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ATTI TRIBUTARI ECCEZIONI NELL’ESECUZIONE e DUBBI SULLA LEGITTIMITA’ di Romeo Romei dottore commercialista

Conoscenza effettiva degli atti in tutto l’iter procedurale Giurisdizione legittimata all’esecuzione Imparzialità e terzietà del Giudice Tributario Antinomìa tra l’art. 484 CPC e gli artt. 76 e segg. DPR 602 /73

La Corte Costituzionale, con l’ordinanza 133/2011, ha dichiarato la manifesta inammissibilità della questione di legittimità degli artt. 57 e 60 del DPR 602/73, quindi il contribuente continua ad essere privo di tutela nelle ipotesi in cui, in presenza di mancata o irrituale notifica della cartella di pagamento, si venga raggiunti da un pignoramento. La questione è nota e acquisterà un gran rilievo quando saranno a regime i nuovi accertamenti esecutivi, siccome, una volta notificato l’accertamento, il contribuente, decorsi novanta giorni, potrà ricevere direttamente il pignoramento da Equitalia, ovviamente in caso di inadempimento al versamento delle somme (si veda “Pignoramento da notificare a pena di decadenza” del 4 giugno 2010). Il Giudice delle Leggi, si badi bene, non ha detto che il sistema si profila conforme a Costituzione, posto che la manifesta inammissibilità deriva dal fatto che il giudice a quo non ha motivato in maniera persuasiva la non manifesta infondatezza della questione di legittimità costituzionale, requisito processuale imprescindibile per rimettere gli atti alla Consulta. Infatti, dal testo dell’ordinanza si evince che, dopo le cartelle di pagamento e prima del pignoramento, al contribuente erano state notificate alcune intimazioni ad adempiere, atti impugnabili in sede tributaria; da qui il venir meno della questione concernente, con riferimento al giudizio considerato, l’impossibilità, per il contribuente, di tutelare i propri diritti in sede di opposizione all’esecuzione. Come noto, se la cartella viene notificata in maniera irrituale, il contribuente non può presentare, all’atto della ricezione del pignoramento, opposizione all’esecuzione, siccome questa è circoscritta alla pignorabilità dei beni, in virtù del fatto che, nelle situazioni, per così dire, non patologiche come quella in esame, la tutela è esperibile nel ricorso contro la cartella. Inoltre, il pignoramento, interpretando alla lettera l’art. 2 del DLgs. 546/92, esula dalla giurisdizione tributaria, e ciò comporta l’assoluto vuoto di tutela del sistema nella situazione processuale descritta. Ora, quanto esposto si può verificare nelle liquidazioni automatiche/controlli formali delle dichiarazioni, ove la cartella è il primo atto impositivo notificato al contribuente, ma, dal 1° luglio di quest’anno, per gli accertamenti ai fini delle imposte sui redditi/IVA, l’accertamento sarà atto esecutivo in luogo del ruolo, quindi la problematica posta all’attenzione della Consulta acquisterà maggior rilievo. Questione inammissibile per motivi processuali In sostanza, potrà accadere, come succede con una certa frequenza, che il postino o l’agente notificatore notifichino l’atto presso la vecchia residenza del contribuente, o che utilizzino la procedura per gli irreperibili in maniera errata. Allora, il credito, decorsi novanta giorni dalla notifica come previsto dall’art. 29 del DL 78/2010, verrà affidato ad Equitalia, che potrà procedere con l’espropriazione.


Premettendo che la questione sarà probabilmente di nuovo sollevata di fronte alla Consulta, alcuni giudici di merito (per quanto ci consta sempre più numerosi, da ultimo, C.T. Prov. Catania 15 febbraio 2011 n. 176, C.T. Prov. Milano 10 settembre 2010 n. 186), consci del vuoto di tutela presente nel sistema, hanno ritenuto impugnabile il pignoramento in Commissione tributaria, sostenendo che, di fatto, il contribuente impugna la cartella non notificata e chiede la nullità dell’atto successivo (pignoramento) per difetto di notifica dell’atto presupposto (cartella di pagamento o, nel sistema che verrà, avviso di accertamento). Questo lato della giurisprudenza, che oggi ha investito il Giudice di Legittimità sotto il profilo della ritualità delle notifiche di atti propedeutici, si riproporrà inevitabilmente, infatti nei nostri processi, emerge la necessità di mettere in evidenza alcuni caratteri di lacuna legislativa, di antinomìe e di contrasti giurisdizionali.

REQUISITO DELLA CONOSCENZA EFFETTIVA CONTRASTO TRA DUE DIVERSI ORIENTAMENTI DELLA CORTE COSTITUZIONALE L’ordinanza 133/2011, ha dichiarato la manifesta inammissibilità della questione di legittimità degli artt. 57 e 60 del DPR 602/73. Questa pronunzia nega ogni àncora di garanzia alla tutela del Contribuente, contrariamente al dettato normativo, deviando sensibilmente dall’orientamento immediatamente precedente. In quest’ultimo periodo, sono molte le sentenze che, per fortuna in maniera condivisibile e, soprattutto, senza considerare vieti formalismi, enunciano princìpi molto importanti in tema di notifiche degli atti impositivi. Non a caso, dopo la sentenza n. 2728/2011, ove i giudici della Suprema Corte hanno stabilito che, in ipotesi di nullità della notifica del provvedimento, i sessanta giorni per il ricorso decorrono non dalla perfezione, per così dire, “legale” della notifica, ma dal momento di effettiva conoscenza dell’atto, ieri la Cassazione si è pronunciata in tema di notifica effettuata in un luogo diverso dal domicilio eletto (pronuncia n. 6114 del 2011). L’art. 60, comma 1, lett. d) del DPR 600/73 prevede che il contribuente possa eleggere domicilio presso una persona fisica o un ufficio nel Comune ove egli ha il proprio domicilio fiscale; molte volte, il domiciliatario è il dottore commercialista del contribuente. Incidentalmente, si evidenzia che, a partire da quest’anno, l’elezione di domicilio non potrà più avvenire mediante barratura di apposita casella in dichiarazione, posto che, per effetto delle modifiche apportate dal DL 78/2010, il contribuente dovrà comunicare ciò all’Agenzia delle Entrate, alternativamente, tramite lettera raccomandata a/r o in via telematica, con modalità da stabilirsi con provvedimento direttoriale. Talune sentenze, in passato, avevano stabilito che la notifica presso il domiciliatario è da ritenersi alternativa rispetto a quella eseguita presso l’abitazione del contribuente (C.T. Reg. Roma 5 aprile 2006 n. 68). È lapalissiano che tale impostazione, tecnicamente corretta o meno (la giustificazione di ciò risiede nel fatto che l’art. 141 c.p.c. contempla la notifica presso il domiciliatario obbligatoria solo se l’elezione risulta inserita in un contratto), rende l’elezione di domicilio pressoché superflua; in altri termini, il contribuente elegge domicilio perché vuole che gli atti siano notificati presso il commercialista; se poi l’Ufficio può eseguire la notifica presso la sua abitazione, l’elezione perde di rilievo. La Cassazione, lodevolmente e senza elucubrazioni di sorta, rammenta che l’art. 6 dello Statuto dei diritti del Contribuente stabilisce che “l’amministrazione finanziaria deve, in linea generale, assicurare l’effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui notificati”. L’Ufficio deve garantire la conoscenza degli atti. Viene quindi affermato il seguente principio di diritto: “in caso di elezione di domicilio da parte del contribuente, nel comune di domicilio fiscale, ai fini della notificazione degli atti e degli avvisi che lo riguardano, ai sensi dell’art. 60, 1° co., lett. d) del d.p.r. 600/73, la notificazione al domicilio eletto è, per l’amministrazione fiscale, obbligatoria; pertanto è invalida la notificazione dell’atto impositivo eseguita in luogo diverso dal domicilio eletto ai sensi dell’art. 140 c.p.c.“. È però opportuno chiarire quali sono gli effetti dell’invalidità della notifica, che divergono a seconda del caso di specie. Nella fattispecie della sentenza, la notifica eseguita a casa del contribuente anziché al domicilio eletto concerneva l’accertamento e, per questo motivo, il contribuente è stato reso edotto della pretesa solo con la successiva cartella (il motivo per cui si elegge domicilio, talvolta, è proprio perché si pensa di non recarsi mai presso il luogo di residenza, da qui il rischio di non essere a conoscenza di eventuali provvedimenti notificati). In tal caso, è chiaro che la cartella è di per sé nulla, per irrituale notifica dell’accertamento (Sezioni Unite n. 5791/2008).


Se invece l’atto fosse stato una cartella da 36-bis? O un accertamento esecutivo ex art. 29 del DL 78/2010? Questi sono entrambi atti a cui non segue un ulteriore provvedimento impositivo. Si applicano i princìpi di cui alla sentenza 2728/2011, quindi i sessanta giorni decorrono dal momento in cui il contribuente è venuto a conoscenza del provvedimento, incombendo all’Ufficio la prova contraria, ovvero la dimostrazione che il contribuente già conosceva l’atto.

Considerazioni sulla Giurisdizione competente Ritengo che, è assolutamente carente la sinapsi ( o almeno la compatibilità ) tra le norme civilistiche e le norme tributarie e tra le norme impositive sulle notificazioni e l’Organo giurisprudenziale preposto al controllo della legittimità degli atti e degli adempimenti. Potrebbe identificarsi ( come la norma da per certo ) nella figura del Giudice Tributario, ma anche qui, occorre ben specificare che l’Autorità che impersona l’amministratore della Giustizia sugli atti tributari e nei contrasti tra Contribuente ed Enti Impositori e della Riscossione, presenta “attualmente” dei gravi difetti, rilevabili ai fini della legittimità costituzionale degli artt. 101 e 111, sulla legittimità del Processo, per inosservanze legislative sulla imparzialità e sulla terzietà del Giudice. Si risponda in modo semplice alla domanda : Da chi viene retribuito il Giudice Tributario ? Può essere imparziale se il suo “Datore di lavoro” è parte in causa ?

ANTINOMìE

Il contrasto tra due norme ( art. 484 CPC – art. 76 DPR 602 )

Art. 484 CPC

L'espropriazione è diretta da un giudice (1). La nomina del giudice dell'esecuzione (2) è fatta dal presidente del tribunale, su presentazione a cura del cancelliere del fascicolo entro due giorni dalla sua formazione (3). [Nelle preture fornite di più magistrati la nomina è fatta dal dirigente a norma del comma precedente] (4). Si applicano al giudice dell'esecuzione le disposizioni degli articoli 174 e 175 (5).

Art. 76 DPR 602 /73

Articolo 76 - Espropriazione immobiliare In vigore dal 3 dicembre 2005 Modificato da: Decreto-legge del 30/09/2005 n. 203 Articolo 3

1. Il concessionario puo' procedere all'espropriazione immobiliare se l'importo complessivo del credito per cui si procede supera complessivamente ottomila euro. Tale limite puo' essere aggiornato con decreto del Ministero delle finanze. 2. Il concessionario non procede all'espropriazione immobiliare se il valore del bene, determinato a norma dell'articolo 79 e diminuito delle passivita' ipotecarie aventi priorita' sul credito per il quale si procede, e' inferiore all'importo indicato nel comma 1.


Ratio Legis Il giudice dell'esecuzione esercita il potere di direzione del processo esecutivo, così come esercita tale potere il giudice istruttore nel processo di cognizione. Sebbene vi sia tale accostamento tra il giudice dell'esecuzione ed il giudice istruttore, il primo ha poteri più estesi, poiché domina il processo esecutivo dall'inizio alla fine senza rimettere il processo nelle mani del collegio. Diversamente dal giudice istruttore, il giudice dell'esecuzione ha sia il potere di trasferire il diritto sui beni pignorati dal debitore ai nuovi legittimati (potere espropriativo), sia quello di soddisfare il diritto dei creditori (potere satisfattorio). Diverso è, altresì, il regime delle ordinanze sotto il profilo della revocabilità e della reclamabilità [v. 487]. Note (1) È necessario distinguere tra il giudice competente per l'esecuzione e il giudice dell'esecuzione. Il giudice competente per l'esecuzione è l'ufficio giudiziario che ha competenza in relazione ad un determinato processo esecutivo; mentre il giudice dell'esecuzione è il magistrato appartenente a tale ufficio, che fisicamente di volta in volta viene designato. (2) Attualmente, dopo l'intervento del d.lgs. 19-2-1998, n. 51 (che ha soppresso l'ufficio di pretore [v. 8 nota (1)], unico organo giudiziario competente per l'esecuzione è il tribunale [v. 9]. (2) La nomina del giudice dell'esecuzione avviene, quindi, necessariamente dopo il pignoramento. Tale atto, con il quale ha inizio l'espropriazione, è, infatti, precedente alla formazione del fascicolo dell'esecuzione. ________________________________________________________________________________________________ Considerazione astratte In diritto il brocardo "lex superior derogat inferiori" (latino: "la norma superiore deroga quella inferiore") esprime uno dei principi o criteri tradizionalmente utilizzati dagli ordinamenti giuridici per risolvere le antinomie normative: il criterio gerarchico. In base a questo criterio, in caso di antinomia tra due norme giuridiche prevale quella che è stata posta dalla fonte del diritto sovraordinata secondo la gerarchia delle fonti esistente nell'ordinamento. Sebbene la locuzione latina parli di "deroga", l'operare del criterio gerarchico non determina in realtà né la deroga né l'abrogazione della norma subordinata ma la sua invalidità. Negli ordinamenti odierni la norma superiore è di solito posta da una legge (o atto avente forza di legge) oppure dalla costituzione: nel primo caso l'invalidità è detta illegittimità, nel secondo caso illegittimità costituzionale o incostituzionalità. L'antinomia con una norma superiore non è l'unica causa d'invalidità delle norme: questa può derivare anche dall'inosservanza delle norme formali (di competenza, procedura ecc.) che disciplinano l'emanazione dell'atto normativo. A fronte dell'invalidità della norma l'ordinamento può reagire in due modi:

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attribuendo a tutti i giudici il potere di non applicare la norma invalida, decidendo la causa come se tale norma non esistesse (tamquam non esset); si parla, in questo caso, di disapplicazione della norma, con efficacia limitata alle parti della causa (e ai loro eredi ed aventi causa); attribuendo ad uno specifico organo, di solito giudiziario, il potere di rimuovere la norma invalida dall'ordinamento giuridico; si parla, in questo caso, di annullamento della norma, con efficacia erga omnes.

L'ordinamento italiano adotta entrambe le soluzioni: un esempio della prima è la disapplicazione delle disposizioni di legge e di regolamento contrastanti con direttive europee; esempi della seconda sono l'annullamento, da parte della corte costituzionale, delle disposizioni di legge (e degli atti aventi forza di legge) in contrasto con la costituzione e l'annullamento, da parte del giudice amministrativo, delle disposizioni regolamentari contrastanti con la legge (o atti aventi forza di legge) oppure con la costituzione. Al criterio gerarchico si può ricondurre anche il criterio della competenza, pure invocato per risolvere le antinomie normative. In base a questo criterio, in caso di antinomia tra due norme prevale quella posta dalla fonte del diritto alla quale è attribuita la riserva nel disciplinare la materia entro la quale ricade la fattispecie. Poiché la riserva deve essere necessariamente attribuita da una fonte gerarchicamente sovraordinata a quelle che, in conseguenza della riserva, vedono sottratta la materia dalla loro sfera di competenza, le norme di queste ultime che disciplinano tale materia si pongono in contrasto con la norma di rango superiore che ha previsto la riserva e, di conseguenza, sono invalide (in altri termini, il contrasto tra norma della fonte che gode della riserva e norma di altra fonte si risolve in contrasto tra quest'ultima e la norma superiore che ha stabilito la riserva). Si noti che l'invalidità di una norma posta da una fonte non competente, per aver disciplinato una materia riservata ad altra fonte, sussiste anche quando la norma stessa non è in antinomia con una norma posta dalla fonte competente, essendo la violazione della riserva sufficiente a determinare l'invalidità.


Il criterio gerarchico prevale sia sul criterio di specialità, espresso dal brocardo "lex specialis derogat generali", sia su quello cronologico, espresso dal brocardo "lex posterior derogat priori". In caso di antinomia tra una norma inferiore anteriore e una norma superiore posteriore è quest'ultima a prevalere sia che si applichi il criterio gerarchico che quello cronologico; tuttavia, se si applica il primo, la norma precedente diventa invalida (cosiddetta invalidità sopravvenuta) e, ove l'ordinamento non consenta la disapplicazione ma solo l'annullamento della norma invalida, continuerà ad essere applicata fino a che non sarà annullata; viceversa, se si applica il criterio cronologico, la norma precedente si considera abrogata e non sarà più applicabile anche in assenza di annullamento. Le Antinomie nella teoria e modi di gestione dei conflitti Una norma è un enunciato sintatticamente condizionale, che riconduce una conseguenza giuridica ad una fattispecie astratta. Tradizionalmente, i conflitti tra norme si inseriscono nella tematica dell'interpretazione e la presuppongono, nel senso che l'ordinamento non conosce antinomie prima dell'interpretazione, e quando quest'ultima è avvenuta, l'antinomia è stata già individuata e risolta. Il conflitto normativo consiste nella contemporanea vigenza di due o più disposizioni contraddittorie che - in astratto - si elidono a vicenda. Il mantenimento della coerenza dell'ordinamento è tra le funzioni essenziali della giurisprudenza, anche quando questa si esprime secondo equità, perché la coerenza dell'ordinamento è un valore costituzionalmente protetto, su cui si basa l'affidamento del cittadino. In ordine alla portata del principio di coerenza, la Corte costituzionale italiana si è più volte espressa richiamando l'attenzione degli operatori giuridici:

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sulla necessità di non ledere l'affidamento del cittadino con «disposizioni che trasmodino in un regolamento irrazionale di situazioni fondate su leggi precedenti»: il monito è riferibile a situazioni soggettive in materia pensionistica, in materia di diritti acquisiti nel pubblico impiego, nella materia processuale, ecc. (cfr. Corte costituzionale, sentenza n. 416 del 1999);

Classificazione delle antinomie Secondo la classificazione del Roselli, le antinomie normative si dividono in: 1 - antinomie normative assolute che, dal punto di vista della logica giuridica, sono indecidibili. Si pensi ad esempio a due norme N-1 ed N-2, laddove N-1 qualifica come lecito il divorzio e lo disciplina, mentre N-2 lo qualifica come illecito e lo sanziona. Le due norme prevedono dunque conseguenze giuridiche incompatibili che si sovrappongono interamente, ed in tal caso la fattispecie concreta è suscettibile di diverse ed opposte soluzioni: si tratta cioè di una fattispecie indecidibile, che -se sottoposta a diversi giudici- può dar luogo a contrasti di giurisprudenza, con evidente violazione del principio di uguaglianza e certezza del diritto. 2 - Le prerogative assegnate dalla Costituzione in via assoluta ad un Organo Giurisdizionale, ridistribuite ad altra entità con Legge che non prevede le peculiarità necessarie per esercitare il potere giudiziario, devono soggiacere ai requisiti di piena legittimità. 3 - antinomie normative unilaterali che, dal punto di vista della logica giuridica, sono parzialmente indecidibili. Ad esempio, si pensi alla norma N-1 che qualifica come illecito l'aborto, mentre la norma N-2 qualifica lecito l'aborto terapeutico. In questo caso, la fattispecie disciplinata dalla norma N-2 è interamente compresa nella fattispecie disciplinata dalla norma N-1, ed il conflitto è solo apparente, in quanto l'illiceità si presenta solo con riferimento a N-1. Tecniche di risoluzione delle antinomie Gli ordinamenti giuridici contengono tradizionalmente tecniche di risoluzione delle antinomie normative di tipo ermeneutico, basate cioè sull'interpretazione delle norme:

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il criterio gerarchico, espresso dal brocardo "lex superior derogat inferiori", secondo il quale prevale la norma posta dalla fonte del diritto sovraordinata secondo la gerarchia delle fonti esistente nell'ordinamento; il criterio della competenza, secondo il quale prevale la norma posta dalla fonte del diritto cui è attribuita la riserva nel disciplinare la materia entro la quale ricade la fattispecie; può essere considerato un caso particolare del precedente;


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il criterio di specialità, espresso dal brocardo "lex specialis derogat generali", secondo il quale prevale la norma più specifica, ossia quella la cui fattispecie è contenuta nella fattispecie dell'altra; ( questo criterio è applicabile soggettivamente riferito alla specialità assoluta del Giudice nei confronti del “surrogato”.

CONCLUSIONI Come si nota dalla semplice lettura del Diritto in senso didattico e critico, nonché dalle Norme, intendendo il complesso del dettato Costituzionale, delle Preleggi e della Procedura civile, è evidente che il Giudice dell’Esecuzione non abbia “rivali” nell’affidamento degli espropri mobiliari, e che la formulazione degli artt. 76 e segg. del DPR 602 /73, sia una “via di fuga” per agevolare le Esattorie nelle operazioni di incasso anche forzoso nei confronti dei contribuenti. Si noti che la Equitalia spa è una società commerciale privata, e per tale è soggetta alle procedure concorsuali, può trovarsi in condizioni di passività nei confronti dell’Erario, ed i suoi debiti iscritti a ruolo. E’ quindi aperta l’eventualità che sia creditrice o debitrice di se stessa. C’è bisogno di altro per far capire come sia illegittima la pratica introdotta dal DPR 602 /73 ?

Romeo Romei dottore commercialista dell’Ordine di Latina


Eccezioni alla legittimita delle esecuzioni