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26. Jahrgang / Juni 2016 / Nr. 6

Anna Binder / Isabel Vock Bezüge anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses

Termination Payments

Karoline Spies Darbietungen eines gemeinnützigen Orchestervereins Performances by a Publicly Funded Orchestra

Daniel W. Blum Bankenpaket und grenzüberschreitender Informationsaustausch “Banking Package” and Cross-Border Exchange of Information

Thomas Kühbacher Aufteilungsverbot für häusliche Arbeitszimmer Non-Deductibility of Home Office Expenses

Bernhard Renner Gemischt veranlasste Aufwendungen: Blick nach Deutschland Mixed-Purpose Expenses: Comparison with Germany

News aus der EU, Rechtsprechung EU News, Court Decisions

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STEUER & WIRTSCHAFT INTERNATIONAL Redaktion: Univ.-Prof. Dr. Dr. h. c. Michael Lang, Mag. Stefan Menhofer A-1210 Wien, Scheydgasse 24, Tel.: +43 (0)1 24 630/29, Fax: +43 (0)1 24 630/51 E-Mail Redaktion: redaktion@lindeverlag.at

INHALT / CONTENTS Anna Binder / Isabel Vock .....................................................................................

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Bezüge anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses: Doppelbesteuerung und doppelte Nichtbesteuerung im Verhältnis zu Deutschland Termination Payments: Double Taxation and Double Non-Taxation in Relation to Germany Karoline Spies .........................................................................................................

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SWI-Jahrestagung: Inländische Darbietungen eines gemeinnützigen französischen Orchestervereins SWI Conference: Performances by a Publicly Funded French Orchestra in Austria Daniel W. Blum .......................................................................................................

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Kontenregistereinsicht und Kapitalabflussmeldung: Offene Fragen und Implikationen für den grenzüberschreitenden Austausch von Bankinformationen Bank Account Register and Reporting on Capital Outflows: Open Issues and Implications for Cross-Border Exchange of Banking Information Thomas Kühbacher ................................................................................................

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BFH: Es bleibt beim Aufteilungsverbot für häusliche Arbeitszimmer German Federal Fiscal Court Confirms Non-Deductibility of Home Office Expenses Bernhard Renner ....................................................................................................

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Gemischt veranlasste Aufwendungen – ein kurzer Rechtsvergleich mit Deutschland Mixed-Purpose Expenses – A Brief Comparative Analysis with Germany Peter Haunold / Christian Stangl / Michael Tumpel .............................................

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News aus der EU EU News Gerald Toifl ..............................................................................................................

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Literaturrundschau Literature Survey Sabine Schmidjell-Dommes .................................................................................. Rechtsprechung zum Internationalen Steuerrecht International Court Decisions

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Termination Payments

Anna Binder / Isabel Vock*)

Bezüge anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses: Doppelbesteuerung und doppelte Nichtbesteuerung im Verhältnis zu Deutschland TERMINATION PAYMENTS: TAXATION AND DOUBLE NON-TAXATION IN RELATION Bezüge anlässlich derDOUBLE Beendigung eines Dienstverhältnisses Termination Payments TO GERMANY As a recent judgment of the Austrian Supreme Administrative Court (Verwaltungsgerichtshof; VwGH) has shown, the Austrian VwGH and the German Federal Fiscal Court (Bundesfinanzhof; BFH) apply Art 15 para 1 of the OECD Model Convention differently with respect to termination payments. This may lead to double taxation or double non-taxation in cases involving both Austria and Germany. Anna Binder and Isabel Vock analyze this conflict and look into possible solutions. I. Art 15 OECD-MA und Bezüge anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses 1. Anwendung von Art 15 OECD-MA Bei der Aufteilung der Besteuerungsrechte für Bezüge aus nichtselbständiger Arbeit folgt das DBA Deutschland Art 15 OECD-MA. In den sachlichen Anwendungsbereich der Bestimmung fallen Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen. Dazu zählen nach hM auch Bezüge anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses, wie zB Abfertigungen, Gehaltsfortzahlungen oder Zahlungen für ein Konkurrenz- und Wettbewerbsverbot.1) Die deutsche und die österreichische Rechtsprechung gehen ebenfalls von der Anwendbarkeit von Art 15 OECD-MA aus. So hat der BFH bereits 1973 ausgesprochen, dass Abfindungen, die Arbeitnehmern anlässlich des vorzeitigen Ausscheidens aus dem Dienst gewährt werden, als Einkünfte nach Art 15 anzusehen sind.2) Daran hat der BFH auch in jüngerer Rechtsprechung festgehalten.3) Der VwGH musste sich erst 2015 mit Bezügen anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses – konkret ging es um eine Entgeltfortzahlung – befassen und ist ebenfalls von der Anwendbarkeit von Art 15 ausgegangen.4) 2. Zuweisung des Besteuerungsrechts nach dem Kausalitätsprinzip Während über die grundsätzliche Anwendbarkeit von Art 15 auf Bezüge anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses weitgehend Einvernehmen herrscht, kann die Zuweisung des Besteuerungsrechts in grenzüberschreitenden Sachverhalten Probleme *) Mag. Anna Binder, BSc. und Isabel Vock, LL.B. sind wissenschaftliche Mitarbeiterinnen am Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht der WU Wien. Die Autorinnen danken Univ.-Prof. Dr. Alexander Rust und Dr. Daniela Hohenwarter-Mayr für die wertvollen Anmerkungen und die kritische Durchsicht des Manuskripts. 1 ) Vgl OECD-Komm Art 15 Rz 2.4 ff; Tumpel/Jahn, Termination of Employment, in Lang/Pistone/Rust/ Schuch/Staringer/Storck (Hrsg), The OECD-Model-Convention and its Update 2014 (2015) 121 (123 ff); De Broe in Reimer/Rust (Hrsg), Klaus Vogel on Double Taxation Conventions4 Vol II (2015) Art 15 Rz 39 ff; Rust in Klaus Vogel on Double Taxation Conventions4 Vol II, Art 21 Rz 29; Wassermeyer in Wassermeyer/Kaeser/Schwenke/Drüen (Hrsg), DBA (132. Lfg, 2016) Art 15 OECD-MA Rn 56e; aA aber Prokisch in Vogel/Lehner (Hrsg), Doppelbesteuerungsabkommen6 (2015) Art 15 Rz 17c, für den es bei Abfindungen, sofern sie nicht explizit für bereits erbrachte Leistungen ausbezahlt werden, am direkten Zusammenhang mit der Arbeitsleistung mangelt und daher Art 21 und nicht Art 15 die einschlägige Verteilungsnorm ist; dieser Ansicht folgt auch Runge, Taxation of Employees Assigned to a Foreign Country from the German Point of View, SWI 2000, 503 (507). Für Runge werden Abfindungen nicht für eine Tätigkeit, sondern für die Aufgabe eines Rechtsanspruchs gezahlt. 2 ) BFH 18. 7. 1973, I R 52/69, BStBl II 1973, 757. 3 ) BFH 24. 2. 1988, I R 143/84; 10. 7. 1996, I R 83/95; 2. 9. 2009, I R 111/08; 24. 7. 2013, I R 8/13. 4 ) Vgl VwGH 26. 2. 2015, 2012/15/0128.

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Bezüge anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses bereiten. Nach der Grundregel des Art 15 Abs 1 OECD-MA können Bezüge aus nichtselbständiger Arbeit nur im Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen besteuert werden. Das Besteuerungsrecht kann aber unter gewissen Umständen auf den anderen Vertragsstaat übergehen. Dafür muss die Arbeit im anderen Vertragsstaat, der damit zum Tätigkeitsstaat wird, ausgeübt werden, und die Vergütung muss für diese Tätigkeit bezogen werden. Zentrales Merkmal für die Zuweisung des Besteuerungsrechts ist damit, ob die Zahlung für eine im Tätigkeitsstaat ausgeübte Arbeit bezogen wird. Zwischen den Bezügen aus nichtselbständiger Arbeit und der Arbeit im Tätigkeitstaat muss daher eine kausale Beziehung bestehen (arg: „die dafür bezogenen Vergütungen“). Im Schrifttum wird vom Kausalitätsprinzip gesprochen.5) Im Zusammenhang mit Bezügen anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses sind die Anwendung des Kausalitätsprinzips und damit die abkommenskonforme Zuweisung des Besteuerungsrechts allerdings schwierig, weil zum Zeitpunkt der Zahlung oftmals eine Tätigkeit im eigentlichen Sinne gar nicht mehr ausgeübt wird.6) Das Kausalitätsprinzip lässt Argumentationen in zwei Richtungen zu:

• Es kann einerseits argumentiert werden, dass die frühere Tätigkeit im Tätigkeitsstaat gerade kausal für die Bezüge anlässlich der Beendigung des Dienstverhältnisses ist und die Kriterien für eine Besteuerung im Tätigkeitsstaat somit erfüllt sind.

• Andererseits kann aber auch argumentiert werden, dass für die Bezüge anlässlich der Beendigung des Dienstverhältnisses gerade keine Tätigkeit kausal ist und der Tätigkeitsstaat diese Bezüge daher nicht besteuern darf. Im OECD-Kommentar wurde dieses Thema mit dem Update 2014 erstmals aufgegriffen. Die OECD differenziert zwischen verschiedenen Arten von Bezügen anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses. Zahlungen, die bereits verrichtete Arbeit abgelten sollen, wie Boni für geleistete Tätigkeiten, sind kausal mit der Tätigkeit verknüpft und damit im Tätigkeitsstaat zu besteuern.7) Dasselbe gilt für gesetzliche oder vertragliche Abfindungen8) und Urlaubsentschädigungen.9) Bei Abfindungen soll nach Ansicht der OECD auf den (die) Tätigkeitsort(e) während der letzten zwölf Monate abgestellt werden. Auch Entgeltfortzahlungen während der Kündigungsfrist sind laut OECD kausal mit der Tätigkeit verbunden, egal ob der Steuerpflichtige während der Kündigungsfrist noch für den Arbeitgeber arbeitet oder nicht.10) Nur Zahlungen für ein Konkurrenzoder Wettbewerbsverbot bezieht der Steuerpflichtige nach der Meinung der OECD demgegenüber nicht für eine Tätigkeit; das Besteuerungsrecht liegt beim Ansässigkeitsstaat.11) Der BFH versteht das Kausalitätsprinzip – zunächst betreffend Abfindungen – genau anders.12) Nach nunmehr ständiger Rechtsprechung13) wird eine Abfindung nicht für eine konkret ausgeübte Tätigkeit bezahlt, sondern für den Verlust des Arbeitsplatzes. Damit besteht ein bloßer „Anlasszusammenhang“ zwischen der Zahlung und der ehemaligen Tätigkeit, der aufgrund des Abkommenswortlauts nicht ausreichen soll, um ein Besteue5

) Vgl Ludwig, Das Kausalitätsprinzip im internationalen Steuerrecht, SWI 2013, 199 (199 ff); Loukota/ Jirousek, Internationales Steuerrecht (2015) I/1 Z 15 Rz 31 ff. ) Vgl Tumpel/Jahn, Termination, in Lang/Pistone/Rust/Schuch/Staringer/Storck, OECD MC and its Update 2014, 126. 7 ) Vgl OECD-Komm 2014 Art 15 Rn 2.4. 8 ) Vgl OECD-Komm 2014 Art 15 Rn 2.7. 9 ) Vgl OECD-Komm 2014 Art 15 Rn 2.5. 10 ) Vgl OECD-Komm 2014 Art 15 Rn 2.6. 11 ) Vgl OECD-Komm 2014 Art 15 Rn 2.9. 12 ) Vgl auch Loukota/Jirousek, Internationales Steuerrecht, Z 15 Rz 34. 13 ) Vgl BFH 24. 2. 1988, I R 143/84; 10. 7. 1996, I R 83/95; 2. 9. 2009, I R 111/08; 2. 9. 2009, I R 90/08; 24. 7. 2013, I R 8/13; anders noch BFH 18. 7. 1973, I R 52/69, BStBl II 1973, 757; siehe dazu auch Wassermeyer in Wassermeyer/Kaeser/Schwenke/Drüen, DBA (132. Lfg, 2016) Art 15 OECD-MA Rn 79. 6

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Termination Payments rungsrecht des Tätigkeitstaates zu begründen.14) Der BFH fügt seiner Begründung oftmals hinzu, dass eine Abfindung keine für eine konkrete im In- oder Ausland ausgeübte Tätigkeit bezogene Vergütung sei.15) Auch die deutsche Finanzverwaltung16) und das deutsche Schrifttum17) haben sich dieser Auffassung angeschlossen. Wie sich im Rechtsvergleich zeigt, teilt die Mehrzahl der Gerichtshöfe die Ansicht des BFH allerdings nicht. Eher wird vertreten, die Abfindung weise eine ausreichende Verbindung zur früheren Tätigkeit auf. Daher wird das Besteuerungsrecht für Abfindungen jenem Staat zugeordnet, in dem die Tätigkeit ausgeübt wurde.18) 3. Auslegung in Österreich Das österreichische BMF sowie die hM folgen der Ansicht der OECD. Danach unterliegen Abfindungen als Bezüge aus nichtselbständiger Arbeit in jenem Staat der Besteuerung, in dem die vorherige Arbeitsleistung erbracht wurde.19) Auch für den VwGH ist die frühere Tätigkeit kausal für Bezüge anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses, die dementsprechend im Tätigkeitsstaat zu besteuern sind. Der Gerichtshof hat sich vergangenes Jahr erstmals mit Bezügen anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses auseinandergesetzt. Im konkreten Fall ging es um eine Entgeltsfortzahlung bei Dienstfreistellung nach dem DBA Schweiz, das in Bezug auf nichtselbständige Arbeit dem OECD-MA folgt. Ein Schweizer Beschwerdeführer war bei einem Vorarlberger Unternehmen beschäftigt und wurde Anfang Mai 2010 unter Dienstfreistellung gekündigt. Sein Gehalt wurde bis Ende Jänner 2011 fortgezahlt, wobei er seit der Kündigung nicht mehr in Österreich anwesend war. Strittig war, ob Österreich als ehemaliger Tätigkeitsstaat nach Art 15 Abs 1 DBA Schweiz das Besteuerungsrecht für die Entgeltfortzahlung ausüben konnte. Der VwGH hat bei der Entgeltfortzahlung einen besonderen Veranlassungszusammenhang zur bisher ausgeübten Tätigkeit angenommen und daher Österreich und nicht der Schweiz das Besteuerungsrecht zugewiesen. Für den VwGH war in der Entscheidung damit die frühere Tätigkeit im Tätigkeitsstaat kausal für die Entgeltsfortzahlung: „Wird ein Arbeitnehmer nach ausgesprochener Kündigung vom Dienst unter ‚Gehaltsfortzahlung‘ bis zum Kündigungstermin freigestellt, so sind die in dieser Zeit bezogenen Vergütungszahlungen nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofs im Sinne des Kausalitätsprinzips keine für die Untätigkeit (ungenutzte Arbeitsbereitschaft) während der Dienstfreistellung bezogenen Vergütungen. Derartige Zahlungen haben ihren Grund – ebenso wie die beschwerdegegenständliche Abgangsentschädigung – vielmehr in der vor der Dienstfreistellung ausgeübten Tätigkeit und ihrer vertraglichen Abbildung. Damit besteht aber ein besonderer Veranlassungszusammenhang zur bisher ausgeübten Tätigkeit, weil die Zahlungen – vergleichbar mit Abfindungszahlungen – ‚quasi den letzten Akt des Dienstverhältnisses darstellen‘ […]. Dabei liegt es bei vertraglichen Ansprüchen im Gestaltungsspielraum der Vertragsparteien eines Dienstvertrages, ob sie für den Kündigungsfall eine 14

) Vgl zB BFH 2. 9. 2009, I R 111/08; siehe dazu Wassermeyer in Wassermeyer/Kaeser/Schwenke/ Drüen, DBA (132. Lfg, 2016) Art 15 OECD-MA Rn 79. ) Vgl BFH 10. 7. 1996, I R 83/95. 16 ) Vgl dBMF-Schreiben vom 14. 9. 2006, BStBl I 2006, 532, Tz. 6.3. 17 ) Vgl zB Wassermeyer inWassermeyer/Kaeser/Schwenke/Drüen, DBA (132. Lfg, 2016) Art 15 OECD-MA Rn 56e. 18 ) Vgl Pötgens, The Allocatuion of severance payments under Art 15 of the OECD Model, in Arendonk/ Engelen/Jansen (Hrsg), A Tax Globalist: Essays in Honour of Maarten J. Ellis (2005) 117 mwN; De Broe in Klaus Vogel on Double Taxation Conventions4 Vol II, Art 15 Rz 49 ff mwN. 19 ) Vgl EAS 385 vom 11. 2. 1994; EAS 1378 vom 17. 12. 1998; EAS 1412 vom 4. 2. 1999; EAS 2392 vom 9. 12. 2003; Dommes, Pensionen im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen (2012) 186; Ludwig, SWI 2013, 199 (200); Loukota/Jirousek, Internationales Steuerrecht, Z 15 Rz 33. 15

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Bezüge anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses höhere Abfindung oder eine längere Gehaltsfortzahlung vereinbaren. Eine unterschiedliche Besteuerungsfolge soll sich daraus gerade im Hinblick auf das Kausalitätsprinzip nicht ergeben.“ 20) II. Auslegungskonflikt mit Deutschland Vergleicht man die Positionen von BFH und VwGH, zeigt sich ein entgegengesetztes Verständnis bei der Abkommensanwendung auf Bezüge anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses. Das kann in einem Fall betreffend Art 15 DBA Deutschland zu einem Auslegungskonflikt führen, der – anders als ein Qualifikationskonflikt – nicht auf Unterschieden im nationalen Recht beruht. Ist dabei Österreich der Tätigkeitsstaat, kann es zur Doppelbesteuerung kommen, weil nach der vom VwGH vorgegebenen österreichischen Auslegung Österreich als Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht für die Bezüge anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses hat, wogegen dieses nach der vom BFH vorgegeben, deutschen Auslegung Deutschland als Ansässigkeitsstaat zusteht. Ist Deutschland der Tätigkeitsstaat, kann es demgegenüber zu doppelter Nichtbesteuerung kommen, weil nach deutscher Auslegung ausschließlich Österreich als Ansässigkeitsstaat, nach österreichischer Auslegung aber Deutschland als Tätigkeitsstaat besteuern darf und Österreich daher die Einkünfte als Ansässigkeitsstaat freizustellen hat. Daran ändert auch nichts, dass die betreffende Entscheidung des VwGH zu einer Dienstfreistellung unter Entgeltsfortzahlung und die ständige Rechtsprechung des BFH zu Abfindungen erging, denn der VwGH scheint nicht zwischen Abfindungen und Gehaltsfortzahlungen differenzieren zu wollen.21) Für den Gerichtshof sind Gehaltsfortzahlungen ausdrücklich mit Abfindungen „vergleichbar“. Aufgrund seiner Aussage, dass es allein aufgrund verschiedener vertraglicher Gestaltungsmöglichkeiten für Kündigungsfälle nicht zu unterschiedlichen Besteuerungsfolgen kommen soll,22) müsste der VwGH auch in Fällen, in denen anstatt einer Entgeltfortzahlung eine einmalige Abfindung vereinbart wird, zu demselben Ergebnis kommen. Ein solcher Fall ist zurzeit beim VwGH anhängig.23) Darin geht es um das Besteuerungsrecht für eine Abfindung, die eine in Österreich ansässige Person für eine in Deutschland ausgeübte Tätigkeit bezieht. Der zugrunde liegenden BFG-Entscheidung geht eine Entscheidung des in Deutschland zuständigen Finanzgerichts voraus, in der ein Besteuerungsrecht Deutschlands unter Hinweis auf die ständige Rechtsprechung des BFH verneint wurde. Es bestehe kein Zusammenhang zwischen Abfindung und Tätigkeit.24) Das BFG kam in seiner Prüfung zu einem gegensätzlichen Ergebnis; das Besteuerungsrecht stehe wegen der Kausalität der Tätigkeit für die Abfindung Deutschland als Tätigkeitsstaat zu.25) Behält der VwGH daher – was nach der Entscheidung zu Entgeltfortzahlungen zu erwarten ist – seine Linie bei, sind Auslegungskonflikte nach dem DBA Deutschland vorprogrammiert. III. Lösungsmöglichkeiten des Auslegungskonflikts 1. Lösung mit Hilfe der bestehenden Konsultationsvereinbarung Das österreichische und das deutsche Finanzministerium haben zur Auslegung von Art 15 DBA Deutschland eine Konsultationsvereinbarung beruhend auf Art 25 DBA 20

) VwGH 26. 2. 2015, 2012/15/0128. ) Nach Wassermeyer in Wassermeyer/Kaeser/Schwenke/Drüen, DBA (132. Lfg, 2016) Art 15 OECD-MA Rn 79c, sollte auch in Deutschland keine solche Differenzierung vorgenommen werden; der BFH hatte sich aber bisher noch nicht mit Entgeltfortzahlungen auseinanderzusetzen. 22 ) Vgl VwGH 26. 2. 2015, 2012/15/0128. 23 ) Ro 2014/15/0050. 24 ) Vgl FG München 12. 11. 2010, 8 K 858/08 (rechtskräftig), DStRE 2011, 1526. 25 ) Vgl BFG 26. 9. 2014, RV/3100253/2013. 21

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Termination Payments Deutschland geschlossen.26) Danach soll der Tätigkeitsstaat unabhängig davon, wo sich der Arbeitnehmer im Zahlungszeitpunkt befindet, das Besteuerungsrecht für die „Arbeitseinkünfte“ haben, solange „die betreffenden Zahlungen als Entgelt für die im Arbeitsausübungsstaat erbrachten Arbeitsleistungen anzusehen sind“. Dieser Grundsatz gilt aber nicht nur für Arbeitseinkünfte, sondern ausdrücklich auch für Gehaltsfortzahlungen, Zahlungen für ein Konkurrenz und Wettbewerbsverbot sowie für Abfindungen und Urlaubsentschädigungen. Auch für diese Zahlungen soll jener Staat das Besteuerungsrecht haben, der das Besteuerungsrecht für die aktiven Arbeitseinkünfte hatte.27) Damit entschieden sich die Finanzministerien für die – spätestens seit dem Update 2014 des OECD-MA – international vorherrschende Auslegung des Kausalitätsprinzips, gleichzeitig aber auch gegen die Auslegung, die der BFH in ständiger Rechtsprechung vertritt. Diese Konsultationsvereinbarung ist allerdings nicht geeignet, den Auslegungskonflikt zu lösen: Der BFH ist nämlich nicht an Konsultationsvereinbarungen gebunden.28) Daran hat sich auch dadurch nichts geändert, dass Konsultationsvereinbarungen in Deutschland nunmehr gem § 2 Abs 2 dAO durch Rechtsverordnungen umgesetzt werden können und keineswegs bloß Erlassqualität haben.29) Auch die Konsultationsvereinbarung mit Österreich ist durch eine solche auf § 2 Abs 2 dAO basierende Rechtsverordnung umgesetzt worden.30) In Deutschland haben die Gerichte aber eine Verwerfungskompetenz für Rechtsverordnungen, wenn diese mit dem Gesetz, das sie eigentlich konkretisieren sollen, nicht übereinstimmen.31) Davon machte der BFH kürzlich bei einer Konsultationsvereinbarungs-Verordnung mit der Schweiz Gebrauch. In der Entscheidung vom 10. 7. 2015, I R 79/13, hatte sich der BFH mit einer Abfindung zu befassen, die eine im Zuflusszeitpunkt in der Schweiz ansässige Person für eine in Deutschland ausgeübte Tätigkeit erhielt. Auch mit der Schweiz hat Deutschland eine Konsultationsvereinbarung abgeschlossen, die ua eine Vereinbarung betreffend Zahlungen anlässlich der Beendigung von Dienstverhältnissen enthält. Auch diese Konsultationsvereinbarung war mittels Rechtsverordnung gem § 2 Abs 2 dAO umgesetzt worden.32) Nach § 24 KonsVerCHEV steht das Besteuerungsrecht für eine Abfindung grundsätzlich dem Tätigkeitsstaat zu. Eine Ausnahme besteht nur, wenn die Abfindung Versorgungscharakter hat.33) In der Konsultationsvereinbarung mit der Schweiz haben sich 26

) BMF 21. 12. 2010, Zusammenfassung der im Ergebnisprotokoll vom 13. August 2010 abgestimmten Auslegungsfragen zum DBA-Deutschland, BGBl III 2002/182, BMF-010221/3371-IV/4/2010. ) BMF 21. 12. 2010, BMF-010221/3371-IV/4/2010. 28 ) Vgl zB BFH 2. 9. 2009, I R 111/08; 11. 11. 2009, I R 15/09; zuletzt BFH 10. 6. 2015, I R 79/13; siehe dazu Ismer, DBA-Konkretisierung durch die Exekutive? Zur Bindungswirkung von Verständigungsvereinbarungen nach Art. 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA, IStR 2009, 336 (336 ff) mwN. 29 ) Der mit dem deutschen Jahressteuergesetz vom 8. 12. 2010, dBGBl I 2010, 1768 (1792) eingeführte § 2 Abs 2 dAO lautet folgendermaßen: „Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, zur Sicherung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung oder doppelten Nichtbesteuerung mit Zustimmung des Bundesrates Rechtsverordnungen zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zu erlassen. Konsultationsvereinbarungen nach Satz 1 sind einvernehmliche Vereinbarungen der zuständigen Behörden der Vertragsstaaten eines Doppelbesteuerungsabkommens mit dem Ziel, Einzelheiten der Durchführung eines solchen Abkommens zu regeln, insbesondere Schwierigkeiten oder Zweifel, die bei der Auslegung oder Anwendung des jeweiligen Abkommens bestehen, zu beseitigen.“ 30 ) KonsVerAUTV, dBGBl I 2010, 2185. 31 ) Vgl Drüen, Bindungswirkung von Rechtsverordnungen zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen, IWB 2011, 360 (366 f) mwN; Dederer in Maunz/Dürig (Hrsg), Grundgesetz-Kommentar75 (2015) Art 100 Rn 9 ff. 32 ) KonsVerCHEV, dBGBl I 2011, 2187 = BStBl I 2011, 146. 33 ) Siehe § 24 Abs 1 KonsVerCHEV: „Ist einer Abfindung Versorgungscharakter beizumessen, steht das Besteuerungsrecht entsprechend Artikel 18 des Abkommens dem Wohnsitzstaat zu. Dagegen hat der (frühere) Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht, sofern es sich bei der Abfindung um Lohn- oder Gehaltsnachzahlungen oder Tantiemen aus dem früheren Arbeitsverhältnis handelt oder die Abfindung allgemein für das vorzeitige Ausscheiden aus dem Dienst gewährt wird. Für den Fall, dass der Arbeitnehmer in der Zeit vor dem Ausscheiden aus dem Dienst auch teils in dem Staat, in dem er ansässig ist, tätig war, ist die Abfindung zeitanteilig entsprechend der Besteuerungszuordnung der Vergütungen aufzuteilen.“ 27

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Bezüge anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses die Finanzverwaltungen damit ebenso wie in der Konsultationsvereinbarung mit Österreich auf eine der ständigen Rechtsprechung des BFH widersprechende Auslegung geeinigt. Der BFH hat die KonsVerCHEV im zitierten Urteil kurzerhand „verworfen“. Nach Ansicht des BFH steht die Rechtsverordnung nämlich im Widerspruch mit dem Gesetz (Art 15 DBA Deutschland – Schweiz), das sie konkretisieren sollte. Die Rechtsverordnung hätte „den Abkommenstext und damit die besagte Besteuerungszuordnung für die betreffenden Einkünfte [verändert]“.34) Für den BFH lässt der Abkommenstext nämlich „für die Frage der Besteuerungszuordnung von Abfindungen an ehemals nichtselbständig tätige Arbeitnehmer keine Spielräume“.35) In Wahrheit verwirft der BFH § 24 KonsVerCHEV aber deshalb, weil die Bestimmung der vom BFH in ständiger Rechtsprechung vertretenen Auslegung von Art 15 Abs 1 OECD-MA – dem auch das DBA Deutschland – Schweiz nachgebildet ist – widerspricht und nicht weil sie mit dem Abkommenswortlaut unvereinbar wäre. Angesichts der Tatsache, dass die ständige Rechtsprechung des BFH im internationalen Vergleich eine Ausnahme darstellt, ist die Aussage, für eine andere als die vom BFH in ständiger Rechtsprechung vertretene Auslegung bestünden „keine Spielräume“, zumindest verwundernd.36) Für die Problematik des Auslegungskonflikts zwischen Deutschland und Österreich bedeutet dies schlussendlich aber, dass die Konsultationsvereinbarung nicht zu einer Lösung führen wird.37) 2. Lösung unter Rückgriff auf Art 15 Abs 4 DBA Deutschland? Führt der Auslegungskonflikt zu doppelter Nichtbesteuerung, könnte möglicherweise Art 15 Abs 4 DBA Deutschland Abhilfe schaffen. Danach gilt „[f]ür Zwecke dieses Artikels […] die Arbeit im anderen Vertragsstaat nur dann als ausgeübt, wenn die Vergütungen in Übereinstimmung mit diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert worden sind.“ Es handelt sich um eine Subject-to-Tax-Klausel, die eine doppelte Nichtbesteuerung verhindern soll, indem das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat zugewiesen wird.38) Art 15 Abs 4 DBA Deutschland wird allerdings durch Abs 7 des Protokolls zum DBA dahingehend konkretisiert, dass Vergütungen dann als besteuert gelten, wenn sie im anderen Vertragsstaat „steuerlich erfasst“ sind. Nach hM sind die Bezüge jedoch bereits dann steuerlich erfasst, wenn der Vertragsstaat Kenntnis über den Steuertatbestand hat. Die Klausel beschränkt sich somit auf jene Fälle, in denen in gesetzeswidriger Weise keine Steuer gezahlt wird.39) Deutschland steht aufgrund seines innerstaatlichen Rechts ein Besteuerungsrecht für Bezüge anlässlich der Beendigung von Dienstverhältnissen zu. Es erachtet sich aber durch das DBA oder, genau genommen, durch seine Auslegung des DBA in seinem Besteuerungsrecht beschränkt. Im Schrifttum wird vertreten, dass dies kein Anlass für die Anwendung von Art 15 Abs 4 DBA Deutschland ist.40) Ebenso vertrat auch der UFS in einer Entscheidung, dass die 34

) BFH 10. 6. 2015, I R 79/13; vgl IStR 2015, 785 mit Anmerkung Lehner. ) BFH 10. 6. 2015, I R 79/13. ) Vgl Schröder, Die auslegende Konsultationsvereinbarung am Beispiel des Besteuerungsrechtes für Abfindungszahlungen, IStR 2009, 48 (50), der ebenfalls die Ansicht vertritt, dass eine Konsultationsvereinbarung in welcher das Besteuerungsrecht für Abfindungen dem ehemaligen Tätigkeitsstaat zugeordnet wird, nicht dem Abkommenswortlaut widerspricht (er bezieht sich dabei zwar auf das DBA Deutschland – Belgien, dieses ist aber im Wesentlichen mit dem Wortlaut des OECD-MA ident). 37 ) Daran ändert auch die jüngste Entscheidung des BVerfG vom 15. 12. 2015, 2 BvL 1/12, zur Zulässigkeit von Treaty Overrides nichts (siehe dazu Lehner, Treaty Override ist nicht verfassungswidrig, Anmerkung zum Beschluss des BVerfG v. 15. 12. 2015 – 2 BvL 1/12, IStR 2016, 217 [220]). 38 ) Vgl Stefaner in Wassermeyer in Wassermeyer/Kaeser/Schwenke/Drüen, DBA (132. Lfg, 2016) Österreich Art 15 Rn 7. 39 ) Vgl Schilcher/Stefaner, Die Bedeutung des Tätigkeitsstaatsprinzips in Art 15 DBA-Deutschland, SWI 2005, 5 (10 ff); Stefaner in Wassermeyer in Wassermeyer/Kaeser/Schwenke/Drüen, DBA (132. Lfg, 2016) Österreich Art 15 Rn 8. 40 ) Vgl Wassermeyer/Stefaner in Wassermeyer/Kaeser/Schwenke/Drüen, DBA (132. Lfg, 2016) Österreich Art 15 Rn 9; Schilcher/Stefaner, SWI 2005, 5 (10). 35 36

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Termination Payments Subject-to-Tax-Klausel nicht anzuwenden ist, „wenn der Tätigkeitsstaat das Nichtbestehen eines Besteuerungsrechtes aus dem Abkommensrecht selbst abgeleitet hat“.41) Genau das ist bei Bezügen anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses aber der Fall. Eine Lösung nach Art 15 Abs 4 DBA Deutschland würde daher nach ganz hM ausscheiden.42) 3. Lösung unter Rückgriff auf Art 28 DBA Deutschland? 3.1. Fälle doppelter Nichtbesteuerung Fälle doppelter Nichtbesteuerung könnten unter Rückgriff auf Art 28 Abs 1 lit a DBA Deutschland gelöst werden. Gemäß Art 28 Abs 1 lit a DBA Deutschland kann der Ansässigkeitsstaat nämlich anstatt der Befreiungsmethode die Anrechnungsmethode anwenden „wenn in den Vertragsstaaten Einkünfte oder Vermögen unterschiedlichen Abkommensbestimmungen zugeordnet oder verschiedenen Personen zugerechnet werden (außer nach Artikel 9) und dieser Konflikt sich nicht durch ein Verfahren nach Artikel 25 regeln lässt und wenn auf Grund dieser unterschiedlichen Zuordnung oder Zurechnung die betreffenden Einkünfte oder Vermögenswerte unbesteuert blieben oder zu niedrig besteuert würden.“ Für die Anwendung dieses Methodenwechsels muss die Niedrig- oder Nichtbesteuerung dem Wortlaut nach darauf zurückzuführen sein, dass die Einkünfte entweder verschiedenen Abkommensbestimmungen oder verschiedenen Personen zugeordnet werden. Zu beantworten ist, was unter „verschiedenen Abkommensbestimmungen“ genau zu verstehen ist. Wären mit „Abkommensbestimmungen“ Artikel gemeint, würde die Anwendung von Art 28 Abs 1 lit a DBA Deutschland auf Bezüge anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses scheitern, weil sich das Problem innerhalb des Art 15 bewegt. Für beide Vertragsstaaten steht die Zuordnung zu Art 15 außer Streit; Uneinigkeit herrscht „nur“ über dessen Auslegung.43) Art 28 Abs 1 lit a DBA Deutschland ist eine solche Einschränkung jedoch nicht zu entnehmen. Dem Wortlaut nach kommt es gerade nicht auf die Zuordnung zu verschiedenen Artikeln, sondern zu „verschiedenen Abkommensbestimmungen“ an. Eine Abkommensbestimmung ist aber jeglicher Bestandteil des Abkommens, der eine eigenständige materielle Rechtsfolge vorsieht, wie zB Absätze desselben Artikels.44) Auch einzelne Sätze oder gar Teilsätze desselben Absatzes sind als Abkommensbestimmungen zu qualifizieren, sofern sie eigenständige Rechtsfolgen vorsehen. Ansonsten wäre alleine der Aufbau des Abkommens dafür entscheidend, ob Art 28 Abs 1 lit a DBA Deutschland zur Anwendung kommen kann. In Art 15 Abs 1 DBA Deutschland führen Satz 1 und 2 eigenständige Rechtsfolgen herbei. Art 15 Abs 1 Satz 1 und Art 15 Abs 1 Satz 2 sind daher eigenständige und damit verschiedene Abkommensbestimmungen gem Art 28 Abs 1 lit a DBA Deutschland. Eine andere Auffassung wäre auch mit dem Zweck des Art 28 Abs 1 lit a DBA Deutschland, Fälle doppelter Nichtbesteuerung möglichst zu vermeiden, nicht vereinbar. Als weitere Voraussetzung soll der Methodenwechsel erst dann anwendbar sein, wenn sich der Konflikt nicht durch ein Verfahren nach Art 25 regeln lässt.45). Dahinter verbirgt 41

) UFS 13. 2. 2008, RV/0401-L/07; wohl anders, aber ohne Begründung UFS 11. 9. 2012, RV/0798-W/ 11. ) Vgl insbesondere auch Lang, Dreifache Nichtbesteuerung als Ergebnis der Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen, SWI 2015 198 (200 ff). 43 ) So die Argumentation des Steuerpflichtigen in BFG 26. 9. 2014, RV/3100253/2013. 44 ) Vgl UFS 11. 9. 2012, RV/0798-W/11; BFG 26. 9. 2014, RV/3100253/2013; siehe dazu dazu Stefaner in Wassermeyer/Kaeser/Schwenke/Drüen, DBA (132. Lfg, 2016) Österreich Art 28 Rn 3; aA Schmidt/ Weggenmann in Strunk/Kaminski/Köhler (Hrsg), Außensteuergesetz Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar21 (2010) Art 23A/B OECD-MA Rz 160. 45 ) Nach Gassner ist die „Unregelbarkeit“ per Verfahren nach Art 25 DBA Deutschland allerding überhaupt kein zusätzliches Tatbestandsmerkmal für den Methodenwechsel. Er geht dabei davon aus, dass 42

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Bezüge anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses sich der Auftrag an die Vertragsstaaten, Konflikte primär im Wege eines Verständigungs- oder Konsultationsverfahrens zu lösen. Unter Art 25 DBA Deutschland sind dabei mehrere eigenständige Lösungsmechanismen für Konflikte, die sich bei der Anwendung des Abkommens ergeben, zusammengefasst. Art 25 Abs 1 und 2 regelt das Verständigungsverfahren, einen Mechanismus zur Lösung von Konflikten durch die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten im Einzelfall. Art 25 Abs 3 sieht die Möglichkeit zur Durchführung von Konsultationsverfahren vor, die darauf gerichtet sind, eine Lösung für eine Vielzahl von Fällen zu finden.46) Für Fälle, in denen sich Auslegungsschwierigkeiten nicht durch eines der eben beschriebenen Verfahren ausräumen lassen, gibt es in Art 25 Abs 5 noch die Möglichkeit zur Durchführung eines Schiedsverfahrens. In Art 28 Abs 1 lit a DBA Deutschland wird pauschal auf ein „Verfahren nach Art 25“ und nicht auf einen speziellen Konfliktlösungsmechanismus nach Art 25 Abs 1 und 2, Art 25 Abs 3 oder Art 25 Abs 5 verwiesen. Dementsprechend stehen sowohl eine erfolgte Regelung im Wege eines Verständigungsverfahrens als auch im Wege eines Konsultationsverfahrens oder im Wege eines Schiedsverfahrens dem Methodenwechsel entgegen.47) Ein Verständigungsverfahren kann jedoch nicht von Amts wegen, sondern nur auf Antrag des Steuerpflichtigen durchgeführt werden, was in Fällen doppelter Nichtbesteuerung nicht zu erwarten ist.48) Wohl auch deshalb wird in den jüngeren von Deutschland abgeschlossenen DBA nur mehr auf die Regelbarkeit durch ein Konsultationsverfahren abgestellt.49) Nun beruht die zwischen Österreich und Deutschland abgeschlossene Konsultationsvereinbarung auf einem Verfahren nach Art 25 Abs 3 DBA Deutschland. Zur Frage der Behandlung von Bezügen anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses hat es damit grundsätzlich ein Verfahren nach Art 25 auf Verwaltungsebene gegeben. Faktisch konnte der Konflikt aber trotz positiven Abschlusses eines Konsultationsverfahrens noch nicht gelöst werden, weil die Rechtsprechung eben nicht an diese Vereinbarung gebunden ist.50) Fraglich ist, ob der Methodenwechsel des Art 28 Abs 1 lit a DBA Deutschland auch in diesem Fall greift. Im deutschen Schrifttum wird als Voraussetzung für die Anwendung von Art 28 Abs 1 lit a DBA Deutschland oder entsprechenden Switch-over-Klauseln ausdrücklich auf das Vorliegen eines gescheiterten Verständigungs- oder Konsultationsverfahrens abgestellt.51) Das entspricht dem Sinn der Voraussetzung der „Unregelbarkeit“ durch ein Verfahren nach Art 25, der darin liegt, den Methodenwechsel nicht vorschnell zur Anwendung kommen zu lassen. Erst, wenn eine Einigung auf Behördenebene gescheitert ist, soll darauf zurückgegriffen werden können. Betreffend die Anwendung des DBA Deutschland auf 45

) Art 28 Abs 1 lit a DBA Deutschland nur bei Konflikten zur Anwendung kommt, die auf Unterschieden im nationalen Recht basieren und die ihrer Natur nach nicht per Verständigungsverfahren geregelt werden können (vgl Gassner, Anwendung des Abkommens in bestimmten Fällen [Art 28 DBA-Entwurf], in Gassner/Lang/Lechner [Hrsg], Das neue Doppelbesteuerungsabkommen nach dem DBA Deutschland [1999] 269 [278]). Offen bleibt dabei, wie sich diese Einschränkung aus dem Wortlaut des Art 28 DBA Deutschland ableiten lässt. 46 ) Vgl Eilers in Wassermeyer/Kaeser/Schwenke/Drüen, DBA (132. Lfg, 2016) Art 25 OECD-MA Rn 4 f. 47 ) Auch Art 25 Abs 5 DBA Deutschland muss daher vom Verweis in Art 28 Abs 1 lit a DBA Deutschland erfasst sein (vgl Stefaner in Wassermeyer/Kaeser/Schwenke/Drüen, DBA [132. Lfg, 2016] Österreich Art 28 Rn 6); siehe dazu Schönfeld/Häck in Schönfeld/Ditz (Hrsg), Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar (2013) Art 23A/B Rz 96, die darauf hinweisen, dass die Durchführung eines Verständigungsverfahrens nicht von Amts wegen eingeleitet werden kann und es kaum vorstellbar ist, dass ein Steuerpflichtiger in einem möglichen Fall von doppelter Nichtbesteuerung ein solches Verfahren anstreben wird. 48 ) Vgl Schönfeld/Häck in Schönfeld/Ditz, DBA, Art 23A/B Rz 96. 49 ) Vgl zB Art 23 Abs 1 lit e sublit aa DBA Deutschland – Großbritannien 2010. 50 ) Vgl dazu allgemein Eilers in Wassermeyer/Kaeser/Schwenke/Drüen, DBA (132. Lfg, 2016) Art 25 OECD-MA Rn 62 f. 51 ) Vgl Schmidt/Weggenmann in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG DBA21, Art 23A/B OECD-MA Rz 161; Schönfeld/Häck in Schönfeld/Ditz, DBA, Art 23A/B Rz 96; Schaflitzl, Switch over-Klauseln, in Festgabe Wassermeyer, Doppelbesteuerung (2015) Rn 10.

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Termination Payments Bezüge anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses wurde eine Konsultationsvereinbarung erfolgreich abgeschlossen. Von einem Scheitern kann nicht die Rede sein. Stellt man daher auf das Scheitern der Konsultationsvereinbarung als zwingende Voraussetzung für den Methodenwechsel ab, kann Art 28 Abs 1 lit a DBA Deutschland hier nicht zur Anwendung kommen. Diese Auslegung wäre auch vom Wortlaut gedeckt, weil dort Konflikt und Unregelbarkeit durch Konsultationsvereinbarung miteinander verbunden sind (arg: Unregelbarkeit des Konflikts durch ein Verfahren nach Art 25). Auch das Wesen des Verfahrens nach Art 25 könnte gegen den Methodenwechsel ins Treffen geführt werden. Eine Einigung durch ein Verfahren nach Art 25 kann immer nur auf Behördenebene stattfinden. Es liegt in der Natur von Verständigungs- oder Konsultationsverfahren, dass die Rechtsprechung dadurch nicht gebunden werden kann. Das ist nur der Fall, wenn dies ausdrücklich nach innerstaatlichem Recht vorgesehen wird.52) Wenn in Art 28 Abs 1 lit a DBA Deutschland daher die „Regelbarkeit“ durch ein Verfahren nach Art 25 verlangt wird, kann damit nur die Erzielung einer Einigung auf Behördenebene gemeint sein, weil den Konfliktlösungsmechanismen des Art 25 eine generelle Bindungswirkung eben nicht zu entnehmen ist.53) Das bedeutet, nur wenn bereits eine Einigung auf Verwaltungsebene scheitert, ist das Erfordernis der „Unregelbarkeit“ erfüllt und der Anwendungsbereich von Art 28 Abs 1 lit a DBA Deutschland eröffnet. Ob der Konflikt damit auch faktisch geregelt ist – insofern, als die Gerichte die Konsultationsvereinbarung einhalten –, liegt außerhalb des Einflussbereichs eines Verfahrens nach Art 25. Der Verweis auf Art 25 würde ins Leere laufen, wenn es eigentlich auf die Konfliktlösung durch rechtskräftige Gerichtsentscheidung ankäme. Umgelegt auf einen Fall betreffend Bezüge anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses, hat eine Regelung des Konflikts durch ein Verfahren nach Art 25 stattgefunden. Die Voraussetzungen für den Methodenwechsel liegen daher auf den ersten Blick nicht vor. Ismer räumt allerdings ein, dass es in Fällen, in denen es bindende Gerichtsentscheidungen gibt, von denen die Finanzverwaltungen nicht abweichen können, gar kein Verständigungsverfahren hätte geben dürfen.54) Nun war den Behörden die ständige Rechtsprechung des BFH bereits vor Abschluss der Konsultationsvereinbarung im Jahr 2010 bekannt. Zumindest den deutschen Behörden hätte also bereits im Zeitpunkt des Abschlusses der Konsultationsvereinbarung am 13. 8. 2010 bewusst sein müssen, dass der Auslegungskonflikt durch eine der ständigen Rechtsprechung des BFH widersprechende Konsultationsvereinbarung nicht beseitigt werden kann. Unter diesem Gesichtspunkt muss der Konflikt aber als „unregelbar“ angesehen werden, womit die Voraussetzung für den Methodenwechsel erfüllt wäre. Ein anderes Ergebnis wäre auch im Hinblick auf den Sinn und Zweck des Methodenwechsels widersinnig: Die „Unregelbarkeit“ des Konflikts durch ein Verfahren nach Art 25 wird deshalb gefordert, damit die Vertragsstaaten nicht nach Belieben auf den Methodenwechsel zurückgreifen können. Dieser soll erst das allerletzte Mittel zur Verhinderung von Nicht- oder Niedrigbesteuerung sein, wenn eine Konfliktlösung auf Behördenebene gescheitert ist.55) Nach dem Willen der Vertragsparteien soll also keiner der 52

) Vgl Ismer, IStR 2009, 366 (367 f); aA zu Konsultationsvereinbarungen Schröder, IStR 2009, 48 (48 ff). ) Nur wenn zur Konfliktlösung ein Schiedsverfahren nach Art 25 Abs 5 DBA Deutschland gewählt wird, kann der Schiedsspruch eine Bindung auch der nationalen Gerichte nach sich ziehen. Da das Schiedsverfahren aber nur auf Antrag einer Partei durchgeführt werden kann, scheidet diese Möglichkeit im Fall von Niedrig- oder Nichtbesteuerung wohl aus. 54 ) Vgl Ismer in Klaus Vogel on Double Taxation Conventions4, Art 25 Rz 52. 55 ) Im deutschen Schrifttum wurde kritisiert, dass der Methodenwechsel durch die Voraussetzung der Durchführung eines Verständigungs- oder Konsultationsverfahrens ein „zeitaufwendiges und schwerfälliges“ Instrument ist (vgl mwN Schaflitzl, Switch over-Klauseln, in Festgabe Wassermeyer, Rn 10). Deutschland hat 2013 seine Verhandlungsgrundlage für DBA geändert und fordert die Unregelbarkeit durch ein Verfahren nach Art 25 nur mehr in Fällen von Doppelbesteuerung (vgl Rotter/Welz/Lammers, Kommentar zur Verhandlungsgrundlage für DBA [2014] 359 f). 53

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Bezüge anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses beiden Staaten den Methodenwechsel eigenmächtig und vorschnell anwenden können. In einem Fall betreffend Bezüge anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses ist der Methodenwechsel aber jedenfalls das allerletzte Mittel zur Verhinderung doppelter Nichtbesteuerung, da offensichtlich nicht einmal ein erfolgreiches Konsultationsverfahren Abhilfe schaffen konnte. Der BFH hat in einem Fall betreffend das DBA Deutschland – USA (alte Fassung) zudem entschieden, dass bei Aussichtslosigkeit des Verständigungsverfahrens auf die Pro-forma-Durchführung eines solchen verzichtet werden kann. In diesem Fall muss die Aussichtslosigkeit aber durch eine förmliche Entscheidung der Behörde festgestellt werden.56) Genauso wie der BFH ein Verfahren nach Art 25 nicht verlangt, wenn das offensichtlich nicht zielführend ist,57) sollte die Anwendung von Art 28 Abs 1 lit a DBA Deutschland möglich sein, wenn es zwar ein Verfahren gegeben hat, der Konflikt damit aber nicht gelöst werden konnte. Der Schwerpunkt bei der Prüfung, ob die Voraussetzungen für den Methodenwechsel vorliegen, sollte nicht auf die „Unregelbarkeit“ durch ein Verfahren nach Art 25, sondern auf das Vorliegen eines Konflikts gelegt werden.58) Eine andere Auffassung kann nicht im Sinne der Vertragsparteien gelegen sein. Diese haben extra für die Vermeidung von doppelter Nichtbesteuerung eine (eigene) Bestimmung ins DBA aufgenommen, zu der es keine Parallelen im OECD-MA gibt. Der Verweis auf Art 25 muss daher so verstanden werden, dass zwar auf diese Verfahren zurückgegriffen werden muss, es aber letztendlich auf die tatsächliche Konfliktlösung im Einzelnen ankommt. Ist eine Lösung des Auslegungskonflikts nicht möglich, verhindert der Methodenwechsel nach Art 28 schlussendlich doppelte Nicht- oder Niedrigbesteuerung. 3.2. Fälle von Doppelbesteuerung Für Fälle von Doppelbesteuerung, die immer dann entstehen können, wenn Deutschland der Ansässigkeitsstaat und Österreich der Tätigkeitsstaat ist, bietet Art 28 Abs 1 lit a DBA Deutschland indessen keine Handhabe, da diese Bestimmung ausdrücklich nur auf Fälle von Niedrigbesteuerung oder Nichtbesteuerung anwendbar ist. Dafür gibt es mit Art 28 Abs 3 eine eigene Bestimmung: „Wenn die vorstehenden Bestimmungen zur Doppelbesteuerung führen, konsultieren die zuständigen Behörden einander nach Art 25 Absatz 3, wie die Doppelbesteuerung zu vermeiden ist.“ Die Reichweite des Verweises auf die „vorstehenden Bestimmungen“ ist unklar. Der Verweis bezieht sich vordergründig nur auf Art 28 Abs 1 und Abs 2.59) Es ist aber schwer vorstellbar, dass die Anwendung des Methodenwechsels in Art 28 Abs 1 zu Doppelbesteuerung führt. Demgegenüber berechtigt Art 28 Abs 2 den Ansässigkeitsstaat in Fällen von unfairem Steuerwettbewerb und missbräuchlichen Gestaltungen zur Anwendung seiner nationalen Rechtsvorschriften zur Abwehr von Steuerumgehung, was durchaus zu Doppelbesteuerung führen kann. Während Gassner sowohl Art 28 Abs 1 als auch Abs 2 vom Verweis umfasst sah, muss dieser nach Stefaner gedanklich auf Art 28 Abs 2 DBA Deutschland reduziert werden.60) Die Beschränkung des Verweises im Schrifttum auf die Art 28 Abs 3 DBA Deutschland direkt vorangehenden Absätze ist keinesfalls zwingend. Art 28 Abs 3 DBA Deutschland bezieht sich ausdrücklich auf eine Mehrzahl von Bestimmungen. Unter die „vorstehenden Bestimmungen“ fallen aber nicht zwangsläufig nur Art 28 Abs 1 und 2, sondern die ge56

) Vgl BFH 28. 4. 2010, I R 81/09; siehe dazu Schönfeld/Häck in Schönfeld/Ditz, DBA, Art 23A/B Rz 96. ) Vgl BFH 28. 4. 2010, I R 81/09. ) Auch das BFG stellte im Erkenntnis vom 26. 9. 2014, RV/3100253/2013, nur darauf ab, dass das Ergebnis – doppelte Nichtbesteuerung – verwirklicht wird. 59 ) So auch Gassner in Gassner/Lang/Lechner, DBA Deutschland, 285f. 60 ) Vgl Stefaner in Wassermeyer/Kaeser/Schwenke/Drüen, DBA [132. Lfg, 2016] Österreich Art 28 Rn 17. 57 58

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Termination Payments samten vorangegangenen Bestimmungen des DBA. Art 28 Abs 3 kann als generelle Aufforderung zur Vermeidung von Doppelbesteuerung, die sich durch die Anwendung des Abkommens ergibt, verstanden werden. Nach diesem Verständnis ergänzt Art 28 Abs 3 DBA Deutschland Art 25 Abs 3 DBA Deutschland insofern, als Art 28 Abs 3 die Durchführung eines Konsultationsverfahrens in Fällen von Doppelbesteuerung zwingend anordnet.61) Sobald ein Fall eintritt, in dem Bezüge anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses doppelt besteuert würden, müssten Österreich und Deutschland damit ein Konsultationsverfahren einleiten. Das entspricht auch dem ganz grundsätzlichen Zweck des Abkommens, Doppelbesteuerung zu vermeiden. Da Art 28 Abs 3 zukunftsbezogen und kausal (wenn-dann) formuliert ist, müsste wohl auch dann ein Konsultationsverfahren durchgeführt werden, wenn bereits eine Konsultationsvereinbarung zu diesem Thema besteht. Das Auftreten von Doppelbesteuerung ist aber ohnehin ein Zeichen dafür, dass die bestehende Konsultationsvereinbarung nicht funktioniert. Es ist allerdings offen, ob die Behörden bei neuerlicher Verhandlung zu einem Ergebnis kämen. Schließlich wäre es für die deutschen Behörden schwer vertretbar, noch einmal eine Vereinbarung abzuschließen, die der ständigen Rechtsprechung des BFH widerspricht. Für die österreichischen Behörden ist es kaum möglich, sich auf die Ansicht des BFH zu verständigen, insbesondere da es nun auch österreichische Rechtsprechung zu diesem Thema gibt. Über Art 28 Abs 3 iVm Art 25 Abs 3 DBA Deutschland kann die Doppelbesteuerung daher nicht beseitigt werden. Ein Fall von Doppelbesteuerung unterscheidet sich vom umgekehrten Fall aber insofern, als es hier auch im Interesse des Steuerpflichtigen gelegen ist, den Konflikt zu lösen. Der Steuerpflichtige könnte daher ein Verständigungsverfahren nach Art 25 Abs 1 und 2 und, wenn sich die Behörden dennoch innerhalb von drei Jahren nicht einigen, ein Schiedsverfahren nach Art 25 Abs 5 DBA Deutschland beantragen. IV. Zusammenfassung Bei der Zuweisung des Besteuerungsrechts für Bezüge anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gem Art 15 Abs 1 OECD-MA wird darauf abgestellt, ob die frühere Tätigkeit kausal für den Bezug war. Für den BFH ist das gerade nicht der Fall. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist vielmehr die Beendigung und nicht die frühere Tätigkeit kausal für diese Bezüge. Der BFH weist daher regelmäßig dem Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zu. Der VwGH folgt in einer jüngeren Entscheidung der Gegenansicht, wonach gerade die frühere Tätigkeit kausal für die Bezüge anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses ist. Dieser Auslegungskonflikt ist insbesondere in Bezug auf das DBA Deutschland, das für Einkünfte aus Art 15 die Befreiungsmethode vorsieht, brisant: Ist Österreich Tätigkeitsstaat und Deutschland Ansässigkeitsstaat, kann es zur Doppelbesteuerung kommen, weil nach deutscher Auslegung der Ansässigkeitsstaat, also Deutschland, und nach österreichischer Ansicht der Tätigkeitsstaat, also Österreich, besteuern darf. Im umgekehrten Fall, ist also Deutschland Tätigkeitsstaat und Österreich der Ansässigkeitsstaat, kann es zu doppelter Nichtbesteuerung kommen, weil nach deutscher Auslegung der Ansässigkeitsstaat, in dem Fall Österreich, besteuern darf, nach österreichischer Ansicht aber der Tätigkeitsstaat, also Deutschland, das Besteuerungsrecht hat. Eine einfache Lösung für den Auslegungskonflikt gibt es nicht: An die auf Verwaltungsebene getroffene Konsultationsvereinbarung dürfte sich der BFH nicht als gebunden erachten, wie ein jüngerer Fall mit der Schweiz belegt hat. Im DBA Deutschland selbst gibt es mit Art 15 Abs 4 und Art 28 Abs 1 lit a Vorschriften zur Vermeidung von doppelter 61

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) Vgl Gassner in Gassner/Lang/Lechner, DBA Deutschland, 286.

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Bezüge anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses Nichtbesteuerung. Dem Rückgriff auf Art 15 Abs 4 steht aber die durchaus erfolgte Erfassung der Bezüge im Tätigkeitsstaat entgegen. Ein Rückgriff auf den Methodenwechsel nach Art 28 Abs 1 lit a sollte demgegenüber möglich sein. Damit kann eine doppelte Nichtbesteuerung von Bezügen anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses im Einzelfall verhindert werden. Führt der Auslegungskonflikt zu Doppelbesteuerung, sieht Art 28 Abs 3 DBA Deutschland zwar die neuerliche Durchführung eines Konsultationsverfahrens vor, es ist allerdings fraglich, ob dieses zu einem erfolgreichen Abschluss gebracht werden kann. Dem Steuerpflichtigen bleibt dann noch die Möglichkeit, ein Verständigungsverfahren einzuleiten, das in ein Schiedsverfahren vor dem EuGH übergehen kann. Damit dürften Fälle von Doppelbesteuerung zumindest im Einzelfall gelöst werden können. Vor diesem Hintergrund ist die anhängige Entscheidung des VwGH (Ro 2014/15/0050) mit Spannung zu erwarten, in der sich der Gerichtshof mit der Auslegung des Kausalitätsprinzips sowie mit Art 28 Abs 1 lit a und Art 15 Abs 4 DBA Deutschland befassen wird. Führt der Gerichtshof seine in 2012/15/0128 eingeschlagene Rechtsprechungslinie fort und weist das Besteuerungsrecht für die entscheidungsgegenständliche Abfindung dem Tätigkeitsstaat zu, kommt es zu einem Auslegungskonflikt mit Deutschland. Der VwGH müsste dann – wie bereits das BFG im Vorverfahren – eine Lösung des Auslegungskonflikts nach Art 15 Abs 4 oder Art 28 Abs 1 lit a DBA Deutschland erwägen. Doppelte Nichtbesteuerung von Bezügen anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses nach dem DBA Deutschland kann also aller Voraussicht nach über den Methodenwechsel und Doppelbesteuerung im Wege eines vom Steuerpflichtigen eingeleiteten Verständigungsverfahrens vermieden werden. Mit diesen Instrumenten werden aber jeweils nur die Konsequenzen des Auslegungskonflikts im Einzelfall, der Konflikt an sich wird aber nicht beseitigt. Eine endgültige Lösung des Auslegungskonflikts betreffend Bezüge anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses könnte nur durch die Aufnahme einer einheitlichen Auslegung ins Protokoll zum DBA Deutschland erreicht werden.

Keine verwaltungsstrafrechtliche Verantwortlichkeit von ständigen Vertretern ausländischer Aktiengesellschaften Entscheidung: VwGH 16. 3. 2016, Ra 2014/05/0002. Normen: § 254 Abs 2 AktG; § 9 VStG. Für die Einhaltung von Verwaltungsvorschriften durch juristische Personen ist grundsätzlich verwaltungsstrafrechtlich verantwortlich, wer zur Vertretung nach außen berufen ist. Ein Prokurist ist entsprechend der ständigen Judikatur des VwGH mangels Organstellung jedenfalls nicht als zur Vertretung nach außen Berufener iSd § 9 Abs 1 VStG einzustufen. Aktiengesellschaften mit Hauptverwaltung in einem Drittstaat und Zweigniederlassung im Inland haben zumindest eine Person zur ständigen (gerichtlichen und außergerichtlichen) Vertretung zu bestellen, die ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat. In der vorliegenden Entscheidung ging es um die Frage, ob solche Personen aufgrund ihrer Vertretungsbefugnis verwaltungsstrafrechtlich verantwortlich sind. Der VwGH verneinte dies: Ständige Vertreter werden mit Bestellungsakt der ausländischen Gesellschaft bestellt. Damit werden sie jedoch nicht zu Organen der Gesellschaft, sondern zu rechtsgeschäftlichen Vertretern. Wie auch Prokuristen sind sie daher nicht – wie organschaftliche Vertreterinnen und Vertreter – verwaltungsstrafrechtlich verantwortlich. SWI 2016

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Performances by a Publicly Funded Orchestra

Karoline Spies*)

SWI-Jahrestagung: Inländische Darbietungen eines gemeinnützigen französischen Orchestervereins SWI CONFERENCE: PERFORMANCES BY A PUBLICLY FUNDED FRENCH ORCHESTRA IN Darbietungen eines gemeinnützigen Orchestervereins Performances by a Publicly Funded Orchestra AUSTRIA On November 12th, 2015, the tenth annual SWI conference was held in Vienna. Various recent cases on international tax law were presented and discussed from the perspective of practitioners, judges, tax auditors and experts from the tax administration. This contribution summarizes the main points of discussion on a selected case.1) 1 I. ) Sachverhalt

Ein gemeinnütziger französischer Orchesterverein wird von einem österreichischen Veranstalter mit einer Gastspieldarbietung in Österreich beauftragt. Die Tätigkeit des Vereins wird durch den französischen Staat gefördert. Der österreichische Veranstalter schließt einen Vertrag mit dem französischen Verein ab. Es bestehen keine gesonderten Verträge zwischen dem österreichischen Veranstalter und dem Dirigenten oder anderen mitwirkenden Künstlern. II. Diskussion Reinhard Rindler: Im gegenständlichen Fall ist strittig, ob der österreichische Veranstalter zur Vornahme eines Steuerabzugs verpflichtet ist oder der Steuerabzug aufgrund der gemeinnützigen Tätigkeit des ausländischen Vereins unterbleiben kann. Zusätzlich ist zu untersuchen, welche Nachweise der österreichische Veranstalter erbringen muss, um von einem Steuerabzug absehen zu dürfen. Nach § 99 Abs 1 Z 1 EStG 1988 muss bei Einkünften aus der Mitwirkung an inländischen „Unterhaltungsdarbietungen“ ein Steuerabzug an der Quelle vorgenommen werden. Dabei ist es „gleichgültig […], an wen die Vergütungen für die genannten Tätigkeiten geleistet werden“. Ein Rechtsträger in Form eines Orchesters gilt ebenfalls als „Mitwirkender“ iSd Bestimmung.2) Nach innerstaatlichem Recht ist somit eine Abzugsteuer auf die Einkünfte des französischen Orchesters geboten. Erfolgt keine Antragsveranlagung nach § 102 Abs 1 Z 3 EStG 1988, gilt die Steuerpflicht des beschränkt steuerpflichtigen Vereins mit dem Abzug als abgegolten. Die Abgeltungswirkung gilt an sich auch für die Einkünfte des Dirigenten und sonstiger Mitwirkender an der Veranstaltung. Nur wenn ein gesonderter Vertrag des österreichischen Veranstalters mit dem Dirigenten abgeschlossen *) Dr. Karoline Spies ist wissenschaftliche Mitarbeiterin am Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht der WU Wien. 1 ) Am 12. 11. 2015 fand zum zehnten Mal die vom Linde Verlag und vom Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht der WU Wien gemeinsam veranstaltete SWI-Jahrestagung in Wien statt. Aktuelle Fälle aus der Praxis des internationalen Steuerrechts wurden aus Sicht der Betriebsprüfung, des BMF, des BFG, des VwGH und der Beratungspraxis diskutiert. Unter der Moderation von Univ.-Prof. Dr. Dr. h.c. Michael Lang diskutierten Dr. Sabine Schmidjell-Dommes, StB Mag. Gerald Gahleitner, LL.M., WP/StB MMag. Dr. Bernhard Gröhs, LL.M., Min.-Rat Hon.-Prof. Dr. Heinz Jirousek, Mag. Matthias Kornberger, Dr. Christian Lenneis, HR Mag. Roland Macho, WP/StB Mag. Christoph Plott, Mag. Bernhard Renner, WP/StB Dr. Roland Rief, WP/StB Mag. Reinhard Rindler, LL.M., Mag. Norbert Roller, Mag. Martin Schwaiger und Sen.-Präs. Univ.-Prof. Dr. Nikolaus Zorn. Der nachfolgende Beitrag gibt die Argumente wieder, die in der Podiumsdiskussion zu einem der Fälle ausgetauscht wurden. 2 ) Siehe Erlass des BMF vom 31. 10. 2005, BMF-010221/0684-IV/4/2005, idF des Erlasses vom 10. 3. 2011, BMF-010221/0678-IV/4/2011, Punkt 1.2. In diesem Fall liegt ein sogenannter „unechter Künstlerdurchgriff“ vor. Vgl dazu teilweise kritisch Jakom/Marschner, EStG8 (2015) § 99 Rz 15 f.

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Darbietungen eines gemeinnützigen Orchestervereins worden wäre, müssten die aus diesem Vertrag fließenden Einkünfte des Dirigenten gesondert einer Abzugsteuer unterworfen werden. Im vorliegenden Sachverhalt war die Vergütung des Dirigenten jedoch offenbar in der Vergütung des ausländischen Vereins enthalten. Das BMF hat im Jahr 2005 einen Erlass zur Abzugsteuer bei Künstlern und Sportlern herausgegeben, der mehrmals geändert wurde.3) Nach diesem Erlass kann „aus Vereinfachungsgründen“ von einem Steuerabzug bei der Auszahlung des Entgelts an die ausländische Trägerorganisation abgesehen werden, wenn nach Abzug der Betriebsausgaben kein Gewinn verbleibt. Nur der in der Vergütung enthaltene Künstleranteil bleibt in diesem Fall weiterhin abzugsteuerpflichtig, wenn die Entgelte an die Künstler die im Erlass genannten Minimumgrenzen überschreiten.4) Im vorliegenden Fall dürfte daher jedenfalls für einen Teil der Vergütung eine Entlastung von der Abzugsteuer erreicht werden können.5) Das DBA Frankreich enthält eine dem OECD-MA entsprechende Künstlerklausel in Art 17 Abs 2, nach der Österreich als Tätigkeitsstaat ein Besteuerungsrecht über die Einkünfte auch dann zukommt, wenn die Vergütung einer anderen Person als dem Künstler selbst zufließt. Allerdings ist im DBA Frankreich in Art 17 Abs 3 und 4 eine Besonderheit vorgesehen: Nach diesen nicht OECD-MA-konformen Bestimmungen kommt dem Ansässigkeitsstaat des Künstlers (Abs 3) oder der Trägerorganisation (Abs 4) dann ein ausschließliches Besteuerungsrecht zu, wenn die zuständige Behörde des Ansässigkeitsstaates des Künstlers (Abs 3) oder der zwischengeschalteten Trägerorganisation (Abs 4) eine Bestätigung darüber ausstellt, dass die Tätigkeiten im anderen Staat „überwiegend aus öffentlichen Mitteln“ des Ansässigkeitsstaates finanziert werden.6) Aufgrund dieser Sonderbestimmungen kann eine Besteuerung des Entgelts in Österreich im vorliegenden Fall unterbleiben, wenn der Nachweis erbracht wird, dass die Tätigkeit des Orchesters in Österreich aus öffentlichen Mitteln Frankreichs finanziert wird. Dies gilt auf Basis des Art 17 Abs 3 DBA Frankreich auch für die Künstler, wenn diese öffentlich gefördert werden. Die Abzugsteuer in Österreich kann im vorliegenden Fall daher unterbleiben, wenn die Gemeinnützigkeit des ausländischen Vereins nachgewiesen wird. Zudem muss mittels Ansässigkeitsbescheinigungen auch belegt werden, dass die im Orchester tätigen Künstler in Frankreich ansässig sind. Liegen die Einkünfte der Künstler unter 10.000 Euro, wird eine schriftliche Bestätigung (statt einer Ansässigkeitsbescheinigung) ausreichen. Probleme in der Praxis könnten sich dann ergeben, wenn der Orchesterverein über eine Vielzahl von Orchestermitgliedern verfügt. In diesem Fall müsste die Ansässigkeit jedes einzelnen Künstlers geprüft und das DBA Österreichs mit dem jeweiligen Ansässigkeitsstaat dahingehend untersucht werden, ob es – gleich wie das DBA Frankreich in Art 17 Abs 3 und 4 – eine Befreiung für staatlich geförderte Tätigkeiten enthält. Michael Lang: Ich frage mich in diesem Zusammenhang, wie vorzugehen ist, wenn der Künstler letztendlich unentgeltlich tätig wird und von dem an den Verein geleisteten Entgelt tatsächlich nichts erhält. Ist dies von Bedeutung für die Auslegung von Art 17 OECD-MA? Art 17 OECD-MA geht ja davon aus, dass es sich um Einkünfte eines Künstlers handelt und ordnet das Besteuerungsrecht dem Tätigkeitsstaat zu. Art 17 3

) Erlass des BMF vom 31. 10. 2005, BMF-010221/0684-IV/4/2005, idF des Erlasses vom 10. 3. 2011, BMF-010221/0678-IV/4/2011 ) Maximal 440 Euro pro Veranstaltung bzw maximal 900 Euro vom selben Veranstalter pro Person. 5 ) Vgl zur anteiligen Behandlung teilweise kritisch Jakom/Marschner, EStG8, § 99 Rz 16. 6 ) Ein Textvorschlag zu einer inhaltlich ähnlichen Bestimmung ist jedoch auch im OECD-MA zu Art 17 enthalten (OECD-Komm Art 17 Rz 14). Österreich hat ähnliche Bestimmungen in Art 30 DBA aufgenommen; vgl hierzu Daxkobler, Künstler und Sportler in den österreichischen DBA (Art 17 OECD-MA), in Lang/Schuch/Staringer (Hrsg), Die österreichische DBA-Politik (2013) 271 (295 ff). 4

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Performances by a Publicly Funded Orchestra Abs 2 OECD-MA regelt schließlich darauf aufbauend, dass selbst dann, wenn diese Einkünfte nicht den Künstlern direkt zufließen, sondern einem anderen Rechtsträger (zB einem Verein), das Besteuerungsrecht dennoch dem Tätigkeitsstaat des Künstlers zukommt. Ich frage mich vor diesem Hintergrund, ob Art 17 Abs 2 OECD-MA bei fehlender Weiterleitung des Entgelts an den Künstler durch den zwischengeschalteten Rechtsträger (zB Verwendung der Einnahmen für gemeinnützige Zwecke) überhaupt anwendbar ist. Roland Macho: Ich teile diese Zweifel. Ein Verein kann schließlich nicht selbst künstlerisch tätig werden, sondern nur die dahinterstehenden Künstler. Norbert Roller: Der Wortlaut des Art 17 Abs 2 OECD-MA spricht meines Erachtens dafür, dass auch jener Fall, in dem der Verein das Entgelt tatsächlich nicht an die Künstler weiterleitet, unter diese Bestimmung fällt. Art 17 Abs 2 OECD-MA verlangt schließlich nur, dass Einkünfte eines Künstlers vorliegen und diese Einkünfte einer anderen Person zufließen. Diese Voraussetzungen sind meines Erachtens auch in der Konstellation erfüllt, in der der Verein dem Künstler das Entgelt nicht ausbezahlt. Michael Lang: Der Wortlaut des Art 17 Abs 2 OECD-MA würde eine derartige Auslegung in einer Stand-alone-Betrachtung wohl tatsächlich zulassen. Meines Erachtens ist hier aber auch das Verhältnis zwischen Art 17 Abs 1 und 2 OECD-MA zu beachten, das für eine andere Auslegung sprechen könnte. Art 17 Abs 2 OECD-MA hat zum Ziel, steuerplanerische Gestaltungen durch Zwischenschaltung von Rechtsträgern zu unterbinden. Sinn und Zweck des Art 17 Abs 2 OECD-MA ist es insbesondere, zu verhindern, dass die bloße Zwischenschaltung eines Rechtsträgers dem Tätigkeitsstaat des Künstlers das Besteuerungsrecht an dessen Einkünften nimmt.7) Vor diesem Hintergrund stehen im Rahmen von Art 17 OECD-MA die Einkünfte des Künstlers im Vordergrund. Verneint man jedoch die Anwendbarkeit von Art 17 OECD-MA auf jene Fallkonstellationen, in denen der Künstler kein Entgelt vom Verein für den jeweiligen Auftritt erhält, so könnte dies zu unsystematischen Ergebnissen führen. Das Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates würde davon abhängen, ob der Verein dem Künstler etwas ausbezahlt oder nicht. Erhält der Künstler kein Entgelt, wäre Art 7 OECD-MA anstatt Art 17 OECD-MA einschlägig. Da der Verein im Regelfall keine Betriebsstätte nach Art 5 OECD-MA im Tätigkeitsstaat begründen wird, hätte der Tätigkeitsstaat in dieser Konstellation somit kein Besteuerungsrecht. Erhält der Künstler jedoch vom Verein ein Entgelt für den jeweiligen Auftritt ausbezahlt, so hätte der Tätigkeitsstaat auf Basis von Art 17 Abs 2 OECD-MA ein Besteuerungsrecht. Eine sehr ähnliche wirtschaftliche Tätigkeit würde somit – je nach vertraglicher Ausgestaltung oder sozialem Engagement des Künstlers – unterschiedlich behandelt werden. Christian Lenneis: Wird der Künstler für den Verein grundsätzlich entgeltlich tätig, verzichtet er aber im konkreten Fall auf sein Honorar, so könnte man dies meines Erachtens auch als Einkommensverwendung durch den Künstler deuten. Der Anwendungsbereich von Art 17 OECD-MA könnte vor diesem Hintergrund auch bei fehlender Auszahlung des Entgelts an den Künstler durch den Verein eröffnet sein. Michael Lang: Eine derartige Auslegung wäre wohl ebenso denkbar. Jedoch ist zu bedenken, dass diese Auffassung inkludiert, dass der Künstler mit jenem Entgeltanteil, auf dessen Auszahlung er zugunsten gemeinnütziger Zwecke verzichtet, einen Steuertatbestand nach dem jeweiligen nationalen Recht erfüllt und somit einer Steuerpflicht unterliegt. Christian Lenneis: Im Zusammenhang mit den Sonderbestimmungen des Art 17 Abs 3 und 4 DBA Frankreich stellen sich zahlreiche weitere Zweifelsfragen. Insbeson7

) Vgl zum Hintergrund der Bestimmung des Art 17 Abs 2 OECD-MA mwN Daxkobler in Lang/Schuch/ Staringer, DBA-Politik, 282 f.

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Darbietungen eines gemeinnützigen Orchestervereins dere ist für mich fraglich, zu welchem Zeitpunkt die Förderung durch öffentliche Mittel nach Art 17 Abs 3 und 4 DBA Frankreich gegeben sein muss. So ist es in der Praxis denkbar, dass eine Förderung einmalig in einem bestimmten Jahr gewährt wird, diese in den darauffolgenden Jahren jedoch nicht mehr zusteht. Ebenso könnte ein Verein zunächst alle Aufwendungen selbst tragen und erst zeitlich später eine Förderung beantragen, um die Kosten nachträglich ersetzt zu bekommen. Welcher Zeitpunkt ist für die Anwendbarkeit des Art 17 Abs 3 und 4 DBA Frankreich maßgeblich? Der Zeitpunkt des Auftritts oder ein anderer Zeitpunkt? Norbert Roller: Eine gewisse zeitliche Nähe der Förderung zum Zeitpunkt des künstlerischen Auftritts wird wohl gefordert werden müssen. Michael Lang: Fraglich ist auch, was konkret unter einer Finanzierung durch „öffentliche Mittel“ nach Art 17 Abs 3 und 4 DBA Frankreich zu verstehen ist. Könnten auch der Gemeinnützigkeitsstatus und eine damit verbundene Steuerbefreiung des Rechtsträgers (wie in Österreich zB durch § 5 Z 6 KStG) eine Finanzierung aus „öffentlichen Mitteln“ sein? Christian Lenneis: Art 17 Abs 3 und 4 DBA Frankreich spricht davon, dass die Tätigkeit „überwiegend“ aus öffentlichen Mitteln finanziert worden sein muss. Eine Steuerersparnis aufgrund einer Steuerbefreiung oder -ermäßigung wird diese Voraussetzung – auch in Staaten mit hohen Steuersätzen – meines Erachtens nicht erfüllen. Michael Lang: Bemerkenswert ist, dass die Förderung und Bereitstellung der öffentlichen Mittel auf Basis des Wortlauts von Art 17 Abs 3 und 4 DBA Frankreich letztlich nicht entscheidend sein dürften. So verlangen beide Bestimmungen lediglich, dass die zuständige Behörde des Ansässigkeitsstaates eine Bestätigung über die erfolgte Förderung erteilt hat. Ob die Bestätigung zu Recht oder zu Unrecht ausgefertigt wurde, ist nach dem Wortlaut irrelevant. Roland Macho: In diesem Zusammenhang ist anzumerken, dass nach herrschender Ansicht im vergleichbaren Fall der Ansässigkeitsbescheinigung zum Beweis der Ansässigkeit in einem bestimmten Staat dieser Bescheinigung nur Indizwirkung zukommt.8) Andere Gegenbeweise durch die Finanzverwaltung sind jederzeit zulässig. Michael Lang: Im Unterschied zur Ansässigkeitsbescheinigung wird die Bestätigung der Behörde in Art 17 Abs 3 und 4 DBA Frankreich jedoch ausdrücklich als materielle Voraussetzung genannt. Die Ansässigkeitsbescheinigung ist im Wortlaut des OECD-MA hingegen nicht vorgesehen. Demzufolge ist auch richtigerweise in der herrschenden Lehre anerkannt, dass der Ansässigkeitsbescheinigung nur Indizwirkung im Beweisfahren zukommt. Der Beweis der Ansässigkeit kann auch durch andere Belege erbracht werden. Ebenso kann die Vermutung der Ansässigkeit aufgrund einer Ansässigkeitsbescheinigung durch andere Beweise widerlegt werden. Für die in Art 17 Abs 3 und 4 DBA Frankreich genannte Bestätigung kann dies jedoch nicht in vergleichbarer Weise gelten, da die Bestätigung explizit als materielle Voraussetzung in Art 17 Abs 3 und 4 DBA Frankreich angeführt ist. Christian Lenneis: Welche Behörde ist als „zuständige Behörde“ iSd Art 17 Abs 3 und 4 DBA Frankreich anzusehen und hat daher die Bestätigung über die Förderung auszustellen? Michael Lang: Der Begriff „zuständige Behörde“ wird auch in Art 25 und 26 DBA Frankreich (Verständigungsverfahren, Informationsaustausch) verwendet und zudem in Art 3 Abs 1 lit e DBA Frankreich definiert. Die zuständige Behörde, die die Bestätigung der Förderung auszustellen hat, ist demnach der Bundesminister für Finanzen oder gegebenenfalls eine andere nachgeordnete Behörde, der diese Aufgabe vom Finanzminister zugewiesen wurde. 8

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) In diesem Sinne auch EAS 113 vom 21. 7. 1997

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“Banking Package” and Cross-Border Exchange of Information

Daniel W. Blum*)

Kontenregistereinsicht und Kapitalabflussmeldung: Offene Fragen und Implikationen für den grenzüberschreitenden Austausch von Bankinformationen BANK ACCOUNT REGISTER AND REPORTING ONExchange CAPITAL OUTFLOWS: OPEN ISSUES AND Bankenpaket und grenzüberschreitender Informationsaustausch “Banking Package” and Cross-Border of Information IMPLICATIONS FOR CROSS-BORDER EXCHANGE OF BANKING INFORMATION Within the so-called “banking package”, the Austrian legislature has recently introduced four new grounds for derogating from bank secrecy for taxation purposes. Among these are sec 38 para 2 no 12 Banking Act (Bankwesengesetz; BWG), which allows accessing the information contained in the newly established bank account register, and sec 38 para 2 no 13 Banking Act, which, as a supporting measure, stipulates reporting obligations for Austrian banks concerning capital outflows and inflows exceeding 50,000 euros. Daniel W. Blum analyzes open issues according to these new provisions and their interaction with the existing legal framework for exchanging requested bank information cross-border pursuant to the Act on Implementation of Mutual Assistance (AmtshilfeDurchführungsgesetz; ADG). I. Ausgangslage und Problemstellung Mit dem Bankenpaket 2015 hat der Gesetzgeber die Durchbrechungsmöglichkeiten des Bankgeheimnisses iSd § 38 Abs 1 BWG für Zwecke des Abgaben-, aber auch des (Finanz-)Strafverfahrens erheblich erweitert und/oder adaptiert.1) Insgesamt vier neue Durchbrechungstatbestände wurden § 38 Abs 2 BWG in den Z 10 bis 13 hinzugefügt, Z 1 wurde neu gefasst.2) Ziel dieses Beitrags ist es, ausgewählte Auslegungsfragen der neuen Durchbrechungstatbestände und ihre Implikationen für den grenzüberschreitenden Informationsaustausch zu analysieren und mögliche Lösungen aufzuzeigen. Im Zentrum der Betrachtung steht dabei das Zusammenspiel zwischen Kontenregistereinsicht iSd § 38 Abs 2 Z 12 BWG und der Meldepflicht nach dem Kapitalabfluss-Meldegesetz iSd § 38 Abs 2 Z 13 BWG auf der einen sowie dem grenzüberschreitenden Informationsaustausch auf Grundlage des ADG auf der anderen Seite.3) II. Kontenregistereinsicht gemäß § 38 Abs 2 Z 12 BWG und der grenzüberschreitende Austausch von Bankinformationen 1. Ausgangspunkt: Voraussetzungen der Kontenregistereinsicht Kern der neu geschaffenen Durchbrechungstatbestände in § 38 Abs 2 Z 11 und 12 BWG ist die Einrichtung und Führung eines zentralen Kontenregisters, mit dessen Hilfe die effektive Umsetzung und Handhabung der neuen Durchbrechungstatbestände sichergestellt und die nach alter Rechtslage vorgesehene Abfrage über den Verband des Ban*) Dr. Daniel W. Blum, BSc. ist Postdoc-Assistent am Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht der WU Wien. Der Autor dankt Univ. Prof. Dr. Claus Staringer und MMag. Oliver-Christoph Günther, LL.M. für kritische Durchsicht des Manuskripts und wertvolle Anregungen. 1 ) Vgl BGBl I 2015/116. 2 ) Vgl Flora, Das Kontenregister- und Konteneinschaugesetz und die (finanz)strafrechtlichen Indikationen des „Bankenpakets“, ZWF 2015, 179 (179 ff); Ehrke-Rabel, Das Bankenpaket, taxlex 2015, 220 (220 ff); Heller/Schlager, Einschaurecht in Bankdaten für die Finanzverwaltung, in Mayr/Lattner/Schlager (Hrsg), Steuerreform 2015/16, SWK-Spezial (2015) 130 (130 ff); A. Lang/Seilern-Aspang, Ermittlungsmaßnahmen und Bankgeheimnis, taxlex 2015, 382 (382 ff); Günther/Jergitsch, Aktuelle Rechtsfragen zum österreichischen Bankgeheimnis und dem internationalen Informationsaustausch in Steuersachen, ÖBA 2016, 106 (106 ff); Blum, Die Durchbrechung des Bankgeheimnisses im Abgabenverfahren nach dem Bankenpaket 2015, in Lang/Haunold (Hrsg), Transparenz – eine neue Ära im Steuerrecht (2016) 145 (145 ff). 3 ) Vgl Günther/Jergitsch, ÖBA 2016, 106 (106 ff).

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Bankenpaket und grenzüberschreitender Informationsaustausch ken- und Sparkassensektors abgelöst werden soll.4) Die Kontenregistereinsicht gem § 28 Abs 2 Z 11 iVm § 4 KontRegG ermöglicht hierfür die Abfrage der im Kontenregister enthaltenen sogenannten „äußeren“ Kontodaten, dh des Namens des Kontoinhabers und der Kontonummer, nicht aber die Einsicht in die „inneren“ Daten, wie etwa Kontostand oder -bewegungen. Gemäß § 4 Abs 1 Z 3 KontRegG dürfen Abgabenbehörden und das BFG elektronisch Auskünfte aus dem Kontenregister erfragen, sofern dies „im Interesse der Abgabenerhebung zweckmäßig und angemessen“ ist.5) Darüber hinaus dürfen gem § 4 Abs 2 KontRegG als Suchbegriffe nur konkrete Personen oder Konten verwendet werden.6) Insgesamt setzt der Gesetzgeber der Kontenregistereinsicht damit in mehrfacher Hinsicht Grenzen. Einerseits muss ein auf eine spezielle Person gerichteter und substantiierter Verdacht bestehen, dass eine Angabe unvollständig und unrichtig ist. Zudem wird das Kriterium der Zweckmäßigkeit und Verhältnismäßigkeit so zu verstehen sein, dass die Abfrage nur dann zulässig ist, wenn die Information nicht anders, dh primär vom Steuerpflichtigen selbst, erlangt werden kann.7) Besonderes gilt darüber hinaus gem § 4 Abs 5 KontRegG für das Verfahren zur Veranlagung der Einkommen-, Körperschaft- und Umsatzsteuer. In diesen Verfahren ist eine Kontenregistereinsicht grundsätzlich nicht zulässig. Nur wenn die Abgabenbehörde Bedenken hinsichtlich der Richtigkeit der Abgabenerklärung hat, ein Ermittlungsverfahren iSd § 161 Abs 2 BAO eingeleitet wurde und zudem der betroffene Steuerpflichtige Gelegenheit zur Stellungnahme hatte, ist eine Kontenregistereinsicht zulässig.8) Letztlich ist die Einhaltung der Voraussetzungen allerdings kaum überprüfbar, da gem § 10 KontRegG ein nur eingeschränkter Rechtsschutz besteht, der zudem nicht vom Betroffenen, sondern von dem Rechtschutzbeauftragten iSd § 74a FinStrG wahrgenommen wird.9) Dem Betroffenen selbst kommt gem § 4 Abs 4 KontRegG nur das Recht zu, nachträglich über die Einsicht per FinanzOnline informiert zu werden.10) 2. Kontenregister und grenzüberschreitender Informationsaustausch Auch wenn das KontRegG auf den Informationsaustausch nach ADG und auf die ihn vollziehende Stelle, dh das im BMF eingerichtet Zentrale Verbindungsbüro für Internationale Zusammenarbeit (Central Liaison Office, CLO) nicht eingeht, so ist davon auszugehen, dass auch dieses als auskunftsberechtigt anzusehen ist.11) Gemäß § 4 Abs 1 Z 3 KontRegG sind im Abgabenverfahren die Abgabenbehörden des Bundes auskunftsberechtigt. Als im BMF eingerichtete Stelle kann auch das CLO als Teil der Abgabenbehörde des Bundes qualifiziert werden, selbst wenn damit die Abgabenbehörde ihre Funktion nicht im Rahmen der nationalen Steuererhebung, sondern im Rahmen der grenzüberschreitenden Verwaltungszusammenarbeit wahrnimmt. Macht aber das CLO von der Möglichkeit der Kontenregistereinsicht Gebrauch um ein ausländisches Auskunftsersuchen zu erfüllen, stellt sich die Frage, ob und, wenn ja, welche materiellen Anwendungsvoraussetzungen des KontRegG dabei zu beachten sind.12) Während das Verhältnis zwischen ADG und automatischen Informationsaustausch gem GMSG explizit durch den in § 1 Abs 1 ADG eingefügten gesetzgeberischen Hin4

) Vgl ErlRV 685 BlgNR 25 GP, 3; dazu auch Flora, ZWF 2015, 179. ) Vgl zur Frage der datenschutzrechtliche Zulässigkeit der Kontenregistereinsicht Ehrke-Rabel, Kontenregister und Datenschutz, taxlex 2015, 368 (368 ff) 6 ) Vgl Blum in Lang/Haunold, Transparenz, 151. 7 ) Vgl Flora, ZWF 2015, 179 (180). 8 ) Vgl Flora, ZWF 2015, 179 (180); Fellner, Ungereimtheiten im Bankenpaket 2015, SWK 31/2015, 1408; Blum in Lang/Haunold, Transparenz, 151 f. 9 ) Vgl dazu Flora, ZWF 2015, 179 (180 f). 10 ) Vgl § 4 Abs 6 KontRegG; siehe auch Günther/Jergitsch, ÖBA 2016, 106 (110). 11 ) Vgl Flora, ZWF 2015, 179 (180 FN 22); Günther/Jergitsch, ÖBA 2016, 106 (110). 12 ) Vgl Günther/Jergitsch, ÖBA 2016, 106 (110); ebenfalls Blum, Austrian Bank Secrecy and Cross-Border Exchange of Tax Information, Tax Notes International 2016, 183 (183 ff). 5

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“Banking Package” and Cross-Border Exchange of Information weis auf die Lex-specialis-Eigenschaft des GMSG geregelt ist, muss die Frage, welche Bedeutung dem KontRegG im Rahmen des ADG-Informationsaustausches zukommt, im Auslegungsweg geklärt werden.13) Für Zwecke der Durchführung des grenzüberschreitenden Informationsaustauschs sieht § 2 Abs 3 iVm § 3 Abs 1 und 2 ADG lediglich vor, dass das Kreditinstitut zur Herausgabe der Daten an das BMF – soweit möglich – verpflichtet sei.14) Wie dies technisch zu erfolgen hat, ist – bis auf die in § 3 Abs 2 ADG genannte Übermittlung auf einem elektronischen Datenträger – nicht weiter spezifiziert. Der Wesenskern des ADG liegt darin, die innerstaatliche Grundlage für die dabei stattfindende Durchbrechung des Bankgeheimnisses zu bilden. Auf den ersten Blick scheint das ADG daher hinsichtlich der technischen Umsetzung der Informationsübertragung von den Kreditinstituten an das BMF keine besonderen Anforderungen oder Einschränkungen vorzusehen. Gleichzeitig beschränkt auch § 4 KontRegG seine Anwendbarkeit nicht auf Inlandsfälle und differenziert nicht danach weshalb die Einsicht in das Kontenregister erfolgt. Ob und, wenn ja, welche Bedeutung daher die Kontenregistereinsicht und ihre Voraussetzungen gem § 4 KontRegG für den Austausch von Bankinformationen iSd ADG haben, lässt sich allein aus den jeweiligen Gesetzestexten nicht abschließend ableiten. Ein näherer Blick auf das Verhältnis zwischen ADG und KontRegG zeigt zwei alternative Lösungswege. Die erste Möglichkeit besteht darin, zu argumentieren, dass die materiellen Anwendungsvoraussetzungen der Kontenregistereinsicht für die Durchführung des Informationsaustauschs im Rahmen des ADG nicht einschlägig sind, da es sich bei der Kontenregistereinsicht durch das CLO um eine alternative technische Umsetzung der bereits durch das ADG gedeckten Bankgeheimnisdurchbrechung handelt. Ein von den Voraussetzungen des KontRegG unbeschränkter Zugang zum Kontenregister für das CLO ließe sich daher damit begründen, dass das ADG pauschal bereits die Bankgeheimnisdurchbrechung für Zwecke des grenzüberschreitenden Informationsaustauschs decke und somit die Voraussetzungen des KontRegG für die Erlangung dieser Informationen unbeachtlich seien. Während nach alter Rechtslage nur die Abfrage beim Verband des Banken- und Sparkassensektors zur Verfügung stand, ermöglicht nunmehr das Kontenregister einen alternativen Übertragungsmodus der Kontoinformationen zwischen Banken und BMF. Die im ADG statuierte Rechtsgrundlage für die im Rahmen der Informationsweitergabe an das BMF notwendige Durchbrechung des Bankgeheimnisses wird durch die in § 3 KontRegG vorgesehene verpflichtende Einspeisung gewisser Informationen in das Kontenregister ersetzt. Demgegenüber lassen sich allerdings auch Argumente vorbringen, die für die Beachtlichkeit der im KontRegG normierten Voraussetzungen der Kontenregistereinsicht sprechen. Das ADG normiert in § 2 Abs 1 Satz 1, dass die verwaltungsbehördliche Amtshilfe „nach den Bestimmungen dieser Normen und nach den inländischen Abgaben- und sonstigen maßgeblichen Rechtsvorschriften“ (Hervorhebung durch den Autor) zu erfolgen hat. Das ADG setzt daher kumulativ die Erfüllung der im ADG selbst aufgestellten Voraussetzungen, aber auch der sonst einschlägigen inländischen Abgaben- und Rechtsvorschriften voraus. Mit guten Gründen kann angenommen werden, dass das KontRegG die für die Einsicht in das Kontenregister maßgebliche inländische Rechtsvorschrift ist. Es regelt einheitlich für das Straf-, Finanzstraf- und Abgabenrecht die Einsicht in die Informationen des Kontenregisters. Nur unter den im KontRegG vorgesehenen Bedingungen soll das Bankgeheimnis für Zwecke der Kontenregistereinsicht durchbrochen werden, wobei das Gesetz den grenzüberschreitenden Informationsaustausch hiervon grundsätzlich nicht ausnimmt. Gegen eine Differenzierung zwischen In- und Auslandsfall spricht auch der Wortlaut des ADG. Interessanterweise ordnet dieses eine Gleichbehandlung von In- und 13 14

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) Vgl zum Verhältnis zwischen ADG und GMSG Günther/Jergitsch, ÖBA 2016, 106 (111). ) Vgl Jirousek, Die Umsetzung des OECD-Standards der Amtshilfe in Österreich – das neue Amtshilfe-Durchführungsgesetz, SWI 2009, 488 (492 f).

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Bankenpaket und grenzüberschreitender Informationsaustausch Auslandsfall sogar an, wenn es in § 2 Abs 1 Satz 2 ADG heißt, dass „die in Erfüllung eines ausländischen Amtshilfeersuchens erforderlichen Erhebungsmaßnahmen […] in gleicher Weise vorzunehmen“ sind, „als ob es sich bei den ausländischen Abgaben um inländische handelte“ (Hervorhebung durch den Autor). Dem zuvor vorgebrachten Argument, dass die Kontenregistereinsicht lediglich eine alternative Übertragungstechnik der Informationen im Verhältnis Bank – BMF sei, wäre damit die Überzeugungskraft genommen, da sich das ADG selbst den Vorschriften des KontRegG als der einschlägigen nationalen Rechtsvorschrift für die Kontenregistereinsicht unterwirft. Sowohl aus dem Blickwinkel des Lex-specialis-Grundsatzes als auch aus systematischen Gründen könnte daher argumentiert werden, dass der Gesetzgeber die Einsicht in das Kontenregister eben nur unter den im KontRegG statuierten Voraussetzungen zulassen wollte. Soll für den grenzüberschreitenden Fall anderes gelten, müsste dies der Gesetzgeber eigens anordnen. Die Frage der Beachtlichkeit der Voraussetzungen des § 4 KontRegG ist nicht nur eine akademische, sondern auch eine praktisch relevante Frage, setzen diese der Einsicht doch erhebliche Grenzen. Bejaht man die Beachtlichkeit der Einsichtsvoraussetzungen, würde dies etwa bedeuten, dass die Beantwortung einer Gruppenanfrage mittels Kontenregistereinsicht ausgeschlossen wäre, da gem § 4 Abs 2 KontRegG die zulässigen Suchbegriffe auf konkrete Personen oder konkrete Konten eingeschränkt sind.15) Auch die in § 4 Abs 5 KontRegG für das Veranlagungsverfahren der Einkommen-, Körperschaft- und Umsatzsteuer statuierten Besonderheiten wären im Rahmen eines ADGAuskunftsverfahrens zu beachten.16) Gerade der Anwendbarkeit des § 4 Abs 5 KontRegG könnte allerdings entgegengehalten werden, dass diese Regelung – wie der Verweis auf § 161 Abs 2 BAO zeigt – nach dem gesetzgeberischen Willen nur im Fall inländischer Abgabenverfahren einschlägig sein soll und daher die Beantwortung ausländischer Informationsersuchen mittels Kontenregistereinsicht nicht erfasst. Für § 4 Abs 2 KontRegG und die darin enthaltene Einschränkung der Suchparameter auf konkrete Personen und Konten lässt sich aus dem Gesetzestext hingegen keine derartige Begrenzung auf den Inlandsfall ableiten. Für die Durchführung einer Gruppenanfrage – etwa im Rahmen des FATCA-Abkommens17) – müsste demnach weiterhin auf die bereits nach alter Rechtslage entwickelte Verbandsabfrage zurückgegriffen werden. Im Ergebnis lassen sich – wie gezeigt – sowohl Argumente für als auch gegen die Beachtlichkeit der materiellen Einsichtsvoraussetzungen des KontRegG im Rahmen des ADG-Informationsaustauschs vorbringen. Die Bejahung der Beachtlichkeit würde zu dem interessanten Ergebnis führen, dass die für den Inlandsfall konzipierten Einschränkungen der Kontenregistereinsicht partiell auch auf den grenzüberschreitenden Informationsaustausch übertragen würden. Ob dies tatsächlich vom Gesetzgeber gewollt war, muss bezweifelt werden. Die Analyse des Zusammenspiels zwischen ADG und KontRegG legt jedenfalls die Vermutung nahe, dass sich der Gesetzgeber des unklaren Verhältnisses zwischen diesen beiden Materien und der damit verbundenen Zweifelsfragen nicht in vollem Umfang bewusst war. III. Meldung von Kapitalabflüssen und -zuflüssen nach dem Kapitalabfluss-Meldegesetz 1. Erfasste Vorgänge Als flankierende Maßnahme für die Aufweichung des Bankgeheimnisschutzes in Inlandsfällen hat der Gesetzgeber mit dem Kapitalabfluss-Meldegesetz (KapAbfl-MG) den österreichischen Kreditinstituten und der Bundesfinanzierungsagentur Meldepflich15 16 17

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) Vgl Blum, Tax Notes International 2016, 183 (187). ) Vgl Günther/Jergitsch, ÖBA 2016, 106 (110). ) Vgl zur Gruppenanfrage nach dem FATCA-IGA Österreich – USA: Günther/Jergitsch, ÖBA 2016, 106 (117); Blum/Csoklich, Der Foreign Account Tax Compliance Act und seine Umsetzung in Österreich, ÖBA 2015, 722 (733 ff).

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“Banking Package” and Cross-Border Exchange of Information ten über gewisse Kapitalabflüsse und -zuflüsse von oder auf in Österreich gehaltenen Konten natürlicher Personen auferlegt.18) Kapitalabflüsse und -zuflüsse von Geschäftskonten von Unternehmen sind von der Meldepflicht ausgeschlossen.19) Weiters sind im Fall der Kapitalzuflussmeldung nur Zuflüsse aus der Schweiz oder Liechtenstein aus bestimmten vergangenen Zeiträumen betroffen.20) Im Kern sind sowohl im Fall des Ab- als auch des Zuflusses die folgenden Vorgänge von der Meldepflicht erfasst, sofern sie einzeln oder – im Fall der Abflussmeldepflicht unter gewissen Bedingungen – kumulativ 50.000 Euro übersteigen21): (i) die Aus- oder Einzahlung und Überweisung von Sicht-, Termin und Spareinlagen; (ii) die Aus- oder Einzahlung und Überweisung im Rahmen der Erbringung von Zahlungsdienstleistungen gem § 1 Abs 2 ZaDiG oder im Zusammenhang mit dem Verkauf von Bundesschätzen; (iii)die Übertragung von Eigentum an Wertpapieren iSd § 1 Abs 1 DepotG und § 3 Abs 2 Z 13 InvFG mittels Schenkung, wobei im Fall der Abflussmeldung nur Schenkungen im Inland meldepflichtig sind; und (iv)die Verlagerung von Wertpapieren in entweder in- oder ausländische Depots.22) Besonders auslegungsbedürftig ist der Meldetatbestand der Eigentumsübertragung an Wertpapieren durch Schenkung und insbesondere der Schenkung „im Inland“ im Fall der Kapitalabflussmeldung. Der Gesetzestext bietet keine näheren Anhaltspunkte dafür, welche Vorgänge als Schenkung iSd KapAbfl-MG zu verstehen und wie die Inlands- von der Auslandsschenkung abzugrenzen ist. Die Finanzverwaltung vertritt im Kapitalabfluss-Meldegesetz-Erlass die Ansicht, dass der Begriff der Schenkung nicht streng zivilrechtlich zu verstehen ist.23) Die Gesetzesmaterialien zu den einschlägigen Bestimmungen des § 1 Z 3 und Z 4 KapAbfl-MG würden auf den ersten Blick auch ein anderes Verständnis erlauben. Diese sprechen davon, dass „dem Kreditinstitut entweder eine Schenkungsmeldung an das Finanzamt oder ein notarieller Schenkungsvertrag vorzulegen ist“.24) Während die Schenkungsmeldung iSd § 121a BAO auf die Schenkungsdefinition des § 3 ErbStG 1955 verweist und daher neben der zivilrechtlichen Anknüpfung auch darüber hinausgehende unentgeltliche Vorteilszuwendungen erfasst, stellt das zweite Beispiel der Materialien klar auf den zivilrechtlichen Titel in Form des Schenkungsvertrags ab.25) Vor dem Hintergrund des Ziels und Zwecks des KapAbfl-MG sprechen allerdings teleologische Gründe dafür, auf den Übergang wirtschaftlichen Eigentums und damit verbunden die Zurechnungsänderung im Wege einer unentgeltlichen Übertragung abzustellen.26) Kommt es daher zu einer unentgeltlichen Veränderung oder Erweiterung des Personenkreises, der über die Wertpapiere uneingeschränkt verfügungsbefugt ist, 18

) Die Gesetzesmaterialien führen aus, dass es primärer Zweck des Gesetzes ist, „Kapitalabflüsse zu entdecken und steuerlich zu verwerten, die ansonsten aus Anlass des Bankenpaketes vorgenommen und steuerlich unentdeckt bleiben würden“; vgl ErlRV 685 BlgNR 25 GP, 6; vgl Blum in Lang/Haunold, Transparenz, 159 ff; A. Lang, Meldepflichtige Kapitalzuflüsse aus der Schweiz und Liechtenstein nach dem Kapitalabfluss-Meldegesetz, ecolex 2015, 746 (746 ff). 19 ) Vgl Gesetzesmaterialien zu § 3 Abs 1 KapAbfl-MG: ErlRV 685 BlgNR 25 GP, 7. 20 ) Vgl Blum in Lang/Haunold, Transparenz, 162 f. 21 ) Vgl § 3 Abs 2 KapAbfl-MG, wonach bei wirtschaftlichem Zusammenhang einzelne Abflüsse zu addieren sind; dazu auch BMF 23. 12. 2015, BMF-280000/0208-IV/3/2015, Erlass zur Durchführung des Kapitalabfluss-Meldegesetzes, 2 f; Blum in Lang/Haunold, Transparenz, 160. 22 ) Zu den Meldetatbeständen im Einzelnen: Blum in Lang/Haunold, Transparenz, 159 ff. 23 ) BMF 23. 12. 2015, BMF-280000/0208-IV/3/2015, Erlass zur Durchführung des Kapitalabfluss-Meldegesetzes, 2. 24 ) ErlRV 685 BlgNR 25 GP, 6. 25 ) § 121a BAO, der die Schenkungsmeldung regelt, knüpft an § 3 ErbStG an; dieses definiert in den Z 1 und 2 die Schenkung folgendermaßen: „(1) Als Schenkung im Sinne des Gesetzes gilt 1. jede Schenkung im Sinne des bürgerlichen Rechtes; 2. jede andere freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird.“ 26 ) Vgl ErlRV 685 BlgNR 25 GP, 6.

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Bankenpaket und grenzüberschreitender Informationsaustausch kann – unabhängig vom zivilrechtlichen Titel und dem Übertragungsmodus – eine meldepflichtige Schenkung angenommen werden. Wie allerdings die Einschränkung der Meldepflicht gem § 1 Z 2 lit c d und § 1 Z 3 lit c d KapAbfl-MG auf wertpapiermäßig verbriefte und depotverwahrte Wertpapiere zeigt, muss die Meldepflicht und damit die Mitwirkungspflicht der Banken im Abgabenverfahren – wohl auch aus verfassungsrechtlichen Gründen27) – dort an ihre Grenzen stoßen, wo die Nachvollziehbarkeit für die Bank nicht mehr gegeben und auch nicht in verhältnismäßiger Art und Weise erreichbar ist. Im Fall der Kapitalabflussmeldung muss die schenkungsweise Übertragung der Wertpapiere darüber hinaus „im Inland“ erfolgen. Der einzige Hinweis auf die mögliche Bedeutung dieser Einschränkung lässt sich in den Gesetzesmaterialien aus dem Verweis auf die Vorlage einer Schenkungsmeldung ableiten.28) Der Begriff der Schenkungsmeldung ist im österreichischen Abgabenrecht in § 121a Abs 1 Z 2 BAO zu finden und definiert als anzeigepflichtige Schenkung eine Schenkung, bei der entweder der Schenkende oder der Beschenkte Wohnsitz oder ständigen Aufenthalt im Inland hat. Letztlich erlaubt es der Wortlaut des Gesetzes aber auch, die Wortfolge „im Inland“ so zu verstehen, dass die Meldepflicht in den Fällen besteht, in denen das Wertpapier auf einem österreichischen Depot liegt. Da sich dies aber ohnehin aus dem Kreis der Adressaten der Meldepflicht ergibt, wäre dieser Zusatz bedeutungslos. Dem Gesetzgeber ist im Zweifel nicht zu unterstellen, eine bedeutungslose oder rein tautologische Tatbestandsvoraussetzung zu schaffen, sodass dies für die zuvor unter Rückgriff auf die Schenkungsmeldung iSd § 121a Abs 1 Z 2 BAO angestellten Überlegungen spricht. 2. Kapitalabfluss-Meldegesetz und grenzüberschreitender Informationsaustausch Im Fall der Kapitalabflussmeldung stellt das Gesetz weder auf die Ansässigkeit des Kontoinhabers ab, noch beschränkt das Gesetz die Meldepflichten rein auf grenzüberschreitende Kapitalflüsse. Lediglich der Depotübertragungstatbestand weist ein grenzüberschreitendes Tatbestandsmerkmal auf, da es zu einer Übertragung auf ein ausländisches Wertpapierdepot ankommt. Im Fall der Kapitalzuflussmeldung ist die gesetzliche Situation insofern anders, als das Gesetz die Meldepflicht auf Zuflüsse aus der Schweiz und Liechtenstein beschränkt.29) Die Verpflichtung zur Meldung von Kapitalabflüssen erfasst allerdings – auch wenn die Gesetzesmaterialen implizit zum Ausdruck bringen, dass der Gesetzgeber primär den grenzüberschreitende Kapitalfluss vor Augen hatte30) – seinem Wortlaut nach auch reine Inlandstransaktionen, da es alleine auf den Abfluss von einem in Österreich unterhaltenen Konto oder Depot ankommt. Gleichzeitig erfolgen sowohl nach der Kapitalabfluss- als auch der Zuflussmeldepflicht Meldungen an die Finanzverwaltung über Vorgänge, die Steuerausländer betreffen und die 27

) Zu den verfassungsrechtlichen Grenzen der Heranziehung von Banken zur Steuererhebung siehe Kofler, Verfassungsrechtliche Fragen im Zusammenhang mit der Neuordnung der Besteuerung von Kapitalvermögen, in Lechner/Mayr/Tumpel (Hrsg), Handbuch der Besteuerung von Kapitalvermögen (2012) 33 (65 ff); Hohenwarter-Mayr, Kapitalertragsteuer: Einhebung und Haftung, in Kirchmayr/Mayr/Schlager (Hrsg), Besteuerung von Kapitalvermögen (2011) 29 (29 ff); Schlager, Die verfassungsrechtlichen Grenzen für die Ausgliederung der Abgabeneinhebung, ÖStZ 2007, 21 (21 ff); Schuch, Die Erhebung von Quellensteuern als „Ausgliederung“ der Steuererhebung, in Lang/Schuch/Staringer (Hrsg), Der Steuerabzug bei Zahlungen an ausländische Empfänger (2010) 177 (177 ff); VfGH 15. 3. 2000, G 141/99 ua, VfSlg 15.773/2000; 16. 6. 2011, G 18/11; zu den Grenzen der Einbindung Dritter für Meldezwecke: VfGH 12. 3. 1985, G 2/85, VfSlg 10.403/1985. 28 ) Vgl ErlRV 685 BlgNR 25 GP, 6; dazu Blum in Lang/Haunold, Transparenz, 160. 29 ) § 5 KapAbfl-MG. 30 ) Vgl ErlRV 685 BlgNR 25 GP, 6; noch deutlicher ist die Ansicht der Finanzverwaltung im Erlass zur Durchführung des Kapitalabfluss-Meldegesetzes: „Zweck dieser Meldepflicht ist, Kapitalabflüsse von österreichischen Konten und Depots ins Ausland zu entdecken und somit sicherzustellen, dass – insbesondere bis zur Implementierung des Kontenregisters und der Konteneinschau – mögliche Umgehungshandlungenverhindert werden“; siehe BMF 23. 12. 2015, BMF-280000/0208-IV/3/2015, Erlass zur Durchführung des Kapitalabfluss-Meldegesetzes, 1.

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“Banking Package” and Cross-Border Exchange of Information für die österreichische Finanzverwaltung nur eingeschränkte Relevanz besitzen, etwa weil allfällige Steuerpflichten im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht bereits im Abzugsweg erfüllt werden oder die Vorgänge gar nicht steuerbar sind. So ist zB auch eine Schenkung eines Bargeldbetrags iHv mehr als 50.000 Euro einer in Italien ansässigen natürlichen Person an ihren in Deutschland ansässigen Verwandten erfasst, solange der Abfluss von einem österreichischen Konto erfolgt. Selbst wenn der Steuerausländer diesen Betrag lediglich von einem zum anderen von ihm selbst gehaltenen Konto in Österreich transferiert, würde die Meldepflicht ausgelöst. Nach Ansicht der Finanzverwaltung soll ein Transfer zwischen Inlandskonten derselben Person (sogenannte „Eigenübertragung) allerdings nur dann nicht meldepflichtig sein, wenn die Konten bei derselben Bank geführt werden.31) Dass dem Gesetzgeber bewusst ist, dass die Meldepflicht auch Steuerausländer betrifft, zeigt § 3 Abs 3 KapAbfl-MG, wonach alternativ zur österreichischen Steueridentifikationsnummer die Adresse und der Ansässigkeitsstaat des Kontoinhabers zu melden sind. Es ist den österreichischen Behörden daher aus der Meldung unmittelbar ersichtlich, ob es sich um einen Steuerinländer oder -ausländer handelt und wo genau dieser ansässig ist. Dies wirft unmittelbar die Frage auf, was mit der Fülle an Informationen passiert, die zwar für Österreich kaum oder gar keine Relevanz haben, für die Ansässigkeitsstaaten der betroffenen Kontoinhaber potenziell aber sehr wohl. Die Antwort auf diese Frage hängt von der einschlägigen Grundlage für den grenzüberschreitenden Informationsaustausch in Steuersachen ab. Je nach anwendbarer Rechtsgrundlage für den Austausch von Bankinformationen, dh DBA, Tax Information Exchange Agreements (TIEA), die Multilaterale Konvention über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen32) oder Unionsrecht (EU-Amtshilfegesetz und EU-Vollstreckungsamtshilfegesetz in Umsetzung der Verwaltungszusammenarbeits-RL33) und der Beitreibungs-RL34)), kommen potenziell ein spontaner Informationsaustausch, Einzelanfragen oder Gruppenanfragen in Betracht.35) Zwei Konstellationen scheinen praktisch besonders relevant und sollen daher näher beleuchtet werden: 1. die Zulässigkeit einer Gruppenanfrage der ausländischen Steuerverwaltung in Bezug auf diejenigen Personen, über die die österreichische Finanzverwaltung im Rahmen der Meldepflichten des KapAbfl-MG Informationen erhalten hat, und 2. die potenziell sogar aus diesen Informationen resultierende Verpflichtung zum spontanen Informationsaustausch gegenüber anderen EU-Mitgliedstaaten. 2.1. Bankinformation im Sinne des Kapitalabfluss-Meldegesetzes und Gruppenanfragen Gruppenanfragen zeichnen sich dadurch aus, dass sie sich nicht auf eine individuell spezifizierte Person, sondern auf eine anhand spezifischer Merkmale definierte Gruppe 31

) Vgl BMF 23. 12. 2015, BMF-280000/0208-IV/3/2015, Erlass zur Durchführung des KapitalabflussMeldegesetzes, 4; so auch zur Eigenübertragung bei Wertpapieren von einem Depot zum anderen desselben Depoteigentümers § 3 Verordnung des Bundesministers für Finanzen zur Durchführung des Kapitalabfluss-Meldegesetzes (Kapitalabfluss-Durchführungsverordnung KapAbfl-DV), BGBl II 2016/91. 32 ) OECD, Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters, 2011 (abrufbar unter: http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/ENG-Amended-Convention.pdf [Zugriff am 17. 5. 2016]). 33 ) Richtlinie 2011/16/EU des Rates vom 15. 2. 2011 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Aufhebung der Richtlinie 77/779EWG, ABl L 64. 34 ) Richtlinie 2010/24/EU des Rates vom 16. 3. 2010 über die Amtshilfe bei der Beitreibung von Forderungen in Bezug auf bestimmte Steuern, Abgaben und sonstige Maßnahmen, ABl L 84. 35 ) Für eine umfassende und aktuelle Darstellung des derzeitigen Regelungsrahmens für den grenzüberschreitenden Austausch von Bankinformationen siehe Günther/Jergitsch, ÖBA 2016, 106 (107 f); zum Verhältnis zu den USA: Blum, Tax Notes International 2016, 183 (188 f).

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Bankenpaket und grenzüberschreitender Informationsaustausch an Steuerpflichtigen beziehen.36) Will daher ein Staat die Informationen, die das österreichische BMF aufgrund der Meldepflichten iSd KapAbfl-MG erhalten hat und die sich auf Ansässige des ersuchenden Staates beziehen, erlangen, liegt es nahe, auf eine solche Gruppenanfrage zurückzugreifen. Praktische Voraussetzung hierfür ist natürlich, dass die ausländische Steuerverwaltung Kenntnis davon erlangt, dass die österreichische Finanzverwaltung für sie potenziell relevante Informationen besitzt. Seit 2014 würde rein innerstaatlich das ADG gem § 4 Abs 2 jedenfalls eine Bankgeheimnisdurchbrechung auf Grundlage einer Anfrage, die sich „auf eine Gruppe von nicht einzeln identifizierten Personen“ bezieht, zulassen, sofern die „Vermutung besteht, dass die von dieser Gruppe umfassten Personen steuerrechtliche Vorschriften des um Amtshilfe ersuchenden Staates nicht eingehalten haben“.37) Bedingung hierfür ist die Zulässigkeit einer solchen Gruppenanfrage nach der anwendbaren völker- oder unionsrechtlichen Grundlage für den Informationsaustausch und zudem die konkrete Darlegung der Gründe, die vermuten lassen, dass diese Gruppe die innerstaatlichen Steuervorschriften des ersuchenden Staates verletzt hat.38) Entscheidend für die Zulässigkeit einer solchen Gruppenanfrage ist daher die einschlägige völker- oder unionsrechtliche Grundlage für den Informationsaustausch. Ein DBA kommt dann als Grundlage für einen Austausch von Bankinformationen in Frage, wenn es eine Art 26 OECD-MA (in der seit 2005 bestehenden Variante) nachgebildete Auskunftsklausel enthält und daher auch keinen Bankgeheimnisvorbehalt enthält.39) Die Zulässigkeit von Gruppenanfragen ist allerdings erst im Rahmen des Updates des OECD-Kommentars im Jahr 2012 explizit festgehalten worden, sodass umstritten ist, ob auch solche DBA eine Gruppenanfrage erlauben, die vor dieser Änderung abgeschlossen wurden.40) Vertritt man – wie der VwGH und Teile des Schrifttums41) – eine statische Interpretation, dh, dass nur diejenigen Definitionen und Inhalte Gegenstand des DBA geworden sein können, die im Zeitpunkt des DBA-Abschlusses bereits Teil der OECD-Materialien waren, so wäre eine Gruppenanfrage nur dann zulässig, wenn das DBA nach oder zumindest in zeitlicher Nähe zum Update 2012 abgeschlossen wurde. Noch umstrittener ist die Frage, ob auch ein TIEA als Grundlage für eine Gruppenanfrage dienen kann, da der Musterkommentar zum OECD-Muster-TIEA die 2012 erfolgte Ergänzung um Gruppenanfragen nicht mitvollzogen hat.42) Das BMF vertritt allerdings die Ansicht, dass stets der aktuellste OECD-Kommentar für die Auslegung eines DBA oder TIEA heranzuziehen ist, solange der Wortlaut die neue Interpre36

) Kommentar zu Art 26 OECD-MA Rz 5.2; vgl zur Gruppenanfrage Zauner, Exchange of Information through Group Requests, in Günther/Tüchler (Hrsg), Exchange of Information for Tax Purposes (2013) 484 (485 f); Jirousek, Die Revision des Amtshilfe-Durchführungsgesetzes, SWI 2014, 298 (300 f). 37 ) Vgl Budgetbegleitgesetz 2014, BGBl I 2014/40; dazu näher ErlRV 53 BlgNR 25 GP, 24; Jirousek, SWI 2014, 298 (300 ff); Jirousek, Das neue Amtshilfe-Durchführungsgesetz, ÖStZ 2014, 393 (393 ff). 38 ) Vgl Jirousek, SWI 2014, 298 (300). 39 ) Vgl Jirousek, Die Umsetzung des OECD Standards der Amtshilfe in Österreich, SWI 2009, 488 (488 ff); ausführlich Staringer/Günther, Bankgeheimnis und internationale Amtshilfe in Steuersachen, in Lang/Schuch/Staringer (Hrsg), Internationale Amtshilfe in Steuersachen (2011) 201 (205 ff); Günther, Internationale Amtshilfe und Bankgeheimnis – aktuelle Fragen und Entwicklungen, in Gröhs/A. Lang/ Mair (Hrsg), Wirtschafts- und Finanzstrafrecht in der Praxis (2011) 56 (59 ff). 40 ) Vgl ausführlich zur Diskussion Günther/Jergitsch, ÖBA 2016, 106 (112 ff mwN); konkret zur Bedeutung des Bekenntnisses des österreichischen Gesetzgebers zum OECD-Standard im Rahmen der Schaffung des ADG im Jahr 2009 Staringer, Rechtsfragen zum neuen Bankgeheimnis, in Lang/Weinzierl (Hrsg), Europäisches Steuerrecht, FS Rödler (2010) 885 (887 ff). 41 ) Vgl Lang, Die Bedeutung des Musterabkommens und des Kommentars des OECD-Steuerausschusses für die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, in Gassner/Lang/Lechner (Hrsg), Aktuelle Entwicklungen im Internationalen Steuerrecht (1994) 24; Lang, Überlegungen zur österreichischen DBA-Politik, SWI 2012, 108 (122); Vogel, Reflections on the Future of the OECD Model Convention and Commentary, BIFD 1996, 529 (529 ff); VwGH 31. 7. 1996, 92/13/0172; 20. 9. 2001, 2000/15/0116. 42 ) Vgl Günther/Jergitsch, ÖBA 2016, 106 (116).

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“Banking Package” and Cross-Border Exchange of Information tation noch deckt.43) Diese Verwaltungsmeinung folgt der Ansicht der OECD, die von einer dynamischen Anwendung des OECD-Kommentars ausgeht.44) Darüber hinaus besteht auch für die Auslegung des TIEA internationaler Konsens darüber, den aktuellsten Kommentar zu Art 26 OECD-MA heranzuziehen.45) Selbst wenn eine Gruppenanfrage zulässig sein sollte – unabhängig davon, ob auf Grundlage einer statischen oder dynamischen Interpretation des Art 26 des jeweiligen DBA oder Art 5 des jeweiligen TIEA –, muss der ersuchende Staat nachweisen, dass die angefragte Information „vorhersehbar relevant“ („foreseeable relevant“) ist. Zu diesem Zweck hat er die Umstände zu konkretisieren, die zu der Annahme führen, dass die Gruppe, auf die sich die Anfrage bezieht, die innerstaatlichen Steuervorschriften des anfragenden Staates verletzt hat.46) Neben einem DBA kann auch die Multilaterale Konvention über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen als Grundlage für eine Gruppenanfrage dienen. Österreich hat die Konvention am 29. 5. 2013 unterzeichnet und per Gesetz für Zeiträume ab dem 1. 1. 2015 für anwendbar erklärt.47) Gemäß Art 5 der Konvention ist der Informationsaustausch auf Ersuchen auf vorhersehbar relevante Information beschränkt die – gemäß dem authentischen englischen Vertragstext – „particular persons“ betrifft. Auf den ersten Blick scheinen daher Gruppenanfragen ausgeschlossen zu sein. Die der Konvention beigefügten Erläuterungen spezifizieren allerdings, dass Informationsersuchen auch zulässig sind, wenn sie sich auf eine „ascertainable group or category of persons“ beziehen.48) Im Ergebnis kann daher mit guten Gründen vertreten werden, dass die Konvention Gruppenanfragen zulässt, solange diese von einer unzulässigen „fishing expedition“ abgrenzbar sind.49) Demgegenüber sprechen bessere Gründe dafür, dass eine Gruppenanfrage auf Basis der Verwaltungszusammenarbeits-RL und des diese umsetzenden nationalen Rechts (§ 4 Abs 1 iVm § 1 Abs 1 EU-AHG) nicht zulässig ist.50) Art 20 Abs 2 der RL hält fest, dass zur Darlegung der vorhersehbaren Relevanz der ersuchten Information die Identität der Person, auf die sich das Ersuchen bezieht, offengelegt werden muss. Damit scheidet eine Gruppenanfrage allerdings aus, da diese eben nicht die Identität des Einzelnen, sondern die charakteristischen Merkmale der Gruppe beinhaltet.51) 2.2. Bankinformation im Sinne des Kapitalabfluss-Meldegesetzes – Pflicht zum spontanen Informationsaustausch? Neben dem grenzüberschreitenden Informationsaustausch auf Ersuchen und dem ab 2017 anwendbaren automatischen Informationsaustausch existiert eine dritte Form der behördlichen Zusammenarbeit: der spontane Informationsaustausch. Ein solcher 43

) Jirousek, Die österreichische Position beim Abschluss von DBA, in Lang/Schuch/Staringer (Hrsg.), Die österreichische DBA Politik (2013), 15 (23). ) Vgl OECD-MA Kommentar, Introduction, Rz 35. 45 ) Vgl zu dieser Frage: Ministerium für Präsidiales und Finanzen des Fürstentums Liechtenstein 29. 5. 2015, Vernehmlassungsbericht der Regierung betreffend die Abänderung des Gesetzes über die Durchführung der Internationalen Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz, SteAHG) im Bereich Gruppenanfragen, 7; dazu auch Günther/Jergitsch, ÖBA 2016, 106 (116). 46 ) Kommentar zu Art 26 OECD-MA, Rz 5.2. 47 ) BGBl III 2014/93. 48 ) OECD, Revised Explanatory Report to the Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters as Amended by Protocol, Rz 50. 49 ) Vgl Grotherr, Auswirkungen einer innerstaatlichen Anwendbarkeit des Europarats-/OECD-Übereinkommens 1988/2010 über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen, IStR 2015, 852; so auch Blum, Tax Notes International 2016, 183 (188). 50 ) Vgl Schilcher/Spies/Zirngast, Mutual Assistance in Direct Tax Matters, in Lang/Pistone/Schuch/Staringer (Hrsg), Introduction to European Tax Law on Direct Taxation4 (2015) 213. 51 ) Vgl Schilcher/Spies/Zirngast in Lang/Pistone/Schuch/Staringer, European Tax Law on Direct Taxation4, 213. 44

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Bankenpaket und grenzüberschreitender Informationsaustausch ist sowohl in Art 7 der Multilateralen Konvention als auch in Art 9 Abs 1 Verwaltungszusammenarbeits-RL vorgesehen. Beide Rechtsgrundlagen sehen gleichermaßen fünf Fallkonstellationen vor, in denen ein spontaner Informationsaustausch erfolgen soll („shall“).52) Der erste und wohl wichtigste Tatbestand, der eine spontane Auskunftsverpflichtung begründet, ist erfüllt, wenn die zuständige Behörde aufgrund der ihr vorliegenden Informationen Gründe hat, zu vermuten, dass es zu einer Steuerverkürzung im anderen Staat gekommen ist.53) Die Verkürzung muss nur vermutet werden, nicht aber sicher feststehen.54) Ist dies der Fall, trifft die Behörde eines EU-Mitgliedstaates gem Art 9 Abs 1 Verwaltungszusammenarbeits-RL im Verhältnis zu den anderen EU-Mitgliedstaaten sogar eine Pflicht zum spontanen Informationsaustausch, wie der EuGH in einer Entscheidung zur alten, aber nahezu wortlautidenten Fassung der Verwaltungszusammenarbeits-RL festgehalten hat.55) Gerade eine solche Situation könnte im Zusammenhang mit den Informationen, die das BMF von den Banken im Rahmen der Meldepflichten des KapAbfl-MG in Bezug auf Steuerausländer erhält, eintreten. Die Umsetzung des spontanen Informationsaustausch iSd RL in § 8 Abs 1 EU-AHG ist daher trotz des unklaren Wortlauts („Das zentrale Verbindungsbüro übermittelt […]“) richtlinienkonform auszulegen und eine Übermittlungspflicht anzunehmen. Nach dem derzeit bestehenden System des grenzüberschreitenden Austausches von Bankinformationen bildet das ADG die innerstaatliche Rechtgrundlage für die Bankgeheimnisdurchbrechung im grenzüberschreitenden Informationsaustausch auf Ersuchen.56) Das Bankenpaket hat dieses System grundsätzlich unberührt belassen und mit § 38 Abs 2 Z 10 BWG iVm GMSG lediglich ein (zukünftig) dazu parallel anwendbares System des automatischen Austauschs geschaffen. Voraussetzung der Zulässigkeit der Bankgeheimnisdurchbrechung iSd ADG ist, dass nach der einschlägigen nationalen, völker- oder unionsrechtlichen Rechtsgrundlage „die Erteilung von Informationen in keinem Fall nur deshalb abgelehnt werden darf, weil sich die Informationen bei einem Kreditinstitut befinden“.57) Im Fall des EU-AHG etwa wird § 4 Abs 5, der explizit das Bankgeheimnis als Grund für die Verweigerung der Informationserteilung ausschließt, als Grundlage für den Austausch auf Ersuchen gesehen.58) Das ADG enthält allerdings keine Grundlage für einen spontanen Informationsaustausch, sondern ist auf den Austausch auf Ersuchen beschränkt.59) Für einen das Bankgeheimnis durchbrechenden spontanen Informationsaustausch bietet das ADG daher keine Grundlage. Dies ist insofern erklärbar, als der historische Gesetzgeber des ADG im Jahr 2009 davon ausgehen durfte, dass es angesichts der sehr eingeschränkten Möglichkeiten zur Bankgeheimnisdurchbrechung keine „Zufallsfunde“ in Bezug auf Bankinformationen geben kann, die einen grenzüberschreitenden spontanen Informationsaustausch auslösen könnten.60) 52

) Vgl zur Verwaltungszusammenarbeits-RL: Schilcher/Spies/Zirngast in Lang/Pistone/Schuch/Staringer, European Tax Law on Direct Taxation4, 223 f. ) Art 9 Abs 1 lit a Verwaltungszusammenarbeits-RL: „Die zuständige Behörde jedes Mitgliedstaats übermittelt der zuständigen Behörde jedes anderen betroffenen Mitgliedstaats die in Artikel 1 Absatz 1 genannten Informationen in folgenden Fällen: a) die zuständige Behörde eines Mitgliedstaats hat Gründe für die Vermutung einer Steuerverkürzung in dem anderen Mitgliedstaat“ (Hervorhebung durch den Autor). 54 ) Vgl Schilcher/Spies/Zirngast in Lang/Pistone/Schuch/Staringer, European Tax Law on Direct Taxation4, 223. 55 ) EuGH 13. 4. 2000, C-420/98, W.N., ECLI:EU:C:2000:209, Rn 13. 56 ) Vgl Nachweise in FN 39. 57 ) § 2 Abs 3 Satz 3 ADG. 58 ) Vgl Günther/Jergitsch, ÖBA 2016, 106 (108). 59 ) Vgl Vondrak/Gruber, Amtshilfedurchführungsgesetz, in Laurer/Borns/Strobl/M. Schütz/O. Schütz (Hrsg), Kommentar zum Bankwesengesetz (2010) § 2 ADG Rz 2. 60 ) Vgl umfassend zur Rechtslage vor dem Bankenpaket Flora, Bankgeheimnisdurchbrechung im Strafrecht, insbesondere Finanzstrafrecht, Wechselwirkung zum ADG, in Leitner (Hrsg), Finanzstrafrecht 2010 (2011) 76 (77 ff); Lehner/Tea, Durchbrechung des Bankgeheimnisses im Abgaben- und (Finanz-) Strafverfahren, ZWF 2015, 185 (185 ff). 53

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“Banking Package” and Cross-Border Exchange of Information Diese Vermutung ist durch die deutliche Erweiterung der Durchbrechungstatbestände im Rahmen des Bankenpakets von der Rechtsrealität gewissermaßen überholt worden. Fraglich ist, wie der unionsrechtlichen Anforderung des spontanen Informationsaustauschs im derzeit bestehenden nationalen Regelungssystem für den grenzüberschreitenden Austausch von Bankinformationen trotzdem entsprochen werden kann. Mangels Beschlusses mit den entsprechenden Konsens- und Präsenzquoren scheidet eine allein auf § 8 Abs 1 EU-AHG gestützte Bankgeheimnisdurchbrechung aus.61) Eine mögliche Lösung besteht darin, zu argumentieren, dass § 38 Abs 2 Z 13 iVm KapAbfl-MG bereits die innerstaatliche Rechtsgrundlage für die Durchbrechung des Bankgeheimnisses ist und die anschließende Weiterleitung an die ausländische Behörde gar nicht mehr dem Bankgeheimnisschutz unterliegt. Zweck des ADG ist und war es, den Anforderungen an die (erstmalige) Bankgeheimnisdurchbrechung innerstaatlich Genüge zu tun, um damit die grenzüberschreitende Weitergabe der Bankinformation zu ermöglichen. Im Fall der Weitergabe der Informationen, die das BMF im Rahmen des KapAbfl-MG erhalten hat, kann argumentiert werden, dass dieser Schritt gar nicht mehr notwendig ist, da es sich um Informationen handelt, die bereits im Rahmen einer durch das BWG gedeckten Bankgeheimnisdurchbrechung erlangt wurden. Dieser Lösungsweg würde es jedenfalls ermöglichen den unionsrechtlichen Anforderungen zu entsprechen, die Art 9 Abs 1 Verwaltungszusammenarbeits-RL an das nationale Recht stellt, und würde zudem die Frage nach der unmittelbaren Anwendbarkeit der Richtlinie obsolet machen.62) Gleichzeitig zeigt auch dieses Beispiel – wie zuvor das des KontRegG – dass sich der Gesetzgeber wohl nicht vollständig über die Implikationen des Bankenpakets für grenzüberschreitenden Informationsaustausch bewusst war. IV. Conclusio Die mit dem Bankenpaket geschaffenen Durchbrechungen des Bankgeheimnisschutzes im Abgabenverfahren werfen eine Vielzahl an offenen Fragen auf. Im Fall der Kontenregistereinsicht stellt sich die Frage, welche Implikationen die materiellen Anwendungsvoraussetzungen des KontRegG für den grenzüberschreitenden Informationsaustausch auf Grundlage des ADG haben. Es sprechen gute Gründe dafür, dass auch das Central Liaison Office als Abgabenbehörde des Bundes iSd § 4 Abs 1 Z 3 KontRegG berechtigt ist, Einsicht in das Kontenregister zu nehmen. Gleichzeitig stellt sich die Frage, ob dabei auch die einschränkenden Voraussetzungen des § 4 Abs 2 bis 5 KontRegG, wie etwa die Beschränkung der Suchparameter auf konkrete Personen und Konten, zu beachten sind. Sowohl für als auch gegen die Relevanz dieser Voraussetzungen im Rahmen des ADG-Informationsaustauschs lassen sich Argumente vorbringen. Einerseits kann die Kontenregistereinsicht lediglich als eine alternative technische Vornahme des bereits vom ADG gedeckten Informationstransfers von der Bank an das BMF verstanden werden; andererseits kann argumentiert werden, dass sich das ADG durch den expliziten Verweis in § 2 Abs 1 auf die „sonstigen maßgeblichen Rechtsvorschriften“ selbst den spezielleren Bestimmungen des KontRegG unterwirft und damit kumulativ die Einhaltung des ADG und des KontRegG verlangt. Eine klare Auflösung des Spannungsverhältnisses zwischen ADG und KontRegG durch den Gesetzgeber wäre daher wünschenswert. 61

) Das EU-AHG wurde in Umsetzung der RL 2011/16/EU im Rahmen des AbgÄG 2012 (BGBl I 2012/ 112) in der derzeit gültigen Fassung in den Rechtsbestand eingeführt; Da das Gesetz ausschließlich mit den Stimmen der Regierungsparteien (SPÖ, ÖVP) beschlossen wurde, kann ausgeschlossen werden, dass die für die Bankgeheimnisdurchbrechung erforderlichen Konsens- und Präsenzquoren erreicht wurden. 62 ) Vgl zur unmittelbar objektiv-rechtlichen Wirkung von Richtlinien Borchardt, Die rechtlichen Grundlagen der Europäischen Union6 (2015) Rz 523.

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Bankenpaket und grenzüberschreitender Informationsaustausch Die Meldepflicht nach dem Kapitalabfluss-Meldegesetz wird unabhängig von der Ansässigkeit des Kontoinhabers und oftmals auch unabhängig davon, ob es zu einem grenzüberschreitenden Kapitalfluss kommt, ausgelöst. Gleichzeitig ist aufgrund der erfolgten Meldung über die Ansässigkeitsstaat des Kontoinhabers für das BMF ersichtlich, ob die erhaltene Information einen Steuerinländer oder -ausländer betrifft. Wie der Beitrag zeigt, können diese Informationen Gegenstand eines grenzüberschreitenden Informationsaustauschs sein. Hierfür kommen primär – iVm § 4 Abs 2 ADG – eine Gruppenanfrage auf Grundlage eines entsprechenden DBA oder eine Gruppenanfrage auf Grundlage der Multilateralen Konvention über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen in Betracht. Entscheidend ist, dass es der ausländischen Behörde gelingt, zu konkretisieren, weshalb diese Gruppe an Ansässigen, über die Meldungen iSd KapAbfl-MG vorliegen, im Verdacht steht, Abgaben in dem ersuchenden Staat hinterzogen zu haben. Darüber hinaus enthält die Verwaltungszusammenarbeits-RL sogar die Pflicht zum spontanen Informationsaustausch, sofern der österreichischen Behörde Informationen zukommen, die die Vermutung nahelegen, dass im anderen Vertragsstaat Abgaben hinterzogen wurden. Zwar sieht das ADG einen solchen spontanen Austausch von Bankinformationen nicht vor, doch kann argumentiert werden, dass das ADG in dieser Konstellation gar nicht einschlägig und die Bankgeheimnisdurchbrechung bereits durch das KapAbfl-MG gedeckt ist. Die Weiterleitung an die ausländische Behörde wäre daher auf Grundlage von § 8 Abs 1 EU-AHG möglich. Bei beiden in diesem Beitrag behandelten Problemkreisen wird klar, dass die primär vor dem Hintergrund der Aufdeckung von Abgabenhinterziehung im Inlandsfall geschaffenen Regelungen des KontRegG und KapAbfl-MG noch in einigen Details nicht auf das bestehende System des grenzüberschreitenden Informationsaustausches abgestimmt sind.

Besteuerung einer Schweizer Alterssicherung Entscheidung: BFG 14. 1. 2016, RV/1100016/2013. Normen: § 16 EStG 1988; Art 23 DBA Schweiz. Das System der Schweizer Alterssicherung umfasst alle in der Schweiz beschäftigten Personen und gliedert sich in drei Säulen:

• Die erste Säule beinhaltet die staatliche, zwingend vorgeschriebene Vorsorge zur Deckung der Existenz.

• Gegenstand der zweiten Säule ist die an das Arbeitsverhältnis gekoppelte betriebliche Vorsorge, aufgeteilt in obligatorische und überobligatorische Beiträge, zu deren Durchführung die betrieblichen Pensionskassen eingerichtet wurden.

• Die dritte Säule bildet die freiwillige oder private Vorsorge. Das BFG befasste sich unlängst mit der steuerlichen Behandlung von Beiträgen der zweiten Säule: Nach Auffassung des Gerichts sind sowohl die obligatorischen als auch die überobligatorischen Beiträge Werbungskosten und nicht steuerbare Einkünfte. Darüber hinaus wurde die – für das dem Veranlagungsjahr vorausgegangene Jahr – entrichtete Quellensteuer für ebendiese Vorjahreseinkünfte nicht angerechnet, um Art 23 DBA Schweiz zu entsprechen, wonach eine rückwirkende Anrechnung zu unterbleiben hat, um eine periodengerechte Berücksichtigung zu gewährleisten.

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Non-Deductibility of Home Office Expenses

Thomas Kühbacher*)

BFH: Es bleibt beim Aufteilungsverbot für häusliche Arbeitszimmer GERMAN FEDERAL FISCAL COURTOffice CONFIRMS NON-DEDUCTIBILITY OF HOME OFFICE Aufteilungsverbot fürHome häusliche Arbeitszimmer Non-Deductibility of Expenses EXPENSES Recently, the Large Senate of the German Federal Fiscal Court (Bundesfinanzhof; BFH) has stated that the deduction of expenses for a home office requires an almost exclusive work-related use of such a room. As a consequence, expenses for a home office which is used to a more than negligible extent for private purposes cannot be split into privately and professionally incurred expenses. According to the court, such a general allocation prohibition can be derived from the wording of the law and the intention behind the legal provision. As the legal situation is similar in Austria, Thomas Kühbacher discusses the conclusions of the court against the backdrop of the Austrian Income Tax Act. I. Problemstellung Am 21. 11. 2013 hat der IX. Senat des BFH dem Großen Senat zwei Fragen zur Aufteilbarkeit der Kosten für ein gemischt genutztes häusliches Arbeitszimmer vorgelegt:1) Zum einen wollte er wissen, ob der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers voraussetzt, dass der jeweilige Raum (nahezu) ausschließlich für betriebliche Zwecke genutzt wird, zum anderen, ob bei einer Mischnutzung weiterhin das Aufteilungsverbot greift oder – wie vom IX. Senat vertreten – eine anteilige Anerkennung der Aufwendungen analog zum Beschluss des Großen Senats zu gemischt veranlassten Reisen2) vorzunehmen wäre. Im Anlassfall hatte ein Steuerpflichtiger den anteiligen Abzug seiner Ausgaben für ein häusliches Arbeitszimmer begehrt, das er nachweislich zu 60 % für die Erzielung von Einkünften aus der Vermietung mehrerer Immobilien genutzt hatte. Ein solcher war ihm vom FG Niedersachsen als vorgelagerter Instanz gewährt worden.3) Da die die deutsche Rechtslage bezüglich der ertragsteuerlichen Behandlung häuslicher Arbeitszimmer weitestgehend Parallelen zu Österreich aufweist, stellte sich schon im Zuge des Vorlagebeschlusses die Frage, inwieweit die Schlussfolgerungen des IX. Senats – insbesondere zur zweiten Frage – auch auf die österreichische Rechtslage übertragbar sein könnten.4) Nicht zuletzt die Entscheidung des VwGH,5) in der dieser sich der Auffassung des BFH zur Aufteilbarkeit gemischt veranlasster Reisekosten angeschlossen hatte, hat derartige Hoffnungen genährt. Mittlerweile liegen sowohl der entsprechende Beschluss des Großen Senats6) als auch die ersten nachfolgenden Urteile des BFH7) vor. II. Rechtliche Ausgangslage in Österreich § 20 Abs 1 Z 2 lit d EStG statuiert ein generelles Abzugsverbot für Aufwendungen oder Ausgaben für ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer und dessen Einrichtungsgegenstände bei sämtlichen Einkunftsarten.8) Davon abweichend sind derartige Kosten nur dann berücksichtigungsfähig, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der *) DDr. Thomas Kühbacher ist als Universitätsassistent am Institut für Unternehmens- und Steuerrecht (Bereich Finanzrecht) der Universität Innsbruck tätig. 1 ) BFH 21. 11. 2013, IX R 23/12. 2 ) BFH 21. 9. 2009, GrS 1/06. 3 ) FG Niedersachsen 24. 4. 2012, 8 K 254/11. 4 ) Vgl zB Renner, Endet das Aufteilungsverbot auch außerhalb von Reisen? SWK 7/2014, 368 (368 ff); Kühbacher, Zum Aufteilungsverbot beim häuslichen Arbeitszimmer, SWI 2014, 228 (228 ff). 5 ) VwGH 27. 1. 2011, 2010/15/0197. 6 ) BFH 27. 7. 2015, GrS 1/14. 7 ) Vgl zB BFH 16. 2. 2016, IX R 23/12. 8 ) VwGH 17. 9. 1997, 93/13/0033.

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Aufteilungsverbot für häusliche Arbeitszimmer gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen bildet. Ob der geforderte materielle Schwerpunkt einer Tätigkeit in- oder außerhalb eines Arbeitszimmers liegt, ist anhand einer typisierten Berufsbildbetrachtung – also in der Regel nach der Verkehrsauffassung – zu beurteilen.9) Trifft diese Voraussetzung schon nicht zu, dann kann auch eine noch so intensive Nutzung des betroffenen Raumes nicht zur Qualifizierung als Arbeitszimmer führen.10) Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH sind für die Abzugsfähigkeit der Kosten eines häuslichen Arbeitszimmers darüber hinaus auch noch die vor der Einführung des § 20 Abs 1 Z 2 lit d EStG mit dem Strukturanpassungsgesetz 199611) gestellten Anforderungen zu erfüllen, die sich aus § 20 Abs 1 Z 1 bzw Z 2 lit a EStG ergeben.12) Danach muss der zum Arbeitszimmer bestimmte Raum nach der Art der Tätigkeit unbedingt notwendig sein und tatsächlich ausschließlich oder nahezu ausschließlich beruflich genutzt werden sowie dementsprechend eingerichtet sein.13) Steht dem Steuerpflichtigen bereits ein anderes, jederzeit frei zugängliches Arbeitszimmer zB an seiner Arbeitsstätte zur Verfügung, fehlt es an der erforderlichen Notwendigkeit im Sinne einer beruflichen/betrieblichen Veranlassung.14) Erfolgt auch eine private Nutzung des Arbeitszimmers, ist eine solche nach bisheriger Rechtsprechung des VwGH nur insoweit unschädlich, als sie das Ausmaß einer untergeordneten Bedeutung nicht überschreitet.15) Andernfalls greift das aus § 20 Abs 1 Z 1 bzw Z 2 lit a EStG abgeleitete Aufteilungsverbot in Mischnutzungsfällen.16) III. Deutsche Rechtslage und Vorlagebeschluss des IX. Senats Auch das deutsche EStG enthält in § 4 Abs 5 Satz 1 Nr 6b ein generelles Abzugsverbot für Kosten eines häuslichen Arbeitszimmers. Eine Ausnahme davon besteht lediglich dann, wenn für die berufliche oder betriebliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.17) Die Höhe der abziehbaren Aufwendungen wird in diesem Fall auf einen Höchstbetrag von 1.250 Euro begrenzt, es sei denn, das Arbeitszimmer bildet den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit. Dann sind Ausgaben in unbegrenzter Höhe abziehbar. Selbiges gilt im Übrigen auch für den außerbetrieblichen Bereich (§ 9 Abs 5 dEStG).18) Bis zum Inkrafttreten des Steueränderungsgesetz 2007,19) also im vom BFH zu behandelnden Sachverhalt, sah § 4 Abs 5 Satz 1 Nr 6b dEStG als weitere Ausnahme vor, dass bei einer betrieblichen oder beruflichen Nutzung des Arbeitszimmers in einem Ausmaß von mehr als 50 % der gesamten betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit ebenfalls ein mit 1.250 Euro begrenzter Abzug möglich ist, wobei auch hier diese Grenze keine Anwendung findet, wenn der materielle Schwerpunkt der Tätigkeit im Arbeitszimmer liegt. In seinem Vorlagebeschluss vom 21. 11. 2013 macht der IX. Senat des BFH deutlich, dass für ihn eine (nahezu) ausschließliche betriebliche oder berufliche Nutzung nicht mehr zu 9

) Vgl zB VwGH 24. 4. 2002, 98/13/0193; 16. 3. 2005, 2000/14/0150; 24. 10. 2005, 2001/13/0272; 25. 10. 2006, 2004/15/0148. ) Vgl zB VwGH 19. 4. 2006, 2002/13/0202; 29. 2. 2012, 2008/13/0099. 11 ) Strukturanpassungsgesetz 1996, BGBl I 1996/201. 12 ) Vgl zB VwGH 24. 4. 2002, 98/13/0193; 7. 10. 2003, 99/15/0203; 16. 12. 2003, 2001/15/0197; 31. 5. 2011, 2008/15/0126. 13 ) Vgl zB VwGH 24. 4. 2002, 98/13/0193; 7. 10. 2003, 99/15/0203; 13. 9. 2006, 2002/13/0106; 2. 9. 2009, 2005/15/0049; 31. 5. 2011, 2008/15/0126. 14 ) Vgl zB VwGH 8. 5. 2003, 2000/15/0176; 7. 10. 2003, 99/15/0203; 19. 12. 20013, 2010/15/0124. 15 ) Vgl zB VwGH 3. 6. 1992, 91/13/0115; 20. 12. 1994, 90/14/0229; 28; 11. 2001, 2000/13/0145; 25. 9. 2002, 97/13/0098. 16 ) Vgl zB VwGH 24. 2. 2000, 96/15/0071, 25. 2. 2004, 2003/13/0124; 25. 5. 2011, 2007/13/0119. 17 ) Diese Ausnahme wurde mit dem Jahressteuergesetz 2010 (dBGBl I 2010, 1768) mit Rückwirkung auf den 1. 1. 2007 wieder eingefügt, nachdem das BVerfG die durch das Steueränderungsgesetz 2007 (dBGBl I 2006, 1652) vorgenommene Einschränkung der Abzugsfähigkeit als nicht mit dem in Art 3 Abs 1 GG normierten Gleichheitssatz vereinbar beurteilt hatte (BVerfG 6. 7. 2010, 2 BvL 13/09). 18 ) BFH 27. 3. 2009, VIII B 184/08. 19 ) Steueränderungsgesetz 2007, dBGBl I 2006, 1652. 10

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Non-Deductibility of Home Office Expenses den Tatbestandsvoraussetzungen für das Vorliegen eines Arbeitszimmers zählt.20) Eine derartige Einschränkung des Begriffs „Arbeitszimmer“ sehe der Gesetzeswortlaut nicht vor, vielmehr sei dieser ausschließlich am Raumtyp festzumachen. Es komme folglich darauf an, dass der betreffende Raum vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten diene und seiner Nutzung entsprechend typischerweise mit Büromöbeln eingerichtet sei.21) Werde ein solches häusliches Büro in einem mehr als nur untergeordnetem Ausmaß auch privat genutzt, so führe das zu gemischten Aufwendungen, für die bislang das aus § 12 Nr 1 Satz 2 dEStG abgeleitete Aufteilungsverbot gegolten habe.22) Nach der Aufgabe der Rechtsprechung zum Aufteilungs- und Abzugsverbot durch die Entscheidung des Großen Senats23) sei daher eine Aufteilung entsprechend den darin für Reisekosten entwickelten Grundsätzen vorzunehmen: „Diese gemischten Aufwendungen sind im Interesse einer Ertragsbesteuerung nach Maßgabe der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sowie entsprechend dem objektiven Nettoprinzip […] grundsätzlich in abziehbare und nicht abziehbare Teile aufzuteilen. […] Es fehlt auch nicht an sachgerechten Aufteilungskriterien, insbesondere in Gestalt von Nutzungszeiten, soweit ein Arbeitszimmer nicht gleichzeitig beruflich und privat genutzt wird, etwa als Arbeits- und Spielzimmer.“ 24) Auch aus § 4 Abs 5 Satz 1 Nr 6b dEStG als lex specialis ergebe sich keine andere Auslegung. Letztere Bestimmung begrenze den Betriebsausgabenabzug nach § 4 Abs 4 dEStG lediglich zusätzlich in typisierender Weise im Hinblick auf die allgemeine Einbindung des Arbeitszimmers in den privaten Wohnbereich.25) IV. Der Beschluss des Großen Senats vom 27. 7. 2015 Nach Ansicht des Großen Senats26) stellt die strittige Bestimmung des § 4 Abs 5 Satz 1 Nr 6b dEStG eine den allgemeinen Grundsätzen27) vorgehende Spezialregelung dar, die abschließend festlegt, unter welchen Umständen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer abziehbar sind. Bei einem „Arbeitszimmer“ im Sinne dieser Bestimmung handle es sich sowohl nach allgemeinem Wortverständnis als auch den Gesetzgebungsmotiven nach um einen Raum, der nicht nur nach seinem äußeren Bild durch seine Erscheinung mit Büromöbeln dem Typus eines Arbeitszimmers entspricht, sondern darüber hinaus (nahezu) ausschließlich der Erzielung von Einkünften dienen muss. Der Gesetzgeber habe den Typusbegriff des Arbeitszimmers erkennbar aus der bisherigen Rechtsprechung übernommen, weshalb davon auszugehen ist, dass er ihn in diesem Punkt festschreiben wollte.28) Dem Großen Senat zufolge entspricht das auch dem Zweck des § 4 Abs 5 Satz 1 Nr 6b dEStG, nämlich der Abgrenzung der betrieblichen/beruflichen Sphäre vom privaten Bereich: Danach werden Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen, selbst wenn besagtes Arbeitszimmer ausschließlich beruflichen/betrieblichen Zwecken dienen sollte, „[…] um zu ‚einer sachgerechten Abgrenzung des beruflichen und des privaten Bereichs des Steuerpflichtigen‘ zu gelangen, ‚Gestaltungsmöglichkeiten zu unterbinden und den Verwaltungsvollzug zu erleichtern‘ (BRDrucks 171/2/95, 36). Diese Ziele würden verfehlt, wären Aufwendungen für als Arbeitszimmer ausgestattete Räume in betrieblich oder beruflich veranlasste Aufwendungen einerseits und privat veranlasste Kosten andererseits aufzuteilen.“ 29) 20

) ) ) 23 ) 24 ) 25 ) 26 ) 27 )

Zuvor noch bejahend BFH 4. 5. 2005, VI B 35/04; 29. 11. 2006, VI R 3/04; 13. 11. 2007, VI B 100/7. BFH 21. 11. 2013, IX R 23/12, Rz 28. BFH 21. 11. 2013, IX R 23/12, Rz 26. BFH 21. 9. 2009, GrS 1/06. BFH 21. 11. 2013, IX R 23/12, Rz 30. BFH 21. 11. 2013, IX R 23/12, Rz 31. BFH 27. 7. 2015, GrS 1/14. Eine Aufteilung wie bei gemischt veranlassten Reisekosten iSd Beschlusses des Großen Senats vom 27. 3. 2009, VIII B 184/08, zu § 12 dEStG. 28 ) BFH 27. 7. 2015, GrS 1/14, Rz 67 und 68. 29 ) BFH 27. 7. 2015, GrS 1/14, Rz 70. 21 22

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Aufteilungsverbot für häusliche Arbeitszimmer Vor diesem Hintergrund bestehen auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken im Hinblick auf das Leistungsfähigkeitsprinzip: „Läge in dem Erfordernis der (nahezu) ausschließlichen betrieblichen oder beruflichen Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers eine Einschränkung des objektiven Nettoprinzips, wäre dies sachlich gerechtfertigt. […] Hängt die Festsetzung einer Steuer von der Erklärung des Steuerschuldners ab, werden erhöhte Anforderungen an die Steuerehrlichkeit des Steuerpflichtigen gestellt. Der Gesetzgeber muss die Steuerehrlichkeit deshalb durch hinreichende, die steuerliche Belastungsgleichheit gewährleistende Kontrollmöglichkeiten stützen. Im Veranlagungserfahren bedarf das Deklarationsprinzip daher der Ergänzung durch das Verifikationsprinzip.“ 30) Berühren daher Erwerbsaufwendungen die Kosten privater Lebensführung, darf der Gesetzgeber aus Verwaltungsvereinfachungsgründen zulässigerweise Einschränkungen vornehmen, da eine Nachprüfbarkeit nur in einem wesentlich eingeschränkten Ausmaß durchführbar oder gar unmöglich sei.31) V. Schlussfolgerungen für die österreichische Rechtslage 1. Gleicher „Arbeitszimmer“-Begriff in Österreich und Deutschland? Vom Regelungszweck her stimmen § 20 Abs 1 Z 2 lit d EStG und § 4 Abs 5 Satz 1 Nr 6b dEStG überein: Beide beinhalten ein generelles Abzugsverbot für häusliche bzw – nach der Diktion des österreichischen Gesetzgebers – im Wohnungsverband gelegene Arbeitszimmer, da die allzu große Nähe zur Privatsphäre eine private (Mit-)Nutzung nach allgemeiner Lebenserfahrung mitunter naheliegend und wahrscheinlich erscheinen lässt.32) Eine Ausnahme von diesem allgemeinen Abzugsverbot ist nur dann vorgesehen, wenn die betriebliche/berufliche Veranlassung keinerlei Zweifel offenlässt, sich der Bedarf eines Arbeitszimmers schon aus reiner Notwendigkeit ergibt. Davon kann aber nur ausgegangen werden, wenn der materielle Schwerpunkt einer Tätigkeit innerhalb des häuslichen Büros liegt und dem Steuerpflichtigen kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.33) Werden diese Voraussetzungen erfüllt, sind die Ausgaben in unbegrenzter Höhe abzugsfähig. Damit aber eine private Räumlichkeit als häusliches Arbeitszimmer erkennbar wird, muss diese auch nach der Rechtsprechung des VwGH über eine entsprechende Einrichtung verfügen.34) Der Gerichtshof spricht in diesem Zusammenhang von einem Raum, „[…] dem der Charakter eines Wohn- oder Büroraums zukommt“ 35) und der nicht aufgrund seiner Zweckbestimmung von vornherein der betrieblichen Sphäre zuzuordnen ist.36) Finden sich dort private (Einrichtungs-)Gegenstände in nicht unwesentlichem Umfang, dann fehlt es dem Raum an einer (nahezu) ausschließlichen beruflichen oder betrieblichen Nutzung,37) oder wie es der Große Senat treffend auf den Punkt bringt: „Ein Zimmer, das zwar büromäßig eingerichtet ist, das aber in nennenswertem Umfang neben der Verrichtung von (Büro-)Arbeiten auch anderen Zwecken dient, etwa als Spiel-, Gäste- oder Bügelzimmer, ist bereits nach dem allgemeinen Wortverständnis kein Arbeitszimmer.“ 38) Eine (nahezu) ausschließliche berufliche oder 30

) BFH 27. 7. 2015, GrS 1/14, Rz 77. ) So schon das BVerfG in seiner Entscheidung vom 7. 12. 1999, 2 BvR 301/98, zur Abgrenzungsfrage beim häuslichen Arbeitszimmer. 32 ) Vgl zB VwGH 3. 7. 2003, 99/15/0177; 22. 1. 2004, 2001/14/0004; 29. 7. 2010, 2006/15/0006. 33 ) Vgl zB BFG 28. 9. 2015, RV/7104966/2014; im Umkehrschluss ableitbar aus VwGH 8. 5. 2003, 2000/15/0176; 7. 10. 2003, 99/15/0203; 16. 12. 2003, 2002/15/0071; 16. 12. 2003, 2001/15/0197; 30. 6. 2015, 2013/15/0165. 34 ) Vgl zB VwGH 24. 4. 2002, 98/13/0193; 7. 10. 2003, 99/15/0203; 6. 12. 2003, 2001/15/0197; 28. 5. 2009, 2006/15/0299; 25. 5. 2011, 2007/13/0119. 35 ) Vgl zB VwGH 18. 10. 2012, 2008/15/0236. 36 ) Vgl zB VwGH 2. 2. 2010, 2005/15/0165; 29. 7. 2010, 2006/15/0006. 37 ) Vgl zB VwGH 8. 2. 1989, 85/13/0220; 14. 9. 1994, 91/13/0233; 12. 9. 1996, 94/15/0073; 30. 5. 2001, 95/13/0292; 25. 9. 2001, 97/14/0061. 38 ) BFH 27. 7. 2015, GrS 1/14, Rz 67. 31

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Non-Deductibility of Home Office Expenses betriebliche Nutzung wird somit bereits durch das Begriffsverständnis des Wortes „Arbeitszimmer“ impliziert. Das entspricht auch der bisherigen höchstgerichtlichen Rechtsprechung in Österreich: „Der Beschwerdeführer übersieht dabei, dass die – zumindest nahezu – ausschließlich berufliche Nutzung die Voraussetzung bildet, um überhaupt von einem Arbeitszimmer im steuerlichen Sinn sprechen zu können.“ 39) Dementsprechend hat der VwGH bislang schon gemischt genutzte Räume nicht der Spezialregelung des § 20 Abs 1 Z 2 lit d EStG, sondern dem allgemeinen Abzugsverbot des § 20 Abs 1 Z 1 und Z 2 lit a EStG unterworfen.40) 2. Aufteilbarkeit der Kosten bei einer Mischnutzung privater Räumlichkeiten? Wenn allerdings ein gemischt genutzter Raum schon vom Wortverständnis her kein Arbeitszimmer sein kann, sondern nach der allgemeinen Regelung des § 20 Abs 1 Z 1 und Z 2 lit a EStG bzw § 12 Nr 1 Satz 2 dEStG zu beurteilen ist, stellt sich dennoch weiterhin die Frage, inwieweit bei Räumlichkeiten mit einer nicht bloß unbedeutenden privaten (Mit-)Nutzung ein Abgehen vom Aufteilungsverbot wie bei gemischt veranlassten Reisekosten vertreten werden kann. Dass der Große Senat jedoch zu diesem Schritt nicht gewillt ist, macht er in nachvollziehbarer Weise deutlich: „Denn wenn schon Aufwendungen für einen als Büro eingerichteten Raum im Grundsatz nicht abziehbar sind, gilt dies umso mehr für Räume, die ihrer Ausstattung nach sowohl der Erzielung von Einkünften als auch privaten Wohnzwecken dienen. Der Ausschluss der Aufwendungen für ein Arbeitszimmer gilt daher erst recht für Räume, die bereits nach ihrem äußeren Erscheinungsbild nicht dem Typus des Arbeitszimmers zuzurechnen sind, sondern ihrer Art (z.B. Durchgangszimmer) oder ihrer Einrichtung nach erkennbar auch privaten Wohnzwecken dienen.“ 41) Die Notwendigkeit einer Einschränkung des objektiven Nettoprinzips im Sinne eines generellen Aufteilungsverbots erscheint dem Großen Senat bei gemischt genutzten Räumlichkeiten wie beim häuslichen Arbeitszimmer schon aus Praktikabilitätsgründen geboten: „Nutzt ein Steuerpflichtiger einen innerhalb seiner Wohnung gelegenen Raum sowohl zur Erzielung von Einnahmen als auch zu privaten Zwecken, ist […] eine effektive Kontrolle der tatsächlichen Nutzung dieses Zimmers wegen des engen Zusammenhangs zur Sphäre der privaten Lebensführung und des Schutzes durch Art. 13 GG 42) wesentlich eingeschränkt oder gar unmöglich.“ 43) VI. Konsequenzen aus dem Beschluss des Großen Senats Mit dem Beschluss des Großen Senats vom 27. 7. 2015 scheint die Frage nach einem anteiligen Abzug von Kosten für eine Räumlichkeit, die sowohl privat als auch beruflich genutzt wird, endgültig geklärt. Die nur in Ausnahmefällen gestattete Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer, also einen Raum, der von seinem Erscheinungsbild her einem typischen Büro entspricht und auch nahezu ausschließlich als solches genutzt wird, rechtfertigt nach Ansicht des Großen Senats, eine Aufteilung der Aufwendungen im Verhältnis der Zeitanteile, wie sie im Zusammenhang mit gemischt veranlassten Reisekosten vertreten worden ist, zu verneinen. Von dieser Entscheidung betroffen sind in erster Linie sogenannte „Arbeitsecken“, Durchgangszimmer und andere private Räumlichkeiten, in denen nur teilweise einer beruflichen oder betrieblichen Tätigkeit nachgegangen wird. Der Beschluss macht deutlich, dass eine Abkehr von dem aus § 12 Nr 1 Satz 2 dEStG bzw § 20 Abs 1 Z 1 und Z 2 lit a EStG abgeleiteten allgemeinen Aufteilungsverbot äußerst differenziert zu betrachten ist. Besteht ohnehin eine vergleichbare Spezialregel wie 39

) ) ) 42 ) 43 ) 40 41

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Vgl VwGH 22. 1. 2004, 2001/14/0004; 2. 6. 2004, 2003/13/0166. So auch VwGH 24. 2. 2000, 96/15/0071, 25. 2. 2004, 2003/13/0124; 25. 5. 2011, 2007/13/0119. BFH 27. 7. 2015, GrS 1/14, Rz 69. Unverletzlichkeit der Wohnung. BFH 27. 7. 2015, GrS 1/14, Rz 78.

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Gemischt veranlasste Aufwendungen im Fall häuslicher Arbeitszimmer, ist das Aufteilungsverbot analog weiterhin anzuwenden. Ebenso bleibt es beim Aufteilungsverbot, wenn private und berufliche/betriebliche Veranlassungen derart ineinandergreifen, dass eine untrennbare Gemengelage entsteht.44) Lässt sich hingegen die betriebliche/berufliche Nutzung von der privaten eindeutig und nachweisbar trennen, etwa weil einander beide Nutzungen (zeitlich) gegenseitig ausschließen, dann kann eine Aufteilung sehr wohl in Frage kommen. So hat der VwGH eine Aufteilung der Leerstandskosten bei einer zeitlich abwechselnden Verwendung einer Wohnung zur Vermietung einerseits und eine Selbstnutzung andererseits in Abkehr von seiner bisherigen Rechtsprechung zugelassen.45) Von einer vergleichbaren Eindeutigkeit hinsichtlich einer abwechselnden privaten und beruflichen Nutzung, vor allem aber einer vergleichbaren Nachprüfbarkeit und Nachweisbarkeit, wird man bei gemischt genutzten Privaträumlichkeiten wohl kaum ausgehen können. Unter einem solchen Aspekt hatten sowohl VwGH als auch VfGH keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen eine Einschränkung des Ausgabenabzugs beim häuslichen Arbeitszimmer.46) In dieser Hinsicht erscheint ein Eingriff ins objektive Nettoprinzip durch Beibehaltung des Aufteilungsverbots bei gemischt genutzten Privaträumen sachlich gerechtfertigt. 44

) Vgl zB VwGH 31. 3. 2011, 2009/15/0198; 8. 2. 2012, 2009/15/0183. ) VwGH 25. 11. 2015, Ro 2015/13/0012. 46 ) VwGH 27. 5. 1999, 98/15/0100; 29. 1. 2003, 99/13/0076; 22. 1. 2004, 2001/14/0004; 18. 4. 2007, 2004/13/0025; 29. 7. 2010, 2006/15/0006; VfGH 24. 6. 1998, B 3172/97. 45

Bernhard Renner*)

Gemischt veranlasste Aufwendungen – ein kurzer Rechtsvergleich mit Deutschland MIXED-PURPOSE EXPENSES – A BRIEF COMPARATIVE ANALYSIS WITH GERMANY Gemischt veranlasste Aufwendungen Mixed-Purpose Expenses German and Austrian income tax law are comparable in many respects, e.g. regarding the distinction between unlimited and limited tax liability, the determination of taxable income, extraordinary expenses, or deductible and non-deductible expenses. Bernhard Renner argues that every Austrian tax expert is well-advised to keep an eye on German case law and literature, and takes tax treatment of mixed-purpose expenses to prove his point. I. Rechtsvergleich mit Deutschland Zahlreiche einkommensteuerliche Bestimmungen in Deutschland und Österreich – etwa im Bereich der Abgrenzung der unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht, der Gewinnermittlung, der Betriebsausgaben und Werbungskosten, der nichtabzugsfähigen Aufwendungen, einzelner Einkunftsarten oder außergewöhnlicher Belastungen – sind in hohem Maße vergleichbar. Insofern sollte der österreichische Praktiker stets auch die Entwicklungen in Judikatur wie Literatur im Nachbarland im Auge behalten. Ein „kompakter Klassiker“ des deutschen Einkommensteuerrechts, der von Ludwig Schmidt 1982 begründete und nunmehr von Heinrich Weber-Grellet herausgegebene EStG-Kommentar, dessen Autoren allesamt der deutschen Finanzgerichtsbarkeit (BFH, Finanzgerichte) entstammen, ist kürzlich in bereits 35. Auflage neu erschienen. Er berücksichtigt als Jahreskommentar (Stand 1. 2. 2016) alle aktuellen Änderungen des deutschen *) Mag. Bernhard Renner ist Richter im Bundesfinanzgericht, Außenstelle Linz, sowie korrespondierendes Mitglied des Fachsenates für Steuerrecht der Kammer der Wirtschaftstreuhänder.

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Mixed-Purpose Expenses EStG. Darunter fallen etwa die Gesetze zur Modernisierung der Finanzaufsicht über Versicherungen, zur Neuregelung der Unterhaltssicherung sowie zur Änderung soldatenrechtlicher Vorschriften, zur Anhebung des Grundfreibetrags, des Kinderfreibetrags, des Kindergeldes das Bürokratieentlastungsgesetz sowie das Steueränderungsgesetz 2015. Darüber hinaus finden zahlreicher neue Urteile (ca 830 des BFH, ca 750 der Finanzgerichte), ca 75 Verwaltungserlasse sowie neue Fachliteratur umfassende Berücksichtigung. Aus österreichischer Sicht lohnt der „Blick über den Tellerrand“ allemal: Das folgende, aus der Rechtsprechung des BFH gegriffene Beispiel möge Praxisnutzen bzw Anwendbarkeit hierzulande illustrieren. II. Aufteilungsverbot für gemischt veranlasste Aufwendungen 1. Judikatur des BFH Exemplarisch sei diese Vergleichbarkeit anhand der Entwicklung des Aufteilungsverbots für gemischt veranlasste Aufwendungen dargestellt, das sich aus § 20 Abs 1 EStG 1988 (Österreich) bzw § 12 Nr 1 dEStG (Deutschland) ableiten lässt und das der BFH mit seinem durchaus als bahnbrechend zu bezeichnenden Beschluss vom 21. 9. 2009, GrS 1/06, BStBl II 2010, 672, teilweise aufgegeben hat.1) Demnach können Aufwendungen für die Hin- und Rückreise bei gemischt beruflich/betrieblich und privat veranlassten Reisen grundsätzlich in abziehbare Werbungskosten/Betriebsausgaben und nicht abziehbare Aufwendungen für die private Lebensführung nach Maßgabe der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile der Reise aufgeteilt werden, wenn die beruflich/betrieblich veranlassten Zeitanteile feststehen und nicht von untergeordneter Bedeutung sind. 2. Judikatur des VwGH Trotz mancher Unterschiede der einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen hat sich der VwGH in der Folge den seiner Ansicht nach „sachlich überzeugende Überlegungen“ des BFH angeschlossen.2) Wird eine Reise als in einen durch die Einkünfteerzielung veranlassten und in einen privaten Reiseabschnitt aufteilbar angesehen, folgt daraus, dass sich auch die Kosten der Hin- und Rückfahrt zum und vom Reiseziel als einwandfrei nachvollziehbar aufteilbar erweisen. Das Aufteilungsverhältnis ergibt sich dabei in der Regel aus dem Verhältnis der ausschließlich betrieblich/beruflich veranlassten Aufenthaltstage zu den übrigen Aufenthaltstagen. III. Fazit Für den Rechtssuchenden im Steuerrecht, der nach Horizonterweiterung sucht und daher auch an einem Blick „über die Grenze“ interessiert ist, kann die große Praxisrelevanz des „Schmidt“ in Österreich nur bejaht werden. Abgesehen von der Farbe des Einbands (orange) fallen sofort Parallelen zum eben immerhin auch schon in 9. Auflage erschienen einzigen österreichischen Jahreskommentar zum EStG, dem „Jakom“, mit seinem gelben, heuer einem leichten Relaunch unterzogenen Einbanddeckel (Autoren: Kanduth-Kristen, Laudacher, Lenneis, Marschner und – neu hinzugestoßen – Vock) auf. Diese Ähnlichkeiten kommen nicht von ungefähr, diente doch der „Schmidt“ dem „Jakom“ gleichermaßen als Vorbild. Auch der „Jakom“ ist geprägt von Aktualität, Kompaktheit und Übersichtlichkeit. Insofern ergänzen einander beide Werke zu einem unverzichtbaren Arbeitsmittel für den Steuerrechtler. 1

) Vgl dazu im „Schmidt“ ua Heinicke, § 4, Rz 250, sowie Loschelder, § 12 Rz 12; vgl zum Beschluss weiters Leisner-Egensperger, Die Abgrenzung von privater Lebensführung und berufsbedingten Aufwendungen (§ 12 Nr. 1 EStG), DStZ 2010, 185, bzw Renner, Deutschland: Abschied vom steuerlichen Aufteilungsverbot, ÖStZ 2010/276, 123. 2 ) Vgl VwGH 27. 1. 2011, 2010/15/0197; dazu ua Renner, „Mischreisen“: Aufteilungsgebot oder Aufteilungsverbot? SWK 9/2011, S 427.

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Peter Haunold / Christian Stangl / Michael Tumpel*)

News aus der EU EU EUNEWS News EuGH: Fingierte Lieferung eines Baurechts – Ermittlung der Bemessungsgrundlage unter Berücksichtigung der Restlaufzeit In seinem Urteil vom 28. 4. 2016, C-128/14, Oudeland, hatte sich der EuGH mit der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die fingierte Lieferung eines Baurechts zu befassen. Die damit verbundenen Fragen stellten sich im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen dem Staatssecretaris van Financiën (Staatssekretär für Finanzen, Niederlande) und Het Oudeland Beheer BV (im Folgenden: Oudeland) über die Bestimmung der Besteuerungsgrundlage einer Lieferung im Sinne von Art 5 Abs 7 lit a der 6. MwSt-RL (nunmehr Art 18 lit a MwStSyst-RL), die von dieser Gesellschaft vorgenommen wurde. Dem Rechtsstreit lag folgender Ausgangssachverhalt zugrunde: Am 8. 3. 2004 schloss Oudeland als Erbpachtnehmerin einen Erbpachtvertrag (Anm: entspricht im Wesentlichen dem österreichischen Rechtsinstitut des Baurechts) über eine Grundstücksparzelle und ein auf dieser Parzelle im Bau befindliches Bürogebäude (im Folgenden: das betreffende Bürogebäude), der die Zahlung eines jährlich im Voraus geschuldeten Entgelts (im Folgenden: jährlicher Erbpachtzins) vorsah. Die Laufzeit dieses Vertrags war auf 20 Jahre festgelegt, der jährliche Erbpachtzins betrug 330.000 Euro. Nach der einschlägigen Regelung des niederländischen Umsatzsteuergesetzes, die auf Art 5 Abs 3 lit b der 6. MwSt-RL beruht, ist die Begründung eines Erbpachtrechts mehrwertsteuerrechtlich der Lieferung eines Grundstücks gleichgestellt und unterliegt daher der Mehrwertsteuer. Die Besteuerungsgrundlage einer Lieferung wie der im Ausgangsverfahren fraglichen umfasst nach den niederländischen Regelungen den kapitalisierten Wert des gesamten Erbpachtzinses. Im vorliegenden Fall wurde dieser Wert mit 3.844.500 Euro festgesetzt. Auf die Begründung des im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Erbpachtrechts wurde daher Umsatzsteuer erhoben. Oudeland zahlte diese Steuer in Höhe von 730.455 Euro an den Unternehmer, mit dem sie den Erbpachtvertrag geschlossen hatte und zog diesen Betrag in ihrer Umsatzsteuervoranmeldung für März 2004 als Vorsteuer ab. Nach der Begründung des Erbpachtrechts ließ Oudeland das betreffende Bürogebäude fertigstellen, das ihr bezugsfertig übergeben wurde. Die Fertigstellungskosten beliefen sich auf 1.571.749 Euro. Auf diesen Betrag zahlte Oudeland 298.632 Euro Umsatzsteuer, die sie unmittelbar als Vorsteuer abzog. Während der Fertigstellung des Gebäudes wurde der erste jährliche Erbpachtzins fällig und von Oudeland bezahlt. Oudeland vermietete das betreffende Bürogebäude ab dem 1. 6. 2004. Nach den einschlägigen nationalen Rechtsvorschriften, die auf Art 13 Teil C lit a der 6. MwSt-RL beruhen, optierte Oudeland im Einverständnis mit den Mietern für einen Teil des Gebäudes gegen die Mehrwertsteuerbefreiung für die Vermietung unbeweglicher Sachen. Die Vermietung des anderen Gebäudeteils war von der Mehrwertsteuer befreit. Nach Ansicht von Oudeland ist die Vermietung des betreffenden Bürogebäudes als Lieferung eines im Rahmen ihres Unternehmens hergestellten Gegenstands für Zwecke ihres Unternehmens im Sinne von Art 5 Abs 7 lit a der 6. MwSt-RL anzusehen. Sie entrichtete daher die Mehrwertsteuer für den Teil des Gebäudes, der von der Mehrwertsteuer befreit war und für den sie folglich nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt war. In *) Dr. Peter Haunold ist Wirtschaftsprüfer und Partner einer internationalen Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft; Dr. Christian Stangl ist Wirtschaftsprüfer in Wien; Univ.-Prof. Dr. Michael Tumpel ist Vorstand des Instituts für Betriebswirtschaftliche Steuerlehre der Universität Linz.

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swi_2016_h06.fm Seite 324 Mittwoch, 25. Mai 2016 1:37 13

EU News ihrer Umsatzsteuervoranmeldung gab Oudeland als Besteuerungsgrundlage für die im Ausgangsverfahren fragliche Lieferung die gesamten Kosten – ohne Umsatzsteuer – der Fertigstellung des Bauvorhabens zuzüglich des zum Zeitpunkt dieser Lieferung bereits fällig gewordenen Betrags des jährlichen Erbpachtzinses an. Die Steuerbehörde vertrat die Auffassung, dass als Besteuerungsgrundlage für die Vermietung des betreffenden Bürogebäudes die Fertigstellungskosten des Bauvorhabens und der kapitalisierte Wert der Summe der jährlichen Erbpachtzinsbeträge anzusetzen seien. Oudeland wurde ein Nachforderungsbescheid für den Zeitraum vom 1. 6. bis 30. 6. 2004 über einen Betrag zugestellt, der der Differenz zwischen der von ihr berechneten und der von der Steuerbehörde berechneten Besteuerungsgrundlage entsprach. Der von Oudeland erhobene Einspruch gegen den Nachforderungsbescheid wurde zurückgewiesen. Der letztlich mit dem Rechtsstreit befasste Hoge Raad der Nederlanden (Oberster Gerichtshof der Niederlande) setzte das Verfahren aus und legte dem EuGH zwei Fragen zur Vorabentscheidung vor. Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art 11 Teil A Abs 1 lit b der 6. MwSt-RL dahin auszulegen ist, dass der Wert eines dinglichen Rechts, das seinem Inhaber ein Nutzungsrecht an einer unbeweglichen Sache gibt, und die Fertigstellungskosten des auf dem betreffenden Grundstück errichteten Bürogebäudes in die Besteuerungsgrundlage einer Lieferung im Sinne von Art 5 Abs 7 lit a der 6. MwSt-RL einbezogen werden müssen, wenn der Steuerpflichtige die auf diesen Wert und diese Kosten entfallende Mehrwertsteuer bereits entrichtet, sie aber auch sofort und vollständig als Vorsteuer abgezogen hat. Dazu führt der EuGH aus, dass die Mitgliedstaaten nach Art 5 Abs 7 lit a der 6. MwSt-RL die Zuordnung eines im Rahmen seines Unternehmens hergestellten, gewonnenen, be- oder verarbeiteten, gekauften oder eingeführten Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen für Zwecke seines Unternehmens einer Lieferung gegen Entgelt gleichstellen können, falls ihn der Erwerb eines solchen Gegenstands von einem anderen Steuerpflichtigen nicht zum vollen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigen würde. Dies ermöglicht den Mitgliedstaaten, ihr Steuerrecht so zu gestalten, dass die Unternehmen, die wegen der Ausübung einer von der Mehrwertsteuer befreiten Tätigkeit die Mehrwertsteuer, die sie beim Erwerb von Unternehmensgegenständen gezahlt haben, nicht abziehen können, im Vergleich zu ihren Mitbewerbern, die die gleiche Tätigkeit mit Gegenständen ausüben, die sie ohne Zahlung von Mehrwertsteuer durch eigene Erzeugung oder allgemeiner im Rahmen ihres Unternehmens erhalten haben, nicht benachteiligt werden (vgl EuGH 8. 12. 2012, C-299/11, Gemeente Vlaardingen, Rz 26). Der EuGH weist darauf hin, dass die Anwendbarkeit von Art 5 Abs 7 lit a der 6. MwSt-RL drei kumulativen Voraussetzungen unterliegt:

• Erstens muss es sich bei dem betreffenden Gegenstand um einen „im Rahmen [des] Unternehmens [eines Steuerpflichtigen] hergestellten, gewonnenen, be- oder verarbeiteten […] Gegenstand“ handeln. Der EuGH hat entschieden, dass Art 5 Abs 7 lit a der 6. MwSt-RL, damit von der Möglichkeit der Gleichstellung mit einer Lieferung gegen Entgelt in einer Weise Gebrauch gemacht werden kann, die im Mehrwertsteuerbereich tatsächlich jede Ungleichheit zwischen den Steuerpflichtigen, die ihre Gegenstände bei einem anderen Steuerpflichtigen erworben haben, und denjenigen, die sie im Rahmen ihres Unternehmens erhalten haben, beseitigt, nicht nur die vollständig von dem betreffenden Unternehmen selbst hergestellten, gewonnenen, be- oder verarbeiteten Gegenstände, sondern auch die von einem Dritten mit von diesem Unternehmen zur Verfügung gestellten Material hergestellten, gewonnenen, be- oder verarbeiteten Gegenstände umfasst; diese Gleichstellung muss sich auf alle von dem Dritten fertiggestellten oder verbesserten Gegenstände erstrecken 324

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swi_2016_h06.fm Seite 325 Mittwoch, 25. Mai 2016 1:37 13

EU News können (vgl EuGH 8. 11. 2012, C-299/11, Gemeente Vlaardingen, Rz 27 und 28; 10. 9. 2014, C-92/13, Gemeente ’s-Hertogenbosch, C-92/13, Rz 28).

• Zweitens muss der Steuerpflichtige diesen Gegenstand für Zwecke seines Unternehmens zugeordnet haben.

• Drittens darf ihn der Erwerb des Gegenstands von einem anderen Steuerpflichtigen nicht zum vollen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigen. Im vorliegenden Fall hat Oudeland zunächst zum einen durch Abschluss eines Erbpachtvertrags ein Recht an der betreffenden Grundstücksparzelle und an dem darauf im Bau befindlichen Bürogebäude erworben, die auf diesen Erwerb entfallende Mehrwertsteuer gezahlt und in ihrer Umsatzsteuervoranmeldung für März 2004 als Vorsteuer abgezogen und zum anderen dieses Gebäude fertigstellen lassen, die auf diese Fertigstellungskosten entfallende Mehrwertsteuer gezahlt und in Abzug gebracht und sodann das Bürogebäude vermietet und dabei nur zum Teil auf die für die Vermietung von unbeweglichen Sachen vorgesehene Mehrwertsteuerbefreiung verzichtet. Da die Vermietung des fertiggestellten Gebäudes durch Oudeland als Zuordnung eines im Rahmen des Unternehmens erhaltenen Gegenstands für Zwecke dieses Unternehmens angesehen wurde und das Gebäude zum Teil für andere Zwecke als steuerbare Umsätze genutzt wurde, wurde diese Vermietung einer Lieferung im Sinne von Art 5 Abs 7 lit a der 6. MwSt-RL gleichgestellt und der Mehrwertsteuer unterworfen. Nach Art 11 Teil A Abs 1 lit b der 6. MwSt-RL ist die Besteuerungsgrundlage bei den ua in Art 5 Abs 7 lit a der Richtlinie genannten Umsätzen der „Einkaufspreis für die Gegenstände oder für gleichartige Gegenstände oder mangels eines Einkaufspreises der Selbstkostenpreis, und zwar jeweils zu den Preisen, die im Zeitpunkt der Bewirkung dieser Umsätze festgestellt werden“. Der EuGH hat hierzu festgestellt, dass aus Art 11 Teil A Abs 1 lit b eindeutig hervorgeht, dass die Besteuerungsgrundlage für Gegenstände oder gleichartige Gegenstände nur dann der „Selbstkostenpreis“ ist, wenn es keinen Einkaufspreis gibt (vgl EuGH 23. 4. 2015, C-16/14, Property Development Company, Rz 37). Insoweit weist das vorlegende Gericht darauf hin, dass im vorliegenden Fall unstreitig sei, dass es keinen Einkaufspreis für einen dem betreffenden Bürogebäude entsprechenden Gegenstand gebe. Daher ist auf den Selbstkostenpreis abzustellen. Das vorlegende Gericht möchte jedoch wissen, ob die Selbstkostenelemente, auf die die Mehrwertsteuer gezahlt worden sei, also der Wert des Erbpachtrechts und die Fertigstellungskosten des betreffenden Bürogebäudes, von der Besteuerungsgrundlage ausgeschlossen werden müssten, obwohl der Steuerpflichtige nach den einschlägigen Bestimmungen des nationalen Rechts die für die Begründung des Erbpachtrechts und die Fertigstellung des Gebäudes gezahlte Mehrwertsteuer sofort und vollständig als Vorsteuer abgezogen habe. Der EuGH hat in diesem Zusammenhang ausgeführt, dass von der Möglichkeit einer Gleichstellung mit einer Lieferung gegen Entgelt kein Gebrauch gemacht werden kann, um Mehrwertsteuer auf den Wert von Gegenständen zu erheben, auf den dieser Steuerpflichtige bereits im Rahmen einer vorhergehenden Besteuerung Mehrwertsteuer entrichtet hatte (vgl EuGH 8. 11. 2012, C-299/11, Gemeente Vlaardingen, Rz 32). Eine solche wiederholte Besteuerung wäre sowohl mit dem wesentlichen Merkmal der Mehrwertsteuer, nämlich dass sie sich auf den Mehrwert der betreffenden Gegenstände und Dienstleistungen bezieht und die bei einem Geschäft fällige Steuer unter Abzug der Steuer berechnet wird, die bei dem vorhergehenden Geschäft schon entrichtet worden ist (vgl ua EuGH 16. 12. 1992, C-208/91, Beaulande, Rz 14; 17. 9. 1997, C-347/95, UCAL, Rz 34; 29. 4. 2004, C-308/01, GIL Insurance ua, Rz 33), als auch mit dem Ziel dieser Gleichstellungsmöglichkeit unvereinbar, das zwar darin liegt, den Mitgliedstaaten zu ermöglichen, im Fall der Zuordnung von Gegenständen für die Zwecke mehrwertsteuerbefreiter Tätigkeiten Mehrwertsteuer zu erheben, aber keineswegs bedeutet, dass diese Staaten auf den gleichen Teil des Wertes dieser SWI 2016

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swi_2016_h06.fm Seite 326 Mittwoch, 25. Mai 2016 1:37 13

EU News Gegenstände mehrmals Mehrwertsteuer erheben dürfen (vgl EuGH 8. 11. 2012, C-299/11, Gemeente Vlaardingen, Rz 32). Wenn die auf die Selbstkostenelemente entrichtete Mehrwertsteuer in der Folge als Vorsteuer abgezogen worden ist, führt die sich aus der Gleichstellung mit einer Lieferung gegen Entgelt ergebende Besteuerung nicht zu einer wiederholten Besteuerung desselben Werts. Nur wenn der Steuerpflichtige weiterhin mit der auf diese Elemente entfallenden Mehrwertsteuer belastet ist, weil er sie nicht als Vorsteuer abgezogen hat, sind diese Elemente nicht in die Besteuerungsgrundlage gem Art 5 Abs 7 lit a der 6. MwSt-RL einzubeziehen. Insoweit hat der EuGH entschieden, dass die Besteuerungsgrundlage nach Art 11 Teil A Abs 1 lit b der 6. MwSt-RL in keinem Fall einen Wert enthalten kann, auf den der Steuerpflichtige bereits Mehrwertsteuer entrichtet hat, ohne dass er sie anschließend hätte abziehen können (vgl EuGH 23. 4. 2015, C-16/14, Property Development Company, Rz 42 und die dort angeführte Rechtsprechung). Daraus folgt, dass die Werte, auf die der Steuerpflichtige die Mehrwertsteuer bereits entrichtet, sie aber als Vorsteuer abgezogen hat, in die Besteuerungsgrundlage gem Art 11 Teil A Abs 1 lit b der 6. MwSt-RL einbezogen werden können. Der EuGH antwortete daher auf die erste Vorlagefrage, dass Art 11 Teil A Abs 1 lit b der 6. MwSt-RL dahin auszulegen ist, dass der Wert eines dinglichen Rechts, das seinem Inhaber ein Nutzungsrecht an einer unbeweglichen Sache einräumt, und die Fertigstellungskosten des auf dem betreffenden Grundstück errichteten Bürogebäudes in die Besteuerungsgrundlage einer Lieferung im Sinne von Art 5 Abs 7 lit a der 6. MwSt-RL einbezogen werden können, wenn der Steuerpflichtige die auf diesen Wert und diese Kosten entfallende Mehrwertsteuer bereits entrichtet, sie aber auch sofort und vollständig als Vorsteuer abgezogen hat. Mit seiner zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art 11 Teil A Abs 1 lit b der 6. MwSt-RL in einem Fall wie dem im Ausgangsverfahren in Rede stehenden, in dem ein Grundstück und ein darauf im Bau befindliches Gebäude durch die Begründung eines dinglichen Rechts, das seinem Inhaber ein Nutzungsrecht an diesen unbeweglichen Sachen einräumt, erworben wurde, dahin auszulegen ist, dass der in die Besteuerungsgrundlage einer Lieferung im Sinne von Art 5 Abs 7 lit a dieser Richtlinie einzubeziehende Wert dieses dinglichen Rechts dem Wert der über die gesamte Laufzeit des dieses Recht begründenden Erbpachtvertrags als Gegenleistung zu zahlenden Jahresbeträge oder aber dem Wert der für die Restlaufzeit dieses Vertrags zu zahlenden Beträge entspricht. In diesem Zusammenhang erinnert der EuGH als Erstes daran, dass die Besteuerungsgrundlage nur bei Fehlen eines Einkaufspreises von Gegenständen oder ähnlichen Gegenständen der „Selbstkostenpreis“ ist und dass es im vorliegenden Fall keinen Einkaufspreis eines dem betreffenden Bürogebäude entsprechenden Gegenstands gibt. Daher ist die Besteuerungsgrundlage der Lieferung im Sinne von Art 5 Abs 7 lit a der 6. MwSt-RL im Ausgangsverfahren der Selbstkostenpreis. Als Zweites ergibt sich bereits aus dem Wortlaut des Art 11 Teil A Abs 1 lit b der 6. MwSt-RL, dass der Selbstkostenpreis und die Einkaufspreise für die Gegenstände oder für gleichartige Gegenstände im Zeitpunkt der Bewirkung der Lieferung im Sinne von Art 5 Abs 7 lit a der 6. MwSt-RL festzustellen sind. Als Drittes ist daran zu erinnern, dass die Begründung des Erbpachtrechts nach der nationalen Bestimmung, mit der die in Art 5 Abs 3 lit b der 6. MwSt-RL vorgesehene Möglichkeit umgesetzt wird, hier der Lieferung eines Gegenstands gleichgestellt wurde. Bei Begründung eines Erbpachtrechts mit einer Vertragslaufzeit von 20 Jahren wie des im Ausgangsverfahren in Rede stehenden wird die Gegenleistung dieser Lieferung nach den Bestimmungen des anwendbaren nationalen Rechts auf der Grundlage eines jährlichen Festbetrags bestimmt, der mit der Zahl der Jahre multipliziert wird, in denen die Zahlungen vorgenommen werden müssen; dieser Betrag wird sodann zum Zeit326

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EU News punkt der Begründung dieses Rechts gemäß den Vorgaben der nationalen Regelung korrigiert oder kapitalisiert. Im vorliegenden Fall führte die Begründung eines Erbpachtrechts dazu, dass die Mehrwertsteuer auf den Gesamtbetrag der so bestimmten Gegenleistung auf einmal bezahlt wurde. Der EuGH weist darauf hin, dass die vom vorlegenden Gericht gestellten Fragen nicht die Einzelheiten der Ermittlung dieser Gegenleistung betreffen, da ihr Wert im Rahmen des Ausgangsrechtsstreits unstreitig ist. Da sich aus der Antwort auf die erste Frage ergibt, dass die Entrichtung der Mehrwertsteuer auf den Wert des Erbpachtrechts der Einbeziehung dieses Wertes in die Besteuerungsgrundlage der Lieferung im Sinne von Art 5 Abs 7 lit a der 6. MwSt-RL nicht entgegensteht, soweit sie sofort und vollständig als Vorsteuer abgezogen wurde, und da unstreitig ist, dass dieser Wert einen Bestandteil des Selbstkostenpreises bildet, ist zu prüfen, ob der Gesamtwert des Erbpachtrechts, wie es die niederländische Regierung vorschlägt, oder ein Teil hiervon zu berücksichtigen ist. Insoweit stellt der EuGH fest, dass die Erbpacht zeitlich beschränkt ist und dass sich der Wert der Gegenleistung für die Begründung des Erbpachtrechts nach der vereinbarten Laufzeit des Erbpachtvertrags bestimmt. Erfolgt die Lieferung im Sinne von Art 5 Abs 7 lit a der 6. MwSt-RL nicht zum Zeitpunkt der Begründung des Erbpachtrechts, sondern später, entspricht der in die Besteuerungsgrundlage einzubeziehende Wert dieses Rechts dessen Restwert zum Zeitpunkt der Lieferung (vgl EuGH 17. 5. 2001, C-322/99 und C-323/99, Fischer und Brandenstein, Rz 80; 8. 5. 2013, C-142/12, Marinov, Rz 32). Dieser Restwert des Erbpachtrechts wird anhand der verbleibenden Laufzeit des Erbpachtvertrags ermittelt und umfasst den Wert der nach diesem Vertrag noch zu zahlenden Jahresbeträge, die nach derselben Methode korrigiert oder kapitalisiert werden wie derjenigen, die zur Ermittlung des Werts des Erbpachtrechts angewandt wird. Diese Auslegung wird durch den Zweck der den Mitgliedstaaten in Art 5 Abs 7 lit a der 6. MwSt-RL eingeräumten Gleichstellungsmöglichkeit bestätigt. Müsste ein Mitbewerber zum Zeitpunkt der Lieferung im Sinne von Art 5 Abs 7 lit a der 6. MwSt-RL für die Restdauer des von Oudeland geschlossenen Erbpachtvertrags einen Erbpachtvertrag über denselben Gegenstand schließen, um das betreffende Bürogebäude der gleichen Tätigkeit zuzuordnen, wie sie Oudeland ausübt, entspreche der Selbstkostenpreis des Erbpachtrechts für diesen Mitbewerber nämlich dem Wert dieses Rechts zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses und damit seinem Restwert. Wäre der Gesamtwert der Erbpacht zu berücksichtigen, der der Gegenleistung zum Zeitpunkt der Begründung dieser Erbpacht entspreche, liefe dies darauf hinaus, dass der Umstand, dass sich der Wert der Erbpacht im Allgemeinen im Laufe der Zeit verringere, unberücksichtigt bliebe und gegen die Vorgabe, dass der Selbstkostenpreis zum Zeitpunkt der Lieferung im Sinne von Art 5 Abs 7 lit a der 6. MwSt-RL zu bestimmen ist, verstoßen würde. Ferner sind die bereits fällig gewordenen Jahresbeträge zwar Beträge, die Oudeland für das Erbpachtrecht gezahlt hat, doch stellen sie nicht den Wert dieses Rechts zum Zeitpunkt der Lieferung im Sinne von Art 5 Abs 7 lit a der 6. MwSt-RL dar. Nach alledem antwortete der EuGH auf die zweite Vorlagefrage, dass Art 11 Teil A Abs 1 lit b der 6. MwSt-RL in einem Fall wie dem im Ausgangsverfahren in Rede stehenden, in dem ein Grundstück und ein darauf im Bau befindliches Gebäude durch die Begründung eines dinglichen Rechts, das seinem Inhaber ein Nutzungsrecht an diesen unbeweglichen Sachen einräumt, erworben wurde, dahin auszulegen ist, dass der in die Besteuerungsgrundlage einer Lieferung im Sinne von Art 5 Abs 7 lit a dieser Richtlinie einzubeziehende Wert dieses dinglichen Rechts dem Wert der für die Restlaufzeit des dieses Recht begründenden Erbpachtvertrags als Gegenleistung zu zahlenden Jahresbeträge entspricht, die nach derselben Methode korrigiert oder kapitalisiert werden wie derjenigen, die zur Ermittlung des Werts der Begründung des Erbpachtrechts angewandt wird. Anmerkung: Das vorliegende Urteil des EuGH ist von Österreich nur teilweise von Relevanz. Dem Grunde nach ging es in dem Urteil um die Regelung des Art 5 Abs 7 lit a der SWI 2016

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EU News 6. MwSt-RL (nunmehr Art 18 lit a MwStSyst-RL), wonach die Mitgliedstaaten die Zuordnung eines im Rahmen seines Unternehmens hergestellten, gewonnenen, be- oder verarbeiteten, gekauften oder eingeführten Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen für Zwecke seines Unternehmens einer Lieferung gegen Entgelt gleichstellen können, falls ihn der Erwerb eines solchen Gegenstands von einem anderen Steuerpflichtigen nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigen würde. Österreich hat von diesem Wahlrecht nicht Gebrauch gemacht. Relevant sind allerdings die Ausführungen zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage der fingierten Lieferung des Baurechts, zumal diese auch bei der Auslegung der Bestimmung des § 4 Abs 8 lit a UStG zur Bemessungsgrundlage des Entnahmeeigenverbrauchs zu beachten sind. Dazu hält der EuGH fest, dass die Selbstkosten des Baurechts nicht mit dem vollen (ursprünglichen) Wert des Baurechts anzusetzen sind, sondern nur mit dem auf die Restlaufzeit des Baurechts entfallenden Wert. Dies steht im Einklang mit der völlig herrschenden Auffassung im österreichischen Schrifttum, wonach bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für den Entnahmeeigenverbrauch nicht die historischen Kosten maßgebend sind, sondern die Kosten im Zeitpunkt der Entnahme (vgl Ruppe/Achatz, UStG4, § 4 Rz 165; Pernegger in Melhardt/Tumpel, UStG2, § 4 Rz 317). EuGH: Annähernd vollständig aus öffentlichen Mitteln finanzierter Schülertransport durch eine Gemeinde ist keine wirtschaftliche Tätigkeit In seinem Urteil vom 12. 5. 2016, C-520/14, Gemeente Borsele, hatte sich der EuGH mit der Unternehmereigenschaft einer Gebietskörperschaft, die Schülertransportdienstleistungen ausführt, zu befassen. Die damit verbundenen Rechtsfragen stellten sich im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der Gemeente Borsele (Gemeinde Borsele) und dem Staatssecretaris van Financiën (Staatssekretär für Finanzen) über das Recht auf Abzug der Mehrwertsteuer, das von dieser Gemeinde beansprucht wird. Dem Rechtsstreit lag folgender Ausgangssachverhalt zugrunde: Die Gemeinde Borsele greift für den Schultransport der Schüler, die hierauf Anspruch haben, auf die Leistungen von Transportunternehmen zurück. Hierfür entrichtete sie für das Jahr 2008 einen Betrag von 458.231 Euro einschließlich Mehrwertsteuer. Gemäß den Bestimmungen der Verordnung 2008 der Gemeinde Borsele betreffend den Schülertransport entrichtete ungefähr ein Drittel der Eltern der Schüler, die den Schülertransport in Anspruch nahmen, Beiträge, deren Gesamthöhe, die drei Prozent der von der Gemeinde zur Finanzierung der Schülertransportdienstleistungen gezahlten Beträge entsprach, sich auf 13.958 Euro belief. Den darüber hinausgehenden Betrag finanzierte die Gemeinde mit öffentlichen Mitteln. Die Gemeinde Borsele hat vor den Steuerbehörden geltend gemacht, dass sie wegen der Erbringung von Schülertransportdienstleistungen gegen eine Zahlung von Beiträgen mehrwertsteuerpflichtig sei und daher zum Abzug der ihr von den Transportunternehmern in Rechnung gestellten Mehrwertsteuer von dieser Zahlung berechtigt sei. Dieser Einspruch wurde mit der Begründung zurückgewiesen, dass die Gemeinde keine Dienstleistungen gegen Entgelt erbringe und damit keine wirtschaftliche Tätigkeit ausübe. Der letztlich mit dem Rechtsstreit befasste Hoge Raad der Nederlanden (Oberster Gerichtshof der Niederlande) setzte das Verfahren aus und legte dem EuGH drei Fragen zur Vorabentscheidung vor. Mit seinen Fragen, die der EuGH zu einer Frage zusammenfasste, möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Art 9 Abs 1 MwStSyst-RL dahin auszulegen ist, dass eine Gebietskörperschaft, die eine Schülertransportdienstleistung unter Bedingungen wie den im Ausgangsverfahren fraglichen erbringt, als Steuerpflichtige handelt und somit der Mehrwertsteuer unterworfen ist. Dazu hält der EuGH zunächst fest, dass nach Art 9 Abs 1 UAbs 1 MwStSyst-RL als Steuerpflichtiger gilt, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbständig ausübt. Um festzustellen, ob in dem Fall, um den es im Ausgangsverfahren geht, die Gebietskörperschaft als Steuerpflichtige handelt, ist daher zu 328

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EU News prüfen, ob sie eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der MwStSyst-RL ausübt. Insoweit ist daran zu erinnern, dass nach Art 9 Abs 1 UAbs 2 MwStSyst-RL als wirtschaftliche Tätigkeiten alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe gelten. Eine Tätigkeit kann nur dann als wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der genannten Bestimmung eingestuft werden, wenn mit ihr einer der in Art 2 der MwStSyst-RL genannten Steuertatbestände erfüllt wird. Um im vorliegenden Fall zu klären, ob der von einer Gemeinde unter den Bedingungen des im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Sachverhalts durchgeführte Schülertransport eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne von Art 9 Abs 1 UAbs 2 MwStSyst-RL darstellt, ist somit erstens festzustellen, ob die Gemeinde im Rahmen der Organisation dieses Schülertransports eine Dienstleistung im Sinne von Art 2 Abs 1 lit c MwStSyst-RL erbracht hat. Da sich anhand der Angaben, die das vorlegende Gericht in seinem Vorabentscheidungsersuchen gemacht hat, feststellen lässt, dass im Ausgangsverfahren tatsächlich eine Dienstleistung in Frage steht, ist weiter zu prüfen, ob diese Dienstleistung als von der Gemeinde gegen Entgelt erbracht angesehen werden kann, wie es Art 2 Abs 1 lit c MwStSyst-RL voraussetzt. Hierzu weist der EuGH darauf hin, dass nach ständiger Rechtsprechung eine Dienstleistung nur dann im Sinne von Art 2 Abs 1 lit c MwStSyst-RL „gegen Entgelt“ erbracht wird und somit steuerpflichtig ist, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet (vgl ua EuGH 3. 3. 1994, C-16/93, Tolsma, Rz 14; 5. 6. 1997, C-2/95, SDC, Rz 45; 26. 6. 2003, C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, Rz 47). Im vorliegenden Fall wird für die Bemessung des Beitrags der Eltern zu den Kosten des Schülertransports nicht auf die tatsächlichen Kosten der erbrachten Dienstleistungen abgestellt. Die Höhe dieses Beitrags der Eltern hängt nämlich weder mit der Zahl der täglich zurückgelegten Kilometer noch mit dem Selbstkostenpreis pro Fahrt für jeden beförderten Schüler oder der Häufigkeit der Fahrten zusammen. Der Umstand, dass eine wirtschaftliche Tätigkeit zu einem Preis unter oder über dem Selbstkostenpreis ausgeführt wird, ist jedoch unerheblich, wenn es darum geht, einen Umsatz als „entgeltlichen Umsatz“ zu qualifizieren. Dieser Begriff setzt nämlich lediglich das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der Lieferung von Gegenständen oder der Erbringung von Dienstleistungen und der Gegenleistung voraus, die der Steuerpflichtige tatsächlich erhalten hat (vgl EuGH 8. 3. 1988, 102/86, Apple and Pear Development Council, Rz 12; 20. 1. 2005, C-412/03, Hotel Scandic Gĺsabäck, Rz 22). Die Zahlung eines Beitrags zum Schülertransport durch ungefähr ein Drittel der Eltern der transportierten Kinder lässt somit den Schluss zu, dass die Gemeinde Borsele eine Dienstleistung gegen Entgelt im Sinne von Art 2 Abs 1 lit c MwStSyst-RL erbracht hat. Zweitens stellt der EuGH klar, dass das Vorliegen einer gegen Entgelt erbrachten Dienstleistung im Sinne der vorgenannten Bestimmung für die Feststellung einer wirtschaftlichen Tätigkeit im Sinne von Art 9 Abs 1 MwStSyst-RL nicht ausreicht. Insoweit ergibt sich aus der Rechtsprechung des EuGH, dass für die Feststellung, ob eine Dienstleistung so erbracht worden ist, dass diese Tätigkeit als gegen ein Entgelt erfolgt und somit als eine wirtschaftliche Tätigkeit anzusehen ist (vgl EuGH 26. 3. 1987, 235/85, Kommission/Niederlande, Rz 15), alle Umstände zu prüfen sind, unter denen die Tätigkeit erfolgt ist (vgl EuGH 26. 9. 1996, C-230/94, Enkler, Rz 27). Der Vergleich zwischen den Umständen, unter denen der Betreffende die fragliche Dienstleistung erbringt, und den Umständen, unter denen eine derartige Dienstleistung gewöhnlich erbracht wird, kann somit eine der Methoden darstellen, mit denen geprüft werden kann, ob die betreffende Tätigkeit eine wirtschaftliche Tätigkeit darstellt (vgl EuGH 26. 9. 1996, C-230/94, Enkler, Rz 28). Daneben können weitere Gesichtspunkte, wie ua die Zahl der Kunden und die SWI 2016

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EU News Höhe der Einnahmen, bei dieser Prüfung berücksichtigt werden (vgl EuGH 26. 9. 1996, C-230/94, Enkler, Rz 29). Zwar ist es letztlich Sache des nationalen Gerichts, sämtliche Gegebenheiten des Ausgangsverfahrens zu beurteilen. Indes ist der Gerichtshof, der dazu aufgerufen ist, dem nationalen Gericht zweckdienliche Antworten zu geben, dazu befugt, auf der Grundlage der Akten dieses Verfahrens und der schriftlichen und mündlichen Erklärungen, die ihm unterbreitet worden sind, dem nationalen Gericht Hinweise zu geben, die es diesem ermöglichen, über den konkreten bei ihm anhängigen Rechtsstreit zu entscheiden. In dieser Hinsicht stellt der EuGH zum einen fest, dass die Gemeinde Borsele über die Beiträge, die sie erhält, nur einen kleinen Teil der anfallenden Kosten deckt. Die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Beiträge werden nämlich nicht von jedem Nutzer geschuldet und nur von einem Drittel von ihnen gezahlt, sodass ihr Betrag nur drei Prozent der gesamten Transportkosten deckt. Der verbleibende Teil wird mit öffentlichen Mitteln finanziert. Ein solcher Unterschied zwischen den Betriebskosten und den als Gegenleistung für die angebotenen Dienstleistungen erhaltenen Beträgen deutet darauf hin, dass der Beitrag der Eltern eher einer Gebühr als einem Entgelt gleichzusetzen ist (vgl EuGH 29. 10. 2009, C-246/08, Kommission/Finnland, Rz 50). Aus einer solchen Asymmetrie folgt, dass es an einem tatsächlichen Zusammenhang zwischen dem gezahlten Betrag und der Erbringung der Dienstleistungen fehlt. Damit weist der Zusammenhang zwischen der von der Gemeinde erbrachten Transportdienstleistung und dem von den Eltern zu entrichtenden Gegenwert nicht die erforderliche Unmittelbarkeit auf, um diesen Gegenwert als ein Entgelt für diese Dienstleistung und damit diese als eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne von Art 9 Abs 1 MwStSyst-RL ansehen zu können (vgl EuGH 29. 10. 2009, C-246/08, Kommission/Finnland, Rz 51). Zum anderen stellt der EuGH fest, dass die Bedingungen, unter denen die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Dienstleistung erbracht wird, sich von denen unterscheiden, unter denen die Tätigkeit der Personenbeförderung üblicherweise vorgenommen wird, da die Gemeinde Borsele keine Leistungen auf dem allgemeinen Markt für Beförderungsleistungen anbietet, sondern vielmehr selbst als Endverbraucher von Beförderungsleistungen in Erscheinung tritt, die sie bei Transportunternehmen, mit denen sie Vertragsbeziehungen hat, erwirbt und die sie den Eltern von Schülern im Rahmen der Daseinsvorsorge zur Verfügung stellt. Nach alledem antwortet der EuGH auf die vom vorlegenden Gericht gestellten Fragen, dass Art 9 Abs 1 MwStSyst-RL dahin auszulegen ist, dass eine Gebietskörperschaft, die eine Schülertransportdienstleistung unter Bedingungen wie den im Ausgangsverfahren fraglichen erbringt, keine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt und damit keine Steuerpflichtige ist. Anmerkung: Im vorliegenden Urteil hält der EuGH zunächst fest, dass allein der Umstand, dass eine Körperschaft öffentlichen Rechts eine Tätigkeit zu einem Preis unter den Selbstkosten erbringt, nicht gegen das Vorliegen einer wirtschaftlichen Tätigkeit spricht. Dies entspricht der österreichischen Sichtweise, wonach es für die Frage nach dem Vorliegen eines Betriebs gewerblicher Art auf das Verhältnis von Einnahmen zu Ausgaben nicht ankommt (VwGH 14. 1. 1982, 81/15/0037). Für den konkreten Fall, in dem die Beträge, die eine Gemeinde als Gegenleistung für die Erbringung von Schülertransportdienstleistungen erhielt, nur drei Prozent der Betriebskosten abdeckten (und der Rest aus öffentlichen Mitteln finanziert wurde), kommt der EuGH jedoch – insb unter Rückgriff auf die Grundsätze des Urteils in der Rechtssache Enkler – zu dem Ergebnis, dass ein solches Missverhältnis zwischen den vereinnahmten Beträgen und den Kosten bereits gegen einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der erbrachten Leistung und den dafür vereinnahmten Beträgen spricht. Das Vorliegen einer wirtschaftlichen Tätigkeit wurde in der Folge vereint. Dies wird bei der Auslegung des BgA-Begriffs des § 2 Abs 3 UStG zu beachten sein. 330

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Literaturrundschau

Gerald Toifl*)

Literaturrundschau LITERATURE SURVEY Literaturrundschau Literature Survey Quellensteuerabzug bei ausländischen Künstlern Homuth (IWB 2016, 2787 ff) legt dar, dass sich der deutsche Gesetzgeber § 50d Abs 1 bis 4 dEStG über die durch deutsche DBA an sich vorgesehene Freistellung der Einkünfte hinwegsetzt, indem ein Steuerabzug erst unterlassen oder zu einem niedrigeren Steuersatz vorgenommen werden dürfe, wenn das Bundeszentralamt für Steuern auf Antrag die Freistellung bescheinigt. Solange kein solcher Freistellungsbescheid vorliegt, hat der inländische Vergütungsschuldner auf Zahlungen an ausländische Künstler auch dann den Steuerabzug vorzunehmen, wenn die Einkünfte nach dem DBA im Inland nicht besteuert werden dürfen. Nach nationalem Steuerrecht liege eine künstlerische Tätigkeit vor, wenn die Arbeit nach ihrem Gesamtbild eigenschöpferisch ist und über eine hinreichende Beherrschung der Technik hinaus eine bestimmte künstlerische Gestaltungshöhe erreicht. Die Künstlereigenschaft sei daher stark persönlichkeitsbezogen und werde vom BFH nur anerkannt, wenn der Künstler auf alle zur Herstellung eines Kunstwerks erforderlichen Tätigkeiten den entscheidenden gestaltenden Einfluss ausübt. Der DBA-rechtliche Künstlerbegriff nach Art 17 OECD-MA bestimme sich hingegen nach völlig anderen Kriterien. Dadurch ergeben sich in der Praxis oft Fälle, in denen ein inländisches Besteuerungsrecht nicht gegeben sei, obwohl der Einkünfteempfänger nach inländischer Auslegung als Künstler zu qualifizieren sei. Bedeutung der Grundrechte-Charta der EU für das Steuerrecht Lehner (IStR 2016, 265 ff) analysiert die Bedeutung der EU-Grundrechte-Charta (GRC) für das internationale Steuerrecht der Mitgliedstaaten. Hier stelle sich insb die Frage nach der Bedeutung des Gleichheitssatzes des Art 20 GRC; fraglich ist für ihn zudem, wie die Abgrenzung zum Anwendungsbereich der unionsrechtlichen Grundfreiheiten zu erfolgen habe. Er kommt zu dem Ergebnis, dass für die Bestimmung des personalen und sachlichen Schutzbereichs der Grundfreiheit eine Bindung an die Unionsgrundrechte bestehe. Bei den auch nach der GRC möglichen Einschränkungen der Grundfreiheiten wirken die Unionsgrundrechte als Schranken. Gegen solche Beschränkungen haben die Unionsgrundrechte in der Rechtfertigungsprüfung die Funktion von Schranken-Schranken. Außerdem bestünden für die Mitgliedstaaten und die Organe der EU Bindungen an die GRC bei der Anwendung der beihilferechtlichen Vorschriften des AEUV und bei der Umsetzung und Anwendung von Richtlinien. Doppelt ansässige Kapitalgesellschaften Werden bei einer ausländischen Kapitalgesellschaft Geschäftsführungsfunktionen auch von Deutschland aus wahrgenommen, stellt sich oft die Frage einer doppelten steuerlichen Ansässigkeit und unbeschränkten Ertragsteuerpflicht in Deutschland. Diese Thematik wird von Ungemach/Gehrmann/Rehling (Praxis Internationale Steuerberatung 5/2016) am Beispiel einer Hongkong-Limited dargestellt. Da es nur einen einzigen Ort der Geschäftsleitung geben könne, sei für die Bestimmung des tatsächlichen Geschäftsleitungsortes eine Gewichtung vorzunehmen, wenn die laufenden Geschäfte durch verschiedene Personen von unterschiedlichen Orten ausgeführt werden. Als Ort der Geschäftsleitung komme in diesen Fällen nur jener Ort in Betracht, an dem die umfangreichsten Geschäftsführungsmaßnahmen ergriffen werden. Ist keine solche Gewichtung möglich, gebe es zwar weiterhin nur einen Ort der Geschäftsleitung; es können im Einzelfall aber ausnahmsweise mehrere Geschäftsleitungsbetriebsstätten im In- und Ausland bestehen. *) Univ.-Prof. Dr. Gerald Toifl lehrt Steuerrecht an der Universität Salzburg.

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Court Decisions

Sabine Schmidjell-Dommes*)

Rechtsprechung zum Internationalen Steuerrecht COURT Rechtsprechung Court DECISIONS Decisions

• BFG erachtet Ex-lege-Ausscheiden ausländischer Gruppenmitglieder aus Staaten ohne

umfassende Amtshilfe als verfassungskonform – Die Fassung des § 9 Abs 2 KStG vor dem AbgÄG 2014 förderte keine – wie vom VfGH für eine Verfassungswidrigkeit geforderte – bestimmte Verhaltensweise des Steuerpflichtigen. – Eine unterschiedliche Behandlung von Staaten, je nachdem, ob ein Instrument zur umfassenden Amtshilfe gegeben und somit die Nachprüfbarkeit der Angaben des Steuerpflichtigen möglich ist, ist nicht nur nicht verfassungswidrig, sondern vielmehr geboten (objektive Unterschiede im Faktischen). Sachverhalt: Im Rahmen der Gruppenbesteuerung fanden die Verluste eines russischen Gruppenmitglieds (GM-R) über ein direkt beteiligtes Gruppenmitglied (GM-I GmbH) Eingang in das Gruppenergebnis des beschwerdeführenden Gruppenträgers. Mangels umfassender Amtshilfe mit Russland schied das russische Gruppenmitglied GM-R mit 31. 12. 2014 ex lege aus der Unternehmensgruppe aus. Der beschwerdeführende Gruppenträger erachtete diese ab 1. 1. 2015 anzuwendende Rechtsvorschrift des § 9 Abs 2 Teilstrich 2 KStG idF AbgÄG 2014, BGBl 2014/13, sowie § 26c Z 45 KStG 1988 als Verletzung des Gleichheitssatzes und somit verfassungswidrig. Denn eine Ungleichbehandlung von Gruppenmitgliedern in Staaten mit umfassender Amtshilfe und Gruppenmitgliedern in Staaten ohne umfassende Amtshilfe sei sachlich nicht gerechtfertigt. Zudem erachtete die Beschwerdeführerin in der Gesetzesänderung einen verfassungsrechtlich bedenklichen Eingriff in den Vertrauensschutzgrundsatz, weil der Gruppenträger durch Ausnutzung einer vom Gesetzgeber seinerzeit bewusst eröffneten Wahlmöglichkeit im Nachhinein steuerliche Nachteile erleide. Auch im Rahmen einer allfälligen Nachversteuerung im Fall eines Ex-lege-Ausscheidens des ausländischen Gruppenmitglieds müsse eine Nachholmöglichkeit für bisher nicht steuerwirksame Teilwertabschreibungen gegeben sein. (BFG 7. 12. 2015, RV/7101973/2015) Das BFG führt aus: [...] Die erläuternden Bemerkungen führen zu den anzuwendenden Bestimmungen auszugsweise aus: „[...] Durch die Voraussetzung einer umfassenden Amtshilfe sollen die Vollzugs- und Kontrollmöglichkeiten der österreichischen Finanzverwaltung erhöht werden.“ Die unterschiedliche Behandlung ausländischer Gruppenmitglieder in Staaten mit umfassender Amtshilfe und ohne eine solche erscheint dem BFG keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung. Durch die im Rahmen der Gruppenbesteuerung eröffnete Möglichkeit, Verluste ausländischer Gruppenmitglieder (jedenfalls vorübergehend) bemessungsgrundlagenmindernd im Gruppenergebnis zu berücksichtigen, ergibt sich eine wesentliche Steuerstundung für die Steuerpflichtigen. Damit verbunden entstehen auf Seiten des Abgabengläubigers ein (vorübergehender) Aufkommensausfall und ein endgültiger Zinsverlust. Es ist daher im Sinne des Abgabengläubigers wesentlich, mittels entsprechender Überprüfungsmaßnahmen feststellen zu können, ob hereinverrechnete Verluste im Ausland zunächst in der behaupteten Höhe überhaupt entstanden sind bzw ob und wann Nachversteuerungstatbestände gesetzt werden. In diesem Zusammenhang ist in erster Linie das jeweils ausreichend verbundene Gruppenmitglied *) Dr. Sabine Schmidjell-Dommes ist stellvertretende Leiterin der Abteilung für Internationales Steuerrecht im BMF.

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Rechtsprechung bzw der Gruppenträger verpflichtet, im Rahmen der jeweiligen Körperschaftsteuererklärung die entstandenen Verluste umzurechnen sowie Nachversteuerungstatbestände von sich aus zu melden. Das österreichische Steuersystem fußt bei der Feststellung der Bemessungsgrundlagen einerseits auf der Verpflichtung des Abgabenschuldners, im Rahmen der Abgabenerklärungspflicht (§§ 133 ff BAO) die für die Steuerberechnung maßgebenden Umstände gegenüber den Abgabenbehörden vollständig und wahrheitsgemäß offenzulegen. […] Die[se] Offenlegungspflicht iSd § 119 BAO wird […] durch die amtswegige Ermittlungspflicht (§ 115 BAO) sowie das Recht der Abgabenbehörden, im Rahmen von Nachschauen (§ 143 BAO) und Außenprüfungen (§ 147 BAO) die Angaben der Abgabenpflichtigen zu überprüfen, ergänzt. Nach § 115 BAO haben die Abgabenbehörden die abgabepflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Abgabepflicht und die Erhebung der Abgaben wesentlich sind. […] Die Behörde ist dabei zur Verwertung ihr zugänglichen Aktenmaterials nach dem Grundsatz der Amtswegigkeit des Verfahrens verpflichtet (VwGH 23. 5. 1990, 89/17/0109; 24. 5. 1996, 92/17/0126; 26. 1. 2004, 2000/17/0172; 27. 1. 2010, 2009/16/0228). Aufgrund der auf das Inland beschränkten Jurisdiktionsgewalt der Abgabenbehörden besteht für den Abgabengläubiger hinsichtlich der Überprüfung der Richtigkeit der Angaben der Gruppenträger über die Ergebnisse der ausländischen Gruppenmitglieder bzw den Umfang von Nachversteuerungstatbeständen und damit der Durchsetzung seiner Ansprüche nur die Möglichkeit, die jeweiligen ausländischen Hoheitsverwaltungen/Abgabenbehörden im Rahmen der Amtshilfe zu befassen. Nach herrschender Rechtsansicht (VwGH 22. 3. 1995, 93/13/0076; Schuch, SWI 1996, 395; Urtz in Gassner/Lang/Lechner [Hrsg], Doppelbesteuerungsabkommen und EU-Recht [1996] 251; Toifl, SWI 1996, 527; Ritz, SWI 1997, 151; Staringer, SWI 1997, 310; Schuch/Toifl, ÖStZ 1997, 304; Urtz in Gassner/Lang, Besteuerung, 443 ff; Beiser, SWK 2000, S 848; aM Loukota, SWI 1996, 252; Jirousek, 13. ÖJT III/1, 161 f; EAS 604, SWI 1995, 166; EAS 909, SWI 1996, 373; EAS 1089, SWI 1997, 426) ist die Inanspruchnahme internationaler Amtshilfemöglichkeiten im Rahmen der amtswegigen Ermittlungspflicht geboten (und löst daher keine erhöhte Mitwirkungspflicht der Abgabepflichtigen aus). Der Begriff umfassende Amtshilfe ist im Sinne eines sogenannten großen Informationsaustauschs zu verstehen, der über den Umfang der für die reine Abkommensanwendung erforderlichen Informationen hinausgeht und auch der Anwendung bzw Durchsetzung des innerstaatlichen Steuerrechts dienlich ist. Als hiefür maßgebliche Rechtsgrundlagen kommen derzeit die EU-Amtshilferichtlinie RL 2011/16/EU, das multilaterale OECD-Amtshilfeabkommen (Wirkungsbeginn 1. 1. 2015), Doppelbesteuerungsabkommen mit „großen“ Auskunftsklauseln nach Art 26 OECD-MA bzw das Abkommen über den Informationsaustausch (TIEA – Tax Information Exchange Agreements) in Betracht. Daraus ist eindeutig ersichtlich, dass Österreich bei Fehlen einer umfassenden Amtshilfe keine Möglichkeiten offenstehen, die Angaben der Steuerpflichtigen hinsichtlich Höhe und allfälliger Nachversteuerung von im Ausland entstanden bzw nachzuversteuernden Verlusten der ausländischen Gruppenmitglieder zu überprüfen. Diese Verschiedenheit in der Nachprüfbarkeit der Angaben der Abgabenpflichtigen stellt einen derart wesentlichen objektiven Unterschied dar, dass eine unterschiedliche Behandlung der beiden Arten von nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Beteiligungskörperschaften nicht nur nicht verfassungswidrig, sondern vielmehr geboten erscheint. […] SWI 2016

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Court Decisions Wie der VfGH kürzlich zu einer anderen Bestimmung ausführte (VfGH 25. 9. 2015, G 111/2015), bleibt es dem Gesetzgeber aufgrund des ihm zukommenden rechtspolitischen Gestaltungsspielraums unbenommen, die Rechtslage auch zu Lasten eines Betroffenen zu verändern. Der VfGH erkennt die Grenze des Gestaltungsspielraums darin, dass vor der Gesetzesänderung eine Rechtslage hätte bestehen müssen, mit welcher eine bestimmte Verhaltensweise gefördert worden wäre. Umgelegt auf die gegenständliche Rechtsfrage, kann das Bundesfinanzgericht nicht erkennen, dass die Fassung des § 9 Abs 2 KStG vor dem AbgÄG 2014, BGBl I 2014/13, eine derartige Förderung einer bestimmten Verhaltensweise dargestellt hätte. Nach Ansicht des Gerichts sollte mit der Bestimmung des § 9 Abs 2 KStG in seiner Stammfassung eine im Lichte der Judikatur des EuGH gemeinschaftsrechtskonforme Möglichkeit der Verlustverrechnung im Sitzstaat geschaffen werden. In seinem Urteil vom 13. 12. 2005, C-446/03, Marks & Spencer, kommt der EuGH zum Ergebnis, dass in jenem (Ausnahme-)Fall, in dem die potenzielle Möglichkeit einer Verlustverwertung im Sitzstaat der Tochtergesellschaft endgültig wegfällt, eine „Letztverantwortung“ zur Verlustberücksichtigung im Sitzstaat der Muttergesellschaft eintrete (Mamut/Schilcher, Berücksichtigung von Auslandsverlusten, in Lang/Schuch/Staringer [Hrsg], Grundfragen der Gruppenbesteuerung, 203). Nach den Ausführungen des EuGH steht es den Mitgliedstaaten aber frei, Maßnahmen zur Missbrauchsabwehr vorzusehen (C-446/03, Marks & Spencer, Rn 57). Die hier streitgegenständliche Neufassung des § 9 Abs 2 KStG stellt lediglich eine derartige Maßnahme dar und überschreitet nicht den zulässigen Gestaltungsspielraum des Abgabengesetzgebers. […] Anmerkung: Nach § 9 Abs 2 Teilstrich 2 KStG 1988 idF AbgÄG 2014, BGBl I 2014/13, können Gruppenmitglieder

• vergleichbare nicht unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften sein, die • in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat, mit dem eine umfassende Amtshilfe besteht, ansässig sind und

• ausschließlich mit unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedern oder dem Gruppenträger finanziell verbunden sind (Abs 4). Nach § 26c Z 45 lit a KStG trat § 9 Abs 2 KStG idF des Bundesgesetzes BGBl I 2014/13 mit 1. 3. 2014 in Kraft. Ausländische Gruppenmitglieder, die die Voraussetzungen des § 9 Abs 2 KStG idF des Bundesgesetzes BGBl I 2014/13 nicht mehr erfüllen, schieden daher am 1. 1. 2015 aus der Unternehmensgruppe aus. Dieses Ausscheiden sowie das dadurch bewirkte Ausscheiden weiterer Gruppenmitglieder führten zu keiner Verletzung der Mindestdauer des § 9 Abs 10 KStG. Eine Revision an den VwGH war im gegenständlichen Fall unzulässig, da die gegenständliche Beschwerde ausschließlich verfassungsrechtliche Normenbedenken betraf, die vom BFG nicht geteilt wurden. Seit 1. 1. 2016 besteht mit Russland durch das multilaterale Amtshilfeübereinkommen eine Vereinbarung zur umfassenden Amtshilfe.1) Verluste russischer Gruppenmitglieder können somit ab 1. 1. 2016 wieder in das Gruppenergebnis österreichischer Unternehmensgruppen hineinverrechnet werden. 1

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) Vgl BMF-Information vom 18. 12. 2015, BMF-010221/0651-VI/8/2015, Umfassende Amtshilfe im Bereich Steuern vom Einkommen (1. Jänner 2016). Im Verhältnis zu Russland ist das multilaterale Amtshilfe-Übereinkommen mit 1. 7. 2015 in Kraft getreten.

SWI 2016


Konferenz

TAX COMPLIANCE Faktor Steuern als Unternehmensstrategie & Trends in der Unternehmensbesteuerung AUS DEM INhALT ➤ effektive Tax Compliance-Strukturen zur Minimierung von Steuerund Haftungsrisiken ➤ Umsatzsteuer: finanzstrafrechtliche risikofelder & strafbefreiende Selbstanzeige➤ ➤ Umsetzung eines zoll-Compliance-Systems in der Unternehmenspraxis ➤ Umgang mit finanzbehörden und Steuergerichten – Horizontal Monitoring als pro-aktives Instrument➤ ➤ To-dos nach BePS mit Blick über die Grenze➤ ➤ Geplantes „eU-Anti-Missbrauchspaket“ & Auswirkungen REFERENTENTEAM MODERATION: GERhARD STEINER

Best Practice Voest & AMAG , Beratung & Fina nzverwaltung

EXPERTENTEAM: STEFAN BENDLINGER | WOLFGANG ETL-OBERAUER | ROLAND MAChO | WOLFGANG PAGITSCh ALOIS PÖTTINGER | REINhARD PUMPLER | INGRID RATTINGER | WILLY SChEURECKER

Termin

Teilnahmegebühr

Dienstag, 28. Juni 2016 9:00 bis 17:00 Uhr, Wien

EUR 488,— EUR 425,— EUR

610,–

für Linde-ZeitschriftenabonnentInnen für TeilnehmerInnen & AbsolventInnen des Lehrgangs „Der zertifizierte Transfer-Pricing-Manager“ für sonstige InteressentInnen

Preisänderungen und Irrtum vorbehalten. Preise exkl. 20 % MwSt.

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LL.M. Program in International Tax Law Im Rahmen dieser international einmaligen Spezialausbildung an der WU Wien findet im Juni 2016 u.a. folgende Lehrveranstaltung statt:

INTERNATIONAL TAX LAW VIENNA

WTO and Tax Policy Mr. Scott Wilkie (Blake, Cassels & Graydon, Toronto)

Information/Organisation Akademie der Wirtschaftstreuhänder Mag. Barbara Ender-Rochowansky Tel. +43(1)815 08 50-15 b.ender@wt-akademie.at www.international-tax-law.at

This course will explore the intersections of international tax and trade policy, particularly in relation to the origins and development of tax treaties and countries' domestic tax rules to recognize tax rights with a view to limiting impediments to international trade. The course will consider, in particular, the origins of the Model Tax Convention of the Organization for Economic Co-operation and Development, the relationship between trade treaties and tax treaties, the effects of multi-jurisdictional activity of multinational enterprises on the adequacy of tax policy responses to avoid "double taxation" without encouraging "double non-taxation" as well as the connotations of those terms in the international tax environment. Interessiert am Gesamtprogramm? Besuchen Sie uns auf www.international-tax-law.at

BAN

Impressum Periodisches Medienwerk: SWI — Steuer & Wirtschaft International – Tax and Business Review. Grundlegende Richtung: Beiträge zum internatio­nalen Steuer- und Wirtschaftsrecht. Erscheint monatlich, Jahresabonnement 2016 (Print inkl. Online) EUR 262,– zzgl. MwSt. und Versandspesen. Auslandsversandspesen werden separat verrechnet. Unterbleibt die Abbestellung, so läuft das Abonnement automatisch zu den jeweils gültigen Konditionen auf ein Jahr weiter. Abbestellungen sind nur zum Ende eines Jahrganges möglich und müssen bis jeweils spätestens 30. November schriftlich erfolgen. Nachdruck — auch auszugsweise — ist nur mit ausdrücklicher Bewilligung des Verlages gestattet. Es wird darauf verwiesen, dass alle Angaben in dieser Fachzeitschrift trotz sorgfältiger Bearbeitung ohne Gewähr erfolgen und eine Haftung des Verlages oder Autors ausgeschlossen ist. Mit der Einreichung seines Manu­skriptes räumt der Autor dem Verlag für den Fall der Annahme das übertragbare, zeitlich und örtlich unbeschränkte ausschließliche Werk­nutzungsrecht (§ 24 UrhG) der Veröffentlichung in dieser Zeitschrift ein, einschließlich des Rechts der Vervielfältigung in jedem technischen Verfahren (Druck, Mikrofilm und so weiter) und der Verbreitung (Verlagsrecht) sowie der Verwertung durch Datenbanken oder ähnliche Einrichtungen, des Rechts der Vervielfältigung auf Datenträgern jeder Art, der Speicherung in und der Ausgabe durch Datenbanken, der Verbreitung von Vervielfältigungsstücken an die Benutzer, der Sendung (§ 17 UrhG), der sonstigen öffentlichen Wiedergabe (§ 18 UrhG) sowie der öffentlichen Zurverfügungstellung, insbesondere über das Internet (§ 18a UrhG). Gemäß § 36 Abs. 2 UrhG erlischt die Ausschließlichkeit des eingeräumten Verlagsrechts mit Ablauf des dem Erscheinen des Beitrages folgenden Kalenderjahres; dies gilt für die Verwertung durch Datenbanken nicht. Medieninhaber, Herausgeber, Medienunternehmen: Linde Verlag Ges.m.b.H., 1211 Wien, Scheydgasse 24, PF 351 Telefon: +43 1 24 630 Serie, Telefax: +43 1 24 630-23 DW, E-Mail: office@lindeverlag.at; http://www.lindeverlag.at DVR 0002356. Rechtsform der Gesellschaft: Ges.m.b.H., Sitz: Wien, Firmenbuchnummer: 102235x Firmenbuchgericht: Handelsgericht Wien, ARA-Lizenz-Nr.: 3991

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Axel Jentzsch, Mag. Andreas Jentzsch Mag. Klaus Kornherr Gabriele Hladik, Tel.: +43 1 24 630-19, E-Mail: gabriele.hladik@lindeverlag.at

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SWI - Heft 6/2016  

Steuer und Wirtschaft International - Tax and Business Review, Linde Verlag Die SWI ist die führende deutschsprachige Fachzeitschrift auf d...

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