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CUSTO INDUSTRIAL

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Análise de desempenho e apoio à decisão

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MARCOS ROBERTO ROSA

CUSTO INDUSTRIAL Análise de desempenho e apoio à decisão

1ª edição

LEDIX (Livraria Editora Xavier) Florianópolis – Santa Catarina 2012 III


Análise de desempenho e apoio à decisão

CUSTO INDUSTRIAL Análise de desempenho e apoio à decisão

© Marcos Roberto Rosa Editoração Gráfica Livraria Editora Xavier Capa (design e lay-out) FAEST Editora e Gráfica ROSA, Marcos Roberto. Custo Industrial: Análise de desempenho e apoio à decisão. Florianópolis, SC: LEDIX, 2012. 156 p. 1. Administração, 2. Finanças, 3. Custos. I. Título ISBN: 978-85-86251-40-5

CDD 650

Proibida a reprodução total ou parcial (exceto a última, com citação expressa da fonte), sob qualquer forma sem permissão do Autor (Lei nº 5.988, de 14-12-1973). Reservados os direitos de propriedade desta edição para: Marcos Roberto Rosa marcosrrosa@gmail.com

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À minha querida esposa Simone e a meus filhos Rubens e Roberto dedico este trabalho com todo meu amor. A vocês, minha família, minha vida! Razão do meu viver...

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“Todos nós temos um pouco de poeta, de profeta, de empreendedor e de empresário, e são esses quatro papéis que, quando adequadamente utilizados, fazem com que se criem alavancas capazes de mover o mundo.” José Ferreira de Macedo VI


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AGRADECIMENTOS Agradeço à minha família, pela paciência, apoio e incentivo! Aos proprietários e colaboradores da empresa Technofit Montagem e Comércio de Equipamentos Esportivos Ltda ME, por acreditarem na proposta e confiarem na seriedade do trabalho desenvolvido. A todos que, de uma maneira ou de outra, contribuíram para a construção deste trabalho. Apesar de muitos terem colaborado na confecção deste texto não posso me furtar de reconhecer o especial carinho despendido pelos Mestres do vernáculo e incentivadores pessoais, Dr. João Alfredo Medeiros Vieira e Sra. Vanilda Tenfen Medeiros Vieira, através de seus ensinamentos e subsídios fornecidos. À Profª. Edna G. Varela Parente, MSc, pela idealização inicial deste estudo e pelo precioso material para consulta provido quando de sua concepção. À Profª. Gládis Terezinha Borges de Oliveira, MSc, que guiou os primeiros passos da construção do referencial teórico e orientou brilhantemente a primeira etapa da edificação deste trabalho. À Profª. Taís Baumgarten Carvalho, MSc, pelos valiosos ensinamentos e correções metodológicas transmitidos no decorrer de todas as fases de aperfeiçoamento do texto. VII


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Ao Prof. Luiz Henrique Debei Herling, MSc, pela ousadia, coragem e incentivo transmitidos durante a orientação final da produção ora apresentada. A todos, meu muito obrigado! Marcos Roberto Rosa Março de 2012

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SUMÁRIO P R E F Á C I O ____________________________________ 13 A P R E S E N T A Ç Ã O ___________________________ 15 RESUMO ___________________________________________ 19 1 INTRODUÇÃO ______________________________________ 21 1.1 TEMA E PROBLEMÁTICA ABORDADOS __________________ 23 1.2 JUSTIFICATIVA______________________________________ 25

2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA __________________________ 27 2.1 ADMINISTRAÇÃO E O PAPEL DO ADMINISTRADOR ________ 27 2.2 FINANÇAS E O PAPEL DO ADMINISTRADOR FINANCEIRO ___ 31 2.3 EMPRESAS INDUSTRIAIS OU DE MANUFATURA ___________ 35 2.4 CONCEITUAÇÃO DE TERMOS EMPREGADOS A CUSTOS _____ 38 2.3.1 Custo _______________________________________________ 38 2.3.2 Investimento _________________________________________ 40 2.3.3 Gasto _______________________________________________ 41 2.3.4 Despesa _____________________________________________ 43 2.3.5 Perda e Desperdício ____________________________________ 44 2.3.6 Depreciação __________________________________________ 46

2.5 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS __________________________ 47 2.5.1 Custo fixo ____________________________________________ 48 2.5.2 Custo variável _________________________________________ 49 2.5.3 Custo direto __________________________________________ 50 2.5.4 Custo indireto ________________________________________ 52 2.5.5 Custo marginal (ou adicional) ____________________________ 53 2.5.6 Custo de reposição ____________________________________ 54 2.5.7 Custo-oportunidade____________________________________ 55

2.6 CUSTOS COM MATERIAIS _____________________________ 57 IX


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2.6.1 Materiais diretos______________________________________ 58 2.6.2 Materiais indiretos ____________________________________ 59

2.7 CUSTOS COM MÃO-DE-OBRA __________________________ 60 2.7.1 Mão-de-obra direta ___________________________________ 61 2.7.2 Mão-de-obra indireta e ociosidade _______________________ 62

2.8 CUSTO INDIRETO DE FABRICAÇÃO (CIF) __________________ 63 2.9 SISTEMAS DE CUSTEIO _______________________________ 65 2.9.1 Custeio por absorção __________________________________ 2.9.1.1 Centro de Custo __________________________________ 2.9.2 Custeio direto (ou variável) _____________________________ 2.9.3 Custeio RKW _________________________________________ 2.9.4 Custeio baseado em atividades, ou ABC ___________________

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2.10 ANÁLISE DE CUSTOS PARA DECISÃO ___________________ 80 2.10.1 Rentabilidade ou Margem de Contribuição________________ 83 2.10.2 Ponto de Equilíbrio ___________________________________ 83

2.11 O MERCADO DE FITNESS NO BRASIL ___________________ 84 2.12 O SISTEMA DE COMPRAS COLETIVAS ___________________ 87

3 DESCRIÇÃO E ANÁLISE DE DADOS ______________________89 3.1 DIAGNÓSTICO EMPRESARIAL __________________________ 89 3.2 PROCESSOS PRODUTIVOS DA EMPRESA ________________ 104 3.2.1 Descarga das matérias-primas __________________________ 3.2.2 Corte ______________________________________________ 3.2.3 Preparação (ou rebarbação)____________________________ 3.2.4 Usinagem (ou torneamento) ___________________________ 3.2.5 Furação ____________________________________________ 3.2.6 Solda (ou montagem) _________________________________ 3.2.7 Acabamento ________________________________________ 3.2.8 Pré-montagem ______________________________________ 3.2.9 Tratamento da superfície ______________________________ 3.2.10 Pintura ____________________________________________ X

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3.2.11 Estofaria ___________________________________________ 116 3.2.12 Montagem _________________________________________ 117 3.2.13 Embalagem ________________________________________ 118 3.2.14 Expedição __________________________________________ 119

3.3 DESCRIÇÃO DO PRODUTO ___________________________ 119 3.3.1 Torre _______________________________________________ 121 3.3.2 Corpo ______________________________________________ 122 3.3.3 Volante _____________________________________________ 122

3.4 SITUAÇÃO PROBLEMÁTICA APRESENTADA ______________ 124 3.5 DETALHAMENTO DA PESQUISA _______________________ 125 3.5.1 Levantamento e cálculo do custo da matéria-prima direta ____ 125 3.5.2 Levantamento e cálculo do custo da mão-de-obra direta _____ 129 3.5.3 Levantamento e cálculo dos custos fixos indiretos __________ 132

3.6 ANÁLISE DA PESQUISA ______________________________ 134 3.6.1 Cálculo da margem de contribuição ______________________ 135 3.6.2 Cálculo do ponto de equilíbrio __________________________ 137 3.6.3 Demonstração do Resultado do Período (DRE) _____________ 140

3.7 PROPOSTA À ORGANIZAÇÃO _________________________ 142

4 CONSIDERAÇÕES FINAIS ____________________________ 145 REFERÊNCIAS ______________________________________ 149 Apêndice A: planilha para cálculo do custo-volume-lucro ___ 155

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PREFÁCIO A pesquisa apresentada é de suma importância não só para a desenvoltura das atividades acadêmicas como também para a prática empresarial no que tange a produção de equipamentos de academia e análise dos seus custos, algo tão importante para o sucesso de uma organização. A obra trás uma ótima fundamentação teórica acerca do tema, o que qualifica a pesquisa quanto ao seu embasamento para aplicação nas organizações industriais. Seguida de uma metodologia criteriosa e detalhista, o estudo busca levantar, passo a passo, os procedimentos e os custos inerentes ao equipamento estudado, podendo, então, ser utilizada para aplicação prática em outros produtos industriais de natureza semelhante e, com pouca adaptação, para outros produtos. Ao analisar os procedimentos o leitor pode averiguar todo o processo produtivo, identificando os possíveis gargalos de produção e etapas para fabricação do produto, além de obter ideias de como realizar o processo produtivo. Ele pode a partir do livro aperfeiçoar e controlar o seu sistema de produção, além de utilizar a ferramenta para controle dos seus custos.

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Por fim, a obra se torna dinâmica uma vez que para os estudantes serve como exemplo de aplicação prática em controle de produção e custos, para os empresários do setor serve como referência prática na aplicação de um controle de custos e sistemas de produção e por fim para os leitores de modo geral mostra a realidade de uma empresa desde a fabricação do seu produto até o pós venda com o cliente. Boa leitura!

Luiz Henrique Debei Herling, Msc Administrador de Empresas Doutorando em Administração - Finanças e Desenvolvimento Econômico Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC)

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APRESENTAÇÃO A ideia de publicar este livro veio após a apresentação do Trabalho de Conclusão de Curso (TCC) ser julgado adequado e aprovado em sua forma final pela Coordenação de Estágios da Faculdade Municipal de Palhoça em 29 de junho de 2011. Participaram da Banca Examinadora os professores: Luiz Henrique Debei Herling, MSc (Orientador), Adílio Xavier da Rosa Júnior, MSc. (Membro) e Gladis Terezinha Borges de Oliveira, MSc. (Membro). Depois de uma apresentação muito bem sucedida, na qual fui generosamente agraciado pela Banca com preciosas dicas e sugestões de melhorias ao conteúdo, o trabalho exposto alcançou a nota final 9,7. Ao apresentar aos gestores da empresa que participou do estudo, os quais demonstraram-se satisfeitos com os resultados obtidos levando-os a optar pela aplicação dos procedimentos sugeridos e pela decisão de comercializar o produto analisado no sistema de compra coletiva, surgiu a semente que daria como fruto esta publicação. Segundo comentários dos dirigentes os métodos empregados e as exposições feitas ao longo do texto poderiam ajudar outros empresários na tomada de decisões semelhantes. O escopo principal do trabalho foi a determinação do custo de produção do equipamento Abdominal Machine para apuração da margem de contribuição e do ponto de equilíbrio, fornecendo subsídios para a tomada de decisão dos gestores da 15


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empresa Technofit Indústria e Comércio de Equipamentos Esportivos Ltda. ME. acerca da comercialização deste na modalidade de Compra Coletiva, atuando como diferencial competitivo para a organização frente a seus concorrentes. Concomitantemente, alguns alvos estratégicos foram definidos e segmentados no decorrer dos estudos, levando-nos ao enlace destes com os anseios dos empresários. As metas a serem alcançadas foram as seguintes: a) Realizar uma pesquisa bibliográfica acerca da conceituação teórica sobre a análise de custos para tomada de decisões, dando ênfase à ótica do empreendedor; b) Apurar o Custo Total do produto Abdominal Machine para determinar sua rentabilidade; c) Identificar o Ponto de Equilíbrio deste produto para sua comercialização na modalidade de Compra Coletiva; d) Demonstrar aos gestores financeiros da empresa estudada a importância, abrangência e necessidade da adoção de um sistema formal de controle de custos para a prosperidade do empreendimento; e) Propor aos empresários ações que visem adequar possíveis áreas de menor eficácia e potencializar outras já melhor estruturadas. Para o desenvolvimento adequado do procedimento metodológico a ser seguido, definiu-se como sujeitos da pesquisa os dois sócios-proprietários e o gerente industrial da empresa pesquisada, objetivando uma aplicação das técnicas de coleta de dados de forma consistente acerca da situação atual do 16


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empreendimento, especialmente no tocante ao levantamento de dados e utilização de informações de custos industriais. As entrevistas e coletas dos dados primários foram realizadas in loco, acompanhadas pelo professor orientador, transcorrendo do dia 10 de março a 21 de maio de 2011. Nas diversas ocasiões os pesquisadores, juntamente com o gerente industrial da empresa, promoveram a desmontagem do equipamento analisado e realizaram o levantamento do material utilizado em sua fabricação, bem como a classificação das etapas produtivas e suas particularidades. A partir deste levantamento foram criadas planilhas contendo o memorial descritivo do equipamento, as etapas e tempos de produção utilizadas no processo e a relação das matérias-primas utilizadas. O apontamento dos tempos gastos em cada um dos processos produtivos foram tomados durante o mesmo período, priorizando os momentos em que o equipamento analisado estava na linha de produção. Os resultados destes apontamentos, bem como as demais análises quantificadas neste trabalho, foram digitados em planilhas eletrônicas para realização dos cálculos que culminaram nos resultados apresentados, através da descrição e análise dos dados coletados. Fica, então, esta singela contribuição aos gestores que buscam uma ferramenta simples, porém precisa e confiável, que os auxilie na análise de seus processos e produtos e os guiem pelos labirintos questionáveis das tomadas de decisões estratégicas. 17


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As adaptações feitas ao longo do texto não compromentem o conteúdo ou a essência do assunto ora exposto, ao contrário, foram feitas a fim de facilitar e tornar mais prazeirosa a experiência de leitura por parte dos interessados. Aos que desejarem uma cópia do trabalho na íntegra a mesma pode ser baixada no site http://pt.scribd.com/doc/83485879. Espero que esta publicação possa contribuir da melhor forma possível com as aspirações dos leitores, despertando-lhes a curiosidade e incentivando-lhes a buscar novas fontes de saber acerca deste assunto vital às empresas. Boa leitura! Marcos Roberto Rosa Administrador – CRA/SC 23.230

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RESUMO Este estudo foi desenvolvido com o propósito de identificar o custo de produção do equipamento Abdominal Machine para determinação da margem de contribuição, visando verificar se o preço cobrado condiz com a rentabilidade esperada pela organização, e do Ponto de Equilíbrio necessário para a produção e comercialização deste na modalidade de Compra Coletiva pela empresa Technofit Indústria e Comércio de Equipamentos Esportivos Ltda. ME. Para atender ao escopo proposto a pesquisa foi desenvolvida, quanto à abordagem do problema, de maneira predominantemente quantitativa. Seus objetivos foram explicitados de maneira exploratório-descritiva, valendo-se do método indutivo e de técnicas de pesquisa bibliográfica, documental e de observação. O emprego da pesquisa bibliográfica sustenta uma conceituação teórica sobre a análise de custos para tomada de decisões, dando ênfase à ótica do empreendedor, onde se procura elucidar os conceitos básicos de margem de contribuição e ponto de equilíbrio, demonstrando que o custo dos produtos vendidos, na empresa industrial, corresponde não só aos valores pagos para os fornecedores na compra das matérias-primas e de outros materiais, como também aos gastos incorridos no processo fabril com mão-de-obra e gastos gerais de fabricação (esforço produtivo). Apresentaram-se, então, aos gestores, algumas propostas objetivando adequar áreas da organização com menor eficácia e 19


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potencializar outras já melhor estruturadas na expectativa de, com estas colocações, contribuir para a clarificação dos questionamentos propostos e munir de embasamento consistente os gestores em suas tomadas de decisões estratégicas, ampliando seus horizontes e desenvolvendo suas capacidades epistemológicas na administração da Technofit. Como consequência da análise dos dados teóricos e práticos obtidos junto à empresa, pode-se perceber que o resultado alcançado ao final do estudo, embasado na apuração da margem de contribuição e do ponto de equilíbrio, demonstra a viabilidade de comercialização do referido equipamento na modalidade de Compra Coletiva.

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1 INTRODUÇÃO As constantes mudanças ocorridas nos últimos tempos no panorama mundial dos negócios impõem aos gestores tomadas de decisões cada vez mais rápidas e precisas. A globalização trouxe à tona um cenário competitivo, aumentando a concorrência global e gerando necessidades de produtos com a qualidade que os consumidores desejam e preços aceitos pelo mercado. Este cenário volúvel, aliado à crescente competitividade global, leva-nos, cada vez mais, a voltar os olhares aos controles financeiros das empresas. É indispensável a um gestor financeiro conhecer a fundo seus índices, bem como saber o que fazer para aperfeiçoá-los. Para tanto, não basta somente o domínio prático sobre o assunto, faz-se necessário conhecer seus conceitos para praticá-los com eficiência. Um sistema de custos bem elaborado é fundamental para a competitividade das organizações. A eficácia dos programas deve contemplar bons sistemas de custeio e métodos precisos para viabilizar os processos produtivos. O sucesso depende de mudanças significativas nas organizações e na cultura, pontos chaves para competitividade, crescimento em longo prazo e viabilidade financeira. A competitividade está alicerçada na gestão estratégica adotada pelas organizações, principalmente, neste caso, na estratégia de custos, onde se concentra a combinação de três 21


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temas básicos: cadeia de valor, posicionamento estratégico e direcionadores de custos. É salutar que os sistemas de custos escolhidos pelas empresas para gerir seus negócios contemplem as diversas fases do processo de produção, trabalhando bem mais a prevenção do que a simples correção de falhas. A partir desse pressuposto, a organização que souber trabalhar bem a prevenção, iniciando ainda nas etapas dos projetos, terá maiores chances de lançar produtos competitivos. Recomenda-se que as decisões sobre o método de custeio utilizado pela organização, bem como a construção do sistema de custos a ser adotado, levem em conta, além do processo de produção, o capital humano e intelectual internos. Assim, esperase que todos os custos envolvidos se reflitam em satisfação para os clientes e proporcionem os resultados almejados pela organização. De tal modo, faz-se necessário pautar as informações dos custos em um planejamento estratégico bem fundamentado e não meramente num registro contábil. Esta visão contribuirá para a gestão empresarial consolidada na estratégia das tomadas de decisões focadas no negócio, onde os produtos alavancam a competitividade. A empresa foco deste trabalho, uma fábrica de equipamentos para ginástica, não foge a esta regra. Apesar de crescente e impulsionado pelos eventos esportivos que acontecerão no Brasil (Copa do Mundo de 2014 e Olimpíadas de 2016), pela procura de melhor qualidade de vida e saúde ou pela 22


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aderência a padrões de beleza socialmente valorizados, a competitividade no mercado de fitness cresce exponencialmente. Não obstante este crescimento, o mercado tráz desafios aos empreendedores que transcendem ao mero atendimento dos pedidos colocados pelos clientes. O desenvolvimento de novos produtos e a busca por formas alternativas de vendas permeiam o dia-a-dia das empresas deste setor. Opções de comércios advindas da popularização da Internet, como a Compra Coletiva, se traduzem em oportunidades e desafios nunca antes experimentados pelos empresários brasileiros. Diante dessa contextualização, o presente trabalho se propõe a levantar o custo do produto Abdominal Machine para verificar se o preço cobrado condiz com a rentabilidade esperada pela organização e determinar qual o Ponto de Equilíbrio necessário para a produção e comercialização deste equipamento na modalidade de Compra Coletiva, fornecendo, assim, informações estratégicas para a tomada de decisões.

1.1 TEMA E PROBLEMÁTICA ABORDADOS Historicamente, a administração financeira resumia-se às rotinas de recebimento e pagamento de contas, sendo considerada uma extensão da administração geral. Este quadro vem mudando gradativamente. Empresas de pequeno e médio porte sentem a necessidade de avaliar de forma contundente seus custos, dada à complexidade da economia brasileira e sofisticação do mercado financeiro. 23


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Diante deste dinâmico cenário, a gestão financeira assume papel fundamental para assegurar a competitividade e sobrevivência das organizações. O administrador financeiro deve buscar as melhores ferramentas disponíveis no mercado para auxiliá-lo nestas tarefas. Desta forma, as decisões sobre os métodos de custeio passam a ocupar posição de destaque nas organizações, levando os gestores a desafios outrora desconhecidos. Temas como apuração, análise e controle de custos para tomada de decisões, precificação, definição da carteira de produtos e serviços e avaliação econômica de novos projetos de investimento, tem se tornado comum no dia-a-dia dos gestores. A empresa Technofit Montagem e Comércio de Equipamentos Esportivos Ltda. ME, alvo dos estudos para desenvolvimento do tema proposto, não possui um sistema formal de apuração e gestão de custos, o que dificulta a tomada de decisão e planejamento de sua carteira de produtos e serviços. A gestão dos custos industriais fica a cargo do gerente industrial, que também atua na linha de produção e montagem dos equipamentos. A partir destes pressupostos, o presente estudo visa levantar o custo do produto Abdominal Machine para apurar sua real lucratividade, verificando se o preço cobrado condiz com a rentabilidade esperada pela organização, identificando o Ponto de Equilíbrio deste produto para sua comercialização na modalidade de Compra Coletiva. Pretende-se, ainda, demonstrar aos gestores financeiros da empresa estudada a importância, abrangência e 24


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necessidade da adoção de um sistema formal de controle de custos para a prosperidade do empreendimento. Diante do exposto, levanta-se o seguinte questionamento: o valor cobrado pelo produto Abdominal Machine, frente à apuração de seu custo de produção, satisfaz as expectativas dos sócios da empresa Technofit Montagem e Comércio de Equipamentos Esportivos Ltda. ME em relação à rentabilidade desejada sobre seus projetos?

1.2 JUSTIFICATIVA Dentro dos princípios basilares que norteiam a grade curricular do curso de Administração da Faculdade Municipal de Palhoça (FMP), é bastante claro o objetivo de preparar os acadêmicos para atuar, de maneira competitiva e com a competência exigida atualmente, pelo mercado, nas mais diversas áreas do conhecimento. Diante desta premissa, a oportunidade de realizar um estudo desta profundidade em um ambiente profissional carente de soluções, embasados e supervisionados atentamente pelo professor orientador, seria por si só, uma justificativa bastante razoável para a aceitação deste desafio. Não obstante o aprendizado e a bagagem profissional advindas de tal empreitada, vislumbra-se a oportunidade de apresentar a um gestor financeiro, baseado no resultado obtido quando da conclusão deste estudo, ferramentas que, espera-se, possam auxiliá-lo nas tomadas de decisões, trazendo à empresa 25


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um diferencial competitivo. Para o acadêmico em fase de formação esta hipótese é gratificante e estimulante. No tocante a viabilidade do projeto, alguns elementos considerados encorajadores à sua realização e destacados como caracterizadores de credibilidade pelo pesquisador foram: a facilidade de acesso às informações acerca do negócio a ser pesquisado, o profundo conhecimento do empreendedor sobre o mercado consumidor do ramo de atividade em que opera, a farta gama de informações acerca do assunto disponível em livros e artigos científicos e a experiência de mercado acumulada pelo acadêmico, que já atuou na área. No que diz respeito à relevância teórico-empírica, uma pesquisa nestes moldes pode significar um potencial de crescimento e elucidação ao mercado local, haja vista o crescimento na quantidade de indústrias em fase de instalação na cidade de Palhoça, município sede da faculdade. Para a empresa pesquisada, o presente trabalho apresenta-se como uma oportunidade de ampliação dos conhecimentos dos gestores sobre o assunto, servindo como ferramenta inicial para a tomada de decisão sobre o método de custeio que melhor se adequa à sua realidade, possibilitando o conhecimento desta em relação ao real custo dos produtos fabricados. Para a instituição de ensino, esta será uma oportunidade de enriquecimento da base de conhecimento disponível em sua biblioteca. As informações levantadas pelo pesquisador serão úteis aos empreendedores que já se encontram instalados no município bem como aos que almejarem a implantação de algum novo empreendimento na cidade. 26


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2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA O foco fundamental deste trabalho serão os conceitos e metodologias de autores clássicos e atuais sobre temas referentes à administração geral, administração financeira, empresas industriais ou de manufatura, classificação dos custos, materiais, mão-de-obra, sistemas de custeio e análise de custos para tomada de decisão.

2.1 ADMINISTRAÇÃO ADMINISTRADOR

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PAPEL

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Valendo-se das palavras de Jean-Jacques ServanSchreiber, citado por Hampton (2005, p. 9), considera-se, para fins deste estudo, que a “Administração... é a arte das artes. Por isso é a organizadora de talentos.” Desde os tempos mais remotos esta arte já se fazia necessária para que os homens pudessem se organizar e manterem-se vivos diante das intempéries da natureza e da constante ameaça às suas vidas por parte dos mais diversos tipos de animais existentes. Com o surgimento da Revolução Industrial, em meados do século XVIII, esta arte tornou-se mais presente e necessária para a existência das organizações. Porém, os comerciantes naquela época não estavam habituados a lidar com grandes volumes de produções. Os avanços das técnicas de cultivo e da 27


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mecanização das fábricas tornaram-se ameaças latentes às atividades daqueles pequenos produtores, acostumados a uma rotina de produção artesanal que não exigia muitos conhecimentos administrativos nem requeria grandes diferenciais para atrair o mercado consumidor. Desde então, a administração tem tido crédito em vários caminhos na sua história, desde a administração científica, passando pelas Relações Humanas, até a administração gerencial, sempre relegando às pessoas uma atenção especial, sendo cada uma delas precursora de perspectivas que podem iluminar um diferente aspecto dos tipos de problemas que os administradores enfrentam e as frequentes condições éticas sob as quais a administração é praticada (HAMPTON, 2005). Partindo do entendimento de administrar como sendo um processo de tomada de decisões, que tem por base os critérios e o escopo aprovado em determinada área de responsabilidade, bem como sua implementação, (LACOMBE, 2004) nos dá uma ideia da abrangência do campo de atuação que a administração assumiu desde então. Atualmente inseridos num contexto enraizado em práticas competitivas mundiais, onde a velocidade da informação é fator decisivo para a sobrevivência das organizações, a administração deixou de ser somente uma formalidade e passou a ser uma visível necessidade, na medida em que as organizações buscam dinamismo e diferenciais, desenvolvendo estratégias para atrair e fidelizar seus clientes. Tendo em vista resultados superavitários, a administração assume um papel primordial para a consecução destas metas. 28


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As ferramentas de que se vale a administração para alcançar os objetivos impostos pelo mercado e pelas organizações podem ser resumidas em um conjunto de esforços que tem por objetivo planejar, organizar, dirigir ou liderar, coordenar e controlar as atividades de um grupo de indivíduos que se associam para atingir um resultado comum (LACOMBE, 2004). Neste universo de planejamento, organização, liderança, coordenação e controle, surge a figura do administrador como peça chave para a concretização dos objetivos organizacionais. Operando em todos os domínios da empresa, o administrador concentra seus esforços na busca incessante pela eficiência da equipe no sentido de maximizar os resultados, visando atingir as metas definidas pela organização. Senge (2008), compara a organização a um transatlântico e o líder ao projetista do navio. Segundo o autor ninguém tem maior influência do que o projetista, pois de nada adianta o capitão ordenar que se vire 30 graus a estibordo se o projetista desenvolveu um leme para virar apenas a bombordo, ou se demora seis horas para virar a estibordo. Hampton (2005) observa que o administrador atuando como uma espécie de regente, aplica as práticas administrativas valendo-se de seu próprio estilo de administrar. Cada uma destas práticas está relacionada com o estilo de administração geral, muito similar com a forma pela qual os vários instrumentos individuais contribuem para a formação do som geral produzido por uma orquestra como um todo. 29


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Em concordância com esta visão, Andrade e Amboni (2007), defendem que ao assumir este papel de maestro, o administrador age em diversos níveis da organização, executando em cada um deles uma atividade específica e com foco no resultado almejado por aquela área. No nível estratégico, o administrador tem de pensar muito mais a empresa do que executar qualquer atividade. No nível tático, ele é responsável pela articulação do que é feito em cada subsistema da empresa, que atua como um multiplicador que assegura o alinhamento estratégico entre todos os níveis. No nível operacional, formado pelo chão de fábrica, o administrador deve possuir um conhecimento técnico para orientar e dirigir os colaboradores que realizam as tarefas. Na mesma linha de pensamento, Drucker (2002), ensina que o administrador necessita, então, de uma intensa capacitação para exercer atividades e funções que requeiram sensibilidade, dinamismo, competência, conhecimento técnico e habilidades específicas. Neste cenário, o administrador apresenta-se como o elemento dinâmico e vital de toda e qualquer empresa, dependendo esta de sua liderança para transformar os recursos em produção. Este papel de catalisador dos resultados organizacionais, também pode ser entendido como sendo o administrador, a pessoa responsável pelos resultados do trabalho de outras pessoas a ele subordinadas e que, portanto, ele dirige (LACOMBE, 2004), remetendo-nos à ideia de que o administrador obtém os resultados desejados por meio da uma equipe, o que lhe confere 30


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um caráter de mediador de conflitos, sempre existentes nestes meios. Seja por uma questão de sobrevivência, ou de gestão de materiais e pessoas nas organizações, o administrador atua nas mais diversas áreas do saber, independentemente de metáforas ou comparações que usemos. Desta forma, observa-se que, dada a complexidade dos diversos campos de atuação do administrador, torna-se inevitável a especialização em uma de suas diferentes áreas. Sendo o objeto de estudo deste trabalho relacionado diretamente com a vertente financeira da organização, aborda-se, na sequência, o papel desempenhado pelo administrador financeiro, com ênfase especial em sua atuação junto às finanças das organizações.

2.2 FINANÇAS E O PAPEL DO ADMINISTRADOR FINANCEIRO Admitindo-se o conceito apresentado anteriormente de Administração, como sendo uma “arte”, Gitman (2004, p. 21) define “finanças como a arte e a ciência da gestão do dinheiro.” Uma visão mais pragmática apresentada por Lacombe (2004), afirma que pode-se entender finanças como sendo as atividades relacionadas à administração do dinheiro: sua obtenção, remuneração pelos empréstimos e capital aplicado, análise dos riscos envolvidos nessas atividades, programação, execução e controle de recebimentos e pagamentos etc. 31


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Santos (2001) corrobora a posição anterior e destaca que a crescente complexidade da economia brasileira e consequente sofisticação de nosso mercado trouxeram maiores exigências para as funções financeiras nas organizações, que por anos consistiam basicamente em receber e pagar contas, atividades meramente executivas consideradas extensões da administração geral. Desde a etapa de avaliação econômica, precedente à abertura da empresa, à administração do lucro, a figura do administrador financeiro apresenta-se como parte essencial ao adequado andamento da saúde financeira da organização. Atuando diretamente sobre duas das três contas impactantes no caixa das empresas, contas a pagar e contas a receber, este profissional assume o papel central no fluxo das destinações dadas aos recursos da organização. Atuando sobre o núcleo de recursos da organização e considerando que o objetivo financeiro principal de uma empresa é a maximização das riquezas de seus proprietários, todas as ações do administrador financeiro devem levar em conta a criação de valor econômico aos detentores do capital (MORITZ; BEZERRA; BELLEN, 2000). Em concordância com o exposto, Gitman (1984), afirma que a função do administrador financeiro não é realizar seus próprios objetivos, pois tem como seu foco principal o atingimento dos objetivos dos proprietários da empresa, ou seja, a maximização da satisfação dos proprietários. Presumivelmente, sendo bem sucedidos nesta tarefa, também terão atingidos seus objetivos pessoais. 32


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Mas nem só de preocupações econômicas vive o gestor financeiro, questões como globalização e os reflexos de variáveis ambientais sobre as empresas passam a integrar o cotidiano deste profissional. Moritz, Bezerra e Bellen (2000) realizaram um estudo exploratório através de revisões bibliográficas acerca da necessidade da recriação da função financeira no contexto da globalização. Neste estudo, desenvolveram uma síntese histórica da globalização, revisitaram a função financeira na empresa e comentaram a incidência do fator ambiental e seus reflexos sobre a vida das organizações, objetivando a criação de um clima de inquietude que possibilite àqueles inseridos no mundo dos negócios, repensarem a função financeira e suas vinculações com o contexto globalizado e competitivo, relacionando-se com a emergência da variável ambiental. Justificaram a relevância do estudo sustentando que a responsabilidade ambiental, como diferencial competitivo das organizações do terceiro milênio, atuaria como catalisador para a recriação da função financeira, que deveria atuar como agente capaz de promover a antecipação, o reconhecimento e o gerenciamento dos riscos financeiros como forma de sustar o passivo ambiental decorrente de multas relativas a infrações às leis ambientais previstas na legislação. Os autores supra citados apresentam e analisam os postulados do modelo de decisão de financiamentos, das decisões de investimento e da decisão operacional, enfocando a utilização efetiva dos recursos financeiros dentro de princípios estratégicos previamente definidos pela empresa. Reconhecem, então, a comunhão de princípios existentes entre os fundamentos do 33


Análise de desempenho e apoio à decisão

processo globalizante, a gestão financeira e gestão ambiental da organização como um valor agregado e uma vantagem competitiva frente a um mercado dinâmico e um consumidor cada vez mais informado e, por conseguinte, exigente. Concluem, desta forma, que o gestor financeiro deveria realizar um exercício de transcendência no qual as finanças continuem a permear o seu cotidiano, mas sob uma ótica ambiental e globalizante, quem sabe, recriando no futuro a função financeira sob a perspectiva de uma eco-gestão. (MORITZ; BEZERRA; BELLEN, 2000) Como se pode observar, além das atividades administrativas básicas, de análise e planejamento financeiro, os gestores modernos precisam estar antenados com variantes que ultrapassam a seara monetária de suas funções tradicionais. As competências exigidas atualmente destes profissionais permeiam campos de atuação das organizações advindas do processo de modernização, conscientização e mobilização social observados no mercado consumidor. Esta característica nova, porém imperativa, faz do administrador financeiro um profissional imprescindível em qualquer empresa que almeje o acesso ao seleto grupo das maiores e melhores do segmento em que atuam. Definido o papel de finanças e do administrador financeiro no contexto organizacional, passa-se, agora, à análise de estruturas empresariais de produção, foco da atividade da empresa analisada.

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2.3 EMPRESAS MANUFATURA

INDUSTRIAIS

OU

DE

O conceito de manufatura apresenta-se como um sistema de fabricação de grande quantidade de produtos, de forma padronizada e em série, onde pode se usar somente as mãos (como era feito antes da Revolução Industrial) ou utilizar máquinas, como passou a ocorrer após a Revolução Industrial. Embora o termo manufatura tenha surgido relacionado ao trabalho manual, atualmente usa-se a expressão “produto manufaturado” para se referir ao bem produzido de forma industrial, ou seja, com o uso de máquinas. O termo manufatura também é empregado para o local de produção de bens industrializado, ou seja, a fábrica. (MANUFATURA..., 2011). Segundo informações oferecidas pelo IBGE (2010), a empresa industrial ou de manufatura, é a unidade jurídica caracterizada por uma firma ou razão social que engloba o conjunto de atividades econômicas exercidas em uma ou mais unidades locais, onde uma ou mais atividades econômicas são desenvolvidas e cuja principal receita provém da atividade industrial. As empresas são as unidades de decisão que assumem obrigações financeiras e estão à frente das transações de mercado. É sobre as empresas que recai a obrigatoriedade dos registros contábeis, balanços, entre outros. Outra definição apresentada, que vai ao encontro do já exposto, é apresentada pelo SEBRAE (2008), que defende será a cadeia produtiva o conjunto de atividades articuladas desde os 35


Análise de desempenho e apoio à decisão

insumos básicos até o consumidor final do produto, incluindo o processamento da matéria-prima e sua transformação, a distribuição e comercialização do produto, constituindo os elos de uma corrente ou cadeia. Essas cadeias são responsáveis por suprir o consumidor final de produtos em quantidade e qualidade compatíveis com suas necessidades e a preços competitivos. O parágrafo I, do Art. 3º (Capítulo II), da Lei Complementar 123/2006, define microempresa como sendo “o empresário, a pessoa jurídica, ou a ela equiparada, aufira, em cada ano-calendário, receita bruta igual ou inferior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais)”. Como o trabalho está sendo realizado em uma ME, este será o conceito utilizado para caracterizar a empresa em foco (BRASIL, 2010). A definição de pequena ou micro empresa é algo necessariamente arbitrário, uma vez que a definição parte do ponto de vista da comparação. Como exemplificam Longenecker, Moore e Petty (2004), uma empresa pode ser considerada “pequena” quando comparada com empresas maiores, mas “grande” quando comparada com menores. As pequenas empresas operam em todos os setores, mas diferem em sua natureza e importância de um setor para outro. A estratégia de seleção do nicho de mercado onde irá atuar, bem identificados pelos autores, deve ponderar sobre: concentração estrita em um único segmento de mercado; concentração em um único produto; confiança no contato próximo com um cliente pelo conhecimento intuitivo do mercado; restrição à uma única região geográfica; ênfase na superioridade substantiva do produto. 36


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No tocante ao tipo de operação realizada na fabricação, Longenecker, Moore e Petty (2004), defendem a existência de três níveis, distintos entre si, no grau em que são repetitivas. Segundo os autores, as oficinas de trabalho envolvem períodos curtos de produção com apenas um ou alguns produtos sendo produzidos antes de mudar para um item diferente; a produção contínua é caracterizada pela produção de um produto padrão ou alguns produtos relativamente padronizados; e a produção por lote que se apresenta em um nível intermediário em relação as anteriores, envolvendo mais variedade (e menos volume) do que a produção contínua, mas menos variedade (e mais volume) que as oficinas de trabalho. As estratégias adotadas pelas empresas na definição do produto ou serviço final a ser entregue ao consumidor devem ser analisadas, segundo Martins e Laugeni (2005), formulando objetivos e diretrizes quanto a: custos (menor custo possível), qualidade (melhoria contínua), prazos de entrega (quanto menor, maior a satisfação do cliente), flexibilidade (adaptação às mudanças nas tendências do mercado), inovação (antecipar-se às necessidades dos consumidores), produtividade (a médio e longo prazos) e tecnologia (potencial criadora de vantagem competitiva). Uma vez entendido o que são empresas industriais ou de manufatura e algumas de suas peculiaridades no tocante à produção, conceitua-se a seguir os termos utilizados em custos que permearão todo o trabalho.

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Análise de desempenho e apoio à decisão

2.4 CONCEITUAÇÃO DE TERMOS EMPREGADOS A CUSTOS Os conceitos dos termos utilizados nas técnicas de apuração, análise e controle de custos são os objetos de estudo deste tópico, que pretende apresentá-los de forma a facilitar o entendimento dos conceitos apresentados na sequência do trabalho.

2.3.1 Custo O primeiro termo apresentado, não por acaso, nem por ser o mais usado e confundido no momento da apropriação, é o custo. A opção por este termo se deu pelo entendimento da impossibilidade de tratar do assunto sem, primeiramente, definir o núcleo de sua existência. Desta forma, será apresentada sua definição na visão dos autores pesquisados. Iniciando pelo conceito mais simples, apresentado por Santos (2001), segundo o qual são considerados custos os dispêndios realizados durante o processo produtivo, a fim de possibilitar a produção ou operação da empresa, como matériaprima, embalagens, máquinas e recursos humanos da linha de produção. Na mesma concepção, Bruni e Famá (2007), afirmam que os custos: representam os gastos relativos a bens ou serviços utilizados na produção de outros bens ou serviços. 38


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De forma mais abrangente e conceitual, Bruni e Famá (2007), ensinam que todos os gastos relacionados diretamente com a produção de um bem ou com a execução de um serviço são considerados custos. São ativados, na conta Estoque, enquanto os produtos ficarem estocados e somente farão parte do cálculo do resultado operacional da empresa quando de sua venda. De maneira didática, Ribeiro (1992), define custos como a soma dos gastos com bens e serviços aplicados ou consumidos na produção ou comercialização de outros bens ou serviços. No tocante ao custo industrial, o autor explica que quando a matériaprima, o material secundário e o material de embalagem deixam de ser estoques, passando ao processo de fabricação, os valores gastos na obtenção desses bens passam da fase de investimento para a fase de custos. Tratado como a soma do esforço físico ou financeiro empregado na produção de um bem ou serviço por Ferreira (2007), o custo pode ser entendido como o gasto relativo à produção ou comercialização deste bem ou serviço que se busca produzir. Resumindo e corroborando o que foi exposto até aqui, Berti (1999), define custo como sendo o consumo de bens e serviços, empregados na produção de outros bens e serviços, representados pela entrega ou promessa de entrega de ativos. Uma vez apresentado alguns conceitos sobre custos, segue-se buscando o entendimento de investimentos.

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Análise de desempenho e apoio à decisão

2.3.2 Investimento Outro termo bastante controverso diz respeito ao investimento, que tanto pode ser confundido com aquisição de bens duráveis (máquinas, por exemplo) como de materiais de uso e consumo (matérias-primas, material secundário, entre outros). Apresentam-se, a seguir, algumas definições na tentativa da elucidação do assunto. Os investimentos podem ser entendidos, na visão de Santos (2001), como aplicações de capital que objetivam a obtenção de algum benefício econômico compensador, que se refletirá em lucro ou redução de custos às empresas. São exemplos de investimentos: um novo empreendimento, expansão de um empreendimento já existente, substituição de máquinas e equipamentos e/ou mudanças nos processos de operação. Os investimentos, segundo Bruni e Famá (2007), representam gastos ativados em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuros períodos. Na visão contábil apresentada por Ribeiro (1992), podem ser considerados investimentos tanto os gastos que se destinam à obtenção de bens de uso da empresa (computadores, máquinas, por exemplo) ou as aplicações de caráter permanente (compra de ações de outras empresas, imóveis, entre outros), quanto os gastos com a obtenção dos bens destinados a troca (mercadorias), transformação (matéria-prima, embalagem) ou consumo (material de expediente ou limpeza), enquanto esses bens ainda não foram trocados, transformados ou consumidos. 40


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Uma definição mais clássica de investimento apresentada por Calderelli (2004), conceitua investimento como a aplicação de capitais em imobilizações técnicas, financeiras ou valores rotativos no sentido de serem atingidos os fins a que se destina uma empresa, ou seja, a obtenção de um crédito operacional ou extra operacional. Entende-se, desta forma, que qualquer gasto realizado pela empresa, cujo objeto deste ainda se encontre na empresa, pode ser considerado como um investimento. Desta forma, entendido o conceito de investimento, caracteriza-se no próximo item o termo gasto.

2.3.3 Gasto Este termo, bastante utilizado quando se refere à saída de dinheiro do caixa da empresa, principalmente pelo empresário, tem um significado bem definido. As definições apresentadas por alguns autores corroboram esta afirmação. Gastos ou dispêndios, como ensinam Bruni e Famá (2007), consistem no sacrifício financeiro que a entidade arca para a obtenção de um produto ou serviço qualquer. Em total concordância com o exposto, Ferreira (2007), complementa afirmando ser a totalidade do valor pago para a obtenção da propriedade de um bem ou serviço. Em uma visão mais abrangente e genérica, Ribeiro (1992) define gastos como o desembolso, à vista ou a prazo, para 41


Análise de desempenho e apoio à decisão

obtenção de bens ou serviços, independentemente da sua destinação dentro da empresa. É a quantia monetária, conforme ensina Calderelli (2004), empregada para que se consiga produzir um bem ou atingir uma finalidade qualquer. Nesta linha de pensamento, o autor defende uma pormenorizada distinção entre os diversos tipos de gastos observados na empresa. De maneira a ilustrar a complexidade do termo, define-se a seguir algumas classificações propostas: a) gastos brutos: aqueles efetuados, dos quais serão deduzidos valores ressarcidos; b) gastos comerciais: realizados com a finalidade de vender um produto; c) gastos constantes: aqueles que se mantém sempre dentro das mesmas proporções, embora haja variações no campo da produção; d) gastos de aplicação: aplicados na produção para se conseguir um bem de uso ou troca; e) gastos facultativos: incluídos extra contabilmente ao custo, que se tornariam obrigatórios se a empresa tivesse que pagá-los a terceiros. E a lista segue, quase que interminável, abrangendo todo e qualquer dispêndio que possa ocorrer na empresa, para fins produtivos ou não. É importante notar que um gasto não é caracterizado, necessariamente, como uma despesa. Uma vez definido gasto, segue-se com a definição de despesa.

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2.3.4 Despesa De abrangência tão, ou maior, que o termo gasto, a despesa pode ser fator de confusão por parte do administrador. Assim, demonstra-se na sequência algumas definições na tentativa de elucidar a questão. São considerados como despesas, de acordo com Santos (2001), os dispêndios referentes à administração, vendas e financiamentos. Trata-se do consumo, na visão de Bruni e Famá (2007), direto ou indireto, de bens e serviços, que não estão associados à produção, visando a obtenção de receita, tais como: salários de vendedores, funcionários administrativos etc. Estão associadas a gastos incorridos fora do processo produtivo ou após sua disponibilização, sendo associadas a dispêndios com vendas, administração e/ou financeiras. Integram o cálculo do resultado da organização no momento de seu consumo, sendo, portanto, consideradas temporais. Despesa é definida como uma inversão de capital, por Calderelli (2004), no sentido de cooperar na produção ou distribuição de riquezas. Essas aplicações não encontram como contra partida um valor que se possa traduzir em moeda direta, mas sim, em valor material ou imaterial, incorporado como custo de uma riqueza produzida. Na visão de Ribeiro (1992), despesa compreende os gastos decorrentes do consumo de bens e da utilização de 43


Análise de desempenho e apoio à decisão

serviços das áreas administrativa, comercial e financeira, que direta ou indiretamente visam a obtenção de receitas. Diante do exposto, Ferreira (2007) também defende que a despesa é um bem ou serviço consumido direta ou indiretamente visando a obtenção de receitas, e ressalta, ainda, que é o dispêndio ocorrido fora da área de produção, sendo um esforço financeiro realizado em função de uma venda. Existem algumas regras a serem seguidas quando ocorrem situações que cause alguma pequena confusão ou dúvidas acerca da separação clara entre custos e despesas, conforme afirmam Bruni e Famá (2007): valores irrelevantes devem ser considerados como despesas; considera-se na íntegra valores relevantes, com a característica de se repetirem a cada período, que tem sua maior parte considerada como despesa; considera-se como despesas os valores com rateio extremamente arbitrário; gastos com Pesquisa e Desenvolvimento (P&D) podem ser tratados como despesas do período em que incorreram ou como investimento para amortização na forma de custos dos futuros produtos ou projetos, observando-se os preceitos anteriores. Uma vez verificada a diferenciação entre gasto e despesa, segue-se apresentando o conceito de desperdício.

2.3.5 Perda e Desperdício De classificação difícil e de aceitação questionável, a perda e o desperdício se confundem em muitos casos. Na 44


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tentativa de lançar uma luz sobre a questão, os termos são agora definidos e diferenciados com o intuito de facilitar sua identificação. Trata-se do gasto desnecessário ou aplicado em excesso, para obtenção de um bem ou serviço, segundo a visão de Calderelli (2004), que, na produção industrial devem ser controlados, porquanto podem decorrer do mau funcionamento das máquinas ou desinteresse do colaborador. Todos os resíduos da produção devem se tornar objeto de análise, para se determinarem as causas que motivaram os excessos de quebras imprevistas. Entende-se por perdas todos os bens ou serviços consumidos de forma anormal, afirmam Bruni e Famá (2007), tais como: gastos não intencionais decorrentes de fatores externos extraordinários ou durante a atividade produtiva da empresa. Quando ocorrem no primeiro cenário, devem ser lançados contra o resultado do período, considerados como despesas. No segundo caso, serão classificados como custo de produção do período. Trata-se da denominação que se dá aos danos ou prejuízos, no entendimento de Calderelli (2004), que representam o lado negativo dos réditos. Pode ser dividida em perda bruta (excesso de custo de vendas sobre as Vendas), perda de fabricação (quebras naturais do processo de produção ou por estragos eventuais decorrentes de defeitos técnicos ou má qualidade da matéria-prima), perda teórica (prevista com antecipação, por ocasião do estudo do Custo Padrão) e perda 45


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extraordinária (as que ocorrem em virtude de caso fortuito ou de força maior). Ao analisar as opiniões de Ribeiro (1992), percebe-se que existem perdas que são consideradas normais no processo de produção, pois fazem parte do próprio processo e ocorrem por evaporação, reações químicas, problemas de corte etc., essas perdas não devem ser contabilizadas, pois fazem parte do custo do produto fabricado. Por outro lado existem perdas que são anormais, não previsíveis no processo de fabricação, chamadas de desperdício. Por este motivo deixam de fazer parte do custo de fabricação, devendo ser contabilizadas como despesas do período. Os desperdícios ocorrem devido a fatores externos à produção como, por exemplo, um alagamento na fábrica causado por uma enchente. Observado como as perdas se diferem dos desperdícios, cabe agora apresentar o próximo item, a depreciação.

2.3.6 Depreciação O último termo a ser definido, porém sem perda de significância ou valor, é a depreciação, como segue. A perda de valor de um bem, ocasionada por desgaste ou obsolescência, é caracterizada, segundo Santos (2001), como depreciação, cujo valor varia de acordo com a vida útil do bem e a velocidade com que ele perde valor em função do uso ou da obsolescência. A perda apurada, nos dois casos, representa um custo do período em que ela ocorreu. 46


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Caracterizada por Calderelli (2004), como o desgaste sofrido pelos valores de uso patrimonial, a depreciação difere da amortização, que registra a diminuição dos valores imateriais perecíveis pelo tempo decorrido. As depreciações representam autênticas despesas operacionais, graduadas de acordo com o tempo de vida útil dos bens. O correto entendimento dos termos aqui apresentados representam um quesito basilar para a assimilação do próximo capítulo, que trata da classificação dos custos.

2.5 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS Para uma efetiva análise do custeio total da empresa, não basta somente conhecer os termos empregados em custos, faz-se necessário conhecer, também, suas formas de classificação. Devido às diferentes formas de classificação, de acordo com o ramo de atividade e características de cada empresa, como ensina Berti (2001), classificam-se os custos da forma mais conveniente para demonstrar com segurança os custos das atividades da empresa. Uma classificação errada pode apresentar um resultado diferente, onde o custo de um produto pode ser identificado com valores divergentes dos corretos. A classificação dos custos, de acordo com Ribeiro (1992), é considerada a partir de duas maneiras: a) com relação ao volume de produção: custos fixos e variáveis; 47


Análise de desempenho e apoio à decisão

b) com relação ao objeto a ser custeado: custos diretos e indiretos. Outras expressões técnicas, normalmente usadas na literatura para classificar os custos, serão abordadas na sequência. Feita esta breve introdução, apresenta-se a seguir as principais classificações de custos.

2.5.1 Custo fixo A primeira classificação a ser definida é o custo fixo, uma das variantes de classificação referente ao volume de produção, devido à sua relevância na formação do custo total da empresa. Dá-se, a seguir, algumas definições extraídas dos autores pesquisados. São os gastos, no entendimento de Santos (2001), que não sofrem alterações ocasionadas por aumentos ou reduções nas quantidades produzidas ou vendidas, pois é constante em relação a elas. Apenas seu valor por unidade – chamado custo fixo unitário ou custo médio – sofrerá alguma flutuação em função destas quantidades. Diz-se dos custos que existem mesmo que não haja produção ou que não variam, qualquer que seja o volume de atividade da empresa, em determinado período de tempo e em certa capacidade instalada. Podem ser classificados como custo fixo de capacidade e custo fixo operacional. No primeiro caso, são os relativos às instalações e no segundo os concernentes às 48


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operações. Apresentam a propriedade de serem variáveis quando calculados unitariamente, diante de uma economia de escala. (BRUNI; FAMÁ, 2007). Seguindo o mesmo raciocínio, Longenecker; Moore; Petty (2004), ensinam serem estes os custos que permanecem constantes enquanto a quantidade vendida aumenta, afirmando serem custos fixos uma despesa com campanhas de marketing ou a aquisição de equipamentos para a fábrica. Custos fixos, na visão de Ribeiro (1992), são aqueles que independem do volume de produção do período, relacionando-se com os custos indiretos de fabricação, por não guardarem proporção com as quantidades dos produtos fabricados. Definido o custo fixo, parte-se, então, para a definição do custo variável.

2.5.2 Custo variável A exemplo do custo fixo, o custo variável é a próxima variável a ser analisada sob a ótica do volume de produção. Seguem-se algumas definições. São os gastos relacionados diretamente com o volume de produção ou nível de operação, afirma Santos (2001). Desta forma, sofrerá flutuações em relação às quantidades totais produzidas ou ao volume total de operações. Seu valor unitário – denominado custo variável unitário ou custo variável médio – será constante. 49


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Estão diretamente ligados aos volumes produzidos, conforme Bruni e Famá (2007), ou seja, seu valor total aumenta sempre que existe um incremento na produção e diminui na mesma proporção. Em sua forma unitária, porém, possuem a característica de serem genericamente tratados como fixos. Na mesma linha de pensamento, Longenecker; Moore; Petty (2004), entendem se tratar dos custos que aumentam à medida que a quantidade comercializada aumenta, e citam como exemplo as comissões de vendas e os custos de material para produção. São os valores aplicados que tem o seu acréscimo dependendo do volume produzido e/ou vendido, é o que afirma Berti (1999), ou seja, os que variam proporcionalmente com a produção e/ou com as vendas. Os custos variáveis, destaca Ribeiro (1992), são aqueles que variam em função das quantidades produzidas, como ocorre, por exemplo, com a matéria-prima. Estes custos tem relação direta com os custos diretos de fabricação. Após o entendimento das variantes relativas ao volume de produção, a seguir será apresentada a visão sobre os custos relacionados ao objeto a ser custeado.

2.5.3 Custo direto Inicia-se a apresentação dos custos relativos ao objeto a ser custeado definindo o custo direto. 50


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Também conhecidos por custos primários, como ensinam Bruni e Famá (2007), apresentam a propriedade de serem mensuráveis de maneira objetiva. Materiais diretos usados na fabricação do produto ou mão-de-obra aplicada com a mesma finalidade, incluídos diretamente no cálculo dos produtos, são exemplos de custo direto. São os custos exclusivos de determinados produtos ou serviços, defende Santos (2001), como matérias-primas e embalagens utilizadas na fabricação, no caso de empresas industriais. Para uma empresa varejista, o custo de aquisição de cada produto constitui-se no custo direto daquele produto. Para Ribeiro (1992), custos diretos compreendem os gastos com materiais, mão-de-obra e gastos gerais de fabricação, aplicados diretamente no produto. Sendo assim denominados porque seus valores e quantidades em relação ao produto são de fácil identificação. Custo direto, nos ensinamentos de Calderelli (2004), é aquele que consiste nas aplicações diretas à produção, sendo utilizado, também, como elemento orientador das divisões proporcionais dos custos indiretos. De maneira mais simples, porém inequivocamente colocado, Berti (1999) ensina que são custos diretos os que podem ser imediatamente apropriados a um só produto ou a um só serviço. Complementando este pensamento, Ferreira (2007) afirma que o que define um custo como direto é a possibilidade de mensurar a quantidade aplicada em cada um dos bens ou 51


Análise de desempenho e apoio à decisão

serviços, apropriando este valor a um só item produzido pela empresa. Uma vez entendido o conceito de custo direto, define-se a seguir o custo indireto, segunda vertente da visão de custos relativa ao objeto a ser custeado.

2.5.4 Custo indireto Do mesmo modo que o custo direto, o custo indireto é analisado sob a ótica do objeto a ser custeado. Assim, define-se neste tópico seu conceito. Entende-se por custo indireto os gastos compartilhados por mais de um produto, serviço ou departamento, impossibilitando uma identificação clara sobre sua distribuição. Um exemplo típico deste tipo de custo são os gastos com o aluguel do imóvel. Tal característica torna-se um problema quando da apuração dos custos na medida em que se torna difícil sua distribuição entre os vários produtos e serviços, tornando a prática do rateio bastante útil neste momento (SANTOS, 2001). Na visão de Bruni e Famá (2007), custos indiretos necessitam de aproximações, alcançadas por algum critério de rateio, para serem atribuídos aos produtos. Os custos indiretos são assim denominados, segundo Ribeiro (1992), por ser impossível uma segura identificação de seus valores e quantidades em relação ao produto analisado. A classificação destes gastos é dada tanto àqueles que impossibilitam uma segura e objetiva identificação com o 52


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produto como também àqueles que, mesmo integrando o produto, pelo pequeno valor que representam em relação ao custo total, não compensam a realização dos cálculos para considerá-los como diretos. São custos que dependem de rateios, cálculos ou estimativas, é o que defende Ferreira (2007), para serem alocados em vários tipos de bens ou serviços, pois ocorrem de forma genérica em um grupo de atividades, impossibilitando sua apropriação direta em cada uma das funções de custos. Em concordância com esta visão, Berti (1999) defende que os custos indiretos são os que dependem de cálculos, rateios e estimativas para serem divididos e apropriados em diferentes produtos ou diferentes serviços. O custo indireto é aquele que representa as despesas que se incorporam indiretamente à produção, por meio de rateios percentuais. Por despesas indiretas entende-se aquelas apropriações imateriais aos custos de produção, é o que ensina Calderelli (2004). Uma vez apresentadas as classificações dos custos com relação ao volume de produção e com relação ao objeto a ser custeado, apresentam-se, na sequência, algumas classificações adicionais observadas na literatura.

2.5.5 Custo marginal (ou adicional) Dada sua significativa importância em uma empresa industrial, bem como seu entendimento nem sempre claro, buscase, a seguir, a definição e compreensão do custo marginal. 53


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O custo marginal, ou custo adicional, conforme ensina Calderelli (2004), importa na carga que se faz à produção, visando o aumento quantitativo da mesma, com consequente diminuição de custo da unidade produzida. O objetivo principal da administração, com o aumento da quantidade produzida, é a diminuição dos custos pelo maior aproveitamento das máquinas ou de processos menos onerosos. Representa, na concepção de Santos (2001), o aumento sofrido pelo custo total (fixo+variável) quando do incremento da produção em uma unidade adicional. Como o valor deste aumento é igual ao custo variável unitário considera-se que ambos são iguais, tendo esses dois conceitos a mesma utilização. Assevera-se que o custo fixo total, o custo variável unitário e o custo marginal permanecem inalterados diante da variação da quantidade de unidades produzidas, enquanto há uma diminuição no custo variável total, no custo fixo unitário e no custo total unitário sempre que a produção aumenta. O custo total varia proporcionalmente em relação ao produto do custo variável total pela quantidade produzida. (SANTOS, 2001). Entendido o conceito de custo marginal passa-se, na sequência, ao conceito de custo de reposição.

2.5.6 Custo de reposição Objetiva-se com este tópico esclarecer o conceito de custo de reposição e sua importância na gestão dos estoques das empresas. 54


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O conceito de custo de reposição apresentado por Santos (2001), é definido como sendo o valor atual de mercado dos insumos adquiridos no passado para a fabricação de produtos ou prestação de serviços, também entendido como valor presente dos estoques. Seu principal uso é para fins de tomada de decisões, uma vez que a contabilidade financeira e de custos não podem usar o custo de reposição em seus registros. Numa visão mais comercial, Calderelli (2004), diz ser o valor pago por um bem que irá substituir um outro que saiu, por venda, consumo ou obsolescência. Tem-se, como exemplo, as substituições das imobilizações técnicas (máquinas) retiradas do uso pelo desgaste sofrido e substituídas por novas, para melhoria da produção. Alguns autores confundem o custo de reposição como o custo de reinvestimento ou o custo de substituição. Tal colocação dá-se em virtude do tipo de material que está sendo substituído, se a substituição é de material de uso e consumo (como apresentado no conceito de Santos (2001)), diz-se um custo de reposição, se é de um bem imobilizado (como o referido por Calderelli (2004)), diz-se de um reinvestimento ou uma substituição. Entendido o conceito em apreço, segue-se com a definição de custo-oportunidade.

2.5.7 Custo-oportunidade Buscar-se-á, a seguir, conceituar o custo de oportunidade e suas possibilidades de ganhos para a empresa. 55


Análise de desempenho e apoio à decisão

Trata-se do gasto que não está explícito na produção ou operação, como afirma Santos (2001), e por isso não são identificados. A utilização de um galpão ocioso em um novo projeto, os investimentos em estoque, que ficam imobilizados, e os ativos permanentes são exemplos de custo-oportunidade, pois o recurso ali alocado poderia ter sido aplicado no mercado financeiro. Sempre que a empresa opta por utilizar em seu processo produtivo qualquer tipo de resíduo (por exemplo, serragem para ser queimada em caldeiras) para a produção de um novo produto, mesmo não desembolsando nada por ele e caso este possua algum valor de mercado, temos um custo de oportunidade. A opção de venda do resíduo foi preterida para uso interno. Em casos como estes, os valores de mercado deveriam ser considerados nos cálculos dos custos. (BRUNI; FAMÁ, 2007). O custo de oportunidade é usado, principalmente, para medir o custo de capital, ou a taxa de retorno que uma empresa deve obter para poder satisfazer seus proprietários e credores. Na visão de Longenecker, Moore e Petty (2004), o custo de oportunidade representa a taxa de retorno que um proprietário poderia obter em outro investimento semelhante. Procurou-se expor neste capítulo as formas de classificação dos custos observados nas empresas industriais, visando uma efetiva análise de seu custeio total. Muitas formas de classificação foram omitidas deste trabalho, dada sua pouca relevância para o estudo em apreço. Não se deve tomar como conclusiva a série aqui apresentada, somente esta seve como base para um aprofundamento no assunto. 56


CUSTO INDUSTRIAL

O próximo capítulo tratará dos custos com materiais incorridos em empresas de manufatura.

2.6 CUSTOS COM MATERIAIS Uma vez finalizada a apresentação das classificações dos principais custos incorridos em empresas industriais, parte-se, na sequencia, ao levantamento teórico acerca dos custos com materiais. Os materiais, segundo Ribeiro (1992), compreendem os bens utilizados no processo de fabricação, podendo ou não integrar o produto fabricado. O principal material utilizado na fabricação [na maioria dos casos] é a matéria-prima, pois entra em maior quantidade na produção de outros bens. Para uma correta avaliação dos custos de materiais utilizados nos processos produtivos, segundo Bruni e Famá (2007), alguns pontos devem ser destacados: a necessidade de avaliação dos materiais consumidos, empregando-se técnicas para controle de estoques, tais como sistema de inventário periódico ou permanente; utilização dos critérios para avaliação dos estoques Ueps (último a entrar, primeiro a sair), Peps (primeiro a entrar, primeiro a sair) e Média Ponderada Móvel. O raciocínio anterior encontra complemento em Santos (2001), que defende a ideia de que existem dois métodos de avaliação de estoques de materiais, custo histórico e custo de reposição. O custo de reposição é representado pelo valor atual de mercado do item comprado, sem qualquer consideração 57


Análise de desempenho e apoio à decisão

quanto ao valor de aquisição original. Já o custo histórico tem três alternativas de cálculo: custo médio de aquisição (média simples ou ponderada), Peps ou Ueps. Como custo incorporado ao produto final, os materiais podem ser classificados em diretos e indiretos, como demonstrase a seguir.

2.6.1 Materiais diretos Primeiramente será apresentado o conceito de material direto, por entender ser este de mais fácil compreensão. Pode ser considerado como direto, de acordo com Bruni e Famá (2007), todo material capaz de ser identificado como uma unidade do produto em processo de fabricação e que sai da fábrica incorporado ao produto final ou utilizado como embalagem. Ribeiro (1992), diz que são considerados diretos os materiais que, entrando no processo de fabricação, integram o produto, como a matéria-prima, o material secundário e o material de embalagem. Martins (1998 citado por Bruni e Famá, 2007, grifo nosso), defende que a gestão de materiais diretos costuma envolver problemas relacionados a três campos: a) avaliação: qual o montante a atribuir quando várias unidades são compradas por preços diferentes, como contabilizar sucatas etc.; 58


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b) controle: como distribuir as funções de compra, pedido, recepção e uso, como organizar o kardex de controle, como inspecionar para verificar o efetivo consumo; c) programação: quanto comprar, como comprar, fixação de lotes econômicos de aquisição, definição de estoques mínimos de segurança etc. Dada uma amostra da significância e da importância dos materiais diretos, define-se na sequência os materiais indiretos.

2.6.2 Materiais indiretos Visto os conceitos de matérias diretos, apresenta-se neste tópico alguns conceitos de materiais indiretos. São as várias matérias utilizadas em todos os departamentos produtivos, segundo Calderelli (2004), no sentido de se conservar e manter os equipamentos móveis e imóveis em perfeito estado de utilização. Os materiais indiretos não se incorporam às unidades de produção, mas sim figuram nas apropriações das despesas indiretas dos custos industriais. De acordo com a colocação de Ribeiro (1992), são considerados indiretos os materiais utilizados no processo de fabricação de maneira indireta, isto é, aqueles que não integram o produto, como os combustíveis e lubrificantes utilizados na manutenção das máquinas e equipamentos industriais, o material de limpeza, o material de expediente e até mesmo alguns matérias que, embora integrando o produto, devido ao pequeno 59


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valor que possam representar em relação ao custo total são classificados juntamente como os materiais indiretos. Entendidos o custo com materiais e os conceitos de material direto e indireto, segue-se com a análise dos custos com mão-de-obra.

2.7 CUSTOS COM MÃO-DE-OBRA Ao findar os estudos sobre os custos com materiais, inicia-se aqui as análises relativas aos custos com a mão-de-obra. A mão-de-obra, conforme destaca Ribeiro (1992), compreende o trabalho do homem aplicado direta ou indiretamente na fabricação dos produtos. Seu custo não corresponde apenas aos gastos com salários, mas engloba todos os gastos com o pessoal: os decorrentes da folha de pagamento, como os encargos sociais e trabalhistas (salários, décimo terceiro salário, férias, contribuições de previdência, contribuição para o FGTS, seguro contra acidentes do trabalho, gratificações e outros), e também os demais gastos com o pessoal, como assistência médica e social, transportes, viagens e estadias, lanches, refeições etc. Sob o ponto de vista de Calderelli (2004), mão-de-obra representa a atividade do homem, aplicada na transformação da matéria-prima em bens de uso, aplicação, consumo etc. Nos processos produtivos, a mão-de-obra deve merecer um destaque especial no tocante ao estudo dos custos, pois tem ela o poder de 60


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fazer oscilar o valor das unidades de produção, de acordo com seu grau de eficiência. Dada a importância deste item na composição do custo total, inicia-se a definição, segundo sua classificação, apresentando o conceito de mão-de-obra direta.

2.7.1 Mão-de-obra direta Neste item será apresentado o conceito de mão-de-obra classificada como direta, sob a ótica dos autores pesquisados. Todo salário devido ao operário que trabalha diretamente no produto, cujo tempo pode ser identificado com a unidade que está sendo produzida, na visão de Bruni e Famá (2007), é considerado mão-de-obra direta. A mão-de-obra direta, segundo Ribeiro (1992), é aquela que pode ser facilmente identificada em relação aos produtos, como por exemplo o salário do torneiro mecânico, do tecelão, do carpinteiro, os quais trabalham diretamente na transformação das matérias-primas, ou seja, compreende os gastos com pessoal que trabalha diretamente na fabricação dos produtos. Nas palavras de Calderelli (2004), a mão-de-obra é classificada como direta quando incide diretamente sobre uma unidade de produção, ou seja, representa a remuneração paga ao assalariado que tem influência direta na fabricação. Entende-se como mão-de-obra direta: o tintureiro, na indústria de tintas; o padeiro ou confeiteiro, na indústria de massas alimentícias; o 61


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marceneiro ou carpinteiro, na indústria de móveis ou na construção civil. Corroborando com o pensamento apresentado até aqui, Ferreira (2007), afirma ser aquela representada pelo operário que trabalha num produto de cada vez, estando seu trabalho diretamente ligado àquele produto. Determinado o conceito de mão-de-obra direta, segue-se com a definição de mão-de-obra classificada como indireta.

2.7.2 Mão-de-obra indireta e ociosidade Apresenta-se, a seguir, a definição de mão-de-obra classificada como indireta, de acordo com a visão dos autores pesquisados. Mão-de-obra indireta, como afirma Calderelli (2004), é aquela paga indistintamente para que o colaborador preste seu trabalho em várias seções ou departamentos, sem contudo intervir fisicamente sobre a unidade de produção, desta forma, a distribuição dos custos da mão-de-obra indireta dá-se com base em cálculos proporcionais, valendo dos critérios de rateio definidos pela empresa. Na afirmação de Ribeiro (1992), compreende os gastos com pessoal que trabalha na empresa sem interferir diretamente na fabricação dos produtos, ou seja, que não age diretamente no processo produtivo deste ou daquele item, porém, os serviços que prestam beneficia toda a produção em conjunto, sendo, portanto, necessário que esses gastos sejam rateados, por critérios 62


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estimados ou arbitrados, para os diversos produtos fabricados. Como exemplos podemos citar: salários e encargos dos supervisores da fábrica, dos faxineiros, dos eletricistas e mecânicos que fazem a manutenção das máquinas e equipamentos industriais etc. A esse respeito, Ferreira (2007), defende que a mão-deobra indireta é aquela identificada onde o operário trabalha com diversos produtos, não sendo possível precisar quanto cada produto consumiu do total do trabalho da pessoa. Bruni e Famá (2007), tratam deste assunto abordando um princípio legal, segundo o qual, apesar de a mão-de-obra direta ser tratada como variável (já que está associada aos volumes produzidos), no Brasil os salários e encargos devem ser considerados como fixos. A eventual diferença entre o gasto total com mão-de-obra e mão-de-obra direta, alocada ao produto, representa a ociosidade ou a perda do trabalho pago, porém não utilizado, podendo ser agrupado genericamente na categoria de mão-de-obra indireta. Após o entendimento de que a mão-de-obra precisa ser apurada e classificada, já que se trata de um importante componente do custo total, faz-se necessário conhecer também um outro conjunto de gastos que incorrem na empresa, os custos indiretos de fabricação.

2.8 CUSTO INDIRETO DE FABRICAÇÃO (CIF) Após o entendimento da terminologia utilizada em custos, dos custos com materiais e mão-de-obra, parte-se para o 63


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esclarecimento sobre o custo indireto de fabricação (CIF), componente vital para a formação do custo total. No entendimento de Bruni e Famá (2007), trata-se dos gastos identificados com a função de produção, ou elaboração de algum serviço, a ser comercializado e que não podem ser associados diretamente àquele, compreendendo todos os gastos de produção que não foram classificados como materiais diretos ou mão-de-obra direta. Consiste de componentes que visam proporcionar que os materiais diretos, por meio da mão-de-obra direta, sejam transformados em produtos ou serviços colocados à disposição do mercado. O processo contábil de transferência dos CIFs aos produtos ou serviços recebe, genericamente, a denominação de rateio, que pode valer-se de vários critérios para sua distribuição. Custo indireto de fabricação, na afirmação de Calderelli (2004), é aquele que representa as despesas que se incorporam indiretamente à produção, por meio de rateios porcentuais, baseados nos centros de custos. Entende-se por despesas indiretas aquelas apropriações imateriais aos custos de produção, tais como despesas industriais de energia elétrica, combustíveis, lubrificantes, conservações de máquinas etc. Wernke (2000), afirma que os custos indiretos não podem ser facilmente atribuídos às unidades de alocação de custos, necessitando de rateios para isso. Tais rateios causam a maior parte das dificuldades e deficiências dos sistemas de custos, tendo em vista sua complexidade e os vários critérios existentes. A alocação dos custos indiretos aos produtos é 64


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efetuada por meio dos métodos de custeio (ABC, UEP, Absorção). Na compreensão de Martins (2003), para a alocação dos Custos Indiretos de Produção é necessário proceder a uma análise de seus componentes e verificação de quais critérios melhor relacionam esses Custos com os produtos. Vemos como é necessário também que o profissional que decide normalmente sobre a forma de apropriação de Custos (Contador de Custos, Controller, Diretor Financeiro etc.) conheça detalhadamente o sistema de produção. O desconhecimento da tecnologia de produção pode provocar aparecimento de impropriedades de vulto na apuração dos Custos. Por essa razão recomenda-se que profissionais da área de produção participem ativamente do processo de identificação das bases de rateio. Entendido o que são custos indiretos de fabricação (ou de produção), continua-se apresentando, no próximo item, os sistemas de custeio e as particularidades de cada um, almejando atingir a abrangência e profundidade necessárias para a compreensão teórica de custos.

2.9 SISTEMAS DE CUSTEIO Custeio, que de acordo com os ensinamentos de Martins (2003), constitui uma forma de apropriação de Custos, é o objeto de estudo deste item. Para a quantificação dos gastos da empresa, seja objetivando uma apropriação contábil ou um controle gerencial 65


Análise de desempenho e apoio à decisão

para tomada de decisões, faz-se necessária a adoção de alguma metodologia ou sistematização para apuração destes valores. Espera-se que os registros e transferências internas da organização sigam alguns critérios, que serão definidos pelo sistema de custeio que a organização adotar. Na sequencia, serão apresentados os sistemas de custeio que melhor se enquadram no escopo do presente trabalho. As principais funções da apuração dos custos em uma organização, nas palavras de Santos (2001), são: atender os objetivos contábeis e fiscais e apoiar as tomadas de decisões. Quando se apura os custos somente visando o atendimento aos escopos fiscais e contábeis a metodologia de apuração deve ser padronizada e rígida, seguindo todos os preceitos da legislação vigente, onde deve ser usado o sistema de custeio por absorção integral. Ao contrário, na apuração dos custos como ferramenta de apoio às tomadas de decisões, existe certa flexibilidade nos critérios utilizados, podendo a empresa optar pelo sistema que julgar mais apropriado. Os sistemas de custeio podem receber diversas classificações, conforme demonstram Bruni e Famá (2007), no quadro apresentado na sequência: Característica

Classificação

Mecânica de Acumulação

Ordem específica: quando são transferidos para determinadas solicitações de fabricação. Adequado para empresas que produzem bens ou serviços sob encomenda, apresentam demanda intermitente ou fabricação de lotes com características próprias. Processo: quando a empresa é caracterizada por apresentar produção contínua, com produtos apresentados em unidades idênticas, produção em massa e demanda constante. 66


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Grau de Absorção

Por absorção: quando os custos indiretos são transferidos aos produtos ou serviços. Direto: quando, no cálculo do custo dos produtos ou serviços produzidos, apenas os custos diretos – isto é, os que estão associados de forma clara aos produtos – são incorporados. Custos indiretos são considerados periódicos e lançados diretamente no Demonstrativo de Resultado do Exercício, não sendo incorporados ao cálculo do custo dos produtos e serviços.

Momento de Apuração

Pós-calculados: equivalem aos custos reais apurados no final do período. Pré-calculados: representam o custo alocado ao produto mediante taxas predeterminadas de CIF, elaboradas com base na média dos CIFs passados, em possíveis mudanças futuras e no volume de produção. Padrão: custo cientificamente predeterminado, constituindo base para avaliação do desempenho efetivo. Representa o quanto o produto deveria custar.

Ilustração 1: classificação dos sistemas de custeio. Fonte: Bruni e Famá (2007, p. 33).

A principal função do Sistema de Custos, como afirma Martins (2003), é o conhecimento do que ocorre, e esse primeiro levantamento já começa a causar diversos problemas de natureza comportamental dentro de qualquer empresa. Mesmo quando ele é implantado não com essa finalidade de controle, acaba por provocar reações. Conclui-se, a partir desta colocação, que um Sistema de Custos pode ser de grande importância para que se consiga obter controle, desde que devidamente completado por uma fase de correção de desvios. É possível até dizer que dispor de um bom sistema de custos é condição não suficiente, mas necessária, ressalvando-se, porém, que qualquer Sistema, se tomado como válido eternamente, tende a morrer em pouco

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tempo, pois a produção é dinâmica, inclusive sua tecnologia; assim também tem de ser a forma de custeá-la e controlá-la. Dada a visão dos autores a respeito da complexidade e importância dos sistemas de custeio, serão apresentados na sequência os principais sistemas utilizados em empresas industriais.

2.9.1 Custeio por absorção

Inicia-se a apresentação dos sistemas de custeio buscando o entendimento do conceito de custeio por absorção. Para apuração do resultado contábil da empresa, sob o ponto de vista de Santos (2001), o custeio por absorção integral é o sistema ideal a ser usado pela Contabilidade de Custos. Este sistema se baseia na aplicação dos princípios contábeis e segue rigorosamente aos preceitos da legislação societária e fiscal, apresentando a seguinte rotina de apuração: todos os gastos com a produção são considerados como custo dos produtos vendidos; a receita líquida de vendas menos o custo dos produtos vendidos representa o lucro bruto do período; o lucro bruto menos os gastos do período dá-nos o lucro antes dos impostos e contribuições sobre a renda; o valor dos produtos em estoque será formado por parcelas de custo direto e de custo indireto; o rateio dos custos indiretos através dos produtos pode ser efetuada segundo uma grande variedade de critérios, desde que

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relacionado com algum fator vinculado ao processo produtivo ou operacional. Para se trabalhar com custeamento por absorção, segundo Berti (1999), faz-se necessária a utilização de planilhas ou mapas de localização de custos, onde são registrados todos os custos operacionais, relativos à produção e vendas, ocorridos em um determinado período. O registro é efetuado de acordo com a natureza do custo (espécie) e o local onde ocorre (centro de custo). As principais fontes de dados para o preenchimento dos mapas são: a) folha de pagamento, classificada por centro de custo ou, ainda, boletins de mão-de-obra; b) tabelas de registros das quotas de depreciação do centro de custo; c) controle de estoque – dados relativos aos insumos auxiliares; d) contabilidade financeira – é a fonte mais ponderável de dados, pois fornece os valores referentes aos impostos, seguros, custos bancários, viagens etc. Esta forma de custeio, na visão de Ferreira (2007), tem como vantagem a utilização para fins de balanço patrimonial, demonstração do resultado do exercício e para o imposto de renda na apresentação dos resultados fiscais. É o único legalmente aceito, no Brasil e em vários países, para a avaliação de estoques, fins de elaboração de balanço patrimonial e demonstrações de resultados.

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Custeio por Absorção é o método derivado da aplicação dos princípios de contabilidade geralmente aceitos, como afirma Martins (2003). Não é um princípio contábil propriamente dito, mas uma metodologia decorrente deles, nascida com a própria Contabilidade de Custos. Outros critérios diferentes têm surgido através do tempo, mas este é ainda o adotado pela Contabilidade Financeira; portanto, válido tanto para fins de Balanço Patrimonial e Demonstração de Resultados como também, na maioria dos países, para Balanço e Lucro Fiscais. Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados; todos os gastos relativos ao esforço de produção são distribuídos para todos os produtos ou serviços feitos. Dada a importância do centro de custo para o desenvolvimento do custeio por absorção, o próximo item trata de seu conceito e utilização. 2.9.1.1 Centro de Custo A caracterização dos centros de custos, na compreensão de Berti (1999), é uma das primeiras atividades para a implantação do método de custeamento por absorção. Sua caracterização pode ser feita de diversas maneiras, como por exemplo: a) locais físicos (salas, pavilhões, repartições, prédios); b) agrupamento de atividades afins (corte, pintura, acabamento); c) tipos semelhantes de maquinário (tornos, fresadeiras) ou uma só (furadeira, dobradeira); 70


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d) áreas de responsabilidades, entre outras. No entendimento de Ribeiro (1992), centro de custo é a unidade mínima utilizada para acumulação dos custos indiretos de fabricação, podendo um departamento ter mais de um centro de custo, desde que esta subdivisão seja economicamente viável, permitindo melhor apropriação dos custos indiretos aos produtos. Por outro lado, é comum a criação de centros de custos que não correspondam a um departamento, afim de acumular os gastos comuns a todos os departamento da fábrica. Na maioria das vezes um departamento é um centro de custos, ou seja, nele são acumulados os custos indiretos para posterior alocação aos produtos (departamentos de produção) ou a outros departamentos (departamentos de serviços). Em outras situações podem existir diversos centros de custos dentro de um mesmo departamento. Centro de custos, portanto, é a unidade mínima de acumulação de custos indiretos. Mas não é necessariamente uma unidade administrativa, só ocorrendo quando coincide com o próprio departamento. (MARTINS, 2003). Após o entendimento sobre o conceito de centro de custo, segue-se apresentando o sistema de custeio direto ou variável.

2.9.2 Custeio direto (ou variável) Neste item serão abordadas as definições, características e vantagens do sistema de custeio direto. 71


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Com base no custeio variável, de acordo com Martins (2003), só são alocados aos produtos os custos variáveis, ficando os fixos separados e considerados como despesas do período, indo diretamente para o resultado; para os estoques só vão, como conseqüência, custos variáveis. Isto não significa que sempre os custos fixos são abandonados; quando são identificados especificamente com um produto ou grupo de produtos, são deles diretamente deduzidos, sem que entretanto sejam alocados a cada unidade. De acordo com Ferreira (2007), o sistema de custeio direto reconhece que apenas os custos variáveis devem ser debitados aos custos dos produtos, enquanto os custos e despesas fixas são considerados como não tendo origem na atividade produtiva. O que diferencia o custeamento direto do custeamento por absorção, na visão de Berti (1999), é basicamente o tratamento dado aos custos fixos. Enquanto no custeamento por absorção os custos fixos são rateados aos produtos ou serviços, mediante normas apropriadas ou chaves de rateio, no custeamento direto os custos fixos não são rateados e nem distribuídos aos produtos ou serviços, mas levados diretamente à conta de lucros e perdas. As vantagens deste sistema de custeio, apresentadas por Berti (1999), Ferreira (2007) e Martins (2003) são: a) o lucro do período não é afetado pelas oscilações dos custos fixos aos produtos; b) os índices ajudam os administradores a decidir quais produtos necessitam maior ou menor esforço de vendas; 72


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c) fornece dados que auxiliam na utilização de recursos limitados de maneira mais lucrativa; d) as demonstrações de resultado do exercício e dos custos de manufatura são mais compreensíveis para os administradores; e) tem condições de propiciar muito mais rapidamente informações vitais à empresa; f) o resultado medido dentro do seu critério parece ser mais informativo à administração, por abandonar os custos fixos e tratá-los contabilmente como se fossem despesas; g) facilidade na obtenção de dados para determinação do preço de venda; h) saber até que ponto poderá ser reduzido o volume de vendas, sem que a empresa passe a ter prejuízos com esse produto. Consideram-se como custo dos produtos vendidos, como ensina Santos (2001), somente os gastos variáveis, tratando como despesa os gastos fixos, lançando-os contra o resultado do período. A metodologia de cálculos segue a seguinte sequência: a margem de contribuição é igual a receita líquida menos o custo variável; apura-se o lucro antes dos impostos e contribuições sobre a renda subtraindo da margem de contribuição os gastos fixos. A premissa deste sistema de custeio é a de que somente os gastos variáveis decorrem da fabricação do produto, pois os gastos fixos refletem a capacidade total de produção e independem do volume desta. Desta forma, a produção não vendida, ou o estoque de produtos acabados, é formado apenas por gastos variáveis. Este sistema não pode ser usado para 73


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apuração do resultado contábil das empresas, somente é válido para objetivos gerenciais e de tomada de decisão. Ao contrário de Santos (2001), Bruni e Famá (2007) ressaltam diferenças entre custos diretos e custos variáveis. Os autores defendem que, quando o objeto do sistema é um produto, muitos dos custos diretos são também variáveis, em função do volume produzido. Entretanto, muitos dos custos indiretos também são fixos. Desta forma, nem sempre todo gasto direto é variável, ou vice-versa, e nem sempre todo gasto indireto é fixo, ou vice-versa. Custos diretos e indiretos diferem entre si no tocante à possibilidade de identificação dos gastos com objetos específicos de custeio, enquanto a distinção entre custos variáveis e fixos está na flutuação nos volumes produzidos. Apesar de alguns pontos divergentes, os autores concordam que o custeio variável fere os princípios contábeis, mais especificamente o princípio da competência ou o da confrontação, e que seu uso deve se restringir à contabilidade gerencial. (BRUNI; FAMÁ, 2007). Uma vez que foram abordadas as definições do custeio direto, suas características e vantagens, apresenta-se na sequência o método de custeio RKW.

2.9.3 Custeio RKW Neste item serão apresentados os aspectos relevantes do custeio RKW, seu surgimento e utilização em empresas industriais. 74


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De acordo com Martins (2003), com fundamento na ideia do uso de custos para fixar preços nasceu, no início do século XX, uma forma de alocação de custos e despesas muitíssimo conhecida no nosso meio brasileiro por RKW (abreviação de Reichskuratorium für Wirtschaftlichtlceit). Tratase de uma técnica disseminada originalmente na Alemanha (por um órgão que seria semelhante ao nosso antigo Conselho Interministerial de Preços), que consiste no rateio não só dos custos de produção como também de todas as despesas da empresa, inclusive financeiras, a todos os produtos. O RKW é uma espécie de custeio pleno, que atribui todos os gastos — inclusive despesas financeiras — aos produtos; porém fere os Princípios Contábeis, só podendo ser utilizado no campo gerencial. O sistema de custeio RKW, como ensina Santos (2001), é uma variação do sistema de custeio por absorção integral, e seu objetivo era permitir ao governo alemão praticar um controle de preços. Após a apuração dos custos, acrescentava-se a margem de lucro desejada para chegar ao preço de venda. Dada a metodologia de apuração este sistema é tipicamente destinado para fins gerenciais, não sendo válido para avaliações de estoques e apuração de resultado. No Brasil os sistemas de custos gerenciais existentes em muitas empresas usam o custeio RKW, embora sem esta denominação, sempre que fixam seus preços com base nos custos e tratam as despesas também como custos do produto, estão empregando alguma variante do RKW. Entendido o custeio RKW, segue-se apresentando o Custeio Baseado em Atividades, ou ABC. 75


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2.9.4 Custeio baseado em atividades, ou ABC Este item tratará das definições e características do Custeio Baseado em Atividades, ou ABC, proporcionando uma visão global deste sistema de custeio. Com a recente evolução dos ambientes produtivos, onde há a necessidade de ampliação das linhas de produção e diversificação dos produtos ou serviços, reduziu-se a importância dada aos custos variáveis e diretos aumentando o papel desempenhado pelos custos fixos ou indiretos. Neste cenário, o emprego das atividades desenvolvidas pelas empresas para a distribuição dos custos indiretos ganhou destaque, em detrimento das tradicionais bases volumétricas de rateio. O custeio baseado em atividades, ou simplesmente ABC (do inglês Activity Based Costing), consiste no emprego das atividades desenvolvidas dentro das organizações para alocação dos custos. As etapas para a aplicação deste método de custeio são: identificação das atividades e seus respectivos custos; alocação do custo departamental ao centro da atividade; identificação dos direcionadores de custos; divisão do custo da atividade pelo direcionador de custos. (BRUNI; FAMÁ, 2007). Para Santos (2001), o sistema de custeio ABC é uma metodologia de apuração de custos que tem como principal característica uma alocação mais precisa dos custos indiretos de uma organização entre os produtos e serviços, com a utilização das diversas atividades necessárias à produção como base para alocação desses custos indiretos. 76


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Duran e Radaelli (2000), utilizaram em uma pesquisa, realizada por meio de dados quantitativos, a Metodologia ABC: implantação numa microempresa, buscando demonstrar a viabilidade da utilização das técnicas do custeio baseado em atividade (ABC) valendo-se de uma metodologia de implantação simplificada, onde a utilização opcional de software de baixo custo e total comprometimento por parte dos responsáveis pela empresa com a filosofia proposta, culminou na assertiva de que este modelo é o que determina com melhor precisão o custo dos produtos, possibilitando a identificação da rentabilidade de cada produto da linha. Justificaram a necessidade do estudo argumentando que a maioria das empresas industriais não usa modelos formais para apuração de seus custos, o que causa distorção nos resultados; que os modelos tradicionais de custeio se tornam pouco recomendados em empresas usuárias de modernas tecnologias em seus processos; que se reconhece atualmente o ABC como o sistema de custeio mais acurado para cálculo de custos. As conclusões apresentadas pelos autores foram as de que existem múltiplas dificuldades relacionadas com a acuracidade dos direcionadores de custo, mas que com a implantação do modelo ABC surge a consciência por parte da gerência que estas informações são importantes. Afirmaram, ainda, que apesar das mudanças constantes dos processos produtivos, as empresas poderão adotar estratégias no intuito de aumentar os volumes de produção e vendas dos produtos que geram maior lucratividade, enquanto valem-se dos direcionadores para focar esforços no sentido de diminuir os 77


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custos dos que apresentam uma margem menor (DURAN; RADAELLI, 2000). A principal diferença do sistema ABC para os sistemas tradicionais, na visão de Santos (2001), consiste na pesquisa das atividades que deram origem aos custos indiretos e sua utilização como base de alocação desses custos ao produto, ao contrário dos demais sistemas que se valem de rateios baseados, principalmente, no volume de produção ou operação. O Custeio Baseado em Atividades, como ensina Martins (2003), é uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos. O ABC pode ser aplicado, também, aos custos diretos, principalmente à mão- de-obra direta, e é recomendável que o seja; mas não haverá, neste caso, diferenças significativas em relação aos chamados “sistemas tradicionais”. A diferença fundamental está no tratamento dado aos custos indiretos. A aplicação do custeio ABC, complementando o pensamento de Martins (2003), deriva da adoção de algumas etapas para sua implementação: a) Identificação das atividades relevantes: uma atividade é uma ação que utiliza recursos humanos, materiais, tecnológicos e financeiros para se produzirem bens ou serviços. E composta por um conjunto de tarefas necessárias ao seu desempenho. As atividades são necessárias para a concretização de um processo, que é uma cadeia de atividades correlatas, inter-relacionadas;

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b) Atribuição de custos às atividades: O custo de uma atividade compreende todos os sacrifícios de recursos necessários para desempenhá-la. Deve incluir salários com os respectivos encargos sociais, materiais, depreciação, energia, uso de instalações etc. Muitas vezes, é possível agrupar vários itens de custos em um só para refletir a natureza do gasto pelo seu total. Outras vezes, pode ser recomendável desmembrar uma conta em várias subcontas para melhor evidenciar os recursos utilizados por diversas atividades. A conta de Mão-de-obra Indireta, por exemplo, pode ter que ser aberta para separar as quantias gastas nas diferentes finalidades; c) Identificação e seleção dos direcionadores de custos: direcionador de custos é o fator que determina o custo de uma atividade. Como as atividades exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador é a verdadeira causa dos seus custos. Para efeito de custeio de produtos, o direcionador deve ser o fator que determina ou influencia a maneira como os produtos “consomem” (utilizam) as atividades. Assim, o direcionador de custos será a base utilizada para atribuir os custos das atividades aos produtos. Dada a definição e aplicação do Custeio Baseado em Atividades encerra-se este capítulo que trata sobre os métodos de custeio para empresas industriais. Na sequência será apresentada algumas formas de análise de custos para tomada de decisões.

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2.10 ANÁLISE DE CUSTOS PARA DECISÃO Após o entendimento dos termos usados em custos, da classificação dos custos e dos sistemas de custeio, segue algumas formas de utilização da análise de custos para tomadas de decisões. Os procedimentos necessários para a apuração do Resultado do Exercício na empresas Industriais, como ensina Ribeiro (1992), são semelhantes aos que ocorrem nas empresas Comerciais. A principal diferença é que as empresas industriais compram matérias-primas e, através do processo industrial, as transformam em novos bens. O custo dos produtos vendidos na empresa industrial corresponde não só aos valores pagos para os fornecedores na compra das matérias-primas e de outros materiais, como também aos gastos incorridos no processo fabril com mão-de-obra e gastos gerais de fabricação (esforço produtivo). Uma análise de custos, realizada para comparar e interpretar os dados apurados, que, conforme o entendimento de Santos (2001), informa quanto custou produzir determinado produto ou serviço, possibilitando concluir se o custo está elevado ou não e ainda obter a justificativa de qualquer desvio em relação ao esperado. Desta forma, a empresa pode usar os resultados da análise de custo com vários objetivos, tais como: avaliação do desempenho econômico da empresa, acompanhamento de metas de redução de custos e análise de sua competitividade. 80


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Vários tipos de análises podem ser feitas à partir da apuração dos custos da empresa, segundo Santos (2001), as principais são: Análise vertical: possibilita dissecar a composição do custo em suas parcelas, onde o percentual de participação de cada uma dessas parcelas em relação ao total é avaliado comparativamente a determinado padrão para verificar a ocorrência de desvios. Também é possível a comparação dos números obtidos com padrões preestabelecidos ou médias setorias; Análise horizontal: avalia a evolução temporal dos custos com o objetivo de identificar tendências ou anormalidades, valendo-se da escolha de um indexador para comparar custos de diferentes datas. Uma das dificuldades para interpretação dos dados é o estabelecimento de um valor-base adequado, quando o custo em análise apresenta flutuações significativas; Análise do custo por atividade: auxilia a fixação e avaliação de metas, como aumento da produtividade e da competitividade, uma vez que possibilita a obtenção de informações sobre a eficiência econômica de processos operacionais. A principal exigência para este tipo de análise é que os custos sejam apurados por atividades, porém sem a obrigatoriedade de utilização do custeio ABC, uma vez que qualquer bom sistema de custeio pode ser estruturado para fornecer dados de custos por atividades; Análise quantitativa de custos: consiste na existência de uma correlação entre o consumo físico de determinados recursos 81


Análise de desempenho e apoio à decisão

e as características operacionais do parque produtivo da empresa. Dada a natureza técnica dos levantamentos necessários, esta análise é uma tarefa do escopo da engenharia industrial, desta forma, os sistemas de custeio tradicionais, por enfatizarem o aspecto financeiro dos custos, costumam não gerar todas as informações necessárias à análise quantitativa. Um exemplo prático desta análise seria o crescimento do gasto homem-hora na manutenção numa relação com o grau de obsolescência das máquinas e equipamentos utilizados. Para Martins (2003), o fundamental e desejável seria que a empresa tivesse sempre um sistema flexível suficiente que propiciasse todas as informações necessárias, que são basicamente as seguintes: a) margem de contribuição de cada produto (custeio variável); b) custo de produção de cada bem ou serviço (custeio por absorção, de preferência com o rateio dos custos indiretos pelo ABC — muito mais detalhado, analítico e com menor número de possíveis erros do que o tradicional rateio por departamentos); c) soma de custo global (custos e despesas) de cada produto (ABC completo). O importante, ressalta Martins (2003), é não se ter uma atitude inflexível e talvez até obtusa de, por definição, ser sempre contra um determinado método de custeio, pois todos têm seus méritos e suas falhas. Aliás, se um deles fosse absolutamente correto e completo os outros já teriam simplesmente sumido da literatura e da vida prática. 82


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Apresenta-se, a seguir, os conceitos de margem de contribuição e ponto de equilíbrio, principais índices que irão nortear a pesquisa e desenvolvimento deste trabalho.

2.10.1 Rentabilidade ou Margem de Contribuição A margem de contribuição, na visão de Bornia (2010), é o montante da receita diminuído dos custos variáveis, sendo a margem de contribuição unitária, analogamente, o preço de venda menos os custos variáveis unitários do produto. Corroborando a visão de Bornia (2010), Hansen e Mowen (2009) definem margem de contribuição como sendo a diferença entre receita e todas as despesas variáveis. Definida por Assef (2005) como sendo a contribuição de cada produto para a amortização dos custos fixos e para a geração dos resultados finais da empresa, a margem de contribuição é calculada pela diferença entre o preço de venda e os custos variáveis. Uma vez entendido o conceito de margem de contribuição, o próximo índice a ser explicitado é o ponto de equilíbrio.

2.10.2 Ponto de Equilíbrio O ponto de equilíbrio pode ser entendido como a representação do volume de vendas necessário para cobrir todos os custos da empresa e no qual o lucro é igual a zero. 83


Análise de desempenho e apoio à decisão

Para Bornia (2010), o ponto de equilíbrio, ou ponto de ruptura, é o nível de vendas no qual o lucro é nulo. Já para Longenecker, Moore e Petty (1997), trata-se da quantidade determinada na qual o produto, com um preço sugerido, gerará receita suficiente para começar a ter lucro. Denominado por Assef (2005) de ponto de equilíbrio operacional, ou break even point, é definido como o valor da receita bruta necessária para amortizar os custos fixos e variáveis da empresa. Após a apresentação das várias análises possíveis de custos para tomada de decisões e dos principais índices aplicados neste trabalho, procura-se, a seguir, contextualizar o ramo de atividade onde a empresa está inserida, apresentando uma visão geral acerca do mercado de fitness no Brasil.

2.11 O MERCADO DE FITNESS NO BRASIL A prática de atividades físicas remonta às civilizações mais antigas, como afirma Mendes (2010), apontando Sócrates, Platão e Aristóteles como destacados atletas, sendo os dois últimos sagrados campeões nos festivais olímpicos. Um breve histórico da evolução do fitness, apresentado por Pinheiro e Pinheiro (2006), aponta os primeiros registros da prática de ginástica na Grécia antiga, atividade então chamada de calistenia (kállos = belo + sthenos = força). No início do século XIX, nos Estados Unidos, por iniciativa da Associação Cristã de Moços, a calistesia ressurge definida como 84


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um sistema de ginástica que apresenta como características a predominância de formas analíticas, a divisão dos exercícios em grupos, a associação da música ao ritmo dos movimentos, a predominância dos movimentos sobre as posições e exercícios à mão livre como também com pequenos aparelhos como halteres e bastões (MARINHO, 1980, p. 264 apud PINHEIRO; PINHEIRO, 2006, p. 12).

Entre as décadas de 1960-70, no Brasil, a calistenia foi a base para as aulas de ginástica. Na década seguinte surge, no Rio de Janeiro, a ginástica aeróbica, que visava apenas o condicionamento cardiorrespiratório dos praticantes. Paralelamente, para suprir a necessidade de desenvolvimento muscular dos adeptos, surgem as salas de halterofilismo (ou musculação). Em meados da década de 1990 o Brasil assistiu a reinvenção do processo anterior, surgindo, assim, o fitness. (PINHEIRO; PINHEIRO, 2006). De acordo com a definição do educador físico, professor e consultor Fabio Saba (2011), “fitness é uma palavra de origem inglesa bastante usada em associação à prática de exercício físico. É comum ela ser repetida sem a certeza sobre o que significa. O termo fitness é uma redução da expressão physical fitness, bastante corrente nos EUA. Ambas significam aptidão física.”

O impulso mercadológico dado a esta atividade parte, primordialmente, dos praticantes que procuram melhor qualidade 85


Análise de desempenho e apoio à decisão

de vida e saúde e dos que anseiam por padrões de beleza socialmente valorizados. No Brasil, onde o mercado de fitness cresce rapidamente, o setor apresentou um crescimento no número de academias de 7.350 em 2007 para 15.551 em 2009, elevando o faturamento de US$ 801 milhões anuais para US$ 1,11 bilhão no mesmo período, números que colocam nosso país no segundo lugar do ranking mundial, atrás apenas dos Estados Unidos. (MENDES, 2010). O potencial para crescimento das academias é exponencial: nos centros mais desenvolvidos do planeta, atualmente apenas 13% da população freqüenta academias e na América Latina esse número não alcança 5%. As previsões de crescimento do setor, que crescia cerca de 10% nos últimos anos, é chegar a um aumento de 15% em relação a 2009, destacando que, segundo estimativas da Associação Brasileira da Indústria do Esporte (Abriesp), o mercado deve dobrar nos próximos cinco anos. Índices comprovados pelo estudo encomendado pelo Ministério do Esporte à Fundação Instituto de Administração (FIA) da Universidade de São Paulo (USP), o qual demonstra que a Copa do Mundo 2014 e os Jogos Olímpicos e Paraolímpicos Rio-2016, devem agregar R$ 285,2 bilhões à economia brasileira entre 2010 e 2027. (MENDES, 2010). Após evidenciado o mercado de fitness no Brasil, a próxima seção busca elucidar os meandros do modelo de Compras Coletivas, visado pela empresa pesquisada como foco de comercialização do produto analisado.

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2.12 O SISTEMA DE COMPRAS COLETIVAS O uso da Internet tem permeado de diversos modos as atividades do consumo, onde os novos usos da rede mundial de computadores redimensionam a prática de adquirir produtos uma vez que a rede favorece o mapeamento da oferta, a comparação de preços, a verificação das condições de pagamento, dos prazos de entrega e do tipo de atendimento. Segundo os ensinamentos de Santos e Cypriano (2010), o modelo de compra coletiva (do inglês collective buyng Power) foi inaugurado em novembro de 2008 com o surgimento do GroupOn, inicialmente implantado em Chicago e que opera atualmente em 140 cidades e movimenta negócios em dezoito países. A ideia é orientada por uma lógica segundo a qual o aumento em escala da demanda pode implicar em uma extraordinária baixa de preços. A aplicação da lógica é bem simples. Uma vez definido um número mínimo de compradores para um determinado produto ou serviço e estipulado um prazo para que seja alcançado esse mínimo, o site publica ofertas que cobrem descontos de até 90%. A validação da oferta fica condicionada ao alcance do número estipulado de compradores antes que o prazo termine. O modelo foi replicado por outros sites em várias localidades do mundo, como o MyCityDeal na Europa e o Qpod.jp no Japão Em franca expansão, a compra coletiva chegou ao Brasil em março de 2010 com o site Peixe Urbano que comemorou no início de setembro daquele ano a participação de 87


Análise de desempenho e apoio à decisão

1 milhão de usuários cadastrados em mais de 30 localidades. Durante esses poucos meses em que o Peixe Urbano traçava um meteórico crescimento, uma dezena de outros sites se instalaram em diversas cidades, entre eles o CityBest, o ClickOn e o Clube Urbano, braço brasileiro do pioneiro GroupOn. (SANTOS; CYPRIANO, 2010). Encerra-se, com estas colocações, o estudo do referencial teórico acerca do assunto pesquisado. No capítulo seguinte serão definidos os procedimentos metodológicos adotados para a complementação do trabalho.

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3 DESCRIÇÃO E ANÁLISE DE DADOS Este capítulo tem por objetivos: a) oferecer o resultado do Diagnóstico Organizacional (DO) realizado na empresa Technofit Indústria e Comércio de Equipamentos Esportivos Ltda ME, fornecendo dados acerca das áreas estratégica, operacional e administrativa; b) apresentar uma descrição pormenorizada de seus processos produtivos; c) proporcionar analisado;

uma

descrição

completa

do

produto

d) elucidar as minúcias da situação problemática apresentada; e) prestar esclarecimentos acerca do detalhamento da pesquisa realizada; f) analisar os dados obtidos na referida pesquisa, transformando-os em informações úteis aos gestores; g) propor à organização melhorias nas mais variadas áreas estudadas.

3.1 DIAGNÓSTICO EMPRESARIAL A necessidade de um estudo desta magnitude tende a levar consigo o estigma de “trabalho perdido”, uma vez que, na maioria dos casos, os empreendedores iniciam seus negócios de maneira informal, buscando a solução dos problemas na medida 89


Análise de desempenho e apoio à decisão

em que eles surgem. Segundo Bernardi (2010), uma preparação não adequada e superficial é pré-requisito a um provável insucesso, considerando, ainda, que um processo de modelagem bem desenvolvido só aumenta as chances de sucesso, mas não o garantem. Apesar de a empresa em questão já ocupar uma posição consolidada no mercado onde atua, a realização deste trabalho se justifica pela sua necessidade de identificar, quantificar e parametrizar os procedimentos desenvolvidos, no âmbito interno ou externo, contribuindo para um melhor entendimento de suas potencialidades e vulnerabilidades. O desenvolvimento do DO tende a incutir no seio da organização alguns conceitos dantes ignorados, por vezes relegados a segundo plano, que podem contribuir para o bom andamento dos processos empresariais. Seja por explicitar alguns dados que podem ser desconhecidos dos administradores ou por reunir num único documento informações acerca da história, processos, fornecedores etc, o DO tem a premissa de apontar os pontos fortes e fracos da organização. O projeto da empresa surgiu em 1991, na cidade de Joinville, SC, quando o Sr. Julio Machado, atual engenheiro responsável pelo desenvolvimento de novos produtos, tencionava montar, juntamente com um sócio, uma academia de ginástica. A falta de capital suficiente para abrirem a academia levou-os à ideia de fabricarem seus próprios aparelhos, uma vez que o Sr. Júlio dominava a área de metal-mecânica e seu sócio conhecia profundamente a biomecânica, fato que lhes proporcionou maior facilidade para o desenvolvimento e fabricação dos aparelhos que 90


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necessitavam. Nascia, assim, a empresa que atualmente responde pelo nome de Technofit. Desde então a pequena fábrica de equipamentos para ginástica passou por várias transformações, tendo sua sede transferida para a cidade de Palhoça, SC, no ano de 2004, onde permaneceu até o final de 2009, retornando à sua cidade natal por motivos de absoluta falta de mão-de-obra qualificada na região onde estava instalada. Atualmente a empresa está sediada à Rua José Rafel Reinert, 109 - Bairro Nova Brasília, na cidade de Joinville, SC, onde é comandada por sua sócia-proprietária, Sra. Patrícia de Araújo, a qual forneceu os dados que deram subsídios a este trabalho, juntamente com sua sócia Sra. Cláudia Regina de Araujo, contando sempre com o respaldo técnico e experiência do Sr. Júlio Machado. Seu principal foco de atuação é a fabricação, comercialização, instalação e manutenção de artigos e equipamentos para academias, tendo como principais clientes condomínios, clubes esportivos, clínicas de fisioterapia, estúdio de personal trainer e academias de ginástica, instaladas ou em fase de montagem. Após 19 anos de atividades focadas no setor, conta hoje em seu quadro funcional com três colaboradores no setor operacional. A Sra. Cláudia não participa ativamente da administração, ficando esta incumbência a cargo da Sra. Patrícia, que acumula vasta experiência em vendas e administração, haja vista que atua à frente do departamento comercial desde a fundação da empresa. A administração da produção e 91


Análise de desempenho e apoio à decisão

desenvolvimento de novos projetos é de responsabilidade do Sr. Júlio, sendo que ambos possuem espírito empreendedor e total comprometimento com o negócio, buscando inovações constantes e fomentando parcerias através de participações em feiras e eventos ligados à área de atuação da empresa.

Sóciasproprietárias Gerente de produção

Colaboradores operacional Ilustração 2: organograma funcional da empresa Technofit. Fonte: dados primários (2011).

Tal distribuição de tarefas é feita de forma informal, uma vez que o contrato social não explicita as atribuições de cada uma das sócias, limitando-se a definir a participação societária de cada uma delas. Pelo reduzido quadro funcional, a tecnologia da informação é pouco explorada pela empresa, onde a utilização da 92


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internet se restringe às operações básicas de envio e recebimento de e-mail, contatos através de MSN ou Orkut e portfólio de produtos on-line. Não obstante, há grande interesse dos sócios em desenvolver um portal voltado aos profissionais da área, com opções de eventos e vendas por e-commerce. A Technofit não possui um planejamento estratégico definido, todas as decisões são pautadas na experiência dos sócios, que traçam os planos para a empresa de forma macro e, na medida do possível, tentam segui-los. Apesar desta premissa, há o entendimento por parte dos empreendedores acerca da importância da adoção de aplicação de todo um conjunto de meios e ações, de maneira científica e articulada, como ensina Cavalcanti (2007), visando ao alcance de objetivos definidos no contexto da competitividade e do dinamismo do ambiente sobre o qual se pretende promover impacto e surpresa. Toda a avaliação do ambiente de negócios da empresa é feita de forma empírica, através de contatos com clientes (proprietários de academias e professores de educação física), que fornecem informações acerca dos concorrentes e produtos que despontam como novidades e necessidades nas academias. A análise dos concorrentes diretos, empresas que produzem ou comercializam a linha de produtos para academias e que atuam na região num raio de 200 km, prestando um atendimento ao cliente à altura do praticado pela Technofit, é feita da mesma forma. Apesar da modesta informação, não se visualiza possibilidade de trabalho conjunto com estes concorrentes, uma vez que os produtos fabricados são exclusivos 93


Análise de desempenho e apoio à decisão

e a instalação e manutenção dos mesmos são realizadas pela própria empresa. Apesar de pequeno o empreendimento está em constante mudança, ampliando seu mix de produtos no intuito de atender às demandas do mercado. Este espírito de inovação constante faz com que sua linha de produtos passe por processos de expansão permanente, sendo seus clientes os principais precursores destas mudanças, pois são eles que requisitam à empresa as inovações que o mercado exige, afigurando-se como a fonte de informações mais preciosa para a dinamicidade deste mercado. Neste sentido, os fornecedores pouco, ou nada, contribuem. Não obstante, o relacionamento da empresa com seus fornecedores é bastante informal, buscando constantemente inovações e materiais que agreguem qualidade e valor aos seus produtos. Seus atuais fornecedores são: Weg Motores, Fibranautica, Push, Perfipar, Mkraft, Nurion Correrias e RCV Acessórios. A escolha dos materiais utilizados, bem como dos fornecedores, segue um rigor qualitativo adotado como base comercial pela empresa. Em alguns casos os fornecedores agregam valor aos produtos da Technofit, principalmente no quesito estético, momento em que a matéria-prima de qualidade resulta em um produto acabado de maior aceitação no mercado. Como exemplo pode-se citar que a esteira é feita com motor Weg, os tubos usados na fabricação dos equipamentos são galvanizados, o revestimento dos assentos é de corvin náutico, que não absorve o suor. 94


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Apesar desta premissa a empresa não possui padrões próprios de qualidade para exigir de seus fornecedores, ainda que os mesmos garantam os padrões de qualidade exigidos. A vasta experiência dos empreendedores proporciona um controle informal no momento da aquisição dos produtos, selecionando apenas o que há de melhor no mercado em relação às matériasprimas adquiridas Não há qualquer restrição quanto ao acesso da empresa às matérias-primas necessárias para sua operação, uma vez que se trata de um ramo com oferta abundante de materiais, sendo que alguns chegam a ter 5 fornecedores com o mesmo padrão técnico e de qualidade. Desta forma, o atendimento e entrega proporcionados são bastante confiáveis. Devido ao pequeno porte da empresa frente à magnitude de alguns de seus fornecedores, não há uma importância significativa daquela diante destes, ainda que, segundo as melhores regras de mercado, todo cliente, ativo ou potencial, é de extrema relevância para o sucesso da qualquer organização. Ciente desta situação, a Technofit realiza algumas compras em conjunto com outras empresas concorrentes e/ou complementares, buscando uma melhor posição de negociação frente a possibilidade de aquisição de um volume maior de mercadorias. Após todo o processo de negociação e compras, a empresa avalia seus fornecedores considerando, prioritariamente, a qualidade do produto entregue, a pontualidade e cumprimento do acordado no pedido, o atendimento e o preço da mercadoria. Desta maneira a Technofit entende estar buscando o que há de 95


Análise de desempenho e apoio à decisão

melhor no mercado para oferecer a seus clientes um produto de excelência com preços competitivos. No tocante ao aumento da capacidade ou ampliação da planta, não existem planos formais de expansão. Em função do volume de vendas, tenciona-se criar novos turnos para atender à demanda e somente depois de esgotadas as possibilidades atuais, aumentar a planta instalada. Mesmo não existindo planos formais de expansão, os proprietários estão sempre atentos às mudanças e aberturas de novos mercados. Dado o dinamismo da evolução da linha de produtos, da área geográfica considerável que a empresa atende e do compromisso de excelência firmado com seus clientes ativos, através de uma política de atendimento e manutenção dos equipamentos já vendidos, a expectativa é fomentar um crescimento na ordem de 20% ao ano, através de incremento nas vendas e abertura de novos clientes, impulsionados, principalmente, pela modalidade de Compras Coletivas. A gestão da atividade-fim está alinhada com as estratégias da empresa, porém de maneira bastante simples. A qualidade é medida informalmente na linha de produção, onde são realizadas as correções necessárias antes que o produto deixe a fábrica. A prestação de assistência pós-venda, um de seus diferenciais competitivos, garante a qualidade do equipamento fornecido. Todo este processo é realizado de maneira empírica, nada é documentado ou parametrizado para consultas posteriores. Alguns funcionários do processo produtivo desempenham diversas tarefas, uma vez que o número bastante reduzido de colaboradores leva a situações que obrigam, por 96


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vezes, este desprendimento. O Sr. Júlio apresenta-se como uma alternativa a todos os processos na empresa, atuando sempre onde se necessita de auxílio ou a demanda por mão-de-obra se encontre elevada. O layout da empresa, na maioria das vezes, se apresenta de forma planejada e funcional, apesar de existirem algumas adaptações feitas durante determinados processos de alguns equipamentos que necessitam de atenção especial durante sua produção. A estrutura de produção atende as necessidades atuais da empresa, existindo equipamentos produtivos necessários para o atendimento da demanda atual, mesmo alguns mais antigos encontram-se em perfeito funcionamento. Apesar disso, não há a utilização de instrumentos/software de planejamento e controle da produção e estoque, todo o trabalho é feito de maneira informal. Busca-se, de maneira contundente, o cumprimento às legislações trabalhistas e fiscais. A segurança é seguida com obstinação, buscando preservar o funcionário de acidentes e a empresa de processos judiciais. A observação pelas boas práticas de produção, garantindo a sustentabilidade e boa convivência com a comunidade onde está inserida vem sendo perseguida com afinco, dado o entendimento dos sócios da importância assumida pelo tema na atualidade. Partindo dessa premissa, a Technofit busca destinar de maneira adequada seus resíduos industriais. O que pode ser vendido como sucata é direcionado aos compradores deste tipo de material. O restante do material residual da produção 97


Análise de desempenho e apoio à decisão

(plástico, papelão, fitas de polipropileno etc) é destinado à empresas de reciclagem. O que não tem mais utilidade é descartado no lixo comum. Apesar de não existir um controle formal sobre o índice de aproveitamento de materiais, a empresa controla e evita o retrabalho e o desperdício através do acompanhamento constante realizado pelo Sr. Júlio na linha de produção. Cada etapa é seguida de perto e todas as dúvidas são esclarecidas durante e processo, onde os funcionários têm total autonomia para paralisar a produção e discutir seus questionamentos. Busca-se, assim, controlar a utilização/otimização da capacidade instalada, primando pela manutenção preventiva das máquinas e equipamentos, empenhando um esforço constante, porém não sistemático, na melhoria da produtividade e qualidade. Existe uma preocupação bastante acentuada em fornecer informações úteis ao mercado consumidor e clientes acerca de seus produtos, prática que é vista como um diferencial competitivo. Internamente, porém, nada é formalizado ou parametrizado, todo o conhecimento neste sentido é de domínio do Sr. Júlio. A empresa não possui, assim, registro de marcas e patentes de seus produtos. O site da empresa atende no endereço eletrônico http://www.megatraining.ind.br que é administrado pelos sócios da empresa. O valor que agregas aos clientes restringe-se a um portfólio online de produtos e informações sobre os contatos da empresa. 98


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A gestão de qualidade, seja na linha de produção ou na administração, é feita de maneira bastante informal. A qualidade total é um sonho distante. Apesar disso, a política de produtos está perfeitamente alinhada com as estratégias da empresa. Os produtos desenvolvidos pela empresa são artigos e equipamentos para academias e não existe, de maneira geral, um “carro-chefe”, pois a produção é praticamente dimensionada pelos pedidos em carteira, que variam muito de um período para outro. Assim, o desenvolvimento é constante, tanto na busca por novos mercados quanto para atendimento das necessidades dos clientes já consolidados. A política de distribuição está alinhada com as estratégias da empresa, que se utiliza do transporte terrestre, valendo-se de caminhões de pequeno porte ou camionetas para execução do serviço. Apesar de a situação atual ser confortável, a empresa busca ampliar sua rede de distribuição, através da diversificação de sua área de atuação e dos meios utilizados. Dependendo da circunstância, do volume de entrega e da distância do cliente em relação à fábrica, a distribuição é realizada por meios próprios ou terceirizados, individuais ou compartilhados. A busca é sempre pela modalidade de distribuição que agrega maior valor ao cliente. A distribuição física atual agrega algum valor ao produto, na medida em que o transportador zela pela manutenção das características físicas e aparentes dos produtos. Por serem pedidos atendidos sob medida, a entrega segmentada garante que o cliente receba um produto sem avarias. 99


Análise de desempenho e apoio à decisão

A empresa possui identidade visual padronizada para seus produtos/serviços (embalagem, folder, logotipia, cartões, etiquetas). Todos os equipamentos são identificados com o logotipo da empresa, o mesmo usado no site e nos materiais promocionais. Não há registro de uso de algum software para a gestão de cadastro, relacionamento com clientes, feedback, trocas de produtos ou assistência técnica.Tudo é tratado pessoalmente entre os sócios e os clientes. Não há compartilhamento de serviços com outras empresas nem contratos de venda com seus clientes, com cláusulas claras. Esta limitação impede que a empresa mantenha um cadastro atualizado dos seus clientes, que faça sistematicamente pesquisas de satisfação e insatisfação com estes ou que se valha de algum sistema de informações de mercado (fornecedores, concorrência, vendas). A medição e controle da qualidade do atendimento ao cliente é realizado através de visitas e contatos feitos no pós vendas, no corpo-a-corpo da Sra. Patrícia com os compradores, inexistindo qualquer mecanismo formal de feedback sobre este atendimento. Apesar desta deficiência, preza-se pelo atendimento personalizado e pela satisfação das necessidades dos clientes quanto às características básicas dos produtos e serviços prestados ao longo do tempo. Como nas demais áreas da empresa, o grau de automação/informatização das vendas é bastante precário. Basicamente se resume ao uso de telefone celular e notebook 100


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para acesso à internet, inexistindo uma informatização básica neste sentido. O foco das vendas está nos pedidos com entrega posterior, uma vez que são fechados pedidos de vendas que, em grande parte dos casos, se tratam de academias completas e instaladas. Apesar desta característica, ou em função dela, a empresa não mantém uma política de compras definida, que leva em conta a previsão de vendas, níveis de estoque e condições de entrega dos fornecedores. Tudo é feito de acordo com as necessidades pontuais, onde a oferta abundante de matériasprimas observadas no mercado possibilita esta prática. Por este viés personalizado nas vendas, o processo de prestação de serviços observa plenamente as necessidades dos clientes e o grau de personalização e de padronização exigidos por cada um deles. A principal política da empresa é no sentido de atender às necessidades exigidas pelos clientes, subsidiadas pela prestação de um serviço de qualidade quando da manutenção dos equipamentos e do atendimento pós vendas. Destarte, não existe interesse de compartilhamento da área e/ou atendimento ao cliente com outras empresas, devido, principalmente, ao alto grau de personalização e da excelência do atendimento prestado pela empresa. A administração da empresa, na grande maioria das vezes, não está fundamentada em dados, informações e indicadores, sendo realizada de forma empírica. Nesta mesma linha de trabalho se desenvolve a gestão financeira, sem a utilização de nenhum software ou definição de políticas claras de gestão integrada desta com as demais áreas, visando um 101


Análise de desempenho e apoio à decisão

resguardo de sua saúde financeira. A política da empresa segue os padrões estipulados pelos sócios, sem nenhum embasamento teórico. Da mesma forma, não são utilizadas técnicas adequadas de cálculo de custos e formação do preço de venda. O planejamento e controle das suas atividades, estabelecendo metas de vendas, compras e de gastos para os próximos meses são feitos de maneira não planejada, as decisões são tomadas em reuniões rápidas entre os sócios e o responsável pela produção. A empresa não utiliza mecanismos de apuração de resultados mensais do seu negócio: receitas x custos x lucros, bem como não possui um sistema de Fluxo de Caixa para o seu planejamento financeiro e não controla a compatibilidade do prazo médio de pagamentos com o prazo médio de recebimentos. Da mesma forma, desconhece o seu Ponto de Equilíbrio. Não existem levantamentos que apontem a lucratividade da empresa no último semestre ou que apure o endividamento da empresa. A empresa também não apura e acompanha sistematicamente o montante atualizado do capital próprio investido e a taxa de rentabilidade do seu negócio. Apesar do aparente descontrole a empresa não possui dívidas em bancos e/ou particulares, sócios ou com impostos, suas dívidas se resumem às obrigações com fornecedores. A gestão administrativa, organizacional e de RH está alinhada com as estratégias da empresa e o clima organizacional, dada a pequena gama de funcionários, aparenta ser harmônico, pequenas divergências são resolvidas sem que o problema se alastre. 102


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A definição dos principais processos organizacionais em termos de fluxos e procedimentos (atendimento, compras, vendas, controle de estoques etc.) é informal, não existindo nenhuma documentação neste sentido. A definição das atribuições individuais segue a mesma linha de raciocínio. O foco da empresa é em vendas e produção, sendo os demais processos relegados a segundo plano. Neste cenário, cada funcionário conhece claramente suas atribuições, mesmo que não exista nenhum documento que direcione os trabalhos. A medição da capacidade é feita no momento da contratação e a avaliação do perfil e desempenho são feitas durante o desenvolvimento das atribuições. Assim, existe boa capacidade de mobilidade/adaptabilidade dos funcionários nos diversos setores, mesmo que poucos conheçam a história, cultura, atividades e produtos da empresa. Desta forma, a busca por soluções compartilhadas de problemas parte, normalmente, dos funcionários e parceiros. A empresa apresenta-se bastante centralizadora neste ponto. No tocante ao perfil dos dirigentes, observa-se uma preocupação com a profissionalização do negócio, demonstrado, principalmente, pela busca de desenvolvimento de sua capacitação profissional. Cada um procura aprimorar os conhecimento pertinentes às suas áreas de atuação. A Sra. Patrícia está se graduando em Administração e o Sr. Júlio participa sistematicamente de cursos técnicos de mecânica industrial e biomecânica. 103


Análise de desempenho e apoio à decisão

Busca-se, desta forma, agregar valor aos seus produtos, através da adoção de técnicas administrativas modernas e do desenvolvimento de novos produtos, normalmente em parceria com seus clientes. Procura-se, com isso, que os clientes percebem os reflexos das capacitações desenvolvidas na empresa e consolidem suas parcerias. Estas parcerias, sedimentadas junto à sua rede de relacionamentos, contribui para o sucesso da empresa, porém, o principal diferencial da organização junto ao mercado é sua capacidade de adequação da linha de produtos às necessidades de seus clientes. Além desta característica, a facilidade de negociação e flexibilidade nos pagamentos contribuem para a diferenciação frente a seus concorrentes. Dadas estas colocações e observações os empreendedores destacam como pontos fortes da organização seu sólido conhecimento técnico e o atendimento personalizado que dispensa à seus clientes. Como pontos fracos apontam para a falta de normatização nos procedimentos administrativos e produtivos bem como para o baixo nível de controle de custos e produção.

3.2 PROCESSOS PRODUTIVOS DA EMPRESA Os processos produtivos na empresa se iniciam com a chegada da matéria-prima adquirida para a fabricação dos equipamentos e termina com a embalagem do produto final a ser remetido aos clientes, resumindo-se ao seguinte: 104


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a) Descarga das matérias-primas: realizadas pelos entregadores das empresas fornecedoras com auxílio dos funcionários da empresa; b) Corte: seccionamento ou recorte de tubos, perfilados e cantoneiras utilizando-se para tal finalidade uma serra circular; c) Preparação (ou rebarbação): retirada do material das imperfeições deixadas pelo corte na serra circular. Um esmeril com disco (rebolo) de 7” é o equipamento normalmente usado para tal fim; d) Usinagem (ou torneamento): processo destinado à obtenção de superfícies com forma, dimensões e acabamento desejados. Para tal tarefa é utilizado um torno mecânico; e) Furação: destinado a obtenção de um furo, geralmente cilíndrico, em uma peça, valendo-se para tanto de uma ferramenta multicortante (broca), no caso da Technofit o processo é realizado com furadeiras, de bancada ou manual, ou lixadeiras com disco de corte; f) Solda (ou montagem): ato de unir duas ou mais peças com o auxílio de processo químico ou mecânico. A empresa analisada se utiliza da soldagem popularmente conhecida como MIG; g) Acabamento: limpeza e ajustes nas superfícies que receberam a solda, utilizando para tal um esmeril ou lixadeira, dependendo do tipo de material que recebe o tratamento;

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Análise de desempenho e apoio à decisão

h) Pré-montagem: união das peças já soldadas e acabadas para verificação da exatidão dos pontos de junção do equipamento; i) Tratamento da superfície: processo terceirizado pela empresa que consiste na preparação das partes de aço do material para receber a pintura. Os tipos de tratamentos utilizados são: zincagem, cromagem ou jato de areia; j) Pintura: cobertura das partes metálicas com tinta, visando o acabamento estético e durabilidade do produto. Tal processo é realizado na empresa através do método de pintura eletrostática a pó (epóxi, poliéster ou híbrido); k) Estofaria: confecção e aplicação de partes com material mais ou menos fofo ou macio (espuma, no caso específico), das partes com contato ao corpo do usuário do produto, visando proteção e conforto do atleta e acabamento visual estético do equipamento; l) Montagem: união final de todas as peças produzidas e acabadas para confecção do produto a ser entregue ao cliente; m) Embalagem: proteção dada ao produto final antes do despacho para o transporte da fábrica ao destino; n) Expedição: carga e despacho dos equipamentos prontos ao cliente final. O fluxo dos processos de produção apresentado a seguir demonstra o caminho percorrido pelos materiais desde sua entrada na fábrica, passando pelos processos e culminando em sua expedição. 106


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Descarregar

Cortar

Preparar

Usinar

Pré-montar

Acabar

Soldar

Furar

Tratar superfície

Pintar

Estofar

Montar

Expedir

Embalar

Ilustração 3: fluxo dos processos de produção Fonte: dados primários (2011)

Nem todos os materiais trabalhados na empresa percorrem a totalidade dos processos apresentados, alguns são específicos para determinados tipos de matérias-primas, como a estofaria para a espuma e o couro, ou a solda para as partes metálicas. De maneira geral o fluxo acima representa visualmente os processos, ficando seu detalhamento e respectivos produtos apresentados a seguir.

3.2.1 Descarga das matérias-primas A descarga das matérias-primas compradas pela empresa é um processo manual, uma vez que os tubos e chapas, que 107


Análise de desempenho e apoio à decisão

constituem os itens mais pesados, são facilmente movimentados por dois ou mais homens. Devido à pequena quantidade adquirida pela empresa, por se tratar de produção sob encomenda, o volume de materiais não justifica o uso de empilhadeiras ou outro equipamento para descarga. Os caminhões e camionetas que vão até a empresa entregar os produtos levam, normalmente, um ajudante com o motorista. A participação de algum funcionário da empresa na descarga dá-se somente quando existe urgência na descarga ou quando o volume é pesado demais para ser carregado somente pelos dois entregadores. Esta atividade não exige nenhum conhecimento técnico ou habilidade específica, haja vista ser um trabalho braçal que pode ser desempenhado por qualquer funcionário da empresa, sempre sob a supervisão de um gerente ou proprietário que, além de conferir o material que está chegando, define o local onde este será depositado. A utilização ou não de mão-de-obra interna para a execução desta tarefa é responsabilidade do gerente de produção. O processo inicial produtivo da empresa é, comumente, o corte dos tubos para confecção dos equipamentos, conforme explicitado na sequência.

3.2.2 Corte O primeiro processo produtivo no qual efetivamente os materiais são inseridos na linha de produção é, geralmente, o 108


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corte. Aqui o material é seccionado em peças de tamanhos prédeterminados de acordo com o projeto do equipamento a ser produzido, utilizando-se para esta finalidade uma serra circular acionada eletricamente com disco de serra com dentes finos. O serramento é um processo mecânico de usinagem destinado ao seccionamento ou recorte com auxílio de ferramentas multicortantes de pequena espessura. Para tanto, a ferramenta gira, se desloca ou se mantém parada. O serramento pode ser: Retilíneo –no qual a ferramenta se desloca segundo uma trajetória retilínea, com movimento alternativo ou não. Quando alternativo, classifica-se como retilíneo alternativo, caso contrário o serramento é retilíneo contínuo; Circular – Processo de serramento no qual a ferramenta gira ao redor do seu próprio eixo e a peça ou a ferramenta se desloca (COSTA; SANTOS, 2006, p.16-17). Por se tratar de uma atividade que exige algum conhecimento técnico, principalmente no momento de regular a máquina ou trocar a serra de corte, e uma destreza ou habilidade específica, por se tratar de interação homem-máquina, este processo não pode ser desempenhado por qualquer funcionário da empresa. Para operar a serra circular o funcionário necessita de treinamento e equipamentos de proteção individual (EPI).

3.2.3 Preparação (ou rebarbação) O processo seguinte tem em vista refinar o acabamento deixado pela serra, retirando as imperfeições que se formam no 109


Análise de desempenho e apoio à decisão

metal após o corte na serra circular. Tal acabamento propicia um melhor encaixe das peças quando da montagem do equipamento e uma melhor aderência da solda. A utilização do esmeril, equipamento normalmente empregado para tal fim, traz ao operador riscos à sua integridade física, fazendo-se necessário, então, um treinamento prévio e alguma experiência em seu manuseio. O gerente industrial é o responsável pelos treinamentos e acompanhamentos nesta fase, inclusive no que concerne à verificação dos rebolos e ao uso dos EPIs.

3.2.4 Usinagem (ou torneamento) É o processo utilizado para obtenção de superfícies, metálicas ou não, com forma, dimensões e acabamento necessários para o desenvolvimento do projeto. Guedes (2006) define torneamento como sendo um processo mecânico de usinagem destinado à obtenção de superfícies de revolução com auxílio de uma ou mais ferramentas monocortantes. Na empresa estudada, esta tarefa é realizada em um torno mecânico que, dada a alta complexidade de regulagem, ajustes e operação, somente deve ser operado por um profissional altamente qualificado. O acompanhamento do gerente de produção nesta fase do processo é primordial para a execução de um trabalho de qualidade, visando um produto final com excelente apresentação e acabamento. 110


CUSTO INDUSTRIAL

É nesta fase do processo que as peças as quais necessitem de algum encaixe ou formato diferente daquele adquirido dos fornecedores recebem o tratamento adequado. Nem todos os materiais passam por este processo, sendo reservado somente para trabalhos de fino acabamento e precisão, como no caso da “espiga torneada”, utilizada na montagem da Torre.

3.2.5 Furação A furação é utilizada sempre que existe a necessidade da realização de um furo para encaixe o parafusação, podendo ser realizado manual ou mecanicamente. O processo de furação é observado por Costa e Santos (2006, p. 10), como um processo mecânico de usinagem destinado a obtenção de um furo geralmente cilíndrico numa peça, com auxílio de uma ferramenta multicortante. Para tanto a ferramenta ou a peça se desloca segundo uma trajetória retilínea, coincidente ou paralela ao eixo principal da máquina.

No caso da Technofit o processo é realizado com furadeiras, de bancada ou manual, equipadas com uma broca helicoidal, ou lixadeiras com disco de corte. Tal processo é utilizado para obtenção das passagens necessárias aos parafusos que darão sustentação ao equipamento. A regulagem dos 111


Análise de desempenho e apoio à decisão

equipamentos e seu manuseio demandam algum conhecimento prévio para desempenho da função.

3.2.6 Solda (ou montagem) Para a realização do processo de soldagem a Technofit utiliza um processo tecnicamente conhecido como “soldagem MIG”, que consiste em: soldagem ao arco elétrico com gás de proteção (GMAW – Gas Metal Arc Welding), também conhecida como soldagem MIG/MAG (MIG – Metal Inert Gas e MAG – Metal Active Gas), um arco elétrico é estabelecido entre a peça e um consumível na forma de arame. O arco funde continuamente o arame à medida que este é alimentado à poça de fusão. O metal de solda é protegido da atmosfera pelo fluxo de um gás (ou mistura de gases) inerte ou ativo. (ESAB, 2005, p. 1).

Nesta etapa da produção visa-se unir duas ou mais peças que irão compor um conjunto ou uma parte maior do equipamento. Este procedimento é utilizado para junções que não poderão ser desfeitas no futuro, mesmo na desmontagem do equipamento, buscando uma maior estabilidade e confiabilidade na união das peças. Por se tratar de um processo altamente complexo, realizado de forma manual e que envolve vários tipos de materiais e equipamentos que exigem muito cuidado e treino para serem operados, a soldagem não pode ser realizada por qualquer funcionário, sob pena de avarias nas matérias-primas 112


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e/ou má formação das peças. Assim, o treinamento e acompanhamento do processo realizado pelo gerente de produção são primordiais para o bom desempenho desta atividade.

3.2.7 Acabamento

Consiste na limpeza e pequenos ajustes nas superfícies soldadas, utilizando para tal um esmeril ou lixadeira, dependendo do tipo de material que recebe o tratamento. Este processo pode ser realizado durante a soldagem, imediatamente após seu término ou posteriormente, antes da utilização da peça pelo processo seguinte. Trata-se de uma atividade sem muitas complicações, necessitando somente de cuidados com a segurança pessoal e manuseio correto dos equipamentos. Nos ajustes finos das partes soldadas, algumas peças podem ser avariadas, uma vez que sofrem contato com o rebolo do esmeril, necessitando retornar ao processo anterior (solda) para reparos. O controle de qualidade nesta etapa visa garantir um perfeito acabamento visual, uma vez que os pontos unidos pela solda ficam, na maioria das vezes, expostos.

3.2.8 Pré-montagem

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Análise de desempenho e apoio à decisão

Após o acabamento, as peças que compõe a estrutura básica do equipamento passam pela pré-montagem, que consiste na união dessas peças para verificação da exatidão dos pontos de junção, garantindo um perfeito encaixe quando de sua montagem final. O objetivo principal desta etapa do processo é certificar que todas as peças enviadas ao processo seguinte (tratamento da superfície) estejam em perfeitas condições de uso, evitando-se, desta forma, custos adicionais de retrabalho. É um processo realizado manualmente, com auxílio de chaves fixas (de boca), não demandando muita especialização para sua realização. O maior cuidado que o funcionário deve ter é para evitar a montagem de peças no lugar errado, fato que causaria um retrabalho e aumentaria o custo da mão-de-obra deste processo.

3.2.9 Tratamento da superfície Este processo tem em vista a preparação das partes de aço, que comporão o equipamento, para receber a pintura, a fim de proporcionar melhor acabamento e durabilidade ao produto. Trata-se de uma etapa da produção que é terceirizada pela empresa, uma vez que o investimento para implantação de uma linha de tratamento não se justifica financeiramente. A facilidade e agilidade oferecidas a cada necessidade são os princípios que norteiam a decisão pela escolha do método de tratamento a ser utilizado, uma vez que o custo de cada um é equivalente. Os 114


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tipos possíveis de tratamentos a serem utilizados são a zincagem, a cromagem ou jato de areia. A maior utilização do zinco dá-se devido à facilidade de aplicação, ao baixo custo e a sua elevada resistência à corrosão, pois a velocidade da corrosão do zinco em atmosferas normais e soluções aquosas relativamente neutras é bastante baixa (1/25 da do ferro em atmosfera marítima). Uma das grandes vantagens do revestimento de zinco é que, quando o mesmo sofre qualquer descontinuidade, arranhões, por exemplo, age como proteção catódica do aço exposto, ou seja, o ferro é protegido à custa da dissolução eletrolítica do zinco. (PENTEADO, 2002). O revestimento de cromo é muito usado pelas suas características de alto brilho e dureza superficial, entretanto, no caso do revestimento do aço, diferentemente do zinco, em caso de rompimento da camada de cromo, formar-se-á um par galvânico onde o aço será sacrificado. O cromo dificilmente é depositado sozinho, normalmente uma camada de cobre e uma fina camada de níquel servem de base para a camada final de cromo, dura e brilhante. (PENTEADO, 2002). Segundo Resende (2004 apud Falkemberg, 2009, p. 43) o jato de areia “consiste na projeção de materiais de características abrasivas sobre o revestimento, utilizando ar pressurizado. Estes materiais colidem com as partículas de sujidade e exercem uma força sobre elas quebrando a aderência entre a partícula e o revestimento.” No caso da Technofit, o revestimento jateado é a parede externa das partes metálicas que receberão a pintura. 115


Análise de desempenho e apoio à decisão

Este processo é bastante delicado e imprescindível para o perfeito acabamento que é dado ao material na pintura, qualquer problema ou falha no tratamento pode comprometer a qualidade final do produto.

3.2.10 Pintura O processo realizado na empresa é através da pintura eletrostática a pó, com revestimento em poliéster. Tal método foi escolhido por apresentar um fino acabamento e alta produção, diferenciando-se da pintura líquida pela forma de aplicação, resistência do filme e custo final do processo. A aplicação do pó, realizada em uma cabine destinada exclusivamente para este fim, é feita através de um processo eletrostático, não exigindo mão-de-obra especializada para execução. O pó adere perfeitamente às peças, mesmo em pontos de difícil acesso, como cavidades e reentrâncias, garantindo um acabamento com qualidade, agilidade e baixo custo. Após a aplicação as peças são submetidas ao aquecimento, as partículas de pó aderidas ao metal se fundem formando uma película plástica uniforme, que não amolece mesmo quando submetidas a reaquecimento.

3.2.11 Estofaria

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Esta etapa da produção visa à confecção das partes do equipamento onde o usuário mantém contato, ou apóia seu corpo. Os acentos e pontos de contato são confeccionados em corvim náutico revestido com espuma de 4 cm, visando proteção e conforto do atleta bem como durabilidade e acabamento visual estético do equipamento. Na produção do equipamento analisado, as peças que recebem partes estofadas são o assento do corpo e o braço da articulação. O processo é realizado internamente por funcionários capacitados para operação das máquinas de corte e costura necessárias nesta etapa. Dado o alto grau de exigência estética, haja vista tratar-se dos pontos mais visíveis do equipamento, o treinamento e experiência são fatores relevantes para o sucesso do empreendimento. O cuidado com a aquisição de matérias-primas de qualidade é outro fator determinante para o bom resultado da produção. Todo o processo é acompanhado de perto pelo gerente de produção, responsável pela qualidade dos produtos finais ali confeccionados.

3.2.12 Montagem Consiste na união definitiva de todas as peças produzidas durante o processo produtivo, culminando na confecção do produto a ser entregue ao cliente. Neste processo todo cuidado deve ser tomado para evitar danos às superfícies já pintadas e 117


Análise de desempenho e apoio à decisão

secas, o funcionário encarregado desta atividade deve conhecer o projeto do equipamento para evitar erros na montagem. Os encaixes devem ser feitos de forma a garantir a segurança do usuário e a apresentação do produto, evitando a todo custo batidas e esfregões que possam danificar o equipamento. As ferramentas a serem utilizadas devem estar sempre limpas e disponíveis, para evitar sujar ou danificar o equipamento. Qualquer falha nos encaixes ou problemas com furação ou acabamento devem ser imediatamente relatados ao gerente de produção, que tomará as medidas necessárias para a resolução das inconformidades, garantindo que o produto expedido atenda todas as exigências dos clientes.

3.2.13 Embalagem Processo que visa dar a proteção necessária ao produto final antes do despacho para o transporte da fábrica ao destino. As partes mais propensas a avarias são revestidas com plásticobolha ou papelão, evitando arranhões que podem danificar o equipamento durante o transporte. Os cuidados tomados pelos funcionários são semelhantes ao processo anterior (montagem), para evitar problemas que causem o retorno do produto à linha de produção.

118


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3.2.14 Expedição O carregamento para expedição dos equipamentos finalizados ao cliente final é feita pelos funcionários da Technofit, de forma manual, sem auxílio de empilhadeira ou outro equipamento. O transporte é feito por caminhões ou camionetas, de acordo com a necessidade de carga (peso), quantidade de peças e distância a ser percorrida. Nos casos em que a entrega é feita na cidade ou proximidades, usa-se a camioneta da empresa para o transporte, nos demais casos freta-se um caminhão para o transporte terceirizado. Em ambos os casos todo cuidado com a acomodação dos equipamentos nas carrocerias dos veículos é tomado para não danificar o produto que, mesmo embalado, corre o risco de sofrer arranhões. Tal cuidado é tomado visando à qualidade do material entregue ao cliente final. Uma vez definidos os processos produtivos da empresa apresenta-se a seguir a descrição do produto estudado neste trabalho.

3.3 DESCRIÇÃO DO PRODUTO Para efeito do desenvolvimento deste trabalho será analisado o produto denominado Abdominal Machine, desenvolvido e produzido pela Technofit. A escolha por este item 119


Análise de desempenho e apoio à decisão

se deu pela necessidade da empresa em apurar os custos de produção e determinar o ponto de equilíbrio do mesmo, objetivando sua disponibilização para a venda na modalidade de Compra Coletiva. A imagem abaixo ilustra o design e características técnicas do equipamento, que será descrito, detalhadamente, na sequência.

Ilustração 4: produto Abdominal Machine Fonte: catálogo de produtos Technofit

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O Abdominal Machine é fabricado em três etapas, ou partes, que são unidas no final dos processos, dando origem ao equipamento pronto. As partes citadas recebem na empresa a denominação de Torre, Corpo e Volante. A seguir detalha-se cada uma delas.

3.3.1 Torre A torre é produzida com um tubo retangular de 40x80mm e chapa de 1,5mm, servindo como sustentação a boa parte do equipamento. As colunas que sustentam os pesos, configurando-se na parte que recebe maior força gravitacional, são concebidas em tubo redondo de 3" e chapa de 1,5mm, com acabamento em chapas de polipropileno (pp) de 3e 2mm. Um cabo de aço revestido de 1/8" serve de instrumento para o levantamento dos pesos, que totalizam 50 kg distribuídos em 10 peças de 5 kg cada. A espiga torneada, fabricada internamente, garante a mobilidade do conjunto. Os demais itens que compõem a estrutura e o acabamento desta peça são: chapa oblonga (comprada pronta), tubo retangular de 25x50mm e chapa de 1,5mm, chapa de 1/8"x1-1/2", chapa de 3/16"x3", tubo redondo de 1" e chapa de 1,5mm, tubo redondo de 7/8" e chapa de 1,2mm, parafuso brocante de 4,2x10mm, calço de borracha, porca de 7/8", bucha pp de 1-1/2"x0,09m, buchas de peso, sapata de 40x80mm, roldana de 100mm, parafusos 5/16"x1-3/4", arruelas 5/16", porcas 5/16", e etiquetas de identificação da marca. 121


Análise de desempenho e apoio à decisão

3.3.2 Corpo

Esta é a parte do equipamento que dá suporte ao atleta para a execução dos exercícios, configurando-se na estrutura desenvolvida com maior preocupação ergonométrica e funcional. O corpo do aparelho é composto por um banco com encosto, forrado com espuma de 4mm e revestido com corvim náutico, que garante conforto e durabilidade ao produto. Sua base de sustentação é produzida em tubo retangular de 40x80mm e chapas de 1,5mm e 2,65mm, enquanto a base de sustentação da cadeira é modelada em tubos redondos de 3" e 21/2" com chapa de 1,5mm. Os demais materiais que compõem a estrutura metálica do equipamento são: tubo retangular de 50x100mm com chapa de 2,65mm, tubo oblongo de 40x70mm com chapa de 1,5mm, perfilado de 20mm, cantoneira de 1/8"x1-1/2", tubos redondos de 1-1/2" com chapas de 2,65mm e 1,5mm, ferro chato de 3/8"x2", sapata de 40x80mm, manopla de 1-1/2", tampa de 40x80mm, parafusos 5/16"x2-1/4", porcas 5/16" e arruelas 5/16". No componente estofado, além do descrito acima, utiliza-se também o compensado de 15mm, porca garra de 1/4" e parafusos de 1/4"x7/8".

3.3.3 Volante

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O volante é a peça que apresenta maior grau de dificuldade no processo produtivo do equipamento, pois é nesta peça que se concentram toda a engenharia que permite ao atleta desenvolver seus exercícios de forma a obter o melhor resultado possível. Sua estrutura básica é composta pelo braço de regulagem, pelo pedal de arranque e pela articulação. O braço de regulagem é produzido com tubos retangulares de 40x80mm e chapas de 1,5mm e 2,65mm, chapa de 3/16"x1-1/2" e acabamento em perfil de alumínio. O pedal de arranque é confeccionado com tubos redondos de 1-1/2" e 2-1/2" com chapa de 1,5mm, que reúnem na estrutura desta peça os seguintes materiais: bucha de 1" com furo de 20mm, flange de 2-1/2" com chapa de 2mm, perfil trefilado de 20mm, roldana em p.p. de 2-1/2", tampa de 1-1/2", mola de tração, parafusos 5/16"x5/8", arruelas 5/16", parafusos 5/16"x2" e porcas 5/16". A Articulação é composta pela base, eixo e bucha. Esta última é produzida com tubo redondo de 2" e chapa de 3mm, contendo duas buchas de 1" com furo de 15mm e chapa de 1"x31/16". O eixo da articulação é confeccionado com tubo redondo de 1-1/2" com chapa de 3mm, revestido por uma chapa de 3/8"x4"x4-1/2". Recebe, ainda, um flange de 3-1/2", chapa de 31/16", porcas de 1/2" e 5-1/16", cantoneira de 1/4"x1", parafuso 1/2"x3-1/2" e 3/8"x1-1/2" e um maniplo de 1/2". Finalizando esta peça, a base da articulação dá sustentação e reúne as demais partes, tendo sua estrutura metálica 123


Análise de desempenho e apoio à decisão

produzida com tubo redondo de 1-1/2" e chapa de 1,5mm, porcas 5/16", arruelas p.p. de 3", parafuso 5/16"x1", duas manoplas de 1/2", perfil trefilado de 15mm, chapas de 3/16"x1", arruela 5/16", mola de tração e duas tampas de 1-1/2". O estofamento da articulação, que proporciona conforto e segurança ao atleta, é confeccionado em espuma de 4mm revestida com corvim náutico. Extingue-se aqui a apresentação dos componentes do produto pesquisado, partindo-se a seguir para a exposição da situação problemática apresentada ao pesquisador, suas finalidades e expectativas da empresa pesquisada.

3.4 SITUAÇÃO PROBLEMÁTICA APRESENTADA A situação com a qual se deparou o pesquisador ao iniciar este trabalho foi apresentada pela sócia-proprietária, quando demonstrou incerteza diante da possibilidade de realizar as vendas do produto Abdominal Machine pela modalidade de Compra Coletiva. Iniciou-se, então, um trabalho de levantamento de informações e valores para calcular o custo unitário do equipamento em questão e sanar as dúvidas da empresária em relação ao valor a ser cobrado pelo equipamento nesta nova modalidade de vendas. Os resultados dos levantamentos físico e financeiro realizados no decurso deste estudo são os apresentados a seguir, 124


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através do detalhamento e análise da pesquisa realizada e das propostas apresentadas à organização.

3.5 DETALHAMENTO DA PESQUISA A pesquisa realizada na empresa Technofit visou, prioritariamente, o atendimento aos objetivos deste trabalho. De forma mais abrangente, buscou-se o entendimento dos processos produtivos da empresa e suas particularidades, objetivando desenvolver uma metodologia de trabalho que pudesse ser aplicada pela empresa ao término deste estudo. A utilização de meios didaticamente simples procurou facilitar o entendimento dos empreendedores a respeito do custo industrial, seus cálculos, análises e implicações no dia-a-dia da organização. Na busca pelo cumprimento desta combinação dividiu-se a pesquisa em etapas encadeadas de forma a ilustrar o modelo de cálculo de custo apresentado neste trabalho de maneira a facilitar o entendimento dos gestores. Os passos seguidos no transcorrer desta tarefa estão explicitados nos tópicos seguintes.

3.5.1 Levantamento e cálculo do custo da matéria-prima direta O levantamento das quantidades de matérias-primas necessárias para a produção do Abdominal Machine foi realizado 125


Análise de desempenho e apoio à decisão

em uma visita à fábrica sob a supervisão do professor orientador. Nesta ocasião procedeu-se a desmontagem de um equipamento pronto e a criação de um memorial descritivo com todas as peças e/ou partes necessárias ao produto final. Os valores apresentados são frutos da pesquisa documental feita às notas fiscais de compras, onde foram consideradas as entradas mais recentes, na tentativa de conseguir a maior fidelidade aos preços praticados no mercado. Tabela 1: lista de materiais utilizados e custo das matérias-primas diretas. DESCRIÇÃO Volante de MDF 0,35x0,30m Tubo ret. 50x100mm chapa 2,65mm Tubo ret. 40x80mm chapa 2,65mm Tubo ret. 40x80mm chapa 1,5mm Tubo ret. 25x50mm chapa 1,5mm Tubo redondo 3" chapa 1,5mm Tubo redondo 2-1/2" chapa 1,5mm Tubo redondo 2" chapa 3mm Tubo redondo 1-1/2" chapa 3mm Tubo redondo 1-1/2" chapa 2,65mm Tubo redondo 1-1/2" chapa 1,5mm Tubo redondo 1" chapa 1,5mm Tubo oblongo 40x70mm chapa 1,5mm Tubo cabideiro 1" Trefilado 20mm Trefilado 15mm Verniz Tinta prata Tampa 40x80mm

Qt. Consumo 0,11 0,32 1,70 1,57 0,50 4,85 1,40 0,26 0,40 0,20 4,24 2,00 0,65 2,00 0,09 0,09 2,00 2,00 2,00 126

UM

R$/Unid

m2 m m m m m m m m m m m m m m m kg kg pç

23,148 16,483 16,587 11,233 8,533 11,233 9,325 14,650 8,000 8,000 5,508 5,508 12,717 5,067 8,875 5,525 1,400 0,784 0,100

R$ Consumo 2,43 5,27 28,20 17,64 4,27 54,48 13,06 3,81 3,20 1,60 23,36 11,02 8,27 10,13 0,80 0,50 2,80 1,57 0,20


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Tampa 1-1/2" Sapata 40x80mm Roldana p.p. 2-1/2" Roldana 100mm Porca garra 1/4" Porca 7/8" Porca 5/16" Porca 1/2" Pesos de 5Kg Perfilado 20mm Perfil alumínio (carpet) perfil estofamento Parafuso brocante 4,2x10mm Parafuso 5/16"x5/8" Parafuso 5/16"x2-1/4" Parafuso 5/16"x2" Parafuso 5/16"x1-3/4" Parafuso 5/16"x1" Parafuso 3/8"x1-1/2" Parafuso 1/4"x7/8" Parafuso 1/2"x3-1/2" Napa Mola de tração (grande) Mola de tração Manopla 1-1/2" Manopla 1/2" Maniplo 1/2" Flange 3-1/2" chapa 3-1/16" Flange 2-1/2" chapa 2mm Flange 130mm Ferro chato 3/8"x2" Etiqueta identificação marca Espuma 1cm dens. 28

7,00 4,00 0,20 3,00 6,00 1,00 21,00 1,00 10,00 0,32 1,00 3,00 18,00 3,00 4,00 2,00 3,00 6,00 2,00 6,00 1,00 0,30 1,00 1,00 4,00 2,00 1,00 1,00 4,00 1,00 0,12 2,00 0,82 127

pç pç m pç ct ct ct ct pç m m m ct ct ct ct ct ct ct ct ct m pç pç pç pç pç pç pç pç m pç m

0,240 2,150 28,800 3,920 0,170 0,850 0,060 0,160 18,500 8,875 5,217 1,000 0,060 0,120 0,240 0,190 0,180 0,160 0,250 0,110 0,800 7,000 2,000 1,400 3,340 2,200 2,500 2,000 0,500 3,000 10,325 0,490 7,500

1,68 8,60 5,76 11,76 1,02 0,85 1,26 0,16 185,00 2,84 5,22 3,00 1,08 0,36 0,96 0,38 0,54 0,96 0,50 0,66 0,80 2,10 2,00 1,40 13,36 4,40 2,50 2,00 2,00 3,00 1,24 0,98 6,15


Análise de desempenho e apoio à decisão

Espuma 4cm Espiga torn. 1"x0,36m lam. de 1" mkraft Corvim náutico vermelho Compensado 15mm Chapa p.p. 3mm Chapa p.p. 2mm Chapa oblonga (pronta) Chapa 3-1/16"x1-1/2" Chapa 3/8"x4"x4-1/2" Chapa 3/16"x3" Chapa 3/16"x1" Chapa 1/8"x1-1/2" Chapa 1"x3-1/16" Catoneira 1/8"x1-1/2" Cantoneira 1/4"x1" Calço borracha Cabo de aço 1/8" revestido Bucha p.p. 1-1/2"x0,09m Bucha de peso Arruela p.p. 3" 75 mm Arruela 5/16" Zincagem Custo total das MP´s diretas Fonte: dados primários (2011)

0,82 0,36 1,10 0,36 0,49 0,32 2,00 0,24 1,00 0,32 0,52 0,74 0,35 0,66 0,02 2,00 2,50 0,20 20,00 0,20 27,00

m2 m m m2 m2 m2 pç m m m m m m m m pç m m pç m ct

29,101 10,667 24,000 19,270 9,231 7,692 13,000 4,333 4,333 11,108 2,583 4,333 2,583 4,905 6,090 1,650 2,700 18,700 0,150 65,300 0,030

23,95 3,84 26,47 6,84 4,55 2,46 26,00 1,04 4,33 3,55 1,34 3,21 0,90 3,24 0,12 3,30 6,75 3,74 3,00 13,06 0,81 50,00 R$ 659,62

Pelo expresso na Tabela 1, observa-se que o dispêndio da empresa com matéria-prima direta e processo terceirizado (zincagem) é de R$ 659,62 (seiscentos e cinquenta e nove reais e sessenta e dois centavos), valor que corresponde ao custo de reposição do estoque.

128


CUSTO INDUSTRIAL

Uma vez definido o custo da matéria-prima direta, apresenta-se a seguir o levantamento e cálculo realizado na apuração do custo da mão-de-obra direta ocorrida para a produção do Abdominal Machine.

3.5.2 Levantamento e cálculo do custo da mão-de-obra direta

O levantamento dos custos com a mão-de-obra direta (MOD) levou em consideração os gastos com salários, horas extras, refeições e transporte, buscou, ainda, quantificar o total do dispêndio com impostos (no caso analisado somente computado a alíquota do FGTS) e o montante necessário para provisionar o pagamento das férias (acrescidas de 1/3 do salário, conforme legislação vigente) e 13ª salário, bem como os respectivos impostos devidos. O resultado apresentado abaixo representa o total dos custos com a MOD, ficando, a pedido dos empresários, oculto os valores unitários de cada tópico apresentado. Visando manter o bom relacionamento observado durante todo o processo de desenvolvimento deste trabalho optou-se por atender ao pedido de não divulgação dos valores correspondentes a cada um dos tópicos calculados. Entende-se que esta atitude não prejudicará em nada o andamento da pesquisa, uma vez que o valor total é o referencial utilizado nos demais cálculos, ficando os dados unitários à 129


Análise de desempenho e apoio à decisão

disposição do professor orientador para conferência dos cálculos e validação das informações ora apresentadas. O montante gasto e provisionado mensalmente com mão-de-obra direta pela empresa Technofit totaliza R$ 5.786,67 (cinco mil, setecentos e oitenta e seis reais e sessenta e sete centavos). Este total foi obtido com base nas informações fornecidas pelo escritório de contabilidade, terceirizado, da empresa e pela análise dos comprovantes de pagamento de salários e benefícios de meses anteriores arquivados na empresa. O número de funcionários que trabalham atualmente na empresa é de três, já incluído o gerente de produção. O montante apurado representa o gasto com estes colaboradores, remetendonos a uma média de R$ 1.928,89 (um mil, novecentos e vinte e oito reais e oitenta e nove centavos) por funcionário. Considerando a jornada mensal de 220 horas, o valor da hora trabalhada é de R$ 8,77 (oito reais e setenta e sete centavos), na média. Se levarmos em conta que todos os colaborados estão aptos a atuarem em qualquer etapa da produção, como de fato acontece, esta média representa uma realidade bem próxima do que se observa no dia-a-dia da empresa. Segundo informações fornecidas ao longo do desenvolvimento deste trabalho, através de questionamentos ao gerente industrial, acerca da quantidade de equipamentos Abdominal Machine que a empresa tem capacidade de produzir mensalmente, usando a estrutura atual, com três funcionários 130


CUSTO INDUSTRIAL

atuando na linha de produção e trabalhando somente neste produto, chegou-se ao total de 20 máquinas/mês. Na tentativa de corroborar esta afirmação, mais empírica que científica, foram feitos durante as etapas de construção deste documento, tomadas de tempos em diversas etapas da produção, prioritariamente quando o equipamento analisado estava em fase de execução. O lote mais significativo observado foi de três unidades sendo produzidas simultaneamente, sendo o tempo colhido pertinente aos demais, quando da produção de apenas uma unidade. O resultado da compilação dos dados coletados na linha de produção é o expresso na tabela abaixo: Tabela 2: tempo por processo na produção de uma unidade. PROCESSOS CORTE REBARBAÇÃO USINAGEM FURAÇÃO SOLDA ACABAMENTO PRÉ-MONTAGEM PINTURA ESTOFARIA MONTAGEM EMBALAGEM/EXPEDIÇÃO

Tempo em horas 1,00 0,33 1,00 0,67 2,00 1,00 1,00 3,33 3,33 5,00 1,00

Total de horas gastas por equipamento Fonte: Dados primários (2011)

131

19,67


Análise de desempenho e apoio à decisão

Arredondando-se, para fins didáticos, o total apurado na Tabela 2 para 20 horas por máquina produzida, chega-se a uma necessidade mensal de 400 horas/homem para produzir 20 unidades do Abdominal Machine, corroborando a informação fornecida pelo gerente industrial e demonstrando a possibilidade de se chegar a este volume de produção mantendo-se a estrutura atual da empresa. Como o gerente de produção não atua direta e permanentemente na produção dos equipamentos em linha de produção, dedicando parte de seu tempo ao desenvolvimento de novos produtos e aprimoramento dos já existentes, considerouse, para fins deste estudo, o total gasto com a mão-de-obra direta pela empresa dividido pelo número de máquinas possíveis de se produzir, 20, como custo de mão-de-obra direta por produto, conforme demonstrado abaixo. MOD =R$ 5.786,67 / 20 MOD =R$ 289,33 Assim, o custo de mão-de-obra direta por equipamento produzido será de R$ 289,33 (duzentos e oitenta e nove reais e trinta e três centavos), já considerados os impostos e provisões necessários, conforme explicitado anteriormente.

3.5.3 Levantamento e cálculo dos custos fixos indiretos Os custos fixos indiretos mensais foram levantados através da pesquisa documental nos arquivos da empresa, onde se encontram guardados os recibos de pagamentos e livros-caixa 132


CUSTO INDUSTRIAL

dos meses anteriores. O processo foi acompanhado pela sóciaproprietária que auxiliou no entendimento e levantamento dos valores apresentados na tabela a seguir: Tabela 3: custos/despesas fixos ou indiretos. Descrição do gasto Água Energia Elétrica TI_C Aluguel Administrativos/comerciais PRO-LABORE Matéria-prima indireta Veículos e transporte Sindicato metalúrgicos Total custos/despesas fixos ou indiretos Fonte: Dados primários (2011)

R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$

Valor R$ 33,68 252,50 319,00 3.500,00 430,00 2.045,00 540,00 1.314,28 50,00

R$

8.484,46

A exemplo dos gastos unitários com mão-de-obra direta, os valores unitários dos gastos indiretos mensais foram omitidos por serem considerados pela direção da empresa informações estratégicas e sigilosas. Da mesma forma que a anterior, os valores unitários e cálculos efetuados foram conferidos e certificados pelo professor orientador. Vale destacar que no item matéria-prima indireta, constante na Tabela 3, foram considerados todos os gastos realizados pela produção que não foram apropriados diretamente ao produto. Como exemplo pode-se citar os gastos com serras,

133


Análise de desempenho e apoio à decisão

lixas, brocas, arames e gases para solda, ferramentas em geral, discos de esmeril, entre vários outros. Pela análise da Tabela 3, considerando um volume de produção de 20 unidades/mês, obtêm-se o valor de R$ 424,22 (quatrocentos e vinte e quatro reais e vinte e dois centavos) de gasto indireto por equipamento produzido. Conclui-se, assim, o levantamento e cálculo dos custos e despesas mensais, diretas e indiretas, incorridos pela empresa. Finaliza-se, também, a análise acerca da capacidade produtiva da empresa e dos gastos com mão-de-obra, direta e indireta, ocorridos no período. Apresenta-se a seguir uma análise resumida da pesquisa realizada, destacando-se em tópicos os principais valores apurados, bem como os cálculos da margem de contribuição e ponto de equilíbrio, realizados com base nos números verificados.

3.6 ANÁLISE DA PESQUISA As análises apresentadas a seguir visam responder às perguntas de pesquisa e elucidar os pontos definidos nos objetivos geral e específicos do trabalho. Desta forma procederse-á o cálculo da margem de contribuição e do ponto de equilíbrio do produto Abdominal Machine, considerando-se que somente este equipamento será produzido no mês com um volume de produção mensal de 20 unidades. 134


CUSTO INDUSTRIAL

Após a apresentação dos indicadores acima, segue-se a exposição de uma Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) mensal, considerando para fins de análise os valores verificados no decorrer deste estudo. Espera-se com estas colocações clarificar questionamentos propostos e embasar de forma consistente gestores em suas tomadas de decisões estratégicas acerca comercialização do Abdominal Machine na modalidade Compra Coletiva.

os os da de

3.6.1 Cálculo da margem de contribuição

Considerando que a margem de contribuição equivale a receita de vendas menos o total do custo variável, e aplicando os valores encontrados na pesquisa realizada na Technofit acerca do produto Abdominal Machine, chega-se a seguinte representação: Custo variável de produção = matéria-prima direta + mão-de-obra direta Custo variável de produção = R$ 659,62 +R$ 289,33 Custo variável de produção =R$ 948,95 Considerar-se-á, também, os gastos da empresa com impostos e comissões sobre vendas, haja vista que, apesar de serem classificados como despesas comerciais ou fiscais, incidem sobre o valor unitário de vendas e só ocorrem quando existe uma venda. Assim, para fins didáticos e expositivos,

135


Análise de desempenho e apoio à decisão

optou-se por considerar estas despesas no cálculo da margem de contribuição, procedendo-se da seguinte maneira: Imposto sobre venda = receita de vendas X 0,05 (ou 5%) Imposto sobre venda =R$ 2.772,00 X 0,05 Imposto sobre venda =R$ 138,60 No cálculo da comissão sobre a venda (CsV), além do percentual de 5% sobre a receita de venda (RV), a empresa paga ao vendedor um salário fixo mensal de R$ 680,00 quando este atinge a meta mensal de vendas. Para efeito do cálculo abaixo considerou-se que a meta mensal de 20 unidade foi atingida e o valor fixo foi pago. CsV = (RV X 0,05) + (salário fixo / meta mensal) CsV = (R$ 2.772,00 X 0,05) + (R$ 680,00 / 20) CsV =R$ 138,60 +R$ 34,00 Comissão sobre venda =R$ 172,60 Considera-se, então, no custo variável total, os impostos e comissões sobre vendas, representados pelo seguinte valor: Custo variável total = custos variável de produção + impostos + comissões Custo variável total =R$ 948,95 +R$ 138,60 +R$ 172,60 Custo variável total =R$ 1.260,15 O preço de venda pretendido pela empresa na modalidade de compra coletiva é de R$ 2.772,00, para pagamento à vista contra a entrega dos equipamentos. Assim, aplicando a equação exposta acima tem-se:

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CUSTO INDUSTRIAL

Margem de contribuição = receita de vendas – custo variável Margem de contribuição =R$ 2.772,00 –R$ 1.260,15 Margem de contribuição =R$ 1.511,85 O valor apurado na equação acima equivale a um percentual de 54,54% do preço de venda. Isso significa dizer que do montante arrecadado com a venda do equipamento, 45,46% do valor será utilizado para cobrir os custos com matérias-primas e mão-de-obra direta, impostos e comissões sobre as vendas. Uma vez definida a margem de contribuição, apresentase na sequência o cálculo do ponto de equilíbrio.

3.6.2 Cálculo do ponto de equilíbrio

O questionamento preponderante dos gestores da empresa analisada é sobre quantas unidades devem ser vendidas para se atingir o ponto de equilíbrio, ou obter lucro zero. Em outras palavras, significa dizer qual o montante de faturamento mensal a partir do qual a empresa começa a gerar lucro. Para responder a este questionamento usou-se os valores já expressos anteriormente na Tabela 3, que apresenta um custo fixo mensal da empresa na ordem de R$ 8.484,46, além dos valores já apurados nas etapas anteriores do estudo. A fórmula para o cálculo do ponto de equilíbrio é: Pe = (RV X unidades) – (CV X unidades) – custo fixo

137


Análise de desempenho e apoio à decisão

0 = (R$ 2.772,00 X unidades) – (R$ 1.260,15 X unidades) –R$ 8.484,46 0 = (R$ 1.511,85 X unidades) –R$ 8.484,46 R$ 1.511,85 X unidades =R$ 8.484,46 Unidades =R$ 8.484,46/R$ 1.511,85 Unidades = 5,61 (ponto de equilíbrio) Conclui-se, pelo cálculo acima, que a empresa necessidade vender 5,61 equipamentos Abdominal Machine no mês para atingir seu ponto de equilíbrio. Como tal feito não é possível, uma vez que não se comercializa frações de máquinas, atribui-se como ponto de equilíbrio a quantidade de seis máquinas/mês para a empresa ter um lucro zero (ou próximo deste valor). A tabela abaixo, formulada para verificar se a quantidade encontrada está correta, representa uma demonstração de resultado baseado em seis unidades vendidas e arredondando-se o valor da receita de vendas para o ponto de equilíbrio. Tabela 4: simulação DRE para 6 unidades vendidas. Demonstração do Resultado do Exercício Unidades vendidas 6 Valor unitário de vendas R$ 2.772,00 (+) Receita com vendas (-) Despesas variáveis (=) Margem de Contribuição (-) Despesas fixas (=) Resultado Operacional

R$ 15.556,39 R$ 7.071,93 R$ 8.484,46 R$ 8.484,46 R$ 0,00

Fonte: Dados primários (2011) 138


CUSTO INDUSTRIAL

Uma vez calculado o ponto de equilíbrio e a margem de contribuição a análise custo-volume-lucro (CVL) torna-se uma tarefa relativamente fácil. Para ilustrar esta colação apresenta-se a seguir uma demonstração do cálculo a ser efetuado para encontrar o ponto de equilíbrio em unidades monetárias de vendas, ou, quanto a empresa deve faturar no mês para obter lucro zero. 0 = vendas – (índice de custos variáveis X vendas) – custos fixos 0 = vendas (1 – índice de custos variáveis) – custos fixos 0 = vendas (1 - 0,4545995670995671) –R$ 8.484,46 Vendas (0,5454004329004329) =R$ 8.484,46 Vendas =R$ 8.484,46 / 0,5380916305916306 Vendas =R$ 15.556,39 Corroborando o exposto anteriormente na DRE simulada para vendas de seis unidades (arredondado), o volume de faturamento mensal da empresa para obter um lucro igual a zero é de R$ 15.556,39, qualquer valor abaixo deste número significa prejuízo operacional no período, porém, um faturamento maior que o apurado culminará em um resultado operacional positivo para a empresa. O gráfico abaixo demonstra a evolução do resultado operacional da empresa em função do faturamento mensal em unidades monetárias. Nota-se que a intersecção dos dois eixos dá-se exatamente no exato momento em que se atinge o ponto de 139


Análise de desempenho e apoio à decisão

equilíbrio em unidades vendidas, representando um resultado operacional igual a zero.

Ilustração 5: gráfico demonstrativo do resultado operacional X volume faturado. Fonte: dados primários (2011).

Uma vez demonstrados os cálculos do ponto de equilíbrio em unidades físicas e financeiras de vendas, apresentase a seguir uma simulação do resultado operacional da empresa caso atinja sua meta mensal de 20 unidades vendidas na modalidade de compra coletiva.

3.6.3 Demonstração do Resultado do Período (DRE) Finalizando as exposições acerca dos valores apurados no decorrer da análise dos dados apurados na pesquisa, 140


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apresenta-se na sequência uma simulação do resultado operacional que a empresa Technofit alcançará caso se concretize a venda de 20 unidades mensais do equipamento Abdominal Machine na modalidade de compra coletiva. Tal experimento servirá para fornecer aos gestores da organização subsídios suficientes para analisarem quão vantajoso pode ser este novo mercado que se descortina em seu horizonte operacional. Tabela 5: simulação DRE para 20 unidades vendidas. Demonstração do Resultado do Exercício Unidades vendidas 20 Valor unitário de vendas R$ 2.772,00 (+) Receita com vendas (-) Despesas variáveis (=) Margem de Contribuição (-) Despesas fixas (=) Resultado Operacional

R$ R$ R$ R$ R$

55.440,00 25.203,00 30.237,00 8.484,46 21.752,53

Fonte: Dados primários (2011)

Observa-se que a empresa conseguirá um resultado operacional de R$ 21.752,53 no mês que conseguir atingir a meta de vendas de 20 unidades do equipamento Abdominal Machine na modalidade de compra coletiva. Isto significa dizer que a lucratividade da empresa analisada, sob as condições acima expostas, será de 39,2% no mês em questão. Finaliza-se com estas colocações a análise dos resultados da pesquisa. No próximo tópico apresenta-se à empresa 141


Análise de desempenho e apoio à decisão

pesquisada algumas propostas a serem implantadas no intuito de adequar algumas áreas com menor eficácia e potencializar outras já melhor estruturadas.

3.7 PROPOSTA À ORGANIZAÇÃO O descrédito apresentado pelos gestores da empresa diagnosticada, no concernente às técnicas administrativas propostas, representa a principal barreira a ser superada. A carência de um embasamento teórico, uma vez que aprenderam o “ofício de administrar” na prática, os impedem de visualizar novos horizontes. O paradigma defendido é que a forma de fazer determinadas tarefas não pode ser mudada, pois já vêm sendo executadas daquela maneira há vários anos e, na visão dos empresários, estão dando resultados positivos. O ponto inicial a ser reformulado é a distribuição dos materiais no estoque e no interior da fábrica, onde a falta de organização e controle leva a perdas de materiais, compras precipitadas ou emergenciais, além de desencaixe financeiro desnecessário. A empresa carece de procedimentos simples, como: implantação de um programa de “5S”, ou “D’OLHO”; criação de planilhas integradas de controle, das vendas às ordens de produção, das necessidades de compras aos pedidos a fornecedores; da implantação de um sistema de controle de custos. Tais medidas auxiliariam, ainda, identificar até onde o 142


CUSTO INDUSTRIAL

controle seria benéfico e a partir de quando seria mais um custo a ser absorvido pela empresa. Com o intuito de buscar melhorias nos processos produtivos da empresa e viabilizar um aumento na produção, traçando estratégias que possam garantir a capacidade de satisfazer e até suplantar as expectativas de seus clientes, sugerese a adoção de um plano operacional para setor produtivo. A sugestão de gerenciamento da produção integrado com a gestão financeira e o desenvolvimento de estratégias de marketing busca minimizar os níveis de estoques de suprimentos e produtos acabados, visando equacionar o desencaixe financeiro da organização. As atividades propostas permeiam todos os processos estudados, da entrada das matérias-primas, seu processamento e saída dos produtos acabados. O foco dos trabalhos deverá ser direcionado aos estoques, produtos fabricados e em desenvolvimento, baseando-se nos seguintes direcionadores: desenvolvimento de um plano de gestão da cadeia de abastecimento e reavaliação dos processos logísticos; análise dos processos de produção e identificação dos gargalos, baseado na Teoria das Restrições, visando à determinação da capacidade produtiva e decisão sobre a necessidade de turnos de trabalho; aplicação de conceitos básicos de produção enxuta, objetivando reduzir a superprodução, diminuir o tempo de espera nos processos e restringir os erros de produção; determinação de estoques mínimos, de segurança e pontos de pedido; desenvolvimento de lotes econômicos de compras e produção; e, análise pormenorizada dos custos de produção de toda a linha de 143


Análise de desempenho e apoio à decisão

produtos, valendo-se dos índices de margem de contribuição, para determinar quais produtos apresentam maior e menor retorno financeiro para a organização. No cenário atual, de produzir sem controlar, uma política de planejamento e monitoramento sistemáticos se torna inviável. Destarte, este seria um caminho bastante promissor a ser seguido, com vistas ao alcance de pequenos objetivos isolados, que somados trariam à empresa ganhos exponenciais de gerenciamento e controle das atividades produtivas e administrativas, possibilitando, quiçá, um salto qualitativo e quantitativo nas operações da organização.

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4 CONSIDERAÇÕES FINAIS O objetivo principal do desenvolvimento deste trabalho foi conhecer as nuances da empresa Technofit Indústria e Comércio de Equipamentos Esportivos Ltda ME, buscando levantar o custo do produto Abdominal Machine para verificar se o preço cobrado condiz com a rentabilidade esperada pela organização e determinar qual o Ponto de Equilíbrio necessário para a produção e comercialização deste equipamento na modalidade de Compra Coletiva, fornecendo, assim, informações estratégicas para a tomada de decisões. Partindo-se desta premissa básica, levantou-se o seguinte questionamento: o valor cobrado pelo produto Abdominal Machine, diante da apuração de seu custo de produção, satisfaz as expectativas dos sócios da empresa Technofit Montagem e Comércio de Equipamentos Esportivos Ltda ME em relação à rentabilidade desejada sobre seus projetos? Tratando como foco fundamental do trabalho os conceitos e metodologias de autores clássicos e atuais sobre temas referentes à administração geral e administração financeira, desdobrou-se a estudo para conceituar empresas industriais ou de manufatura, termos empregados a custos, classificação dos custos com materiais, mão-de-obra e indiretos de fabricação, além da apresentação dos sistemas de custeio que melhor se adequem a empresas industriais.

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Análise de desempenho e apoio à decisão

Apresentou-se, ainda, uma conceituação teórica sobre a análise de custos para tomada de decisão, dando ênfase à ótica do empreendedor, onde se buscou elucidar os conceitos básicos de margem de contribuição e ponto de equilíbrio, demonstrando que o custo dos produtos vendidos na empresa industrial corresponde não só aos valores pagos para os fornecedores na compra das matérias-primas e de outros materiais, como também aos gastos incorridos no processo fabril com mão-de-obra e gastos gerais de fabricação (esforço produtivo). Adentrando um pouco mais na seara específica do mercado onde a empresa estudada se encontra inserida, realizouse um estudo sobre o segmento de fitness no Brasil e acerca da modalidade de compra coletiva, alvo estratégico dos empreendedores para a venda do equipamento analisado. Para atender ao propósito deste estudo, foi desenvolvida uma pesquisa com variáveis predominantemente qualitativas e apresentada de maneira exploratória-descritiva. A forma de coleta de dados primários se deu através de entrevistas não estruturadas com os proprietários da empresa, enquanto os dados secundários foram obtidos através de pesquisas na Internet e pela revisão bibliográfica realizada em livros e artigos científicos. Buscou-se, ainda, informações nos arquivos contábeis e fiscais da empresa pesquisada, objetivando uma maior fidelidade nos valores apresentados. A partir destes levantamentos foram criadas planilhas contendo o memorial descritivo do equipamento, as etapas e

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tempos de produção utilizadas no processo e a relação e precificação das matérias-primas utilizadas. Iniciou-se, então, um diagnóstico organizacional em que se buscou o entendimento acerca dos processos produtivos da empresa e a descrição pormenorizada do produto analisado, visando o correto entendimento da situação problemática apresentada. De posse dos dados necessários para a elaboração das planilhas imprescindíveis à conclusão dos objetivos propostos, deu-se início aos levantamentos e cálculos dos custos com matéria-prima direta, mão-de-obra direta e custos fixos indiretos e de fabricação. Uma vez finalizada esta etapa, procedeu-se ao cálculo da margem de contribuição, do ponto de equilíbrio e do desenvolvimento de uma Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), onde se simulou a situação desejada pela direção da empresa, considerando, deste modo, que os objetivos do estudo foram alcançados. Após a apresentação das informações devidamente planificadas e conciliadas com a realidade encontrada na organização, algumas propostas foram apresentadas aos gestores, objetivando adequar algumas áreas com menor eficácia e potencializar outras já melhor estruturadas. A conclusão à qual este estudo nos levou foi no sentido de confirmar as expectativas dos empreendedores quanto à viabilidade de comercialização do equipamento Abdominal Machine na modalidade de compra coletiva, desde que mantidas 147


Análise de desempenho e apoio à decisão

as despesas atuais e o preço de venda sugerido para esta opção de mercado. Espera-se que estas colocações tenham contribuído para clarificar os questionamentos propostos e embasar de forma consistente os gestores em suas tomadas de decisões estratégicas, ampliando seus horizontes e desenvolvendo suas capacidades epistemológicas na administração da Technofit.

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Análise de desempenho e apoio à decisão

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CUSTO INDUSTRIAL

Apêndice A: planilha para cálculo do custovolume-lucro Na tentativa de ilustrar os conceitos que foram abordados no decorrer deste livro, fornecendo aos gestores uma ferramenta técnica para suas aplicações, foi desenvolvida uma planilha eletrônica onde as informações foram dispostas de forma a permitir que os leitores pudessem colocar em prática a metodologia utilizada no desenvolvimento deste trabalho. A ideia inicial, lapidada com a contribuição do Prof. Luiz Henrique, era oferecer a possibilidade de cálculo dos custos a uma gama abrangente de empresas, contribuindo para a disseminação do saber alcançado com a pesquisa realizada. Após várias tentativas chegamos ao resultado apresentado a seguir, que, mesmo não alcançando a perfeição, acreditamos possa auxiliar de alguma maneira os gestores em sua árdua tarefa de cálculos de custos industriais. As informações sobre o uso da planilha em questão estão dispostas nas diversas abas que a compõem, bastando um esforço mínimo de leitura e um conhecimento básico de custos para seu manuseio. Caso alguma dúvida ou correção se façam presentes, peço gentilmente aos leitores que as enviem, como forma de contribuir para a melhoria desta ferramenta. O link para fazer o download desta planilha é o http://pt.scribd.com/doc/85114426/Apuracao-e-calculo-de-custovolume-lucro, caso encontrem algum problema para baixar, ou 155


Análise de desempenho e apoio à decisão

queiram entrar em contato para recebê-la por e-mail ou enviar alguma contribuição, meu endereço é marcosrrosa@gmail.com. Espero ter cumprido com o prometido, ou pelo menos despertado o interesse do(a) leitor(a) sobre este tema fascinante e crucial na vida das empresas. Obrigado a todos! O autor.

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Profile for Marcos Roberto Rosa

Custo Industrial: análise de desempenho e apoio à decisão.  

A obra trás uma ótima fundamentação teórica acerca do tema, o que qualifica a pesquisa quanto ao seu embasamento para aplicação nas organiza...

Custo Industrial: análise de desempenho e apoio à decisão.  

A obra trás uma ótima fundamentação teórica acerca do tema, o que qualifica a pesquisa quanto ao seu embasamento para aplicação nas organiza...

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