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www.npoR.de

Heft 1/2012

Seiten 1–44

ZEITSCHRIFT FÜR DAS RECHT DER NON PROFIT ORGANISATIONEN

Herausgeber

Prof. Dr. Birgit Weitemeyer (geschäftsführend), Dr. Wilhelm-Albrecht Achilles, Prof. Dr. Arnd Arnold, Prof. Dr. Michael Droege, Prof. Dr. Stefan Geibel, Prof. Dr. Hans Fleisch, Prof. Dr. Rainer Hüttemann, Prof. Dr. Monika Jachmann, Prof. Dr. Dominique Jakob, Prof. Dr. Peter Rawert, Prof. em. Dr. Dieter Reuter, Dr. Andreas Richter, Dr. Stephan Schauhoff, Dr. Ulrich Segna, Thomas Wachter, Dr. Reinmar Wolff

Aufsätze

Kooperationen zwischen Gemeinnützigen – Ein steuerlicher Überblick Teil 2 – Gesellschaftsrechtliche Verbundenheit (Barbara Meyn) Vermögensverwaltung für nicht rechtsfähige Stiftungen und Genehmigungspflicht nach dem KWG (Dr. Daniel J. Fischer)

S.

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S.

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Praxisforum

Wie bereite ich (m)eine soziale Innovation auf Finanzierung und Verbreitung vor? – Das Jonglieren mit Rechtsformen in der Praxis von Social Entrepreneurs (Rainer Höll) Reform des Arbeitnehmerüberlassungsgesetzes: Personalgestellung durch gemeinnützige Unternehmen auf dem Prüfstand! (Dr. Carolin Kraus und Dr. Friederike Meurer) KfW-Förderprogramm zur Finanzierung von Sozialunternehmen – Rechtliche und steuerliche Aspekte (Dr. Hardy Fischer und Katharina Hemmen) Corporate Governance und Compliance Management in Stiftungen (Sascha Voigt de Oliveira und Mathias Wendt)

npoR-Report

npoR-Report Stiftungsrecht, Vereinsrecht und Steuerrecht (Julian Albrecht, Clara Lienicke, Janne Seelig)

Rechtsprechung

BGH: Zur Haftung eines Vereinsmitglieds BFH: Abgrenzung Spenden und Zahlungen für satzungsmäßige Zwecke BFH: Zur Gewerblichkeit eines Private Equity Fonds (mit Anmerkung Peter Stark) BVerwG: Weisungsrecht des Stadtrats gegenüber seinen Vertretern im Aufsichtsrat eines kommunalen Versorgungsbetriebs (mit Anmerkung Prof. Dr. Jörn Axel Kämmerer)

S. 11 S. 14 S. 17 S. 19 S. 22 S. 28 S. 30 S. 32 S. 36


DAS INSTITUT WIRD GEFÖRDERT DURCH DIE

npoR Zeitschrift für das Recht der Non Profit Organisationen

Titelbild: Das Titelbild zeigt einen Kirschbaum vor dem Auditorium der Bucerius Law School. Das Bäumchen wurde 2006 in Gedenken an Prof. Dr. W. Rainer Walz, Direktor des Instituts für Stiftungsrecht und das Recht der Non-Profit-Organisationen von 2002-2006, auf Initiative des Stifters Dr. Hansgeorg Jehner gepflanzt. Herr Walz hatte zu Studentenzeiten in Tübingen hin und wieder Kirschen von fremden Bäumen genossen. Dies nahm sein Studienfreund Dr. Jehner, Gründer der Humanistischen Stiftung Frankfurt a.M., zum Anlass, ihm jährlich zum Geburtstag einen großen Korb Kirschen zu schenken. Diese Tradition lebt bildlich in dem Kirschbaum fort.

Heft 1/2012

Herausgeber:

Prof. Dr. Birgit Weitemeyer (geschäftsführend) Dr. Wilhelm-Albrecht Achilles Prof. Dr. Arnd Arnold Prof. Dr. Michael Droege Prof. Dr. Stefan Geibel Prof. Dr. Hans Fleisch Prof. Dr. Rainer Hüttemann Prof. Dr. Monika Jachmann Prof. Dr. Dominique Jakob Prof. Dr. Peter Rawert, LL.M. Prof. em. Dr. Dieter Reuter Dr. Andreas Richter, LL.M. Dr. Stephan Schauhoff Dr. Ulrich Segna Thomas Wachter Dr. Reinmar Wolff Schriftleitung: Dr. Gregor Roth Redaktion: Janne Seelig (geschäftsführend) Julian Albrecht, LL.B. Clara Lienicke, LL.B. Peter Stark, LL.B. Christian Süß, LL.B. Julia Theele (Assistenz)

Beirat des Instituts für Stiftungsrecht und das Recht der Non-ProfitOrganisationen: Arndt P. Funken Prof. Dr. Rainer Hüttemann Prof. Dr. Thomas Koller Prof. Dr. Karl-Heinz Paqué Prof. Dr. Peter Rawert, LL.M. Prof. em. Dr. Dieter Reuter Dr. Andreas Richter, LL.M. Prof. Dr. Dres. h.c. Karsten Schmidt Rolf Hunck (Ehrenmitglied)

Bibliographische Hinweise: Die Zeitschrift wurde als BLS NON PROFIT LAW NEWS eingeführt (Ausgaben 0/2003 bis 4/2008). Seit 2009 trägt sie den Namen „Zeitschrift für das Recht der Non Profit Organisationen“. Zitierweise: npoR ISSN 1868-3762 Herausgeber: Institut für Stiftungsrecht und das Recht der Non-Profit-Organisationen Bucerius Law School Hochschule für Rechtswissenschaft gemeinnützige GmbH Jungiusstraße 6 20355 Hamburg Geschäftsführer: Dr. Hariolf Wenzler, Benedikt Landgrebe (Stellvertreter) Vorsitzender des Aufsichtsrats: Prof. Dr. Michael Göring, Amtsgericht Hamburg, HRB 75325 Redaktionelle Gesamtverantwortung: Prof. Dr. Birgit Weitemeyer Redaktion: Institut für Stiftungsrecht und das Recht der Non-Profit-Organisationen, Bucerius Law School, Jungiusstraße 6, 20355 Hamburg. Telefon: (040) 30706-270. Telefax: (040) 30706-275. E-Mail: Redaktion@npoR.de. npoR im Internet: www.npoR.de. Schriftleitung: Dr. Gregor Roth; Redaktion: Janne Seelig (geschäftsführend), Julian Albrecht, Clara Lienicke, Peter Stark, Christian Süß. Assistenz: Julia Theele. Tel.: 040-30706-274 Fax: 040-30706-275 E-Mail: Redaktion@npoR.de


npoR Heft 1/2012

| Vorwort

I

Liebe Leserinnen und Leser, die Zeitschrift für das Recht der Non Profit Organisationen – npoR – ist im Jahr 2009 durch das Institut für Stiftungsrecht und das Recht der Non-Profit-Organisationen der Bucerius Law School in Hamburg gegründet worden und hat seither eine freundliche Aufnahme bei unserer stetig wachsenden Leserschaft gefunden. Die Zeitschrift ist als Druckversion, online auf unserer Homepage und erstmals auch für den mobilen Leser (Android oder iOS) erhältlich (nähere Informationen finden Sie unter www.npoR.de). Der Informations- und Beratungsbedarf des Dritten Sektors, zu dem rechtsfähige und nicht rechtsfähige Stiftungen, Idealvereine wie Sportvereine aber auch große Wohlfahrtsverbände gehören, Bildungseinrichtungen, genossenschaftliche Zusammenschlüsse und neue Formen wie gemeinnützige GmbHs und Aktiengesellschaften sowie ausländische Non-Profit-Organisationen zählen, ist groß. Die Rechtsmaterie ist zersplittert und berührt neben den Kernbereichen des Stiftungsund Non-Profit-Rechts einschließlich des steuerlichen Gemeinnützigkeits- und Spendenrechts alle Nebengebiete des Rechts wie etwa das Sozialrecht, das Arbeitsrecht, das öffentliche Sicherheits- und Ordnungsrecht, das Datenschutzrecht oder das Strafrecht. Auch soweit der Staat selbst durch verselbständigte Organisationen der mittelbaren Staatsverwaltung oder in Kooperation mit Privaten seine ureigensten Gemeinwohlaufgaben erfüllt, soll diese zunehmend spezialisierte Materie regelmäßig im Fokus der npoR stehen. Die Herausgeber und die Redaktion der Zeitschrift begreifen es als ihre Aufgabe, den gemeinnützigen Sektor durch die Bereitstellung von Informationen, durch rechtswissenschaftliche Analysen, die Förderung der Diskussion zwischen Rechtsprechung, Verwaltung, Beraterschaft und Wissenschaft sowie durch die Mitarbeit an sinnvollen rechtspolitischen Forderungen an den Gesetzgeber zu unterstützen und kritisch zu begleiten. Denn die Regelungsdichte nimmt zu, zunehmend setzen auch das Europäische Wettbewerbsrecht und die unionsrechtlichen Grundfreiheiten der hergebrachten nationalen Rechtsgestaltung Grenzen und der Ruf nach strengeren Transparenzanforderungen für deutsche Vereine und Stiftungen wird immer lauter. Bei all den notwendigen Änderungen des Rechtsrahmens für den Dritten Sektor muss Augenmaß bewahrt bleiben. Im Grundsatz geht es darum, dass sich die Zivilgesellschaft nach dem Grundsatz der Subsidiarität staatlicher Eingriffe selbst organisiert, soweit dies möglich ist. Getreu dem diesjährigen Motto der Fastenaktion der evangelischen Kirche „Gut genug. Sieben Wochen ohne falschen Ehrgeiz“ verbinden wir unsere Arbeit nicht mit dem Ziel des ständigen Optimierens. Gewachsene bewährte Strukturen sollen bestehen bleiben können, aber behutsame Veränderungen, dort wo es nötig ist, vorbereitet und begleitet werden. Über einen regen Austausch mit unseren Lesern freut sich Ihre


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npoR Heft 1/2012

Inhaltsverzeichnis |

Aufsätze Barbara Meyn, LL.M. Kooperationen zwischen Gemeinnützigen – Ein steuerlicher Überblick Teil 2 – Gesellschaftsrechtliche Verbundenheit

S. 1

Dr. Daniel J. Fischer Vermögensverwaltung für nicht rechtsfähige Stiftungen und Genehmigungspflicht nach dem KWG

S. 7

Praxisforum Rainer Höll Wie bereite ich (m)eine soziale Innovation auf Finanzierung und Verbreitung vor? – Das Jonglieren mit Rechtsformen in der Praxis von Social Entrepreneurs

S. 11

Dr. Carolin Kraus und Dr. Friederike Meurer Reform des Arbeitnehmerüberlassungsgesetzes: Personalgestellung durch gemeinnützige Unternehmen auf dem Prüfstand!

S. 14

Dr. Hardy Fischer und Katharina Hemmen, LL.M. (Taxation) KfW-Förderprogramm zur Finanzierung von Sozialunternehmen – Rechtliche und steuerliche Aspekte

S. 17

Sascha Voigt de Oliveira und Mathias Wendt Corporate Governance und Compliance Management in Stiftungen

S. 19

npoR-Report Julian Albrecht, LL.B./Clara Lienicke, LL.B./Janne Seelig npoR-Report Vereinsrecht, Stiftungsrecht, Steuerrecht

S. 22

Rechtsprechung Steuerrecht Zur Haftung eines Vereinsmitglieds (BGH, Beschl. v. 15.11.2011 – II ZR 304/09)

S. 28

Abgrenzung Spenden und Zahlungen für satzungsmäßige Zwecke (BFH, Urt. v. 12.10.2011 – I R 102/10)

S. 30

Zur Gewerblichkeit eines Private Equity Fonds (BFH, Urt. v. 24.8.2011 – I R 46/10) Anmerkung Peter Stark

S. 32 S. 35

Weisungsrecht des Stadtrats gegenüber seinen Vertretern im Aufsichtsrat eines kommunalen Versorgungsbetriebs (BVerwG, Urt. v. 31.8.2011 – 8 C 16.10) Anmerkung Prof. Dr. Jörn Axel Kämmerer

S. 36 S. 39

Verwaltungsanweisungen Änderungen des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses zum 31. Dezember 2011 (BMF, Schr. v. 11.10.2011 – IV D 3 – S 7015/11/100003, DOK 2011/0994839)

S. 42

Steuerfreiheit von Stipendien nach § 3 Nr. 44 EStG (OFD Frankfurt a.M., Rundverf. v. 14.4.2008 – S 2121 A - 13 - St 213)

S. 42

Aufwandsentschädigungen für ehrenamtliche rechtliche Betreuer, Vormünder und Pfleger; Neuregelung ab VZ 2011 (OFD Frankfurt a.M., Rundverf. v. 30.8.2011 – S 2121 A - 33 - St 213)

S. 44

Rubriken npoR-Aktuell

S. III

Veranstaltungshinweise

S. V

Veranstaltungsberichte 13. Gesprächskreis Stiftungsprivatrecht

S. V

npoR-Dokumentation

S. IX

Fachliteratur

S. XV


| npoR-Aktuell

npoR Heft 1/2012

III

npoR-Aktuell Gesetzgebung

Rechtsprechung

Jahressteuergesetz 2013 Der Entwurf des Jahressteu-

Ausbildung zum Rettungssanitäter kann erste Berufsausbildung sein Der Kläger hatte seinen Zivil-

ergesetzes 2013 (JStG) vom 5.3.2012 sieht an drei Stellen relevante Änderungen für das Non-Profit-Recht vor: In Art. 2 Nr. 3 (S. 15) wird eine Neufassung des § 3 Nr. 5 EStG vorgenommen, der die Steuerfreiheit der Geld- und Sachbezüge der Wehrpflichtigen, der Soldaten und der Zivildienstleistenden betrifft. Für § 10b Abs. 1 S. 4 EStG wird die Amtshilferichtlinie nach § 2 Abs. 2 des EU-Amtshilfegesetzes eingefügt. § 15 AStG (Außensteuergesetz) wird in Art. 5 Nr. 4 des JStG neu gefasst. Sinn und Zweck der Neuregelung soll sein, die gesamten Einkünfte ausländischer Stiftungen der inländischen Besteuerung zuzuführen und nicht, wie bisher, lediglich das Einkommen. Nach Art. 9 Nr. 1 sollen die Nrn. 21 und 22 des § 4 UStG neu gefasst werden, die die Steuerfreiheit bestimmter Bildungs- und Kulturleistungen betreffen.

Verbesserung der Aufwandsentschädigungen sowie des Steuerfreibetrags für ehrenamtliche Betreuer In seiner Sitzung am 8.2.2012 hat sich der Petitionsausschuss für eine Verbesserung der Aufwandsentschädigung sowie des Steuerfreibetrages für ehrenamtliche Betreuer „im Rahmen des finanziell Machbaren“ ausgesprochen. Die Arbeit ehrenamtlicher Betreuer müsse mehr gewürdigt werden. Es wurde einstimmig beschlossen, eine dahingehende Petition dem Bundesministerium der Justiz, dem Bundesministerium für Familie, Senioren, Frauen und Jugend sowie dem Bundesfinanzministerium als Material zu überweisen und den Fraktionen des Bundestages zur Kenntnis zu geben.

Unterausschuss Bürgerschaftliches Engagement Am 14.12.2011 fand die 20. Sitzung des Unteraus-

schusses Bürgerschaftliches Engagement des Deutschen Bundestages statt, in der ein kontroverses Expertengespräch zum Thema »Wirkungsmessung von gemeinnütziger Arbeit« mit Dr. Andreas Rickert (PHINEO), Bettina Windau (Bertelsmann Stiftung) und Olaf Zimmermann (Deutscher Kulturrat) stattfand und außerdem ein Gespräch mit Professor Dr. Jürgen Kegelmann (Hochschule für öffentliche Verwaltung Kehl) über das Thema »Organisation und Koordinierung der Engagementförderung in Gemeinden und Kommunen« geführt wurde.

Klarstellung des Insolvenzstatuts für Vereine und Stiftungen An eher versteckter Stelle beabsichtigt die

Bundesregierung eine längst überfällige Klarstellung hinsichtlich der für Vereine und Stiftungen maßgeblichen Vorschriften zur Insolvenzantragspflicht. Art. 1 Nr. 3 des Referentenentwurfs eines Gesetzes zur Verkürzung des Restschuldbefreiungsverfahrens, zur Stärkung der Gläubigerrechte und zur Insolvenzfestigkeit von Lizenzen vom 23.1.2012 sieht die Ergänzung des § 15a InsO um einen Absatz 6 mit dem Wortlaut „Auf Vereine und Stiftungen finden die Absätze 1 bis 5 keine Anwendung.“ vor. Damit soll auf die Praxis von Staatsanwaltschaften reagiert werden, die nach Berichten aus der Praxis nunmehr auch Vereins- und Stiftungsvorstände nach § 15a Abs. 4 und 5 InsO verfolgen. Dies widerspricht den Vorstellungen des Gesetzgebers, nach denen § 42 Abs. 2 BGB die Insolvenzantragspflicht für Vereine und Stiftungen abschließend regelt.

dienst abgeleistet und hierfür zuvor eine Ausbildung zum Rettungssanitäter absolviert. Mit Urteil vom 27.10.2011 entschied der BFH, dass diese Ausbildung als erstmalige Berufsausbildung anerkannt werden kann, so dass Kosten für eine nachfolgende Berufsausbildung steuerlich als (vorweggenommene) Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 S. 1 EStG geltend gemacht werden konnten. BFH, Urt. v. 27.10.2011 – VI R 52/10

Finanzverwaltung Änderung des AEAO Mit Verfügung vom 17.1.2012 hat das Bundesfinanzministerium unter den Aktenzeichen IV A 3 – S 0062/08/10007-12 und VI C 4-S 0171/07/0038-007, DOK 2012/0028954, den Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) geändert. Die für das Non-Profit-Recht relevanten Änderungen haben wir in einer Synopse unter www.npor.de für Sie zusammengestellt.

Mitteilungen Rechtsform der Europäischen Stiftung in Sicht

Am 8.2.2012 hat die Europäische Kommission einen Vorschlag für das Statut einer Europäischen Stiftung vorgelegt. Dieses ist auf gemeinnützige Stiftungen ausgerichtet. Voraussetzung für die freiwillige Rechtsform ist der Nachweis der Gemeinnützigkeit, der grenzüberschreitenden Tätigkeit und ein Stiftungskapital von mindestens 25.000 EUR. Gegründet werden kann die Europäische Stiftung durch Umwandlung einer nationalen Stiftung oder durch die Verschmelzung nationaler Stiftungen. Der Vorschlag wird nun im Europäischen Parlament verhandelt. Das European Foundation Centre (EFC) und der Bundesverband Deutscher Stiftungen e.V. haben den Entwurf ausdrücklich begrüßt.

Höhere Umsatzsteuer auf Kunstwerke und Sammlungsstücke Die Europäische Kommission hat

Deutschland förmlich aufgefordert, seine Vorschriften für die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes auf die Lieferung von Kunstgegenständen und Sammlungsstücken an das EU-Recht anzupassen (vgl. Pressemitteilung der Europäischen Kommission vom 27.2.2012). Nach Ansicht der EU-Kommission sind die derzeit in Deutschland geltenden Vorschriften des UStG mit der europäischen Mehrwertsteuersystemrichtlinie unvereinbar (Richtlinie 2006/112/EG – MwStRL). In Deutschland gilt derzeit für alle Lieferungen von Kunstgegenständen und Sammlungsstücken der ermäßigte Umsatzsteuersatz von 7%. Demgegenüber sieht die MwStRL für solche Lieferungen grundsätzlich den Mehrwertsteuer-Normalsatz vor, in Deutschland also 19%. Die Beteiligten am Kunst- und Sammlungsmarkt in Deutschland sollten sich auf eine Anhebung des Umsatzsteuersatzes für Lieferungen von Kunstgegenständen und Sammlungsstücken einstellen und überprüfen, ob sie anstehende


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npoR-Aktuell |

Erwerbungen vor der sich abzeichnenden Anhebung des Umsatzsteuersatzes und der sich abzeichnenden Einschränkung der umfassenden umsatzsteuerrechtlichen Privilegierung des Erwerbs von Kunstgegenständen und Sammlungsstücken durchführen können. (Mitgeteilt von Rechtsanwalt Dr. Alexander Hübner, Partner, Haver & Mailänder, Stuttgart).

Studie „Mission Gesellschaft“ Der Frage, wie gesellschaftliches Engagement von Hochschulen aus dem Nischendasein geholt und ein Selbstverständnis von Hochschulen und ihren Angehörigen als zivilgesellschaftliche Akteure befördert werden kann, geht eine Studie des Stifterverbands für die Deutsche Wissenschaft und der Stiftung Mercator nach. Unter http://www.stifterverband.info kann die internationale Studie kostenlos als pdf heruntergeladen werden.

Studie „Stiftungen und Teilhabe von Kindern und Jugendlichen“ Das Bildungs- und Teilhabepaket der

Bundesregierung ist seit einem Jahr in Kraft. Die vom Bundesverband Deutscher Stiftungen vorgelegte Studie geht den Fragen nach, inwiefern Stiftungen und staatliche Einrichtungen kooperieren können, welche Voraussetzungen hierfür erfüllt sein müssen und was Staat und Stiftungen voneinander lernen können. Zentrales Ergebnis der Studie ist, dass es an einer besseren Koordinierung des privaten Zusatzengagements mit den staatlichen Bemühungen fehlt. So wissen die meisten Stiftungen bislang nicht, welche Rolle sie bei der Umsetzung des Bildungspakets spielen können und haben entsprechend noch keine Schritte unternommen. Knapp drei Viertel der Stiftungen können sich vorstellen, ihr Engagement auf den Themengebieten Musik, Theater und Kunst im Sinne der Teilhabe benachteiligter Kinder auszuweiten. Auf der Grundlage einer Online-Befragung unter mehr als 550 Stiftungen aus den Bereichen Bildung und Soziales, die Kinder und Jugendliche fördern, sowie Interviews mit Expertinnen und Experten, hat der wissenschaftliche Beirat Empfehlungen entwickelt, die an den Staat, an Stiftungen und weitere Akteure des Dritten Sektors gerichtet sind. Diese Empfehlungen sollen die Teilhabechancen von Kindern und Jugendlichen verbessern.

Studie „Denken fördern: Thinktanks als Instrumente wirkungsvoller Stiftungsarbeit“ Gemein-

sam mit der Vodafone Stiftung Deutschland hat der Bundesverband Deutscher Stiftungen am 19.1.2012 die Ergebnisse einer Kurzstudie vorgestellt und diskutiert. Die Studie greift Funktionen und Hebelwirkung von Thinktanks auf und soll Impulse für diesbezügliche Stiftungsarbeit geben. Unabhängige Thinktanks, die ohne staatliche Unterstützung und abseits der Forschungsund Entwicklungslabors der Wirtschaft zu gesellschaftlicher Innovation beitragen, seien in Deutschland vergleichsweise dünn gesät. Das Anschieben und langfristige Fördern unabhängiger Thinktanks biete gemeinnützigen Stiftungen besonders gute Möglichkeiten, ihre spezifischen Aktivitäten zugunsten des Gemeinwohls zu entfalten. Stiftungen besäßen den dafür notwendigen langen Atem, was ihr entscheidender Vorteil gegenüber Politik und Wirtschaft sei, die immer stärker den Zwängen des Augenblicks unterlägen. Die Studie will diese meist vernachlässigte Chance näher ausleuchten und einen konstruktiven Beitrag zur Diskussion über effektives Stiftungshandeln liefen.

5. Forschungsbericht zum deutschen Stiftungswesen Das Maecenata Institut hat den 5. Forschungsbericht

zum Deutschen Stiftungswesen erstellt, eine Auswertung der beim Institut geführten Datenbank deutscher Stiftungen (online zugänglich unter http://www.stiftungsdatenbank.maecenata.

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eu). Gemeinsam mit zwei weiteren Studien ist dieser Bericht in der elektronischen Schriftenreihe „Opuscula“ als Ausgabe Nr. 50 erschienen.

Expertendialog: Wie wollen wir zusammenleben?

Seit Frühjahr 2011 diskutiert die Bundeskanzlerin mit über 120 Fachleuten aus Wissenschaft und Praxis unter der Überschrift „Menschlich und erfolgreich. Dialog über Deutschlands Zukunft“. Im Rahmen dieses Zukunftsdialogs (http://www.dialogueber-deutschland.de) beschäftigen sich sechs Arbeitsgruppen mit der Frage „Wie wollen wir zusammenleben?“ Ziel des Dialogs der Experten, in dessen Arbeitsgruppe 4 „Chancen und Grenzen der Bürgerbeteiligung“ Prof. Dr. Birgit Weitemeyer, Direktorin des Instituts für Stiftungsrecht und das Recht der Non-Profit-Organisationen, mitarbeitet, ist es, in fächerübergreifender Zusammenarbeit Denkanstöße und konkrete Handlungsvorschläge für die Politik zu entwickeln.

Stiftungssektor stabil auf Wachstumskurs Wie der Bundesverband Deutscher Stiftungen am 2.2.2012 mitteilte, sind im Jahr 2011 817 rechtsfähige Stiftungen bürgerlichen Rechts neu errichtet werden. Damit habe der Bestand der Stiftungen mit 18.946 Stiftungen ein historisches Hoch erreicht. Die meisten Stiftungsneugründungen in absoluten Zahlen entfallen auf die Flächenländer Nordrhein-Westfalen (167), Baden-Württemberg (146) und Bayern (141). Im Verhältnis zur Einwohnerzahl rangiert Hamburg mit einer Errichtungsdichte von 1,68 Stiftungen pro 100.000 Einwohner deutlich über dem Bundesdurchschnitt auf Platz 1. Stiftungsreichste Großstadt ist Würzburg mit 80 Stiftungen pro 100.000 Einwohner, gefolgt von Frankfurt am Main (73) und Hamburg (68,7). Beschluss zu Dienstleistungen von allgemeinem wirtschaftlichem Interesse Am 20.12.2011 hat die Eu-

ropäische Kommission einen Beschluss zu Dienstleistungen von allgemeinem wirtschaftlichem Interesse gefasst (K(2011) 9380 endgültig), der am 31.1.2012 in Kraft getreten ist. Darin wird festgelegt, unter welchen Voraussetzungen staatliche Beihilfen, die bestimmten mit der Erbringung von Dienstleistungen von allgemeinem wirtschaftlichem Interesse betrauten Unternehmen als Ausgleich gewährt werden, als mit dem Binnenmarkt vereinbar angesehen werden und demzufolge von der Anmeldepflicht nach Art. 108 Abs. 3 AEUV befreit sind. Staatliche Beihilfen, die nicht von der Anmeldepflicht nach Art. 108 Abs. 3 AEUV befreit sind, können nach der Mitteilung K(2011) 9406 endgültig als mit dem Binnenmarkt gemäß Art. 106 Abs. 2 AEUV vereinbar erklärt werden.

Drittes Forum Engagementförderung In Kooperation mit dem Bundesverband Deutscher Stiftungen fand am 16. und 17.1.2012 in der Körber Stiftung in Hamburg das 3. Forum Engagementförderung mit der Überschrift »Stiftungen – Bürgergesellschaft – Staat« statt. Beim diesjährigen Forum ging es um eine gemeinsame Agenda, die auf die Nationale Engagementstrategie der Bundesregierung reagiert. Hierzu wurde ein Positionspapier vorgestellt, welches in Gesprächsrunden erweitert und präzisiert wurde. Das Papier soll beim Stiftungstag vom 20. bis 22.6.2012 in Erfurt in seiner Endfassung vorgestellt werden. Die Dokumentation zur Tagung wird demnächst auf der Webseite der Körber Stiftung (http://www.koerber-stiftung. de) veröffentlicht. Förderpreis Aktive Bürgerschaft 2012 Am 15.3.2012

wurde der Förderpreis Aktive Bürgerschaft zum 14. Mal vergeben, der beispielhaftes bürgerschaftliches Engagement von Bürgerstiftungen auszeichnet. Seit 1998 würdigt die Aktive Bür-


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gerschaft jährlich gemeinnützige Organisationen, die mit wegweisenden Beispielen aktiv Verantwortung für das soziale und kulturelle Leben in ihrer Region übernehmen. Der Förderpreis Aktive Bürgerschaft zählt damit zu den ersten Auszeichnungen für Bürgerengagement in Deutschland und ging in diesem Jahr an die Bürgerstiftungen in Heilbronn (Baden-Württemberg), Lilienthal (Niedersachsen), Hellweg-Region (Soest, NordrheinWestfalen) und Wiesbaden (Hessen).

Veranstaltungshinweise 2. Zürcher Stiftungsrechtstag Termin: Thema: Referenten

Veranstalter: Ort: Kontakt:

15. Juni 2012 Stiften und Gestalten – Anforderungen an ein zeitgemässes rechtliches Umfeld Prof. Dr. Andreas Fischer, Beate Eckhardt, Dr. Harold Grüninger, Prof. Dr. Felix Gutzwiller, Dr. Joh. Christian Jacobs, Dr. Manuel Liatowitsch, Dr. Florian Marxer, Carolina Müller-Möhl, Dr. Peter Picht, Prof. Dr. Anne Röthel, Prof. Dr. Anton K. Schnyder, Dr. Dr. Thomas Sprecher Zentrum für Stiftungsrecht, Universität Zürich Universität Zürich eiz@eiz.uzh.ch; http://www.zentrum-stiftungsrecht.uzh.ch

Deutscher StiftungsTag 2012 Termin: Veranstalter: Ort: Kontakt:

20. bis 22. Juni 2012 Bundesverband Deutscher Stiftungen e.V. Erfurt http://www.stiftungen.org

9. Doktorandenseminar zum Non-Profit-Recht Termin: Veranstalter: Referenten: Ort: Kontakt:

29. und 30. Juni 2012 Institut für Stiftungsrecht und das Recht der Non-Profit-Organisationen Prof. Dr. em. Dieter Reuter, Malte Schwab, Rolf Hunck, Frank Schriever, Prof. Dr. Johannes Zollner Bucerius Law School, Hamburg clara.lienicke@law-school.de

12. Hamburger Tage des Stiftungs- und Non-ProfitRechts Termin: Veranstalter: Ort: Kontakt:

9. und 10. November 2012 Institut für Stiftungsrecht und das Recht der Non-Profit-Organisationen – Prof. Dr. Birgit Weitemeyer Bucerius Law School, Hamburg julia.theele@law-school.de; http://www.hamburger-tage.org

Veranstaltungsberichte 13. Gesprächskreis Stiftungsprivatrecht

Am 8. und 9. März 2012 fand an der Bucerius Law School der von Frau Prof. Dr. Birgit Weitemeyer, Direktorin des Instituts für Stiftungsrecht und das Recht der Non-Profit-Organisationen, Bucerius Law School, geleitete Gesprächskreis Stiftungsprivatrecht des Bundesverbands Deutscher Stiftungen e.V. statt. Nach der Begrüßung der ca. 50 Teilnehmer durch Weitemeyer trug Sascha Voigt de Oliveira, Rechtsanwalt, KPMG Berlin, zum Thema „Können Vereine stiften gehen? “ vor. Ausgehend von einem aus seiner Praxis stammenden Fall stellte Voigt de Oliveira zunächst allgemein Motive für den Formwechsel eines Vereins in eine Stiftung vor, zu denen v.a. eine zukunftsorientierte Struktur, die Vereinfachung von Entscheidungsprozessen und der Reputationsgewinn gehören. Sodann erläuterte er die §§ 190  ff. UmwG (Umwandlungsgesetz) als einschlägige Vorschriften für die Umwandlung eines Vereins. Nach § 191 Abs. 1 Nr. 4 UmwG können rechtsfähige Vereine einen Formwechsel vornehmen, allerdings nicht in eine rechtsfähige Stiftung. Sodann betrachtete Voigt de Oliveira Umwandlungen außerhalb

| Veranstaltungsberichte

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des Umwandlungsgesetzes und widmete sich zunächst der Neugründung einer Stiftung, bei der der rechtsfähige Verein bestehen bleibt. Zu beachten sei hier § 33 BGB, der für eine Änderung des Vereinszwecks (bspw. in einen Förderverein, § 58 Nr. 1 AO) einen einstimmigen Beschluss (aller Mitglieder) erfordert, eine in der Praxis im Grunde nicht zu überwindende Hürde. Alternativ sei die Neugründung einer Stiftung bei gleichzeitiger Auflösung des Vereins denkbar. Hier müsse die Vereinssatzung gegebenenfalls angepasst werden, die Abstimmung mit der Finanzverwaltung sei empfehlenswert. Die Mitgliederversammlung müsse die Liquidation beschließen, wofür 75% der anwesenden Stimmen zustimmen müssen. Allerdings müsse vor Auskehr des Vereinsvermögens an den Anfallsberechtigten das Sperrjahr gemäß § 51 BGB eingehalten werden. Sei dies nicht gewollt, bleibe als zivilrechtlicher Lösungsansatz der Verkauf bzw. die Schenkung des Vereinsvermögens an die zu gründende Stiftung. Hier sei u.U. zu beachten, dass Schenkungsteuer zu entrichten ist (nicht, wenn die zu gründende Stiftung gemeinnützig ist), bei der Verkaufslösung sowie bei der Schenkungslösung falle jedenfalls in Höhe der übernommenen Grundstücksbelastungen bei der Übertragung von Grundvermögen Grunderwerbsteuer an. Abschließend stellte Voigt de Oliveira fest, dass eine Transformation eines Vereins in eine Stiftung durchaus möglich sei, der Prozess aber aufwendig und im Falle der Übertragung von Grundvermögen auch teuer sei. De lege ferenda seien Steuererleichterungen und Lösungsansätze im Sinne eines Formwechsels wünschenswert. In der Diskussion wurde gemeinsam mit Dr. Christian Becker, wissenschaftlicher Assistent am Lehrstuhl für Strafrecht I, Bucerius Law School, erörtert, inwieweit die kompensationslose Weggabe von Vereinsvermögen den strafrechtlichen Tatbestand der Untreue erfüllt. Im zweiten Abschnitt des ersten Tages sprach Weitemeyer über die jüngsten Entwicklungen der European Foundation (FE). Die zunehmend internationale Betätigung von Stiftungen, die Spendentätigkeit von EU-Bürgern über die Grenze hinaus, die globale Anlagepolitik von Stiftungen bei gleichzeitig bestehenden zivil- und steuerrechtlichen Hemmnissen führten zu einem Vorschlag der Europäischen Kommission über das Statut der Europäischen Stiftung vom 8.2.2012. Weitemeyer erläuterte die Rechtsgrundlagen für eine europäische Zuständigkeit, die ihrer Ansicht nach in der Verwirklichung der Kapitalverkehrsfreiheit liegt. Da es sich bei dem Vorschlag der Kommission um eine zusätzlich zu den national bestehenden Rechtsformen handele, sei das Subsidariatätsprinzip gewahrt. Das Statut beansprucht Geltung einzig für eine gemeinnützige Europäische Stiftung. Es gebe einen abschließenden Zweckkatalog von 19 erlaubten Zwecken, der dem deutschen Gemeinnützigkeitsrecht bekannte Zwecke enthalte, unter anderem auch den Amateursport und Infrastrukturleistungen für gemeinnützige Organisationen. Die Gemeinnützigkeit der Stiftung sei quasi die Eintrittskarte für die europäische Rechtsform. Weitere Voraussetzungen sind ein grenzüberschreitender Bezug (Tätigkeit oder geplante Tätigkeit in mindestens zwei EU-Mitgliedstaaten) und ein Stiftungskapital von 25.000  EUR. Wirtschaftliche Betätigung sei unter der Voraussetzung zulässig, dass alle erwirtschafteten Gewinne dem gemeinnützigen Zweck zukommen. Im Umfang von höchstens 10% könnten auch wirtschaftliche Tätigkeiten ausgeübt werden, die nicht mit dem gemeinnützigen Zweck der FE in Zusammenhang stehen. Die nach deutschem Recht zwingende Vermögensbindung nach § 80 BGB ist allerdings in dem Statutenentwurf nicht vorgesehen. Weitemeyer stellte sodann die Gründungsmodalitäten, die Vorschriften über die Satzung, den Aufbau, die Möglichkeit der Sitzverlegung sowie


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Veranstaltungsberichte |

die Beendigung der Stiftung vor. Zur steuerlichen Behandlung führte sie aus, dass das Steuerrecht der European Foundation national bleiben, aber eine Nicht-Diskriminierungsregel gelten solle. Mitgliedstaaten sollen verpflichtet sein, die FE den nach ihren Regeln gegründeten gemeinnützigen Einrichtungen gleichzustellen. Zur Umsetzung der FE (es handelt sich um eine Verordnung nach Art. 352 AEUV) sei nun Einstimmigkeit im Rat und Mehrheit im Europäischen Parlament erforderlich. Zuvor können die nationalen Parlamente den Verordnungsentwurf bis Anfang April 2012 auf das Subsidiaritäts- und das Verhältnismäßigkeitsprinzip prüfen. In der Diskussion wurde deutlich, dass jedenfalls einige nationale Stiftungsaufsichtsbehörden die Schaffung einer Europäischen Stiftung sehr kritisch sehen, da einerseits der Verwaltungsaufwand hoch eingeschätzt wird und eine Kontrolle (Gefährdung des Gemeinwohls) faktisch nicht möglich sei. Der erste Veranstaltungstag endete mit einer Führung durch die Ausstellung „Ferdinand Hodler und Cuno Amiet – Eine Künstlerfreundschaft zwischen Jugendstil und Moderne“ im Bucerius Kunst Forum und einem anschließenden Abendessen. Den zweiten Veranstaltungstag begann Prof. Dr. Hans-Jürgen Schroth, PhD, Schroth und Coll., München, mit seinem Vortrag „Kann man sich auf die Vertretungsbefugnis des Stiftungsvorstandes verlassen?“. Er schilderte eingangs eine ihm widerfahrene Begebenheit: Eine Dame, die Vorsitzende des Vorstands einer Stiftung war, bat ihn um Rechtsrat in einer Stiftungsangelegenheit, die Stiftung verweigerte allerdings die Zahlung der Rechnung mit dem Hinweis, die Dame sei nicht vertretungsbefugt gewesen, sondern habe Mandate nur mit einem Vorstandskollegen zusammen erteilen dürfen. Diese Fallkonstellation nehme wegen der verstärkten operativen Tätigkeit von Stiftungen zu. Schroth vertrat die These, dass die gesetzlichen Vertretungsregelungen in der veränderten Stiftungslandschaft nicht mehr ausreichend seien. Denn nach § 86 BGB fänden zwar die gesetzlichen Vorschriften über den Verein für die Stiftung Anwendung, die Vertretungsvorschrift des § 26 Abs. 2 BGB sei jedoch durch die Stiftungssatzung beschränkbar, so dass nicht ohne weiteres erkennbar ist, welches Stiftungsorgan in welcher Konstellation für welche Sachverhalte vertretungsbefugt ist. Zu überlegen sei daher, ob ein Stiftungsregister mit negativer und positiver Publizität zu erstreben ist. In der Diskussion wurde vor allem kritisiert, dass nach § 26 BGB auch eine sachliche Beschränkung des ansonsten vertretungsbefugten Vorstands möglich sei, weswegen es für den Rechtsverkehr umso schwieriger ist, im Einzelfall festzustel-

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len, ob das Stiftungsorgan zur vorgenommenen Handlung für die Stiftung befugt ist. Als das Bundesstiftungsrecht reformiert wurde, war die Ablehnung eines Stiftungsregisters in der BundLänder-Arbeitsgruppe vor allem erfolgt, weil die Befürchtung bestand, der Verwaltungsaufwand würde zu hoch werden. In einigen Diskussionsbeiträgen wurde hierzu herausgearbeitet, dass der Aufwand durch ein Register mit positiver und negativer Publizität im Gegenteil den Verwaltungsaufwand verringern würde, weil jedes Vorstandsmitglied ein ureigenes Interesse daran hätte, dass die Angaben im Register korrekt sind, um nicht u.U. selbst in eine Haftungssituation zu geraten. Der letzte Vortrag wurde von Benedikt Vogt, Doktorand, Düsseldorf, über das Thema „Transparenz und Publizität von Stiftungen – der Ruf nach dem Gesetzgeber“ gehalten. Anknüpfend an Schroth erläuterte Vogt grundlegend den Publizitätsbegriff und legte vertieft das Bedürfnis der Stiftungen und des Rechtsverkehrs nach Publizität dar. Nach der geltenden Rechtslage führten zwar alle Bundesländer ein Stiftungsverzeichnis, dieses sei jedoch, was Vertretungsregelungen angeht, bei weitem nicht ausreichend. Für eine Publizität der organschaftlichen Vertretungsbefugnisse sind aus Vogts Sicht folgende Angaben erforderlich: 1. Angabe aller vertretungsberechtigten Organe, 2. Angabe des konkreten Organwalters, 3. Umfang und die Beschränkung der Vertretungsmacht, 4. Nicht aber der Zweck der Stiftung, da die Ultra-ViresLehre, wonach Verträge, die Vertreter einer Körperschaft außerhalb des Zwecks der Körperschaft schließen, nichtig sind, in Deutschland ausgeschlossen ist. De lege lata sei die Publizität der organschaftlichen Vertretungsbefugnisse unzureichend und v.a. im Landesrecht zu unterschiedlich und zersplittert geregelt. De lege ferenda müsse es mit einem Stiftungsregister mit positiver und negativer Publizität ein Korrelat zur Teilnahme der Stiftungen im Rechtsverkehr geben. Die sich an den Vortrag anschließende Diskussion mit Jakob Nicolai, Leiter der Stiftungsaufsicht, Hamburg, führte den Teilnehmern die Notwendigkeit der Forderungen Vogts weiter vor Augen. Der nächste Gesprächskreis Stiftungsprivatrecht wird am 14. und 15. März 2013 stattfinden. Janne Seelig, Bucerius Law School, Hamburg


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Heft 1/2012 Seiten 1-44 4. Jahrgang 23. März 2012

ZEITSCHRIFT FÜR DAS RECHT DER NON PROFIT ORGANISATIONEN

Herausgeber: Prof. Dr. Birgit Weitemeyer (geschäftsführend), Dr. Wilhelm-Albrecht Achilles, Prof. Dr. Arnd Arnold, Prof. Dr. Michael Droege, Prof. Dr. Stefan Geibel, Prof. Dr. Hans Fleisch, Prof. Dr. Rainer Hüttemann, Prof. Dr. Monika Jachmann, Prof. Dr. Dominique Jakob, Prof. Dr. Peter Rawert, Prof. em. Dr. Dieter Reuter, Dr. Andreas Richter, Dr. Stephan Schauhoff, Dr. Ulrich Segna, Thomas Wachter, Dr. Reinmar Wolff

Aufsätze Barbara Meyn, LL.M.* Kooperationen zwischen Gemeinnützigen – Ein steuerlicher Überblick Teil 2 – Gesellschaftsrechtliche Verbundenheit Der erste Teil dieses Beitrags1 befasste sich mit der Unterstützung anderer Gemeinnütziger durch die Überlassung von Ressourcen und die Erbringung von Dienstleistungen. Der zweite Teil bietet einen steuerlichen Überblick über die Kooperation im Wege gesellschaftlicher Verbundenheit. I. Gemeinschaftsprojekte Bei der gemeinschaftlichen Durchführung von Projekten – nicht im Über-Unterordnungsverhältnis, sondern auf Augenhöhe – liegt zivilrechtlich in aller Regel eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) vor, wenn nicht explizit eine andere Rechtsformwahl getroffen wurde. Eine GbR kommt nach § 705 BGB zustande, wenn die Partner sich gegenseitig verpflichten, die Erreichung eines gemeinsamen Zweckes in der vereinbarten Weise zu fördern, insbesondere durch entsprechende Leistung von Beiträgen.2 Die GbR kann als solche nach außen auftreten und auch im eigenen Namen Verträge abschließen.3 Damit kommt die GbR sowohl für die zeitlich begrenzte Zusammenarbeit als auch für dauerhafte Partnerschaften in Betracht. Da es für die Errichtung keiner besonderen Form bedarf, entsteht die GbR bereits durch mündliche Vereinbarung.4 In vielen Fällen ist jedoch eine schriftliche Fixierung der wesentlichen Eckdaten der Kooperation ratsam. 1. Unmittelbare Zweckverwirklichung, § 57 Abs. 1 AO Gemeinnützigkeitsrechtlich sind Projektpartnerschaften zulässig. Ihnen steht jedenfalls nicht grundsätzlich das Gebot unmittelbarer Zweckverwirklichung (§ 57 Abs. 1 S. 1 AO) entgegen, da unmittelbar in diesem Sinne nicht „allein“ oder „alleinverantwortlich“ bedeutet.5 Vielmehr genügt eine Mitverantwortung, die das Projekt (auch) als eigenes der betroffenen Körperschaft erscheinen lässt.6 Allerdings kann die

GbR nicht selbst den Status der Gemeinnützigkeit erlangen, er ist Körperschaften i.S.v. § 1 Abs. 1 KStG vorbehalten, vgl. §  51 Abs.  1 S.  2 AO. Unklar ist damit aber, wie die Tätigkeit der Personengesellschaft den Gesellschaftern vor dem Hintergrund des Gebots unmittelbarer Zweckverwirklichung (§ 57 Abs. 1 AO) gemeinnützigkeitsrechtlich zuzuordnen ist. Ertragsteuerlich fehlt der Personengesellschaft die eigene Steuersubjektivität, insoweit erfolgt ein Durchgriff durch die Personengesellschaft auf die Ebene der Gesellschafter.7 Aufgrund dieser sogenannten Transparenz von Personengesellschaften geht die wohl h.M. davon aus, dass auch gemeinnützigkeitsrechtlich die Tätigkeit einer Personengesellschaft den Gesellschaftern zugerechnet wird.8 Das Trans* Die Autorin ist Rechtsanwältin und leitet den Bereich Steuern, Recht, Controlling im DSZ – Deutsches Stiftungszentrum im Stifterverband für die Deutsche Wissenschaft, Essen. 1 npoR 2011, 109, 112 ff. 2 Vgl. umfassend zur GbR Ulmer, MüKo-BGB, 5. Aufl. 2009, § 705 Rn. 1 ff. 3 Sogenannte Außen-GbR; vgl. hierzu ausführlich Ulmer (Fn. 2), Rn. 303 ff. 4 Vgl. Ulmer (Fn. 2), Rn. 33. 5 Vgl. Uterhark, Schwarz-AO, Loseblatt, Stand: Februar 2011, § 57 Rn. 1; Schauhoff, Gefahren für die Gemeinnützigkeit, Stiftung&Sponsoring 5/2004, 15, 17. 6 Vgl. Orth, Outsourcing durch gemeinnützige Einrichtungen, ROTE SEITEN zum Magazin Stiftung&Sponsoring 5/99, 15. 7 Vgl. BFH, Beschl. v. 3.5.1993 – GrS 3/92, BStBl. II 1995, 621 m.w.N.; Birk, Steuerrecht, 13. Aufl. 2010, Rn. 1002; Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaft, 4. Aufl. 2008, S. 25. 8 Vgl. OFD Frankfurt a.M., Verf. v. 31.3.1993 - S 0171 A - 22 - St II 12, DB 1993, 1217; Orth (Fn. 6), S.15; vgl. auch Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2. Aufl. 2012, § 4 Rn. 40; Ullrich, Gesellschaftsrecht und steuerliche Gemeinnützigkeit, 2011, S. 82.


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parenzprinzip dient allerdings lediglich der Zurechnung von Einkünften und besagt nichts über das Vorliegen oder die Zurechnung gemeinnützigkeitsrechtlicher Voraussetzungen. Hinzu kommt, dass einer nach außen auftretenden Personengesellschaft inzwischen weitgehende Rechtsfähigkeit zugestanden wird.9 Aus diesem Grunde wird teilweise ein unmittelbares Tätigwerden allein der Gesellschaft bejaht, gleiches bei den Gesellschaftern abgelehnt und die Hilfspersonenkonstruktion des § 57 Abs. 1 S. 1 AO herangezogen.10 Danach würde die Tätigkeit der GbR den Gesellschaftern zugerechnet, wenn nach den Umständen des Falls, insbesondere nach den rechtlichen und tatsächlichen Beziehungen, das Wirken der Hilfsperson wie eigenes Wirken der Körperschaft anzusehen ist, §  57 Abs.  1 S.  2 AO.11 Wurde im Gesellschaftsvertrag der GbR nichts Abweichendes vereinbart, steht die Führung der Geschäfte allen Gesellschaftern gemeinschaftlich zu; zugleich sind alle Beschlüsse einstimmig zu treffen, §  709 Abs. 1 BGB.12 Aufgrund dieser umfänglichen Einflussmöglichkeiten auf die Tätigkeit der GbR könnte das Wirken der GbR somit im Regelfall auch nach dieser Auffassung allen Projektpartnern über § 57 Abs. 1 S. 2 AO zugerechnet werden.13 Kein unmittelbares Tätigwerden dürfte anzunehmen sein, wenn nach dem Gesellschaftsvertrag die Mitwirkung einzelner Gesellschafter an der Geschäftsführung oder an Entscheidungsprozessen eingeschränkt ist. Beteiligt sich ein Partner lediglich nachrangig und ohne wesentliche Einfluss­ nahme an dem Projekt, beispielsweise im Wege der weisungsgebundenen Durchführung einzelner Tätigkeiten oder der rein finanziellen Förderung, gelten nach beiden Auffassungen die allgemeinen Grundsätze zur Unterstützung der Projekte eines Dritten.14 2. Gesellschafterbeiträge Über ihre Gesellschafterbeiträge versetzen die Kooperationspartner die Gesellschaft in die Lage, ihren Zweck zu verwirklichen. Bei der gemeinsamen Ausschreibung und Verleihung eines Wissenschaftspreises beispielsweise können hierunter die Bereitstellung von (personellen, sachlichen oder finanziellen) Ressourcen zur Durchführung der Ausschreibung, der Entscheidungsfindung, der Veranstaltungsorganisation sowie die Bereitstellung des Preisgeldes fallen. Gesellschafterbeiträge stellen bei der Gesellschaft keine steuerbaren Einnahmen dar15 und unterliegen auch nicht der Umsatzsteuer.16 In der Praxis ist die Abgrenzung zum (ggf. umsatz- und ertragsteuerpflichtigen) Leistungsaustausch wichtig. Deswegen sollte bei Gemeinschaftsprojekten, bei denen ein Partner vorrangig finanzielle Gesellschafterbeiträge leistet und ein anderer Partner vorrangig die Projektumsetzung betreut, der Gesellschaftsvertrag (die Kooperationsvereinbarung) eindeutige Regelungen zum partnerschaftlichen Hinwirken auf ein gemeinsames Ziel enthalten, damit ein Leistungsaustausch ausgeschlossen werden kann. 3. Wirtschaftliche Betätigung der Gesellschaft Dient die GbR allein der Umsetzung gemeinnütziger Zwe­ cke und übt sie dabei keine wirtschaftliche Betätigung im Sinne des §  14 AO aus, findet die Betätigung allein im ideellen, nicht steuerbaren Bereich statt. Sobald die Tätigkeit jedoch (auch) der Erzielung von Einnahmen dient, beispielsweise, weil für die Preisverleihungsveranstaltung ein „Unkostenbeitrag“ erhoben werden soll, liegt ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S.d. § 14 AO vor, wenn zugleich von einer selbständigen und nachhaltigen Tätigkeit auszugehen ist.17

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Weitere Beispiele sind die gemeinschaftliche Durchführung von Bildungsveranstaltungen, die Veranstaltung eines Kulturfestes oder der Betrieb eines Museums.18 Insofern muss eine Zuordnung der Einnahmen in den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb oder den Zweckbetrieb erfolgen. Das Ertragsteuerrecht verlangt dabei eine Betrachtung über zwei Ebenen. Im dualen, zweistufigen System der ertragsteuerlichen Besteuerung bei Personengesellschaften ist die GbR zwar vorgelagertes Subjekt der Einkünfteerzielung und -ermittlung.19 Der Gewinn der Personengesellschaft wird auf dieser ersten Ebene nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 lit. a AO einheitlich und gesondert festgestellt und den Gesellschaftern anteilig zugerechnet.20 Auf der zweiten Ebene, der Ebene der Gesellschafter, erfolgt dann die Besteuerung unter Berücksichtigung persönlicher Besteuerungsmerkmale.21 Die Qualifikation der Einkünfte auf der Ebene der Gesellschaft ist für die Gesellschafter grundsätzlich bindend.22 Betreibt die GbR daher ein gewerbliches Unternehmen i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr.  2 EStG (Mitunternehmerschaft), beziehen auch die gemeinnützigen Gesellschafter als Mitunternehmer grundsätzlich gewerbliche Einkünfte. Der einzelne Kooperationspartner ist nur dann nicht als Mitunternehmer anzusehen, wenn er keine Mitunternehmerinitiative und kein Mitunternehmerrisiko trägt, also insbesondere, wenn er in der GbR keine Mitsprache- und Kontrollrechte hat und auch nicht wirtschaftlich am Erfolg oder Misserfolg der Kooperation beteiligt ist.23 Wurden auf der Ebene der Kooperations-GbR gewerbliche Einkünfte festgestellt, ist anschließend auf der zweiten Ebene, der Ebene der Gesellschafter, für jeden einzelnen Kooperationspartner vom jeweils zuständigen Veranla9 Vgl. Ulmer (Fn. 2), § 705 Rn. 303 ff.; vgl. auch § 14 Abs. 2 BGB. 10 Vgl. auch Jost, D/J/P/W-KStG, Loseblatt, Stand: Dezember 2010, § 5 Abs. 1 Nr. 9, Rn. 113; unklar Hüttemann (Fn. 8), § 4 Rn. 40. 11 Vgl. allgemein zur Hilfsperson Teil 1, npoR 2011, 115; die beispielhafte Aufzählung möglicher Vertragsformen, die danach ein Hilfspersonenverhältnis begründen könnten, sind mit BMF-Schreiben vom 17.1.2012 – IV A 3 – S 0062/08/10007-12 IV C 4 – S 0171/07/0038007 aus dem Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) gestrichen worden. Zugleich findet sich nunmehr im neuen AEAO die auf die Rechtsprechung des BFH zurückgehende Klarstellung, dass die Steuerbegünstigung einer Hilfsperson nicht ausgeschlossen ist, wenn sie nicht nur die steuerbegünstigten Zwecke des Auftraggebers unterstützt, sondern zugleich eigene steuerbegünstigte Satzungszwecke verfolgt, vgl. AEAO -neu- Nr. 2 S. 9 zu § 57. 12 Vgl. Ulmer (Fn. 2), § 705 Rn. 253. 13 So wohl auch Jost (Fn. 10), a.a.O. 14 Vgl. Teil 1, npoR 2011, 112 ff. 15 BFH, Urt. v. 8.11.1995 – XI R 63/94, BStBl. II 1996, 114; BFH, Urt. v. 8.11.1995 – V R 8/94, BStBl. II 1996, 176. 16 Vgl. UStAE zu § 1 Abschnitt 1.6 Abs. 2, 3. 17 Vgl. Klein, AO, 10. Aufl. 2009, § 14 Rn. 7 ff. 18 Vgl. auch die Beispiele bei Buchna/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 10. Aufl. 2010, S. 300; Jost (Fn. 10), § 5 Abs. 1 Nr. 9, Rn. 113. 19 Vgl. BFH, Beschl. v. 3.7.1995 – GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617; Niehus/ Wilke (Fn. 7), S. 25 ff. 20 BFH, Urt. v. 27.7.1988 – I R 113/84, BStBl. II 1989, 134; AEAO Nr. 3 zu § 64. 21 Vgl. BFH, Urt. v. 25.5.2011 – I R 60/10, npoR 2011, 90; BFH, Beschl. v. 11.4.2005 – GrS 2/02, BStBl. II 2005, 679; Grashoff, Aktuelles Steuerrecht 2011, 7. Aufl. 2011, Rn. 132 ff. 22 Vgl. BFH, Urt. v. 25.5.2011 (Fn. 21), a.a.O; BFH, Beschl. v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751, 762; BFH, Urt. v. 27.3.2001 – I R 78/99, BStBl. II 2001, 449; zur Ausnahme bei gewerblich geprägten Personengesellschaften siehe sogleich. 23 Vgl. zu den Voraussetzungen des Mitunternehmers im Einzelnen Stuhrmann, Blümich-EStG, Loseblatt, Stand: April 2011, § 15 Rn. 341 ff.


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gungsfinanzamt gesondert zu entscheiden, ob diese dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb oder einem Zweckbetrieb zuzuordnen sind.24 Bei gewerblicher Tätigkeit auf Ebene der Gesellschaft dürfte im Regelfall ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S.d. § 64 Abs. 1 AO vorliegen.25 Soweit der einzelne Kooperationspartner als Mitunternehmer über die GbR seine steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke selbst verfolgt und auch im Übrigen die Voraussetzungen des § 65 AO bzw. der §§ 66 bis 68 AO vorliegen, ist ein Zweckbetrieb gegeben.26 Die anteiligen Einkünfte beim Kooperationspartner sind in diesem Fall von der Ertragsteuer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG befreit. Hinsichtlich der Einkünfte aus gewerblich geprägten Personengesellschaften hat kürzlich eine Rechtsprechungsänderung des BFH stattgefunden.27 Auch wenn derartige Einkünfte auf Ebene der Gesellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als gewerblich gelten, könne laut BFH diese gesetzliche Fiktion nicht dazu führen, einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb bei einem gemeinnützigen Gesellschafter anzunehmen, wenn die Gesellschaft tatsächlich allein vermögensverwaltende Tätigkeiten ausübe.28 Der abgabenrechtliche Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nach § 14 AO sei gegenüber dem ertragsteuerlichen Begriff der gewerblichen Einkünfte eigenständig und damit nicht zwingend gleichläufig zu beurteilen. Darüber, ob gewerbliche Einkünfte beim Gesellschafter als steuerfreier Zweckbetrieb oder als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu beurteilen sind, könne – entgegen der bisherigen Rechtsprechung29 – nur außerhalb des auf Ebene der Gesellschaft erfolgenden Feststellungsverfahrens allein beim einzelnen Gesellschafter entschieden werden.30 Der BFH hebt damit zum einen die Bindungswirkung des Gewinnfeststellungsbescheids der KG gegenüber den gemeinnützigen Gesellschaftern auf. Zum anderen konstatiert er mit seiner neuen Rechtsprechung, dass es dem Gemeinnützigkeitsrecht vorrangig auf tatsächliche Verhältnisse ankommt, die jedenfalls nicht ohne Weiteres von einer gesetzlichen Fiktion außerhalb der AO überlagert werden können.31 Zwar dürfte die gewerblich geprägte Personengesellschaft nicht die gängige Form der Kooperationen zwischen Gemeinnützigen sein. Der BFH hat allerdings selbst offengelassen, ob diese Urteilsgrundsätze auch auf Einkünfte nach der Abfärberegelung des §  15 Abs.  3 Nr.  1 EStG ausgedehnt werden können.32 Wiederum eine gesetzliche Fiktion, qualifiziert diese Norm sämtliche Einkünfte einer Personengesellschaft als gewerblich, sofern sie auch nur zu einem Teil gewerblich tätig ist. Das Urteil könnte daher dazu führen, dass für Kooperationen trotz der Abfärberegelung die gewerblichen und die übrigen Einkünfte auf Ebene der Kooperationspartner differenziert zu behandeln sind und nicht zwingend gänzlich dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen sind. 4. Gewerbesteuer Längerfristige Kooperationen mit wirtschaftlicher Betätigung können in der Praxis auf eine gesetzessystematische Misslichkeit stoßen. Ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuerrechts, das durch eine Personengesellschaft betrieben wird, unterliegt grundsätzlich der Gewerbesteuer, § 2 Abs. 1 S. 1, 2 GewStG i.V.m. § 15 EStG. Der Gewerbebetrieb ist Steuergegenstand, die Personengesellschaft ist nach §  5 Abs.  1 S.  1, 3 GewStG Steuerschuldner. §  3 Nr.  6 GewStG stellt steuerbegünstigte Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen von der Gewerbesteuer frei, soweit kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vorliegt. Eine entsprechende Befreiungsnorm fehlt für

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Personengesellschaften, die selbst den Status der Gemeinnützigkeit nicht erlangen können.33 Aufgrund ihres Charakters als Objektsteuer greift bei der Gewerbesteuer auch das für die Einkommensteuer geltende Transparenzprinzip nicht durch.34 Dieselbe Tätigkeit, die, vom einzelnen Kooperationspartner durchgeführt, als Zweckbetrieb anzusehen und danach steuerbefreit wäre, unterfiele somit bei einer Kooperation von Gemeinnützigen über eine Personengesellschaft der Gewerbesteuer. Dies erscheint vor dem Hintergrund, dass nicht der Gewerbetreibende (Subjekt) sondern der Betrieb (Objekt) tatbestandlicher Anknüpfungspunkt für die Besteuerung ist, schwer verständlich. Die Stimmen nach einer Gesetzesänderung mehren sich daher.35 Denkbar wäre eine Regelung analog zu § 12 Abs.  2 Nr.  8b) UStG. Danach genießen Leistungen von nichtrechtsfähigen Personengesellschaften und Gemeinschaften von steuerbegünstigten Körperschaften den vergünstigten Steuersatz, wenn diese Leistungen, falls die Körperschaften sie anteilig selbst ausführten, nach § 12 Abs. 2 Nr. 8a) UStG ermäßigt besteuert würden.36 Hier werden also „gemeinnützige“ Personengesellschaften und gemeinnützige Körperschaften bereits jetzt gleichgestellt. Für Kooperationen mit einmaligem bzw. kurzfristigem Projektcharakter dürfte gewerbesteuerrechtlich bereits jetzt die Ausnahmevorschrift des §  2a GewStG greifen. Danach gelten nicht als Gewerbebetrieb die Tätigkeiten von Arbeitsgemeinschaften, deren alleiniger Zweck in der Erfüllung eines einzigen Werkvertrags oder Werklieferungsvertrags besteht (sogenannte Gelegenheitsgesellschaften). Gewerbesteuer wird auf derartige Gemeinschaftsprojekte daher nicht fällig.

24 Vgl. AEAO Nr. 3 S. 2 zu § 64; Jost (Fn. 10), § 5 Abs. 1 Nr. 9, Anh 2 Rn. 5 und Anh  3 unter `Beteiligung an Pers-Ges´; Buchna/Seeger/ Brox (Fn. 18), S. 300; missverständlich, aber im Ergebnis zustimmend Hüttemann (Fn. 8), § 4 Rn. 42. 25 Vgl. auch BFH, Urt. v. 27.3.2001 (Fn. 22), a.a.O.; BFH, Urt. v. 27.7.1988 (Fn. 20), S. 134; AEAO Nr. 3 S. 1, 2 zu § 64. 26 Vgl. Schick, Die Beteiligung einer steuerbegünstigten Körperschaft an Personen- und Kapitalgesellschaften, DB 1999, 1187, 1189. 27 BFH, Urt. v. 25.5.2011 (Fn. 21) a.a.O; vgl. hierzu schon Eversberg, Besteuerung gemeinnütziger Stiftungen bei Beteiligung an Kapital- und Personengesellschaften, ROTE SEITEN zum Magazin Stiftung&Sponsoring 6/2005, 8 f., der ebenfalls auf die eigentliche Tätigkeit der Personengesellschaft abstellt. 28 BFH, Urt. v. 25.5.2011 (Fn. 21), S. 1670. 29 BFH, Urt. v. 27.7.1988 (Fn. 20), S. 134. 30 BFH, Urt. v. 25.5.2011 (Fn. 21), S. 1671. 31 So auch Schotenroehr, Kooperationen von Zweckbetrieben gemeinnütziger Körperschaften in Form der Gesellschaft bürgerlichen Rechts – Relevanz der BFH-Entscheidung I R 60/10 vom 25.5.2011?, DStR 2012, 14, 17; kritisch Theuffel-Werhahn, Wesentliche Änderung der BFH-Rechtsprechung zu Kommanditbeteiligungen gemeinnütziger Stiftungen, DB 2011, 2058, 2060. 32 BFH, Urt. v. 25.5.2011 (Fn. 21), Rn. 16. 33 S.o. unter I. 1. 34 Vgl. Orth, Zur Gewerbesteuerbefreiung von Kooperationen gemeinnütziger Körperschaften, DStR 2012, 116, 117 f. 35 Vgl. Schotenroehr (Fn. 31), S. 17; Orth (Fn. 34), S. 120 f. mit umfänglichem Meinungsstand allge-mein zur Anerkennung der Personengesellschaft als gemeinnützig; vgl. hierzu auch Ullrich (Fn. 8), S. 82 ff. m.w.N. 36 Vgl. auch Orth (Fn. 34), S. 121.


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5. Umsatzsteuer Umsätze der GbR unterliegen der Umsatzsteuer nach den allgemeinen Regeln. Die Gesellschaft kann selbst Unternehmerin sein.37 Umsatzsteuerbefreiungen kommen nur unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 4 UStG in Betracht. Zu beachten ist, dass der Gesetzgeber in diesem Katalog teils unscharf von gemeinnützigen Zwecken dienenden „Einrichtungen“ (z.B. Nr.  16, 20a), 22a), 23), teils von entsprechenden „Körperschaften, Personenvereinigungen und Personenvereinigungen“ (z.B. Nr.  18) spricht. Da das Umsatzsteuerrecht grundsätzlich rechtsformneutral und leistungsbezogen ist, wäre zu hinterfragen, ob unter den weiten Begriff der Einrichtung und des Dienens nicht auch Personengesellschaften fallen können.38 Befreit werden in §  4 UStG bestimmte (gemeinwohlorientierte) Leistungen, nicht zwingend Leistungen bestimmter Unternehmer. Dafür spricht auch § 12 Abs. 2 Nr. 8a) UStG, der explizit nur solche (Zweckbetriebs-)Leistungen dem ermäßigten Steuersatz unterwirft, die von nach §§ 51-68 AO steuerbegünstigten Körperschaften ausgeführt werden. Leistungen von Kooperationen in der Form von nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen oder Gemeinschaften, die dem Grunde nach Zweckbetriebsleistungen sind, unterliegen, wie unter IV. dargestellt, dem ermäßigten Steuersatz, § 12 Abs. 2 Nr. 8b) UStG. II. Zusammenarbeit über Kapitalgesellschaften In der Praxis spielt auch die Zusammenarbeit von gemeinnützigen Körperschaften über Kapitalgesellschaften eine wichtige Rolle. Die Gründe und Ausprägungen sind vielgestaltig. Funktional können der Tochtergesellschaft steuerbegünstigte oder steuerpflichtige Aufgaben übertragen werden. So können zwei oder mehrere Partner ein Gemeinschaftsprojekt in einer Kapitalgesellschaft verselbständigen, beispielsweise ein Pilotprojekt, das sich bewährt hat und nunmehr in die Eigenständigkeit entlassen und verstetigt werden soll. Denkbar ist auch die Übertragung bestehender Zweckbetriebe auf eine gemeinsame Tochtergesellschaft. Motiv kann neben der Bündelung von Know-how oder der Konzentration auf andere Tätigkeitsschwerpunkte insbesondere auch die betriebswirtschaftliche Optimierung der bisher unmittelbar durch die Körperschaft(en) selbst ausgeübten Tätigkeiten sein.39 Daher finden sich derartige Überlegungen im gemeinnützigen Sektor insbesondere in solchen Bereichen, die in ihrer wirtschaftlichen Intensität dem gewerblichen Sektor vergleichbar sind, wie dem Gesundheitswesen und der Wohlfahrtspflege.40 Bis vor kurzem war aber auch die sogenannte Geprägetheorie Grund für Ausgliederungsüberlegungen, drohte doch die Aberkennung der Gemeinnützigkeit, wenn der Geschäftsbetrieb der Körperschaft aufgrund seines Umfangs das Gepräge gab.41 Diese Problematik ist entschärft worden, da die Geprägetheorie von der Finanzverwaltung aufgegeben worden ist.42 Nunmehr ist jede wirtschaftliche Betätigung jedenfalls dann unschädlich, wenn sie nicht als eigenständiger Zweck neben die gemeinnützige Zweckverwirklichung tritt, sondern der Mittelbeschaffung für den steuerbegünstigten Zweck dient, letztlich also eine angemessene Rendite erwirtschaftet.43 Der neue Anwendungserlass lässt jedoch die Frage offen, wann sich die wirtschaftliche Betätigung vom gemeinnützigen Zweck löst und zum Selbstzweck wird. Der Anwendungserlass verweist pauschal auf das Urteil des BFH vom 4.4.200744. Die Abgrenzung zwischen Dienen und Selbstzweck erfolgt danach, wie schon bei der Gepräge-

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theorie, nach den Umständen des Einzelfalls, insbesondere unter Berücksichtigung des für die jeweilige Sphäre (ideell/ wirtschaftlich) eingesetzten Personal- und Zeitaufwandes.45 Letztlich ist damit die Unsicherheit über den zulässigen Umfang wirtschaftlicher Tätigkeit nur verlagert worden und die Ausgliederung bei umfangreicher wirtschaftlicher Tätigkeit doch weiterhin aus Vorsichtsgründen eine notwendige Gestaltungsempfehlung. Die Auslagerung oder Ausgliederung nicht steuerbegünstigter Tätigkeiten betrifft im Übrigen Verwaltungsaufgaben oder Hilfsgeschäfte bei der Erfüllung der gemeinnützigen Zwecke, wie die Küche oder den Wäschereibetrieb von Krankenhäusern.46 Solche Service-Gesellschaften, die allein Hilfs­ tätigkeiten zur Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke ausüben, wie das Rechnungswesen, der Wäschereibetrieb oder das Facility Management, können mangels unmittelbarer Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke selbst nicht gemeinnützig sein.47 Die betriebswirtschaftlichen Motive, insbesondere die Kostenoptimierung, stehen dabei regelmäßig im Vordergrund. Allerdings sind Ausgliederungen in der Regel mit einem nicht unerheblichen organisatorischen und finanziellen Aufwand verbunden, der in Relation zu den erhofften Vorteilen gesetzt werden muss.48 1. Zurechnung des Wirkens gemeinnütziger Tochtergesellschaften? Verfolgt eine ausgegliederte Tochtergesellschaft selbst steuerbegünstigte Zwecke, stellt sich die Frage, ob deren Tätigkeit den Gesellschaftern über die Hilfspersonenrege37 Vgl. UStAE zu § 2 UStG Abschnitt 2.1 Abs. 1 S. 1 und Abs. 2; Klenk, Sölch/Ringleb-UStG, Loseblatt, Stand: April 2010, § 2 Rn. 74. 38 A.A., jedenfalls zu § 4 Nr. 22a) UStG, wenn auch kritisch, Schotenroehr (Fn. 31), S. 14 f.; zustimmend zur Rechtsformneutralität bei § 4 Nr. 16 UStG Ullrich (Fn. 8), S. 82. 39 Zu Motiven und Zielen des Outsourcing vgl. auch Orth (Fn. 6), S. 2 f. 40 Umfassend zum Outsourcing durch gemeinnützige Körperschaften Orth (Fn. 6); zur volkswirtschaftlichen Bedeutung des Gesundheitswesens und den Zweckbetrieben im Krankenhausbereich vgl. Kurz/Elger/Mareck, Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege, ROTE SEITEN zum Magazin Stiftung&Sponsoring 3/2011, 2 f., 6 ff.; zu Umstrukturierungen gemeinnütziger Körperschaften Kirchhain, in: Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl. 2010, § 19 Rn. 1 ff. 41 Zur sogenannten Geprägetheorie vgl. AEAO Nr. 2 zu § 55 -alt-; Schauhoff, in: Schauhoff (Fn. 40), § 7 Rn. 112; die Gefahr drohte häufig z.B. bei Beratungsleistungen oder im Auftragsforschungsbereich. 42 Streichung der bisherigen Nr. 2 zu § 55 im AEAO -alt- durch BMFSchreiben vom 17.1.2012 (Fn. 11). 43 Vgl. AEAO -neu- Nr. 1 zu § 56; vgl. auch Graffe, Der neue AO-Anwendungserlass zum Bereich „Steuerbegünstigte Zwecke“ (§§ 51– 68 AO), in: Hüttemann/Rawert/Schmidt/Weitemeyer (Hrsg.), Non Profit Law Yearbook 2011/2012, erscheint demnächst; Hüttemann, Der neue Anwendungserlass zum Abschnitt „Steuerbegünstigte Zwecke“, DB 2012, 250, 253 verweist auf die Problematik einer angemessenen Rendite bei der Beteiligung an gemeinnützigen Tochtergesellschaften sowie an Gesellschaften, die dem Grunde nach gemeinnützige Zwecke verfolgen, aber nicht selbst gemeinnützig sind; vgl. hierzu auch unten II. 3. im Kontext der Zuordnung der Beteiligung. 44 BFH, Urt. v. 4.4.2007 – I R 76/05, DStR 2007, 1121. 45 BFH, Urt. v. 4.4.2007 (Fn. 44), S. 1123. 46 Vgl. BFH, Urt. v. 18.10.1990 – V R 35/85, BStBl. II 1991, 157. 47 BFH, Urt. v. 18.10.1990 (Fn. 46), S. 157; BFH, Urt. v. 29.1.2009 – V R 46/06, BStBl. II 2009, 560; vgl. auch AEAO -neu- Nr. 3 S. 3 zu § 65; anders ggf. Laborleistungen, vgl. FG Münster, Urt. v. 30.5.2011 – 9 K 73/09 K,F, BeckRS 2011, 96465 unter II. 2. b. cc. 48 Vgl. einen Abwägungs-Katalog bei Orth (Fn. 6), S. 4.


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lung nach § 57 Abs. 1 S. 2 AO zugerechnet werden kann.49 Die Frage der Zurechenbarkeit ist insbesondere dann von Relevanz, wenn die Gesellschafter nach einer Auslagerung der steuerbegünstigten Tätigkeiten auf die Tochter selbst keine eigenen steuerbegünstigten Zwecke mehr verfolgen, sondern allein als Holding fungieren, so dass die Holding nicht mehr den Grundsatz der Unmittelbarkeit gemäß §  57 Abs. 1 AO erfüllt. In der Praxis kann in gemeinnützigen Organisationen, gerade im Gesundheits- und Wohlfahrtsektor, aufgrund jahrzehntelang gewachsener Komplexität das Bedürfnis nach handhabbaren Strukturen entstehen. In vielen Fällen scheinen Holding-Konstruktionen ein geeigneter Weg, die Vielgliedrigkeit unter einem Dach zusammenzufassen. Findet keine Zurechnung statt, verliert die Holding-Gesellschaft, deren Tätigkeit sich klassischerweise auf die Verwaltung der nachgelagerten Gesellschaften beschränkt, nach derzeit noch vorherrschender Auffassung ihren Gemeinnützigkeitsstatus. Es spricht jedoch einiges dafür, eine maßgebliche tatsächliche Einflussnahme auf die laufende Geschäftsführung der steuerbegünstigten Tochtergesellschaft als ausreichende Beziehung zwischen den Körperschaften anzusehen, um der Muttergesellschaft das Wirken der Tochtergesellschaft nach § 57 Abs. 1 S. 2 AO wie eigenes Wirken zuzurechnen.50 Diese Auffassung dürfte sich durch die neuere Rechtsprechung des BFH51 zur gleichzeitigen Verwirklichung eigener wie fremder Zwecke durch eine steuerbegünstigte Hilfsperson bestärkt sehen, die auch in den neuen Anwendungserlass übernommen wurde.52 Problematisch ist das Erfordernis eines Rückgriffs auf die Hilfspersonenkonstruktion jedoch bei mehreren Gesellschaftern, denn die bestimmende Einflussnahme auf die Geschäftsführung wird wohl nur dem (Mehrheits-)Gesellschafter zuzubilligen sein, der sie auch tatsächlich ausübt. Derzeit ist daher stets zu raten, dass eine ausgliedernde oder auslagernde gemeinnützige Körperschaft weiterhin unmittelbar eigene steuerbegünstigte Zwecke verfolgt. 2. Vermögensausstattung bei Errichtung / Beteiligungserwerb Die Leistung der Stammeinlage bei Neugründung der Tochtergesellschaft stellt für die Gesellschafter eine reine Vermögensumschichtung dar, da sie im Gegenzug Anteile an der Kapitalgesellschaft erhalten.53 Entsprechendes gilt für den Erwerb von Anteilen an einer bestehenden Gesellschaft. Unabhängig davon, ob es sich um eine steuerbegünstigte oder eine steuerpflichtige Tochtergesellschaft handelt, kann hierfür auf das Vermögen der Körperschaft oder auf die freie Rücklage (§ 58 Nr. 7 lit. a AO) zurückgegriffen werden. Unzulässig ist nach vorherrschender Ansicht dagegen für jede Form der Vermögensausstattung einer anderen Gesellschaft der Rückgriff auf zeitnah zu verwendende Mittel, es sei denn, die Mittel werden von der empfangenden Körperschaft selbst zeitnah i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO für satzungsmäßige Zwecke verwendet.54 Richtig ist in jedem Fall, dass die von der Körperschaft auf die Tochtergesellschaft übertragenen Mittel nach dem Übertragungsvorgang bei der Tochtergesellschaft grundsätzlich keine andere gemeinnützigkeitsrechtliche Qualifizierung erfahren dürfen als zuvor beim gemeinnützigen Gesellschafter.55 Die Übertragung eines Zweckbetriebs auf die steuerbegünstigte Tochtergesellschaft ist daher möglich, soweit er bei dieser fortgeführt wird.56 Die Vermögensausstattung der Tochtergesellschaft gegen Anteilsgewährung ist ein nicht umsatzsteuerbarer Vorgang.57

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3. Gemeinnützigkeitsrechtliche Zuordnung der Beteiligung Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist gemeinnützigkeitsrechtlich grundsätzlich dem Bereich der Vermögensverwaltung zuzuordnen.58 Die Einnahmen hieraus sind damit steuerfrei.59 Bei der Beteiligung an gewerblich tätigen und nicht selbst steuerbegünstigten Kapitalgesellschaften gelten nach h.M. in zwei Fällen Ausnahmen. Zum einen soll die Gewerblichkeit auf den Gesellschafter durchschlagen, der tatsächlich einen entscheidenden Einfluss auf die laufende Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft nimmt.60 Ist die Kapitalgesellschaft dagegen rein vermögensverwaltend tätig oder ist sie selbst steuerbegünstigt, bleibt es bei der Einordnung als Vermögensverwaltung.61 Zum anderen greifen die allgemeinen Grundsätze zur Betriebsaufspaltung durch.62 Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn eine Mehrheitsgesellschafterin ihrer Tochtergesellschaft wesentliche Betriebsgrundlagen zur Nutzung über-

49 Bejahend bei entsprechender kooperationsvertraglicher Ausgestaltung zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft Orth (Fn. 6), S. 9. 50 Vgl. auch Schick (Fn. 26), S. 1189; Schröder, Ausgliederung aus gemeinnützigen Organisationen auf gemeinnützige und steuerpflichtige Gesellschaften, DStR 2001, 1415; Scherff, Gemeinnützigkeitsrechtliche Aspekte in Holding-Strukturen, DStR 2003, 727 ff.; kritisch Hüttemann (Fn. 8), § 4 Rn. 50; a.A. Eversberg (Fn. 27), S. 7. 51 BFH, Urt. v. 17.2.2010 – I R 2/08, BStBl. II 2010, 1006, Rn. 24; vgl. Teil 1, npoR 2011, 115. 52 AEAO -neu- Nr. 2 S. 9 zu § 57. 53 Vgl. Eversberg (Fn. 27), S. 3. 54 Vgl. AEAO Nr. 25 S. 5 zu § 55; OFD Frankfurt a.M., Verf. v. 8.12.2004 – S 0186 A - 5 - St II 1.03; Wörle-Himmel, Gemeinnützige Stiftungen als Kooperationspartner, ROTE SEITEN zum Magazin Stiftung&Sponsoring 2/2007, 18; a.A. Thiel/Eversberg, Zur Reichweite des Gebots zeitnaher Mittelverwendung im Gemeinnützigkeitsrecht, DB 2007, 191, 194: Beteiligung könne notwendiges Betriebsvermögen des Zweckbetriebs der Mutter sein und aus zeitnah zu verwendenden Mitteln finanziert werden. 55 Vgl. auch Kirchhain (Fn. 40), § 19 Rn. 5 f. 56 Vgl. Kirchhain (Fn. 40), § 19 Rn. 84. 57 Vgl. UStAE zu § 1 UStG Abschnitt 1.6 Abs. 2. 58 Vgl. BFH, Urt. v. 30.6.1971 – I R 57/70, BStBl. II 1971, 753; BFH, Urt. v. 27.3.2001 (Fn. 22), S. 449; AEAO Nr. 3 S. 3 zu § 64; Jost (Fn. 10), Anh 2, Rn. 2; Tipke, Tipke/Kruse-AO, Loseblatt, Stand: März 2011, § 14 Rn. 8. 59 Vgl. Buchna/Seeger/Brox (Fn. 18), S. 295. 60 BFH, Urt. v. 30.6.1971 (Fn. 60), S. 753; AEAO Nr. 3 S. 4 zu § 64; zustimmend auch Buchna/Seeger/Brox (Fn. 18), S. 297 f.; kritisch hierzu Fischer, HHSp-AO, Loseblatt, Stand: Mai 2010, § 14 Rn. 101; differenzierend Hüttemann (Fn. 8), § 6 Rn. 130 f. je nach den Auswirkungen einer Steuerbefreiung des Gesellschafters auf das Wettbewerbsverhalten der Gesellschaft; Schick (Fn. 26), S. 1189, plädiert in diesen Fällen für die Einordnung als Zweckbetrieb, wenn die 100%ige Tochtergesellschaft ganz oder überwiegend für die geschäftsführende steuerbegünstigte Gesellschafterin tätig wird. 61 Vgl. AEAO Nr. 3 S. 5 f. zu § 64; Buchna/Seeger/Brox (Fn. 18), S. 295, 298 m.w.N. 62 Vgl. BFH, Urt. v. 21.5.1997 – I R 164/94, BFH/NV 1997, 825; AEAO Nr.  3 S. 7 zu § 64; Schauhoff, in: Schauhoff (Fn. 40), § 7 Rn. 137; Buchna/Seeger/Brox (Fn. 18), S. 309 f.; Leisner-Egensperger, HHSpAO (Fn. 60), § 55 Rn. 67 zieht diesbezüglich die Geprägetheorie heran; a.A. Thiel/Eversberg (Fn. 54), S. 193 bei der Nutzungsüberlassung an Service-Gesellschaften; kritisch hierzu: Rösch/Woitschell, Zur Reichweite des Gebots der zeitnahen Mittelverwendung im Gemeinnützigkeitsrecht, Erwiderung zu dem Beitrag von Thiel und Eversberg, DB 2007, 1434 ff. (mit Replik von Thiel/Eversberg).


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lässt.63 In der Rechtsfolge werden die Gesellschaftsbeteiligung, die überlassenen Wirtschaftsgüter sowie sämtliche Einkünfte aus der Beteiligung einschließlich der Nutzungsentgelte für die Betriebsgrundlagen dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der Gesellschafterin zugeordnet.64 In der Rückausnahme finden die Grundsätze der Betriebsaufspaltung keine Anwendung, wenn beide Gesellschaften, Mutterund Tochterunternehmen, gemeinnützig sind.65 Der neue Anwendungserlass hat klargestellt, dass dies wiederum insoweit nicht gilt, als die wesentlichen Betriebsgrundlagen im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der Tochtergesellschaft eingesetzt werden.66 Liegt danach ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor, gehört die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen der Körperschaft. Bei Anwendung dieser Grundsätze erscheint es allerdings in den Fällen, in denen ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb fingiert wird, folgerichtig, auch das Vorliegen eines Zweckbetriebs in Betracht zu ziehen, wenn die Tochtergesellschaft sowie – im Fall der Betriebsaufspaltung – die überlassenen Betriebsgrundlagen satzungsmäßigen Zwecken der Gesellschafterin dienen.67 Andererseits handelt es sich bei den dargestellten Grundsätzen – entscheidende Einflussnahme und Betriebsaufspaltung – um solche, die für den Bereich des Einkommensteuerrechts entwickelt wurden, wiederum, um bestimmte Einkünfte in die Gewerblichkeit zu ziehen. Es bleibt abzuwarten, ob sich die bereits aufgezeigte neue Rechtsprechung des BFH vom 25.5.2011 zur differenzierten Auslegung des Einkommensteuer- und des Gemeinnützigkeitsrechts68 auch hier auswirken wird. Hinsichtlich der Beteiligung an gemeinnützigen Tochtergesellschaften ist zu beachten, dass diese gerade üblicherweise nicht auf Gewinnerzielung ausgerichtet sind; die Gesellschafter verfolgen über die Tochter „mittelbar“ steuerbegünstigte Zwecke. Die gängige Zuordnung der Beteiligung in die Sphäre der Vermögensverwaltung69 darf in diesen Fällen nicht dazu führen, eine angemessene Rendite hieraus zu fordern.70 Vielmehr war bereits die Errichtung der gemeinnützigen Tochtergesellschaft eine gemeinnützigkeitskonforme Mittelverwendung i.S.d. § 58 Nr.  1 bzw. 2 AO und unterliegt daher eher den Vorgaben des ideellen Bereichs als denen der klassischen Vermögensverwaltung.71 Der neue Anwendungserlass dürfte dem auch mit seinen ergänzenden Ausführungen zur Ausschließlichkeit nicht entgegenstehen. Vermögensverwaltung und wirtschaftliche Geschäftsbetriebe müssen dem steuerbegünstigten Zweck dienen, um die Gemeinnützigkeit nicht zu gefährden; die Mittelbeschaffung ist dafür nur ein (explizit genanntes) Beispiel.72 Auf Seiten der Gesellschafter ist die Tochtergesellschaft zu steuerbegünstigten Zwecken errichtet worden. Eine Ertragserwartung aus den zweckbezogen eingesetzten Mitteln ist daher nicht erforderlich. Sofern jedoch Gewinne erwirtschaftet werden, ist deren Ausschüttung an die steuerbegünstigte Körperschaft nach § 58 Nr. 2 AO zulässig.73 III. Zusammenfassung und Ausblick Kooperationen zwischen gemeinnützigen Körperschaften erleben vielgestaltige Ausprägungen. In der Praxis sind sie dort wünschenswert, wo letztlich das Gemeinwohl durch effizienten Mitteleinsatz profitiert. Im ersten Teil des Beitrags wurde daher dafür plädiert, in den Mittelbegriff des Gemeinnützigkeitsrechts nicht nur Vermögenswerte, sondern sämtliche Ressourcen im wirtschaftlichen Sinne einzubeziehen.

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Auch die Arbeitskräfte einer Körperschaft können dadurch flexibler anderen Gemeinnützigen zu steuerbegünstigten Zwecken überlassen werden. Für die Praxis ist die Abgrenzung zwischen Zweckbetrieb und steuerpflichtigem wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb von immenser Bedeutung, nicht nur aufgrund der ertrag-, gewerbe- und umsatzsteuerlichen Auswirkungen, sondern auch im Hinblick auf die Festlegung der Entgelte (marktüblich oder vergünstigt) sowie hinsichtlich der Frage des Ausgleichs von Verlusten (steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, unzulässig) bzw. von Bezuschussungen (Zweckbetrieb, zulässig). Bedenken bestehen gegen die Tendenz einer einschränkenden Auslegung spezieller Zweckbetriebstatbestände durch den BFH, offenbar vor dem Hintergrund einer Aufwertung des Wettbewerbsschutzes gegenüber den vom Gesetzgeber als gemeinwohlfördernd definierten und daher begüns­tigten Tätigkeiten. Gemeinschaftsprojekte gemeinnütziger Partner auf Augenhöhe können gemeinnützigkeitskonform über Personengesellschaften umgesetzt werden. De lege ferenda wäre die Gewerbesteuerbefreiung des § 3 Nr. 6 GewStG auf derartige Kooperationen auszudehnen. Es wird sich zeigen, ob die neuere Rechtsprechung des BFH zur Hilfsperson auf das gemeinnützigkeitsrechtliche Verhältnis von Mutter- und Tochtergesellschaft bzw. weitergehend auf Holding- und Konzernstrukturen durchgreift. Durch die klarstellende Feststellung des BFH, dass eine gemeinnützige Hilfsperson beim Tätigwerden für eine andere gemeinnützige Körperschaft zugleich ihre eigene Zwecke verfolgen kann, dürfte diese Diskussion jedenfalls fortzuführen sein.

63 Vgl. BFH, Urt. v. 29.3.2006 – X R 59/00, BStBl. II 2006, 661; Schick, Umstrukturierung von Anstaltsträgerstiftungen – Ausgliederung, Outsourcing und Kooperation, ROTE SEITEN zum Magazin Stiftung&Sponsoring 6/2000, 12 ff. 64 Vgl. hierzu Schauhoff, in: Schauhoff (Fn. 40), § 7 Rn. 137 m.w.N. 65 Vgl. AEAO Nr. 3 S. 7 zu § 64; Buchna/Seeger/Brox (Fn. 18), S. 310. 66 Vgl. AEAO -neu- Nr. 3 S. 8 zu § 64. 67 Vgl. Schröder, Die steuerpflichtige und steuerbegünstigte GmbH im Gemeinnützigkeitsrecht, DStR 2008, 1069 ff.; ders. (Fn. 50), S. 1418; Schick (Fn. 26), S. 1190; str. 68 BFH, Urt. v. 25.5.2011 (Fn. 21); vgl. oben unter I. 3. 69 Vgl. oben und Fn. 58 f.; kritisch zur Zuordnung bei der Beteiligung an gemeinnützigen Tochtergesellschaften Schröder (Fn. 67), S. 1070; Hüttemann (Fn. 43), S. 253. 70 Vgl. auch Hüttemann (Fn. 43), S. 253, der in diesem Zusammenhang darauf hinweist, dass eine ähnliche Problematik bei den gemeinnützigen Zwecken der Gesellschafter dienenden, aber nicht selbst steuerbefreiten Tochtergesellschaften bestehe. 71 Vgl. Hüttemann (Fn. 43), S. 253; Schröder (Fn. 67), S. 1069 nimmt hinsichtlich des Beteiligungserwerbs eine Vermögensanschaffung nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 S. 2 AO an. 72 AEAO -neu- Nr. 1 S. 2 f. zu § 56. 73 So nun auch klarstellend AEAO -neu- Nr. 2 S. 3 zu § 58 Nr. 2.


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Dr. Daniel J. Fischer* Vermögensverwaltung für nicht rechtsfähige Stiftungen und Genehmigungspflicht nach dem KWG1 I. Einleitung Die Frage der Erlaubnispflicht für die Verwaltung von treuhänderischen Stiftungen nach Maßgabe des KWG (Gesetz über das Kreditwesen) hat in jüngster Zeit zu Diskussionen und einer gewissen Verunsicherung in der Fachwelt geführt. Der nachfolgende Beitrag soll die Grundproblematik nochmals darlegen, einige weiterführende Gedanken beitragen und denkbare Lösungsansätze aufzeigen. 1. Ausgangssituation und Problemaufriss Kernpunkt der Problematik ist, ob – vereinfacht gesprochen – die Übernahme der Vermögensverwaltung für treuhänderische bzw. nichtrechtsfähige Stiftungen als sogenanntes Bankgeschäft im Sinne des § 1 Abs.  1 KWG oder Finanzdienstleistung im Sinne des § 1 Abs. 1a KWG zu qualifizieren ist und damit grundsätzlich der Erlaubnis durch die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) gemäß § 32 KWG bedarf. 2. Praxisrelevanz der vorliegenden Problematik Das Institut der Treuhandstiftung erfreut sich in der Praxis bekanntermaßen großer Beliebtheit. Neben (gewerblichen) Dienstleistern, Kommunen und Kreditinstituten fungieren als Treuhänder der nichtrechtsfähigen Stiftung auch zahlreiche rechtsfähige (gemeinnützige) Stiftungen. Diese sogenannten „Dachstiftungen“ profitieren durch die Verwaltung der Treuhandstiftung regelmäßig dadurch, dass hierdurch das eigene Stiftungsvermögen faktisch vergrößert wird, da die Treuhandstiftung in der Regel den (gemeinnützigen) Zweck der Dachstiftung fördert. Umgekehrt genießt auch der Stifter grundsätzlich sämtliche steuerlichen Vorteile der Errichtung einer rechtsfähigen Stiftung und kann darüber hinaus seinen Namen dauerhaft mit der Treuhandstiftung verbinden. Insbesondere für derartige gemeinnützige Dachstiftungen wären die Folgen einer Erlaubnispflicht sehr weitreichend. Allerdings hat die BaFin zwischenzeitlich, d.h. mit Schreiben vom 28.11.2011,2 ihre Rechtsauffassung zu der auch bei den 11.  Hamburger Tagen des Stiftungs- und Non-Profit-Rechts diskutierten Frage aktuell dargelegt und die Problematik, wie nachfolgend erläutert, jedenfalls auf den ersten Blick „entschärft“. 3. Grundsätzliche Voraussetzungen der Erlaubnispflicht gemäß § 32 KWG Wer in einem Umfang, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert, Finanzdienstleistungen erbringt, bedarf der schriftlichen Erlaubnis der BaFin (§ 32 Abs. 1 KWG). Die Ausnahmen vom Erlaubnisvorbehalt3 sind für die vorliegende Problematik nicht einschlägig und sollen daher hier nicht weiter behandelt werden. Was als „Finanzdienstleistung“ anzusehen ist, wird abschließend in §  1 Abs.  1a S.  2 Nrn.  1-11 KWG festgelegt. Bei der Verwaltung von Treuhandstiftungen ist hier insbesondere an die Finanzportfolioverwaltung, vgl. § 1 Abs.  1a S.  2 Nr. 3 KWG, zu denken.4 In gleicher Weise bedarf der Erlaubnis der BaFin, wer „Bankgeschäfte“ betreibt. Diese sind – wiederum abschließend – im Katalog des § 1 Abs. 1 S. 2 Nrn. 1-12 KWG aufgeführt. Denkbar sind hierbei vor allem das Einlagengeschäft i.S.d. § 1 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 KWG und das Finanzkommissionsgeschäft gemäß § 1 Abs. 1a S. 2 Nr. 4 KWG.5

Das Betreiben von Bankgeschäften oder Finanzdienstleistungen ohne Erlaubnis der BaFin stellt eine Straftat dar, vgl. § 54 Abs.  1 Nr.  2 KWG. Ferner kommt in diesem Fall eine zivilrechtliche Haftung der Verantwortlichen in Betracht, da §  32 Abs.  1 S.  1 KWG Schutzgesetz im Sinne des §  832 Abs. 2 BGB ist6 und somit ggf. ein Schadensersatzanspruch des „Kunden“ auf Rückabwicklung sämtlicher getätigter Geschäfte denkbar ist. Schließlich ist insbesondere bei gemeinnützigen „Dachstiftungen“ der Entzug der Gemeinnützigkeit denkbar, wenn und soweit das – gemäß § 54 Abs. 1 Nr. 2 KWG – strafbare Handeln der Vorstände der Stiftung als Verstoß gegen die tatsächliche Geschäftsführung (§ 63 AO) zugerechnet wird.7 Andererseits sind an die Erlaubnis seitens der BaFin erhebliche Voraussetzungen geknüpft, die praktisch von der weit überwiegenden Zahl gemeinnütziger „Dachstiftungen“ nicht erfüllt werden dürften bzw. aufgrund der erheblichen, hiermit verbundenen Kosten das „Dachstiftungsmodell“ als vollkommen unrentabel erscheinen ließen: • So müssen die zum Geschäftsbetrieb erforderlichen Mittel, insbesondere ein ausreichendes Anfangskapital, zur Verfügung stehen. Die Höhe des Mindestkapitals ergibt sich im Einzelnen aus §  33 Abs.  1 S.  1 Nr.  1 KWG; für Finanzportfolioverwalter sind dies beispielsweise 50.000 EUR.8 • Ferner müssen zuverlässige und fachlich geeignete Geschäftsleiter vorhanden sein, die dem Institut nicht nur ehrenamtlich zur Verfügung stehen (vgl. § 33 Abs. 1 S. 1 Nrn.  2, 4 und 5 KWG). Die persönlichen und fachlichen Anforderungen an geeignete Geschäftsleiter sind hoch: Zunächst versteht sich fast von selbst, dass es an der Zuverlässigkeit mangelt, wenn z.B. der Geschäftsleiter Vermögensdelikte begangen hat, gegen gesetzliche Ordnungsvorschriften für den Betrieb eines Unternehmens verstoßen hat oder sich in seinem privaten oder * Der Autor ist Rechtsanwalt/Steuerberater und Partner bei Balzer Kühne Lang Rechtsanwälte Steuerberater Partnerschaft, Bonn. 1 Der nachfolgende Beitrag beruht auf dem Vortrag, welchen der Autor anlässlich der 11. Hamburger Tage des Stiftungs- und Non-ProfitRechts am 4.11.2011 an der Bucerius Law School gehalten hat. 2 BaFin, Schreiben v. 28.11.2011, Geschäftszeichen Q33-QF 51002011/0167 (404809), siehe hierzu npoR Heft 4/2011, S. III. 3 Z.B. § 53b KWG: Unternehmen mit Sitz in einem anderen Staat des europäischen Wirtschaftsraums, § 2 Abs. 10 KWG: Haftungsdach. 4 Dazu unten, II. 3. 5 Dazu unten II. 1., 2. 6 St. Rspr., vgl. nur BGH, Urt. v. 8.5.1973 – VI ZR 164/71, NJW 1973, 1547, 1549; Urt. v. 21.4.2005 – III ZR 238/03, BKR 2005, 506; Schwennicke, Schwennicke/Auerbach-KWG, 2009, § 32 Rn. 75. 7 Vgl. hierzu Wallenhorst/Halaczinsky, Die Besteuerung gemeinnütziger Vereine, Stiftungen und der juristischen Personen des öffentlichen Rechts, 6. Aufl. 2009, C 183 m.w.N.; Buchna/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 10. Aufl. 2010, S. 269 (Tz. 2.13.1); allgemein hierzu Jansen, Verlust der Gemeinnützigkeit bei Verstoß gegen die Rechtsordnung, insbesondere bei Steuerverkürzungen?, FR 2002, 996; differenzierend Tipke, Tipke/Kruse-AO, 127. EL 2011, § 63 Tz. 3. 8 Vgl. hierzu Merkblatt der Deutschen Bundesbank über die Erteilung einer Erlaubnis um Erbringen von Finanzdienstleistungen gemäß § 32 Abs. 1 KWG, Stand: Mai 2011, Ziffer 3. (abrufbar unter: http:// www.bundesbank.de/download/bankenaufsicht/pdf/merkblatt_finanzdienstleistungen.pdf).


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geschäftlichen Verhalten gezeigt hat, dass von ihm eine solide Geschäftsführung nicht erwartet werden kann.9 Die fachliche Eignung des Geschäftsleiters setzt nach § 33 Abs.  2 S.  1 KWG voraus, dass er in ausreichendem Maße theoretische und praktische Kenntnisse in den betreffenden Geschäften sowie Leitungserfahrung hat. Dieses ist regelmäßig anzunehmen, wenn eine zumindest dreijährige leitende Tätigkeit bei einem Institut von vergleichbarer Größe und Geschäftsart nachgewiesen wird. Die fachliche Eignung ist im Übrigen Gegenstand einer alle Umstände des einzelnen Falles erfassenden, die Besonderheiten des jeweiligen Instituts berücksichtigenden Würdigung.10 Zu beachten ist ferner, dass das Betreiben von Bankgeschäften eine obligatorische Mitgliedschaft im Einlagensicherungsfonds bzw. die Erbringung von – hier diskutierten – Finanzdienstleistungen eine automatische Zuordnung der Entschädigungseinrichtung für Wertpapierhandelsunternehmen (EdW) beinhaltet.11 Hier drohen auf Grund von möglichen Umlagezahlungen12 erhebliche (Mehr-) Kosten für die Erlaubnisinhaber. II. Die relevanten Tatbestände des KWG Bei der Anlage des Stiftungsvermögens in Wertpapieren oder anderen Finanzinstrumenten i.S.d. §  1 Abs.  11 KWG kommen – auch nach Auffassung der BaFin13 – grundsätzlich verschiedene Tatbestände des § 1 Abs. 1 S. 2 bzw. Abs. 1a S. 2 KWG in Betracht. 1. Einlagengeschäft gemäß §  1 Abs.  1 S.  1 Nr.  1 KWG durch Annahme des Stiftungsvermögens? Diskutiert wird, ob die Übernahme der Verwaltung des Vermögens der Treuhandstiftung sich als Einlagengeschäft im Sinne des §  1 Abs.  1 S.  2 Nr.  1 KWG darstellen kann.14 Hiernach gilt als Bankgeschäft „die Annahme fremder Gelder als Einlagen oder anderer unbedingt rückzahlbarer Gelder des Publikums“. Entscheidend ist dabei nach Auffassung der BaFin,15 dass der Rückzahlungsanspruch bereits bei Annahme der Gelder vereinbart wird. Hieran fehlt es jedoch in aller Regel bei der Übertragung des Treuhandvermögens vom Stifter auf den Treuhänder, und zwar unabhängig von der rechtlichen Ausgestaltung der Treuhandstiftung, wobei die herrschenden „Strömungen“ diese dogmatisch im Wesentlichen als Schenkung unter Auflage16 oder Treuhandvertrag17 einordnen. Aus diesem Grunde dürfte nach der sich zwischenzeitlich herausgebildeten wohl einhelligen Auffassung18 ein Einlagengeschäft bei der Übernahme der Treuhandschaft durch den Fiduziar nicht in Betracht kommen. Auch die BaFin bestätigt ausdrücklich, dass ein Bankgeschäft i.S.d. §  1 Abs.  1 S.  2 Nr. 1 KWG bei der Verwaltung von Treuhandstiftungen dann ausscheidet, wenn der Treuhänder eine Rückzahlung der Gelder nicht schuldet.19 An einem vertraglichen Rückzahlungsanspruch fehlt es bei der Errichtung einer gemeinnützigen Treuhandstiftung zudem bereits aufgrund der dauerhaften Widmung des Vermögens für gemeinnützige Zwecke (vgl. § 61 Abs. 1 AO). Etwas anderes könnte allerdings gelten, wenn der – gemeinnützige – Stifter sich selbst als Anfallberechtigten einsetzt; namentlich bei einer „Stiftung auf Zeit“, wenn also aufgrund der Stiftungssatzung bereits der „Rückfall“ des Stiftungsvermögens feststeht. 2. Finanzkommissionsgeschäft, § 1 Abs. 1 S. 2 Nr. 4 KWG Als Finanzkommissionsgeschäft gilt „die Anschaffung und Veräußerung von Finanzinstrumenten im eigenen Namen für fremde Rechnung“. Die Anschaffung oder Veräußerung der

Finanzinstrumente erfolgt für fremde Rechnung, wenn die wirtschaftlichen Vor- und Nachteile aus diesem Geschäft den Auftraggeber treffen.20 Auf den ersten Blick ist der Tatbestand nicht einschlägig. Denn der Stifter entledigt sich bei der Errichtung der nichtrechtsfähigen Stiftung grundsätzlich endgültig und unbedingt des Stiftungsvermögens; ein unmittelbarer Rückzahlungsanspruch gegen den Treuhänder besteht nicht (mehr). Somit treffen den Stifter die wirtschaftlichen Vor- und Nachteile der Anlage des Stiftungsvermögens nicht, sondern allein den Treuhänder als wirtschaftlichen Eigentümer, der hier im Sinne des Tatbestandes „im eigenen Namen und für eigene Rechnung“ tätig wird.21 3. Finanzportfolioverwaltung, § 1 Abs. 1a S. 2 Nr. 3 KWG Weiterer möglicher Tatbestand ist die Finanzportfolioverwaltung gemäß § 1 Abs. 1a S. 2 Nr. 3 KWG; diese ist als „die Verwaltung einzelner in Finanzinstrumenten angelegter Vermögen für andere mit Entscheidungsspielraum“ definiert.22 a) Drittbezogenheit der Tätigkeit Entscheidendes Kriterium ist hierbei das Tatbestandsmerkmal des Handelns „für andere“; dieses grenzt die Finanzportfolioverwaltung von der Verwaltung eigenen Vermögens, also einer Tätigkeit in eigenem Namen auf eigene

9 Merkblatt der Bundesbank (Fn. 8), a.a.O. 10 Merkblatt der Bundesbank (Fn. 8), a.a.O. 11 Siehe § 32 Abs. 3a KWG, § 2 ESAEG; hierzu Schwennicke, Schwennicke/Auerbach-KWG, 2009, § 32 Rn. 69 f. 12 Siehe hierzu aktuell die Problematik zum Fall „Phoenix Kapitaldienst GmbH“; siehe dazu die EdW-Mitteilung unter http://www.e-d-w.de/ de/Phoenix-Stand.html. 13 Schreiben vom 28.11.2011 (Fn. 2). 14 Fischer/Figatowski, Nichtrechtsfähige Stiftungen: Verwaltung nur mit bankenrechtlicher Erlaubnis?, StiftungsBrief 2009, 236, 239; Fritsche, Die Verwaltung des Vermögens einer unselbstständigen Stiftung und die Erlaubnispflicht nach § 32 Abs. 1 KWG, ZSt 2005, 272, 276; Schiffer/Pruns, Unselbständige Stiftung: Vermögensverwaltung und Genehmigungspflicht nach dem KWG, npoR, 2011, 78, 80. 15 Merkblatt – Hinweise zum Tatbestand des Einlagengeschäfts (Stand August 2011), Ziffer 1b (abrufbar unter: http://www.bafin. de/cln_152/nn_721290/SharedDocs/Veroeffentlichungen/DE/Service/Merkblaetter/mb__110607__tatbestand__einlagengeschaeft. html?__nnn=true). 16 So Hüttemann/Rawert, Staudinger-BGB, 2011, Vorbem. zu §§ 80 ff., Rn. 239; Rawert, Die staatsfreie Stiftung, in: FS Hopt, 2010, S. 177, 183; in Fn. 27 gibt Rawert seine frühere Ansicht, dass beide Vertragstypen in Betracht kommen (können), ausdrücklich zu Gunsten der Auflagenschenkung auf. 17 Vgl. Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, Handbuch des Stiftungsrechts, 3. Aufl. 2009, § 36 Rn. 30 ff. m.w.N. 18 Vgl. BaFin, Hinweise zum Tatbestand des Einlagengeschäfts (Fn. 15); Fischer/Figatowski (Fn. 14), S. 239; Fritsche (Fn. 14), S. 76; Schiffer/ Pruns (Fn. 14), S. 80 19 BaFin, Schreiben vom 28.11.2011 (Fn. 2). 20 BaFin, Merkblatt – Hinweise zum Tatbestand des Finanzkommissionsgeschäfts, Stand: März 2010, Ziff. 1 d) (abrufbar unter: http:// www.bafin.de/cln_161/nn_721290/SharedDocs/Veroeffentlichungen/DE/Service/Merkblaetter/mb__100318__tatbestand__finanzkommgeschaeft.html?__nnn=true). 21 So Schiffer/Pruns (Fn. 14), S. 81. 22 Vgl. BaFin Merkblatt – Hinweise zum Tatbestand der Finanzportfolioverwaltung, Stand: Januar 2011, Ziffer 1 c) (abrufbar unter: http:// www.bafin.de/cln_161/nn_722754/SharedDocs/Veroeffentlichungen/DE/Service/Merkblaetter/mb__091208__tatbestand__finanzportfolioverwaltung.html#doc1745950bodyText4).


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Rechnung, ab.23 Entsprechend kann die „Drittbezogenheit“ der Treuhandtätigkeit ggf. als „Handeln auf fremde Rechnung“ im Sinne des Finanzkommissionsgeschäfts anzusehen sein. So ist denn auch der Tatbestand „für andere“, jedenfalls bei einem Handeln im fremden Namen erfüllt. Ausreichend ist nach Auffassung der BaFin jedoch auch jede Form der Verwaltung „für andere“, die nicht im eigenen Namen und für eigene Rechnung erfolgt.24 Es stellt sich somit die Kernfrage, was unter einem „Handeln für andere“ im Sinne der kapitalmarktrechtlichen Vorschriften zu verstehen ist. Wie erläutert kommt es ungeachtet der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Treuhandstiftung in einem ersten Schritt jedenfalls zu einer Aussonderung des Stiftungsvermögens aus dem Vermögen des Stifters und zu einem Eigentumserwerb des Treuhänders. Somit liegt formal kein „Handeln für andere“ vor, sondern eine in zivilrechtlicher Hinsicht eigene (zweckgebundene) Geschäftstätigkeit des Treuhänders. Andererseits ist der Treuhänder an die zugrunde liegende Treuhandabrede bzw. Schenkungsauflage gebunden und damit eben nicht „frei“ in der Disposition des anvertrauten Vermögens. Die Stellung bzw. Tätigkeit des Treuhänders stellt sich letztlich aus Sicht des KWG als „hybrid“ dar. Allerdings kommen hier durchaus Bezugspunkte für eine „Drittbezogenheit“ in Betracht. Als Anknüpfungspunkte für den Schutzbereich der diskutierten Tatbestände sind grundsätzlich denkbar: • Der Stifter selbst im Hinblick auf seine in der vertraglichen (Treuhand-)Abrede zum Ausdruck kommenden Vorgaben; • die Destinatäre der Stiftung; • das unselbständige Treuhandvermögen selbst; • der letztendlich Anfallberechtigte bei Auflösung der Stiftung. b) Schutzbereich der §§ 32, 1 KWG Ob und inwieweit ein „Handeln für andere“ i.S.d. §  1 Abs. 1a S. 2 Nr. 3 KWG anzunehmen ist, hängt von der Zielrichtung und Reichweite des Schutzbereichs der Norm ab. Nach dem Willen des Gesetzgebers ist letztlich der „wirtschaftlich Berechtigte“ des Vermögens schützenswert,25 so dass der „Kunde“ nicht rechtlicher Inhaber des Vermögens sein muss und ein Handeln „für andere“ auch dann anzunehmen sein kann, wenn die wirtschaftlichen Folgen des (ggf. fehlerhaften) Handelns nicht den Handelnden selbst treffen. c) Der Stifter Es stellt sich hierbei die Frage, ob die Bindung des Treuhänders an die vertragliche Abrede mit dem Stifter an diesem Befund etwas ändert. Dies ist auf den ersten Blick zu verneinen, da jedenfalls mit der – endgültigen – Aussonderung aus dem Vermögen des Stifters dessen schützenswerte Vermögensinteressen jedenfalls nicht mehr unmittelbar tangiert werden und der Treuhänder ab diesem Zeitpunkt allein dem Stiftungszweck unterworfen ist. Ferner handelt der Stiftungsträger bei Rechtsgeschäften, die er im Rahmen der Stiftungsverwaltung oder Zweckverfolgung abschließt, im eigenen Namen. Demzufolge haftet er für daraus resultierende Verbindlichkeiten in vollem Umfang auch mit seinem persönlichen Vermögen. In dieser Konsequenz ist auch die Aussage der BaFin zu verstehen, dass bei einer Schenkung (unter Auflage) die Tatbestände des § 1 KWG von vornherein auszuschließen sind und auch bei einer Stiftungserrichtung nach Maßgabe eines

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Treuhandvertrages jedenfalls dann ein „Handeln für andere“ auszuschließen ist, wenn der Stifter das Stiftungskapital endgültig aus seinem Vermögen aussondert.26 Bei näherer Betrachtung ist diese Aussage jedoch zu relativieren: Denn bei Ausgestaltung der Stiftung als Schenkung unter Auflage kommt jedenfalls nach näherer Maßgabe des § 527 BGB ein Herausgabeanspruch dann in Betracht, wenn und soweit die Vollziehung der Auflage unterbleibt. Auch ist ein Rückforderungsanspruch nach Maßgabe des § 528 BGB bei Verarmung des Stifters möglich – ggf. unter Inkaufnahme der gemeinnützigkeitsrechtlichen Sanktionen aufgrund eines dann bewirkten Verstoßes gegen die Vermögensbindung bzw. das Mittelverwendungsgebot (vgl. namentlich §  55 Abs. 1. Nrn. 1, 4 und § 61 AO). Ob diese – theoretischen – Möglichkeiten den Schutzbereich zu Gunsten des Stifters eröffnen, ist allerdings zweifelhaft. Denn das – bedingte – Rückforderungsrecht gemäß §  527 BGB hängt ausschließlich von dem (auflagenwidrigen) Verhalten des Treuhänders ab. Mit anderen Worten hat der Stifter das „Heft des Handelns“ selbst nicht mehr in der Hand; ein Rückzahlungsanspruch steht ihm lediglich in Abhängigkeit eines Fehlverhaltens des Treuhänders als ultima ratio zu. Den Stifter aufgrund dessen als „von den wirtschaftlichen Folgen der Vermögensanlage betroffen“ anzusehen, überspannt meines Erachtens den Schutzbereich der hier einschlägigen KWG-Normen. Anders könnte der Befund bei Ausgestaltung der Treuhandstiftung nach Maßgabe eines Treuhandvertrages ausfallen. Denn bei einer entsprechenden zivilrechtlichen Gestaltung erlischt im Falle der Insolvenz des Stifters ein etwaiges Treuhandverhältnis gemäß §§ 115, 116 InsO. Dadurch kann der Insolvenzverwalter des Stifters den Rückübertragungsanspruch geltend machen und das Vermögen zur Masse ziehen.27 Greifen umgekehrt Gläubiger des Stiftungsträgers auf das Stiftungsvermögen zu, räumt die herrschende Meinung dem Stifter im Falle eines Treuhandverhältnisses das Recht zur Drittwiderspruchsklage gemäß §  771 ZPO sowie in der Insolvenz ein Aussonderungsrecht nach § 47 InsO ein, da das Stiftungsvermögen als wirtschaftliches Eigentum des Stifters qualifiziert wird.28 Im Falle der Schenkung unter Auflage erfolgt die Zuordnung zum Stiftungsträger, so dass der Stifter den Zugriff in das Stiftungsvermögen dulden muss.29 Im Rahmen einer „Treuhandgestaltung“ tritt somit die hybride Stellung des Treuhänders im Spannungsfeld zwischen „eigennützigem“ und „fremdnützigem“ Handeln noch deutlicher zu Tage als bei einer Gestaltung als Auflagenschenkung. Ob der Schutzbereich des KWG vor diesem Hintergrund eröffnet ist, mag durchaus bezweifelt werden. Die

23 Zur Abgrenzung zum sogenannten „Eigengeschäft“ vgl. BVerwG, Urt. v. 22.9.2004 – 6 C 29.03, BVerwGE 122, 29. 24 BaFin Merkblatt (Fn. 20), a.a.O. 25 RegBegr. zum Gesetz zur Fortentwicklung des Pfandbriefrechts, Bes. Teil zu Art. 2 (Änderung KWG), zu Nr. 2 (§ 1 Abs. 1a), BT-Drs. 16/11130, S. 43; Reschke, Beck/Stamm-KWG, Stand: Mai 2011, § 1 Rn. 599 m.w.N. 26 BaFin, Schreiben v. 28.11.2011 (Fn. 2). 27 Zimmermann, Aktueller Überblick über das deutsche Stiftungsrecht, NJW 2011, 2931, 2935 m.w.N. 28 Reuter, MüKo-BGB, 6. Aufl. 2012, Vor § 80 Rn. 100 m.w.N.; Zimmermann (Fn. 27), a.a.O. 29 Fritsche, Grundfragen zur unselbstständigen Stiftung des Privatrechts, ZSt 2008, 1, 12; Zimmermann (Fn. 27), a.a.O.


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BaFin spricht sich jedenfalls ausweislich ihres Schreibens vom 28.11.201130 ganz offenbar gegen eine entsprechende Öffnung aus, was aus Sicht der zahlreichen Dachstiftungen selbstverständlich uneingeschränkt zu begrüßen ist. Des Weiteren sind der Stifter bzw. seine nächsten Angehörigen Begünstigte der Stiftungserträge, wenn und soweit die Satzung vorsieht, dass die Stiftung ihre Erträge – gemeinnützigkeitsrechtlich in den Grenzen des § 58 Nr. 5 AO – dazu nutzt, den genannten Personen Unterhalt zu gewähren. Somit würden die Folgen einer fehlerhaften Vermögensverwaltung durch den Treuhänder auch sie unmittelbar treffen, wenn und soweit der Stiftung keine ausreichenden Mittel (mehr) zur Verfügung stehen. Noch weitreichender wären die Folgen, wenn und soweit der Stifter sich (teilweise) einen Nießbrauch an einem als Stiftungsvermögen übertragenen Depot vorbehält. Jedenfalls hier dürfte der Schutzbereich namentlich des § 1 Abs. 1a S. 2 Nr. 3 KWG im Hinblick auf ein „Handeln für andere“ eröffnet sein. d) Die Destinatäre Die Destinatäre der Stiftung können rein tatsächlich auch die Folgen einer fehlerhaften Vermögensanlage durch den Treuhänder treffen, wenn und soweit der Stiftung keine ausreichenden Mittel für Ausschüttungen im Rahmen ihrer satzungsgemäßen Zweckverfolgung zur Verfügung stehen. Augenscheinlich wird dies bei der Errichtung einer unselbständigen Förderstiftung,31 deren satzungsgemäßer Zweck die finanzielle Förderung einer bestimmten gemeinnützigen Institution ist. Der Schutzbereich des § 1 Abs. 1a S. 2 Nr. 3 KWG könnte in diesem Fall jedenfalls dann eröffnet sein, wenn und soweit der Destinatär einen (einklagbaren) Rechtsanspruch auf Stiftungsleistungen besitzt.32 Sofern – rein tatsächlich wohl in der weit überwiegenden Zahl der Stiftungssatzungen ausdrücklich verankert – Dritte keinen (einklagbaren) Anspruch auf Stiftungsleistungen besitzen, erscheint es hingegen nicht gerechtfertigt, diese als „wirtschaftlich Berechtigte“ in den Schutzbereich des § 1 Abs. 1a KWG aufzunehmen. e) Die Stiftung als unselbständiges Sondervermögen

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nur während eines klar umrissenen Zeitraums verwaltet und dann an die satzungsgemäß anfallberechtigte Körperschaft auskehrt. III. Fazit Die Frage der (fehlenden) Erlaubnispflicht für die Verwaltung von Treuhandstiftungen scheint, nicht zuletzt aufgrund des aktuellen Schreibens der BaFin vom 28.11.2011, auf den ersten Blick geklärt zu sein. Allerdings ist zu konstatieren, dass bei näherer Betrachtung namentlich der Finanzportfolioverwaltung das dortige Tatbestandsmerkmal des „Handelns für andere“ durchaus erfüllt sein kann, da je nach Ausgestaltung der Stiftungserrichtung dritte Personen von den wirtschaftlichen Folgen der Treuhandverwaltung betroffen sein können.34 Ob und inwieweit die BaFin derartige Fallgestaltungen bei Mitteilung ihrer Rechtsauffassung im Blick hatte, ist rein spekulativ. Fest steht jedenfalls, dass eine derartige Ausweitung des Schutzbereichs des KWG seitens der BaFin – aus Sicht der zahlreichen „Dachstiftungen“ begrüßenswert – generell nicht vorgenommen wird. Es sei allerdings darauf hingewiesen, dass die Stellungnahme der BaFin vom 28.11.2011 keine umfassende Rechtssicherheit vermittelt. So stellt die BaFin fest, dass eine „abschließende Stellungnahme für den Einzelfall nur in Kenntnis und unter Würdigung der diesen kennzeichnenden Umstände“ erfolgen kann. Des Weiteren hat die BaFin zwar keine Bedenken gegen eine Veröffentlichung ihres vorgenannten Schreibens; eine wie auch immer geartete Rechtsqualität kann die einzelne (Dach-)Stiftung hieraus jedoch nicht folgern. Begrüßenswert wäre daher eine veröffentlichte allgemeine Stellungnahme der BaFin in Form eines „Merkblatts“ unter Berücksichtigung der vorstehend diskutierten Fragestellungen. Ein derartiges „Merkblatt“ als veröffentlichter Ausdruck der Verwaltungsauffassung würde jedenfalls weitergehende Rechtssicherheit dahingehend vermitteln, dass die BaFin nach Maßgabe des aus Art. 3 GG hergeleiteten Prinzips der Selbstbindung der Verwaltung35 an diese geäußerte Rechtsansicht gebunden ist.

Das Stiftungsvermögen selbst als zweckgebundenes Sondervermögen kommt mangels Rechtsfähigkeit nicht als „wirtschaftlich Berechtigter“ in Betracht, so dass insoweit ein „Handeln für andere“ i.S.d. § 1 Abs. 1a S. 2 Nr. 3 KWG von vornherein ausscheiden dürfte. f) Die anfallberechtigte Körperschaft Grundsätzlich dürfte es zudem fernliegend sein, den Schutzzweck des KWG auf die satzungsgemäß anfallberechtigte Körperschaft33 auszuweiten, der im Fall der Auflösung der Stiftung oder Wegfall gemeinnütziger Zwecke das Vermögen – zur zweckgebundenen Verwendung – zufließt. Denn ungeachtet einer entsprechenden Satzungsvorgabe hängt der Anspruch der anfallberechtigten Körperschaft davon ab, dass die Stiftung aufgelöst wird und/oder der satzungsgemäße gemeinnützige Zweck entfallen ist. Dieses rein tatsächlich seltene und unwahrscheinliche Szenario rechtfertigt es meines Erachtens aber nicht, Stiftungstreuhänder generell den Anforderungen und Pflichten des KWG zu unterwerfen. Eine andere Sichtweise könnte sich allerdings bei einer „Stiftung auf Zeit“ ergeben, wenn und soweit von vornherein erkennbar ist, dass der Treuhänder das Stiftungsvermögen

30 BaFin, Schreiben v. 28.11.2011 (Fn. 2). 31 Im Sinne des § 58 Nr. 1 AO. 32 Vgl. zum Anspruch Dritter auf Stiftungsleistungen Schauhoff, in: Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl. 2010, § 9 Rn. 57. 33 Gemäß § 61 AO muss die Satzung präzise Vorgaben zur sogenannten Vermögensbindung bei Auflösung der Stiftung oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks enthalten. Die Ausgestaltung der Vermögensbindung wird in § 60 AO i.V.m. der gesetzlichen Mustersatzung (Anlage zu § 60 AO) präzisiert. § 5 Alt. 1 der Mustersatzung sieht vor, dass die Stiftungssatzung eine bestimmte Körperschaft vorsieht, der im Falle der Auflösung der Stiftung oder bei Wegfall der gemeinnützigen Zwecke das verbleibende Vermögen zur Verwendung zu steuerbegünstigten Zwecken zuzuwenden ist. 34 Dies übersehen Schiffer/Pruns (Fn. 14) gänzlich. 35 Siehe allgemein hierzu Kischel, BeckOK-GG, Stand 1.1.2012, Art. 3 Rn. 104, 105 m.w.N.


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Praxisforum Rainer Höll* Wie bereite ich (m)eine soziale Innovation auf Finanzierung und Verbreitung vor? Das Jonglieren mit Rechtsformen in der Praxis von Social Entrepreneurs1 I. Einleitung

III. Soziale Innovation und soziale Finanzierung

Dies ist ein Praxisreport zu typischen Herausforderungen, denen Social Entrepreneurs beim Thema Rechtsformen und Gemeinnützigkeit begegnen. Diese Herausforderungen werden aus einem Grund immer relevanter: Die Wachstums- und Verbreitungsmuster von Social Entrepreneurs machen einen Umbruch bei der Finanzierung sozialer Innovation notwendig. Die Praxis zeigt, dass neuere Finanzierungsformen und bisheriges Gesellschafts- und Steuerrecht nicht immer leicht vereinbar sind.

Warum sind Rechtsform- und Gemeinnützigkeitsfragen für Social Entrepreneurs besonders relevant? Ashoka achtet bei der Auswahl von herausragenden Social Entrepreneurs primär auf die unternehmerische Persönlichkeit und die tiefgreifend innovative Idee. Das konkrete Finanzierungs- oder Geschäftsmodell ist weniger entscheidend. Daher finden sich unter den Ashoka Fellows alle denkbaren Rechtsformen: von Vereinen, GmbHs und UGs (gemeinnützig oder nicht), Aktiengesellschaften (gemeinnützig oder nicht) bis hin zu Stiftungen. Der Umgang mit dieser Vielfalt und den speziellen Wachstumsmustern von Social Entrepreneurs ist besonders für Förderer und Investoren herausfordernd. Sie müssen bereit sein, auch über kreative Formen der Finanzierung nachzudenken. Entsprechend sind seit einigen Jahren neue Kapitalgeber wie z.B. Bonventure und der Social Venture Fund entstanden, die mit ihren Methoden über die klassische staatliche und philanthropische Modellförderung durch Zuwendungen und Spenden hinausgehen. Diese Investoren experimentieren insbesondere mit rückzahlbaren Formen wie Eigenkapital- und Kreditfinanzierung. Dabei versuchen sie meist, eine maximale soziale Rendite mit einer bescheidenen finanziellen Rendite in Einklang zu bringen. Der Vorteil solcher Finanzierungformen: Sie machen sozialen Innovatoren ein Vielfaches an Kapital über den Stiftungssektor hinaus zugänglich, und die Gelder können nach Rückzahlung neu investiert werden. Für den Social Entrepreneur sind sie zudem nicht mit hohen Fundraisingkosten verbunden und viel freier verwendbar als die meisten Zuwendungen. Und sie sind meist der Beginn einer längeren Finanzierungs- und intensiven Beratungsbeziehung mit dem Investor (sogenannte Venture Philanthropy). Mittlerweile entwickeln auch Stiftungen und Banken solche Instrumente. Die Kreditanstalt für Wiederaufbau (KfW) bietet z.B. seit Januar 2012 das erste staatlich finanzierte Investitionsprogramm in Deutschland speziell für Social Entrepreneurs an.2 Mit solchen Angeboten sind erste Schritte gemacht, um eines der wichtigsten Hindernisse für die Verbreitung von sozia-

II. Was sind Social Entrepreneurs? Social Entrepreneurs sind Bürger, die soziale Probleme mit innovativen Lösungen und unternehmerischen Mitteln angehen. Ihre Lösungen sind im Optimalfall nicht nur neuartig, sondern innovativ im radikalen Sinn: Sie haben das Potential, in einem gesellschaftlichen Bereich grundlegende Paradigmenwechsel herbeizuführen. Unternehmerisch sind Social Entrepreneurs, indem sie selbstverantwortlich, risikobereit und tief überzeugt, aber auch pragmatisch und kreativ denken und handeln. Zudem wollen sie ihre umkrempelnde Wirkung so weit wie möglich verbreiten. Im Regelfall machen sie sich mit ihren Ideen selbständig und damit ihr Engagement zum Beruf. Sozial sind Social Entrepreneurs, indem sie mit dem angestrebten Paradigmenwechsel ausschließlich auf die Abschaffung eines sozialen Missstandes zielen und nicht auf die Maximierung von finanziellem Gewinn. Solche Menschen gab es zu allen Zeiten. Sie haben viele gesellschaftliche Innovationen hervorgebracht, die unser Leben heute noch prägen: Florence Nightingale, die Begründerin der Krankenpflege, Maria Montessori, die die Kinderbetreuung neu gedacht hat, Friedrich Wilhelm Raiffeisen, der die Idee der Genossenschaftsbanken entworfen hat. Heute zählen dazu Menschen wie Frank Hoffmann, der die Brustkrebsvorsorge mit blinden Tastuntersucherinnen verbessert, Katja Urbatsch, die mit „Arbeiterkind.de“ Nichtakademiker-Kinder zum Hochschulstudium ermutigt, Raul Krauthausen, der zusammen mit tausenden von Usern auf der Onlinekarte „wheelmap.org“ rollstuhlgerechte Orte markiert, oder Judy Korn, die mit dem Violence Prevention Network rechtsextremistische jugendliche Gewalttäter zur Rückkehr in die demokratische Gesellschaft befähigt. Die Organisation Ashoka fördert diese Bürger als „Ashoka Fellows“ bei der Verbreitung ihrer Ansätze. Sie erhalten Lebenshaltungs-Stipendien für drei Jahre, Strategie-, Rechts- und Kommunikationsberatung durch Pro-Bono-Unternehmenspartner, Kontaktanbahnung mit potenziell interessierten Stiftungen, Investoren, Unternehmen und politischen Entscheidungsträgern sowie die Vernetzung mit anderen Ashoka Fellows in Deutschland und international.

* Der Autor ist stellvertretender Geschäftsführer von Ashoka Deutschland. 1 Der Beitrag beruht auf einem Vortrag, den der Verfasser am 4.11.2011 anlässlich der 11. Hamburger Tage des Stiftungs- und Non-Profit-Rechts an der Bucerius Law School gehalten hat. Zur rechtlichen Seite des Social Entrepreneurship siehe Weitemeyer, in: Hüttemann/Rawert/Schmidt/Weitemeyer (Hrsg.), Non Profit Law Yearbook 2011/2012, erscheint demnächst. 2 S. http://www.kfw.de. und ausführlich dazu den Beitrag von H. Fischer/Hemmen in diesem Heft auf Seite 17.


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ler Innovation in Deutschland zu beseitigen.3 In Zukunft werden noch weitere Instrumente entstehen. Besonders in Parallelförderungen von philanthropischen und regulären Finanzinvestoren liegt ein immenses Potential.4 Dieser Kontext ist hilfreich zum Verständnis der folgenden fünf Beobachtungen aus der Praxis mit Social Entrepreneurs. Sie zeigen die Eigenheiten und Komplexitäten dort, wo sich Anforderungen des Social Entrepreneurship und das deutsche Gesellschafts- und Steuerrecht treffen. IV. Fünf Beobachtungen aus der Social-EntrepreneurshipPraxis zu Rechtsformen und Gemeinnützigkeit 1. Am Anfang steht oft ein e.V., der an seine Grenzen stößt Des Deutschen liebste Rechtsform für das Engagement ist der eingetragene Verein. Das gilt auch für Social Entrepreneurs. Der e.V. ist leicht gegründet und hat bei gemeinnützigen Stiftungen und staatlichen Mittelgebern eine gute Reputation. Die gemeinnützige GmbH stößt bei vielen Förderern noch immer auf (meist unbegründete) Skepsis, sichtbar in Äußerungen wie: „Wir müssten erst einmal prüfen, ob wir überhaupt an GmbHs spenden dürfen. Wir sind ja gemeinnützig.“ Auch erlaubt der e.V. durch die Rolle der Mitgliederversammlung besonders partizipative Entscheidungsprozesse – ein für viele Engagementinitiativen wichtiges Charakteristikum. Eine ganze Reihe von Ashoka Fellows sind über Vereine aktiv. Die SchlaU!-Schule von Michael Stenger, die unbegleitete minderjährige Flüchtlinge zum Hauptschulabschluss führt, ist beispielsweise innerhalb des „Trägerkreises Junge Flüchtlinge e.V.“ angesiedelt. Je nach Wachstums- und Verbreitungsmodell kann der e.V. auch langfristig vollkommen unproblematisch sein. In anderen Fällen kann er aber im Lauf der Entwicklung der Organisation für Social Entrepreneurs Nachteile haben. Soziale Investoren, die einer Gründerperson vertrauen, sind daran interessiert, dass diese kurze Entscheidungswege nutzen kann und langfristig „Kapitän auf dem Schiff“ bleiben wird. Nur dann lassen sie sich auf größere Wachstumsfinanzierungen ein. Keines von beidem aber kann die Struktur eines e.V. garantieren. Der Mitgliederversammlung steht es frei, den Vorstand mit anderen Personen zu besetzen, etwa wenn ihre unternehmerische Risikobereitschaft kleiner ist als die einzelner Gründerfiguren im Vorstand. Ein weiterer Nachteil ist, dass Social Entrepreneurs mit Vereinen viele Formen der staatlichen Gründerförderung nicht offen stehen. Beispielsweise legen die Richtlinien zum „Gründercoaching Deutschland“ fest, dass nur Gründer „im Bereich der gewerblichen Wirtschaft“ und mit „ausreichender unternehmerischer Entscheidungsfreiheit“5 eine staatliche Gründerförderung beantragen dürfen. Selbst Social Entrepreneurs mit gemeinnützigen GmbHs und AGs, die diese Bedingungen eigentlich erfüllen, müssen in der Praxis derzeit um die Anerkennung kämpfen. Vereine aber sind damit grundsätzlich ausgeschlossen. Schließlich sind für Investoren bei eingetragenen Vereinen grundsätzlich keine Eigenkapitalbeteiligungen möglich. Aufgrund u.a. dieser Nachteile gründen Social Entrepreneurs oft nachträglich gemeinnützige Kapitalgesellschaften, was mit großem Mehraufwand verbunden ist. 2. Die Rechtsform kann Teil der sozialen Problemlösung sein Social Entrepreneurs haben als oberstes Ziel soziale Wirkung. Manchmal ist eine bestimmte Rechtsform für die Verwirklichung dieser Ziele viel mehr als ein formaler Unterbau. Sie ist

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ein zentraler Teil der sozialen Veränderungsstrategie selbst. In diesen Fällen hat der Social Entrepreneur bei der Rechtsform keine Wahl. Ein Beispiel hierfür ist Ashoka Fellow Christian Hiß. Der 50-jährige Gärtnermeister aus der Nähe von Freiburg beschäftigt sich mit dem Problem des „Höfesterbens“: Viele Betreiber kleinerer Bauernhöfe finden keine Nachfolger und müssen deshalb den Hof aufgeben. Viele junge, gut ausgebildete Landwirte würden dagegen diese Höfe gerne übernehmen, haben aber nicht die finanziellen Möglichkeiten dazu. Durch jeden aufgegebenen Hof gehen aber Biodiversität und ökologische Produktionsmöglichkeiten verloren. Als Lösung hat Hiß mit der „Regionalwert AG“ eine Bürgeraktiengesellschaft gegründet: Bürger stellen dabei als Aktionäre Kapital bereit. Die Regionalwert AG beteiligt sich damit an landwirtschaftlichen und landwirtschaftsnahen Betrieben in der Region Freiburg und verpachtet oder vergibt sie an qualifizierte Unternehmer zur Bewirtschaftung, die die AG selbst identifiziert hat. Als Aktionäre einer Art Holdinggesellschaft für Landwirtschaftsbetriebe entscheiden die Bürger so selbst über die Balance der finanziellen, ökologischen und sozialen Rendite ihrer Investition. Das Ergebnis ist ein Gegenmodell zur wachsenden Entfremdung der Nahrungsmittelproduktion von ihren Käufern. Für Hiß ist die Aktiengesellschaft eine Ermöglichungsstruktur für Verantwortungsübernahme und Beteiligung von Bürgern. Ende 2011 ist er für dieses Konzept von der Schwab-Stiftung zum Social Entrepreneur des Jahres gewählt worden. 3. Gemeinnützigkeit gilt nicht für jeden Gemeinnutz Bei der Suche nach radikaler sozialer Innovation stößt Ashoka auch auf Gründer, deren ideelle Ziele sich nur mit einer nichtgemeinnützigen Organisation erreichen lassen. Ein Beispiel ist Ashoka Fellow Klaas Glenewinkel. Er ermöglicht Medien in Krisenregionen wie Irak, Afghanistan und Sudan langfristige politische Unabhängigkeit, indem er Marktmechanismen für kommerzielle Werbung etabliert. Aus Mangel an langfristiger politisch unabhängiger Finanzierung fallen Medien in Konflikt- und Postkonfliktländern schnell wieder unter den Einfluss von Regierungen, Parteien oder religiös motivierten Gruppen. Durch die gemeinnützige Organisation MICT hatte Glenewinkel über zehn Jahre lang diese Medien journalistisch geschult und erkannte, dass nur über Werbung verlässliche unabhängige Einnahmequellen für sie geschaffen werden können. Mit der Plural Media Services GmbH etabliert er die erste private Werbe-Vermittlungsagentur für Zeitungen, Radio und Fernsehen in Krisenregionen. Er bereitet Informationen über Reichweite und Zielgruppe der Medien auf, macht sie in Wirtschaftsfragen fit und verbindet sie zu regulären Marktpreisen mit internationalen und heimischen Unternehmen. Die Intention von Glenewinkel ist eindeutig gemeinwohlorientiert. Seine Veränderungsstrategie aber ist es, durch einen Präzedenzfall zu beweisen, dass es lohnende Geschäftsmodelle für Werbe-Vermittlung mit diesen Medien gibt. Durch 3 Siehe Höll/Oldenburg, Wie überwinden wir Hürden für soziale Problemlöser? Sechs Ansätze zur Verbreitung von sozialer Innovation und Social Entrepreneurship in Deutschland (abrufbar unter: http:// germany.ashoka.org/sites/germanysix.ashoka.org/files/Ashoka_SozialeInnovation.pdf). 4 Bugg-Levine/Kogut/Kulatilaka, A New Approach to Funding Social Enterprises, Harvard Business Review, January-February 2012, S. 120 f. 5 Richtlinie Gründercoaching Deutschland vom 15.3.2011 (abrufbar unter: http://www.verwaltungsvorschriften-im-internet.de/bsvwvbund_15032011_IIC54041402.htm#gesivz3tm#gesivz3).


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diese Strategie ist er gezwungen, auf den Status der Gemeinnützigkeit zu verzichten und zahlreiche Nachteile in Kauf zu nehmen: Keine Steuererleichterungen, keine Möglichkeit der Zuwendungsbescheinigung für Spenden, und keine Möglichkeit für Stiftungsförderungen. Darüber hinaus erschwert sein nicht-gemeinnütziger Status die Zusammenarbeit mit vielen staatlichen Stellen. Hier ließe sich fragen: Ist Plural Media Services nicht eigentlich ein Zweckbetrieb (§ 65 AO)? Er dient der Verwirklichung eines steuerbegünstigten Zwecks, der nur durch diesen Geschäftsbetrieb erreicht werden kann. Und dieser steht nicht im Wettbewerb mit anderen Betrieben derselben oder ähnlicher Art. Gerade der Mangel an Wettbewerb und Konkurrenz unter Werbe-Vermittlungsagenturen ist ja hier das soziale Problem. Ob Zweckbetrieb oder nicht, hängt natürlich immer von der Einzelfallprüfung ab. Im obigen Fall etwa wird es unterschiedliche Auffassungen zum Konkurrenzkriterium geben. Aber Plural ist ein typisches Beispiel für die Erfahrung vieler Social Entrepreneurs, dass gemeinwohlorientiert nicht immer gleich gemeinnützig heißt. Sie geraten in den Grundkonflikt, dass sie bei großer Marktnähe um die Steuerbefreiung bangen müssen, selbst wenn die Gemeinwohlorientierung gerade in der Veränderung eines Marktes liegt. 4. Gemeinnützigkeit kann behindern Oft klappt es jedoch, und der Social Entrepreneur hat den Freistellungsbescheid in der Hand, etwa für eine gemeinnützige GmbH. Viele Ashoka Fellows haben diese Form gewählt, z.B. Volker Baisch, der Unternehmen dabei berät, wie sie väterfreundlicher werden können. Sein Ziel ist eine Gesellschaft, in der weder für Männer noch für Frauen Kinder und Karriere in Konkurrenz zueinander stehen. Im Jahr 2004 hatte Volker Baisch den „Väter e.V.“ gegründet, im Jahr 2010 dann die „Väter gGmbH“ für die weitere Verbreitung seines Ansatzes. Sie erlaubt ihm, mit wirtschaftsnaher Reputation an Unternehmen heranzutreten und gleichzeitig seine Gemeinwohlorientierung klar kenntlich zu machen. Gemeinnützigkeit kann jedoch auch behindernd für unternehmerisches Handeln sein. Zunächst darf eine gemeinnützige GmbH an nicht-gemeinnützige Investoren keine Gewinne ausschütten (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 AO). Das schließt eine Reihe von sozial orientierten Eigenkapitalgebern aus, die sich möglicherweise mit sehr bescheidenen Renditen zufrieden gegeben hätten. Zudem besteht bei Gemeinnützigkeit der Zwang zur zeitnahen Mittelverwendung. Welcher Unternehmer aber kann langfristig planen, wenn er sein Geld immer kurzfristig ausgeben muss? Zwar sind über die sehr beschränkten freien Rücklagen hinaus laut § 58 Nr. 6 AO große zweckgebundene Rücklagen möglich, dabei muss es aber um „bestimmte […] Vorhaben“ gehen, „für deren Durchführung bereits konkrete Zeitvorstellungen bestehen“ (AEAO Ziff. 10 zu § 58 Nr. 6 AO). Das Hauptanliegen vieler Social Entrepreneurs jedoch, nämlich die Skalierung und Verbreitung der eigenen Wirkung, lässt sich in der Regel nicht als konkretes Projekt formulieren. Jeder Unternehmensgründer in der Wirtschaft wird bestätigen, dass sich Wachstumsstrategien schnell neuen Gegebenheiten anpassen müssen, und dass es dafür genügend flexibel verwendbare Rücklagen braucht. Das Kriterium der Vorhabenbindung erschwert ein solches Handeln. Schließlich herrscht bei vielen Social Entrepreneurs große Verunsicherung, welche Ertragsformen und -höhen bei Gemeinnützigkeit überhaupt zugelassen sind („Als Gemeinnützige dürfen wir doch keine Einnahmen oder gar Gewinn machen, oder?“). Diese hemmende Verunsicherung wird noch dadurch verstärkt, dass die entsprechenden Beschränkungen von verschiedenen Finanzämtern unterschiedlich ausgelegt werden.

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5. Duale Strukturen sind teuer Um die jeweiligen Nachteile von gemeinnützigen und nichtgemeinnützigen Organisationen auszugleichen, behelfen sich viele Social Entrepreneurs mit Doppelstrukturen. Der Ashoka Fellow Norbert Kunz unterstützt Benachteiligte beim Weg in die Selbständigkeit: junge Arbeitslose, Langzeitarbeitslose, Menschen mit Behinderung und Menschen mit Migrationshintergrund. Dafür hat er die iq consult GmbH und die gemeinnützige iq consult GmbH gegründet (letztere löste einen früher gegründeten gemeinnützigen iq consult e.V. ab). Die GmbH bietet Beratungsdienstleistungen an und sichert die Finanzierung der gemeinnützigen GmbH, mit letzterer wiederum kann sich Kunz auf Ausschreibungen der Europäischen Union bewerben und Bewilligungsempfänger von staatlichen und philanthropischen Fördergeldern sein. Die Nachteile dieser dualen Strukturen sind die große Komplexität und die Kosten, die mit ihnen verbunden sind. Sie erfordern einen doppelten Buchhaltungsapparat, doppelte Bilanzierung, teilweise sogar doppelte Mietverträge für Räumlichkeiten und doppelte Arbeitsverträge. Kunz schätzte 2011, dass ihm bei 2 Mio. EUR Umsatz Mehrkosten von ca. 50.000 EUR durch diese Doppelstrukturen entstehen. Es sei betont: Social Entrepreneurs bedienen sich dieser Doppelstruktur nicht, um einen Mittelbeschaffungsbetrieb von ihrem ideellen Bereich zu trennen. Beide Gesellschaften dienen unmittelbar einem ideellen Zweck, allerdings ist die gemeinnützige allein zu wenig kompatibel mit unternehmerischen Handlungs- und Finanzierungslogiken. V. Fazit: Braucht es neue Rechtsformen? Die Beispiele zeigen: Social Entrepreneurs sitzen zwischen allen Stühlen. Weil sie in sozialer Mission handeln und pro­ blemlos Spendenempfänger sein möchten, gehen sie oft auf Nummer sicher und gründen zunächst einen eingetragenen Verein (über den sie schnell hinauswachsen) oder, seltener, eine gemeinnützige Kapitalgesellschaft (die sie zur nicht-unternehmerischen Mittelverwendung zwingt). Weil sie andererseits unternehmerisch denken und handeln, möchten sie der erwähnte “Kapitän auf dem eigenen Schiff” sein, möchten Eigenkapitalinvestitionen ermöglichen und benötigen beträchtliche freie Rücklagen für die Skalierung. Dafür bieten sich mit GmbH oder AG eher die Klassiker der Rechtsformen für Wirtschaftsunternehmen an. Wer keine Nachteile will, gründet beides, muss dann aber den Preis dafür bezahlen. In der Social Entrepreneurship-Szene, sowohl in Deutschland als auch international, werden viele Lösungsvorschläge für dieses Dilemma diskutiert. Manche davon setzen beim Gesellschaftsrecht an und debattieren die Notwendigkeit einer eigenen Rechtsform für Organisationen mit sozialer Zielsetzung. Experimente mit eigenen Rechtsformen gibt es bereits in anderen Ländern. In Großbritannien existiert die “Community Interest Company” (CIC),6 in den USA die “Low-Profit Limited Liability Company” (L3C) und seit 2010 die „Benefit Corporation“ und die „Flexible Purpose Corporation“.7 Diese Rechtsformen sind allerdings aus Praktikersicht eher mit einer Zertifizierung vergleichbar, um die Gemeinwohlorientierung einer Organisation in Statuten festzuschreiben und öffentlich zu beglaubigen. Das erleichtert zwar das Engage6 Siehe http://www.cicassociation.org.uk/. 7 Siehe Fei, Beyond Taxation: A Guide to Social Enterprise Vehicles, Taxation of Exempts, 22/4, January/February 2011. Auch einige Rechtsformen in europäischen Ländern können als Hybridformen gezählt werden.


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ment von Stiftungen, Investoren oder Unternehmens-CSR. Die Rechtsformen genießen jedoch, anders als „Charities“, keine Steuererleichterungen. Damit sind sie kein ideales Vorbild für das, was Social Entrepreneurs in Deutschland am meisten weiterhelfen würde: die Möglichkeit, in einer einzigen Organisation Gemeinnützigkeit, (maßvolle) Renditeausschüttung an Investoren und größere Freiheiten bei der Rücklagenbildung zu kombinieren. Für eine solche Kombination gäbe es in Deutschland sogar historische Vorbilder. Vor der Gemeinnützigkeitsverordnung 1953 konnten gemeinnützige Organisationen Gewinnanteile ausschütten, solange der vereinbarte Satz 5% (KStG 1925) bzw. 4% (KStDV 1935) unter dem damals marktüblichen Zinssatz lag.8 Trotz mancher Governance-Problematik liegt also das Verbesserungspotential für Verbreitung und Finanzierung von sozialer Innovation eher im Steuerrecht. Einzelne Förderer propagieren dazu sehr weitreichende Vorschläge, z.B. Rodney Schwartz, der Gründer des Social-Business-Unterstützers ClearlySo in Großbritannien. Er fordert eine grundlegende Anpassung von Steuersystemen zugunsten von Unternehmen mit sozialem Geschäftszweck: So wie umweltbelastende Unternehmen durch zusätzliche Steuern und Ausgaben für Emis-

sionszertifikate belastet werden, so sollten Unternehmen mit positiven Externalitäten für Gesellschaft und Umwelt durch Steuererleichterungen zusätzlich belohnt werden.9 Abschließend sei gesagt: Social Entrepreneurs können und wollen nicht auf die Anpassung des Rechtsrahmens warten. Sie sind kreativ genug, sich mit dem Gegebenen vorerst zu arrangieren. Genauso entscheidend wie Rechtsfragen ist schließlich der derzeitige Einstellungswandel: dass sich mehr engagierte Bürger als wirkungsorientierte Unternehmer begreifen – und mehr Förderer nicht mehr nur als Spender, sondern als Investoren für das Gemeinwohl.

8 Siehe Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2. Aufl. 2012, § 4 Rn. 86 ff. 9 Siehe http://www.global-economic-symposium.org/solutions/theglobal-society/funding-social-enterprises/strategyperspectivefolder/the-fiscal-code-needs-to-be-more-tilted.

Dr. Carolin Kraus und Dr. Friederike Meurer* Reform des Arbeitnehmerüberlassungsgesetzes: Personalgestellung durch gemeinnützige Unternehmen auf dem Prüfstand! Am 1.12.2011 sind die lange diskutierten Änderungen des Arbeitnehmerüberlassungsgesetzes (AÜG) in Kraft getreten. Einige Regelungen gelten bereits seit dem 30.4.2011. Für gemeinnützige Einrichtungen dürfte die Reform teilweise zu nicht unerheblichem Handlungsbedarf führen – sei es, weil nunmehr eine Arbeitnehmerüberlassungs-Erlaubnis benötigt wird oder weil alternative Lösungen für bestehende Konstruktionen gefunden werden müssen, die den neuen Zulässigkeitskriterien nicht mehr genügen. Im Folgenden stellen wir die für gemeinnützige Unternehmen wichtigsten Änderungen des AÜG übersichtsartig dar und verweisen jeweils auf deren Bedeutung für die Praxis. I.

Erlaubnispflicht auch für gemeinnützige Unternehmen

Für gemeinnützige Unternehmen von besonderer Bedeutung ist, dass die Erlaubnispflicht gemäß § 1 Abs.  1 S.  1 AÜG nun ausdrücklich für jede Arbeitnehmerüberlassung gilt, die im Rahmen der wirtschaftlichen Tätigkeit eines Unternehmens stattfindet. Bislang stellte das Gesetz für die Frage nach dem Bestehen einer Erlaubnispflicht darauf ab, ob die Arbeitnehmerüberlassung „gewerbsmäßig“ betrieben wurde. Dies führte dazu, dass bei einer Überlassung von Personal auf reinem Selbstkostenniveau Zweifel an der Gewerbsmäßigkeit geäußert werden konnten. Zwar gingen die Bundesagentur für Arbeit1 sowie verschiedene Finanzbehörden2 bereits bisher von einer rein steuerlichen Betrachtungsweise aus und nahmen dementsprechend bei Vorliegen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes auch die Gewerbsmäßigkeit und damit fast immer die Erlaubnispflicht der Arbeitnehmerüberlassung an. Verschiedene Entscheidungen des Bundesarbeitsgerichts schienen jedoch in eine andere Richtung zu deuten und ließen bisher zumindest theoretisch auch eine andere Beurteilung zu.3 Durch die Änderung des Gesetzes hat sich die Debatte

nun endgültig erledigt und die Arbeitnehmerüberlassung durch gemeinnützige Einrichtungen bedarf regelmäßig zwingend einer Erlaubnis. Hinweis für die Praxis: Gemeinnützige Einrichtungen, die Drittpersonaleinsatz betreiben, sollten spätestens jetzt abklären, ob es sich hierbei um eine Arbeitnehmerüberlassung i.S.d. AÜG handelt. Sofern keine rechtliche Ausgestaltung als Dienstvertrag in Betracht kommt und auch keine Ausnahmemöglichkeit des AÜG greift, muss für den Personaleinsatz zwingend eine entsprechende Erlaubnis beantragt werden. Andernfalls drohen empfindliche Geldbußen sowie die Unwirksamkeit der abgeschlossenen Verträge mit der Folge von ggf. hohen Nachzahlungsverpflichtungen. II.

Einschränkung auf vorübergehende Arbeitnehmerüberlassung

Eine weitere viel diskutierte Änderung ist die Einfügung des neuen § 1 Abs.  1 S.  2 AÜG, wonach die Arbeitnehmerüberlassung „vorübergehend“ erfolgt. Eine Definition des Begriffs „vorübergehend“ ist dem Gesetz allerdings nicht zu entnehmen, insbesondere wurde auf die Normierung einer konkreten Höchstüberlassungsdauer verzichtet. Dementsprechend wurde und wird vielfach diskutiert, wie zukünftig mit Konstellati* Die Autorinnen sind Rechtsanwältinnen und Mitarbeiterinnen des Fachbereichs Gesundheitswesen und Sozialwirtschaft der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft BDO AG in Köln. 1 Durchführungsanweisungen der Bundesagentur für Arbeit, Stand: Juli 2005, Punkt 1.1.3. 2 Vgl. z.B. Verfügung der OFD Rheinland v. 16.4.2009 – Kurzinfo KSt 23/2009. 3 BAG, Beschl. v. 25.1.2005 – 1 ABR 61/03; BAG, Beschl. v. 20.4.2005 – 7 ABR 20/04. 4 Eine ausführliche Diskussion findet sich etwa bei Hamann, Kurswechsel bei der Arbeitnehmerüberlassung?, NZA 2011, 70 ff.


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onen umzugehen ist, bei denen Arbeitnehmer nicht nur für einen begrenzten Zeitraum überlassen werden.4 Die Meinungen gehen diesbezüglich auseinander und reichen von der Ansicht, dass solche Konstellationen zukünftig unzulässig seien,5 bis zu der (nun auch von der Bundesagentur für Arbeit vertretenen) Auffassung, dass es sich um eine reine Klarstellung handele, die an der praktischen Handhabung nichts ändere.6 Für die Personalgestellung durch gemeinnützige Unternehmen hat diese Änderung und die diesbezüglich geführte Diskussion überall dort Bedeutung, wo Arbeitnehmer nicht nur für einen begrenzten Zeitraum an einen anderen Arbeitgeber überlassen werden. Dies ist z.B. der Fall, wenn ein Servicebereich (z.B. Küche) auf eine Tochtergesellschaft ausgegliedert wurde, das Personal jedoch nicht auf die Tochter übergegangen ist und (zwecks Erhalt der Arbeitsplätze) nun permanent zur Arbeit an die Tochtergesellschaft überlassen wird. Auch in zahlreichen anderen Konstellationen kann es bei gemeinnützigen Unternehmen – insbesondere bei der Überlassung innerhalb eines Unternehmensverbundes – zu dauerhafter Personalgestellung kommen. Die durch die ausdrückliche Beschränkung auf „vorübergehende Arbeitnehmerüberlassung“ ausgelöste Unsicherheit hat die Bundesagentur für Arbeit durch verschiedene Stellungnahmen zu reduzieren versucht. Die Bundesagentur als zuständige Erlaubnisbehörde betont, dass es sich ihrer Ansicht nach auch bei Dauer-Verleih-Konstellationen um vorübergehende Arbeitnehmerüberlassung i.S.d. AÜG handele. Begründet wird dies damit, dass die Überlassung an den jeweiligen Entleiher im Verhältnis zum Arbeitsvertragsverhältnis zwischen dem Verleiher und dem Leiharbeitnehmer vorübergehend sei. Solange also das Leiharbeitsverhältnis nicht automatisch mit dem Ende der Überlassung ende, handele es sich stets um eine vorübergehende Überlassung.7 Für die Praxis bedeutet diese Klarstellung durch die Bundesagentur für Arbeit, dass zunächst davon ausgegangen werden kann, dass die oben genannten Dauer-Verleih-Konstellationen weiterhin ohne behördliche Beanstandung praktiziert werden können. Dennoch kann nicht ausgeschlossen werden, dass mit der Auslegung befasste Gerichte (die etwa von betroffenen Mitarbeitern und/oder Betriebsräten/Mitarbeitervertretungen angerufen werden) den Gesetzestext abweichend beurteilen und Dauer-Verleih-Konstellationen für unzulässig erklären. Gewissheit wird letztlich also erst die arbeitsrechtliche Rechtsprechung bringen. Bis dahin haftet allen Konstellationen, bei denen Arbeitnehmer unbefristet an einen anderen Arbeitgeber überlassen werden, ein gewisses Rechtsrisiko an. Hinweis für die Praxis: Da die im AÜG neu eingeführte Einschränkung auf „vorübergehende“ Überlassungen nicht näher definiert wurde, wird es Aufgabe der arbeitsrechtlichen Praxis sein, hier eine Konkretisierung vorzunehmen. Die Bundesagentur für Arbeit hat zwar bereits angekündigt, auch zukünftig Konstellationen nicht zu beanstanden, bei denen Arbeitnehmer unbefristet an einen anderen Arbeitgeber überlassen werden. Dennoch kann nicht ausgeschlossen werden, dass die Frage von der Rechtsprechung letztlich abweichend bewertet wird. Ein gewisses Rechtsrisiko bleibt also bestehen. III.

Einschränkung des Konzernprivilegs

In der Vergangenheit sind Personalgestellungen innerhalb eines Unternehmensverbundes gemäß § 1 Abs.  3 Nr.  2 AÜG oftmals als sogenannte Konzernleihe privilegiert und von der Anwendung des AÜG ausgenommen worden. Soweit keine Überlassung für immer geplant war, sondern dargelegt werden konnte, dass in Zukunft auch wieder ein Einsatz im ausleihenden Unternehmen erfolgen würde, wurde ohne zeitliche

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Beschränkung auch bei mehrjährigem Verleih im Konzern eine Ausnahme von der Erlaubnispflicht akzeptiert.8 Insbesondere gemeinnützige – einem Unternehmensverbund zugehörige – Einrichtungen (z.B. verschiedene Krankenhäuser und Pflegeeinrichtungen, die in einem kommunalen Holdingverbund organisiert sind) haben häufig (wenn auch nicht immer zu Recht) von dieser Privilegierung Gebrauch gemacht, wenn bei ihnen angestellte Mitarbeiter in einer anderen Einrichtung des Verbundes tätig wurden. Diesem Ausweg aus der Erlaubnispflicht hat der Gesetzgeber nun (teilweise) einen Riegel vorgeschoben. Künftig werden die geschilderten Konzernsachverhalte nur noch dann von der Geltung des AÜG freigestellt, wenn die Arbeitnehmer nicht zum „Zwecke der Überlassung eingestellt und beschäftigt“ werden. Unklar ist bislang zwar noch, ob die Voraussetzungen – wie es der Wortlaut nahelegt – kumulativ vorliegen müssen (d.h. „eingestellt und beschäftigt“) oder ob der Verleih innerhalb eines Konzerns auch dann untersagt sein soll, wenn ein Mitarbeiter zwar zunächst nicht zum Zwecke der Überlassung eingestellt wurde, später dann jedoch – etwa weil der Arbeitsplatz bei seinem bisherigen Arbeitgeber weggefallen ist – an ein anderes Konzernunternehmen überlassen wird. Vieles spricht dafür, dass der Gesetzgeber ein umfassendes Verbot im Sinn hatte.9 Angesichts des Wortlauts („und“) lässt sich jedoch gut argumentieren, dass etwa Konstellationen wie die oben dargestellte Situation im Anschluss an die Ausgliederung von Servicebereichen10 unter diese Ausnahmemöglichkeit subsumiert werden können. Hinweis für die Praxis: Das von gemeinnützigen Unternehmen gerne als Ausweg aus der Erlaubnispflicht genutzte Konzernprivileg wurde vom Gesetzgeber eingeschränkt bzw. konkretisiert. Einrichtungen, die Personalgestellungen an andere Einrichtungen ihres Unternehmensverbundes bislang als Konzernleihe qualifiziert haben, müssen diese Gestaltungsvariante nun hinterfragen und sollten im Zweifel durch die Beantragung einer Erlaubnis neue Rechtssicherheit anstreben. Sind also z.B. mehrere kommunale Krankenhäuser und Pflegeeinrichtungen in einem Holdingverbund organisiert, kann bei einem Personalaustausch zwischen den einzelnen (Tochter)Gesellschaften zwar grundsätzlich immer die Möglichkeit einer erlaubnisfreien Konzernleihe in Erwägung gezogen werden. Angesichts der strengen Anforderungen dürfte aber jedenfalls dann, wenn Mitarbeiter dauerhaft bei einer anderen Tochtergesellschaft tätig werden, von einer Erlaubnispflicht auszugehen sein.

5 Leuchten, Die wesentlichen Neuerungen im AÜG, NZA 2011, 608, 609; Rosenau, Neue Regelungen für die Leiharbeit, NJW-Spezial 2011, 242. 6 Geschäftsanweisung zum Arbeitnehmerüberlassungsgesetz, Stand: Dezember 2011, S. 9 (abrufbar unter: http://www.arbeitsagentur. de/zentraler-Content/A08-Ordnung-Recht/A083-AUEG/Publikation/ pdf/GA-AUEG-2011.pdf). 7 So ausdrücklich in einem Schreiben an die Deutsche Kranken­ hausgesellschaft vom November 2011. Vgl. auch die Geschäftsanweisung zum Arbeitnehmerüberlassungsgesetz, Stand: Dezember 2011, S. 9. 8 BAG, Urt. v. 5.5.1988 – 2 AZR 795/87; BAG, Urt. v. 21.3.1990 – 7 AZR 198/89; BAG, Beschl. v. 10.3.2004 – 7 ABR 49/03. 9 BT-Drs. 17/4804, S. 8. Dort heißt es u.a.: „Mit dieser Formulierung wird sichergestellt, dass es nicht allein auf den bei Abschluss des Arbeitsvertrages festgelegten Leistungsinhalt ankommt, sondern auch darauf, dass sie später nicht zum Zwecke der Überlassung beschäftigt werden.“ 10 Siehe oben unter II.


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IV.

Einführung einer neuen „Bagatellausnahme“

Neben der Konzernleihe wird gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 2a AÜG zukünftig auch die gelegentliche Überlassung zwischen zwei Arbeitgebern privilegiert, d.h. von der Anwendung der Vorschriften des AÜG ausgenommen, ohne dass diese Arbeitgeber in einem Konzernverbund stehen müssen. Ausweislich der Gesetzesbegründung wurde diese Privilegierung vor dem Hintergrund der Ausweitung des Arbeitnehmerüberlassungsgesetzes eingeführt, um z.B. „die gelegentliche Überlassung durch (…) gemeinnützige Organisationen nicht unnötig zu erschweren.“11 Allerdings sind an das Erfordernis der gelegentlichen Überlassung strenge Anforderungen zu stellen, so dass im Zweifel nur für zeitlich eng begrenzte Aushilfsfälle, nicht jedoch für z.B. regelmäßig wiederkehrende Springertätigkeiten auf diese Ausnahme zurück gegriffen werden kann. Insbesondere kann auch von dieser sogenannten Bagatellausnahme nur dann Gebrauch gemacht werden, wenn die Arbeitnehmer nicht zum „Zwecke der Überlassung eingestellt und beschäftigt“ werden. Hinweis für die Praxis: Die neu eingeführte sogenannte Bagatellausnahme von der Erlaubnispflicht bietet die Möglichkeit, auf akute Personalengpässe schnell und formlos reagieren zu können. So können sich etwa zwei unterschiedliche Einrichtungen unter den genannten Voraussetzungen für einen vorübergehenden Zeitraum mit Personal untereinander aushelfen. Fehlen also z.B. im Krankenhaus der Stadt A aufgrund einer akuten Krankheitsepidemie (z.B. EHEC-Epidemie im Jahr 2011) zahlreiche Pflegekräfte und Ärzte, so kann das Krankenhaus der Stadt B, das von der Epidemie nicht betroffen ist, hier mit Personal aushelfen, ohne dass eine Erlaubnis zur Arbeitnehmer­ überlassung erforderlich wäre. V.

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Reaktion auf die Missbrauchsdebatte

In der politischen und juristischen Diskussion stand nicht erst seit dem sogenannten Schlecker-Skandal die Frage des Missbrauchs von Leiharbeit im Vordergrund. Insbesondere der Einsatz von Leiharbeitnehmern durch konzerneigene Gesellschaften mit dem Zweck der Personalkostensenkung war und ist seit langem ein umstrittenes Thema. Teilweise wurden entsprechende Gestaltungen als rechtsmissbräuchliche Strohmann-Konstruktionen gewertet.12 Im AÜG fand sich jedoch kein ausdrückliches Verbot, so dass letztlich ein Gestaltungsspielraum des Gesetzes genutzt wurde.13 Politisch wurde daher die Normierung eines Verbots derartigen Personaleinsatzes gefordert.14 Trotz der heftigen Diskussion sehen die aktuellen Änderungen des AÜG letztlich jedoch keine Regelung vor, die entsprechende Konstruktionen für unzulässig erklärt. Vielmehr hat die Rechtsmissbrauchsdiskussion lediglich in einer sogenannten Drehtürregelung in § 3 Abs. 1 Nr. 3 S. 4 AÜG gemündet, durch die zukünftig verhindert werden soll, dass Arbeitnehmer innerhalb von sechs Monaten nach Beendigung ihres Arbeitsverhältnisses (z.B. nach einer Befristung) im Wege der Arbeitnehmerüberlassung bei ihrem ehemaligen Arbeitgeber oder einem anderen Unternehmen desselben Konzerns zu schlechteren Arbeitsbedingungen eingesetzt werden. Erneut angekurbelt werden könnte die Diskussion allerdings dann, wenn die im Rahmen der Reform ebenfalls eingefügte Einschränkung auf vorübergehende Überlassungen von der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anders ausgelegt würde als bislang von der Bundesagentur für Arbeit vorgegeben.15 Sollte die Einschränkung als Verbot des Dauerverleihs zu verstehen sein, wäre der dauerhafte Einsatz von Leiharbeitnehmern durch konzerneigene Gesellschaften wohl als unzulässig einzustufen.

Hinweis für die Praxis: Vorsicht bei der Befristung von Verträgen und anschließenden Neueinstellung in einer Tochtergesellschaft! Sofern die Neueinstellung innerhalb von sechs Monaten nach Ablauf der Befristung erfolgt und der betroffene Arbeitnehmer an den ehemaligen Arbeitgeber oder eine andere Konzerngesellschaft überlassen werden soll, ist dies dann verboten, wenn ihm eine geringere Vergütung als zuvor gewährt wird. Sofern identische Arbeitsbedingungen gelten oder die Neueinstellung erst nach Ablauf von sechs Monaten erfolgt, ist jedoch auch eine solche Konstellation vom Gesetz nicht ausgeschlossen. VI.

Mindestlohn-Systematik

Schließlich ist durch die aktuellen Änderungen des AÜG ein Mindestlohn zwingend einzuhalten. Diese Lohnuntergrenze wurde (nach langer Diskussion) im Dezember 2011 mittels Rechtsverordnung über das Bundesministerium für Arbeit und Soziales (BMAS) erlassen.16 Mit Wirkung zum 1.1.2012 beträgt die verbindliche Lohnuntergrenze in Westdeutschland 7,89 EUR (ab 1.11.2012 8,19 EUR) und in Ostdeutschland 7,01  EUR (ab 1.11.2012 7,50 EUR). VII. Neue Informationspflichten des Entleihers Von nicht zu unterschätzender Bedeutung dürften letztlich auch die neu auferlegten Informationspflichten sein. So werden Entleihunternehmen gemäß § 13a AÜG zukünftig verpflichtet, die dort tätigen Leiharbeitnehmer über vakante Arbeitsplätze in ihrem Unternehmen zu informieren. Werden diese Pflichten nicht befolgt, riskiert der Entleiher nicht nur ein Bußgeld von bis zu 2.500 EUR, sondern er macht sich darüber hinaus u.U. schadensersatzpflichtig gegenüber benachteiligten Zeitarbeitnehmern. VIII. Fazit für die Praxis Die Neuregelung des Arbeitnehmerüberlassungsgesetzes macht (nicht nur) für gemeinnützige Unternehmen eine Überprüfung und gegebenenfalls Nachjustierung der bestehenden Personalgestellungs-Konstellationen erforderlich. Insbesondere durch die Ausweitung der Erlaubnispflicht auf jede im Rahmen der wirtschaftlichen Tätigkeit stattfindende Arbeitnehmerüberlassung sowie die Beschränkung der Zulässigkeit auf Fälle der „vorübergehenden“ Arbeitnehmerüberlassung werden zahlreiche, jahrelang ohne Beanstandung praktizierte Fälle des Drittpersonaleinsatzes auf den Prüfstand gehoben. Sofern hier Nachbesserungsbedarf besteht, sollte schnell gehandelt werden, da ansonsten empfindliche Rechtsfolgen drohen.

11 BT-Drs. 17/4804, S. 8. 12 Brors/Schüren, Konzerninterne Arbeitnehmerüberlassung zur Kostensenkung, BB 2004, 2745 ff. und Kostensenkung durch konzerninterne Arbeitnehmerüberlassung, BB 2005, 494 ff.; LAG Schleswig-Holstein, Beschl. v. 18.6.2008 – 3 TaBV 8/08 sowie Beschl. v. 18.6.2008 – 3 TaBV 12/08. 13 Melms/Lipinski, Absenkung des Tarifniveaus durch die Gründung von AÜG-Gesellschaften als alternative oder flankierende Maßnahme zum Personalabbau, BB 2004, 2409 ff.; Willemsen/Annuß, Kostensenkung durch konzerninterne Arbeitnehmerüberlassung, BB 2005, 437 ff.; LAG Niedersachsen, Beschl. v. 31.10.2006 – 12 TaBV 1/06; Beschl. v. 20.2.2007 – 9 TaBV 107/05; Beschl. v. 26.11.2007 – 6 TaBV 32/07, 6 TaBV 33/07, 6 TaBV 34/07. 14 Vgl. Kleine Anfrage der Fraktion DIE LINKE v. 22.3.2010, BT-Drs. 17/1129. 15 Siehe dazu oben unter II. 16 Vgl. die Mitteilung der Bundesregierung unter http://www.bundesregierung.de/nn_1264/Content/DE/Artikel/2011/12/2011-12-20zeitarbeit-dachdecker-mindestlohn-kabinett.html.


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Dr. Hardy Fischer und Katharina Hemmen, LL.M. (Taxation)* KfW-Förderprogramm zur Finanzierung von Sozialunternehmen – Rechtliche und steuerliche Aspekte I. Einführung Die KfW-Bankengruppe hat in Zusammenarbeit mit dem Bundesfamilienministerium zum Beginn dieses Jahres ein Programm zur Förderung von Sozialunternehmen aufgelegt. Laut den KfW-Informationen1 ist das Ziel dieses Förderprogramms, „kleine und mittlere Unternehmen, die mit einem innovativen Geschäftsmodell gesellschaftliche Probleme in Deutschland lösen wollen, Beteiligungskapital zur Deckung ihres Finanzierungsbedarfs zur Verfügung“ zu stellen. Der folgende Beitrag erläutert die Rahmenbedingungen der Förderung und gibt einen ersten Überblick über rechtliche und steuerliche Aspekte, die im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme der KfWFörderung durch Sozialunternehmen zu berücksichtigen sein können. II. Förderbedingungen der KfW Förderungswürdig gemäß den KfW-Bedingungen sind – nicht zwingend gemeinnützige – Kapitalgesellschaften (AG; GmbH, vermutlich wohl einschließlich der „UG haftungsbeschränkt“; KGaA) mit einem Betriebssitz in Deutschland, die sich mehrheitlich im Eigentum natürlicher Personen und/oder juristischer Personen des Privatrechts befinden und über das notwendige Fachwissen sowie die erforderlichen kaufmännischen Kenntnisse verfügen. Außerdem muss sich das Geschäftsmodell des Sozialunternehmens bereits bewährt haben, Gründungs- oder Sanierungsfinanzierungen sind ausgeschlossen. Wesentliche Beteiligungsvoraussetzung ist, dass sich ein Partnerinvestor parallel zur KfW an dem Sozialunternehmen beteiligt. Die KfW stellt bis zu 50% des Gesamtbeteiligungsbetrages (maximal 200.000 EUR) zu wirtschaftlich gleichen Konditionen („pari passu“) wie der Partnerinvestor bereit. Partnerinvestoren können von der KfW akkreditierte Beteiligungsgesellschaften, Business Angels, Stiftungen oder andere natürliche oder juris­tische Personen sein, nicht jedoch Beteiligungsgeber, deren Engagement sich im Wesentlichen auf die Organisation eines professionellen Aktienhandels bezieht. Die KfW bewegt sich damit in einem beihilferechtlich zulässigen Korridor. Gemäß ihren Förderungsbedingungen leistet die KfW die Finanzierung unter der „De-minimis“-Verordnung.2 Deren Vorgaben entsprechend darf die Summe der Beihilfewerte der Partnerinvestorenbeteiligung, der KfW-Beteiligung sowie etwaiger anderer Förderungen innerhalb von drei Steuerjahren den Schwellenwert von 200.000 EUR nicht übersteigen. III. Rechtliche Aspekte der Förderung 1. Formen der KfW-Beteiligung Die KfW kann sich innerhalb der Höchstbetragsgrenze mit offenen Beteiligungen, stillen Beteiligungen oder mit Gesellschafterdarlehen engagieren, wobei diese Beteiligungsformen auch kombiniert werden können. Über die Zusammensetzung der Beteiligung entscheidet die KfW jeweils im Einzelfall. In der bisherigen Praxis der Finanzierung von Sozialunternehmen wird die Bereitstellung von Gesellschafterdarlehen aus steuerlichen Gründen3 regelmäßig den anderen Finanzierungsbzw. Beteiligungsformen vorgezogen. Die (offene) Beteiligung in Form der Einlage eines Gesellschafters kann wiederum vorteilhaft sein, da sie die Eigenkapitalbasis der Gesellschaft stärkt und so deren Kreditwürdigkeit gegenüber Banken erhöht. Gegenüber der offenen Beteiligung zeichnet sich eine stille Beteiligung dadurch aus, dass der Ge-

sellschafter nicht nach außen in Erscheinung tritt, insbesondere nicht im Handelsregister eingetragen wird. Bei der typischen stillen Beteiligung im Sinne der §§ 230 ff. HGB sind die Mitsprache- und Kontrollrechte des Gesellschafters gemäß § 233 HGB auf Einsichtnahme in den Jahresabschluss der Gesellschaft beschränkt. Am Gewinn und Verlust ist er entsprechend der jeweiligen Vereinbarung beteiligt, seine Verlustbeteiligung ist jedoch gemäß §  232 Abs.  2 S.  1 HGB auf den Betrag seiner Einlage begrenzt. Bei der atypischen stillen Beteiligung hingegen ist der Gesellschafter auch am Vermögen der Gesellschaft beteiligt. Dieses höhere unternehmerische Risiko geht mit der Einräumung von Mitsprache- und Kontrollrechten einher.4 2. Gesellschafterstellung der KfW Die KfW wird in der Regel (auch bei Förderung mittels Darlehen) Gesellschafter des Sozialunternehmens werden. Die Gesellschafterstellung kann entweder durch Übertragung von Anteilen durch bereits vorhandene Gesellschafter oder durch eine Kapitalerhöhung, bei der neue Anteile ausgegeben werden, erlangt werden. Der neue Gesellschafter sowie die Kapital­ erhöhung sind zur Eintragung ins Handelsregister anzumelden. 3. Kooperation zwischen KfW und Partnerinvestor Während sich die KfW gemäß ihren Förderbedingungen nicht an der Geschäftsführung des Sozialunternehmens beteiligt, hat der Partnerinvestor während der Beteiligungsdauer die Geschäftsführung des Sozialunternehmens zu begleiten und die KfW über die wirtschaftliche Lage des Sozialunternehmens sowie die Unternehmensentwicklung zu informieren. Zwischen dem Partnerinvestor und der KfW wird ein Kooperationsvertrag abgeschlossen. Der Partnerinvestor kann von der KfW eine Vergütung erhalten. IV. Steuerliche Aspekte der Förderung Im Hinblick auf die steuerlichen Aspekte des Förderprogramms ist zwischen gemeinnützigen, steuerbefreiten und nicht gemeinnützigen, steuerpflichtigen Sozialunternehmen zu unterscheiden. 1. Nicht gemeinnützige Kapitalgesellschaften a) Finanzierung durch Gesellschafterdarlehen Wird die Finanzierung durch ein Gesellschafterdarlehen der KfW umgesetzt, erhält die KfW eine Darlehensforderung, die beim Sozialunternehmen eine Verbindlichkeit darstellt. Die Darlehenszinsen können auf Ebene des Sozialunternehmens als Betriebsausgaben geltend gemacht werden und vermindern damit die steuerliche Bemessungsgrundlage. Die für die körperschaftsteuerliche Abzugsfähigkeit geltende Einschränkung in Form der Zinsschranke (§ 8a KStG) ist in diesem Zusammenhang nicht von Bedeutung, da die Nettozinsaufwendungen regelmäßig unter der Freigrenze von 3 Mio. EUR liegen werden * Dr. Hardy Fischer ist Rechtsanwalt, Steuerberater und Counsel, Katharina Hemmen, LL.M. (Taxation) ist Rechtsanwältin bei P+P Pöllath + Partners, Berlin. 1 Merkblatt der KfW Bankengruppe zur Beteiligung an Sozialunternehmen (abrufbar unter: http://www.kfw.de/kfw/de/I/II/Download_ Center/Foerderprogramme/barrierefreie_Dokumente/Programm_ zur_Finanzierung_von_Sozialunternehmen_091.jsp). 2 EG-Verordnung Nr. 1998/2006. 3 Hierzu ausführlich unter IV. 4 K. Schmidt, MüKo-HGB, 3. Aufl. 2012, § 230 Rn. 94 ff.


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(§ 4h Abs. 2 S. 1 lit. a EStG). Zu berücksichtigen ist jedoch, dass Zinszahlungen zwischen Gesellschaft und ihren Gesellschaftern grundsätzlich auf ihre Angemessenheit überprüft werden und, soweit sie unangemessen sein sollten, als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt werden (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG). In Anbetracht der Finanzierung durch die KfW als Anstalt öffentlichen Rechts, die auch die „pari passu“-Finanzierungsbedingungen des Partnerinvestors bei der Antragstellung prüft, dürfte die Angemessenheit der Zinszahlungen indes regelmäßig gewährleistet sein. Körperschaftsteuerlich abzugsfähige Zinsaufwendungen werden grundsätzlich auch im Rahmen der Gewerbesteuerveranlagung als abzugsfähige Betriebsausgaben berücksichtigt. Dies gilt auch für die zu zahlenden Vergütungen bei einer typisch stillen Beteiligung, die insofern steuerlich eine fremdkapitalähnliche Behandlung erfährt. Die gemäß §  8 Nr.  1 S.  1 GewStG vorgeschriebene anteilige Hinzurechnung wird für die geförderten Sozialunternehmen angesichts des Freibetrags von 100.000 EUR häufig nicht zum Tragen kommen. Das Sozialunternehmen muss bei Zahlung der Zinsen an die KfW (sowie den Partnerinvestor) keine Kapitalertragsteuer einbehalten. Zahlungen von Vergütungen für eine stille Beteiligung unterliegen hingegen der Kapitalertragsteuerpflicht (26,375% inklusive Solidaritätszuschlag), soweit nicht aufgrund der Stellung der KfW als eine steuerbefreite öffentlich-rechtliche Organisation eine (partielle) Abstandnahme von der Kapitalertragsteuer in Betracht kommt. b) Finanzierung durch Eigenkapitalbeteiligung Bei der Finanzierung durch Eigenkapitalbeteiligung wird die KfW Gesellschafterin des Sozialunternehmens. Schüttet es Dividenden an seine Gesellschafter aus, besteht gemäß § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG grundsätzlich eine Pflicht zum Kapitalertragsteuereinbehalt in Höhe von 26,375% (inklusive Solidaritätszuschlag), soweit nicht hinsichtlich der KfW Sonderregelungen gelten. Der Gesichtspunkt der Angemessenheit der Ausschüttungsbeträge dürfte, wie bereits dargelegt, mit der KfW als öffentlichrechtlicher Gesellschafterin praktisch nicht relevant werden. Schließlich ist bei einem späteren Ausstieg der KfW und des Partnerinvestors aus dem Sozialunternehmen an den möglichen Fortfall von Verlustvorträgen des Sozialunternehmens nach Maßgabe des § 8c Abs. 1 KStG zu denken. 2. Gemeinnützige Kapitalgesellschaften Gemeinnützige Kapitalgesellschaften sind gesondert zu betrachten, da für sie einerseits wegen ihrer grundsätzlichen Ertragsteuerbefreiung die oben beschriebenen steuerlichen Aspekte nicht von Bedeutung sind, andererseits aber durch das steuerliche Gemeinnützigkeitsrecht bestimmte Vorgaben auferlegt werden. a) Finanzierung durch Gesellschafterdarlehen Gemeinnützigen Organisationen ist es grundsätzlich steuerlich nicht verwehrt, Darlehen (einschließlich Gesellschafterdarlehen) zu empfangen. Problematisch kann diese Fremdfinanzierung jedoch sein, wenn sich eine gemeinnützige Gesellschaft ausschließlich durch Darlehen ihrer Gesellschafter finanziert und diese Darlehen satzungsmäßig tilgen und verzinsen muss. Die Rechtsprechung hat in derartigen Fällen die Verfolgung eigenwirtschaftlicher Zwecke angenommen, die gegen das in § 55 AO verankerte gemeinnützigkeitsrechtliche Gebot der Selbstlosigkeit verstößt.5 Das Gebot der Selbstlosigkeit sieht außerdem gemäß §  55 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 AO vor, dass Gesellschafter keine Zuwendungen aus den Mitteln der Gesellschaft in ihrer Eigenschaft als

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Gesellschafter erhalten dürfen. Um diese gemeinnützigkeitsrechtlich untersagte Gewinnausschüttung zu vermeiden, muss der Zinssatz grundsätzlich einem Fremdvergleich standhalten.6 In diesem Zusammenhang ist jedoch zu berücksichtigen, dass Sozialunternehmen in der Praxis oftmals Schwierigkeiten haben, überhaupt Fremdmittel zu akquirieren und der Fremdvergleich somit nicht auf die marktüblichen Zinssätze im allgemeinen Wirtschaftsverkehr Bezug nehmen kann. Davon abgesehen dürfte sich allerdings schon aus der Tatsache, dass die KfW das Darlehen „pari passu“ zu den Finanzierungsbedingungen des Partnerinvestors gewährt, die Fremdvergleichstauglichkeit des vereinbarten Zinssatzes ergeben. Unterhält die gemeinnützige Kapitalgesellschaft einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, kann sie das Darlehen grundsätzlich auch für diesen Betrieb aufnehmen. Dies stellt keinen Verstoß gegen das gemeinnützigkeitsrechtliche Gebot der Selbstlosigkeit dar, wenn sowohl Tilgung als auch Zinsen für das Darlehen ausschließlich aus Mitteln des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs geleistet werden. Ein betriebliches Darlehen darf grundsätzlich mit dem ideellen Bereich der Gesellschaft zuzuordnendem Vermögen besichert werden, da diese Belastung noch keine gemeinnützigkeitsschädliche Mittelverwendung begründet (AEAO Nr. 7 zu §  55 Abs.  1 Nr.  1). Die Förderungsbedingungen der KfW schließen die Besicherung eines Darlehens sowohl zu ihren eigenen als auch zu Gunsten des Partnerinvestors indes ausdrücklich aus. Problematisch ist die Frage, ob die Darlehensvaluta dem gemeinnützigkeitsrechtlichen Gebot der zeitnahen Mittelverwendung gemäß § 55 Nr. 5 AO unterliegt. „Mittel“ im Sinne des § 55 Nr. 1 AO sind sämtliche Vermögenswerte der Körperschaft, die ihr für ihre satzungsmäßigen Zwecke zur freien Verfügung stehen. Zu diesen Vermögenswerten gehören Geld und geldwerte Wirtschaftsgüter, nicht aber Nutzungen oder Leistungen.7 Praktisch dürfte sich dieses Problem aber kaum stellen, da sich das Sozialunternehmen mit Abschluss des Förderungsvertrags gegenüber der KfW verpflichtet, dieser die zweckgemäße Mittelverwendung, die regelmäßig auch zeitnah erfolgen wird, nachzuweisen. b) Finanzierung durch Eigenkapitalbeteiligung Auch bei der Finanzierung des Sozialunternehmens durch Eigenkapitalbeteiligung der KfW kommt das gemeinnützigkeitsrechtliche Gebot der Selbstlosigkeit des § 55 AO zum Tragen. Die gemeinnützige Kapitalgesellschaft darf weder Gewinne an die Gesellschafter ausschütten noch über den Nennwert der Anteile hinausgehende Kapitalanteile an ausscheidende Gesellschafter auszahlen (§ 55 Nr. 1 und 2 AO). Eine laufende Rendite an die KfW bzw. den Partnerinvestor ist daher – im Gegensatz zur Finanzierung mittels Darlehen – nicht möglich. Das Stammkapital der Gesellschaft unterliegt nicht dem gemeinnützigkeitsrechtlichen Gebot der zeitnahen Mittelverwendung nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO. Es kann im Rahmen von § 55 Abs. 1 Nr. 2 AO in den Grenzen des kapitalgesellschaftsrechtlichen Kapitalerhaltungs-Grundsatzes (§ 30 GmbHG, § 57 AktG) an die Gesellschafter zurückgewährt werden.8 5 BFH, Urt. v. 13.12.1978 – I R 39/78, BStBl. II 1979, 482; Urt. v. 26.4.1989 – I R 209/85, BStBl. II 1989, 670; Urt. v. 28.6.1989 – I R 86/85, BStBl. II 1990, 550 (jeweils zum eingetragenen Verein). 6 Vgl. Buchna/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 10. Aufl. 2010, S. 165. 7 BFH, Urt. v. 23.10.1991 – I R 19/91, BStBl. II 1992, 62, 64; Urt. v. 15.7.1998 – I R 156/94, BStBl. II 2002, 162, 164 8 Uterhark, Schwarz-AO, Stand: Februar 2004, § 55 Rn. 15.


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3. Umsatzsteuerbarkeit der Beratungs- / Informationsleistungen Wie eingangs dargelegt, verlangen die Förderungsbedingungen, dass der Partnerinvestor während der Beteiligungsdauer die Geschäftsführung des Sozialunternehmens begleitet und die KfW über die wirtschaftliche Lage des Sozialunternehmens sowie die Unternehmensentwicklung informiert, wobei diese Leistungen durch die KfW vergütet werden können. Die Erbringung dieser Beratungs- und Informationsleistungen ist umsatzsteuerlich genau zu begutachten. Falls möglich, ist eine Konstellation zu bevorzugen, in der sich die Beratungsund Informationsleistungen (bzw. die Gegenleistung in Form einer etwaigen Vergütung) jeweils nur im Verhältnis Gesellschaft – Gesellschafter abspielen und diese als nicht umsatzsteuerbare Gesellschafterbeiträge qualifizieren. V. Zusammenfassung

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zierungsbereitstellung im Einzelfall ist, hängt wegen der „pari passu“-Förderung der KfW vom konkreten Engagement des Partnerinvestors ab. Bei der Finanzierung, sei es in Form einer offenen oder stillen Beteiligung oder in Form eines Gesellschafterdarlehens, gilt es vielfältige rechtliche und vor allem steuerliche Aspekte zu berücksichtigen. Es ist davon auszugehen, dass mit der KfW als Anstalt des öffentlichen Rechts und gleichberechtigtem Investor die Einhaltung der steuerlichen Missbrauchsvorschriften, insbesondere die Angemessenheit der Darlehenszinsen zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung, gewährleistet ist. Darüber hinaus muss das Sozialunternehmen selbst sicherstellen, dass es die genannten gesetzlichen Vorschriften beachtet und im Sinne einer bestmöglichen Umsetzung seines Sozialzwecks die Finanzierungsgestaltung auch steuerlich optimiert.

Das Förderprogramm der KfW bietet Sozialunternehmen die Chance, Kapital zu günstigen Konditionen für die Erfüllung ihrer Sozialzwecke zu erhalten. Wie günstig die FinanSascha Voigt de Oliveira und Mathias Wendt* Corporate Governance und Compliance Management in Stiftungen

I. Einführung Von einer großen Zahl von Unternehmen in Deutschland wird Wirtschaftskriminalität1 als ein zunehmend relevantes Risiko wahrgenommen.2 Insbesondere kapitalmarktorientierte Unternehmen reagieren auf diese Entwicklung mit dem Ausbau ihrer unternehmensspezifischen Governance-Organisation. Hierbei steht gegenwärtig die systematische Durchführung von spezifischen Risikoanalysen sowie – im Idealfall darauf aufbauend – die Implementierung von zielgerichteten Maßnahmen zur Prävention, Detektion und Reaktion in Gestalt sogenannter Compliance Management-Systeme im Vordergrund. Im Jahr 2011 hat das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) dieser Entwicklung durch die Verabschiedung eines neuen Standards für die Prüfung von Compliance Management-Systemen (IDW PS  980) Rechnung getragen. Es ist davon auszugehen, dass dieser neue Prüfungsstandard zumindest im Bereich der kapitalmarktorientierten Unternehmen auf große Resonanz stoßen wird. Auch im Bereich der Non-Profit-Organisationen ist in jüngster Zeit über Verdachtsfälle berichtet worden, die die gesamte Bandbreite wirtschaftskrimineller Handlungen von der Veruntreuung von Spenden über Vorteilsannahme bis zum Abrechnungsbetrug betreffen.3 Dennoch kommt bislang im Bereich der gemeinnützigen Stiftungen – wie eine gemeinsame Studie des Bundesverbandes Deutscher Stiftungen und der KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft aus dem Jahr 2010 belegt – den Themen Corporate Governance und Compliance oftmals noch eine untergeordnete Bedeutung zu.4 Im Folgenden werden ausgehend von den spezifischen Kontextbedingungen für gemeinnützige Stiftungen, die insbesondere aus dem Spannungsfeld zwischen privatrechtlichem sowie öffentlich-rechtlichem Stiftungsrecht und Gemeinnützigkeitsrecht resultieren, Ansatzpunkte und Umsetzungsmöglichkeiten für Maßnahmen zur Verbesserung der Corporate Governance und des Compliance Managements für gemeinnützige Stiftungen dargestellt.5 Die Ausführungen orientieren sich hierbei an den Kriterien des Prüfungsstandards IDW PS 980.

II. Compliance: Definition und (steuer-)rechtliche Problemstellung Als Compliance wird in der Regel die Einhaltung von externen Vorgaben und internen Regelungen bezeichnet. Der Begriff kann bei extensiver Auslegung zudem die Einhaltung von freiwillig eingegangenen Selbstverpflichtungen sowie von gesellschaftlichen Wertvorstellungen (Corporate Social Responsibility) umfassen. Compliance Management bezeichnet sodann die Gesamtheit der in einem Unternehmen implementierten Maßnahmen, mit denen sichergestellt werden soll, dass Regelverstöße mit einer hohen Wahrscheinlichkeit vermieden werden können. Gründe für die Einführung von Compliance-Maßnahmen sind insbesondere Risiken für Organisationen und verantwortliche Personen, die sich aus Verstößen gegen externe Vorgaben und interne Regelungen (sogenannte Non-Compliance) ergeben können.

* Sascha Voigt de Oliveira ist Partner TAX bei der KPMG AG, Berlin; Mathias Wendt ist Senior Manager bei der KPMG AG, Köln. 1 Vgl. zum Begriff des Wirtschaftsstrafrechts Mansdörfer, Zur Theorie des Wirtschaftsstrafrechts, 2011, S. 3 ff. 2 Vgl. KPMG Studie „Wirtschaftskriminalität in Deutschland 2010“ (abrufbar unter: http://www.kpmg.de/docs/20091220_Wirtschaftskriminalitaet.pdf). 3 Vgl. u.a. Süddeutsche Zeitung vom 20.2.2010: „Dürfen Obdachlosenhelfer Maserati fahren?“ 4 Diese Ergebnisse sind Gegenstand einer Studie, in deren Rahmen die Struktur, die Arbeitsweise und die Organisation von Stiftungen in Form einer repräsentativen Umfrage des Bundesverbandes Deutscher Stiftungen, unterstützt von der KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, untersucht wurden, um ihre Führungsinstrumente und ihre Handlungspraxis zu analysieren. Die Studie betrachtete vor allem die Organisation der Stiftungsgremien, das Finanz- und Rechnungswesen sowie das Risikomanagement und die Kontrollen. (abrufbar unter: http://www.kpmg.de/docs/20100401_BVDS_Studie_FuehrungSteuerungKontrolle_2010.pdf). 5 Vgl. hierzu die grundlegende Untersuchung von Jakob, Schutz der Stiftung, 2006.


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Abb. 1: Risiken aus Non-Compliance bei gemeinnützigen Organisationen Die grundlegende Zielrichtung von Compliance ist an sich für Stiftungen nicht neu. Nur durch die Beibehaltung der mit Anerkennung der Gemeinnützigkeit verbundenen Steuerprivilegierung können viele Stiftungen ihre satzungsmäßigen Zwecke verfolgen. Die maßgeblichen Vorgaben des Gemeinnützigkeitsrechts (§§ 51 ff. AO) sind daher zwingend zu beachten. Dabei sind formelle Grundsätze ebenso wie Grundsätze der tatsächlichen Geschäftsführung nach § 63 Abs. 1 AO einzuhalten. Demnach hat die Geschäftsführung die steuerbegünstigten Zwecke unmittelbar und ausschließlich entsprechend den statutarischen Vorgaben zu verfolgen. Die gemeinnützige Organisation darf sich somit grundsätzlich weder anderweitig – auch nicht steuerbegünstigt  – betätigen noch die Erreichung der steuerbegünstigten Zwecke endgültig aufgeben. Des Weiteren sind das Zuwendungsverbot nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 AO und das Begünstigungsverbot nach § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO zu beachten. Neben der Einhaltung der satzungsmäßigen Zwecke folgt aus der gesetzlichen Vorgabe der tatsächlichen Geschäftsführung die Pflicht zu rechtskonformem Handeln der Stiftung.6 So hat eine steuerbegünstigte Stiftung über die Normen des Grundgesetzes hinausgehend jede formell und materiell verfassungsgemäße Norm zu beachten. Verstößt ein Handeln von Organen der Stiftung gegen gesetzliche Vorgaben, ist dieses Verhalten der Stiftung nach §§ 89 Abs. 1, 31 BGB als eigenes Verschulden zuzurechnen, sofern die verantwortlichen Personen im Rahmen ihrer Vertretungsmacht gehandelt haben. Bei einem Organhandeln außerhalb der Vertretungsmacht ist eine Zurechnung zur Stiftung nach den Grundsätzen des Organisationsverschuldens aufgrund grober Vernachlässigung der Überwachungspflichten möglich. Schließlich kann das Handeln von nicht vertretungsberechtigten Personen einer Stiftung nach den Grundsätzen der Anscheins- und Duldungsvollmacht zugerechnet werden. Verstöße der tatsächlichen Geschäftsführung gegen gemeinnützigkeitsrechtliche Bestimmungen können zum Verlust der Steuervergünstigung für den betreffenden Veranlagungszeitraum führen (§ 63 Abs. 2 i.V.m. § 60 Abs. 2 AO).7 Bei schwerwiegenden Verstößen im Rahmen der tatsächlichen Geschäftsführung gegen den Grundsatz der Vermögensbindung kann es darüber hinaus – unter Beachtung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit – zu einem rückwirkenden Wegfall der Steuerprivilegierung gemäß §  63 Abs.  2 i.V.m. §  61 Abs.  3 AO für einen Zeitraum von bis zu zehn Jahren kommen. Eine daraus resultierende Nachversteuerung kann zu einer Existenzgefährdung der Stiftung führen.8 Im Bereich des Ordnungswidrigkeitsrechts ergeben sich weitere Risiken insbesondere aus einer Verletzung betriebsbezogener öffentlich-rechtlicher Pflichten nach §§ 130, 30 des

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Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten (OWiG). Das vertretungsberechtigte Organ bzw. andere verantwortliche Leitungspersonen eines Unternehmens handeln demnach ordnungswidrig, wenn notwendige Aufsichtsmaßnahmen zur Verhinderung von Zuwiderhandlungen gegen betriebsbezogene Pflichten nicht getroffen werden. Diese Aufsichtsmaßnahmen müssen dabei eine Zuwiderhandlung verhindern bzw. wesentlich erschweren. Als Sanktion für den Fall von Aufsichtspflichtverletzungen drohen nach §§ 130 Abs. 3, 30 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 OWiG fallbezogene Bußgelder in Höhe von bis zu einer Million Euro. Wenn beispielsweise eine aufsichtspflichtige Leitungsperson bestimmte Anweisungen zur Vermeidung von Gesetzesverstößen an Angestellte erteilt, muss sie durch Stichproben kontrollieren, ob die Anweisungen tatsächlich auch befolgt werden.9 Von besonderer Relevanz sind für Stiftungen die bestehenden Reputationsrisiken. Durch das typische Merkmal der Gemeinnützigkeit haben Stiftungen ein besonders hohes Ansehen in der Bevölkerung. Entsprechend hoch ist oftmals das mit Non-Compliance verbundene Risiko eines Ansehens- und Vertrauensverlustes in der Öffentlichkeit und bei (potenziellen) Spendern. III. Ausgestaltung des Compliance Management-Systems nach dem Prüfungsstandard 980 des Instituts der Wirtschaftsprüfer Bei der konkreten Ausgestaltung eines Compliance Management-Systems sind in Anlehnung an den IDW PS 980 folgende Kriterien zu berücksichtigen. Die Compliance-Kultur (1) beinhaltet das Schaffen eines Bewusstseins für die Bedeutung von Regeln als Grundlage für die Angemessenheit und Wirksamkeit des Compliance Management-Systems. Der wesentliche Einflussfaktor ist dabei die erkennbare Grundeinstellung und die Verhaltensweise der obersten Leitungsgremien („Tone from the Top“). Das Element der Compliance-Ziele (2) erfordert eine Definition des ComplianceBegriffs für die spezifische Organisation und die Abgrenzung von relevanten Teilbereichen wie Rechtsgebiete, Prozesse und Einheiten. Ausgangspunkt zur Bestimmung der ComplianceZiele sind die (satzungsmäßigen) Zwecke der Organisation.

6 Zur Legalitätspflicht gemeinnütziger Organisationen nur BFH, Urt. v. 29.8.1984 – I R 215/81, BStBl. II 1985, 106, 107 (Tz. 34 ff.); BFH, Urt. v. 27.9.2001 – V R 17/99, BStBl. II 2002, 169, 170; FG Münster, Urt. v. 30.6.2011 – 9 K 2649/10 K (Tz. 21); Koenig, Pahlke/Koenig-AO, 2. Aufl. 2009, § 63 Rn. 3; Buchna/Seegers/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 10. Aufl. 2010, S. 269. 7 Darüber hinaus ist umstritten, ob die Missachtung von Vorschriften jenseits der §§ 51 ff. AO ebenfalls zum Verlust der Steuervergünstigung führen kann (vgl. zum Meinungsstand nur BFH, Urt. v. 29.8.1984 – I R 215/81, BStBl. II 1985, 106, 107 (Tz. 34 ff.); BFH, Urt. v. 13.7.1994 – I R 5/93, BStBl. II 1995, 134, 136 f. (Tz. 17 f.); BFH, Urt. v. 27.9.2001 – V R 17/99, BStBl. II 2002, 169, 170 (Tz. 16); FG Münster, Urt. v. 30.6.2011– 9 K 2649/10 K (Tz. 21); Buchna/Seegers/ Brox (Fn. 6), S. 269; keine Anwendung, wenn die Rechtsordnung den Verstoß originär schon anderweitig mit einer Strafe belegt: Schauhoff, Begründung und Verlust des Gemeinnützigkeitsstatus, DStJG 26 (2003), S. 133, 147; noch weitgehender Jachmann/Unger, Beermann/Gosch-AO, Stand: Februar 2010, § 63 Rn. 21 (Unbeachtlichkeit von Gesetzesverstößen außerhalb von §§ 51 ff. AO). 8 BFH, Beschl. v. 12.10.2010 – I R 59/09, npoR 2011, 28, 30 f.; FG Münster, Urt. v. 30.6.2011 – 9 K 2649/10 K (Tz. 21); AEAO zu § 61 Nr. 7; Buchna/Seegers/Brox (Fn. 6), S. 273; Fischer, HHSp-AO, Stand: November 1999, § 63 Rn. 22; a.A. Jachmann/Unger, Beermann/ Gosch-AO (Fn. 7), § 63 Rn. 39 (keine analoge Anwendung im Fall von Verstößen gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 AO). 9 BGH, Urt. v. 23.3.1973 – 2 StR 390/72, NJW 1973, 1511, 1513.


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betriebsbezogene öffentliche Pflichten getroffen haben. Diese Aufsichtsmaßnahmen müssen dabei eine Zuwiderhandlung verhindern bzw. wesentlich erschweren. IV. KPMG „House of Governance“

Abb. 2: Relevante Compliance-Teilbereiche für Stiftungen Auf der Grundlage der Compliance-Ziele können in einem strukturierten Prozess (Compliance Risk Assessment) die Compliance-Risiken (3) identifiziert werden. Hiervon ausgehend kann das Compliance-Programm (4), d.h. die Gesamtheit der Grundsätze und Maßnahmen mit Bezug zum Thema Compliance festgelegt werden. Bei der Bestimmung der Compliance-Organisation (5) erfolgt eine Festlegung der Aufbau- und Ablauf­organisation. Insbesondere sind compliance-bezogene Rollen, Verantwortlichkeiten und Berichtswege festzulegen sowie notwendige Ressourcen zur Verfügung zu stellen. Von Bedeutung ist außerdem die Compliance-Kommunikation (6), da alle betroffenen Personen über das Compliance-Programm und die festgelegten Rollen und Verantwortlichkeiten informiert werden müssen. Zudem sind die Berichtswege für die Compliance-Risiken wie auch für Hinweise auf Verstöße festzulegen. Als kontinuierlicher Prozess sind abschließend Prozesse zur Sicherstellung einer regelmäßigen Überwachung und Verbesserung des Compliance Managements (7) festzulegen.

Abb. 3: Compliance Management nach dem Prüfungsstandard 980 des IDW Inwieweit ein Compliance Management-System zu einer Haftungsreduzierung oder -vermeidung führen kann, hängt von der tatsächlichen Angemessenheit und Wirksamkeit des Compliance Management-Systems ab. Auf der Grundlage des IDW PS 980 kann eine Prüfung der Konzeption, der Angemessenheit, der Implementierung sowie der Wirksamkeit eines Compliance Management-Systems erfolgen. Die Einrichtung eines wirksamen Compliance ManagementSystems kann Stiftungsvorstände vor Haftungsgefahren im Außen- wie auch im Innenverhältnis schützen. So handeln nach §§  130,  30  OWiG das vertretungsberechtigte Organ bzw. andere verantwortliche Leitungspersonen eines Unternehmens nicht ordnungswidrig, wenn sie die notwendigen Aufsichtsmaßnahmen zur Verhinderung von Zuwiderhandlungen gegen

Das Ziel guter Corporate Governance für Stiftungen und gemeinnützige Organisationen sollte eine verantwortungsvolle Führung der Organisation und Verwaltung des Stiftungs- bzw. Organisationsvermögens sein. Um diese übergreifende Zielrichtung zu verdeutlichen, können die wesentlichen Elemente von Corporate Governance, insbesondere das Compliance Management, das Risikomanagement, das Interne Kontrollsystem sowie die Interne Revision, in Form eines „House of Governance“ dargestellt werden. Auf diese Weise wird verdeutlicht, dass sämtliche Elemente einer Governance Organisation auch in ihrem Zusammenwirken mit den anderen Elementen betrachtet werden sollten.

Abb. 4: KPMG „House of Governance“ V. Governance-Dialog Zur Sicherstellung einer wirksamen Corporate Governance einer Stiftung ist ein Prozess zur kontinuierlichen Verbesserung der einzelnen im KPMG „House of Governance“ dargestellten Elemente notwendig. Hierbei besteht die besondere Herausforderung darin, den ständigen Verbesserungsprozess effizient und zielgerichtet in die Führungspraxis einer Stiftung einzubauen. Zur Unterstützung dieses Prozesses hat KPMG den „Governance-Dialog“ entwickelt. Der „Governance-Dialog“ ist ein interaktiver Prozess zwischen Aufsichts- und Leitungsgremium, der die gemeinsame Entwicklung einer einheitlichen Sichtweise auf den Status Quo und die nächsten Entwicklungsschritte der Governance-Organisation einer Stiftung zum Ziel hat. In einem ersten Schritt steht die Herstellung von Transparenz durch Aufnahme des Status Quo der Governance-Organisation einer Stiftung im Vordergrund. In einem zweiten Schritt wird das aus der Aufnahme des Status Quo resultierende Ergebnis in Verbindung mit den aktuellen „Best Practices“ vergleichbarer Organisationen dem Leitungs- sowie dem Überwachungsgremium gegenüber auf der Grundlage einer Präsentation erläutert. Daran anschließend wird zur Erarbeitung einer gemeinsamen Sichtweise zum Status Quo und zu den nächsten Entwicklungsschritten der Governance-Organisation ein moderierter Dialog-Workshop mit den Mitgliedern der Leitungs- und Überwachungsgremien durchgeführt. Auf der Grundlage der Ergebnisse des Dialog-Workshops kann vom Leitungsgremium ein verbindlicher Umsetzungsbeschluss getroffen und die Umsetzung der erforderlichen Maßnahmen eingeleitet werden.


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VI. Fazit Auch für Stiftungen erscheint die Steuerung der spezifischen Compliance-Risiken mittels gezielter Maßnahmen als sinnvoll. Die im Bereich der privaten Unternehmen bereits etablierten „Best Practices“ sowie die Kriterien des IDW PS 980 können wichtige Anhaltspunkte für die konkrete Ausgestaltung der Compliance-Maßnahmen in Stiftungen geben. Die Implementierung und Fortentwicklung eines angemessenen Compliance Management-Systems im Kontext der Governance-Organisation einer Stiftung kann durch einen strukturierten Dialogprozess zwischen Leitungs- und Aufsichtsgremium („GovernanceDialog“) maßgeblich unterstützt werden.

Abb. 5: „Governance-Dialog““

npoR-Report

Julian Albrecht, LL.B.*/Clara Lienicke, LL.B.**/Janne Seelig**

Vereinsrecht Rückbehalt von Mitgliederbeiträgen bei Pflichtverletzung des Vorstands

Im vorliegenden Verfahren machte der Kläger, ein als eingetragener Verein gegründeter Dachverband der J...., gegenüber dem Beklagten, ein als eingetragener Verein gegründeter Landesverband der J…, der Mitglied des Klägers ist, für die Zeit von Juli bis September 2008 Mitgliedsbeiträge sowie Zahlungen für einen durch den Kläger eingerichteten Streikfonds geltend. Der Beklagte warf dem Kläger mangelnde Pflichterfüllung vor und leitete hieraus ein Zurückbehaltungsrecht her. Das OLG Brandenburg entschied, dass die aufgrund des Mitgliedschaftsverhältnisses geschuldeten Geldleistungen nicht mit der Begründung verweigert werden könnten, der Vorstand oder sonstige Vereinsorgane hätten ihre Pflichten nicht erfüllt. Entsprechend könne der Beklagte ein Zurückbehaltungsrecht nicht auf die von ihm behauptete Vorenthaltung seiner Mitgliedsrechte durch den Kläger stützen. OLG Brandenburg, Urt. v. 1.7.2011 – 3 U 147/09

Minderheitenschutz bei Einberufung einer Mitgliederversammlung

Ein Sportverein beantragte die Eintragung einer Satzungsbestimmung, die vorsieht, dass eine Mitgliederversammlung einzuberufen ist, wenn mindestens ¼ der Mitglieder dies verlangt. Das Registergericht lehnte die Eintragung mit der Begründung ab, dass die Bestimmung den Anforderungen des § 37 Abs.  1 BGB nicht genüge. Im Rahmen einer hiergegen gemäß § 382 Abs. 4 S. 2 FamFG eingelegten Beschwerde erkannte das OLG Celle die Satzungsbestimmung als zulässig an. Der Senat wandte sich gegen die Auffassung, dass die Satzung aus Gründen des Minderheitenschutzes nur einen nied-

rigeren Teil als ein Zehntel der Mitglieder bestimmen könnte und begründete dies mit dem Wortlaut des § 37 Abs. 1 BGB, wonach die Grenze des Minderheitenschutzes grundsätzlich der Satzungsregelung unterliegt. Es müsse lediglich sichergestellt sein, dass die Satzung die Minderheitenrechte nicht vollständig ausschließt, sodass die erforderliche Mitgliederzahl nicht auf die Hälfte oder mehr festgesetzt werden darf. OLG Celle, Beschl. v. 20.12.2010 – 20 W 17/10

Integration von elektronischen Medien in den Willensbildungsprozess des Vereins

Ob und wie Vereine das Internet als Medium für ihre Beschlussfassung, insbesondere zur kommunikativen Vermittlung ihrer Mitgliederversammlungen, einsetzen können, ist rechtlich unklar. Ausdrückliche gesetzliche Vorschriften fehlen und der Praxis der Registergerichte lassen sich keine klaren Maßgaben hierzu entnehmen. Dabei besteht, insbesondere bei international tätigen Vereinen, ein besonderes Bedürfnis, Mitgliederversammlungen internetunterstützt durchzuführen. Mecking geht in seinem Beitrag den rechtlichen Umständen einer „virtuellen“ Mitgliederversammlung nach. Er kommt zu dem Ergebnis, dass der BGB-Gesetzgeber zwar eine Präsenzveranstaltung vorsah, § 32 BGB jedoch eine nachgiebige Vorschrift sei und nach § 40 BGB der Verein die Umstände seiner Beschlussfassung weitgehend autonom bestimmen könne. Neben der Mitgliederversammlung selbst könne somit auch die eigentliche Willensbildung unter Einsatz elektronischer Medien erfolgen. Sodann stellt Mecking einige Möglichkeiten, elektronische Medien in den Willensbildungs* Der Autor ist Doktorand und wissenschaftlicher Mitarbeiter am Lehrstuhl für Steuerrecht der Bucerius Law School, Hamburg. ** Die Autoreninnen sind Doktorandinnen und wissenschaftliche Mitarbeiterinnen am Institut für Stiftungsrecht und das Recht der Non-ProfitOrganisationen der Bucerius Law School, Hamburg.


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prozess des Vereins zu integrieren, dar. Er hält fest, dass es sich empfiehlt, bei Einführung neuer Versammlungsformen klarstellende Regelungen in der Satzung zu treffen. Dies ermögliche, dass die notwendige Diskussion gewährleistet und die Verfahrensänderung vom überwiegenden Willen der Verbandsmitglieder getragen ist. Christoph Mecking, Mitgliederversammlung 2.0: Zur Zulässigkeit der Willensbildung im Verein über elektronische Medien, ZStV 2011, S. 161-167.

Die Haftung von ehrenamtlich tätigen Organen und § 31a BGB

Piper beschäftigt sich in seinem Beitrag mit dem 2009 ins BGB eingefügten § 31a. Nach einer allgemeinen Darstellung geht er der Frage nach, ob der Anwendungsbereich auch auf andere juristische Personen, wie GmbH, AG oder e.G. zu erstrecken ist. Für die Stiftung ergebe sich das bereits aus dem Verweis in § 86 BGB (mit Ausnahme von § 31a Abs. 1 S. 2 BGB, da Stiftungen keine Mitglieder haben) sowie aus der Gesetzesbegründung. Piper bejaht entgegen der h.M. eine Anwendung aber auch für die GmbH, die AG sowie für die e.G., da §  31a als lex generalis für jede Form der Kapitalgesellschaft gelte. Ein abschließender Charakter der spezialgesetzlichen Haftungsmaßstäbe sei nicht erkennbar. Für gemeinnützige Organisationen sei die Anwendung von §  31a auch sachgerecht, aus der Gesetzesbegründung ergebe sich kein entgegenstehender Wille des Gesetzgebers. Sodann untersucht Piper die in der Literatur umstrittenen Frage, inwiefern § 31a auch auf andere Organe als den Vorstand Anwendung findet. Er kommt zu dem Ergebnis, dass § 31a analog auch auf die sonstigen verfassungsmäßig berufenen Vertreter angewendet werden müsse. Der Gesetzgeber habe sich über die Erstreckung auf andere Organmitglieder überhaupt keine Gedanken gemacht und es sei widersprüchlich, wenn bspw. ein Stiftungsbeiratsmitglied schon bei einem nur leicht fahrlässigen Überwachungsverschulden haften müsse. Abschließend widmet Piper sich der Frage, wie das von der Vorschrift vorausgesetzte Handeln in Wahrnehmung von Vorstandspflichten zu verstehen ist. Der Umfang der Vorstandspflichten bestimme sich aus Gesetz, Satzung und ggf. der Geschäftsordnung des Vorstandes, praxisrelevant sei v.a. die Abgrenzung zur sonstigen Vereinstätigkeit, die nicht von der Privilegierung umfasst sei. Hierdurch ergebe sich ein Wertungswiderspruch, weswegen Piper eine Erweiterung der Haftungsprivilegierung auf einfache Vereinsmitglieder de lege ferenda empfiehlt (vgl. dazu Gesetzesentwurf der Länder Baden-Württemberg und Saarland vom 1.2.2011, BR-Drs. 41/11). Bernd Piper, Die Haftung von ehrenamtlich tätigen Organen und § 31a BGB. Anwendungsbereich und Regelungsgehalt der Vorschrift, WM 2011, S. 2211-2216

Lösungsansätze für eine durch § 31a BGB verursachte gestörte Gesamtschuld

Reschke geht in seinem Beitrag der Frage nach, ob § 31a BGB, mit dem der Gesetzgeber eine Regelung zur Haftung von Vorstandsmitgliedern in eingetragenen Vereinen geschaffen hat, die unentgeltlich tätige oder geringfügig vergütete Vorstandsmitglieder von Haftungsrisiken sowohl gegenüber dem Verein als auch gegenüber Dritten freistellen soll, einen neuen Anwendungsfall der gestörten Gesamtschuld eröffnen kann. Anhand zweier praktischer Beispiele verdeutlicht er, wie § 31a BGB zu einer gestörten Gesamtschuld führen kann und

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stellt die drei grundlegenden Lösungsansätze hierfür vor. Eine Lösung zu Lasten des Privilegierten würde zu einer völligen Entwertung des § 31a BGB führen; gegen eine Lösung zu Lasten des nichtprivilegierten Zweitschädigers spricht aus seiner Sicht, dass dieser – anders als der Verein – keine Einflussmöglichkeit auf den privilegierten Erstschädiger hat und es nicht überzeugt, dass es für den Anspruch des Vereins darauf ankommt, ob der Privilegierte den Schaden allein oder gemeinsam mit einem nichtprivilegierten Zweitschädiger verursacht hat. Folglich sieht Reschke die Lösung zu Lasten des Vereins als vorzugswürdig an. Hierfür spreche zudem ein Vergleich mit §  708 BGB, der eine ähnliche Beziehungslage zwischen den Beteiligten betreffe. Schließlich sei eine Kürzung des Anspruchs zu Lasten des Vereins dadurch gerechtfertigt, dass der Verein durch die mit § 31a BGB bewirkte Anreizfunktion profitiere, da mit der Norm erreicht werden solle, dass sich Ehrenamtliche für den Verein engagieren. Dennis Reschke, § 31a BG – ein neuer Anwendungsfall der gestörten Gesamtschuld, DZWIR 2011, S. 403-407.

Stiftungsrecht Abgrenzung Spenden und Zahlungen für satzungsmäßige Zwecke

Die Klägerin – eine Stiftung des Privatrechts, die nicht steuerbegünstigt ist – betreibt eine öffentliche Sparkasse i.S.d. §§ 35 ff. des Sparkassengesetzes des Landes Schleswig-Holstein. Stifterin war die G, die die Rechtsform eines eingetragenen Vereins hat. Nach der Satzung der Klägerin waren die Jahresüberschüsse, soweit sie nicht in Rücklagen einzustellen waren, an G zu überweisen oder auf die neue Jahresrechnung der Klägerin vorzutragen. Aufgrund von Beschlüssen des Verwaltungsrates leistete die Klägerin in den Jahren 2001 und 2002 Zahlungen aus den Überschüssen an G zur Förderung gemeinnütziger und mildtätiger Zwecke. G verwendete die Zahlungen ausschließlich für mildtätige und gemeinnützige Zwecke und stellte der Klägerin hierüber Zuwendungsbescheinigungen aus. Das beklagte Finanzamt lehnte es ab, diese Zahlungen als Spenden der Klägerin anzuerkennen. Entgegen der Vorinstanz entschied der BFH, dass es sich bei den Zahlungen der Klägerin an die G nicht um Einkommensverteilungen i.S.d. §  8 Abs.  3 KStG gehandelt habe. Diese seien bei Stiftungen nicht möglich, da Zahlungen von Stiftungen ihren Grund ausschließlich im Stiftungsgeschäft bzw. in der Satzung haben und nicht in einem gesellschafter- oder mitgliedschaftsähnlichen Verhältnis des Destinatärs zur Stiftung. Gleichwohl hätten die Zahlungen das Einkommen der Klägerin nicht gemindert. Zum einen handelte es sich bei den Zahlungen von Einkommensverwendungen im Rahmen der Stiftungen eigenen außerbetrieblichen Sphäre. Zum anderen habe es sich bei den Zahlungen der Klägerin an die G nicht um Spenden i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG 1999 (für die Gewerbesteuer i.V.m. §  7 S.  1 GewStG) gehandelt. Spenden sind Ausgaben, die vom Steuerpflichtigen freiwillig und ohne Gegenleistung zur Förderung der gesetzlich festgelegten Zwecke geleistet werden. Die Klägerin habe ihre Zahlungen aber an G nicht freiwillig, sondern weil sie dazu nach ihrer Satzung verpflichtet war, geleistet. Zwar könne der Verwaltungsrat der Klägerin die Hälfte des Gewinns auch auf neue Jahresrechnung der Klägerin vortragen, diese Entscheidung müsse aber nach pflichtgemäßem Ermessen


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getroffen werden und es müsse beachtet werden, dass die Stiftung den Zweck hat, Erträge für G zu erwirtschaften. Die Entscheidung, Überschüsse an G zu zahlen, sei daher von der Satzung vorgeschriebenes Verhalten. Über den eigentlichen Streitgegenstand hinaus ist das Urteil von Bedeutung, weil es sich zu zwei bedeutsamen Fragen äußert. Zum einen bestätigt der BFH – ohne dies deutlich zu machen – den BGH. Dieser hatte durch Urteil vom 7.10.2009 (Az. Xa ZR 8/08) ebenso schon entschieden, dass die Leistungen einer Stiftung an ihre Destinatäre kein Schenkungen seien, weil Rechtsgrund für derartige Zuwendungen der Stiftungszweck selbst ist. Zum anderen bestätigt der 1. Senat des BFH seine Linie zur Vereinbarkeit einer wirtschaftlichen Betätigung mit den Vorgaben der §§ 51 ff. AO. Nur in einem Nebensatz erwähnt der BFH in Tz.  17, dass die Errichtung der Sparkasse unproblematisch ist, sofern dadurch nur Überschüsse für die eigentliche steuerbegünstigte Tätigkeit generiert würden. BFH, Urt. v. 12.10.2011 – I R 102/10 (Volltext in dieser Ausgabe auf Seite 30)

Eine als Schenkung von Todes wegen eingeräumte Unterbeteiligung kann mit Abschluss des Gesellschaftsvertrags vollzogen i.S.d. § 2301 Abs. 2, § 519 Abs. 2 BGB sein – Siegfried Unseld-Stiftung Der am 26.10.2002 verstorbene Verleger Siegfried Unseld hatte die Klägerin, die Siegfried und Ulla Unseld Familienstiftung, als Alleinerbin eingesetzt und räumte mit notarieller Urkunde vom Oktober 2001 aufschiebend bedingt auf den Zeitpunkt seines Todes einem Treuhänder für die zu diesem Zeitpunkt noch nicht aufsichtsrechtlich genehmigte Siegfried Unseld-Stiftung Unterbeteiligungen in Höhe von jeweils 30% u.a. an der Suhrkamp Verlag GmbH & Co. KG und der Insel Verlag GmbH & Co. KG ein. Am 23.10.2002 trat der Treuhänder die Rechte aus den Unterbeteiligungen an die mittlerweile rechtsfähige Siegfried Unseld-Stiftung ab. Seit dem Tod des Erblassers streiten Klägerin und Beklagter, der Sohn des Erblassers, darüber, ob die der Siegfried Unseld-Stiftung eingeräumten Unterbeteiligungen in den Nachlass gefallen und damit bei der Pflichtteilsberechnung zu berücksichtigen sind. Maßgeblich hierfür ist die Frage, ob es sich bei der Einräumung der Unterbeteiligung um ein Vermächtnis, welches dem Pflichtteilsanspruch gegenüber nachrangig ist und somit in dessen Berechnungsgrundlage einfließt, oder um eine Schenkung, die der Erblasser zu Lebzeiten rechtswirksam auf den Zeitpunkt seines Todes vornahm und die vom Nachlass nicht erfasst wird, handelt. Letzteres wurde vom BGH unter Hinweis auf die Atypik des Falles bejaht. Während für Konstellationen, in denen der Unterbeteiligte lediglich schuldrechtlich an den Vermögensrechten des ihm an der Gesellschaft zustehenden Gesellschaftsanteils beteiligt wird, überwiegend angenommen wird, dass ein Vollzug der Schenkung noch nicht mit Abschluss des Gesellschaftsvertrags vorliegt, erhielt die Beschenkte hier auch mitgliedschaftliche Mitwirkungsrechte eingeräumt. Durch die Unterbeteiligung entstand zwischen Haupt- und Unterbeteiligtem eine InnenGbR, deren Gesellschaftsvertrag der Unterbeteiligten weitgehende Mitwirkungsrechte einräumt. Wenn die Unterbeteiligung sich aber nicht nur auf schuldrechtliche Ansprüche auf Gewinnbeteiligung beschränkt, sondern auch eine in dem Anteil an der Innengesellschaft verkörperte mitgliedschaftliche Rechtsposition vermittelt, ist die Schenkung mit Abschluss dieses Gesellschaftsvertrages vollzogen im Sinne von § 2301 Abs. 2, § 518 Abs.  2 BGB. Dem steht auch nicht die Zwischenschaltung ei-

nes Treuhänders entgegen, da der Erblasser dem Beschenkten bereits mit Abschluss des Gesellschaftsvertrages ein Anwartschaftsrecht einräumte, das bei Eintritt der Bedingung, hier des Todesfalls, zwangsläufig zu einem Vollrecht erstarkte. BGH, Urt. v. 29.11.20011 – II ZR 306/09

Steuerrecht Gewerbesteuerbefreiung für Krankenhäuser nicht für Erträge aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb

Die Klägerin ist eine gemeinnützige GmbH, die mit dem von ihr betriebenen Krankenhaus die Voraussetzungen eines Zweckbetriebes nach § 67 AO erfüllt. Sie klagte vor dem Thüringer FG (Az. 4 K 807/08) gegen die Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrags auf 20 EUR für ihre Erträge aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb (§ 64 AO). Dieser lag unstreitig insofern vor, als nichtärztliche oder nichtpflegerische Leistungen angeboten wurden. Die Klägerin sah jedoch auch die Erträge aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb als von der Gewerbesteuerbefreiung des § 3 Nr. 20 lit. b GewStG umfasst an. Der BFH wies die eingelegte Revision als unbegründet zurück. § 3 Nr. 20 lit. b GewStG enthalte zwar eine Gewerbesteuerbefreiung für Krankenhäuser, die (wie dasjenige der Klägerin) den Vorgaben des §  67 Abs.  1, 2 AO entsprechen. Diese Befreiung erstrecke sich jedoch nicht auf den Träger des Krankenhauses mit seinem gesamten Gewerbeertrag, sondern allein auf bestimmte begünstigte Erträge. Anderenfalls wären Kapitalgesellschaften, die gemäß § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG stets nur einen einheitlichen Gewerbebetrieb unterhalten können, mit ihren sämtlichen Tätigkeiten gewerbesteuerbefreit, wenn sie auch nur ein einziges Krankenhaus – möglicherweise neben vielen anderen nicht begünstigten Tätigkeiten – betrieben. Welche Erträge begünstigt sind, könne mangels gewerbesteuerrechtlicher Definition des Begriffs „Krankenhaus“ nur über einen Verweis des §  67 AO durch Rückgriff auf sozialrechtliche Vorschriften (§ 2 Nr. 1 KHG und § 107 Abs. 1 SGB V) geklärt werden. Danach ergibt sich, dass dies solche Erträge betrifft, die mit ärztlichen und pflegerischen Leistungen zusammenhängen. Auch der ratio des § 3 Nr. 20 GewStG nach sei eine Befreiung auf Erträge aus darüber hinausgehenden Leistungen nicht geboten. Die Norm solle u.a. Sozialversicherungsträger von Aufwendungen entlasten. Die Entlastung müsse daher auch nur soweit reichen, wie dem Sozialversicherungsträger Kosten entstünden. Dies sei aber nur im Rahmen des eigentlichen Krankenhausbetriebs der Fall, nicht jedoch im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs. Diesem Ergebnis stehe nicht entgegen, dass §  3 Nr.  20 GewStG diese Einschränkung (im Gegensatz z.B. zum ähnlich konzipierten § 5 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 KStG) nicht erwähnt. Er könne es gar nicht, da auch einkommen- und körperschaftsteuerpflichtige Betreiber von § 3 Nr. 20 GewStG profitieren könnten. Diese unterhalten aber gerade keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, der eben auf eine Unterscheidung aus dem Gemeinnützigkeitsrecht zurückgehe. Im Unterschied zu § 3 Nr. 6 GewStG, der ausschließlich gemeinnützigen Personen(-vereinigungen) dient, ist die Erwähnung der Einschränkung bei Nr. 20 also nicht geboten, sondern wäre im Gegenteil unlogisch. BFH, Urt. v. 22.6.2011 – I R 59/10


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Grundstockvermögen einer Stiftung gehört nicht zu deren frei verfügbaren Mitteln

Im vorliegenden Fall (einer Nichtzulassungsbeschwerde) wurde die Frage behandelt, ob das Grundstockvermögen und insbesondere darin enthaltene, nicht realisierte Kursgewinne einer Stiftung zu den Mitteln gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO zählen. Eine Stiftung hatte deutlich überhöhte Verwaltungskosten (ca. 50% der Aufwendungen für satzungsmäßige Zwecke), die sie nicht mehr aus den Erträgen decken konnte, weshalb sie auf den Vermögensstock zurückgriff. Das Finanzamt erkannte dementsprechend die Gemeinnützigkeit wegen Verstoßes gegen das Mittelfehlverwendungsverbot (§  55 Abs.  1 Nr.  1 S. 1 AO) ab. Hiergegen wendete sich die Stiftung. Die Satzung der Stiftung enthielt auch Regelungen über die Nutzung des Grundstockvermögens. „Bei dringendem Bedarf“ konnte auf das Grundvermögen p.a. bis zu einen Betrag von 20.000 DM zugegriffen werden. Der Vorstand musste jedoch zuvor die Notwendigkeit hierzu durch besonderen, einstimmig gefassten Beschluss festgestellt haben. Der BFH verneinte die einleitende Frage. In der Regel seien nur Spenden und die tatsächlich realisierten Erträge aus diesem Vermögen als verfügbare Mittel erfasst; das Grundstockvermögen (inkl. etwaiger Buchgewinne), welches sich aus dem Gründungskapital und etwaigen Zustiftungen zusammensetzt, solle hingegen den Bestand der Stiftung sichern. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz komme nur dann in Betracht, wenn und soweit das Grundstockvermögen nach den Satzungsbestimmungen zur Erfüllung des Stiftungszwecks verwendet werden darf. Der BFH sah die Ausnahme von diesem Grundsatz vorliegend als nicht erfüllt an. Er ließ dabei offen, inwieweit die konkrete Regelung eine Ausnahme begründen kann. Denn die Ausnahme der satzungsgemäßen Verwendung könne nur greifen, wenn die Stiftung die Voraussetzungen ihrer eigenen Satzung erfüllt. Vorliegend hatte die Stiftung aber keinen besonderen Beschluss über den „dringenden Bedarf“ getroffen. Die Entscheidung stellt damit klar, dass ein Rückgriff auf den Grundvermögensstock im Ausnahmefall der Satzungsbestimmungen zur Erfüllung des Stiftungszwecks zwar möglich ist, die Stiftung aber in jedem Fall die Voraussetzungen ihrer eigenen Satzung einhalten muss. BFH, Beschl. v. 7.9.2011 – I B 36/11

Steuerfreier Behindertenfahrdienst

Der BFH hatte darüber zu entscheiden, ob Fahrdienste, die ein eingetragener Verein (der Kläger) ausführte, steuerfreie Leistungen nach § 4 Nr. 18 UStG sind. Der Verein ist Mitglied im Deutschen Paritätischen Wohlfahrtsverband-Gesamtverband e.V. und u.a. im Bereich der Behinderten- und Gesundheitshilfe tätig. Aufgrund vertraglicher Beziehungen mit gemeinnützigen Körperschaften führte er Beförderungen von Menschen mit Behinderungen durch. Dabei wurden teilweise rollstuhlgerechte Fahrzeuge eingesetzt, die Begleitung erfolgte überwiegend durch Zivildienstleistende oder ehrenamtliche Mitarbeiter. Der Verein ging von einer vollständigen Umsatzsteuerfreiheit aller Beförderungsumsätze gemäß § 4 Nr. 18 UStG aus. Das zuständige Finanzamt ordnete hingegen Umsätze, die ohne Begleitung oder den Einsatz von Spezialfahrzeugen erzielt wurden, einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des Klägers zu und unterwarf sie gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG dem ermäßigten Umsatzsteuersatz. Ergangene Umsatzsteuerbescheide wurden geändert. Ein Einspruch des Klägers hatte keinen Erfolg, das Sächsische FG (Az. 8 K 326/10) gab der Klage jedoch statt.

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Die dagegen vom Finanzamt eingelegte Revision wies der BFH als unbegründet zurück. Zentrale Frage der Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 18 lit. b UStG sei die Unmittelbarkeit. Dieses Kriterium ist nach der Rechtsprechung des BFH leistungsbezogen auszulegen. Die erbrachte Leistung müsse dem nach der Satzung begünstigten Personenkreis selbst unmittelbar und nicht nur mittelbar zugute kommen. Dabei komme es nicht darauf an, dass der Kläger keine vertraglichen Beziehungen zu den satzungsmäßig begünstigten Fahrgästen hat, sondern nur zu den Körperschaften, für die die Fahrten ausgeführt werden. Entscheidend sei, dass die Leistung in tatsächlicher Hinsicht an Menschen mit Behinderungen erbracht wird und ihnen so unmittelbar zugute kommt. Die Fixierung auf eine leistungsbezogene Auslegung des Merkmals „Unmittelbarkeit“ bedeute aber gleichzeitig, dass Erwägungen des abgabenrechtlichen Gemeinnützigkeitsrechts, z.B. die Frage, ob die Zweckbetriebsvoraussetzungen des § 66 AO vorliegen, insoweit irrelevant sind. Auch wirtschaftliche Geschäftsbetriebe könnten von § 4 Nr. 18 UStG (im Gegensatz z.B. zu § 12 Abs. 2 Nr. 8 lit. a UStG) profitieren. Einer etwaig davon abweichenden Position des Abschnitts 103 Abs. 12 der Umsatzsteuer-Richtlinien 1996/2000 (jetzt Abschn. 4.18.1 Abs.  12 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses) werde widersprochen. Die Mahnung des Finanzamts, dass die Privilegierung der Umsatzsteuerfreiheit zu Wettbewerbsverzerrung führe, ficht der BFH nicht an, rechtfertigt diese aber gleichwohl als gesetzgeberische Entscheidung, die einer auf die Person des Unternehmers abstellende Steuerbefreiung immanent sei. BFH, Urt. v. 15.9.2011 – V R 16/11

Keine Anerkennung einer „Vorstiftung“

Die Klägerin hatte mit ihrer Schwester im Jahr 2007 eine gemeinnützige Stiftung errichtet und hierfür alles Erforderliche getan, es fehlte nur an der Anerkennung durch die Stiftungsaufsichtsbehörde. Im Jahr 2007 überwies sie 300.000 EUR auf ein Konto, auf das nur der künftige Stiftungsvorstand (dem sie und ihre Schwester nicht angehörten) Zugriff hatte. Der Stiftungsvorstand erteilte der Klägerin im Dezember 2007 eine Spendenbescheinigung. Wegen Arbeitsüberlastung war es dem Regierungspräsidium erst möglich, die Stiftung im Jahr 2008 anzuerkennen. Ein Spendenabzug nach § 10b Abs. 1a EStG für das Jahr 2007 wurde der Klägerin vom Finanzamt unter Verweis auf das Nichtbestehen der Stiftung in 2007 verwehrt. Das FG Baden-Württemberg stellt in seinem Urteil fest, dass es im Jahr 2007 keine rechtsfähige, keine nichtrechtsfähige und auch keine Vorstiftung gab. Die Anerkennung der Stiftung durch die Stiftungsaufsichtsbehörde wirke konstitutiv. Erst mit der Anerkennung könne die Stiftung Spendenempfänger i.S.d. §  1 Abs. 1 Nr. 9 KStG sein, so dass sie auch nicht berechtigt war, für das Jahr 2007 eine Spendenbescheinigung auszustellen. Unerheblich sei, aus welchen Gründen die Anerkennung erst im Januar 2008 erfolgt ist. Aus § 81 Abs. 2 S. 1 BGB folge, dass eine Vorstiftung nicht anzuerkennen sei. Denn nach dieser Vorschrift ist der Stifter bis zur Anerkennung zum Widerruf des Stiftungsgeschäfts befugt. Aus Gründen der Rechtssicherheit und Klarheit müsse an das Zivilrecht angeknüpft werden. Zwar habe Gesetzgeber es dem Stifter überlassen, durch einen Widerrufsverzicht (§ 81 Abs. 2 BGB) eine endgültige Vermögens­ trennung vorzunehmen, dies habe die Klägerin jedoch ausdrücklich nicht getan. FG Baden-Württemberg, Urt. v. 8.2.2011 – 4 K 4080/09 (Rev. anhängig BFH X R 36/11)


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Steuerliche Begünstigungen als staatliche Beihilfe (Art. 107 AEUV) Bode befasst sich in seinem Beitrag mit Fällen, in denen eine steuerliche Begünstigung als unionsrechtlich unzulässige staatliche Beihilfe anzusehen ist. Er beginnt dazu mit einer Definition des weiten Beihilfebegriffs des Art. 107 AEUV und erwähnt, dass der EuGH schon früh steuerrechtliche Normen in diesen Begriff einbezogen hat. Nach der Benennung typischer beihilfeanfälliger Steuerrechtsmaterien (Gemeinnützigkeit, Investitionszulagen, Sonderabschreibungen) behandelt Bode den unionsrechtlichen Prüfungsmaßstab für die Rechtmäßigkeit einer Beihilfe. Sollte sich danach deren formelle oder materielle Rechtswidrigkeit ergeben, sind verschiedene Rechtsfolgen denkbar, insbesondere die Rückforderung der Beihilfe, die eigenständige Beihilfenkontrolle durch einzelstaatliche Gerichte sowie delikts- und wettbewerbsrechtliche Beseitigungs-, Unterlassungs- und Schadensersatzansprüche. Den Hauptteil des Beitrags nimmt die Darstellung und Analyse der Folgerungen dieser Kontrolle für die einzelstaatliche Gerichtsbarkeit ein. Bode nennt dazu eine Vielzahl beihilferechtlicher Beispielsfälle für unterschiedliche Konstellationen. Er teilt diese Fälle in drei Gruppen ein: Erstens die gerichtliche Entscheidung über die Rechtmäßigkeit eines Rückforderungsbescheids der Verwaltung, zweitens die Frage, ob die Anwendung einer Beihilfe gewährenden Norm von der Verwaltung mit der Begründung abgelehnt werden könne, sie führe zu einer unionsrechtswidrigen Beihilfe und drittens die sogenannte negative Konkurrentenklage, bei der ein Nichtberechtigter eine Wettbewerbsverzerrung durch eine gewährte Beihilfe rügt. Walter Bode, Steuerliche Begünstigungen als staatliche Beihilfe i.S.d. Art. 107 AEUV – Folgerungen für die Praxis der Fachgerichte, FR 2011, S. 1034-1043.

Gewerbesteuerbefreiung bei Joint Ventures von gemeinnützigen Körperschaften

In der Praxis sind gelegentlich Fälle anzutreffen, in denen zwei gemeinnützige Körperschaften eine Kooperation („Joint Venture“) vereinbaren, um z.B. Tätigkeiten auszuführen, die die Möglichkeiten nur einer Körperschaft übersteigen würden. Diese Tätigkeiten sollen die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs (§§ 65 bis 68 AO) erfüllen. Ferner sollen durch sie die steuerbegünstigten Zwecke der Körperschaften unmittelbar (§ 57 AO) verfolgt und diese insoweit mit einem Zweckbetrieb von der Körperschaftsteuer befreit werden (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 S. 1 KStG). In rechtlicher Hinsicht sind diese Kooperationen in der Regel Personengesellschaften. Orth geht in seinem Beitrag der Frage nach, ob und in welchen Konstellationen diese Gesellschaften der Gewerbesteuer unterliegen. Dazu stellt er zunächst allgemeine Thesen zur rechtlichen Einordnung von Kooperationen, zur Gewerbesteuer sowie der (fehlenden) Bindungswirkung der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung an. Die Gewerbesteuerfreiheit nach §  3 Nr.  6 GewStG fordere eine gemeinnützige Körperschaft oder Vereinigung. Orth schlussfolgert, dass Zweckbetriebe grundsätzlich, d.h. wenn sie von nur einer der beiden Körperschaften betrieben würden, somit gewerbesteuerbefreit nach § 3 Nr. 6 GewStG wären. Fraglich sei jedoch, ob diese Befreiung auch in Fällen wie dem angesprochenen, in dem eine Personengesellschaft den Zweckbetrieb unterhalte, gilt. Dies sei jedenfalls dann zu bejahen, wenn die Personengesellschaft gemäß §  2a GewStG als sogenannte Arbeitsgemeinschaft ausnahmsweise kein Gewerbesteuergegenstand sei. In Be-

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tracht käme dies jedoch nur bei Gelegenheitsgesellschaften, deren Gegenstand ein einziges Projekt ist. Bei Dauergesellschaften sei problematisch, ob die Voraussetzungen des § 3 Nr. 6 GewStG vorlägen, denn diese seien selbst Steuergegenstand. Das Vorliegen dieser Voraussetzungen untersucht der Verfasser daher detailliert. Die größten Probleme lägen neben den begünstigten Steuersubjekten des §  3 Nr.  6 GewStG in seinen Voraussetzungen der materiellen und insbesondere formellen Satzungsmäßigkeit und dem korrespondierenden Verfahrensrecht. Orth entkräftet diese Probleme größtenteils, schlägt aber dennoch vor, die Steuerbefreiung de lege ferenda explizit zu regeln. Dazu gibt er schließlich einen Überblick zu Reformvorschlägen, die auch die „große Lösung“ der Anerkennung von Personengesellschaften als steuerbegünstigte Organisationen einschließen. Manfred Orth, Zur Gewerbesteuerbefreiung von Kooperationen gemeinnütziger Körperschaften, DStR 2012, S. 116-121.

Kooperation von Zweckbetrieben gemeinnütziger Körperschaften in Form der Gesellschaft bürgerlichen Rechts

Am Beispiel von Gemeinschaftskongressen wissenschaftlicher (gemeinnütziger) Körperschaften behandelt Schotenroehr die steuerlichen Möglichkeiten, Risiken und Grenzen der Kooperation mehrerer gemeinnütziger Körperschaften in Form der Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Führen mehrere gemeinnützige Körperschaften ein gemeinsames Projekt durch, liege zumeist eine GbR (§§ 705 ff. BGB) vor, die selbst nicht gemeinnützig sein könne. Die GbR ist umsatzsteuerlicher Unternehmer i.S.d. §  2 UStG und als gewerbliches Unternehmen (§ 2 Abs. 1 GewStG) gewerbesteuerpflichtig. Davon ausgehend, dass ein Gemeinschaftskongress ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb in der Form des steuerbegünstigten Zweckbetriebs ist, untersucht Schotenroehr die umsatzsteuerlichen, gewerbesteuerlichen und körperschaftsteuerlichen Implikationen. Gehören der GbR ausschließlich gemeinnützige Körperschaften als Gesellschafter an, deren Leistungen, falls die Körperschaften sie anteilig selbst ausführten, ermäßigt besteuert würden, unterliege auch die GbR dem ermäßigten Steuersatz von 7% (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. B UStG). Wirkten jedoch auch nicht gemeinnützige Partner mit, müsse die GbR insgesamt mit 19% Umsatzsteuer besteuert werden. Von der Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG können dem Wortlaut nach nur gemeinnützige Körperschaften profitieren, allerdings sei die Vorschrift aufgrund Art. 132 Abs. 1 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie auch für GbRs anwendbar. Problematisch stelle sich die Gewerbesteuer der GbR dar. Denn Einkünfte einer GbR würden nach § 180 AO einheitlich und gesondert festgestellt, ob der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb einer an der GbR beteiligten steuerbegünstigten Körperschaft steuerpflichtig oder als Zweckbetrieb einzustufen sei, sei dagegen bei der Körperschaftsteuerveranlagung der steuerbegünstigten Körperschaft zu entscheiden (s. Ziffer 3 des Anwendungserlasses zu §  64 Abs.  1 AO). Auch die Abfärbetheorie nach §  15 Abs.  3 Nr.  1 EStG könne sich nachteilig auf die Besteuerung der GbR auswirken. Dem habe die Finanzverwaltung teilweise Abhilfe verschafft, indem sie die Einkünfte als Einkünfte aus selbständiger Arbeit eingestuft hätte. Schotenroehr vermutet, dass die Entscheidung des BFH vom 25.5.2011 – I R 60/10 zur Frage der Gewerblichkeit von Einkünften, die eine gemeinnützige Stiftung durch Beteiligung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft erzielt, auch ergeben könnte, dass bereits auf der


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Gewinnfeststellungsebene die originäre Tätigkeit im Vordergrund stehe, die bei Gemeinschaftskongressen Zweckbetrieb sei. Harald Schotenroehr, Kooperation von Zweckbetrieben gemeinnütziger Körperschaften in Form der Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Relevanz der BFH-Entscheidung I R 60/10 vom 25.5.2011?, DStR 2012, S. 14-17

Abfärbung bei Beteiligung einer gemeinnützigen Körperschaft an einer Personengesellschaft

Weisheit nimmt das BFH-Urteil Az. I R 60/10 zur Beteiligung einer gemeinnützigen Körperschaft an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) zum Anlass, die Wirkungen der Abfärberegelung (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) in vergleichbaren Beteiligungskonstellationen zu untersuchen. Der BFH verneinte das Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (§ 14 AO) im angesprochenen Urteil, wies aber auf die unterschiedliche Ausgangslage von §  15 Abs.  3 Nr.  2 EStG und § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG hin. Denn im Gegensatz zu Nr. 2 werde bei Nr. 1 zumindest teilweise eine originär gewerbliche Tätigkeit ausgeübt. Die Fälle müssten daher nicht notwendig einheitlich entschieden werden. Weisheit untersucht diese Prognose anhand des Normzwecks, Anwendungsbereichs, der Unterschiede zu § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG und spezieller Regelungszusammenhänge zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§  64 AO). Sie zeigt, dass auch für die Abfärbung gemäß §  15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in entsprechenden Beteiligungskonstellationen eine gleichlaufende Entscheidung des Gerichts möglich wäre. Die Abfärberegelung und damit einhergehende Vereinheitlichung der Einkünfte habe Vereinfachungsgründe. Das Gemeinnützigkeitsrecht zeichne diese Fiktion der einheitlichen Einkunftsart jedoch in § 14 AO nicht nach. Das Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs sei nicht gleichbedeutend mit der Erzielung gewerblicher Einkünfte. Trotz dieser Annahme wünscht sich Weisheit eine Klärung durch die Rechtsprechung auch für Fälle der Abfärbung gewerblicher Einkünfte (Nr. 1), so dass die momentanen gestalterischen Ausweichlösungen (das Ausgliederungs- bzw. Abspaltungsmodell sowie die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft) nicht mehr nötig wären. Martina Weisheit, Zur Abfärbewirkung bei Beteiligung einer gemeinnützigen Körperschaft an einer Personengesellschaft, DB 2012, S. 142-144. Hinweis der Redaktion: Siehe zu BFH, Urt. v. 25.5.2011 – I R 60/10 npoR 2011, 90 ff. m. Anm. Butler und Boxberger/Jesch, Steuerliche Strukturierungsaspekte bei der Vermögensanlage steuerbefreiter Stiftungen in geschlossene Fonds, npoR 2011, 126.

Andere Rechtsgebiete Erweiterung der Grundrechtsberechtigung nach Art. 19 Abs. 3 GG auf juristische Personen aus EU-Mitgliedstaaten Die Beschwerdeführerin, eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung nach italienischem Recht mit Sitz in Italien, produziert Polstermöbel, die nach Entwürfen Le Corbusiers gefertigt werden. Die Rechte des verstorbenen Künstlers werden durch die Fondation Le Corbusier in Paris und zwei weitere Rechtsnachfolgerinnen wahrgenommen, die mit der Beschwerde-

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führerin urheberrechtliche Exklusivverträge für die weltweite Herstellung und den Verkauf bestimmter von Le Corbusier entworfener Möbel geschlossen haben. Nach Maßgabe dieser Verträge ist der Beschwerdeführerin auch die Verfolgung von Rechtsverletzungen gestattet. Die Beklagte des Ausgangsverfahrens erwarb Nachbildungen von Sesseln und Sofas der LeCorbusier-Möbel und stellte diese in der Lounge einer Kunstund Ausstellungshalle auf, ohne dass ihr urheberrechtliche Nutzungsrechte an den entsprechenden Möbeln eingeräumt worden waren. Der Bundesgerichtshof verneinte einen Unterlassungsanspruch der Beschwerdeführerin aus § 97 Abs. 1 UrhG. Hierin sah die Beschwerdeführerin eine Verletzung ihrer Rechte aus Art. 14 Abs. 1 und Art. 101 Abs. 1 S. 2 GG. Das Bundesverfassungsgericht hielt fest, dass die Beschwerdeführerin als juristische Person mit Sitz in einem EU-Mitgliedstaat Trägerin von Grundrechten des Grundgesetzes sein kann. Diese Anwendungserweiterung des deutschen Grundrechtsschutzes ergibt sich aus dem Anwendungsvorrang der Grundfreiheiten im Binnenmarkt (Art.  26 Abs.  2 AEUV) und dem allgemeinen gemeinschaftsrechtlichen Diskriminierungsverbot des Art.  18 AEUV. Dieses Ergebnis widerspreche auch nicht Art. 19 Abs. 3 GG. Zwar beschränkt der Wortlaut dieser Bestimmung den Grundrechtsschutz auf „inländische juristische Personen“. Aus historischer und teleologischer Auslegung von Art.  19 Abs.  3 GG könne aber gefolgert werden, dass juristische Personen aus Mitgliedstaaten der Europäischen Union nicht dauerhaft davon ausgeschlossen werden sollten, sich auf die Grundrechte berufen zu können. Es wandte sich damit von seiner bisherigen Rechtsprechung ab, derzufolge sich ausländische juristische Personen auf materielle Grundrechte – anders als auf prozessuale Grundrechte – nicht berufen können. BVerfG, Beschl. v. 19.7.2011 – 1 BvR 1916/09

Wirksame testamentarische Verfügung zugunsten eines Heimträgers

Der verwitwete Erblasser setzte in einem Testament vom März 2006 seinen einzigen, schwerbehinderten Sohn zu seinem nicht befreiten Vorerben ein. Gemäß der testamentarischen Bestimmung sollte der Träger der Einrichtung, in welcher der Sohn lebt, zum Nacherben sowie zum Ersatzerben eingesetzt werden. Der Heimträger erlangte erst nach dem Tode des Erblassers von dem Testament Kenntnis. Der Sohn beantragte nach dem Tode seines Vaters einen Erbschein, der ihn als Alleinerben seines Vaters ausweisen sollte. Er stützte dies darauf, dass die Erbeinsetzung des Heimträgers gegen § 14 HeimG verstoße. Das Nachlassgericht wies den Antrag zurück, die hiergegen gerichtete Beschwerde wurde vom Landgericht ebenfalls zurückgewiesen. Das Gericht der weiteren Beschwerde legte die Sache dem Bundesgerichtshof vor, da es von einer Entscheidung des OLG München abzuweichen beabsichtigte. Das OLG München hatte die Auffassung vertreten, dass §  14 Abs. 1 HeimG auch dann eingreift, wenn ein Angehöriger eines Heimbewohners den Träger zum Erben einsetze und der Heimbewohner weiterhin in der Einrichtung dieses Trägers lebe und deren Dienste in Anspruch nehme. Der BGH verneinte einen Verstoß der testamentarisch angeordneten Nacherbschaft gegen § 14 Abs. 1 HeimG. Das Eingreifen des an den Heimträger gerichteten Verbots setze voraus, dass dieser sich etwas „versprechen oder gewähren“ lasse. Dafür genüge eine einseitige Willenserklärung des Gebers nicht, sodass nach allgemeiner Auffassung ein „stilles“ Testament eines Heimbewohners, von dem der Heimträger bis zum Eintritt des Erbfalles nicht erfahre, nicht unter § 14 Abs. 1 HeimG falle. Nach Auffassung des BGH gilt dies auch für ein Testament eines Angehörigen, selbst


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Rechtsprechung |

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wenn der Heimbewohner nach dem Tode des Erblassers weiterhin im Heim des begünstigten Trägers lebt. Er begründete dies damit, dass in diesem Fall der Schutz des Heimfriedens allenfalls in sehr geringem Maße betroffen ist, sodass der Schutz der Testierfreiheit vorrangig ist.

Stiftungen bedeutet diese Entscheidung, dass ein geschenktes Grundstück, das vom Schenker wegen Verarmung zurückgefordert wird, dann nicht zurückgefordert werden kann, wenn seit der Stellung des Eintragungsantrags durch die beschenkte Stiftung zehn Jahre vergangen sind.

BGH, Beschl. v. 26.10.2011 – IV ZB 33/10

BGH, Urt. v. 19.11.2011 – X ZR 140/10

Eintragungsantrag bei Schenkung eines Grundstücks ausreichend für Beginn der Zehnjahresfrist des § 529 Abs. 1 Fall 2 BGB

Qualifikation von Konsilleistungen als unmittelbar im Sinne des Gemeinnützigkeitsrechts

Der Kläger hatte für die inzwischen verstorbene Mutter des Beklagten vom 3.2.2006 an Sozialhilfeleistungen gewährt. Die Verstorbene hatte dem Beklagten zu Lebzeiten Grundstücke geschenkt. Der Kläger machte mit seiner Klage einen übergeleiteten Anspruch auf Herausgabe der Schenkung wegen Verarmung des Schenkers (§ 529 Abs.  1 Fall  2 BGB) geltend. Fraglich war, ob die Zehnjahresfrist des §  529 Abs.  1 Fall  2 BGB bei Eintritt der Bedürftigkeit bereits abgelaufen war, da der Eintragungsantrag von dem Beklagten bereits im Dezember 1995 gestellt worden war, die Eintragung aber erst nach dem 3.2.1996 erfolgte. Diese Rechtsfrage war zuvor vom BGH noch nicht entschieden worden. Anders als die Zehnjahresfrist beim Pflichtteilsergänzungsanspruch nach § 2325 Abs. 3 BGB, die erst ab Eintragung der Rechtsänderung zu laufen beginnt, genüge im Fall des § 529 Abs. 1 Fall  2 BGB die Stellung des Eintragungsantrags durch den Beschenkten. § 528 Abs. 1 S. 1 BGB solle den Schenker in die Lage versetzen, seinen Unterhalt selbst zu bestreiten. Zugleich solle eine Inanspruchnahme der Allgemeinheit für den Notbedarf des Schenkers verhindert werden. §  529 BGB diene dem Ausgleich zwischen dem Bedürfnis des Schenkers und dem Vertrauen des Beschenkten auf die Rechtsbeständigkeit des schenkweisen Erwerbs. Für dieses Vertrauen reiche die Rechtsposition nach Auflassung und Einreichung des Umschreibungsantrags aus, wenn der Antrag vom Beschenkten selbst eingereicht wurde. Die Stellung des Antrags durch einen Bevollmächtigten, bspw. einen Notar, nach § 15 GBO sei hingegen nicht ausreichend. Mit Stellung des Eintragungsantrags könne der Beschenkte davon ausgehen, dass er die Rechtsstellung erlangen wird und dass der Rechtserwerb ohne seine Mitwirkung weder vom Schenker noch von Dritten verhindert werden kann. Durch § 17 GBO sei er zudem davor geschützt, dass sein Anspruch noch vereitelt wird. Dass der Schenkerin ein lebenslanges Wohnrecht eingeräumt worden war, habe den Ablauf der Zehnjahresfrist nicht verhindert, denn ein Wohnrecht diene grundsätzlich auch demjenigen, der für den Unterhalt des Schenkers aufzukommen habe. Für

Haaf wertet in seinem Aufsatz die aktuelle Rechtsprechung zur Qualifizierung von Konsilleistungen als gemeinnützig aus und zieht hieraus die Schlussfolgerungen für medizinische Versorgungszentren. Konsilleistungen, bei denen ein medizinisches Versorgungszentrum im Auftrag eines Krankenhauses dessen Patienten behandelt, sind weit verbreitet und dienen dazu, das Leistungsangebot der behandelnden Einrichtung zu erweitern und Diagnose- und Behandlungsleistungen effizienter auszuführen. Dabei erbringt der Konsilleistende die Tätigkeit selbständig, weisungsunabhängig, frei verantwortlich und auf eigene Rechnung. Das Krankenhaus ist unter den Voraussetzungen des § 67 AO als Zweckbetrieb begünstigt, wenn dessen Träger seine satzungsmäßigen Zwecke unmittelbar verwirklicht. Die Leistungen des medizinischen Versorgungszentrums werden nur auf Grundlage des Konsilvertrages erbracht, sodass sie als (unmittelbares) Wirken des Krankenhauses anzusehen sind. Auch das medizinische Versorgungszentrum kann als ein Zweckbetrieb der Wohlfahrtspflege im Sinne der AO zu qualifizieren sein. Die erbrachten Leistungen erfüllen in der Regel die vom BFH an die „Unmittelbarkeit“ aufgestellten Kriterien. In jüngeren Entscheidungen nannte der BFH neben der Voraussetzung der Unmittelbarkeit allerdings ein weiteres Kriterium für einen Zweckbetrieb der Wohlfahrtspflege. Danach sei auch erforderlich, dass die Leistungen dem Empfänger unmittelbar „zugute kommen“ müssten, was sich nach einer formal-vertraglichen Betrachtungsweise bemesse und bei medizinischen Versorgungszentren wohl regelmäßig verneint werden müsse. Dies kritisiert Haaf, der die Auffassung vertritt, dass der Begriff „zugute kommen“ lediglich sprachlich erforderlich sei, um die Verbindung zwischen den in §  53 AO genannten Personen und der 2/3-Grenze herzustellen. Die Differenzierung nach dem Vertragsweg sei schwer zu rechtfertigen, da sie willkürlich sei und das Aufkommen von Wettbewerbsverzerrungen befürchten lasse. Philipp Haaf, Konsilleistungen wider die Unmittelbarkeit im Gemeinnützigkeitsrecht? – Erlösausweitung durch Konsilleistungen im Lichte der Steuerrechtsprechung, DStR 2012, S. 159-163.

Rechtsprechung Vereinsrecht BGH, Beschl. v. 15.11.2011 – II ZR 304/09

Haftungsprivilegierung eines Vereinsmitglieds bei grob fahrlässiger Verursachung eines Schadens des Vereins BGB §§ 27 Abs. 3, 254 Abs. 1, 670 Verursacht ein Vereinsmitglied durch grob fahrlässiges Handeln einen Schaden des Vereins, kommt eine Haftungsprivilegierung des Mitglieds auch bei unentgeltlicher Tätigkeit nicht in Betracht.

Tenor Auf die Nichtzulassungsbeschwerde der Klägerin wird das Urteil des 11. Zivilsenats des Schleswig-Holsteinischen Oberlandesgerichts vom 24. September 2009 aufgehoben. Die Sache wird zur neuen Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Beschwerdeverfahrens, an das Berufungsgericht zurückverwiesen. Der Streitwert für das Beschwerdeverfahren wird auf 573.932 € festgesetzt.


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Gründe [1] I. Die Klägerin nimmt als Gebäudeversicherer des H. 1886 e.V. (im Folgenden: Verein) den Beklagten aus übergegangenem Recht auf Schadenersatz in Höhe von 573.932 € wegen eines Brandschadens am Vereinsheim in Anspruch. Der Beklagte, der ebenso wie der Streithelfer den Beruf eines Schlossers erlernt hat, war Mitglied des Vereins. Aufgrund eines Vorstandsbeschlusses vom 24. Januar 2005 führte er unter Mithilfe des Streithelfers auf dem Dach des Vereinsheims unentgeltlich Schweißarbeiten durch. Im Zuge der Arbeiten entfernte er teilweise die auf der Holzschalung des Flachdaches aufgebrachte Bitumendachbahn, befestigte die an dem - für den Regenablauf hergestellten - Wasserkasten angebrachten Laschenbleche am Holzdach, verschweißte mit einem Elektroschweißgerät den Kasten an einem Eisenträger und brachte schließlich auf einer Fläche von etwa 0,5 qm eine neue Bitumendachbahn auf, die er zuvor mit einem Propangasbrenner erhitzte. Zur Brandvorsorge stellten der Beklagte und der Streithelfer, der vom Boden aus Handreichungen erledigte und auf Funkenflug achten sollte, zwei Feuerlöscher und einen Eimer mit Wasser bereit. Nach Abschluss der Arbeiten bemerkte der Beklagte, dass sich unter der Holzschalung die Dämmung entzündet hatte. Trotz sofortiger Löschversuche brannte das Vereinsheim vollständig ab. [2] Die Klägerin zahlte zur Regulierung des Schadens an den Verein eine Versicherungsleistung in Höhe von 573.932 €. Der Haftpflichtversicherer des Beklagten lehnte eine Eintrittsverpflichtung ab. [3] Das Landgericht hat die Klage abgewiesen. Das Berufungsgericht (OLG Schleswig, NJW-RR 2010, 957) hat die Berufung der Klägerin zurückgewiesen und die Revision nicht zugelassen. Hiergegen richtet sich die Nichtzulassungsbeschwerde der Klägerin. [4] II. Die Beschwerde ist begründet und führt unter Aufhebung des angefochtenen Urteils zur Zurückverweisung der Sache an das Berufungsgericht. [5] 1. Das Berufungsgericht hat den Anspruch der Klägerin auf rechtliches Gehör in entscheidungserheblicher Weise verletzt (§ 544 Abs. 7 ZPO). [6] Die Klägerin hat im Verfahren erster Instanz vorgetragen, der Beklagte habe grob fahrlässig gehandelt, weil er bei der aus Holz bestehenden Dachkonstruktion mit offener Flamme Klebearbeiten an Bitumenbahnen ausgeführt habe; es sei verboten, Heißbitumenarbeiten an Holzdächern mit offener Flamme durchzuführen. Diesen Vortrag hat sie durch Einholung eines Sachverständigengutachtens unter Beweis gestellt. Im Berufungsverfahren hat die Klägerin unter Bezugnahme auf dieses Vorbringen gerügt, dass sich das Landgericht damit nicht auseinandergesetzt habe und ihre Beweisangebote übergangen worden seien. Das Berufungsgericht hat, ohne sachverständige Hilfe in Anspruch zu nehmen, angenommen, der Beklagte habe allenfalls leicht fahrlässig gehandelt; ein grob fahrlässiges Verhalten sei nicht zu erkennen. Es hat seine Beurteilung unter anderem darauf gestützt, dass die Handlungsweise des Beklagten nicht unverantwortlich sei, weil nach allgemeiner Lebenserfahrung Bitumenbahnen als Dachbelag von Holzdächern häufig Verwendung fänden und das Dach des Vereinsheims bereits zuvor mit verschweißten Bitumenbahnen gedeckt gewesen sei. [7] Damit hat das Berufungsgericht einen fachspezifischen Sachverstand für sich in Anspruch genommen, der ihm nicht ohne weiteres zukommt. Es hätte, ohne den Anspruch der Klägerin auf rechtliches Gehör zu verletzen, nur dann gemäß § 286 ZPO zu dieser Einschätzung kommen dürfen, wenn es

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dargelegt hätte, dass es über hinreichende Sachkunde verfügte, um den von der Klägerin behaupteten Verstoß gegen handwerkliche Regeln und Vorschriften zu beurteilen (vgl. BGH, Beschluss vom 2. Juni 2008, - II ZR 67/07, WM 2008, 1453 Rn. 3; Urteil vom 22. Februar 2011 - II ZR 146/09, ZIP 2011, 766 Rn. 25). Dazu enthält das Berufungsurteil keine Ausführungen. [8] 2. Der Verfahrensfehler ist entscheidungserheblich. Es ist nicht auszuschließen, dass das Berufungsgericht nach sachverständiger Beratung grob fahrlässiges Handeln bejaht und zu einem anderen Ergebnis gekommen wäre. [9] a) Wie das Berufungsgericht zutreffend gesehen hat, schließt grob fahrlässiges Handeln eine Haftungsprivilegierung des Beklagten gegenüber dem Verein auch bei unentgeltlicher Tätigkeit aus (BGH, Urteil vom 5. Dezember 1983 - II ZR 252/82, BGHZ 89, 153, 160; Urteil vom 13. Dezember 2004 - II ZR 17/03, ZIP 2005, 345, 346). Grob fahrlässig ist ein Handeln, bei dem die erforderliche Sorgfalt nach den gesamten Umständen in ungewöhnlich hohem Maße verletzt worden ist und bei dem dasjenige unbeachtet geblieben ist, was im gegebenen Fall jedem hätte einleuchten müssen, wobei auch subjektive, in der Person des Handelnden begründete Umstände zu berücksichtigen sind. Ob ein vorwerfbares Handeln als grob fahrlässig zu bewerten ist, ist vom Tatrichter unter Würdigung aller Umstände nach pflichtgemäßem Ermessen zu beurteilen (BGH, Urteil vom 5. Dezember 1983 - II ZR 252/82, BGHZ 89, 153, 160 f.; Urteil vom 13. Dezember 2004 - II ZR 17/03, ZIP 2005, 345, 347). Dürfen - wie von der Klägerin behauptet - Heißbitumenarbeiten an Holzdächern mit offener Flamme nicht durchgeführt werden, stellt dies einen Umstand dar, der für die Beurteilung der Schwere des objektiven Pflichtverstoßes des Beklagten und damit auch des Fahrlässigkeitsgrades seines Handelns von maßgeblicher Bedeutung ist und deshalb nicht unberücksichtigt bleiben darf. Zwar lässt ein objektiv grober Pflichtverstoß nicht regelhaft den Schluss auf subjektive Unentschuldbarkeit zu; jedoch kann vom äußeren Geschehensablauf und vom Ausmaß des objektiven Pflichtverstoßes auf innere Vorgänge und deren gesteigerte Vorwerfbarkeit geschlossen werden (BGH, Urteil vom 29. Januar 2003 - IV ZR 173/01, NJW 2003, 1118, 1119). Umstände, die im Falle eines objektiv schweren Pflichtverstoßes den Beklagten subjektiv entlasten könnten, hat das Berufungsgericht bisher nicht festgestellt. [10] b) Das Beweisangebot der Klägerin ist nicht deshalb unbeachtlich, weil ein nach § 67 Abs. 1 Satz 1 VVG a.F. auf die Klägerin übergegangener Anspruch des Vereins gegen den Beklagten durch einen im Versicherungsverhältnis vereinbarten Regressverzicht ausgeschlossen ist. Hiervon kann auf der Grundlage der bisher getroffenen Feststellungen nicht davon ausgegangen werden. [11] aa) Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ist der vom Vermieter abgeschlossene Gebäudeversicherungsvertrag, wenn nicht konkrete Anhaltspunkte für eine Mitversicherung des Sachersatzinteresses des Mieters vorliegen, ergänzend dahin auszulegen, dass ihm ein Regressverzicht des Versicherers für die Fälle zu entnehmen ist, in denen der Mieter einen Schaden durch einfache Fahrlässigkeit verursacht hat (BGH, Urteil vom 8. November 2000 - IV ZR 298/99, BGHZ 145, 393, 398; Urteil vom 13. September 2006 - IV ZR 273/05, BGHZ 169, 86 Rn. 8), und zwar auch dann, wenn der Mieter eine den Schaden an gemieteten Sachen deckende Haftpflichtversicherung hat (BGH, Urteil vom 13. September 2006 - IV ZR 273/05, BGHZ 169, 86 Rn. 9; Urteil vom 27. Januar 2010 - IV ZR 129/09, BGHZ 184, 148 Rn. 9).


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Diese Grundsätze gelten auch für den Fall eines unentgeltlichen Nutzungsverhältnisses (BGH, Urteil vom 13. September 2006 - IV ZR 116/05, NJW 2006, 3711 Rn. 12). [12] bb) Ob diese Grundsätze auch Anwendung finden, wenn - wie hier - ein versicherter Verein durch ein Vereinsmitglied geschädigt wird, kann auf der Grundlage der bisher getroffenen Feststellungen offen bleiben. Denn die Annahme eines Regressverzichts kommt - ihre Anwendbarkeit unterstellt - nur bei einfacher Fahrlässigkeit, nicht jedoch bei einem von der Klägerin geltend gemachten grob fahrlässigen Handeln des Vereinsmitglieds in Betracht. Zur Klärung der Frage, welches Maß an Fahrlässigkeit dem Beklagten vorzuwerfen ist, sind - wie ausgeführt - weitere Feststellungen erforderlich.

Steuerrecht Abgrenzung Spenden und Zahlungen für satzungsmäßige Zwecke EStG § 12 Nr. 1 S. 1, KStG § 9 Abs. 1 Nr. 2, § 10 Nr. 1 KStG Ist einer Stiftung durch Stiftungsgeschäft vorgegeben, ihr Einkommen ausschließlich für eine bestimmte gemeinnützige Körperschaft zu verwenden, können Zahlungen an diese Körperschaft nicht als Spenden abgezogen werden. BFH, Urt. v. 12.10.2011 – I R 102/10 Tatbestand [1] I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine rechtsfähige Stiftung des Privatrechts, betrieb in den Streitjahren 2001 und 2002 eine öffentliche Sparkasse des Privatrechts i.S. der §§ 35 ff. des Sparkassengesetzes des Landes Schleswig-Holstein. Stifterin war die G, die die Rechtsform eines eingetragenen Vereins hat. [2] Die Klägerin erzielte in den Streitjahren Jahreseinkommen von 11.681.912 EUR (2001) und 8.832.160 EUR (2002). In diesen beiden Jahren leistete sie Spenden an diverse Empfänger in Höhe von 21.940 EUR (2001) und 81.351 EUR (2002). [3] Nach der in den Streitjahren gültigen Satzung der Klägerin war der in einem Jahr erzielte Jahresüberschuss einer Sicherheitsrücklage zuzuführen, solange diese weniger als 10 % der Bilanzsumme betrug. Überstieg die Sicherheitsrücklage diese Grenze, waren die Überschüsse der Sicherheitsrücklage zur Hälfte zuzuführen. Die andere Hälfte war an G zu überweisen oder auf die neue Jahresrechnung der Klägerin vorzutragen. Ausnahmen hiervon bedurften der aufsichtsbehördlichen Genehmigung. Der Verwaltungsrat der Klägerin stellte den Jahresabschluss fest und entschied über die Verwendung der Überschüsse. Er bestand aus 7 bis 9 Mitgliedern, die von G gewählt und berufen wurden und die selbst Mitglieder von G sein mussten. [4] Die Klägerin leistete aufgrund von Beschlüssen des Verwaltungsrats vom 28. Juni 2001 und vom 17. Juni 2002 Zahlungen aus den Überschüssen der Jahre 2001 und 2002 an G zur Förderung gemeinnütziger und mildtätiger Zwecke in Höhe von 255.645 EUR (2001) und 300.000 EUR (2002). G verwandte die Zahlungen ausschließlich für mildtätige und gemeinnützige Zwecke und stellte der Klägerin hierüber am 22. April 2005 Zuwendungsbescheinigungen aus. [5] Die Klägerin machte die Zahlungen zunächst nicht als Spenden geltend. Am 26. Juli 2005 beantragte sie, die Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbetragsbescheide für 2001 und 2002 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) zu ändern und die bislang nicht erklärten Zahlungen an G

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als Spenden zu berücksichtigen. Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) dies abgelehnt hatte, erhob die Klägerin Klage, die das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht (FG) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 269 veröffentlichtem Urteil vom 1. Oktober 2010 1 K 29/08 abwies. Es war der Auffassung, die Zahlungen an G stellten Einkommensverwendungen i.S. des § 8 Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 in der für die Streitjahre gültigen Fassung (KStG 1999) dar, so dass der in § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG 1999 enthaltene Vorbehalt greife. [6] Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und das FA zu verpflichten, die angefochtenen Steuerbescheide dahingehend zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen bzw. der zu Grunde liegende Gewerbeertrag 2001 um 255.645 EUR und das zu versteuernde Einkommen 2002 bzw. der Gewerbeertrag 2002 um 300.000 EUR reduziert werden. [7] Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. Entscheidungsgründe [8] II. Die Revision ist unbegründet. FA und FG haben zu Recht entschieden, dass die Zahlungen der Klägerin an G nicht als Spenden gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG 1999, für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes 1999, zu berücksichtigen sind. [9] 1. Entgegen der Auffassung des FG liegen allerdings keine Einkommensverteilungen i.S. des § 8 Abs. 3 KStG 1999 vor. [10] a) Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, erfolgen Einkommensverteilungen i.S. dieser Vorschrift durch Ausschüttungen. Darunter ist die Zuwendung eines Vermögensvorteils der Körperschaft an ein anderes Rechtssubjekt mit Rücksicht auf ein zwischen ihnen bestehendes Rechtsverhältnis --regelmäßig ein Gesellschafts- oder Mitgliedschaftsverhältnis-- zu verstehen. Die Rechtsprechung geht allerdings von Einkommensverteilungen i.S. des § 8 Abs. 3 KStG 1999 auch im Verhältnis von Rechtssubjekten aus, zwischen denen kein Gesellschafts- oder Mitgliedschaftsverhältnis besteht, deren Rechtsbeziehungen zueinander aber als gesellschafter- oder mitgliedschaftsähnlich angesehen werden können. Dies hat der Senat u.a. für das Verhältnis öffentlich-rechtlicher Sparkassen, bei denen es sich regelmäßig um rechtsfähige Anstalten des öffentlichen Rechts handelt, zu ihren Gewährträgern angenommen (Senatsurteile vom 9. August 1989 I R 4/84, BFHE 158, 510, BStBl II 1990, 237; vom 8. April 1992 I R 126/90, BFHE 168, 118, BStBl II 1992, 849). Danach ist ein gesellschafter- oder mitgliedschaftsähnliches Verhältnis dann gegeben, wenn dasjenige Rechtssubjekt, das den Vermögensvorteil erhält, ähnlich einem Gesellschafter oder Mitglied Einfluss auf das Gebilde ausüben kann, das der Körperschaftsteuer unterliegt (Senatsurteil in BFHE 158, 510, BStBl II 1990, 237). [11] b) Stiftungen sind Vermögensmassen, die weder über Gesellschafter noch Mitglieder verfügen und zu denen auch keine anderen Steuersubjekte in einem gesellschafter- oder mitgliedschaftsähnlichen Verhältnis stehen. Daher sind Einkommensverteilungen i.S. des § 8 Abs. 3 KStG 1999 bei Stiftungen nicht möglich (Senatsurteil vom 22. September 1959 I 5/59 U, BFHE 70, 98, BStBl III 1960, 37; H 36 I „Destinatäre“ KStH 2008; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 176, 201; Schulte in Erle/Sauter, Körperschaftsteuergesetz, 3. Aufl., § 8 Rz 125; a.A. Schulze zur Wiesche, Deutsche Steuer-Zeitung 1991, 161). Bei einer Stiftung bestimmt zwar der Stifter durch das Stiftungsgeschäft u.a., welchen Zweck die Stiftung verfolgt


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und wie die aus dem Stiftungsvermögen erwirtschafteten Erträge verwendet werden. Er legt die Satzung fest, bestimmt, welche Organe die Stiftung hat, und --soweit ein gesetzlicher Spielraum vorhanden-- welche Befugnisse diesen zukommen (vgl. § 81 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Ist die Stiftung jedoch errichtet, verfügt der Stifter ebenso wenig wie jedes andere Rechtssubjekt außerhalb der Stiftung über gesellschafter- oder mitgliedschaftsähnliche Befugnisse. Auch wenn der Stifter selbst Organ der Stiftung wird oder die Zusammensetzung der Organe bestimmt, vollzieht er nur seinen ursprünglichen Willen, wie er im Stiftungsgeschäft niedergelegt ist, und ist hieran wie jede andere Person, die als Organ der Stiftung fungiert, gebunden. Bestimmt der Stifter, dass die Stiftung ihr Einkommen ausschließlich zu seinen Gunsten verwenden darf, handelt es sich bei den nachfolgenden Zahlungen zwar aus seiner Sicht bei wirtschaftlicher Betrachtung um Erträge aus dem einst hingegebenen Stiftungskapital (vgl. Senatsurteil vom 3. November 2010 I R 98/09, BFHE 232, 22, BStBl II 2011, 417). Dies ändert aber nichts daran, dass die Zahlungen ihren Grund ausschließlich im Stiftungsgeschäft bzw. in der Satzung haben und nicht in einem gesellschafter- oder mitgliedschaftsähnlichen Verhältnis des Destinatärs zur Stiftung. [12] 2. Die Zahlungen an G mindern gleichwohl das Einkommen der Klägerin nicht. [13] a) Dies folgt daraus, dass es sich um Einkommensverwendungen handelt. Anders als Kapitalgesellschaften (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteil vom 22. August 2007 I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961, m.w.N.) verfügen Stiftungen über eine außerbetriebliche Sphäre. Soweit das Stiftungsgeschäft bestimmt, wem oder welchem Zweck die Erträge der Stiftung zukommen sollen, handelt es sich um Einkommensverwendungen, die das Einkommen grundsätzlich nicht mindern. Wie bei natürlichen Personen, bei denen Aufwendungen, die weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind, nur abziehbar sind, wenn das Gesetz dies ausdrücklich vorsieht, bedarf es bei Körperschaftsteuersubjekten, die eine außerbetriebliche Sphäre haben, einer besonderen Vorschrift, die den steuermindernden Abzug der Aufwendungen ausdrücklich zulässt. § 10 Nr. 1 KStG 1999 hat für diese Körperschaftsteuersubjekte ebenso wie § 12 Nr. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes für natürliche Personen nur deklaratorische Bedeutung. [14] Etwas anderes folgt auch nicht aus § 10 Nr. 1 Satz 2 KStG 1999, wonach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG 1999 unberührt bleibt. Hierdurch werden für Aufwendungen i.S. des § 10 Nr. 1 Satz 1 KStG 1999 die tatbestandlichen Voraussetzungen für den Spendenabzug nicht dahingehend geändert, dass ein Spendenabzug auch dann möglich ist, wenn die Zahlungen nicht freiwillig geleistet werden. Die Regelung ist vielmehr ihrem Wortlaut entsprechend dahingehend zu verstehen, dass allein deshalb, weil es sich um Aufwendungen für satzungsmäßige Zwecke des Steuerpflichtigen handelt, der Spendenabzug nicht ausgeschlossen ist, sofern sämtliche Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG 1999 erfüllt sind. Ein eigenständiger Regelungsgehalt für Körperschaftsteuersubjekte, die nicht nur über eine Erwerbssphäre verfügen, kommt daher § 10 Nr. 1 KStG 1999 auch nicht über dessen Satz 2 zu. [15] b) Im Streitfall gibt es keine gesetzliche Regelung, nach der die Zahlungen an G steuermindernd geltend gemacht werden können. Die Zahlungen an G sind keine Spenden i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG 1999.

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[16] aa) Spenden sind Ausgaben, die vom Steuerpflichtigen freiwillig und ohne Gegenleistung zur Förderung der gesetzlich festgelegten steuerbegünstigten Zwecke geleistet werden (Senatsurteil vom 12. September 1990 I R 65/86, BFHE 162, 407, BStBl II 1991, 258; Urteil des Bundesfinanzhofs vom 22. September 1993 X R 107/91, BFHE 172, 362, BStBl II 1993, 874). [17] bb) Die Klägerin hat ihre Zahlungen an G nicht freiwillig geleistet, sondern weil sie dazu nach ihrer Satzung verpflichtet ist. Sie betreibt zum einen eine Sparkasse. Neben diesem Erwerbszweck legt die Satzung jedoch auch fest, wie die hierdurch erzielten Einkünfte zu verwenden sind: Soweit sie nicht für den Geschäftsbetrieb benötigt werden, sind sie an G auszukehren. Überweist sie Überschüsse an G, handelt sie nicht freiwillig, sondern entspricht damit ihren satzungsmäßigen Vorgaben. Zwar kann der Verwaltungsrat der Klägerin die Hälfte des Gewinns statt an G zu überweisen auch auf neue Jahresrechnung der Klägerin vortragen (§ 47 Abs. 1 Buchst. b der Satzung der Klägerin vom 2. Dezember 1998). Er hat diese Entscheidung aber nach pflichtgemäßem Ermessen zu treffen. Dabei muss er einerseits für die nachhaltige Sicherung des Unternehmens Sorge tragen. Er muss aber andererseits bei seiner Entscheidung beachten, dass die Stiftung den Zweck hat, Erträge für G zu erwirtschaften. Sollte die Stiftung aus gemeinnützigkeitsrechtlich gebundenen Mitteln der G stammen, war die Errichtung der Klägerin überhaupt nur deshalb gemeinnützigkeitsrechtlich erlaubt (vgl. § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO), weil durch den Betrieb der Sparkasse Überschüsse erzielt werden sollen, die --sofern nicht für die gewerblichen Zwecke der Klägerin erforderlich-- an G zur Verwirklichung gemeinnütziger Zwecke ausgekehrt werden (vgl. Senatsurteil vom 1. Juli 2009 I R 6/08, BFH/NV 2009, 1837). Erfordert die betriebliche Situation der Sparkasse nicht, den gesamten Gewinn in eine Gewinnrücklage zu stellen, und entscheidet sich der Verwaltungsrat daher für eine Auszahlung an G, handelt es sich nicht um eine freiwillige Einkommensverwendung, sondern um ein von der Satzung vorgeschriebenes Verhalten. [18] cc) Dies bedeutet nicht, dass kein Anwendungsbereich des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG 1999 für Aufwendungen zu Zwecken, die durch Stiftungsgeschäft, Satzung oder sonstige Verfassung vorgeschrieben sind, verbliebe. Insbesondere in Fällen, in denen die Satzung hinsichtlich des Empfängers keine vergleichbar strikten Vorgaben enthält, kann, sofern die äußeren Umstände den Schluss auf eine Zuwendungsabsicht zulassen, ein Spendenabzug in Betracht kommen.

Gewerblichkeit eines (englischen, gewerblich geprägten) Private Equity Fonds – Ankauf und Verkauf von Wertpapieren als gewerbliche Tätigkeit – Abgrenzung zur Vermögensverwaltung – Geschäftsmodell von Private Equity Fonds – Treaty Override Art 2 Abs. 1 Buchst 1 UAbs. 1 DBA GBR 1964, Art 3 Abs. 1 S 2 DBA GBR 1964, Art 3 Abs. 3 DBA GBR 1964, Art 6 Abs. 4 DBA GBR 1964, Art 6 Abs. 5 DBA GBR 1964, Art 8 Abs. 2 S 1 DBA GBR 1964, Art 18 Abs. 2 Buchst a DBA GBR 1964, Art 18 Buchst b UAbs. 1 DBA GBR 1964, § 15 Abs. 2 EStG 1997, § 15 Abs. 3 Nr 2 EStG 1997, § 50d Abs. 9 S 1 Nr. 1 EStG 2002 vom 13.12.2006, § 52 Abs. 59a S 6 EStG 2002 vom 13.12.2006, § 1 Abs. 1 KStG 1996, § 8 Abs. 1 KStG 1996, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst a AO, Art 10 Abs 4 OECDMustAbk, Art 7 OECDMustAbk, Art 23A OECDMustAbk, Art 2 Abs. 1 GG, Art 20 Abs. 3 GG


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1. Eine i.S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1997 gewerblich geprägte Personengesellschaft erzielt nicht allein wegen der Prägung gewerbliche Gewinne i.S. von Art. III Abs. 1 Satz 1 DBA-Großbritannien 1964/1970 (Anschluss an die ständige Spruchpraxis des Senats). 2. Ein in der Rechtsform einer britischen Limited Partnership geführter sog. Private Equity/Venture Capital Fonds kann nach § 15 Abs. 2 EStG 1997 gewerblich tätig sein und gewerbliche Gewinne i.S. von Art. III Abs. 1 Satz 1 DBAGroßbritannien 1964/1970 erzielen. 3. Räumlichkeiten können auch dann eigene Betriebsstätten sein, wenn es sich hierbei um solche einer eingeschalteten Managementgesellschaft handelt und hierüber kein vertraglich eingeräumtes eigenes Nutzungsrecht besteht (Bestätigung des Senatsurteils vom 23. Februar 2011 I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354). 4. Einkünfte aus einer britischen Betriebsstätte sind auch dann nach Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a i.V.m. Art. III Abs. 1 Satz 1 DBA-Großbritannien 1964/1970 von der inländischen Bemessungsgrundlage auszunehmen, wenn sie in Großbritannien aufgrund dortiger steuerlicher Subventionsmaßnahmen tatsächlich unbesteuert bleiben. Aus demselben Grund entfällt ein Besteuerungsrückfall nach Maßgabe von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002. 5. Die Freistellung von der inländischen Besteuerung nach Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a i.V.m. Art. III Abs. 1 Satz 1 DBA-Großbritannien 1964/1970 erfasst auch Dividenden, die aufgrund des sog. Betriebsstättenvorbehalts nach Art. VI Abs. 5 DBA-Großbritannien 1964/1970 im Quellenstaat als gewerbliche Einkünfte zu behandeln sind (Abgrenzung zum Senatsurteil vom 7. August 2002 I R 10/01, BFHE 199, 547, BStBl II 2002, 848). BFH, Urt. v. 24.8.2011 – I R 46/10 Tatbestand [1] I. Es wird darum gestritten, ob die gesondert und einheitlich festgestellten Einkünfte der Klägerinnen und Revisionsklägerinnen (Klägerinnen) aus der Beteiligung als sog. institutionelle Anleger an einer in England ansässigen Personengesellschaft --einer Limited Partnership (LP)-- in Deutschland nach Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a i.V.m. Art. III Abs.  1 Satz  1 2. Halbsatz und Abs. 3 sowie Art. VIII Abs. 2 Satz  1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26. November 1964 (BGBl II 1966, 359, BStBl I 1966, 730) i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 23. März 1970 (BGBl II 1971, 46, BStBl I 1971, 140) --DBA-Großbritannien 1964/1970-- steuerfrei sind. Streitjahr ist 1998. [2] Die Klägerin zu 1., eine GmbH, sowie die F-GmbH als Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 2., ebenfalls eine GmbH, sind Tochtergesellschaften eines inländischen Finanzdienstleistungsunternehmens. Sie waren im Streitjahr neben weiteren institutionellen Anlegern aus verschiedenen Staaten als sog. limited partners Gesellschafter eines Unternehmens der E-Unternehmensgruppe, der im Jahre 1994 gegründeten E-LP mit Sitz in London. Sie hielten von dem Kommanditkapital der E-LP von insgesamt 63 Mio. (britischen) Pfund Sterling (£) jeweils 5 Mio. £. [3] Alleinvertretungsberechtigte Gründungskomplementärin (general partner) der E-LP war ursprünglich eine englische Kapitalgesellschaft, die E-Ltd. Nach dem Gesellschaftsvertrag der E-LP waren die Kommanditisten von der Geschäftsfüh-

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rung ausgeschlossen. Die Gesellschafterstellung der E-Ltd. als der Komplementärin wurde im Mai 1996 auf eine weitere britische Limited Partnership, die GP-LP, übertragen. Deren Komplementärin war die GP-Ltd. mit satzungsmäßigem Sitz in Schottland; Hintergrund dieses Wechsels des Komplementärs war nach Angaben der Klägerinnen, dass nach schottischem Recht --in Abweichung vom englischen Recht-- eine Partnership als juristische Person betrachtet wird. Geschäftsführer (directors) der GP-Ltd. waren im Streitjahr anfangs acht, später sieben Personen, welche im Streitjahr zugleich Mitarbeiter (directors und non-executive directors) der EVLtd., einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in London, waren. Die EV-Ltd. war 1976 als sog. „Venture Capital“-Gesellschaft gegründet worden, welche sich als private equity investor bezeichnete, spezialisiert auf Buy-out, Buy-in und Development Capital Deals in der Größenordnung zwischen 10 Mio. £ und 150 Mio. £. Sie verfügte über eigene Büroräume und eigenes Büropersonal. In diesen Geschäftsräumen der EV-Ltd. übten deren Mitarbeiter sowie die erwähnten Mitarbeiter der GPLtd. ihre Tätigkeit für beide Gesellschaften aus. Die GP-Ltd. verfügte außerdem über einen secretary, der seine satzungsmäßigen und gesetzlich vorgeschriebenen Tätigkeiten ebenfalls in den Räumen der EV-Ltd. wahrnahm. [4] Die sieben vorgenannten directors der GP-Ltd. waren zugleich Gesellschafter (partners) der E-LLP, der Muttergesellschaft sowohl der GP-Ltd. als auch aller anderen Gesellschaften der Unternehmensgruppe. Es handelte sich hierbei um eine in England registrierte Gesellschaft mit Sitz in London, die die Erlaubnis der Financial Services Authority zu Finanztransaktionen besaß. [5] Die E-LP war als geschlossener Fonds konzipiert und auf eine Laufzeit grundsätzlich bis zum 31. Dezember 2002 angelegt. Zweck der Gesellschaft war es, „to carry on the business of an investor“, und zwar die ersten vier Jahre als Investitionsphase, die folgenden Jahre dann als Realisationsphase. Investitionsobjekte waren kleinere und größere Buy-outs in der Form des Management Buy-out sowie Leveraged Buyout, offensive (= riskante) Finanzierungen und risikobehaftete Kaufgelegenheiten; der Investitionsbereich war grundsätzlich auf Großbritannien beschränkt. Gewinne sollten aus einer Börseneinführung des erworbenen jeweiligen Investments (initial public offering) bzw. dessen Veräußerung erzielt werden. Die Gesamtzahl der ihr zuzurechnenden Investitionen belief sich bis einschließlich 1998 auf 22 Unternehmensbeteiligungen, von denen zum 31. Dezember 1999 noch 16 Beteiligungen gehalten wurden. Ihre Beteiligungsquote per 31. Dezember 1998 differierte zwischen 3 v.H. und 61,1 v.H. [...] [6] Für die Einkünfte aus der Beteiligung an der E-LP haben die Klägerin zu 1. und die F-GmbH sowohl im Streitjahr als auch in den davor liegenden Veranlagungszeiträumen in Großbritannien keine Steuererklärungen abgegeben. In Deutschland begehrten sie die gesonderte und einheitliche Feststellung steuerfreier Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach Maßgabe von Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a i.V.m. Art. III Abs. 2 DBA-Großbritannien 1964/1970. [...] [8] Das FA ging dabei davon aus, • die Tätigkeit der E-LP als Venture Capital Fonds sei nicht gewerblicher Art, sondern vermö-gensverwaltend; • die Tätigkeit einer ausländischen gewerblich geprägten Personengesellschaft, die ausschließlich vermögensverwaltend tätig ist, falle nicht unter den Unternehmensbegriff des DBA-Großbritannien 1964/1970; • demnach gelte hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung von Beteiligungen an britischen Kapitalgesellschaf-


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ten die Regelung des Art. VIII Abs. 3 DBA-Großbritannien 1964/1970, wonach das Besteuerungsrecht ausschließlich dem Wohnsitzstaat des Anteilseigners zustehe; • hinsichtlich der Dividendenausschüttungen ergebe sich ein ausschließliches Besteuerungs-recht Deutschlands aus Art. XVIII Abs. 2 Buchst. b Unterabs. (i) i.V.m. Buchst. a Satz 3 DBA-Großbritannien 1964/1970 unter Anrechnung der in Großbritannien gezahlten Steuer. [9] Die dagegen gerichtete Klage blieb überwiegend erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg wies sie mit (nicht veröffentlichtem) Urteil vom 11. Mai 2010 6 K 285/06 als überwiegend unbegründet ab. Zwar habe die E-LP gewerbliche Einkünfte erwirtschaftet und gebühre das Besteuerungsrecht für solche Einkünfte Großbritannien und nicht Deutschland, weil die E-LP in Großbritannien über eine Betriebsstätte verfüge, der die Einkünfte zuzurechnen seien. Doch falle das Besteuerungsrecht nach Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a 2. Halbsatz DBA-Großbritannien 1964/1970 und der darin zum Ausdruck kommenden allgemeinen Werteentscheidung der Vertragsstaaten an Deutschland zurück. Anders verhalte es sich lediglich hinsichtlich der vereinnahmten Zinsen. Denn diese hätten in Großbritannien einer Quellensteuer unterlegen, weshalb sie in Deutschland von der Bemessungsgrundlage auszunehmen seien. […] Entscheidungsgründe [12] II. Die Revisionen sind begründet. Sie führen zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klagenstattgabe. Das FG hat zwar zu Recht angenommen, dass die E-LP bei isolierter Betrachtung --unbeschadet ihrer gewerblichen Prägung durch die EV-Ltd.-- Einkünfte aus Gewerbebetrieb erwirtschaftet hat, und dass für diese Einkünfte nach Art. III Abs. 1 Satz 2 und Abs. 3 sowie Art. VIII Abs. 2 Satz 1 DBA-Großbritannien 1964/1970 Großbritannien als Betriebsstättenstaat und nicht Deutschland als Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht gebührte (nachfolgend unter 2.). Es hat sodann jedoch zu Unrecht angenommen, das Besteuerungsrecht sei nach Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1 2. Halbsatz DBA-Großbritannien 1964/1970 für die abkommensrechtlich nach Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a i.V.m. Art. III Abs. 1 Satz 2 und Abs. 3 sowie Art. VIII Abs. 2 Satz 1 DBA-Großbritannien 1964/1970 freigestellten Einkünfte an Deutschland zurückgefallen (nachfolgend unter 3.). Ein vergleichbarer Besteuerungsrückfall ergibt sich --wovon letztlich in diesem Punkt wiederum zu Recht auch das FG ausgeht-- auch nicht aus § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 52 Abs. 59a Satz 6 des Einkommensteuergesetzes 2002 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 --EStG 2002 n.F.-- (nachfolgend unter 4.). [13] 1. Die Klägerin zu 1. sowie die F-GmbH waren im Streitjahr in Deutschland ansässig und hier unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG 1996--). Sie waren im Streitjahr an der englischen E-LP als einer partnership beteiligt, die in Großbritannien als steuerlich transparent behandelt wird und die aufgrund des Rechtstypenvergleichs ihrer Struktur nach auch in Deutschland mit einer Personengesellschaft deutschen Rechts vergleichbar ist. Zu den Einkommen der Klägerin zu 1. und der F-GmbH gehören auf dieser Basis auch die Einkünfte aus den Beteiligungen an der E-LP (§ 8 Abs. 1 KStG 1996 i.V.m. § 15 Abs. 2, Abs. 3 Nr. 2 EStG 1997). Das ist unter den Beteiligten unstreitig und bedarf keiner weiteren Erörterung. [14] 2. Diese Einkünfte sind jedoch nach Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a 1. Halbsatz i.V.m. Art. III Abs. 1 Satz 2 und Abs. 3 sowie Art. VIII Abs. 2 DBA-Großbritannien 1964/1970 von der Bemessungsgrundlage auszunehmen.

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Abkommensrechtlich sind Einkünfte aus der Beteiligung solche aus Gewerbebetrieb [15] a) Bei den betreffenden Beteiligungseinkünften der E-LP handelt es sich aus Abkommenssicht nicht um solche vermögensverwaltender Art, für die das Besteuerungsrecht nach Art. XV DBA-Großbritannien 1964/1970 Deutschland zustünde, sondern um solche aus Gewerbebetrieb. Das Besteuerungsrecht für gewerbliche Gewinne eines Unternehmens wird nach Art. III Abs. 1 Satz 2 und Abs. 3 DBA-Großbritannien 1964/1970 Großbritannien und nicht Deutschland zugewiesen, weil die E-LP als Personengesellschaft ihren im Ausland ansässigen Gesellschaftern (Mitunternehmern) jeweils eine Betriebsstätte vermittelt (z.B. Senatsurteile vom 26. Februar 1992 I R 85/91, BFHE 168, 52, BStBl II 1992, 937; vom 7. August 2002 I R 10/01, BFHE 199, 547, BStBl II 2002, 848; vom 16. Oktober 2002 I R 17/01, BFHE 200, 521, BStBl II 2003, 631) und das Besteuerungsrecht für gewerbliche Gewinne, soweit sie anteilig einer solchen Betriebsstätte --nach Maßgabe von Art. III Abs. 3 und 4 DBA-Großbritannien 1964/1970-- zugerechnet werden können, in dem Gebiet besteuert werden können, in welchem die Betriebsstätte gelegen ist. Gleichermaßen verhält es sich nach Art. VIII Abs. 2 Satz 1 DBA-Großbritannien 1964/1970 für Gewinne aus der Veräußerung beweglichen Vermögens, das Betriebsvermögen einer Betriebsstätte darstellt, die ein Unternehmen eines der Gebiete in dem anderen Gebiet hat. [16] aa) Diese Besteuerungszuordnung folgt allerdings nicht bereits daraus, dass die E-LP nach Maßgabe des deutschen Steuerrechts als gewerblich geprägt i.S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1997 zu behandeln ist. Denn die internrechtlichfiktive Umqualifikation schlägt auf die abkommensrechtliche Einkunftsqualifikation --entgegen der Annahme der Finanzverwaltung (vgl. allgemein Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 16. April 2010, BStBl I 2010, 354 Tz 2.2.1)-- nicht durch. Abkommensrechtlich ausschlaggebend ist allein die tatsächlich verwirklichte Einkunftsart. Im Einzelnen verweist der Senat auf seine mittlerweile ständige Spruchpraxis (z.B. Senatsurteile vom 28. April 2010 I R 81/09, BFHE 229, 252; vom 9. Dezember 2010 I R 49/09, BFHE 232, 145, BStBl II 2011, 482 --dort für das DBA-Großbritannien 1964/1970--; vom 25. Mai 2011 I R 95/10, Deutsches Steuerrecht 2011, 1553, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt), an welcher festzuhalten ist (s. auch --speziell zu Private Equity Fonds-- Elser/Gütle-Kunz in Wassermeyer/Richter/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Rz 11.48). [17] bb) Jedoch hat die E-LP im Streitjahr unabhängig von ihrer --abkommensrechtlich unbeachtlichen-- gewerblichen Prägung „originär“ gewerbliche Einkünfte erwirtschaftet. Einkünftequalifikation des Private Equity Fonds [18] aaa) Die Frage, ob ein Private Equity Fonds in Gestalt einer (hier ausländischen) Personengesellschaft vermögensverwaltend oder aber gewerblich tätig wird, richtet sich im Kern nach denselben Abgrenzungskriterien wie bei vergleichbaren Inlandsgesellschaften, insbesondere zum Wertpapierhandel (vgl. Senatsurteil vom 17. Dezember 1997 I R 34/97, BFHE 185, 216, BStBl II 1998, 296; Elser/Gütle-Kunz in Wassermeyer Meyer/Richter/Schnittker, a.a.O., Rz 11.31, m.w.N.). Ein Gewerbebetrieb erfordert nach § 15 Abs. 2 EStG 1997 eine selbständige, nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt


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und keine land- und forstwirtschaftliche, freiberufliche oder andere selbständige Tätigkeit ist. Zudem darf es sich nicht um typische Vermögensverwaltung handeln. [19] Der An- und Verkauf von Wertpapieren überschreitet die Grenze zur gewerblichen Betätigung daher nur in besonderen Fällen. Der An- und Verkauf von Wirtschaftsgütern ist ein Gewerbebetrieb, wenn sich der Steuerpflichtige „wie ein Händler“ (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. Dezember 2000 X R 1/97, BFHE 194, 198, BStBl II 2001, 706, m.w.N.) verhält. Beweisanzeichen für eine Zuordnung zum „Bild des Wertpapierhandels“ sind der Umfang der Geschäfte, das Unterhalten eines Büros oder einer Organisation zur Durchführung von Geschäften, das Ausnutzen eines Marktes unter Einsatz beruflicher Erfahrungen, das Anbieten von Wertpapiergeschäften gegenüber einer breiteren Öffentlichkeit und andere für eine private Vermögensverwaltung ungewöhnliche Verhaltensweisen (BFH-Urteil, ebenda, m.w.N.). Bei der rechtlichen Zuordnung anhand der vorgenannten Kriterien kann nicht isoliert auf einzelne Merkmale abgestellt werden, vielmehr ist das Gesamtbild entscheidend, wobei die einzelnen Beweisanzeichen zu gewichten und gegeneinander abzuwägen sind. Im Einzelnen bezieht sich der Senat dazu auf die einschlägige Spruchpraxis des BFH, beispielsweise in den Urteilen in BFHE 194, 198, BStBl II 2001, 706 und vom 30. Juli 2003 X R 7/99 (BFHE 204, 419, BStBl II 2004, 408). Grundsätze des BMF-Schreibens für die Abgrenzung [20] bbb) Um die einschlägigen Abgrenzungsmerkmale bezogen auf sog. Venture Capital und Private Equity Fonds greifbar zu machen und zu konturieren, hat die Finanzverwaltung in eine m Schreiben des BMF vom 16. Dezember 2003 (BStBl I 2004, 40) entsprechende Grundsätze formuliert. Typischerweise sollen Private Equity Fonds danach nicht gewerblich, sondern vermögensverwaltend tätig sein, wenn sie die folgenden Voraussetzungen erfüllen: • der Fonds muss den Erwerb von Anteilen am Zielunternehmen im Wesentlichen aus Eigenmitteln finanzieren, • die Verwaltung des Fondsvermögens darf keine umfangreiche eigene Organisation erfordern, • der Fonds darf sich nicht eines Marktes bedienen und auf fremde Rechnung unter Einsatz beruflicher Erfahrungen tätig werden, • der Fonds darf Beteiligungen an den Zielunternehmen nicht gegenüber einer breiten Öffentlichkeit anbieten oder auf fremde Rechnung handeln, • der Fonds muss die Beteiligungen mindestens mittelfristig für drei bis fünf Jahre halten, • die erzielten Veräußerungserlöse dürfen nicht reinvestiert, sondern müssen ausgeschüttet werden, • der Fonds darf sich nicht am aktiven Management der Zielunternehmen beteiligen. Befolgung dieser Grundsätze? [21] ccc) Ob diesen --eher in Richtung einer Vermögensverwaltung tendierenden-- Merkmalen angesichts der Vorgaben des § 15 Abs. 2 EStG 1997 uneingeschränkt zu folgen ist, kann dahinstehen. Denn die Vorinstanz ist selbst nach Maßgabe dieser sehr einschränkenden Merkmale und unter Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalls (s. dazu und zu den Kriterien im Einzelnen --und kritisch-- auch Elser/GütleKunz in Wassermeyer/Richter/Schnittker, a.a.O., Rz 11.33 ff., 11.42; Buge in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG Rz  1172, m.w.N.) zu dem (zutreffenden) Ergebnis gelangt, dass die E-LP einen Gewerbebetrieb unterhalten habe und nicht bloß vermögensverwaltend tätig gewesen sei: Die

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E-LP habe ihre Geschäfte aufgrund des Managementvertrages einschlägig versierten und gewerblich tätigen Personen übertragen, denen das Betreiben der in Rede stehenden Finanzdienstleistungen durch die britische Aufsichtsbehörde erlaubt worden ist. Die jeweiligen Beteiligungen seien grundsätzlich max. nur vier Jahre gehalten worden, bevor die E-LP sie veräußert oder an die Börse gebracht habe. Die für die E-LP handelnden Personen hätten sich aktiv an dem Management der Portfolio-Gesellschaften zumindest teilweise beteiligt. Die E-LP habe durchweg auf fremde Rechnung gehandelt. Der Kreis der Gesellschafter der E-LP setze sich sämtlich aus sog. institutionellen Anlegern zusammen und die E-LP habe ihrerseits mit derartigen institutionellen Anlegern als Geschäftspartnerin gehandelt; sie sei deswegen als Finanzunternehmen i.S. des § 1 Abs. 3 des Gesetzes über das Kreditwesen (KredWG) anzusehen und habe als solches am Marktgeschehen teilgenommen. Für einen rein vermögensverwaltend tätigen Fonds, welcher Transaktionen lediglich anonym über eine Depotbank tätige, sei das aber eher untypisch; das FG bezog sich dabei auf das BFH-Urteil vom 2. April 1971 VI R 149/67 (BFHE 102, 261, BStBl II 1971, 620). [22] Diese tatrichterliche Würdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie deckt sich mit den zugrunde liegenden, den Senat bindenden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen und ist zumindest möglich: Die Gesamtzahl der der E-LP zuzurechnenden Investitionen belief sich nach diesen Feststellungen bis einschließlich 1998 auf 22 Unternehmensbeteiligungen zwischen 3 v.H. und 61,1 v.H., von denen zum 31. De­zem­ber 1999 noch 16 Beteiligungen gehalten wurden. Dieser Umstand und die durchschnittliche Beteiligungsdauer von vier Jahren verdeutlicht, dass ein Substanzumschlag im Vordergrund der Aktivitäten stand und dass die Fruchtziehung aus dem Beteiligungsbesitz demgegenüber zu vernachlässigen ist. Die Aktivitäten der E-LP entsprachen hiernach eher dem „Bild des Gewerbebetriebs“ in der Form des Handels als einer privaten Vermögensverwaltung (s. auch zum Erwerb und zur Veräußerung von GmbH-Anteilen BFH-Urteil vom 25. Juli 2001 X R 55/97, BFHE 195, 402, BStBl II 2001, 809, m.w.N.; abgrenzend dazu Watrin/Goksch, Der Betrieb --DB-2002, 341). Die E-LP hat die Beteiligungserwerbe zudem fremdfinanziert. Das dadurch indizierte „händlertypische“ Verhalten liegt in der mit der Aufnahme von Fremdtiteln verbundenen Ausnutzung des sog. Leverageeffekts, welcher eintritt, wenn der Fonds aufgrund der Kreditaufnahmen einen höheren Betrag in Portfoliogesellschaften investiert, als er ihm aufgrund des Zeichnungskapitals zur Verfügung steht. Die Fremdkapitalkosten werden dann --nur-- durch die Beteiligungsumschichtung neutralisiert und ermöglichen --nur-- dadurch eine Gewinnmarge (vgl. Rodin/Veith/ Bärenz, DB 2004, 103, 104 f.; krit. demgegenüber z.B. Wiese/Klass, Finanz-Rundschau --FR-- 2004, 324, 329 f.). Dass die E-LP sich der EV-Ltd. als Managementgesellschaft „bedient“ hat, um ihre Aufgaben zu erfüllen, ist für sich genommen unbeachtlich. Maßgebend ist, dass die EV-Ltd. sowohl die sächlichen als auch personellen sowie aufsichtsrechtlichen Voraussetzungen erfüllte, um die in Rede stehenden Geschäfte (sowie die erforderlichen usancentypischen Vorbereitungsmaßnahmen wie beispielsweise das „Screening“ und „Monitoring“ der ins Auge gefassten Beteiligungsunternehmen) zu tätigen, und dass diese Gegebenheiten von der E-LP ausgenutzt wurden und ihr zuzurechnen waren. Zu berücksichtigen bleibt überdies, dass Private Equity Fonds nach ihrem typischen --und auch im Streitfall in Rede stehenden-- Geschäftsmodell des sog. Management und Leveraged Buy-out in erster Linie


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darauf abzielen, durch Umschichtung von Vermögenswerten und durch die Verwertung von Vermögenssubstanz („buy to sell“) zugunsten der Anleger möglichst hohe Renditen zu erwirtschaften. Primäres Ziel ist auch deshalb nicht die (vermögensverwaltende) Nutzung von Kapitalanlagen zum Zwecke der Fruchtziehung aus den eingegangenen Engagements und Investments, sondern deren Veräußerung; der Fonds wirkt als „Händler“ und tritt nach der Verkehrsauffassung typischerweise „wie“ ein solcher und zugleich wie ein Finanzunternehmen nach dem KredWG (s. auch Reiß in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 15 Rz 132a [Fußnote 2]) am Markt auf. So gesehen lässt sich das Geschäftsmodell der Private Equity Fonds durchaus mit demjenigen von Flugzeugleasingmodellen vergleichen, für welche der BFH in seinem Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 49/04 (BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289) ebenfalls einen Gewerbebetrieb angenommen hat; die Finanzverwaltung ist dem gefolgt (BMF-Schreiben vom 1. April 2009, BStBl I 2009, 515; s. auch --abgrenzend zu dem BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 40-- Anzinger/Voelskow, FR 2009, 1089; Klass/ Süß, FR 2009, 653, 658; Reiß in Kirchhof, ebenda [Rz 132a]). […] Anmerkung Der BFH qualifiziert im vorliegenden Urteil einen Private Equity Fonds als originär gewerblich und lässt dabei ausdrücklich offen, ob er die von der Finanzverwaltung aufgestellten Kriterien zur Abgrenzung von Vermögensverwaltung und gewerblicher Tätigkeit anerkennt. Mit diesem Urteil erhöhen sich die Unsicherheiten für die Investitionen gemeinnütziger Stiftungen in Private Equity Fonds wieder, nachdem das Urteil des BFH vom 25.5.20111 zunächst Aussichten geweckt hatte, dass gemeinnützige Stiftungen im Rahmen der Vermögensverwaltung in ertragreiche Fonds investieren können. Bei der Vermögensanlage gemeinnütziger Stiftungen ist die Frage der Zuordnung der Anlage entweder zur Vermögensverwaltung oder dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb von entscheidender Bedeutung. Steuerbefreit nach der Regelungen der Gemeinnützigkeit (§§ 51-68 AO) sind ausschließlich Einnahmen aus der ideellen Sphäre, der Vermögensverwaltung und dem Zweckbetrieb. Für Einnahmen aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb entfällt hingegen gemäß §  64 Abs.  1 AO die Steuervergünstigung. Inwiefern eine Vermögensanlage noch der steuerfreien Sphäre der Vermögensverwaltung oder dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen ist, richtet sich maßgeblich nach §  14 AO, wobei die entscheidende Frage ist, ob das Investment als gewerblich einzustufen ist. In diesem Fall liegt zwingend ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. Private Equity Fonds sind regelmäßig als Personengesellschaft organisiert. Der Gesellschafter einer originär gewerblich tätigen Personengesellschaft erzielt als Mitunternehmer und damit als Gewerbetreibender und Steuersubjekt Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß §  15 Abs.  1 S.  1 Nr.  2 EStG. Die Erzielung solcher Einkünfte begründet in der Regel einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gemäß §  14 AO und ist somit für die Gemeinnützigkeit einer beteiligten Stiftung schädlich. Bei Private Equity Fonds ging man bisher davon aus, dass diese nicht originär gewerblich tätig, sondern in vielen Fällen lediglich gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt sind, d.h. eine originär vermögensverwaltende Tätigkeit ausüben, die Einkünfte aufgrund der Beteiligung einer Kapitalgesellschaft als persönlich haftende Gesellschaf-

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terin jedoch als gewerbliche Einkünfte gelten. Inwieweit auch die gewerbliche Prägung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründet, war umstritten. Obwohl es sich bei Private Equity Fonds auch für gemeinnützige Stiftungen um sehr lukrative Investments handelt, wurde vor diesem Hintergrund zumeist auf eine Anlage in Private Equity Fonds verzichtet, da die Stiftungen ein grundlegendes Interesse haben, allein steuerbefreite Einnahmen zu erzielen und demnach ihre Vermögensanlagen im Bereich der reinen Vermögensverwaltung zu tätigen. Mit seinem Grundsatzurteil vom 25.5.2011 hatte der BFH jedoch klargestellt, dass eine Direktinvestition in eine gemäß § 15 Abs.  3 Nr.  2 EStG gewerblich geprägte Personengesellschaft (Private Equity Fonds) zur Vermögensverwaltung gehört und sich damit nicht als Teil des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes schädlich auf die Gemeinnützigkeit auswirkt. Der BFH stellt damit für die Beurteilung der Vermögensanlage bei Fragen der Gemeinnützigkeit auf die originäre Tätigkeit der Anlagegesellschaft ab und erklärt die gesetzliche Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG im Anwendungsbereich der §§ 51 ff. AO für unbeachtlich. Ausdrücklich offen lässt er die Frage, inwieweit auch die Infektionsregel des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als schädlich angesehen werden kann, da in diesen Fällen jedenfalls zum Teil eine originär gewerbliche Tätigkeit auf Ebene der Anlagegesellschaft vorliegt. Entscheidend für die Beurteilung einer unschädlichen Investition ist damit die originäre Tätigkeit des Fonds. Für die Abgrenzung zwischen reiner Vermögensverwaltung gemäß §  14 S.  3 AO und einer gewerblichen Tätigkeit gemäß §  15 Abs. 2 EStG wurden bisher die eher großzügigen Kriterien des Private-Equity-Erlasses des BMF2 herangezogen. Die Brisanz des vorliegenden Urteils ergibt sich vor allem daraus, dass der BFH die Tauglichkeit dieser Kriterien zwar nicht ablehnt, aber jedenfalls nicht anwendet. Im vorliegenden Urteil prüft er die Frage der Gewerblichkeit unabhängig von den Kriterien des Erlasses im Rahmen einer Gesamtbetrachtung und stellt dabei in Übereinstimmung mit dem erstinstanzlichen Urteil3 das Leitbild des Händlers in den Mittelpunkt. Bei der Beurteilung werden die Vermögensverwaltung als Fruchtziehung aus Vermögenssubstrat und der Gewerbebetrieb als Substanzumschlag mit „händlertypischem“ Verhalten einander gegenübergestellt. Entscheidende Anhaltspunkte für die Annahme einer originär gewerblichen Tätigkeit nach dem Leitbild des Substanzumschlags waren für den BFH dabei die schwankende Zahl der Unternehmensbeteiligungen, die mit durchschnittlich vier Jahren kurze Beteiligungsdauer, die Fremdfinanzierung der Beteiligungserwerbe sowie die sachliche und personelle Verbindung der Managementgesellschaft zu den Initiatoren. Abstrakt hält der BFH noch fest, dass das grundlegende Geschäftsmodell von Private Equity Fonds, das auf Umschichtung und Verwertung von Vermögen zur Erzielung hoher Renditen abzielt, nach der Verkehrsausfassung einem händlerähnlichen Finanzunternehmen entspreche und dementsprechend mit dem als gewerblich angesehenen Flugzeugleasing4 vergleichbar sei. Im Gegensatz zum Private-Equity-Erlass definiert der BFH damit keine klaren 1 BFH, Urt. v. 25.5.2011 – I R 60/10, BStBl. II 2011, 858 = npoR 2011, 90 mit Anm. Butler. 2 BMF, Verf. v. 16.12.2003 – VI A 6 - S 2240 - 153/03, BStBl. I 2004, 40. 3 FG Baden-Württemberg, Entsch. v. 11.5.2010 – 6 K 285/06. 4 Vgl. BFH, Urt. v. 26.6.2009 - IV R 49/04, BStBl. II 2009, 289. 5 Boxberger/Jesch, Steuerliche Strukturierungsaspekte bei der Vermögensanlage steuerbefreiter Stiftungen in geschlossene Fonds, npoR 2011, 126, 127.


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Abgrenzungskriterien, sondern typisiert das Geschäftsmodell Private Equity und verlangt damit letztlich die konkrete Betrachtung im Einzelfall. Bereits vor diesem Urteil haben Boxberger/Jesch darauf hingewiesen, dass trotz der für gemeinnützige Stiftungen positiven Rechtsprechung zur gewerblichen Prägung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG aufgrund der wenig trennscharfen Kriterien für die Annahme der Vermögensverwaltung erhebliche Unsicherheiten bei Direktinvestitionen in Private Equity Fonds bestanden.5 Diese Unsicherheiten haben sich mit dem vorliegenden Urteil noch weiter verstärkt. Es bleibt offen, unter welchen Voraussetzungen ein Private Equity Fonds als originär vermögensverwaltend anzuerkennen ist. Die vom BFH angestrebte Beurteilung nach einem Gesamtbild ist für die Praxis schwer handhabbar. Darüber hinaus stellt die Entscheidung die Vermögensverwaltung nach dem Geschäftsmodell eines klassischen Private Equity Fonds an sich in Frage. Sollte die Finanzverwaltung in Reaktion auf dieses Urteil eine Neufassung ihres Erlasses vornehmen, werden möglicherweise wieder neue Kriterien in die Diskussion geworfen. Die Praxis fordert deshalb eine zügige Schaffung von Rechtssicherheit und verweist dabei in der Hoffnung auf eine großzügige Anerkennung der Vermögensverwaltung auf den in der Begründung zur Carried-Interest-Besteuerung in §  18 Abs.  1 Nr.  4 EStG zum Ausdruck gekommenen Willen des Gesetzgebers, einen typischen Private Equity Fonds als vermögensverwaltend anzuerkennen.6 Im Spannungsfeld der Interessen und Rechtsauffassungen dieser Beteiligten ist zu erwarten, dass die Frage der Einkünftequalifikation von Private Equity Fonds unabhängig von deren gewerblicher Prägung auf absehbare Zeit umstritten bleibt. Um den Unsicherheiten bei § 15 Abs. 3 Nr. 1 (und 2) EStG zu begegnen wurde gemeinnützigen Stiftungen bei Investitionsvorhaben im Bereich Private Equity deshalb empfohlen, eine Kapitalgesellschaft als Blocker zwischenzuschalten. Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist für eine gemeinnützige Stiftung grundsätzlich als Vermögensverwaltung einzuordnen. Beachtet werden muss dabei nur, dass die Stiftung keinen entscheidenden Einfluss auf die laufende Geschäfts-

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führung der Kapitalgesellschaft ausüben darf. Eine solche Struktur entkoppelt die Stiftung von der Frage der Einkunftsart auf Ebene des Fonds. Dieser Schutz hat jedoch seinen Preis: Der Ertrag der Stiftung mindert sich um die Steuerbelastung auf Ebene der Blockergesellschaft. Wie hoch diese ist, hängt von der Gestaltung im Einzelfall ab. Grundlagen zu diesen Strukturierungsmöglichkeiten für gemeinnützige Stiftungen auch unter der Einschaltung ausländischer Gesellschaften haben Boxberger/Jesch dargelegt.7 Diese Struktur empfiehlt sich nach dem vorliegenden Urteil umso mehr. Mit Einschaltung eines Blocker-Vehikels haben die zu erwartenden Qualifikationskonflikte auf Ebene des Fonds keine Auswirkungen auf die Stiftung und deren Gemeinnützigkeit. Das Investment ist unter den genannten Voraussetzungen der Vermögensverwaltung zuzuordnen. Peter Stark, Bucerius Law School, Hamburg

6 Süß/Mayer, Was bleibt vom Private-Equity-Erlass? Anmerkung zum Urteil des BFH v. 24.8.2011, I R 46/10, DStR 2011, 2276, 2278 f. 7 Boxberger/Jesch (Fn. 5), S. 127 f.

Andere Rechtsgebiete Weisungsrecht des Stadtrats gegenüber seinen Vertretern im Aufsichtsrat eines kommunalen Versorgungsbetriebs GmbHG § 52 Abs. 1; GO NRW § 113 Abs. 1 Schließt der Gesellschaftsvertrag einer GmbH, bei der eine Gemeinde Mehrheitsgesellschafterin ist, die Anwendung der Bestimmungen des Aktiengesetzes für den vorgesehenen fakultativen Aufsichtsrat aus, so muss er regeln, was stattdessen gelten soll. Dazu gehört auch die Regelung eines eventuellen Weisungsrechts der zuständigen kommunalen Organe. Ist dies nicht ausdrücklich erfolgt, kann das Bestehen eines Weisungsrechts durch Auslegung des Gesellschaftsvertrages ermittelt werden. BVerwG, Urt. v. 31.8.2011 – 8 C 16.10

Tatbestand [1] Die Kläger sind Mitglieder des beklagten Rates der Stadt S. und auf dessen Vorschlag von der Gesellschafterversammlung der S. GmbH (im Folgenden: SVB) gewählte Aufsichtsratsmitglieder dieses Unternehmens. Sie wenden sich gegen Weisungen, Aufträge und andere Maßnahmen des Beklagten, durch die sie die freie Ausübung ihrer Aufsichtsratsmandate gefährdet sehen. [2] An der 1972 zunächst von der Stadt S. allein gegründeten SVB sind seit 1984 neben der Stadt, die noch über einen Geschäftsanteil von 74,88 % des Stammkapitals verfügt, die r. AG mit 24,92 % und das Bankhaus ... mit 0,2 % beteiligt. Die §§ 7 bis 9 des zuletzt - aber nicht insoweit - am 17. Juli 2002 geänderten Gesellschaftsvertrages regeln die Zusammensetzung, Amtsdauer und Arbeitsweise sowie die Aufgaben des bei der SVB zu bildenden Aufsichtsrates. Er besteht aus 17 Mitgliedern, von denen 14 die Stadt S. stellt. Acht von ih-


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nen werden nach den für die Bestellung von Ausschüssen nach der Gemeindeordnung geltenden Verfahren vom Rat der Stadt zur Wahl vorgeschlagen. Gemäß § 7 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages finden die Bestimmungen des Aktiengesetzes auf den Aufsichtsrat keine Anwendung. Zu seinen Aufgaben gehört neben der Überwachung der Geschäftsführung unter anderem die Erteilung der Zustimmung zu grundlegenden Geschäftsvorgängen, darunter auch die Festsetzung und Änderung der allgemeinen Tarifpreise und allgemeinen Versorgungsbedingungen. [3] Im Zuge der Preisfestsetzung bei der SVB war es in den Jahren 2005 und 2006 in den Gremien der Stadt S. mehrfach zu Divergenzen über die Zulässigkeit von Weisungen des Rates gegenüber Mitgliedern des Aufsichtsrates der SVB, die zugleich Mitglieder des Rates der Stadt und auf dessen Vorschlag von der Gesellschafterversammlung in den Aufsichtsrat gewählt worden sind, gekommen. Am 13. September 2006 beschloss der Haupt- und Finanzausschuss des Beklagten, die städtischen Vertreter im Aufsichtsrat der SVB zu beauftragen, einer Erhöhung der Erdgas- und Wärmeabgabepreise zum 1. Oktober 2006 in der Sitzung des Aufsichtsrates der SVB am 14. September 2006 nicht zuzustimmen. Zugleich erteilte der Ausschuss den städtischen Vertretern im Aufsichtsrat der SVB die Weisung, einen Antrag auf geheime Abstimmung im Aufsichtsrat abzulehnen. Diese Dringlichkeitsentscheidung des Ausschusses wurde vom Beklagten in der Sitzung vom 26. September 2006 genehmigt. In der Aufsichtsratssitzung vom 14. September 2006 wurde die Preiserhöhung ab 1. Oktober 2006 dennoch in geheimer Abstimmung gebilligt. [4] Hierauf beantragten vier Ratsfraktionen, in der am 13. Dezember 2006 stattfindenden Sitzung des Beklagten zu beschließen, seine Mitglieder im Aufsichtsrat der SVB zu beauftragen, in der Aufsichtsratssitzung am 14. Dezember 2006 für die Rücknahme der Preiserhöhung vom 1. Oktober 2006 zum 1. Januar 2007 einzutreten und einem entsprechenden Antrag zuzustimmen sowie einen Antrag im Aufsichtsrat auf geheime Abstimmung abzulehnen. Der Antrag wurde unter Tagesordnungspunkt (TOP) 4.1 in die Tagesordnung der Ratssitzung vom 13. Dezember 2006 aufgenommen und mehrheitlich beschlossen. In der Sitzung des Aufsichtsrates der SVB vom 14. Dezember 2006 kam gleichwohl keine entsprechende Beschlussfassung zustande. [...] [6] Nach Durchführung der Aufsichtsratssitzung vom 14. Dezember 2006 haben die Kläger ihre Klage umgestellt und die Feststellung begehrt, dass die Beschlüsse des Beklagten in der Ratssitzung vom 13. Dezember 2006 zum TOP 4.1 sie in ihren organschaftlichen Rechten verletzt haben. Zudem haben sie die Klage um den Feststellungsantrag erweitert, dass der Beklagte generell nicht berechtigt sei, ihnen Weisungen oder das Stimmrecht im Aufsichtsrat berührende Aufträge zu erteilen. [7] Zur Begründung haben sie vorgetragen, die Klage sei als Kommunalverfassungsstreit zulässig. Ein Weisungsrecht nach § 113 Abs. 1 GO NRW bestehe nicht, wobei dahinstehen könne, ob sie als von der Gesellschafterversammlung gewählte und vom Rat der Stadt S. vorgeschlagene Mitglieder des Aufsichtsrates als Vertreter der Gemeinde im Sinne dieser Vorschrift angesehen werden könnten. [...] [12] Die Kläger zu 1 und 3 beantragen nunmehr, das Urteil des Verwaltungsgerichts Arnsberg vom 13. Juli 2007 und das aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 24. April 2009 ergangene Urteil des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen zu ändern und festzustel-

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len, dass der Beklagte nicht berechtigt ist, ihnen - als vom Beklagten vorgeschlagenen und von der Gesellschafterversammlung der S. GmbH gewählten Mitgliedern des Aufsichtsrats der S. GmbH - in Bezug auf die Ausübung ihres Stimmrechts im Aufsichtsrat der S. GmbH Weisungen oder das Stimmrecht berührende Aufträge zu erteilen. [...] [15] Der Vertreter des Bundesinteresses beteiligt sich am Verfahren. Er hält eine Weisungsgebundenheit der auf Vorschlag der Gemeinde gewählten Mitglieder des fakultativen Aufsichtsrates einer GmbH mit kommunaler Beteiligung nur dann mit Gesellschaftsrecht, insbesondere mit § 52 GmbHG, für vereinbar, wenn der Gesellschaftsvertrag das Weisungsrecht ausdrücklich vorsieht. Hier könne § 7 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages allenfalls durch Auslegung entnommen werden, dass die Weisungsfreiheit für alle Aufsichtsratmitglieder nicht gelte und die Kläger an die Weisungen des Beklagten gebunden seien. § 52 Abs. 1 GmbHG verlange aber die positive Regelung eines Weisungsrechts im Sinn eines Vertragsvorbehalts. Entscheidungsgründe [16] Nachdem die Kläger zu 2 und 4 und der Beklagte übereinstimmend den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt haben, ist das Verfahren insoweit entsprechend § 141 Satz 1, § 125 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 92 Abs. 3 Satz 1 VwGO einzustellen. Die Vorentscheidungen sind mit Ausnahme der Kostenentscheidung wirkungslos (§  173 VwGO i.V.m. §  269 Abs. 3 Satz 1 ZPO). [17] Die Revision der Kläger zu 1 und 3 ist unbegründet. Zwar verletzt das angefochtene Urteil Bundesrecht, es stellt sich aber im Ergebnis als richtig dar (§ 144 Abs. 4 VwGO). [18] Die Annahme des Oberverwaltungsgerichts, die Kläger seien bei ihrer Tätigkeit als Mitglieder des Aufsichtsrates der SVB an Beschlüsse und Weisungen des Beklagten gemäß §  113 Abs.  1 Satz  2 der Gemeindeordnung für das Land Nordrhein-Westfalen (GO NRW) in der Fassung der Bekanntmachung vom 14. Juli 1994 (GV.NRW 1994, 666), zuletzt geändert durch Gesetz vom 24. Mai 2011 (GV.NRW 2011, 271), bereits deshalb gebunden, weil eine andere gesetzliche Bestimmung im Sinne des § 113 Abs. 1 Satz 4 GO NRW nicht bestehe, verletzt §  52 GmbHG (1.). Allein die Regelung des § 7 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages, demzufolge die SVB einen Aufsichtsrat hat, auf den die Bestimmungen des Aktiengesetzes keine Anwendung finden, reicht nicht aus, die Anwendbarkeit des § 52 Abs. 1 GmbHG zu verneinen (2.). Die Auslegung des Gesellschaftsvertrages ergibt aber ein Weisungsrecht des Beklagten (3.). [19] 1. Die Frage, ob die Kläger kommunalrechtlich verpflichtet sind, Weisungen des Beklagten in Ansehung ihrer Mandatswahrnehmung im Aufsichtsrat der SVB entgegen zu nehmen und zu befolgen, regelt das Landesrecht. Das Berufungsgericht hat die Rechtsgrundlage in § 113 Abs.  1 GO NRW gesehen und, für das Revisionsgericht bindend, festgestellt, dass die Kläger Vertreter der Gemeinde im Sinne des § 113 Abs.  1 Satz  1 GO  NRW sind. Dagegen lassen sich bundesrechtliche Einwände nicht erheben; namentlich steht dem Land Nordrhein-Westfalen die Gesetzgebungskompetenz für das Kommunalrecht auch in Ansehung dieser Regelung zu. Das wird von den Klägern im Revisionsverfahren nicht mehr in Zweifel gezogen. [20] Gemäß § 113 Abs. 1 Satz 2 GO NRW sind die Vertreter der Gemeinde in Aufsichtsräten von juristischen Personen, an denen die Gemeinde beteiligt ist, an die Beschlüsse des Rates gebunden. Das gilt gemäß § 113 Abs.  1 Satz 4 GO NRW jedoch nur, soweit durch Gesetz nichts anderes bestimmt


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ist. Eine derartige anderweitige gesetzliche Bestimmung stellt § 52 Abs.  1 GmbHG dar. Danach sind auf einen nicht obligatorischen, sondern nur nach dem Gesellschaftsvertrag zu bestellenden Aufsichtsrat (fakultativer Aufsichtsrat) verschiedene Regelungen des Aktiengesetzes entsprechend anzuwenden, soweit nicht im Gesellschaftsvertrag ein anderes bestimmt ist. Zu diesen Regelungen gehören auch § 111 Abs. 5 AktG und §§ 116, 93 AktG, aus denen der aktienrechtliche Grundsatz hergeleitet wird, dass Aufsichtsratsmitglieder allein dem Unternehmensinteresse verpflichtet sind und im Rahmen der ihnen persönlich obliegenden Amtsführung keinen Weisungen unterliegen (vgl. z.B. BGH, Urteil vom 18. September 2006 - II ZR 137/05 - BGHZ 169, 98 <Rn. 18> m.w.N.). [21] Ohne Rechtsfehler hat das Berufungsgericht einen darüber hinausgehenden ungeschriebenen allgemeinen gesellschaftsrechtlichen Grundsatz der Weisungsunabhängigkeit von Aufsichtsratsmitgliedern abgelehnt. Dass Aufsichtsratsmitglieder allein dem Unternehmensinteresse verpflicht sind und keinen Weisungen unterliegen, ist ein Grundsatz des Aktienrechts, der auf § 111 Abs. 5 AktG gestützt wird und damit zugleich normativ verankert ist (vgl. BGH, Urteil vom 18. September 2006 a.a.O. Rn. 18). Ein solcher Grundsatz ist für den fakultativen Aufsichtsrat einer GmbH nicht begründbar. § 52 Abs. 1 GmbHG gestattet explizit abweichende Regelungen von den aktienrechtlichen Bestimmungen, aus denen die Weisungsfreiheit der Aufsichtsratsmitglieder hergeleitet wird. Man mag die Weisungsfreiheit als „Normalzustand“ (so Weckerling-Wilhelm/Mirtsching, NZG 2011, 327<329>) auch der Mitglieder eines fakultativen Aufsichtsrats ansehen; der Gesellschaftsvertrag kann aber anderes bestimmen (so auch Held u.a. <Hrsg.>, Kommunalverfassungsrecht NordrheinWestfalen, Stand: Dezember 2010, §  108 Erl.  7.1; Lohner/ Zieglmeier, BayVBl 2007, 581<585>). Ein freiwillig gebildeter Aufsichtsrat einer GmbH muss nicht zwingend die Mindestanforderungen eines unabhängigen Überwachungsorgans erfüllen. Die Ausgestaltung der Aufgaben und Rechte eines fakultativen Aufsichtsrates liegt in der Hand der Gesellschafter, die dies im Gesellschaftsvertrag regeln. §  52 GmbHG sieht dafür gerade keine bindenden Vorgaben vor. Vielmehr verfügen die Gesellschafter über eine große organisatorische Gestaltungsfreiheit. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Bezeichnung „Aufsichtsrat“ (siehe auch Zöllner/Noack, in: Baumbach/Hueck, GmbHG, 19.  Aufl. 2010, §  52 Rn.  22; Schneider, in: Scholz, GmbHG, 10.  Aufl. 2007, §  52 Rn.  4). Dieser Begriff ist weder im Gesetz noch durch die Rechtsprechung abschließend definiert. [22] Entgegen der Auffassung der Kläger kann sich deshalb auch kein Vertrauen des Rechtsverkehrs in die Weisungsfreiheit der Aufsichtsratsmitglieder bilden. Die Befugnisse eines fakultativen Aufsichtsrates sind von der Ausgestaltung des jeweiligen Gesellschaftsvertrages abhängig. Ohne Kenntnis dieses Vertrages kann der Rechtsverkehr kein Vertrauen in bestimmte Rechte und Pflichten der Mitglieder des Aufsichtsrates haben. [23] 2. Entgegen der Auffassung des Berufungsgerichts kann eine Weisungsfreiheit der Kläger nicht allein deshalb verneint werden, weil § 7 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages die Anwendbarkeit des Aktiengesetzes ausschließt. Denn Voraussetzung für ein Abweichen von dem Regelfall des §  52 Abs. 1 GmbHG ist, dass „im Gesellschaftsvertrag ein anderes bestimmt ist“. Das ist nicht schon dann der Fall, wenn der Gesellschaftsvertrag die in § 52 Abs. 1 GmbHG aufgeführten Vorschriften des Aktiengesetzes pauschal für unanwendbar erklärt. Dieser in der rechtswissenschaftlichen Literatur na-

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hezu einhellig vertretenen Auffassung (vgl. z.B. Zöllner/Noack, a.a.O. Rn. 23; Weckerling-Wilhelm/Mirtsching, NZG 2011, 327 <329 f.>; Weiblen/May, GemH 1987, 169 <171>; Grünebaum, VR 2004, 55 <56>; Schodder, EWiR 2009, 715 <716>) ist zu folgen. Inwieweit der Gesellschaftsvertrag von der gesetzlichen Regel abweicht, muss vielmehr im Einzelnen „bestimmt“ sein. Der Gesellschaftsvertrag muss die gesetzliche Regelung durch eine andere Regelung ersetzen, die ihrerseits genügend bestimmt ist, um zusammen mit den nicht abbedungenen gesetzlichen Vorschriften die Zusammensetzung des Aufsichtsrats, seiner Aufgaben, Befugnisse und seiner Verfahrensweise zweifelsfrei erkennen zu lassen. [24] Ob der Gesellschaftsvertrag der SVB in diesem Sinne „ein anderes bestimmt“, ist eine Frage tatrichterlicher Würdigung. Das Revisionsgericht kann die Würdigung des Berufungsgerichts nur korrigieren, wenn sie die erwähnten bundesrechtlichen Vorgaben oder die bundesrechtlichen Auslegungsregeln der §§ 133, 157 BGB missachtet. Hier hat das Berufungsgericht die Vorgaben des § 52 Abs. 1 GmbHG dadurch verletzt, dass es eine hinreichende Abweichung von § 111 Abs. 5, § 116 Satz 1 i.V.m. § 93 Abs. 1 AktG schon darin gesehen hat, dass § 7 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages die Vorschriften des Aktiengesetzes pauschal abbedingt. Das genügt nicht. [25] 3. Der Gesellschaftsvertrag trifft in seinen §§  7 bis 9 verschiedene konkrete Regelungen im Hinblick auf den Aufsichtsrat, insbesondere über seine Bildung und Zusammensetzung, seine Aufgaben und seine Beschlussfassung. Er setzt damit eigene Bestimmungen an die Stelle der aktienrechtlichen Vorschriften. Zwar fehlt eine ausdrückliche Aussage zum Weisungsrecht. Die Auslegung ergibt aber, dass die auf Vorschlag des Rates der Stadt bestellten Mitglieder des Aufsichtsrats an Weisungen des Rates gebunden sein sollen. [26] Das kann das Revisionsgericht feststellen, weil das Berufungsgericht sich die Frage nicht gestellt hat, der Gesellschaftsvertrag schriftlich vorliegt und es zu seiner Auslegung nicht des Rückgriffs auf weitere Umstände bedarf. Ein solcher Rückgriff auf außerhalb der Vertragsurkunde gelegene Umstände verbietet sich schon aus Gründen des nötigen Schutzes des Rechtsverkehrs. Der Gesellschaftsvertrag einer GmbH bedarf der notariellen Form und ist im Handelsregister zu veröffentlichen. Dies dient namentlich dem Schutz der Gläubiger und der künftigen Gesellschafter. Deshalb müssen die wesentlichen Bestandteile der formbedürftigen Erklärung in der Urkunde selbst niedergelegt sein; Nebenabreden und Sinndeutungen, die für Außenstehende nicht erkennbar sind, sind unzulässig (stRspr; vgl. RG, Urteil vom 25. April 1933 II 411/31 - RGZ 140, 303 <306 f.>; BGH, Urteil vom 13. März 1989 - II ZR 193/88 - NJW-RR 1989, 993 <Rn. 18>). [27] Das schließt aber nicht aus, bei der Auslegung eines Gesellschaftsvertrages dessen normatives Umfeld in Rechnung zu stellen. Namentlich sind für die Auslegung des Gesellschaftsvertrages einer Gesellschaft, an der - wie aus dem Handelsregister ersichtlich - eine Gemeinde maßgeblich beteiligt ist und zu deren Aufgaben die Wahrnehmung der kommunalen Daseinsvorsorge für ihre Einwohner gehört, diejenigen Vorschriften des Verfassungs- und Gesetzesrechts zu berücksichtigen, welche für die Gemeinde verbindlich sind. Es spricht eine tatsächliche Vermutung dafür, dass die Gemeinde die gesetzlichen Voraussetzungen für ihre Beteiligung an einer derartigen Gesellschaft einhalten wollte und will. Weil diese gesetzlichen Bestimmungen im Gesetzblatt bekanntgemacht sind, steht auch der gebotene Schutz des Rechtsverkehrs ihrer Berücksichtigung nicht entgegen.


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[28] Hiernach ist der Gesellschaftsvertrag der SVB dahin auszulegen, dass anstelle der abbedungenen aktienrechtlichen Vorschriften ein Weisungsrecht des Beklagten gegenüber den von ihm vorgeschlagenen Mitgliedern des Aufsichtsrats vereinbart ist. Das ergibt sich aus § 108 Abs.  5 Nr. 2 GO NRW. Nach dieser Vorschrift darf sich die Gemeinde nur an Unternehmen in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung beteiligen, wenn der Rat den von der Gemeinde bestellten oder auf Vorschlag der Gemeinde gewählten Mitgliedern des Aufsichtsrats Weisungen erteilen kann. [29] Dem lässt sich nicht entgegenhalten, dass diese Regelung - seinerzeit als §  108 Abs.  4 Satz  2 - erst durch das Änderungsgesetz vom 15. Juni 1999 (GVBl S. 386) in die Gemeindeordnung eingefügt wurde und damit zum Zeitpunkt der Gründung der SVB im Jahre 1972 und zum Zeitpunkt des Eintritts der privaten Gesellschafter im Jahr 1984 noch nicht galt. Das Änderungsgesetz vom 15. Juni 1999 hat lediglich klargestellt, was zuvor bereits geltendes Recht war. Zum einen sah bereits §  72 Abs.  1 der Gemeindeordnung in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. August 1969 (GVBl S. 656) - die Vorgängervorschrift zum heutigen §  113 Abs. 1 GO NW - vor, dass die Vertreter der Gemeinde in Eigengesellschaften und in wirtschaftlichen Unternehmen, an denen die Gemeinde beteiligt ist, an die Beschlüsse des Rates und seiner Ausschüsse gebunden sind. Das setzte schon damals voraus, dass der Gesellschaftsvertrag ein solches Weisungsrecht zuließ. Zum anderen ist die Bindung der auf Vorschlag des Rates bestellten oder gewählten Mitglieder des Aufsichtsrates an die Beschlüsse des Rates ein Ausfluss des Demokratieprinzips aus Art. 20 Abs. 2, Art. 28 Abs. 1 GG, das seit Bestehen der Bundesrepublik Deutschland gebietet, dass eine Gemeinde, wenn sie sich zum Betrieb einer Versorgungseinrichtung einer juristischen Person des Privatrechts bedient, durch Einwirkungs- und Kontrollrechte hinreichend Einfluss auf den Betreiber nehmen kann (vgl. Urteil vom 6. April 2005 - BVerwG 8 CN 1.04 - BVerwGE 123, 159 <165> = Buchholz 415.1 Allg. KommR Nr. 154). [30] Auch eine Auslegung des Gesellschaftsvertrages, welche die Geschichte der Gesellschaft in Rechnung stellt, könnte zu keinem anderen Ergebnis führen; darauf sei lediglich ergänzend hingewiesen. Die SVB ist 1972 als Eigengesellschaft der Stadt gegründet worden. Wie erwähnt, bestimmte §  72 Abs.  1 GO  NW in deren damaliger Fassung bereits, dass die Vertreter der Gemeinde in Eigengesellschaften an die Beschlüsse des Rates und seiner Ausschüsse gebunden sind. Für die Stadt bestand damals keine Veranlassung, diesbezügliche Regelungen noch eigens in den Gesellschaftsvertrag aufzunehmen. Als 1984 die privaten Gesellschafter hinzutraten, wussten sie um die kommunalrechtliche Bindung der Stadt und hätten, falls sie deren Weisungsbefugnis für die SVB hätten ausschließen wollen, die Aufnahme einer entsprechenden ausdrücklichen Regelung in den Vertrag durchsetzen müssen (vgl. auch Grunewald, ZGR 1995, 68 <87>). Das haben sie nicht getan. [...] Anmerkung So oft die Frage nach dem Rangverhältnis von Kommunalund Gesellschaftsrecht gestellt worden ist, so gering ist doch ihr Erkenntniswert. Nicht wenige Privatrechtler betonen, dass sich das Gesellschaftsrecht als Gesetzgebungsmaterie des Bundes gegenüber dem bloß gliedstaatlichen Kommunalrecht durchsetzen müsse.1 Diese rein normhierarchisch ausgerichtete Argumentation aber geht an drei Punkten vorbei:

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Bundesrecht kann – erstens – nur dort (nach Art. 31 oder auch Art.  72  Abs.  2 GG) einen Vorrang beanspruchen, wo Normaussagen beider Rechtsebenen sich im Widerspruch befinden. Dies setzt voraus, dass die einschlägigen Regeln – was bei Kommunalrecht und Gesellschaftsrecht nicht der Fall ist2 – den gleichen Gegenstand regeln.3 Zweitens relativiert sich die Bedeutung der Kompetenzanknüpfung, wenn Anforderungen des kommunalen Wirtschaftsrechts an die Einflussnahme des öffentlichen Trägers auf ein Unternehmen in verfassungsrechtlichen Imperativen des Demokratieprinzips und der kommunalen Selbstverwaltung wurzeln. Daraus folgt aber nicht – und dies ist der dritte Punkt –, dass das Kommunalrecht mit dem Grundgesetz im Rücken privatrechtliche Bestimmungen zu durchbrechen vermag. Die Idee des Privatrechts als jedermann offen stehender Normenordnung duldet keine Reservatbereiche des Staates oder der Kommunen, innerhalb derer Bestimmungen des privaten Gesellschaftsrechts derogiert werden. Aus dieser Wesenseigenheit des Privatrechts als „für alle“ geltendes Recht, die auch das GG, wo es sich des Begriffs bedient (wie in Art. 74 Abs. 1 Nr. 1, 87e Abs. 3 S. 1, 143a Abs. 1 S. 3, 143b Art. 1 S. 1 GG), implizit zugrunde legt, folgt seine funktionale Integrität gegenüber dem Öffentlichen Recht.4 Staat und Gemeinden müssen es, wo sie sich seiner in Wahrnehmung ihnen einfachgesetzlich eingeräumter Formenwahlfreiheit bedienen, so akzeptieren, wie es ist. Wo dies zur Kollision mit zwingenden kommunalrechtlichen Vorgaben führt, bleibt ihnen der Zugriff auf das Gesellschaftsrecht verbaut; und wo Gesellschaftsrecht dispositiv ist, dürfen und müssen sie dessen Gestaltungsspielräume als Hebel für die Durchsetzung dessen nutzen, was das öffentliche Recht ihnen in Gestalt von Ingerenzpflichten5 vorgibt. Damit sind die Grundkoordinaten des Urteils des BVerwG vom 31.8.2011 umrissen. Die Konfrontation mit einem (systemwidrigen) Versuch, das Privatrecht im vorgenannten Sinne zu „publifizieren“, blieb dem Gericht erspart, weil die auf die Streitfrage anwendbaren gesellschaftsrechtlichen Regeln dispositiv ausgestaltet sind. Zugespitzt lautet diese Streitfrage, ob und unter welchen Voraussetzungen das Öffentliche Recht dulden kann, dass der fakultative Aufsichtsrat einer überwiegend in der Hand der Kommune befindlichen GmbH von Weisungen der gewählten Kommunalorgane ausgeschlossen bleibt. § 52 Abs. 1 GmbHG ordnet für solche Aufsichtsräte die entsprechende Anwendung zahlreicher Bestimmungen des AktG an, „soweit nicht im Gesellschaftsvertrag ein anderes bestimmt ist“. Auf der anderen Seite schreiben § 113 Abs.  1 S.  2 und – pointierter noch – speziell für die GmbH §  108 Abs.  5 Nr.  2 GO NW die Weisungsbindung kommunaler Vertreter in den Organen kommunaler oder gemischt-

1 Harders/Ruter, Die Mitglieder eines Aufsichtsrats einer GmbH mit öffentlich-rechtlichem Anteilseigner – ihre Rechte und Pflichten, GmbHR 1995, 813, 814; auch Raiser/Heermann, in: Ulmer/Habersack/Winter-GmbHG, Band II, 2006, § 52 Rn. 146; Altmeppen, Anm. zu BVerwG, Urt. v. 31.8.2011 – 8 C 16.10, NJW 2011, 3737. 2 Vgl. nur von Danwitz, Vom Verwaltungsprivat- zum Verwaltungsgesellschaftsrecht – Zu Begründung und Reichweite öffentlich-rechtlicher Ingerenzen in der mittelbaren Kommunalverwaltung, AöR 120 (1995), 595, 616 f.; Ossenbühl, Mitbestimmung in Eigengesellschaften der öffentlichen Hand, ZGR 1996, 504, 512 f. 3 BVerfG, Beschl. v. 5.6.1998 – 2 BvL 2/97, BVerfGE 98, 145, 159 – st. Rspr. 4 Vgl. Kämmerer, Privatisierung, 2011, 232 ff. m.w.N. 5 Wie z.B. § 108 Abs. 1 Nr. 6 GO NW; dazu Rehn/Cronauge/von Lennep/Knirsch, GO NW, Kommentar, 37. EL 2011, § 108 Anm. IV. 5.


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wirtschaftlicher Unternehmen fest, allerdings auch insoweit mit dem Vorbehalt „soweit durch Gesetz nichts anderes bestimmt ist“ (Satz 4).6 Als eine solche „andere Bestimmung“ sind die Regelungen des AktG anzusehen, welche – ohne Abweichungsmöglichkeit – die Weisungsfreiheit des Aufsichtsrats einer Aktiengesellschaft zementieren, da andernfalls die Errichtung einer kommunalen Aktiengesellschaft schlechterdings unzulässig würde. Das Kommunalrecht indessen erachtet sie jedoch prinzipiell für möglich. Das BVerwG (Abs. 20) hat auch § 52 Abs. 1 GmbHG als eine Vorschrift betrachtet, die im Sinne des § 113 Abs. 1 S. 4 GO NRW etwas anderes bestimmt. Damit war es mit der Frage konfrontiert, wie es sich auf das Weisungsrecht kommunaler Gremien auswirkt, dass der Gesellschaftsvertrag im vorliegenden Fall die Anwendung von Regeln des AktG pauschal ausschloss. Im Ergebnis scheint das Urteil im eingangs umrissenen Widerstreit zwischen Kommunalrecht und Gesellschaftsrecht die optimale Balance gefunden zu haben: Wo die Eigenart der Gesellschaftsform – GmbH – nicht entgegensteht, darf der Spielraum für kommunalrechtlich gebotene Weisungsrechte ausgeschöpft werden, ohne dass die Integrität des Gesellschaftsrechts Schaden nimmt. Doch auf den zweiten Blick zeigen sich Risse in diesem so harmonisch scheinenden Bild. Dies beginnt bei der Prämisse, mit der Bezugnahme auf Regeln des AktG habe §  52 Abs.  1 GmbHG die prinzipielle Weisungsfreiheit des fakultativen Aufsichtsrats festgeschrieben (Abs. 20). Wenn das Gericht im nächsten Atemzug (Abs.  21) mit Recht festhält, ein allgemeiner ungeschriebener Grundsatz der Weisungsunabhängigkeit von Aufsichtsratsmitgliedern, der fakultative Aufsichtsräte erfasse, lasse sich nicht begründen, hätte es nicht so fern gelegen, bereits den Regeltatbestand des §  52 Abs.  1 GmbHG im Lichte des Demokratieprinzips so zu interpretieren, dass er die Unzulässigkeit von Weisungen nicht festschreibe. Damit hätte das Gericht sich Probleme erspart, in welche die letztlich vorgenommene ergänzende Vertragsauslegung (Abs.  24  ff.) mündet. Ob schon das Wesen der GmbH, die mitunter als bloß „unechte Körperschaft“ qualifiziert wird,7 zu diesem Schluss berechtigt, sei hier dahingestellt. Tatsache ist, dass die durch § 52 Abs. 1 GmbHG in Bezug genommenen Vorschriften keine positive Aussage über die Weisungsunabhängigkeit des Aufsichtsrates einer AG treffen. Wenig spricht dafür, dass sie (wie das BVerwG gleichwohl meint8) bereits durch einzelne Vorschriften wie §§  93, 116 und §  111 Abs.  5 AktG angeordnet wird, und vieles für ein sich in der Gesamtschau des zweiten Abschnitts des vierten Teils des AktG manifestierendes Weisungsverbot.9 Der Schluss, dass dieses beim fakultativen Aufsichtsrat von der Verweisung des § 52 Abs. 1 AktG auf (nur einzelne, aber eben nicht alle) Bestimmungen dieses AktG-Abschnitts nicht umschlossen sei (mit der Folge, dass die Frage, ob durch pauschale Derogation dieser Regeln in puncto Weisungsrecht „ein anderes“ bestimmt werden kann, obsolet wäre), wird, soweit ersichtlich, im gesellschaftsrechtlichen Schrifttum dennoch nicht gezogen. Zur Begründung – soweit sich eine solche findet – wird weniger auf den Inhalt der normativen Verweisung als auf die Funktion eines Aufsichtsrates als Überwachungsgremium abgestellt.10 Auf der Basis seiner Prämisse, wonach von den Bezugnahmen in §  52 Abs.  1 GmbHG im Grundsatz auch die Weisungsfreiheit des fakultativen Aufsichtsrats umschlossen sei, untersucht das BVerwG, ob der pauschale Ausschluss aktienrechtlicher Regelungen insoweit den Anforderungen an eine anderweitige Bestimmung im Gesellschaftsvertrag genügt. Die negative Antwort, zu der das Gericht in puncto

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Weisungsrecht gelangt (Abs. 25), wäre konsequent, wenn die Satzung in casu das aktienrechtliche Grundgerüst aus Vorgaben über den Aufsichtsrat schlechterdings für unanwendbar erklärt hätte, ohne es durch eine Eigenkonstruktion zu ersetzen. Tatsächlich stellten die §§ 7-9 des Gesellschaftsvertrags aber sehr wohl Regeln über den Aufsichtsrat auf; nur über Weisungsrechte fehlte eine Bestimmung. Angesichts solcher positivrechtlicher Vorgaben hätte der Pauschalausschluss aktienrechtlicher Regelungen im Gesellschaftsvertrag als Auffangbestimmung gedeutet werden können: Im Übrigen – also auch in puncto Weisungsrecht – finden die Regeln des AktG keine Anwendung. Auf der Basis seiner Annahme, dass die Weisungsfreiheit des fakultativen Aufsichtsrats in §  52 Abs. 1 GmbHG vorgegeben sei, hätte das BVerwG allein aufgrund gesellschaftsrechtlicher Bestimmungen (wie im Ergebnis auch die Vorinstanz) zu dem Schluss gelangen können, dass damit ein Weisungsrecht eröffnet sei. Doch auch diese zweite Chance, ohne Rekurse auf Kommunal- und Verfassungsrecht zu einem solchen Ergebnis zu finden, will das Gericht nicht wahrnehmen. Die Vertragsauslegung, welche das Gericht an dieser Stelle vornimmt, ist zum einen – aus dessen Sicht jedenfalls – eine ergänzende (da eine Lücke diagnostiziert worden ist11) und zum anderen eine geltungserhaltende. Tatsächlich erfolgt die Auslegung nicht anhand des im Gesellschaftsvertrag zutage tretenden Willens der Gesellschafter, sondern des nur für dessen Ausgestaltung maßgeblichen abstrakten Gesetzes: § 108 Abs. 2 Nr. 2 GO NRW erlaube der Gemeinde die Beteiligung an einer GmbH nur unter der Voraussetzung, dass der Rat ein Weisungsrecht erhalte. Da die Bestimmung für Gesellschaften mit fakultativem Aufsichtsrat keine Ausnahme statuiert, ist deren Satzung zumindest nach kommunalrechtlichen Maßstäben rechtswidrig, wenn dieser im Ergebnis weisungsunabhängig gestellt wird. Gegenüber der Notwendigkeit, die Gesellschaft wieder aufzuheben, scheint sich die geltungserhaltende Auslegung am Kommunalrecht als geringeres Übel darzustellen. Problematisch allerdings wird diese Auslegung – die ja zugleich eine vertragsergänzende ist –, wenn, wie hier, neben der Gemeinde andere Gesellschafter existieren, die an die Vorschriften des Kommunalrechts nicht gebunden sind. Mit Blick auf sie lässt sich eine solche Auslegung nur mit Blick auf ein wohlverstandenes Interesse halten, keine Verträge mit Kommunen schließen zu wollen, die wegen Unvereinbarkeit mit zwingenden kommunalrechtlichen Vorgaben nicht durchgeführt werden können. Das 6 Zur Ratio dieser Regelung vgl. Rehn/Cronauge/von Lennep/Knirsch (Fn. 5), § 108 Anm. IX. 3. und § 115 Anm. IV. 3. 7 Altmeppen, Zur Rechtsstellung der Aufsichtsratsmitglieder einer kommunalen GmbH, in: FS Schneider, 2011, S. 1, 7. 8 Krit. dazu auch Altmeppen (Fn. 1), S. 3737. 9 Vgl. nur Noack, Einwirkung, Haftung, Information: Gesellschaftsrechtliche Fragen kommunaler Beteiligung an Gesellschaften des Privatrechts, StuGR 1995, 379, 380. 10 Insbes. Spindler, MüKo-GmbHG, 2012, § 52 Rn. 198, 200, der insoweit an der rechtspolitischen Ratio der Möglichkeit abweichender gesellschaftsvertraglicher Regelungen zweifelt; Zöllner/Noack, Baumbach/Hueck-GmbHG, 19. Aufl. 2011, § 52 GmbHG, Rn. 30; vgl. auch Raiser/Heermann, in: Ulmer/Habersack/Winter-GmbHG, Band  II, 2006, § 52 Rn. 146; offen gelassen wohl bei BGH, Urt. v. 29.1.1962 – II ZR 1/61, NJW 1962, 864, 866; vgl. auch Zieglmeier, Kommunale Aufsichtsratsmitglieder. Anmerkung zu VG Regensburg, U. v. 02.02.2005 - RN 3 K 04.01 408, LKV 2005, 338, 340. 11 Vgl. Heidel, Zur Weisungsgebundenheit von Aufsichtsratsmitgliedern bei Beteiligung von Gebietskörperschaften und Alleinaktionären, NZG 2012, 46, 50.


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BVerwG scheint insoweit den Akzent eher auf die gebotene Rücksichtnahme gegenüber der Gemeinde legen zu wollen (Abs. 30).12 Damit hätte es die Urteilsbegründung genügen lassen können, doch bemüht das Gericht zusätzlich eine verfassungsrechtliche Anknüpfung: Eines Weisungsrechts bedürfe es auch deswegen, weil das Demokratieprinzip einen hinreichenden Einfluss der Gemeinde bei Beteiligung in privatwirtschaftlichen Einrichtungen erfordere (Abs. 29). Dass Weisungsrechte demokratische Einflussnahme realisieren, steht außer Zweifel, wohl aber fragt sich, warum das Gericht diese Prämisse nicht auch für die kommunale AG gelten lassen will, für die keine dem § 108 Abs. 5 GO NW entsprechende Bestimmung, sondern nur eine spezielle Subsidiaritätsklausel (§ 108 Abs. 4 GO NW) normiert ist. Denn Aufsichtsratsmitglieder einer AG bleiben weisungsfrei; die Gemeinde kann sie, wenn sie nicht entsandt, sondern vom Rat gewählt sind, nicht einmal ohne weiteres abberufen.13 Angesichts der funktionalen Integrität des Gesellschaftsrechts gegenüber dem Öffentlichen Recht ist gegenüber Versuchen, ein Weisungsrecht gegenüber kommunalen Aufsichtsratsvertretern als „Minusmaßnahme“ gegenüber der nach §  103 Abs.  2 AktG zulässigen Abberufung zu legitimieren,14 oder sie aus der Berichtspflicht nach §§ 394 f. AktG abzuleiten, eine gewisse Skepsis angebracht.15 Damit insbesondere §§ 394 f. AktG nicht zu „öffentlich-rechtlichen Inseln“ im Privatrecht werden, müssen sie eng und möglichst harmonisch mit anderen Vorschriften des Gesellschaftsrechts ausgelegt werden.16 Was im Ergebnis bei der AG dem Verfassungs- und Kommunalrecht nicht widerstreitet – die Perspektive des Weisungsausschlusses –, kann letztlich nicht als verfassungsrechtlicher Imperativ für eine geltungserhaltene Vertragsauslegung bei der kommunalen GmbH herangezogen werden. An AG und GmbH wird, wie es scheint, zweierlei Maß angelegt.17 Um dies zu rechtfertigen, müsste der zweite Abschnitt des vierten Kapitels des AktG zu den „Modifikationen des Demokratieprinzips“ rechnen, welche das BVerfG aus zwingenden Gründen für möglich hielt.18 Inwieweit aber die funktionale Integrität des Privatrechts und der Bedarf der öffentlichen Hand am Zugriff auf privatrechtliche Organisationsformen eine solche Ausdünnung der Legitimationskette legitimieren können,19 ist die Frage – und dies umso mehr, als das Bedürfnis nach kapitalgesellschaftlicher Betätigung auch mit der wesentlich flexibleren GmbH gestillt werden kann. Das Gericht gelangt letztlich zu einem durchaus tragfähigen Ergebnis, beschreitet zu diesem Ende aber gewundene und nicht unproblematische Wege. Mancherorts hätte sich eine direkte Alternative angeboten, die Ausführungen zum schwierigen Verhältnis zwischen privatem Gesellschaftsrecht einerseits und Kommunal- sowie Verfassungsrecht andererseits erspart hätte. Die sowohl ergänzende als auch geltungserhaltende Auslegung des Gesellschaftsvertrags verliert mit Blick auf die vom Kommunalrecht prinzipiell gebilligte Möglichkeit, eine Aktiengesellschaft mit obligatorischem und auch weisungsaversem Aufsichtsrat zu schaffen, an Überzeugungskraft. Der in diesem Punkte zutage tretende Gegensatz zwischen GmbH und AG signalisiert zugleich, dass die Aussagen des Urteils allein Geltung für die GmbH beanspruchen und auf andere privatrechtliche Beteiligungsformen der Gemeinden nicht übertragbar sein sollen.20 Was Aktiengesellschaften oder Stiftungen mit kommunaler Beteiligung betrifft, steht für das BVerwG somit auf einem ganz anderen Blatt.21 Prof. Dr. Jörn Axel Kämmerer, Bucerius Law School, Hamburg

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12 Sehr krit. insoweit Heidel (Fn. 11), S. 51; ebenso Rehn/Cronauge/von Lennep/Knirsch (Fn. 5), § 108 Anm. IX. 3. 13 Str., vgl. demgegenüber Rehn/Cronauge/von Lennep/Knirsch (Fn. 5), § 113 Anm. III. 3. 14 So – wenn auch nur für entsandte Aufsichtsratsmitglieder – Noack (Fn. 9), S. 380. 15 Heidel (Fn. 11), S. 54. 16 Vgl. Kämmerer (Fn. 4), S. 273. 17 So auch Altmeppen (Fn. 1), S. 3738. 18 BVerfG, Urt. v. 12.10.1993 – 2 BvR 2134, 2159/92, BVerfGE 89, 155, 208; Urt. v. 5.12.2002 – 2 BvL 5/98, BVerfGE 107, 59, 88 ff.; in diese Richtung wohl auch die amtliche Gesetzesbegründung: LT-Drs. 12/3730, S. 109. 19 Wohl zu weit gehend die These von Altmeppen (Fn. 1), S. 3737: Nichtgeltung des Demokratieprinzips im Anwendungsbereich privatrechtlicher Grundprinzipien. 20 Vgl. auch Laier, Anm. zu BVerwG, Urt. v. 31.8.2011 – 8 C 16.10, GWR 2011, 521. 21 Insoweit aus anderen Gründen kritisch Kämmerer, Kommunale Stiftungen zwischen Stifterwillen und Gemeinwohl, in: Walz/Kötz/ Rawert/Schmidt (Hrsg.), Non Profit Law Yearbook 2004, 2005, S. 59, 68 ff.


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Verwaltungsanweisungen Änderungen des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses zum 31. Dezember 2011 BMF, Schr. v. 12.12.2011 – IV D 3 – S 7015/11/10003, DOK 2011/0994839 Der Umsatzsteuer-Anwendungserlass berücksichtigt zum Teil noch nicht die seit dem 1. November 2010 ergangene Rechtsprechung, soweit diese im Bundessteuerblatt Teil II veröffentlicht worden ist. Außerdem enthält der Umsatzsteuer-Anwendungserlass in gewissem Umfang redaktionelle Unebenheiten, die beseitigt werden müssen. Weiterhin bedarf der unübersichtlich gewordene bisherige Abschnitt 13b.1 einer Aufgliederung, um eine bessere Lesbarkeit für die Anwender zu erreichen. Schließlich sind die Regelungen in den Abschnitten zu § 18a UStG an die ab dem 1. Januar 2012 geltende Rechtslage zur Abgabe monatlicher Zusammenfassender Meldungen anzupassen. Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird der Umsatzsteuer-Anwendungserlass vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 9. Dezember 2011 - IV D 3 - S 7360/11/10003 (2011/0990487) -, BStBl I S. xxx, geändert worden ist, deshalb wie folgt geändert: [...] 45. In Abschnitt 4.22.2 Abs. 4 wird nach dem bisherigen Satz 3 folgender neuer Satz 4 angefügt: „4Die Verwaltung von Sporthallen sowie das Einziehen der Hallenmieten einschließlich des Mahnwesens und Vollstreckungswesens durch einen gemeinnützigen Verein gegen Entgelt einer Stadt ist ebenfalls keine sportliche Veranstaltung nach §  4 Nr. 22 Buchstabe  b UStG (BFH-Urteil vom 5. 8. 2010, V R 54/09, BStBl 2011 II S. 191).“ [...] 63. Abschnitt 12.9 wird wie folgt geändert: a) In Absatz 4 wird nach der bisherigen Nummer 9 wird folgende neue Nummer 10 angefügt: „10. Die Verwaltung von Sporthallen sowie das Einziehen der Hallenmieten einschließlich des Mahn- und Vollstreckungswesens durch einen gemeinnützigen Verein gegen Entgelt im Namen und für Rechnung einer Stadt ist kein begünstigter Zweckbetrieb (vgl. BFH-Urteil vom 5. 8. 2010, V R 54/09, BStBl 2011 II S. 191).“ [...]

Steuerfreiheit von Stipendien nach § 3 Nr. 44 EStG OFD Frankfurt a.M., Rundverf. v. 28.7.2011 – S 2121 A - 13 St 213 1.

Zuständigkeitsfragen

1.1. Stipendien inländischer Stipendiengeber Die Prüfung, ob die gesetzlichen Voraussetzungen für die Steuerfreiheit der Stipendien nach § 3 Nr. 44 EStG vorliegen, hat das Finanzamt vorzunehmen, das für die Veranlagung

des Stipendiengebers zur Körperschaftsteuer zuständig ist oder zuständig wäre, wenn der Geber steuerpflichtig wäre (R 3.44 EStR 2008). Dieses Finanzamt hat auf Anforderung des Stipendienempfängers oder des für ihn zuständigen Finanzamtes eine Bescheinigung über die Voraussetzungen des § 3 Nr. 44 Satz 3 Buchstabe a und b EStG zu erteilen bzw. abzulehnen. 1.2. Stipendien gemeinnütziger EU/EWR-Institutionen Nach dem BFH-Urteil vom 15.09.2010 (BStBl 2011 II S. 637) kann eine in der EU oder dem EWR ansässige gemeinnützige Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG unabhängig von einer inländischen Steuerpflicht Stipendien vergeben, die nach § 3 Nr.  44 EStG steuerfrei sind, da eine steuerliche Schlechterstellung solcher Institutionen eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs darstellen würde. Die Grundsätze dieses Urteils sind auf alle offenen Fälle anzuwenden. Dabei ist zu beachten, dass bei der Prüfung der Gemeinnützigkeitsvorschriften die des betreffenden Veranlagunszeitraums zu Grunde zu legen sind. Den Nachweis, dass der ausländische Stipendiengeber die deutschen gemeinnützigkeitsrechtlichen Vorgaben erfüllt, hat der inländische Stipendiat gegenüber dem für ihn zuständigen Finanzamt durch Vorlage geeigneter Belege, insbesondere Satzung, Tätigkeitsbericht, Aufstellung der Einnahmen und Ausgaben, Kassenbericht, Vermögensübersicht mit Nachweisen über die Bildung und Entwicklung der Rücklagen, Aufzeichnung über die Vereinnahmung von Zuwendungen und deren zweckgerechte Verwendung sowie Vorstandsprotokolle zu erbringen (§ 90 Abs. 2 AO). Bescheinigungen über Stipendien von nicht im Inland steuerpflichtigen Organisationen reichen als alleiniger Nachweis nicht aus. Die Überprüfung der eingereichten Unterlagen sollte in Zusammenarbeit mit einem für die Besteuerung gemeinnütziger Institutionen zuständigen VTB (P oder K) im Wohnsitzfinanzamt des Stipendienempfängers erfolgen. 2.

Steuerliche Beurteilung einzelner Stipendien

2.1. Heisenbergprogramm Die Deutsche Forschungsgemeinschaft gewährt jungen Wissenschaftlern Stipendien nach dem sog. HeisenbergProgramm. Sinn und Zweck der Stipendien ist es, besonders qualifizierte junge Wissenschaftler der Wissenschaft bzw. den deutschen Hochschulen zu erhalten. Entsprechend der Zielsetzung des Heisenberg-Programms orientiert sich das Stipendium der Höhe nach an dem mittleren Einkommen eines Hochschullehrers der Besoldungsgruppe C 2. Der Stipendiat übt eine eigenverantwortliche Tätigkeit aus, indem er eigene Forschungsvorhaben durchführt oder sich an anderen Forschungsvorhaben beteiligt. Mit dem Stipendiaten wird kein Arbeits-(Dienst-) verhältnis begründet; er übt keine weisungsgebundene Tätigkeit aus. Ich bitte, die Stipendien nach dem Heisenberg-Programm steuerlich wie folgt zu behandeln: Das Stipendium ist nicht nach § 3 Nr. 44 EStG steuerfrei, da es einen für die Bestreitung des Lebensunterhalts und die Deckung des Ausbildungsbedarfs erforderlichen Betrag übersteigt (vgl. § 3 Nr. 44 Satz 3 Buchstabe a EStG ).


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Die Einnahmen sind den Einkünften aus freiberuflicher (wissenschaftlicher) Tätigkeit zuzurechnen. 2.2. Hochschulsonderprogramm II Die Bund-Länder-Kommission für Bildungsplanung und Forschungsförderung hat am 26.02.1991 „Gemeinsame Regelungen des Bundes und der Länder zur Umsetzung des zweiten Hochschulsonderprogramms durch die Deutsche Forschungsgemeinschaft (DFG)” beschlossen. Nach Abschn. II Nr. 2 dieser Regelungen können besonders qualifizierten jungen Wissenschaftlern/Wissenschaftlerinnen auf Antrag ein Stipendium und eine Sachbeihilfe gewährt werden. Die Förderung soll in der Regel zwei Jahre dauern. Zwischen DFG und Stipendiaten besteht kein Arbeits- oder Dienstverhältnis. Zur Bewilligung eines Stipendiums und einer Sachbeihilfe stehen der DFG für jeden Stipendiaten im rechnerischen Mittel 51.129,19 € (Stipendium: bis zu 30.677,51 €, Sachbeihilfe: 20.451,68 €) jährlich zur Verfügung. Kinderbetreuungszuschläge ergänzen die Förderungsmöglichkeiten. Der Kinderbetreuungszuschlag wird nach der Zahl der Kinder gestaffelt gezahlt: bei einem Kind beträgt er 153,39 €, bei zwei Kindern insgesamt 204,52 € und bei drei und mehr Kindern insgesamt 255,65 €. Die Stipendien (einschl. der Kinderbetreuungszuschläge) sind gem. § 3 Nr. 44 EStG steuerfrei. Die Stipendien werden in Hessen von folgenden Instituten gewährt: pädagogische Arbeitsstelle (PAS)

Frankfurt am Main

Deutsches Institut für Internationale Pädagogische Forschung Frankfurt am Main Forschungsinstitut Senckenberg (FIS) Frankfurt am Main Gesellschaft für Schwerionenforschung (GSI) Darmstadt Fraunhofer Gesellschaft • Institut für Graphische Datenverarbeitung • Institut für Betriebsfestigkeit Darmstadt

Darmstadt

Max-Planck-Gesellschaft • MPI für Biophysik Frankfurt am Main • MPI für Hirnforschung Frankfurt am Main • MPI für europäische Rechtsgeschichte Bad Nauheim • MPI für physiologische und klinische Forschung Bad Nauheim • Gmelin-Institut für Anorganische Chemie Frankfurt am Main • MPI für terrestrische Mikrobiologie Marburg/Lahn 2.3. Stipendien des Förderprogramms der Max-PlanckGesellschaft für habilitierte Nachwuchswissenschaftler (sog. Butenandt-Stipendien) Die Max-Planck-Gesellschaft zur Förderung der Wissenschaften e. V. beabsichtigt, Stipendien an hochqualifizierte Nachwuchswissenschaftlerinnen und Nachwuchswissenschaftler zu vergeben, die sich bereits für eine Hochschullehrertätigkeit habilitiert haben (Butenandt-Stipendien). Die Stipendiendauer beträgt maximal 3 Jahre. Die Vergaberichtlinien, die in Anlehnung an die Regelungen der Heisenberg-Stipendien der Deutschen Forschungsgemeinschaft (DFG) gestaltet sind, legen fest, dass die Stipendiaten eine eigenverantwortliche, nicht weisungsgebundene Tätigkeit ausüben. indem sie zu ihrer weiteren Qualifizierung eigene Forschungsvorhaben durchführen oder sich an Forschungsvorhaben anderer Wissenschaftler beteiligen.

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Da die Butenandt-Stipendien den Heisenberg-Stipendien inhaltlich entsprechen, ist eine Besteuerung in gleicher Weise durchzuführen. 2.4. Förderprogramm „Junges Kolleg” der NordrheinWestfälischen Akademie der Wissenschaften Nach diesem Programm werden bis zu 30 herausragende junge Wissenschaftler/innen aller Fachrichtungen als Kolligiaten auf jeweils vier Jahre berufen und mit jährlich 10.000 € zzgl. eines evtl. einmalig gewährten Zuschusses in Höhe von 12.000 € unterstützt. Diese Stipendien sind steuerfrei nach § 3 Nr. 44 EStG . Die Stipendien werden durch die Nordrhein-Westfälische Akademie der Wissenschaften vergeben und auch von dieser unmittelbar gezahlt. Unerheblich ist hierbei, dass die seitens der Akademie gewährten Zahlungen durch Mittel der nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreiten Mercator Stiftung finanziert werden. Die Voraussetzung der Unmittelbarkeit der Zahlungen aus öffentlichen Mitteln ist dadurch gegeben, dass es sich bei der Nordrhein-Westfälischen Akademie der Wissenschaft um eine durch Landesgesetz errichtete Körperschaft des öffentlichen Rechts handelt, über deren Mittel nur nach Maßgabe haushaltsrechtlicher Vorschriften des öffentlichen Rechts verfügt werden kann und deren Verwendung gesetzlich geregelter Kontrollen unterliegt. Die weiteren wesentlichen Voraussetzungen für die Gewährung der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 44 Satz 3 Buchstabe a bis c sind ebenfalls erfüllt. Weder überschreiten die Zuwendungen die zulässigen Höchstbeträge, die zur Bestreitung des Lebensunterhalts oder die Erfüllung der Forschungsaufgabe als angemessen angesehen werden können, noch stellen die Zuwendungen Entgelt für Gegenleistungen dar, die der Stipendiat zu erbringen hat. Die Verpflichtung zur aktiven Mitarbeit in ein- bis zweimal jährlich stattfindenden Forschungsforen sowie in kollegialen Arbeitskreisen ist nicht als Gegenleistung im Sinne des § 3 Nr. 44 Satz 3 Buchstabe b EStG anzusehen. 2.5. EXIST Gründerstipendien Das Bundesministerium für Wirtschaft und Technologie (BMWi) unterstützt unter Beteiligung des Europäischen Sozialfonds (ESF) anspruchsvolle innovative Gründungsvorhaben aus Hochschulen und Forschungseinrichtungen. Antragsberechtigt sind Hochschulen und Forschungseinrichtungen in Deutschland, die in ein gründungsunterstützendes Netzwerk eingebunden sein müssen. Mit der Abwicklung der Fördermaßnahme hat das BMWi seinen Projektträger Forschungszentrum Jülich GmbH in Berlin beauftragt. Die von dort den Hochschulen oder Forschungseinrichtungen gewährte Zuwendung wird von diesen an die Stipendiaten weitergeleitet. Hinsichtlich der Steuerfreiheit bitte ich folgende Auffassung zu vertreten: § 3 Nr. 44 EStG stellt Stipendien steuerfrei, soweit sie zur Förderung der Forschung oder zur Förderung der wissenschaftlichen oder künstlerischen Ausbildung oder Fortbildung gewährt werden. Andere Ziele werden von § 3 Nr. 44 EStG nicht erfasst. Die EXIST-Gründerstipendien dienen – wie ihre Bezeichnung schon andeutet – in erster Linie dazu, Existenzgründungsvorhaben auf dem Weg in die Selbständigkeit zu unterstützen. Das Gründungsklima an Hochschulen und Forschungseinrichtungen soll verbessert werden. Die Gründerstipendien bezwecken also gerade nicht, Forschung oder wissenschaftliche Ausbildung zu fördern. Vielmehr sind sie darauf gerichtet, den Übergang von der wis-


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senschaftlichen Ausbildung in den Markt zu ermöglichen. Eine Anwendung des § 3 Nr. 44 EStG kommt daher nicht in Betracht. Im Falle der EXIST Gründerstipendien ist Stipendiengeber die jeweilige Universität, Hochschule oder Forschungseinrichtung. Anträge auf Erteilung einer Bescheinigung über die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 44 EStG sind daher bei den für deren Besteuerung zuständigen Körperschaftsteuerhauptfinanzämtern zu stellen bzw. dorthin weiterzuleiten, sofern sie in dem für die Besteuerung des Stipendiaten zuständigen VTB G oder AN eingereicht werden.

Aufwandsentschädigungen für ehrenamtliche rechtliche Betreuer, Vormünder und Pfleger; Neuregelung ab VZ 2011 OFD Frankfurt a.M., Rundverf. v. 30.8.2011 – S 2121 A - 33 - St 213 Durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 08.12.2010 (BStBl 2010 I S. 1394) wurde mit § 3 Nr. 26b EStG eine spezielle Steuerbefreiungsvorschrift für Steuerpflichtige eingeführt, die als ehrenamtliche Vormünder (§§ 1793 ff. BGB), ehrenamtliche rechtliche Betreuer (§§ 1896 ff. BGB) oder als ehrenamtliche Pfleger (§§ 1909 ff. BGB) eine Aufwandsentschädigung nach § 1835a BGB erhalten. Während von diesem Personenkreis bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2010 der Freibetrag nach § 3 Nr. 26a EStG i.H.v. 500 € in Anspruch genommen werden kann (vgl. auch ofixEStG/3/60 und EStG/22/20), sind ab Veranlagungszeitraum 2011 die Aufwandsentschädigungen im Sinne von § 1835a BGB steuerfrei, soweit sie zusammen mit den Einnahmen i.S.v. § 3 Nr. 26 EStG den Freibetrag gem. § 3 Nr. 26 Satz 1 EStG i.H.v. 2.100 € nicht überschreiten. Nach § 3 Nr. 26a Satz 2 EStG ist diese Vorschrift auf die genannten Aufwandsentschädigungen nicht mehr anwendbar. Diese Neuregelung kann sich in den Fällen nachteilig auswirken, in denen ehrenamtliche Betreuer, Vormünder und Pfleger bisher den Freibetrag nach § 3 Nr. 26a EStG in Anspruch nehmen und gleichzeitig als Übungsleiter 2.100 € gemäß § 3 Nr. 26 EStG steuerfrei vereinnahmen konnten.

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| npoR-Dokumentation

IX

npoR-Dokumentation Vereinsrecht BGH, Beschl. v. 15.1.2011 – II ZR 304/09, Keine Haftungsprivilegierung für unentgeltlich tätiges Vereinsmitglied OLG Brandenburg, Urt. v. 1.7.2011 – 3 U 147/09, Rückbehalt von Mitgliederbeiträgen bei Pflichtverletzung des Vorstands OLG Celle, Beschl. v. 20.12.2010 – 20 W 17/10, Zulässigkeit einer Satzungsbestimmung nach § 37 Abs. 1 BGB OLG Frankfurt a.M., Beschl. v. 3.5.2011 – 20 W 525/10, Zusatz zum Vereinsnamen „Verband der …“ verstößt im konkreten Fall nicht gegen das „Irreführungsverbot“ nach § 18 Abs. 2 HGB OLG Hamm, Beschl. v. 27.9.2011 – I-27 W 106/11, Zulässigkeit einer virtuellen Mitgliederversammlung, wenn dies durch die Satzung vorgesehen ist KG  Berlin, Beschl. v. 13.9.2011 – 1 W  462/10, Vergütung eines Berufsbetreuers für die Vorbereitung eines Regelinsolvenzverfahrens KG Berlin, Beschl. v. 26.10.2011 – 25 W 23/11, Eine Irreführung durch einen privaten Verein, der in seinem Namen das Wort „Institut“ führt, kann auch dann vorliegen, wenn er diesem Begriff eine Tätigkeitsbezeichnung hinzufügt Günther, Karl-Heinz, Ehrenamt bei Sozialversicherungsträgern, EStB 2011, 44 Leuschner, Lars, Der eingetragene Verein im System des körperschaftsrechtlichen Gläubigerschutzes, ZHR 2011, 787 Mecking, Christoph, Mitgliederversammlung 2.0:  Zur Zulässigkeit der Willensbildung im Verein über elektronische Medien, ZStV 2011, 161 Piper, Bernd, Die Haftung von ehrenamtlich tätigen Organen und § 31a BGB. Anwendungsbereich und Regelungsgehalt der Vorschrift, WM 2011, 2211 Reschke, Dennis, §  31a BGB – ein neuer Anwendungsfall der gestörten Gesamtschuld, DZWiR 2011, 403 Schülke, Thilo, Aktivierbarkeit von Lizenzspielern vor dem Hintergrund divergierender Bilanzierungszwecke im Profifußball, DStR 2012, 45

Stiftungsrecht BVerfG, Beschl. v. 22.8.2011 – 1 BvR 2570/10, Verfassungsmäßigkeit der Erbersatzsteuer BGH, Urt. v. 29.11.2011 – II ZR 306/09, Streit über Siegfried Unseld Stiftung FG Baden-Württemberg, Urt. v. 8.2.2011 – 4 K 4080/09, Keine Anerkennung einer Vorstiftung FG  Baden-Württemberg, Urt. v. 12.5.2011 – 3 K  147/10, Vergleichbarkeit des Vorsorgeverhältnisses einer Schweizer Stiftung mit Deutscher Rentenversicherung Adam, Thomas, Stifteten Frauen anders als Männer? Stifterinnen und ihre Stiftungen von 1800 bis 1945, ZStV 2011, 217 Blum, Hans Christian/Lennert, Philipp, Liechtensteinische Stiftung – Unwirksame Zuwendungen an Begünstigte, ErbR 2011, 41 Blumers, Wolfgang, Die Familienstiftung als Instrument der Nachfolgeregelung, DStR 2012, 1 Bundesverband Deutscher Stiftungen e.V., Kurzstudie: Engagementförderung durch Stiftungen in Deutschland. Vorlage zum 1. Forum Engagementförderung. Berlin 2010

Dinglreiter, Ulrike, Strategiebenchmarking für Umweltstiftungen – Teil 4, ZStV 2011, 167 Dinglreiter, Ulrike, Strategiebenchmarking für Umweltstiftungen – Teil 5, ZStV 2011, 206 Falk, Hermann/Richter, Andreas, Treffen der Familienstiftungen am 23.9.2011 in Berlin, FR 2012, 158 Hof, Hagen, Die Stiftung als Vertrauenstatbestand, speziell im Verhältnis zu und von Stiftungsvorstand und Stifter (Teil 1), ZStV 2012, 14 Kögel, Rainer/Berg, Dieter, Die Unternehmensverfassung des Hauses Bosch als Grundmodell der Doppelstiftung, FuS 2011, 13 Lennert, Philipp/Blum, Hans Christian, Der Durchgriff durch ausländische Stiftungen aufgrund des deutschen ordre public – Eine Anmerkung zum Urteil des OLG  Düsseldorf vom 30.4.2010, I-22 U 126/06, IStR 2011, 492 Limberg, Clemens, Zur Vorstandsvergütung, PSR 2011, 166 Moshammer, Harald, Immobilienveräußerungen von Privatstiftungen:  Übergangsbestimmungen verfassungskonform?, PSR 2011, 173 Schiffer, K. Jan/Pruns, Matthias, Zum Lehrsatz vom Verbot der Selbstzweckstiftung. Teil 1: Grundlagen und kritische Überprüfung, ZStV 2012, 1 Seidemann, Kay, Die Rechenschaftslegung von Stiftungen – betriebswirtschaftliche Grundlagen, deutsche Rechtsvorschriften und freiwillige Selbstverpflichtungen (Teil 1), ZStV 2012, 6 Silberer, Günter, Reputation durch unternehmensnahe Stiftungen. Ein komplexes System guter Taten und ihrer Wirkungen (Teil 2), ZStV 2011, 178 Strugalla, Ingo (Hrsg.), Stiftungen in der Metropolregion Rhein-Neckar. Impulsgeber bürgerschaftlicher Verantwortung, ROTE SEITEN zum Magazin Stiftung&Sponsoring 6/2011 Werner, Rüdiger, Die Vorstiftung – zivil- und steuerrechtliche Aspekte, ZErb 2011, 237 Zollner, Johannes/Weninger, Heinrich, Die Ermittlung des wirtschaftlich Berechtigten einer österreichischen Privatstiftung. Gedanken aus theoretischer und praktischer Sicht sowie Lösungsansätze zu einem nur scheinbar klaren Thema, PSR 2011, 152

Steuerrecht BFH, Urt. v. 22.6.2011 – I R 43/10, Umfang der Gewerbesteuerbefreiung von Altenheimen BFH, Urt. v. 22.6.2011 – I  R 59/10, Gewerbesteuerbefreiung für wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb einer Klinik BFH, Beschl. v. 5.8.2011 – I B 25/11, Aberkennung der Gemeinnützigkeit wegen Verstoßes gegen den Selbstlosigkeitsgrundsatz BFH, Urt. v. 18.8.2011 – V R 27/10, Steuerfreiheit hygienischer Leistungen durch Ärzte BFH, Beschl. v. 7.9.2011 – I B 36/11, Grundstockvermögen keine Mittel i.S.v. § 55 Abs. 1 S. 1 AO BFH, Urt. v. 8.9.2011 – IV R 43/07, Betriebsaufspaltung zwischen eingetragener Genossenschaft und Gesellschaft bürgerlichen Rechts BFH, Urt. v. 8.9.2011 – IV R 44/07, Betriebsaufspaltung zwischen eingetragener Genossenschaft und Gesellschaft bürgerlichen Rechts


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npoR-Dokumentation |

BFH, Urt. v. 15.9.2011 – V R 16/11, Steuerfreier Behindertenfahrdienst BFH, Urt. v. 12.10.2011 – I R 102/10, Abgrenzung Spenden und Zahlungen für satzungsmäßige Zwecke BFH, Urt. v. 27.10.2011 – VI R 52/10, Ausbildung zum Rettungssanitäter ist erstmalige Berufsausbildung i.S.v. §  12 Nr. 5 EStG BFH, Urt. v. 10.11.2011 – V R 41/10, Vorliegen eines Betriebs gewerblicher Art Voraussetzung für die Annahme einer unternehmerischen Tätigkeit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts VG Schleswig-Holstein, Urt. v. 17.8.2011 – 1 A 31/10, Vermittlung von Tieren durch gemeinnützige Vereine ist wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb FG Baden-Württemberg, Beschl. v. 18.4.2011 – 14 V 4072/10, Tiervermittlung ist wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb FG Baden-Württemberg, Urt. v. 30.6.2011 – 12 K 4547/08, Keine Umsatzsteuerfreiheit für Pensionspferdeeinstellung FG Düsseldorf, Urt. v. 30.3.2011 – 7 K 2463/10 GE, Grunderwerbsteuer bei Übergang des Vereinsvermögens FG Münster, Urt. v. 7.12.2010 – 15 K 3110/06 U (rkr.), Anwendung ermäßigter USt-Satz auf Forschungsleistungen FG Schleswig-Holstein, Urt. v. 3.3.2011 – 3 K 180/09, Keine Steuerfreiheit der Aufwandsentschädigung für eine ehrenamtliche Tätigkeit im berufsständischen Versorgungswerk FG Sachsen, Urt. v. 16.11.2010 – 8 K 326/10, Behindertenfahrdienst kann umsatzsteuerfreier Zweckbetrieb sein FG Thüringen, Urt. v. 29.09.2011 – 2 K 29/09, Mahlzeitendienst gGmbH ist steuerbegünstigter Zweckbetrieb BMF, Entwurf der Erbschaftsteuer-Richtlinien v. 1.8.2011, Entwurf der Erbschaftsteuer-Richtlinien BMF, Schr. v. 28.9.2011 – IV C 6 - S 2133-b/11/10009 (DOK 2011/0770620), Elektronische Übermittlung von Bilanzen sowie Gewinn- und Verlustrechnungen; Anwendungsschreiben zur Veröffentlichung der Taxonomie BMF, Schr. v. 7.12.2011 – IV C 1 - S 1980-1/10/10002 :005 (DOK 2011/0981629), Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug auf inländische Immobilienerträge durch deutsche Spezial-Investmentvermögen im 2. Halbjahr 2011 bei steuerbefreiten Anlegern oder bei Anwendung des Interbankenprivilegs BMF, Schr. v. 12.12.2011 – IV  D  3 - S  7015/11/10003 (DOK 2011/0808438), Umsatzsteuer-Anwendungserlass; Änderungen zum 31. Dezember 2011 (Einarbeitung von Rechtsprechung und redaktionelle Änderung) BMF, Schr. v. 2.1.2012 – IV  D  3 - S  7185/09/10001 (DOK  2011/1016375), Umsatzsteuerbefreiung nach §  4 Nr. 26 Buchst. b UStG, Angemessene Entschädigung für Zeitversäumnis. Änderung des UStAE BMF, Verf. v. 17.1.2012 – IV  A  3 -S 0062/08/10007-12, VI C 4-S 0171/07/0038-007, (DOK 2012/0028954), Änderung des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO) Bayerisches Landesamt für Steuern, Kurzinformation 06/2011, Kurzinformation für steuerbegünstigte Vereine über steuerliche Fragen bei der Durchführung von Festveranstaltungen (z.B. Gründungsfeste/Fahnenweihen) Bayerisches Landesamt für Steuern, Verf. v. 25.10.2011 – S  7170.1.1-10/51 St33, Umsatzsteuerliche Behandlung der Leistungen der Physiotherapeuten und staatlich geprüften Masseure FinMin Schleswig-Holstein, Erl. v. 17.11.2011 – VI  358 S  7170 – 111, Umsatzsteuer bei Physiotherapeuten – umsatzsteuerliche Abgrenzung von Heilbehandlungen und Wellnessmaßnahmen

npoR Heft 1/2012

FinMin Schleswig-Holstein, Verf. v. 9.1.2012 – VI 358-S 7175038, Personalgestellungsleistungen einer Schwesternschaft OFD Frankfurt a.M., Rundverf. v. 28.7.2011 – S 2121 A - 13 - St 213, Steuerfreiheit von Stipendien nach § 3 Nr. 44 EStG OFD Frankfurt a.M., Rundverf. v. 30.8.2011 – S 2121 A - 33 St 213, Aufwandsentschädigungen für ehrenamtliche rechtliche Betreuer, Vormünder und Pfleger OFD Karlsruhe, Verf. v. 25.8.2011 – S 7100, Karte 16, Umsatzsteuer bei der Überlassung von Werbefahrzeugen Augsten, Ursula, Beteiligung gemeinnütziger Körperschaften an Kapital- und Personengesellschaften, ZStV 2012, 21 Becker, Ilka/Görgen, Simone/Becker, Florian, Umsatzbesteuerung von Sportvereinen, SteuerStud 2012, 101 Bode, Walter, Steuerliche Begünstigungen als staatliche Beihilfe i.S.d. Art. 107 AEUV – Folgerungen für die Praxis der Fachgerichte, FR 2011, 1034 Böhme, Klaus, Begleitpersonen in Krankenhäusern aus umsatzsteuerlicher Sicht. Ein zusammenfassende Betrachtung und ein Vorschlag zur Klarstellung, FR 2011, 825 Boxberger, Lutz/Jesch, Thomas A., Steuerliche Strukturierungsaspekte bei der Vermögensanlage steuerbefreiter Stiftungen in geschlossene Fonds, npoR 2011, 126 Gerisch, Evelyn/Rupp, Thomas, Umsatzsteuerpflichtige Pensionspferdehaltung durch einen gemeinnützigen Reitsportverein, DStR 2011, 2378 Grambeck, Hans-Martin, Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Veranstaltungsleistungen und Umsätzen mit Eintrittskarten. Eine Bestandsaufnahme, UR 2012, 45 Haaf, Philipp, Konsilleistungen wider die Unmittelbarkeit im Gemeinnützigkeitsrecht? Erlösausweitung durch Konsilleistungen im Lichte der Steuerrechtsprechung, DStR 2012, 159 Herzig, Norbert/Briesemeister, Simone/Schäperclaus, Jens, E-Bilanz: Finale Fassung des BMF-Schreibens und der Steuer­ tax­onomien 2012, DB 2011, 2509 Holenstein, Daniel, Das Steuerabkommen mit der Schweiz: ein Meilenstein oder roter Teppich für Steuersünder – oder beides?, DStR 2012, 153 Hüttemann, Rainer, Der neue Anwendungserlass zu den §§ 51-68 AO, ROTE SEITEN zum Magazin Stiftung&Sponsoring 1/2012 Kraft, Cornelia/Kraft, Gerhard, Besteuerungen von Familienstiftungen und ihren Destinatären, SteuerStud 2011, 712 Kraft, Gerhard, Praxiskonsequenzen der Klärung von Grundsatzfragen durch die jüngere BFH-Rechtsprechung zur Besteuerung bei Stiftungen, ZStV 2011, 201 Meyn, Barbara, Kooperationen zwischen Gemeinnützigen – Ein steuerlicher Überblick. Teil 1: Unterstützung Anderer:  Ressourcenüberlassung, Dienstleistungen, npoR 2011, 112 Moldan, Alexander, Nochmals: Umsatzsteuerliche Behandlung von Seminarleistungen. Neuregelung der Besteuerung in Österreich zum 1.1.2012, UStB 2012, 52 Niehaves, Dieter/Beil, Andreas, Das neue DBA Deutschland – Liechtenstein, DStR 2012, 209 Orth, Manfred, Zur Gewerbesteuerbefreiung von Kooperationen gemeinnütziger Körperschaften, DStR 2012, 116 Rohde, Andreas/Knobbe, Carl-Christian, Verdeckte Gewinnausschüttungen in der gemeinnützigen GmbH: die uneigennützige und selbstlose Mittelverwendung als Steuerfalle, GmbH-Steuerpraxis 2011, 261 Schotenroehr, Harald, Kooperation von Zweckbetrieben gemeinnütziger Körperschaften in Form der Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Relevanz der BFH-Entscheidung I R 60/10 vom 25.5.2011?, DStR 2012, 14


npoR Heft 1/2012

Stoschek, Uwe/Sommerfeld, Dirk, Betriebsaufspaltung – Durchgriffsverbot (nur) auf Seite des Besitzunternehmens? Anmerkung zum Urteil des BFH vom 8.9.2011, IV R 44/07, DStR 2012, 215 Varro, Daniel, Steuerliche Änderungen bei Grundstückszuwendungen an Stiftungen (VfGH-Prüfungsbeschluss und Budgetbegleitgesetz 2012), PSR 2011, 171 Wagner, Johann/Marchal, Hendrik, Die umsatzsteuerliche Behandlung von Laborleistungen. Anmerkung zum Urteil des BFH vom 29.6.2011, XI R 52/07, DStR 2011, 2075 Weisheit, Martina, Zur Abfärbewirkung bei Beteiligung einer gemeinnützigen Körperschaft an einer Personengesellschaft, DB 2012, 142

Andere Rechtsgebiete BVerfG, Beschl. v. 19.7.2011 – 1 BvR 1916/09, Erstreckung der Grundrechtsberechtigung auf juristische Personen aus Mitgliedstaaten der Europäischen Union BVerwG, Urt. v. 31.8.2011 – 8 C 16.10, Weisungsrecht des Stadtrats gegenüber Vertretern im Aufsichtsrat eines kommunalen Versorgungsbetriebs BFH, Urt. v. 7.7.2011 – V R  21/10, Zeitpunkt der Zuordnungsentscheidung bei gemischt genutzten Gegenständen BFH, Urt. v. 24.8.2011 – I R  46/10, Gewerblichkeit eines Private Equity Fonds BFH, Beschl. v. 5.9.2011 – VIII B 135/10, Ambulanter Pflegedienst keine selbständige Arbeit BFH, Urt. v. 12.10.2011 – I R 93/10, Genossenschaft keine Kapitalgesellschaft i.S.v. Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz BFH, Urt. v. 12.10.2011 – V R 66/09, Kein ermäßigter Steuersatz für die Zubereitung von Speisen im Altenwohnheim BFH, Urt. v. 16.11.2011 – X R 18/09, Pflicht zur Abgabe der Anlage EÜR BFH, Urt. v. 14.12.2011 – I R 108/10, Bilanzierung von Ablösezahlungen im Profi-Fußball BGH, Urt. v. 19.7.2010 – X ZR 140/10, Die Schenkung eines Grundstücks ist mit dem Antrag des Beschenkten auf Eintragung geleistet BGH, Beschl. v. 26.10.2011 – IV ZB 33/10, Wirksame testamentarische Verfügung zugunsten eines Heimträgers BGH, Beschl. v. 23.1.2012 – X ZB 5/11, Rettungsdienstleistungen III FG Münster, Urt. v. 25.10.2011 – 13 K 1907/10 E, Anschaffungsnebenkosten bei unentgeltlichem Erwerb Ates, Zelal/Büttgen, Marion, Corporate social responsibility in the public service sector: Towards a sustainibility balanced scorecard for local public enterprises, ZögU 2011, 346 Daragan, Hanspeter, Wer ist der Schenker bei Zuwendungen von Kapitalgesellschaften an nahestehende Personen?, DStR 2011, 2079 Doll, Reiner-Peter, Grundsätze der Rechnungslegung von Spenden sammelnden Organisationen. Zielsetzung, Abgrenzung und Anwendungsfragen des IDW  RS  HFA  21, npoR 2011, 118 Förstner-Reichstein, Heike, Übersicht über die Rechtsprechung zum GenG des Jahres 2010, ZfgG 2011, 316 Heidel, Thomas, Zur Weisungsgebundenheit von Aufsichtsratsmitgliedern bei Beteiligung von Gebietskörperschaften und Alleinaktionären. Zugleich Besprechung des Urteils des BVerwG vom 31.8.2011, NZG 2012, 48 Hillgruber, Christian, Anmerkung zu BVerfG, Beschl. v. 19.7.2011 – 1 BvR 1916/09, JZ 2011, 1118

| Fachliteratur

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Krause, Nils/Gräwe, Daniel, Die Übertragung von Corporate-Governance-Modellen auf Nonprofit-Organisationen. Möglichkeiten und Grenzen, ZCG 2011, 172 Krimmer, Holger/Priemer, Jana, Vermessung der Zivilgesellschaft: Ziel und Umsetzung, ZStV 2011, 188 Leuering, Dieter/Stein, Philip, Auf dem Weg zum Deutschen Nachhaltigkeitskodex, NJW-Spezial 2011, 719 Müller, Hans-Friedrich, Kurzkommentar zu BVerfG, Beschl. v. 19.7.2011 – 1 BvR  1916/09 (Juristische Person, EU-Auslandsgesellschaft, Grundrechtsfähigkeit), EWiR 2011, 809 Röthel, Anne, Dresdner Frauenkirche auf englisch:  family provision und charities, ZStV 2012, 27 Schippan, Martin, Fotos von Schlössern, Klöstern und Museen – wer hat welche Rechte? ZStV 2011, 210 Strachwitz, Rupert Graf, Geht alle Staatsgewalt vom Volke aus? Aktuelle Überlegungen zum Prinzip der Subsidiarität, npoR 2011, 109 Trölitzsch, Thomas, Kurzkommentar zu BVerwG, Urt. v. 31.8.2011 – 8 C 16.10 (Weisungsrecht des Gemeinderats gegenüber Ratsmitgliedern im fakultativen Aufsichtsrat einer kommunalen GmbH), EWiR 2011, 779 Weller, Frank, Datenschutz in Non-Profit-Organisationen. Ein Überblick am Beispiel des Vereins, ZStV 2011, 171

Fachliteratur Stiftungsstadt und Bürgertum: Hamburgs Stiftungskultur vom Kaiserreich bis in den Nationalsozialismus. Von Michael Werner. München, Oldenbourg Verlag, 2011. 500 S., 54,80 EUR, ISBN 978-3-486-70239-2. Gegenstand des vorliegenden Werks ist die historische Rekonstruktion und Untersuchung der Stiftungskultur Hamburgs vom Kaiserreich bis zum Nationalsozialismus. Hierbei wird zum einen die Stellung Hamburgs als „Stiftungsstadt“ herausgearbeitet, zum anderen werden die engen Verbindungen zwischen Stiftungswesen und Mäzenatentum sowie Bürgertum und Bürgerlichkeit untersucht. Ausgehend von der bereits vor der „Stiftungswelle“ des Kaiserreichs bestehenden ausgeprägten Stiftungskultur in Hamburg und deren Verfestigung im Kaiserreich wird nachgewiesen, dass der Ausbau des Wohlfahrtsstaates in der Weimarer Republik einen Rückgang der Stiftungsaktivitäten im privatwohltätigen Bereich hatte. Nach 1933 waren dann alle Stiftungen fast schutzlos den Zugriffen von Staat, nationalsozialistischen Organisationen und lokalen Amtsträgern ausgesetzt, das Stiften und Mäzenatentum hat sich dennoch über die 1930er und 1940er Jahre als bürgerliche Verhaltenspraxis erhalten. Das Steuerrecht des Gesundheitswesens. Systematik und Praxis. Von Markus Heintzen und Andreas Musil. Berlin, Springer Verlag, 2. Aufl. 2012. 231 S., 69,95 EUR, ISBN 9783-642-21426-4. Zum Gesundheitswesen gehören alle Einrichtungen und Personen, die der Erhaltung, Förderung oder Wiederherstellung der Gesundheit und der Bekämpfung von Krankheiten dienen. Als solches ist es nicht Objekt der Besteuerung, weist aber doch Besonderheiten auf, die nach Ansicht der Autoren eine systematisierende Darstellung der einschlägigen steuerrechtlichen Normen rechtfertigen. So beinhaltet das Werk Kapitel über die Besteuerung der Ärzte, der Krankenhäuser, der medizinischen Forschung, der Leistungserbringung in besonderen Konstellationen, der Besteuerung der sonstigen Heil- und Heilhilfsberufe, der Versicherungsunternehmen sowie der Patienten und wird ergänzt um Entscheidungen und Verwaltungsvorschriften zu den einzelnen Themengebieten.


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Fachliteratur |

npoR Heft 1/2012

Formularbuch Vermögens- und Unternehmensnachfolge. Zivilrecht – Gesellschaftsrecht – Steuerrecht. Von Frank Hannes (Hrsg.). München, Verlag C.H. Beck 2011. 1345 S., 158,- EUR, ISBN 978-3-406-53933-6. Thorsten Müller verantwortet in diesem Formularbuch das Kapitel „Die Stiftung und verwandte Rechtsinstitute (Kapitel C.  3, S.  1025  ff.). Es beinhaltet Vertragsformulare zum Stiftungsgeschäft zu Lebzeiten nebst Satzung, zu Schreiben an die Landesaufsichtsbehörde und zum Stiftungsgeschäft von Todes wegen nebst Testament. Anschließend an jedes Formular finden sich grundsätzliche Anmerkungen (bspw. zu Bundesrecht und Landesstiftungsrecht, Erb- und Pflichtteils-

recht, zu steuerlichen Aspekten u.a.) sowie Anmerkungen zu allen vorgeschlagenen Formularmustern (Gemeinnützige selbständige Stiftung, gemeinnützige unselbständige Stiftung, gemeinnützige GmbH, Spendensammelverein, Familienstiftung, Doppelstiftung). Dabei orientiert Müller sich an dem eingangs vorgeschlagenen Formularmuster und arbeitet die einzelnen Paragraphen dieses Musters ab, so dass das Formularbuch für den Leser sehr übersichtlich ist. Größten Raum nehmen die Familienstiftung sowie die Doppelstiftung ein, was darauf zurückzuführen ist, dass diese Konstruktionen sich bei der Frage der Vermögens- und Unternehmensnachfolge wohl am ehesten anbieten.

9. Doktorandenseminar zum Non-Profit-Recht an der Bucerius Law School Hamburg Freitag, 29. Juni 2012 12.00 – 12.15 Uhr 12.15 – 13.00 Uhr 13.00 – 14.00 Uhr 14.00 – 15.00 Uhr 15.00 – 15.30 Uhr 15.30 – 17:00 Uhr 17:00 – 18:00 Uhr

18:30 – 20:00 Uhr

Begrüßung durch Prof. Dr. Birgit Weitemeyer (Raum 0.01) Gemeinsames Mittagessen in der Mensa der Bucerius Law School „Das Konzernrecht des Vereins“ Herr Prof. em. Dr. Dieter Reuter, Universität Kiel „Haftung im Gesamtverein“ Herr Malte Schwab, Rechtsanwalt, Heuking Kühn Lüer Wojtek Kaffeepause in der Rotunde Kleingruppen zur Diskussion der Promotionsvorhaben Stiftungsmanagement und -beratung in der Praxis Herr Rolf Hunck, Vorsitzender des Vorstands der Harold A. und Ingeborg L. HartogStiftung, Hamburg, und Herr Frank Schriever, Private Wealth Management, Deutsche Bank AG, Hamburg Architekturführung durch die Hafencity

20:00 – 24.00 Uhr Gemeinsames Abendessen in der Hafencity Sonnabend, 30. Juni 2012 09.00 – 10.00 Uhr „Corporate Governance Kodex für NPOs in Österreich - Aktueller Stand der Entwicklungen“ Herr Prof. Dr. Johannes Zollner, Alpen-Adria-Universität Klagenfurt 10.00 – 10.30 Uhr Kaffeepause in der Rotunde 10.30 – 13.00 Uhr Kleingruppen zur Diskussion der Promotionsvorhaben ab 13.00 Uhr Abschließender Mittagsimbiss in der Rotunde


npoR Zeitschrift für das Recht der Non Profit Organisationen Heft 1/2012

ISSN 1868-3762

Impressum Herausgeber: Institut für Stiftungsrecht und das Recht der Non-Profit-Organisationen Bucerius Law School Trägergesellschaft Hochschule für Rechtswissenschaft gemeinnützige GmbH Jungiusstraße 6 20355 Hamburg Geschäftsführer: Dr. Hariolf Wenzler, Benedikt Landgrebe (Stellvertreter) Vorsitzender des Aufsichtsrats: Prof. Dr. Michael Göring Amtsgericht Hamburg, HRB 75325 Redaktion: Institut für Stiftungsrecht und das Recht der Non-Profit-Organisationen, Buceri­us Law School, Jungiusstraße 6, 20355 Hamburg. Telefon: (040) 30706270. Telefax: (040) 30706-275. E-Mail: Redaktion@npoR.de. npoR im Internet: www.npoR.de. Redaktionelle Gesamtverantwortung: Prof. Dr. Birgit Weitemeyer; Schriftleitung: Dr. Gregor Roth; Redaktion: Janne Seelig (geschäftsführend), Julian Albrecht, Clara Lienicke, Peter Stark, Christian Süß. Assistenz: Julia Theele. Tel.: 040-30706-274 Fax: 040-30706-275 E-Mail: Redaktion@npoR.de Möchten Sie uns Anregungen, Wünsche oder Kritik mitteilen? Schreiben Sie uns einfach eine E-Mail an Redaktion@npoR.de. Weitere Informationen zum Institut für Stiftungsrecht und das Recht der Non-Profit-Organisationen finden Sie unter: http://www.law-school.de/institut_stiftungsrecht.html. Falls Sie die Onlineversion der Zeitschrift in Zukunft nicht mehr beziehen wollen, genügt eine E-Mail an Redaktion@npoR.de. Erscheinungsweise: Die Zeitschrift für das Recht der Non-Profit-Organisationen erscheint viertel­jähr­ lichals: - kostenpflichtige Druckausgabe(ISSN 1868-3770), - kostenpflichtige elektronische Druckversion (ISSN: 1868-3762) und - kostenlose Leseversion (ISSN: 1868-3762), bei der ein Ausdruck nicht möglich ist. Bezug: Sie können die Onlineversion der npoR unter www.npoR.de abrufen. Unter dieser Adresse finden Sie auch alle Ausgaben des Newsletters BLS NON PROFIT LAW NEWS (Ausgaben 0/2003 bis 4/2008). Wollen Sie die kostenlose Leseversion beziehen, senden Sie einfach an Redaktion@npoR.de eine E-Mail mit dem Betreff „Aufnahme npoR-Verteiler“. Wir nehmen Sie dann in unseren E-Mailverteiler auf, der Sie automatisch informiert, wenn eine neue Ausgabe erschienen ist. Möchten Sie nicht mehr über das Erscheinen einer neuen Ausgabe informiert werden, senden Sie einfach an Redaktion@npoR. de.de eine E-Mail mit dem Betreff „Löschung npoR-Verteiler“. Wollen Sie ein kostenpflichtiges Abonnement abschließen, schreiben Sie Ihre Anfrage an Redaktion@npoR.de. Wir nehmen dann umgehend Kontakt mit Ihnen auf. Alternativ können Sie die Druckausgabe auch über die Buchhandlung Ihres Vertrauens beziehen. Die Laufzeit eines Abonnements beträgt 1 Jahr. Das Abonnement verlängert sich automatisch um ein weiteres Jahr, wenn es nicht gekündigt wird. Ein kostenpflichtiges Abonnement können Sie jederzeit mit einer Frist von 14 Tagen zum 1. eines jeden Monats kündigen. Sofern Sie ein Jahresabo abgeschlossen haben, erstatten wir Ihnen anteilig die Kosten für die im Beendigungszeitpunkt noch nicht erschienenen Ausgaben. Die Kündigung muss in schriftlicher Form unter Angabe der ABO-Nummer erfolgen.

Die Zahlung erfolgt im Voraus für ein Jahr per Rechnung. Der kostenpflichtige Bezug eines Einzelheftes als Druckausgabe oder als elektronische Leseversion ist möglich. Wir berechnen dann anteilig (1/4) die Kosten für ein Jahresabo. Unter dieser Adresse finden Sie auch alle Ausgaben des Newsletters BLS NON PROFIT LAW NEWS (Ausgaben 0/2003 bis 4/2008). Empfehlen Sie diesen Maildienst weiter! Gern können Sie auch die Weiter­ leitungs­funktion Ihres E-Mail-Programms nutzen, um Kolleginnen und Kollegen auf die Zeit­schrift aufmerksam zu machen. Kosten: - Druckausgabe (ISSN 1868-3770): 50,00 Euro p.a. inkl. USt zzgl. Porto- und Versandkosten (8 Euro p.a.) - elektronische Druckversion (ISSN: 1868-3762): 10 Euro p.a. inkl. USt. - elektronische Leseversion (ISSN: 1868-3762): kostenlos Urheber- und Verlagsrecht: Die Zeitschrift und alle in ihr enthaltenen Beiträge und Abbildungen sind urheber­ recht­lich geschützt. Eine Vervielfältigung, Weiterverbreitung oder Speicherung ist gestattet, wenn dies nicht zu kommerziellen Zwecken erfolgt und das Institut für Stiftungsrecht und das Recht für Non-Profit-Organisationen als Herausgeber unter Verweis auf die Internetpräsenz www.npoR.de gut sichtbar als Quelle erwähnt wird. Die Vervielfältigung, Weiterleitung oder Speicherung von Teilen der Zeitschrift ist verboten. Die Einbettung der Zeitschrift in eine Onlinepräsenz (Webseite) ist nur in der Form gestattet, dass durch einen Hyperlink auf die Originalquelle unter www.npoR.de verwiesen wird. Die Einbettung in einen Frame der verweisenden Webseite ist nicht gestattet. Manuskripte: Manuskripte und Zuschriften werden ausschließlich an die Redaktion erbeten. Her­aus­geber und Redaktion haften nicht für Manuskripte, die unverlangt eingereicht werden. Es werden nur Originalaufsätze angenom­men, die aus­schließlich dem Institut für Stiftungsrecht und das Recht der Non-Profit-Organisationen zur Alleinverwertung in allen Medien (einschließlich Datenbanken) an­geboten werden. Nach Ablauf eines Jahres kann durch den Autor eine Dritt­ver­wertung erfolgen. Das Institut hat dann ein einfaches Verwertungsrecht hinsichtlich aller Medien. Senden Sie Manuskripte bitte als Textdatei (RTF, DOC oder ODT) an Redaktion@npoR.de. Mediadaten: Die Mediadaten stehen unter http://www.npor.de/pdf/Mediadaten_npoR_2012.pdf zum Abruf bereit. Gestaltung: Susanne Laudien, grafikerin@laudien.net Satz: Dr. Gregor Roth Fotos: Dr. Gregor Roth Verlag: Bucerius Law School Press, Jungiusstraße 6, 20355 Hamburg Druck der Printversion (ISSN 1868-3770): LASERLINE Digitales Druckzentrum Bucec & Co. Berlin KG, Schering­straße 1, 13355 Berlin, http://www.laser-line.de


npoR - Zeitschrift für das Recht der Non Profit Organisationen www.npoR.de Heft 1/2012 – ISSN 1868-3762

npoR 2012, Heft 1  

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