федерации для организаций, финансируемых из федерального бюджета. № 1 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_01_11_NEW.indd 83

83

13.01.2011 13:01:46


ДОКУМЕНТЫ Судом на основании материалов дела установлено, что в 2005 году Общество направляло своих работников в командировку в город Норильск для участия в лыжной спартакиаде «Лыжня» и в корпоративном турнире по минифутболу, о чем свидетельствуют приказы о направлении работников в командировку, служебные задания, командировочные удостоверения, авансовые отчеты, проездные документы, квитанции об оплате услуг гостиницы. Учитывая, что работники направлялись в поездку для участия в спортивных соревнованиях по инициативе работодателя и в его интересах, при этом поездка соответствовала всем признакам служебной командировки, предусмотренным статьей 166 ТК РФ, работники не имели экономической выгоды от компенсации понесенных расходов по проезду и проживанию в месте проведения соревнований, суд правомерно признал полученные ими денежные средства компенсационными выплатами по возмещению расходов, связанных с необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы. Таким образом, суд сделал правильный вывод о том, что компенсационные выплаты не подлежат включению в базу, облагаемую НДФЛ, а следовательно, начисление Обществу как налоговому агенту пеней за несвоевременное перечисление налога в бюджет и привлечение его к ответственности на основании статьи 123 НК РФ незаконны.

При таких обстоятельствах кассационная коллегия считает, что суд, рассматривая дело, полно и всесторонне исследовал имеющиеся в материалах дела доказательства, дал им надлежащую правовую оценку и правильно применил нормы материального и процессуального права, в связи с чем основания для удовлетворения жалобы Инспекции отсутствуют. Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа ПОСТАНОВИЛ: решение Арбитражного суда Архангельской области от 12.12.06 по делу № А0512323/2006-13 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску – без удовлетворения. Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску в доход федерального бюджета 1000 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в суде кассационной инстанции. Председательствующий Боглачева Е. В. Судьи Никитушкина Л. Л. Пастухова М. В.

ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА ПИСЬМО ОТ 19 АВГУСТА 2010 Г. № ШС-37-3/9373@ О РЕАЛИЗАЦИИ ОТДЕЛЬНЫХ ПОЛОЖЕНИЙ ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА ОТ 05.04.2010 № 41-ФЗ В связи с вступлением в силу Федерального закона от 05.04.2010 № 41-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 41-ФЗ) и многочисленными обращениями налоговых органов и налогоплательщиков о порядке налогообложения сумм выплат, полученных на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с программами,

84

утвержденными соответствующими органами государственной власти, Федеральная налоговая служба сообщает следующее. Порядок налогообложения указанных средств напрямую зависит от того, какой режим налогообложения применяет получатель данных средств. 1. Если организация или индивидуальный предприниматель применяет систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее – ЕНВД). Пунктом 4 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) определено, что уплата ЕНВД организациями предусматривает их освобождение от обязанности

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 84

13.01.2011 13:01:46


ДОКУМЕНТЫ по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), а индивидуальными предпринимателями – от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом. Суммы выплат, полученные на содействие самозанятости безработных граждан, не являются доходом, полученным от осуществления видов предпринимательской деятельности, переведенных на уплату ЕНВД, поэтому данные суммы подлежат налогообложению у организаций налогом на прибыль организаций, а у индивидуальных предпринимателей – налогом на доходы физических лиц в соответствии с главами 25 и 23 Кодекса (порядок налогообложения разъяснен в пунктах 3 и 4 настоящего письма). 2. Если налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения (далее – УСН) или уплачивает единый сельскохозяйственный налог (далее – ЕСХН). Положениями подпункта 1 пункта 5 статьи 346.5 и пункта 1 статьи 346.17 Кодекса (в редакции Федерального закона № 41-ФЗ) установлено, что в целях определения налоговой базы по ЕСХН и УСН суммы выплат, полученные на указанные выше цели, учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат. При нарушении условий получения данных выплат их суммы в полном объеме отражаются в составе доходов того налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат превышает сумму расходов, учтенных в соответствии с настоящими пунктами, оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода. Таким образом, в случае получения налогоплательщиком выплат в 2009 году и использования части этих выплат в 2009 году, в составе доходов и расходов при применении УСН (ЕСХН) должна учитываться сумма выплат, израсходованная налогоплательщиком в данном налоговом периоде в соответствии с условиями получения указанных выплат. В аналогичном порядке учитывается оставшаяся неучтенная сумма выплат в 2010 и 2011 годах. Если расходы, предусмотренные условиями получения указанных выплат, произведены

полностью в течение первого (первых двух) налогового(ых) периода(ов) (2009, 2010 годов), то полученные выплаты и осуществленные за счет этих выплат расходы отражаются в налоговом учете в соответствующих налоговых периодах. В случае нарушения условий получения выплат, предусмотренных подпунктом 1 пункта 5 статьи 346.5 и пунктом 1 статьи 346.17 Кодекса, суммы полученных выплат в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Согласно разъяснениям, данным Минфином России в письме от 23.04.2010 № 03-1109/33, указанными нормами пункта 1 статьи 346.17 Кодекса должны руководствоваться как налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», так и налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы». И теми и другими налогоплательщиками учет полученных выплат и сумм произведенных расходов осуществляется в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, форма и Порядок заполнения которых утверждены Приказом Минфина России от 31.12.2008 № 154н (далее – Книга по УСН). Принимая во внимание особый порядок учета указанных выплат, установленный Федеральным законом № 41-ФЗ, налогоплательщики, применяющие УСН, в графе 4 раздела I Книги по УСН отражают суммы полученных выплат в размере фактически произведенных расходов, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат, а в графе 5 раздела I Книги по УСН – соответствующие суммы осуществленных расходов из предусмотренных условиями договоров. При этом налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы», при определении суммы дохода, подлежащего налогообложению за соответствующий отчетный (налоговый) период (графа 4 раздела I Книги по УСН), указанные суммы выплат не учитывают. Индивидуальные предприниматели – налогоплательщики ЕСХН учет полученных выплат и осуществленных за их счет расходов для целей исчисления налоговой базы по ЕСХН ведут в Книге учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН), форма и порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина России от 11.12.2006 № 169н (далее – Книга по ЕСХН), отражая сум№ 1 • 2011 НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

_01_11_NEW.indd 85

85

13.01.2011 13:01:46


ДОКУМЕНТЫ мы полученных выплат в размере фактически произведенных расходов в графе 4 раздела I Книги по ЕСХН, а соответствующие суммы осуществленных расходов из предусмотренных условиями договоров – в графе 5 раздела I Книги по ЕСХН. Такой порядок отражения (учета) доходов и расходов не приводит к дополнительному налогообложению полученных выплат. Поскольку суммы выплат, полученные на содействие самозанятости безработных граждан, не являются доходом, полученным от осуществления видов деятельности, в отношении которых возможно применение УСН на основе патента, то налогообложение данных сумм регулируется главой 23 Кодекса. Пример: В 2009 году налогоплательщиком, применяющим УСН (ЕСХН), получены выплаты, предусмотренные подпунктом 1 пункта 5 статьи 346.5 Кодекса (пунктом 1 статьи 346.17 Кодекса) в размере 58 800 рублей. В октябре 2009 года из суммы полученных выплат налогоплательщиком израсходованы 30 000 рублей на цели, предусмотренные условиями получения указанных сумм выплат. В июне 2010 года налогоплательщиком нарушены условия получения выплат. При исчислении налогооблагаемой базы по налогу при применении УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» (ЕСХН) за 2009 год налогоплательщик учитывает в составе доходов налогового периода с одновременным отражением в расходах сумму в размере 30 000 рублей. Указанная сумма (30 000 рублей) отражается по строкам 210 и 220 раздела 2 декларации по УСН (строкам 010 и 020 раздела 2 декларации по ЕСХН). Учитывая особый порядок учета вышеуказанных выплат, установленный Федеральным законом № 41-ФЗ, налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы», указанную сумму (30 000 рублей) в строке 210 раздела 2 декларации по УСН не отражают. В случае нарушения налогоплательщиком условий получения выплат в 2010 году он будет обязан при исчислении налоговой базы по налогу при применении УСН (ЕСХН) за 2010 год учесть в составе доходов всю сумму полученных выплат – 58 800 рублей. При этом согласно статье 81 Кодекса оснований представлять уточненную декларацию по УСН (ЕСХН) за 2009 год у налогоплательщика не возникает. 3. Если организация применяет общий режим налогообложения. В соответствии с положениями статьи 247 Кодекса объектом налогообложения налогом

86

на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Согласно пункту 4.1 статьи 271 и пункту 2.1 статьи 273 Кодекса суммы выплат, полученные на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти, учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат. В случае нарушения условий получения выплат суммы полученных выплат в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат превышает сумму расходов, учтенных в соответствии с данными пунктами, оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода. Учитывая изложенное, средства, полученные организациями по программам содействия самозанятости безработных граждан, учитываются в целях налогообложения в порядке, установленном пунктом 4.1 статьи 271 и пунктом 2.1 статьи 273 Кодекса. 4. Разъяснения о порядке налогообложения сумм выплат в случае, если получателями по программам содействия самозанятости безработных граждан, открывших собственное дело, денежных средств из бюджетов разных уровней, являются индивидуальные предприниматели, налогообложение которых регулируется главой 23 Кодекса, даны в письме Минфина России от 01.06.2010 № 03-04-08/8-111, доведенном до сведения управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации письмом ФНС России от 10.06.2010 № ШС-37-3/3860@. Данная позиция согласована с Минфином России. Доведите данное письмо до нижестоящих налоговых органов, а также до налогоплательщиков. Действительный государственный советник Российской Федерации 2-го класса С. Н. Шульгин

НАЛОГИ И НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ № 1 • 2011

_01_11_NEW.indd 86

13.01.2011 13:01:46


Профессиональные праздники и памятные даты 2 февраля День воинской славы России: разгром фашистских войск под Сталинградом. 200 героических дней обороны Сталинграда вошли в мировую историю как самые кровопролитные и жестокие. В 1943 г. части Советской армии заставили капитулировать окруженную 300-тысячную группировку захватчиков на Волге. Победа наших войск оказала ключевое военное и политическое значение на ход Второй мировой войны.

4 февраля Всемирный день борьбы против рака. Дата провозглашена Международным союзом по борьбе с онкологическими заболеваниями (UICC) с целью повышения осведомленности о раке как одной из самых страшных бед современной цивилизации, привлечения внимания к предотвращению и лечению этого заболевания.

6 февраля Международный день бармена. Покровителем виноделов, владельцев баров и ресторанов является святой Аманд, епископ Маастрихтский (584– 679). Давно почитаемый в Центральной Европе День святого Аманда становится популярным и в России.

8 февраля День российской науки. В этот день в 1724 г. указом Сената по распоряжению Петра I была основана Российская академия наук. В советские времена День науки отмечался в третье воскресенье апреля, но Указом Президента РФ от 7 июня 1999 г. вернулся на свое почетное историческое место.

9 февраля Международный день стоматолога. Традиционно этот праздник отмечается в День святой Аполлонии, которая 9 февраля 249 г. мужественно приняла смерть за христианские убеждения. Подвиг женщины породил легенду о том, что упоминание великомученицы способно избавить от зубной боли.

_01_11_NEW.indd 87

10 февраля День дипломатического работника. Именно на этот день 1549 г. приходится наиболее раннее упоминание Посольского приказа в России. В 1802 г. императором Александром I было сформировано Министерство иностранных дел. В ознаменование его 200-летнего юбилея Указом Президента России от 31 октября 2002 г. и был учрежден профессиональный праздник отечественных дипломатов.

День памяти А. С. Пушкина. В этот день 1837 г. (29 января по старому стилю), спустя два дня после роковой дуэли с Дантесом, в СанктПетербурге скончался величайший русский поэт Александр Сергеевич Пушкин.

11 февраля Всемирный день больного. Согласно преданию, в этот день во французском местечке Лурд много веков назад произошло явление Богоматери. Святая Дева исцелила страждущих и стала символом спасительницы больных. Официальный статус дата приобрела 13 мая 1992 г. благодаря посланию Папы Иоанна Павла II.

13 февраля День Аэрофлота (День создания Гражданской авиации). 9 февраля 1923 г. Совет Труда и Обороны принял постановление «Об организации Совета по гражданской авиации». Начиная с 1979 г., согласно Указу Президиума Верховного Совета СССР, День Аэрофлота празднуется каждое второе воскресенье февраля.

14 февраля День святого Валентина (День всех влюбленных). Имя романтическому празднику дал простой христианский священник Валентин, который тайно венчал влюбленных римских легионеров и за это в 269 г. был казнен. В результате реформы богослужения день потерял каноническую подоплеку, но за много веков успел прижиться по всему свету. С начала 90-х годов ХХ века отмечают его и в России.

13.01.2011 13:01:47


Поздравим друзей и нужных людей! День компьютерщика. 14 февраля 1946 г. в США был впервые запущен реально работающий компьютер ENIAC (электронный числовой интегратор и вычислитель). Именно эта ЭВМ явилась прообразом современных компьютеров.

15 февраля День памяти о россиянах, исполнявших служебный долг за пределами Отечества. 17 ноября 2010 г. Госдума России официально установила новую памятную дату — в память о соотечественниках, проявивших самоотверженность и преданность Родине в период участия в боевых действиях за пределами нашей страны после Второй мировой войны. Ранее эта дата, приуроченная к выводу в 1989 г. советских войск из Афганистана, отмечалась как День воина-интернационалиста.

17 февраля День спонтанного проявления доброты. Утвержденная дата — одна из недавних инициатив международных благотворительных организаций. Этот праздник имеет общемировое значение и призывает быть добрым безгранично и бескорыстно.

18 февраля

22 февраля Международный день поддержки жертв преступлений. 22 февраля 1990 г. правительство Англии опубликовало «Хартию жертв преступлений». А пятью годами ранее ООН приняла Декларацию основных принципов правосудия для пострадавших от преступлений и злоупотреблений властью. Сегодня в мире действует около 200 подобных программ — как материальных, так и социальных.

23 февраля День защитника Отечества. В этот день 1918 г. Красная Армия прошла свое боевое крещение под Нарвой, столкнувшись с кайзеровскими войсками Германии. В СССР праздник получил название «День Советской Армии и Военно-Морского Флота». 10 февраля 1995 г. Государственная Дума России приняла Закон «О днях воинской славы России» и назвала 23 февраля Днем защитника Отечества. В широком смысле праздник посвящен всем настоящим мужчинам.

24 февраля

День транспортной милиции. В этот день

Международный день политконсультанта. 24 февраля 2000 г. российская консал-

1919 г. был подписан декрет «Об организации межведомственной комиссии по охране железных дорог». С тех пор транспортная милиция обеспечивает общественную безопасность и борется со всеми формами преступности, включая организованную, трансграничную и транснациональную.

тинговая группа «ИМИДЖ-Контакт» впервые предложила отметить Международный день политического консультанта. Организаторы встреч ставят своей целью укрепление взаимопонимания между государственными деятелями, бизнесменами и журналистами.

21 февраля

28 февраля

Международный день родного языка.

Масленица. Народный праздник, сохранив-

День учрежден в 1999 г. решением 30-й сессии Генеральной конференции ЮНЕСКО. Согласно резолюции, все языки должны защищаться и признаваться равными, поскольку каждый из них представляет живое наследие человечества. В России за сто последних лет из почти двухсот языков сохранилось не более сорока.

шийся с языческих времен, отмечается в течение недели перед Великим постом. Славяне всегда почитали этот день как встречу весны и проводы зимы. Масленица всегда была веселой порой, сопровождающейся катанием на санках с ледяных гор, зажиганием костров и традиционной выпечкой блинов — символов солнца.

_01_11_NEW.indd 88

13.01.2011 13:01:47


ИСНЫЙ ПОД ИЗ А Р Каждый К

К!! РО

Издательский Дом «ПАНОРАМА» – крупнейшее в России издательство деловых журналов. Десять издательств, входящих в ИД «ПАНОРАМА», выпускают более 150 журналов.

АН ТИ

ИНФОРМАЦИЯ О ПОДПИСКЕ НА ЖУРНАЛЫ ИД «ПАНОРАМА»

!

подписчик журнала ИД «Панорама» получает DVD с полной базой Свидетельством высокого авторитета и признания изданий ИД «Панорама» нормативно-методических документов является то, что каждый пятый журнал включен в Перечень ведущих рецени статей, не вошедших в журнал, зируемых журналов и изданий, утвержденных ВАК, в которых публикуются + архив журнала (все номера основные научные результаты диссертаций на соискание ученой степени докза 2008, 2009 и 2010 гг.)! тора и кандидата наук. Среди главных редакторов наших журналов, председаОбъем 4,7 Гб, телей и членов редсоветов и редколлегий – 168 ученых: академиков, членовЕС или 50 тыс. стр. НН ТВ корреспондентов академий наук, профессоров и около 200 практиков – опытных ОИ МЕ З И ЦЕНЫ – НЕ хозяйственных руководителей и специалистов.

Период

Период

АФИНА

36776

год

20193

п/г

20285

год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год

36376 80753 36272 82767 36363 82773 20272 79274 20196 80436 20197 82725 20275 82723 20198 32907 20192 37198 20279 84820 20274

99481 Автономные учреждения: экономика72650 налогообложениебухгалтерский учет 61866 Бухгалтерский учет и налогообложение 73348 в бюджетных организациях 99654 73436 Бухучет в здравоохранении 16609 Бухучет в сельском хозяйстве 79450 16615 Бухучет в строительных 73529 организациях 10209 79044 Бухучет в торговле 99655 Бухучет на автотранспортных 79034 предприятиях 25426 Бухучет на предприятиях 73167 пищевой промышленности 16585 87800 Лизинг 12559 Налоги и налоговое 72643 планирование 22951 Страхование промышленных 45741 и коммерческих предприятий 12535 Финансовый менеджер 04130

_01_11_NEW.indd 89

Ы

Стоимость Стоимость подписки подписки по через каталогам редакцию

ВНЕШТОРГИЗДАТ

IUUQBGJOBQBOPSSV п/г

!

Ч КА

Условные обозначения: п/г – подписные индексы и цены на полугодие, год – подписные индексы и цены на год Индексы Индексы Стоимость Стоимость по каталогу по каталогу подписки подписки «Роспечать» «Почта НАИМЕНОВАНИЕ «Роспечать» НАИМЕНОВАНИЕ по через и «Пресса России» и «Пресса «Почта России» каталогам редакцию России» России»

IUUQWOFTIUPSHQBOPSSV 2010

1809

3618

2894,40

3840

3456

6912 5529,60 3840 3456 6912 5529,60 3840 3456 6912 5529,60 3840 3456 6912 5529,60 4260 3834 7668 6134,40 3840 3456 6912 5529,60 3840 3456 6912 5529,60 4110 3699 7398 5918,40 16 590 14 931 29 862 23 889,60 10 920 9828 19 656 15 724,80 8310 7479 14 958 11 966,40

п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г

82738 20171 84832 20180 20236 20087 82795 20172 84826 47278 85182 20186 32906 20078 84866 20183 82734 20153 79272 36277 84867 20184 23686

год

20189

16600 44898 12450 45255 61874 44884 15004 44880 12383 45284 12319 45432 12522 45229 12322 44928 12475 45213 99651 99048 12323 45201 15049

Валютное регулирование. Валютный контроль Гостиничное дело Дипломатическая служба Магазин: персонал– оборудование–технологии Международная экономика Мерчендайзер Новости российского экспорта Общепит: Бизнес и искусство Российский импортер Современная торговля Современный ресторан

Современное торговое оборудование/современные 45096 торговые технологии

10 920 19 656 7110 12 798 1155 2079 3420 6156 3060 5508 2940 5292 14 760 26 568 2940 5292 14 760 26 568 7110 12 798 5310 9558 3420

9828 15 724,80 6399 10 238,40 1039,50 1663,20 3078 4924,80 2754 4406,40 2646 4233,60 13 284 21 254,40 2646 4233,60 13 284 21 254,40 6399 10 238,40 4779 7646,40 3078

6156

4924,80

13.01.2011 13:01:48


ИНФОРМАЦИЯ О ПОДПИСКЕ НА ЖУРНАЛЫ ИД «ПАНОРАМА» п/г год п/г год

Индексы по каталогу «Роспечать» «Почта и «Пресса России» России» 85181 12320 20185 45153 82737 16599 20164 45164

НАИМЕНОВАНИЕ Товаровед продовольственных товаров Таможенное регулирование. Таможенный контроль

МЕДИЗДАТ

Стоимость Стоимость подписки подписки по через каталогам редакцию 3420 3078 6156 4924,80 10 920 9828 19 656 15 724,80

IUUQNFEJ[EBUQBOPSSV п/г год п/г год

47492 37066 22954 36687

п/г

32948

год

32901

п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год

46543 37117 80755 36275 84813 36788 22995 36688 46105 36270

п/г

46544

год

37119

п/г

23140

год п/г год п/г год

36689 23248 36690 23572 36740

п/г

36668

год

36747

п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год

82789 47484 22993 36686 46312 37031 84809 32912 37196 36787 46106 37043

п/г

36773

год

36748

п/г год п/г год п/г год

84881 37035 84811 37039 36273 47485

79525 76015 10274 84473

Вестник неврологии, психиатрии и нейрохирургии

Вопросы здорового и диетического питания Вопросы челюстно-лицевой, 12290 пластической хирургии, имплантологии 79049 и клинической стоматологии 24216 Врач скорой помощи 75520 99650 Главврач 79184 14777 Кардиолог 75298 15005 Мануальный терапевт – 84417 врач лечебной физкультуры 44028 Медсестра 99367 Новое медицинское 16627 оборудование/ Новые медицинские 74880 технологии 15022 Охрана труда и техника безопасности в учреждениях 87786 здравоохранения 15026 Проблемы восстановительной 74846 медицины 15048 Рефлексотерапевт 79171 25072 Санаторно-курортные организации: 74828 менеджмент, маркетинг, экономика, финансы 16631 Санитарный врач 79271 11130 Справочник 79278 акушера-гинеколога 24209 Справочник врача 84459 общей практики 12369 Справочник педиатра 79015 16629 Стоматолог 79017 12366 Терапевт 84306 Фармацевтический 99685 менеджмент. 84469 Фармацевтическое дело и технология лекарств 12524 Физиотерапевт 79165 12371 Хирург 79175 99369 Экономист лечебного 84333 учреждения

_01_11_NEW.indd 90

3240 5832 2940 5292

2916 4665,60 2646 4233,60

3420

3078

6156

4924,80

3510 6318 3780 6804 2940 5292 3060 5508 2940 5292

3159 5054,40 3402 5443,20 2646 4233,60 2754 4406,40 2646 4233,60

3420

3078

6156

4924,80

3180

2862

5724 2940 5292 2940 5292

4579,20 2646 4233,60 2646 4233,60

3360

3024

6048

4838,40

3510 6318 3180 5724 3030 5454 2940 5292 3090 5562 3240 5832

3159 5054,40 2862 4579,20 2727 4363,20 2646 4233,60 2781 4449,60 2916 4665,60

3420

3078

6156

4924,80

3360 6048 3360 6048 3240 5832

3024 4838,40 3024 4838,40 2916 4665,60

Период

Период

Условные обозначения: п/г – подписные индексы и цены на полугодие, год – подписные индексы и цены на год

Индексы по каталогу «Роспечать» и «Пресса «Почта России» России»

НАИМЕНОВАНИЕ

Стоимость Стоимость подписки подписки по через каталогам редакцию

НАУКА и КУЛЬТУРА IUUQOJDQBOPSSV

п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год

22937 36609 46310 47249 36365 20396 20238 36276 36395 20397 84794 36374 82761 47504 46313 47503 47392 47499 46311 20398 71294 36278

10214 45912 24192 04114 99281 04113 61868 83479 99291 82971 12303 80014 16603 04128 24217 83261 45144 79270 24218 80157 79901 79428

Beauty cosmetic/ Прекрасная косметика Вопросы культурологии Главный редактор Дом культуры Мир марок Музей

ПарикмахерСтилист-Визажист Ректор вуза Русская галерея – ХХI век Ученый Совет Хороший секретарь

1620 2916 2070 3726 1440 2592 2730 4914 540 972 2940 5292 2460 4428 4680 8424 1140 2052 4140 7452 1860 3348

ПОЛИТЭКОНОМИЗДАТ

1458 2332,80 1863 2980,80 1296 2073,60 2457 3931,20 486 777,60 2646 4233,60 2214 3542,40 4212 6739,20 1026 1641,60 3726 5961,60 1674 2678,40

IUUQQPMJUFDPOPNQBOPSSV п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год

84787 36371 84790 36373 84786 20445 84788 47288 84789 36372 84824 36615 20283 20375

12310 87795 12307 80197 12382 04126 12309 79305 12308 87799 12539 79997 61864 04111

Глава местной администрации ЗАГС Коммунальщик Парламентский журнал Народный депутат Служба занятости Служба PR Социальная политика и социальное партнерство

СЕЛЬХОЗИЗДАТ

2940 5292 2730 4914 3060 5508 4080 7344 2820 5076 6150 11 070 3840 6912

2646 4233,60 2457 3931,20 2754 4406,40 3672 5875,20 2538 4060,80 5535 8856 3456 5529,60

IUUQTFMIP[J[EBUQBOPSSV п/г год п/г год п/г год п/г год п/г

37020 36749 84834 41639 82763 18576 82764 18578 37065

12562 87785 12396 84186 16605 99389 16606 99462 61870

год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год

37118 82766 32911 37191 36784 82765 18580 23571 36709 37192 36770 37194 36785

84187 16608 99388 12393 79228 16607 99387 15034 84289 12391 84454 22307 79028

Агробизнес: экономикаоборудование-технологии Ветеринария сельскохозяйственных животных Главный агроном Главный зоотехник Кормление сельскохозяйственных животных и кормопроизводство Нормирование и оплата труда в сельском хозяйстве Овощеводство и тепличное хозяйство Охрана труда и техника безопасности в сельском хозяйстве Птицеводческое хозяйство Птицефабрика Рыбоводство и рыбное хозяйство

8310 7479 14 958 11 966,40 3150 2835 5670 4536 2790 2511 5022 4017,60 2790 2511 5022 4017,60 2760 2484 4968 3180 5724 2820 5076 3180 5724 2820 5076 2820 5076 2820 5076

3974,40 2862 4579,20 2538 4060,80 2862 4579,20 2538 4060,80 2538 4060,80 2538 4060,80

13.01.2011 13:01:49


ИНФОРМАЦИЯ О ПОДПИСКЕ НА ЖУРНАЛЫ ИД «ПАНОРАМА» Период

Индексы по каталогу «Роспечать» «Почта НАИМЕНОВАНИЕ и «Пресса России» России» п/г 37195 24215 год 36786 84458 Свиноферма п/г 84836 12394 Сельскохозяйственная техника: обслуживание год 20008 79023 и ремонт

Стоимость подписки по каталогам 2820 5076 2820

Стоимость подписки через редакцию 2538 4060,80 2538

5076

4060,80

3150 5670 7740

2835 4536 6966

СОВПРОМИЗДАТ

IUUQTPWQSPNQBOPSSV п/г год п/г

84822 20179 82714

год

36369

п/г

82715

год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г

36368 82716 36354 82717 36279 84815 20177 36390 20083 84818 47496 36684

год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г

20190 36391 20122 84821 20178 37199 20188 82720 36360 82726

год

20191

п/г

18256

год

20086

п/г

82721

год

36361

п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год

32903 20077 82718 36359 84859 20181 84862 20182 84817 36346 84816 47498

п/г год

– –

12537 44921 Водоочистка 16576 Генеральный директор: Управление промышленным 99441 предприятием Главный инженер. 16577 Управление промышленным 99438 производством 16578 Главный механик 99308 16579 Главный энергетик 99307 12530 Директор по маркетингу 04116 и сбыту 12424 44913 Инновационный менеджмент 12533 КИП и автоматика: 45771 обслуживание и ремонт 25415 Консервная промышленность сегодня: технологии, 44912 маркетинг, финансы 99296 Конструкторское бюро 44904 12536 Менеджер-эколог 44922 23732 Молоко и молочные продукты. 45293 Производство и реализация 16582 Нормирование и оплата труда 99288 в промышленности 16582 Нормирование и оплата труда на предприятиях пищевой 44903 промышленности Оперативное управление 12774 в электроэнергетике. Подготовка персонала 44901 и поддержание его квалификации 16583 Охрана труда и техника безопасности 99289 на промышленных предприятиях 12490 Современное мясоперерабатывающее 45265 производство 16580 Управление качеством 99301 12399 Хлебопекарное производство 45359 12341 Швейное производство 04125 12532 Электрооборудование: эксплуатация, обслуживание 99305 и ремонт 12531 45078 Электроцех

СОВТРАНСИЗДАТ

13 932 11 145,60 4590

4131

8262 6609,60 3900 3510 7020 5616 3900 3510 7020 5616 7710 6939 13 878 11 102,40 7710 6939 13 878 11 102,40 3840 3456 6912 5529,60 7680 6912 13 824 11 059,20 3780 3402 6804 5443,20 3450 3105 6210 4968 7680 6912 13 824 11 059,20 3840 3456 6912 5529,60 3840 3456 6912

5529,60

1710

1539

3078

2462,40

3420

3078

6156

4924,80

7680 6912 13 824 11 059,20 3450 3105 6210 4968 7680 6912 13 824 11 059,20 7680 6912 13 824 11 059,20 3840 3456 6912 5529,60 2970 3300 5940 4752

IUUQTPWUSBOTQBOPSSV 16617 Автоперевозки: 3780 грузовые – пассажирские – 47964 международные 6804

3402 5443,20

Период

Условные обозначения: п/г – подписные индексы и цены на полугодие, год – подписные индексы и цены на год

п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год

Индексы по каталогу «Роспечать» «Почта и «Пресса России» России» – 16621 – 47965 – 16618 – 47222 – 99652 – 79227 – 16620 – 72870 – 16624 – 04108

п/г

год

п/г год п/г год п/г год

– – 36393 20276 – –

НАИМЕНОВАНИЕ

Стоимость Стоимость подписки подписки по через каталогам редакцию

Автосервис Автотранспорт: эксплуатация, обслуживание, ремонт Грузовое и пассажирское автохозяйство Мастер Автомеханик

Нормирование и оплата труда на автомобильном транспорте Охрана труда и техника 16623 безопасности на автотранспортных 04109 предприятиях и в транспортных цехах 12543 Прикладная логистика 04110 12479 Самоходные машины 83464 и механизмы 16622 Транспортный цех 82943

3780 6804 3780 6804 4140 7452 3780 6804 3840 6912

3402 5443,20 3402 5443,20 3726 5961,60 3402 5443,20 3456 5529,60

3240

2916

5832

4665,60

3780 6804 3780 6804 3210 5778

3402 5443,20 3402 5443,20 2889 4622,40

2520 4536 3900 7020 3240 5832 3570 6426 3300 5940 3900 7020 3420 6156 3150 5670

2268 3628,80 3510 5616 2916 4665,60 3213 5140,80 2970 4752 3510 5616 3078 4924,80 2835 4536

2460 4428 3000 5400 3420 6156 4500 8100 330 594 3840 6912 4590 8262 4290 7722 3150 5670

2214 3542,40 2700 4320 3078 4924,80 4050 6480 297 475,20 3456 5529,60 4131 6609,60 3861 6177,60 2835 4536

СТРОЙИЗДАТ

IUUQTUSPZJ[EBUQBOPSSV п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год

37190 20277 82772 20234 82770 20233 36986 20194 41763 20195 84782 20273 82769 20199 37197 20278

12381 45908 16614 79544 16612 04112 99635 79813 44174 79825 12378 79830 16611 79835 79507 79842

Архитектура жилых, промышленных и офисных зданий Нормирование и оплата труда в строительстве Охрана труда и техника безопасности в строительстве Проектные и изыскательские работы в строительстве Прораб Сметно-договорная работа в строительстве Строительство: новые технологии – новое оборудование Управление эксплуатацией зданий

ЮРИЗДАТ

IUUQKVSJ[EBUQBOPSSV п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год п/г год

84797 36655 46308 47921 84791 47290 80757 36366 36394 47501 82722 20399 82771 20443 82794 20444 46103 47289

12300 79855 24191 87814 12306 87834 99656 83535 99295 87838 16584 88900 16613 91249 16636 72522 12298 79513

Вопросы жилищного права Вопросы трудового права Землеустройство, кадастр и мониторинг земель Кадровик Участковый Юрисконсульт в промышленности Юрисконсульт в строительстве Юрисконсульт в торговле Юрист вуза

ПОДРОБНАЯ ИНФОРМАЦИЯ О ПОДПИСКЕ: телефоны: (495) 211-5418, 749-2164, 749-4273, факс (495) 664-2761. E-mail: podpiska@panor.ru www.panor.ru

_01_11_NEW.indd 91

13.01.2011 13:01:50


2011ПОДПИСКА

£²Ÿž›—œ£ª§¤—¢²˜¥¢œœ¢œ©¤—¨®Ÿ©—µ©£Ÿ¢¢Ÿ¥¤² ¥«¥§£Ÿ©œš¥›¥™ªµ¦¥›¦Ÿ¨¡ª Ÿœœ£œ¨¶®¤¥¦¥¢ª®— ©œ¨™œŸ ¤¥£œ§ª§¤—¢—

›¥§¥šŸœ›§ªž³¶£²¦§œ›¢—š—œ£™—£§—ž¢Ÿ®¤²œ™—§Ÿ—¤©²¥«¥§£¢œ¤Ÿ¶¦¥›¦Ÿ¨¡Ÿ ¤—ª§¤—¢²Ÿž›—©œ¢³¨¡¥š¥›¥£—„¦—¤¥§—£—“

2

ПОДПИСКА НА САЙТЕ

ПОДПИСКА НА САЙТЕ www.panor.ru На все вопросы, связанные с подпиской, вам с удовольствием ответят по телефонам (495) 211-5418, 749-2164, 749-4273.

3 1

ПОДПИСКА НА ПОЧТЕ

син А. Бо жник Худо

ОФОРМЛЯЕТСЯ В ЛЮБОМ ПОЧТОВОМ ОТДЕЛЕНИИ РОССИИ

Для этого нужно правильно и внимательно заполнить бланк абонемента (бланк прилагается). Бланки абонементов находятся также в любом почтовом отделении России или на сайте ИД «Панорама» – www.panor.ru. Подписные индексы и цены наших изданий для заполнения абонемента на подписку есть в каталогах: «Газеты и журналы» Агентства «Роспечать», «Почта России» и «Пресса России». Образец платежного поручения XXXXXXX

Поступ. в банк плат.

Списано со сч. плат.

ПЛАТЕЖНОЕ ПОРУЧЕНИЕ № Сумма прописью ИНН

электронно Вид платежа

Дата

Пять тысяч пятьсот двадцать девять рублей 60 копеек КПП

Сумма 5529-60 Сч. №

Плательщик Банк плательщика Сбербанк России ОАО, г. Москва Банк получателя ИНН 7718766370 КПП 771801001 ООО Издательство «Профессиональная Литература» Московский банк Сбербанка России, ОАО, г. Москва

Сч. №

Подписаться на журнал можно непосредственно в Издательстве с любого номера и на любой срок, доставка – за счет Издательства. Для оформления подписки необходимо получить счет на оплату, прислав заявку по электронному адресу podpiska@panor.ru или по факсу (495) 664-2761, а также позвонив по телефонам: (495) 211-5418, 749-2164, 749-4273. Внимательно ознакомьтесь с образцом заполнения платежного поручения и заполните все необходимые данные (в платежном поручении, в графе «Назначение платежа», обязательно укажите: «За подписку на журнал» (название журнала), период подписки, а также точный почтовый адрес (с индексом), по которому мы должны отправить журнал). Оплата должна быть произведена до 15-го числа предподписного месяца. РЕКВИЗИТЫ ДЛЯ ОПЛАТЫ ПОДПИСКИ Получатель: ООО Издательство «Профессиональная Литература» Счет № Московский банк 2 Сбербанка России ОАО, на под ЖК2011 писку г. Москва ИНН 7718766370 / КПП 771801001, р/cч. № 40702810438180001886

у лтер бухга лате к оп

Банк получателя: Сбербанк России ОАО, г. Москва БИК 044525225, к/сч. № 30101810400000000225

ктор

Дире

40702810438180001886

Вид оп. 01 Наз. пл. Код

Срок плат. Очер. плат. 6 Рез. поле

н оси А. Б

Оплата за подписку на журнал Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях (12 экз.) на 12 месяцев, в том числе НДС (0%)______________ Адрес доставки: индекс_________, город__________________________, ул._______________________________________, дом_____, корп._____, офис_____ телефон_________________

ник ож Худ

Получатель

БИК Сч. № БИК 044525225 Сч. № 30101810400000000225

ПОДПИСКА В РЕДАКЦИИ

Назначение платежа Подписи М.П.

_01_11_NEW.indd 92

Отметки банка

На правах рекламы

13.01.2011 13:01:51


2011 год

Налоги и налоговое планирование

Выгодное предложение! Подписка на 2011 год по льготной цене – 23 889,60 руб. (подписка по каталогам – 29 862 руб.) Оплатив этот счет, вы сэкономите на подписке около 20% ваших средств. Почтовый адрес: 125040, Москва, а/я 1 По всем вопросам, связанным с подпиской, обращайтесь по тел.: (495) 211-5418, 749-2164, 749-4273, тел./факс (495) 685-9368 или по e-mail: podpiska@panor.ru ПОЛУЧАТЕЛЬ:

ООО Издательство «Профессиональная Литература» ИНН 7718766370 КПП 771801001 р/cч. № 40702810438180001886 Московский банк Сбербанка России ОАО, г. Москва БАНК ПОЛУЧАТЕЛЯ: БИК 044525225

к/сч. № 30101810400000000225

Сбербанк России ОАО, г. Москва

СЧЕТ № 1ЖК2011 от «____»_____________ 2011 Покупатель: Расчетный счет №: Адрес: №№ п/п 1

Предмет счета (наименование издания)

Кол-во Цена экз. за 1 экз.

Налоги и налоговое планирование (подписка на 2011 год)

12

1990,80

Сумма

НДС 0%

23 889,60 Не обл.

Всего

23 889,60

2 3 ИТОГО: ВСЕГО К ОПЛАТЕ:

Генеральный директор

К.А. Москаленко

Главный бухгалтер

Л.В. Москаленко М.П. ВНИМАНИЮ БУХГАЛТЕРИИ!

В ГРАФЕ «НАЗНАЧЕНИЕ ПЛАТЕЖА» ОБЯЗАТЕЛЬНО УКАЗЫВАТЬ ТОЧНЫЙ АДРЕС ДОСТАВКИ ЛИТЕРАТУРЫ (С ИНДЕКСОМ) И ПЕРЕЧЕНЬ ЗАКАЗЫВАЕМЫХ ЖУРНАЛОВ. НДС НЕ ВЗИМАЕТСЯ (УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ). ОПЛАТА ДОСТАВКИ ЖУРНАЛОВ ОСУЩЕСТВЛЯЕТСЯ ИЗДАТЕЛЬСТВОМ. ДОСТАВКА ИЗДАНИЙ ОСУЩЕСТВЛЯЕТСЯ ПО ПОЧТЕ ЦЕННЫМИ БАНДЕРОЛЯМИ ЗА СЧЕТ РЕДАКЦИИ. В СЛУЧАЕ ВОЗВРАТА ЖУРНАЛОВ ОТПРАВИТЕЛЮ, ПОЛУЧАТЕЛЬ ОПЛАЧИВАЕТ СТОИМОСТЬ ПОЧТОВОЙ УСЛУГИ ПО ВОЗВРАТУ И ДОСЫЛУ ИЗДАНИЙ ПО ИСТЕЧЕНИИ 15 ДНЕЙ. ДАННЫЙ СЧЕТ ЯВЛЯЕТСЯ ОСНОВАНИЕМ ДЛЯ ОПЛАТЫ ПОДПИСКИ НА ИЗДАНИЯ ЧЕРЕЗ РЕДАКЦИЮ И ЗАПОЛНЯЕТСЯ ПОДПИСЧИКОМ. СЧЕТ НЕ ОТПРАВЛЯТЬ В АДРЕС ИЗДАТЕЛЬСТВА. ОПЛАТА ДАННОГО СЧЕТА-ОФЕРТЫ (СТ. 432 ГК РФ) СВИДЕТЕЛЬСТВУЕТ О ЗАКЛЮЧЕНИИ СДЕЛКИ КУПЛИ-ПРОДАЖИ В ПИСЬМЕННОЙ ФОРМЕ (П. 3 СТ. 434 И П. 3 СТ. 438 ГК РФ).

_01_11_NEW.indd 93

13.01.2011 13:01:54


ОБРАЗЕЦ ЗАПОЛНЕНИЯ ПЛАТЕЖНОГО ПОРУЧЕНИЯ

Списано со сч. плат.

Поступ. в банк плат.

ПЛАТЕЖНОЕ ПОРУЧЕНИЕ № Дата

Вид платежа

Сумма прописью

ИНН

КПП

Сумма

Сч.№ Плательщик

БИК Сч.№ Банк Плательщика

Сбербанк России ОАО, г. Москва

БИК Сч.№

044525225 30101810400000000225

ИНН 7718766370 КПП 771801001 ООО Издательство «Профессиональная Литература» Московский банк Сбербанка России ОАО, г. Москва

Сч.№

40702810438180001886

Получатель

Банк Получателя

Вид оп.

Срок плат.

Наз.пл.

Очер. плат.

Код

Рез. поле

Оплата за подписку на журнал Налоги и налоговое планирование (___ экз.) на 12 месяцев, без НДС (0%). ФИО получателя____________________________________________________ Адрес доставки: индекс_____________, город____________________________________________________, ул.________________________________________________________, дом_______, корп._____, офис_______ телефон_________________, e-mail:________________________________ Назначение платежа Подписи

Отметки банка

М.П.

!

При оплате данного счета в платежном поручении в графе «Назначение платежа» обязательно укажите:  Название издания и номер данного счета  Точный адрес доставки (с индексом)  ФИО получателя  Телефон (с кодом города)

_01_11_NEW.indd 94

По всем вопросам, связанным с подпиской, обращайтесь по тел.: (495) 211-5418, 749-2164, 749-4273 тел./факс (495) 685-9368 или по e-mail: podpiska@panor.ru

13.01.2011 13:01:55


Стоимость подписки на журнал указана в каталогах Агентства «Роспечать» и «Пресса России» (индекс издания 20192) и «Почта России» (индекс издания 72643)

ф. СП-1

АБОНЕМЕНТ

на

газету журнал (индекс издания)



Налоги и налоговое планирование

(наименование издания)

11 год по месяцам:

на 20

1

2

3

4

Количество комплектов:

5

6

7

8

9

10

11

12

Куда (почтовый индекс)

(адрес)

Кому (фамилия, инициалы)

ДОСТАВОЧНАЯ КАРТОЧКА на ПВ

место

литер

газету журнал

(индекс издания)

Налоги и налоговое планирование (наименование издания)

подписки ____________руб. ___коп. Количество Стоимость переадресовки ____________ руб. ___коп. комплектов на 20

1

2

3

4

5

11 год по месяцам: 6

7

8

9

10

11

12

Куда (почтовый индекс)

(адрес)

Кому (фамилия, инициалы)

_01_11_NEW.indd 95

13.01.2011 13:01:56




ПРОВЕРЬТЕ ПРАВИЛЬНОСТЬ ОФОРМЛЕНИЯ АБОНЕМЕНТА! На абонементе должен быть проставлен оттиск кассовой машины. При оформлении подписки (переадресовки) без кассовой машины на абонементе проставляется оттиск календарного штемпеля отделения связи. В этом случае абонемент выдается подписчику с квитанцией об оплате стоимости подписки (переадресовки).

Для оформления подписки на газету или журнал, а также для переадресования издания бланк абонемента с доставочной карточкой заполняется подписчиком чернилами, разборчиво, без сокращений, в соответствии с условиями, изложенными в подписных каталогах. Заполнение месячных клеток при переадресовании издания, а также клетки «ПВ-МЕСТО» производится работниками предприятий связи и подписных агентств.

_01_11_NEW.indd 96

13.01.2011 13:01:56


ISSN 2078-3833

представляют журнал

«Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях» Ежемесячный журнал, в котором подробно и всесторонне освещаются вопросы бухгалтерского учета и налогообложения хозяйственных операций в бюджетных организациях

HTTP://BUHgos.AFINA-PREss.RU

1’2011

В ОТВЕТЕ ЗА БЮДЖЕТ В журнале, предназначенном для руководителей, бухгалтеров и экономистов бюджетных организаций, публикуются материалы, касающиеся бухгалтерского учета и налогообложения в бюджетных организациях. Все помещаемые в журнал статьи основаны на примерах учетно-налоговой работы бюджетных организаций. Журнал издаеТся В дВух ТеТрадях: 1. аналитические материалы (112 стр.). 2. законодательство для бухгалтера (112 стр.). ОснОВнЫе руБриКи ТеТради «аналиТиЧесКие МаТериалЫ»: бюджетная реформа; бюджетный учет; отчетность бюджетных организаций; налогообложение коммерческой деятельности бюджетных организаций; оплата труда; исправление ошибок в бухгалтерском и налоговом учете; разъяснения и консультации специалистов; надзор и контроль; автоматизация бюджетного учета.

данных ссуд; отражение в бюджетном учете доходов от предпринимательской деятельности и мн.др ТеТрадЬ «заКОнОдаТелЬсТВО для БухГалТера» БесплаТнОе прилОЖение к журналу, где публикуются все новые нормативные акты с пояснениями разработчиков.

Телефоны отдела подписки: 8 (495) 749-42-73, 749-21-64, 211-54-18, тел./факс: 664-27-61 www.panor.ru e-mail: podpiska@panor.ru

cover00.indd 1

• Налоговые риски и уголовная ответственность за налоговые преступления

индексы: индексы: на полугодие – на полугодие – 20285, 61866, на год – 36376 на год – 73348

на правах рекламы

В частности, в рубрике «Бюджетный учет» рассматриваются следующие темы: учет основных средств; учет нематериальных активов; перевод нефинансовых активов из внебюджетной в бюджетную деятельность; отражение в бюджетном учете операций по приобретению нефинансовых активов за счет нескольких источников финансирования; учет приобретения, продажи и безвозмездного получения основных средств; учет материальных запасов; учет операций по приобретению и использованию ГсМ; учет операций по возврату вы-

• Доверительное управление: минимизация налоговых рисков

• Безопасный учет лизинговых платежей для целей налогообложения • Особенности уплаты НДС при реализации медицинской продукции • Защита командировочных расходов сотрудников

11.01.2011 12:32:35


представляют журнал

«Бухучет в сельском хозяйстве»

Издательский Дом «ПАНОРАМА» – крупнейшее в России издательство деловых журналов. Десять издательств, входящих в ИД «ПАНОРАМА», выпускают более 150 журналов.

Январь 10 17 11 18 12 19 13 20 14 21 15 22 16 23

Понедельник Вторник Среда Четверг Пятница Суббота 1 Воскресенье 2

3 4 5 6 7 8 9

Понедельник Вторник Среда Четверг Пятница Суббота Воскресенье

Апрель 4 11 18 5 12 19 6 13 20 7 14 21 8 15 22 9 16 23 10 17 24

1 2 3

Понедельник Вторник Среда Четверг Пятница Суббота Воскресенье Понедельник Вторник Среда Четверг Пятница Суббота Воскресенье

1 2 3

1 2

3 4 5 6 7 8 9

24 31 25 26 27 28 29 30 25 26 27 28 29 30 1

Июль 4 11 18 5 12 19 6 13 20 7 14 21 8 15 22 9 16 23 10 17 24 Октябрь 10 17 11 18 12 19 13 20 14 21 15 22 16 23

25 26 27 28 29 30 31

1 2 3 4 5 6

Февраль Март 7 14 21 28 7 14 21 8 15 22* 1 8 15 22 9 16 23 2 9 16 23 10 17 24 3 10 17 24 11 18 25 4 11 18 25 12 19 26 5* 12 19 26 13 20 27 6 13 20 27

2 3 4 5 6 7 8

Май 9 16 10 17 11 18 12 19 13 20 14 21 15 22

1 2 3 4 5 6 7

Август 8 15 22 29 9 16 23 30 10 17 24 31 11 18 25 12 19 26 13 20 27 14 21 28

23 30 24 31 25 26 27 28 29

Ноябрь 24 31 7 14 21 28 25 1 8 15 22 29 26 2 9 16 23 30 27 3* 10 17 24 28 4 11 18 25 29 5 12 19 26 30 6 13 20 27

1 2 3 4 5

Июнь 6 13 20 7 14 21 8 15 22 9 16 23 10 17 24 11 18 25 12 19 26

1 2 3 4

Сентябрь 5 12 19 6 13 20 7 14 21 8 15 22 9 16 23 10 17 24 11 18 25

1 2 3 4

Декабрь 5 12 19 6 13 20 7 14 21 8 15 22 9 16 23 10 17 24 11 18 25

28 29 30 31

Издательский Дом «ПАНОРАМА» – это:

АФИНА

http://afina.panor.ru

ВНЕШТОРГИЗДАТ 27 28 29 30

http://vneshtorg.panor.ru

МЕДИЗДАТ

http://medizdat.panor.ru

НАУКА и КУЛЬТУРА http://nic.panor.ru

ПОЛИТЭКОНОМИЗДАТ 26 27 28 29 30

http://politeconom.panor.ru

ГАРАНТИЯ ДОСТОВЕРНОСТИ И ДОСТУПНОСТИ В журнале, предназначенном для руководителей, бухгалтеров сельскохозяйственных предприятий, подробно и всесторонне освещаются вопросы бухгалтерского учета и налогообложения хозяйственных операций в организациях АПК. В журнале публикуются материалы известных ученых и практиков в области бухгалтерского учета в АПК, специалистов Минфина России, ФНС России и Минсельхоза России. Издается совместно с учетно-финансовым факультетом Российского государственного аграрного университета — МСХА им. К.А. Тимирязева. Официальный орган Содружества бухгалтеров АПК.

СЕЛЬХОЗИЗДАТ

ЖуРНАл ИздАеТСя В дВуХ ТеТРАдяХ.

СОВПРОМИЗДАТ

1. Аналитические материалы (112 стр.). 2. законодательство для бухгалтера (112 стр.)

СОВТРАНСИЗДАТ

ОСНОВНЫе РуБРИКИ ТеТРАдИ «АНАлИТИЧеСКИе МАТеРИАлЫ»

http://selhozizdat.panor.ru

http://sovprom.panor.ru

26 27 28 29 30 31

HTTP://BUHSEL.AFINA-PRESS.RU

http://sovtrans.panor.ru

СТРОЙИЗДАТ

http://stroyizdat.panor.ru

ЮРИЗДАТ

http://jurizdat.panor.ru

2 – выходные и праздничные дни;

бухгалтерский учет; налоговый учет; бухгалтерская отчетность; внутренний контроль; учет в сельскохозяйственных потребительских кооперативах. В частности, в рубрике «Бухгалтерский учет» рассматриваются следующие темы: организация аналитического и синтетического учета биологических активов, основных средств, нематериальных активов, материальнопроизводственных запасов, дебиторской задолженности, государственных субсидий, доходов и расходов сельскохозяйственных организаций; учет специальной одежды; учет выплат натуроплатой и мн.др.;

22* – предпраздничные дни, в которые продолжительность работы сокращается на один час.

В соответствии со ст. 112 ТК РФ нерабочими праздничными днями в Российской Федерации являются: 1, 2, 3, 4 и 5 января – Новогодние каникулы; 7 января – Рождество Христово; 23 февраля – День защитника Отечества; 8 марта – Международный женский день; 1 мая – Праздник Весны и Труда; 9 мая – День Победы; 12 июня – День России; 4 ноября – День народного единства. Постановлением Правительства РФ от 05.08.2010 № 600 в 2011 г. предусмотрен перенос выходных дней с субботы 5 марта на понедельник 7 марта (предпраздничный день).

www.panor.ru

Телефоны отдела подписки: (495) 211-5418, 749-4273, 749-2164, факс (495) 664-2761

индексы: индексы: на полугодие – на полугодие – 82767, 16609, на год – 36363 на год – 79450

ВТОРАя ТеТРАдь: «зАКОНОдАТельСТВО для БуХгАлТеРА» бесплатное приложение к журналу, в которой публикуются все новые нормативные документы с пояснениями разработчиков. если в документ внесены изменения, он публикуется полностью.

Телефоны отдела подписки: 8 (495) 749-42-73, 749-21-64, 211-54-18, тел./факс: 664-27-61 www.panor.ru e-mail: podpiska@panor.ru

На правах рекламы

П Р О И З В ОД С Т В Е Н Н Ы Й К А Л Е Н Д А Р Ь Н А 2 0 1 1 ГОД

Ежемесячный журнал, в котором приводятся особенности учета в организациях АПК: примеры и проводки, формирование стоимости активов, обязательств и капитала, организация налогового учета, законные способы уменьшения налоговой нагрузки, анализ финансовой отчетности, особенности бюджетного учета и мн. др.

На правах рекламы

cover00.indd 2

11.01.2011 12:32:37

Налоги и налоговое планирование-2011-01-в листалку  

Доверительное управление: минимизация• налоговых рисков Особенности уплаты НДС при реализации• медицинской продукции Налоговые риски и уголо...

Read more
Read more
Similar to
Popular now
Just for you