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ESTANDARES INTERNACIONALES DE AUDITORIA FINANCIERA

PAOLA GARCIA ALZATE. RICARDO MORA MOLINA. JAIRO ELIAS MARQUEZ MORENO.

UNIVERSIDAD DEL QUINDIO AUDITORIA Y CONTROL SEPTIMO SEMESTRE ARMENIA, ABRIL 1 DE 2013

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ESTANDARES INTERNACIONALES DE AUDITORIA FINANCIERA

ISAs 200: Objetivos y principios generales que gobiernan una estados financieros

auditoria de

La ISA 200, pretende establecer los parámetros sobre los cuales un auditor debe desempeñarse dentro de una organización, como la forma de actuar, de desempeñarse dentro de una organización y las facultades que debe tener dentro de una organización para realizar su trabajo. Entre los requisitos que debe tener un auditor está el de Independencia, Escepticismo profesional, Juicio profesional, adjuntar evidencia suficiente antes de dictaminar algún error o fraude y realizar una auditoría bien realizada; en conclusión, el Auditor deberá realizar su trabajo sin importar los factores personales que lo rodean Eje: El Auditor es amigo del jefe de cartera y descubre que él está robando parte del dinero que cancelan los clientes, el auditor deberá informar y tomar las medidas necesarias sin importar la relación que tiene con el jefe de cartera En esta norma también se establece que el Auditor debe buscar que en los Estados Financieros existan los menores errores posibles, esto se logra mediante los procesos de implementación de un control interno En la norma también habla sobre los privilegios que debe tener un auditor dentro de una Organización como el acceso a toda la información de la empresa, ser independiente de la misma, tener acceso a todos los empleados etc. Eje: Si el Auditor encuentra un error en la contratación del Talento Humano el podrá acercarse al encargado de esta área y pedirle la información que utilizo para dicha contratación Por último esta norma habla de que el objetivo del Auditor debe ser buscar que todos los estados financieros estén preparados lo mejor posible, con el mínimo error para que la información financiera sea confiable tanto para los clientes internos como externos.

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ISAs 210: Términos de los trabajos de auditoría La ISA 210, trata sobre los diferentes aspectos que debe tener encuentra el auditor a la hora de realizar un contrato con el cliente, como por ejemplo las cartas de compromiso donde el auditor especifica al cliente los alcances y obligaciones que va a tener en la realización de la auditoria. También el Auditor puede mandar más de una carta de compromiso dependiendo de las circunstancias o que el Auditor considere pertinente un ejemplo de una circunstancia donde el auditor debe enviar una carta de compromiso es cuando es el Auditor de una empresa Tenedora o Controladora y a su vez también lo es de la subsidiaria en esta carta deberá explicar principalmente si se debe emitir un dictamen por separado, obligaciones legales, etc. Eje: El Auditor especifica que el alcance de su auditoria se va a necesitar un experto en sistemas para auditar cierta parte de la organización, buscando con ello mejorar la calidad de la Auditoria Después de iniciado el trabajo al Auditor pueden pedirle que cambie las reglas de juego esto principalmente por factores como cambio de la Administración o un mal entendido en la naturaleza del servicio. El Auditor deberá mirar si es conveniente o no el cambio de las reglas, en caso en el que el Auditor acepte el cambio el primer dictamen no se tendrá en cuenta. El Auditor Publico debe abstenerse de usar muchas cartas de compromisos ya que en su condición como funcionario público tiene muchas implicaciones legales

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ISAs 220: Control de calidad para auditorías de información histórica Esta norma emplea pautas para dar a conocer cuáles son las responsabilidades que debe tener el auditor de acuerdo a los procedimientos y funciones del control de la calidad en cuanto a la auditoria de los estados financieros, también especifica que estos controles deben estar plenamente alineados e interpretados con los requerimientos de ética, para que estos puedan contribuir a un buen desarrollo del mismo control y no se presente ninguna anomalía. También se puede decir que este control de calidad se hace con el fin de proporcionar seguridad razonable de que se está cumpliendo con las normas y requisitos legales establecidos. Cuando se tiene en cuenta que el control de la calidad dentro de las organizaciones es fundamental para el funcionamiento de la misma, se hace necesario implementar sistemas, políticas y procedimientos cuya responsabilidad recae sobre el auditor, no basta solamente con la implementación de estos mecanismos sino que también es fundamental que la información brindada por los equipos del encargo sea la necesaria y la correcta. Es importante aclarar que esta norma empieza a regir a partir del 15 de junio del 2005. Responsabilidad de liderazgo en la calidad de las auditorias La persona que sea delegada como auditor debe aceptar responsabilidad en su totalidad de todo aquello que se le ha encomendado, además debe responder por lo siguiente: 

La importancia para la calidad de la auditoría de:  La realización de un trabajo que cumpla las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables;  El cumplimiento de las políticas y los procedimientos de control de calidad de la firma de auditoría o auditor que sean aplicables;  La emisión de informes de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias; y  La facultad que tiene el equipo del encargo o persona delegada de poner de manifiesto sus reservas sin temor a represalias.

El hecho de que la calidad es esencial en la realización de encargo o misión de auditoría encomendada.1

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FEDERATION OF ACCOUNTANTS. (Consulta: Marzo 27 de 2013). www.ifac.org. Estándares Internacionales De Auditoria y Aseguramiento 220.

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Requerimientos de ética aplicables A la hora de realizar el encargo de auditoria, el auditor mantendrá una especial cuidado, en cuanto a las tareas a realizar que se estén cumpliendo con los requerimientos de ética aplicables por parte del equipo del encargo los cuales son todas aquellas personas que se les encargo la labor a realizar. Si por alguna razón la persona a la cual se le dio el encargo está incumpliendo con los requerimientos de ética aplicables dentro del sistema de control de calidad se deben tomar las medidas adecuadas. El socio del encargo llega a una conclusión sobre el cumplimiento de los requerimientos de independencia que sean aplicables al encargo de auditoria. A tal efecto, el socio del encargo.  

Obtendrá información relevante de la firma de auditoría y, en su caso, de las firmas de la red, para detectar y evaluar circunstancias y relaciones que supongan amenazas a la independencia; Evaluará la información sobre los incumplimientos detectados, en su caso, de las políticas y los procedimientos de independencia de la firma de auditoría para determinar si constituyen una amenaza a la independencia en el encargo de auditoría; y Adoptará las medidas adecuadas para eliminar dichas amenazas o para reducirlas a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas o, si se considera adecuado, para renunciar al encargo de auditoría si las disposiciones legales o reglamentarias aplicables así lo permiten. El socio del encargo informará a la firma de auditoría, a la mayor brevedad posible, de cualquier imposibilidad de resolver la cuestión, para que adopte las medidas adecuadas.2

Aceptación y continuidad de las relaciones con clientes y de encargos de auditoría Al plantear que el cliente queda satisfecho con la aplicación de los procedimientos adecuados, se genera una aceptación y continuidad de las relaciones con el mismo; haciendo que estas se fortalezcan y generando confianza que labor fue realizada adecuadamente.

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FEDERATION OF ACCOUNTANTS. (Consulta: Marzo 27 de 2013). www.ifac.org. Estándares Internacionales De Auditoria y Aseguramiento 220.

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Asignación de equipos a los encargos La persona responsable del encargo debe tener en cuenta quienes conforman su equipo de auditoria para poder delegar tareas, que sea personal competente que a la hora de desarrollar dichas tareas el cliente quede satisfecho, además este en conformidad a las disposiciones legales y reglamentarias y también que el informe emitido este en concordancia a los hechos de la organización. Realización del encargo En esta norma se establecen ciertas pautas para realizar de forma eficaz y eficiente el encargo encomendado. Las cuales constan de la dirección, supervisión y realización que está a cargo del responsable del encargo. Las revisiones se harán en conformidad a las políticas y procedimientos establecidos por la firma auditora, también se harán revisiones antes y a la hora de entregar el informe de auditoría. Las consultas se realizaran para obtener la información necesaria para la elaboración y sustentación de las conclusiones contenidas en el informe emitido por el socio del encargo. Además si surgen diferencias de opinión dentro del equipo del encargo, con las personas consultadas o, en su caso, entre el socio del encargo y el revisor de control de calidad del encargo, el equipo del encargo aplicará las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría para el tratamiento y la resolución de las diferencias de opinión.3 Seguimiento Este se realiza por parte de la firma auditora para proporcionar seguridad razonable y constar que las políticas y procedimientos se estén cumpliendo satisfactoriamente dentro del sistema de control de calidad. Documentación Se debe presentar pruebas documentales de que se aplicaron en su totalidad los procedimientos y políticas de la firma auditora, además también se debe presentar constancia de que el informe fue presentado y que su respectiva revisión fue conjunta o con anterioridad y los resultados obtenidos por las consultas realizadas, las cuales fueron tomadas como bases para tomar decisiones.

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FEDERATION OF ACCOUNTANTS. (Consulta: Marzo 27 de 2013). www.ifac.org. Estándares Internacionales De Auditoria y Aseguramiento 220.

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Ejemplo: Modelo de carta de aceptación de prestación del servicio Estimado: (nombre del dueño o representante legal) Nombre del cliente: Poe la presente estamos confirmando los acuerdos con ustedes después de evaluar la información que nos envió previamente con base en la de la empresa con base en la NIA 220 para llevar a cabo las auditorias de los estados financieros de la empresa. El ejemplo S.A de C.V al 31 de diciembre de 2011, por el año que terminara en esa fecha. El objetivo de nuestra auditoria será expresar una opinión sobre dichos estados financieros, preparados en conformidad con las normas de informaciones financieras y revisadas en base a NIAs a demás procedimientos y políticas internas de la firma auditora. Nuestro trabajo consistirá en examinar el balance general al 31 de diciembre de 2011 con base en la NIA 240 responsabilidades del auditor y los correspondientes estados de resultados, de variaciones en el capital y de cambios en la situación financiera para el año que terminara en esa fecha, en conformidad con las normas de auditoria generalmente aceptadas, por consiguiente examinaremos, sobre bases selectivas, la documentación y registros utilizados y las estimaciones de importancia determinadas por la administración, así como la presentaciones de los estados financieros tomados en su conjunto. En relación con nuestro examen, llevaremos a cabo un estudio y evaluación de la estructura de control interno contable de la empresa con base en la NIA 265 comunicación de las definiciones del control interno, únicamente con el propósito de determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos de auditoria que aplicamos. Le comunicamos de igual forma que la firma cuenta con el suficiente recurso para elaborar de manera exitosa la auditoria según los requisitos que establece la norma internacional de control de calidad. Cordialmente Lic. Juan Pérez

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Carta de compromiso de revelaciones de estados financieros Con el presente documento nosotros al empresa denominada bajo la razón social Con número de identificación tributaria

estamos de acuerdo en proporcionar las

revelaciones adicionales que se requiere para evitar que los estados financieros sean engañosos, todo esto será entregado a la firma auditora para que puedan ejercer la auditoria en nuestra empresa antes mencionada todo esto según lo dicta la norma internacional de auditoria.

Quedando conforme ambas partes según lo antes descrito El día

del año

en la ciudad de

departamento

Firma

Firma

Representante legal

Auditor

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ISAs 230: Documentación Esta NIA expresa que el auditor debe documentar las materias que son importantes en la provisión de elementos de juicio para respaldar tanto la opinión del auditor con el debido cumplimiento de las normas de auditoria. Los papeles de trabajo pueden estar en la forma de papeles propiamente dichos, medios electrónicos u otro cualquier tipo de almacenamiento de datos. Esta norma de la que se habla trata plenamente de la forma y contenido de los papeles de trabajo, su confidencialidad, la custodia segura de los mismos, la retención de ellos por parte del auditor. La documentación cumple con unos propósitos de crear una certeza sobre las bases elaboradas por el auditor para llegar a las respectivas conclusiones sobre el cumplimiento de los objetivos deseados por parte del auditor, además también da a conocer que la auditoria fue planeada y se ejecutó de acuerdo a lo establecido dentro de los requerimientos legales y reglamentarios. También se plantea que la documentación es útil porque facilita la planificación y ejecución al equipo al cual se le fue encargada la auditoria, supervisión, rendir cuentas, tener información histórica que nos ayude para auditorias futuras y realizar monitoreo al control de calidad. Preparación oportuna de la documentación de auditoría Cuando la documentación es adecuada y oportuna esta ayuda a que la calidad de la auditoria se mejor por ende permite que la revisión y su evaluación sea más fácil, La documentación preparada después de haberse realizado el trabajo de auditoría será probablemente menos exacta que la que se prepara en el momento en que se realiza el trabajo. Documentación de los procedimientos de auditoría aplicados y de la evidencia de auditoría obtenida

Estructura, contenido y extensión de la documentación de auditoría La documentación proporcionada por parte del auditor será la suficiente la cual permitirá la claridad y comprensión se los hechos generados dentro del sistema de control de calidad. Inaplicación de un requerimiento Si, en circunstancias excepcionales, el auditor juzga necesario dejar de cumplir un requerimiento aplicable de una NIA, el auditor documentará el modo en que los procedimientos de auditoría alternativos aplicados alcanzan el objetivo de dicho requerimiento, y los motivos de la inaplicación. 9


La NIA en su totalidad no sea aplicable (por ejemplo, si una entidad no tiene una función de auditoría interna, no es aplicable la NIA 610 El requerimiento incluya una condición y la condición no concurra (por ejemplo, el requerimiento de expresar una opinión modificada en caso de imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, si no existe dicha imposibilidad).

Cuestiones surgidas después de la fecha del informe de auditoría Cuando se haga procedimientos de auditoria adicionales después de la fecha del informe de auditoría se debe tener evidencia de esos cambios o adiciones realizadas, además la fecha y las personas que realizaron la revisión de los cambios en la documentación de auditoria. Dentro de los ejemplos de hechos posteriores al informe de auditoría se encuentran aquellos que son de importancia dentro de la información contenida en el informe pero no consultada a la hora de realizar dicho informe.

Compilación del archivo final de auditoría La compilación de la documentación del archivo final se debe tener como un medio que nos ayude a soportar las conclusiones contenidas dentro del informe de auditoría realizado por parte de la firma auditora.

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ISAs 240: Responsabilidad de la auditoría al considerar el fraude en una auditoria de estados financieros Establece estándares que proporcionan los lineamientos que regulan la responsabilidad que tiene el auditor en el momento en que se encuentre fraude en una auditoria de estados financieros. A demás en esta norma se distingue entre el error y el fraude, que puede darse por dos tipos, relevantes para el auditor y representaciones erróneas donde el auditor debe detectar dichas situaciones. Resalta la actitud de escepticismo del auditor como profesional, para llevar a cabo procedimientos en la obtención de información que sea útil al identificar riesgos que se generen por fraude, el auditor debe a demás, identificar y evaluar los riesgos de las representaciones erróneas, para determinar respuestas de manejo y diseño de procedimientos de auditoría para responder ante el mismo y obtener representaciones escritas de la administración. A demás, proporciona los lineamientos, cuando en el resultado de una representación errónea exista fraude o sospecha del mismo, y el auditor encuentra circunstancias excepcionales que cuestionen su capacidad para seguir desempeñando la auditoria. Es necesario aclarar que esta norma aplica a todos los estados financieros que sean elaborados a partir del 15 de diciembre de 2004. Al planear y desempeñar la auditoria para reducir el riesgo a un nivel aceptable bajo, el auditor deberá considerar los riesgos de representaciones erróneas de importancia relativa en los estados financieros debido al fraude.1 Como responsabilidad primordial de la administración, está la prevención y detección del fraude, por esto las auditorías deben estar enfocadas hacia la certeza razonable que proporcionen los estados financieros de la entidad, “libres de representaciones erróneas de importancia relativa, causada por el fraude o error.”2 Características Del Fraude: Se debe distinguir entre el fraude y el error que generan las representaciones erróneas en los estados financieros, por lo que se puede decir, que la diferencia se da en la intencionalidad de la acción que provoca dicha situación en la representación:

MONTES SALAZAR, Carlos Alberto; MEJÍA SOTO Eutimio; MORA ROA, Gustavo (2009) AUDITORIA Y CONTROL Teoría General. Armenia. Pág.145 1

Universidad del Cauca, (21 de Marzo http://fccea.unicauca.edu.co/old/responsabilidad.htm 2

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de

2013,

18:41pm).

Disponible

en:


Error

Fraude

Acto intencional por una o más personas de la administración, o terceros pertenecientes a la entidad, manejando el engaño para obtener Equivocaciones no intencionales en ventajas injustas o ilegales. los estados financieros. Implica un incentivo o presión para cometerlo, una oportunidad para  Equivocación en la compilación o hacerlo o una racionalización del acto. procesamiento de datos con los  Manipulación, adulteración que se preparan los estados financieros. (incluyendo falsificación), o alteración de registros contables  Una estimación contable o documentación de soporte con incorrecta que se origina al pasar los que se preparan los estados por alto o malinterpretar los financieros. hechos.  Representación errónea u  Una equivocación en la omisión intencional en los aplicación de principios de estados financieros de hechos Contabilidad relativos a transacciones u otra información valuación, reconocimiento, importante. clasificación, presentación o  Mala aplicación intencional de revelación. principios de contabilidad relativos a cantidades, clasificación, manera de presentación o revelación.

En esta norma, el fraude para el auditor implica las representaciones de importancia relativa en los estados financieros que son erróneas, por lo tanto no toma decisiones legales en cuanto a dicho fraude. Fraude Administrativo

Involucra a uno o más miembros de la administración o encargados del gobierno corporativo.

Fraude de Empleados  Involucra sólo a empleados de la entidad. Las representaciones erróneas intencionales, para el auditor son relevantes cuando resulten de información financiera fraudulenta y de malversación de activos. La información fraudulenta, incluye omisiones de cantidades o revelaciones de información en los estados financieros con el propósito de engañar a los usuarios de dichos estados, el fraude aparece cuando la administración sobrepasa los controles y utiliza técnicas como el registro de 12


asientos ficticios en el libro diario, omite, oculta, no revela, altera, adelanta o retrasa los hechos y transacciones del periodo o de las cantidades registradas. Comúnmente, se utiliza información financiera fraudulenta para engañar a los usuarios en cuanto al manejo de “las utilidades para engañar a los usuarios de los estados financieros, al influir en su percepción del desempeño y la rentabilidad de la entidad.”3 Por otro lado, la malversación de activos, implica el robo de los mismos dentro de la entidad, generalmente los empleados comenten estas acciones en pequeñas cantidades y de poca importancia, pero también los administrativos pueden estar involucrados, ya que es más fácil desde estos cargos ocultar dichas situaciones. Ejemplos muy comunes de esta situación son, la falsificación de recibos, robar activos físicos o de propiedad intelectual, provocar que la empresa pague por bienes o servicios no recibidos, o usar los activos de la entidad para uso personal. “La malversación de activos a menudo es acompañada por registros o documentos falsos o engañosos para ocultar el hecho de que faltan los activos o de que se han comprometido sin la autorización apropiada.”4 Responsabilidades De Los Encargados Del Gobierno Corporativo Y De La Administración Es esencial que la administración y el gobierno corporativo de la entidad, sea responsable de la prevención y detección del fraude; las responsabilidades varían de acuerdo a cada entidad, país o dependiendo de la estructura de gobierno corporativo con que cuente la organización, ya que puede suceder que las mismas personas que conforman dicho gobierno sean las mismas de la administración. La prevención por parte de la administración, es fundamental para reducir las posibilidades de ocurrencia del fraude, consolidando una cultura de honradez y comportamiento ético, por parte de los empleados, creando un ambiente positivo en el lugar de trabajo, para persuadir a las personas a no cometerlo debido a la probabilidad de detección y castigo. A demás, el gobierno corporativo, debe apoyar y reforzar, mediante vigilancia activa de la administración, el control interno para dar seguridad razonable o confiabilidad a la información financiera. Se debe también, por parte de la administración crear un ambiente de control que mantenga políticas y procedimientos enfocados a la consecución de objetivos, apoyados y vigilados por el gobierno corporativo,. Entendiendo que la auditoría de estados financieros busca la opinión del auditor sobre la preparación de dichos estados financieros, con respecto de todo lo importante; puede suceder que aunque se planee una auditoria de manera INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS. (Consulta: Marzo 21 de 2013). www.ifac.org. Estándares Internacionales De Auditoria y Aseguramiento 240. Pág. 5. 3

INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS. (Consulta: Marzo 21 de 2013). www.ifac.org. Estándares Internacionales De Auditoria y Aseguramiento 240. Pág. 6. 4

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apropiada y se desarrolle de acuerdo a las normas, hay un riesgo inevitable de que no se puedan detectar algunas situaciones de representaciones erróneas de importancia relativa en los estados financieros. Generalmente es más alto el riesgo de no encontrar representaciones erróneas de importancia relativa con fraude, ya que en este muy posiblemente se hayan utilizado trampas sofisticadas o actos mal intencionados, cuidadosamente organizados para ocultarlas; estas situaciones son más difíciles de encontrar cuando están acompañadas de colusión, es decir, cuando se hace un pacto por una, dos o más personas con el fin de perjudicar a un tercero, en este caso a la entidad; de igual manera sucede con las representaciones erróneas de fraude de la administración, en comparación con las de los empleados, ya que es la administración la que tiene posición para manipular directa e indirectamente la información y registros contables. Responsabilidades Del Auditor Un auditor debe tener seguridad razonable de la información contenida en los estados financieros, entendiendo que estos están libres de representaciones erróneas de importancia relativa, ya sea por el fraude o error. Debe mantener una actitud de escepticismo profesional en toda la auditoría, reconociendo que pueden existir estados financieros que no representen fielmente los hechos ocurridos, por lo tanto, se requiere de una actitud crítica de la evidencia de la auditoria, cuestionando permanentemente la información y evidencia que sugieren que pueda existir una representación errónea debido al fraude. “Durante la auditoría, el auditor considera la confiabilidad de la información que se va a usar como evidencia, incluyendo la consideración de los controles sobre su preparación y mantenimiento, cuando sea relevante. A menos que el auditor tenga alguna razón para creer lo contrario, ordinariamente acepta los registros y documentos como genuinos. Sin embargo, si las condiciones identificadas durante la auditoría hacen que el auditor crea que un documento puede no ser auténtico, o que los términos de un documento han sido modificados, se debe hacer una investigación adicional. Por ejemplo, confirmando directamente con el tercero o considerando usar el trabajo de un experto para evaluar la autenticidad del documento.”5 En cuanto a la discusión entre el equipo de trabajo con énfasis en la susceptibilidad de los estados financieros a representaciones erróneas de importancia relativa debido al fraude, es necesario una discusión de los miembros del equipo de trabajo con más experiencia para que compartan con claridad la 5

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percepción sobre cómo y dónde pueden existir susceptibilidades en los estados financieros. “El socio del trabajo deberá considerar cuáles asuntos se han de comunicar a los miembros del equipo del trabajo que están involucrados en la discusión. No todos los miembros del equipo del trabajo necesariamente tienen que ser informados de todas las decisiones que se alcancen en la discusión. Por ejemplo, un miembro del equipo del trabajo involucrado en la auditoría de un componente de la entidad puede no necesitar conocer las decisiones que se alcancen respecto de otro componente de la entidad.”6 Procedimientos De Evaluación De Riesgos

El auditor debe desarrollar procedimientos de evaluación de riesgos para entender la entidad y su entorno: Inicialmente se hacen averiguaciones administrativas, sobre cómo los encargados del gobierno corporativo ejercen vigilancia sobre los procesos de la administración; “como la administración es responsable del control interno de la entidad y de la preparación de los estados financieros, es apropiado que el auditor haga averiguaciones con la administración respecto de la propia evaluación de la administración del riesgo de fraude y de los controles establecidos para prevenirlo y detectarlo”7. Resaltando siempre la actitud de escepticismo profesional del auditor. Se considera si existen uno o más factores de riesgo de fraude, “estos eventos o condiciones son por ejemplo: la necesidad de cumplir las expectativas de terceros para obtener financiamiento adicional de capital, puede crear una presión para cometer fraude; la concesión de bonos importantes, si se cumplen metas poco realistas de utilidades, puede crear un incentivo para cometer fraude; un ambiente de control poco efectivo puede crear una oportunidad para cometer fraude”. A demás, se considera cualquier relación inusual en los procedimientos analizados y otra información útil para identificar riesgos, como puede ser la discusión entre los miembros del equipo.

Identificación, Evaluación Y Respuestas De Los Riesgos De Representación Errónea De Importancia Relativa Debido A Fraude “Los riesgos evaluados que pudieran dar como resultado una representación errónea de importancia relativa debida a fraude son riesgos importantes, en consecuencia, el auditor deberá evaluar el diseño de los controles relacionados de 6

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la entidad, incluyendo actividades relevantes de control, y determinar si se han implementado” 8 correctamente. Es importante que el auditor entienda los controles utilizados, implementados o diseñados por la administración para prevenir o detectar fraudes. Debe determinar respuestas globales para tratar los riesgos evaluados, diseñar y desarrollar procedimientos de auditoría adicionales que se valoran como importantes. El auditor responde a los riesgos de representaciones erróneas de importancia relativa debido al fraude así:  Con una respuesta con efectos globales, con mucho escepticismo profesional, es decir, una respuesta con consideraciones más generales, aparte de los procedimientos específicos de otro modo planeados.  Con una respuesta a los riesgos identificados a nivel de aseveración, que recoja la naturaleza y extensión de los procedimientos de auditoría a desarrollar.  Por último, con una respuesta a los riesgos identificados, que involucra el desarrollo de procedimientos para tratar riesgos específicos, lo que implica que la administración sobrepasó los controles. Procedimientos De Auditoría Que Responden A Los Riesgos De Representación Errónea De Importancia Relativa Debido A Fraude A Nivel De Aseveración Las respuestas del auditor para tratar los riesgos de representación errónea de importancia relativa a nivel de aseveración, pueden cambiar la naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimientos de auditoría utilizados, por ejemplo, la naturaleza puede sufrir cambios cuando se necesite obtener evidencia de auditoría que sea más confiable y relevante o información confirmatoria; el auditor puede diseñar procedimientos adicionales para recopilar información confirmatoria. La oportunidad puede verse modificada en el momento en que el auditor determine que es necesario realizar pruebas en un periodo o momento diferente a los establecidos en los procedimientos, es decir, que realiza pruebas sustantivas antes de, o cerca del final del periodo. Por otro lado, la extensión de los procedimientos puede ajustarse de acuerdo a la evaluación, es decir, que el auditor puede utilizar técnicas de auditoría, para hacer pruebas a toda una población, en vez de una muestra. Procedimientos De Auditoría Que Responden Cuando La Administración Sobrepasa Los Controles

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El auditor debe responder al riesgo de que la administración sobrepase los controles, ya que son los administradores los que están facultados para manipular directa e indirectamente los registros contables, a demás de preparar los estados financieros fraudulentos sobrepasando los controles; para esto deberá diseñar y desarrollar procedimientos que pongan a prueba los asientos registrados en los libros contables y demás ajustes hechos para la elaboración de los estados financieros, revisar estimaciones contables que puedan dar como resultado representaciones erróneas dentro de los estados financieros, a demás y como punto fundamental debe entender el negocio y sus transacciones para identificar situaciones inusuales. Evaluación De La Evidencia De Auditoria El auditor debe evaluar de acuerdo con su juicio, los procedimientos y la evidencia de auditoría obtenida, si las valoraciones de los riesgos de representación errónea de importancia relativa a nivel de aseveración siguen siendo apropiadas, dando claridad sobre los riesgos y si hay necesidad desarrollar procedimientos adicionales. Cuando el auditor encuentre situaciones de posible fraude, debe considerar las posibles implicaciones que dichas representaciones puedan tener dentro de los estados financieros; debe evaluar los riesgos que estas representaciones puedan tener y el impacto que resulta sobre la naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimientos de auditoría utilizados para responder a dichos riesgos; a demás considera la confiabilidad de la evidencia previamente obtenida, y la posibilidad de colusión que involucre a empleados, administración o terceros al reconsiderar la confiabilidad de la evidencia. Representaciones de la Administración El auditor deberá obtener información por escrito por parte de la administración sobre la responsabilidad de diseño e implementación del sistema de control interno, la evaluación de los riesgos que puedan arrojar representaciones erróneas, las sospechas de fraude de empleados, administrativos y cualquier otro tipo de sospecha de fraude que pueda afectar la entidad. Debido a las dificultades que se presentan para identificar las representaciones erróneas, el auditor debe comprobar por medio de una representación escrita de la administración, que esta ha revelado la evaluación de la administración de riesgos. Cuando el auditor identifica posibles fraudes en los estados financieros, debe inmediatamente comunicar los hechos a nivel de administración. En el momento en que se obtenga evidencia del fraude, y se identifique su impacto y trascendencia, deberá comunicar a un nivel específico de la administración, según juicio personal del auditor. Si se identifican situaciones de fraude por parte de empleados o administrativo, el auditor deberá informar tan pronto sea posible al gobierno corporativo, en forma oral o escrita. 17


Incapacidad del Auditor de Continuar el Trabajo Si por alguna razón, el auditor encuentra motivos para no poder realizar su trabajo, deberá considerar sus responsabilidades profesionales y legales dado el caso, la posibilidad de retirarse del trabajo, en este caso debe discutirse con los administradores y el gobierno corporativo para explicar las razones. Documentación Las percepciones o entendimiento que obtiene el auditor sobre la entidad y su entorno, y la evaluación de los riesgos de representaciones erróneas deben estar documentadas teniendo en cuenta: 

“Las decisiones importantes alcanzadas durante la discusión entre el equipo del trabajo respecto de la susceptibilidad de los estados financieros de la entidad a representación errónea de importancia relativa debida a fraude. Los riesgos identificados y evaluados de representación errónea de importancia relativa debida a fraude a nivel de estados financieros y a nivel de aseveración. Las respuestas generales a los riesgos evaluados de representación errónea de importancia relativa debida a fraude a nivel de estado financiero y la naturaleza, oportunidad y extensión de los procedimientos de auditoría, así como la vinculación de esos procedimientos con los riesgos evaluados de representación errónea de importancia relativa debida a fraude a nivel aseveración. Los resultados de los procedimientos de auditoría, incluyendo los diseñados para tratar el riesgo de que la administración sobrepase los controles.”9

A demás, es importante que el auditor documente las comunicaciones sobre fraude hechas a la administración, a los encargados del gobierno corporativo, reguladores y otros; cuando existan presunciones de que haya un riesgo de representación errónea de importancia relativa debida a fraude relacionado con el reconocimiento de ingresos no aplicable en las circunstancias del trabajo, deberá documentar las razones para dicha conclusión. Se debe resaltar que la extensión en que se documentan estos asuntos la determina el auditor usando su juicio profesional.

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INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS. (Consulta: Marzo 21 de 2013). www.ifac.org. Estándares Internacionales De Auditoria y Aseguramiento 240. Pág. 35,36.

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ISAs 250: Consideraciones de leyes y reglamentos en una auditoría de estados financieros

El propósito de este estándar, es fijar los lineamientos sobre la responsabilidad que tiene el auditor al considerar las leyes y reglamentos que se puedan utilizar en una auditoria de estados financieros. El auditor debe reconocer que el incumplimiento por parte de las entidad, de las leyes y reglamentos cuando planea, realiza procedimientos, evalúa o reporta los resultados, pueden afectar los estados financieros; aunque no puede esperarse que en una auditoria se detecten todos estos incumplimientos, entendidos como los actos de omisión, ya sea intencional o no, de las leyes y reglamentos a los que está sujeta la entidad auditada, sabiendo que dichas regulaciones cambian de acuerdo a los países, modificando la forma de preparación y las revelaciones que deben contener los estados financieros de dicha entidad, por lo que se puede deducir que las normas internacionales de contabilidad y auditoría, deben ser utilizadas de acuerdo a la relevancia de estas leyes en el momento de una auditoría. Debe además, tenerse en cuenta los impactos que este tipo de incumplimientos pueda generar en la integridad de la administración, los empleados y en otros aspectos que son parte de la entidad. Estos tipos de incumplimientos, no dependen del juicio personal del auditor, ya que “la determinación de si un acto particular constituye o es probable que constituya incumplimiento, se basa generalmente en el consejo de un experto calificado para practicar la ley, pero en última instancia sólo puede ser determinado por una corte de justicia”.10 El incumplimiento puede conllevar conductas con la intención de ocultar, o de colusión. Se debe resaltar, que esta norma se enfoca únicamente en la auditoria de estados financieros y no aplica a otro tipo de trabajos en los cuales el auditor deba poner a prueba otro tipo acciones o trabajos, y el cumplimiento de las leyes que les aplican a los mismos, ya que estos están fuera del alcance de una auditoria de estados financieros.

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INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS. (Consulta: Marzo 21 de 2013). www.ifac.org. Estándares Internacionales De Auditoria y Aseguramiento 250. Pág. 2.

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Responsabilidad de la Administración del Cumplimiento de Leyes y Reglamentos: Es responsabilidad de la administración velar por que sus operaciones sean acordes con las leyes y reglamentos que puedan afectar a la entidad, por esta razón, debe prevenir y detectar el incumplimiento de las mismas; para esto la administración debe:     

“Monitorear los requisitos legales y asegurar que los procedimientos de operación están diseñados para cumplir con esos requisitos. Instituir y operar sistemas apropiados de control interno. Desarrollar, hacer público, y seguir un código de conducta. Asegurar que los empleados están apropiadamente entrenados y comprenden el código de conducta. Monitorear el cumplimiento del código de conducta y actuar apropiadamente para disciplinar a los empleados que dejan de cumplir con él. Contratar asesores legales para auxiliar en el monitoreo de los requisitos”.11

Consideración del Auditor del Cumplimiento de Leyes y Reglamentos: El auditor no es responsable por el incumplimiento por parte de la entidad de las leyes o reglamentos, pero una auditoria periódica, con actitud de escepticismo profesional, de los procedimientos que se utilizan, puede prever o minimizar el riesgo de incumplimiento, aunque es inevitable que no se detecten representaciones erróneas de importancia relativa, así se haya planeado y desarrollado correctamente la auditoria. Para desarrollar correctamente una auditoria, se debe tener una comprensión general e integra del marco legal y de las diferentes regulaciones que deba utilizar la entidad y que puedan tener efectos como la continuidad o cese de actividades de la entidad; para obtener dicha comprensión, el auditor debe averiguar con la administración las políticas y procedimientos que estén sujetas a normas o leyes, o usar su conocimiento sobre la industria y el negocio de la empresa. Después de obtener dicha comprensión, el auditor debe asegurarse que no existan casos en los que se estén incumpliendo leyes o reglamentos por parte de la administraciones y estar pendiente de las diferentes licencias o autoridades que imponen reglamentos. De la misma manera, debe obtener representaciones escritas por parte de la administración donde conste que esta ha revelado todos

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incumplimientos que puedan afectar la preparación de estados financieros, documentando los resultados y discutiéndolos con la misma. “En ausencia de evidencia en contrario, el auditor tiene derecho a asumir que la entidad está en cumplimiento con estas leyes y reglamentos”.12 Procedimientos Cuando se Descubre Incumplimiento: Cuando se encuentra un posible caso de incumplimiento de normas o leyes, el auditor debe comprender la naturaleza del acto de incumplimiento y las circunstancias sobre las que ha ocurrido y demás información adicional que pueda ser útil para evaluar el posible efecto en los estados financieros, considerando:  “Las potenciales consecuencias financieras, como multas, castigos, daños, amenaza de expropiación de activos, discontinuación forzosa de operaciones y litigios.  Si las potenciales consecuencias financieras requieren revelación.  Si las potenciales consecuencias financieras son tan serias como para cuestionar el punto de vista justo y verdadero (presentación razonable) dado por los estados financieros.”13 Informe De Incumplimiento: 

A la administración:

Cuando el auditor encuentre hecho de incumplimiento de leyes o normas debe comunicar a la administración, al consejo de directivos o al nivel superior, y obtener evidencia de que ha sido informados. 

A los usuarios de dictamen del auditor de los estados financieros:

El auditor debe dar una opinión sobre el incumplimiento de las leyes o normas que afectan o tienen algún impacto sobre los estados financieros; cuando no sea posible que el auditor recoja la suficiente evidencia para detectar incumplimiento, es posible que se esté incurriendo en ella, por esto es necesario, que si por este y otro motivo no le es posible obtener evidencia, debe considerar el efecto en su dictamen. 

A las autoridades ejecutorias y reguladoras:

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INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS. (Consulta: Marzo 21 de 2013). www.ifac.org. Estándares Internacionales De Auditoria y Aseguramiento 250. Pág. 6. 13

INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS. (Consulta: Marzo 21 de 2013). www.ifac.org. Estándares Internacionales De Auditoria y Aseguramiento 250. Pág. 7.

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Es posible que en algunos casos de incumplimiento de leyes y normas, el auditor deba dejar de lado su confidencialidad con la entidad e informar a las autoridades competentes la situación, en este caso, debe asesorarse legalmente sobre dichas situaciones.

Retiro del trabajo: “El auditor puede concluir que el retiro del trabajo es necesario cuando la entidad no toma acción para el remedio que el auditor considera necesario” 14, el auditor debe tener en cuenta las implicaciones que tienen las más altas autoridades en la entidad, y que puede poner en duda las representaciones de los estados financieros, por esto se debe buscar asesoría legal.

Ejemplos:   

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“Investigación por departamentos del gobierno o pago de multas o castigos. Pagos por servicios no especificados o préstamos a consultores, partes relacionadas, empleados o empleados del gobierno. Comisiones de ventas u honorarios a agentes que parecen excesivos en relación con los ordinariamente pagados por la entidad o en su industria o con los servicios realmente recibidos. Compras a precios notablemente por encima o por debajo del precio de mercado. Pagos inusuales en efectivo, compras en forma de cheques de caja pagaderos al portador o transferencias a cuentas bancarias numeradas. Transacciones inusuales con compañías registradas en paraísos fiscales. Existencia de un sistema contable que falla, ya sea por diseño o por accidente, en dar un rastro de auditoría adecuado o suficiente evidencia. Transacciones no autorizadas o transacciones registradas en forma impropia.”15´

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INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS. (Consulta: Marzo 21 de 2013). www.ifac.org. Estándares Internacionales De Auditoria y Aseguramiento 250. Pág. 8. 15

INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS. (Consulta: Marzo 21 de 2013). www.ifac.org. Estándares Internacionales De Auditoria y Aseguramiento 250. Pág. 9.

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ISAs 710: Comparativos Este estándar fija los lineamientos de las responsabilidades del auditor respecto a los estados financieros comparativos. “El auditor deberá determinar si los comparativos cumplen en todos los aspectos de importancia relativa con el marco de referencia para información financiera relevante a los estados financieros que están siendo auditados”.16 Es de resaltar que no se refiere a las situaciones en las que se presentan estados financieros resumidos con los auditados. Existen diferentes marcos de referencia para información financiera entre los países, por esta razón la información financiera se presenta en forma comparativa, diferente en cada marco de referencia. Cuando se habla de marcos de referencia y métodos de presentación, se hace referencia a las cifras correspondientes, como las cantidades incluidas y otras revelaciones para el periodo procedente como parte de los estados financieros del periodo presente y se supone que serán leídas en relación con otras revelaciones del periodo actual; y a los estados financieros comparativos, cuando son incluidas cantidades y otras revelaciones del periodo anterior para ser comparados con los estados financieros del periodo actual, pero no hacen parte integral de los estados financieros del periodo actual. Responsabilidades Del Auditor: El auditor debe obtener suficiente evidencia sobre las cantidades correspondientes y su cumplimiento con los requisitos del marco de referencia que sea relevante para la información financiera; por lo tanto el auditor debe asegurarse que: “las políticas contables usadas para las cifras correspondientes son consistentes con las del período actual o si se han hecho los ajustes y/o revelaciones apropiados; y si las cifras correspondientes concuerdan con los montos y otras revelaciones presentadas en el período anterior o si se han hecho ajustes y/o revelaciones apropiados”17. Cuando el auditor encuentra representaciones erróneas de importancia relativa en las cifras correspondientes de la auditoria del periodo actual, debe desarrollar procedimientos acordes con la situación. Cuando un auditor se refiere en su dictamen al auditor antecesor sobre las cifras correspondientes, debe indicar si los estados financieros del período anterior fueron auditados por otro auditor; tipo de dictamen emitido por el auditor predecesor y, si el dictamen fue modificado, las razones para tal cosa; y la fecha

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INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS. (Consulta: Marzo 21 de 2013). www.ifac.org. Estándares Internacionales De Auditoria y Aseguramiento 710. Pág. 2. 17

INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS. (Consulta: Marzo 21 de 2013). www.ifac.org. Estándares Internacionales De Auditoria y Aseguramiento 710. Pág. 3.

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de dicho dictamen. En el caso de que en el periodo anterior no haya auditoria, se debe hacer una declaración previa en su dictamen donde se especifique que las cifras correspondientes están sin auditar. Si por alguna razón el auditor entrante identifica que las cifras correspondientes están mal expresadas, debe pedir revisión por parte de la administración, en caso de que esta haga caso omiso, se debe modificar y especificar en su dictamen de la mejor manera. Cuando los estados financieros del período anterior fueron auditados por otro auditor, el anterior debe emitir el dictamen de auditoría sobre el período anterior y el auditor entrante sólo dictamina sobre el período actual; “el dictamen del auditor entrante deberá declarar que el período anterior fue auditado por otro auditor y el dictamen de auditor entrante deberá indicar que los estados financieros del período anterior fueron auditados por otro auditor; el tipo de dictamen emitido por el auditor predecesor y si el dictamen fue modificado” se deben señalar “las razones para tal cosa; y la fecha de dicho dictamen”.18 El auditor debe identificar y especificar individualmente en su dictamen, según su opinión, los estados financieros de cada periodo, cuando sean presentados como estados financieros comparativos. Esta norma es aplicable para los dictámenes emitidos o vueltos a emitir, después del 1 de julio de 1997.

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Ejemplo de Dictamen “Cifras Correspondientes DICTAMEN DEL AUDITOR (DESTINATARIO APROPIADO) Hemos auditado el balance adjunto1 de la Compañía ABC al 31 de diciembre de 19X1, y los relativos estados de resultados, y flujos de efectivo para el año que entonces terminó. Estos estados financieros son responsabilidad de la administración de la compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basados en nuestra auditoría. Condujimos nuestra auditoría de acuerdo con Normas Internacionales de Auditoría. Dichas Normas requieren que planeemos y desarrollemos la auditoría para obtener una certeza razonable sobre si los estados financieros están libres de representaciones erróneas de importancia relativa. Una auditoría incluye examinar, en una base de pruebas, evidencia que apoye los montos y revelaciones de los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios contables usados y los estimados importantes hechos por la administración, así como evaluar la presentación global del estado financiero. Creemos que nuestra auditoría brinda una base razonable para nuestra opinión. Según se discute en la Nota X a los estados financieros, no se ha creado ninguna depreciación en los estados financieros, práctica que, en nuestra opinión, no está de acuerdo con Normas Internacionales de Contabilidad. Esto es resultado de una decisión tomada por la administración al principio del año, precedente contable y causó que calificáramos nuestra opinión de auditoría sobre los estados financieros relativos a ese año. Basados en el método de depreciación por línea recta, tasas anuales de 5% para el edificio y 20% para el equipo, la pérdida para el año deberá incrementarse por xxx en 19X1 y xxx en 19X0, los activos fijos deberán reducirse por una depreciación acumulada de xxx en 19X1 y xxx en 19X0, y la pérdida acumulada deberá aumentarse en xxx en 19X1 y xxx en 19X0. En nuestra opinión, excepto por el efecto sobre los estados financieros del asunto a que se refiere el párrafo anterior, los estados financieros dan un punto de vista verdadero y justo de la posición financiera de la Compañía al 31 de diciembre de 19X1, y de los resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo para el año que terminó entonces de acuerdo con” las normas internacionales… AUDITOR Fecha Dirección”19 19

NTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS. (Consulta: Marzo 21 de 2013). www.ifac.org. Estándares Internacionales De Auditoria y Aseguramiento 710. Pág. 11.

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Estandares internacionales de auditoria financiera