Leseprobe SWI | Linde Verlag

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31. Jahrgang / Jänner 2021 / Nr. 1

Florian Rosenberger Österreichische Verrechnungspreisrichtlinien „reloaded“ Austrian Transfer Pricing Guidelines Reloaded

Michael Lang DBA USA und Wegzugsbesteuerung Tax Treaty with the United States and Exit Taxation

Gerald Gahleitner / Martin Eckerstorfer Besteuerung ausländischer Lizenzgebühren Taxation of Foreign Royalties

Martin Hummer / Florian Hintz Praxis der Projektbesteuerung am Beispiel Österreich Practice of Project Taxation Using the Example of Austria

Kristin Resenig Folgt der DAC 6 nun die DAC 7? Will DAC 7 Now Follow DAC 6?

EAS, News aus der EU, Rechtsprechung Legal Opinions, EU News, Court Decisions


Das EU-Meldepflichtgesetz erstmals umfassend dargestellt Inkl. BMFInformationsschreiben zum EU-MPfG

Meldeverpflichtung für grenzüberschreitende Steuergestaltungen erstmals beleuchtet

SWI-Spezial Meldepflicht für potenziell aggressive Steuerplanungsmodelle Jann/Jerabek/Reither/Spanblöchl (Hrsg.) 2020, 224 Seiten, kart. ISBN 978-3-7073-4229-1 Sonderpreis für SWI-Abonnenten € 46,40 Regulärer Preis € 58,– Digital erhältlich

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swi_2021_h01.fm Seite 1 Dienstag, 22. Dezember 2020 11:39 11

STEUER & WIRTSCHAFT INTERNATIONAL Redaktion: Univ.-Prof. Dr. DDr. h. c. Michael Lang, Mag. Stefan Menhofer A-1210 Wien, Scheydgasse 24, Tel.: +43 (0)1 24 630/29, Fax: +43 (0)1 24 630/51 E-Mail Redaktion: redaktion@lindeverlag.at

INHALT / CONTENTS Florian Rosenberger .............................................................................................. Österreichische Verrechnungspreisrichtlinien „reloaded“ – ausgewählte Aspekte zum Begutachtungsentwurf der VPR 2020 Austrian Transfer Pricing Guidelines Reloaded – Selected Aspects of the VPR 2020 Consultation Draft

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Michael Lang ........................................................................................................... DBA USA und Wegzugsbesteuerung: Anmerkungen zur DBA-Auslegung durch den VwGH Tax Treaty with the United States and Exit Taxation: Comments on Tax Treaty Interpretation by the Supreme Administrative Court

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Gerald Gahleitner / Martin Eckerstorfer ............................................................... Steuerfolgen ausländischer Lizenzenzgebühren für die Überlassung im Inland registrierter Rechte Taxation of Foreign Royalties for Austrian Registered Rights

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Martin Hummer / Florian Hintz .............................................................................. Praxis der Projektbesteuerung am Beispiel Österreich Practice of Project Taxation Using the Example of Austria

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Kristin Resenig ....................................................................................................... Folgt der DAC 6 nun die DAC 7? Will DAC 7 Now Follow DAC 6?

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Peter Haunold / Christian Stangl / Michael Tumpel ............................................ News aus der EU EU News

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Gerald Toifl .............................................................................................................. Literaturrundschau Literature Survey

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Aus der Arbeit der BMF-Fachabteilungen ........................................................... Legal Opinions of the Ministry of Finance Concerning Tax Problems

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Sabine Schmidjell-Dommes .................................................................................. Rechtsprechung zum Internationalen Steuerrecht International Court Decisions

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Impressum ..............................................................................................................

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Austrian Transfer Pricing Guidelines Reloaded

Florian Rosenberger*)

Österreichische Verrechnungspreisrichtlinien „reloaded“ – ausgewählte Aspekte zum Begutachtungsentwurf der VPR 2020 AUSTRIAN TRANSFER PRICING – SELECTED ASPECTS OF THE VPR Österreichische Austrian TransferVerrechnungspreisrichtlinien PricingGUIDELINES GuidelinesRELOADED Reloaded „reloaded“ 2020 CONSULTATION DRAFT On December 4th, 2020, the Austrian Ministry of Finance published a consultation draft of the updated Austrian Transfer Pricing Guidelines (VPR 2020) on its website. This draft includes a number of comprehensive amendments that are expected to substantially influence local transfer pricing practice. This is reason enough to analyze selected aspects of the VPR 2020 and to address critical issues from an international tax law perspective. I. Rechtliche Bedeutung der VPR 2020 und der OECD-VPL Die VPR 20201) werden als Richtlinien und damit als Erlass des BMF neu verlautbart. Sie stellen einen Auslegungsbehelf zum Fremdvergleichsgrundsatz dar und sollen dessen einheitliche Anwendung sicherstellen. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können daraus nicht abgeleitet werden.2) Dementsprechend handelt es sich bei den VPR 2020 um keinen Akt, der einen normativen Inhalt aufweist;3) eine Bindung von Gerichten besteht daher schon deswegen nicht.4) Insoweit beschränkt sich die rechtliche Bedeutung der VPR 2020 auf die einer unverbindlichen Zusammenfassung der geltenden Verrechnungspreisbestimmungen bzw ein „Nachschlagewerk für die Verwaltungspraxis und die betriebliche Praxis“.5) Steuerpflichtige und andere Rechtsanwender werden daher im jeweils konkreten Einzelfall abzuwägen haben, ob die in den VPR 2020 getroffenen Aussagen im normativen Inhalt der maßgebenden gesetzlichen Grundlagen6) Deckung finden oder nicht. Soweit aber der zugrunde liegende normative Wirkungskreis verlassen wird, sind die VPR 2020 aus rechtsstaatlichen Gründen ihrer Anwendbarkeit beraubt. In der Verrechnungspreispraxis spielen außerdem die OECD-Verrechnungspreisleitlinien7) (OECD-VPL8)) eine gewichtige Rolle. Deren faktische Position soll insoweit auch nicht streitig gemacht werden, als die VPR 2020 die OECD-VPL keineswegs verdrängen wollen. Vielmehr sollen die VPR 2020 als ergänzender Auslegungsbehelf die innerstaatliche Umsetzung der OECD-VPL erleichtern und sicherstellen.9) Damit erhebt sich freilich auch die Frage nach der Rechtsqualität der OECD-VPL. Diese bilden einen in*) 1

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Mag. Florian Rosenberger ist Steuerberater und Tax Partner sowie Geschäftsführer bei KPMG Österreich in den Bereichen Global Transfer Pricing Services (GTPS) und International Tax. Sämtliche Verweise auf die VPR 2020 beziehen sich im Rahmen dieses Beitrags auf den genannten Begutachtungsentwurf. Siehe die Einleitung bzw das Begleitschreiben zu den VPR 2020. Vgl VfGH 30. 9. 1982, B 441/77. Vgl VwGH 31. 1. 2018, Ra 2017/15/0038. So ausdrücklich die Einleitung bzw das Begleitschreiben zu den VPR 2020. Etwa in der Anordnung des § 6 Z 6 EStG oder der Art 9 OECD-MA (bzw Art 9 UN-MA) entsprechenden konkreten Abkommensvorschrift. OECD-Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen, derzeit in der Fassung nach dem umfassenden „Post-BEPS“-Update 2017 einschließlich nachfolgender Änderungen (zB Revised Guidance on the Application of the Transactional Profit Split Method vom 21. 6. 2018) bzw Ergänzungen (zB Transfer Pricing Guidance on Financial Transactions vom 11. 2. 2020). Die VPR 2020 sprechen von den „OECD-Verrechnungspreisgrundsätzen“ bzw „OECD-VPG“. Im Rahmen dieses Beitrags wird jedoch der Begrifflichkeit der originären deutschsprachigen Version der „OECD-Verrechnungspreisleitlinien“ (kurz: OECD-VPL) gefolgt. Vgl Rz 3 VPR 2020.

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Österreichische Verrechnungspreisrichtlinien „reloaded“ tegralen Bestandteil des OECD-MK zu Art 9 OECD-MA.10) Dementsprechend kommt ihnen auch eine dem OECD-MK vergleichbare Bedeutung für die Auslegung des Art 9 OECD-MA zu.11) In rechtlicher Hinsicht stellen die OECD-VPL eine Empfehlung des Rates der OECD12) gemäß Art 5 lit b OECD-Statut dar. Eine unmittelbare Verpflichtung zur Umsetzung derartiger Empfehlungen besteht freilich ebenso wenig wie eine unmittelbar rechtsverbindliche Kraft.13) Sie können aber sehr wohl eine völkerrechtlich relevante Bedeutung14) für die Auslegung der Art 9 OECD-MA entsprechenden Abkommensvorschriften entfalten.15) Die Grenzen einer solchen Auslegungshilfe beginnen aber dort, wo für bereits abgeschlossene DBA neue Interpretationsgrundsätze (und nicht bloß neue Argumente für bereits geltende Interpretationsgrundsätze) geschaffen werden. Der Raum für bloß „klarstellende“ Aussagen ist damit denkbar eingeschränkt16) – für „ergänzende“ Aussagen gilt dies umso mehr.17) In diesem Sinne werden daher neuartige Konzepte – wie zB control over risk, 18) DEMPE19) oder HTVI20) – ohne Befassung des Gesetz- bzw Verordnungsgebers den rechtsstaatlich unbedenklichen Rahmen bei Weitem sprengen.21) Dennoch könnte auf den ersten Blick der Eindruck entstehen, die gegenüber den VPR 2010 neu hinzugekommene Beschränkung auf „bloß klarstellende oder ergänzende Aussagen“ 22) wäre ein Zugeständnis an die Kritiker des dynamischen Interpretationsansatzes. Bei näherer Betrachtung zeigt sich freilich, dass ein solches Zugeständnis aus den VPR 2020 letztlich gerade nicht ableitbar sein wird. Denn die Öffnung der Verwaltungspraxis in Richtung einer statischen Interpretation bedürfte bei potenziell rechtsfortbildend wirkenden Neuerungen zumindest eines Abstellens auf jene Fassung der OECD-VPL, die im Zeitpunkt des Abschlusses des jeweils anwendbaren DBA gültig war.23) Das durch Rz 19 VPR 2020 offenbar nahegelegte Abstellen auf den Zeitpunkt des jeweiligen Geschäftsvorfalls kann hingegen kein taugliches Mittel zur Beseitigung der rechtsstaatlichen Bedenken sein. II. Fremdvergleich und Korrektur auf den Median Transfer Pricing ist keine exakte Wissenschaft.24) Dies schlägt sich nicht zuletzt darin nieder, dass es regelmäßig an vollständiger Informationstransparenz über mögliche 10

) Dieses Verständnis basiert auf dem ausdrücklichen Verweis in Tz 1 OECD-MK zu Art 9 OECD-MA 2017. ) Näheres dazu bei Langer, Die Weiterentwicklung der OECD-Verrechnungspreisleitlinien nach dem BEPS-Projekt, TPI 2017, 78 (79 f). 12 ) Vgl Rz 18 VPR 2020. 13 ) Vgl Lang, Wer hat das Sagen im Steuerrecht? ÖStZ 2006, 203 (203). Siehe auch Langer, TPI 2017, 78 (79). 14 ) Vgl Art 31 WVK (Wiener Vertragsrechtskonvention bzw Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge, BGBl 1980/40). 15 ) Vgl Lang, Introduction to the Law of Double Taxation Conventions2 (2013) Rz 83. So zunächst auch Rz 19 VPR 2020. 16 ) Vgl Lang, ÖStZ 2006, 203 (209); Lang, Die Bedeutung der Änderungen im OECD-Kommentar 2010 zum Begriff des Arbeitgebers nach Art 15 Abs 2 OECD-MA, SWI 2011, 105 (110 f). 17 ) Laut Rz 19 VPR 2020 sei – im Sinne einer dynamischen Interpretation – die jeweils letztgültige Version der OECD-VPL heranzuziehen, soweit sich darin „bloß klarstellende oder ergänzende Aussagen“ (und keine ausdrückliche Abkehr von Aussagen früherer Versionen) findet. 18 ) Vgl Tz 1.65 ff OECD-VPL 2017 bzw Rz 64 VPR 2020. 19 ) Vgl Tz 6.12 und 6.32 ff OECD-VPL 2017 bzw Rz 142 ff VPR 2020. 20 ) Vgl Tz 6.186 ff OECD-VPL 2017 bzw Rz 155 ff VPR 2020. 21 ) In diesem Sinne auch Langer, TPI 2017, 78 (85). 22 ) Vgl Rz 19 VPR 2020 mit der bisherigen Fassung in Rz 18 VPR 2010. 23 ) Vgl VwGH 31. 7. 1996, 92/13/0172, unter Verweis auf Lang in Gassner/Lang/Lechner, Aktuelle Entwicklungen im Internationalen Steuerrecht (1994) 11 (22 und 30 f); ebenso BFH 11. 7. 2018, I R 44/16, unter Verweis auf Lang in Lüdicke/Mellinghoff/Rödder, Nationale und internationale Unternehmensbesteuerung in Rechtsordnung, FS Gosch (2016) 235 (240). 24 ) Vgl Tz 1.13, 3.55 und 4.8 OECD-VPL 2017. 11

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swi_2021_h01.fm Seite 4 Dienstag, 22. Dezember 2020 11:39 11

Austrian Transfer Pricing Guidelines Reloaded Vergleichswerte (comparables) mangelt. Vor diesem Hintergrund darf es wohl als positives Signal aufgefasst werden, dass die VPR 2020 – abgesehen von der Preisvergleichsmethode25) – nicht mehr eine „uneingeschränkte“, 26) sondern lediglich eine „sehr hohe“ 27) Vergleichbarkeit fordern.28) Im Übrigen ist zu beachten, dass die – tatsächliche oder hypothetische – Fremdvergleichsrealität gerade keinen singulären (dh typischerweise nicht „den richtigen“) Vergleichswert offeriert. Dies liegt vor allem daran, dass unabhängige Unternehmen, die vergleichbare Transaktionen unter vergleichbaren Umständen tätigen, keineswegs zwingend identische Preise vereinbaren.29) Folglich müssen unabhängige Unternehmen auch bei vergleichbaren Bedingungen „nicht immer den gleichen Preis nehmen bzw bezahlen“.30) Dies mag einerseits auf Intransparenzen der Märkte31) oder auf unterschiedlichen Unternehmensstrategien und Zielsetzungen32) beruhen. Andererseits zeichnet aber alleine schon die breite Palette menschlicher Individualität ein höchst heterogenes Unternehmerbild, das letztlich auch entsprechend unterschiedliche Vereinbarungen über Preise und sonstige Bedingungen nach sich ziehen kann. Dem Fremdvergleich muss diese Bandbreite an Vergleichswerten – grundsätzlich in vollem Umfang33) – zugänglich gemacht werden. Denn nur auf diese Weise bleibt das mit dem arm’s length principle grundsätzlich angestrebte Ziel einer Gleichstellung34) von abhängigen (iSv verbundenen) Unternehmen einerseits und unabhängigen Unternehmen andererseits in Reichweite. Eine Reduktion auf idealtypische Handlungen eines homo oeconomicus würde verbundenen Unternehmen ihre Fremdvergleichsrealität vorenthalten und diese durch eine bloße Fiktion ersetzen. Die damit verbundene Einschränkung zöge eine systematische Benachteiligung verbundener Unternehmen nach sich.35) Vor diesem Hintergrund erscheint daher die Reduktion des „ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers“, 36) der „bemüht ist, sich unternehmens- und steuerrechtlich richtig zu verhalten“,37) auf einen durchschnittlichen Geschäftsführer38) mit durchschnittlichem (idealtypischem) Verhalten39) eindeutig zu kurz gegriffen.40) Dementsprechend muss auch die Zulässigkeit statistischer Bandbreiteneinengung41) jeweils mit besonderem Augenmaß erwogen werden; für punktuelle Einengungen (zB auf einen Mittelwert oder den Median) gilt dies umso mehr. 25

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Vgl Rz 51 VPR 2020. So noch Rz 66 VPR 2010. Vgl Rz 77 VPR 2020. Wie die geforderte „sehr hohe Vergleichbarkeit“ von einem „geringeren Grad an Vergleichbarkeit“ konkret abgegrenzt werden soll, bleiben die VPR 2020 freilich schuldig. So auch Tz 3.55 letzter Satz OECD-VPL 2017. Vgl BFH 17. 10. 2001, I R 103/00. Vgl Eigelshoven in Vogel/Lehner, DBA6 (2015) Art 9 Rz 115. Vgl BFH 17. 10. 2001, I R 103/00. Vgl Rz 57 und 77 VPR 2020. Bei verbleibenden Vergleichbarkeitsmängeln kann eine Bandbreiteneinengung sinnvoll sein (vgl Rz 77 f VPR 2020 sowie Tz 3.57 OECD-VPL 2017). Vgl Tz 1.8 OECD-VPL 2017. Vgl Rosenberger, Guilty by association? ÖStZ 2019, 593 (593 ff). Rz 16 VPR 2020. Siehe auch die im Wesenskern vergleichbaren Rechtsbegriffe in § 84 Abs 1 AktG (ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter) sowie in § 25 Abs 1 GmbHG (ordentlicher Geschäftsmann). Aus Sicht des Fremdvergleichs muss freilich wiederum darauf geachtet werden, dass das unternehmens- und steuerrechtlich „richtige“ Verhalten nicht exklusiv mit der Auffassung einer einzelnen Person oder Partei gleichgesetzt wird. Vgl Rz 790 KStR. Vgl Rz 763 KStR. Im Übrigen ist auch die Möglichkeit unternehmerischer Fehlentscheidungen zu berücksichtigen, wenn diese nicht im privaten Interesse des Gesellschafters getroffen werden (vgl Ressler/Stürzlinger in Lang/Rust/Schuch/Staringer, KStG2 [2016] § 8 Rz 125, unter Verweis auf Kirchmayr in Leitner, Handbuch Verdeckte Gewinnausschüttung2 [2014] 166). Etwa durch die Bildung von Interquartilsbandbreiten (vgl Rz 78 VPR 2020), welche letztlich zur Halbierung der Grundgesamtheit (durch Ausscheiden des unteren und des oberen Viertels) potenzieller Vergleichswerte führt.

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Österreichische Verrechnungspreisrichtlinien „reloaded“ Die in Rz 57 VPR 202042) – insbesondere wohl Außenprüfungen – empfohlene Berichtigung auf den Medianwert, wenn der vom Steuerpflichtigen angesetzte Verrechnungspreis außerhalb der fremdüblichen Bandbreite liegt, ist in diesem Sinne strikt abzulehnen. Zum einen fehlt es – im Gegensatz zu Deutschland43) – an einer entsprechenden gesetzlichen Grundlage. Andererseits vermag auch der Verweis auf die UFS-Rechtsprechung44) nicht zu überzeugen, zumal dort auf die später veröffentlichten OECDVPL 2010 als Rechtsgrundlage verwiesen und diesen insoweit eine – mit dem Legalitätsprinzip und dem Prinzip der Gewaltentrennung potenziell in Konflikt stehende – rechtsfortbildende Kraft eingeräumt wurde.45) Die überzeugenderen Argumente dürften vielmehr dafür sprechen, dass sich Berichtigungen an dem für den Steuerpflichtigen günstigeren Ober- oder Unterwert der Bandbreite von Fremdvergleichspreisen orientieren müssen.46) Dies legt nicht zuletzt auch die fortgesetzte Judikaturlinie des EuGH zur Beschränkung der Niederlassungsfreiheit durch nationale Verrechnungspreisvorschriften nahe: Demnach muss sich eine allfällige steuerliche Berichtigung auf jenen Teil beschränken, der über das hinausgeht, was ohne die gegenseitige Verflechtung der verbundenen Unternehmen vereinbart worden wäre.47) III. Schriftlichkeitserfordernis und abkommensrechtliche Sperrwirkung Die VPR 2020 verlangen mehrfach den Abschluss schriftlicher Vereinbarungen zwischen verbundenen Unternehmen. Dies gilt insbesondere für Konzernumlageverträge48) und für Kostenverteilungsverträge49) (KVV).50) Die geforderte Schriftlichkeit dürfte dabei insbesondere aus der Angehörigenjudikatur des VwGH abgeleitet werden.51) Nach dieser Judikaturlinie bedarf es für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen in formeller Hinsicht freilich nur eines eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalts, der nach außen ausreichend zum Ausdruck kommt.52) Ein zwingendes Erfordernis zum Abschluss schriftlicher Vereinbarungen kann daraus keineswegs abgeleitet werden.53) Darüber hinaus ergibt sich aus der Rechtsprechung des deutschen BFH ausdrücklich, dass ausschließlich aus formellen Gründen (zB mangels schriftlicher Vereinbarung) vorgenommene Berichtigungen durch Art 9 OECD-MA nicht gedeckt sind. Denn die nach innerstaatlichem Recht allenfalls bestehenden Formerfordernisse bei Prüfung einer verdeckten Gewinnausschüttung (die sogenannten „Sonderbedingungen“) gelten – nach wie vor54) – nicht als vereinbarte oder 42

) Diese Aussage wurde aus Rz 49 VPR 2010 übernommen und war bereits im damaligen Begutachtungsprozess heftig umstritten. ) Vgl § 1 Abs 3 dAStG. Im Übrigen wurde in Deutschland zuletzt diskutiert, ob die Korrektur auf den Median – unter Verweis auf Tz 3.61 OECD-VPL 2017 – nicht zumindest als widerlegbare Vermutung ausgestaltet werden sollte (vgl § 1 Abs 3a dAStG idF des 2. Referentenentwurfs vom 24. 3. 2020 zum deutschen ATAD-Umsetzungsgesetz). 44 ) Siehe den Verweis in Rz 57 VPR 2020 auf UFS 30. 7. 2012, RV/2515-W/09 und RV/2516-W/09. 45 ) Siehe dazu bereits oben. 46 ) So ausdrücklich BFH 17. 10. 2001, I R 103/00. 47 ) Vgl EuGH 21. 1. 2010, SGI, C-311/08, Rn 72; 31. 5. 2018, Hornbach-Baumarkt, C-382/16, Rn 49; 8. 10. 2020, Impresa Pizzarotti, C-558/19, Rn 36. 48 ) Vgl Rz 101 VPR 2020. 49 ) Vgl Rz 163 VPR 2020. 50 ) Weiters wird etwa – wenn auch im Abschnitt zu den Betriebsstättenstrukturen – darauf hingewiesen, dass die Aufteilung von Markterschließungskosten zwischen Herstellungs- und Vertriebsunternehmen im Vorhinein aus Rentabilitätsprognosen abzuleiten und „schriftlich zu dokumentieren“ sei (vgl Rz 292 VPR 2020). 51 ) Zu deren Relevanz siehe Rz 16 VPR 2020. 52 ) Vgl etwa VwGH 24. 10. 2019, Ra 2018/15/0099; 24. 2. 2011, 2008/15/0185. 53 ) In diesem Sinne wohl auch Rz 59 VPR 2020. 54 ) Der BFH hatte zwar im Jahr 2019 eine Kehrtwende gegenüber seiner früheren Rechtsprechung (vgl etwa BFH 11. 10. 2012, I R 75/11) zur abkommensrechtlichen Sperrwirkung bei „sonstigen Bedingungen“ konzerninterner Vereinbarungen (zB Sicherheiten bei Intercompany-Darlehen) vollzogen. Die Sperrwirkung des Art 9 OECD-MA gegenüber „Sonderbedingungen“ (zB der Schriftlichkeit von Verträgen) hat der BFH jedoch ausdrücklich unangetastet belassen (vgl BFH 27. 2. 2019, I R 73/16, Rn 27). 43

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Austrian Transfer Pricing Guidelines Reloaded auferlegte „Bedingungen“ iSd Art 9 OECD-MA. Insoweit entfaltet das Abkommensrecht bei bloß formalen Verstößen gegen den Fremdvergleichsgrundsatz (zB bei mangelnder Schriftlichkeit) seine Sperrwirkung55) gegenüber dem innerstaatlichen Steuerrecht.56) Demnach ist bei Vorliegen eines anwendbaren DBA, welches eine Art 9 OECD-MA entsprechende Abkommensvorschrift enthält, wohl davon auszugehen, dass die Forderung nach schriftlich vorliegenden Verträgen jedenfalls überschießend ist und einer gesetzlichen Grundlage entbehrt. Im Ergebnis kann daher – ganz oder teilweise – fehlende Schriftlichkeit für sich betrachtet regelmäßig keine Begründung für die steuerliche Nichtanerkennung von Intercompany-Vereinbarungen sein, solange materiell dem Fremdvergleichsgrundsatz Genüge getan wird. Dies entweder vor dem Hintergrund, dass der Nichtbestand einer schriftlichen Vereinbarung im konkreten Fall von vornherein nicht fremdunüblich erscheint57) oder weil zumindest der formelle Mangel auf Ebene des Abkommensrechts „gesperrt“ wird. Sind die „Bedingungen“ 58) (insbesondere auch der Verrechnungspreis) eines konzerninternen Geschäftsvorfalls at arm‘s length, kann demnach fehlende Schriftlichkeit keine Primärberichtigung (etwa durch Versagung des Betriebsausgabenabzugs) nach sich ziehen. Dies gilt umso mehr für jene Fälle, in denen eine Vereinbarung erst im Nachhinein verschriftlicht wird.59) IV. Dokumentationspflicht und Beweislastverteilung Bei Auslandssachverhalten trifft den Abgabepflichtigen grundsätzlich eine erhöhte Mitwirkungspflicht.60) Dementsprechend sind die für den Bestand und Umfang der Verrechnungspreisermittlung bedeutsamen Umstände vollständig und wahrheitsgemäß offenzulegen.61) Verbleiben Zweifel, so ist die Richtigkeit des Offengelegten durch den Abgabepflichtigen – im Rahmen des Zumutbaren – zu beweisen; ansonsten genügt die Glaubhaftmachung.62) Zur Erfüllung der daraus abgeleiteten Beweismittelbeschaffungs- bzw Beweisvorsorgepflicht bedarf es nach Ansicht der Finanzverwaltung einer Verrechnungspreisdokumentation.63) Dies ergibt sich für größere64) Geschäftseinheiten bzw multinationale Unternehmensgruppen unmittelbar aus dem Verrechnungspreisdokumentationsgesetz (VPDG). Dabei hat der österreichische Gesetzgeber die international akkordierten Anforderungen an Aufbau und Inhalt von Master File und Local File65) (sowie gegebenenfalls den Country-by-Country-Report66)) nahezu wortgleich von den 55

) Vgl VfGH 11. 3. 1965, B 210, 211/64; VwGH 25. 4. 1978, 0813/75; 14. 3. 1990, 86/13/0179; 27. 8. 1991, 90/14/0237; 22. 4. 1992, 91/14/0048; 16. 11. 1993, 90/14/0222; 25. 9. 2001, 99/14/0217; 27. 11. 2003, 2000/15/0033; 29. 7. 2010, 2010/15/0021; 30. 3. 2011, 2007/13/0105; 4. 9. 2014, 2011/15/0133. Siehe auch Rz 7 und 13 VPR 2020. 56 ) Vgl Stradinger, Verdeckte Gewinnausschüttung, ecolex 2013, 563 (564); Kofler, Die „Sperrwirkung“ des Art 9 OECD-MA, TPI 2017, 70 (70 ff); Rosenberger, Zur Reichweite der Sperrwirkung des abkommensrechtlichen Fremdvergleichsgrundsatzes, SWK 8/2020, 440 (440 ff). 57 ) Vgl Rz 59 VPR 2020. 58 ) Siehe Art 9 Abs 1 OECD-MA zu den „vereinbarten oder auferlegten Bedingungen“. 59 ) Siehe zB den Sachverhalt, welcher der Entscheidung des BFH 11. 10. 2012, I R 75/11, zugrunde lag: In diesem Fall wurde ein Konzern- bzw Kostenumlagevertrag über die Erbringung konzerninterner Dienstleistungen Ende des Jahres 2003 mündlich geschlossen und am 29. 12. 2004 rückwirkend zum 1. 1. 2004 schriftlich fixiert. 60 ) Vgl § 115 Abs 1 BAO. Siehe auch Rz 361 VPR 2020. 61 ) Vgl § 119 Abs 1 BAO. 62 ) Vgl § 138 Abs 1 BAO. 63 ) Ob diese nach den allgemeinen Vorschriften der BAO lediglich eine Sachverhaltsdokumentation (vgl etwa Nowotny in Damböck/Galla/Nowotny, Verrechnungspreisrichtlinien [2012] K 502) oder auch eine Angemessenheitsdokumentation (so Rz 358 VPR 2020) umfassen muss, ist umstritten. 64 ) Siehe dazu insbesondere die betraglichen Schwellenwerte gemäß § 3 Abs 1 und 2 VPDG. 65 ) Siehe die diesbezüglichen Vorgaben nach der zum VPDG ergangenen Durchführungsverordnung (VPDG-DV). 66 ) Vgl Anlage 1 und 2 zum VPDG.

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Österreichische Verrechnungspreisrichtlinien „reloaded“ OECD-Empfehlungen67) übernommen. Werden die Schwellenwerte des VPDG hingegen nicht überschritten, bleiben die allgemeinen Dokumentationspflichten iSd BAO dem Grunde nach unberührt.68) Wie dieser allgemeinen Dokumentationsverpflichtung (außerhalb des Anwendungsbereichs des VPDG) konkret entsprochen werden soll, war bisher nicht näher definiert. Insoweit ist es aus Praktikersicht zunächst durchaus zu begrüßen, dass die VPR 2020 den Versuch unternehmen, diese Lücke durch Hinzufügen eines neuen Kapitels 3.1 zu schließen. Bei näherer Betrachtung zeigt sich aber, dass die inhaltlichen Anforderungen an eine allgemeine Verrechnungspreisdokumentation recht umfassend verstanden werden.69) Die materiellen Unterschiede zum Inhalt eines Local Files nach VPDG wären damit im Ergebnis eher überschaubar.70) Dies erscheint vor allem deswegen problematisch, weil es außerhalb des VPDG – etwa im Gegensatz zu Deutschland71) – in Österreich an einer hinreichend bestimmten gesetzlichen Grundlage dafür mangelt. Im Übrigen erscheint es zumindest überraschend, wenn allgemeinen Vorschriften im Auslegungsweg von verwaltungsbehördlicher Seite ein vergleichbarer Inhalt beigemessen wird, wie dies der Gesetzgeber durch ausdrückliche Anordnung spezifischen (anhand von Größenmerkmalen besonders qualifizierten) Gruppen von Normunterworfenen vorbehalten hat. Umso mehr dürfte dies zu beanstanden sein, wenn die zeitlichen Anforderungen an die Erfüllung der allgemeinen Dokumentationspflichten72) über das hinausgehen, was zur Erfüllung der spezifischen Dokumentationsverpflichtung nach Maßgabe des VPDG73) erforderlich ist. Legt der Abgabepflichtige eine Verrechnungspreisdokumentation vor, die einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle zu vermitteln vermag,74) so ist grundsätzlich von deren Ordnungsmäßigkeit und inhaltlicher Richtigkeit75) auszugehen.76) Insoweit trifft die Beweislast nicht (mehr) den Abgabepflichtigen. Vielmehr wäre es an der Abgabenbehörde, eine allfällige Unangemessenheit der gewählten Verrechnungspreisgestaltung nicht bloß zu behaupten, sondern konkret nachzuweisen.77) Dabei darf die Behörde freilich nicht der Versuchung erliegen, die seitens des Abgabepflichtigen realisierte Verrechnungspreisgestaltung ohne Nachweis deren Unangemessenheit durch eine andere, ihrer Meinung nach „angemessenere“ Verrechnungspreisgestaltung zu ersetzen. Insbesondere muss im Rahmen einer Außenprüfung unbedingt vermieden werden, dass die Abgabenbehörde – noch dazu aus einer Ex-post-Perspektive78) – gleichsam als „der bessere Unternehmer“ auftritt und ohne Weiteres ein alternatives Verrechnungspreiskonzept zugrunde legt. Dementsprechend muss sich die Abgabenbehörde zunächst darauf beschränken, der allenfalls vermuteten Fremdunüblichkeit auf den Grund zu gehen. Dabei ist – wie 67

) Vgl OECD, Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, Action 13 – 2015 Final Report (2015). ) Vgl § 3 Abs 4 VPDG. 69 ) Vgl insbesondere den „Mindestinformationsbedarf“ gemäß Rz 363 VPR 2020. 70 ) Auch wenn in Rz 362 VPR 2020 eingeräumt wird, dass – etwa bei bloß freiwilliger Dokumentation in Anlehnung an das VPDG – hinsichtlich des Umfangs und der Struktur der Dokumentation nicht derselbe Maßstab anzulegen sein wird wie bei Geschäftseinheiten, welche die maßgeblichen Schwellenwerte des VPDG überschreiten. 71 ) Vgl § 90 Abs 3 dAO. 72 ) Gemäß Rz 358 VPR 2020 wären die Anforderungen an die (allgemeine) Verrechnungspreisdokumentation zeitnah zu erfüllen. Demnach müsse „die Dokumentation grundsätzlich zum Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls erstellt werden“. 73 ) Vgl § 8 VPDG, wonach etwa das Local File ab dem Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung dem zuständigen Finanzamt auf dessen Ersuchen innerhalb von 30 Tagen zu übermitteln ist. 74 ) Vgl § 131 Abs 1 BAO. Siehe auch Rz 359 VPR 2020. 75 ) Vgl Ritz, BAO6 (2017) § 163 Tz 1. 76 ) Vgl § 163 Abs 1 BAO. 77 ) So nun auch ausdrücklich Rz 360 VPR 2020. Siehe weiters Rz 572 KStR unter Hinweis auf VwGH 10. 5. 1994, 90/14/0050, sowie BFG 11. 7. 2014, RV/7101486/2012; EAS 604 vom 27. 3. 1995; Nowotny in Damböck/Galla/Nowotny, Verrechnungspreisrichtlinien, K 522. 78 ) Zum Verbot des use of hindsight siehe Tz 3.74 OECD-VPL 2017. 68

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Austrian Transfer Pricing Guidelines Reloaded bereits dargestellt – grundsätzlich die gesamte Bandbreite der tatsächlichen oder hypothetischen Fremdvergleichsrealität bzw der danach handelnden ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführer anzuerkennen. Gelingt dieser Gegenbeweis nicht, muss die Abgabenbehörde die gewählte Verrechnungspreisgestaltung so anerkennen, wie sie konkret realisiert wurde. Insoweit bleibt auch eine Schätzungsbefugnis79) wohl nur Ausnahmefällen vorbehalten.80) Vor diesem Hintergrund muss auch davor gewarnt werden, eine – außerhalb der verfahrensrechtlichen Reichweite liegende – Schätzungsbefugnis faktisch durch Nutzbarmachung der mangelnden Exaktheit von Transfer Pricing zu erlangen. Derartige Tendenzen könnten sich in der Praxis vor allem bei Verrechnungspreisberichtigungen auf Grundlage der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode zeigen. Denn der fair share eines profit split ist wohl eher Verhandlungs- als stringente Auslegungssache. Dementsprechend restriktiv sollten die in den VPR 2020 in Richtung ProfitSplit-Methode81) bzw Wertschöpfungsanalyse82) deutenden Alternativansätze zur Anwendung kommen. V. Zusammenfassende Würdigung Die neu zu verlautbarenden VPR 2020 werden erwartungsgemäß umfangreiche Änderungen und Ergänzungen gegenüber den bisherigen VPR 2010 mit sich bringen. Damit drängt sich freilich in ganz besonderem Maße eine Diskussion darüber auf, ob bzw inwieweit die neuen, zum Teil signifikant abgeänderten Konzepte zur Ausleuchtung des Fremdvergleichsgrundsatzes ohne Weiteres im österreichischen Abkommensnetz (zB bei den Art 9 OECD-MA entsprechenden Normen) oder im innerstaatlichen Steuerrecht (zB bei § 6 Z 6 EStG) Berücksichtigung finden können. Der rechtsstaatliche Erlaubnisrahmen bloß „klarstellender“ Argumentationen zu bestehenden Normen wird – jedenfalls teilweise – augenscheinlich überdehnt. Dementsprechend sollte die maßgebende Grenzziehung zwischen zulässiger Interpretation einerseits und unzulässiger Rechtsfortentwicklung andererseits – der herrschenden Lehre und Rechtsprechung folgend – von allen Rechtsanwendern im Auge behalten werden. Vor allem in einem derart weiten Feld wie jenem des Transfer Pricing muss eine überspitzte Handhabung des Arm’s-Length-Prinzips unbedingt vermieden werden. Dabei muss in der Betriebsprüfungspraxis insbesondere vor dem Oktroyieren bestimmter „fremdüblicher“ unternehmerischer Handlungen oder Entscheidungen gewarnt werden. Denn der Fremdvergleichsmaßstab muss letztlich so angelegt werden, dass nur jene Gestaltungen, die nachweislich nicht mehr der – tatsächlichen oder hypothetischen – Fremdvergleichsrealität entsprechen, steuerlich berichtigt werden. Darüber hinausgehende Berichtigungen unter Verweis auf ein singulär „richtiges“ Verrechnungspreismodell werden der Fremdvergleichsrealität gerade nicht gerecht. Verbundene Unternehmen würden durch derartige Vorgaben vielmehr systematisch benachteiligt (guilty by association). Folgerichtig müssen sich die Eingriffsnormen des Steuerrechts letztlich darauf beschränken, Berichtigungen nicht über das notwendige Ausmaß hinaus vorzunehmen. Denn die Vorgabe exklusiv „fremdüblicher“ Verhaltensweisen oder Zielwerte würde der im Abgabenverfahren regelmäßig bestehenden Anforderung an die Beweislastverteilung nicht gerecht werden. 79

) Streng genommen handelt es sich um eine Schätzungsverpflichtung (arg: „hat die Behörde“; vgl Damböck/Macho/Schrottmeyer/Steiner, Verrechnungspreisdokumentationspflichten2 [2018] 89). ) Vgl § 184 BAO. Siehe dazu auch Ritz, Schätzung (§ 184 BAO) trotz bestehender Ermittlungsmöglichkeiten? SWI 1997, 151 (158 f). 81 ) Vgl Rz 92 VPR 2020 zu „höherwertigen“ Dienstleistungen. 82 ) Vgl Rz 79 VPR 2020. Die Wertschöpfungs(beitrags)analyse ist in den VPR 2020 nicht näher definiert und würde aufgrund ihrer Unbestimmtheit der Anwendung griffweise geschätzter Gewinnaufteilungen de facto Tür und Tor öffnen. 80

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DBA USA und Wegzugsbesteuerung

Michael Lang*)

DBA USA und Wegzugsbesteuerung: Anmerkungen zur DBA-Auslegung durch den VwGH TAX THE STATES ANDand EXITExit TAXATION: COMMENTS ON TAX TREATY DBATREATY USA WITH und Tax Treaty withWegzugsbesteuerung theUNITES United States Taxation INTERPRETATION BY THE SUPREME ADMINISTRATIVE COURT The Austrian Supreme Administrative Court had to decide on the question whether a tax-neutral step-up of shares had to be granted when a taxpayer became resident in Austria. A necessary requirement for such a step-up was that Austria did not have any taxation rights on the shares before the taxpayer moved to Austria. Since he had left Austria a couple of years before, the crucial question was whether Austria had ever lost its taxation rights. At the core of the case was a very technical provision of the tax treaty between Austria and the US. However, the judgment is also interesting from a tax treaty interpretation perspective. Michael Lang analyzes whether the Court’s approach is in line with general rules of interpretation of international treaties. I. Der dem Erkenntnis des VwGH vom 20. 11. 2019, Ro 2018/15/0017, zugrunde liegende Fall Der VwGH hatte am 20. 11. 2019, Ro 2018/15/0017, über folgenden – hier auf das Wesentliche reduzierten – Sachverhalt zu entscheiden: Ein Steuerpflichtiger brachte 1993 das von ihm gegründete Einzelunternehmen gemäß Art III UmgrStG zu Buchwerten in eine ihm allein gehörende GmbH ein. 2001 übersiedelte er unter Aufgabe des österreichischen Wohnsitzes in die USA. Nach Art 13 Abs 6 DBA USA können Gewinne aus der Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen Gesellschaftsanteilen nur im Ansässigkeitsstaat des Veräußerers besteuert werden. Die Anwendung dieser Vorschrift bewirkte den Verlust des Besteuerungsrechts Österreichs an diesen Anteilen. In einer vom Steuerpflichtigen eingeholten Rechtsauskunft vertrat das BMF dennoch die Auffassung, dass keine „Wegzugsbesteuerung“ vorzunehmen sei.1) Das BMF erachtete nämlich die Spezialvorschrift des Art 13 Abs 7 DBA USA als anwendbar: „Wurde Vermögen von einer in den Vereinigten Staaten ansässigen Person in eine in Österreich ansässige Gesellschaft in Form einer Einlage eingebracht und erfolgte in Österreich in Anwendung des UmgrStG keine Besteuerung eines Veräußerungsgewinnes, so bleibt eine spätere Veräußerung der entsprechenden Anteile an der österreichischen Gesellschaft in Österreich bis zum Jahr 2010 steuerpflichtig.“

Im Kern lautete die Begründung des BMF wie folgt:2) „Zieht […] ein in Österreich ansässiger Unternehmer, der sein Einzelunternehmen unter Inanspruchnahme der Begünstigungen des UmgrStG steuerneutral in eine GmbH eingebracht hat, mit seinem Sohn aus erster Ehe unter Aufgabe seines inländischen Wohnsitzes zu seiner neuen Ehegattin in die USA, dann erscheint die Auffassung vertretbar, dass hierdurch der österreichische Besteuerungsanspruch aufgrund von Art 13 Abs 7 DBA USA erst mit Ablauf des Jahres 2010 verloren geht. Ursprüngliches Kernziel der Bestimmung war es zu verhindern, dass in den USA ansässige Personen inländisches Betriebsvermögen nach dem Alt-Abkommen aus dem Jahr 1956 unter Vermeidung des Aufwertungszwanges in einem ersten Schritt in eine inländische GmbH steuerneutral einbringen und sodann nach dem neuen Abkommen in einem zweiten Schritt steuerfrei im Wege der Anteilsveräußerung weiterübertragen. In verallgemeinernder Form sollte sonach innerhalb der Übergangszeit das österreichische Besteuerungsrecht an Gesellschaftsanteilen nicht verloren gehen, wenn diese Anteile durch steuerneutrale Betriebseinbringungen erworben worden sind. Dies trifft auch im gegenständlichen Fall zu. Auch der Wortlaut der Bestimmung steht dieser Auslegung nicht entgegen, da er nicht verlangt, dass der in den USA ansässige Eigentümer der Anteile an der österreichischen Kapitalgesellschaft auch bereits im Zeitpunkt der Betriebseinbringung in den USA ansässig gewesen sein musste. *)

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Univ.-Prof. Dr. DDr. h.c. Michael Lang ist Vorstand des Instituts für Österreichisches und Internationales Steuerrecht sowie wissenschaftlicher Leiter des LLM-Studiums International Tax Law und Sprecher des Doctoral Program in International Business Taxation (DIBT) an der WU. Frau Theres Neumüller, MSc (WU) danke ich für kritische Anregungen und die Unterstützung bei der Literaturrecherche. BMF vom 8. 11. 2002, EAS 2119. BMF vom 8. 11. 2002, EAS 2119.

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Tax Treaty with the United States and Exit Taxation Findet daher keine Veräußerung der GmbH-Anteile in den USA vor dem Jahr 2010 statt und kehrt der österreichische Unternehmer tatsächlich nach Schulabschluss seines Sohnes in den USA noch vor dem Jahr 2010 wieder nach Österreich zurück, dann kann nach den im Verhältnis zur Schweiz in EAS 1845 dargelegten Grundsätzen im Wegzugsjahr eine vorläufige Veranlagung unter Nichteinbeziehung des Veräußerungsgewinnes erfolgen.“

Der Steuerpflichtige informierte das Finanzamt im Jänner 2003 vom Umzug in die USA. Aufgrund der Rechtsauskunft des BMF erfolgte keine Wegzugsbesteuerung. Ab 2007 hatte der Steuerpflichtige dann seinen Wohnsitz und den Mittelpunkt der Lebensinteressen wieder in Österreich. Der VwGH hatte die Rechtsfrage zu klären, ob der Zuzug nach Österreich eine steuerneutrale Aufwertung der Beteiligung auf den gemeinen Wert auf Grundlage der damals geltenden Vorschrift des § 31 Abs 3 EStG bewirkt. Dies setzt voraus, dass es durch den Zuzug zum „Eintritt in das Besteuerungsrecht der Republik Österreich“ gekommen ist. Ein solcher „Eintritt“ ist aber nur denkbar, wenn vorher Österreich gar kein Besteuerungsrecht hatte. Letztlich hatte der VwGH daher darüber zu entscheiden, ob der 2001 erfolgte Wegzug einen Verlust des Besteuerungsrechts der Republik Österreich bewirkt hat und damals eigentlich die Wegzugsbesteuerung vorzunehmen gewesen wäre oder ob tatsächlich Art 13 Abs 7 DBA USA anwendbar war und dieser Verlust des Besteuerungsrechts Österreichs nie eingetreten ist und es folglich 2007 auch zu keinem neuerlichen „Eintritt“ in das Besteuerungsrecht kommen konnte. Schon das BFG erachtete Art 13 Abs 7 DBA USA nicht für anwendbar. Der aufgrund einer Revision des Finanzamts angerufene VwGH bestätigte im Ergebnis diese Auffassung. Im Kern lautete die Begründung des VwGH wie folgt:3) „Bringt eine ausländische, nicht in der EU oder bestimmten anderen Staaten ansässige Person Vermögen gemäß Art III UmgrStG in eine österreichische Kapitalgesellschaft ein, so ist dies gemäß § 16 Abs 2 Z 2 UmgrStG nur dann unter Buchwertfortführung und sohin ohne Gewinnrealisierung möglich, wenn das Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlich der in den Gesellschaftsanteilen enthaltenen stillen Reserven nicht eingeschränkt ist.“

Nach dem alten DBA waren die Vertragsstaaten als Quellenstaaten vertraglich nicht gehindert, Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen zu besteuern. Folglich konnten in den USA ansässige Personen, die inländisches Vermögen (etwa einen österreichischen Betrieb) in österreichische Kapitalgesellschaften gemäß Art III UmgrStG eingebracht haben, diesen Vorgang steuerneutral bewerkstelligen. „Nach dem neuen Abkommen gilt das OECD-Konzept, demzufolge der Nichtansässigkeitsstaat (Quellenstaat) das Recht verliert, Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen zu besteuern, sodass ab Wirksamwerden des neuen Abkommens entsprechende Umgründungsvorgänge zur Besteuerung der stillen Reserven führen können.“

Erkennbares Ziel des Art 13 Abs 7 des neuen DBA ist, „die nach dem alten DBA im Rahmen der steuerneutralen Einbringung nicht erfassten stillen Reserven im Rahmen einer Übergangsfrist bei Veräußerung der Beteiligung in Österreich zu erfassen. Diesbezüglich hat man sich auf eine einfach zu vollziehende, dafür grob vereinfachende Regelung geeinigt, nämlich auf die Steuerhängigkeit derartiger Beteiligungen bis zum Jahr 2010 […]. […] (Frühere) steuerneutrale Umgründungen von in Österreich ansässigen Personen werden von der Übergangsbestimmung nicht erfasst. Es kann daher nicht als rechtswidrig erkannt werden, wenn das BFG davon ausgegangen ist, dass das Besteuerungsrecht der Republik Österreich an den Anteilen der O GmbH mit dem Wegzug des Rechtsvorgängers des Mitbeteiligten in die USA verloren gegangen ist.“ 4)

Daher erachtete der VwGH die steuerneutrale Aufwertung der Beteiligung auf den gemeinen Wert mit dem Zuzug als geboten. Diese Begründung überzeugt im Ergebnis. Interessant sind aber auch einige hier und in anderen Passagen der Entscheidung angesprochene Argumente vor dem Hinter3 4

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VwGH 20. 11. 2019, Ro 2018/15/0017, Rz 32. VwGH 20. 11. 2019, Ro 2018/15/0017, Rz 34 und 38.

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DBA USA und Wegzugsbesteuerung grund, dass der VwGH letztlich – auch – Vorschriften eines DBA auszulegen hat. Diese Aspekte der Entscheidung möchte ich in der Folge näher beleuchten und darlegen, wie weit der VwGH den Besonderheiten, die die Auslegung eines völkerrechtlichen Vertrags erfordern, Rechnung getragen hat. II. Die Bedeutung der authentischen Sprache BFG und VwGH haben sich auch auf den Wortlaut der Abkommensvorschrift berufen. Der VwGH hat nicht nur den deutschen Text des Abkommens, sondern auch die englische Version herangezogen. Dies war auch geboten: Beide Sprachen sind authentisch. Die völkerrechtliche Interpretation verlangt, den Abkommenstext in allen authentischen Sprachen zu berücksichtigen.5) Wenn eine Vorschrift dem OECD-MA entnommen ist, muss zusätzlich zur englischen auch die französische Fassung der Regelung des Musterabkommens berücksichtigt werden.6) Denn es ist davon auszugehen, dass die Rechtssetzer des bilateralen DBA mit der Orientierung an den aus dem OECD-MA stammenden Regelungen auch deren Inhalt übernehmen wollten. Zur Ermittlung des Inhalts der OECD-Regelung bedarf es aber des Rückgriffs auf die Texte in der englischen und der französischen Originalsprache.7) Ein nach dem DBA ebenfalls authentischer deutschsprachiger Text tritt dann in den Hintergrund. Bei Regelungen, die aus dem UN-MA stammen, können noch weitere Sprachen dazu kommen.8) Bei Art 13 Abs 7 DBA USA handelt es sich aber um eine Regelung, die im OECD-MA nicht vorgesehen ist. Daher konnte der VwGH auch nur die deutsche und die englische Fassung heranziehen. III. Die Bedeutung des Abkommensvergleichs Der Entscheidung des VwGH ist zu entnehmen, dass das BFG seine Argumentation auch aus dem Vergleich des Art 13 Abs 7 DBA USA mit anderen österreichischen Abkommen bezogen hat:9) „Aber auch die Ansicht, dass aufgrund des Abs 7 das österreichische Besteuerungsrecht für Gewinne an Anteilsveräußerungen bis 2010 immer dann bestehen bleibe, wenn eine steuerneutrale Umgründung vor Inkrafttreten des ‚neuen‘ DBA erfolgt sei, treffe nicht zu. Dies werde insbesondere bei einem Vergleich des Wortlautes des Art 13 Abs 7 DBA USA mit abkommensrechtlichen Bestimmungen deutlich, deren Intention es sei, bei Wohnsitzverlegung das Besteuerungsrecht für Gewinne an Anteilsveräußerungen dem früheren Ansässigkeitsstaat für eine bestimmte Zeitspanne weiterhin zuzugestehen und die diese Absicht im Wortlaut klar und eindeutig zum Ausdruck bringen, wie dies beispielsweise in den näher dargestellten Formulierungen der von Österreich mit Kanada (Art 13 Abs 5 und 6 DBA Kanada), den Niederlanden (Art 14 Abs 4 und 5 DBA NL) oder Großbritannien und Nordirland (Art 13 Abs 4 und 5 DBA GB) geschlossenen DBA der Fall sei.“

Der VwGH war gut beraten, sich dieser Argumentation nicht zu bedienen: Bei Rechtsvorschriften des nationalen Rechts sind es zwar oft verschiedene Experten, die dem Gesetzgeber die Feder führen, und schon deshalb werden oft unterschiedliche Regelungstechniken und Formulierungen verwendet. Auch sind oft Kompromisse zwischen Vertretern verschiedener Ministerien oder schon im Vorfeld mit oder zwischen Interessenvertretungen erforderlich, damit der Gesetzesentwurf zustande kommt. Ebenso kann die Verwen5

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Ausführlich Lang, Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen und authentische Vertragssprachen, IStR 2011, 403 (404 ff). So bereits Lang, IStR 2011, 403 (407 f); Lang, Die Auslegung und Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen, in Drüen/Hey/Mellinghoff, 100 Jahre Steuerrechtsprechung in Deutschland 1918 – 2018, FS BFH I (2018) 983 (986 f). Lang, IStR 2011, 403 (408); siehe auch Lang, The Interpretation of Tax Treaties and Authentic Languages, in Maisto/Nikolakakis/Ulmer, Essays on Tax Treaties: A Tribute to David A. Ward (2013) 15 (17); Lehner in Vogel/Lehner, DBA6 (2015) Einl Rz 124a. Lang, IStR 2011, 403 (409); Sasseville, The OECD Model Convention and Commentaries, in Maisto, Multilingual Texts and Interpretation of Tax Treaties and EC Tax Law (2005) 129 (130). VwGH 20. 11. 2019, Ro 2018/15/0017, Rz 18.

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Tax Treaty with the United States and Exit Taxation dung einer anderen Formulierung Abgeordneten eines Koalitionspartners mitunter die Zustimmung zu einer Regelung erleichtern, auch wenn inhaltlich gar kein Dissens besteht. Und ein Dissens kann durch die Verwendung anderer als der ursprünglich vorgeschlagenen Formulierungen, manchmal auch bewusst unklarer Regelungen, leichter überspielt werden. Dennoch: Bundesgesetze werden vom selben Gesetzgeber erlassen. Wenn der Gesetzgeber identische oder auch unterschiedliche Formulierungen als in anderen Gesetzen verwendet, berechtigt dies den Interpreten, daraus Schlüsse zu ziehen. Der Gesetzgeber muss sich eben bewusst sein, dass die Übernahme von Formulierungen aus anderen Regelungen oder auch die Abweichung davon bei der Auslegung berücksichtigt wird. Experten, die diese Regelungen entwerfen, müssen darauf Bedacht nehmen, dass es für die Auslegung der von ihnen vorgeschlagenen Regelungen von Bedeutung sein kann, ob diese Vorschrift einer anderen Regelung entspricht oder eben nicht. Bei DBA-Regelungen ist dies anders. Zwar werden DBA auch vom Nationalrat genehmigt. Die Schwierigkeit, bei den Verhandlungen eine für alle Seiten akzeptable Formulierung zu finden, ist zwar oft faktisch nicht größer als im innerstaatlichen Gesetzgebungsprozess. Der formale Unterschied ist aber entscheidend: Das Zustandekommen eines DBA setzt nicht nur den Konsens der Verhandlungsteams, sondern auch die Zustimmung der gesetzgebenden Körperschaften beider Vertragsstaaten voraus. Es bedarf des Zusammenwirkens von Rechtssetzern in beiden Staaten, damit der völkerrechtliche Vertrag gilt. Daher darf unterschiedlichen Formulierungen in DBA mit verschiedenen Staaten nicht die Bedeutung beigemessen werden, die solchen Unterschieden zwischen vom selben Gesetzgeber erlassenen nationalen Rechtsvorschriften zukommt.10) Lediglich dann, wenn es sich um völkerrechtliche Verträge zwischen denselben Vertragspartnern handelt, ist die Ausgangslage ähnlich wie jene im nationalen Recht: Unterschieden und Übereinstimmungen im Wortlaut des alten und des neuen DBA kann genauso Bedeutung beigemessen werden wie zwischen einem DBA auf dem Gebiet der Ertragsteuern und der Erbschafts- und Schenkungssteuern. IV. Die Bedeutung von Gesetzesmaterialien Der VwGH hat auch auf die Erläuterungen zur Regierungsvorlage Bezug genommen. Dabei dürfte es sich um einen der seltenen Fälle handeln, in denen die Gesetzesmaterialien überhaupt aussagekräftig sind. Denn die in den Erläuterungen zur Regierungsvorlage enthaltenen Hinweise sind meist nichtssagend. Sie wiederholen bloß die Abkommensformulierungen oder weisen darauf hin, dass eine bestimmte Formulierung dem OECDMA entnommen wurde, was aber nicht bloß für Kenner der Materie mit freiem Auge oder zumindest nach kurzer Recherche erkennbar ist. Gerade bei Formulierungen, die vom OECD-MA abweichen, wäre dem Rechtsanwender oft sehr gedient, die Hintergründe für die Aufnahme dieser Vorschrift zu erfahren. Denn dies hilft, die Vorschrift besser einordnen zu können.11) Daher ist es begrüßenswert, dass in diesem Fall die Gesetzesmaterialien immerhin so aussagekräftig waren, dass sich der VwGH ihrer bedienen konnte. Allerdings sind die Erläuterungen zur Regierungsvorlage eines DBA nicht geeignet, zur Klärung interpretativer Zweifelsfragen herangezogen zu werden. Denn zu den „vorbereitenden Arbeiten“ nach Art 32 WVK können nur Unterlagen gehören, die über das gemeinsame Verständnis der beiden Vertragsstaaten zum Inhalt einer DBA-Vorschrift Auskunft 10

) So bereits Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen und ihre Auslegung (II), StuW 1982, 286 (298); Lang, Doppelbesteuerungsabkommen und Redaktionsfehler, in KWT, Personengesellschaften und andere Mitunternehmerschaften sowie ihre Gesellschafter, GS Karl Bruckner (2013) 463 (471); Lang, Her Majesty the Queen vs Peter Sommerer: Abkommensrechtliche Fragen der Zurechnung von Einkünften, in Fitz/Kalss/Kautz/Kucsko/Lukas/Torggler, FS Torggler (2013) 713 (716 ff). 11 ) Kritisch Hinny/Kaiser/Balzerkiewicz/Lang, Das Verfahren beim Abschluss und bei der Kündigung von Doppelbesteuerungsabkommen in Deutschland, Österreich und der Schweiz, IStR 2020, 317 (322); Lang, Überlegungen zur österreichischen DBA-Politik, SWI 2012, 108 (126).

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DBA USA und Wegzugsbesteuerung geben.12) Der Text der Erläuterungen zur Regierungsvorlage ist nicht mit dem Verhandlungspartner vorweg abgestimmt. Er wird nach Abschluss der Verhandlungen verfasst und kann nicht als Nachweis einer übereinstimmenden Auffassung der Vertragsverhandler zum Zeitpunkt der Verhandlungen gelten. Daher sollte ihnen – anders als im nationalen Recht – keine Bedeutung beigemessen werden. Anders wäre es nur, wenn entsprechende Dokumente aus dem anderen Vertragsstaat existieren, die darüber Aufschluss geben, dass auch die andere Seite zum Zeitpunkt der Vertragsverhandlungen dasselbe Verständnis hatte. Lassen sich vergleichbare Unterlagen aus beiden Staaten finden, könnte dies auch bei der DBA-Auslegung berücksichtigt werden.13) Der VwGH hat aber offenbar keine Bemühungen angestellt, zu untersuchen, ob sich die österreichischen Gesetzesmaterialien mit denen auf US-amerikanischer Seite diesbezüglich decken. V. Die Bedeutung von Verständigungsvereinbarungen Der VwGH berief sich zur Ermittlung des Inhalts der maßgebenden Regelung des alten DBA auf eine dazu ergangene Verständigungsvereinbarung („Wie ein Verständigungsverfahren der Vertragsstaaten ergab, […]“).14) Es ging dabei darum, „dass die Vertragsstaaten als Quellenstaaten vertraglich nicht gehindert waren, Gewinne – zB aus der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen – zu besteuern (vgl VO BGBl 1993/878; Loukota, Neues österreichisch-amerikanisches Doppelbesteuerungsabkommen, SWI 1996, 297).“ Die vom VwGH angegebenen Quellen enthalten allerdings keinen Hinweis darauf, dass diese Auffassung auch in einer Verständigungsvereinbarung vertreten wurde. Auch die angegebene Verordnung des BMF ist – anders als andere Verordnungen des BMF zu DBA-Regelungen15) – ohne Erwähnung eines ihr vorausgegangenen Verständigungsverfahrens erlassen worden.16) Darüber hinaus überrascht, dass der VwGH hier Verständigungsvereinbarungen als Nachweis für den Inhalt von DBA-Vorschriften anerkennt. Die Rechtsprechung des VwGH zeichnet sich an sich dadurch aus, Verständigungsvereinbarungen kritisch zu prüfen. Keineswegs fühlt er sich an die dort vertretenen Auffassungen gebunden.17) Vielmehr sieht er es als seine Aufgabe, den Inhalt von Verständigungsvereinbarungen am jeweiligen DBA zu messen. Eine Bindung des VwGH besteht nur dann, wenn die Verständigungsvereinbarung mittels Verordnung umgesetzt wurde. Dann liegt die Kontrollbefugnis beim VfGH.18) In allen anderen Konstellationen beachtet er die Vereinbarung nicht weiter, wenn die DBA-Vorschriften den Inhalt einer Verständigungsvereinbarung nicht tragen.19) Aber selbst, wenn er den Inhalt einer Verständigungsvereinbarung 12

) So bereits Lang, Die Besonderheiten der Auslegung des DBA Österreich – USA, in Gassner/Lang/Lechner, Das neue Doppelbesteuerungsabkommen Österreich – USA (1997) 25 (30 ff). 13 ) Dazu Lang in Gassner/Lang/Lechner, DBA Österreich – USA, 25 (31 f). 14 ) VwGH 20. 11. 2019, Ro 2018/15/0017, Rz 32. 15 ) ZB VO BGBl 1979/505: Durchführung des Abkommens zwischen der Republik Österreich und dem Vereinigten Königreich von Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerumgehung bei den Steuern vom Einkommen; VO BGBl 1970/154: Durchführung des Abkommens zwischen der Republik Österreich und Irland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen. 16 ) BGBl 1993/878: „Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Besteuerung von Gewinnen bei Anteilsveräußerungen durch amerikanische Unternehmen nach dem Abkommen zwischen der Republik Österreich und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen: Aufgrund des Artikels III des Abkommens vom 25. 10. 1956 zwischen der Republik Österreich und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen, BGBl 1957/232, wird verordnet: Der Begriff ‚gewerbliche Gewinne‘ im Sinn von Artikel III des Abkommens umfaßt nicht Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften.“ 17 ) VwGH 27. 8. 1991, 90/14/0237; 20. 9. 2001, 2000/15/0116. 18 ) Kerschner/Marchgraber, Die Verordnung zu Art 19 Abs 1 DBA Liechtenstein auf dem Prüfstand des VfGH, SWI 2015, 209 (209 ff); Jirousek/Loukota, Höchstgerichtliche DBA-Auslegung und die Wiener Vertragsrechtskonvention, ÖStZ 2016, 52 (52 ff); Drüen/Kofler/Simonek, Bindungswirkung von generellen Verständigungsverfahren aus deutscher, österreichischer und schweizerischer Sicht, StAW 2018, 209 (220). 19 ) VwGH 22. 9. 1999, 97/15/0005; 30. 3. 2006, 2002/15/0098.

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Tax Treaty with the United States and Exit Taxation abkommensrechtlich gedeckt sieht, erachtet der VwGH es als maßgebend, dass er selbst zu dieser Auffassung gelangt ist.20) Der Umstand, dass in der Verständigungsvereinbarung dieselbe Auffassung vertreten wird, ist für ihn sonst unbeachtlich. Denn die auf Ebene der Verwaltungsbehörden geschlossenen Vereinbarungen können nicht den Inhalt des von den gesetzgebenden Körperschaften genehmigten DBA bestimmen.21) VI. Die Bedeutung drohender doppelter Nichtbesteuerung Das Finanzamt hatte in seiner Revision auch geltend gemacht, dass der Steuerpflichtige inkonsequent argumentiere, indem er „zunächst eine Rechtsauskunft beim BMF einhole und aufgrund der darin geäußerten vertretbaren Rechtsansicht das Finanzamt veranlasse, von einer Besteuerung anlässlich des Wegzugs in die USA abzusehen, um im Zusammenspiel mit der nunmehr eingetretenen Verjährung des Wegzugsjahres eine doppelte Nichtbesteuerung zu erreichen. Dies widerspreche klar dem Ziel und Zweck des DBA USA.“ 22)

Der VwGH hat sich mit diesem Vorbringen – aus guten Gründen – nicht weiter beschäftigt. Denn der Umstand, dass das Finanzamt offenbar einer rechtswidrigen Auffassung des BMF gefolgt ist, kann dem Steuerpflichtigen nicht zum Nachteil gereichen. Das Finanzamt hat den Sachverhalt von sich aus rechtlich zu beurteilen. Der Umstand, dass das Finanzamt 2001 davon abgesehen hat, die Wegzugsbesteuerung vorzunehmen, kann nicht dazu führen, dem Steuerpflichtigen beim Zuzug nach Österreich die ihm zustehende steuerneutrale Aufwertung der Beteiligung auf den gemeinen Wert zu versagen, und in den Folgejahren dementsprechend vorzugehen. Die Gefahr doppelter Nichtbesteuerung sollte auch sonst für die DBA-Auslegung nicht von Bedeutung sein. Denn häufig ermöglicht die DBA-Anwendung solche Effekte: Wenn ein Staat aufgrund des DBA nicht besteuern darf und der zur Besteuerung berechtigte Staat sein Besteuerungsrecht nicht ausübt, ist Nichtbesteuerung das Ergebnis.23) Wenn dies abkommenspolitisch nicht gewünscht ist, müssen sich die Abkommen der Anrechnungsmethode bedienen oder Subject-to-Tax-Klauseln vorsehen. Im Interpretationsweg lässt sich dieses Ergebnis nicht vermeiden. Daran ändert auch die durch das MLI eingeführte Präambel zu den DBA nichts: Sie betont die „Absicht, in Bezug auf die unter dieses Abkommen fallenden Steuern eine Doppelbesteuerung zu beseitigen, ohne Möglichkeiten zur Nicht- oder Niedrigbesteuerung durch Steuerverkürzung oder -umgehung (ua durch missbräuchliche Gestaltungen mit dem Ziel des Erhalts von in diesem Abkommen vorgesehenen Erleichterungen zum mittelbaren Nutzen von in Drittstaaten oder -gebieten ansässigen Personen) zu schaffen“.

Damit ist aber nicht ausgesprochen, dass Nichtbesteuerung nicht das Ergebnis der Abkommensauslegung sein kann. Vielmehr wird letztlich auf Ziel und Zweck der einzelnen Abkommensvorschriften – und nicht des Abkommens generell – hingewiesen.24) VII. Die Bedeutung von Treu und Glauben Abschließend betont der VwGH, dass es für die Auffassung, das Besteuerungsrecht der Republik Österreich wäre nie verloren gegangen und es könne daher auch zu keinem „Ein20

) VwGH 28. 11. 2007, 2006/14/0057. ) Lang, Österreichischer Verwaltungsgerichtshof zur Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, IWB 2006, 549 (553 f). 22 ) VwGH 20. 11. 2019, Ro 2018/15/0017, Rz 30. 23 ) Lang, Verhinderung von Doppel- und Nichtbesteuerung, in Schmidjell-Dommes/Lang/Bendlinger/Kofler, Die „neuen“ österreichischen DBA „post-BEPS“, SWI-Spezial (2018) 62 (63); vgl auch schon Lang, Vermeidung der Doppelbesteuerung und der doppelten Nichtbesteuerung als Auslegungsmaxime für Doppelbesteuerungsabkommen? in Haarmann, Anwendung und Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen (2004) 83 (92 ff); Lang, Rechtsquellen und Prinzipien des Internationalen Steuerrechts, in Achatz, Internationales Steuerrecht, DStJG 36 (2013) 7 (22 ff). 24 ) Lang in Haarmann, Anwendung und Auslegung von DBA, 83 (86 f). 21

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DBA USA und Wegzugsbesteuerung tritt“ kommen, an einer „gesetzlichen Grundlage“ fehlt. Daher wäre „selbst eine diesbezügliche frühere ‚Vereinbarung‘ nicht im Rechtsweg durchsetzbar“.25) Auch hier liegt der VwGH richtig: Der Umstand, dass der Steuerpflichtige vom BMF eine Rechtsauskunft begehrt hat, bedeutet keineswegs, dass er dann an deren Inhalt gebunden ist. Daher steht es ihm frei, es hinzunehmen, dass das Finanzamt – trotz Offenlegung des Wegzugs – keine Wegzugsbesteuerung vorschreibt, und umgekehrt ist er nicht gehindert, die steuerneutrale Aufwertung der Gesellschaftsanteile auf den gemeinen Wert durchzusetzen. Auch das Finanzamt wäre nicht an eine für den Steuerpflichtigen vorteilhafte Rechtsauskunft des BMF gebunden gewesen. Die Rechtsauskunft ist weder als Weisung zu verstehen gewesen, noch wäre der Steuerpflichtige unter Treu und Glauben in seinem Vertrauen auf die Umsetzung der Rechtsauskunft geschützt: Das BMF ist nicht die für die Veranlagung zuständige Behörde,26) und darüber hinaus gibt es dann, wenn – wie hier – die Auffassung des BMF gesetzlich nicht gedeckt ist, auch deshalb kein schutzwürdiges Vertrauen.27) Dazu kommt noch, dass die Rechtsauskunft des BMF erst nach erfolgtem Wegzug des Steuerpflichtigen in die USA ergangen ist und daher nicht einmal argumentiert werden kann, der Steuerpflichtige hätte im Vertrauen auf die in der Rechtsauskunft vertretene Auffassung 2001 seine Ansässigkeit in Österreich aufgegeben.28) Nichts hätte also das Finanzamt gehindert, die Wegzugsbesteuerung vorzunehmen. VIII. Zusammenfassende Würdigung Die vom VwGH angenommenen methodischen Prämissen finden überwiegend Zustimmung: Lediglich auf die Berufung auf die Erläuterungen zur Regierungsvorlage und auf die Verständigungsvereinbarung hätte verzichtet werden sollen. Für die Begründung der Entscheidung waren die daraus gewonnenen Argumente ohnehin nicht entscheidend. Sonst hat das Höchstgericht dem völkerrechtlichen Charakter der DBA Rechnung getragen, und daher auch aus diesem Blickwinkel seine Entscheidung überzeugend begründet. 25

) ) ) 28 ) 26 27

VwGH 20. 11. 2019, Ro 2018/15/0017, Rz 39. Lang, Die Bedeutung von EAS-Rechtsauskünften des BMF, SWI 1998, 460 (462). Lang, SWI 1998, 460. VwGH 15. 10. 2020, Ro 2019/13/0007, Rz 40.

Umfassende Amtshilfe im Bereich Steuern vom Einkommen Mit folgenden Staaten und Territorien besteht mit Stand 1. 1. 2021 eine „umfassende“ Amtshilfe (Änderungen nach dem 1. 1. 2020 fett): Ägypten, Albanien, Algerien, Andorra, Anguilla, Antigua und Barbuda, Argentinien, Armenien, Aruba, Aserbaidschan, Australien, Bahamas, Bahrain, Barbados, Belarus, Belgien, Belize, Bermuda, Bosnien-Herzegowina, Brasilien, Britische Jungferninseln, Brunei, Bulgarien, Chile, China (Volksrepublik), Cook Inseln, Costa Rica, Curaçao, Dänemark, Deutschland, Dominica, Dominikanische Republik, Ecuador, El Salvador, Estland, Färöer-Inseln, Finnland, Frankreich, Georgien, Ghana, Gibraltar, Grenada, Griechenland, Großbritannien, Grönland, Guatemala, Guernsey, Hongkong, Indien, Indonesien, Irland, Island, Isle of Man, Israel, Italien, Jamaika, Japan, Jersey, Kaimaninseln, Kamerun, Kanada, Kap Verde, Kasachstan, Katar, Kenia, Kolumbien, Korea (Republik), Kosovo, Kroatien, Kuwait, Lettland, Libanon, Liechtenstein, Litauen, Luxemburg, Macao, Malaysia, Malta, Marokko, Marshall Inseln, Mauritius, Mexiko, Moldau, Monaco, Mongolei, Montenegro, Montserrat, Nauru, Neuseeland, Niederlande, Nigeria, Niue, Nordmazedonien, Norwegen, Oman, Pakistan, Panama, Peru, Philippinen, Polen, Portugal, Rumänien, Russland, Samoa, San Marino, SaudiArabien, Schweden, Schweiz, Senegal, Serbien, Seychellen, Singapur, Sint Maarten, Slowakische Republik, Slowenien, Spanien, St. Kitts und Nevis, St. Lucia, St. Vincent und die Grenadinen, Südafrika, Tadschikistan, Taiwan (Chinesisches Taipei), Thailand, Tschechische Republik, Tunesien, Türkei, Turkmenistan, Turks- und Caicosinseln, Uganda, Ukraine, Ungarn, Uruguay, Vanuatu, Venezuela, Vereinigte Arabische Emirate, Vereinigte Staaten von Amerika, Vietnam und Zypern (Info des BMF vom 16. 12. 2020, 2020-0.710.689).

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Taxation of Foreign Royalties for Austrian Registered Rights

Gerald Gahleitner / Martin Eckerstorfer*)

Steuerfolgen ausländischer Lizenzenzgebühren für die Überlassung im Inland registrierter Rechte TAXATION OF ROYALTIES RIGHTS Steuerfolgen Taxation ofFOREIGN Foreign von Auslandslizenzen RoyaltiesFOR forAUSTRIAN Austrian für imREGISTERED Inland Registered registrierte Rights Rechte Sec 98 para 1 no 6 Austrian Income Tax Act stipulates that royalty income from the licensing of rights is subject to limited tax liability in Austria if either the underlying rights are registered in an Austrian public book or registry (“Austrian registered rights“) or the rights are exploited in an Austrian permanent establishment (“Austrian exploited rights“). If a limited tax liability for royalties is triggered at the level of the licensor, Austrian taxation is executed by way of a special withholding tax that has to be deducted by the licensee and paid to its competent Austrian tax office (Sec 99 et seq Austrian Income Tax Act). According to the mere wording of the relevant Austrian provisions, royalties paid for Austrian registered rights are therefore subject to special withholding tax irrespective of whether the licensee is an Austrian resident or whether payment of royalties is effected from Austrian sources. Against the background of recent developments in Germany, which has similar tax provisions in this respect, Gerald Gahleitner and Martin Eckerstorfer take a closer look at taxation of foreign royalties for Austrian registered rights. I. Der Stein des Anstoßes In Deutschland sorgt aktuell eine Norm, die seit knapp 100 Jahren weitgehend unverändert im Rechtsbestand ist, für Diskussionen. Nach § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst f und Nr 6 dEStG unterliegen Lizenzgebühren der beschränkten Steuerpflicht in Deutschland, wenn die den Lizenzgebühren zugrunde liegenden Rechte in ein inländisches Register eingetragen sind oder in einer inländischen Betriebsstätte verwertet werden. Am 6. 11. 2020 veröffentlichte das deutsche Bundesministerium der Finanzen (dBMF) hierzu ein Schreiben betreffend die „Verpflichtung zur Abgabe von Steueranmeldungen/Steuererklärungen zur beschränkten Steuerpflicht bei der Überlassung von in inländischen Registern eingetragenen Rechten“.1) Demnach werde die beschränkte Steuerpflicht bei Lizenzgebühren allein schon kraft Inlandsregistrierung der überlassenen Rechte ausgelöst. Eines weitergehenden oder zusätzlichen Inlandsbezugs – wie etwa der Zahlung durch einen unbeschränkt Steuerpflichtigen – bedürfe es nicht. Zu den in ein inländisches Register eingetragenen Rechten gehören dem Schreiben vom 6. 11. 2020 zufolge etwa auch Patente, die aufgrund einer Anmeldung beim Europäischen Patent- und Markenamt nach dem Europäischen Patentübereinkommen in das inländische Register eingetragen werden. Im Falle zeitlich befristeter Rechteüberlassungen treffe die Schuldner der Lizenzgebühren eine Steuerabzugsverpflichtung.2) Diese werden im Schreiben aufgefordert, dem zuständigen Finanzamt eine Steueranmeldung zu übersenden und die Steuer abzuführen. Im Falle einer zeitlich unbefristeten Rechteüberlassung liege eine ebenfalls der beschränkten Steuerpflicht unterfallende Rechteveräußerung vor, die zwar keine Steuerabzugsverpflichtung des Vergütungsschuldners, aber eine Erklärungspflicht des Lizenzgebührenempfängers begründe.3) Am 20. 11. 2020 veröffentlichte das dBMF den Referentenentwurf des Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetzes (AbzStEntModG), der – vor dem Hintergrund des nur zwei Wochen zuvor ergangenen Schreibens des dBMF etwas überraschend – nun*) 1 2 3

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) ) )

Mag. Gerald Gahleitner, LLM ist Steuerberater und Partner bei LeitnerLeitner. Mag. Martin Eckerstorfer ist Steuerberater und Director bei LeitnerLeitner. Siehe dBMF-Schreiben vom 6. 11. 2020, IV C 5 -S 2300/19/10016 :006. § 50a Abs 1 Nr 3 dEStG, BGBl I S 3366, 3862; § 50a Abs 5 Satz 2 dEStG. § 25 Abs 3 dEStG.

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Steuerfolgen von Auslandslizenzen für im Inland registrierte Rechte mehr eine Einschränkung des Anwendungsbereichs von § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst f und Nr 6 dEStG dergestalt vorsieht, dass die Inlandsregistrierung als Anknüpfungspunkt der beschränkten Steuerpflicht bei Rechteüberlassung aus dem Gesetz gestrichen werden soll.4) Nach dem Referentenentwurf soll der Tatbestand zur Besteuerung von Rechteüberlassungen bei beschränkter Steuerpflicht auf Fälle mit einem substanziellen Inlandsbezug beschränkt werden, bei denen eine inländische Nutzung erfolgt oder bei denen die von der Überlassung betroffenen Rechte im Inland belegen sind.5) Der im Referentenentwurf enthaltenen Übergangsbestimmung zufolge soll die Neufassung in allen offenen Fällen anzuwenden sein.6) Sofern die gesetzliche Änderung tatsächlich wie im aktuellen Entwurf vorgesehen in Kraft tritt, wäre das Schreiben des dBMF vom 6. 11. 2020 wohl als obsolet zu betrachten. Aus österreichischer steuerlicher Sicht sind die jüngsten Entwicklungen in Deutschland insofern von Bedeutung, als die österreichischen Bestimmungen, die für die Begründung der beschränkten Steuerpflicht sowie der Steuerabzugsverpflichtung bei Lizenzgebühren maßgeblich sind, jenen des aktuell (noch) geltenden deutschen Steuerrechts aufgrund ihres gemeinsamen historischen Ursprungs weitgehend ähneln.7) Die Autoren dieses Beitrags nehmen das Schreiben vom 6. 11. 2020 sowie den am 20. 11. 2020 veröffentlichten Referentenentwurf des dBMF zum Anlass, die einschlägigen österreichischen ertragsteuerlichen Bestimmungen betreffend die beschränkte Steuerpflicht und Steuerabzugsverpflichtung bei Einkünften aus der Überlassung von Rechten näher zu beleuchten. Als Grundlage für die weiterführende Analyse soll das folgende einfache Sachverhaltsbeispiel dienen:

Beispiel Ein in Deutschland ansässiger Lizenznehmer zahlt Lizenzgebühren für die Nutzung von Marken und Patenten eines in den USA ansässigen Lizenzgebers. Geografisch erstreckt sich das Nutzungsrecht des deutschen Lizenznehmers, das ua ein exklusives Vertriebsrecht beinhaltet, auf den gesamten EU-Raum. Die Höhe der Lizenzgebühr wird auf Basis der im EU-Raum erzielten Umsätze bemessen. Zum Schutz seiner Marken und Patente hat der US-Lizenzgeber die Patente ua beim Europäischen Patentamt (EPA) in München sowie die Marken beim Amt der Europäischen Union für geistiges Eigentum (EUIPO) in Alicante (Spanien) registrieren lassen. Der deutsche Lizenznehmer unterhält in Österreich keine Betriebsstätte und generiert mit den überlassenen Marken und Patenten auf dem österreichischen Markt auch keine Umsätze.

Basierend auf diesem Sachverhaltsbeispiel wird in weiterer Folge untersucht, ob

• der US-Lizenzgeber mit den vom deutschen Lizenznehmer gezahlten Lizenzgebühren in Österreich dem Grunde nach der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht gemäß § 21 KStG iVm § 98 EStG unterliegt und – wenn dies zu bejahen ist – in welcher Höhe (siehe Pkt II.);

• den deutschen Lizenznehmer eine Steuerabzugsverpflichtung und Haftung für allfällige Steuerabzugsbeträge gemäß §§ 99 ff EStG trifft (siehe Pkt III.);

• eine abkommensrechtliche Entlastung nach Maßgabe des einschlägigen DBA herbeigeführt werden kann; und

• eine Steuerabzugsverpflichtung und Haftung des deutschen Lizenznehmers selbst dann zum Tragen kommen kann, wenn Österreich abkommensrechtlich kein Besteuerungsrecht an den Lizenzen zukommt (siehe Pkt IV.). 4

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Art 1 Nr 8 Gesetz zur Modernisierung der Entlastung von Abzugsteuern und der Bescheinigung von Kapitalertragsteuer (Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz – AbzStEntModG), Referentenentwurf des dBMF, Bearbeitungsstand 19. 11. 2020. Vgl Referentenentwurf AbzStEntModG vom 19. 11. 2020, 35. Vgl Art 1 Nr 16 Buchst c Referentenentwurf AbzStEntModG vom 19. 11. 2020. Auf relevante Unterschiede zwischen der österreichischen und der deutschen Rechtslage wird in weiterer Folge noch hingewiesen.

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Taxation of Foreign Royalties for Austrian Registered Rights Ausgehend vom Wortlaut der einschlägigen Bestimmungen sollen dabei systematische, historische, teleologische und verfassungsrechtliche Aspekte Berücksichtigung finden und relevante Abweichungen zur deutschen Rechtslage aufgezeigt werden. II. Umfang der beschränkten Steuerpflicht des Lizenzgebers 1. Keine Steuerpflicht bei finaler Rechteveräußerung Nach § 98 Abs 1 Z 6 EStG unterliegen Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung iSd § 28 EStG der beschränkten Steuerpflicht, wenn die Rechte

• in ein inländisches öffentliches Buch oder Register eingetragen sind oder • in einer inländischen Betriebsstätte verwertet werden. § 28 Abs 1 Z 3 EStG wiederum knüpft an die „Überlassung von Rechten auf bestimmte oder unbestimmte Zeit“ sowie die insbesondere im Bereich des Urheberrechts relevante „Gestattung der Verwertung von Rechten“. Als „Rechte“ qualifizieren ua gewerbliche Schutzrechte wie Patente iSd Patentgesetzes (PatG) sowie Marken iSd Markenschutzgesetzes.8) Schon aufgrund der Stellung der Z 3 im Rahmen des § 28 Abs 1 EStG (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) wird deutlich, dass damit nur die zeitlich begrenzte Überlassung von Rechten zur Nutzung (bzw Gestattung der Verwertung) nach Art eines Bestandvertrags (Dauerschuldverhältnis), nicht aber die endgültige Überlassung im Sinne einer Veräußerung des Rechts (Zielschuldverhältnis) erfasst ist.9) Dass § 28 Abs 1 Z 3 EStG nur auf Rechteüberlassungen zur Nutzung auf Zeit abzielt, ergibt sich auch aus der Historie der gesetzlichen Bestimmung, zumal die Vorgängerregelung in § 21 Abs 1 Z 3 EStG 1953 noch auf „Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten“ abstellte.10) Der nunmehrige Wortlaut des § 28 Abs 1 Z 3 EStG ist auf das Steueränderungsgesetz 1955 zurückzuführen.11) Nach den diesbezüglichen Materialien war mit der neuen Textierung lediglich eine Anpassung an das UrhG intendiert, ohne dass sich dadurch an der bisherigen steuerlichen Behandlung der Einkünfte etwas ändern sollte.12) Anders als nach deutschem Steuerrecht, das die beschränkte Steuerpflicht bei Veräußerung von Rechten gesetzlich explizit in § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst f Doppelbuchst bb dEStG normiert, wird nach österreichischer Rechtslage bei der endgültigen Veräußerung von Rechten somit keine beschränkte Steuerpflicht begründet. 2. Keine Steuerpflicht nach dem Verwertungstatbestand bei Fehlen einer inländischen Betriebsstätte des Lizenznehmers Liegt eine Rechteüberlassung zur Nutzung auf Zeit nach Art eines Bestandvertrags iSd § 28 EStG vor, bedarf es zur Begründung der beschränkten Steuerpflicht des Lizenzgebers zusätzlich eines qualifizierten Anknüpfungspunkts zu Österreich. Nach dem Wortlaut von § 98 Abs 1 Z 6 EStG ist dies entweder die Eintragung der den Lizenzgebühren zugrunde liegenden Rechte in einem inländischen öffentlichen Register (sogenannter „Eintragungstatbestand“) oder die Verwertung der Rechte in einer inländischen Betriebsstätte (sogenannter „Verwertungstatbestand“). Die Begründung der beschränkten Steuerpflicht nach dem letztgenannten Verwertungstatbestand scheidet in Sachverhaltskonstellationen wie jener im Beispielfall, in 8

Vgl Rz 7975 EStR. Vgl Jakom/Laudacher, EStG13 (2020) § 28 Rz 84; Fröhlich in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG (9. Lfg, 2005) § 28 Tz 67 und 70; Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch (1993) § 28 Rz 24; Rz 6416 EStR. 10 ) Vgl § 21 Abs 1 Z 3 EStG 1953, BGBl 1954/1. 11 ) Vgl Art 1 Z 4 Steueränderungsgesetz 1955, BGBl 1955/59. 12 ) Vgl Parlamentarische Materialien zum Steueränderungsgesetz 1955: ErlRV 466 BlgNR 7. GP, zu Z 4 und 5. 9

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Steuerfolgen von Auslandslizenzen für im Inland registrierte Rechte denen der Lizenznehmer keine Betriebsstätte in Österreich unterhält, aus. Denn das inländische Anknüpfungsmerkmal der „Verwertung in einer inländischen Betriebsstätte“ erfordert zwar keinesfalls, dass es sich hierbei um die Betriebsstätte des beschränkt Steuerpflichtigen – gegenständlich also des Lizenzgebers – handelt.13) Allerdings bedeutet „Verwertung“ nach herrschender Auffassung jede Nutzung der überlassenen Sachen und Rechte, etwa durch Nutzen, Benutzen oder Gebrauchen durch eine eigene Tätigkeit des Berechtigten.14) Im Falle der Lizenzeinräumung ist der Lizenznehmer derjenige, der zur Nutzung der überlassenen Rechte – sei es in aktiver oder in passiver Form – berechtigt ist.15) Verfügt dieser über keine inländische Betriebsstätte gemäß § 29 BAO, in der die Rechte verwertet werden, ist der Verwertungstatbestand nicht erfüllt und die beschränkte Steuerpflicht kann potenziell nur noch aufgrund des Eintragungstatbestands begründet werden.16) 3. Die Eintragung der Rechte in einem inländischen Register Bei Prüfung des Eintragungstatbestands drängt sich zunächst die Frage auf, ob – wie vom dBMF betreffend die (aktuelle) deutsche Rechtslage vertreten – etwa auch eine Registrierung beim Europäischen Patent- und Markenamt die beschränkte Steuerpflicht auslösen kann. Als inländische Register iSd § 98 Abs 1 Z 6 EStG sind insbesondere das Patentregister (§ 80 PatG), das Markenregister (§ 16 Markenschutzgesetz), das Musterregister (§ 18 MuSchG), das Gebrauchsmusterregister (§ 31 GMG), das Halbleiterschutzregister (§ 10 HlSchG) und das Schiffsregister (Schiffsregisterordnung, RGBl 1940/212 idF BGBl 1982/279) zu verstehen.17) Während das beim Europäischen Patentamt (EPA) in München geführte Europäische Patentregister sowie das beim für Unionsmarken zuständigen Amt der Europäischen Union für Geistiges Eigentum (EUIPO) in Alicante (Spanien) geführte Register für Unionsmarken im österreichischen steuerlichen Schrifttum nicht behandelt werden, sind diese nach herrschender Auffassung in den deutschen steuerlichen Kommentierungen aufgrund ihres supranationalen bzw internationalen Charakters explizit nicht als „inländische“ Register zu qualifizieren.18) Dieser Auffassung ist auch aus österreichischer Sicht beizupflichten, zumal das EPA und das EUIPO (anders als etwa das Österreichische Patentamt) keine österreichischen Behörden sind und die von ihnen geführten Register somit nicht als „inländisch“ zu betrachten sind. Zu beachten ist jedoch, dass infolge einer Erteilung eines Patents im Rahmen eines Verfahrens beim EPA eine Eintragung im besonderen Teil des österreichischen Patentregisters (mit gleicher Wirkung wie Eintragungen im übrigen Register) vorzunehmen ist, sofern der Patentinhaber im Rahmen der Antragstellung beim EPA Österreich als einen jener Staaten benannt hat, in denen das europäische Patent wirken soll.19) In einem 13

) Vgl Rz 7977 EStR. ) Vgl Rz 7974 EStR; Jakom/Marschner, EStG13, § 98 Rz 103; Muszynska/Tumpel, Die Verwertung von Rechten in inländischen Betriebsstätten, in Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer, Die beschränkte Steuerpflicht im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht (2004) 185 (193). Anders als beim Verwertungstatbestand in § 98 Abs 1 Z 2 EStG ist es nicht ausreichend, dass der wirtschaftliche Erfolg der inländischen Volkswirtschaft unmittelbar zu dienen bestimmt ist. 15 ) Eine aktive Nutzung liegt vor, wenn der Lizenznehmer die Auswertung des überlassenen Rechts selbst übernimmt; eine passive Nutzung durch den Lizenznehmer kann zB in Form der Sublizenzierung erfolgen; vgl Muszynska/Tumpel in Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer, Beschränkte Steuerpflicht, 193; zur Sublizenzierung vgl Rz 7979 EStR. 16 ) In Abwesenheit einer österreichischen Betriebsstätte des Lizenznehmers kann uE somit auch in einer (vom Beispielfall abgewandelten) Sachverhaltskonstellation, in welcher der Lizenznehmer in Österreich Umsätze erzielt (zB durch den Verkauf von Markenprodukten an österreichische Kunden), keine beschränkte Steuerpflicht des Lizenzgebers aufgrund des Verwertungstatbestands begründet werden. 17 ) Vgl Ludwig in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG (15. Lfg, 2011) § 98 Tz 90. 18 ) Vgl Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG (145. Lfg, 2004) § 49 Rn I 107; Klein in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG (293. Lfg, 2019) § 49 Anm 943. 19 ) Vgl § 7 Patentverträge-Einführungsgesetz (PatV-EG), BGBl 1979/52. 14

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Taxation of Foreign Royalties for Austrian Registered Rights solchen Fall ist wohl von einer Eintragung des Rechts in einem inländischen Register iSd § 98 Abs 1 Z 6 EStG auszugehen. Demgegenüber führt die Eintragung einer Unionsmarke beim EUIPO nicht zu einer inländischen Registrierung, sofern nicht gesondert die Registrierung einer (österreichischen) Marke nach Maßgabe des Markenschutzgesetzes beim Österreichischen Patentamt vorgenommen wird. Denn die Unionsmarke ist – anders als das europäische Patent, das nach Erteilung in einzelne nationale Patente „zerfällt“, die jeweils innerhalb eines gewissen Zeitrahmens in den benannten Staaten validiert werden müssen – ein von den nationalen Markenrechten unabhängiges und eigenständiges Schutzrecht. 4. Weitere Einschränkung des Eintragungstatbestands? Sind die überlassenen Rechte in einem inländischen Register eingetragen, wäre dies nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut von § 98 Abs 1 Z 6 EStG – gleichsam wie nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut von § 49 Abs 1 Nr 2 lit f dEStG idgF – ausreichend, um dem Grunde nach die beschränkte Steuerpflicht auszulösen. Damit wäre der Auffassung des dBMF, dass es nach aktueller Rechtslage keines weitergehenden oder zusätzlichen Inlandsbezugs bedürfe, zunächst auch aus österreichischer Sicht nichts entgegenzusetzen. Im deutschen Schrifttum wurden indes bereits vor Veröffentlichung des Schreibens des dBMF vom 6. 11. 2020 historische, systematische und teleologische Argumente gegen ein solches, bei bloßer Beachtung des Wortlauts scheinbar eindeutiges Ergebnis vorgebracht.20) So kommt Altenburg zu dem Befund, dass für die Anwendung des Eintragungstatbestands in § 49 Abs 1 Z 2 lit f dEStG neben einer inländischen Registereintragung zusätzlich noch eine inländische Verwertung in dem Sinne stattfinden müsse, dass durch die eingetragenen Rechte tatsächlich Einkünfte im Inland generiert werden. Die inländische Verwertung sei regelmäßig durch einen inländischen Zahlungsstrom, also die Zahlung der Lizenzgebühr aus inländischen Quellen, gekennzeichnet. Diese Auffassung wird insbesondere auf die Historie des § 49 dEStG gestützt, der auf § 3 dEStG 1925 zurückgeht.21) Nach Abs 1 dieser Bestimmung unterlagen natürliche Personen zunächst mit jeglichem Einkommen, „das aus dem Inland bezogen wird (inländischem Einkommen)“, der beschränkten Einkommensteuerpflicht (sofern sie nicht ohnehin der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht unterlagen). In Abs 2 erfolgte nach der Lesart von Altenburg eine Einschränkung dieser sehr umfassenden Inlandsanknüpfung dergestalt, dass als inländische Einkünfte iSd Abs 1 nur solche Einkünfte der beschränkten Steuerpflicht unterliegen, die je nach Einkunftsart (zusätzlich zu dem in Abs 1 allgemein geforderten Bezug aus dem Inland) bestimmte weitere Anknüpfungsmerkmale zum Inland aufwiesen; im Falle der Rechteüberlassung war dies die Eintragung in ein inländisches öffentliches Register.22) Hieraus und aus weiteren historischen Belegstellen, deren Aussagen an dieser Stelle nicht wiederholt werden sollen, folgert Altenburg, dass die Entstehungsgeschichte und der ursprüngliche Aufbau und Wortlaut der Norm keinen Zweifel zulassen, dass zumindest bei Einführung des § 3 Abs 2 dEStG 1925 lediglich solche Lizenzeinkünfte im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht erfasst werden sollten, die sich neben einem 20

) Vgl Altenburg, Besteuerung rein ausländischer Lizenzzahlungen, IStR 2020, 561; Schönfeld/Ellenrieder, Beschränkte, aber grenzenlose Steuerpflicht? IStR 2020, 567. ) § 3 dEStG 1925, RGBl 1925/39, lautet wörtlich (Hervorhebung durch die Autoren): „(1) Mit Einkommen, das aus dem Inland bezogen wird (inländischem Einkommen), sind steuerpflichtig (beschränkt einkommensteuerpflichtig) alle natürlichen Personen, wenn sie nicht schon nach § 2 unbeschränkt steuerpflichtig sind. (2) Als inländisches Einkommen iSd Abs. 1 unterliegen der Besteuerung nur […] 3. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, Sachinbegriffen und Rechten, die im Inland belegen oder in ein inländisches öffentliches Register eingetragen sind. […]“ 22 ) Vgl § 3 Abs 2 Nr 3 dEStG 1925. 21

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Steuerfolgen von Auslandslizenzen für im Inland registrierte Rechte inländischen Zahlungsfluss zusätzlich durch eine Registrierung in einem inländischen Register auszeichneten.23) UE ist zwar naheliegend, dass der historische Gesetzgeber bei Einführung der beschränkten Steuerpflicht für Einkünfte aus der Überlassung inlandsregistrierter Rechte primär solche Lizenzzahlungen vor Augen hatte, die aus dem Inland gezahlt bzw durch einen inländischen Schuldner geleistet wurden. So wird auch im aktuellen Referentenentwurf des dBMF angeführt, dass die Regelung bei ihrer Einführung nicht den Zweck hatte, auch Vorgänge zu erfassen, die keinen substanziellen Zusammenhang zum Inland aufweisen.24) Zwingend ist ein Verständnis dahingehend, dass die beschränkte Steuerpflicht bei Rechteüberlassungen zusätzlich zur Inlandsregistrierung stets auch eine Inlandszahlung erfordert, jedoch selbst nach dem historischen Wortlaut von § 3 dEStG 1925 nicht. Dies würde nämlich voraussetzen, dass die in Abs 1 enthaltene Wortfolge „aus dem Inland bezogen“ mit „aus dem Inland gezahlt“ gleichzusetzen ist. „Aus dem Inland bezogen“ könnte indessen auch als allgemeine Bezugnahme auf die je nach Einkunftsart unterschiedlichen Inlandsanknüpfungen sein, die in weiterer Folge in Abs 2 näher konkretisiert werden. Demnach wäre die Inlandsregistrierung nicht als zusätzliches Tatbestandsmerkmal zur Inlandszahlung, sondern lediglich als konkrete Ausprägung der bei der Rechteüberlassung geforderten Inlandsanknüpfung zu werten. Dass eine Inlandszahlung als zusätzliche, dem § 98 Abs 1 Z 6 EStG quasi inhärente Tatbestandsvoraussetzung letztlich auch zu unsystematischen Ergebnissen führen kann, zeigt sich am Beispiel der von § 98 Abs 1 Z 6 EStG ebenfalls erfassten Vermietung und Verpachtung von im Inland belegenen Immobilienvermögen. Solcherart unterläge etwa die Vermietung einer österreichischen Immobilie durch einen US-Amerikaner an einen Deutschen in Abwesenheit eines inländischen Zahlungsflusses des Mietzinses – wohl ganz entgegen der herrschenden Auffassung – ebenfalls nicht der beschränkten Steuerpflicht. Betrachtet man den Eintragungstatbestand in § 98 Abs 1 Z 6 TS 2 EStG im Kontext des gesamten Katalogs der beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte, so ist zunächst offenkundig, dass die bloße Inlandsregistrierung im Vergleich zu den übrigen Anknüpfungsmerkmalen als besonders „lose“ hervorsticht. Ob sich aus der Systematik der unterschiedlichen inländischen Anknüpfungspunkte im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht – wie von Schönfeld/Ellenrieder betreffend die deutsche Rechtslage vertreten – ein allgemeines Erfordernis des „Herauswirtschaftens“ eines im Inland erzielten wirtschaftlichen Erfolgs ableiten lässt, bleibt uE jedoch fraglich.25) Das stets in Verbindung mit der beschränkten Steuerpflicht genannte Territorialitätsprinzip dürfte dem Grunde nach jedenfalls keine tatbestandliche Einschränkung bewirken, zumal sich dem Territorialitätsprinzip, das letztlich bloß deskriptiver Natur ist, kein konkreter Besteuerungsrahmen mit Bindungswirkung des Gesetzgebers entnehmen lässt.26) Der Gesetzgeber ist vielmehr weitgehend frei, zu definieren, welche inländischen Einkünfte der beschränkten Steuerpflicht unterliegen.27) Der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum ist indes nicht schrankenlos. So hat der VfGH in einer Entscheidung betreffend die Wiener Ankündigungsabgabe auf den im Bereich des internationalen Steuerrechts als Völkergewohnheitsrecht anerkannten 23

) Vgl Altenburg, IStR 2020, 561 (564). ) Vgl Referentenentwurf AbzStEntModG vom 19. 11. 2020, 35. ) Vgl Schönfeld/Ellenrieder, IStR 2020, 567; kritisch Gosch, Eine neuentdeckte Zugriffsquelle: Abzugsteuern auf Lizenzvergütungen kraft Registereintragung? Viel Lärm um nichts? Blog Handelsblatt 4. 9. 2020. 26 ) Vgl Schönfeld/Ellenrieder, IStR 2020, 567 (569 ff). 27 ) Vgl Hey, Die beschränkte Steuerpflicht im Licht von Territorialitätsprinzip, Isolationstheorie und Objektsteuercharakter, in Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer, Beschränkte Steuerpflicht, 15 (21). 24 25

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Taxation of Foreign Royalties for Austrian Registered Rights Grundsatz verwiesen, dass Staaten nur solche Tatbestände besteuern dürfen, zu denen sie eine hinreichend enge Beziehung aufweisen.28) Aus dem Erfordernis des hinreichend engen territorialen Bezugs zu Österreich könnte weiters abgeleitet werden, dass die Höhe des in Österreich zu besteuernden Einkommens in Relation zum jeweiligen steuerlichen Anknüpfungsmerkmal, das die Besteuerung auslöst, verhältnismäßig sein muss, widrigenfalls die Besteuerung exzessiv und somit allenfalls auch verfassungsrechtlich problematisch sein könnte. Vor diesem Hintergrund ist zu berücksichtigen, dass der Eintragungstatbestand und der Verwertungstatbestand in § 98 Abs 1 Z 6 EStG von unterschiedlicher Qualität sind. Während der Verwertungstatbestand an die Erzielung von Einkünften durch (aktive oder passive) Nutzung und Gebrauch der überlassenen Rechte durch den Lizenznehmer knüpft, bezieht sich der Eintragungstatbestand auf den durch die Inlandsregistrierung gewährleisteten Abwehrschutz gegen die unberechtigte Verwertung der in Österreich geschützten Rechte durch Dritte. Damit wäre eine Besteuerung der gesamten vom Lizenzgeber aus der Rechteüberlassung erzielten Lizenzeinkünfte auf Basis des Eintragungstatbestands überschießend. Vielmehr wäre im Falle des Eintragungstatbestands der Umfang der beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte auf jenen „Inlandsanteil“ zu beschränken, welcher der Schutzfunktion der Inlandsregistrierung in Österreich zuzuordnen ist.29) Betreffend die Ermittlung der auf die Schutzfunktion der Inlandsregistrierung entfallenen Einkünfte wird im deutschen Schrifttum einer kostenbasierten Methodik der Vorzug gegeben.30) Dem Vernehmen nach soll die deutsche Finanzverwaltung indessen in Einzelfällen bei Vorliegen umsatzabhängiger Lizenzgebühren vertreten, dass der steuerpflichtige „Inlandsanteil“ der Lizenzgebühr nach dem Verhältnis der vom Lizenznehmer mit den überlassenen Rechten im Inland generierten Umsätzen zu den mit den überlassenen Rechten generierten Gesamtumsätzen zu ermitteln sei. Folgt man dieser Auffassung, hätte dies in Sachverhaltskonstellationen wie jener im Ausgangsfall, in denen der Lizenznehmer in Österreich keine Umsätze erzielt, zur Folge, dass der Registrierungstatbestand der Höhe nach zu keiner Steuerpflicht in Österreich führt. 5. Zwischenfazit Als Zwischenfazit ist festzuhalten, dass nach österreichischer Rechtslage – anders als im deutschen Steuerrecht – nur Einkünfte aus der zeitlich begrenzten Überlassung von Rechten zur Nutzung (bzw Gestattung der Verwertung) nach Art eines Bestandvertrags, nicht jedoch Einkünfte aus der finalen Veräußerung von Rechten der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 98 Abs 1 Z 6 EStG unterliegen. Für eine Besteuerung auf Basis des Verwertungstatbestands in § 98 Abs 1 Z 6 TS 3 EStG bedarf es einer inländischen Betriebsstätte des Lizenznehmers. In Abwesenheit einer inländischen Betriebsstätte des Lizenznehmers kommt eine Besteuerung nach dem Eintragungstatbestand in § 98 Abs 1 Z 6 TS 2 EStG in Betracht, sofern die überlassenen Rechte in ein inländisches Register eingetragen sind. Ob der Eintragungstatbestand – wie im deutschen Schrifttum betreffend die deutsche Rechtslage vertreten – dem Grunde nach nur auf inlandsgenerierte oder aus dem Inland herausgewirtschaftete Einkünfte Anwendung findet, ist fraglich. Aus systematischen Gründen sowie zur Vermeidung einer allenfalls verfassungsrechtlich problematischen exzessiven Besteuerung ist es uE jedoch geboten, den Umfang der beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte auf jenen „Inlandsanteil“ zu beschränken, welcher der Schutzfunktion der Inlandsregistrierung in Österreich zuzuordnen ist. 28

) Vgl VfGH 17. 12. 1998, G 15/98, V 9/98; vgl hierzu kritisch Lang/Paterno, Internationales Steuerrecht und Besteuerung im Bundesstaat. SWI 2011, 520. ) Vgl Gosch, Blog Handelsblatt 4. 9. 2020. 30 ) Vgl Andresen/Gericke/Holtrichter/Reul, Extraterritoriale Einkünfteabgrenzung, IStR 2020, 833; Altenburg, IStR 2020, 561 (566). 29

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Steuerfolgen von Auslandslizenzen für im Inland registrierte Rechte III. Steuerabzugsverpflichtung des Lizenznehmers 1. Voraussetzung der beschränkten Steuerpflicht des Lizenzgebers Sofern nach § 98 Abs 1 Z 6 EStG eine beschränkte Steuerpflicht des Lizenzgebers in Österreich begründet wird, erfolgt die Erhebung der Steuer nach § 99 Abs 1 Z 3 EStG im Wege des Steuerabzugs. Dem Steuerabzug unterliegt grundsätzlich der Bruttobetrag der Einnahmen mit einem Steuersatz in Höhe von 20 %.31) Der Steuerabzug ist durch den Schuldner der Einkünfte (Lizenznehmer) vorzunehmen, der die Steuer bis spätestens am 15. Tag nach Ablauf des Kalendermonats an das zuständige Finanzamt abzuführen hat,32) widrigenfalls er für die Abzugsteuer haftet.33) Voraussetzung für die Steuerabzugsverpflichtung des Lizenznehmers ist zunächst, dass die Lizenzgebühren des Lizenzgebers der beschränkten Steuerpflicht unterliegen, zumal der Steuerabzug in besonderen Fällen nach §§ 99 ff EStG lediglich eine Erhebungsform der Steuer für bestimmte beschränkt steuerpflichtige Einkünfte ist.34) Wenn der Lizenzgeber daher mit den Lizenzgebühren dem Grunde oder der Höhe nach nicht der beschränkten Steuerpflicht unterliegt oder in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig ist, kann den Lizenznehmer auch keine haftungsbewehrte Steuerabzugsverpflichtung treffen. 2. Weitere Voraussetzungen betreffend die Person des Lizenznehmers Betreffend die Person des Einkünfteschuldners (Lizenznehmers) werden nach dem Wortlaut der einschlägigen Bestimmungen keine besonderen Inlandsanknüpfungsmerkmale für das Bestehen einer Steuerabzugsverpflichtung gefordert. Demnach wäre zunächst davon auszugehen, dass die Steuerabzugsverpflichtung des Lizenznehmers unabhängig davon besteht, ob dieser selbst in Österreich beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig ist. Dieser Auffassung dürfte das dBMF im seinem Schreiben vom 6. 11. 2020 betreffend die deutsche Rechtslage folgen, zumal dieses explizit auf die Steuerabzugsverpflichtung des Lizenznehmers in Fällen hinweist, in denen neben einer Inlandsregistrierung der überlassenen Rechte keine weiteren oder zusätzlichen Inlandsbezüge bestehen. In Österreich findet sich in den EStR die Aussage, dass der (zum Steuerabzug verpflichtete) Schuldner der Einkünfte auch eine „ausländische Person“ sein kann.35) Im Übrigen hat das BMF in mehreren EAS-Einzelerledigungen darauf hingewiesen, dass die Steuerabzugsverpflichtung nicht davon abhänge, dass der Schuldner der Einkünfte in Österreich eine Betriebsstätte, Niederlassung oder Inlandspräsenz unterhalte.36) Dieser EAS-Spruchpraxis liegen indes nur Fälle der Abzugsverpflichtung bei Zahlungen an beschränkt steuerpflichtige Künstler und Sportler zugrunde. Betreffend die Fragen des Bestehens einer beschränkten Steuerpflicht des Lizenzgebers sowie einer Steuerabzugsverpflichtung des ausländischen Lizenznehmers bei bloßer Inlandsregistrierung der überlassenen Rechte gibt es soweit ersichtlich bislang noch keine veröf31

) Vgl § 99 Abs 2 Z 1 EStG (eine Nettoabzugsteuer gemäß § 99 Abs 2 Z 2 EStG kommt in Fällen wie dem Ausgangsbeispiel, in denen der Lizenzgeber nicht in einem EU- oder EWR-Staat ansässig ist, nicht in Betracht); § 100 Abs 1 EStG. 32 ) Vgl § 101 Abs 1 EStG. Weiters hat der Schuldner der Einkünfte spätestens am 15. Tag nach Ablauf des Kalendermonats dem zuständigen Finanzamt die Höhe der dem Steuerabzug unterliegenden Beträge und die Höhe der abgezogenen Steuerbeträge mitzuteilen (§ 100 Abs 2 EStG); zu diesem Zweck liegt das Formular E 19 („Mitteilung über den Steuerabzug von beschränkt Steuerpflichtigen“) auf. 33 ) Vgl § 100 Abs 2 EStG. 34 ) Vgl Ludwig in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG (15. Lfg, 2011) § 99 Tz 1; Rz 7901 EStR. 35 ) Vgl Rz 8012 EStR. 36 ) EAS 610 vom 12. 4. 1995; EAS 874 vom 30. 4. 1996; EAS 1297 vom 20. 7. 1998; EAS 1490 vom 19. 7. 1999; EAS 2148 vom 28. 10. 2002; EAS 2172 vom 29. 11. 2002; EAS 2874 vom 29. 8. 2007.

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Taxation of Foreign Royalties for Austrian Registered Rights fentlichten Aussagen seitens der österreichischen Finanzverwaltung. Auch aus der Beratungspraxis sind bis dato keine Fälle bekannt, in denen seitens der Finanzverwaltung bei reinen Auslandslizenzen ein Steueranspruch bzw eine Haftung des ausländischen Lizenznehmers geltend gemacht worden wäre. Vor diesem Hintergrund verwundert es nicht, dass es hierzu soweit ersichtlich auch keine einschlägige Rechtsprechung gibt.37) UE legt die Systematik des Abzugsteuerregimes in §§ 99 ff EStG nahe, dass den Schuldner der Einkünfte (Lizenznehmer) eine Steuerabzugsverpflichtung nur dann treffen kann, wenn er selbst entweder der unbeschränkten oder mit Einkünften gemäß § 98 Abs 1 EStG der beschränkten Steuerpflicht in Österreich unterliegt. Denn nach § 101 Abs 1 EStG idF FORG, der die Modalitäten der Abfuhr der Abzugsteuer regelt, hat der Schuldner der Einkünfte die einbehaltene Abzugsteuer spätestens am 15. Tag nach Ablauf des Kalendermonats an „sein“ Finanzamt abzuführen. Vor der Änderung durch das FORG per 1. 1. 2021 sah die Bestimmung vor, dass der Einkünfteschuldner die Abzugsteuer „an sein Betriebsfinanzamt bzw an sein Wohnsitzfinanzamt“ abzuführen hat. Ein Lizenznehmer, der in Österreich weder mit Einkünften iSd § 98 Abs 1 EStG beschränkt noch unbeschränkt steuerpflichtig ist, hat jedoch kein zuständiges Betriebs- oder Wohnsitzfinanzamt in Österreich. Diesen Befund stützt auch die Historie der Bestimmung, die auf § 6 Erste EStDVO 1935 zurückgeht. Demnach hatte der Einkünfteschuldner die einbehaltene Steuer „an das für seine Besteuerung nach dem Einkommen zuständige Finanzamt […] abzuführen“.38) Da nur solche Personen ein für die Besteuerung des eigenen Einkommens zuständiges Finanzamt haben, die entweder unbeschränkt oder mit Einkünften iSd § 98 Abs 1 EStG beschränkt steuerpflichtig sind, liegt es nahe, dass auch der historische Gesetzgeber nur diesen Personen eine Steuerabzugsverpflichtung auferlegen wollte. Für ein solches Verständnis sprechen schließlich auch Sinn und Zweck der Abzugsteuer. Dieser liegt zum einen in der Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens jener beschränkt steuerpflichtigen Einkünfteempfänger, deren Nexus zu Österreich vergleichsweise lose ist.39) Als Beispiel seien etwa ausländische Künstler genannt, die in vielen Fällen oft nur kurzzeitig in Österreich für einen Inlandsauftritt verweilen. Aufgrund der Abgeltungswirkung, die dem Steuerabzug grundsätzlich zukommt,40) braucht der beschränkt steuerpflichtige Einkünfteempfänger keine Steuererklärung in Österreich abzugeben und gar nicht erst mit der österreichischen Finanzverwaltung in Kontakt zu treten.41) Die steuerlichen Pflichten werden vielmehr durch den Einkünfteschuldner erledigt, der die Steuer für den Einkünfteempfänger bei Auszahlung der Vergütung einbehält und an sein (Wohnsitz-/Betriebs-)Finanzamt abführt. Der Gesetzgeber hat in diesem Zusammenhang offensichtlich vor Augen, dass der Einkünfteschuldner einen engeren Bezug zu Österreich hat und eher mit den steuerlichen Obliegenheiten in Ös37

) Der deutsche BFH hat im Urteil vom 22. 8. 2007, I R 46/02, bestätigt, dass ein im Ausland ansässiger Vergütungsschuldner zum Steuerabzug in Deutschland verpflichtet sein kann. Der Fall betraf eine in Österreich ansässige Konzertdirektion, die einen Auftritt eines US-Künstlerquartetts ua in Deutschland organisiert hatte und als Vergütungsschuldnerin zur Haftung der deutschen Abzugsteuer auf die Künstlergagen herangezogen wurde. 38 ) § 6 Verordnung über den Steuerabzug von Einkünften bei beschränkt Steuerpflichtigen (Erste EStDVO 1935), RGBl 1935/11. 39 ) Vgl Ludwig in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG (15. Lfg, 2011) § 99 Tz 1; Stefaner/Urtz, Die Bemessungsgrundlage des Steuerabzugs bei beschränkt Steuerpflichtigen, in Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer, Beschränkte Steuerpflicht, 277 (291 f). 40 ) Zu den Ausnahmen von der Abgeltungswirkung siehe die Pflichtveranlagungstatbestände in § 102 Abs 1 Z 1 und 2 EStG. 41 ) Vgl Loukota, Missverständnisse bei der Besteuerung ausländischer Orchester und Theater, SWI 2000, 440 (440 f); Canete, Umfang der abzugsteuerpflichtigen Einkünfte gem § 99 EStG im Lichte des verfassungsrechtlichen Gleichheitssatzes, in Lang/Schuch/Staringer, Quellensteuern (2010) 221 (224).

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Steuerfolgen von Auslandslizenzen für im Inland registrierte Rechte terreich vertraut ist als der beschränkt steuerpflichtige Einkünfteempfänger. Wird jedoch einem Einkünfteschuldner, der weder unbeschränkt noch mit Einkünften iSd § 98 Abs 1 EStG beschränkt steuerpflichtig ist und somit selbst jeglichen steuerlichen Bezug zu Österreich vermisst, eine haftungsbewehrte Steuerabzugsverpflichtung auferlegt, so steht dies in Widerspruch mit dem der Abzugsteuer zugrunde liegenden Vereinfachungsgedanken. Neben dem Vereinfachungsgedanken ist die Abzugsteuer auch von einem Sicherungsgedanken getragen.42) Der Gesetzgeber will sich bei bestimmten beschränkt Steuerpflichtigen, die sich zB durch eine besonders hohe Mobilität auszeichnen, offenbar nicht darauf verlassen, dass diese ihren steuerlichen Verpflichtungen durch Abgabe einer Steuererklärung in Österreich nachkommen.43) Zur Verhinderung von Steuerausfällen bedient sich der Gesetzgeber des Steuerabzugsverfahrens durch den Einkünfteschuldner, der für den Einbehalt und die Abfuhr der Steuer des beschränkt steuerpflichtigen Einkünfteempfängers haftet. Abgesehen davon, dass dem Fiskus mit dem haftenden Einkünfteschuldner neben dem beschränkt steuerpflichtigen Einkünfteempfänger ein „zusätzliches Zugriffsubjekt“ zur Verfügung steht,44) dürfte der Gesetzgeber davon ausgehen, dass der abzugsverpflichtete Einkünfteschuldner leichter „greifbar“ ist als der Einkünfteempfänger. Dies zeigt sich auch in der Bestimmung des § 100 Abs 3 EStG, nach der dem Einkünfteempfänger die Abzugsteuer nur ausnahmsweise vorzuschreiben und vorrangig der haftungsverpflichtete Einkünfteschuldner in Anspruch zu nehmen ist. Wenn aber der abzugsverpflichtete Einkünfteschuldner (Lizenznehmer) in Österreich weder unbeschränkt noch mit Einkünften iSd § 98 Abs 1 EStG beschränkt steuerpflichtig ist, ist der Sicherungsgedanke insoweit konterkariert, als der Steuerzugriff des österreichischen Fiskus dadurch nicht erleichtert wird. Zu guter Letzt sprechen in Konstellationen wie jener im Ausgangsfall auch verfassungsrechtliche Erwägungen gegen eine haftungsbewehrte Steuerabzugsverpflichtung des ausländischen Lizenznehmers. Aus dem Erkenntnis des VfGH vom 15. 3. 2000 betreffend die „Spekulationsertragsteuer“ ist abzuleiten, dass ein Steuerabzugsverpflichteter hinreichend Kenntnis über die zur Vornahme des Steuerabzugs erforderlichen Informationen haben muss.45) Sind dem Vergütungsschuldner die zur ordnungsgemäßen Steuerabfuhr erforderlichen Informationen nicht zugänglich, dürften eine Abzugsverpflichtung und Haftung nicht verhältnismäßig sein und folglich Art 7 B-VG verletzen. In der Praxis mag es durchaus Fälle geben, in denen dem ausländischen Lizenznehmer die Informationen, die zur Ermittlung des Abzugsteuerbetrags erforderlich sind, nicht vorliegen. Diese Problematik wird nicht zuletzt dadurch verschärft, dass – wie die obenstehenden Ausführungen zeigen – der Umfang der Steuerpflicht bei Lizenzgebühren in Zusammenhang mit inlandsregistrierten Rechten mit zahlreichen Zweifelsfragen behaftet ist. 3. Zwischenfazit Die Steuerabzugsverpflichtung des Lizenznehmers setzt unstrittig voraus, dass die Lizenzgebühren beim Lizenznehmer der beschränkten Steuerpflicht unterliegen. Weiters ist eine Steuerabzugsverpflichtung und Haftung des ausländischen Lizenznehmers in Konstellationen wie jener im Ausgangsbeispiel, in denen der Lizenznehmer selbst nicht unbeschränkt oder mit Inlandseinkünften iSd § 98 Abs 1 EStG beschränkt steuer42

) Vgl Ludwig in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG (15. Lfg, 2011) § 99 Tz 1; Stefaner/Urtz in Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer, Beschränkte Steuerpflicht, 292. ) Vgl hierzu kritisch Canete in Lang/Schuch/Staringer, Quellensteuern, 236 ff. 44 ) Vgl Günther/Paterno, Die Haftung des Abzugsverpflichteten, in Lang/Schuch/Staringer, Quellensteuern, 189 (194). 45 ) Vgl VfGH 15. 3. 2000, G 141/99 ua. 43

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Taxation of Foreign Royalties for Austrian Registered Rights pflichtig ist, aus systematischen, historischen, teleologischen und verfassungsrechtlichen Erwägungen abzulehnen. IV. Entlastung von der Abzugsteuer in DBA-geschützten Konstellationen 1. Voraussetzungen für eine unmittelbare Entlastung an der Quelle Doch selbst dann, wenn man entgegen den vorstehenden Ausführungen eine Steuerabzugsverpflichtung und Haftung des Lizenznehmers bejahen sollte, ist noch nicht aller Tage Abend. Die gute Nachricht aus Sicht der Steuerpflichtigen ist nämlich, dass Österreich in DBA-geschützten Konstellationen – also bei Anwendbarkeit eines DBA zwischen Österreich und dem Ansässigkeitsstaat des Lizenzgebers – das Besteuerungsrecht an den Lizenzgebühren in der Regel vollständig entzogen wird.46) Bezugnehmend auf das Ausgangsbeispiel kommt etwa nach Maßgabe von Art 12 DBA USA den USA als Ansässigkeitsstaat des Lizenzgebers das ausschließliche Besteuerungsrecht an den Lizenzgebühren zu.47) Folgt das mit dem Ansässigkeitsstaat des Lizenzgebers anwendbare DBA dem OECD-MA, steht dem Lizenzgeber nach Art 21 ebenfalls eine vollständige Entlastung von der österreichischen Abzugsteuer zu. Bedeutet dies nun, dass sich der deutsche Lizenznehmer und der US-Lizenzgeber im Ausgangsbeispiel – ungeachtet der originär innerstaatlichen Bestimmungen Österreichs und der damit verbundenen Zweifelsfragen – getrost zurücklehnen können, weil Österreich letztlich ohnehin nicht besteuern darf? Dies ist jedenfalls dann zu bejahen, wenn die Voraussetzungen der DBA-Entlastungsverordnung48) für eine unmittelbare Entlastung von der Abzugsteuer an der Quelle erfüllt sind. Dies erfordert insbesondere die Glaubhaftmachung der Abkommensberechtigung mittels Beibringung einer von der zuständigen ausländischen Behörde zu erteilenden Ansässigkeitsbescheinigung des Lizenzgebers auf dem amtlichen Formular ZS-QU2 für juristische Personen (bzw ZS-QU1 für natürliche Personen).49) Ist der Lizenzgeber wie im Ausgangsbeispiel eine juristische Person, ist weiters erforderlich, dass diese über ausreichend „Substanz“ verfügt, dh eine über die Vermögensverwaltung hinausgehende betriebliche Tätigkeit ausübt, eigene Mitarbeiter beschäftigt sowie über eigene Büroräumlichkeiten verfügt.50) Das Formular ZS-QU2 ist nach der Verwaltungspraxis binnen Jahresfrist beizubringen.51) Auf die weiteren Voraussetzungen für eine unmittelbare Entlastung von der Abzugsteuer an der Quelle wird im Rahmen dieses Beitrags nicht näher eingegangen. Im Allgemeinen kann zunächst jedoch festgehalten werden, dass in DBA-geschützten Konstellationen bei ordnungsgemäßer Beibringung eines Formulars ZS-QU des Lizenzgebers eine Steuerabzugsverpflichtung und somit auch ein Haftungsrisiko des Lizenznehmers regelmäßig vermieden werden können. 46

) Der Vollständigkeit halber sei erwähnt, dass eine Steuerentlastung auch auf Basis des § 99a EStG herbeigeführt werden kann, sofern die hierfür erforderlichen Voraussetzungen erfüllt sind; auf diese Entlastungsmöglichkeit wird im Rahmen dieses Beitrags indes nicht weiter eingegangen, zumal § 99a EStG in Umsetzung der Zinsen-Lizenzgebühren-Richtlinie nur konzerninterne Lizenzgebühren im EURaum erfasst und somit auf Sachverhalte wie jenen im Ausgangsfall, in denen der Lizenzgeber in einem Drittstaat ansässig ist, keine Anwendung findet. 47 ) Vgl Art 12 DBA USA. 48 ) BGBl III 2005/92 idF BGBl II 2006/44. 49 ) Vgl § 2 DBA-Entlastungsverordnung. Die Finanzverwaltungen einiger DBA-Partnerstaaten – darunter auch das IRS in den USA – verweigern die Erteilung von Ansässigkeitsbescheinigungen auf dem österreichischen Formular ZS-QU. Im Verhältnis zu den USA kann die Ansässigkeit auch mittels vom IRS ausgestellter und den österreichischen Formularen beigehefteter Ansässigkeitsbescheinigungen (US Form 6166) nachgewiesen werden (vgl Erlass des BMF vom 29. 1. 2019, 010221/0027IV/8/2019). 50 ) Vgl § 3 Abs 1 DBA-Entlastungsverordnung; das Vorliegen dieser „Substanzkriterien“ ist auf dem Formular ZS-QU2 zu bestätigen. 51 ) Vgl Rz 8021b EStR; EAS 3097 vom 8. 10. 2009.

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Steuerfolgen von Auslandslizenzen für im Inland registrierte Rechte 2. Haftung des Lizenznehmers in DBA-geschützten Konstellationen? Liegen die Voraussetzungen der DBA-Entlastungsverordnung indessen nicht vor, weil etwa die fristgerechte Beibringung eines Formulars ZS-QU des Lizenzgebers verabsäumt wurde, ist die abkommensrechtliche Entlastung im Wege des Rückerstattungsverfahrens vorzunehmen.52) Dies bedeutet im Ausgangsbeispiel, dass bei nicht fristgerechter Beibringung eines ordnungsgemäßen Formulars ZS-QU253) des USLizenzgebers und Auszahlung der Lizenzgebühr ohne Einbehalt der (potenziellen) Abzugsteuer weiterhin das Damoklesschwert der Haftung über dem deutschen Lizenznehmer schwebt, sofern man die Haftung ohnehin nicht bereits aufgrund der obenstehenden Erwägungen ausschließt. Neben den bereits oben genannten Argumenten gegen eine Haftung des deutschen Lizenzgebers wäre im Rahmen der Ermessensübung seitens der Behörde jedoch zu berücksichtigen, dass das Rückerstattungsverfahren nicht nur für die Steuerpflichtigen, sondern auch für die Finanzverwaltung zeit- und ressourcenaufwändig ist. Ist die Abkommensberechtigung des Lizenzgebers glaubhaft, weil etwa ein ordnungsgemäßes Formular ZS-QU2 des US-Lizenzgebers vorliegt und dieses lediglich verspätet beigebracht wurde, steht eine Geltendmachung der Haftung in Widerspruch zum Gebot eines verwaltungsökonomischen Handelns, zumal die Steuerfreistellungsverpflichtung nach dem DBA und folglich der Rückerstattungsanspruch des Lizenzgebers dann ohnehin unzweifelhaft sind. So kann nach Auffassung des BMF etwa auch in Fällen der Pflichtveranlagung die Abgabe einer Steuerklärung durch den beschränkt Steuerpflichtigen im Wesentlichen dann unterbleiben, wenn die Steuerfreistellungsverpflichtung aus dem DBA zweifelsfrei ableitbar ist und somit einer Erklärungsabgabe im Hinblick auf die Auswirkungen von DBA keine fiskalisch sinnvolle Bedeutung mehr zukommt.54) Im Übrigen ist zu beachten, dass nach der Rechtsprechung des VfGH die Versagung der Umsatzsteuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen allein wegen eines fehlenden Buchnachweises bei Vorliegen der übrigen materiellen Voraussetzungen überschießend und nicht mit dem Gleichheitssatz vereinbar ist.55) Hieraus kann abgeleitet werden, dass an Formalerfordernisse bei Geltendmachung einer Steuerbefreiung keine überspitzten Anforderungen gestellt werden dürfen. Vor diesem Hintergrund könnte eine Unverhältnismäßigkeit auch dann gegeben sein, wenn der deutsche Lizenznehmer lediglich aufgrund einer nicht zeitgerecht beigebrachten Dokumentation zur Haftung herangezogen wird. 3. Zwischenfazit Bei Anwendbarkeit eines DBA mit dem Ansässigkeitsstaat des Lizenzgebers – im Ausgangsbeispiel das DBA USA – wird Österreich das Quellenbesteuerungsrecht an den Lizenzgebühren im Regelfall entzogen. Zu beachten ist, dass eine unmittelbare Entlastung von der (potenziellen) Abzugsteuer an der Quelle nur dann zulässig ist, wenn die Voraussetzungen der DBA-Entlastungsverordnung erfüllt sind. Dies setzt insbesondere die zeitgerechte Beibringung einer Ansässigkeitsbescheinigung des Lizenzgebers durch die zuständige ausländische Behörde auf dem österreichischen Formular ZSQU2 (für juristische Personen) bzw ZS-QU1 (für natürliche Personen) voraus. Sind die 52

) Vgl § 5 Abs 1 DBA-Entlastungsverordnung. ) Mit beigeheftetem US Form 6166. ) EAS 3329 vom 2. 7. 2013; überdies wird zur Vermeidung einer Doppelnichtbesteuerung die korrespondierende Beurteilung der Steuerfreistellungsverpflichtung Österreichs durch beide Vertragsstaaten sowie einen im Bedarfsfall beizubringenden Besteuerungsnachweis im ausländischen Staat gefordert. 55 ) Vgl VfGH 12. 12. 2003, B 916/02. 53 54

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Taxation of Foreign Royalties for Austrian Registered Rights Voraussetzungen der DBA-Entlastungsverordnung nicht erfüllt, trifft den Lizenznehmer bei Auszahlung der Lizenzgebühr ohne Einbehalt und Abfuhr der (potenziellen) Abzugsteuer eine Haftung, sofern man diese nicht ohnehin bereits aufgrund der obenstehenden Ausführungen in Pkt III. verneint. Neben den bereits oben in Pkt III. genannten Argumenten gegen eine Abzugsverpflichtung und Haftung des deutschen Lizenznehmers sprechen in DBA-geschützten Konstellationen weiters verwaltungsökonomische sowie verfassungsrechtliche Erwägungen. V. Zusammenfassung Nach § 98 Abs 1 Z 6 EStG unterliegen Lizenzgebühren der beschränkten Steuerpflicht, wenn die zugrunde liegenden Rechte in ein inländisches Register eingetragen sind. Eines weiterführenden oder zusätzlichen Inlandsbezugs bedarf es nach dem insoweit eindeutigen Gesetzeswortlaut nicht, um die beschränkte Steuerpflicht des Lizenzgebers in Österreich auszulösen. Aus systematischen sowie verfassungsrechtlichen Erwägungen ist es indes geboten, den Umfang der beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte auf jenen „Inlandsanteil“ zu beschränken, welcher der Schutzfunktion der Inlandsregistrierung der zugrunde liegenden Rechte in Österreich zuzuordnen ist. Eine Steuerabzugsverpflichtung und Haftung des Lizenznehmers, der in Österreich selbst weder unbeschränkt noch mit inländischen Einkünften iSd § 98 Abs 1 EStG beschränkt steuerpflichtig ist, ist aus systematischen, historischen, teleologischen und verfassungsrechtlichen Erwägungen abzulehnen. Ist ein dem OECD-MA folgendes DBA mit dem Ansässigkeitsstaat des Lizenzgebers anwendbar, wird Österreich das Quellenbesteuerungsrecht an den Lizenzgebühren entzogen, wobei für eine unmittelbare Entlastung an der Quelle die Voraussetzungen der DBA-Entlastungsverordnung zu berücksichtigen sind. Im Vergleich zu den übrigen Anknüpfungsmerkmalen, die nach § 98 Abs 1 EStG die beschränkte Steuerpflicht auslösen, sticht der Eintragungstatbestand in § 98 Abs 1 Z 6 EStG als besonders lose hervor und ist mit zahlreichen Zweifelsfragen behaftet. Vor dem Hintergrund, dass Österreich in DBA-geschützten Konstellationen ohnehin in einer Vielzahl der Fälle das Besteuerungsrecht entzogen wird und somit unnötiger Aufwand für Steuerpflichtige und die Finanzverwaltung entsteht, wäre eine Bereinigung der Rechtslage durch Streichung des Eintragungstatbestands – wie aktuell in Deutschland geplant – auch in Österreich wünschenswert.

Impressum Periodisches Medienwerk: SWI – Steuer & Wirtschaft International – Tax And Business Review. Grundlegende Richtung: Beiträge zum internationalen Steuer- und Wirtschaftsrecht. Erscheint monatlich, Jahresabonnement (Print inkl. Online) 2021 EUR 361,- inkl. MwSt. zzgl. Versandspesen. Auslandsversandspesen werden separat verrechnet. Unterbleibt die Abbestellung, so läuft das Abonnement automatisch zu den jeweils gültigen Konditionen auf ein Jahr weiter. Abbestellungen sind nur zum Ende eines Jahrganges möglich und müssen bis jeweils spätestens 30. November schriftlich erfolgen. Nachdruck – auch auszugsweise – ist nur mit ausdrücklicher Bewilligung des Verlages gestattet. Es wird darauf verwiesen, dass alle Angaben in dieser Fachzeitschrift trotz sorgfältiger Bearbeitung ohne Gewähr erfolgen und eine Haftung des Verlages oder Autors ausgeschlossen ist. Für Publikationen in den Fachzeitschriften des Linde Verlags gelten die AGB für Autorinnen und Autoren (abrufbar unter https://www.lindeverlag.at/agb) sowie die Datenschutzerklärung (abrufbar unter https://www.lindeverlag.at/datenschutz). Medieninhaber, Herausgeber, Medienunternehmen: LINDE VERLAG Ges.m.b.H., 1211 Wien, Scheydgasse 24, PF 351 Telefon: +43 1 24 630 Serie, Telefax: +43 1 24 630-23 DW E-Mail: office@lindeverlag.at; www.lindeverlag.at DVR 0002356. Rechtsform der Gesellschaft: Ges.m.b.H., Sitz: Wien Firmenbuchnummer: 102235x

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Projektbesteuerung in Österreich

Martin Hummer / Florian Hintz*)

Praxis der Projektbesteuerung am Beispiel Österreich PRACTICE OF PROJECT USING THE EXAMPLE OF AUSTRIA Projektbesteuerung in Österreich Project Taxation in TAXATION Austria Plant construction is an area in which several tax types like corporate income tax, value added tax, and personal income tax are closely linked. When dealing with cross-border plant construction projects, the national laws of both countries as well as tax treaties have to be taken into account. Using a practical example, Martin Hummer and Florian Hintz point out the tax consequences of setting up a permanent establishment in Austria. I. Fragestellungen Der grenzüberschreitende Maschinen- und Anlagenbau berührt aus steuerlicher Sicht stets die Rechtsbereiche des Ansässigkeitsstaates und des Tätigkeitsstaates. Überdies ist das anwendbare DBA zu beachten. Die verschiedenen Rechtsbereiche wie Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer, Einkommensteuer, aber auch nicht-steuerliche Bereiche wie Sozialversicherung und Meldepflichten greifen ineinander. Obzwar diese Fragestellungen jeweils länderbezogen zu beurteilen sind, sind die auftretenden Themenstellungen dennoch vergleichbar, unabhängig davon, ob die Anlagenerrichtung in Österreich oder im Ausland erfolgt. Diese Fragestellungen sollen anhand eines vereinfachten Praxisbeispiels, einer Anlagenerrichtung in Österreich, dargestellt werden. II. Praxisbeispiel Anlagenerrichtung Auftraggeber

A-GmbH, Österreich

Auftragnehmer

D-GmbH, Deutschland

Projektbeschreibung

Engineering und Lieferung, Montage und Überwachung einer Anlage im Werk von A-GmbH

Projektstand

Vertrag vom 1. 10. 2020

Vertragswert

4.000.000 Euro

Zukäufe

Anlagenbauteile

Anwesenheit in Österreich

1. 3. 2021 bis 31. 12. 2022 (22 Monate)

Die deutsche D-GmbH wird von der österreichischen A-GmbH mit der Turn-Key-Errichtung einer Brammenstranggießanlage im eigenen Werksgelände beauftragt. Es wird ein Pauschalpreis von 4.000.000 Euro zzgl Umsatzsteuer vereinbart. Laut Kundenvertrag werden die Zahlungen nach bestimmten Milestones ausgelöst. Anlagenteile kauft die D-GmbH bei österreichischen, aber auch nicht-österreichischen Sublieferanten zu. Die Montage und die Überwachung werden mit Eigenpersonal der D-GmbH erbracht. Die drei Monteure und der Überwacher sind von März 2021 bis Dezember 2022 vor Ort in Österreich tätig. Die Monteure verdienen monatlich 6.000 Euro brutto, der Überwacher 8.000 Euro brutto. Die Nebenkosten betragen 60 % des Bruttomonatslohns bzw -gehalts. *)

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Mag. Martin Hummer ist Steuerberater in Linz. Mag. Florian Hintz ist Berufsanwärter in Linz.

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Project Taxation in Austria Die Projektkalkulation sieht wie folgt aus: In Euro Umsatz

Jahr 2021

Jahr 2022

Total

2.000.000

2.000.000

4.000.000

Zukauf Anlagenteile

500.000

400.000

900.000

Löhne/Gehälter1)

416.000

499.200

915.200

Engineering

250.000

50.000

300.000

VVGK

200.000

70.000

270.000

10.000

10.000

20.000

1.376.000

1.029.200

2.405.200

624.000

970.800

1.594.800

Finanzierungskosten Kosten EBIT

1 III. ) Doppelbesteuerungsabkommen

Es ist das DBA Österreich – Deutschland vom 24. 8. 2000 (BGBl III 2002/182 idF BGBl III 2012/32) samt Protokoll (im Folgenden: DBA Deutschland) anwendbar. Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sieht Art 23 Abs 1 lit a DBA Deutschland auf Unternehmens- sowie Personenebene die Befreiungsmethode mit Progressionsvorbehalt vor. IV. Registrierung Die D-GmbH muss sich beim zuständigen Betriebsstättenfinanzamt der Landeshauptstadt registrieren lassen. Diese Registrierung umfasst die Körperschaftsteuer, die Umsatzsteuer und die Lohnsteuer. Außerdem ist eine Registrierung bei der Gemeinde bzw beim Magistrat2) für Kommunalsteuerzwecke notwendig. V. Körperschaftsteuer Im Rahmen der Besteuerung auf Unternehmensebene sind folgende Fragen zu beantworten:

• • • •

Begründet das Projekt eine DBA-Betriebsstätte? Wann ist das Ergebnis zu realisieren und zu besteuern? Wie wird das Betriebsstättenergebnis ermittelt? Wie wird im Ansässigkeitsstaat Deutschland die Doppelbesteuerung vermieden?

Gewinne eines deutschen Unternehmens dürfen in Österreich besteuert werden, wenn das Unternehmen (D-GmbH) seine Tätigkeit in Österreich durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. Übt das Unternehmen seine Tätigkeit in Österreich auf diese Weise aus, so dürfen die der Betriebsstätte zurechenbaren Gewinne dieses Unternehmens in Österreich besteuert werden (Art 7 Abs 1 DBA Deutschland). Eine Bauausführung oder Montage ist nur dann eine Betriebsstätte, wenn ihre Dauer zwölf Monate überschreitet. Die Auslegung der Bau- und Montagebetriebsstätte erfolgt in Österreich auf Basis des OECD-MK 2017: Planungstätigkeiten und die Überwachung der Bautätigkeit auf der Baustelle fallen nach Tz 50 OECD-MK 2017 zu Art 5 OECD-MA unter Abs 3 (Bauausführung oder Montage). Deutschland hat allerdings einen Vorbehalt zu dieser Kommentierung eingebracht, wonach eine reine Planung oder Überwachung nicht unter der Definition für Bauausführungen oder Montagen zu beurteilen ist, sondern nach jener für Dauerbetriebsstätten (sechs Monate Verfügungsmacht).3) Eine Bauausführung oder 1 2

3

30

) )

)

Bruttolohn (6.000/8.000) x 1,6 (60 % NK) x Mitarbeiter (3/1) x Monate (10/12). Der Magistrat übernimmt bei Städten mit eigenem Statut neben den gemeindeeigenen Aufgaben die Aufgaben der Bezirksverwaltung. Im Falle einer Anlagenerrichtung in Linz ist daher der Magistrat Linz für die Kommunalsteuer zuständig. Vorbehalt Tz 172 OECD-MK 2017 zu Art 5 OECD-MA 2017.

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Projektbesteuerung in Österreich Montage besteht von dem Zeitpunkt an, an dem das Unternehmen mit den Arbeiten – einschließlich aller vorbereitenden Arbeiten – in dem Staat beginnt, in dem das Bauwerk errichtet werden soll (Tz 54). Im Allgemeinen bleibt es so lange bestehen, bis die Arbeit abgeschlossen oder endgültig eingestellt wird. Sie gilt nicht als beendet, wenn die Arbeiten vorübergehend unterbrochen worden sind. Jahreszeitlich bedingte oder andere vorübergehende Unterbrechungen sind bei der Ermittlung der Berechnung der Dauer einer Bauausführung einzubeziehen (Tz 55).4) In einer deutsch-österreichischen Verständigung5) wurde vereinbart, dass bei der Vergabe von Arbeiten in zeitlich getrennten Baulosen nur die tatsächlichen Arbeitszeiten, nicht aber die zwischen den einzelnen Arbeitsphasen liegenden Zwischenzeiten, zu berücksichtigen sind. Anwesenheitszeiten des Subunternehmers sind dem Generalunternehmer bei der Fristberechnung zuzurechnen (Tz 54). Gegenständlich begründet das Projekt der D-GmbH aufgrund des Überschreitens der zwölfmonatigen Schonfrist des Art 5 Abs 3 DBA Deutschland eine Bau- bzw Montagebetriebsstätte in Österreich. Bei Bauleistungen ist für die Gewinnrealisierung auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums in Form der Übertragung der faktischen Verfügungsmöglichkeit abzustellen. Der Zeitpunkt der Legung der Schlussrechnung ist nicht maßgeblich. Vielmehr ist aus dem Gesamtbild der Verhältnisse der Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht zu ermitteln.6) Bei periodenübergreifenden Fertigungsaufträgen erfolgt damit die Realisierung bei Abnahme bzw Fertigstellung des Projekts (sogenannte Completed-Contract-Methode).7) Zum Bilanzstichtag sind daher die Aufwendungen und Erträge eines laufenden Projekts in der hilfsweisen Betriebsstättenbilanz nicht ergebniswirksam in der GuV, sondern in der Bilanz als „unfertige Erzeugnisse“ bzw „erhaltene Anzahlungen“ auszuweisen.8) Aufgrund des Bestands einer Betriebsstätte dürfen die der Betriebsstätte zurechenbaren Gewinne in Österreich besteuert werden. Eine Bau- oder Montagebetriebsstätte wird nicht ins österreichische Firmenbuch eingetragen. Die Ergebnisermittlung kann auf Basis einer in Deutschland geführten Buchhaltung erfolgen. Es ist dazu zweckmäßig, eine Kostenträgerrechnung für die Betriebsstätte zu führen und die der Betriebsstätte zurechenbaren Kosten auf dieser zu sammeln. Das Betriebsstättenergebnis wird häufig nach der Kostenaufschlagsmethode ermittelt, weil es dem Funktions- und Risikoprofil vielfach besser gerecht wird,9) aber auch deshalb, weil in Deutschland de facto nur mehr die Kostenaufschlagsmethode anerkannt wird und so weitgehend ein Ergebnisgleichklang zu erzielen ist. Nach § 32 Abs 1 Satz 1 BsGaV10) gilt die Mitwirkung einer Bau- und Montagebetriebsstätte an der Erfül4

Der deutsche BFH hat indessen zwischen im Betriebsablauf bedingten Unterbrechungen, welche die Frist nicht hemmen, und nicht im Betriebsablauf bedingten Unterbrechungen, welche die Frist hemmen, unterschieden („Sphärentheorie“); BFH 21. 4. 1999, I R 99/97. 5 ) Österreichisch-deutsche Verständigung vom 7. 9. 1991, SWI 1991, 197. 6 ) Rz 2154 EStR mit Verweis auf VwGH 6. 7. 2006, 2003/15/0123. 7 ) Es besteht auch die Möglichkeit, von der Completed-Contract-Methode abzuweichen und jährlich eine Teilergebnisrealisierung nach der POC-Methode vorzunehmen. 8 ) Rz 257 VPR bestätigt, dass der Gewinn aus einer Bau- oder Montagebetriebsstätte erst mit der Abnahme des Bauvorhabens realisiert wird. Vorauszahlungen während der Projektlaufzeit werden damit nicht fällig. 9 ) Nach Tz 2.45 OECD-VPL 2017 und Rz 27 VPR kommt die Kostenaufschlagsmethode vor allem bei Routinedienstleistungen in Betracht. Bau- und Montageprojekte werden damit mit einfachen Dienstleistungen gleichgesetzt. Nach Rz 43 VPR ist jene Methode mit der größten Sicherheit für die Ermittlung eines fremdvergleichskonformen Verrechnungspreises zu bevorzugen. Nach Rz 258 VPR ist der Betriebsstätte ein auf ihre Bau- oder Montageleistung entfallender angemessener Teil des Gewinns nach der Kostenaufschlagsmethode zuzuordnen. 10 ) Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung vom 13. 10. 2014 (dBGBl I S 1603), die zuletzt durch Art 5 der Verordnung vom 12. 7. 2017 (dBGBl I S 2360) geändert worden ist.

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Project Taxation in Austria lung des vom Bau- und Montageunternehmen abgeschlossenen Bau- und Montagevertrags im Regelfall (Ausnahme siehe § 33 BsGaV) als fiktive Dienstleistung (§ 16 Abs 1 Nr 2 BsGaV) gegenüber dem übrigen Unternehmen, für die der Verrechnungspreis nach § 32 Abs 1 Satz 2 BsGaV im Regelfall durch Anwendung der Kostenaufschlagsmethode zu bestimmen ist, wenn die von der Bau- und Montagebetriebsstätte erbrachte fiktive Dienstleistung eine Routinetätigkeit ist. Von einer Routinetätigkeit ist auszugehen, wenn die Bau- und Montagebetriebsstätte lediglich die eigentlichen Bauund Montagearbeiten erbringt, auch wenn diese technisch schwierig und anspruchsvoll sind, während die eigentliche Wertschöpfung im übrigen Unternehmen erfolgt.11) In der Praxis erfolgt der Kostenaufschlag auf die der Betriebsstätte zurechenbaren Istkosten zu Vollkosten, wobei die Verwaltungs- und Vertriebskosten außer Ansatz bleiben, somit auf die Herstellkosten. Nach dem Herstellkostenbegriff sind damit die – funktional zurechenbaren – Material- sowie Fertigungseinzel- sowie -gemeinkosten umfasst. Die Funktions- und Risikoanalyse hat immer einzelfallbezogen, den konkreten Fall vor Augen, zu erfolgen und darf nie stereotyp ohne nähere Prüfung stattfinden.12) Wenn man sich nochmals die Preiskalkulation vor Augen hält, dann werden die Zukäufe der Anlagenteile vom Stammhauspersonal disponiert, sodass diese Kosten prinzipiell dem Stammhaus zuzuordnen sind.13) Nur wenn auf der Baustelle Funktionen (zB Eingangskontrolle) ausgeübt würden, wären diese Kosten teilweise der Betriebsstätte zuzurechnen. Vereinfachend soll hier davon ausgegangen werden, dass dies nicht der Fall ist. Die Löhne und Gehälter inkl Lohnnebenkosten des auf der Betriebsstätte tätigen Eigenpersonals sind der Betriebsstätte zuzurechnen. Das Engineering wird im Stammhaus erbracht, sodass diese Kosten bei der Betriebsstätte ebenfalls nicht angesetzt werden. Ebenso handelt es sich bei den Finanzierungskosten in aller Regel um Stammhausfunktionen.14) Im Rahmen der Kostenaufschlagsmethode sind die Verwaltungsund Vertriebskosten außer Ansatz zu lassen.15) Als Betriebsstättenkosten sind daher lediglich die Löhne und Gehälter inkl Lohnnebenkosten anzusetzen.16) Der Gewinnaufschlag wird nach dem Funktions- und Risikoprofil der Bau- und Montagebetriebsstätte in der Regel mit 5 % bis 10 % angesetzt, wobei jedoch eine Einzelfallbetrachtung der Funktionen und Risiken durchzuführen ist.17) Der auf diese Weise ermittelte Gewinn unterliegt der 25%igen österreichischen Körperschaftsteuer (§ 22 Abs 1 KStG). Die Jahreserklärung ist prinzipiell bis 30. 4. des Folgejahres einzureichen, und die Steuerschuld ist dann ebenfalls Ende April fällig. Bei elektronischer Einreichung erstreckt sich die Frist bis Ende Juni des Folgejahres. Der Steuerberater kann bei seinen Klienten die Einreichung bis März des zweitfolgenden Jahres erledigen (sogenannte Quotenregelung). Aufgrund der Completed-Contract-Methode ist gegenständlich für 11

) Rz 356 Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung vom 22. 12. 2016 (VWG BsGa). ) Eine exemplarische Funktions- und Risikoanalyse enthält Bendlinger, Die Betriebsstätte in der Praxis des internationalen Steuerrechts3 (2016) 384 ff. 13 ) Nach Rz 261 VPR zählt die Auftragsweitergabe an Subunternehmer zu den Funktionen des Hauptsitzes, sodass dem Baustellenstaat kein Besteuerungsrecht zusteht. 14 ) Rz 264 VPR. 15 ) Rz 2199 EStR; Rz 28 VPR; Rz 362 VWG BsGa. 16 ) Rz 358 VWG BsGa: Für die Anwendung einer kostenorientierten Verrechnungspreismethode nach § 32 Abs 1 Satz 3 BsGaV gehören zur Kostenbasis vor allem die Personalkosten, die unmittelbar durch die eigenen Personalfunktionen der Bau- und Montagebetriebsstätte verursacht werden (zB eigene Montagetätigkeit, selbst durchgeführte Bauüberwachung, Integration von Subunternehmern durch eigenes Personal usw). Als unmittelbare Kosten gelten alle direkten Kosten der Personalfunktionen (zB Bruttolöhne, Sozialabgaben, Zuführungen zu Pensionsrückstellungen, Reisekosten), die der Bau- und Montagebetriebsstätte nach § 4 BsGaV zuzuordnen sind. 17 ) Rz 77 VPR; höherwertige Dienstleistungen sind am oberen Ende der Bandbreite zu vergüten, wobei dann aber zu untersuchen wäre, ob die Kostenaufschlagsmethode noch eine angemessene Vergütungsmethode darstellt (Rz 78 VPR). 12

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Projektbesteuerung in Österreich das Jahr 2021 eine Nullerklärung einzureichen. Bei einem angenommenen Gewinnaufschlag von 8 % auf die Betriebsstättenkosten (915.200 Euro) ist im Jahr 2022 in der K3-Erklärung18) ein Gewinn von 73.216 Euro auszuweisen. Die Körperschaftsteuer (25 %) beträgt demnach 18.304 Euro. Unterhielte das Unternehmen in Österreich mehrere Betriebsstätten, wären diese im Rahmen einer einheitlichen Körperschaftsteuererklärung zusammenzufassen (Konsolidierung). Bei der Steuerfreistellung in Deutschland im Rahmen der Körperschaftsteuererklärung ist das Ergebnis nach deutschen Gewinnermittlungsvorschriften zu berechnen. Sofern allerdings in beiden Ländern die Ergebnisermittlung nach der Cost-Plus-Methode erfolgt, kommt es zu einem (weitgehenden) Ergebnisgleichklang. VI. Quellensteuer Viele Staaten erheben nach nationalem Steuerrecht eine Quellensteuer für Dienstleistungsvergütungen (zB Zahlungen für Montage und Überwachung, die im Tätigkeitsstaat erbracht werden). In diesen Fällen müssen die formalen Erfordernisse erfüllt werden, um die Quellenbesteuerung zu reduzieren oder zu vermeiden (in der Regel sind dies eine Ansässigkeitsbescheinigung oder die Vorlage des Registrierungsbescheides). Österreich erhebt nach nationalem Steuerrecht keine entsprechende Quellensteuer auf anlagenbautypische Dienstleistungen.19) Es fällt damit gegenständlich keine Quellensteuer an. VII. Transfer Pricing Die Ergebnisermittlung sollte in Hinblick auf die Dokumentationspflicht nach dem VPDG20) in einem Begleitschreiben zur Körperschaftsteuererklärung erläutert werden. Gemeinsam mit dem Zahlenwerk der Ergebnisermittlung dient dies der Nachvollziehbarkeit der Ergebnisermittlung. Sofern für den Konzern die Pflicht besteht, einen CbCReport abzugeben, ist nach § 4 VPDG für die Betriebsstätte eine Mitteilung in FinanzOnline bis zum letzten Tag des berichtspflichtigen Wirtschaftsjahres abzugeben und darzulegen, wer die CbC-pflichtige Konzernobergesellschaft ist. VIII. Umsatzsteuer Bei Vorliegen einer DBA-Betriebsstätte (siehe Pkt V.) wird seitens der österreichischen Finanzverwaltung entgegen der Definition einer festen Niederlassung gemäß Art 11 VO (EU) 282/2011 eine umsatzsteuerliche Betriebsstätte angenommen. Dies bedeutet, dass sich die D-GmbH in Österreich umsatzsteuerlich registrieren lassen muss (siehe Pkt IV.). Nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung liegt gegenständlich eine sogenannte Werklieferung vor. Die Werklieferung wird nach § 3 Abs 4 UStG wie folgt definiert: Hat der Unternehmer die Bearbeitung oder die Verarbeitung eines vom Auftraggeber beigestellten Gegenstands übernommen und verwendet er hierbei Stoffe, die er selbst beschafft, so ist die Leistung als Lieferung anzusehen, wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt (Werklieferung). Das gilt auch dann, wenn die Gegenstände mit dem Grund und Boden fest verbunden werden. Eine Lieferung wird nach § 3 Abs 8 UStG dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. Der Gesamtauftragswert von 4.000.000 Euro ist daher in Österreich – da keine Umsatzsteuerbefreiung greift – umsatzsteuerpflichtig. 18

) Körperschaftsteuererklärung für beschränkt steuerpflichtige Unternehmen in Österreich. ) Nach § 99 Abs 1 Z 5 EStG würden aber zB Einkünfte aus im Inland ausgeübter kaufmännischer oder technischer Beratung und aus der Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung der Abzugsteuer unterliegen. Vgl Hummer/Loizenbauer/Mitterlehner/Waser, Quellensteuern I (2016). 20 ) Bundesgesetz über die standardisierte Verrechnungspreisdokumentation (Verrechnungspreisdokumentationsgesetz – VPDG), BGBl I 2016/77 vom 1. 12. 2016. 19

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Project Taxation in Austria Die Steuer wird nach § 19 Abs 1 UStG vom Empfänger der Leistung geschuldet (allgemeines Reverse-Charge-Verfahren), wenn

• der leistende Unternehmer in Österreich weder sein Unternehmen betreibt noch eine an der Leistungserbringung beteiligte Betriebsstätte hat und

• der Leistungsempfänger Unternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 1 und 2 UStG ist oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist, die Nichtunternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 3 UStG ist. Da die D-GmbH eine umsatzsteuerliche Betriebsstätte begründet, ist das allgemeine Reverse-Charge-Verfahren ausgeschlossen. Nach § 19 Abs 1a UStG wird bei Bauleistungen die Steuer vom Empfänger der Leistung geschuldet, wenn der Empfänger Unternehmer ist, der seinerseits mit der Erbringung der Bauleistung beauftragt ist. Werden Bauleistungen an einen Unternehmer erbracht, der üblicherweise selbst Bauleistungen erbringt, wird die Steuer für diese Bauleistungen stets vom Leistungsempfänger geschuldet. Bauleistungen sind alle Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Reinigung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen. Das gilt auch für die Überlassung von Arbeitskräften, wenn die überlassenen Arbeitskräfte Bauleistungen erbringen. Im vorliegenden Fall liegt zwar eine Bauleistung vor, allerdings ist der Empfänger nicht seinerseits mit der Erbringung einer Bauleistung beauftragt, da es sich bei diesem um den Endkunden und keinen Generalunternehmer handelt. Überdies sei angenommen, dass die A-GmbH nicht üblicherweise selbst Bauleistungen erbringt, sodass das Bauleistungs-Reverse-Charge-Verfahren ebenfalls ausgeschlossen ist. Die D-GmbH hat daher den Gesamtauftragswert zzgl 20 % österreichischer Umsatzsteuer an die A-GmbH zu fakturieren. Die Umsatzsteuerrechnungen haben die nach § 11 UStG aufgeführten üblichen Rechnungsbestandteile zu enthalten. Der Erwerb von Anlagenteilen innerhalb Österreichs wird mit 20 % österreichischer Umsatzsteuer an die D-GmbH abgerechnet. Übersteigt der Gesamtwert 10.000 Euro, ist auf der Rechnung zwingend die österreichische UID-Nummer der D-GmbH anzuführen, um das Recht auf Vorsteuerabzug zu gewährleisten. Werden von der D-GmbH Anlagenteile von einem nicht-österreichischen EU-Unternehmer zugekauft und werden diese im Sinne einer Direktlieferung vom EU-Ausland nach Österreich gebracht, wird von der D-GmbH in Österreich ein innergemeinschaftlicher Erwerb realisiert, der von der D-GmbH zu erklären ist. Bei der Bestellung ist die österreichische UID-Nummer der D-GmbH anzuführen. Der Unternehmer (D-GmbH) hat nach § 21 Abs 1 UStG spätestens am 15. Tag (Fälligkeitstag) des auf einen Kalendermonat (Voranmeldungszeitraum) zweitfolgenden Kalendermonats eine Voranmeldung bei dem für die Einhebung der Umsatzsteuer zuständigen Finanzamt einzureichen. Zur Quotenregelung bei der Jahreserklärung vgl Pkt V. Darüber hinaus sind in bestimmten Fällen zusammenfassende Meldungen sowie Intrastat-Eingangsmeldungen einzureichen. Bei der Schlussrechnung entsteht die Steuerschuld mit Leistungserbringung. Bei Anzahlungen entsteht die Steuerschuld mit Vereinnahmung der Zahlung. Die Vorsteuer kann im Rahmen der Umsatzsteuervoranmeldungen geltend gemacht werden. IX. Einkommensteuer Die Vergütungen, die die in Deutschland ansässigen Personen aus in Österreich ausgeübter unselbständiger Arbeit beziehen, dürfen nach Art 15 Abs 2 lit c DBA Deutschland in Österreich besteuert werden, da die Vergütungen von einer österreichischen Betriebsstätte getragen werden. Somit ergibt sich für die österreichischen Tätigkeitseinkünfte der in Deutschland ansässigen Mitarbeiter der D-GmbH ab dem ersten Einsatztag ein österreichisches Besteuerungsrecht. Die nicht-österreichischen Tätigkeitseinkünfte werden in Deutschland besteuert. 34

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Projektbesteuerung in Österreich Die Besteuerung erfolgt in Österreich gemäß § 33 Abs 1 EStG mit dem progressiven Einkommensteuertarif. Nach Rz 1180 LStR sind Sonderzahlungen (13. und 14. Bezug) auch bei beschränkt steuerpflichtigen Personen begünstigt mit 6 % zu besteuern. Dabei ist zu beachten, dass aufgrund der Mindestlohnbestimmungen die begünstigte Besteuerung verlorengehen kann und überdies eine Einschleifregelung vorgesehen ist. Die deutschen Arbeitnehmerbeträge zur Sozialversicherung sind bei der Berechnung der österreichischen Lohnsteuer abzuziehen. Besteht in Österreich eine Betriebsstätte des Arbeitgebers nach § 81 EStG iVm § 29 BAO,21) wird bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben (Lohnsteuer). Gegenständlich besteht eine Lohnsteuerbetriebsstätte, sodass im Rahmen der Registrierung ein sogenanntes Lohnsteuersignal zu beantragen ist (vgl Pkt VI.).22) Die Lohnsteuer ist vom Arbeitgeber (D-GmbH) nach § 79 Abs 1 EStG bis zum 15. Tag nach Ablauf des Kalendermonats an das zuständige Betriebsstättenfinanzamt abzuführen. Die D-GmbH wird dazu dem Steuerberater am Ende jedes Monats Verdienstbestätigungen der entsandten Mitarbeiter übermitteln, auf deren Basis dieser die monatlich abzuführende Lohnsteuer berechnet. Auf Basis dieser Berechnung führt die D-GmbH die Lohnsteuer ihrer Mitarbeiter an das zuständige Betriebsstättenfinanzamt ab. Nach § 84 EStG sind bis Ende Februar des folgenden Kalenderjahres die sogenannten Jahreslohnzettel elektronisch zu übermitteln. Werden Bezüge für das Vorjahr bis zum 15. 2. ausbezahlt, kann der Arbeitgeber nach § 77 Abs 5 EStG durch Aufrollen der Lohnzahlungszeiträume des Vorjahres die Lohnsteuer neu berechnen. Eine Arbeitnehmerveranlagung oder eine Einkommensteuererklärung ist in Österreich nur dann verpflichtend abzugeben, wenn ein Pflichtveranlagungstatbestand (§ 41 EStG) vorliegt. Die veranlagte Einkommensteuer ist bei beschränkt Steuerpflichtigen mit der Maßgabe zu berechnen, dass dem Einkommen ein Betrag von 9.000 Euro hinzuzurechnen ist. Die Doppelbesteuerung wird durch die Befreiungsmethode unter Progressionsvorbehalt vermieden. Nach Art 15 Abs 4 DBA Deutschland kann in Deutschland nur dann eine Steuerfreistellung stattfinden, wenn die tatsächliche Besteuerung in Österreich nachgewiesen wird. Mit diesem Nachweis kann auch unterjährig vom Lohnsteuerabzug in Deutschland abgesehen werden. Im gegebenen Fall sind die Mitarbeiter verpflichtet, für die Jahre 2021/2022 Einkommensteuererklärungen im Ansässigkeitsstaat Deutschland einzureichen.23) X. Sozialversicherung Bei einer Entsendung, welche nach Art 12 VO (EG) 883/2004 bis zwei Jahre möglich ist, kann die ausschließliche Sozialversicherungspflicht in Deutschland sichergestellt werden. In der A1-Bescheinigung ist „Entsendung“ einzutragen. Die A1-Bescheinigung ist beim zuständigen deutschen Sozialversicherungsträger einzuholen. In Österreich ist diese aufgrund der Lohn- und Sozialdumpingvorschriften für den Fall einer Kontrolle ständig mitzuführen (elektronisch oder in Papierform). Die entsandten Mitarbeiter sind nur in Deutschland sozialversicherungspflichtig. 21

) § 29 Abs 2 lit c BAO: Bauausführungen, deren Dauer sechs Monate überstiegen hat oder voraussichtlich übersteigen wird. ) Für unbeschränkt Steuerpflichtige bestünde ein Lohnsteuerabzug auch dann, wenn keine Betriebsstätte vorliegt. 23 ) Sofern mehr als 410 Euro nicht dem laufenden Lohnsteuerabzug in Deutschland unterzogen wurden (Einkünfte aus Österreich), gemäß § 46 dEStG. 22

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Project Taxation in Austria XI. Lohnnebenkosten In Österreich werden grundsätzlich ein Dienstgeberbeitrag (3,9 %) nach § 41 Abs 1 FLAG und ein Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag (zB in Oberösterreich 0,34 %) erhoben. Da diese allerdings an die Sozialversicherungspflicht in Österreich geknüpft wären, fallen diese gegenständlich nicht an. Der Kommunalsteuer (3 %) unterliegen die Arbeitslöhne, die jeweils in einem Kalendermonat an die Dienstnehmer einer in Österreich gelegenen Betriebsstätte (§ 4 KommStG iVm § 29 Abs 2 lit c BAO) des Unternehmens gewährt worden sind. Eine Kommunalsteuerbetriebsstätte entsteht nach sechs Monaten, sodass eine Kommunalsteuer-Registrierung erfolgen muss (vgl Pkt IV.). Die Kommunalsteuer wird im Rahmen der Lohnverrechnung berechnet und vom Arbeitgeber (D-GmbH) abgeführt. Die Kommunalsteuer ist für jeden Kalendermonat zu berechnen und bis zum 15. des darauffolgenden Monats an das Magistrat zu entrichten. Für jedes abgelaufene Kalenderjahr (Jahre 2021 und 2022) hat der Unternehmer (D-GmbH) bis Ende März des Folgejahres beim Magistrat eine Jahreserklärung abzugeben. Beiträge zur betrieblichen Vorsorge (BVK) (Abfertigung neu)24) sind zu leisten, wenn österreichisches Arbeitsrecht vereinbart wird. Wir nehmen an, dass die Mitarbeiter deutschem Arbeitsrecht unterliegen. Somit werden keine Beiträge zur betrieblichen Vorsorge fällig. XII. Auftraggeberhaftung Wird die Erbringung von Bauleistungen nach § 19 Abs 1a UStG von einem Unternehmen (Auftrag gebendes Unternehmen) an ein anderes Unternehmen (beauftragtes Unternehmen) ganz oder teilweise weitergegeben, so haftet das auftraggebende Unternehmen (Generalunternehmer) für die ordnungsgemäße Abfuhr der zu entrichtenden Lohn- und Sozialversicherungsabgaben. Das Haftungsausmaß des Auftraggebers liegt in Summe bei 25 % (5 % für lohnabhängige Abgaben und 20 % für Sozialversicherungsbeiträge). Im gegenständlichen Fall werden allerdings von der D-GmbH keine Subunternehmer mit Bauleistungen beauftragt, sondern es werden nur Anlagenbauteile zugekauft, sodass die Auftraggeberhaftung nicht anwendbar ist. XIII. Lohn- und Sozialdumping Arbeitgeber mit Sitz in einem Mitgliedstaat der EU oder des EWR oder der Schweiz haben nach § 19 Abs 1 LSD-BG25) die Beschäftigung von nach Österreich entsandten Arbeitnehmern mittels der sogenannten ZKO3-Meldung zu melden. Die Meldung hat für jede Entsendung gesondert zu erfolgen. Nachträgliche Änderungen bei den Angaben sind unverzüglich zu melden. Die Entsendung ist vor der jeweiligen Arbeitsaufnahme automationsunterstützt der Zentralen Koordinationsstelle zu melden. Wer als Arbeitgeber entgegen § 19 LSD-BG die Meldung nicht oder verspätet erstattet, begeht eine Verwaltungsübertretung und ist von der Bezirksverwaltungsbehörde mit Geldstrafe von 1.000 Euro bis 20.000 Euro (Wiederholungsfall) zu bestrafen. Ein durch einen Arbeitgeber mit Sitz in einem EU-Mitgliedstaat, EWR-Staat oder einem Drittstaat nach Österreich zur Arbeitsleistung entsandter Arbeitnehmer hat nach § 3 Abs 2 LSD-BG unbeschadet des auf das Arbeitsverhältnis anzuwendenden Rechts für die Dauer der Entsendung zwingend Anspruch auf zumindest jenes gesetzliche, durch Verordnung festgelegte oder kollektivvertragliche Entgelt,26) das am Arbeitsort ver24 25 26

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) 1,53 % des monatlichen Entgelts. ) Lohn- und Sozialdumping-Bekämpfungsgesetz, BGBl I 2016/44 idF BGBl I 2017/64. ) Ausgenommen Beiträge nach § 6 des Betrieblichen Mitarbeiter- und Selbständigenvorsorgegesetzes (BMSVG, BGBl I 2002/100) oder vergleichbaren österreichischen Rechtsvorschriften und Beiträgen oder Prämien nach dem Betriebspensionsgesetz (BPG, BGBl 1990/282).

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Projektbesteuerung in Österreich gleichbaren Arbeitnehmern von vergleichbaren Arbeitgebern gebührt. Die Sonderzahlungen sind beim Mindestlohn anteilig zu berücksichtigen. Überdies haben entsandte Arbeitnehmer und grenzüberschreitend überlassene Arbeitskräfte für die Dauer der Entsendung oder Überlassung zwingend Anspruch auf bezahlten Urlaub (§ 4 Abs 2 LSD-BG). Arbeitgeber mit Sitz in einem Mitgliedstaat der EU oder des EWR oder der Schweiz haben nach §§ 21 und 22 LSD-BG die Lohnunterlagen, die A1-Bescheinigung und die ZKO3-Meldung am Arbeitsort in Österreich während des Entsendezeitraums bereitzuhalten oder diese den Abgabenbehörden in elektronischer Form zugänglich zu machen. Die Unterlagen sind grundsätzlich in deutscher Sprache bereitzuhalten (Ausnahme: Der Dienstvertrag kann auch in englischer Sprache bereitgehalten werden). Die Unterlagen können auch durch einen berufsmäßigen Parteienvertreter bereitgehalten oder elektronisch zugänglich gemacht werden. XIV. Fazit Im Praxisbeispiel ist das DBA Deutschland anwendbar, das die Befreiungsmethode mit Progressionsvorbehalt vorsieht. Das Projekt begründet aufgrund des Überschreitens der zwölfmonatigen Schutzfrist eine Bau- oder Montagebetriebsstätte in Österreich, weshalb eine steuerliche Registrierung beim Betriebsstättenfinanzamt für Zwecke der Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer und Lohnsteuer erfolgen muss. Außerdem ist eine Kommunalsteuer-Registrierung beim Magistrat notwendig. Die Ergebnisermittlung der Betriebsstätte wird in der Regel auf Basis der Kostenaufschlagsmethode erfolgen. Im Rahmen der Kostenaufschlagsmethode sind die Löhne und Gehälter inkl Lohnnebenkosten der Betriebsstätte zurechenbar. Diese werden mit 8 % beaufschlagt. Die K3-Erklärungen können im Rahmen der Quotenregelung für Steuerberater eingereicht werden, wobei für das Jahr 2021 entsprechend der CompletedContract-Methode eine Nullerklärung einzureichen ist. Die Ergebnisermittlung ist in einem Begleitschreiben zur K3-Erklärung zu erläutern. Es gibt keine Angaben darüber, ob die D-GmbH zu einem CbC-pflichtigen Konzern gehört – bejahendenfalls müssten für die beiden Jahre jeweils bis zum Ende des Wirtschaftsjahres VPDG-Mitteilungen für die Betriebsstätte via FinanzOnline übermittelt werden. Der Gesamtvertragswert ist von der D-GmbH zzgl 20 % österreichischer Umsatzsteuer an die A-GmbH abzurechnen, da kein Reverse-Charge-Verfahren anwendbar ist. Das Montagepersonal und der Überwacher sind hinsichtlich ihrer österreichischen Tätigkeitseinkünfte in Österreich zu versteuern, weshalb eine monatliche Lohnverrechnung einzurichten ist. Mit einem A1-Formular sind die Mitarbeiter der D-GmbH weiterhin in Deutschland sozialversicherungspflichtig. Folglich ist für diese im Rahmen der monatlichen Lohnverrechnung auch nur die Kommunalsteuer in Höhe von 3 % der Arbeitslöhne zu entrichten. Die Vorschriften des LSD-BG (Meldepflicht, Unterlagenaufbewahrung, Mindestlohn) sind zu beachten. Es sind diesbezüglich empfindliche Strafen vorgesehen. XV. Ein Tipp für die Praxis Das errichtende Unternehmen sollte sich rechtzeitig vor Auftragsunterzeichnung mit dem uni- und bilateralen Steuerrecht vertraut machen. Unangenehme Überraschungen können damit weitgehend vermieden und notwendige Registrierungen rechtzeitig veranlasst werden. Dies gilt für Anlagenbautätigkeiten in Österreich genauso wie für ausländische Projekte. SWI 2021

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Will DAC 7 Now Follow DAC 6?

Kristin Resenig*)

Folgt der DAC 6 nun die DAC 7? WILL DAC NOW FOLLOW DAC 6? 6? FolgtDAC der7 7 DAC 6 Follow nun die DAC 7? Will Now DAC On July 20th, 2020, the European Commission published a proposal for a new tax package. The tax package consists of three separate but related initiatives. Among other things, it proposes a further Revision of the Directive on Administrative Cooperation (DAC 7), focusing on the introduction of a reporting obligation for digital platforms. Following several non-public discussions in the Council, the initial proposal has been amended and a revised text was published. Kristin Resenig provides an overview of the contents of the proposed directive. I. Allgemeines Während sich die Mitgliedstaaten der Europäischen Union noch mit der Umsetzung der Meldepflicht für grenzüberschreitende Steuergestaltungen gemäß DAC 61) und den damit zusammenhängenden Herausforderungen auseinandersetzen müssen, hat die Europäische Kommission nun einen Vorschlag für ein Steuerpaket veröffentlicht, das unter den Stichworten „faire und einfache Besteuerung“ vorgelegt wurde.2) Dieses Paket besteht aus drei Initiativen: 1. Steueraktionsplan mit 25 verschiedenen Maßnahmen für eine faire und einfache Besteuerung zur Unterstützung der Aufbaustrategie, der ein Arbeitsprogramm der Europäischen Kommission für die nächsten Jahre (2020 bis 2024) darstellt.3) Neben zahlreichen Initiativen und legislativen Vorschlägen beziehen sich die Maßnahmen insbesondere auf die Mehrwertsteuer; 2. Richtlinienvorschlag zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU des Rates über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung (DAC 7);4) 3. Mitteilung über verantwortungsvolles Handeln inkl Vorschlag zur Reform des Verhaltenskodexes, Aktualisierung der EU-Liste für nicht kooperative Länder und Gebiete sowie Konzept für die steuerliche Zusammenarbeit von Entwicklungsländern.5) Dieser Beitrag soll auf die zweitgenannte Initiative und somit den Richtlinienvorschlag zur Verbesserung der Verwaltungszusammenarbeit im Steuerbereich (DAC 7) näher eingehen und einen Überblick über die Kerninhalte schaffen. Außerdem sollen zentrale Änderungen durch den aktualisierten Richtlinienvorschlag der DAC 7 aufgezeigt werden. *)

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Kristin Resenig, LL.M. (WU) ist Universitätsassistentin prae-doc an der Abteilung für Betriebswirtschaftliche Steuerlehre der WU Wien und Berufsanwärterin bei EY Österreich. Richtlinie (EU) 2018/822 des Rates vom 25. 5. 2018 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU bezüglich des verpflichtenden automatischen Informationsaustauschs im Bereich der Besteuerung über meldepflichtige grenzüberschreitende Gestaltungen, ABl L 139 vom 5. 6. 2018, S 1; im Folgenden: DAC 6. Europäische Kommission, Faire und einfache Besteuerung: Neues Maßnahmenpaket soll zu wirtschaftlicher Erholung und Wachstum in Europa beitragen, Pressemitteilung IP/20/1334 (15. 7. 2020). Europäische Kommission, Mitteilung der Kommission an das Europäische Parlament und den Rat – Aktionsplan für eine faire und einfache Besteuerung zur Unterstützung der Aufbaustrategie (15. 7. 2020) COM(2020) 312 final. Europäische Kommission, Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU des Rates über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung (15. 7. 2020) COM(2020) 314 final; im Folgenden: DAC 7 oder Richtlinienvorschlag. Europäische Kommission, Mitteilung der Kommission an das Europäische Parlament und den Rat über verantwortungsvolles Handeln im Steuerwesen in der EU und darüber hinaus (15. 7. 2020) COM(2020) 313 final.

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Folgt der DAC 6 nun die DAC 7? II. Ziel und Zweck des Richtlinienvorschlags Die erneute Änderung der Amtshilferichtlinie soll nach Ansicht der Europäischen Kommission zu einer Stärkung des bestehenden Rahmens für den Informationsaustausch und die Verwaltungszusammenarbeit führen, wobei insbesondere die Ausweitung und Adaptierung der Vorschriften an die Herausforderungen der Digitalisierung der Wirtschaft als Ziel des Vorschlags hervorgehoben werden.6) Die Änderungen sollen mehr Transparenz schaffen und Steuerbetrug, -hinterziehung und -umgehung bekämpfen.7) Um dies zu erreichen, sieht der Richtlinienvorschlag Änderungen in Bezug auf den automatischen Informationsaustausch und die Verwaltungszusammenarbeit der Mitgliedstaaten vor. Außerdem soll eine Meldepflicht für digitale Plattformbetreiber eingeführt werden, um den Steuerbehörden die Rückverfolgbarkeit und Erkennung von Steuertatbeständen zu erleichtern. Diese Maßnahmen sollen dazu beitragen, eine faire und effiziente Besteuerung herbeizuführen und potenzielle Steuerausfälle durch unzulängliche Regelungen zu vermeiden.8) III. Automatischer Informationsaustausch In Bezug auf den automatischen Informationsaustausch werden Erweiterungen und Erleichterungen vorgeschlagen. So wird beim Informationsaustausch auf Ersuchen der Standard der „voraussichtlichen Erheblichkeit“ definiert, wobei hier auf die Ansicht der ersuchenden Behörde zum Zeitpunkt des Ersuchens abgestellt wird.9) Dieser Standard soll sicherstellen, dass ein Informationsaustausch zwar im größtmöglichen Umfang stattfindet, jedoch nur um Informationen ersucht werden soll, welche für die Steuerangelegenheiten eines bestimmten Steuerpflichtigen erheblich erscheinen.10) Der Nachweis der voraussichtlichen Erheblichkeit soll anhand von unterstützenden Informationen erfolgen, die den steuerlichen Zweck und die Gründe der Vermutung des Informationsbesitzes der ersuchten Behörde beinhalten.11) Außerdem wird im Richtlinienvorschlag auf die Möglichkeit von Gruppenersuchen näher eingegangen. Hierbei soll der Informationsaustausch in Bezug auf mehrere Steuerpflichtige ermöglicht werden, die nicht einzeln identifiziert, jedoch aufgrund von gemeinsamen Eigenschaften beschrieben werden können. Im Zusammenhang mit Gruppenersuchen ist der Standard der voraussichtlichen Erheblichkeit nicht erforderlich. Es werden jedoch Informationen verlangt, die zB eine detaillierte Beschreibung der Eigenschaften der Gruppe, das anwendbare Steuerrecht und Erläuterungen der Tatsachen und Umstände beinhalten, die das Ersuchen rechtfertigen.12) Zusätzlich erfolgt eine Erweiterung der Arten von Einkünften, die dem verpflichtenden automatischen Informationsaustausch zwischen den Mitgliedstaaten unterliegen. Somit sollen nun auch Lizenzgebühren vom automatischen Informationsaustausch erfasst werden.13) Die Europäische Kommission begründet dies mit der hohen Mobilität der zugrunde liegenden Vermögenswerte, wodurch Lizenzgebühren oft Gegenstand von Gewinnverlagerungen sind.14) 6

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Europäische Kommission, COM(2020) 314 final, 2. Europäische Kommission, COM(2020) 314 final, 2 f. Europäische Kommission, COM(2020) 314 final, 2 f. Art 5a Abs 1 Richtlinienvorschlag. ErwGr 9 DAC 6. Art 5a Abs 2 Richtlinienvorschlag. Art 5b Richtlinienvorschlag bzw Rat der Europäischen Union, Revised Draft Council Directive amending Directive 2011/16/EU on administrative cooperation in the field of taxation (DAC 7) (25. 11. 2020), 13130/1/20 REV 1, Art 5a Abs 3; im Folgenden: überarbeiteter Richtlinienvorschlag. Art 8 Abs 1 lit f Richtlinienvorschlag. ErwGr 5 Richtlinienvorschlag.

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Will DAC 7 Now Follow DAC 6? IV. Meldevorschriften für Plattformbetreiber 1. Meldepflicht Zukünftig sollen Betreiber digitaler Plattformen verpflichtet werden, die von Nutzern (Verkäufern) über die Plattform ausgeübte Geschäftstätigkeiten zu melden.15) Als Begründung wird auf die spezifischen Merkmale der digitalen Plattformwirtschaft und die damit einhergehenden Schwierigkeiten in der Rückverfolgbarkeit und Erkennung von Steuertatbeständen verwiesen.16) 2. Umfang der Meldepflicht Als Plattform iSd Richtlinienvorschlags ist hier jegliche Software, inkl Websites oder mobile Anwendungen, zu verstehen, die es Verkäufern ermöglicht, „direkt oder indirekt mit anderen Nutzern in Verbindung zu stehen, um eine relevante Tätigkeit für diese Nutzer auszuüben. Dazu gehören auch alle Vereinbarungen über die Erhebung und Zahlung einer mit einer relevanten Tätigkeit zusammenhängenden Vergütung.“ 17) Unter einem meldenden Plattformbetreiber sind Rechtsträger (juristische Personen oder Rechtsgebilde) zu verstehen, die aufgrund einer Vereinbarung den Verkäufern/Nutzern die Plattform ganz oder teilweise zur Verfügung stellen.18) Um zur Meldung verpflichtet zu sein, hat der Plattformbetreiber grundsätzlich einen territorialen Anknüpfungspunkt zu einem Mitgliedstaat aufzuweisen. So kann dieser in einem Mitgliedstaat ansässig sein, nach dem Recht eines Mitgliedstaates eingetragen sein oder den Ort seiner Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat aufweisen („EU-Plattform“).19) Darüber hinaus hat die Meldung jedoch auch im Fall einer fehlenden Ansässigkeit des Plattformbetreibers in der EU zu erfolgen, wenn der Plattformbetreiber die Ausübung einer relevanten Tätigkeit durch meldepflichtige Verkäufer ermöglicht, die in einem Mitgliedstaat ansässig sind oder in einem Mitgliedstaat belegene Immobilien vermieten („ausländische Plattform“).20) Der außerhalb der EU ansässige Plattformbetreiber hat sich in einem solchen Fall in einem Mitgliedstaat zu registrieren.21) Der aktualisierte Text des Richtlinienvorschlags führt jedoch Ausnahmen von der Meldepflicht ein, die für Plattformbetreiber aus Rechtsordnungen außerhalb der EU gelten, in denen Regelungen bestehen, die einen Informationsaustausch entsprechend der DAC 7 gewährleisten.22) Nicht alle Geschäftstätigkeiten über digitale Plattformen unterliegen einer Meldepflicht. Der Begriff der relevanten und somit meldepflichtigen Tätigkeiten umfasst die Vermietung von Immobilien, persönliche Dienstleistungen, den Verkauf von Ware sowie die Vermietung von Transportmitteln aller Art.23) Obwohl ursprünglich im Anwendungsbereich enthalten, wurden Investitionen iZm Crowdfunding im aktualisierten Richtlinienvorschlag gestrichen. Die Meldepflicht soll sich sowohl auf grenzüberschreitende als auch auf nicht grenzüberschreitende geschäftliche Aktivitäten erstrecken.24) Eine Meldung durch den Plattformbetreiber hat unabhängig von der Rechtsnatur des Nutzers der Plattform zu erfolgen. Es sind daher relevante Tätigkeiten sowohl von natürlichen 15

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Art 8ac Richtlinienvorschlag. Europäische Kommission, COM(2020) 314 final, 2. Anhang V Abschnitt I A.1 Richtlinienvorschlag. Anhang V Abschnitt I A.2 iVm C.1 und C.2 Richtlinienvorschlag. Anhang V Abschnitt I A.3 lit a Richtlinienvorschlag bzw Anhang V Abschnitt I A.4 lit a überarbeiteter Richtlinienvorschlag; Europäische Kommission, COM(2020) 314 final, 12. Anhang V Abschnitt I A.3 lit b Richtlinienvorschlag bzw Anhang V Abschnitt I A.4 lit b überarbeiteter Richtlinienvorschlag; Europäische Kommission, COM(2020) 314 final, 12. Art 8ac Abs 4 Richtlinienvorschlag. Anhang V Abschnitt III A.3 lit a überarbeiteter Richtlinienvorschlag. Anhang V Abschnitt I A.4 Richtlinienvorschlag bzw Anhang V Abschnitt I A.5 überarbeiteter Richtlinienvorschlag. ErwGr 9a überarbeiteter Richtlinienvorschlag.

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Folgt der DAC 6 nun die DAC 7? Personen als auch von juristischen Personen zu melden. Ausnahmen bestehen lediglich für staatliche Rechtsträger und somit für die Regierung eines Staates, Gebietskörperschaften eines Staates, Behörden oder Einrichtungen im Alleineigentum eines Staates.25) In Übereinstimmung mit den Modellregeln der OECD für die steuerliche Berichterstattung von Online-Plattformbetreibern26) werden Plattformbetreiber im aktualisierten Richtlinienvorschlag nicht mehr verpflichtet, Vermietungen durch Hotelketten oder Reiseveranstalter zu melden, wenn bestimmte Schwellenwerte erreicht werden.27) 3. Verfahren und Meldefrist Der zur Meldung verpflichtete Plattformbetreiber hat ein sogenanntes „Verfahren zur Erfüllung der Sorgfaltspflicht“ durchzuführen, um den meldepflichtigen Nutzer (Verkäufer) zu ermitteln.28) Hierbei wird der Plattformbetreiber ua dazu verpflichtet, persönliche Daten (zB Ansässigkeit) des Nutzers zu erheben und auf ihre Verlässlichkeit zu überprüfen.29) Die erfassten und überprüften Informationen sind bis spätestens 31. 1. des Folgejahres, an die Behörde zu melden.30) Zu beachten ist, dass nur eine einmalige Übermittlung der Informationen notwendig ist. Ist ein Plattformbetreiber in mehr als einem Mitgliedstaat meldepflichtig, kann zur Durchführung der Meldung ein Mitgliedstaat gewählt werden.31) Die Meldung muss daher nur in einem Mitgliedstaat erfolgen. Innerhalb von zwei Monaten nach Ablauf des Meldezeitraums erfolgt der automatische Informationsaustausch zwischen den Steuerbehörden der Mitgliedstaaten über das gemeinsame Kommunikationsnetz der EU.32) Der Plattformbetreiber hat die Informationen zu dokumentieren und für einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nach Ablauf des Meldezeitraums aufzubewahren.33) In dem Richtlinienvorschlag wird außerdem klargestellt, dass die gemeldeten Informationen auch zur Bewertung, Anwendung und Durchsetzung der Mehrwertsteuer oder anderen indirekten Steuern verwendet werden dürfen.34) V. Zusammenarbeit von Verwaltungsbehörden Außerdem finden sich im Richtlinienvorschlag zur DAC 7 Änderungen in Bezug auf gleichzeitige und gemeinsame Betriebsprüfungen. So soll die ersuchte Behörde nun innerhalb einer Frist von 30 Tagen auf den Vorschlag oder das Ersuchen einer gleichzeitigen oder gemeinsamen Prüfung von anderen Mitgliedstaaten reagieren.35) Der aktualisierte Richtlinienvorschlag sieht nun eine Frist von 60 Tagen vor.36) Weiters wird ein klarer Rechtsrahmen für die Durchführung von gemeinsamen Prüfungen zwischen zwei oder mehr Mitgliedstaaten geschaffen. Die Sprachenregelung für gemeinsame Prüfungen ist von den beteiligten Mitgliedstaaten festzulegen,37) und die Schlussfolgerungen der gemeinsamen Prüfung sind in einem Prüfbericht darzulegen, der den ge25

) ErwGr 10 Richtlinienvorschlag. ) OECD, Model Rules for Reporting by Platform Operators with respect to Sellers in the Sharing and Gig Economy (2020). 27 ) Anhang V Abschnitt I B.4 überarbeiteter Richtlinienvorschlag. 28 ) Anhang V Abschnitt II Richtlinienvorschlag. 29 ) Anhang V Abschnitt II B und C Richtlinienvorschlag. 30 ) Anhang V Abschnitt III A.1 überarbeiteter Richtlinienvorschlag. 31 ) Anhang V Abschnitt III A.2 überarbeiteter Richtlinienvorschlag. 32 ) Art 8ac Abs 3 Richtlinienvorschlag; Europäische Kommission, COM(2020) 314 final, 15. 33 ) Anhang V Abschnitt IV B.1 Richtlinienvorschlag. 34 ) Art 16 Abs 1 Richtlinienvorschlag. 35 ) Art 12 Abs 3 und Abschnitt IIa Art 12a Abs 2 Richtlinienvorschlag. 36 ) Art 12 Abs 3 und Art 12a Abs 3 überarbeiteter Richtlinienvorschlag. 37 ) Abschnitt IIa Art 12a Abs 10 Richtlinienvorschlag bzw Abschnitt IIa Art 12a Abs 3 überarbeiteter Richtlinienvorschlag. 26

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Will DAC 7 Now Follow DAC 6? prüften Personen innerhalb von 30 Tagen bzw basierend auf dem aktualisierten Text des Richtlinienvorschlags innerhalb von 60 Tagen nach der Fertigstellung des Berichts zugehen muss.38) In Bezug auf die Zusammenarbeit von Verwaltungsbehörden werden außerdem Regelungen eingeführt, welche die Anwesenheit von Bediensteten eines Mitgliedstaates während einer Ermittlung im anderen Mitgliedstaat betreffen. Die vorgeschlagenen Regelungen ermöglichen bei Anwesenheit des Bediensteten im anderen Mitgliedstaat die Befragung natürlicher Personen und die Prüfung von Aufzeichnungen.39) Auch die Möglichkeit der Nutzung von elektronischen Kommunikationsmitteln zur Teilnahme an behördlichen Ermittlungen wurde eingefügt.40) VI. Conclusio Als Teil des von der Europäischen Kommission vorgeschlagenen Steuerpakets nimmt die Änderung der Amtshilferichtlinie (DAC 7) eine zentrale Rolle ein. Im Fokus der nun bereits sechsten Überarbeitung der Amtshilferichtlinie steht insbesondere die Meldepflicht für digitale Plattformen, wodurch ein automatischer Austausch von Informationen betreffend Einkünfte erfolgen soll, die durch den Verkauf von Waren und Dienstleistungen auf digitalen Plattformen erzielt werden. Außerdem sieht der Richtlinienvorschlag Konkretisierungen, Vereinheitlichungen und Erweiterungen in anderen Bereichen vor, zB bei gemeinsamen Prüfungen und beim automatischen Informationsaustausch. Das veröffentlichte EU-Steuerpaket soll den ersten Teil einer umfassenden und ehrgeizigen EU-Steueragenda für die kommenden Jahre darstellen. Die Europäische Kommission kündigt an, ein neues Konzept für die Unternehmensbesteuerung im 21. Jahrhundert auszuarbeiten, um den Herausforderungen der digitalen Wirtschaft zu begegnen und sicherzustellen, dass alle multinationalen Unternehmen ihren gerechten Anteil an Steuern zahlen. Im Zusammenhang mit dem „Green Deal“ will die Kommission Vorschläge unterbreiten, um sicherzustellen, dass die Besteuerung das Ziel der EU unterstützt, bis 2050 Klimaneutralität zu erreichen. Durch dieses Vorgehen soll die Besteuerung in der EU gerechter, umweltfreundlicher und für die moderne Wirtschaft geeigneter werden und so zu einem langfristigen, nachhaltigen, integrativen Wachstum beitragen.41) Der Richtlinienvorschlag sieht eine Umsetzung durch die Mitgliedstaaten bis zum 31. 12. 2021 vor. Die Anwendung der Bestimmungen soll ab dem 1. 1. 2022 erfolgen.42) Im aktualisierten Richtlinienvorschlag sollen die Bestimmungen bis 31. 1. 2022 umgesetzt und ab 1. 1. 2023 angewendet werden – somit ein Jahr später als im ursprünglichen Entwurf.43) Ob es tatsächlich zur gewünschten Ausweitung der Steuertransparenz kommt oder ob die Richtlinienänderung, wie bereits iZm DAC 6, für die Mitgliedstaaten und Rechtsunterworfenen mit zahlreichen Unklarheiten und Rechtsunsicherheit verbunden ist, wird anhand der finalen Richtlinie analysiert und beurteilt werden müssen. Es bleibt somit abzuwarten, ob und wie die bereits vorgeschlagenen und für die nahe Zukunft angekündigten Maßnahmen einen Beitrag zur gerechten Besteuerung leisten werden und inwieweit eine Erhöhung der Steuertransparenz und eine Verhinderung des Steuerbetrugs sowie der Steuerhinterziehung, und -umgehung erreicht werden. 38

) Abschnitt IIa Art 12a Abs 7 bis 9 Richtlinienvorschlag bzw Abschnitt IIa Art 12a Abs 6 überarbeiteter Richtlinienvorschlag. ) Art 11 Abs 2 iVm ErwGr 17 Richtlinienvorschlag. 40 ) Art 11 Abs 2 iVm ErwGr 17 Richtlinienvorschlag. 41 ) Europäische Kommission, Pressemitteilung IP/20/1334. 42 ) Art 2 Richtlinienvorschlag. 43 ) Art 2 überarbeiteter Richtlinienvorschlag. 39

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EU News

Peter Haunold / Christian Stangl / Michael Tumpel*)

News aus der EU EU EUNEWS News EuGH: Vermögensverwaltung für ein betriebliches Altersversorgungssystem unter Ausschluss jeder Risikoübernahme nicht mehrwertsteuerbefreit Mit Urteil vom 8. 10. 2020, United Biscuits, C-235/19, entschied der EuGH über ein Vorabentscheidungsersuchen des britischen Court of Appeal (England & Wales [Civil Division]) betreffend die Auslegung von Art 135 Abs 1 lit a MwStSyst-RL. Die Entscheidung betraf einen Rechtsstreit zwischen der United Biscuits (Pension Trustees) Ltd (im Folgenden: United Biscuits Pension) sowie der United Biscuits Pension Investments Ltd (im Folgenden: UB) auf der einen Seite und den Commissioners (Steuer- und Zollbehörde des Vereinigten Königreichs) auf der anderen Seite über die Frage, ob Dienstleistungen im Bereich der Verwaltung von Altersversorgungsfonds der Mehrwertsteuer unterliegen oder wie Versicherungsleistungen steuerbefreit sind. United Biscuits Pension ist die Treuhänderin eines betrieblichen Altersversorgungssystems, das für die Mitarbeiter der United Biscuits (UK) Ltd eingerichtet wurde. UB ist die ehemalige Treuhänderin eines Sondervermögens, in dem die Vermögenswerte des betrieblichen Altersversorgungssystems im Zeitraum von 1989 bis 2006 angelegt wurden. Die aufeinanderfolgenden Treuhänderinnen dieses Vermögens haben Dienstleistungen von Vermögensverwaltern in Anspruch genommen. Dabei handelte es sich sowohl um Versicherer als auch um Nicht-Versicherer. Von den erbrachten Dienstleistungen konnten die von Nicht-Versicherern in Rechnung gestellten gemäß den im Vereinigten Königreich geltenden Vorschriften oder der dortigen Praxis nicht von der Mehrwertsteuer befreit werden; dies wurde von United Biscuits Pension und UB gerügt. Diese verlangten ua als Treuhänderinnen des Altersversorgungsfonds vergeblich die Erstattung der betreffenden Mehrwertsteuer von der Steuerverwaltung des Vereinigten Königreichs und erhoben anschließend Klage beim High Court of Justice (England & Wales [Chancery Division]). Dieser wies ihre Klage mit der Begründung ab, dass im nationalen Recht für den betreffenden Zeitraum keine Befreiung vorgesehen gewesen sei. Das vorlegende Gericht, das mit der Berufung gegen dieses Urteil befasst ist, möchte wissen, ob es nach dem Unionsrecht zulässig ist, PFM-Dienstleistungen von der Mehrwertsteuer zu befreien. Mit seiner Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art 135 Abs 1 lit a MwStSyst-RL dahin auszulegen ist, dass Dienstleistungen im Bereich der Vermögensverwaltung für ein betriebliches Altersversorgungssystem unter Ausschluss jeder Risikoübernahme als „Versicherungsumsätze“ im Sinne dieser Bestimmung angesehen werden können und folglich unter die in dieser Bestimmung vorgesehene Mehrwertsteuerbefreiung zugunsten solcher Umsätze fallen können. Dazu stellt der EuGH zunächst fest, dass die Begriffe, mit denen die in Art 135 Abs 1 MwStSyst-RL aufgeführten Steuerbefreiungen umschrieben werden, eng auszulegen sind, da die Befreiungen Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger als solcher gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt (EuGH 17. 3. 2016, Aspiro, C-40/15, Rn 20). Was die in dieser Bestimmung genannten Versicherungsumsätze anbelangt, ist es nach allgemeinem Verständnis sowie ständiger Rechtsprechung ihr Wesen, dass der *)

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Dr. Peter Haunold ist Wirtschaftsprüfer, Steuerberater und Partner bei Deloitte in Wien. Dr. Christian Stangl ist Wirtschaftsprüfer und Steuerberater in Wien. Univ.-Prof. Dr. Michael Tumpel ist Vorstand des Instituts für Betriebswirtschaftliche Steuerlehre der Universität Linz.

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EU News Versicherer sich verpflichtet, dem Versicherten gegen vorherige Zahlung einer Prämie beim Eintritt des Versicherungsfalls die bei Vertragsschluss vereinbarte Leistung zu erbringen (EuGH 17. 3. 2016, Aspiro, C-40/15, Rn 22 mwN). Im vorliegenden Fall weist das vorlegende Gericht darauf hin, dass die den Klägerinnen des Ausgangsverfahrens vereinbarungsgemäß erbrachten Dienstleistungen lediglich in der Verwaltung von Vermögen für Rechnung der Klägerinnen unter Ausschluss jeder Risikoübernahme bestanden. Es steht fest, dass solche Dienstleistungen nicht den Kriterien für Versicherungsleistungen entsprechen, da die in Art 135 Abs 1 lit a MwStSyst-RL vorgesehene Befreiung im Wesentlichen dadurch gerechtfertigt ist, dass sich die Festlegung der richtigen Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer für Versicherungsprämien iZm der Risikodeckung schwierig gestaltet. Entgegen dem Vorbringen der Klägerinnen des Ausgangsverfahrens ergibt sich weder aus der Rechtsprechung des EuGH noch aus dem Unionsrecht im Versicherungsbereich ein anderes Anknüpfungskriterium an den Begriff „Versicherungsumsätze“ iSd Art 135 Abs 1 lit a MwStSyst-RL. Hinsichtlich der Rechtsprechung des EuGH verweisen die Klägerinnen des Ausgangsverfahrens auf das Urteil vom 25. 2. 1999, CPP, C-349/96, sowie das Urteil vom 8. 3. 2001, Skandia, C-240/99. Zwar wird in diesen Urteilen im Wesentlichen ausgeführt, dass es keinen Grund gibt, den Begriff „Versicherung“ unterschiedlich zu verstehen, je nachdem, ob er in den Versicherungsrichtlinien oder den Mehrwertsteuerrichtlinien enthalten ist. Wie der Generalanwalt ausgeführt hat, erweist sich aber, dass sich im speziellen Kontext der Urteile, in denen sie enthalten sind, in Wirklichkeit auf die Art der Umsetzung der Versicherung beziehen, wie Sachleistungen oder den Einsatz eines Vertreters zwischen dem Versicherer und dem Versicherten. Dagegen wollte der EuGH, der sich außerdem auf den Begriff „Versicherung“ im Allgemeinen und nicht auf den Begriff „Versicherungsumsätze“ im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems bezogen hat, keinen notwendigen und engen Zusammenhang zwischen diesem Begriff und etwaigen in den Versicherungsrichtlinien enthaltenen rechtlichen Kategorien herstellen. So werden in beiden von den Klägerinnen des Ausgangsverfahrens angeführten Urteilen die hier genannten Kriterien aufgegriffen und angewandt, ohne dass diese im Licht des Unionsrechts im Versicherungsbereich in Frage gestellt oder ergänzt werden. Außerdem kann die These, dass PFM-Dienstleistungen wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden in den Anwendungsbereich von Art 135 Abs 1 lit a MwStSyst-RL fallen können, nicht durch eine genaue Prüfung der einschlägigen Bestimmungen der Richtlinien gestützt werden. Nach dem Wortlaut von Art 1 der Ersten Lebensversicherungsrichtlinie, der in den nachfolgenden Richtlinien im Wesentlichen übernommen wurde, handelt es sich nämlich bei den davon erfassten Versicherungstätigkeiten entweder um die in Nr 1 dieses Artikels genannten „Versicherungen“ oder um die in den Nrn 2 und 3 dieses Artikels vorgesehenen „Geschäfte“. Zu diesen „Geschäften“ gehören auch „Geschäfte der Verwaltung von Pensionsfonds“. Während die in Nr 1 des angeführten Artikels genannten „Versicherungen“ Versicherungstätigkeiten im üblichen Wortsinn sind, stellen „Geschäfte“, ähnliche, mit diesen Versicherungstätigkeiten eng verbundene Tätigkeiten dar. Es handelt sich um akzessorische Geschäfte, die von der Ersten Lebensversicherungsrichtlinie und den an ihre Stelle getretenen Rechtsvorschriften erfasst werden, ohne dass sie jedoch „Versicherungen“ iSd Versicherungsrichtlinien darstellen. Somit wollte der Unionsgesetzgeber Dienstleistungen wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden für die Anwendung der Versicherungsrichtlinien nicht als „Versicherungen“ ansehen. Zusammenfassend antwortet der EuGH, dass Art 135 Abs 1 lit a MwStSyst-RL dahin auszulegen ist, dass Dienstleistungen im Bereich der Vermögensverwaltung für ein betriebliches Altersversorgungssystem unter Ausschluss jeder Risikoübernahme nicht als „Versicherungsumsätze“ im Sinne dieser Bestimmung angesehen werden können und folglich nicht unter die in dieser Bestimmung vorgesehene Mehrwertsteuerbefreiung zugunsten solcher Umsätze fallen können. 44

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EU News Anmerkung: Vermögensverwaltungsleistungen iZm Pensionsinvestmentfonds sind allenfalls gemäß § 6 Abs 1 Z 8 lit i sublit aa bis dd UStG (Umsätze aus der Verwaltung bestimmter Sondervermögen) steuerbefreit (Mayr, Umsatzsteuer-Update November 2020, SWK 32/33/2020, 1543 [1544]). Fraglich ist, ob die Befreiung des § 6 Abs 1 Z 9 lit c UStG für das Pensionskassengeschäft und Mitarbeiter- und Selbständigenvorsorgekassengeschäft vor dem Hintergrund des Urteils weiterhin möglich ist. EuGH: Pflegegutachten stehen im Zusammenhang mit der Sozialfürsorge Im Urteil vom 8. 10. 2020, Finanzamt D, C-657/19, entschied der EuGH über ein Vorabentscheidungsersuchen des deutschen Bundesfinanzhofs (BFH) betreffend die Auslegung der Befreiung gemäß Art 132 Abs 1 lit g MwStSyst-RL für eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen. Die Frage ergab sich im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen dem Finanzamt D und E über die Frage der Mehrwertsteuerbefreiung für von E erbrachte Dienstleistungen, die darin bestanden, als Subunternehmerin des Medizinischen Dienstes einer Pflegekasse Gutachten zur Pflegebedürftigkeit von Versicherten dieser Kasse zu erstellen. E ist ausgebildete Krankenschwester mit medizinischer Grundausbildung und akademischer Ausbildung im Bereich der Pflegewissenschaft sowie einer Weiterbildung in Qualitätsmanagement im Bereich der Pflege. Zu ihren beruflichen Tätigkeiten gehören auch steuerpflichtige Unterrichtsleistungen in Bezug auf Pflege. In den Jahren 2012 bis 2014 erstellte sie für den Medizinischen Dienst der Krankenversicherung Niedersachsen (Deutschland) (im Folgenden: MDK) Gutachten zur Pflegebedürftigkeit bestimmter Patienten zum Zweck der Ermittlung des Umfangs der Ansprüche dieser Patienten auf von der Pflegekasse finanzierte Pflegeleistungen. In diesem Zeitraum rechnete der MDK die erbrachten Leistungen ihr gegenüber monatlich ab, wobei er keine Umsatzsteuer auswies. E erklärte diese Leistungen als umsatzsteuerfrei. Nach einer Außenprüfung kam das Finanzamt zu der Auffassung, dass die Tätigkeit der Begutachtung der Pflegebedürftigkeit weder nach nationalem Recht noch nach Unionsrecht steuerfrei sei. Infolgedessen erhöhte es die erklärten Umsätze um die gegenüber dem MDK abgerechneten Nettobeträge und setzte die von ihr für die Jahre 2012 und 2013 geschuldete Umsatzsteuer sowie die Umsatzsteuervorauszahlungen für die ersten drei Quartale des Jahres 2014 fest. Gegen diese Bescheide erhob E beim zuständigen erstinstanzlichen Gericht eine Klage, der dieses Gericht zum überwiegenden Teil stattgab. Gestützt auf Art 132 Abs 1 lit g MwStSyst-RL führte das Gericht aus, die Erstellung von Pflegegutachten sei als „eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Leistung“ im Sinne dieser Vorschrift umsatzsteuerfrei. In diesem Zusammenhang sei zu beachten, dass für die Pflegekassen die gesetzlich vorgesehene Möglichkeit bestehe, unabhängige Gutachter mit der Begutachtung der Versicherten zu beauftragen, sodass sich E aufgrund ihrer Beauftragung durch den MDK auf diese Steuerbefreiung berufen könne. Das Finanzamt legte beim BFH Revision ein und machte geltend, dass die nationalen Steuerbefreiungsvorschriften, aus denen sich keine Steuerfreiheit der fraglichen Gutachterleistungen ergebe, unionsrechtskonform seien. Der BFH stellt fest, nach nationalem Recht könne E für die betreffenden Gutachterleistungen keine Umsatzsteuerbefreiung genießen. Es sei jedoch nicht auszuschließen, dass sie sich unmittelbar auf die in Art 132 Abs 1 lit g MwStSyst-RL vorgesehene Steuerbefreiung für eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Leistungen berufen könne. Es sei allerdings nicht sicher, dass E diese Steuerbefreiung genießen könne. Hierfür müssten nämlich zwei Voraussetzungen erfüllt sein. Was zum einen die Voraussetzung anbelange, dass die betreffenden Dienstleistungen unerlässlich und eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbunden sein müssten, könne angenommen werden, SWI 2021

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EU News dass diese Voraussetzung erfüllt sei, da Leistungen der Begutachtung der Pflegebedürftigkeit, wie sie von der Revisionsbeklagten des Ausgangsverfahrens erbracht würden, der betreffenden Pflegekasse die Möglichkeit gäben, die Pflegesituation ihrer Versicherten zu beurteilen, um deren Ansprüche auf Leistungen im Bereich der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit zu ermitteln. Insoweit verbleibe jedoch ein Zweifel, da nach der Rechtsprechung des BFH, die auf das Urteil des EuGH vom 12. 3. 2015, „go fair“ Zeitarbeit, C-594/13, Bezug nehme, Dienstleistungen nicht als eng mit der Sozialfürsorge verbunden angesehen würden, wenn sie nicht unmittelbar an den Hilfsbedürftigen, sondern an eine Einrichtung erbracht würden, die sie benötige, um ihre eigenen steuerbefreiten Leistungen an den Hilfsbedürftigen zu erbringen. Zudem habe der EuGH im Urteil vom 20. 11. 2003, Unterpertinger, C-212/01, hinsichtlich eines Sachverhalts, der mit dem des Ausgangsverfahrens vergleichbar sei (Erstellung eines Gutachtens zum Gesundheitszustand einer Person im Hinblick auf die Gewährung einer Invaliditätspension), einen Anspruch auf Steuerbefreiung nach Art 132 Abs 1 lit g MwStSyst-RL nicht in Betracht gezogen. Sollte festzustellen sein, dass Leistungen der Begutachtung der Pflegebedürftigkeit wie die von der Revisionsbeklagten des Ausgangsverfahrens erbrachten eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen darstellten, würde sich zum anderen die Frage stellen, ob der fragliche Dienstleister als eine von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtung eingestuft werden könne und somit die zweite in Art 132 Abs 1 lit g MwStSyst-RL vorgesehene Voraussetzung erfülle. In dieser Hinsicht sei erstens nicht auszuschließen, dass sich eine solche Anerkennung daraus ergeben könne, dass der betreffende Dienstleister seine Dienstleistungen als Subunternehmer im Auftrag einer nach nationalem Recht anerkannten Einrichtung – im vorliegenden Fall des MDK – erbracht habe, da der Begriff der nach nationalem Recht anerkannten Einrichtung auch natürliche Personen oder private Einrichtungen mit Gewinnerzielungsabsicht erfassen könne. Auch wenn es Sache der Mitgliedstaaten sei, Regeln bezüglich der Anerkennung solcher Einrichtungen aufzustellen, und sich die Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter nach der Rechtsprechung des vorlegenden Gerichts nicht auf Subunternehmer einer solchen Einrichtung erstrecke, könnte eine andere Schlussfolgerung deshalb geboten sein, weil mit den Richtlinien zur Begutachtung von Pflegebedürftigkeit Regelungen bestünden, die die Einbindung Dritter durch den MDK für die Durchführung der Begutachtungen regelten. Falls die Subunternehmerstellung allein hierfür nicht ausreiche, sei zweitens zu klären, ob sich die Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter daraus ergeben könne, dass die für den Subunternehmer anfallenden Kosten von Einrichtungen der sozialen Sicherheit getragen würden; eine solche Kostenübernahme sei nämlich nach dem Unionsrecht insoweit ein maßgeblicher Gesichtspunkt. Im vorliegenden Fall würden diese Kosten allerdings von der betreffenden Kasse nur mittelbar und pauschal getragen, nämlich über den MDK, der den Subunternehmer vergüte. Nach der Rechtsprechung des BFH könne eine mittelbare Kostentragung durch Einrichtungen der sozialen Sicherheit zwar ausreichen, aber es verblieben Zweifel in dieser Hinsicht, da der deutsche Gesetzgeber bei der Umsetzung der MwStSyst-RL in diesem Zusammenhang teilweise den Begriff „Vergütung“ gewählt habe, der möglicherweise eine bewusste und gewollte Kostenübernahme durch Einrichtungen der sozialen Sicherheit voraussetze. Drittens möchte das vorlegende Gericht wissen, ob in dem Fall, dass die für den Subunternehmer anfallenden Kosten mittelbar von einer Einrichtung der sozialen Sicherheit getragen werden, die Anerkennung dieses Subunternehmers als Einrichtung mit sozialem Charakter davon abhängig gemacht werden kann, dass ein Vertrag mit einem Träger der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit tatsächlich abgeschlossen wur46

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EU News de, oder ob es hierfür ausreicht, dass nach nationalem Recht ein Vertrag abgeschlossen werden könnte. Insoweit sei darauf hinzuweisen, dass das nationale Recht die Möglichkeit für die Pflegekassen vorsehe, unabhängige Gutachter damit zu beauftragen, anstelle des MDK die Pflegebedürftigkeit von Versicherten zu beurteilen. Diese unabhängigen Gutachter müssten den Qualifikationsanforderungen genügen, die in den von diesen Kassen erlassenen Richtlinien detailliert geregelt seien. Es könnte angenommen werden, dass in dieser Situation ein Vertrag bestehe, sofern dies unionsrechtlich zulässig sei. Unter diesen Umständen hat der BFH (Deutschland) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen: Mit seinen Fragen, die zusammen zu prüfen sind, möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art 132 Abs 1 lit g MwStSyst-RL dahin auszulegen ist, dass

• die durch einen unabhängigen Gutachter im Auftrag des Medizinischen Dienstes einer Pflegekasse erfolgende Erstellung von Gutachten zur Pflegebedürftigkeit, die von dieser Pflegekasse zur Ermittlung des Umfangs etwaiger Ansprüche ihrer Versicherten auf Leistungen der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verwendet werden, eine eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistung darstellt;

• diese Vorschrift dem entgegensteht, dass diesem Gutachter die Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter verwehrt wird, auch wenn er erstens seine in der Erstellung von Gutachten zur Pflegebedürftigkeit bestehenden Leistungen als Subunternehmer im Auftrag des genannten Medizinischen Dienstes erbringt, der als eine solche Einrichtung anerkannt worden ist, zweitens die Kosten der Erstellung dieser Gutachten indirekt und pauschal von der betreffenden Pflegekasse getragen werden und drittens der genannte Gutachter nach innerstaatlichem Recht die Möglichkeit hat, unmittelbar mit dieser Kasse einen Vertrag über die Erstellung der Gutachten zu schließen, um in den Genuss dieser Anerkennung zu gelangen, von dieser Möglichkeit aber keinen Gebrauch gemacht hat. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH sind die Begriffe, mit denen die in Art 132 MwStSyst-RL vorgesehenen Steuerbefreiungen umschrieben sind, eng auszulegen. Die Auslegung dieser Begriffe muss jedoch mit den Zielen im Einklang stehen, die mit den Befreiungen verfolgt werden, und den Erfordernissen des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität entsprechen, auf dem das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht. Diese Regel einer engen Auslegung bedeutet also nicht, dass die zur Definition der Steuerbefreiungen iSd Art 132 MwStSyst-RL verwendeten Begriffe in einer Weise auszulegen sind, die den Befreiungen ihre Wirkung nähme (EuGH 15. 11. 2012, Zimmermann, C-174/11, Rn 22 mwN). Was den Zweck angeht, der mit der in Art 132 Abs 1 lit g MwStSyst-RL vorgesehenen Steuerbefreiung verfolgt wird, so zielt diese Befreiung dadurch, dass sie für bestimmte im sozialen Sektor erbrachte Leistungen, die dem Gemeinwohl dienen, eine günstigere Mehrwertsteuerbehandlung gewährt, darauf ab, die Kosten dieser Leistungen zu senken und dadurch diese Leistungen dem Einzelnen, der sie in Anspruch nehmen könnte, zugänglicher zu machen (EuGH 21. 1. 2016, Les Jardins de Jouvence, C-335/14, Rn 41). Wie sich aus dem Wortlaut dieser Vorschrift ergibt, gilt die darin vorgesehene Steuerbefreiung für „eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene“ Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen „durch […] Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen“ (EuGH 15. 11. 2012, Zimmermann, C-174/11, Rn 21). SWI 2021

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EU News Was als Erstes die Voraussetzung anbelangt, dass die Dienstleistungen eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbunden sein müssen, so ist diese Voraussetzung im Licht von Art 134 lit a MwStSyst-RL zu betrachten, wonach die betreffenden Lieferungen von Gegenständen bzw Dienstleistungen jedenfalls für die der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit unterfallenden Umsätze unerlässlich sein müssen (EuGH 9. 2. 2006, Stichting Kinderopvang Enschede, C-415/04, Rn 24 f). Im vorliegenden Fall weist der BFH darauf hin, dass die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Dienstleistungen, die in der Erstellung von Gutachten zur Pflegebedürftigkeit bestünden, diese Voraussetzung grundsätzlich erfüllten, da nach seinen Feststellungen diese Gutachten, die von einem gebührend ausgebildeten Sachverständigen erstellt würden, notwendig seien, damit die betreffende Pflegekasse die ihr im Bereich der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit obliegenden Aufgaben ordnungsgemäß erfüllen könne, zu denen namentlich die Finanzierung von Pflegeleistungen zugunsten ihrer Versicherten zähle. Es verblieben jedoch Zweifel, da sich aus der Rechtsprechung des EuGH möglicherweise ergebe, dass Dienstleistungen selbst dann, wenn sie für die ordnungsgemäße Durchführung von Leistungen der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit erforderlich seien, dennoch nicht als eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbunden gälten, wenn sie nicht unmittelbar an den Hilfsbedürftigen, sondern an einen anderen Steuerpflichtigen erbracht würden, der sie benötige, um seine eigenen steuerbefreiten Leistungen zu erbringen. Hierzu stellt der EuGH erstens fest, dass zwar, wie aus der Erwähnung der durch Altenheime erbrachten Dienstleistungen in Art 132 Abs 1 lit g MwStSyst-RL hervorgeht, die in dieser Vorschrift vorgesehene Steuerbefreiung ua für Unterstützungs- und Versorgungsleistungen gilt, die unmittelbar den von den betreffenden Maßnahmen der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit erfassten Personen zugutekommen, aber weder der Wortlaut dieser Vorschrift noch ihr Zweck Anhaltspunkte dafür geben, dass von dieser Steuerbefreiung solche Dienstleistungen ausgeschlossen wären, die, ohne unmittelbar an die genannten Personen erbracht zu werden, gleichwohl für die Umsätze im Bereich der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit unerlässlich sind. Letzteres kann bei Dienstleistungen wie den im Ausgangsverfahren in Rede stehenden der Fall sein, die es der für die Bewirkung dieser Umsätze zuständigen Einheit ermöglichen, zu ermitteln, ob die Betroffenen Anspruch auf Leistungen der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit haben, und sachgerechte Entscheidungen in diesem Bereich zu treffen. Zum einen ergibt sich nämlich aus dem Wortlaut von Art 132 Abs 1 lit g MwStSyst-RL, dass diese Vorschrift keinerlei Bedingung hinsichtlich des Empfängers der steuerbefreiten Umsätze enthält, sondern auf das Wesen dieser Umsätze und die Eigenschaft des Wirtschaftsteilnehmers abstellt, der die fraglichen Dienstleistungen erbringt bzw die fraglichen Gegenstände liefert (vgl in diesem Sinne EuGH 21. 1. 2016, Les Jardins de Jouvence, C-335/14, Rn 46). Zum anderen spricht, wie die deutsche Regierung hervorgehoben hat, der Zweck der in Rede stehenden Steuerbefreiung, nämlich die Kosten der von der genannten Vorschrift erfassten Umsätze zu senken, für die Auslegung, dass die Mehrwertsteuerbefreiung von Dienstleistungen wie denen, um die es im Ausgangsverfahren geht, nicht davon abhängt, an wen sie erbracht werden, sofern sie einen für die Durchführung der Maßnahmen der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit unerlässlichen Schritt darstellen und ihre Belastung mit der Mehrwertsteuer daher zwangsläufig dazu führen würde, die Kosten der genannten Umsätze zu erhöhen. Folglich müssen Dienstleistungen, die die Erstellung von Gutachten zur Pflegebedürftigkeit betreffen, nicht unbedingt unmittelbar an die pflegebedürftigen Personen erbracht werden, um als eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbunden angesehen werden zu können (EuGH 14. 6. 2007, Horizon College, C-434/05, Rn 31 f). 48

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swi_2021_h01.fm Seite 49 Dienstag, 22. Dezember 2020 11:39 11

EU News Zweitens ist es in diesem Zusammenhang unerheblich, dass die fraglichen Dienstleistungen von E als Subunternehmerin an einen anderen Steuerpflichtigen, hier den MDK, erbracht werden, der sie benötigt, um seine eigenen steuerbefreiten Leistungen für die betreffende Pflegekasse zu erbringen. Insoweit hat der EuGH zwar im Urteil vom 12. 3. 2015, „go fair“ Zeitarbeit, C-594/13, zu der in Art 132 Abs 1 lit g MwStSyst-RL vorgesehenen Steuerbefreiung festgestellt, dass Dienstleistungen, die die Gestellung von Arbeitnehmern an einen anderen Steuerpflichtigen betreffen, als solche keine im sozialen Bereich erbrachten Gemeinwohldienstleistungen darstellen. Daraus folgt aber nicht, dass andere, die Erstellung von Gutachten zur Pflegebedürftigkeit betreffende Dienstleistungen, für die feststeht, dass sie als solche unerlässlich sind, um der betreffenden Pflegekasse die vollständige Erfüllung ihrer sozialen Aufgaben zu ermöglichen, nur deshalb nicht eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbunden sind, weil sie in Subunternehmerstellung an den MDK erbracht werden. Des Weiteren hat der EuGH zwar im Urteil vom 20. 11. 2003, Unterpertinger, C-212/01, iZm Art 13 Teil A Abs 1 lit c der 6. MwSt-RL, dessen Wortlaut in Art 132 Abs 1 lit g MwStSyst-RL ohne wesentliche Änderung übernommen wurde, festgestellt, dass eine Leistung, die in der Erstellung eines ärztlichen Gutachtens besteht und die im Gutachtenauftrag gestellten Fragen beantworten soll, aber mit dem Ziel erbracht wird, einem Dritten den Erlass einer Entscheidung zu ermöglichen, die gegenüber dem Betroffenen oder anderen Personen Rechtswirkungen erzeugt, nicht als „Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin“ von der Mehrwertsteuer befreit ist, da der Hauptzweck einer solchen Leistung nicht etwa in dem Schutz – einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung – der Gesundheit der Person besteht, über die das Gutachten erstellt wird, sondern darin, eine gesetzlich oder vertraglich vorgesehene Bedingung für die Entscheidungsfindung bezüglich der Gewährung einer Invaliditätspension zu erfüllen. Wie die Europäische Kommission ausgeführt hat, folgt daraus jedoch nicht, dass die Erstellung von Gutachten zur Pflegebedürftigkeit einer Person, wie sie im Ausgangsverfahren in Rede stehen, für die Umsätze der betreffenden Kasse im Bereich der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit nicht unerlässlich und nicht eng damit verbunden wäre. Was als Zweites die Voraussetzung anbelangt, dass die Dienstleistungen, um steuerfrei sein zu können, durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden müssen, geht aus den dem EuGH vorliegenden Akten hervor, dass E nicht unter den Begriff der Einrichtung des öffentlichen Rechts fällt, sodass sie die fragliche Steuerbefreiung nur dann genießen kann, wenn sie unter den Begriff „andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen“ iSd Art 132 Abs 1 lit g MwStSyst-RL fällt. Art 132 Abs 1 lit g MwStSyst-RL legt weder die Voraussetzungen noch die Modalitäten einer Anerkennung des sozialen Charakters von anderen Einrichtungen als solchen des öffentlichen Rechts fest. Es ist daher grundsätzlich Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen diesen Einrichtungen eine solche Anerkennung gewährt werden kann, wobei die Mitgliedstaaten über ein Ermessen verfügen (EuGH 21. 1. 2016, Les Jardins de Jouvence, C-335/14, Rn 32 und 34). Aus der Rechtsprechung des EuGH ergibt sich hierzu, dass die nationalen Behörden bei der Anerkennung des sozialen Charakters von Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, im Einklang mit dem Unionsrecht und unter der Kontrolle der nationalen Gerichte mehrere Gesichtspunkte zu berücksichtigen haben. Zu ihnen können das Bestehen spezifischer Vorschriften – seien es nationale oder regionale, Rechts- oder Verwaltungsvorschriften, Steuervorschriften oder Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit –, das mit den Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse, die Tatsache, dass andere SteuerSWI 2021

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swi_2021_h01.fm Seite 50 Dienstag, 22. Dezember 2020 11:39 11

EU News pflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen, und der Gesichtspunkt zählen, dass die Kosten der fraglichen Leistungen unter Umständen zum großen Teil von Krankenkassen oder anderen Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen werden, insbesondere, wenn die privaten Wirtschaftsteilnehmer vertragliche Beziehungen zu diesen Einrichtungen unterhalten (EuGH 10. 9. 2002, Kügler, C-141/00, Rn 58; 21. 1. 2016, Les Jardins de Jouvence, C-335/14, Rn 35). Nur wenn der Mitgliedstaat die Grenzen seines Ermessens nicht eingehalten hat, kann sich ein Steuerpflichtiger auf die in Art 132 Abs 1 lit g MwStSyst-RL vorgesehene Steuerbefreiung berufen, um sich einer nationalen Regelung zu widersetzen, die mit dieser Bestimmung unvereinbar ist. In einem solchen Fall ist es Sache des nationalen Gerichts, anhand aller maßgeblichen Umstände zu bestimmen, ob der Steuerpflichtige eine als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtung im Sinne dieser Bestimmung ist (EuGH 15. 11. 2012, Zimmermann, C-174/11, Rn 28 und 32). Im vorliegenden Fall hat die Revisionsbeklagte des Ausgangsverfahrens ihre Dienstleistungen zwar als Subunternehmerin des MDK erbracht, der nach deutschem Recht als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt ist, doch ist sie selbst nicht in diese Anerkennung einbezogen worden. Nach den Erläuterungen, die insbesondere das Finanzamt und die deutsche Regierung vorgebracht haben, können unabhängige Gutachter zwar unter den in § 4 Nr 16 lit k (ab dem 1. 7. 2013: lit l) dUStG genannten Voraussetzungen als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt werden, wenn sie unmittelbar mit der Pflegekasse einen Vertrag über die Erbringung der betreffenden Leistungen schließen, wobei der unmittelbare Abschluss eines solchen Vertrags es der Pflegekasse ermögliche, die fachliche Qualifikation der Gutachter selbst zu prüfen und somit die Qualität der erbrachten Dienstleistungen zu gewährleisten. Indessen wird in diesen Erläuterungen weiter ausgeführt, E habe keinen solchen Vertrag abgeschlossen, sodass sie sich nicht auf eine derartige Anerkennung nach deutschem Recht berufen könne. In Anbetracht dessen möchte das vorlegende Gericht im Hinblick auf die von ihm in seiner zweiten Frage angeführten Gesichtspunkte wissen, ob die Bundesrepublik Deutschland die Grenzen ihres Ermessens überschritten hat, indem sie nicht vorgesehen hat, dass ein unabhängiger Gutachter, der sich in einer Situation wie E befindet, als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt werden kann. Es ist zwar Sache des vorlegenden Gerichts, diese Frage unter Berücksichtigung aller maßgeblichen Umstände zu prüfen, doch sind ihm folgende Klarstellungen an die Hand zu geben. Erstens genügt der Umstand, dass das Tätigwerden unabhängiger Gutachter bei der Beurteilung der Pflegebedürftigkeit der Versicherten einer Pflegekasse als solcher nicht, um den sozialen Charakter der betreffenden Gutachter festzustellen, da das Bestehen spezifischer Vorschriften über die von diesen Gutachtern erbrachten Dienstleistungen nur ein Gesichtspunkt unter anderen ist, die bei der Prüfung des sozialen Charakters zu berücksichtigen sind (EuGH 21. 1. 2016, Les Jardins de Jouvence, C-335/14, Rn 39). Dies gilt im vorliegenden Fall umso mehr, als die Möglichkeit, unabhängige Gutachter heranzuziehen, nur „ausnahmsweise“ besteht, insbesondere zur Bewältigung von „Antragsspitzen“, wie aus den Pflegerichtlinien hervorgeht. Ließe man die Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter allein daraus folgen, dass der betreffende Steuerpflichtige von einem anderen, bereits als solche Einrichtung anerkannten Steuerpflichtigen beauftragt wurde, liefe dies im Übrigen im Ergebnis darauf hinaus, Letzteren zur Ausübung des dem Mitgliedstaat eingeräumten Ermessens zu ermächtigen, und schüfe das Risiko, wie die deutsche Regierung im Wesentlichen ausgeführt hat, eine Umgehung der im nationalen Recht aufgestellten Anerkennungskriterien zu ermöglichen. 50

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swi_2021_h01.fm Seite 51 Dienstag, 22. Dezember 2020 11:39 11

EU News Zweitens stellt die Tatsache, dass die Kosten der betreffenden Leistungen zu einem großen Teil von einer Einrichtung der sozialen Sicherheit wie der Pflegekasse getragen werden, zwar einen Gesichtspunkt dar, der bei der Prüfung, ob der betreffende Steuerpflichtige eine Einrichtung mit sozialem Charakter ist, zu berücksichtigen ist, doch ist dieser Gesichtspunkt weniger bedeutend, wenn die Übernahme dieser Kosten durch die Pflegekasse wie im vorliegenden Fall nur indirekt über den MDK erfolgt, ohne auf einer expliziten Entscheidung der Kasse zu beruhen oder aus einem zwischen ihr und dem betreffenden Steuerpflichtigen geschlossenen Vertrag über die Erbringung der betreffenden Leistungen hervorzugehen. Insoweit kann es nicht ausreichen, dass ein Vertragsschluss lediglich möglich ist, ohne dass diese Möglichkeit genutzt worden wäre. Drittens geht aus den dem EuGH vorliegenden Akten nicht hervor, dass andere dem Privatrecht unterliegende Steuerpflichtige, die die gleichen Tätigkeiten wie E ausüben, unter ähnlichen wie den ihre Situation kennzeichnenden Umständen in den Genuss der Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter kämen. Vorbehaltlich der Überprüfung durch das vorlegende Gericht scheint die Versagung einer solchen Anerkennung im vorliegenden Fall daher nicht gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität zu verstoßen. Die vom vorlegenden Gericht festgestellten Umstände vermögen daher in Bezug auf das Ausgangsverfahren nicht zu belegen, dass die Bundesrepublik Deutschland die Grenzen des Ermessens überschritten hat, das ihr hinsichtlich dieser Anerkennung gemäß Art 132 Abs 1 lit g MwStSyst-RL zusteht. Nach alledem antwortet der EuGH auf die Vorlagefragen, dass Art 132 Abs 1 lit g MwStSyst-RL dahin auszulegen ist, dass

• die durch einen unabhängigen Gutachter im Auftrag des Medizinischen Dienstes einer Pflegekasse erfolgende Erstellung von Gutachten zur Pflegebedürftigkeit, die von dieser Pflegekasse zur Ermittlung des Umfangs etwaiger Ansprüche ihrer Versicherten auf Leistungen der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verwendet werden, eine eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistung darstellt, soweit sie für die sachgerechte Bewirkung der Umsätze in diesem Bereich unerlässlich ist;

• diese Vorschrift dem nicht entgegensteht, dass diesem Gutachter die Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter verwehrt wird, auch wenn er erstens seine in der Erstellung von Gutachten zur Pflegebedürftigkeit bestehenden Leistungen als Subunternehmer im Auftrag des genannten Medizinischen Dienstes erbringt, der als eine solche Einrichtung anerkannt worden ist, zweitens die Kosten der Erstellung dieser Gutachten indirekt und pauschal von der betreffenden Pflegekasse getragen werden und drittens der genannte Gutachter nach innerstaatlichem Recht die Möglichkeit hat, unmittelbar mit dieser Kasse einen Vertrag über die Erstellung der Gutachten zu schließen, um in den Genuss dieser Anerkennung zu gelangen, von dieser Möglichkeit aber keinen Gebrauch gemacht hat. Anmerkung: Der EuGH stellt im vorliegenden Urteil klar, dass die Leistungen der Sozialfürsorge nicht nur jene umfassen, welche direkt gegenüber den Bedürftigen ausgeführt werden, sondern auch solche sind, die iZm der Sozialfürsorge notwendig sind, wie die Erstellung von Gutachten zur Pflegebedürftigkeit. Allerdings haben die Mitgliedstaaten einen weiten Spielraum bezüglich der Festlegung des Kreises der Einrichtungen mit sozialem Charakter, welche die Befreiung genießen. Diese Eigenschaft lässt sich in der Regel auch nicht für den Leistenden geltend machen, wenn der Empfänger diese genießt, selbst wenn sich dadurch die empfangene Leistung verteuert. Diese Überlegungen werden sich wohl auch auf die österreichische Rechtslage übertragen lassen (vgl Mayr, SWK 32/33/2020, 1543 [1545]). Im Hinblick auf die abschließende Aufzählung der nicht steuerbefreiten Gutachten von Ärzten in Rz 946 UStR sollte die Verwaltungspraxis Pflegegutachten von Ärzten weiterhin befreien. SWI 2021

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Literature Survey

Gerald Toifl*)

Literaturrundschau LITERATURE SURVEY Literaturrundschau Literature Survey Verrechnungspreise und Missbrauch Schwartz (Kluwer Tax Blog 16. 11. 2020) berichtet über zwei Urteile aus UK, in denen sich der Court of Appeal mit der Ermittlung angemessener Verrechnungspreise auf Basis des „just and reasonable apportionment approach“ sowie der Steuervermeidung beschäftigt hat. Der Court of Appeal stellte fest, dass im konkreten Fall mit der Gewährung eines Darlehens ein wirtschaftlicher Zweck verfolgt werde und die Parteien die Darlehen auch dann abgeschlossen hätten, wenn es keinen Steuervorteil gegeben hätte. Der Court of Appeal kam zu dem Ergebnis, dass der Zweck des Steuervorteils den Zinsaufwand nicht erhöht hat und daher der gesamte Zinsaufwand auf einer gerechten und angemessenen Basis dem kommerziellen Hauptzweck und nicht dem Hauptzweck der Steuervermeidung zuzuordnen sei. Zur Frage, was „just and reasonable“ sei, war die gewählte Methode eng an die für die Buchführung und Berichterstattung des Managements verwendete Methode angelehnt und wurde sie konsequent sowohl auf Einnahmen als auch auf Ausgaben angewandt, was sich nicht immer zu Gunsten des Beschwerdeführers auswirkte. Wegzugsbesteuerung bei Verlegung des Orts der Geschäftsleitung ins Ausland Lose (PIStB 2020, 356 ff) analysiert anhand von Praxisbeispielen die Vorschrift des § 12 Abs 3 dKStG, nach der die Verlegung des Orts der Geschäftsleitung einer deutschen Kapitalgesellschaft in einen Drittstaat eine Wegzugsbesteuerung auslösen kann. In einem ersten Schritt sei zu prüfen, ob die Verlegung in einer tatsächlichen Liquidation resultiere. Anschließend sei insbesondere der Anwendungsbereich des § 12 Abs 3 Satz 1 und 2 dKStG mit der Rechtsfolge einer fiktiven steuerlichen Liquidation zu untersuchen, wodurch sich (ebenfalls) die Aufdeckung und Versteuerung stiller Reserven ergeben könne. Bei rein faktischen Vorgängen, wie etwa der Verlegung des Orts der Geschäftsleitung ins Ausland, bestehe die Gefahr, dass die steuerlichen Folgen erst im Nachhinein überhaupt entdeckt werden. Um dies zu vermeiden und bereits frühzeitig über eine faktisch drohende Verlegung des Orts der Geschäftsleitung informiert zu sein und die entsprechenden steuerlichen Analysen durchführen zu können, seien Steuerabteilungen daher gut beraten, dies in ihren TCMS-System-Strukturen zu berücksichtigen. Verdeckte Gewinnausschüttungen und Einlagen in Dreiecksverhältnissen Der BFH hat am 13. 6. 2018, I R 94/15, entschieden, dass eine verdeckte Einlage, die auf der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) einer dem Gesellschafter nahestehenden Person beruht und bei der Besteuerung des Gesellschafters nicht berücksichtigt wurde, grundsätzlich das Einkommen der Körperschaft nach § 8 Abs 3 Satz 5 dKStG erhöhen könne. Die sei aber nicht möglich, wenn die vGA zwar bei der Veranlagung des Gesellschafters nicht erfasst worden ist, jedoch nach § 8b Abs 1 dKStG ohnehin außer Ansatz hätte bleiben müssen. Wintermeier (Blog Handelsblatt 16. 12. 2020) berichtet, dass das dBMF am 18. 11. 2020 einen Nichtanwendungserlass veröffentlicht hat (IV C 2 – S 2743/18/10002), wonach das Urteil des BFH über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht allgemein angewendet werde. Demnach soll eine vGA bei der Besteuerung eines Gesellschafters nicht berücksichtigt werden, wenn sie im Rahmen seiner Veranlagung bei der Einkommensermittlung tatsächlich nicht angesetzt worden ist. *)

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WP/StB Dr. Gerald Toifl ist Geschäftsführer der Toifl Steuerberatung GmbH in Salzburg.

SWI 2021


swi_2021_h01.fm Seite 53 Dienstag, 22. Dezember 2020 11:39 11

BMF-Rechtsansichten

Rechtsansichten des Finanzministeriums zu steuerlichen Tagesfragen*)

Aus der Arbeit der BMF-Fachabteilungen Anwendbarkeit BMF-Rechtsansichten Legal Opinionsdes DBA(Erb) Frankreich nach Wegfall der österreichischen Erbschafts- und 

Schenkungssteuer Schenkt eine Person mit Wohnsitz (§ 26 Abs 1 BAO) in Österreich ihrem in Frankreich wohnhaften Kind ein Grundstück, das in Österreich liegt, so unterliegt dieser Vorgang nach § 1 Abs 1 Z 2 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Seit dem 1. 8. 2008 fällt in Österreich keine Erbschafts- und Schenkungssteuer mehr an (siehe dazu VfGH 7. 3. 2007, G 54/06 ua; 15. 6. 2007, G 23/07). Das DBA(Erb) Frankreich gehört aber auch nach Auslaufen der österreichischen Erbschafts- und Schenkungssteuer nach wie vor dem Rechtsbestand an (ähnlich EAS 3349). Das Abkommen gilt nach Art 1 lit b für „Schenkungen, wenn der Schenker im Zeitpunkt der Schenkung einen Wohnsitz in einem Vertragstaat oder in beiden Vertragstaaten hatte“. Nach Art 4 Abs 1 des Abkommens hat eine Person ihren steuerlichen Wohnsitz dort, wo ihr Nachlass oder ihre Schenkung „nach dem Recht dieses Staates dort auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Der Ausdruck umfaßt jedoch nicht eine Person, deren Nachlaß oder Schenkung in diesem Staat nur mit in diesem Staat gelegenem Vermögen steuerpflichtig ist.“ Die Geschenkgeberin hat somit aufgrund ihres Wohnsitzes iSd § 26 Abs 1 BAO den steuerlichen Wohnsitz iSd Abkommens in Österreich. Die Schenkung des österreichischen Grundstücks durch eine österreichische Geschenkgeberin fällt folglich in den Anwendungsbereich dieses Abkommens. Hinsichtlich der Frage, ob das DBA(Erb) Frankreich grundsätzlich auch die Grunderwerbsteuer erfasst, ist festzuhalten, dass gemäß der Anpassungsklausel des Art 2 Abs 2 das Abkommen auch für „alle Steuern gleicher oder im wesentlichen ähnlicher Art“ gilt, die nach seiner Unterzeichnung von einem der Vertragsstaaten erhoben werden. Der Umstand, dass sich etwa der Kreis der Abgabepflichtigen durch die Einführung einer neuen Steuer ändert, steht der Gleichartigkeit der beiden Steuern nicht entgegen (sinngemäß VwGH 3. 8. 2000, 99/15/0265, zur Vergleichbarkeit von Lohnsummensteuer und Kommunalsteuer im Anwendungsbereich des Art 2 Abs 2 des alten DBA Deutschland). Entscheidend wäre hier, dass der Besteuerungsgegenstand deckungsgleich ist. Allerdings hat die Grunderwerbsteuer den Erwerb inländischer Grundstücke zum Gegenstand, während die Erbschaft- und Schenkungssteuer den Erwerb von Todes wegen und Schenkungen unter Lebenden betrifft. Dabei lässt sich auch aus dem Umstand, dass die Befreiungsbestimmung des § 3 Abs 1 Z 2 GrEStG idF BGBl I 2001/144 betreffend vererbte und verschenkte Grundstücken mit Ablauf des 31. 7. 2008 außer Kraft getreten ist, noch keine Gleichartigkeit ableiten. Zugleich kann aber nicht ausgeschlossen werden, dass es sich hier dennoch um eine Steuer „im wesentlichen ähnlicher Art“ handelt. Letzten Endes kann allerdings für Zwecke der GrESt dahingestellt bleiben, ob diese Steuer vom sachlichen Anwendungsbereich des DBA(Erb) Frankreich erfasst ist: Sollte die Steuer nämlich nicht vom sachlichen Anwendungsbereich des DBA(Erb) Frankreich erfasst sein, so kann Österreich von vornherein nicht durch das Abkommen daran gehindert sein, die GrESt zu erheben. *)

SWI 2021

Die hier wiedergegebenen Texte sind originalgetreue Zitate aus Anfragebeantwortungen durch Fachabteilungen des Bundesministeriums für Finanzen. Die Namen der Anfrager sowie die Geschäftszahl der Erledigung sind der SWI nicht bekannt; über die hier abgedruckten Texte können daher von der Redaktion keine weiteren Auskünfte erteilt werden. In Klammer beigefügt ist das Datum der Erledigung durch die BMF-Fachabteilung. (SWI)

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swi_2021_h01.fm Seite 54 Dienstag, 22. Dezember 2020 11:39 11

Court Decisions Selbst wenn aber die GrESt vom sachlichen Anwendungsbereich des Abkommens erfasst wäre, so wäre Österreich abkommensrechtlich nicht daran gehindert, diese Steuer zu erheben, da nach Art 8 des Abkommens für die gegenständliche Schenkung dem Wohnsitzstaat des Geschenkgebers – somit Österreich – das ausschließliche Besteuerungsrecht an der gegenständlichen Schenkung zukommt. Ferner darf Frankreich aufgrund von Art 8 des Abkommens keine unter das Abkommen fallende Steuer („Abgaben auf unentgeltliche Vermögensübergänge [droits de mutation à titre gratuit]“ bzw solche „gleicher oder im wesentlichen ähnlicher Art“ gemäß Art 2 Abs 1 lit a iVm Abs 2) erheben. Sollte es dabei zu unterschiedlichen Rechtsauffassungen beider Vertragsstaaten kommen, bliebe es den betroffenen Steuerpflichtigen unbenommen, die Herstellung des Einvernehmens mit der französischen Finanzverwaltung im Rahmen eines Verständigungsverfahrens gemäß Art 13 des Abkommens zu beantragen. (EAS 3426 vom 15. 12. 2020)

Sabine Schmidjell-Dommes*)

Rechtsprechung zum Internationalen Steuerrecht COURT Court DECISIONS Rechtsprechung Decisions

• VwGH: § 21 Abs 1 Z 1a KStG ist auch im Verhältnis zu Drittstaaten anzuwenden – Ein kanadischer, einer inländischen Körperschaft vergleichbarer Pensionsfonds erhält – aufgrund der unionsrechtlich gebotenen Anwendung des § 21 Abs 1 Z 1a KStG im Verhältnis zu Drittstaaten – eine Rückerstattung österreichischer Kapitalertragsteuern, wenn eine Anrechnung der Kapitalertragsteuer in Kanada nicht möglich ist. Sachverhalt: Ein kanadischer Pensionsfonds – eine durch kanadischen hoheitlichen Akt gegründete „crown corporation“, deren Kapital zur Gänze vom kanadischen Finanzministerium gehalten wird – bezog Dividenden aufgrund von Beteiligungen an österreichischen AGs, für welche die ausschüttenden Gesellschaften 25 % österreichische Kapitalertragsteuer (KESt) einbehielten und abführten. Auf Grundlage des Art 10 Abs 2 lit b DBA Kanada wurde die KESt bis zum zulässigen Höchstausmaß von 10 % erstattet. Aufgrund des kanadischen Körperschaftsteuergesetzes ist der Pensionsfonds von der Körperschaftsteuer auf Dividenden, Zinsen und Veräußerungsgewinne befreit, weshalb die darüber hinausgehende österreichische KESt in Kanada nicht angerechnet werden konnte. Daher begehrte der Pensionsfonds für die Jahre 2007 bis 2011 die Rückerstattung der österreichischen KESt gemäß § 21 Abs 1 Z 1a KStG iVm § 240 Abs 3 BAO. Begründet wurde der Antrag auf Rückerstattung damit, dass § 21 Abs 1 Z 1 a KStG unionswidrig sei, da Ausschüttungen an Drittstaatsgesellschaften vollständig von der Möglichkeit einer KESt-Rückerstattung ausgeschlossen sind. Bei einer Beteiligung unter 10 % sei eine direkte Berufung auf Art 63 AEUV möglich, die Stillstandsklausel des Art 64 AEUV sei nicht anwendbar. Da in Art 26 DBA Kanada ein großer Informationsaustausch vereinbart ist, bestehe vor dem Hintergrund der Kapitalverkehrsfreiheit auch kein Rechtsfertigungsgrund für eine Ungleichbehandlung einer Dividendenzahlung an inländische und kanadische Körperschaften. Das Finanzamt wies den Rückerstattungsantrag ab, da nach der Bestimmung des § 21 Abs 1 Z 1a KStG nur eine in einem Mitgliedstaat der EU oder einem Staat des EWR ansässige beschränkt steuerpflichtige Körperschaft die Rückzahlung beantragen könne. Das BFG gab der darauffolgenden Beschwerde Folge und verneinte gleichzeitig die Möglichkeit einer Revision an den VwGH nach Art 133 Abs 4 B-VG.1) Das Finanzamt beantragte *) 1 )

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Dr. Sabine Schmidjell-Dommes ist Leiterin der Abteilung für Internationales Steuerrecht im BMF. BFG 21. 11. 2019, RV/7102891/2012; siehe dazu bereits Schmidjell-Dommes, Rechtsprechung zum Internationalen Steuerrecht, SWI 2020, 106.

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swi_2021_h01.fm Seite 55 Dienstag, 22. Dezember 2020 11:39 11

Rechtsprechung daraufhin eine außerordentliche Revision, da sich das BFG ua nicht mit der Frage auseinandergesetzt habe, ob der kanadische Pensionsfonds eine Körperschaft gemäß § 1 Abs 3 Z 1 KStG darstellt oder ob er als ausländischer Kapitalanlagefonds gemäß § 42 Investmentfondsgesetz 1993 (InvFG 1993) einzustufen sei. Der VwGH wies die Möglichkeit einer außerordentlichen Revision zurück und folgte damit im Ergebnis der BFG-Entscheidung.2) (VwGH 11. 9. 2020, Ra 2020/13/0006) Der VwGH führt aus: „[…] Ausgehend von der auch in der Revision genannten Rechtsgrundlage der mitbeteiligten Partei (Canada Pension Plan Investment Board Act) ergeben sich keine Zweifel daran, dass die mitbeteiligte Partei einer inländischen juristischen Person vergleichbar ist. Sie wurde als ,corporation‘ (in der französischen Fassung: ,personallité morale‘), also nicht etwa als bloße (,transparente‘) ,partnership‘ gegründet (§ 3 Abs 1 leg cit). Das Gesellschaftskapital wird mit 100 Dollar festgesetzt, das vom Finanzminister einzuzahlen ist. Das Kapital wird in zehn Aktien (zu je zehn Dollar) zerlegt; alle Aktien werden an den Finanzminister ausgegeben (§ 4 leg cit). Es bestehen Regeln über die Geschäftsführung und Vertretung und die Bestellung dieser Vertreter (,board of directors‘; §§ 7 ff leg cit). Das Finanzamt macht weiters geltend, die mitbeteiligte Partei sei als ausländischer Kapitalanlagefonds gemäß § 42 InvFG 1993 einzustufen. […] Zu dieser Bestimmung hat der VwGH bereits ausgesprochen, dass sie als gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstoßend zu beurteilen ist, da (jedenfalls im hier zu beurteilenden Zeitraum) Vermögen nach den Grundsätzen der Risikostreuung im Inland auch im Wege einer (auch steuerlich als solcher behandelten) Kapitalgesellschaft angelegt werden konnte […]. Dass ausländischem Recht unterstehendes Vermögen hingegen nur im Wege eines Kapitalanlagefonds angelegt werden kann, führt zu einer Ungleichbehandlung, die Gebietsfremde von Investitionen in Österreich abhalten könnte (vgl näher VwGH 12. 9. 2018, Ra 2017/13/0027; vgl auch VwGH 11. 12. 2003, 99/14/0081, VwSlg 7885/F). Das Finanzamt macht schließlich geltend, die Frage, ob die Kapitalverkehrsfreiheit es gebiete, in Drittstaaten ansässigen Körperschaften eine KESt-Rückerstattung zu gewähren, sei durch die Rechtsprechung des EuGH insbesondere im Hinblick auf mögliche Rechtfertigungsgründe noch nicht hinreichend geklärt. Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des EuGH, dass Art 63 AEUV Maßnahmen verbietet, die geeignet sind, Gebietsfremde von Investitionen in einem Mitgliedstaat oder die dort Ansässigen von Investitionen in anderen Staaten abzuhalten (vgl etwa EuGH 10. 2. 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel und Österreichische Salinen, C-436/08 und C-437/08, Rn 50; 10. 5. 2012, Santander Asset Management ua, C-338/11 bis C-347/11, Rn 15; 26. 2. 2019, X (in Drittländern ansässige Zwischengesellschaften), C-135/17, Rn 55; vgl auch VwGH 26. 1. 2017, Ro 2015/15/0022, Rn 21). Der Kapitalverkehr in Bezug auf Drittstaaten fügt sich zwar in einen anderen rechtlichen Kontext ein als in die Beziehungen zwischen den Mitgliedstaaten (vgl neuerlich Rs Santander Asset Management ua, Rn 54; X, Rn 90). Dass aber im vorliegenden Fall aufgrund des DBA Kanada vertragliche Verpflichtungen bestehen, die einen rechtlichen Rahmen für die Zusammenarbeit und Mechanismen zum Austausch von Informationen begründen, die es den österreichischen Steuerbehörden tatsächlich ermöglichen, gegebenenfalls die Richtigkeit der Informationen in Bezug auf die in Kanada ansässige Gesellschaft zu überprüfen (vgl hierzu neuerlich Rs X, Rn 94), wird in der Revision nicht bestritten. Die Beurteilung der Vergleichbarkeit hat im Übrigen allein auf der Ebene des Anlageinstruments zu erfolgen, sodass die Auswirkungen einer Be2

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Siehe dazu im Detail Chiba/Zehetner, KESt-Rückerstattung auch für drittstaatsansässige Pensionsfonds, SWI 2020, 652.

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Court Decisions schränkung in der Regel nicht dadurch neutralisiert werden könnten, dass Anleger die erhobene Quellensteuer auf ihre eigene persönliche Steuerschuld anrechnen lassen könnten (vgl EuGH 10. 4. 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C-190/12, Rn 63 f). [….] In der Revision werden somit keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen iSd Art 133 Abs 4 B-VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Die Revision war daher zurückzuweisen.“ Anmerkung: Mit dem vorliegenden Erkenntnis ist nun höchstgerichtlich entschieden, dass § 21 Abs 1 Z 1a KStG aus Gründen der Kapitalverkehrsfreiheit auch für in Drittstaaten ansässige Körperschaften zur Anwendung gelangen kann. In Drittstaaten ansässige Körperschaften, die Portfoliobeteiligungen an österreichischen Körperschaften halten, können sich somit die österreichische KESt rückerstatten lassen, wenn eine Anrechnung der österreichischen Steuer im Ansässigkeitsstaat verwehrt ist. Insofern wäre entsprechenden Rückerstattungsanträgen in unionsrechtskonformer Interpretation der Norm stattzugeben, sofern alle weiteren Voraussetzungen erfüllt sind. Aus der Rechtsprechung des VwGH lässt sich ableiten, dass ein Anspruch auf Rückerstattung nur im Verhältnis solcher Drittstaaten bestehen kann, mit denen eine „umfassende Amtshilfe“ 3) besteht. Denn nach der Rechtsprechung braucht es „einen rechtlichen Rahmen für die Zusammenarbeit und Mechanismen zum Austausch von Informationen […], die es den österreichischen Steuerbehörden tatsächlich ermöglichen, gegebenenfalls die Richtigkeit der Informationen in Bezug auf die in Kanada ansässige Gesellschaft zu überprüfen“. Eine solche Überprüfungsmöglichkeit besteht wohl im Falle einer „großen“ Auskunftsklausel eines DBA, eine „kleine“ Auskunftsklausel eines DBA, die lediglich der Durchführung des DBA dient, würde meiner Ansicht nach nicht ausreichen. In der Rechtsprechung des EuGH wurde in der Vergangenheit bezugnehmend auf die jeweilige Norm zunächst die gegenüber der Kapitalverkehrsfreiheit vorrangige Niederlassungsfreiheit geprüft. Ist die Niederlassungsfreiheit anwendbar, so kommt es grundsätzlich aufgrund ihres Vorrangs nicht mehr zur Prüfung der Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit. Nur die Kapitalverkehrsfreiheit entfaltet allerdings im Verhältnis zu Drittstaaten Wirkung. Dieser Grundfreiheit unterfallen aber nach herrschender Ansicht nur Portfolioinvestments. Direktinvestitionen, die dem Anleger direkte Einflussmöglichkeiten auf Gesellschaftsentscheidungen vermitteln, sind primär vom Schutz der lediglich innerhalb der EU geltenden Niederlassungsfreiheit erfasst. 4) Dementsprechend kann ein Antrag auf Rückerstattung auf Basis des § 21 Abs 1 Z 1a KStG iVm der Judikatur des VwGH nur insofern erfolgversprechend sein, als die zugrunde liegende Beteiligung keinen direkten Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft zulässt. 5) Darüber hinaus ist der vom VwGH entschiedene Fall zu einem ausländischen Pensionsfonds vor dem Hintergrund der damaligen Rechtslage des § 42 InvFG 1993 ergangen. Aufgrund der zwischenzeitlich geänderten Rechtslage kann aus meiner Sicht eine unmittelbare Anwendung der Rechtsprechung auf Fondsstrukturen nach der geltenden Rechtslage nicht erfolgen: Die vom VwGH ins Treffen geführte Ungleichbehandlung zwischen inländischen Kapitalgesellschaften und ausländischen Kapitalanlagefonds als Anlageform wurde im geltenden Recht beseitigt, indem gemäß § 188 InvFG 2011 sowohl inländische als auch ausländische körperschaftlich organisierte Fondsstrukturen (insbesondere OGAW und AIF) als transparent einzustufen sind. 6)

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5

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6

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Vgl Info des BMF vom 16. 12. 2020, Umfassende Amtshilfe im Bereich Steuern vom Einkommen (1. 1. 2021), 2020-0.710.689. Vgl Lazarov in Lang/Pistone/Schuch/Staringer/Rust/Kofler/Spies, Introduction to European Tax Law on Direct Taxation6 (2020) 72. Siehe dazu im Detail Franke/Schilcher, KESt-Rückerstattung auch für Drittstaatskörperschaften? SWK 36/2020, 1667 (1670). Nach den Autoren soll dies nur bei Beteiligungen unter 10 % der Fall sein. Vgl Franke/Schilcher, SWK 36/2020, 1667 (1672).

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Webinar

Tax Update Stiftungen

Inkl. aktueller steuerrechtlicher Änderungen durch die COVID-19-Maßnahmen z Vermögenswidmung: Stiftungseingangssteuer und Grunderwerbsteuer z Stiftungsspezifische Fragen der Kapitalvermögensbesteuerung z Privatstiftung als Holding (Beteiligungserträge, Transaktionen) z Immobilien und Privatstiftungen z Zuwendungsbesteuerung, Sonderfragen bei Substanzauszahlung z Steuerliche Überlegungen bei Exit/Widerruf (EuGH und VfGH)

WP/StB Dr. Christian Wilplinger Deloitte

27.1.2021

9:30–12:00

lindecampus.at


P.b.b. Plus. Zeitung – Linde Verlag Ges.m.b.H., Scheydgasse 24, 1210 Wien ISSN 1025-806X 14Z040068 P

Postgraduate Study Program

International Tax Law

INTERNATIONAL TAX LAW VIENNA

Im Rahmen dieser Spezialausbildung an der WU findet im Jänner 2021 u.a. folgende Lehrveranstaltung statt: OECD DEVELOPMENTS IN INTERNATIONAL TAX POLICY Tomas Balco, Senior Adviser in BEPS Capacity Building Team of Global Relations and Development Division, OECD Center for Tax Policy and Administration OECD has been playing a leading role in International Tax Policy standard setting since 1960ies when the OECD Model Convention was developed and gradually other international tax standards evolved also in other areas – such as OECD Transfer Pricing Standards and standards for exchange of information. With the creation of BEPS Inclusive Framework, the OECD has embarked on a new journey, which involves also non-OECD economies in the formulation of International Standards included in the different recommendations included in the BEPS Action plan. This lecture will provide overview of the historic evolution of the different international tax standards as well as their current status and the related ongoing international tax policy developments. Students will gain insights into the underlying tax policy issues but also dynamics and processes of the international tax standard setting. Interessiert am Gesamtprogramm? Besuchen Sie uns auf www.international-tax-law.at

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Akademie der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer Mag. Barbara Ender-Rochowansky Tel. +43 (1) 815 08 50-15 b.ender@akademie-sw.at

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