Leseprobe SWK | Linde Verlag

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96. Jahrgang / 20. Jänner 2021 / Nr. 3

Tagesfragen Steuerliche Neuerungen ab 2021 VfGH zur Abzinsung von Sozialkapitalrückstellungen Inhalt des Wohlverhaltensgesetzes

Unechtes Factoring Wirtschaftliches Eigentum an Forderungen

Veruntreuung und Diebstahl Arbeitslohn und Steuerhinterziehung?

Luxusimmobilien Vermietung an Gesellschafter und Stifter

Kapitalvermögen Wann ist ein Verlust realisiert?

Umsatzsteuer Highlights des UStR-Wartungserlasses 2020

Rechtsprechung VwGH-Judikatur bis Ende Oktober 2020


Webinar-Reihe

Update Jahresabschluss Neuerungen, Auswirkungen COVID-19 & aktuelle AFRAC-Entwicklungen 1

Corona-Krise: Auswirkungen auf den Jahresabschluss Allgemeine Bilanzierungsgrundsätze, Bilanzierung staatlicher Unterstützungsmaßnahmen, Bewertung

2

Aktuelle Entwicklungen zum UGB Neues aus dem AFRAC

Module n auch einzel buchbar!

WP/StB Mag. Gerald Müller, Head of Finance

18.2.2021 | 11.3.2021

9:30–12:00

lindecampus.at

Impressum Periodisches Medienwerk: Steuer- und Wirtschaftskartei. Grundlegende Richtung: Ergänzbare Sammlung von Beiträgen zum Steuer-, Sozial- und Wirtschaftsrecht. Erscheint dreimal monatlich, Jahresabonnement (Print) 2021 EUR 397,00, (Print inkl. Online) 2021 EUR 435,00 jeweils inkl. MwSt. zzgl. Versandspesen. Auslandsversandspesen werden separat verrechnet. Unterbleibt die Abbestellung, so läuft das Abonnement automatisch zu den jeweils gültigen Konditionen auf ein Jahr weiter. Abbestellungen sind nur zum Ende eines Jahrganges möglich und müssen bis jeweils spätestens 30. November schriftlich erfolgen. Nachdruck — auch auszugsweise — ist nur mit ausdrücklicher Bewilligung des Verlages gestattet. Es wird darauf verwiesen, dass alle Angaben in dieser Fachzeitschrift trotz sorgfältiger Bearbeitung ohne Gewähr erfolgen und eine Haftung des Verlages oder Autors ausgeschlossen ist. Für Publikationen in den Fachzeitschriften des Linde Verlags gelten die AGB für Autorinnen und Autoren (abrufbar unter https://www.lindeverlag.at/agb) sowie die Datenschutzerklärung (abrufbar unter https://www.lindeverlag.at/datenschutz). Medieninhaber, Herausgeber, Medienunternehmen: Linde Verlag Ges.m.b.H., 1210 Wien, Scheydgasse 24, PF 351 Telefon: +43 1 24 630 Serie; Telefax: +43 1 24 630-23 DW E-Mail: office@lindeverlag.at; www.lindeverlag.at DVR 0002356. Rechtsform der Gesellschaft: Ges.m.b.H., Sitz: Wien Firmenbuchnummer: 102235x Herstellung

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S TEUER-

UND

W IRTSCHAFTSK ARTEI

Zeitschrift für das gesamte Steuer- und Wirtschaftsrecht In diesem Heft Die steuerlichen Neuerungen ab 2021 (B. Reiner / J. Reiner)

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Abzinsungsfaktor iHv 6 % für Pensions- und Jubiläumsgeldrückstellungen nicht verfassungswidrig (A. Lang / Rebisant / Rzeszut)

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Der Inhalt des Wohlverhaltensgesetzes (M. Lang / Pacher)

93

Finanzverwaltung plant Ausbau des Kundenservice

110

Das wirtschaftliche Eigentum an Forderungen beim unechten Factoring (Beiser)

111

Veruntreuung und Diebstahl: Arbeitslohn und Steuerhinterziehung? (Doralt)

113

Vermietung von (Luxus-)Immobilien an Gesellschafter/Stifter (Lachmayer)

119

Steuertermine im Februar

129

Wann ist ein Verlust realisiert? (Marschner)

130

Umsatzsteuer-Update Jänner 2021: Aktuelles auf einen Blick (M. Mayr)

136

Aktuelle VwGH-Rechtsprechung (Bodis)

143

       

Verdeckte Ausschüttung Arbeitslohn von dritter Seite Hybride slowakische Gesellschaft Pendlerpauschale PKW-Überlassung Beweisverwertungsverbote Verjährung Land- und forstwirtschaftliche Pauschalierung

Impressum: Siehe Umschlagseite gegenüber

Inhaltsverzeichnisdienst per E-Mail. Anmeldung unter https://www.lindeverlag.at/newsletter Redaktion: Dr. Andrei Bodis/Prof. Gerhard Gaedke Dr. Gerhard Kohler/Mag. Stefan Menhofer Dr. Birgit Reiner/Dr. Jürgen Reiner Mag. Christoph Schlager/Dr. Michael Tumpel Tel. Redaktion: +43 1 24 630, Fax: DW 51 E-Mail Redaktion: redaktion@lindeverlag.at Tel. Verlag: +43 124 630 Serie, Fax: DW 23 Adresse: 1210 Wien, Scheydgasse 24

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Tagesfragen Überblick für die Praxis

Die steuerlichen Neuerungen ab 2021 Kleinunternehmerpauschalierung – pauschale Forderungswertberichtigung – pauschale Rückstellungen – degressive AfA – Zinsschranke – ermäßigter Umsatzsteuersatz – echte Umsatzsteuerbefreiungen – COVID-19-Ratenzahlungsmodell Tagesfragen

BIRGIT REINER / JÜRGEN REINER*) An dieser Stelle hat über viele Jahrzehnte unser sehr geschätzter Berufskollege und Aushängeschild unseres Berufsstandes, Thomas Keppert, die steuerlichen Neuerungen dargestellt, die unsere Leser im neuen Jahr erwarten. Einer der Grundpfeiler im Leben von Thomas Keppert war, seine Kolleginnen und Kollegen in möglichst vielen Situationen zu unterstützen, sei es als Leiter des Fachsenates für Steuerrecht, als herausragender Kammerfunktionär, als unermüdlicher Vortragender und Moderator oder eben durch die von ihm meisterhaft betreute Übersicht über die steuerlichen Neuerungen zum Jahreswechsel. Aufgrund seines viel zu frühen Ablebens im November letzten Jahres versuchen wir im Andenken an ihn, seine Tradition weiterzuführen. Überblick Der heurige Jahreswechsel beschert uns einige Neuerungen. Manche sind Ausfluss der COVID-19-Gesetzgebung, manche sind davon unabhängig, manche sind vorübergehend und manche sind als Dauerrecht geplant. Sie werden sehen, dass sich ein roter Faden nicht so leicht entwickeln lässt. Wir haben dennoch versucht, die uns wichtig erscheinenden Neuerungen (ohne Anspruch auf Vollständigkeit) praxisgerecht aufzubereiten. Auf die Neuerungen im Bereich der Personalverrechnung (zB zusätzliche Ausnahmetatbestände für die Begrenzung des Jahressechstels, doch keine Lohnsteuerabzugspflicht für ausländische Arbeitgeber ohne inländische Betriebsstätte, steuerfreies 1-2-3-Ticket) sowie auf die Verlängerungen der COVID-19-bedingten Begünstigungen für Arbeitnehmer (zB Weitergewährung des Pendlerpauschales, der steuerfreien Zulagen/Zuschläge trotz Telearbeit/Quarantäne oder Kurzarbeit) werden wir in diesem Beitrag nicht eingehen, da diese bereits im Heft 1/2/2021, 27 ff, von Kocher/Proksch ausführlich dargestellt wurden.1) Die steuerlichen Neuerungen sind im Wesentlichen im Konjunkturstärkungsgesetz 2020, BGBl I 2020/96 (KonStG 2020), im Investitionsprämiengesetz, BGBl I 2020/88, geändert durch BGBl I 2020/110 und BGBl I 2020/167 (InvPrG) und im COVID-19-Steuermaßnahmengesetz, BGBl I 2021/3 (COVID-19-StMG) sowie in einzelnen Novellen (zB zum UStG BGBl I 2020/60 und zur NoVA BGBl I 2021/18) enthalten. Zu beachten sind die meisten Änderungen mit 1. 1. 2021, teilweise treten sie erst im Laufe des Jahres 2021 in Kraft, teilweise wurden bereits im Jahr 2020 bestehende COVID-19-bezogene Hilfsmaßnahmen ins Jahr 2021 verlängert. Ebenso aufgenommen in unseren Überblick haben wir jene wesentlichen Maßnahmen, die zwar schon im Laufe des Jahres 2020 in Kraft getreten sind, zu Beginn des letzten Jahres aber noch nicht absehbar waren (zB degressive und beschleunigte AfA). *) 1)

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Dr. Birgit Reiner ist Steuerberaterin in Lustenau. Dr. Jürgen Reiner, LL.M. ist Wirtschaftsprüfer und Steuerberater in Lustenau und Mitglied des Fachsenates für Steuerrecht der KSW. Kocher/Proksch, Die Lohnverrechnung 2021, SWK 1/2/2021, 27 ff.

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Tagesfragen Änderungen bei der Einkommensteuer Die Änderungen im Bereich der Einkommensteuer sind insbesondere geprägt von der COVID-19-Pandemie bzw wurden vereinzelt auch Modifizierungen beschlossen, um die Handhabung bereits bestehender Regelungen für die Praxis zu verbessern. Kleinunternehmerpauschalierung – Modifizierung und weitestgehende Harmonisierung mit der umsatzsteuerrechtlichen Kleinunternehmerregelung (§ 17 Abs 3a EStG idF BGBl I 2021/3) Die Neuregelung folgt im Wesentlichen folgenden Grundsätzen:

• Die Pauschalierung kann (ab dem Veranlagungsjahr 2021) angewendet werden, wenn im Veranlagungsjahr die Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 6 Abs 1 Z 27 UStG für Kleinunternehmer anwendbar ist oder nur deswegen nicht anwendbar ist, weil – auch Umsätze erzielt wurden, die zu Einkünften führen, die gemäß Z 1 von der Pauschalierung nicht betroffen sind (zB Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) oder – auf die Anwendung der Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 6 Abs 3 UStG verzichtet wurde (§ 17 Abs 3a Z 2 EStG).

• Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen den Betriebseinnahmen (ohne Umsatzsteuer) und den pauschal ermittelten Betriebsausgaben (§ 17 Abs 3a Z 3 EStG).

• Die pauschalen Betriebsausgaben betragen 45 % der Betriebseinnahmen (ohne USt und ohne Kostenersatz für Reise- und Fahrtkosten), höchstens aber 18.900 Euro. Bei einem Dienstleistungsbetrieb (zur Abgrenzung siehe die DienstleistungsbetriebeVO, BGBl II 2020/615) betragen die pauschalen Betriebsausgaben 20 %, höchstens aber 8.400 Euro (§ 17 Abs 3a Z 4 EStG).

• Neben den pauschalen Betriebsausgaben sind nur Beiträge gemäß § 4 Abs 4 Z 1 (insbesondere Pflichtversicherungsbeiträge) sowie Reise- und Fahrtkosten, soweit ihnen ein Kostenersatz in gleicher Höhe gegenübersteht, zu berücksichtigen (§ 17 Abs 3a Z 3 EStG). Durch die direkte Anknüpfung an § 6 Abs 1 Z 27 UStG verbreitert sich der Anwendungsbereich der Pauschalierung in der Einkommensteuer, da die umsatzsteuerrechtliche Kleinunternehmerregelung auf die errechnete Nettobemessungsgrundlage bei unterstellter Steuerpflicht abstellt. Die alte EStG-Regelung knüpfte dagegen an Umsätze iSd § 1 Abs 1 Z 1 UStG an, womit die Umsatzsteuer nicht umfasst war. Die vorgesehene Deckelung der pauschalen Betriebsausgaben bewirkt, dass diese nur für Betriebseinnahmen von maximal 42.000 Euro wirksam werden. Sie wirkt insbesondere in jenen Fällen, in denen die für § 6 Abs 1 Z 27 UStG relevanten Umsätze nicht sämtliche Betriebseinnahmen betreffen, wie dies zB bei Versicherungsentschädigungen, Auslandsumsätzen oder bei Umsätzen von Ärzten der Fall ist. Literaturhinweis: Mayr, Das COVID-19-StMG im Überblick, RdW 2020/666, 944 ff (945 f).

Änderung der Gastgewerbepauschalierungsverordnung (BGBl II 2020/355) Bereits ab der Veranlagung 2020 sind folgende wesentliche Änderungen zu beachten:

• Erhöhung der maßgebenden Umsatzgrenze von 255.000 Euro auf 400.000 Euro; • Erhöhung des Grundpauschales von 10 % auf 15 % des Umsatzes (mindestens 6.000 Euro, höchstens 60.000 Euro);

• Erhöhung der Mobilitätspauschale in Abhängigkeit von der Gemeindegröße von 2 % (maximal 8.000 Euro) auf 4 % (maximal 16.000 Euro bei maximal 10.000 Einwohnern in der Gemeinde, in der der Betrieb ist) bzw 6 % (maximal 24.000 Euro bei maximal 5.000 Einwohnern). SWK-Heft 3 20. Jänner 2021

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Tagesfragen Das ab 2020 neu ausgestaltete Mobilitätspauschale darf bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen auch dann in Anspruch genommen werden, wenn 2018 und 2019 eine Kombination ohne Mobilitätspauschale gewählt wurde. Pauschale Wertberichtigung für Forderungen und pauschale Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten auch steuerlich zulässig (§§ 6 Z 2 lit a, 9 Abs 3, 124b Z 372 EStG idF BGBl I 2021/3) Diese beiden wesentlichen Änderungen wurden kurzfristig aufgrund eines Abänderungsantrags im Plenum des Nationalrats ins COVID-19-StMG aufgenommen. In Wirtschaftsjahren, die nach dem 31. 12. 2020 beginnen, dürfen auch steuerlich

• pauschale Wertberichtigungen für Forderungen und • pauschale Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten unter den Voraussetzungen des § 201 Abs 2 Z 7 UGB gebildet werden. Aufgrund der Übergangsvorschrift darf die pauschale Forderungswertberichtigung auch für Forderungen erfolgen, die in Wirtschaftsjahren entstanden sind, die vor dem 1. 1. 2021 enden. Eine pauschale Rückstellung darf auch gebildet werden, wenn der Anlass für deren erstmalige Bildung in Wirtschaftsjahren liegt, die vor dem 1. 1. 2021 enden. Die so zu berücksichtigenden Wertberichtigungs- und Rückstellungsbeträge sind auf das Wirtschaftsjahr, das nach dem 31. 12. 2020 beginnt, gleichmäßig auf die folgenden vier Wirtschaftsjahre zu verteilen. Pauschale Drohverlustrückstellungen sind jedoch ausgeschlossen. Degressive AfA (§ 7 Abs 1a EStG idF BGBl I 2020/96) – keine Maßgeblichkeit für bis zum 31. 12. 2021 angeschaffte/hergestellte Wirtschaftsgüter (§ 124b Z 356 EStG idF BGBl I 2021/3) Zur Konjunkturstärkung sieht § 7 Abs 1a EStG (als Dauerrecht) wahlweise zur linearen Absetzung für Abnutzung (AfA) eine degressive AfA in einem Prozentsatz von bis zu 30 % auf den jeweiligen (Rest-)Buchwert für bestimmte nach dem 30. 6. 2020 angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter vor. Ausgenommen von der Möglichkeit der degressiven AfA sind ua:

• Gebäude; • Firmenwerte bei Gewerbebetrieben und land- und forstwirtschaftlichen Betrieben; • PKW und Kombi (ausgenommen Fahrzeuge mit einem CO2-Emissionswert von 0 g/km);

• unkörperliche Wirtschaftsgüter (ausgenommen in den Bereichen Digitalisierung, Ökologisierung und Gesundheit/Life-Science);

• gebrauchte Wirtschaftsgüter. Ein Wechsel zwischen degressiver AfA und linearer AfA ist mit Beginn eines Wirtschaftsjahres zulässig, nicht zulässig ist hingegen ein Wechsel von der linearen zur degressiven AfA. Der optimale Zeitpunkt zum Wechsel von der degressiven zur linearen AfA ist bei 30%iger degressiver AfA immer das drittvorletzte Jahr vor dem Ende der Nutzungsdauer (zB bei einer Nutzungsdauer von fünf Jahren – Wechsel ab dem dritten Jahr und bei einer Nutzungsdauer von zehn Jahren – Wechsel ab dem achten Jahr). Aufgrund des § 124b Z 356 EStG idF BGBl I 2021/3 darf der steuerlich zulässige Prozentsatz (höchstens 30 %) für zwischen dem 30. 6. 2020 und dem 31. 12. 2021 angeschaffte und hergestellte Wirtschaftsgüter auch ungeachtet der Abschreibungsmethode bzw der Abschreibungshöhe im Unternehmensrecht in Anspruch genommen werden (zeitlich befristet keine Maßgeblichkeit). Literaturhinweis: Mayr, KonStG ermöglicht degressive AfA, RdW 2020/403, 546 f; Schlager/ Titz, Auf dem Weg zur Einheitsbilanz: Erste steuerliche Schritte im Konjunkturstärkungsgesetz

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Tagesfragen 2020, RWZ 2020/40, 231 ff; Plott/Vaishor, Die degressive Absetzung für Abnutzung und die beschleunigte Gebäudeabschreibung, SWK 23/24/2020, 1134 ff.

Beschleunigte AfA für Gebäude (§§ 8 Abs 1a EStG und 16 Abs 1 Z 8 lit e EStG idF BGBl I 2020/96) Gebäude, die nach dem 30. 6. 2020 angeschafft oder hergestellt wurden, können sowohl im Betriebsvermögen als auch im Privatvermögen beschleunigt abgeschrieben werden.

• Im Jahr der erstmaligen Berücksichtigung der AfA beträgt der Abschreibungssatz höchstens das Dreifache und im Folgejahr höchstens das Zweifache. Ab dem dritten Jahr kommt wieder der „normale Abschreibungssatz“ zur Anwendung. Damit beträgt der AfA-Satz für Bürogebäude im Betriebsvermögen in der Regel im ersten Jahr 7,5 % und im zweiten Jahr 5 %. Für Wohngebäude im Betriebsvermögen und für Gebäude im Privatvermögen wird er im ersten Jahr regelmäßig 4,5 % und im zweiten Jahr 3 % betragen.

• Die Halbjahresabschreibungsregelung ist nicht anzuwenden. • Ob die beschleunigte Abschreibung auch bei durch ein Sachverständigengutachten nachgewiesener oder durch die Verwaltungspraxis bestimmter (zB bei betrieblichen Gebäuden in Leichtbauweise oder bei im Privatvermögen vor 1915 errichteten Gebäuden) kürzerer Nutzungsdauer anwendbar ist, ist strittig. Literaturhinweis: Prodinger, Beschleunigte Abschreibung von Gebäuden, SWK 25/2020, 1212 ff; Aumayr/Schlager, Beschleunigte Gebäude-AfA: Fragestellungen zum Anwendungsbereich, SWK 27/2020, 1288 ff.

Steuerliche Entlastung von Land- und Forstwirten (§§ 12 Abs 7, 17 Abs 5a, 37 Abs 4 EStG und § 125 BAO, alle idF BGBl I 2020/96) Im Rahmen des KonStG 2020 wurden für die Land- und Forstwirte einige Änderungen beschlossen, die zum Teil bereits im Regierungsprogramm Türkis-Grün enthalten waren und bereits ab der Veranlagung 2020 gelten.

• Buchführungspflicht: Anhebung der Umsatzgrenze von 550.000 Euro auf 700.000 Euro sowie gänzlicher Entfall der Einheitswertgrenze von 150.000 Euro (der Einheitswert ist nur mehr für die Anwendbarkeit der LuF-Pauschalierung relevant).

• Anwendbarkeit der LuF-PauschalierungsVO:2) Die Voraussetzungen – Umsatzgrenze von 400.000 Euro für Voll- und Teilpauschlierung, Vollpauschalierung bei einem Einheitswert bis höchstens 75.000 Euro, Teilpauschalierung bei einem Einheitswert bis höchstens 130.000 Euro und die 60-Ar-Grenze im Weinbau – gelten weiterhin unverändert. Gestrichen wurden ua die Flächengrenze von 60 ha für die selbst bewirtschaftete landwirtschaftliche Nutzfläche, die Grenze von erzeugten oder gehaltenen 120 Vieheinheiten sowie die 10-ha-Grenze im Obstbau.

• Erweiterte Übertragungsmöglichkeit stiller Reserven: Einkünfte aus Waldnutzungen infolge höherer Gewalt können in Höhe von 70 % (bisher 50 %) auf bestimmte Wirtschaftsgüter übertragen werden. Verlängerung der Übertragungsfrist auf 24 Monate.

• Dreijahresverteilung von Gewinnen: bei Teilpauschalierung, Einnahmen-AusgabenRechnung und Bilanzierung, nicht jedoch bei der Vollpauschalierung. Literaturhinweis: Böck/Brauner, Steuerliche Neuerungen für die Land- und Forstwirtschaft, SWK 22/2020, 1099 ff; Böck/Jilch, Land- und Forstwirtschaft: Änderungen bei der Gewinnermittlung, SWK 1/2/2021, 22 ff. 2

) LuF-PauschVO 2015 idF BGBl II 2020/559.

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Tagesfragen Investitionsprämie (InvPrG idF BGBl I 2020/167) Gefördert werden bestimmte Neuinvestitionen (Neuanschaffungen für das investierende Unternehmen) in das abnutzbare Anlagevermögen durch die Gewährung eines Zuschusses in Form einer Prämie in Höhe von 7 % bzw 14 % (bei Investitionen in Digitalisierung, Ökologisierung, Gesundheit/Life-Science). Nicht förderungsfähige Investitionen sind zB:

• • • • •

unbebaute Grundstücke; Erwerb von Gebäuden von Nichtbauträgern; Finanzanlagen; aktivierte Eigenleistungen; klimaschädliche Neuinvestitionen.

Da die Investitionen im Zeitraum von 1. 8. 2020 bis 28. 2. 2021 getätigt werden müssen bzw „erste Maßnahmen“ iZm den förderungsfähigen Investitionen in diesem Zeitraum gesetzt werden müssen und der 28. 2. 2021 naht, möchten wir auf diese Voraussetzung speziell hinweisen. Erste Maßnahmen sind nach Pkt 5.3.2. der Förderungsrichtlinie Bestellungen, Kaufverträge, Lieferungen, der Beginn von Leistungen, Anzahlungen, Zahlungen, Rechnungen oder der Baubeginn. Sind erste Maßnahmen aufgrund bereits beantragter, jedoch noch nicht vorliegender behördlicher Genehmigungen nicht fristgerecht möglich, gilt die Beantragung als erste Maßnahme, sofern diese vor dem 31. 10. 2020 erfolgt ist. Dagegen zählen Planungsleistungen und Finanzierungsgespräche nicht zu den ersten Maßnahmen und reichen demgemäß für eine Antragstellung bis zum 28. 2. 2021 nicht aus. Die COVID-19-Investitionsprämie stellt keine Betriebseinnahme dar (ist nicht steuerpflichtig), daher greift auch das Abzugsverbot für damit in Zusammenhang stehende Ausgaben nicht und sind die Anschaffungskosten nicht zu reduzieren (§ 124b Z 365 EStG idF BGBl I 2020/96). Der Förderungstopf von (ursprünglich) 1 Mrd Euro wurde inzwischen auf 3 Mrd Euro aufgestockt (§ 1 Abs 3 InvPrG idF BGBl I 2020/167). Literaturhinweis: Wagner/Mayrleitner, Die neue COVID-19-Investitionsprämie für Unternehmen, SWK 25/2020, 1216 ff; Mitterlehner/Panholzer, Mehrfachförderungen und COVID-19Investitionsprämie, SWK 27/2020, 1295 ff; Prodinger, Investitionsprämie und Leasing, SWK 27/2020, 1301 ff; Mitterlehner/Panholzer, Zusammenspiel von COVID-19-Investitionsprämie und Forschungsprämie, SWK 32/33/2020, 1500 ff; Atzmüller, Forschungsprämie von der COVID-19-Investitionsprämie – alles ist möglich? SWK 35/2020, 1609 ff; Wallner/Grabner, Auswirkungen des KonStG 2020 und des InvPrG auf die Forschungsprämie, SWK 1/2/2021, 44 ff.

Verlustrücktrag (§ 124b Z 355 EStG und § 26c Z 76 KStG idF BGBl I 2020/96) Mit dem KonStG 2020 wurde die Möglichkeit geschaffen, in 2020 nicht ausgleichsfähige Verluste in das Veranlagungsjahr 2019 (maximal bis zu 5 Mio Euro), unter bestimmten Voraussetzungen auch in das Jahr 2018 (maximal bis zu 2 Mio Euro) zurückzutragen bzw im Verordnungswege3) eine Verlustberücksichtigung bereits vor Durchführung der Veranlagung 2020 (COVID-19-Rücklage, VZ-Herabsetzung 2019) zuzulassen. In zeitlicher Hinsicht ist dabei zu unterscheiden: Bis zur Einreichung der Steuererklärung 2019 kann die VZ-Herabsetzung 2019 beantragt werden (die Befristung bis 30. 9. bzw 31. 10. des laufenden Jahres gilt nicht), um die Wirkung der COVID-19-Rücklage 3

) COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung, BGBl II 2020/405.

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Tagesfragen vorziehen zu können. Im Zuge der Veranlagung 2019 kann die Berücksichtigung der COVID-19-Rücklage beantragt werden. Dabei gilt es insbesondere Folgendes zu beachten:

• Die COVID-19-Rücklage ist ein Abzugsposten vom positiven Saldo der betrieblichen Einkünfte, sie lässt die Höhe der Einkünfte unverändert und ist von der Einkünfteermittlungsart unabhängig. Sie ist für das Feststellungsverfahren nicht relevant und hat auch keine Auswirkung auf die sozialversicherungsrechtliche Bemessungsgrundlage.

• Die COVID-19-Rücklage ist gedeckelt mit 30 % bzw 60 % (in Abhängigkeit von der Glaubhaftmachung des voraussichtlichen Verlustes 2020) des nach dem Tarif zu versteuernden positiven Gesamtbetrags der betrieblichen Einkünfte 2019 und darf 5 Mio Euro nicht übersteigen.

• Die bei der Veranlagung 2019 berücksichtigte COVID-19-Rücklage ist im Rahmen der Veranlagung 2020 als Hinzurechnungsposten anzusetzen. Ab der Einreichung der Steuererklärung 2020 kann der Verlustrücktrag beantragt werden. Bei abweichendem Wirtschaftsjahr 2020/2021 kann die COVID-19-Rücklage wahlweise auch auf Grundlage des voraussichtlichen negativen Gesamtbetrags betrieblicher Einkünfte 2021 gebildet werden. Auch dürfen Unternehmen mit abweichendem Wirtschaftsjahr wahlweise anstelle des Verlustes des Wirtschaftsjahres 2019/2020 jenen des Jahres 2020/2021 bis zu zwei Vorjahre rücktragen. Literaturhinweis: Furherr/Oberrader, Der Verlustrücktrag des Konjunkturstärkungsgesetzes 2020, SWK 22/2020, 1092 ff; Atzmüller, Vorgezogene Verlustberücksichtigung, SWK 28/2020, 1332 ff.

Steuerfreiheit der auf § 2 Abs 2 Z 7 ABBAG-Gesetz bzw auf das Härtefallfondsgesetz gestützten Maßnahmen, mit Ausnahme der Zahlungen zum Ersatz entgehender Umsätze (§ 124b Z 348 lit b und c EStG idF BGBl I 2021/3) Die Ergänzungen und begrifflichen Änderungen sollen nach den Erläuternden Bemerkungen nur klarstellend sein und damit der Rechtssicherheit dienen. Grundsätzlich sollen diese Maßnahmen steuerfrei behandelt werden. Nur der Umsatzersatz soll wie real erzielte Umsätze als (Betriebs-)Einnahme erfasst werden. Damit ergeben sich für die wichtigsten Förderungen folgende Konsequenzen:

• Fixkostenzuschuss: steuerfrei; die dem Fixkostenzuschuss gegenüberstehenden Betriebsausgaben sind zu kürzen.

• Kurzarbeitsbeihilfe: steuerfrei; die an die Mitarbeiter bezahlte Kurzarbeitsunterstützung ist zu kürzen.

• Härtefallfonds: steuerfrei; keine Kürzung von Betriebsausgaben. • Umsatzkostenersatz : steuerpflichtige Betriebseinnahme (jedoch keine USt-Pflicht); keine Kürzung von Betriebsausgaben. Literaturhinweis: Komarek/Stückler/Geringer, Steuerliche Behandlung von Zuschüssen aus dem Härtefallfonds, SWK 12/2020, 612 ff.

Weitere Änderungen in der Einkommensteuer

• Keine schädliche Erwerbstätigkeit, wenn (pensionierte) Ärzte auch im Jahr 2021 als Ärzte tätig werden (§ 124b Z 351 EStG idF BGBl I 2021/3): Sowohl der Hälftesteuersatz bei Betriebsveräußerung oder -aufgabe iSd § 37 Abs 5 Z 3 EStG als auch die Gebäudebegünstigung iSd § 24 Abs 6 Z 3 EStG bleiben erhalten. SWK-Heft 3 20. Jänner 2021

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Tagesfragen • Senkung des Eingangssteuersatzes von 25 % auf 20 % bereits rückwirkend ab 1. 1. 2020 sowie Verlängerung des Spitzensteuersatzes von 55 % um weitere fünf Jahre bis 2025 (§ 33 Abs 1 EStG idF BGBl I 2020/96).

• Spenden – Lockerung der 10%-Deckelung bei der Veranlagung 2020 und 2021 (§ 124b Z 369 EStG idF BGBl I 2021/3): Um angesichts der COVID-19-Pandemie die Spendenbereitschaft nicht unnötig einzuschränken, gilt für diese Jahre die höhere Grenze aus 2019, wenn der Gewinn bzw der Gesamtbetrag der Einkünfte in den Veranlagungen 2020 oder 2021 niedriger als im Jahr 2019 ist.

• Die Abzugsfähigkeit von Zuwendungen an eine gemeinnützige privatrechtliche Stiftung gemäß §§ 4b und 18 Abs 1 Z 8 EStG wird um ein Jahr verlängert (§ 124b Z 274 EStG idF BGBl I 2021/3).

• Bausparen (§ 108 EStG) und Zukunftsvorsorge (§ 108a EStG): Die Prämien bleiben 2021 unverändert, die Bausparprämie liegt wieder bei 1,5 %.4) Bei der Zukunftsvorsorge sind es dann 4,25 %. Bei Unterschreiten der Aktienquote durch Wertverfall ist der Produktanbieter zur Nachbeschaffung mit Beginn des folgenden Geschäftsjahres verhalten. Diese Nachbeschaffung darf nunmehr in die Durchschnittsbetrachtung des folgenden Geschäftsjahres einfließen (§ 108h Abs 1 Z 2 EStG idF BGBl I 2021/3). Änderungen bei der Körperschaftsteuer Betriebe gewerblicher Art von Ländern und Gemeinden – Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG (§§ 7 Abs 3, 26c Z 77 KStG idF BGBl I 2021/3) § 7 Abs 3 KStG sah bisher vor, dass Betriebe gewerblicher Art ihren Gewinn nach § 5 EStG zu ermitteln haben, wenn sie nach unternehmensrechtlichen Vorschriften zur Rechnungslegung verpflichtet sind. Da für Länder und Gemeinden die Voranschlagsund Rechnungsabschlussverordnung (VRV) 2015 seit 2020 eine doppelte Buchführung vorsieht, bestanden Rechtsunsicherheiten bezüglich der Reichweite der Gewinnermittlung nach § 5 EStG. Durch die Neuregelung führt die Rechnungslegungspflicht aufgrund von dem Unternehmensrecht vergleichbaren Vorschriften zur Gewinnermittlungspflicht nach § 5 EStG, wenn die Umsätze iSd § 125 Abs 1 BAO in zwei aufeinanderfolgenden Kalenderjahren einen Schwellenwert von 700.000 Euro überschreiten. Wird der Schwellenwert nicht überschritten, kann wie bisher auch eine Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs 3 EStG erfolgen. Nach den Erläuternden Bemerkungen kann für diese Betriebe gewerblicher Art wie nach bisheriger Praxis auch weiterhin die Abgabe einer Körperschaftsteuererklärung unterbleiben, wenn ein Verlust erzielt wird und keine Aufforderung zur Erklärungsabgabe vorliegt. Literaturhinweis: Beiser, Die Reichweite einer Gewinnermittlung nach § 5 EStG bei Körperschaften öffentlichen Rechts, SWK 9/2020, 477 ff; Schilcher, Die VRV 2015 führt zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG für Betriebe gewerblicher Art von Ländern und Gemeinden, SWK 18/2020, 958 ff.

Ausweitung der Hinzurechnungsbesteuerung/des Methodenwechsels auf Körperschaften, die in einem für Steuerzwecke nicht kooperativen Land oder Gebiet ansässig sind (§§ 10a Abs 11 und 26c Z 79 KStG idF BGBl I 2021/3) Dies betrifft laut Erläuternden Bemerkungen: Amerikanisch-Samoa, Kaimaninseln, Fidschi, Guam, Oman, Palau, Panama, Samoa, Seychellen, Trinidad und Tobago, Amerikanische Jungferninseln, Vanuatu. 4

) Erlass des BMF vom 15. 10. 2020, 2020-0.591.325, BMF-AV 2020/159.

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Tagesfragen Zinsschranke (§§ 12a, 21 Abs 1 Z 2 lit a KStG idF BGBl I 2021/3) Übergeordnetes Ziel der europarechtlich geforderten Umsetzung einer Zinsschranke ist die Eindämmung überhöhter Zinszahlungen bzw die Begrenzung der Abzugsfähigkeit von Zinszahlungen. Die Neuregelung erfasst unbeschränkt steuerpflichtige juristische Personen des privaten Rechts sowie beschränkt steuerpflichtige Körperschaften (bezogen auf die inländische Betriebsstätte) und beruht auf folgenden Eckpunkten:

• Ein Zinsüberhang ist nur im Ausmaß von 30 % des steuerlichen EBITDA abzugsfähig. Ob der Zinsüberhang aus konzerninternen oder -externen Finanzierungen stammt, ist dabei unerheblich. • Ein Zinsüberhang liegt vor, soweit die abzugsfähigen Zinsaufwendungen die steuerpflichtigen Zinserträge eines Wirtschaftsjahres übersteigen. Österreich setzt nur das Mindesterfordernis der ATAD um, wodurch

• einerseits ein Freibetrag von bis zu 3 Mio Euro Zinsüberhang (pro Veranlagungszeitraum) jedenfalls abzugsfähig ist und

• andererseits eigenständige Körperschaften vom Anwendungsbereich der Zinsschranke ausgenommen sind. Literaturhinweis: Zöchling/Brugger, Zinsschranke im österreichischen KStG ab 1. 1. 2021, SWK 34/2020, 1564 ff.

Änderungen bei der Umsatzsteuer Die Neuerungen im Bereich der Umsatzsteuer sind im Wesentlichen im COVID-19StMG, BGBl I 2021/3, enthalten. Die meisten Änderungen sind mit 1. 1. 2021 zu beachten, teilweise treten sie erst im Laufe des Jahres 2021 in Kraft bzw wurden bereits im Jahr 2020 bestehende COVID-19-bezogene Hilfsmaßnahmen damit ins Jahr 2021 verlängert. Brexit (§§ 1 Abs 3, 28 Abs 53 Z 1 und Z 2 UStG idF BGBl I 2021/3) Ab 1. 1. 2021 gilt das Vereinigte Königreich grundsätzlich nicht mehr als Gemeinschaftsgebiet und Mitgliedstaat, sondern als Drittland. Davon gibt es zwei wesentliche Ausnahmen:

• Nordirland gilt in Bezug auf Waren weiterhin als Gemeinschaftsgebiet und Mitgliedstaat. Die Lieferungen von Österreich nach Nordirland sind auch nach dem 31. 12. 2020 als innergemeinschaftliche Lieferungen zu behandeln, sofern die sonstigen Voraussetzungen erfüllt sind.

• Beginnt die Beförderung oder Versendung von Waren vor dem 1. 1. 2021 und endet sie nach dem 31. 12. 2020, gilt das Vereinigte Königreich als Gemeinschaftsgebiet und Mitgliedstaat hinsichtlich dieser Waren, die aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates oder umgekehrt befördert oder versendet werden. Literaturhinweis: Pichler, Vereinigtes Königreich: Wichtige umsatzsteuerliche Änderungen ab dem Jahr 2021, SWK 26/2020, 1254 ff.

Ermäßigter Steuersatz iHv 10 % für bestimmte Reparaturdienstleistungen (§ 10 Abs 2 Z 10 UStG idF BGBl I 2021/3) Reparaturdienstleistungen (einschließlich Ausbesserung und Änderung) betreffend Fahrräder, Schuhe, Lederwaren, Kleidung oder Haushaltswäsche unterliegen ab 1. 1. 2021 dem ermäßigten Steuersatz iHv 10 %. Nach den Erläuternden Bemerkungen sollen unter den Begriff des Fahrrads auch Elektrofahrräder fallen. Unter Lederwaren sollen jedenfalls Waren im Sinne des Kap 42 der Kombinierten Nomenklatur, SWK-Heft 3 20. Jänner 2021

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Tagesfragen und unter Haushaltswäsche sollen Textilien wie zB Bettwäsche, Tischdecken, Polsterbezüge oder Vorhänge zu verstehen sein. Enthält die Reparaturdienstleistung neben Dienstleistungskomponenten auch Lieferungskomponenten (Austausch diverser Ersatzteile im Zuge der Reparatur), soll eine begünstigte Werkleistung jedenfalls dann noch angenommen werden können, wenn der Entgeltanteil für das bei der Reparatur verwendete Material weniger als 50 % des Gesamtentgelts beträgt. Ermäßigter Steuersatz iHv 10 % für Damenhygieneartikel (Anlage 1 Z 35 zu § 10 Abs 2 UStG idF BGBl I 2021/3) Die diesbezügliche Änderung des UStG ab 1. 1. 2021 erfolgte noch kurzfristig aufgrund eines Abänderungsantrags im Plenum des Nationalrats. Darunter fallen Erzeugnisse der Monatshygiene aller Art. Verlängerung des 5%igen Umsatzsteuersatzes in Gastronomie, Beherbergung, Kunst, Kultur und im Publikationsbereich bis zum 31. 12. 2021 (§ 28 Abs 52 Z 1 und 2 UStG idF BGBl I 2021/3) Der mit 1. 7. 2020 (BGBl I 2020/60) eingeführte und vorerst mit 31. 12. 2020 befristete ermäßigte Umsatzsteuersatz iHv 5 % für bestimmte Umsätze in der Gastronomie, Beherbergung, Kunst, Kultur und im Publikationsbereich wird im Wesentlichen bis zum 31. 12. 2021 befristet verlängert – mit einer Ausnahme: Nicht verlängert wird der ermäßigte Steuersatz iHv 5 % für Zeitungen und andere periodische Druckwerke (Position 4902 Kombinierte Nomenklatur). Weiterhin begünstigt sind die Verabreichung von Speisen und der Ausschank von Getränken, die Beherbergung und das Camping, Künstler, Kunstgegenstände, bestimmte Fotografien, Eintrittskarten für Kinos, Theater, Museen oder Musikveranstaltungen, Zoos und Naturparks und Bücher inkl E-Books. Literaturhinweis: Mayr, Der befristete ermäßigte Umsatzsteuersatz von 5 %, SWK 23/24/2020, 1144 ff; Menhofer, Die befristete Umsatzsteuersatzsenkung auf 5 % – ein Danaergeschenk? in Gaedke/Tumpel, Umsatzsteuer am Puls der Zeit, FS Gaedke (2020) 128 ff.

Echte Umsatzsteuerbefreiung für COVID-19-In-vitro-Diagnostika und COVID-19-Impfstoffe bis 31. 12. 2022 (§ 28 Abs 53 Z 3 bis 5 UStG idF BGBl I 2021/3) Die Lieferung, der innergemeinschaftliche Erwerb und die Einfuhr – samt der damit eng zusammenhängenden sonstigen Leistungen – sollen bis zum 31. 12. 2022 echt steuerfrei sein. Grundlage dafür ist Art 129a MwStSyst-RL. Die COVID-19-In-vitro-Diagnostika müssen gewissen EU-Anforderungen über Medizinprodukte entsprechen, die COVID-19-Impfstoffe müssen von der Kommission oder von Mitgliedstaaten zugelassen sein. Der Unternehmer soll auf die echte Steuerbefreiung verzichten können. Da es sich um eine echte Steuerbefreiung handelt, wird ein Verzicht in der Praxis nur in Ausnahmefällen erfolgen (zB zur Vermeidung einer Steuerschuld aufgrund der Rechnungslegung). Demgegenüber ist der Nullsatz für Schutzmasken mit 31. 7. 2020 aufgrund fehlender EU-Genehmigung ausgelaufen (§ 28 Abs 50 UStG idF BGBl I 2020/44). Verschiebung des E-Commerce-Pakets um ein halbes Jahr (§ 28 Abs 47 Z 2 bis 4 UStG idF BGBl I 2021/3) Bedingt durch die COVID-19-Pandemie wurde bereits im Vorfeld auf EU-Ebene eine Verschiebung des E-Commerce-Pakets beschlossen. Innerstaatlich treten die entsprechenden Regelungen des Abgabenänderungsgesetzes 2020, BGBl I 2019/91, statt mit 1. 1. 2021 erst mit 1. 7. 2021 in Kraft. Betroffen sind davon insbesondere 86

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Tagesfragen • die Erweiterung des One-Stop-Shops (die Vorregistrierungsphase für den OneStop-Shop wurde auf den 1. 4. 2021 verschoben);

• die Abschaffung der Lieferschwelle im innergemeinschaftlichen Versandhandel; • die Regelungen zum Einfuhr-Versandhandel (inkl Wegfall der EUSt-Befreiung für Kleinsendungen unter 22 Euro); sowie

• die Regelungen, Plattformen als fiktive Steuerschuldner zu behandeln. Literaturhinweis: Hochhauser, SWK 18/2020, 964 ff.

Der

Einfuhr-Versandhandel

im

Umsatzsteuergesetz,

Änderungen im Gebührengesetz

• Brexit (§ 14 GebG idF BGBl I 2021/3): kostenmäßige Gleichstellung des neuen Aufenthaltstitels „Art 50 EUV“ mit dem Personalausweis für Personen mit österreichischer Staatsbürgerschaft und unentgeltlicher Austausch für jene, die bereits einen Daueraufenthaltstitel haben. • Befreiungen (§§ 35 Abs 9 und 37 Abs 41 GebG idF BGBl I 2021/3): Verträge für Veranstaltungen (zB Konzerte und Messen), die wegen der COVID-19-Krisensituation bis 31. 3. 2021 nicht stattfinden, werden von der Bestandvertragsgebühr befreit. Die Befreiung von Gebühren iZm der Bewältigung der COVID-19-Krise wird bis 31. 3. 2021 verlängert. Änderungen in der BAO

• Anpassung des Antragrechts auf Bescheidaufhebung gemäß § 295 Abs 4 BAO durch BGBl I 2021/3 – Reaktion auf VfGH 4. 12. 2019, G 159/2019: Mit der Änderung wird für die Partei die Möglichkeit geschaffen, einen Antrag auf Aufhebung des Bescheides zu stellen, der sich auf einen Nichtbescheid gestützt hat. • Verlängerung der COVID-19-bedingten verfahrensrechtlichen Maßnahmen bis Ende März 2021 (§ 323c Abs 11a, 11b, 13 bis 15 BAO idF BGBl I 2021/3): Im Einzelnen – werden die derzeitigen Abgabenstundungen von 15. 1. auf 31. 3. 2021 verlängert; – wird die Zahlungsfrist der zwischen 26. 9. 2020 und 28. 2. 2021 fällig werdenden laufenden Abgaben auf den 31. 3. 2021 verschoben; – werden keine Stundungszinsen und Säumniszuschläge für diese Zeit festgesetzt. • Keine Anspruchszinsen auf Nachforderungen aus Veranlagungen 2019 oder 2020 (§ 323c Abs 14 Z 2 BAO idF BGBl I 2021/3). • COVID-19-Ratenzahlungsmodell in zwei Phasen innerhalb von 36 Monaten (§ 323e BAO idF BGBl I 2021/3): Die Ausweitung von Ratenzahlungen für gestundete Abgaben auf bis zu 36 Monate wurde kurzfristig aufgrund eines Abänderungsantrags im Plenum des Nationalrats ins COVID-19-StMG aufgenommen. – Phase 1 (Entrichtung in angemessenen Raten über 15 Monate vom 1. 4. 2021 bis 30. 6. 2022) erfasst überwiegend (nach den Erläuternden Bemerkungen „also im Ausmaß von 50 %“) zwischen 15. 3. 2020 und 31. 3. 2021 fällig gewordene Abgabenschuldigkeiten, einschließlich der Höhe nach bescheidmäßig festgesetzter Vorauszahlungen an Einkommen- oder Körperschaftsteuer. Die Anträge für Phase 1 müssen zwischen 4. 3. 2021 und 31. 3. 2021 eingebracht werden. – Phase 2 (Ratenzahlung über weitere 21 Monate vom 1. 7. 2022 bis 31. 3. 2024) erfasst Abgabenschulden, für die bereits die Phase 1 gewährt worden ist, die aber nicht vollständig – jedoch zu mindestens 40 % und ohne Terminverlust – SWK-Heft 3 20. Jänner 2021

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Tagesfragen entrichtet werden konnten. Die Anträge für Phase 2 müssen vor dem 31. 5. 2022 eingebracht werden. In beiden Phasen kann einmal eine Neuverteilung der Raten beantragt werden. Der Abgabenschuldner hat die Einbringlichkeit glaubhaft zu machen. Details, wie die Glaubhaftmachung zu erbringen ist, soll eine Verordnung regeln. Der Zinssatz liegt zwei Prozent über dem Basiszinssatz (derzeit 1,38 %).

• FORG – Finanz-Organisationsreform 2020 (§ 323b BAO idF BGBl I 2020/99): Ab 1. 1. 2021 tritt die Finanzorganisationsreform in Kraft. Dadurch werden die bisherigen Finanzbehörden neu strukturiert. § 323b BAO normiert, dass bis 31. 12. 2021 Anbringen, für deren Behandlung entweder das Finanzamt Österreich, das Finanzamt für Großbetriebe oder das Amt für Betrugsbekämpfung zuständig ist, auch unter Verwendung der Bezeichnung der Finanzämter gemäß § 4 Verordnung des Bundesministers für Finanzen zur Durchführung des Abgabenverwaltungsorganisationsgesetzes 2010 (AVOG 2010 – DV), BGBl II 2010/165 idF VO BGBl II 2016/375, sowie unter Verwendung der zum 31. 12. 2020 kundgemachten Anschriften der Finanzämter wirksam eingebracht werden können. Änderungen im Finanzstrafgesetz

• Verlängerung von COVID-19-Sonderbestimmungen durch § 265a FinStrG idF BGBl I 2021/3 iZm Amtshandlungen, Vernehmungen, Beweisaufnahmen und mündlichen Verhandlungen bis zum 31. 3. 2021. Änderungen im Alkoholsteuergesetz

• Desinfektionsmittel (§§ 116l und 116n AlkStG idF BGBl I 2021/3): Die bis August 2020 geltenden Vereinfachungsregelungen zur Steuerbefreiung von Ethanol treten für den Zeitraum bis zum 31. 3. 2021 wieder in Kraft. Bundesgesetz, mit dem Förderungen des Bundes aufgrund der COVID-19-Pandemie an das steuerliche Wohlverhalten geknüpft werden (BGBl I 2021/11) Zur Bewältigung der COVID-19-Pandemie hat die Bundesregierung das größte Hilfspaket aller Zeiten geschnürt. Die Mittel für diese Hilfspakete werden zur Gänze aus den Beiträgen der Steuerzahlerinnen und Steuerzahler finanziert. Im Sinne des Solidaritätsgedanken sollen die COVID-19-Förderungen des Bundes deshalb an steuerliches Wohlverhalten geknüpft werden. Literaturhinweis: Lang/Pacher, Der Inhalt des Wohlverhaltensgesetzes, SWK 3/2021, 93.

Änderungen bei der Normverbrauchsabgabe (BGBl I 2021/18) Als Ausfluss der ökosozialen Steuerreform kommt es ab 1. 7. 2021

• zu einer (sofortigen bzw teilweisen kontinuierlichen) Erhöhung der Steuersätze sowie

• zum Einbezug von Klein-LKW und Pick-ups – alle Fahrzeuge zur Personen- und Güterbeförderung bis 3,5 Tonnen höchstzulässiges Gesamtgewicht werden NoVApflichtig. Auch zum Vorsteuerabzug berechtigte Kfz unterliegen damit teilweise der NoVA-Pflicht.

• Eine Übergangsregelung sieht vor, dass bei einem unwiderruflichen schriftlichen, vor dem 1. 6. 2021 abgeschlossenen Kaufvertrag über ein Kfz die bisherige Rechtslage angewendet werden darf, wenn der für die Entstehung der Abgabenschuld maßgebende Vorgang zwar nach dem 30. 6. 2021, jedoch vor dem 1. 11. 2021 liegt. 88

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Tagesfragen Literaturhinweis: Ofner, Ausweitung und Verschärfung des Normverbrauchsabgabegesetzes, SWK 36/2020, 1648 ff.

Hiermit endet unser Spaziergang durch die uns wichtig erscheinenden Neuerungen. Auch wenn es kein leichter Spaziergang war, freut es uns, dass Sie uns begleitet haben. Neben den steuerlichen Neuerungen gibt es noch vieles anderes, das die SWK-Leser im Jahr 2021 begleiten wird. Über all das wird sie wie gewohnt die SWK auf dem Laufenden halten. Alles Gute für das neue Jahr!

Abzinsung von Sozialkapitalrückstellungen

Abzinsungsfaktor iHv 6 % für Pensions- und Jubiläumsgeldrückstellungen nicht verfassungswidrig VfGH weist Normenprüfungsanträge des BFG ab Tagesfragen

ALEXANDER LANG / GÜNTHER REBISANT / ROBERT RZESZUT*) Infolge eines „Sammelverfahrens“ von Bescheidbeschwerden wandte sich das BFG mit mehreren Normenprüfungsanträgen an den VfGH, weil verfassungsrechtliche Bedenken bezüglich des Abzinsungsfaktors iHv 6 % gemäß § 14 Abs 6 Z 6 EStG bestanden. So erschien es dem BFG insbesondere bedenklich, dass ein Zinssatz von 6 % gänzlich vom realen Zinsniveau entkoppelt ist und § 9 Abs 5 EStG für langfristige ungewisse Verbindlichkeiten einen ungleich niedrigeren Abzinsungsfaktor iHv nur 3,5 % vorschreibt. Das BFG vermutete eine unsachliche Ungleichbehandlung, die den Gleichheitsgrundsatz des Art 7 B-VG verletzt. Der VfGH teilte die verfassungsrechtlichen Bedenken des BFG nicht und wies die Normenprüfungsanträge ab. 1. Überblick über die Rechtslage Für die Bildung von Rückstellungen für langfristige Verbindlichkeiten gelten im Unternehmensrecht und im Steuerrecht unterschiedliche Rechtsvorschriften. So sind im Unternehmensrecht Rückstellungen für Pensionen, Jubiläumsgelder und vergleichbare langfristige Verbindlichkeiten bei einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr mit einem marktüblichen Zinssatz abzuzinsen (§ 198 Abs 8 Z 4 lit b und c UGB und § 211 UGB). Im Steuerrecht gelten zwingende abweichende Regelungen. So ist der Bildung von Rückstellungen für Pensionen und Jubiläumsgelder ein Abzinsungsfaktor von 6 % zugrunde zu legen (§ 9 Abs 1 Z 2 und Abs 2 EStG, § 14 Abs 6 und 12 EStG). Sonstige langfristige, ungewisse Verbindlichkeiten sind mit dem Teilwert anzusetzen, wobei eine Abzinsung mit einem Zinssatz iHv 3,5 % zu erfolgen hat, sofern die Laufzeit zum Bilanzstichtag mehr als zwölf Monate beträgt (§ 9 Abs 5 EStG). Die Regelung des § 9 Abs 5 EStG, wonach für langfristige Rückstellungen außerhalb des Bereichs der Sozialkapitalrückstellungen ein Abzinsungsfaktor iHv *)

MMag. Alexander Lang, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und zertifizierter Finanzstrafrechtsexperte, ist Partner bei Deloitte in Wien. Mag. Günther Rebisant ist Rechtsanwalt, zertifizierter Finanzstrafrechtsexperte und Of Counsel bei Jank Weiler Operenyi Rechtsanwälte/Deloitte Legal in Wien. Mag. Robert Rzeszut ist Steuerberater, zertifizierter Verfahrensrechts- und Finanzstrafrechtsexperte und Partner bei Deloitte in Wien. Die Autoren waren an dem Verfahren beteiligt.

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Tagesfragen 3,5 % zur Anwendung kommt, wurde mit dem Abgabenänderungsgesetz 20141) eingeführt und ist für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 30. 6. 2014 enden (§ 124b Z 251 lit a und b EStG). Bis dahin waren langfristige Rückstellungen pauschal abzuzinsen, indem diese nur mit 80 % des Teilwerts anzusetzen waren.2) Für vor diesem Stichtag bestehende Alt-Rückstellungen gilt eine Übergangsregelung, wonach die nach der alten Regelung pauschal mit 80 % des Teilwerts angesetzte Rückstellung beizubehalten ist, wenn diese niedriger ist als eine Rückstellung nach der neuen Regelung (Abzinsung mit 3,5 %). Ist die Rückstellung nach der alten Regelung hingegen höher, ist der Unterschiedsbetrag zur neuen Regelung über drei Jahre verteilt ertragswirksam aufzulösen (§ 124b Z 251 EStG). 2. Verfahrensgang Im Rahmen eines „Sammel-Beschwerdeverfahrens“, das ein internationales Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsunternehmen sowie eine Rechtsanwaltskanzlei in Wien betreuten, beantragten mehrere Abgabepflichtige die Anwendung des Abzinsungsfaktors iHv 3,5 % für die Dotierung von Pensions- und Jubiläumsgeldrückstellungen. Im Rahmen der Steuererklärung wurde vorgebracht, dass der in § 14 Abs 6 Z 6 iVm Abs 12 EStG normierte Abzinsungsfaktor iHv 6 % verfassungswidrig sei. Die Verfassungswidrigkeit liege in der unsachlichen Ungleichbehandlung von Sozialkapitalrückstellungen im Vergleich zu sonstigen langfristigen Rückstellungen, die nach § 9 Abs 5 EStG mit einem Abzinsungsfaktor iHv lediglich 3,5 % zu dotieren sind. So bestehe keine sachliche Rechtfertigung dafür, die Dotierung von langfristigen Rückstellungen für Pensions- und Jubiläumsgeldverpflichtungen aus abgabenrechtlicher Sicht schlechter zu stellen als jene für sonstige langfristige Verbindlichkeiten. Vielmehr sei auch aus der bisherigen Rechtsprechung des VfGH3) abzuleiten, dass, wenn der Gesetzgeber die Möglichkeit der Passivierung nach einem bestimmten System vorsieht, die Abweichung von diesem System einer sachlichen Rechtfertigung bedarf. Wenn der Gesetzgeber daher die steuerwirksame Dotierung von Rückstellungen für zukünftige, langfristige Verpflichtungen nach einer bestimmten Regelung zulasse (zB Abzinsung mit 3,5 %), dann müsse ein Abweichen von dieser Regelung (zB Abzinsung mit 6 % für Sozialkapitalrückstellungen) sachlich gerechtfertigt sein. Eine solche sei nicht erkennbar. Überdies wurde vorgebracht, dass sich der seit Einführung des EStG 1988 unverändert gebliebene Abzinsungsfaktor mit 6 % schon längst von der realen Zinslandschaft entfernt habe, sodass faktisch „Scheingewinne“ besteuert werden. Durch diese Regelung seien das Leistungsfähigkeitsprinzip des Ertragsteuerrechts und damit der Gleichheitsgrundsatz nach Art 7 B-VG verletzt; dieses Ungleichgewicht sei insbesondere durch die Festlegung zweier unterschiedlicher Abzinsungsfaktoren im Zuge des AbgÄG 2014 verschärft worden. Aufgrund der Berufung auf eine Verfassungswidrigkeit einer gesetzlichen Vorschrift (§ 9 Abs 1 EStG iVm § 14 Abs 6 Z 6 iVm Abs 12 EStG) wurde das Vorbringen erwartungsgemäß von den zuständigen Abgabenbehörden abgewiesen und im Rahmen darauffolgender Bescheidbeschwerden an das BFG von den Beschwerdeführern ein Normenprüfungsverfahren durch den VfGH angeregt. Das BFG4) teilte grundsätzlich die verfassungsrechtlichen Bedenken der Beschwerdeführer und beantragte in zahlreichen Verfahren die Aufhebung der einschlägigen Be1

) ) ) 4 ) 2 3

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AbgÄG 2014, BGBl I 2014/13. § 9 Abs 5 EStG idF vor BGBl I 2014/13. VfGH 9. 12. 1997, G 403/97. BFG 13. 1. 2020, RN/7100001/2019, RN/7100002/2019, RN/7100003/2019; 14. 1. 2020, RN/7100010/ 2019; 25. 3. 2020, RN/7100001/2020, RN/7100002/2020; 23. 7. 2020, RN/7100006/2019; 14. 8. 2020, RN/7100005/2020, RN/7100006/2020.

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Tagesfragen stimmungen5) durch den VfGH im Rahmen eines Normenprüfungsverfahrens gemäß Art 140 Abs 1 Z 1 lit a B-VG. In den Normenprüfungsanträgen wurde überdies die Übergangsbestimmung des § 124b Z 251 lit b EStG angefochten, weil diese (aufgrund der Rückstellungsdotierung zum jeweils niedrigeren Wert) einseitig fiskalisch ausgestaltet sei: Ist der Wertansatz nach der alten Regelung (80 % des Teilwerts) niedriger als jener nach der neuen Regelung (Abzinsung mit 3,5 %), muss der alte Wert beibehalten werden; ist hingegen der Wert nach alter Rechtslage höher, muss der Unterschiedsbetrag (auf drei Jahre verteilt) ertragswirksam aufgelöst und auf den Wertansatz nach neuer Rechtslage umgestellt werden.6) Lediglich in einem einzigen Verfahren7) wurden die Bestimmungen durch den zuständigen BFG-Richter als verfassungsrechtlich unbedenklich erachtet und die Beschwerde abgewiesen. 3. Entscheidungen des VfGH Der VfGH hat sich insbesondere in zwei Erkenntnissen mit den verfassungsrechtlichen Bedenken des BFG und der Beschwerdeführer auseinandergesetzt, wobei der VfGH diese nicht geteilt und die Normenprüfungsanträge abgewiesen hat. Der VfGH erblickt in der Anwendung zweier unterschiedlicher Abzinsungsfaktoren durch § 9 Abs 5 EStG (3,5 %) und § 14 Abs 6 Z 6 EStG (6 %) keine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes nach Art 7 B-VG. Der VfGH hält fest, dass der Gleichheitsgrundsatz dem Gesetzgeber zwar insoweit inhaltliche Schranken setzt, als er sachlich nicht begründbare Regelungen verbietet. Er lässt es dem Gesetzgeber jedoch offen, innerhalb dieser Schranken geeignete politische Zielvorstellungen zu verfolgen. Die Differenzierung zwischen Sozialkapitalrückstellungen und Rückstellungen für sonstige langfristige Verbindlichkeiten verletzt den Gleichheitsgrundsatz nicht, weil sachverhaltsmäßig unterschiedliche Gruppen von Rückstellungen je nach Einschätzung ihrer Erheblichkeit der Beeinträchtigung für das laufende Steueraufkommen unterschiedlich behandelt werden. Die Differenzierung zwischen diesen Rückstellungsgruppen durch unterschiedliche, gesetzlich definierte Abzinsungsfaktoren bringt nach Ansicht des VfGH die Einschätzung des Gesetzgebers zum Ausdruck, dass die Beeinträchtigung des laufenden Steueraufkommens durch die Bildung von Sozialkapitalrückstellungen höher ist als durch sonstige langfristige Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten. Da hierdurch überdies die Abzugsfähigkeit der betreffenden Aufwendungen nicht verwehrt, sondern bloß auf einen späteren Zeitpunkt verschoben wird, erkannte der VfGH keine unsachliche unterschiedliche Behandlung.8) In einem weiteren Erkenntnis9) stellte der VfGH fest, dass auch eine Anwendung unterschiedlicher Abzinsungsfaktoren in Steuerrecht und Unternehmensrecht nicht verfassungswidrig ist. Da Unternehmensrecht und Steuerrecht unterschiedliche Zielsetzungen verfolgen, steht es dem Gesetzgeber frei, im Steuerrecht einen von Marktniveau und betriebswirtschaftlichen Begründungen abweichenden Abzinsungsfaktor vorzuschreiben. Auch die Übergangsregelung des § 124b Z 251 lit b EStG erachtet der VfGH nicht als verfassungswidrig. So ist es nach Ansicht des VfGH nicht unsachlich, wenn der Ge5

) Die Verfassungswidrigkeit wurde in folgenden Normen vermutet: § 14 Abs 6 Z 6 EStG, Verweis auf § 14 Abs 6 Z 6 EStG in § 14 Abs 12 EStG, die Wortfolge „wenn die Rückstellungen nicht Abfertigungen, Pensionen oder Jubiläumsgelder betreffen“ in § 9 Abs 1 Z 3 EStG, § 9 Abs 5 EStG sowie die Übergangsregelung des § 124b Z 251 lit b EStG. 6 ) BFG 23. 7. 2020, RN/7100006/2019; Knechtl, Neuregelung bei langfristigen Rückstellungen, SWK 10/ 2014, 499; Knechtl in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG (27. Lfg, 2019) § 9 Anm 27b. 7 ) BFG 23. 10. 2019, RV/5101415/2019. 8 ) VfGH 27. 11. 2020, G 173-174/2020. 9 ) VfGH 27. 11. 2020, G 307/2020.

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Tagesfragen setzgeber nur bei Rückstellungen mit besonders langen Restlaufzeiten eine Umstellung auf das neue System (Abzinsung mit 3,5 %) vorsieht, weil bei diesen die Vorzieheffekte aus der steuerlichen Dotierung größer sind als bei kürzeren Laufzeiten. Die Anwendung der bisherigen pauschalen Vereinfachung (Ansatz mit 80 % des Teilwerts) lediglich für Rückstellungen mit kürzeren Restlaufzeiten sei nicht unsachlich. 4. Weiterführende Überlegungen Der VfGH setzt mit den gegenständlichen Erkenntnissen seine jüngere Rechtsprechungslinie fort, die den abgabenrechtspolitischen Gestaltungsspielraum tendenziell weit auslegt, wie auch bereits an den Entscheidungen zur Begrenzung der Abzugsfähigkeit von „Managergehältern“ über 500.000 Euro gemäß § 20 Abs 1 Z 7 EStG bzw § 12 Abs 1 Z 8 KStG erkennbar war.10) Aus der nunmehrigen Rechtsprechung des VfGH ist jedoch uE nicht abzuleiten, dass der Gesetzgeber das Ertragsteuerrecht gänzlich vom Leistungsfähigkeitsprinzip entkoppeln dürfe. Denn auch wenn der VfGH sich nicht daran gestoßen hat, dass der Abzinsungsfaktor für Sozialkapitalrückstellungen nichts mehr mit der realen Zinslandschaft zu tun hat, so wurde dies vor dem Hintergrund festgestellt, dass es sich bei Sozialkapitalrückstellungen um Verpflichtungen mit außerordentlich langen Laufzeiten handelt, sodass die wirtschaftliche Belastung aus der Verpflichtung erst in vergleichsweise ferner Zukunft liegt; die bereits jetzt eintretende Beeinträchtigung des Steueraufkommens wiege demgegenüber schwerer. Aus den Erkenntnissen ist uE herauszulesen, dass dieser Umstand aus Sicht des VfGH die zentrale sachliche Rechtfertigung für die angefochtenen Regelungen darstellte. Besonders bemerkenswert ist uE, dass das BFG in diesen Verfahren seine verfassungsmäßige Stellung als unabhängiges Verwaltungsgericht, das bei Zweifeln über die Verfassungsmäßigkeit von Abgabenvorschriften zur Anrufung des VfGH verpflichtet ist, mit deutlicher Sichtbarkeit wahrgenommen hat. In Deutschland ist zu einer vergleichbaren Rechtslage derzeit ein Verfahren vor dem Bundesverfassungsgericht11) anhängig, weil das Finanzgericht Köln12) – wie auch das österreichische BFG – verfassungsrechtliche Bedenken an das Höchstgericht herangetragen hat. Es bleibt abzuwarten, ob das deutsche Bundesverfassungsgericht ähnlich entscheidet wie der österreichische VfGH. Auf den Punkt gebracht Im Rahmen eines „Sammel-Beschwerdeverfahrens“ wurde von mehreren Abgabepflichtigen vorgebracht, dass der gesetzliche Abzinsungsfaktor iHv 6 % für Pensionsund Jubiläumsgeldrückstellungen (§ 14 Abs 6 Z 6 iVm Abs 12 EStG) verfassungswidrig sei. Das BFG teilte die verfassungsrechtlichen Bedenken der Beschwerdeführer und beantragte in zahlreichen Normenprüfungsanträgen an den VfGH die Aufhebung der einschlägigen Bestimmungen. Der VfGH wies die Normenprüfungsanträge ab. Der Gesetzgeber bringe nach Ansicht des VfGH mit dem (in Relation zum Marktniveau und zu sonstigen Rückstellungen für langfristige Verbindlichkeiten iHv 3,5 %) vergleichsweise hohen Abzinsungsfaktor iHv 6 % die Einschätzung zum Ausdruck, dass die Beeinträchtigung des laufenden Steueraufkommens durch die Bildung von Sozialkapitalrückstellungen höher ist als durch sonstige langfristige Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten. Da die steuerliche Abzugsfähigkeit nicht gänzlich verwehrt, sondern nur in die Zukunft verschoben wird, sei die Bestimmung nicht unsachlich und stünde daher im Einklang mit dem Gleichheitsgrundsatz gemäß Art 7 B-VG.

10

) VfGH 9. 12. 2014, G 136/2014, G 166/2014, G 186/2014; vgl auch Staringer, Der VfGH denkt: Das Abzugsverbot für Managergehälter lenkt. Keine Red’ davon! ÖStZ 2015, 81. ) Anhängig zu 2 BvL 22/17. 12 ) FG Köln 12. 10. 2017, 10 K 977/17. 11

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Tagesfragen Neue Wege in der Gesetzgebung

Der Inhalt des Wohlverhaltensgesetzes Teil I einer kritischen Analyse der neuen Rechtsvorschriften Tagesfragen

MICHAEL LANG / NICHOLAS PACHER*) Mit dem „Bundesgesetz, mit dem Förderungen des Bundes aufgrund der COVID-19-Pandemie an das steuerliche Wohlverhalten geknüpft werden“ (BGBl I 2021/11), und das – mangels offizieller Abkürzung – in der Folge WohlverhaltensG genannt wird, sollen Unternehmen, die sich „steuerlich nicht wohlverhalten haben“, künftig von der Gewährung von neuen Förderungen des Bundes aufgrund der COVID-19-Pandemie ausgeschlossen werden. Zu Unrecht ausbezahlte Förderungen sind verzinst zurückzuzahlen. Steuerliches Wohlverhalten ist nach § 1 Abs 1 WohlverhaltensG für einen Zeitraum von fünf Jahren vor der Antragstellung bis zum Abschluss der Förderungsgewährung (Endabrechnung) gefordert. In diesem Beitrag wollen wir den Inhalt der Regelungen analysieren, in einem Folgebeitrag dann eine Bewertung vornehmen. 1. Rechtsentwicklung Die Schaffung des WohlverhaltensG ist der bisherige Höhepunkt einer Entwicklung, die sich bereits seit einigen Monaten abzeichnet. Einzelne dieser nun in einem Bundesgesetz enthaltenen Regelungen befinden sich auch in während des Jahres 2020 erlassenen Vorschriften. Diese Richtlinien sind in den Anhängen von auf § 3b Abs 3 ABBAG-Gesetz gestützten Verordnungen des BMF enthalten und haben daher selbst Verordnungscharakter:

• Richtlinien über die Gewährung von Zuschüssen zur Deckung von Fixkosten durch •

• • •

die COVID-19 Finanzierungsagentur des Bundes GmbH (COFAG), Pkt 3.1.3, BGBl II 2020/225; in der Folge: RL FKZ I. Richtlinien über die Gewährung von Zuschüssen zur Erhaltung der Zahlungsfähigkeit für standortrelevante Unternehmen durch die COVID-19 Finanzierungsagentur des Bundes GmbH (COFAG), Pkt 3.1.3., BGBl II 2020/326; in der Folge: RL Standortsicherungszuschuss. Richtlinien über die Gewährung eines begrenzten Fixkostenzuschusses bis EUR 800.000 durch die COVID-19 Finanzierungsagentur des Bundes GmbH (COFAG), Pkt 3.1.3 bis 3.1.6, BGBl II 2020/497;1) in der Folge: RL FKZ II. Richtlinien über die Gewährung eines Lockdown-Umsatzersatzes durch die COVID-19 Finanzierungsagentur des Bundes GmbH (COFAG), Pkt 3.1.4 bis 3.1.7, BGBl II 2020/467, 2020/5032) und 2020/5673); in der Folge: RL Lockdown-Umsatzersatz. Richtlinien über die Gewährung eines Verlustersatzes durch die COVID-19 Finanzierungsagentur des Bundes GmbH (COFAG), Pkt 3.1.3 bis 3.1.6, BGBl II 2020/568; in der Folge: RL Verlustersatz.

*)

Univ.-Prof. Dr. DDr. h.c. Michael Lang ist Vorstand des Instituts für Österreichisches und Internationales Steuerrecht sowie wissenschaftlicher Leiter des LLM-Studiums International Tax Law und Sprecher des Doctorate Programs in Business Taxation (DIBT) an der WU. Nicholas Pacher, MSc (WU) BSc (WU) ist wissenschaftlicher Mitarbeiter am Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht der WU. 1 ) IdF BGBl II 2020/610. 2 ) IdF BGBl II 2020/565. 3 ) IdF BGBl II 2020/608; es handelt sich um drei Verordnungen mit unterschiedlichen zeitlichen Anwendungsbereichen, die aber in den hier maßgebenden Passagen identisch sind und gemeinsam behandelt werden sollen.

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Tagesfragen Das WohlverhaltensG wurde als Initiativantrag von Abgeordneten der beiden Regierungsparteien in den Nationalrat eingebracht.4) Ein Begutachtungsverfahren gab es daher nicht.5) Der Bericht aus dem Finanzausschuss lässt keine Rückschlüsse darauf zu, dass dort eine Grundsatzdebatte darüber geführt wurde, ob sich ein derartiges Gesetz nahtlos in die österreichische Steuerrechtsordnung einfügt oder zu Verwerfungen führt.6) Eine derartige Diskussion fand auch nicht im Plenum des Nationalrats statt. Abgeordnete der Oppositionsparteien übten zwar Kritik am Gesetzesvorschlag, allerdings ausschließlich deshalb, weil sie ihn als zu wenig weitgehend empfanden: Freigrenzen wurden genauso kritisiert7) wie die fehlende Einbeziehung von bloßen Finanzordnungswidrigkeiten.8) Nach einem eingebrachten Abänderungsantrag, der allerdings keine Mehrheit fand, sollte das Gesetz weiter verschärft und „steuerliches Wohlverhalten“ weit über die Endabrechnung der Förderung hinaus notwendig sein.9) Auch in der Debatte im Bundesrat wurde der Entwurf von Vertretern der Oppositionsparteien als „halbherzig“ bezeichnet10) und darauf hingewiesen, dass es „noch viel Luft nach oben“ gäbe.11) Eine Grundsatzdiskussion fand dort aber genauso wenig statt.12) Die Selbstverständlichkeit, mit der ein solches Gesetz dem Grunde nach quer über die politischen Lager hinweg akzeptiert wurde, überrascht. Die Vorschriften der genannten Richtlinien und nunmehr dieses Gesetzes bewirken eine bisher nicht gekannte Differenzierung zwischen Steuerrechtsvorschriften: Im Regelfall verlangt der Gesetzgeber die Einhaltung der Steuerrechtsvorschriften durch die Steuerpflichtigen. Das WohlverhaltensG knüpft aber nicht nur zusätzliche Sanktionen an die Nichtbefolgung einzelner Steuerrechtsvorschriften, sondern in einigen – nach welchen Kriterien auch immer – ausgewählten Fällen auch an deren Befolgung. Die Sanktionen liegen außerhalb des Steuerrechts: Der Zugang zu Förderungen soll verloren gehen und deren Rückzahlung erfolgen. Hier widmen wir uns zunächst den zentralen Bestimmungen des Gesetzes – den Tatbeständen des § 3 WohlverhaltensG –, um dann in einem Folgebeitrag zu versuchen, den Anstoß zu einer – auf parlamentarischer Ebene jedenfalls nicht geführten – Grundsatzdiskussion zu geben, ob und inwieweit dieses neuartige Regelungssystem in die österreichische Rechtsordnung passt. 2. Missbrauch nach § 22 BAO Nach § 3 WohlverhaltensG hat sich ein Unternehmen „steuerlich wohlverhalten“, wenn alle in den Z 1 bis 4 dieser Vorschrift genannten Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind.13) Dazu gehört nach § 3 Z 1 WohlverhaltensG, dass „beim Unternehmen in den letzten drei veranlagten Jahren kein rechtskräftig festgestellter Missbrauch im Sinne des § 22 der Bundesabgabenordnung (BAO), BGBl. Nr. 194/1961, vorliegt, der zu einer Änderung der steuerlichen Bemessungsgrundlage von mindestens 100 000 Euro im je4

) IA WohlverhaltensG, 1110/A 27. GP. ) Vgl aber IA Bundesgesetz, mit dem das Geschäftsordnungsgesetz 1975 geändert wird, 1178/A 27. GP zur Einführung eines § 23b im Geschäftsordnungsgesetz 1975. 6 ) AB 494 BlgNR 27. GP, 2. 7 ) Vgl Abg Einwallner und Fuchs zu TOP 18-22, 69/NRSITZ BlgNR 27. GP. 8 ) Vgl Abg Fuchs zu TOP 18-22, 69/NRSITZ BlgNR 27. GP. 9 ) Abänderungsantrag WohlverhaltensG, AA-104 27. GP. 10 ) So BR Kahofer zu TOP 19-23, 917/BRSITZ/2020; vgl weiters BR Ofner zu TOP 19-23, 917/BRSITZ/2020. 11 ) BR Schachner zu TOP 19-23, 917/BRSITZ/2020. 12 ) Vgl aber BR Kahofer zu TOP 19-23, 917/BRSITZ/2020, die forderte, „dass Förderungen an die Erhaltung von Arbeitsplätzen und die ordentliche Steuerabgabe gebunden sind“. 13 ) Vgl dagegen die missverständliche Aussage in der Begründung zum Initiativantrag, 1110/A 27. GP, 3: „Die Tatbestände des § 3 sind alternativ zu verstehen; dh, die steuerlichen Wohlverhaltensstandards sind nicht erfüllt, wenn auch nur ein Tatbestand verwirklicht ist.“ Die Verfasser der Gesetzesbegründung haben hier offenbar übersehen, dass jeder der einzelnen Tatbestände des § 3 negativ formuliert ist, also Voraussetzungen normiert, die nicht eintreten dürfen, damit die Annahme des steuerlichen Wohlverhaltens nicht gefährdet ist. 5

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Tagesfragen weiligen Veranlagungszeitraum geführt hat“. Diese Regelung war in ihren Grundzügen bereits im Entwurf der RL FKZ II enthalten14) und in ihrer dort enthaltenen Fassung schon Gegenstand einer ersten Analyse.15) Insoweit kann sie hier knapper kommentiert werden. Die Gesetzesverfasser gingen offenbar davon aus, dass § 22 BAO nach der Außentheorie zu verstehen wäre. Demnach hat § 22 BAO selbständige normative Bedeutung und tritt als eigenständiger Besteuerungstatbestand zu den anderen in den Steuergesetzen vorgeschriebenen Steuerpflichten hinzu. Die Vorschrift ist immer dann anwendbar, wenn ein zivilrechtlicher Weg beschritten oder eine wirtschaftliche Form gewählt wird, dieser Weg oder die Gestaltungsform aber dem angestrebten wirtschaftlichen Erfolg nicht gemäß ist (objektives Element). Zusätzlich muss aber der ungewöhnliche, ungebräuchliche und unangemessene Weg in der Absicht beschritten werden, Abgaben zu umgehen, also die Entstehung des Abgabenanspruchs zu verhindern oder hinauszuschieben (subjektives Element). Sind diese Voraussetzungen gegeben, ist der wahre Sachverhalt beiseitezuschieben und stattdessen ein „angemessener“ Sachverhalt zu fingieren und der Besteuerung zugrunde zu legen.16) Im Gegensatz zur Außentheorie ist § 22 BAO nach der Innentheorie ohne selbständige normative Bedeutung. Die Vorschrift ist vielmehr als Hinweis zu verstehen, bei der Auslegung dem Ziel und Zweck der Steuervorschriften Rechnung zu tragen, anstatt bei ihrem bloßen Wortlaut stehenzubleiben. § 22 BAO dient nach dieser Rechtsauffassung auch als Mahnung, gerade in Fällen, in denen es der Steuerpflichtige darauf anlegt, die Grenzen eines Besteuerungstatbestands auszuloten, den Sachverhalt besonders sorgfältig zu ermitteln und sich nicht damit zu begnügen, bloßen Behauptungen des Steuerpflichtigen über das Geschehen zu glauben. Steuer soll auf Grundlage des § 22 BAO aber niemals erhoben werden können. Denn bei jedem Umgehungsversuch geht es darum, ob eine Gesetzesbestimmung noch anzuwenden ist und der Umgehungsversuch daher misslingt oder ob die Gesetzesbestimmung nicht anzuwenden ist und der Umgehungsversuch doch gelingt. Darüber gibt die Interpretation der jeweiligen Vorschrift Auskunft: Sie – und nicht § 22 BAO – entscheidet, ob ein bestimmter Sachverhalt von einer Gesetzesbestimmung noch erfasst wird oder nicht und damit darüber, ob besteuert wird oder nicht.17) Die Nennung des § 22 BAO als eine der Ausschlussvoraussetzungen für „steuerliches Wohlverhalten“ wäre aus dem Blickwinkel der Innentheorie daher sinnlos. § 3 Z 1 WohlverhaltensG kann den Streit darüber, welches Verständnis § 22 BAO beizumessen ist, nicht entscheiden. Denn der Inhalt des Verweisungsgegenstands – in diesem Fall des § 22 BAO – bestimmt sich nicht nach der verweisenden Norm.18) Setzt sich daher bei der Interpretation des § 22 BAO die Innentheorie durch, wofür angesichts der durch das JStG 2018 bewirkten Änderungen der Vorschrift noch zusätzliche Argumente sprechen,19) läuft die in den Richtlinien vorgenommene Verweisung auf diese Vorschrift leer. Ein auf § 22 BAO gestützter Ausschluss vom „steuerlichen Wohlverhalten“ kommt dann von vornherein nicht in Betracht. Nach § 1 Abs 1 WohlverhaltensG müssen sich „Unternehmen, denen eine Förderung des Bundes aufgrund der COVID-19-Pandemie gewährt wird, […] für einen Zeitraum 14

) Pkt 3.1.3 Entwurf RL FKZ II unterscheidet sich von Pkt 3.1.3 der schließlich erlassenen Fassung (und § 3 Z 1 WohlverhaltensG) nur insofern, als im Entwurf auf eine Änderung der Bemessungsgrundlage „pro Veranlagungsperiode“ abgestellt wurde. 15 ) Vgl Lang, Fixkostenzuschuss II und Missbrauch im Sinne des § 22 BAO, SWK 30/2020, 1416 (1416 ff). 16 ) So zuletzt zB Anderwald, Die Differenzierung zwischen Umgehung, Missbrauch und potenziell aggressiver Gestaltung im europäischen und nationalen Steuerrecht, StAW 2020, 1 (9 ff). 17 ) Dazu mwN Lang, SWK 30/2020, 1416 f. 18 ) Vgl näher zur Verweisungsproblematik Lang, Doppelbesteuerungsabkommen und innerstaatliches Recht (1992) 114 ff. 19 ) Vgl Lang, Die Neuregelung des Missbrauchs in § 22 BAO, ÖStZ 2018, 419 (432 ff).

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Tagesfragen von fünf Jahren vor der Antragstellung bis zum Abschluss der Förderungsgewährung (Endabrechnung) steuerlich wohlverhalten haben“. Sollte in dem gesamten Zeitraum in keiner Veranlagungsperiode ein Missbrauch festgestellt werden dürfen, hätte der Gesetzgeber in § 3 Z 1 WohlverhaltensG nicht von den „letzten drei veranlagten Jahren“ gesprochen. Wenig Sinn würde es auch machen, darunter die letzten drei veranlagten Jahre vor den fünf Jahren vor der Antragstellung zu verstehen, denn dann würde es auf Zeiträume ankommen, in denen nach § 1 Abs 1 WohlverhaltensG noch gar kein steuerliches Wohlverhalten gefordert ist. Viel spricht daher dafür, das Verhältnis zwischen § 1 Abs 1 leg cit und den einzelnen Tatbeständen des § 3 leg cit so zu deuten, dass der Gesetzgeber für jede in § 3 WohlverhaltensG angesprochene Fallkonstellation bestimmte Zeiträume herausgegriffen hat, denen gemeinsam ist, dass sie sich innerhalb der nach § 1 Abs 1 leg cit maßgebenden Zeitspanne bewegen und gegebenenfalls auch durch diese begrenzt sind. § 3 Z 1 WohlverhaltensG nennt keinen Zeitpunkt, von dem die letzten drei veranlagten Jahre rückzurechnen sind. Auf § 22 BAO und die „letzten drei veranlagten Jahre“ Bezug nehmende Ausschlussklauseln finden sich – mit beinahe identem Wortlaut – auch in den RL FKZ II,20) den RL Lockdown-Umsatzersatz21) und den RL Verlustersatz.22) Nach den RL FKZ II und den RL Verlustersatz ist unklar, ob es auf den Zeitpunkt der Antragstellung oder der Gewährung ankommt.23) Pkt 3.1 RL Lockdown-Umsatzersatz verlangt, dass die Voraussetzungen im jeweiligen „Betrachtungszeitraum gemäß Punkt 4.1 und zum Zeitpunkt der Antragstellung“ erfüllt sind. Die Begründung zum Initiativantrag enthält folgende Aussage: „Ein Unternehmen ist von Förderungen ausgeschlossen, wenn er [sic!] im Zeitpunkt der Gewährung der Förderung in einem der letzten drei veranlagten Jahren [sic!] vor Beantragung der Förderung zumindest einen Missbrauch iSd § 22 BAO verwirklicht.“.24) Demzufolge müssen die „letzten drei veranlagten Jahre“ vor dem Zeitpunkt der Antragstellung liegen und sind offenbar ausgehend von diesem Zeitpunkt zu ermitteln.25) Für die anderen Beurteilungen – ob also rechtskräftig festgestellter Missbrauch vorliegt – wird hingegen auf die Gewährung der Förderung abzustellen sein.26) Dies ist offenbar der Zeitpunkt, in dem die Förderungszusage erfolgt, denn die Gesetzesbegründung zu § 3 Z 1 WohlverhaltensG spricht vom „Zeitpunkt der Gewährung der Förderung“..27) Soweit es – in Hinblick auf die Ermittlung der relevanten veranlagten Jahre – auf den Zeitpunkt der Antragstellung ankommt, weiß das Unternehmen, ob es zu diesem Zeitpunkt die Voraussetzungen für die Förderung erfüllt. Der Zeitpunkt der Gewährung liegt hingegen naturgemäß nach der Antragstellung, sodass sich einzelne Voraussetzungen – wie Eintritt oder Wegfall der Rechtskraft – bis dahin wieder geändert haben können und das Unternehmen dann die geforderten Voraussetzungen nicht mehr erfüllen oder auch erstmals erfüllen könnte. Mit den letzten drei „veranlagten“ Jahren in § 3 Z 1 WohlverhaltensG sind jene Jahre gemeint, für die die Steuer und damit – als Bestandteil des Spruchs des Bescheides28) – auch deren Bemessungsgrundlage schon festgesetzt wurden.29) Wann die Veran20

) ) ) 23 ) 24 ) 25 ) 26 )

Pkt 3.1.3 RL FKZ II. Pkt 3.1.4 RL Lockdown-Umsatzersatz. Pkt 3.1.3 RL Verlustersatz. Ausführlich zu den Argumenten für beide Auffassungen Lang, SWK 30/2020, 1416 (1419). 1110/A 27. GP, 3. Vgl auch § 3 Z 4 WohlverhaltensG, in dem explizit auf den Zeitpunkt der Antragstellung abgestellt wird. Anderes ergibt sich auch nicht aus § 4 WohlverhaltensG, wonach eine trotz mangelnden steuerlichen Wohlverhaltens ausbezahlte Förderung von der dafür zuständigen Stelle bei Kenntniserlangung innerhalb von fünf Jahren ab dem Abschluss der Förderungsgewährung zurückzufordern ist. Dass eine Rückforderung geboten ist, wenn die die Förderung gewährende Stelle erst nach der Endabrechnung vom fehlenden steuerlichen Wohlverhalten Kenntnis erlangt, ändert nichts daran, dass dessen Vorliegen zum Zeitpunkt der Gewährung der Förderung zu beurteilen ist. 27 ) 1110/A 27. GP, 3; dagegen meint das Gesetz selbst in § 1 Abs 1 mit der Förderungsgewährung offenbar einen Zeitraum, der erst mit der Endabrechnung abgeschlossen ist. 28 ) Vgl Jakom/Peyerl, EStG13 (2020) § 39 Rz 5. 21 22

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Tagesfragen lagung erfolgt, hängt zunächst davon ab, zu welchem Zeitpunkt der Steuerpflichtige die Abgabenerklärung abgibt, und in weiterer Folge, wie schnell die Erklärung von der Behörde bearbeitet und schließlich der Bescheid erlassen wird. Für den mit den „letzten drei veranlagten Jahren“ definierten Zeitraum kommt es offenbar nicht darauf an, dass die Veranlagung für diese Jahre bereits rechtskräftig geworden ist. Entscheidend ist nur, für welche drei Jahre vor der Stellung des Antrags auf die Förderung über die Steuererklärungen bereits durch Bescheid abgesprochen wurde. Es muss sich bei den „letzten drei veranlagten Jahren“ auch gar nicht zwingend um unmittelbar aufeinanderfolgende Jahre handeln. Denn zB könnten die Abgabenbescheide über die letzte, die drittletzte und die sechstletzte Veranlagungsperiode vor dem Zeitpunkt der Antragstellung bereits ergangen sein, während zu diesem Zeitpunkt noch immer kein Bescheid über die viert- und fünftletzte Veranlagungsperiode vorliegt und für die vorletzte Veranlagungsperiode noch nicht einmal die Steuererklärung abgegeben wurde. Die letzten drei veranlagten Jahre sind daher in diesem Beispiel die letzte, die drittletzte und die sechstletzte Veranlagungsperiode. Ein festgestellter Missbrauch in der sechstletzten Veranlagungsperiode wäre aber wohl unschädlich, da diese Periode unabhängig vom konkreten Zeitpunkt der Antragstellung nicht in dem nach § 1 Abs 1 WohlverhaltensG maßgebenden „Zeitraum von fünf Jahren vor der Antragstellung“ liegen kann.30) Die Gesetzesverfasser hatten vermutlich mit dem rechtskräftig „festgestellte[n] Missbrauch im Sinne des § 22 der Bundesabgabenordnung“ abgabenrechtliche Bescheide vor Augen, in denen die Steuerpflicht ausdrücklich auf § 22 BAO gestützt wird.31) Nach der Rechtsprechung des VwGH muss aber die gesetzliche Grundlage, auf die sich ein Bescheid stützt, im Spruch nicht genannt werden.32) Selbst eine verfehlte Begründung bewirkt keine Rechtswidrigkeit eines Bescheides, wenn dessen Spruch rechtmäßig ist.33) Gelegentlich lassen Bescheide und sogar gerichtliche Entscheidungen überhaupt offen, ob die Rechtsgrundlage für die Steuerpflicht § 22 BAO oder eine andere Vorschrift ist.34) All dies zeigt, dass die verlangte Feststellung des Missbrauchs problematisch ist.35) Der Missbrauch iSd § 22 BAO ist überhaupt nur dann schädlich, wenn er „rechtskräftig“ festgestellt wurde. In dem für die Beurteilung maßgebenden Zeitpunkt – Gewährung der Förderung – ist daher zu prüfen, ob für eines der relevanten letzten drei veranlagten Jahre die Feststellung eines Missbrauchs rechtskräftig geworden ist. Liegt zu diesem Zeitpunkt für keines dieser Jahre ein rechtskräftiger Steuerbescheid vor, der Missbrauch feststellt, hat sich das Unternehmen in Hinblick auf § 3 Z 1 WohlverhaltensG „steuerlich wohlverhalten“. Mit der Rechtskraft als Rechtsbegriff ist in aller Regel die formelle Rechtskraft gemeint.36) Die formelle Rechtskraft wird mit der Unanfechtbarkeit eines Bescheides 29

) Vgl zB VwGH 23. 4. 1998, 97/15/0216: „Das EStG 1988 regelt die Veranlagung in seinem 4. Teil und verwendet diesen Begriff für die Festsetzung der Einkommensteuer durch Bescheid.“ ) Da sich dieser Zeitraum nach dem Tag der Antragstellung bestimmt, wird er sich zB bei Antragstellung am 30. 6. 2021 bis zum 30. 6. 2016 zurück erstrecken, also bis zur Mitte der fünftletzten Veranlagungsperiode. Selbst wenn in diesem Beispiel die fünftletzte Veranlagungsperiode zu den „letzten drei veranlagten Jahren“ zu zählen ist, ist offen, ob sie nicht dennoch außer Acht zu lassen ist, weil sie nicht zur Gänze im maßgebenden Zeitraum nach § 1 Abs 1 WohlverhaltensG liegt. 31 ) Dazu im Detail bereits Lang, SWK 30/2020, 1416 (1417 ff). 32 ) Vgl VwGH 27. 5. 1998, 93/13/0052; 21. 12. 1999, 94/14/0088; 28. 3. 2000, 99/14/0307. 33 ) Vgl zB VwGH 26. 2. 1993, 93/17/0021; 22. 12. 1993, 90/13/0160; 6. 4. 1995, 93/15/0060; 22. 10. 1990, 90/19/0323; zu seltenen Situationen, in denen nach der Rechtsprechung auch die Begründung des Bescheides bekämpft werden kann, vgl zB Lang/Lenneis, Die Tücken des Aufhebungsbescheides nach § 289 Abs 1 BAO, SWK 22/2002, S 610 (S 614); VwGH 22. 12. 1993, 90/13/0160; 6. 4. 1995, 93/15/0060; 22. 10. 1990, 90/19/0323. 34 ) Vgl zB VwGH 10. 12. 1997, 93/15/0185, zum treaty shopping und dazu Lang, VwGH zu Treaty Shopping, SWI 1998, 216 (218 ff). 35 ) Ausführlich Lang, SWK 30/2020, 1416 (1417 ff). 36 ) Dazu die Nachweise bei Lang, Rechtskraft als Rechtsbegriff im Einkommensteuerrecht, in Holoubek/ Lang, Rechtskraft im Verwaltungs- und Abgabenverfahren (2008) 337 (340 FN 11). 30

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Tagesfragen gleichgesetzt.37) Dies bedeutet, dass der Bescheid von den Parteien durch ordentliche Rechtsmittel nicht mehr bekämpft werden kann. Die Möglichkeit, einen Antrag nach § 299 BAO zu stellen, steht dem Eintritt der Rechtskraft allerdings nicht entgegen.38) Gleiches gilt für Anträge auf Wiederaufnahme des Verfahrens oder Wiedereinsetzung in den vorigen Stand.39) Gesondert zu beurteilen ist allerdings, welche Konsequenzen es hat, wenn die Rechtskraft wieder wegfällt, weil zB der Bescheid nach § 299 BAO aufgehoben oder die Wiederaufnahme verfügt wird.40) Dann kann der Bescheid wiederum in jede Richtung abgeändert werden.41) Ist daher zum Zeitpunkt der Gewährung der Förderung der ursprüngliche Bescheid nach den §§ 299 oder 303 ff BAO aufgehoben und der ihn ersetzende Sachbescheid noch nicht in Rechtskraft erwachsen, kann von einem rechtskräftig festgestellten Missbrauch für dieses veranlagte Jahr nicht die Rede sein. Nach der Begründung des Initiativantrags bezieht sich § 3 Z 1 WohlverhaltensG auf alle veranlagten Steuerarten.42) Neben der Einkommen- oder der Körperschaftsteuer wird etwa auch im Umsatzsteuerrecht von der „Veranlagung“ gesprochen.43) Anders als bei der Einkommen- und der Körperschaftsteuer ist aber bei der Umsatzsteuer der Veranlagungszeitraum nicht zwingend das Kalenderjahr: Nach Maßgabe des § 20 Abs 1 UStG kann auch ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr Veranlagungszeitraum sein. Schon alleine deshalb können die „letzten drei veranlagten Jahre“ bei Ertrag- und Umsatzsteuer auseinanderfallen. Selbst wenn aber in einem konkreten Fall auch für Zwecke der Umsatzsteuer das Kalenderjahr die maßgebende Veranlagungsperiode ist, können die „letzten drei veranlagten Jahre“ für jede Steuer unterschiedliche Jahre sein: So könnten im oben genannten Beispiel im Unterschied zur Einkommen- oder Körperschaftsteuer die Umsatzsteuerbescheide auch für das vor- und viertletzte Jahr ergangen sein. Auf dem Gebiet der Umsatzsteuer wären dann drei andere Jahre maßgebend als auf dem Gebiet der Einkommen- oder Körperschaftsteuer. Daher liegt es nahe, für jede Steuer gesondert zu ermitteln, ob die 100.000 EuroGrenze in den jeweils relevanten Veranlagungszeiträumen erreicht wurde.44) Interessant ist auch, gegenüber welcher Vergleichsbasis die „Änderung der steuerlichen Bemessungsgrundlage von mindestens 100.000 Euro“ erfolgt sein muss. Einfach erscheint die Beurteilung jener Konstellation, in der zunächst der Abgabenbescheid erlassen wird und später eine Wiederaufnahme erfolgt, aufgrund derer ein neuer Abgabenbescheid mit einer höheren Bemessungsgrundlage ergeht und mindestens 100.000 Euro der höheren Bemessungsgrundlage auf einen Sachverhalt zurückzuführen sind, der von der Behörde nunmehr als steuerpflichtig angesehen und unter § 22 BAO subsumiert wird. Ein weiterer Anwendungsfall könnte vorliegen, wenn nach Abgabe einer Steuererklärung ein Ermittlungsverfahren geführt wird und dieses zum Ergebnis hat, dass weitere, bisher nicht deklarierte Einkünfte vorliegen, deren Steuerpflicht sich auf Grundlage des § 22 BAO ergibt. Erhöht sich dadurch die Bemessungsgrundlage laut Erstbescheid gegenüber den Angaben in der Steuererklärung um mindestens 100.000 Euro, fehlt es am steuerlichen Wohlverhalten. Viel schwieriger ist die Beurteilung, wenn das Unternehmen zwar Zahlungen aufgrund einer vertretbaren Rechtsauffassung nicht in die Steuererklärung aufnimmt,45) aber 37

) ) ) 40 ) 41 ) 42 ) 43 )

Lang in Holoubek/Lang, Rechtskraft, 339. Ausführlich Lang, SWK 30/2020, 1416 (1421). Lang in Holoubek/Lang, Rechtskraft, 339. Lang in Holoubek/Lang, Rechtskraft, 349 f. Vgl zB VwGH 12. 4. 1994, 90/14/0044; 28. 5. 1997, 94/13/0032. 1110/A 27. GP, 3. Vgl darüber hinaus auch § 20 Abs 1 Grundsteuergesetz 1955, § 6 Abs 4 Erdgasabgabegesetz, § 6 Abs 4 Kohleabgabegesetz, § 4 Abs 3 Werbeabgabegesetz 2000 und § 5 Abs 4 Elektrizitätsabgabegesetz. 44 ) So bereits Lang, SWK 30/2020, 1416 (1420). 45 ) Dazu Tanzer, Die „vertretbare“ Rechtsauffassung im Steuerrecht, in Holoubek/Lang, Organhaftung und Staatshaftung in Steuersachen (2002) 157 (157 ff). 38 39

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Tagesfragen diese und die Begleitumstände bei Abgabe der Steuererklärung offenlegt: Wenn die Abgabenbehörde bei Erlassung des Abgabenbescheides die Bemessungsgrundlage um diese Zahlungen erhöht und sie mindestens 100.000 Euro ausmachen, ist fraglich, ob hier bereits von einer „Änderung der steuerlichen Bemessungsgrundlage“ gesprochen werden kann. Gleiches gilt, wenn Aufwendungen auf Basis einer vertretbaren Rechtsauffassung in entsprechender Höhe geltend gemacht werden, die Begleitumstände offengelegt werden und die Behörde im Abgabenbescheid die Abzugsfähigkeit versagt. Nach § 1 WohlverhaltensG sind nur sich steuerlich nicht wohlverhaltende „Unternehmen“ von der Gewährung von unter das Gesetz fallenden Förderungen ausgeschlossen. Soweit dabei auch Personengesellschaften in Betracht kommen, ist zunächst für ertragsteuerliche Zwecke zu erwägen, auf die gesonderte Feststellung der Einkünfte nach § 188 BAO abzustellen. Die Begründung dieses Feststellungsbescheides müsste dann auf § 22 BAO gestützt sein. Falls einer der Gesellschafter den Bescheid – aus welchen Gründen auch immer – bekämpft, tritt die Rechtskraft nicht ein, bevor über diese Beschwerde entschieden ist.46) Konsequent wäre es dann auch, die „Änderung der steuerlichen Bemessungsgrundlage von mindestens 100.000 Euro“ auf die auf Ebene der Personengesellschaft ermittelten Einkünfte insgesamt zu beziehen. Wenn man allerdings auch berücksichtigt, dass der Betrag von mindestens 100.000 Euro „im jeweiligen Veranlagungszeitraum“ gilt, beschleichen einen Zweifel an diesem Ergebnis: Die Feststellung der Einkünfte nach § 188 BAO erfolgt nicht für einen bestimmten „Veranlagungszeitraum“, sondern für einen „Feststellungszeitraum“,47) die nicht miteinander übereinstimmen müssen.48) Wenn von „den letzten drei veranlagten Jahren“ die Rede ist, scheint dies eher dafür zu sprechen, auf den Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheid des einzelnen Gesellschafters abzustellen. Auf dem Gebiet des Ertragsteuerrechts wird die Personengesellschaft nämlich nicht „veranlagt“. Außerdem spricht § 3 Z 1 WohlverhaltensG nur von einer missbrauchsbedingten „Änderung der steuerlichen Bemessungsgrundlage“ und nennt dabei nicht die maßgebende Ebene – Personengesellschaft als Unternehmen oder Gesellschafter –, auf der eine solche Änderung dem steuerlichen Wohlverhalten des Unternehmens abträglich sein soll. Somit könnte § 3 Z 1 WohlverhaltensG auch dahingehend ausgelegt werden, dass das steuerliche Wohlverhalten der Personengesellschaft zu verneinen ist, wenn ein auf ihrer Ebene festgestellter Missbrauch im Rahmen der Veranlagungen der Gesellschafter zu einer „Änderung der steuerlichen Bemessungsgrundlage von mindestens 100 000 Euro im jeweiligen Veranlagungszeitraum“ führt.49) Allerdings würde es wenig Sinn machen, die 100.000 Euro-Grenze auf jeden einzelnen Gesellschafter zu beziehen. Denn dies würde dazu führen, dass diese Grenze bezogen auf die auf Ebene der Personengesellschaft festgestellten Einkünfte je nach der Zahl der Gesellschafter ein Vielfaches betragen würde. Insgesamt sprechen daher die besseren Argumente dafür, in diesem Fall über die missverständlichen Formulierungen „Veranlagungszeitraum“ und „veranlagte[n] Jahre“ hinwegzusehen und den Ausschlusstatbestand des § 3 Z 1 WohlverhaltensG bei Personengesellschaften auf diese insgesamt und auf deren Ebene festgestellte Einkünfte zu beziehen. Damit besteht zumindest in dieser Hinsicht ein Gleich46

) VwGH 26. 6. 2018, Ra 2018/05/0022. ) Vgl zB VwGH 24. 1. 1990, 88/13/0233; 1. 6. 2006, 2006/15/0021; 20. 2. 2008, 2008/15/0019. ) Bei betrieblich tätigen Personengesellschaften entspricht der Feststellungszeitraum dem Wirtschaftsjahr, vgl VwGH 18. 11. 2008, 2006/15/0341. Ein Auseinanderfallen von Veranlagungszeitraum der Gesellschafter und Feststellungszeitraum auf Ebene der Personengesellschaft kann sich daher ergeben, wenn die Personengesellschaft gemäß § 2 Abs 5 EStG ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr hat. 49 ) Vgl zur Bindungswirkung von Feststellungsbescheiden nach § 188 BAO für ESt-/KöSt-Bescheide als abgeleitete Bescheide zB VwGH 24. 6. 2009, 2007/15/0024 (zu ESt-Bescheiden); 20. 2. 2008, 2008/ 15/0019 (zu KöSt-Bescheiden). 47 48

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Tagesfragen klang zur Umsatzsteuer, wo die Personengesellschaft als Steuersubjekt auch „veranlagt“ werden kann. Auf Basis dieser Auffassung müssen dann aber auf Ebene des Gesellschafters bei Prüfung der 100.000 Euro-Grenze missbrauchsbedingte Änderungen von über Personengesellschaften bezogenen Einkünften ignoriert werden. Der mögliche Einwand, dass diese Konsequenz Unternehmen dazu verleiten könnte, Aktivitäten, die als Missbrauch eingestuft werden könnten, über eine Personengesellschaft abzuwickeln, um nicht Gefahr zu laufen, von Förderungen nach § 1 Abs 2 WohlverhaltensG ausgeschlossen zu sein, verfängt nicht: Unternehmen hindert auch nichts daran, ihre in Hinblick auf § 3 WohlverhaltensG möglicherweise schädlichen Aktivitäten in eine eigene Kapitalgesellschaft auszulagern, um diese Effekte zu erzielen. Eine Konzernbetrachtung ist im WohlverhaltensG nicht vorgesehen.50) Daher spricht auch nichts dagegen, Personengesellschaften und die Unternehmen, die an ihnen beteiligt sind, in Hinblick auf das WohlverhaltensG jeweils gesondert zu beurteilen. Führt also bei einem Einzelunternehmer die Feststellung eines Missbrauchs in Hinblick auf einen bestimmten Veranlagungszeitraum zu einer Erhöhung der Bemessungsgrundlage um 60.000 Euro und ist der Unternehmer auch noch zu 50 % an einer Personengesellschaft beteiligt, auf deren Ebene eine derartige Feststellung mit Wirkung für denselben Veranlagungszeitraum eine Erhöhung der Einkünfte um 120.000 Euro zur Folge hat, ist der Personengesellschaft zwar das steuerliche Wohlverhalten abzusprechen, nicht aber dem Einzelunternehmer. Die Voraussetzung des „Unternehmens“ muss richtigerweise auch bewirken, dass nicht jeder beim Steuerpflichtigen in den letzten drei veranlagten Jahren rechtskräftig festgestellte Missbrauch für Zwecke des § 3 Z 1 WohlverhaltensG relevant ist: Handelt es sich um einen Einzelunternehmer, der neben betrieblichen auch außerbetriebliche Einkünfte bezieht, können – wenn man den Bereich des Unternehmens mit den betrieblichen Einkünften gleichsetzt – Gestaltungen, die die Höhe der außerbetrieblichen Einkünfte beeinflussen, auch dann nicht schädlich sein, wenn sie als „Missbrauch“ iSd § 22 BAO qualifiziert werden. Gleiches gilt, wenn der „Missbrauch“ Sonderausgaben oder andere private Abzüge betrifft. 3. Abzugsverbot nach § 12 Abs 1 Z 10 KStG und Hinzurechnungsbesteuerung nach § 10a KStG Nach § 3 Z 2 WohlverhaltensG ist es für das steuerliche Wohlverhalten eines Unternehmens auch erforderlich, dass „das Unternehmen in den letzten fünf veranlagten Jahren nicht mit einem Betrag von insgesamt mehr als 100 000 Euro vom Abzugsverbot des § 12 Abs. 1 Z 10 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 (KStG 1988), BGBl. Nr. 401/1988, oder von den Bestimmungen des § 10a KStG 1988 (Hinzurechnungsbesteuerung, Methodenwechsel) betroffen gewesen ist; steuerliches Wohlverhalten liegt ebenfalls vor, wenn das Unternehmen bereits bei Abgabe der Körperschaftsteuererklärung für das betreffende Jahr den Anwendungsfall des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 oder des § 10a KStG 1988 offengelegt, den von den Bestimmungen erfassten Betrag hinzugerechnet hat und dieser Betrag nicht 500 000 Euro übersteigt“. § 3 Z 2 WohlverhaltensG entspricht nahezu wortwörtlich Pkt 3.1.4 RL FKZ II, Pkt 3.1.5 RL Lockdown-Umsatzersatz und Pkt 3.1.4 RL Verlustersatz. Die vor diesen Verordnungen ergangenen RL FKZ I und RL Standortsicherungszuschuss enthalten eine solche Regelung aber bloß in Ansätzen: Nach Pkt 3.1.3 RL FKZ I darf „das Unternehmen […] in den letzten drei veranlagten Jahren nicht vom Abzugsverbot des § 12 Abs. 1 50

) Zu derartigen Regelungen kritisch Lang/Züger, Verfassungsrechtliche Bedenken gegen den Ausschluss der Geltendmachung des Investitionsfreibetrages für gebrauchte Wirtschaftsgüter im Konzern, ÖStZ 1999, 138 (138 ff).

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Tagesfragen Z 10 des Körperschaftsteuergesetzes 1988, BGBl. Nr. 401/1988 (KStG 1988), betroffen gewesen sein (keine aggressive Steuerplanung)“. In diesen Richtlinien ist noch von „drei veranlagten Jahren“ die Rede, § 10a KStG ist noch nicht erfasst, und der Klammerausdruck deutet darauf hin, dass der Verordnungsgeber die von § 12 Abs 1 Z 10 KStG erfasste Konstellation offenbar als Inbegriff der aggressiven Steuerplanung sieht. In Pkt 3.1.3 RL Standortsicherungszuschuss entwickelte der Verordnungsgeber die Regelung bereits weiter: Nach dieser Vorschrift darf „das Unternehmen […] in den letzten drei veranlagten Jahren nicht vom Abzugsverbot des § 12 Abs. 1 Z 10 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 […] betroffen gewesen sein, wobei ein (aggressiver) Steuerplanungswille sowie eine unterlassene Offenlegung in Abgabenerklärungen maßgebend ist“. Die aggressive Steuerplanung wird in abgewandelter Form zum negativen Tatbestandselement: Dass das Unternehmen vom Abzugsverbot des § 12 Abs 1 Z 10 KStG „betroffen“ ist, schadet nur dann, wenn ein – wie auch immer ermittelter – „(aggressiver) Steuerplanungswille“ dazu kommt. Erstmals ist in – etwas kryptischer Form – davon die Rede, dass „eine unterlassene Offenlegung in Abgabenerklärungen maßgebend ist“. § 10a KStG ist nach wie vor nicht erfasst. § 3 Z 2 WohlverhaltensG verlangt, dass das Unternehmen „in den letzten fünf veranlagten Jahren“ weder vom Abzugsverbot des § 12 Abs 1 Z 10 KStG noch von der Hinzurechnungsbesteuerung oder dem Methodenwechsel des § 10a KStG „betroffen gewesen ist“. Auch hier kommt es – wie die Gesetzesbegründung betont51) – darauf an, dass es sich um die letzten fünf veranlagten Jahre „vor Beantragung der Förderung“ handelt. Diese Jahre sind anhand der schon zu § 3 Z 1 WohlverhaltensG angestellten Überlegungen zum Zeitpunkt der Antragstellung zu ermitteln. Der Umstand, dass in § 3 Z 2 WohlverhaltensG von den letzten fünf und nicht wie in Z 1 leg cit von den letzten drei veranlagten Jahren die Rede ist, macht in dieser Hinsicht keinen Unterschied. Fraglich ist, ob die Stelle, welche die Förderung gewährt, eigenständig zu beurteilen hat, ob das Unternehmen in den letzten fünf veranlagten Jahren vom Abzugsverbot des § 12 Abs 1 Z 10 KStG oder von den Bestimmungen des § 10a KStG „betroffen gewesen“ ist. § 3 Z 2 WohlverhaltensG unterscheidet sich jedenfalls insoweit von Z 1 leg cit und – wie noch zu zeigen sein wird – auch von Z 4 leg cit, als die Vorschrift nicht an das Vorliegen eines rechtskräftigen Bescheides oder eines Urteils anknüpft. Die fehlende tatbestandsmäßige Anknüpfung an eine verwaltungsbehördliche oder gerichtliche Entscheidung schließt jedoch nicht aus, dass die rechtliche Beurteilung im Abgabenverfahren für die Förderstelle nach Art einer Vorfrage Bedeutung haben kann. Der Umstand, dass der Gesetzgeber in § 3 Z 1 und 4 WohlverhaltensG mit der Erwähnung der Rechtskraft die Entscheidung über die Gewährung der Förderung besonders eng an das Abgabenverfahren gebunden hat, könnte aber darauf schließen lassen, dass er die Prüfung der Kriterien nach § 3 Z 2 WohlverhaltensG ausschließlich in die Hand der Förderstelle legen wollte. Zwingend ist dieser Umkehrschluss allerdings nicht. Wenn die Förderstelle im Rahmen der Privatwirtschaftsverwaltung tätig wird,52) ist keine der im Verwaltungsverfahren maßgebenden Vorfragenregelungen unmittelbar anwendbar, weder § 116 BAO noch § 38 AVG. Die Frage, ob die Voraussetzungen für die Gewährung der Förderung gegeben sind, könnte vor den Zivilgerichten ausgetragen werden.53) Der 51

) 1110/A 27. GP, 3. ) Dazu im Hinblick auf die bislang durch die COFAG gewährten Förderungen aufgrund der COVID-19Pandemie Brandner/Traumüller, Anmerkungen zur COVID-19 Finanzierungsagentur des Bundes, SWK 19/2020, 980 (985); Rzeszut/Predota, Rechtsschutz bei COVID-19-Förderungen, SWK 31/2020, 1463 (1465). 53 ) Zu den begrenzten Möglichkeiten der gerichtlichen Durchsetzung der Gewährung von Förderungen auf Grundlage des § 2 Abs 2 Z 7 ABBAG-Gesetz näher Rzeszut/Predota, SWK 31/2020, 1463 (1465 f); kritisch Staringer, Mehr privat, weniger Rechtsstaat beim Fixkostenzuschuss? SWK 27/2020, 1306 (1307 f). 52

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Tagesfragen dabei gegebenenfalls maßgebenden Vorschrift des § 190 ZPO liegt die Vorstellung zugrunde, dass auch Zivilgerichte an verwaltungsbehördliche Entscheidungen gebunden sein können.54) Wenn sich aber bei Gerichtsanhängigkeit des Streits um die Gewährung der Förderung eine Bindung an die Beurteilung im Abgabenverfahren argumentieren lässt, könnte Gleiches erst recht auch für die Förderstelle gelten, deren Entscheidung eine zivilgerichtliche Auseinandersetzung entweder gar nicht notwendig macht oder dieser zeitlich vorgelagert ist. Allerdings ist auch dann zu beachten, dass sich eine Bindung grundsätzlich nur auf den Spruch des Bescheides, nicht jedoch dessen Begründung erstreckt.55) Die Rechtsgrundlage, auf die sich die Behörde beim Verbot des Abzugs von Zinsen und Lizenzgebühren und bei der Hinzurechnung von niedrigbesteuerten Einkünften stützt, wird im Regelfall aber nicht im Spruch, sondern bloß in der Begründung des Bescheides genannt werden.56) Aber auch dieses Argument schließt eine Bindung der Förderstelle an die Beurteilung im Abgabenverfahren nicht mit letzter Sicherheit aus: Denn zum einen ist die Rechtsprechung in ihrer Ablehnung der Bindungswirkung von Bescheidbegründungen nicht in allen Fällen konsequent und lässt immer wieder Ausnahmen zu.57) Zum anderen lassen sich Spruch und Begründung eines Bescheides nicht immer scharf trennen: Der Spruch eines Bescheides ist der mitunter knapp formulierte Träger eines Sinns. Zur Ermittlung des Sinns dieser individuellen Norm kann wesentlich mehr erforderlich sein als nur die verbale Spruchfassung.58) Dabei kann auch die Begründung heranzuziehen sein.59) Nach § 3 Z 2 WohlverhaltensG führt die Anwendbarkeit von § 12 Abs 1 Z 10 KStG und § 10a KStG nicht immer zur Verneinung des steuerlichen Wohlverhaltens. Vielmehr sieht die Bestimmung eine gemeinsame Freigrenze von 100.000 Euro vor, die sich nicht wie bei § 3 Z 1 WohlverhaltensG auf ein veranlagtes Jahr, sondern auf alle fünf relevanten Jahre zusammengenommen bezieht. Die Zinsen und Lizenzgebühren, die in den maßgebenden Jahren aufgrund der Regelung des § 12 Abs 1 Z 10 KStG nicht abgezogen werden durften, die nach § 10a Abs 5 KStG hinzuzurechnenden Passiveinkünfte und die nach § 10a Abs 7 KStG der Besteuerung unterliegenden Gewinnanteile sind also für Zwecke dieser „Toleranzgrenze“ zusammenzurechnen.60) Nach dem zweiten Satzteil des § 3 Z 2 WohlverhaltensG liegt „steuerliches Wohlverhalten“ auch dann vor, „wenn das Unternehmen bereits bei Abgabe der Körperschaftsteuererklärung für das betreffende Jahr den Anwendungsfall des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 oder des § 10a KStG 1988 offengelegt, den von den Bestimmungen erfassten Betrag hinzugerechnet hat und dieser Betrag nicht 500 000 Euro übersteigt“. Diese besondere Freigrenze gilt wiederum für § 12 Abs 1 Z 10 KStG und § 10a KStG gemeinsam und bezieht sich nach der Begründung zum Initiativantrag ebenfalls auf alle maßgebenden Jahre zusammen,61) obwohl der Wortlaut der Bestimmung eine periodenbezogene Betrachtung nahelegt. Beide in § 3 Z 2 WohlverhaltensG normierten Ausnahmen erwecken sprachlich auf den ersten Blick den Eindruck, dass in ihrem Anwendungsbereich jedenfalls steuerliches 54

) Dazu grundlegend Walter, Die Bindung der Zivilgerichte an rechtskräftige präjudizielle Bescheide nach AVG im Rahmen der Zivilprozeßordnung im Vorfragenbereich, ÖJZ 1996, 601 (601 ff); Spitzer, Die Bindungswirkung von Verwaltungsakten im Zivilprozess, ÖJZ 2003, 48 (48 ff). 55 ) Vgl zB VwGH 6. 11. 2020, Ro 2020/03/0014; Raschauer, Die Bindung der Gerichte an Bescheide, ZfV 2019, 284 (286); Trenker, Bindung des Zivilgerichts an verwaltungsbehördliche/-gerichtliche Entscheidungen, JBl 2016, 488 (497 f). 56 ) Jedenfalls ist die Abgabenbehörde nicht verpflichtet, im Spruch diejenigen Bestimmungen anzuführen, auf die sie die Steuerpflicht stützt, vgl VwGH 27. 5. 1998, 93/13/0052; 21. 12. 1999, 94/14/0088; 28. 3. 2000, 99/14/0307. 57 ) Grundlegend Ritz, Verbindlichkeit als Bescheidwirkung, AFS 2019, 162 (162 ff). 58 ) Raschauer, ZfV 2019, 284 (286). 59 ) Äußerst illustrativ Raschauer, ZfV 2019, 284 (286 f). 60 ) Zum auch in der Gesetzesbegründung verwendeten Ausdruck „Toleranzgrenze“ vgl 1110/A 27. GP, 3. 61 ) Vgl 1110/A 27. GP, 3, wonach „der (periodenübergreifende) Gesamtbetrag […] 500 000 Euro“ nicht übersteigen darf.

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Tagesfragen Wohlverhalten vorliegt, also unabhängig davon, ob auch die Voraussetzungen der anderen Ziffern des § 3 WohlverhaltensG erfüllt sind. Die Systematik dieser Vorschrift lässt aber eher darauf schließen, dass dennoch auch den anderen in § 3 WohlverhaltensG aufgestellten Vorgaben entsprochen werden muss und es sich bei diesen Ausnahmen nur um Einschränkungen der im ersten Halbsatz des § 3 Z 2 WohlverhaltensG aufgestellten Grundregel handelt. Die Gesetzesverfasser hatten offenbar die Vorstellung, dass Unternehmen das Abzugsverbot des § 12 Abs 1 Z 10 KStG sowie die Hinzurechnungsbesteuerung nach § 10a KStG im Rahmen der Erstellung ihrer Steuererklärungen im Regelfall ignorieren und die der Vorschrift des § 12 Abs 1 Z 10 KStG unterliegenden Zinsen und Lizenzgebühren dennoch von der Bemessungsgrundlage abziehen und die dem § 10a KStG unterliegenden Passiveinkünfte nicht deklarieren. Verhalten sie sich solcherart rechtswidrig, ist dies in Hinblick auf das geforderte „steuerliche Wohlverhalten“ dann schädlich, wenn die auf diese Weise verkürzte Bemessungsgrundlage den Betrag von 100.000 Euro insgesamt – also in den letzten fünf veranlagten Jahren zusammengerechnet – übersteigt. Verhalten sie sich hingegen gesetzeskonform und rechnen sie die nicht abzugsfähigen Zahlungen (§ 12 Abs 1 Z 10 KStG) der Bemessungsgrundlage hinzu – also ziehen sie sie gar nicht ab – und deklarieren sie die Passiveinkünfte und die dem Methodenwechsel unterliegenden Gewinnanteile (§ 10a KStG) als zu versteuerndes Einkommen, gilt für sie die weit höhere Freigrenze von 500.000 Euro. Zur Inanspruchnahme dieser höheren Freigrenze muss „das Unternehmen bereits bei Abgabe der Körperschaftsteuererklärung für das betreffende Jahr den Anwendungsfall des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 oder des § 10a KStG 1988 offengelegt“ und „den von den Bestimmungen erfassten Betrag hinzugerechnet“ haben. Die Offenlegung und Hinzurechnung „bei Abgabe der Körperschaftsteuererklärung“ kann durch die Nutzung der im Steuererklärungsformular vorgesehenen Kennzahlen erfolgen.62) In Formularen, die für Anwendungsfälle des § 12 Abs 1 Z 10 KStG keine eigenen Kennzahlen kennen,63) kann die Offenlegung nur in einer Beilage zur Körperschaftsteuererklärung erfolgen. Die „Hinzurechnung“ der Zinsen oder Lizenzgebühren wird dann dadurch bewirkt, diese Zahlungen gar nicht erst steuermindernd zu deklarieren. Die Voraussetzung, dass der „Anwendungsfall des § 12 Abs 1 Z 10 KStG 1988 oder des § 10a KStG 1988 offengelegt“ werden muss, führt allerdings dazu, dass auch bei unbestritten gesetzeskonformem Verhalten bloße Auffassungsunterschiede zwischen der die Förderung gewährenden Stelle – oder allenfalls auch der Abgabenbehörde – und dem Unternehmen über die rechtliche Qualifikation der Einkünfte und Zahlungen bewirken können, dass die höhere Freigrenze versagt bleibt: Wenn das Unternehmen die Zinsen oder Lizenzgebühren in der abgegebenen Steuererklärung nicht von der Bemessungsgrundlage abgezogen hat, weil es davon ausgegangen ist, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, und die Förderstelle schließlich zum Ergebnis gelangt, dass die Abzugsfähigkeit nicht daran, sondern an § 12 Abs 1 Z 10 KStG scheitert, fehlt es an der Offenlegung des Anwendungsfalls des § 12 Abs 1 Z 10 KStG bei der Abgabe der Steuererklärung. Gleiches gilt, wenn das Unternehmen die von einer ausländischen Tochtergesellschaft erzielten Gewinne aufgrund der von der Rechtsprechung des VwGH geprägten Grundsätze, wonach Zurechnungssubjekt von 62

) ZB sehen die K1-Formulare für das Jahr 2019 zwei gesonderte Kennzahlen für die Berücksichtigung von hinzuzurechnenden Einkünften nach § 10a KStG und nicht abzugsfähigen Beträgen nach § 12 Abs 1 Z 10 KStG vor. Die KZ 9318 des Formulars K1-2019 lautet „Hinzuzurechnende Zinsen und Lizenzgebühren gemäß § 12 Abs 1 Z 10“: Der von dieser Kennzahl erfasste Betrag wird dem Bilanzgewinn oder Bilanzverlust „hinzugerechnet“. Von dieser Terminologie dürfte sich der Gesetzgeber in § 3 Z 2 WohlverhaltensG leiten haben lassen, wenn dort nicht nur der Betrag nach § 10a KStG, sondern auch jener nach § 12 Abs 1 Z 10 KStG „hinzugerechnet“ wird. 63 ) Wie zB die K2- und K3-Formulare für das Jahr 2019.

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Tagesfragen Einkünften derjenige ist, der die Möglichkeiten besitzt, die sich ihm bietenden Marktchancen auszunützen, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern,64) als eigene Einkünfte betrachtet und dementsprechend in der Steuererklärung deklariert, die Förderstelle aber zum Ergebnis gelangt, dass an der Zurechnung dieser Gewinne zur ausländischen Gesellschaft zwar nicht zu rütteln ist, sie aber als Passiveinkünfte nach § 10a KStG beim Unternehmen zu erfassen wären. Auch in diesem Fall fehlt es an der erforderlichen Offenlegung der Anwendbarkeit des § 10a KStG bei der Abgabe der Steuererklärung. Diese Konsequenzen sind höchst unbefriedigend. Dass § 3 Z 2 WohlverhaltensG auf die Anwendbarkeit des § 12 Abs 1 Z 10 KStG abstellt, ist auch insofern problematisch, als diese unter bestimmten Voraussetzungen im Zeitablauf rückwirkend wegfallen kann. Die Vorschrift wird nämlich ua schlagend, wenn Zinsen oder Lizenzgebühren aufgrund einer Steuerrückerstattung einer Steuerbelastung von weniger als 10 % unterliegen.65) Die Berechnung dieser Steuerbelastung ist unter der Annahme der höchstmöglichen Inanspruchnahme einer nachträglichen Steuerrückerstattung vorzunehmen.66) Erfolgt jedoch innerhalb von neun Wirtschaftsjahren nach dem Anfallen der fraglichen Aufwendungen keine solche Rückerstattung, stellt dies nach § 12 Abs 1 Z 10 lit c Satz 3 KStG ein rückwirkendes Ereignis dar.67) Die Anwendbarkeit des Abzugsverbots fällt damit rückwirkend wieder weg. Wenn das Unternehmen zunächst noch von § 12 Abs 1 Z 10 KStG „betroffen gewesen“ ist und ihm daher keine Förderung gewährt wurde und sich erst neun Wirtschaftsjahre später zeigt, dass die Vorschrift doch nicht anwendbar ist, stellt sich die Frage, ob die Förderung dann nachträglich noch erwirkt werden kann. Selbst wenn aber die Förderung neun Jahre nach dem maßgebenden Veranlagungsjahr nachträglich zuerkannt werden sollte, wird sie zu diesem Zeitpunkt kaum mehr die ursprünglich intendierten wirtschaftlichen Wirkungen entfalten können. Im Unterschied zu § 3 Z 1 WohlverhaltensG sind von Z 2 leg cit nur Unternehmen im Anwendungsbereich des KStG betroffen: Die beiden in § 3 Z 2 WohlverhaltensG genannten Vorschriften sind auf natürliche Personen nicht anwendbar. Allerdings sind nicht nur Körperschaften von § 3 Z 2 WohlverhaltensG erfasst: Unternehmen, die in Form von Personengesellschaften geführt werden, fallen insoweit unter diese Vorschrift, als Körperschaften zu ihren Gesellschaftern gehören. Wenn eine Personengesellschaft zwei natürliche und zwei juristische Personen als Gesellschafter hat, die zu je 25 % an ihrem Gewinn beteiligt sind, und die Personengesellschaft Zinsen in der Höhe von 800.000 Euro zahlt, die dem Grunde nach unter § 12 Abs 1 Z 10 KStG fallen, sind davon 400.000 Euro nicht abzugsfähig. Geht man von den zu § 3 Z 1 WohlverhaltensG angestellten Überlegungen aus, ist auch für Zwecke der Z 2 leg cit zwischen der Personengesellschaft als eigenem Unternehmen und den Unternehmen der Gesellschafter zu unterscheiden. Im zuvor erwähnten Beispielfall, für den der Einfachheit halber zusätzlich angenommen werden soll, dass nur in einer der maßgebenden Perioden solche Zinsen gezahlt werden, bedeutet dies, dass die 100.000 Euro-Freigrenze auf Ebene der Personengesellschaft jedenfalls überschritten ist. Ob dies auch für die erhöhte Freigrenze von 500.000 Euro gilt, hängt davon ab, ob die gesamten Zinsen oder nur die anteilig auf die beteiligten Körperschaften entfallenden Zinsen maßgebend sind. Vom Abzugsverbot „betroffen“ sind wohl nur die 64

) Vgl zB VwGH 27. 8. 2008, 2006/15/0013; 18. 12. 2008, 2006/15/0199; 15. 12. 2010, 2008/13/0012; 27. 6. 2013, 2009/15/0219. ) Vgl § 12 Abs 1 Z 10 lit c TS 4 KStG. 66 ) Vgl Mayr/Schilcher, 2. AbgÄG 2014: Neuerungen im KStG, RdW 2015, 54 (57). 67 ) Vgl § 12 Abs 1 Z 10 lit c Satz 3 KStG; der Steuerpflichtige kann dann zB über den Verfahrenstitel des § 295a BAO den Abzug der Zinsen oder Lizenzgebühren nachträglich steuerlich geltend machen, dazu Schilcher, Niedrig besteuerte Zinsen oder Lizenzgebühren im Konzern, in Kirchmayr/Mayr/Hirschler, Abzugsverbote im Konzern (2015) 51 (68 f). 65

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Tagesfragen Zinsen in der Höhe von 400.000 Euro. Allerdings steht die Anwendbarkeit der höheren Freigrenze von 500.000 Euro nach § 3 Z 2 WohlverhaltensG unter dem Vorbehalt, dass die Offenlegung des Anwendungsfalls des § 12 Abs 1 Z 10 KStG „bereits bei Abgabe der Körperschaftsteuererklärung für das betreffende Jahr“ erfolgt. Der Wortlaut des Gesetzes nimmt nicht darauf Bedacht, dass für eine Personengesellschaft nach § 134 Abs 1 BAO eine Abgabenerklärung für die Feststellung der Einkünfte (§ 188 BAO) und keine Körperschaftsteuererklärung einzureichen ist. Dem Sinn des Gesetzes wird besser Rechnung getragen, wenn die Offenlegung schon bei Abgabe der Erklärung für die Feststellung der Einkünfte nach § 188 BAO erfolgt. Will man allerdings den Buchstaben des Gesetzes erfüllen, hat im vorliegenden Beispielfall jede der beiden Körperschaften die Offenlegung in ihrer Körperschaftsteuererklärung für den maßgebenden Veranlagungszeitraum vorzunehmen, obwohl der Körperschaftsteuerbescheid bloß ein vom Feststellungsbescheid nach § 188 BAO abgeleiteter Bescheid ist.68) 4. Sitz oder Niederlassung mit überwiegend Passiveinkünften in Staat auf EU-Liste der nicht kooperativen Länder und Gebiete für Steuerzwecke Nach § 3 Z 3 WohlverhaltensG hat sich ein Unternehmen nur dann steuerlich wohlverhalten, wenn „das Unternehmen keinen Sitz oder eine Niederlassung in einem Staat, der in der EU-Liste der nicht kooperativen Länder und Gebiete für Steuerzwecke genannt ist hat, und an dem Sitz oder der Niederlassung in diesem Staat im ersten nach dem 31. Dezember 2018 beginnenden Wirtschaftsjahr nicht überwiegend Passiveinkünfte im Sinne des § 10a Abs. 2 KStG 1988 erzielt. Es gilt die Fassung der EU-Liste der nicht kooperativen Länder und Gebiete für Steuerzwecke, die zum jeweiligen Abschlussstichtag des für die Beurteilung des Überwiegens der Passiveinkünfte im Sinne des § 10a Abs. 2 KStG 1988 heranzuziehenden Wirtschaftsjahres in Geltung steht“..69) Vergleichbare Regelungen sind fast wortgleich auch in den RL FKZ II,70) RL LockdownUmsatzersatz71) und RL Verlustersatz72) enthalten. § 3 Z 3 WohlverhaltensG kennt zwei Anwendungsvoraussetzungen, nämlich die Existenz eines Sitzes oder einer Niederlassung in einem Staat auf der EU-Liste einerseits und die überwiegende Erzielung von Passiveinkünften andererseits. Diese werden mit dem Wort „und“ verknüpft. Dabei kann es sich nur um einen Redaktionsfehler handeln. Gemeint ist offensichtlich „oder“. Denn wenn ein Unternehmen gar keinen Sitz oder eine Niederlassung in einem derartigen Staat hat, kann es „an dem Sitz oder der Niederlassung in diesem Staat“ auch keine Passiveinkünfte erzielen. Die in der Vorschrift verwendeten Formulierungen werfen noch weitere Auslegungsfragen auf: Nach dem Wortlaut des § 3 Z 3 Satz 1 WohlverhaltensG scheint es in Hinblick auf die Passiveinkünfte nur auf das „erste[n] nach dem 31. Dezember 2018 beginnende[n] Wirtschaftsjahr“ anzukommen. Die Formulierung ist offenbar an die Inkrafttretensvorschrift des § 10a KStG angelehnt, wonach „§ 10a Abs. 5 […] erstmalig für Wirtschaftsjahre der beherrschenden und beherrschten Körperschaften anzuwenden [ist], die nach dem 31. Dezember 2018 beginnen“.73) Es überrascht allerdings, dass für Zwecke des § 3 Z 3 WohlverhaltensG nur ein einziges Wirtschaftsjahr relevant sein soll. Wörtlich betrachtet ist dieses eine Wirtschaftsjahr nur für die Beurteilung der Passiveinkünfte von Bedeutung. Die andere Voraussetzung des § 3 Z 3 WohlverhaltensG, wonach das Unternehmen keinen Sitz oder eine Niederlassung in einem Staat haben 68

) ) ) 71 ) 72 ) 73 ) 69 70

Vgl VwGH 28. 4. 2011, 2007/15/0031. Beistrichfehler im Original. Pkt 3.1.5 RL FKZ II. Pkt 3.1.6 RL Lockdown-Umsatzersatz. Pkt 3.1.5 RL Verlustersatz. § 26c Z 68 KStG.

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Tagesfragen darf, der in der EU-Liste genannt ist, steht nicht unter diesem zeitlichen Vorbehalt. Nach der hier vorgeschlagenen Lesart des „und“ als „oder“ ist ein Sitz oder eine Niederlassung in einem Staat auf der EU-Liste ohnehin nur dann schädlich, wenn dort im ersten nach dem 31. 12. 2018 beginnenden Wirtschaftsjahr überwiegend Passiveinkünfte erzielt werden. Letztlich kommt es nach § 3 Z 3 WohlverhaltensG somit ausschließlich auf diese Voraussetzung an. Dieses eine maßgebende Wirtschaftsjahr ist aber offenbar unternehmensspezifisch zu ermitteln. Darauf deutet die im letzten Satz des § 3 Z 3 WohlverhaltensG gewählte Formulierung hin, wonach jene Fassung der EU-Liste gilt, die „zum jeweiligen Abschlussstichtag des für die Beurteilung des Überwiegens der Passiveinkünfte im Sinne des § 10a Abs. 2 KStG 1988 heranzuziehenden Wirtschaftsjahres in Geltung steht“..74) Dann kommt es wohl darauf an, wann die Niederlassung im Staat auf der EU-Liste begründet oder wann der Staat in die EU-Liste aufgenommen wird. Wenn also das Unternehmen zwar schon lange existiert, aber erst seit 2021 in einem solchen Staat eine Niederlassung hat oder dieser Staat erst seit 2021 auf der Liste aufscheint, kann das 2021 beginnende Wirtschaftsjahr maßgebend sein. Sofern Unternehmen mit Sitz oder Niederlassung in einem der in der EU-Liste genannten Staaten von in Österreich unbeschränkt steuerpflichtigen natürlichen oder juristischen Personen – was bei einer Körperschaft auch im Falle ihres Sitzes im Ausland der Fall sein kann, wenn der Ort der Geschäftsleitung in Österreich liegt75) – geführt werden, unterliegen diese Personen mit ihrem Welteinkommen der österreichischen Einkommen- oder Körperschaftsteuer. Ob im Ausland der Sitz, eine Niederlassung oder Passiveinkünfte vorliegen, spielt dabei keine Rolle. Der österreichische Fiskus könnte nur dann an der Erhebung der Steuer gehindert sein, wenn es sich beim ausländischen Sitz oder der Niederlassung um eine Betriebsstätte handelt und nach einem DBA auf die ihr zuzuordnenden Passiveinkünfte die Freistellungsmethode anwendbar ist. Derartige DBA existieren aber derzeit zwischen Österreich und den auf der EU-Liste in ihrer aktuellen Fassung genannten Staaten nicht.76) Selbst wenn solche DBA künftig abgeschlossen werden sollten77) oder die EU-Liste um derartige DBAPartnerstaaten erweitert wird, könnte die Freistellungsmethode bei Körperschaften nach § 10a Abs 6 Z 2 KStG innerstaatlich „überschrieben“ werden:78) „Die Vorschriften über die Hinzurechnung von Passiveinkünften sowie die Vermeidung der Doppelbesteuerung (Abs. 9) sind sinngemäß […] auf ausländische Betriebsstätten [anzuwenden], auch wenn das Doppelbesteuerungsabkommen eine Befreiung vorsieht.“ Bei unbeschränkter Steuerpflicht in Österreich kommt es somit in von § 3 Z 3 WohlverhaltensG erfassten Konstellationen im Regelfall zu einer Besteuerung in Österreich. Selbst 74

) Hervorhebung nicht im Original. ) Vgl grundlegend bereits Staringer, Besteuerung doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften (1999) 58 ff; UFSL 19. 11. 2010, RV/1258-L/09; UFSW 18. 3. 2013, RV/3084-W/12; Hohenwarter-Mayr in Lang/ Rust/Schuch/Staringer, KStG2 (2016) § 1 Rz 47 ff; Renner/Strimitzer/Vock, KStG 1988 (30. Lfg, 2017) § 1 Tz 61. 76 ) Vgl EU-Liste nicht kooperativer Länder und Gebiete für Steuerzwecke – Bericht der Gruppe „Verhaltenskodex (Unternehmensbesteuerung)“ mit Vorschlägen zur Änderung der Anlagen der Schlussfolge76 ) rungen des Rates vom 18. 2. 2020, ABl C 331 vom 7. 10. 2020, S 3. Einzig mit Barbados hat Österreich überhaupt ein DBA abgeschlossen, das aber für die Vermeidung der Doppelbesteuerung von Betriebsstättengewinnen die Anrechnungsmethode vorsieht, vgl Art 7 Abs 1 iVm Art 24 Abs 1 DBA Barbados, BGBl III 2007/40. 77 ) Nach der österreichischen DBA-Politik wird mit Staaten, die als Niedrigsteuerländer gelten, aber primär die Anrechnungsmethode vereinbart; dazu Lang, Überlegungen zur österreichischen DBA-Politik, SWI 2012, 108 (115); Pamperl, Die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in den österreichischen DBA (Art 23 OECD-MA), in Lang/Schuch/Staringer, Die österreichische DBA-Politik (2013) 307 (315 f). 78 ) Sogenannter „treaty override“, vgl ErlRV 190 BlgNR 26. GP, 26; Marchgraber/Zöchling, § 10a KStG: Passiveinkünfte bei niedrig besteuerten Auslandsaktivitäten, ÖStZ 2018, 388 (393). 75

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Tagesfragen wenn der Unternehmer die ausländischen Passiveinkünfte pflichtgemäß in Österreich versteuert, hat sein Unternehmen das steuerliche Wohlverhalten verwirkt, wenn am Sitz oder der Niederlassung im Staat auf der EU-Liste in der maßgebenden Periode überwiegend Passiveinkünfte erzielt wurden. Auch die Unternehmen beschränkt steuerpflichtiger Personen können von § 3 Z 3 WohlverhaltensG erfasst sein: Wenn Körperschaften weder Sitz noch Ort der Geschäftsleitung und natürliche Personen weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt in Österreich, aber eine Niederlassung oder – wenn es sich um Körperschaften handelt – ihren Sitz in einem auf der EU-Liste genannten Staat haben und dort in der maßgebenden Periode überwiegend Passiveinkünfte beziehen, hat sich ihr Unternehmen nicht steuerlich wohlverhalten. Haben diese Unternehmen Betriebsstätten in Österreich, werden ihnen für diese also keine Förderungen gewährt.79) Als beschränkt Steuerpflichtige unterliegen die Betreiber der Unternehmen allerdings mit ihren nicht den inländischen Betriebsstätten zuzuordnenden Einkünften – unabhängig davon, ob es sich um Passiv- oder Aktiveinkünfte handelt – gar nicht der österreichischen Steuerpflicht. Das steuerliche Wohlverhalten wird ihren Unternehmen auch dann nicht attestiert, wenn sie all ihren abgabenrechtlichen Pflichten im Inland nachkommen und dementsprechend die inländischen Einkünfte ordnungsgemäß versteuern. Bei der Anwendung des § 3 Z 3 WohlverhaltensG spielen Freigrenzen keine Rolle. Einige der Überlegungen, die im Kontext des § 3 Z 1 und 2 WohlverhaltensG dafür sprechen, Unternehmen von Personengesellschaften gesondert von denen ihrer Gesellschafter zu betrachten, sind daher für Zwecke des § 3 Z 3 WohlverhaltensG nicht maßgeblich. Allerdings spricht viel dafür, den Tatbeständen des § 3 WohlverhaltensG ein einheitliches Konzept in Hinblick auf von Personengesellschaften geführte Unternehmen zu unterstellen. Kommen Personengesellschaften als Förderungsnehmer in Betracht, ist das von ihnen geführte Unternehmen dementsprechend gesondert von den Unternehmen ihrer Gesellschafter zu beurteilen. Auch für § 3 Z 3 WohlverhaltensG gilt: Da Unternehmer nichts daran hindert, ihre Niederlassungen in Steueroasen an eine eigene Kapitalgesellschaft zu übertragen und eine Konzernbetrachtung im WohlverhaltensG nicht vorgesehen ist, lassen sich vergleichbare Gestaltungen zwischen Personengesellschaften und ihren Gesellschaftern im Interpretationsweg nicht vereiteln. 5. Rechtskräftige Finanzstrafe oder Verbandsgeldbuße Nach § 3 Z 4 WohlverhaltensG liegt steuerliches Wohlverhalten nur dann vor, wenn „über den Antragsteller oder dessen geschäftsführende Organe in Ausübung ihrer Organfunktion in den letzten fünf Jahren vor der Antragstellung keine rechtskräftige Finanzstrafe oder entsprechende Verbandsgeldbuße aufgrund von Vorsatz verhängt worden ist; steuerliches Wohlverhalten liegt jedoch, sofern es sich um eine Finanzordnungswidrigkeit oder eine den Betrag von 10 000 Euro nicht übersteigende Finanzstrafe oder Verbandsgeldbuße handelt“.80) Vorläufer der Regelung finden sich bereits in Pkt 3.1.3 RL FKZ I und RL Standortsicherungszuschuss: Dort ist als eine Voraussetzung für die Gewährung der Zuschüsse vorgesehen, dass „über das Unternehmen […] in den letzten fünf Jahren vor der Antragstellung keine rechtskräftige Finanzstrafe (ausgenommen Finanzordnungswidrigkeit) oder entsprechende Verbandsgeldbuße aufgrund von Vorsatz verhängt worden sein“ 79

) Nach § 3b Abs 1 ABBAG-Gesetz dürfen „finanzielle Maßnahmen gemäß § 2 Abs. 2 Z 7 […] nur zu Gunsten von Unternehmen gesetzt werden, die ihren Sitz oder eine Betriebsstätte in Österreich haben und ihre wesentliche operative Tätigkeit in Österreich ausüben“. Somit können an sich auch ausländische Unternehmen mit österreichischer Betriebsstätte und entsprechender wesentlicher operativer Tätigkeit in Österreich in den Genuss von Förderungen des Bundes aufgrund der COVID-19-Pandemie kommen. 80 ) Unvollständigkeit des Satzes im Original.

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Tagesfragen darf. Freigrenzen finden sich in diesen Regelungen allerdings noch nicht. Die in Pkt 3.1.7 RL Lockdown-Umsatzersatz, in Pkt 3.1.6 RL FKZ II und in Pkt 3.1.6 RL Verlustersatz enthaltenen Formulierungen entsprechen hingegen weitgehend § 3 Z 4 WohlverhaltensG. Die auf Finanzordnungswidrigkeiten und eine Freigrenze von 10.000 Euro abstellenden Ausnahmen des § 3 Z 4 WohlverhaltensG erwecken sprachlich – ähnlich wie die „Toleranzgrenzen“ des § 3 Z 2 WohlverhaltensG81) – auf den ersten Blick den Eindruck, dass in ihrem Anwendungsbereich jedenfalls steuerliches Wohlverhalten vorliegt, also unabhängig davon, ob die Voraussetzungen der anderen Ziffern des § 3 WohlverhaltensG ebenso erfüllt sind. Auch hier gilt aber, dass die Systematik der Vorschrift eher darauf schließen lässt, dass den anderen in § 3 WohlverhaltensG aufgestellten Vorgaben ebenfalls entsprochen werden muss und es sich bei diesen Ausnahmen nur um Einschränkungen der Grundregel des § 3 Z 4 WohlverhaltensG handelt. Nach § 3 Z 4 WohlverhaltensG kommt es nur auf Vorsatzdelikte an. Selbst eine grob fahrlässige Abgabenverkürzung (§ 34 FinStrG) ist unschädlich. Sogar Vorsatzdelikte stehen dem steuerlichen Wohlverhalten nicht entgegen, wenn es sich um bloße Finanzordnungswidrigkeiten handelt. Wer daher vorsätzlich zB die Verpflichtung zur Übermittlung des länderbezogenen Berichts gemäß § 8 Abs 1 VPDG,82) bestimmte Pflichten nach dem EU-MPfG83) oder die Pflicht zur Führung, Aufbewahrung oder Übermittlung von Aufzeichnungen nach § 18 Abs 11 oder 12 UStG verletzt,84) erfüllt dennoch den – in der Gesetzesbegründung so bezeichneten85) – „Wohlverhaltensstandard“ des § 3 Z 4 WohlverhaltensG.86) Die Regelung stellt ihrem eindeutigen Wortlaut nach nicht darauf ab, wann eine strafbare Tat begangen, sondern wann die Finanzstrafe oder Verbandsgeldbuße „verhängt“ worden ist. Entscheidend ist also der Zeitpunkt der Verkündung oder Zustellung der gerichtlichen oder verwaltungsbehördlichen Entscheidung. Die Strafe muss innerhalb von fünf Jahren vor der Antragstellung verhängt worden sein. Allerdings muss dies nicht bedeuten, dass die der Verurteilung zugrunde liegende Tat noch vor diesem Zeitraum liegen darf: Die Vorschrift des § 1 Abs 1 WohlverhaltensG, wonach sich das Unternehmen „für einen Zeitraum von fünf Jahren vor der Antragstellung […] steuerlich wohlverhalten haben“ muss, könnte hier die Bedeutung haben, dass sie den Zeitraum begrenzt, in dem keine zu einer Strafe führende Tat begangen worden sein darf.87) Dann wären für Zwecke dieser Bestimmung nur Taten bedeutsam, die bis zu fünf Jahre vor der Antragstellung sowohl begangen als auch verurteilt wurden.88) Überdies lässt sich aus § 1 Abs 1 WohlverhaltensG neben der zeitlichen auch eine sachliche Einschränkung der für § 3 Z 4 WohlverhaltensG maßgebenden Straftaten ableiten: Da es nach § 1 Abs 1 WohlverhaltensG um das steuerliche Wohlverhalten des Unternehmens geht, werden wohl nur solche durch „den Antragsteller oder dessen geschäftsführende Organe in Ausübung ihrer Organfunktion“ verübte Straftaten für Zwecke des § 3 Z 4 WohlverhaltensG relevant sein, die mit dem Unternehmen in Zusammenhang stehen.89) Hat ein An81

) ) ) 84 ) 85 ) 86 ) 87 )

1110/A 27. GP, 3. § 49b FinStrG. § 49c FinStrG. § 49d FinStrG. Vgl 1110/A 27. GP, 3. Vgl auch Abg Fuchs zu TOP 18-22, 69/NRSITZ BlgNR 27. GP. Vgl auch die vorherigen Ausführungen zu § 3 Z 1 WohlverhaltensG, wo als maßgebende „veranlagte Jahre“ nur die innerhalb des Zeitraums gemäß § 1 Abs 1 WohlverhaltensG liegenden Jahre qualifiziert wurden. 88 ) Anders Hiersche/Holzinger, Warum nicht alle Steuersünder von Covid-Hilfen ausgeschlossen werden sollten, derstandard.at 22. 12. 2020, wonach auch vor dem Fünfjahreszeitraum begangene Taten relevant sein sollen. 89 ) Vgl auch 1110/A 27. GP, 3, wonach in Bezug auf die Organe von Körperschaften nur Verurteilungen hinsichtlich jener Straftaten relevant sind, „die sich auf das Geschäft des jeweiligen Unternehmens beziehen“. 82 83

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Tagesfragen tragsteller etwa eine Einkommensteuerverkürzung iSd § 33 FinStrG durch Erklärung zu hoher Sonderausgaben oder zu niedriger Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bewirkt, dann sollte eine dementsprechende Verurteilung dem steuerlichen Wohlverhalten des Unternehmens nicht abträglich sein. Außerdem ist nur eine „rechtskräftige“ Finanzstrafe oder Verbandsgeldbuße von § 3 Z 4 WohlverhaltensG erfasst. Solange das Urteil oder die Behördenentscheidung noch nicht in Rechtskraft erwachsen ist, ist sie in Hinblick auf das „steuerliche Wohlverhalten“ unschädlich. Der Wortlaut des § 3 Z 4 WohlverhaltensG lässt vermuten, dass für die Beurteilung des Kriteriums der Rechtskraft der Zeitpunkt der Antragstellung für die Förderung maßgebend ist.90) Die Überlegungen zu § 3 Z 1 WohlverhaltensG, wo die Rechtskraft ebenfalls eine Rolle spielt, haben aber gezeigt, dass für diese Beurteilung auch der Zeitpunkt der Gewährung der Förderung maßgebend sein kann. Jedenfalls weist die Gesetzesbegründung zu § 3 Z 1 WohlverhaltensG in diese Richtung.91) Überträgt man dieses Verständnis auf § 3 Z 4 WohlverhaltensG, könnte es dort ebenfalls auf den Zeitpunkt der Gewährung der Förderung ankommen: Tritt die Rechtskraft der verhängten Strafe bis zu diesem Zeitpunkt ein, schließt sie das „steuerliche Wohlverhalten“ und damit die Gewährung der Förderung aus. Nach § 3 Z 4 WohlverhaltensG liegt aber dennoch „steuerliches Wohlverhalten“ vor, sofern es sich um „eine den Betrag von 10 000 Euro nicht übersteigende Finanzstrafe oder Verbandsgeldbuße handelt“. Im Falle mehrerer verhängter Finanzstrafen ist es dieser Formulierung nach unschädlich, wenn die Strafen insgesamt mehr als 10.000 Euro ausmachen, sofern jede einzelne Finanzstrafe den Betrag von 10.000 Euro nicht übersteigt. Eine einzige im fünfjährigen Zeitraum rechtskräftig verhängte und den Betrag von 10.000 Euro übersteigende Finanzstrafe kann aber bereits den gänzlichen Ausschluss von der Förderung bedeuten.92) Dazu ist also nicht erforderlich, dass in jedem der fünf Jahre eine solche Strafe verhängt wird. 6. Zusammenfassende Würdigung Die in den Medien zum Wohlverhaltensgesetz geführte Diskussion erweckt den Eindruck, primäres Ziel der neuen Vorschriften wäre es, „Steuersündern“ den Zugang zu den Fördertöpfen zu verwehren.93) Ein genauerer Blick auf das Gesetz zeigt, dass es nur in einem der Tatbestände des § 3 WohlverhaltensG um Antragsteller geht, über die oder deren geschäftsführende Organe Finanzstrafen oder Verbandsgeldbußen verhängt wurden. Nach den anderen Regelungen des Gesetzes kann Unternehmern, die all ihren steuerlichen Pflichten nachkommen, dennoch das steuerliche Wohlverhalten abgesprochen werden. Umgekehrt verwirkt derjenige, der sich pflichtwidrig verhält, nicht unbedingt das steuerliche Wohlverhalten nach den Maßstäben des Gesetzes. Nach den meisten der Vorschriften des WohlverhaltensG kommt es gar nicht darauf an, ob ein Unternehmer seine Steuern zahlt. Entscheidend ist vielmehr, aufgrund welcher Vorschriften die Steuerpflicht ausgelöst wird oder welche Aktivitäten das Unternehmen setzt. Unternehmen können aber selbst dann von Förderungen ausgeschlossen werden, wenn sie Handlungen setzen, die gar keine Steuerpflicht auslösen. 90

) ) ) 93 ) 91 92

So auch Hiersche/Holzinger, derstandard.at 22. 12. 2020. Vgl 1110/A 27. GP, 3. Kritisch Hiersche/Holzinger, derstandard.at 22. 12. 2020. Vgl Hiersche/Holzinger, derstandard.at 22. 12. 2020; Kary, Zweite Strafe für längst gesühnte Steuersünden, diepresse.com 17. 12. 2020.

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Tagesfragen Wer also glaubt, einem Gesetzgeber, der ein Gesetz über das „steuerliche Wohlverhalten“ erlässt, kann es nur darum gehen, die Unternehmen zur Einhaltung ihrer steuerlichen Pflichten zu bewegen, scheint zu irren. Die Zielsetzungen, die hinter den gesetzlichen Vorschriften stehen, sind offenbar komplexer als es der erste Blick auf den Gesetzestitel vermuten lässt. Aufgrund der unterschiedlichen Regelungstechniken, die sich in den einzelnen Tatbeständen des § 3 WohlverhaltensG finden und die in diesem Beitrag näher analysiert wurden, stellt sich die Frage, ob diese Vorschriften aufeinander abgestimmt sind. Die hier angestellte Untersuchung hat auch gezeigt, dass zahlreiche Voraussetzungen, die das Gesetz aufstellt, weit in die Vergangenheit zurückreichen: Manche Unternehmen haben ihren Zugang zu Förderungen in den nächsten Jahren durch Aktivitäten aufs Spiel gesetzt, die lange vor Inkrafttreten und naturgemäß in Unkenntnis des nunmehrigen Gesetzes stattgefunden haben. Einzelne der damit verbundenen rechtspolitischen und verfassungsrechtlichen Probleme wurden in der medialen Diskussion bereits angesprochen.94) Sollten sich etliche der hier angedeuteten Bedenken ausräumen und andere Schwierigkeiten durch handwerklich verbesserte Regelungen lösen lassen, könnte der Gesetzgeber versucht sein, den Anwendungsbereich dieses Gesetzes zu erweitern und in den Dauerbestand zu überführen. Dann gilt es aber zu untersuchen, wie solche Regelungen in die Rechtsordnung passen und welche verfassungsrechtlichen Grenzen zu beachten sind. All diesen Fragen werden wir in einem weiteren Beitrag nachgehen.

Auf den Punkt gebracht Unternehmen, die ihren steuerlichen Pflichten nachkommen, sollte ein Gesetz, das die Gewährung von Förderungen vom steuerlichen Wohlverhalten abhängig macht, an sich nicht beunruhigen. Wer das Gesetz deshalb schon nach der Lektüre dessen Titels zur Seite legt, den könnte das jedoch teuer zu stehen kommen. Der Gesetzgeber betreibt nämlich zumindest Etikettenschwindel. Steuerliches Wohlverhalten wird umdefiniert, der Begriff nahezu ins Gegenteil verkehrt: Gerade derjenige, der sich pflichtgemäß verhält und seine Steuern abführt, kann dadurch bereits das steuerliche Wohlverhalten verwirkt haben. Unternehmen, die künftig nicht von Förderungen ausgeschlossen sein wollen, müssen sich gut überlegen, welche Aktivitäten sie setzen und welche Besteuerungstatbestände sie damit verwirklichen. Wer aufgrund der „falschen“ Vorschriften seine Steuern zahlt, kann sich dabei schon aus dem Spiel genommen haben.

94

) Vgl hierzu insbesondere Kary, diepresse.com 17. 12. 2020.

Finanzverwaltung plant Ausbau des Kundenservice Die Finanzverwaltung baut ihren Kundenservice 2021 weiter aus. Insbesondere soll der Rückrufservice bei Anrufen erweitert werden. Das bedeutet, dass die Anrufer bei längeren Wartezeiten ein Rückrufersuchen abgeben können und dann zurückgerufen werden. Die Terminvereinbarungen für persönliche Kundenkontakte werden ebenfalls ausgebaut, indem eine Online-Terminbuchung künftig über den Chatbot Fred möglich sein wird. Außerdem soll es erleichterte Authentifizierungsmöglichkeiten über FinanzOnline geben. Dadurch können zusätzlich personenbezogene Auskünfte gegeben werden. Auch der Zugang zu FinanzOnline soll weiter ausgebaut und erleichtert werden. 110

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Steuern Rechnungslegung

Das wirtschaftliche Eigentum an Forderungen beim unechten Factoring Factoring in der Unternehmens- und Steuerbilanz Steuern

REINHOLD BEISER*) Werden Forderungen Gegenstand von Factoring, stellt sich die Frage, wem das wirtschaftliche Eigentum an diesen Forderungen zuzurechnen ist und wer die Forderungen in der Unternehmens- und Steuerbilanz als Aktiva auszuweisen hat. Reinhold Beiser sucht eine systematisch und teleologisch konsistente Lösung. 1. Echtes und unechtes Factoring Bei einem „echten Factoring“ übernimmt der Factor (als neuer Gläubiger/Zessionar) das Ausfallrisiko/Delkredererisiko der übertragenen/abgetretenen Forderung. Bei einem „unechten Factoring“ bleibt das Ausfallrisiko beim Zedenten/ Factor-Kunden. Beim „echten Factoring“ wechselt die an den Factor übertragene Forderung in das zivilrechtliche und wirtschaftliche (§ 24 BAO) Eigentum des Factors: Der Factor trägt Chancen und Risiken, ob, wann und inwieweit die an ihn abgetretene Forderung einbringlich ist. Der die Forderung an den Factor abtretende Kunde überträgt sein zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum auf den Factor und bucht deshalb die abgetretenen Forderungen als Buchwertabgang aus. Das mit dem Factor vereinbarte Entgelt ist als Einnahme oder offene Forderung zu erfassen.1) 2. Forderungskauf oder Kreditvertrag mit Sicherungszession? Beim unechten Factoring verbleibt das Ausfallrisiko beim Factor-Kunden. Das zivilrechtliche Eigentum geht kraft einer Zession nach §§ 1392 ff ABGB auf den Factor über. Der OGH qualifiziert ein unechtes Factoring als Forderungskauf oder als Kreditvertrag mit Sicherungszession. Im Fall einer Qualifikation als Kauf der an den Factor abgetretenen Forderung hat der Factor im Fall einer Insolvenz des Zedenten ein Aussonderungsrecht.2) Eiter/Novosel sehen im Fall eines Forderungskaufes im Sinn der OGH-Rechtsprechung das wirtschaftliche Eigentum an der abgetretenen Forderung im Anschluss an das zivilrechtliche Eigentum aufgrund einer Zession beim Factor auch dann, wenn das Ausfallrisiko vom Factor-Kunden/Zedenten zu tragen ist.3) Der Factor erlange kraft Zession die volle Verfügungsbefugnis über die abgetretene und gekaufte Forderung. Daher gehe das wirtschaftliche Eigentum auch bei einem unechten Factoring auf den Factor über. Der Factor-Kunde habe deshalb die abgetretene Forderung auszubuchen.4) *) 1

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)

4)

Univ.-Prof. Dr. Reinhold Beiser lehrt am Institut für Unternehmens- und Steuerrecht der Universität Innsbruck. Fritz-Schmied/Schuschnigg in Hirschler, Bilanzrecht I2 (2019) § 196a UGB Rz 9 f. OGH 12. 12. 2002, 6 Ob 17/02x. Eiter/Novosel, Bilanzielle Behandlung und Zurechnung von Forderungen beim Factoring, RWZ 2020, 387 ff. Eiter/Novosel, RWZ 2020, 387 ff; vgl auch Fritz-Schmied/Schuschnigg in Hirschler, Bilanzrecht I2, § 196a UGB Rz 11, sowie Eberhartinger/Novosel, Wirtschaftliches Eigentum und die Zurechnung von Forderungen beim Factoring, RWZ 2017, 51 ff.

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Steuern 3. Wirtschaftliches Eigentum (§ 24 BAO) § 24 Abs 1 lit d BAO verankert eine abstrakt formulierte Generalklausel: „Wirtschaftsgüter, über die jemand die Herrschaft gleich einem Eigentümer ausübt, werden diesem zugerechnet.“ Das Leitbild ist die „Herrschaft gleich einem Eigentümer“, das sind die in § 354 ABGB skizzierten positiven und negativen Seiten des Eigentumsrechts: Wer die positiven Befugnisse (Gebrauch, Verbrauch, Veränderung, Belastung, Veräußerung, Zerstörung) über ein Wirtschaftsgut (einen Vermögensgegenstand/ein Nutzenpotenzial) ausüben kann und (als Ausfluss der negativen Seite) „jeden andern davon ausschließen kann“ (§ 354 ABGB), dem ist das wirtschaftliche Eigentum zuzurechnen.5) Bei der Frage der Zurechnung von Wirtschaftsgütern (Vermögensgegenständen/Nutzenpotenzialen) in der Unternehmens- und Steuerbilanz besteht somit keine Bindung an die zivilrechtliche Sicht. Nach dem Grundsatz „substance over form“ ist nicht entscheidend, wer sich Eigentümer nennen darf; entscheidend ist in wirtschaftlicher Sicht (§ 21 BAO), wer die positiven und negativen Eigentumsbefugnisse (§ 354 ABGB) tatsächlich nutzen kann (vgl auch § 1 Abs 2 GrEStG). Bei Treuhandverhältnissen (Erwerbs- und Veräußerungstreuhand) mag der Treuhänder zivilrechtlich Eigentümer werden, das wirtschaftliche Eigentum ist nach § 24 Abs 1 lit b und c BAO dem Treugeber zuzurechnen: Der Treugeber kann den Treuhänder anweisen, was er mit der Treuhandsache machen soll (verkaufen/dem Treugeber übereignen etc). Der Treuhänder ist wirtschaftlich gesehen ein ausführendes Organ („Handlanger“/ „Strohmann“) des Treugebers.6) Treuhand ist gegeben, wenn jemand (der Treuhänder) Rechte übertragen erhält, die er im eigenen Namen, aber aufgrund einer besonderen obligatorischen Bindung zu einer anderen Person (dem Treugeber) in einer bestimmten Weise ausüben soll (Zweckbindung). Der Treuhänder ist im Besitz des Vollrechts, er kann darüber wie ein sonstiger Berechtigter wirksam verfügen; gegenüber dem Treugeber ist er für treuwidriges Verhalten verantwortlich; kurz: der Treuhänder „kann mehr, als er darf“.7) Unterschieden wird ua zwischen der fremdnützigen und der eigennützigen Treuhand. Bei der fremdnützigen Treuhand (Verwaltungstreuhand) handelt der Treuhänder nur im Interesse des Treugebers; die eigennützige Treuhand dient auch den Interessen des Treuhänders, wie zB die Sicherungstreuhand.8) Der Factor erhält die Forderung durch eine Zession in sein zivilrechtliches Eigentum, um rasch und ohne Rückfragen, Vollmachten etc alles zur Einbringung der zedierten offenen Forderungen Notwendige und Zweckmäßige veranlassen zu können. Der Factor ist seinen Kunden im Innenverhältnis zur Sorgfalt und Treue verpflichtet. Der Factor kann somit nicht nach seinem Belieben (nach seiner „Willkür“) iSd § 354 ABGB über die zur Einbringung abgetretene Forderung verfügen/disponieren. Der Factor ist viel mehr verpflichtet, alles zur Einbringung Erforderliche und Zweckmäßige zu unternehmen. Ein Verzicht aus privaten Gründen (wie zB Familie, Freundschaft) wäre eine Pflicht- und Treuwidrigkeit, die einen Anspruch auf Schadenersatz auslöst. Das zeigt: Das wirtschaftliche Eigentum bleibt beim unechten Factoring beim FactorKunden/Zedenten. 5

) ) ) 8 ) 6 7

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VwGH 25. 1. 2006, 2002/13/0042. Beiser, Steuern18 (2020) Rz 228 und 230. VwGH 22. 12. 1988, 84/17/0069, mit Nachweisen auf zivilrechtliche Judikatur und Literatur. ZB VwGH 22. 12. 1988, 84/17/0069; Ritz, BAO6 (2017) § 24 Tz 13 f; siehe auch Ellinger/Sutter/Urtz, BAO (Stand 1. 1. 2005) § 24 E 13 ff; Althuber/Tanzer/Unger, BAO-Handbuch (2016) 112; Stoll, BAO (1994) 302 ff.

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Steuern Auf den Punkt gebracht Beim unechten Factoring bleibt das Ausfallrisiko beim Zedenten/Factor-Kunden: Der Factor erhält durch eine Forderungszession zwar das zivilrechtliche Eigentum an der abgetretenen Forderung. Der Factor ist jedoch gegenüber seinem Kunden verpflichtet, alles zur Einbringung der abgetretenen Forderung Notwendige und Zweckmäßige zu unternehmen. Der Factor wird so zum Treuhänder für seine Kunden. Beim unechten Factoring bleibt der Kunde/Zedent somit nach § 24 BAO wirtschaftlicher Eigentümer der an den Factor abgetretenen Forderungen.

Einkommensteuer

Veruntreuung und Diebstahl: Arbeitslohn und Steuerhinterziehung? VwGH gegen den Gesetzgeber, gegen den OGH und gegen die eigene Rechtsprechung Steuern

WERNER DORALT*) Man glaubt es kaum: Steuervorschreibungen, gelegentlich in Millionenhöhe, und Finanzstrafverfahren, beides gegen den erklärten Willen des Gesetzgebers. Nie wollte der Gesetzgeber veruntreute Gelder des Arbeitnehmers der Einkommensteuer unterwerfen, noch weniger ein Finanzstrafverfahren, wie es der VwGH – seit Jahrzehnten – in ständiger Rechtsprechung judiziert. Auch als der OGH widersprach und erklärte, die Besteuerung veruntreuter Beträge sei im Gesetz nicht gedeckt, beharrte der VwGH dennoch auf seiner Rechtsprechung: Es bestehe „kein Zweifel“ – gegen den Gesetzgeber, gegen den OGH und – besonders bemerkenswert – gegen die eigene Rechtsprechung. Die Folgen für den Steuerpflichtigen sind dramatisch: Bei einer Veruntreuung zB in Höhe von 100.000 Euro erhöht sich der zu ersetzende Schaden einschließlich der steuerlichen Folgen von 100.000 Euro bei vollem Strafrahmen auf bis zu 250.000 Euro – gegen den Willen des Gesetzgebers. Die Verantwortung liegt beim VwGH, die Hoffnung dagegen beim VfGH.1) 1. Problemstellung Veruntreut eine Buchhalterin 100.000 Euro, dann unterliegt sie – abgesehen von den strafrechtlichen Folgen – laut VwGH mit diesem Betrag als „Vorteil aus dem Dienstverhältnis“ der Einkommensteuer2) und wird gegebenenfalls auch noch wegen Abgabenhinterziehung bestraft. Veruntreut die Buchhalterin dagegen nicht 100.000 Euro, sondern 300.000 Euro, dann wird sie vom OGH vom Vorwurf der Steuerhinterziehung freigesprochen. Denn in dem dann gerichtlichen Finanzstrafverfahren (strafbestimmender *)

Dr. Werner Doralt ist emeritierter Universitätsprofessor an der Universität Wien; E-Mail: werner.doralt @univie.ac.at. 1) Gekürzte und unwesentlich geänderte Fassung eines in der Österreichischen Juristen-Zeitung unter dem gleichen Titel erschienenen Beitrags (ÖJZ 2020/120, 1013), kostenlos und ungekürzt abrufbar unter https://rdb.manz.at/document/rdb.tso.LIoejz20202203. 2) Dazu bereits Doralt, Veruntreute Kundengelder steuerpflichtig? OGH gegen VwGH, RdW 2014/62, 42; vorher zum selben Thema Doralt, Betrug und Diebstahl des Dienstnehmers – tatsächlich Arbeitseinkommen? RdW 2010/329, 308.

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Steuern Wert mehr als 100.000 Euro) entscheidet nicht der VwGH, sondern der OGH, und der OGH hält von der Theorie des VwGH, Veruntreuung und Diebstahl würden der Einkommensteuer unterliegen, rein gar nichts – zu Recht. Das Problem stellt sich genauso für die anderen Einkunftsarten, zB für den Rechtsanwalt, der Klientengelder veruntreut, oder den Handwerker, der beim Kunden das Safe ausräumt. 2. Das EStG 1953 – zurück zum Ursprung Veruntreuung und Diebstahl des Arbeitnehmers: kein Vorteil aus dem Dienstverhältnis Es war im Jahr 1953, als das reichsdeutsche EStG 1934, übernommen mit dem RÜG 1945, „austrifiziert“ wurde und im Wesentlichen unverändert als EStG 1953 neu beschlossen wurde. Veruntreuung und Diebstahl durch einen Arbeitnehmer waren bis dahin unstrittig nicht von der Einkommensteuer erfasst. Denn vor dem EStG 1953 gehörten zu den nichtselbständigen Einkünften neben den Gehältern und Löhnen nur solche Vorteile, „die für eine Beschäftigung gewährt“ werden (§ 19 EStG 1934): Bereicherungen aus Veruntreuung und Diebstahl werden aber nicht „für eine Beschäftigung gewährt“. Das EStG 1953 änderte daran nichts: Es wurde zwar die Wortfolge „für eine Beschäftigung […] gewährt werden“ gestrichen, dafür wurde aber in der Einleitung der Begriff „Arbeitslohn“ ergänzt. Nunmehr hieß es in der Einleitung: „Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) gehören […]“ (§ 19 EStG 1953, heute: § 25 EStG).3) „Neues Recht“ wurde nach der erklärten Absicht des Gesetzgebers damit nicht geschaffen.4) Dem folgte – jahrzehntelang – auch die Verwaltungspraxis: „Entscheidend“ sei, dass der Vorteil dem Arbeitnehmer „wegen seines Dienstverhältnisses zukommt“ (LStR 1972). Veruntreuung und Diebstahl werden aber nicht „wegen eines Dienstverhältnisses“ begangen. 3. 1973 – die Wende 3.1. Neue Kommentierung im ESt-Handbuch 1973 Erstmals 1973, also 20 Jahre nach dem Gesetzesbeschluss des EStG 1953, kam überraschend die neue Idee: Schuch, ein junger Ministerialbeamter in der Lohnsteuerabteilung des BMF, erklärte kurz und bündig: Auch Vorteile aus einem Dienstverhältnis, „die sich ein Arbeitnehmer ohne Willensübereinstimmung mit dem Arbeitgeber aneignet“, stellen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dar.5) Als Beispiele und zur Klarstellung nannte Schuch Bestechungsgelder (bisher als Einkünfte aus Leistungen erfasst), Warendiebstahl (bisher von der Einkommensteuer nicht erfasst), und Gleiches gelte für Veruntreuung (bisher ebenfalls von der Einkommensteuer nicht erfasst) – eine Kehrtwende von allem, was bisher – auch von der Finanzverwaltung – einhellig vertreten worden war. 3.1.1. Eine ungewöhnliche Situation Ein Ministerialbeamter, wie üblich als Repräsentant des Ministeriums verstanden, vertritt – allein auf weiter Flur – als einziger (!) das Gegenteil dessen, was bisher einhellig 3

) Auch die sprachliche Änderung in § 25 EStG 1972 fasst das Gesetz bloß „in sprachlich einfacherer Form […] zusammen, ohne sachlich etwas zu ändern“, RV 474 BlgNR 13. GP. ) Ausdrücklich und detailliert nachzulesen in den Amtlichen Erläuterungen (ErlRV 175 BlgNR 7. GP); ebenso die einhellige Literatur, zB Jiresch/Zapletal, Das Einkommensteuergesetz 1953, ÖStZ 1954, 1. 5 ) Schuch in Schubert/Pokorny/Schuch, ESt-HB (1973) § 25 Anm 4. 4

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Steuern vertreten worden ist, korrigiert in einem – als maßgeblich anerkannten – „Beamtenkommentar“ den Gesetzgeber, korrigiert das Gesetz, korrigiert die jahrzehntelange Verwaltungspraxis, korrigiert die eigene Dienststelle, das BMF, korrigiert die gleichzeitig (!) neu kundgemachten LStR 1972,6) begründet seine Aussage nicht und legt den Widerspruch gegen die eigene Dienststelle, gegen den Rest der Welt, auch nicht offen. Unterschlagung und Diebstahl eines Arbeitnehmers galten damit als steuerpflichtiger Arbeitslohn. War es so? – Wollte also Schuch (als junger Beamter im BMF) in der Tat seine eigene Dienststelle überrumpeln, hinter ihrem Rücken eine neue, nämlich seine Meinung etablieren, weil er meinte, es besser zu wissen als seine eigene Dienststelle? Oder war es vielleicht ganz anders? War sich Schuch seines Widerspruchs gegen seine eigene Dienststelle, gegen den Gesetzgeber, gegen alle anderen, vielleicht gar nicht bewusst, und war er nur versehentlich der Meinung, dass seine Kommentierung der Rechtslage entsprach? – Womit sich sämtliche Widersprüche erklären würden. 3.1.2. Wie reagierte das BMF? Das BMF reagierte auf die – auch nach seiner eigenen Meinung – unrichtige Kommentierung überhaupt nicht. Was hätte das BMF auch tun sollen? Den Beamtenkommentar aus dem eigenen Haus zu korrigieren, macht kein gutes Bild. Also überließ das BMF es dem VwGH, gegebenenfalls die Sache richtigzustellen. Und das war die nächste Überraschung. 3.1.3. Wie reagierte der VwGH? Der VwGH schrieb die Kommentierung einfach ab, ungeprüft und unbedarft, und das noch dazu ohne Notwendigkeit, weil es zunächst nur um den Lohnsteuerabzug des Arbeitgebers ging und nicht um die Steuerpflicht des Arbeitnehmers.7) 3.2. 1991: VwGH – die erste Entscheidung zur Unterschlagung und Diebstahl als „Vorteil“ aus dem Dienstverhältnis 1991, also rund 40 Jahre nach der Beschlussfassung des EStG 1953 kam – trotz unveränderter Rechtslage – die Zäsur: Der Geschäftsführer einer GmbH hatte mehr als 5 Mio Schilling veruntreut oder sich in anderer Weise angeeignet. Unter Hinweis auf die nie geprüfte Vorjudikatur erklärte der VwGH: „Zu den Vorteilen aus einem Dienstverhältnis gehören auch solche, die sich ein Arbeitnehmer ohne Willensübereinstimmung mit dem Arbeitgeber aneignet.“.8) – Bei 5 Mio Schilling Veruntreuung waren das rund 2,5 Mio Schilling Einkommensteuer, zuzüglich Finanzstrafe. Bei dieser Rechtsprechung blieb es: „Wenn ein Dienstnehmer eine ihm durch das Dienstverhältnis gebotene Gelegenheit nützt, um sich zu bereichern und solcherart Vorteile erzielt, liegen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vor.“.9) 4. OGH gegen VwGH 4.1. OGH: Absage an den VwGH Es war der OGH, der in einem gerichtlichen Finanzstrafverfahren bereits 1992 die ersten Zweifel an der Auffassung des VwGH angemeldet hat:10) Der Veruntreuung eines 6

) ) ) 9 )

Keine geänderte Rechtslage: § 25 EStG 1972 „entspricht der bisherigen Rechtslage“ (LStR 1972). VwGH 25. 1. 1980, 1361/78, 1806/78; ebenso VwGH 4. 6. 1985, 85/14/0016. VwGH 16. 1. 1991, 90/13/0285; ebenso zB VwGH 25. 2. 1997, 95/14/0112. VwGH 31. 7. 2013, 2009/13/0194; „ständige Rechtsprechung“, BFG 3. 6. 2016, RV/2100543/2010. 10 ) OGH 18. 3. 1992, 13 Os 77/91. 7 8

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Steuern Arbeitnehmers sei bereits „nach dem allgemeinen Sprachgebrauch keineswegs die Bedeutung von ‚Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn)’ beizumessen“ – womit der OGH der Auffassung des VwGH bereits damals, also nur ein Jahr nach dessen ersten Entscheidung zu Veruntreuung und Diebstahl, eine Absage erteilt hat. Den VwGH beeindruckte das – erwartungsgemäß – überhaupt nicht; er blieb weiterhin bei seiner ungeprüften Rechtsprechung.11) Der klare Bruch des OGH mit der Auffassung des VwGH folgte später: Ein Rechtsanwalt hatte Klientengelder veruntreut, das Finanzamt veranlagte den Rechtsanwalt mit den veruntreuten Geldern zur Einkommensteuer. Daran schloss sich ein gerichtliches Finanzstrafverfahren mit dem Vorwurf der Abgabenhinterziehung. Der OGH verfügte einen Freispruch: „Der Umstand, dass eine kriminelle Geldbeschaffung (durch Veruntreuung und Untreue) unter Ausnützung einer dem Täter durch seine Berufstätigkeit als Rechtsanwalt gebotene Gelegenheit erfolgt, begründet keine ,Einkünfte aus der Berufstätigkeit’ des Rechtsanwaltes.“.12) Der OGH stellte damit klar, was auch für den VwGH selbstverständlich hätte sein müssen: Nicht die berufliche „Gelegenheit“ begründet steuerliche Einkünfte, die entscheidende Frage ist vielmehr, ob die Bezüge und Vorteile beruflich veranlasst sind, also „für die Beschäftigung“ gewährt werden. Nur dann handelt es sich um Einkünfte „aus“ einer Tätigkeit, also genau so, wie der Gesetzgeber des EStG 1953 es verstanden hat, und wie es auch heute dem Gesetz entspricht. 4.2. Wie reagierte der VwGH? – „Kein Zweifel!“ Als in einem späteren Verfahren der Steuerpflichtige auf das Urteil des OGH verwies, erklärte der VwGH lapidar: An der Steuerpflicht veruntreuter Gelder eines Arbeitnehmers gebe es „keine Zweifel“; steuerpflichtige Einnahmen seien auch dann gegeben, wenn der Steuerpflichtige dazu eine „durch das Dienstverhältnis gebotene Gelegenheit nutzt“; dazu genüge es, wenn die Einnahmen „ihre Wurzel im Dienstverhältnis haben“.13) Die berufliche „Gelegenheit“ und die „Wurzel im Dienstverhältnis“ sind also der Schlüssel, mit dem der VwGH seine Rechtsprechung zu retten versucht. – Ein vergeblicher Versuch. 4.3. Die „Wurzeltheorie“: VwGH gegen VwGH Soweit der VwGH seine Rechtsprechung, Veruntreuung des Arbeitnehmers sei „Arbeitslohn“, mit der beruflichen „Gelegenheit“ und einer von ihm kreierten „Wurzeltheorie“.14) zu rechtfertigen versucht, scheitert er damit zweifach: am Gesetz und an der eigenen Rechtsprechung. Übernimmt der Rechtsanwalt für den Klienten eine Haftung, dann kommt es für die berufliche Veranlassung „entscheidend“ darauf an, was „zum Berufsbild des Rechtsanwalts gehört“, also „in Ausübung des Berufs als freiberuflich Tätiger gesetzt wird“, oder aber, ob die Berufsausübung „nur die Gelegenheit dazu schafft“.15) Die bloße berufliche „Gelegenheit“ begründet nach dieser Rechtsprechung (entgegen dem VwGH zur Veruntreuung) keine berufliche (betriebliche) „Veranlassung“ (§ 4 Abs 4 EStG). Das Gleiche gilt vice versa auch für die Betriebseinnahme: Betriebseinnahme 11

) ) ) 14 )

VwGH 25. 2. 1997, 95/14/0112. OGH 24. 6. 2004, 15 Os 64/04. VwGH 31. 7. 2013, 2009/13/0154. Die „Wurzeltheorie“ (soweit zu sehen ist, erstmals in der Entscheidung des VwGH vom 21. 11. 1991, 91/13/0183) hat im Gesetz keine Grundlage: Nicht die „Wurzel im Dienstverhältnis“ begründet Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sondern die berufliche Veranlassung, also der Vorteil „wegen des Dienstverhältnisses“. 15 ) ZB VwGH 28. 1. 1998, 95/13/0260 („ständige Rechtsprechung“). 12 13

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Steuern und Betriebsausgabe sind korrespondierende Begriffe, mit der beruflichen Veranlassung als gemeinsame Grundlage.16) Wenn die berufliche Gelegenheit nicht für die Betriebsausgabe reicht, dann reicht sie auch nicht für die berufliche Einnahme.

Zusammenfassendes Beispiel Beide, die Haftung des Rechtsanwalts und die Veruntreuung des Rechtsanwalts, haben zwar ihre „Wurzel“ in einer beruflichen „Gelegenheit“, sie gehören jedoch beide nicht zum „Berufsbild des Rechtsanwalts“, ergeben sich auch nicht „wegen“ des Berufs des Rechtsanwalts und begründen daher keine Betriebsausgaben, aber auch keine Betriebseinnahmen.

Wenn der VwGH dies anders sieht, dann muss er das begründen. Seine „Wurzeltheorie“ genügt – wie das Beispiel zeigt – dafür nicht. Immerhin geht es um Millionen an Steuerbeträgen, um Millionen an Steuerstrafen, und zu viele Schicksale sind davon betroffen. 4.4. Schuch gegen VwGH Auch Schuch, der den Grundstein für die – unrichtige – Rechtsprechung des VwGH gelegt hat (Pkt 3.1.), korrigierte in der dritten Auflage des ESt-Handbuchs (1993) seine ursprüngliche Aussage und erklärte einschränkend, es würden nur die „für ein Dienstverhältnis üblichen Vorteile“ der Einkommensteuer unterliegen.17) Hätte Schuch diese fünf Wörter nicht erst 1993, sondern bereits 1973, in der ersten Auflage, seiner Kommentierung hinzugefügt, dann hätte er den VwGH vor seiner folgenschweren Fehljudikatur bewahrt: Veruntreuung und Diebstahl sind kein „für ein Dienstverhältnis üblicher Vorteil“, und zwar unabhängig von der Höhe der Beträge.18) 5. Die dramatischen Folgen der Rechtsprechung des VwGH für den Steuerpflichtigen 5.1. Steuervorschreibungen Die Folgen aus der Rechtsprechung des VwGH für den Steuerpflichtigen sind gravierend, gelegentlich dramatisch.19) Da der veruntreute Betrag zu den laufenden Einkünften hinzugerechnet wird und auch eine spätere Schadensgutmachung allzu oft keine steuerliche Auswirkung hat (keine Rückwirkung auf das Jahr der Veruntreuung),20) bewegt sich der auf die Veruntreuung entfallende Steuersatz regelmäßig im Bereich (oder im Nahebereich) des Steuersatzes von 50 %. Das bedeutet, der veruntreute Betrag unterliegt in der Regel einer nachträglichen Besteuerung in Höhe von etwa 50 % – gegen den erklärten Willen des Gesetzgebers. 5.2. Das Finanzstrafverfahren Damit nicht genug, kommt das Finanzstrafverfahren noch dazu – gegebenenfalls mit dem Vorwurf der Abgabenhinterziehung und einem Strafrahmen bis zu 200 % des verkürzten Betrags. Auch das natürlich gegen den Willen des Gesetzgebers. 16

) Siehe bereits VwGH 29. 9. 1987, 87/14/0086; ebenso zB auch Wiesner/Grabner/Wanke, EStG, § 4 Anm 31a und 50; ebenso Rz 1001 EStR. ) Schuch in Quantschnigg/Schuch, ESt-Handbuch3 (1993) § 2 Tz 5 und § 25 Tz 11. 18 ) Schuch sieht den „für ein Dienstverhältnis üblichen Vorteil“ zB in der Privatnutzung eines Firmen-PKW, „nicht hingegen zB bei Unterschlagung von Millionenbeträgen“ (damals in Schilling). Eine Unterschlagung ist aber auch bei geringeren Beträgen – also unabhängig von ihrer Höhe – nie ein „üblicher“ Vorteil aus einem Dienstverhältnis. Hätte Schuch diese Diskussion 1973 geführt, dann wäre diese Frage damals geklärt worden: im Sinn des Gesetzgebers, im Sinn der damaligen Verwaltungspraxis und nichts anderes hätte der VwGH damals entschieden. Soweit Schuch dazu allerdings auf die Verwaltungspraxis verweist, konnte dies nicht verifiziert werden. 19 ) Dazu ausführlich die ungekürzte Fassung dieses Beitrags in ÖJZ 2020/120, 1013. 20 ) Eine spätere Schadensgutmachung hat in der Regel keine steuerlichen Auswirkungen, weil die Schadensgutmachung regelmäßig in einem späteren Jahr als dem Jahr der Veruntreuung erfolgt und der Steuerpflichtige in diesem Jahr dann über kein entsprechendes verrechenbares Einkommen verfügt (VwGH 26. 11. 2002, 99/15/0154); genauso wenig verändert die Schadensgutmachung daher auch die Finanzstrafe. 17

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Steuern 5.3. Die soziale Dimension für den Schädiger und den Geschädigten Die verfehlte Rechtsprechung des VwGH hat auch eine soziale Dimension: Selbst wenn dem Schädiger die Schadensgutmachung aus der Veruntreuung gelingt (oft nur mithilfe seiner Familie), bedeuten die steuerlichen Folgen in Höhe von 50 % aufwärts allzu oft seinen (endgültigen) finanziellen Ruin. Der Gesetzgeber wollte das nicht. Die Rechtsprechung des VwGH trifft aber auch den Geschädigten. Denn aufgrund der Rechtsprechung des VwGH bereichert sich der Fiskus unmittelbar und direkt am Schaden des Geschädigten und schmälert damit die Chance des Geschädigten auf Schadensgutmachung – besonders plakativ in der Insolvenz des Schädigers, wenn der Fiskus seine Steuerforderung zu Lasten des Geschädigten geltend macht. Auch das wollte der Gesetzgeber nicht. 6. Die Hoffnung liegt beim VfGH Die Hoffnung liegt beim VfGH: Wenn der VwGH meint, dass Unterschlagung und Diebstahl zum steuerpflichtigen Einkommen gehören, während der OGH – als Vorfrage im gerichtlichen Finanzstrafverfahren – von dieser Meinung nichts hält, dann ist eine der beiden Meinungen falsch, konkret „denkunmöglich“ iSd Rechtsprechung des VfGH zum Eigentumsrecht.21) Damit ist der Weg zum VfGH vorgezeichnet. Erst recht verfassungswidrig sind die Finanzstrafen, die sich alleine aus der Zuständigkeit des VwGH ergeben. Der VfGH ist jedoch nicht erst im Finanzstrafverfahren anzurufen, sondern bereits im Steuerverfahren, wenn die Einkommensteuer vorgeschrieben wird. 7. Schlussbetrachtung Als Schlussbetrachtung soll ein Fall aus den Medien vor wenigen Wochen dienen: Ein Gruppenleiter der Pensionsversicherungsanstalt hat von diversen Konten insgesamt rund 360.000 Euro „abgezweigt“ und „für die Zukunft seiner Kinder“ auf Sparbücher gelegt. Die veruntreuten Gelder waren also bei Aufdeckung der Tat vollständig vorhanden, der Schaden konnte daher auch vollständig ersetzt werden. Die gerichtliche Strafe: teilbedingte Haft, voraussichtlich mit Fußfessel.22) Die gerichtliche Strafe wird – infolge der vollständigen Schadensgutmachung – erträglich sein. Anders die steuerlichen Folgen: 180.000 Euro Einkommensteuer, zuzüglich Finanzstrafe, ergibt 200.000 Euro aufwärts an steuerlichen Folgen; sie werden für den Steuerpflichtigen ruinös sein. Der Gesetzgeber wollte das nicht – und das Gesetz will es auch nicht.

Auf den Punkt gebracht Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH gehören Unterschlagung und Diebstahl des Arbeitnehmers zum steuerpflichtigen Einokmmen – der OGH sieht dies anders, ebenso der BFH bei gleicher Rechtslage in Deutschland. Die letzte Entscheidung wird daher der VfGH zu treffen haben.

21

) Art 5 StGG; Öhlinger/Eberhart, Verfassungsrecht12 (2019) Tz 881. ) Vgl Berichterstattung im Kurier am 9. 11. 2020.

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Steuern Aktuelle VwGH-Rechtsprechung

Vermietung von (Luxus-)Immobilien an Gesellschafter/ Stifter Klarstellungen des VwGH zu Praxisproblemen Steuern

EDELTRAUD LACHMAYER*) Die steuerliche Behandlung von Immobilien, die von einer GmbH oder einer Stiftung für den Gesellschafter bzw den Begünstigten/Stifter errichtet und an diesen vermietet werden, ist seit nunmehr 20 Jahren ein „Dauerbrenner“ in der Judikatur des VwGH und in der Literatur, in der die Thematik immer wieder kontrovers diskutiert wird.1) Der VwGH hat vor Kurzem in zwei Erkenntnissen zur Umsatzsteuer seine diesbezügliche Rechtsprechung umfassend dargestellt, präzisiert und einige Klarstellungen getroffen, die auch kontrovers diskutierte Probleme in der Praxis betreffen. 1. Sachverhalt 1.1. VwGH 7. 12. 2020, Ra 2020/15/0067 Das Ehepaar MS und HS (S) war Eigentümer eines Grundstücks und Gesellschafter der Revisionswerberin, einer GmbH.2) Die Baubehörde erteilte im Jahr 2008 S eine Baubewilligung für die Revitalisierung einer auf diesem Grundstück befindlichen Immobilie. Dies wurde nie durchgeführt. Im Jahr 2015 erteilte die Baubehörde der Revisionswerberin eine Baubewilligung für die Planänderung betreffend Revitalisierung und Um- und Zubau bei der bestehenden Immobilie. S vermieteten ab August 2015 der Revisionswerberin einen Teil des Grundstücks; bis 2050 wurde auf ein Kündigungsrecht des Mietvertrags verzichtet. Im Vertrag war ua ausgeführt, dass die Revisionswerberin auf dem Grundstück ein Superädifikat3) errichten werde, wobei es sich dabei um ein zweigeschossiges Wohngebäude samt Garage mit einer Nutzfläche von 270 m2 handeln solle. Nach Errichtung des Wohngebäudes vermietete die Revisionswerberin dieses Einfamilienhaus an S um eine Monatsmiete von ca 2.880 Euro. Das Mietverhältnis wurde auf eine Dauer von zehn Jahren abgeschlossen. Das Finanzamt anerkannte *) Dr.in Edeltraud Lachmayer ist Hofrätin des Verwaltungsgerichtshofes. 1 ) Vgl eine Auswahl: Bruckner, „Privatvermögen“ einer Kapitalgesellschaft, ÖStZ 2003, 110; Wiesner, „Privatvermögen“ einer GmbH, RWZ 2004, 225; Stangl, Der VwGH zur außerbetrieblichen Sphäre von Kapitalgesellschaften, ÖStZ 2005, 39; Zorn, VwGH neuerlich zum Privatvermögen einer GmbH, RdW 2007, 620; Beiser, Fremdübliche Vermietung oder verdeckte Ausschüttung/Zuwendung? SWK 31/2009, S 903; Marschner/Renner, Die Verwirrnisse um Mietverhältnisse zwischen Körperschaften und ihnen Nahestehende, GES 2013, 458; Renner, Vermietung von (Luxus-)Immobilien durch Körperschaften an Nahestehende, PSR 2019, 189; Canbay/Knesl/Knesl, Vermietung von (Luxus-)Immobilien an Gesellschafter oder Begünstigte/Stifter von Körperschaften, PSR 2019, 197; Prodinger, Vermietung an Gesellschafter, taxlex 2019, 200; Raab, Zuordnung zum Betriebsvermögen oder zum außerbetrieblichem Vermögen von Kapitalgesellschaften, taxlex 2020, 197. 2) Der Sachverhalt wird stark verkürzt dargestellt. Der gesamte Sachverhalt, der Verfahrensgang, die Argumentation des Finanzamtes, der Revisionswerberin und des BFG können dem in der Findok veröffentlichten BFG-Erkenntnis 30. 3. 2020, RV/5101018/2017, entnommen werden. 3) Der VwGH stellt in Rz 35 des Erkenntnisses klar, dass ein Bauwerk, das mit der Errichtung Bestandteil des Grundstücks geworden ist, nicht nachträglich in ein Superädifikat gewandelt werden kann. Da im Revisionsfall eine Adaptierung eines bereits bestehenden Gebäudes erfolgt ist, ist nicht anzunehmen, dass hier überhaupt ein Superädifikat entstanden ist. Der VwGH weist zwar in dem Erkenntnis darauf hin, dass die Errichtung eines im Eigentum des Grundstückseigners stehenden Gebäudes durch den Grundstücksmieter zum Zweck der langfristigen Vermietung eine unternehmerische Tätigkeit darstellen könne, allerdings ist in derartigen Konstellationen auch zu prüfen, ob eine solche Investition grundsätzlich bereits für sich eine Vorteilszuwendung an den Gesellschafter bilden kann, weil das Gebäude im Eigentum des Grundstückseigners entsteht (vgl etwa VwGH 25. 4. 2013, 2010/15/0139, mwN).

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Steuern die Vorsteuern aus der Errichtung des Wohngebäudes nicht. In der Beschwerdevorlage an das BFG führte das Finanzamt aus, dass nach dem Einreichplan mit der konkreten Betreibung des endgültigen Bauvorhabens noch vor der Anmietung des Grundstücks begonnen worden sei. Der Plan weise die Bezeichnung „Wohnhaus“ aus, was ein Indiz für die ausschließliche Absicht der Befriedigung der privaten Wohnbedürfnisse der Gesellschafter darstelle. Die spätere Einschaltung der Revisionswerberin sei ausschließlich zur steuerschonenden Verwirklichung dieses Vorhabens erfolgt. Der Mieterlös liege erheblich unter den Werten, die in vergleichbarer Lage für weitaus weniger luxuriös ausgestattete Objekte bezahlt würden. Das BFG wies die Beschwerde ab und begründete dies im Wesentlichen damit, dass das Wohnobjekt ausschließlich für Gesellschafterzwecke errichtet worden sei und Missbrauch vorliegen würde. Der VwGH hob das Erkenntnis wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften auf. 1.2. VwGH 7. 12. 2020, Ra 2020/15/0004 Gesellschafter der Revisionswerberin, einer GmbH, war die O-Privatstiftung.4) Die Revisionswerberin errichtete im Jahr 2007 auf einem in anspruchsvoller Grün- und Hanglage befindlichen Grundstück in G ein Einfamilienhaus. Eine Fläche im Ausmaß von 250 m2 des Hauses wurde an O, den Stifter der Privatstiftung und Geschäftsführer der Revisionswerberin, vermietet. Die verbleibende Fläche von 60 m2 wurde durch die O-GmbH, eine weitere Tochter der Privatstiftung, angemietet. Das Finanzamt anerkannte die Vorsteuer aus der Errichtung des Wohngebäudes nicht. Die Betriebsprüfung führte aus, das Vorbringen der Revisionswerberin, bei dem Einfamilienhaus handle es sich grundsätzlich um ein Gebäude mit vier getrennt vermietbaren Wohneinheiten, sei nicht nachvollziehbar, weil schon aufgrund des Einreichplans und der baubehördlichen Abwicklung von einem Einfamilienhaus auszugehen sei. Der Eindruck eines Einfamilienhauses habe sich auch bei der Objektbesichtigung bestätigt. Auch in Bezug auf die erforderlichen Investitionen stelle sich das Objekt als außergewöhnlich dar, zumal die Aufwendungen für den Grund und Boden ca 550.000 Euro und jene für das Gebäude zumindest ca 850.000 Euro betragen hätten. Das Objekt sei in mehrfacher Hinsicht außergewöhnlich. Es sei davon auszugehen, dass es nach den Wünschen und Vorstellungen von O, dem Stifter, errichtet worden sei. Der UFS wies die von der Revisionswerberin erhobene Berufung ab. Der VwGH gab der dagegen gerichteten Beschwerde statt und hob den Bescheid des UFS wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes auf,5) weil der UFS die Frage, ob die Vermietung zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen ausgeübt werde und eine unternehmerische Tätigkeit darstelle, lediglich anhand der Angemessenheit der Miete und nicht anhand des Gesamtbildes der Verhältnisse beurteilt habe. Im fortgesetzten Verfahren wies das BFG die Beschwerde der Revisionswerberin erneut ab und führte aus, dass der Revisionswerberin der Nachweis für einen funktionierenden Mietenmarkt für ihr Wohnhaus nicht gelungen sei. Ein nur moderates Abweichen der tatsächlich vereinbarten Miete von der Renditemiete liege nicht vor. Die Judikatur des VwGH, wonach ein Vorsteuerausschluss nur dann anzuwenden sei, wenn die tatsächlich vereinbarte Miete um mehr als die Hälfte unter der Renditemiete liege, sei nicht einschlägig, weil diese Judikatur eine andere Kategorie von Immobilien betroffen habe. 4

) Der gesamte Sachverhalt, der Verfahrensgang, die Argumentation des Finanzamtes, der Revisionswerberin und des BFG können dem in der Findok veröffentlichten BFG-Erkenntnis 22. 11. 2019, RV/2100890/ 2018, entnommen werden. 5 ) VwGH 10. 2. 2016, 2013/15/0284.

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Steuern 2. Erkenntnisse des VwGH und Analyse Der VwGH hob das Erkenntnis erneut wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit auf. Der VwGH stellte in beiden Erkenntnissen seine bisherige Rechtsprechung umfassend dar und nahm einige Präzisierungen vor. Nach der Rechtsprechung sind demnach im Bereich der Umsatzsteuer vier Konstellationen zu unterscheiden: 1. die Gebrauchsüberlassung; 2. besonders repräsentative Gebäude; 3. Fälle einer tatsächlich gezahlten Miete von weniger als 50 % der Renditemiete; 4. Fälle einer tatsächlich gezahlten Miete in Höhe von mindestens 50 % der Renditemiete. Das BFG hat das Vorliegen dieser Fallkonstellationen im Rahmen einer Einzelfallbetrachtung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu überprüfen; liegen die Fälle 1 bis 3 vor, kommt es zu einer Versagung des Vorsteuerabzugs. 2.1. Gebrauchsüberlassung (Fall 1) Nach der Judikatur des VwGH kann die Einräumung einer laufenden Nutzung an einer Wohnimmobilie durch eine Körperschaft an ihr nahestehende Personen eine bloße Gebrauchsüberlassung darstellen, die keine unternehmerische Betätigung iSd UStG begründet. Erfolgt die Überlassung der Nutzung einer Wohnimmobilie an die nahestehende Person nicht deshalb, um Einnahmen zu erzielen, sondern um ihr einen Vorteil zuzuwenden, so fehlt es an einer wirtschaftlichen Tätigkeit iSd UStG. Für die erforderliche Abgrenzung zwischen wirtschaftlichen und nicht wirtschaftlichen Tätigkeiten verweist der VwGH auf das Urteil des EuGH vom 26. 9. 1996, Enkler, C-230/94, Rn 24 ff, insbesondere Rn 28. Demnach komme es unter Bedachtnahme auf alle Besonderheiten des Einzelfalls entscheidend darauf an, ob die Nutzungsüberlassung unter Umständen erfolge, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit für gewöhnlich ausgeübt werde.6) Rechtsfolge einer Gebrauchsüberlassung ist, dass keine unternehmerische Tätigkeit iSd UStG vorliegt und damit der Vorsteuerabzug aus der Errichtung des Gebäudes nicht zusteht. Die tatsächlich bezahlten Mieten unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Das VwGH-Erkenntnis zu Ra 2020/15/0067 enthält nähere Ausführung dazu, wie eine Gebrauchsüberlassung zu prüfen ist.7) Demnach sei für die Frage, ob eine bloße Gebrauchsüberlassung an den Gesellschafter (causa societatis) oder eine wirtschaftliche Tätigkeit iSd Umsatzsteuer vorliege, ein Vergleich zwischen den Umständen, unter denen das Wohngebäude im gegenständlichen Fall den Gesellschaftern überlassen wurde, und den Umständen, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit für gewöhnlich ausgeübt werde, vorzunehmen. An einer wirtschaftlichen Tätigkeit fehle es dann, wenn sich aus dem Gesamtbild der Umstände ergebe, dass die Überlassung der Nutzung eines Wohnhauses an die Gesellschafter nicht deshalb erfolge, um Einnahmen zu erzielen, sondern um ihnen einen Vorteil zuzuwenden. Dabei habe eine Berücksichtigung aller Gegebenheiten, die für einen Einzelfall charakteristisch seien, zu erfolgen. Der VwGH führt zwar in Rz 37 dieses Erkenntnisses aus, dass das BFG nicht von einer bloßen Gebrauchsüberlassung ausgegangen sei, in den Rz 39 und 40 trägt er dem BFG aber auf, das Vorliegen einer bloßen Gebrauchsüberlassung näher zu prüfen. Für diese Prüfung, die nach einem Gesamtbild der Verhältnisse vorzunehmen sei, seien 6

) VwGH 7. 12. 2020, Ra 2020/15/0004, Rz 30; 7. 12. 2020, Ra 2020/15/0067, Rz 24; Verweis auf VwGH 7. 7. 2011, 2007/15/0255; 24. 6. 1999, 96/15/0098; 10. 2. 2016, 2013/15/0284; 16. 5. 2007, 2005/14/0083. ) VwGH 7. 12. 2020, Ra 2020/15/0067, Rz 38 bis 40.

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Steuern nach Ansicht des VwGH folgende Umstände, die sich aus dem Erkenntnis des BFG ergeben hätten, nicht „zu vernachlässigen“: Die Eheleute S seien Eigentümer eines ca 6.000 m2 großen (landwirtschaftlichen) Grundstücks, auf dem sich ein altes landwirtschaftliches Gebäude befunden habe. Sie haben der Revisionswerberin aus diesem Grundstück eine Fläche von 770 m2 mitsamt dem genannten Gebäude vermietet, wobei im Mietvertrag die Errichtung eines Wohnhauses mit 250 m2 Wohnfläche festgehalten sei. Die Revisionswerberin habe dieses alte Objekt zu einem entsprechenden Neubau umgewandelt. Das BFG sei dabei davon ausgegangen, dass ohne den Altbau der Neubau eines Wohnhauses im Grünland rechtlich nicht möglich gewesen wäre. Noch vor der Anmietung der Grundfläche durch die Revisionswerberin sei mit der Betreibung des Bauvorhabens begonnen worden, wobei der Bauplan bereits die Bezeichnung „Wohnhaus [S]“, also Wohnhaus der Familie S, aufgewiesen habe. Für die Baukosten von 900.000 Euro habe die Revisionswerberin Fremdmittel aufgenommen, für welche von den Eheleuten S neben der persönlichen Haftung eine Hypothek an ihrem ca 6.000 m2 großen Grundstück eingeräumt worden sei. Die Revisionswerberin habe die angemietete Fläche von 770 m2 mit der Baulichkeit an die Grundstückseigentümer S (zurück)vermietet. Nach Ablauf der zehnjährigen Mietdauer werde das Gebäude noch einen Buchwert von 800.000 Euro aufweisen, sein Ertragswert aber bei lediglich 563.000 Euro liegen. Die überschlagsmäßige Kalkulation der Vermietung für diese zehn Jahre führe zu einem negativen Ergebnis. Das BFG habe sich ein Gesamtbild der Verhältnisse zu verschaffen, bei welchem auch die vorgenannten Umstände einzubeziehen seien, und sodann einen Vergleich mit den Umständen anzustellen, unter denen eine entsprechende Vermietungsbetätigung für gewöhnlich ausgeübt werde. Erst dann könne beurteilt werden, ob eine bloße Gebrauchsüberlassung vorliege. 2.2. Verdeckte Ausschüttung Gemäß § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG gelten Lieferungen, sonstige Leistungen oder Einfuhren, deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben (Aufwendungen) iSd §§ 8 Abs 2 und 12 Abs 1 Z 1 bis 5 KStG sind, nicht als für das Unternehmen ausgeführt. Liegt keine bloße Gebrauchsüberlassung vor, ist im Bereich der Überlassung von Wohnimmobilien durch eine Körperschaft an nahestehende Personen gesondert zu prüfen, ob der Vorgang eine verdeckte Ausschüttung darstellt, was gegebenenfalls zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs nach § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG führen kann. Das entscheidende Merkmal einer verdeckten Ausschüttung iSd § 8 Abs 2 KStG ist die Zuwendung von Vermögensvorteilen, die ihrer äußeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverwendung erkennbar sind und ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben, was anhand eines Fremdvergleichs zu ermitteln ist. Dabei kann auch darauf Bedacht genommen werden, wie ein gewissenhafter, nur auf die Interessen der Körperschaft Bedacht nehmender Geschäftsleiter gehandelt hätte. Die Annahme einer verdeckten Ausschüttung ist allerdings ausgeschlossen, wenn die Errichtung des Gebäudes mit anschließender Nutzungsüberlassung einem Fremdvergleich standhält.8) Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH ist bei Wohnimmobilien, die von der Körperschaft den Gesellschaftern (Stiftern) fremdunüblich zur Nutzung überlassen werden, im Rahmen der verdeckten Ausschüttung zu unterscheiden zwischen jederzeit im betrieblichen Geschehen (zB durch Vermietung an fremde Personen) einsetzbaren Gebäuden 8

) VwGH 7. 12. 2020, Ra 2020/15/0004, Rz 31 bis 34; 7. 12. 2020, Ra 2020/15/0067, Rz 25 bis 28.

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Steuern („klassische“ verdeckte Ausschüttung) und solchen Wohngebäuden, die schon ihrer Erscheinung nach (etwa besonders repräsentative Wohngebäude) bloß für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind (verdeckte Ausschüttung „an der Wurzel“).9) 2.2.1. Besonders repräsentative Gebäude – Ausschüttung an der Wurzel (Fall 2) Für die Prüfung des Vorliegens einer Wurzelausschüttung ist zunächst zu untersuchen, ob ein besonders repräsentatives Gebäude oder ein solches, das speziell auf die Wohnbedürfnisse des Gesellschafters zugeschnitten ist, vorliegt. Weitere Voraussetzung ist, dass eine fremdunübliche Miete bezahlt wird.10) Rechtsfolge einer Wurzelausschüttung ist, dass die betreffenden Wirtschaftsgüter von vornherein nicht zum Betriebsvermögen der Körperschaft zählen, sondern steuerneutrales Vermögen der Körperschaft bilden.11) Der VwGH geht davon aus, dass die Anschaffung solcher Wirtschaftsgüter allein gesellschaftsrechtlich veranlasst ist und ein sorgfältiger, nur auf die wirtschaftlichen Interessen der Körperschaft bedachter Geschäftsleiter gar nicht angeschafft hätte.12) Eine Wurzelausschüttung kann dabei auch dann vorliegen, wenn die tatsächlich bezahlte Miete mehr als 50 % der Renditemiete (siehe dazu Pkt 2.2.2.1.) beträgt. Sie kann allerdings dadurch vermieden werden, dass eine Miete in Höhe der Renditemiete gezahlt wird. Liegt eine Wurzelausschüttung vor, tritt der Vorsteuerausschluss des § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG ein.13) Die tatsächlich gezahlte Miete unterliegt diesfalls nicht der Umsatzsteuer. Die Anwendung der Normalwertregelung iSd § 4 Abs 9 UStG ist ausgeschlossen.14) Das Erkenntnis Ra 2020/15/0004, Rz 51, enthält nähere Ausführungen zur Prüfung, ob ein besonders repräsentatives bzw auf den Gesellschafter zugeschnittenes Gebäude vorliegt. Im Revisionsfall hatte zwar das Finanzamt detailliertere Feststellungen dahingehend getroffen, dass es sich bei dem gegenständlichen Wohngebäude um ein besonders repräsentatives Objekt gehandelt habe, das BFG hatte sich damit aber nicht auseinandergesetzt. Der VwGH führt aus, dass es nicht ausreiche, das gegenständliche Wohnobjekt lediglich als „repräsentatives Einfamilienhaus“ zu beschreiben. Es reiche auch nicht aus, bloß auf den Betrag der Errichtungskosten zu verweisen, insbesondere wenn dieser nicht in ein Verhältnis zu den im Streitjahr (2007) üblichen Errichtungskosten gesetzt wurde. Es komme im gegenständlichen Fall auf das Erscheinungsbild der Baulichkeit im Zeitpunkt der Errichtung unter Beachtung des Umstands an, dass in den Streitjahren dem Stifter eine Wohnfläche von 250 m2 zur Verfügung gestanden habe. Nicht relevant sei, dass es bautechnisch möglich gewesen sei, die Wohnfläche zu verkleinern. Das BFG dürfe bei der Beurteilung, ob das Wohngebäude schon der Erscheinung nach für die privaten Wohnzwecke einer der Körperschaft nahestehenden Person bestimmt sei, auch die geografische Lage des Objekts einbeziehen.

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) VwGH 19. 3. 2013, 2009/15/0215; 27. 6. 2018, Ra 2017/15/0019. ) VwGH 16. 5. 2007, 2005/14/0083. ) VwGH 26. 3. 2007, 2005/14/0091. 12 ) VwGH 24. 6. 2004, 2001/15/0002. 13 ) VwGH 20. 6. 2000, 98/15/0169. Der VwGH führt aus, dass diese Sichtweise auch dem Unionsrecht entspreche, und verweist dazu auf die näheren Begründungen in seinem Erkenntnis vom 26. 3. 2007, 2005/14/0091; siehe dazu auch Zorn, VwGH zum Vorsteuerabzug beim Penthouse einer GmbH, RdW 2019, 794. 14 ) § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG geht der Normalwertregelung vor, weil die Bestimmung an das körperschaftsteuerliche Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung anknüpft. An der verdeckten Ausschüttung würde die Anwendung des Normalwertes aber nichts ändern. 10 11

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Steuern 2.2.2. „Klassische“ verdeckte Ausschüttung – tatsächliche Miete weicht von Renditemiete ab (Fälle 3 und 4) Liegt weder eine bloße Gebrauchsüberlassung noch eine Ausschüttung an der Wurzel vor, ist die klassische verdeckte Ausschüttung zu prüfen. Dafür gilt nach der Rechtsprechung des VwGH: Wird ein (jederzeit im betrieblichen Geschehen einsetzbares) Wohngebäude zwar dem Gesellschafter vermietet, aber erfolgt dies zu einem unangemessen niedrigen Mietzins, spricht dies nicht gegen dessen Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen. Beträgt die tatsächliche Miete weniger als die Hälfte der fremdüblichen Miete (Renditemiete), wird eine mit der Vermietung in Zusammenhang stehende Vorleistung vom Vermieter „überwiegend“ für verdeckte Ausschüttungen bezogen und tritt damit der Vorsteuerausschluss des § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG ein. Entscheidend für die Berechtigung zum Vorsteuerabzug bei einer „klassischen“ verdeckten Ausschüttung ist somit, in welchem Ausmaß (überwiegend oder nicht überwiegend) die vereinbarte Miete von der als angemessen erachteten Miete abweicht.15) 2.2.2.1. Renditemiete Nach der Rechtsprechung des VwGH ist die Höhe der angemessenen Miete daraus abzuleiten, „was unter einander fremd gegenüberstehenden Personen vereinbart worden wäre, und damit insbesondere auch daraus, was ein Investor als Rendite aus der Investition der konkret aufgewendeten Geldsumme erwartet“. Mit der Renditeerwartung eines „marktüblich agierenden Immobilieninvestors“ ist jene Rendite gemeint, „die üblicherweise aus dem eingesetzten Kapital durch Vermietung erzielt wird“. Maßgeblich ist demnach jener Renditesatz, der sich bei Veranlagung des Gesamtbetrags der Anschaffungs- und Herstellungskosten in gut rentierliche Immobilien (also in Immobilien von jener Art, die eine hohe Rendite erwarten lassen) ergibt, wobei nach Auffassung des VwGH im Allgemeinen ein Renditesatz in der Bandbreite von 3 % bis 5 % (gemeint als Verhältnis von Jahresmieterlösen zum Betrag des investierten Kapitals) zu erzielen sein müsste.16) Wesentlich für das Verständnis der VwGH-Judikatur ist, dass der VwGH mit „fremdüblicher“ Miete nicht die Marktmiete meint, also jene Miete, die am Markt von fremden Dritten für ein solches Gebäude erzielbar ist, sondern die Renditemiete. Hintergrund dieser Überlegung ist, dass ein Investor, der eine bestimmte Summe Kapital zur Verfügung hat und in Immobilien investieren will, dieses in gut rentierliche Objekte investieren wird. Solche gut rentierlichen Investitionen sind im Allgemeinen keine Einfamilienhäuser, sondern kleinere Wohnungen in guter bis mäßiger Lage.17) Wird nun in ein Objekt investiert, das eine wesentlich geringere Rendite abwirft, dann ist davon auszugehen, dass die gesamte Investition nicht als fremdüblich anzusehen ist. Der VwGH verlangt somit nicht lediglich, dass der Gesellschafter oder Begünstigte eine (fremdübliche) Marktmiete bezahlt, sondern dass die gesamte Investition einem Fremdvergleich standhält. Dies ist nur dann der Fall, wenn der Investor aus dem Geschäft jene Rendite erhält, die er bei einer Investition in besser rentierliche Objekte erzielt hätte, kurzum, wenn die Renditemiete bezahlt wird.18) 15

) VwGH 7. 12. 2020, Ra 2020/15/0004, Rz 33. ) VwGH 7. 12. 2020, Ra 2020/15/0004, Rz 35. ) Der VwGH verweist auf kleinere Wohnungen im urbanen Bereich, VwGH 7. 12. 2020, Ra 2020/15/ 0004, Rz 37. 18 ) Der VwGH führt dazu aus, dass ein sorgfältiger Geschäftsleiter bei Verwendung eines bestimmten Kapitalbetrags zur Erzielung von Mieteinnahmen in gut rentierliche Immobilien investieren würde, daher müsse ein (der Gesellschaft nahestehender) Mietinteressent bereit sein, die Renditemiete zu zahlen, 18 ) damit sich die Gesellschaft zu einem solchen (für sie ansonsten nachteiligen) Investment bereit erklären würde, VwGH 7. 12. 2020, Ra 2020/15/0067, Rz 33. 16 17

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Steuern Wie die Renditemiete berechnet wird, hat der VwGH bisher nicht vorgegeben.19) Es handelt sich dabei um eine Tatfrage, die das BFG in freier Beweiswürdigung im Einzelfall aufgrund der konkreten Marktverhältnisse zu Beginn der Vermietung zu beantworten hat. Bei der Berechnung der Renditemiete ist allerdings zu beachten, dass der VwGH davon ausgeht, dass ein marktüblich agierender Immobilieninvestor in gut rentierliche Objekte investieren würde und nicht in solche, die erfahrungsgemäß eine geringere Rendite, wie etwa Einfamilienhäuser, bringen; daher ist der entsprechende Liegenschaftszins bzw die erwartete Rendite aus solchen Objekten heranzuziehen.20) In Rz 25 von Ra 2020/15/0004 ist eine von der Revisionswerberin vorgelegte Tabelle enthalten, die die Liegenschaftszinssätze für die Jahre 2007 und 2016 darstellt. Aus dieser ist ersichtlich, dass für Wohnliegenschaften in guter Lage 3 % bis 5 % erzielbar waren, in mäßiger Lage sogar 3,5 % bis 5,5 %. Bei den Rechtsfolgen der „klassischen“ verdeckten Ausschüttung ist zu unterscheiden: Beträgt die tatsächlich bezahlte Miete weniger als 50 % der Renditemiete (Fall 3), tritt der Vorsteuerausschluss nach § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG ein. Die Vermietungstätigkeit unterliegt nicht der Umsatzsteuer. Werden mindestens 50 % der Renditemiete als Miete tatsächlich gezahlt (Fall 4), dann steht ein Vorsteuerabzug zu, die Mietzahlungen unterliegen der Umsatzsteuer. Ab 2016 ist eine zu niedrige Miete als Normalwert auf die Renditemiete anzuheben.21) 2.2.2.2. Funktionierender Mietenmarkt Eine Ausnahme vom soeben dargestellten Erfordernis des Vergleichs mit einer abstrakten Renditemiete stellt nach der Rechtsprechung des VwGH ein funktionierender Mietenmarkt dar. Liegt ein solcher vor, ist für die Beurteilung einer verdeckten Ausschüttung nicht auf die Renditemiete, sondern auf die Marktmiete abzustellen.22) In Ra 2020/15/0067 gingen die Streitparteien übereinstimmend davon aus, dass kein funktionierender Mietenmarkt für das Objekt bestehe. In Ra 2020/15/0004 war diese Frage aber strittig; die vom VwGH dort getroffenen Aussagen präzisieren nun die Voraussetzungen für das Vorliegen eines funktionierenden Mietenmarkts und die Nachweispflichten des Steuerpflichtigen, wodurch für die Praxis bei diesem im Schrifttum23) kontrovers diskutierten Thema wichtige Klarstellungen getroffen wurden. Ein funktionierender Mietenmarkt im Sinne der Rechtsprechung des VwGH ist nur dann als gegeben anzunehmen, wenn ein wirtschaftlich agierender und nur am Mietertrag interessierter Investor Objekte vergleichbarer Gediegenheit und Exklusivität (mit vergleichbaren Kosten) errichten und am Markt gewinnbringend vermieten würde.24) Dies ist vom Steuerpflichtigen nachzuweisen.25) Der VwGH stellt demnach auf einen Investor ab, der nur am Mietertrag interessiert ist. Es ist daher nicht zulässig, auf einen Investor abzustellen, der die Wertentwicklung einer Immobilie in seine Renditeerwar19

) Vgl zur Thematik der Berechnung der Renditemiete etwa Stangl, Wurzelausschüttung von Wohnimmobilien, SWK 10/2014, 511 (514); Mayr, Wurzelausschüttung von Wohnimmobilien, ÖStZ 2015, 339; Pröll, Angemessenheits- bzw Marktkonformitätsprüfung bei Luxusimmobilien, BFGjournal 2015, 259; Hayden, Nutzungsüberlassung bei Luxusimmobilien, PSR 2016, 215; Leyrer/Luka, Renditesatz bei fehlendem Mietenmarkt, SWK 3/2019, 100. 20 ) VwGH 7. 12. 2020, Ra 2020/15/0067, Rz 44. 21 ) VwGH 7. 12. 2020, Ra 2020/15/0067, Rz 33. 22 ) VwGH 18. 10. 2017, Ra 2016/13/0050. 23 ) Marschner, Bewertung der Nutzungszuwendung der Privatstiftung nach der Renditemiete bei fehlendem funktionierenden Mietenmarkt, BFGjournal 2016, 388; Pröll, Eigens zur Vermietung errichtete Immobilien im (VwGH-)Licht des „funktionierende Mietenmarktes, BFGjournal 2017, 357; Pröll, Nachweis des „funktionierenden Mietenmarkts“ durch den Steuerpflichtigen, BFGjournal 2018, 190; Prodinger, Der funktionierende Mietenmarkt – ergänzende Überlegungen, SWK 35/2017, 1469; Prodinger, Nachweis des Mietenmarkts und Phantasiemiete, SWK 15/2020, 836. 24 ) VwGH 7. 12. 2020, Ra 2020/15/0004, Rz 36. 25 ) VwGH 22. 3. 2018, Ra 2017/15/0047.

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Steuern tungen miteinbezieht und sich deshalb mit einer niedrigeren Rendite aus der Vermietung zufriedengibt.26) Der VwGH führt nun näher aus, dass mit der Renditeerwartung eines „wirtschaftlich agierenden Immobilieninvestors“ auf jene Mieteinnahmen abgestellt werde, die ein gewissenhafter, auf die Interessen der Körperschaft bedachter Geschäftsleiter aus dem eingesetzten Kapital durch Vermietung – im Wege des Investments in gut rentierliche Immobilien – erzielen könne. Dadurch sei ein Maßstab gefunden, um prüfen zu können, ob das Immobilieninvestment der Körperschaft primär den ihr nahestehenden Personen (Gesellschaftern, Stiftern) dienen solle oder auf die wirtschaftliche Tätigkeit der Erzielung von Mieteinnahmen ausgerichtet sei. Die Vorgangsweise könne dann als durch die Erzielung von Mieteinnahmen veranlasst angesehen werden, wenn die von der Körperschaft tatsächlich erzielten Mieten jene Höhe erreichen, die sich im Falle der Investition des vorgegebenen Kapitals in Immobilien jener Art, die erfahrungsgemäß gute Renditen erwarten lassen (zB kleinere Wohnungen im urbanen Bereich), ergeben würden. Ein funktionierender Mietenmarkt im Sinne der Rechtsprechung werde im Ergebnis daher nur vorliegen, wenn der Nachweis erbracht sei, dass das konkrete Wohnobjekt der Körperschaft Mietrenditen erbringen könne, wie sie bei solchen, gut rentierlichen Objekten erzielbar seien.27) Mit anderen Worten: Es ist nicht (nur) nachzuweisen, dass im geografischen Umfeld der streitgegenständlichen Immobilie (etwa im Hinblick auf Gediegenheit und Kosten) tatsächlich vergleichbare Immobilien errichtet/gekauft wurden, die an fremde Dritte vermietet werden,28) sondern es muss auch der Nachweis erfolgen, dass ein fremdüblich agierender Geschäftsleiter, der ausschließlich am Mietertrag interessiert ist und nur die Interessen der Körperschaft vor Augen hat, ebenfalls eine derartige Investition getätigt hätte.29) Dazu muss auch offengelegt werden, welche Überlegungen die Körperschaft dazu bewogen haben, gerade in diese Immobilie und nicht in solche zu investieren, die bessere Renditen gebracht hätten.30) Dies wird durch die Aussagen in den beiden Erkenntnissen verdeutlicht. Obwohl der funktionierende Mietenmarkt im Erkenntnis Ra 2020/15/0067 nicht zur Debatte stand, 26

) Siehe dazu auch schon Zorn, VwGH zur angemessenen Miete für Wohngebäude einer Stiftung, RdW 2016, 773. Selbst wenn man mit Prodinger, SWK 35/2017, 1469 (1470 f), annehmen würde, dass für den Investor neben dem Mietertrag auch noch andere Gründe für die Investition eine Rolle spielen dürfen, ist nach der Rechtsprechung jedenfalls davon auszugehen, dass der Mietertrag die bestimmende Determinante für die Investitionsentscheidung sein muss und Aspekte wie Wertentwicklung oder Sicherheit der Anlage nur eine untergeordnete Rolle spielen dürfen. Auch da wird schwer plausibel gemacht werden können, wieso ein vorwiegend am Mietertrag interessierter Investor in Immobilien investieren würde, die wenig Rendite bringen, wenn auch bei besser rentierlichen Objekten die Anlagesicherheit gegeben ist und diese ebenfalls einen Wertzuwachs erfahren, zumal dieser nach jahrelanger Vermietung in der Regel auf Grund und Boden und weniger auf das Gebäude zurückzuführen sein wird. 27 ) VwGH 7. 12. 2020, Ra 2020/15/0004, Rz 37. 28 ) Dies weist nur nach, dass es für derartige Objekte potenzielle Mietinteressenten gibt. Die Feststellung, dass hochwertige Einfamilienhäuser am Markt bestehen und auch vermietet werden, kann alleine den funktionierenden Mietenmarkt aber nicht belegen, weil damit noch nicht gesagt ist, dass auch nur am Mietertrag interessierte Investoren derartige Objekte errichten und vermieten würden. Geht es den Investoren der vergleichbaren Objekte vorwiegend um die Sicherheit der Kapitalanlage oder die Wertentwicklung und ist der Mietertrag nur zweitrangig, wäre das eben der falsche Maßstab, weil der VwGH auf einen anderen Investorentyp abstellt und diesen als Vergleichsmaßstab heranzieht. 29 ) Im Erkenntnis vom 18. 10. 2017, Ra 2016/13/0050, ist der VwGH von einem funktionierenden Mietenmarkt ausgegangen. Allerdings hatte das BFG im damaligen Verfahren die Sachverhaltsfeststellung getroffen, dass es für das Objekt einen funktionierenden Mietenmarkt gebe, was vom Finanzamt in der Amtsrevision offenbar nicht bestritten wurde. Dies wurde daher vom VwGH als gegeben angenommen; siehe dazu auch Zorn, VwGH erneut zur Miete von Luxusimmobilien, RdW 2017, 847. 30 ) Ein fremdüblich agierender, ausschließlich den Interessen der Körperschaft verpflichteter Investor wird den gesamten Mietenmarkt in einem Gebiet erkunden, somit nicht nur jenen betreffend exklusive Einfamilienhäuser, sondern auch, welche Renditen bei der Investition in andere Immobilien erzielbar sind. Anhand dieser Informationen sollte er plausibel machen können, wieso er die konkrete Investition getätigt hat.

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Steuern hat der VwGH in Rz 43 dennoch dargelegt, dass die Ausführungen des Finanzamtes dafür sprächen, dass für Wohngebäude der gegenständlichen Art kein funktionierender Mietenmarkt bestehe, weil nicht nachvollziehbar sei, dass ein wirtschaftlich denkender Investor das für das gegenständliche Gebäude aufgewendete Kapital im Interesse der Revisionswerberin nicht in besser rentierliche Objekte investiert hätte, um dadurch für die Revisionswerberin höhere Immobilienrenditen zu erzielen. In Ra 2020/15/0004 hatte die Revisionswerberin im Verfahren vor dem BFG ein Gutachten vorgelegt, das einen funktionierenden Mietenmarkt belegen sollte.31) Das Gutachten hatte den Mietenmarkt aus dem Marktangebot abgeleitet und die in G auf Plattformen angebotenen Einfamilienhäuser aufgelistet. Aus Informationen von Immobilienmaklerunternehmen wurde im Gutachten ein durchschnittlicher Mietzins errechnet und aus dieser Darstellung geschlossen, dass ein Mietenmarkt von Miethäusern in exklusiven Lagen und dementsprechender Bauart und Ausstattung klein, aber eindeutig vorhanden sei. Das BFG anerkannte dieses Gutachten allerdings nicht als Nachweis für das Vorliegen eines funktionierenden Mietenmarkts, weil bei sämtlichen angeführten Vergleichsliegenschaften jene Angaben fehlten, die den Vergleich ermöglicht hätten, dass es sich um (mit vergleichbaren Kosten) errichtete Objekte ähnlicher Gediegenheit und Exklusivität handle. Die Revisionswerberin brachte dazu in der Zulässigkeitsbegründung ua vor, der von ihr beauftragte Sachverständige habe das Vorliegen eines funktionierenden Mietenmarkts eindeutig bejaht. Fest stehe, dass sich die von ihr angeführten Immobilien in höherpreisigen Bezirken der Stadt G befänden, eine dem gegenständlichen Gebäude vergleichbare Größe aufwiesen und aufgrund ihrer Lage jedenfalls mit einem Neubau in inzwischen ebenfalls höherpreisiger Wohnlage vergleichbar seien. Der VwGH führt dazu aus, dass das Gutachten keine Ausführungen zur Frage enthalte, warum ein wirtschaftlich agierender, nur auf den Ertrag durch Mieteinnahmen bedachter Geschäftsleiter in Immobilien der gegenständlichen Art statt in Immobilien jener Art, die erfahrungsgemäß höhere Renditen abwerfen, investiert hätte. Dabei deute sogar die in der Revision dargestellte tabellarische Übersicht der Liegenschaftszinssätze an, dass die Rendite für kleinere Wohnung in mäßig guter Lage deutlich höher sei.32) Der VwGH habe zudem bereits zum Ausdruck gebracht, dass wirtschaftlich agierende, nur am Mietertrag interessierte Investoren vor der Errichtung eines Mietobjekts den Mietenmarkt erkunden würden, um Fehlinvestitionen zu vermeiden. Die Vorlage der den zu erwartenden Mietenmarkt betreffenden Unterlagen, die einen wirtschaftlich agierenden, nur am Mietertrag interessierten Abgabepflichtigen letztlich zur Errichtung des konkreten Mietobjekts bewogen und von der Investition in eine besser rentierliche Immobilie abgehalten haben, sei jedenfalls zumutbar und im Hinblick auf die im Abgabenverfahren bestehende Offenlegungspflicht auch geboten.33) In der Regel wird daher bei der Errichtung eines Einfamilienhauses bzw von Luxusimmobilien der Nachweis eines funktionierenden Mietenmarkts schwerlich gelingen können.34) 3. Auswirkungen in der Körperschaftsteuer Die beiden Erkenntnisse betrafen nur die Umsatzsteuer. Im Folgenden sollen noch kurz die Auswirkungen bei der Körperschaftsteuer dargestellt werden. 31

) ) ) 34 ) 32 33

Siehe dazu im Detail das Erkenntnis des BFG vom 22. 11. 2019, RV/2100890/2018. Die streitgegenständliche Immobilie brachte eine Rendite von ca 2,2 %. VwGH 22. 3. 2018, Ra 2017/15/0047. Ebenso Prodinger, Vermietung einer Wohnimmobilie an den Gesellschafter aus umsatzsteuerlicher Sicht, in Tumpel/Gaedke, Umsatzsteuer am Puls der Zeit, FS Gaedke (2020) 77, 82 (FN 9).

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Steuern In der Körperschaftsteuer sind nach der bisherigen Rechtsprechung nicht vier, sondern zwei Fallkonstellationen zu unterscheiden: das Vorliegen von außerbetrieblichem Vermögen und die Betriebsvermögenseigenschaft des Gebäudes. Wesentlich ist, dass es in keinem der beiden Fälle zu einer Ausschüttung der gesamten Anschaffungs- und Herstellungskosten kommen kann; dies wäre nur beim Übergang des wirtschaftlichen Eigentums der Immobilie auf den Gesellschafter35) oder in jenen Fällen, bei denen das Grundstück dem Gesellschafter gehört und durch die Bauausführung der Körperschaft das Gebäude in das Eigentum des Gesellschafters übergeht,36) möglich. 3.1. Vorliegen außerbetrieblichen Vermögens – Ausschüttung an der Wurzel Beginnend mit dem Erkenntnis vom 20. 6. 2000, 98/15/0169, hat der VwGH in der Körperschaftsteuer eine Rechtsprechungslinie entwickelt, die unter bestimmten Umständen ein für den Gesellschafter errichtetes und an ihn vermietetes Gebäude dem außerbetrieblichen Vermögen der Körperschaft zuweist. Außerbetriebliches Vermögen einer Körperschaft liegt dann vor, wenn es sich bei dem Gebäude um ein besonders repräsentatives oder besonders auf die Vorlieben des Gesellschafters zugeschnittenes Objekt handelt und keine fremdübliche Miete bezahlt wird.37) In diese Kategorie fällt Fall 2 in der Umsatzsteuer, also die Ausschüttung an der Wurzel.38) Folge der Zuordnung zum außerbetrieblichen Vermögen ist, dass Aufwendungen, die das Gebäude betreffen, von der Körperschaft nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können. Auf der Ertragsseite gibt es weder eine Hochrechnung auf die Renditemiete noch eine Versteuerung der vom Gesellschafter tatsächlich bezahlten Miete.39) Wie bei der Veräußerung der Immobilie vorgegangen wird, wurde vom VwGH bisher noch nicht entschieden.40) Auf Ebene des Gesellschafters kommt es zu einer laufenden Ausschüttung in Höhe der Differenz zwischen tatsächlich bezahlter Miete und Renditemiete. 3.2. „Klassische“ verdeckte Ausschüttung Liegt keine Wurzelausschüttung vor, wird aber eine Miete bezahlt, die geringer ist als die Renditemiete – Fälle 3 und 4 in der Umsatzsteuer – wird das Gebäude dem Betriebsvermögen der Körperschaft zugeordnet. Die Aufwendungen sind als Betriebsausgaben abziehbar, auf der Ertragsseite kommt es bei der Körperschaft zum Ansatz der Renditemiete (bei einem funktionierenden Mietenmarkt: der Marktmiete). Auf Ebene des Gesellschafters kommt es zu einer laufenden verdeckten Ausschüttung in Höhe der Differenz zwischen Renditemiete und tatsächlich bezahlter Miete. Liegt ein funktionierender Mietenmarkt vor, wird die Differenz von der Marktmiete berechnet. 35

) VwGH 19. 3. 2013, 2009/15/0215. ) Vgl VwGH 25. 4. 2013, 2010/15/0139. ) Vgl etwa VwGH 20. 3. 2013, 2009/13/0259; 16. 5. 2007, 2005/14/0083; 24. 6. 2004, 2001/15/0002; 30. 6. 2005, 2001/15/0081. 38 ) Die Kategorie „Gebrauchsüberlassung“ wurde für die Umsatzsteuer entwickelt. In der Körperschaftsteuer kommt es auf den jeweiligen Einzelfall an, ob außerbetriebliches Vermögen (allenfalls durch Liebhaberei) oder Betriebsvermögen vorliegt. 39 ) Insofern unrichtig Rz 638 KStR 2013. 40 ) Da der VwGH das außerbetriebliche Vermögen mit dem notwendigen Privatvermögen bei natürlichen Personen vergleicht und der Verkauf eines solchen Vermögens der Immobilienbesteuerung unterliegt, kann kein Zweifel bestehen, dass eine Veräußerung durch die Körperschaft ebenfalls steuerpflichtig ist. Die Transformationsvorschrift des § 7 Abs 3 KStG legt nahe, dass es sich dabei um Einkünfte aus Gewerbebetrieb handeln wird. Hinsichtlich der Frage, ob zB eine Altvermögenseigenschaft vorliegen kann, bleibt die Rechtsprechung des VwGH abzuwarten. 36 37

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Steuern

Auf den Punkt gebracht Der VwGH hat in beiden Fällen die Erkenntnisse des BFG aufgehoben, weil die jeweiligen Begründungen für die Versagung des Vorsteuerabzugs (Missbrauch, nicht bloß moderates Abweichen von der Renditemiete) nicht der dargelegten Judikatur entsprachen. Im fortgesetzten Verfahren wird das BFG daher jeweils zu prüfen haben, welche der vier Fallgruppen vorliegt,41) wobei die Prüfung in der Reihenfolge der hier mit 1 bis 4 dargestellten Konstellationen zu erfolgen haben wird. Dabei wird sich das BFG mit den jeweiligen Feststellungen des Finanzamtes betreffend die besondere Repräsentationsgeneigtheit der Immobilien und der angenommenen Renditemieten sowie dem diesbezüglichen Vorbringen der Revisionswerberinnen auseinandersetzen und eine entsprechende Einzelfallbeurteilung treffen müssen. Durch die systematische Aufarbeitung der bisherigen Rechtsprechung und die erfolgten Präzisierungen in den beiden Erkenntnissen des VwGH ergibt sich ein Handlungsleitfaden für die Praxis, der zu einer stärkeren Klarheit in der Anwendung dieser umstrittenen Thematik beitragen kann.

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) Die Prüfung der Fälle 1 und 2 wird nur dann zu erfolgen haben, wenn entsprechende Indizien für das Vorliegen dieser Fallkonstellationen bestehen.

Steuertermine im Februar Am 15. Februar 2021 sind folgende Abgaben fällig:

• • • • • • • • • • • • • • • • •

Umsatzsteuer, Vorauszahlung für Dezember 2020 bzw für das 4. Quartal 2020; Kammerumlage für das 4. Quartal 2020; Normverbrauchsabgabe für Dezember 2020; Elektrizitäts-, Erdgas- und Kohleabgabe für Dezember 2020; Werbeabgabe für Dezember 2020; Digitalsteuer vom Entgelt für Onlinewerbung für Dezember 2020; Kapitalertragsteuer gemäß § 96 Abs 1 Z 1 lit c EStG („Ausländer-KESt“) für das Jahr 2020; Kapitalertragsteuer gemäß § 96 Abs 1 Z 1 lit d EStG (Überlassungseinkünfte, ausgenommen Dividenden, Bankzinsen und Stiftungszuwendungen) für Dezember 2020; Kapitalertragsteuer gemäß § 96 Abs 2 Z 2 EStG (Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen und Derivaten) für Dezember 2020; Kraftfahrzeugsteuer für das 4. Quartal 2020; Lohnsteuer für Jänner 2021; Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen für Jänner 2021; Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag für Jänner 2021; Kommunalsteuer für Jänner 2021; Einkommensteuer, Vorauszahlung für das 1. Quartal 2021; Körperschaftsteuer, Vorauszahlung für das 1. Quartal 2021; die vom Grundsteuermessbetrag abgeleiteten Beiträge, die Abgabe von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben sowie die Bodenwertabgabe für das 1. Quartal 2021.

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Steuern Kapitalvermögensbesteuerung

Wann ist ein Verlust realisiert? Überlegungen infolge der jüngsten Bilanzskandale Steuern

ERNST MARSCHNER*) Die Skandale rund um die Bankpleite im Burgenland sowie der Untergang von Wirecard im Jahr 2020 lassen die Frage des Zeitpunkts der Realisierung von Verlusten aus Kapitalvermögen aktuell werden. Im Rahmen der Kapitalvermögensbesteuerung müssen Verluste stets im selben Jahr mit anderen Kapitaleinkünften ausgeglichen werden; sie können nicht auf eine spätere Veranlagung vorgetragen werden. 1. Beispiele für Verluste aus Kapitalvermögen Ein Investor hat seit dem Jahr 2015 ein Bankguthaben iHv 500.000 Euro bei einer im Jahr 2020 in Pleite gegangenen Bank. Die Einlagensicherung ersetzt ihm nur 100.000 Euro, die restlichen 400.000 Euro muss er im Insolvenzverfahren geltend machen. Aus der Masse ist auf den ersten Blick kein Rückfluss zu erwarten, da die wenig vorhandenen Assets nicht einmal ausreichen werden, die im Insolvenzverfahren bevorrechtete Einlagensicherung zu bedienen. Allerdings könnte der Masseverwalter Ansprüche gegen die Republik Österreich wegen Versagens von Aufsichtsorganen erheben, sodass gegebenenfalls eine – wenn auch geringe – Quote nach Abschluss des Verfahrens in einigen Jahren an ihn ausbezahlt wird. Weiters kann der Investor selbst Schadenersatzklagen zB gegen den Wirtschaftsprüfer überlegen. Der Investor hat weiters vor drei Jahren Aktien an der Wirecard AG um 100.000 Euro angeschafft und bislang nicht veräußert. Durch die Insolvenz der Wirecard AG sind die Aktien faktisch wertlos geworden. Die Aktie notiert immer noch an der Börse, ihr Börsenkurs befindet sich naturgemäß im Bereich von ein paar Cent (nachdem sie im ersten Halbjahr 2020 noch zwischen 100 Euro und 150 Euro wert war). Der Investor überlegt nun, ob er die Verluste aus den beiden Investments geltend machen kann. Wenn diese Frage bejaht wird, stellt sich die wesentliche Frage nach dem Zeitpunkt der Geltendmachung des Verlustes. 2. Rechtslage bei Verlusten aus Kapitalvermögen Die Verwertung von Verlusten ist bei Einkünften aus Kapitalvermögen in § 27 Abs 8 EStG sehr einschränkend geregelt.1) Verluste aus Kapitalvermögen können gemäß § 27 Abs 8 Z 4 EStG nur mit anderen positiven Kapitaleinkünften ausgeglichen werden; eine Verrechnung von Verlusten mit anderen Einkunftsarten ist ausgeschlossen. Dazu kommt, dass die Verlustverrechnung nur innerhalb des jeweiligen Schedule stattfinden darf. Gemäß § 27a Abs 1 EStG ist für Kapitaleinkünfte grundsätzlich die Besteuerung mit einem besonderen Steuersatz (27,5 % bzw bei Bankeinlagen 25 %) vorgesehen; allerdings besteht gemäß § 27a Abs 2 EStG eine Liste von Kapitaleinkünften, die zur progressiven Einkommensteuer erfasst werden. Ein Ausgleich von positiven und negativen Kapitalerträgen ist daher auf den jeweiligen „Topf“ (Schedule) beschränkt, ein topfübergreifender Verlustausgleich ist gemäß § 27 Abs 8 Z 3 EStG nicht *)

Privatdozent Dr. Ernst Marschner ist selbständiger Steuerberater in Linz und auf ertragsteuerliche Themen spezialisiert. 1 ) Vgl näher Jakom/Marschner, EStG13 (2020) § 27 Rz 411 ff bzw § 93 Rz 101 ff.

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Steuern zulässig. Auch im Rahmen eines Regelbesteuerungsantrags gemäß § 27a Abs 5 EStG besteht kein Ausgleich von (vornherein) progressiv besteuerten Einkünften mit Kapitalerträgen, auf die der besondere Steuersatz anwendbar ist. Daneben bestehen noch weitere Beschränkungen, wonach Zinserträge aus Bankeinlagen sowie Zuwendungen von Stiftungen gemäß § 27 Abs 8 Z 1 EStG nicht mit realisierten Kursverlusten ausgeglichen werden dürfen. Auch mit betrieblichen Kapitalerträgen besteht kein Verlustausgleich; für diese besteht in § 6 Z 2 lit c EStG eine besondere Regelung.2) Der Verlustausgleich erfolgt – vom Ablauf her – in erster Linie über die Bank im Rahmen des Abzugs der KESt. Dabei führt die Bank gemäß § 93 Abs 6 EStG einen depotübergreifenden Verlustausgleich durch; die Banken-IT rechnet dabei „von Umsatz zu Umsatz“; nach jeder KESt-relevanten Transaktion ist der Stand der Verlustverrechnung bekannt. Die Verlustverrechnung beschränkt sich auf im Rahmen eines Depots erzielte Einkünfte. Nicht im Rahmen der KESt-Verlustverwertung werden Gemeinschaftsdepots mehrerer Personen oder betrieblich bzw treuhändig gehaltene Depots einbezogen. Umgelegt auf den Fall dieses Beitrags bedeutet dies, dass die Realisierung des Verlustes der Wirecard-Aktien über die KESt abgewickelt wird, während für eine Bankeinlage – mangels Zugehörigkeit zu einem Depot – diese Möglichkeit nicht besteht. Soweit der Verlustausgleich nicht im Rahmen der KESt erfolgt, kann der Steuerpflichtige in die Veranlagung gehen. Bis Ende des jeweiligen Kalenderjahres nicht ausgeglichene Verluste aus Kapitalvermögen können nicht mehr steuerlich verwertet werden. Das Steuerregime sieht im außerbetrieblichen Bereich keinen Verlustvortrag vor, auch nicht etwa in der Form eines Wartetastenverlustes im Rahmen der Kapitaleinkünfte. Diese fehlende Vortragsfähigkeit wird vielfach als verfassungswidrig eingestuft.3) Das BFG hat die fehlende Vortragsfähigkeit von Verlusten nicht als verfassungswidrig aufgegriffen und keinen Normprüfungsantrag an den VfGH gerichtet.4) Allerdings hat der Steuerpflichtige eine Beschwerde an den VfGH erhoben, über die bis dato noch nicht entschieden wurde.5) 3. Falllösung: Verrechnung der Verluste und Zeitpunkt der Verlustentstehung Die Bankeinlage, die aufgrund der Pleite der Bank nicht mehr zurückbezahlt werden kann, stellt einen Verlust aus der Bankeinlage dar; der Verlust ist mit anderen, dem Sondersteuersatz unterliegenden Kursgewinnen im selben Jahr ausgleichsfähig.6) Da die Bankeinlage erst seit 2015 besteht, stellt sie jedenfalls Neubestand dar, sodass Kursgewinne bzw Kursverluste gemäß § 27 Abs 3 EStG der Besteuerung unterliegen.7) Obwohl die Zinsen aus der Bankeinlage mit 25 % besteuert werden, wird ein Substanzverlust mit Kursgewinnen ausgeglichen, die dem 27,5%igen Steuersatz unterliegen.8) 2

) Wobei im Betriebsvermögen ein Ausgleich von Verlusten aus Kapitalanlagen auch mit Einkünften des Betriebs bzw mit anderen Einkunftsarten und sogar ein Verlustvortrag möglich sind. ) Vgl Nachweise bei Jakom/Marschner, EStG13, § 27 Rz 420. 4 ) BFG 17. 4. 2020, RV/7102668/2018. 5 ) Beim VfGH anhängig zu E 1722/2020. 6 ) Vergibt eine Privatperson einen Kredit nicht an eine Bank, sondern eine andere Person, ist der Kredit im Rahmen der progressiven Einkommensteuer erfasst und ein Ausgleich wohl nur mit Einkünften gemäß § 27a Abs 2 EStG möglich. 7 ) Die Bankeinlage ist als Forderung gemäß § 124b Z 185 lit a TS 4 EStG als Neuvermögen darzustellen, wenn sie nach dem 31. 3. 2012 entgeltlich erworben worden ist. Würde die Bankeinlage teilweise schon vor dem 1. 4. 2012 bei Steuerpflichtigen bestanden haben, läge auch nicht steuerbarer Altbestand vor. Da eine Bankeinlage ein einheitliches Wirtschaftsgut darstellt, würde eine Realisierung gegebenenfalls teilweise Alt- und teilweise Neubestand erfassen. 8 ) Vgl Jakom/Marschner, EStG13, § 27 Rz 412. 3

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Steuern Ein realisierter Kursverlust aus einer Aktie, die der Steuerpflichtige nach dem 31. 12. 2010 angeschafft hat,9) ist gegen andere – dem Sondersteuersatz unterliegende – Kapitaleinkünfte ausgleichsfähig. Da im Ausgangsfall der Erwerb der Aktien erst vor drei Jahren stattgefunden hat, liegt Neubestand vor, und der realisierte Verlust ist grundsätzlich ausgleichsfähig. Da Verluste nur im Jahr ihrer Entstehung mit positiven Kapitaleinkünften ausgeglichen werden dürfen, stellt sich die wesentliche Frage, wann die Realisierung des Verlustes stattgefunden hat. Die Realisierung von Kursgewinnen und Kursverlusten erfolgt grundsätzlich im selben Zeitpunkt. Im außerbetrieblichen Bereich erfolgt jedenfalls keine laufende Bewertung (wie einem Betriebsvermögensvergleich), sodass die Frage zu beantworten ist, wann der Verlust tatsächlich realisiert wird. 3.1. Aktien Der Kursgewinn bzw -verlust aus einer Aktie wird durch deren Veräußerung realisiert.10) Die Veräußerung muss entgeltlich sein, um die Realisierung eines gemäß § 27 Abs 3 EStG steuerpflichtigen Kursergebnisses nach sich zu ziehen. Eine unentgeltliche Übertragung würde nicht zu einer Realisierung, sondern zu einer Fortsetzung der Anschaffungskosten des Übergebers beim Übernehmer führen. Eine Realisierung stellt auch die Einlage von Aktien in eine Kapitalgesellschaft dar; es liegen ein Tausch und damit eine Veräußerung zum gemeinen Wert vor.11) Der Steuerpflichtige realisiert daher die Aktien in dem Zeitpunkt, in dem er die Aktien zB an der Börse veräußert. Allerdings könnte die Veräußerung mangels Käufers an der Börse nicht umsetzbar sein. Weiters könnten die Mindestspesen an der Börse den Wert des Aktienpakets übersteigen, sodass schon aus diesem Grund eine Veräußerung wirtschaftlich nicht sinnvoll erscheint. In der Praxis erfolgt in derartigen Fällen der Ankauf zum Kaufpreis von null durch die Bank in ein sogenanntes bankeigenes „Scherbendepot“. Zu einem derartigen Fall hat die Finanzverwaltung in den EStR Stellung bezogen:

Rz 6231a EStR „Werden Wertpapiere, deren Wert etwa aufgrund einer Insolvenz des Emittenten nahezu null beträgt, an die depotführende Stelle übertragen, ist zu unterscheiden: Wird für die Übertragung keine Gegenleistung gewährt, liegt kein Realisationsvorgang vor. Da der wirtschaftlich eingetretene Verlust daher steuerlich nicht realisiert wird, kommt auch kein Verlustausgleich in Betracht. Wird hingegen für die Übertragung ein angemessenes Entgelt geleistet, liegt ein Veräußerungsvorgang vor, der zur Realisierung der eingetretenen Verluste führt. Die Verluste können im Rahmen des automatischen Verlustausgleiches berücksichtigt werden.“

Die Finanzverwaltung verlangt bei einer anzuerkennenden Veräußerung jedenfalls die Leistung eines angemessenen Entgelts. ME wird in vielen Fällen die Veräußerung einer wertlosen Aktie zum Preis von null als Übertragung gegen ein angemessenes Entgelt anzusehen sein.12) Der Kunde erspart sich dadurch insbesondere auch die Leistung von diversen Depot- oder Börsengebühren, die den Wert der Aktie im Insolvenzfall übersteigen werden. Zusammenfassend ist der Zeitpunkt der Realisierung gegeben, wenn die Aktie veräußert wird (wenn auch zu einem Preis von null). Solange sich die Aktie noch im Depot des Steuerpflichtigen befindet, liegt keine Realisierung des Verlustes vor; im außerbetrieblichen 9

) Neubestand. Beteiligungen mit einer Beteiligungsquote von 1 % oder mehr bleiben gemäß § 124b Z 185 lit a EStG auch dann steuerpflichtig, wenn sie vor 1. 1. 2011 angeschafft wurden. ) Die Liquidation einer Gesellschaft wird gemäß § 27 Abs 6 Z 3 EStG als Veräußerungstatbestand erfasst. Andere Realisierungstatbestände wie etwa die Einlagenrückzahlung (§ 4 Abs 12 EStG) oder die Entstrickungsbesteuerung (§ 27 Abs 6 Z 1 EStG) berühren nicht das in diesem Beitrag behandelte Thema. 11 ) Nach VwGH 5. 10. 1994, 94/15/0036, Leistungsaustausch, vgl ausführlich Marschner, Einlagen in Kapitalgesellschaften (2015) 343 ff. 12 ) Vgl Jakom/Marschner, EStG13, § 27 Rz 132. 10

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Steuern Bereich ist eine steuerlich zu berücksichtigende Abwertung nicht vorgesehen. Der Steuerpflichtige kann den Zeitpunkt der Realisierung des Verlustes selbst steuern; späteste Realisierung wird im Zeitpunkt der endgültigen Liquidierung der Gesellschaft liegen. 3.2. Bankeinlagen Eine Bankeinlage wird hingegen nicht am Kapitalmarkt veräußert; die Realisierung erfolgt durch Rückzahlung der Einlage durch die Bank an den Investor. Solange kein Insolvenzfall vorliegt, wird sich bei einer Euro-Bankeinlage kein steuerlich relevantes Kursergebnis ergeben, da die Anschaffungskosten dem Einlösungswert entsprechen.13) Der Ausfall der Forderung stellt einen realisierten Kursverlust dar. Zu bemerken ist noch, dass eine Verrechnung des Verlustes gegen Zinsgutschriften aus dieser (oder auch einer anderen) Bankeinlage gemäß § 27 Abs 8 Z 1 EStG nicht zulässig ist. Allerdings stellt sich die Frage, wann dieser Ausfall einer Bankeinlage bei einer insolventen Bank als Schuldner stattfindet. Der VwGH hat sich bei einer Grundstücksveräußerung als Spekulationsverlust aufgrund Zahlungsunfähigkeit und Insolvenz des Käufers mit der Frage des Realisierungszeitpunkts beschäftigt:14) Die Absetzung der Anschaffungskosten vom Veräußerungserlös bei Ermittlung eines Kursgewinns stellt eine gewisse Angleichung der Ermittlung von Überschusseinkünften an den betrieblichen Bereich dar. Das Abflussprinzip des § 19 Abs 2 EStG wird insoweit durchbrochen, als alle Aufwendungen, die dem Steuerpflichtigen aus der Anschaffung des Spekulationsobjekts und seiner Erhaltung bis zur Veräußerung erwachsen, in einer Art Vermögensvergleich dem Veräußerungserlös gegenübergestellt und solcherart der Überschuss bzw Verlust ermittelt wird. Das Erzielen des Veräußerungserlöses orientiert sich nach Zuflusskriterien. Ein Überschuss fällt nur insoweit und erst dann an, als die zugeflossenen Einnahmen die Anschaffungskosten übersteigen. Umgekehrt wird ein allfälliger Fehlbetrag erst in dem Jahr wirksam, in dem erstmals feststeht, dass die Einnahmen die Anschaffungs- und Werbungskosten nicht überschreiten werden. Da das BFG keine Feststellungen dahingehend getroffen hat, ob im Streitjahr vom Zufluss weiterer – die Anschaffungs- und Werbungskosten jedenfalls überschreitender – Einnahmen auszugehen war, kam es zur Aufhebung der Entscheidung des BFG. Solche Feststellungen wären nämlich erforderlich gewesen, zumal sich der Schuldner schon im Streitjahr in Zahlungsverzug befunden hat. Die Finanzverwaltung hat in einer Einzelauskunft zum Ausfall einer Bankeinlage bei Schließung der Bank im Jahr 2020 Stellung bezogen: Der Ausfall der Bankeinlage ist unter § 27 Abs 3 EStG zu subsumieren, sodass grundsätzlich ein ausgleichsfähiger Verlust gemäß § 27 Abs 8 EStG vorliegt. Sofern aus der Insolvenzmasse keine Zahlungen zu erwarten sind, ist nach dem BMF jedenfalls ein Teil des Verlustes bereits in 2020 realisiert. Ob nur ein Teil bzw der gesamte Verlust in 2020 realisiert wird, hängt von den tatsächlichen Gegebenheiten in Hinblick auf eine mögliche Amtshaftungsklage des Masseverwalters ab. Sofern der Masseverwalter tatsächlich eine Amtshaftungsklage eingebracht hat und diese erfolgversprechend erscheint, ist maßgeblich, mit welcher Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden kann, dass der Masseverwalter obsiegt. Kann von einem Obsiegen mit sehr hoher Wahrscheinlichkeit ausgegangen werden, scheint eine Aufteilung des Verlustes nach „bereits in 2020 endgültig realisiert“ bzw „noch nicht in 2020 endgültig realisiert“ angebracht: Es ist jener Betrag (Quote) zu ermitteln, der bei Obsiegen der Amtshaftungsklage aus der Masse an den Steuerpflichtigen 13

) Anders bei Fremdwährungsbankeinlagen, bei denen es zu einer – gemäß § 27 Abs 3 EStG steuerrelevanten – Realisierung von Kursgewinnen bzw Kursverlusten kommen kann. ) VwGH 25. 4. 2018, Ra 2016/13/0012.

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Steuern fließen würde. Dieser Betrag ist in 2020 noch nicht als Verlust realisiert, sondern erst in jenem Zeitpunkt, in dem die Amtshaftungsklage tatsächlich entschieden ist. Zusammenfassend ist zu sagen, dass der Zeitpunkt der Realisierung des Verlustes aus dem Bankguthaben nicht durch den Steuerpflichtigen steuerbar ist, sondern nach objektiven Kriterien zu ermitteln ist. Da dem einzelnen Gläubiger der Bank oftmals die genaue Einsicht in die Tätigkeit des Masseverwalters fehlen wird, stößt die Ermittlung des Realisierungszeitpunkts auf große praktische Schwierigkeiten. An dieser Stelle sei angemerkt, dass es unsachlich erscheint, dass die aus der Bankeinlage zugeflossenen Zinsen auch dann steuerpflichtig bleiben, wenn der Verlust endgültig nicht verwendet werden darf; siehe dazu auch den nächsten Punkt. 4. Schadenersatz durch Dritte Bei Verlusten aus Kapitalvermögen ist auch ein Blick auf Schadenersatzleistungen zu werfen, zB für eine Entschädigung von Beratungsfehlern, weil zB eine Aktie zu spät oder gar nicht veräußert wird oder weil bei einer insolventen Bank Ansprüche gegen Dritte aus einem Kontrollversagen bestehen.15) Die Leistung des Dritten wird einen (Teil des) Kursverlust(es) abdecken. Bei der Kursgewinnbesteuerung unterliegenden Kapitalanlagen des Neubestands besteht ein Zusammenhang mit den Kursgewinnen gemäß § 27 Abs 3 EStG. Rz 6143 EStR sieht Folgendes vor:

Rz 6143 EStR „Wird ein eingetretener Substanzschaden ersetzt (etwa weil keine rechtzeitige Veräußerung stattfinden konnte und danach ein Kursverlust eingetreten ist), ist dieser auch iRd Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen zu erfassen. Als Einkünfte ist nur jener Betrag zu erfassen, der die Anschaffungskosten übersteigt.“

Wird der Schadenersatz vor einer allfälligen Veräußerung geleistet, führt dies gemäß Rz 6143 EStR zu einer Kürzung der Anschaffungskosten. Bei einer Aktie ist dieser Fall unproblematisch, da der Verlust – wie unter Pkt 3.1. ausgeführt – noch nicht realisiert und durch den Schadenersatz geringer wird. Wurde bei der Bankeinlage nach den Ausführungen unter Pkt 3.2. bereits der Verlust verwertet, bleibt der Schadenersatz grundsätzlich steuerpflichtig. Nach einer Veräußerung geleisteter Schadenersatz stellt gemäß Rz 6143 EStR „unabhängig von der Höhe der ursprünglichen Anschaffungskosten einen zusätzlichen steuerpflichtigen Veräußerungserlös dar. Dieser ist jedoch grundsätzlich mit einem allfälligen realisierten Veräußerungsverlust verrechenbar.“.16) Näher zu beleuchten ist der Fall, dass die Zahlung aus dem Schadenersatz in einer späteren Veranlagungsperiode zufließt, als der Schaden entstanden ist. Die Veräußerung der Aktie ist bereits in einer Vorperiode erfolgt bzw der Verlust aus der Bankeinlage wurde nach den Ausführungen in Pkt 3.2. in einer Vorperiode realisiert. Soweit in der früheren Periode ein Verlustausgleich mit anderen Kapitaleinkünften erfolgt ist, besteht kein verlorengegangener Verlust. Soweit der realisierte Verlust in der Vorveranlagung nach den Restriktionen des § 27 Abs 8 EStG nicht ausgeglichen werden konnte, stellt sich die Frage, ob der zugeflossene Schadenersatz im Rahmen der späteren Veranlagung voll besteuert werden muss oder im Rahmen des bisher nicht verwerteten Verlustes unbesteuert bleibt. 15

) In dieser Variante würde der Schadenersatz nicht an die Masse, sondern den Inhaber der Kapitalanlage fließen. ) Beispiel in Rz 6143 EStR: „A hat am 4. 5. 01 Forderungswertpapiere um 1.000 angeschafft und a) am 10. 7. 05 b) am 20. 6. 06 um 900 veräußert. Aufgrund eines Beratungsfehlers erhält A am 23. 12. 05 einen Schadenersatz in Höhe von 100. Diese Zahlung a) ist in voller Höhe als realisierte Wertsteigerung steuerpflichtig, wobei einer Verrechnung mit dem aus der Veräußerung eingetretenen Veräußerungsverlust in diesem Fall möglich ist. b) kürzt die Anschaffungskosten der Forderungswertpapiere. Diese betragen nunmehr 900, weshalb bei der späteren Veräußerung kein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn entsteht.“

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Steuern Der „umgekehrte Fall“ ist in Rz 6231 EStR behandelt: Einer besteuerten Veräußerung folgt in einer Folgeperiode eine Einkünfteminderung durch zB einen rückgezahlten Kaufpreis.17) Nach höchstgerichtlicher Rechtsprechung zum Spekulationsgeschäft18) und anfallenden Werbungskosten, die nach dem Veranlagungszeitraum der Realisierung des Spekulationsgeschäftes abfließen, gilt Folgendes: „Ist aus dem Spekulationsgeschäft im Veräußerungsjahr ein Einnahmenüberschuss erzielt worden, müssen nachträgliche Werbungskosten im Abflussjahr bis zum Betrag dieses Überschusses berücksichtigt und zum Ausgleich mit anderen Einkünften zugelassen werden.“.19)

Rz 6231 EStR akzeptiert daher, dass diese Einkünfteminderung „im Abflussjahr bis zum Betrag des ursprünglich erzielten Überschusses berücksichtigt werden“ muss. Da Kapitaleinkünfte einem Sondersteuersatz unterliegen, präzisiert das BMF nach dem Vorbild der betrieblichen Verlustverrechnung gemäß § 6 Z 2 lit c EStG: „Dabei sind 55 % der Einkünfteminderung mit allen anderen Einkünften ausgleichsfähig..20) Wurde jedoch im Zuflussjahr der ursprünglichen Kapitaleinkünfte der erzielte Überschuss mit Verlusten verrechnet, ist insoweit im nachfolgenden Abflussjahr (das Jahr der Rückzahlung) ein Verlustausgleich mit anderen Einkünften nicht zulässig.“

Soweit der Verlust in der Veranlagung der Veräußerung nicht ausgeglichen werden konnte, darf der später zugeflossene Schadenersatz insoweit mE nach den soeben ausgeführten Gedanken nicht steuerpflichtig sein, als kein Gesamtgewinn aus dieser Kapitalanlage entstanden ist. Der spätere Zufluss aus dem Schadenersatz ist mit den bislang nicht verbrauchten Anschaffungskosten gegenzurechnen. Dies bedeutet, dass der spätere Zufluss keine Steuerpflicht entfaltet. Der Verlustausgleich kann in diesem Fall periodenübergreifend erfolgen, weil aus dieser Kapitalanlage insgesamt kein Gewinn entstanden ist. Vorbild ist in diesem Fall die oben dargestellte höchstgerichtliche Rechtsprechung im Hinblick darauf, dass (umgekehrt) bei einem späteren Abfluss aus dem Rechtsgeschäft, aus dem bereits ein Gewinn realisiert wurde, dieser Verlust auch gegen andere Einkünfte in einem Ausmaß von 55 % verrechnet wird. So wird auch in diesem Fall ein periodenübergreifender Verlustausgleich ermöglicht. Auf den Punkt gebracht Die restriktive Verwertung von Verlusten aus Kapitalvermögen gemäß § 27 Abs 8 EStG lenkt einen besonderen Fokus auf den Zeitpunkt, zu dem der Verlust realisiert wird. Wird eine Aktiengesellschaft insolvent, realisiert der Steuerpflichtige im außerbetrieblichen Bereich den Verlust in dem Jahr, in dem er die Aktien veräußert, wobei auch eine Veräußerung bei wertlosen Aktien gegen einen Kaufpreis von null anzuerkennen ist. Spätester Realisationszeitpunkt ist der Zeitpunkt der Liquidation. Der Gläubiger einer insolventen Bank, der seine Einlage nicht mehr vollständig zurückerhält, realisiert den Verlust in dem Jahr, in dem feststeht, dass die Bank die Einlage nicht vollständig zurückzahlen kann; das Ende des Insolvenzverfahrens ist nicht abzuwarten. Diese Vorgehensweise ist mit weniger Gestaltungsspielraum und mit mehr Komplexität als im Fall der Aktie verbunden. Erhält der Steuerpflichtige Schadenersatz von einem Dritten, ist der Schadenersatz zwar steuerpflichtig, wird aber gegen die Anschaffungskosten gerechnet; in diesem Fall ist mE auch ein veranlagungsübergreifender Verlustausgleich möglich.

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) ZB denkbar bei Veräußerung einer Beteiligung, wobei der Veräußerer aufgrund des Eintretens bestimmter Kennzahlen der veräußerten Beteiligung einen Teil des Veräußerungserlöses an den Käufer zurückzahlen muss. 18 ) § 30 EStG idF vor BudgBG 2010. Vgl auch Jakom/Marschner, EStG13, § 27 Rz 425. 19) VfGH 11. 12. 2002, B 941/02; VwGH 27. 3. 2003, 98/14/0065; 16. 12. 2010, 2008/15/0274. 20 ) Verweis auf Rz 6677 EStR.

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Steuern Auf den Punkt gebracht

Umsatzsteuer-Update Jänner 2021: Aktuelles auf einen Blick Die Highlights des Umsatzsteuerrichtlinien-Wartungserlasses 2020 Steuern

MARIO MAYR*) Mit einem 98-seitigen Erlass des BMF vom 10. 12. 20201) erfolgte die jährliche Wartung der UStR. In vielen Randziffern kam es zu Änderungen des Datums wegen der Verschiebung des E-Commerce-Pakets2) auf 1. 7. 2021 entsprechend der unionsrechtlichen Vorgaben3) in Bezug auf die Umsetzungsfrist und den Geltungsbeginn als Reaktion auf die COVID-19-Pandemie. Unter Berücksichtigung dieses Umstands ist der Erlass in diesem Jahr bemerkenswert kurz ausgefallen. Im Folgenden sollen die wesentlichen Aussagen des Wartungserlasses im Überblick dargestellt werden. 1. Zahlungen iZm vertraglichen Mindestfristen Ab 1. 1. 2020 ist ein im Vorhinein festgelegter Betrag, den ein Unternehmer im Fall der vorzeitigen Beendigung eines Dienstleistungsvertrags mit einer Mindestbindungsfrist durch seinen Kunden oder aus einem diesem zuzurechnenden Grund bezieht, umsatzsteuerbar (Rz 8 UStR; vgl EuGH 11. 6. 2020, Vodafone Portugal, C-43/19). Hinweis: Neu an der bereits im Vorjahr aufgenommenen Regelung ist, dass der gezahlte Betrag nicht dem Restentgelt für die Vertragslaufzeit entsprechen muss. Für die vorzeitige Auflösung von Leasingverträgen besteht weiterhin die im Spannungsverhältnis zur Rz 8 UStR stehende Rz 18a UStR.

2. Preisgelder Preisgelder – außer platzierungsabhängige Preisgelder des Veranstalters – für die erfolgreiche Teilnahme an Pferderennen sind mit Verweis auf EuGH 10. 11. 2016, Bastova, C-432/15 steuerbar, da der Preis für eine konkrete Leistung gewährt wird (Rz 8 UStR). Hinweis: Dies wird nicht auf Pferderennen beschränkt sein, sondern allgemein für vergleichbare Veranstaltungen gelten.

3. Subventionen als Entgelt von dritter Seite In Rz 25 UStR wurden das EuGH-Urteil vom 9. 10. 2019, C GmbH & Co KG, verb Rs C-573/18 und C-574/18, eingearbeitet und die Aussagen zum Entgelt von dritter Seite spezifiziert: Die Subvention muss unmittelbar mit dem Preis des betreffenden Umsatzes zusammenhängen. Das ist nur dann der Fall, wenn die Subvention an den Subventionsempfänger gerade für die Lieferung eines bestimmten Gegenstands oder die Erbringung einer bestimmten Dienstleistung gezahlt wird. Weiters muss die dem Subventionsempfänger gewährte Subvention dem Abnehmer des Gegenstands oder dem *) 1) 2 ) 3 )

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Mag. Mario Mayr, LL.M. ist Richter des Bundesfinanzgerichts. Richtlinie des BMF vom 10. 12. 2020, 2020-0.806.882, BMF-AV 2020/192. AbgÄG 2020, BGBl I 2019/91 vom 22. 10. 2019. Beschluss (EU) 2020/1109 des Rates vom 20. 7. 2020 zur Änderung der Richtlinien (EU) 2017/2455 und (EU) 2019/1995 in Bezug auf die Umsetzungsfrist und den Geltungsbeginn als Reaktion auf die COVID-19-Pandemie, ABl L 244 vom 29. 7. 2020, S 3.

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Steuern Dienstleistungsempfänger zugutekommen. Der vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger zu zahlende Preis muss nämlich so festgesetzt sein, dass er sich entsprechend der dem Verkäufer des Gegenstands oder dem Dienstleistungserbringer gewährten Subvention ermäßigt, die damit in die Kalkulation des Preises einfließt, den der Letztgenannte verlangt. Die Zahlung der Subvention an den Verkäufer oder Dienstleistungserbringer muss diesem also objektiv gesehen den Verkauf des Gegenstands bzw die Erbringung der Dienstleistung zu einem niedrigeren Preis als dem ermöglichen, den er ohne Subvention verlangen müsste. Schließlich muss die von der Subvention verkörperte Gegenleistung darüber hinaus zumindest bestimmbar sein. Hinweis: Als Subvention udgl bezeichnete Zahlungen können auch direktes Leistungsentgelt oder Entgelt von dritter Seite sein. Nur echte Subventionen sind nicht steuerbar.

4. Brexit und Nordirland Ab 1. 1. 2021 gilt Nordirland hinsichtlich der Bestimmungen zu Waren als Gemeinschaftsgebiet. Warenlieferungen von Nordirland nach Österreich werden daher auch nach dem 31. 12. 2020 so behandelt, als ob sie von einem Mitgliedstaat geliefert worden wären; ebenso ist die Lieferung von Waren von Österreich nach Nordirland wie eine Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu behandeln. Für innergemeinschaftliche Versandhandelslieferungen zwischen Nordirland und einem anderen Mitgliedstaat kann die Sonderregelung gemäß Art 25a UStG angewandt werden. Nordirland gilt ab 1. 1. 2021 nur hinsichtlich sonstiger Leistungen als Drittland. Insbesondere können die Sonderregelungen gemäß § 25a UStG und Art 25a UStG nicht für in Nordirland ausgeführte sonstige Leistungen angewandt werden. Die Erstattung von Vorsteuern aus Rechnungen über in Nordirland ausgeführte sonstige Leistungen richtet sich nach britischem Recht (Rz 146 und 148 UStR). 5. Unternehmereigenschaft von Aufsichtsräten einer Stiftung Ein Mitglied des Aufsichtsrats einer Stiftung, das hinsichtlich der Ausübung seiner Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied zwar weder dem Vorstand noch dem Aufsichtsrat hierarchisch untergeordnet ist, aber nicht in eigenem Namen, für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung, sondern für Rechnung und unter Verantwortung des Aufsichtsrats handelt und auch nicht das wirtschaftliche Risiko seiner Tätigkeit trägt, da es eine feste Vergütung erhält, die weder von der Teilnahme an Sitzungen noch von seinen tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden abhängt, ist nicht unternehmerisch tätig (Rz 185 UStR; vgl EuGH 13. 6. 2019, IO, C-420/18). 6. Einordnung von Leasingumsätzen Eine Lieferung liegt bei einem Standard-Mietvertrag mit Kaufoption nur vor, wenn aufgrund der finanziellen Vertragsbedingungen davon ausgegangen werden kann, dass, wenn der Vertrag bis zum Ende seiner Laufzeit geführt wird, die Optionsausübung zum gegebenen Zeitpunkt als einzig wirtschaftlich rationale Möglichkeit für den Leasingnehmer erscheint (Rz 345 UStR; vgl EuGH 4. 10. 2017, Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd, C-164/16; VwGH 30. 4. 2019, Ra 2017/15/0071). Hinweis: Ab dem Jahr 2021 folgt die Finanzverwaltung der Rechtsprechung und beendet die Koppelung der umsatzsteuerrechtlichen Zuordnung des Leasingguts an die Aussagen der EStR. Wie den zitierten Entscheidungen zu entnehmen ist, gilt dies nach der Judikatur bereits seit Inkrafttreten des UStG 1994. Maßgeblich ist, dass im Falle einer Kaufoption die Ausübung derselben die einzig wirtschaftlich vernünftige Vorgangsweise für den Leasingnehmer ist. Dies wird vor allem dann der Fall sein, wenn der zu leistende Betrag (deutlich) niedriger ist, als der (Rest-)Wert des anzukaufenden Leasingobjekts. Geht das Kaufobjekt „automa-

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Steuern tisch“ nach Zahlung der letzten Leasingrate in das Eigentum des Leasingnehmers über, so handelt es sich um einen Ratenkauf. Die Zuordnung als Lieferung oder Dienstleistung ist vor allem im Hinblick auf die Entstehung der Steuerschuld und den korrespondieren Vorsteuerabzug von entscheidender Bedeutung.

7. Reihengeschäfte bei Verkauf über eine elektronische Schnittstelle In Rz 474j UStR erfolgen eine Anpassung des Inkafttretensdatums (1. 7. 2021) und die Aufnahme eines neuen Beispiels zu einem Reihengeschäft über eine Plattform:

Beispiel Der österreichische Unternehmer U veräußert Waren mit einem Einzelwert von 60 Euro über die Plattform des Unternehmers P, der die IOSS-Sonderregelung für den Einfuhr-Versandhandel anwendet, an den Nichtunternehmer Ö in Österreich. Die Waren werden vom chinesischen Unternehmer CH produziert und von dessen Produktionsstätte in China direkt an Ö versendet. Gemäß § 3 Abs 3a Z 1 UStG liegen eine Lieferung von U an P und eine Lieferung von P an Ö vor. Damit wird ein Reihengeschäft zwischen CH, U, P und Ö begründet, bei dem die bewegte Lieferung gemäß § 3 Abs 15 Z 2 UStG der Lieferung durch P zuzurechnen ist. Der Lieferort für die Lieferung durch P an Ö liegt nach § 3 Abs 8a lit b UStG am Ende der Versendung, dh in Österreich. Die Lieferung von CH an U und die Lieferung von U an P gelten nach § 3 Abs 15 Z 3 UStG am Beginn der Beförderung als ausgeführt (dh in China) und sind somit in Österreich nicht steuerbar. Die Einfuhr der Waren ist unter den Voraussetzungen des § 6 Abs 4 Z 9 UStG in Österreich von der EUSt befreit.

8. Besorgungsleistung Übernimmt der Käufer Verpflichtungen und damit zusammenhängende Kosten, die der Verkäufer im Zuge des Verkaufs per Gesetz zu übernehmen hätte, liegt eine eigene Leistung des Käufers vor, unabhängig davon, ob diese Kosten im Verkaufspreis direkt oder indirekt eingepreist sind (Rz 638g UStR; vgl EuGH 19. 12. 2019, Amărăşti Land Investment, C-707/18). Hinweis: Zur Kommission bzw Besorgungsleistung hat sich der EuGH jüngst im Urteil vom 12. 11. 2020, ITH Comercial Timişoara SRL, C-734/19, geäußert (siehe dazu Mayr, USt-Update Dezember 2020, SWK 35/2020, 1630 [Pkt 4.]).

9. Steuerbefreiung für Online-Unterricht In Rz 875 UStR wurde klargestellt, dass eine Unterrichtserteilung in gemeinschaftsbezogener Weise auch bei Online-Fernstudiengängen vorliegt, die mittels individueller Zugangsberechtigung zeitlich unabhängig absolviert werden können. Die Änderung dürfte eine Reaktion auf das Erkenntnis des BFG vom 29. 4. 2020, RV/5101634/2019, sein (siehe dazu Mayr, USt-Update Juli 2020, SWK 20/21/2020, 1067). Eine Anwendung in allen offenen Fällen sollte möglich sein. Weiterhin nicht steuerfrei sind (so die neuen Passagen in Rz 878 UStR) Einzelunterricht, auch wenn dieser online erfolgt, Fernschulen, wenn die Unterrichtserteilung nicht in gemeinschaftsbezogener Weise erfolgt, Online-Unterrichtsleistungen, die nicht in gemeinschaftsbezogener Weise erfolgen (zB einzelne abrufbare Podcasts und Videos), sowie Surf- und Segelunterricht. 10. Steuerbefreiungen bei der Einfuhr iZm COVID-19 In Rz 1020 UStR wurden die Beschlüsse der Europäischen Kommission (EU) 2020/ 491, (EU) 2020/1101, C(2020) 4936, (EU) 2020/1573, C(2020) 7511, eingearbeitet: Von 30. 1. 2020 bis 30. 4. 2021 ist die Einfuhr von Hilfsgütern – zB Schutzmasken (Textilschutzmasken, Papierschutzmasken, FFP2- und FFP3-Schutzmasken), Schutzkleidung, Schutzhandschuhen, Gesichtsschildern, Desinfektionsmitteln – zugunsten von Katastrophenopfern steuerfrei, wenn sie von staatlichen oder anderen von den zustän138

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Steuern digen Behörden anerkannten Organisationen der Wohlfahrtspflege erfolgt. Die Gegenstände müssen dabei unentgeltlich an die Opfer von Katastrophen, die das Gebiet eines oder mehrerer Mitgliedstaaten berühren, verteilt oder den Opfern solcher Katastrophen unentgeltlich zur Verfügung gestellt werden und bleiben dabei im Eigentum der betreffenden Organisationen. Es darf sich nicht um Material und Ausrüstungen, die für den Wiederaufbau in Katastrophengebieten bestimmt sind, handeln. Hinweis: Es handelt sich um eine Steuerbefreiung für die Einfuhr. Nicht erfasst sind Lieferumsätze mit solchen Gegenständen. Auch die mittlerweile außer Kraft getretene Steuerbefreiung für die Lieferung von Schutzmasken von 14. 4. bis 31. 7. 2020 (§ 28 Abs 50 UStG) war nicht von den genannten Beschlüssen gedeckt. Zu den Schutzmasken wurde eine neue Rz 3541 UStR eingefügt. Unter Schutzmasken sind demnach auch Stoffmasken (und insbesondere Masken aus Positionen 6307 90 10, 6307 90 98, 4818 90 10 und 4818 90 90 der Kombinierten Nomenklatur) zu verstehen. Gesichtsschilder sind keine Schutzmasken im Sinne dieser Bestimmung.

11. Umsätze für die Luftfahrt In Rz 1141 UStR wurde ergänzt, dass entgeltlicher Luftverkehr im Sinne dieser Bestimmung die Personen- und Güterbeförderung gegen Entgelt im Luftverkehr ist. Umsätze aus anderen Tätigkeiten, zB aus Treuhandtätigkeit, sind nicht in die für die Beurteilung maßgeblichen Umsatzverhältnisse, ob im Rahmen des entgeltlichen Luftverkehrs der internationale oder der inländische Luftverkehr überwiegt, miteinzubeziehen. 12. Zum Vorsteuerabzug berechtigter Personenkreis In Rz 1805 UStR wurde klargestellt, dass die Vorsteuerbeträge selbst dann abgezogen werden können, wenn die unternehmerische Tätigkeit letztlich nicht ausgeübt wurde, sofern diese Ausgaben ausschließlich in der beabsichtigten unternehmerischen Tätigkeit begründet sind (EuGH 17. 10. 2018, Ryanair, C-249/17). Anmerkung: Die Vorsteuerabzugsberechtigung hängt (unverändert) nicht vom Erfolg der getätigten Investition, sondern von deren Zweck (Erzielung besteuerter Umsätze) ab.

13. Änderung der Verhältnisse beim Anlagevermögen In Rz 2072 UStR wird ausgeführt, dass eine Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse nach § 12 Abs 10 UStG einerseits in tatsächlichen Änderungen etwa hinsichtlich des Verwendungszwecks eines Gegenstands bestehen kann, andererseits aber auch in einer Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Rechtslage (VwGH 28. 5. 2019, Ro 2019/15/0002, mit Verweis auf VwGH 18. 12. 2017, Ra 2016/15/0084). Eine bloß geänderte rechtliche Beurteilung eines unveränderten Sachverhalts nach einer ursprünglichen rechtlichen Fehlbeurteilung der Vorsteuerabzugsberechtigung stellt keine Änderung der Verhältnisse dar, die zu einer Vorsteuerberichtigung in den Folgejahren nach § 12 Abs 10 bis 11 UStG führt (VwGH 28. 5. 2019, Ro 2019/15/ 0002). Hinweis: Bei beiden neu aufgenommenen Aussagen handelt es sich nur um Klarstellungen. Wichtig ist, dass die Vorsteuerberichtigung nicht dazu dient, eine unrichtige Besteuerung in der Vergangenheit zu korrigieren (weder zu Gunsten noch zu Ungunsten des Unternehmers). Solche Berichtigungen sind im Rahmen der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten (wobei eine unrichtige rechtliche Beurteilung keinen Wiederaufnahmegrund darstellt) vorzunehmen. Dass keine Vorsteuerberichtigung nach § 12 Abs 10 ff UStG vorgenommen werden kann, bedeutet aber nicht, dass eine einmal getroffene unrichtige rechtliche Beurteilung unverändert fortgesetzt werden müsste.

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Steuern 14. Änderung der Bemessungsgrundlage bei der Ausgabe von Gutscheinen Rz 2396a UStR wurde neu eingefügt: Wird bei einer Leistung eines Unternehmers einem Kunden ein Rückgewährungsanspruch im Rahmen eines von einem Dritten betriebenen Rabattsystems gewährt, den der Kunde durch Bezug einer Leistung eines anderen Unternehmers, der ebenfalls an dem Rabattsystem teilnimmt, auslösen kann, kann der den Rückgewährungsanspruch gewährende Unternehmer zu dem Zeitpunkt, in dem der Anspruch ausgelöst wird, eine Minderung der Bemessungsgrundlage seiner Leistung vornehmen, selbst wenn der Anspruch durch einen Umsatz ausgelöst wird, der nicht einem nachfolgenden Umsatz in der Leistungskette (Hersteller – Endabnehmer) zugeordnet werden kann. Hinweis: Hintergrund der Rz 2396a UStR ist die Entscheidung des deutschen BFH vom 16. 1. 2020, V R 42/17, zu einem Rabattkartensystem (A-Card), hier vereinfacht dargestellt: Kunden, die Inhaber einer A-Card sind, konnten bei den teilnehmenden Händlern umsatzabhängige Punkte bei ihren Einkäufen sammeln. Der Kunde erhält bei Vorlage seiner A-Card bei einem Einkauf einen Punktewert, der einen bestimmten Geldbetrag wert ist. Diese Punkte werden von der A-Card GmbH für jeden einzelnen Kunden auf seinem Punktekonto gutgeschrieben und können später bei den teilnehmenden Händlern eingelöst werden.

15. Landwirtschaftliche Pauschalregelung In Rz 2852 UStR wurde das VwGH-Erkenntnis vom 24. 10. 2019, Ro 2018/15/0021, eingearbeitet, wonach die Durchschnittssatzbesteuerung dem Grunde nach eine Besteuerung nach vereinbarten Entgelten ist (Sollbesteuerung). Rz 2853 UStR wurde an die rückwirkend ab 1. 1. 2020 in Kraft getretene Änderung des § 125 BAO durch das Konjunkturstärkungsgesetz 2020, BGBl I 2020/96, angepasst (Anhebung der für die Buchführungspflicht maßgeblichen Umsatzgrenze von bisher 550.000 Euro auf 700.000 Euro; Wegfall der Einheitswertgrenze als Kriterium für die Buchführungspflicht). Hinweis: Für die Anwendbarkeit des § 22 UStG gilt nach wie vor die Umsatzgrenze von 400.000 Euro (§ 22 Abs 1 UStG).

16. Allgemeine Übergangsvorschriften Aufgrund des BGBl I 2020/44 und des BGBl I 2020/60 wurden neue Abschnitte mit den Überschriften „28.1. Lieferungen und innergemeinschaftliche Erwerbe von Schutzmasken (§ 28 Abs 50 UStG 1994)“ und „28.2. Gastronomie, Beherbergung, Kultur und Publikationen (§ 28 Abs 52 UStG 1994)“ sowie die Rz 3541 bis 3548 UStR eingefügt. Hinweis: Die in diesen Randziffern befindlichen Aussagen zum Steuersatz werden im Rahmen eines eigenen Beitrags zu den gesetzlichen Neuerungen 2021 mitbehandelt. Erfasst sind folgende Bereiche:

• • • • • • • • 140

Rz 3541: steuerfreie Lieferungen und innergemeinschaftliche Erwerbe von Schutzmasken; Rz 3542: 5%iger Steuersatz für Gastronomie; Rz 3543: keine Zusatzsteuer für landwirtschaftliche Gastronomie; Rz 3544: 5%iger Steuersatz für Beherbergung; Rz 3545: Vorsteuerabzug bei Reisekosten – keine Auswirkung der Steuersatzminderung; Rz 3546: 5%iger Steuersatz für Kultur; Rz 3547: 5%iger Steuersatz für vom Künstler aufgenommene Fotografien; Rz 3548: 5%iger Steuersatz für Publikationen.

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Steuern 17. Steuerfreiheit der Einfuhr bei anschließender innergemeinschaftlicher Lieferung In Rz 3951 UStR wurde ein Hinweis auf die vorübergehenden Erleichterungen bei der Nachweisführung aufgrund der COVID-19-Krise (Pkt 12 der Information zur Vorgangsweise der Zollämter vom 13. 8. 2020, 2020-0.517.106) aufgenommen: Hat sich der Empfänger – obwohl er die Ware übernommen hat – geweigert, den CMRFrachtbrief oder vergleichbaren Versendungsbeleg entgegenzunehmen bzw dem Frachtführer den Empfang der Ware auf diesem zu bestätigen, kann von 1. 3. 2020 bis 31. 7. 2020 dennoch vom Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung ausgegangen werden, wenn nachgewiesen wird, dass die materiellen Voraussetzungen des Art 6 Abs 3 UStG erfüllt sind und die grenzüberschreitende Warenbewegung im Zuge der Lieferung stattgefunden hat. Zum Nachweis dieser Voraussetzungen können neben den Dokumenten und Erklärungen, die schon bei der Einfuhr für die zollrechtliche Abwicklung vorhanden gewesen sein mussten – insbesondere ordnungsgemäß unterschriebene Versendungsbelege (zB CMR-Frachtbrief), die Rechnung des Lieferers, eine Bestätigung der Gültigkeit der UID-Nummer des Abnehmers und die Zusammenfassende Meldung (via E-Zoll bei Verwendung der Sonder-UID-Nummer) –, als Ersatz für die verweigerte Empfangsbestätigung bzw Unterschrift des Empfängers zum Nachweis der unmittelbar auf die Einfuhr folgenden innergemeinschaftlichen Lieferung ergänzend auch andere Belege, die dem Empfänger oder dem Transportunternehmer zugerechnet werden können, vorgelegt werden, zB

• • • •

die Rechnung über die Transportkosten, der Transportauftrag, Zahlungsnachweise oder andere nach Art 45a DVO idF (EU) 2018/1912 zugelassene Belege.

Anmerkung: Nachweise sind keine materielle Voraussetzung für die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung (beachte jedoch UID-Nummer des Abnehmers und Zusammenfassende Meldung ab 2020 – siehe dazu sogleich unten Pkt 19. zu Rz 3994 UStR). Eine alternative Nachweisführung sollte daher auch in Zeiträumen, die nicht zwischen dem 1. 3. 2020 und dem 31. 7. 2020 liegen, möglich sein.

18. Allgemeine Voraussetzungen für die Steuerfreiheit Rz 3983 UStR wurde um die Aussagen erweitert, dass es unter bestimmten Voraussetzungen nicht schädlich für das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung iSd Art 7 UStG ist, wenn der Liefergegenstand noch im Inland und vor dem endgültigen innergemeinschaftlichen Transport an den Abnehmer von einem Beauftragten des Abnehmers im Rahmen einer Werklieferung iSd § 3 Abs 4 UStG bearbeitet wird, und dass diese Werklieferung beim Vorliegen der Voraussetzungen ihrerseits auch eine innergemeinschaftliche Lieferung sein kann. Zur Veranschaulichung wurde folgendes Beispiel eingefügt:

Beispiel Ein deutscher Unternehmer (D) kauft bei dem österreichischen Unternehmer (Ö1) in Wien eine Ware. D beauftragt Ö1, die Ware zum österreichischen Unternehmer (Ö2) nach Salzburg zu befördern. Ö2 wird wiederum von D beauftragt, die Ware im Rahmen einer Werklieferung iSd § 3 Abs 4 UStG zu verarbeiten und anschließend direkt nach Deutschland zu befördern. Lösung: Der Lieferort liegt nach § 3 Abs 8 UStG am Beginn der Beförderung, dh in Österreich. Bei Vorliegen sämtlicher Voraussetzungen des Art 7 UStG (insbesondere auch der Beförderungsnachweise) ist diese Lieferung steuerfrei. Eine Be- oder Verarbeitung durch Ö2 ist gemäß Art 7 Abs 1 letzter Satz UStG nicht schädlich. Ebenso ist es nicht schädlich, dass die Beförderung nicht allein durch Ö1 erfolgt, sondern Ö2 die Ware im Auftrag von D nach Deutschland befördert. Voraussetzung ist

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Steuern jedoch, dass der liefernde Unternehmer (Ö1) nachweist, dass ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen seiner Lieferung und der Beförderung nach Deutschland vorliegt. Die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs durch D in Deutschland richtet sich nach deutschem Recht. Auf die Werklieferung des Ö2 sind gemäß § 3 Abs 4 UStG grundsätzlich die allgemeinen Regelungen für Lieferungen anzuwenden. Dementsprechend kann die Werklieferung des Ö2 bei Vorliegen aller Voraussetzungen des Art 7 UStG in Österreich steuerfrei sein. Auch hier richtet sich die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs durch D in Deutschland nach deutschem Recht.

Hinweis: Von den anderslautenden Aussagen in Frage 15 des Umsatzsteuer-Protokolls 2006 (Erlass des BMF vom 2. 11. 2006, BMF-010219/0424-VI/4/2006), wonach eine Werklieferung durch einen Beauftragten des Abnehmers schädlich für die innergemeinschaftliche Lieferung des ersten Lieferers ist, wurde abgegangen.

19. Zusammenfassende Meldung In Rz 3994 UStR wurde ergänzt, dass anzunehmen ist, dass eine ordnungsgemäße Begründung gemäß Art 7 Abs 1 Z 5 UStG jedenfalls vorliegt, solange es keinen begründeten Verdacht gibt, dass die Lieferung iZm Umsatzsteuerhinterziehungen oder sonstigen, die Umsatzsteuer betreffenden Finanzvergehen steht. Anmerkung: Nach Art 7 Abs 1 Z 5 UStG (ab 2020) ist Voraussetzung der Steuerbefreiung, dass der Unternehmer der Verpflichtung zur Abgabe einer Zusammenfassenden Meldung nach Art 21 Abs 3 UStG nachgekommen ist oder sein Versäumnis zur Zufriedenheit der zuständigen Behörden ordnungsgemäß begründet hat. Zur Auslegung dieser bedenklich unbestimmten Norm gibt es bislang nur wenige Hinweise. Nach den Materialien zum StRefG 2020 (984/A BlgNR 26. GP) soll die Nichtentstehung der Steuerbefreiung nicht eintreten, wenn Lieferer im guten Glauben handeln, „dh die Versäumnisse in Bezug auf die ZM gegenüber der zuständigen Steuerbehörde hinreichend begründen und korrigieren können“. Rz 3994 UStR sprach bisher davon, dass eine ordnungsgemäße Begründung zB in Fällen vorliegen kann, wenn bei erfolgter Umgründung des Erwerbers versehentlich dessen alte UID-Nummer verwendet wurde. Nunmehr soll die Zufriedenheit der zuständigen Behörden immer dann glücken, wenn es keinen begründeten Verdacht gibt, dass die Lieferung iZm Umsatzsteuerhinterziehungen oder sonstigen, die Umsatzsteuer betreffenden Finanzvergehen steht. Dies mag zwar im Sinne der Praktikabilität für die Unternehmer erfreulich sein, beraubt mE die Norm jedoch in weiten Bereichen ihres Gehalts und passt auch nicht zum Wortlaut des Art 7 Abs 1 Z 5 UStG, der ja vom Unternehmer eine Begründung verlangt. Inwiefern das Nichtvorliegen eines Betrugsverdachts eine Begründung zur Verabsäumung von Meldepflichten sein soll, ist den UStR nicht zu entnehmen. Hätte der Unternehmer wissen müssen, dass sein Umsatz iZm Umsatzsteuerbetrug steht (wobei hier das tatsächliche Bestehen eines Betrugs entscheidend ist), so steht ihm ohnedies die Steuerbefreiung nicht zu. Offen bleibt auch, ob dieser begründete Verdacht beim Unternehmer oder bei der Behörde vorliegen muss. Es ist zu hoffen, dass der EuGH in einem künftigen Verfahren für Klarheit sorgt.

20. Sonstiges im Kurzüberblick

• Rz 651 UStR: Doppel- oder Überzahlungen sind in der Bemessungsgrundlage (Änderungen richten sich nach § 16 UStG) zu berücksichtigen.

• Rz 728 UStR: Vermittlung von Inlandsflügen unterliegt bei Steuerbarkeit dem Normalsteuersatz.

• Rz 2279 UStR: Anpassung des pauschalen Vorsteuerbetrags bei der Pensionspferdehaltung auf 27 Euro pro Pferd und Monat ab April 2020. 142

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Rechtsprechung Judikaturüberblick

Aktuelle VwGH-Rechtsprechung Entscheidungen aus dem Monat Oktober 2020 Rechtsprechung

ANDREI BODIS*) Ertragsteuern Verdeckte Ausschüttung bei Gesellschafter-Verrechnungskonten Entscheidung: VwGH 8. 10. 2020, Ra 2019/13/0075 (Parteirevision, Aufhebung wg Verletzung von Verfahrensvorschriften). Normen: § 27 Abs 2 Z 1 EStG; § 8 Abs 2 KStG. Rechtssatz: Ist zu vermuten, dass aufgrund des zwischen einem Gesellschafter und der Gesellschaft bestehenden Naheverhältnisses Zahlungen erfolgten, die an einen Außenstehenden nicht unter den gleichen Bedingungen geleistet worden wären, bedarf es nach der ständigen VwGH-Rechtsprechung der Prüfung, worin der dem Gesellschafter dadurch allenfalls zugewendete Vorteil besteht. Ein wesentliches Element dieser Prüfung ist die Auseinandersetzung mit der Frage, ob eine Rückzahlung der auf dem Verrechnungskonto verbuchten Beträge von vornherein nicht gewollt oder wegen absehbarer Uneinbringlichkeit nicht zu erwarten war. Es ist daher zu prüfen, ob aus den Umständen zu schließen ist, dass die Erfassung auf dem Verrechnungskonto nach Ansicht der Gesellschaft einer tatsächlich aufrechten und durchsetzbaren Verbindlichkeit des Gesellschafters entspricht. Dies hängt vom Gesamtbild der jeweils im Einzelfall gegebenen Verhältnisse ab, wobei der Ernstlichkeit der Rückzahlungsabsicht hinsichtlich der von der Gesellschaft empfangenen Beträge sowie der Bonität des Gesellschafters besondere Bedeutung zukommt. Wenn das BFG die Umstände der Darlehenshingabe und dabei insbesondere fehlende Vereinbarungen hinsichtlich Darlehensrückzahlung, Zinssatz, Zinsfälligkeiten und Sicherheiten als nicht fremdüblich rügt, ist dem entgegenzuhalten, dass nach der ständigen VwGH-Rechtsprechung aufgrund dieser Umstände nicht von vornherein auf das tatsächliche Fehlen einer ernsthaften Rückzahlungsabsicht der Gesellschafter geschlossen werden kann. Dies gilt auch für die als nicht fremdüblich gerügte Art der Verbuchung der Forderung und deren Darstellung in den Bilanzen der revisionswerbenden GmbH, sofern das Vorhandensein einer Forderung dem Grunde nach erkennbar ist. Ebenso wenig rechtfertigt das Fehlen von Sicherheiten für sich allein diesen Schluss oder den Schluss, die verbuchten Forderungen gegen die Gesellschafter seien ohne Wert. Das Fehlen von Sicherheiten kann zwar die Annahme rechtfertigen, dass eine Rückzahlung der Forderung wegen absehbarer Uneinbringlichkeit nicht zu erwarten war, dies allerdings nur bei einer unzureichenden Bonität der Gesellschafter. Für eine solche Feststellung hätte es aber einer Auseinandersetzung mit der Bonität der beiden Gesellschafter bedurft, die allerdings im angefochtenen Erkenntnis unterblieben ist. Literaturhinweis: Zorn, Forderung am Verrechnungskonto oder verdeckte Ausschüttung? SWK 12/ 2015, 577. Zahlungen für Brandsicherheitsdienste an einen Berufsfeuerwehrmann als Arbeitslohn von dritter Seite Entscheidung: VwGH 13. 10. 2020, Ra 2019/15/0134 (Zurückweisung der Parteirevision). Normen: §§ 25, 41, 46 EStG. Rechtssatz: Im Revisionsfall ist das BFG davon ausgegangen, dass der Revisionswerber durch Abgabe einer elektronischen Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung selbst eine Veranlagung seiner Ein*)

Dr. Andrei Bodis ist Hofrat des Verwaltungsgerichtshofes.

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Rechtsprechung künfte gemäß § 41 Abs 2 EStG beantragt hat. In der Revision wird nicht behauptet, dass dieser Antrag in Ansehung der durch Einbeziehung der Einnahmen aus den Brandschutzwachen zustande gekommenen Nachforderung an Einkommensteuer zurückgezogen worden wäre, was auch noch im Rahmen des Verfahrens vor dem BFG möglich gewesen wäre. Dass ein fehlerhafter Lohnsteuerabzug im Rahmen der Veranlagung korrigiert werden kann, entspricht ständiger VwGH-Rechtsprechung. Die Haftungsinanspruchnahme des Dienstgebers würde nichts daran ändern, dass die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung in tatsächlich festgestellter Höhe (also unter Einbeziehung der gegenständlich strittigen Zahlungen für die Brandschutzwachen) anzusetzen wären. Im Übrigen könnten allfällige Lohnsteuernachforderungen aufgrund der Haftung des Arbeitgebers, für die er seine Arbeitnehmer nicht in Anspruch nimmt, gemäß § 46 Abs 1 Z 3 EStG nicht auf die Einkommensteuerschuld des veranlagten Arbeitnehmers (des Revisionswerbers) angerechnet werden, weil sie der Arbeitnehmer (Revisionswerber) nicht selbst getragen hat. Wird der Arbeitnehmer zur Einkommensteuer veranlagt, entspricht es nach der Rechtsprechung des VfGH überdies der Verfahrensökonomie, einen fehlerhaften Lohnsteuerabzug nicht gegenüber dem Arbeitgeber (also über einen Umweg) geltend zu machen, sondern im Veranlagungsverfahren des Arbeitnehmers zu korrigieren. Zurechnung von Vermögen an eine Betriebsstätte einer hybriden slowakischen Gesellschaft und Anwendbarkeit der Mutter-Tochter-RL Entscheidung: VwGH 15. 10. 2020, Ro 2019/13/0007 (Abweisung der Parteirevision). Normen: §§ 27 Abs 6 Z 1, 94 Z 2 EStG; Art 7 und 13 DBA Slowakei; Art 2 Mutter-Tochter-RL. Rechtssatz: Nach dem DBA Slowakei ist die tatsächliche Zugehörigkeit der Beteiligung zur Betriebsstätte auch Voraussetzung für die Zuordnung des Veräußerungserlöses und der laufenden Einkünfte zur Betriebsstätte. Das Besteuerungsrecht steht diesfalls dem Betriebsstättenstaat zu. Dabei genügt es nicht, wenn die Beteiligung in den Büchern der nur in der Slowakei betrieblich tätigen Gesellschaft als deren Vermögen aufscheint, und zwar auch dann nicht, wenn dies – bei der abkommensrechtlich gebotenen Betrachtung aus österreichischer Sicht – nicht auf freier Entscheidung, sondern auf unternehmensrechtlichen Vorgaben in Verbindung mit der Maßgeblichkeit der Unternehmensbilanz beruhen sollte. An einem funktionalen Zusammenhang, auf den sich die Annahme der tatsächlichen Zugehörigkeit gründen ließe, kann es selbst dann fehlen, wenn in diesem Sinn „notwendiges“ Betriebsvermögen vorliegt. Allein der Umstand, dass eine Beteiligung das Betriebsstättenvermögen mehrt bzw „verstärkt“, reicht für die Annahme der tatsächlichen Zugehörigkeit zur Betriebsstätte nicht aus. Dies gilt ebenso für die Zuordnung von Wertpapieren. § 94 Z 2 EStG, mit dem die Mutter-Tochter-RL umgesetzt wurde, sieht eine Ausnahme von der KEStAbzugspflicht nach § 95 EStG vor, wenn die Muttergesellschaft eine ausländische „Körperschaft“ ist, die die in der Anlage 2 zum EStG vorgesehenen Voraussetzungen des Art 2 Mutter-Tochter-RL erfüllt. Gesellschaften slowakischen Rechts mit der Bezeichnung „komanditná spoločnost“ sind Gesellschaften iSd Mutter-Tochter-RL, womit Ausschüttungen an diese gemäß den Bestimmungen des § 94 Z 2 EStG von der Abzugspflicht ausgenommen, auch wenn diese Gesellschaften aus der Sicht des österreichischen Steuerrechts als Personengesellschaften (also als transparent) und nicht als Körperschaften zu qualifizieren sind. Weder § 94 Z 2 EStG noch die Mutter-Tochter-RL verhindern aber, dass die ausländische Einrichtung aus der Sicht des österreichischen Steuerrechts als transparent anzusehen ist und somit das österreichische Einkommensteuerrecht eigenständig die Zurechnung der Einkünfte an die (in Österreich ansässige) natürliche Person normiert. Die Mutter-Tochter-RL und die durch sie bedingten Befreiungen von der Abzugsteuer schließen es also nicht aus, dass diese Ausschüttung bei der in Österreich ansässigen natürlichen Person, die Gesellschafter der – aus österreichischer Sicht transparenten – Gesellschaft slowakischen Rechts ist, als Einkommen erfasst und entsprechend besteuert werden kann. Eine Besteuerung bei der in Österreich ansässigen natürlichen Person kann somit schon deshalb nicht im Widerspruch zur Mutter-Tochter-RL stehen, weil diese einerseits nur die Besteuerungsfolgen 144

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Rechtsprechung von Ausschüttungen zwischen Körperschaften regelt und andererseits keine Vorgaben für die Einkünftezurechnung enthält. Eine Besteuerung der Ausschüttung bei der natürlichen Person steht im gegenständlichen Fall auch mit der Teleologie der Mutter-Tochter-RL im Einklang, deren Ziel darin besteht, Dividendenzahlungen und andere Gewinnausschüttungen von Tochtergesellschaften an ihre Muttergesellschaften von Quellensteuern zu befreien und die Doppelbesteuerung derartiger Einkünfte auf Ebene der Muttergesellschaft zu beseitigen, nicht aber die doppelte Nichtbesteuerung derartiger Zahlungen zu ermöglichen. Die der Revisionswerberin im Veranlagungsweg vorgeschriebene Einkommensteuer ist daher nicht als unzulässige Quellensteuer iSd Mutter-Tochter-RL zu qualifizieren. Literaturhinweise: Lang, Neue VwGH-Rechtsprechung zur abkommensrechtlichen Behandlung hybrider ausländischer Gesellschaften, SWI 2020, 642; Dziurdź, Zurechnung von Beteiligungen und der funktionale Zusammenhang, SWI 2020, 521; Hummer, Wegzugsbesteuerung und Einlage einer GmbH-Beteiligung in eine slowakische K.S., SWI 2018, 288; Schmidjell-Dommes, VwGH zur Zurechnung einer Beteiligung zu einer slowakischen Personengesellschaft, SWI 2018, 262. Kein Pendlerpauschale bei PKW-Überlassung mit Kostenbeitrag des Arbeitnehmers Entscheidung: VwGH 21. 10. 2020, Ro 2019/15/0185 (Amtsrevision, Aufhebung wg inhaltlicher Rechtswidrigkeit). Normen: §§ 15, 16 EStG. Rechtssatz: Gemäß § 16 Abs 1 Z 6 lit b EStG steht dem Arbeitnehmer kein Pendlerpauschale zu, wenn ihm ein arbeitgebereigenes Kfz für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zur Verfügung gestellt wird. Im Revisionsfall leistete der Arbeitnehmer einen monatlichen Kostenbeitrag in Höhe des für das dienstgebereigene Kfz anzusetzenden Sachbezugswertes. Das BFG folgerte daraus, dass damit der Vorteil der ersparten Aufwendungen für den Weg Wohnung – Arbeitsstätte nicht mehr bestehe und der genannte Ausschluss daher in verfassungskonformer Interpretation nicht anzuwenden sei. Eine verfassungskonforme Interpretation findet – wie auch jede andere – ihre Grenze im eindeutigen Wortlaut des Gesetzes. Wenn in der Bestimmung des § 16 Abs 1 Z 6 lit b EStG von der „Zurverfügungstellung eines arbeitgebereigenen Kraftfahrzeuges“ die Rede ist, welche dem Anspruch auf Pendlerpauschale abträglich ist, kann das Zutreffen dieses Ausschlussgrundes nach dem äußersten Wortsinn nicht schon dann verneint werden, wenn der Arbeitnehmer einen „Kostenbeitrag“ leistet. Der Begriff der „Zurverfügungstellung“ eines arbeitgebereigenen Kfz kann unter Zugrundelegung der ratio des Gesetzes, welche vom Bestehen eines im Dienstverhältnis gelegenen Vorteils ausgeht, erst dann verneint werden, wenn die Überlassung des Kfz an den Arbeitnehmer zu Bedingungen erfolgen sollte, wie sie auch ohne Vorliegen eines Dienstverhältnisses üblich wären. In diesem Fall läge keine bloße „Zurverfügungstellung“, sondern eine Fahrzeugmiete vor. Das gegenständliche Kostenbeitragsmodell ist nicht darauf ausgerichtet, Kostenbeiträge der Dienstnehmer in einer Höhe zu bemessen, die das Vorliegen eines im Dienstverhältnis begründeten geldwerten Vorteils ausschließen würden. Kein Vorteil aus dem Dienstverhältnis bei PKW-Überlassung an Ehegattin des Dienstgebers Entscheidung: VwGH 23. 10. 2020, Ra 2020/13/0036 (Zurückweisung der Amtsrevision). Normen: §§ 15, 25 EStG. Rechtssatz: Nach der ständigen VwGH-Rechtsprechung können zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer neben dem Dienstverhältnis naturgemäß auch gesonderte Rechtsbeziehungen bestehen. Diese Rechtsbeziehungen sind dann steuerlich grundsätzlich vom Dienstverhältnis getrennt zu beurteilen. Einkünfte, die auf diesen Rechtsbeziehungen beruhen, sind der in Betracht kommenden Einkunftsart zuzurechnen. Insoweit liegt kein Arbeitslohn vor. Ein Vorteil wird dann für ein Dienstverhältnis gewährt, wenn er durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst ist. Das ist dann der Fall, wenn der Vorteil nur deshalb gewährt wird, SWK-Heft 3 20. Jänner 2021

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Rechtsprechung weil der Zurechnungsempfänger Arbeitnehmer dieses Arbeitgebers ist, der Vorteil also mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird, und wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinn als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist. Daraus ergibt sich aber, dass die Motive des Arbeitgebers für die Erbringung einer Leistung an den Arbeitnehmer nicht ausgeblendet werden können. Wird der Veranlassungszusammenhang zwischen Leistung des Arbeitgebers (wie etwa Überlassung des arbeitgebereigenen Kfz) und Gegenleistung des Arbeitnehmers (Erbringung der Arbeitsleistung) durchbrochen, weil die Leistung des Arbeitgebers nicht durch das Dienstverhältnis veranlasst ist, sondern aus anderen Gründen erfolgt (wie etwa Vorteile, die der Dienstgeber im eigenbetrieblichen Interesse oder aufgrund einer persönlichen Beziehung zum Arbeitnehmer gewährt), ist diese Leistung nicht als Arbeitslohn einzustufen. Die Frage, ob eine Leistung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer durch das Dienstverhältnis veranlasst ist oder aus privaten, außerhalb des Dienstverhältnisses liegenden Motiven erfolgt, ist eine Sachverhaltsfrage, die vom BFG in freier Beweiswürdigung zu beurteilen ist. Dabei ist auch auf die Wertrelation zwischen Leistung und Gegenleistung sowie darauf abzustellen, ob es sich beim Dienstgeber und Dienstnehmer um Angehörige handelt. Leistungen an nahe Angehörige können nämlich nur insoweit als Entgelt (Arbeitslohn) für ihre Arbeitsleistung angesehen werden, als sie unter gleichen Voraussetzungen auch Fremden gezahlt worden wären; trifft diese Voraussetzung aber nicht zu, so stellen diese Leistungen kein Entgelt für die Arbeitsleistung dar und können daher nicht als Bezug oder Vorteil aus einem Dienstverhältnis angesehen werden. Verfahrensrecht Beweisverwertungsverbote im Sicherstellungsverfahren Entscheidung: VwGH 8. 10. 2020, Ra 2020/13/0044 (Parteirevision, Aufhebung wg inhaltlicher Rechtswidrigkeit). Normen: §§ 166, 232 BAO. Rechtssatz: Dem Verfahren zur Abgabenerhebung nach den Bestimmungen der BAO ist ein Beweisverwertungsverbot grundsätzlich fremd. Ein Beweisverwertungsverbot kann sich aber insbesondere aus zwischenstaatlichen Vereinbarungen gesetzesergänzenden Inhalts ergeben. Eine „Fernwirkung“ von Beweisverboten ist hingegen der österreichischen Rechtsordnung fremd. Das Finanzamt und das BFG stützten ihre Sachverhaltsannahmen ua auf die Erklärung des Privatbeteiligtenanschlusses durch die X-AG sowie auf die Stellungnahme des Revisionswerbers eingangs der Außenprüfung. Aus der Privatbeteiligtenanschlusserklärung der X-AG ergab sich der Verdacht eines Zuflusses von Mitteln der X-AG (als ehemalige Dienstgeberin) an den Revisionswerber. Diese Erklärung war an die Staatsanwaltschaft gerichtet und wurde auch dem Finanzamt übermittelt; sie unterliegt keinem Beweisverwertungsverbot. Das Finanzamt war daher berechtigt und verpflichtet (§ 115 Abs 1 BAO), die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die dem Inhalt dieser Erklärung der X-AG zugrunde lagen. Im Rahmen des Abgabenverfahrens durften allerdings im Hinblick auf den formulierten Vorbehalt die aus dem Rechtshilfeverfahren (im Rahmen des Strafverfahrens) mit der Schweiz gewonnenen Beweismittel – jedenfalls ohne Einholung einer Zustimmung der Schweizerischen Behörden – nicht verwendet werden. Da auch im Rahmen eines Sicherstellungsverfahrens ein konkreter Sachverhalt festzustellen ist und hierzu Beweise zu würdigen und damit zu verwerten sind, gilt das Beweisverwertungsverbot auch im Rahmen dieses Verfahrens. Das Finanzamt war aber berechtigt und verpflichtet, den Revisionswerber zu diesem möglichen Zufluss zu hören. Wenn der Revisionswerber anführte, bei der sodann im Schriftsatz folgenden Offenlegung handle es sich um eine Fortwirkung eines Verwertungsverbots, die offengelegten Sachverhalte dürften daher 146

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Rechtsprechung nicht für Abgabenzwecke verwendet werden, falls die Informationsquellen des Finanzamts ebenfalls einem Verwertungsverbot unterlägen, so unterlag aber die Informationsquelle des Finanzamts (die Privatbeteiligtenanschlusserklärung) keinem Verwertungsverbot. Es war daher Aufgabe des Revisionswerbers (aufgrund seiner erhöhten Mitwirkungspflicht zu Auslandssachverhalten), den in der Privatbeteiligtenanschlusserklärung behaupteten Zufluss an ihn aufzuklären oder allenfalls die Behauptungen der X-AG zu erschüttern. Der Revisionswerber erstattete hierzu auch Vorbringen und legte Urkunden vor. Gerade weil dieses Vorbringen und die vorgelegten Beweismittel – entgegen dem Vorbringen des Revisionswerbers – keinem Verwertungsverbot unterliegen, hätte sich das BFG – auch im Rahmen des Verfahrens über einen Sicherstellungsauftrag – (ebenso wie das Finanzamt, das im Rahmen der abgabenbehördlichen Prüfung diese Beweismittel würdigte) damit auseinandersetzen müssen. Die Verweigerung der Behandlung dieses Vorbringens durch das BFG bewirkt die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Erkenntnisses. Wenn das BFG überdies die Ergebnisse der Rechtshilfeersuchen im Strafverfahren als „Anhaltspunkt“ herangezogen hat, so verstieß es auch gegen das diesbezügliche Beweisverwertungsverbot. Verjährung bei von vorläufig ergangenen Feststellungsbescheiden abgeleiteten Bescheiden Entscheidung: VwGH 21. 10. 2020, Ra 2019/15/0153 (Amtsrevision, Aufhebung wg inhaltlicher Rechtswidrigkeit). Normen: §§ 200, 207 bis 209 BAO. Rechtssatz: Auf welche Art und Weise ein vorläufiger Bescheid durch einen endgültigen Bescheid ersetzt wird, legt § 209 Abs 4 BAO nicht fest. Dass die der endgültigen Festsetzung vorangehende Beseitigung des vorläufigen Bescheides nicht unmittelbar auf § 200 Abs 2 BAO (sondern etwa auf § 303 BAO) gestützt worden ist, steht einer Anwendung des § 209 Abs 4 BAO sohin – entgegen der Auffassung des BFG – nicht entgegen. Wurde ein vorläufiger Abgabenbescheid rechtskräftig erlassen, ist es für eine Anwendbarkeit des § 209 Abs 4 BAO auch unerheblich, ob tatsächlich eine Ungewissheit iSd § 200 Abs 1 BAO bestanden hat, da eine fehlende tatsächliche Ungewissheit einer Endgültigerklärung nicht entgegensteht. Die absolute Verjährung legt allerdings lediglich die äußerste zeitliche Grenze für die Abgabenfestsetzung fest und begrenzt damit insbesondere die (mehrfachen) Verlängerungsmöglichkeiten der Verjährungsfristen des § 207 BAO. Ungeachtet der offenen absoluten Verjährung iSd § 209 Abs 4 BAO ist daher entscheidend, ob im Revisionsfall nicht bereits die Festsetzungsverjährungsfrist des § 207 BAO abgelaufen ist. Soweit im Rahmen eines Feststellungsverfahrens gemäß § 188 BAO die Höhe des einheitlichen Gewinnes bzw Überschusses aufgrund vorübergehender Hindernisse nicht ermittelt werden kann, steht der Anteil am Gewinn bzw Überschuss der einzelnen Beteiligten nicht fest. Diese Ungewissheit kommt durch die Erlassung eines vorläufigen Feststellungsbescheides zum Ausdruck und erfasst insoweit auch den abgeleiteten Einkommensteuerbescheid. Folglich liegt hinsichtlich dieser Ungewissheit auch dann ein Anwendungsfall des § 208 Abs 1 lit d BAO vor, wenn ein Feststellungsbescheid gemäß § 200 Abs 1 BAO vorläufig ergangen ist und der davon abgeleitete Bescheid – im Hinblick auf § 295 BAO – endgültig erlassen wurde. Wurde ein vorläufiger Abgabenbescheid erlassen, obwohl keine Ungewissheit iSd § 200 Abs 1 BAO bestanden hat, und erwächst ein derartiger Bescheid in Rechtskraft, so ist in der Folge auch für die Frage, mit welchem Zeitpunkt die Verjährung beginnt, von der Ungewissheit iSd § 200 Abs 1 BAO bei Bescheiderlassung auszugehen. Dies hat zur Folge, dass der Verjährungsbeginn nach der Regelung des § 208 Abs 1 lit d BAO bestimmt wird und keinesfalls vor dem Zeitpunkt der Erlassung des vorläufigen Abgabenbescheides liegen kann. Entscheidend für den Beginn der Verjährung ist daher, ob zum Zeitpunkt der Erlassung der in Rede stehenden vorläufigen Bescheide – objektiv gesehen – eine Ungewissheit bestanden hat und wann diese Ungewissheit weggefallen ist. Hat tatsächlich keine UngeSWK-Heft 3 20. Jänner 2021

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Rechtsprechung wissheit bestanden, beginnt die Verjährung mit Ablauf des Jahres der Erlassung des vorläufigen Bescheides. Zwar unterliegt die Erlassung von Feststellungsbescheiden selbst grundsätzlich nicht der Festsetzungsverjährung des § 207 Abs 1 BAO, sodass § 207 BAO keine Grenze für deren Erlass bietet. Allerdings ist für den Beginn und damit den Lauf der Verjährungsfrist für das Einkommensteuerverfahren die oben beschriebene Durchschlagswirkung einer vorläufigen Feststellung durch § 208 Abs 1 lit d BAO zeitlich befristet, wonach die Verjährung mit dem Ablauf des Jahres beginnt, in dem die Ungewissheit beseitigt wurde. Literaturhinweis: Prodinger, Abgeleiteter Bescheid bei vorläufigem Grundlagenbescheid, SWK 34/ 2012, 1503. Umsatzsteuer Unionsrechtliche Einschränkung der land- und forstwirtschaftlichen Pauschalierung Entscheidung: VwGH 9. 10. 2020, Ro 2019/13/0025 (Abweisung der Amtsrevision). Normen: § 22 UStG; Art 296 MwStSyst-RL. Rechtssatz: Im Urteil vom 12. 10. 2016, Nigl, C-340/15, hat der EuGH im Hinblick auf den Ausgangsfall, an dem auch die mitbeteiligte Partei beteiligt war, zunächst darauf verwiesen, dass die Pauschalregelung des Art 296 MwStSyst-RL für landwirtschaftliche Erzeuger eine abweichende Regelung sei, die eine Ausnahme von der allgemeinen Regelung darstelle und daher nur insoweit angewandt werden dürfe, als dies zur Erreichung ihres Ziels erforderlich sei. Von der Pauschalregelung für landwirtschaftliche Erzeuger sind nach Art 296 Abs 2 MwStSyst-RL solche ausgenommen, denen die Anwendung der normalen oder der vereinfachten Regelung keine verwaltungstechnischen Schwierigkeiten bereite. Der EuGH hat damit ausdrücklich klargestellt, dass Art 296 Abs 1 MwStSyst-RL dahingehend auszulegen sei, dass der Anwendungsbereich der Pauschalregelung auf landwirtschaftliche Erzeuger beschränkt ist, denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung verwaltungstechnische Schwierigkeiten bereitet, und jene landwirtschaftlichen Erzeuger, bei denen keine diesbezüglichen Schwierigkeiten vorliegen, aus dem Kreis der Pauschallandwirte auszuschließen sind. § 22 Abs 1 UStG ist grundsätzlich richtlinienkonform auszulegen. Im gegenständlichen Fall scheidet eine solche Auslegung jedoch angesichts des eindeutig weiteren Wortlauts des Anwendungsbereichs von § 22 Abs 1 UStG („nichtbuchführungspflichtigen Unternehmern, die Umsätze im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausführen“ bzw ab 2015 „nichtbuchführungspflichtigen Unternehmern, deren im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführte Umsätze 400.000 Euro nicht übersteigen“) gegenüber dem ihm aufgrund seiner unionsrechtlichen Grundlage grundsätzlich zu unterstellenden Bedeutungsinhalt (unter Hinzudenken der unionsrechtlich geforderten generellen Einschränkung „denen die Anwendung des normalen Mehrwertsteuerregimes verwaltungstechnische Schwierigkeiten bereitet“) aus. Die Erweiterung der innerstaatlich normierten Voraussetzungen für die Pauschalierung um die in Art 296 MwStSyst-RL genannten verwaltungstechnischen Schwierigkeiten mit dem normalen Mehrwertsteuerregime würde den Auslegungsspielraum der zulässigen Ermittlung des Norminhalts nach innerstaatlichen Auslegungsregeln überschreiten und im Ergebnis die unmittelbare Anwendung einer nicht umgesetzten zusätzlichen Voraussetzung bedeuten. Ein solches Vorgehen kommt jedoch zu Lasten des Abgabepflichtigen nicht in Betracht. Literaturhinweise: Wanke, Keine Erweiterung der Voraussetzungen für die umsatzsteuerliche Landwirtschaftspauschalierung, SWK 32/33/2020, 1550; Tumpel, Nichtbuchführungspflichtigen Landwirten ist die Umsatzbesteuerung nach allgemeinen Bestimmungen nicht zumutbar, BFGjournal 2019, 266.

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