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21. Jahrgang / Jänner 2011 / Nr. 1

Steuer und Wirtschaft International Tax and Business Review Adebiola Bayer

Die Nutzungsberechtigung nach § 99a EStG Beneficial Ownership According to Section 99a of the Austrian Income Tax Act

Michael Lang

Der Begriff „Unternehmen“ und Art. 24 OECD-Musterabkommen The Term “Enterprise” and Art. 24 OECD Model Convention

Martin Eckerstorfer / Martina Gruber

Ausländische sonstige Bezüge – DBA mit Anrechnungsmethode Other Foreign Income – Tax Treaty with Credit Method

Branka Niemann / Rainer Niemann

Reform des kroatischen Einkommensteuertarifs Reform of the Croatian Individual Income Tax

Franz Schopper

Die Besteuerung von Ausländern in Saudi-Arabien The Taxation of Foreigners in Saudi Arabia

Aus der Arbeit der BMF-Fachabteilungen

Legal Directives of the Ministry of Finance Internationale Rechtsprechung

International Court Decisions


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KODEX

Doppelbesteuerungsabkommen Stand 1.3.2010 ALLE MEN ABKOM M IN EINE BAND

8. Aufl. 2010, Stand 1.3.2010 1.472 Seiten. kart. Abopreis EUR 38,40 Einzelpreis EUR 48,–

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STEUER & WIRTSCHAFT INTERNATIONAL Redaktion: Univ.-Prof. Dr. Dr. h. c. Michael Lang, Dr. Eleonore Breitegger A-1210 Wien, Scheydgasse 24, Tel.: +43 (0)1 24 630/21, Fax: +43 (0)1 24 630/51 E-Mail Redaktion: redaktion@lindeverlag.at

INHALT / CONTENTS Aus der Arbeit der BMF-Fachabteilungen ............................................................... Legal Directives of the Ministry of Finance Concerning Tax Problems

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Adebiola Bayer .......................................................................................................... Die Nutzungsberechtigung nach § 99a EStG Beneficial Ownership According to Section 99a of the Austrian Income Tax Act

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Michael Lang .............................................................................................................. Der Begriff „Unternehmen“ und Art. 24 OECD-Musterabkommen The Term “Enterprise” and Art. 24 OECD Model Convention

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Martin Eckerstorfer / Martina Gruber ....................................................................... SWI-Jahrestagung: Ausländische sonstige Bezüge – DBA mit Anrechnungsmethode SWI Conference: Other Foreign Income – Tax Treaty with Credit Method

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Branka Niemann / Rainer Niemann .......................................................................... Reform des kroatischen Einkommensteuertarifs Reform of the Croatian Individual Income Tax

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Franz Schopper ......................................................................................................... Die Besteuerung von Ausländern in Saudi-Arabien The Taxation of Foreigners in Saudi Arabia

28

Peter Haunold / Michael Tumpel / Christian Widhalm ............................................ News aus der EU EU News

34

Gerald Toifl ................................................................................................................. Literaturrundschau Literature Survey

45

Rudolf Weninger ........................................................................................................ Rechtsprechung zum Internationalen Steuerrecht Court Decisions

46

Weitere BMF-Rechtsansichten auf Seiten ................................................

8, 20, 27, 44


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Legal Directives

Internationales Steuerrecht

Aus der Arbeit der BMF-Fachabteilungen RECHTSANSICHTEN DES FINANZMINISTERIUMS ZU STEUERLICHEN TAGESFRAGEN*) z

Auslegung der Wegzugsbesteuerungsklausel im DBA Schweiz Verlegt ein in Österreich ansässiger Steuerpflichtiger, dem 100 % der Anteile an einer deutschen GmbH gehören (Anschaffungskosten 100), seinen Wohnsitz in die Schweiz, tritt damit ein Umstand ein, der bereits nach inländischem Recht (Wechsel in die beschränkte Steuerpflicht) zum Verlust des Besteuerungsrechts der Republik Österreich führt. Dies zieht gemäß § 31 EStG hinsichtlich der eingetretenen Wertsteigerung (Wert im Zeitpunkt des Wegzugs 150) die Steuerpflicht des Wertzuwachses (in Höhe von 50) nach sich. Allerdings sieht Art. 13 Abs. 4 DBA Schweiz (in der 2006 revidierten Fassung) vor, dass eine Besteuerung ausschließlich aufgrund des Ansässigkeitswechsels nicht stattfinden darf. Diese Regelung steht aber zufolge der Erläuterungen zur Regierungsvorlage betreffend die DBA-Revision der Anwendung des in Österreich im Jahr 2005 eingeführten Systems eines Besteuerungsaufschubs nicht entgegen (siehe auch Rz. 6678 EStR). Das Abkommen untersagt daher nicht, eine Wegzugsbesteuerung mit Besteuerungsaufschub vorzunehmen. Das Abkommen knüpft die Steuerberechtigung Österreichs aber an die weitere Bedingung, dass die Steuererhebung nur dann (und erst dann) stattfinden darf, „wenn diese Anteile veräußert werden oder wenn Maßnahmen dieser Person zum Verlust des Besteuerungsrechtes ... führen“. Wenn und solange keine dieser Bedingungen zutrifft, darf Österreich sonach keine Besteuerung des mit 50 angenommenen Wertzuwachses vornehmen. Damit stellt sich die Frage, ob im Fall des Todes des Steuerpflichtigen in der Schweiz „eine Maßnahme des Steuerpflichtigen“ vorliegt, die zur Steuerfestsetzung in Österreich Anlass geben kann, wenn die Beteiligung im Erbweg auf die in Deutschland ansässige Tochter übergeht. In § 31 Abs. 2 Z 2 EStG ist durch das Budgetbegleitgesetz 2007 die frühere Wendung „Maßnahmen des Steuerpflichtigen, die zum Verlust des Besteuerungsrechtes führen“, durch die Wendung „Umstände, die zum Verlust des Besteuerungsrechtes führen“, ersetzt worden. Damit sollte aber keine Rechtsänderung, sondern lediglich eine Klarstellung bewirkt werden (ErlRV zu Art. 3 Z 13 Budgetbegleitgesetz 2007); es wurde daher lediglich eine ausdrucksmäßige Verbesserung der Gesetzessprache vorgenommen, ohne ihren normativen Gehalt zu verändern. Diese Interpretation wird auch bei Auslegung der in Rede stehenden Wendung in Art. 13 Abs. 4 DBA Schweiz zu beachten sein, da sich das im Jahr 2006 unterzeichnete Revisionsprotokoll der damals in § 31 EStG enthaltenen Gesetzessprache bedient hat. Nach dem zuvor Gesagten ist der Tod des Steuerpflichtigen im gegebenen Zusammenhang nach dem DBA Schweiz mit einer Veräußerung der Beteiligung insoweit gleich zu behandeln, als in beiden Fällen der Steueraufschub beendet wird und daher in beiden Fällen die Steuerfestsetzung hinsichtlich der im Wegzugsjahr entstandenen Steuer*) Die hier wiedergegebenen Texte sind originalgetreue Zitate aus Anfragebeantwortungen durch Fachabteilungen des Bundesministeriums für Finanzen. Die Namen der Anfrager sowie die Geschäftszahl der Erledigung sind der SWI nicht bekannt; über die hier abgedruckten Texte können daher von der Redaktion keine weiteren Auskünfte erteilt werden. In Klammer beigefügt ist das Datum der Erledigung durch die BMF-Fachabteilung. (SWI)

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BMF-Rechtsansichten schuld vorgenommen werden muss, wenn die absolute Verjährungsfrist noch nicht abgelaufen ist (rückwirkendes Ereignis im Sinn des § 295a BAO). Diese Steuerschuld ist eine Steuerschuld des Verstorbenen, die im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die deutsche Erbin übergeht. Ihre Geltendmachung verstößt damit nicht gegen die Bestimmungen des österreichisch-deutschen Doppelbesteuerungsabkommens (siehe EAS 3176). Es ist wohl richtig, dass im vorliegenden Fall durch den Tod selbst kein Besteuerungsrecht an einem „Veräußerungsgewinn“ verloren geht, weil dieses – anders als im Fall der EAS 3176, die sich mit einer Inlandsbeteiligung zu befassen hatte – infolge des Haltens einer Auslandsbeteiligung bereits im Wegzugsjahr nach inländischem Recht untergegangen ist. Es kann daher durch den Tod und den damit verbundenen Erbübergang dieses bereits im Wegzugsjahr erloschene Besteuerungsrecht nicht nochmals „verloren“ gehen. Wenn aber das DBA Schweiz den „Verlust eines Besteuerungsrechts“ als Bedingung für eine Wegzugsbesteuerung nennt, dann erfasst diese Wendung nicht nur den Verlust des Besteuerungsrechts an einem im Veräußerungsgewinn aufgehenden Wertzuwachs, sondern auch den Besteuerungsverlust an jenem Wertzuwachs, der den Gegenstand der Wegzugsbesteuerung bildet. Und wenn dieser Anspruch auf Erhebung der Wegzugssteuerschuld mit dem Erbübergang verloren geht, ist damit ebenfalls ein von Art. 13 Abs. 4 DBA Schweiz normierter Tatbestand erfüllt, der den Besteuerungsaufschub nach dem DBA beendet. Geht die Beteiligung im Todesfall auf die in Österreich ansässige zweite Tochter über, dann kommt es damit zu einem Wiedereintritt in das Besteuerungsrecht der Republik Österreich, und es können in diesem Fall die Grundsätze der Rz. 6683i EStR analog angewendet werden. In diesem Fall löst erst eine spätere tatsächliche Beteiligungsveräußerung eine Steuerpflicht aus, wobei dann die seinerzeitigen tatsächlichen Anschaffungskosten maßgebend sind und der nachgewiesene Wertzuwachs zwischen dem Wegzug und dem Tod in der Schweiz abzugsfähig ist. Veräußert die Erbin die Beteiligung um 200 (wobei im Zeitpunkt des Wiedereintritts in die inländische Steuerpflicht der Beteiligungswert nachweisbar von 150 auf 170 angewachsen ist), dann hat die Erbin 80 (200 – 100 – 20) zu versteuern. (EAS 3188 v. 9. 12. 2010) z

Herstellung von Lagerlogistiksystemen Wird von einem ausländischen Kunden die Errichtung eines Lagerlogistiksystems in Auftrag gegeben und wird dieser Auftrag von drei verschiedenen Arbeitsteams des auftragnehmenden österreichischen Unternehmens ausgeführt, dann spricht die Vermutung dafür, dass die Arbeitszeiten der drei Teams zusammenzurechnen sind, um zu beurteilen, ob die zur Betriebsstättenbegründung führende Baustellenfrist (Art. 5 Abs. 3 OECD-MA) überschritten ist. Dies gilt im Grundsatz auch dann, wenn die drei Errichtungsphasen vom Kunden durch gesonderte Verträge in Auftrag gegeben werden (Hinweis auf EAS 1259 betreffend Anschlussaufträge und EAS 3063 betreffend „Montageprojekt GB“ und „Montageprojekt GD“). Die von einigen Staaten akzeptierte getrennte Fristenberechnung bei Auftragsvergabe „in Baulosen“ (Deutschland: Verständigungsprotokoll vom 7. 9. 1991, Z 7; Schweiz: AÖFV Nr. 34/2000) wird nicht vorliegen, wenn die Arbeitsabschnitte teilweise übergreifend abgearbeitet werden. Die Beurteilung, ob eine Bau- bzw. Montagebetriebsstätte im abkommensrechtlichen Sinn (Art. 5 Abs. 3 OECD-MA) vorliegt, wird auf der Grundlage der bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen jedenfalls korrespondierend in den jeweils betroffenen Ländern vorzunehmen sein. (EAS 3194 v. 9. 12. 2010)

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Beneficial Ownership According to Section 99a of the Austrian Income Tax Act

Adebiola Bayer*)

Die Nutzungsberechtigung nach § 99a EStG BENEFICIAL OWNERSHIP ACCORDING TO SECTION 99A OF THE AUSTRIAN INCOME TAX ACT Interest or royalty payments by a corporation that is subject to unlimited tax liability in Austria or by a permanent establishment in Austria of a company in another member state to a beneficial owner are exempted from withholding tax according to sec. 99a of the Austrian Income Tax Act if the beneficial owner is an associated company of another member state or its permanent establishment in another member state. With this provision Directive 2003/49/EC, the so-called Interest and Royalty Directive, is implemented in Austria. Adebiola Bayer examines the meaning of the term “beneficial owner” in the context of this legal setting. I. Zinsen- und Lizenz-Richtlinie Zielsetzung der Richtlinie 2003/49/EG vom 3. 6. 2003, der sog. Zinsen- und Lizenz-Richtlinie, ist die Vermeidung steuerlicher Benachteiligungen von Finanzbeziehungen zwischen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten gegenüber gleichartigen Beziehungen zwischen Unternehmen desselben Mitgliedstaates; somit soll der europäische Binnenmarkt gestärkt werden.1) Dieses Ziel verfolgt die Zinsen- und Lizenz-Richtlinie, indem in einem Mitgliedstaat angefallene Einkünfte in Form von Zinsen oder Lizenzgebühren von allen in diesem Quellenstaat darauf erhebbaren Steuern befreit werden, sofern der Nutzungsberechtigte der Zinsen oder Lizenzgebühren ein Unternehmen eines anderen Mitgliedstaates oder eine in einem anderen Mitgliedstaat belegene Betriebsstätte eines Unternehmens eines Mitgliedstaates ist.2) Sind die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung im Quellenstaat erfüllt, muss der betreffende Mitgliedstaat die Befreiung jedoch nicht uneingeschränkt gewähren. So kann diese etwa verweigert werden, wenn die Zahlungen nach dem Recht des Quellenstaates als Gewinnausschüttung oder als Zurückzahlung von Kapital behandelt werden oder wenn es sich um Zahlungen aus Forderungen handelt, die einen Anspruch auf Beteiligung am Gewinn des Schuldners begründen.3) Bestehen zwischen dem Zahler und dem Nutzungsberechtigten von Zinsen oder Lizenzgebühren oder zwischen einem von ihnen und einem Dritten besondere Beziehungen und übersteigt deshalb der Betrag der Zinsen oder Lizenzgebühren den Betrag, den der Zahler und der Nutzungsberechtigte ohne diese Beziehungen vereinbart hätten, findet die Steuerbefreiung nur auf den letztgenannten Betrag Anwendung.4) Zudem beinhaltet Art. 5 der Zinsen- und Lizenz-Richtlinie eine allgemeine Missbrauchsklausel, wonach die Mitgliedstaaten den Rechtsvorteil der Richtlinie entziehen bzw. deren Anwendung verweigern können. Diese Richtlinie wurde in § 99a EStG umgesetzt: Wie in der Zinsen- und Lizenz-Richtlinie ist auch nach dieser Bestimmung eine zentrale Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung, dass die verbundenen Unternehmen des anderen Mitgliedstaates oder die im anderen Mitgliedstaat gelegenen Betriebsstätten eines verbundenen Unternehmens eines anderen Mitgliedstaates, welche die Zahlungen an Zinsen oder Lizenzgebühren empfangen, als Nutzungsberechtigte gelten. Im Folgenden wird die Bedeutung dieses Begriffs im Sinne dieser Vorschrift näher untersucht. *) Dr. Adebiola Bayer, LL.M., ist Mitarbeiterin der Abteilung für Internationales Steuerrecht im Bundesministerium für Finanzen; der vorliegende Beitrag gibt die persönlichen Ansichten der Autorin wieder. 1 ) Vgl. Abs. 1 der Präambel. 2 ) Art. 1 Abs. 1 und 2 RL 2003/49/EG. 3 ) Art. 4 Abs. 1 lit. a und b RL 2003/49/EG. 4 ) Art. 4 Abs. 2 RL 2003/49/EG.

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Die Nutzungsberechtigung nach § 99a EStG II. Nutzungsberechtigter – Allgemeines 1. Die Bedeutung des „Nutzungsberechtigten“ nach dem OECD-Musterabkommen für die Auslegung der Zinsen- und Lizenz-Richtlinie Der Begriff des Nutzungsberechtigten wird nicht nur in der Zinsen- und Lizenz-Richtlinie, sondern auch in Art. 10 bis 12 OECD-MA verwendet und in dessen Kommentar erläutert. Danach kommen Personen, die aufgrund eines Vertretungs- oder Auftragsverhältnisses oder auf andere Weise als Durchlaufstation für eine andere Person handeln, nicht als Nutzungsberechtigte in Betracht; sog. Durchlaufgesellschaften sind nicht nutzungsberechtigt, wenn sie zwar formell berechtigt sind, praktisch aber sehr enge Befugnisse haben, die sie in Bezug auf die fraglichen Einkünfte nur zu einem für Rechnung der interessierten Parteien handelnden Treuhänder oder Verwalter machen.5) Zudem weist der Kommentar darauf hin, dass der Ausdruck „Nutzungsberechtigter“ nicht in einem engen technischen Sinn verwendet wird, sondern vielmehr aus dem Zusammenhang und im Licht des Sinns und Zwecks des Abkommens einschließlich der Vermeidung der Doppelbesteuerung und der Verhütung der Steuerhinterziehung und -umgehung verstanden werden sollte.6) Nach Vogel ist die nutzungsberechtigte Person diejenige, der eine über eine zivilrechtliche Position mit formalem Charakter hinausgehende Stellung zukommt, die also entweder über die Hingabe des Kapitals oder Wirtschaftsguts zur Nutzung oder über die Verwendung der Nutzungen entscheiden kann.7) So könne im konkreten Fall etwa einer Gesellschaft, die faktisch voll an die Entscheidung eines beherrschenden Gesellschafters über die Nutzung bestimmter Wirtschaftsgüter und über die Verwendung der Erträge gebunden sei, die Nutzungsberechtigung fehlen.8) In der Literatur wird aufgrund der wörtlichen Bezugnahme auf das OECD-MA darauf verwiesen, dass keine Bedenken bestehen, den Begriff des Nutzungsberechtigten nach der Zinsen- und Lizenz-Richtlinie im Sinne des Abkommensrechts auszulegen: Dafür spreche erstens, dass für gleichgelagerte Regelungsprobleme nicht mehrere voneinander abweichende Regelungssysteme geschaffen werden sollten; zweitens werde dadurch – anders als etwa bei der Bezugnahme auf nationales Recht – die Einheitlichkeit der Auslegung nicht gefährdet, sondern gerade gefördert.9) Zu hinterfragen ist jedoch, wie viel aus diesem Standpunkt zur Klärung des Begriffs nach der Zinsen- und Lizenz-Richtlinie gewonnen werden kann: Einerseits bestehen zahlreiche offene Fragen dazu, was der Begriff des Nutzungsberechtigten im Abkommensrecht genau umfasst.10) Andererseits besteht keine Einigkeit darüber, ob dem Konzept des Nutzungsberechtigten überhaupt eine über das, was dazu im Kommentar sehr allgemein festgehalten wird, hinausgehende abkommensrechtliche Bedeutung zukommt oder es nicht vielmehr den Vertragsstaaten obliegt, die Zurechnung der Einkünfte und somit die Bestimmung, wer als nutzungsberechtigt anzusehen ist, nach Maßgabe des nationalen Steuerrechts vorzunehmen.11) 5

) Rz. 12.1. des Kommentars zu Art. 10 OECD-MA, Rz. 10 des Kommentars zu Art. 11 OECD-MA und Rz. 4.1 des Kommentars zu Art. 12 OECD-MA. ) Rz. 12 des Kommentars zu Art. 10 OECD-MA, Rz. 9 des Kommentars zu Art. 11 OECD-MA und Rz. 4 des Kommentars zu Art. 12 OECD-MA. 7 ) Vogel in Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen5 (2008) Vor Art. 10–12 Rz. 18. 8 ) Vogel in Vogel/Lehner, DBA5, Vor Art. 10–12 Rz. 19. 9 ) Hahn, Auslegungs- und Praxisprobleme der Zins-/Lizenzrichtlinie, EWS 2008, 273 (275 f.). 10 ) Vgl. Wijnen/de Goede, The Concept of Beneficial Ownership in the Indofood and Prévost Car Decisions, Bulletin for International Taxation 2010, 253 (253 f.); Tenore, Taxation of Dividends: A Comparison of Selected Issues uner Article 10 OECD MC and the Parent-Subsidiary Directive, Intertax 2010, 222 (230); Baker, The United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries: Possible Extension of the Beneficial Owner Concept, E/C.18/2008/CRP.2/Add.1 (Bericht im Rahmen der 4. Sitzung des UN-Expertenkomitees für internationale Zusammenarbeit in Steuerfragen). 11 ) Vgl. dazu etwa EAS 2996 vom 25. 8. 2008; zu beachten ist, dass nach der Verwaltungspraxis dem Begriff des Nutzungsberechtigten lediglich eine klarstellende Bedeutung zukommt (vgl. EAS 2288 vom 6. 5. 2003 und EAS 406 vom 3. 3. 1994). 6

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Beneficial Ownership According to Section 99a of the Austrian Income Tax Act 2. Der „Nutzungsberechtigte“ nach der Zinsen- und Lizenz-Richtlinie In Art. 1 Abs. 4 der Zinsen- und Lizenz-Richtlinie wird zunächst dargelegt, wann ein Unternehmen eines Mitgliedstaates als Nutzungsberechtigter der Zinsen oder Lizenzgebühren gilt: Dies ist der Fall, wenn es die Zahlungen zu eigenen Gunsten und nicht nur als Zwischenträger, etwa als Vertreter, Treuhänder oder Bevollmächtigter für eine andere Person, erhält. Diese Definition weicht etwas vom in Art. 3 Abs. 1 lit. c des Richtlinienvorschlags12) vorgesehenen Text ab, wonach eine Gesellschaft eines Mitgliedstaates oder eine Betriebsstätte als nutzungsberechtigt gelten sollte, wenn sie „die Zahlungen zu eigenen Gunsten und nicht als Vertreter, Treuhänder oder Bevollmächtigter für eine andere Person erhält“. Somit werden in der Zinsen- und Lizenz-Richtlinie offenbar höhere Anforderungen an die Nutzungsberechtigung eines Unternehmens gestellt, als ursprünglich vorgesehen war. Der letztendlich gewählte Wortlaut ermöglicht somit folgende Auslegungen:13) 1. Ein Unternehmen ist dann nutzungsberechtigt, wenn es nicht lediglich einen zivilrechtlichen Anspruch mit formalen Charakter hat und es die Einkünfte ausschließlich weiterleitet, wie dies bei Vertretern, Treuhändern und Bevollmächtigten der Fall ist. 2. Ein Unternehmen ist dann nutzungsberechtigt, wenn es über die unter 1. genannten Anforderungen hinaus nicht nur zwischengeschaltet wird, um eine Steuerersparnis zu erzielen, sondern ein weiter gehender betrieblicher Zweck besteht. Dafür, dem Begriff des Nutzungsberechtigten letztere Bedeutung beizumessen, spricht, dass ein zwischengeschaltetes Unternehmen nur dann Zahlungen zu eigenen Gunsten erhalten kann, wenn diesem ein weiter gehender betrieblicher Zweck zukommt; andernfalls erfolgen die Zahlungen lediglich zugunsten der Person, die sich aus steuerlichen Gründen des zwischengeschalteten Unternehmens bedient. Des Weiteren ist zu beachten, dass Art. 5 der Zinsen- und Lizenz-Richtlinie eine Missbrauchsregelung enthält, wonach die Mitgliedstaaten bei Transaktionen, bei denen der hauptsächliche Beweggrund oder einer der hauptsächlichen Beweggründe die Steuerhinterziehung, die Steuerumgehung oder der Missbrauch ist, den Rechtsvorteil dieser Richtlinie entziehen bzw. die Anwendung dieser Richtlinie verweigern können. Es spricht nichts dagegen, den Ausdruck „Nutzungsberechtigter“ im Lichte dieser Missbrauchsregelung auszulegen. Nach Art. 1 Abs. 5 der Zinsen- und Lizenz-Richtlinie können auch Betriebsstätten als Nutzungsberechtigte gelten, wenn die Forderung, das Recht oder der Gebrauch von Informationen, die der Grund für die Zahlung von Zinsen oder Lizenzgebühren darstellen, mit der Betriebsstätte in einem konkreten Zusammenhang stehen. Grundlage für die Beantwortung der Frage, wann ein konkreter Zusammenhang mit der Betriebsstätte besteht und diese somit nutzungsberechtigt ist, wird eine Funktionsanalyse sein, wonach die Zuordnung der Forderung, des Rechts oder der Informationen, für welche Zinsen oder Lizenzgebühren geleistet werden, aufgrund der damit verbundenen bedeutsamen Funktionen und Verantwortungen („significant people functions“) erfolgt.14) Bei immateriellen Wirtschaftsgütern ist bei der Zuordnung zur Betriebsstätte etwa von grundlegender Relevanz, ob die Betriebsstätte Entscheidungsträger im Zusammenhang mit den Risiken war, die 12

) Vorschlag für eine Richtlinie des Rates über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten, KOM (1998) 67 endg. 13 ) Zur Gegenüberstellung dieser beiden Positionen vgl. Wijnen/de Goede, Bulletin for International Taxation 2010, 254. 14 ) Vgl. dazu Teil I Rz. 16 ff. des OECD-Berichts zum Betriebsstättenergebnis (Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments) vom 17. 7. 2008.

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Die Nutzungsberechtigung nach § 99a EStG mit der Schaffung oder dem Erwerb des immateriellen Wirtschaftsguts verbunden sind.15) Ein freies Zuordnungswahlrecht ist somit ausgeschlossen.16) III. Nutzungsberechtigter nach § 99a EStG Bezüglich der Nutzungsberechtigung einer Betriebsstätte setzt § 99a Abs. 4 EStG die entsprechende Bestimmung der Zinsen- und Lizenz-Richtlinie nahezu wörtlich um. Anders ist der Fall hingegen bei Unternehmen eines anderen Mitgliedstaates: Einerseits gelten nach § 99a Abs. 3 EStG die gleichen Voraussetzungen wie nach Art. 1 Abs. 4 der Zinsen- und Lizenz-Richtlinie. Andererseits wird darüber hinaus gefordert, dass „die Forderung, das Recht oder der Gebrauch von Informationen, die Grundlage für Zahlungen von Zinsen oder Lizenzgebühren sind, mit dem empfangenden Unternehmen in einem konkreten Zusammenhang stehen“. Wird davon ausgegangen, dass die Annahme einer Nutzungsberechtigung nur dann abzulehnen ist, wenn das empfangende Unternehmen tatsächlich bloß formal zwischengeschaltet ist, führt dies zu der Schlussfolgerung, dass das in § 99a Abs. 3 EStG genannte zusätzliche Kriterium nicht richtlinienkonform ist.17) Wie jedoch bereits oben dargelegt wurde, ermöglicht der Wortlaut der entsprechenden Bestimmung der Zinsen- und Lizenz-Richtlinie in Verbindung mit der Missbrauchsregelung des Art. 5 auch eine strengere Auslegung des Begriffs. Zu beachten ist zudem, dass Richtlinien lediglich hinsichtlich des zu erreichenden Ziels verbindlich sind18) und daher eine innerstaatliche Umsetzung, die vom Wortlaut der Richtlinie abweicht, nicht schon alleine deshalb gegen diese verstößt. Allerdings muss eine richtlinienkonforme Auslegung des nationalen Rechts möglich sein: Voraussetzung dafür ist, dass das zur Durchführung der Richtlinie anzuwendende nationale Recht einen Beurteilungsspielraum einräumt, der eine Auslegung in Übereinstimmung mit den Anforderungen des Gemeinschaftsrechts ermöglicht. Dabei hat sich die Auslegung so weit wie möglich am Wortlaut und am Zweck der Richtlinie auszurichten.19) Aus der Missbrauchsregelung des Art. 5 der Zinsen- und Lizenz-Richtlinie, welche mit § 99 Abs. 9 Z 2 EStG ins nationale Recht übernommen wurde, kann geschlossen werden, dass es nicht der Zielsetzung der Richtlinie widerspricht, wenn der Quellenstaat die Steuerbefreiung nicht uneingeschränkt gewährt: Wann jedoch die hauptsächlichen Beweggründe von Transaktionen in einer Steuerhinterziehung, einer Steuerumgehung oder einem Missbrauch liegen, wird in der Richtlinie selbst nicht definiert. Insofern bleibt eine endgültige Beurteilung den Mitgliedstaaten überlassen, die auch über die Möglichkeit verfügen müssen, entsprechende Kriterien im innerstaatlichen Recht aufzustellen. Wann im Steuerrecht ein Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten vorliegt, wird in Österreich im Allgemeinen anhand von § 22 Abs. 1 BAO beurteilt; wird ein Missbrauch nach dieser Bestimmung bejaht, sind nach Abs. 2 die Abgaben so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären. Diese Bestimmung wurde vom VwGH in seinem Erkenntnis vom 10. 12. 1997, 93/13/0185, auch herangezogen, um die Zuerkennung abkommensrechtlicher Begünstigungen zu beurteilen. In dieser Entscheidung hielt der VwGH fest, dass eine rechtliche Gestaltung dann als Missbrauch anzusehen ist, wenn sie „im Hinblick auf den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg ungewöhnlich und unangemessen ist und ihre Erklärung nur in der Absicht der Steuervermeidung findet; es ist dann zu prüfen, ob der gewählte Weg noch sinnvoll erscheint, wenn man den angabensparenden [sic!] Effekt wegdenkt, oder ob er ohne das Resultat der Steuerminderung einfach unverständlich wäre (vgl. etwa das hg Erkenntnis vom 27. September 1995, 93/13/0095, m. w. N.).“ 15

) Teil I Rz. 114 ff. des OECD-Betriebsstättenberichts. ) Teil I Rz. 21 des OECD-Betriebsstättenberichts. 17 ) Vgl. Furherr/Nowotny, Umsetzung der Zinsen-/Lizenzen-Richtlinie in § 99a EStG durch das AbgÄG 2003, GeS 2004, 190 (193). 18 ) Art. 288 AEUV (ex-Art. 249 EGV). 19 ) Vgl. etwa EuGH 10. 4. 1984, Rs. 14/83, Sabine von Colson und Elisabeth Kamann gegen Land NordrheinWestfalen, Slg. 1984, 1891; 13. 11. 1990, Rs. C-106/89, Marleasing SA gegen La Comercial Internacional de Alimentacion SA, Slg. 1990, I-4135. 16

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Beneficial Ownership According to Section 99a of the Austrian Income Tax Act Nach einer Prüfung unter diesen Gesichtspunkten hielt der VwGH in einem anderen Erkenntnis20) den Bescheid der belangten Behörde aufrecht, wonach einer schweizerischen Holdinggesellschaft die abkommensrechtlichen Vorteile verweigert wurden, da diese nur zwecks Lukrierung dieser Vorteile zwischengeschaltet worden sei, ohne selbst sonstige Tätigkeiten zu entfalten. Auch die Verwaltungspraxis zieht diese Rechtsprechung heran: Daher ist es etwa zulässig, bei einer ausländischen Holdinggesellschaft mit Domizilcharakter, deren Funktion ausschließlich im Halten einer Beteiligung an einer österreichischen Gesellschaft besteht, zu prüfen, wer wirtschaftlich hinter dieser Gesellschaft steht.21) Im Hinblick auf diese Rechtsprechung und Verwaltungspraxis ist es naheliegend, den Begriff des Nutzungsberechtigten strenger auszulegen und somit eine Steuerbegünstigung nach § 99a EStG auch dann zu verweigern, wenn außer der Steuerersparnis kein weiter gehender betrieblicher Zweck für das Einschalten eines Unternehmens als Empfänger von Zinsen oder Lizenzgebühren erkannt werden kann. Selbst wenn jedoch davon ausgegangen wird, dass der Begriff des Nutzungsberechtigten nach der Zinsen- und Lizenz-Richtlinie und somit nach § 99a EStG weniger streng auszulegen ist, kann die Gewährung der Steuerbefreiung letztendlich auf Grundlage einer Missbrauchsregelung verwehrt werden. Zu hinterfragen ist nun, unter welchen Umständen es – über die Steuerersparnis hinaus – sinnvoll erscheint, dass ein Unternehmen Zinsen oder Lizenzgebühren empfängt und somit als nutzungsberechtigt im Sinne des österreichischen Rechts erkannt werden kann. Dies ist zweifelsohne dann der Fall, wenn die Forderung, das Recht oder der Gebrauch von Informationen, die Grundlage für die Zahlungen sind, mit diesem Unternehmen in einem konkreten Zusammenhang stehen. In diesem Fall erhält das Unternehmen nämlich die Zinsen oder Lizenzgebühren aufgrund von Funktionen, die das Unternehmen selbst und nicht eine dahinterstehende dritte Person ausübt. Daher bedeutet das zusätzliche Kriterium in § 99a Abs. 3 EStG eine Klarstellung, die im Einklang mit der österreichischen Rechtsprechung und Verwaltungspraxis zum Vorliegen eines Missbrauchs steht. Da die Zinsen- und Lizenz-Richtlinie der Bekämpfung von Missbrauch nicht entgegensteht, entspricht § 99a Abs. 3 EStG letztendlich auch deren Zielsetzung. 20 21

) VwGH 26. 7. 2000, 97/14/0070. ) EAS 2996 vom 25. 8. 2008.

Berechnung der Bauführungsfrist im DBA Türkei (BMF) – Übernimmt ein österreichisches Unternehmen von einem türkischen Generalunternehmer den Auftrag, Windanlagen zu montieren, und wird mit dieser Montagearbeit am 9. 3. 2010 begonnen, dann endet die zur Betriebstättenbegründung führende Sechsmonatsfrist des Art. 5 Abs. 3 DBA Türkei mit Ablauf des 8. 9. 2010. Für die Fristenberechnung ist ausschließlich die Montagedauer und nicht die Anzahl der eingesetzten Monteure maßgebend. Eine Fristenberechnung nach „Mann-Tagen“, die zur Folge hätte, dass nicht auf die Montagedauer des Projekts, sondern auf die Summe der von den einzelnen Arbeitskräften an der Montagestelle zugebrachten Arbeitstage abgestellt wird, findet im Abkommen keine Deckung. Hätte dies doch zur Folge, dass bereits eine zehntägige Montagedauer zu einer Betriebsstätte führte, wenn bei der Montage 20 Arbeitskräfte eingesetzt sind und damit 200 „Mann-Tage“ gezählt werden. Beschränkt sich die Tätigkeit des österreichischen Unternehmens auf die reine Montagetätigkeit einer Windanlage, die von den Ingenieuren eines anderen Unternehmens konzipiert und geplant wurde, dann kann diese Tätigkeit nicht Art. 14 des DBA Türkei zugeordnet werden. (EAS 3191 v. 9. 12. 2010) 8

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Der Begriff „Unternehmen“ und Art. 24 OECD-Musterabkommen

Michael Lang*)

Der Begriff „Unternehmen“ und Art. 24 OECDMusterabkommen THE TERM “ENTERPRISE” AND ART. 24 OECD MODEL CONVENTION Most of the non-discrimination clauses contained in Art. 24 OECD Model Convention are applicable to enterprises. The term “enterprise” is, therefore, crucial for the determination of the scope of the non-discrimination clauses. Michael Lang looks into the first drafts of these provisions and into the minutes of the OEEC Working Parties which prepared these drafts in the 1950ies. In addition, he takes the object, purpose and context of this provision into account and concludes that this term should be interpreted without any reference to domestic law.

I. Bedeutung des Begriffs „Unternehmen“ in Art. 24 OECD-Musterabkommen Der Begriff „Unternehmen“ gehört zu den zentralen Begriffen des OECD-Musterabkommens (OECD-MA). Er findet sich in zahlreichen Verteilungsnormen des Abkommens, insbesondere in Art. 7 OECD-MA. Zu den Regelungen, bei denen der Begriff „Unternehmen“ eine wesentliche Rolle spielt, gehören aber auch die in Art. 24 OECD-MA enthaltenen Diskriminierungsverbote. Der Anwendungsbereich von drei Diskriminierungsverboten des Art. 24 OECD-MA hängt ganz wesentlich vom Inhalt dieses Begriffs ab. Die folgenden Überlegungen widmen sich daher der Frage, wie der Begriff „Unternehmen“ im Kontext des Art. 24 OECD-MA zu verstehen ist. In der Praxis hat vor allem das Betriebsstättendiskriminierungsverbot große Bedeutung: Nach Art. 24 Abs. 3 OECD-MA 2010 darf die „Besteuerung einer Betriebsstätte, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats im anderen Vertragsstaat hat, … in dem anderen Staat nicht ungünstiger sein als die Besteuerung von Unternehmen des anderen Staates, die die gleiche Tätigkeit ausüben“. Die – allerdings erst im Jahr 1977 in das Musterabkommen aufgenommene – Vorschrift des Art. 24 Abs. 4 OECD-MA 2010 stellt sicher, dass „Zinsen, Lizenzgebühren und andere Entgelte, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Gewinne dieses Unternehmens unter den gleichen Bedingungen wie Zahlungen an eine im erstgenannten Staat ansässige Person zum Abzug“ zugelassen werden. Ebenso sind – nach dem zweiten Satz des Art. 24 Abs. 4 OECD-MA 2010 – „Schulden, die ein Unternehmen eines Vertragsstaates gegenüber einer im anderen Vertragsstaat ansässigen Person hat, bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Vermögens dieses Unternehmens unter den gleichen Bedingungen wie Schulden gegenüber einer im erstgenannten Staat ansässigen Person zum Abzug zuzulassen“. Schließlich spielt der Begriff des Unternehmens auch im Gesellschafterdiskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 5 OECD-MA 2010, das schon in der Stammfassung des OECD-MA aus dem Jahr 1963 enthalten war, eine wesentliche Rolle: „Unternehmen eines Vertragsstaats, deren Kapital ganz oder teilweise unmittelbar oder mittelbar einer im anderen Vertragsstaat ansässigen Person oder mehreren solchen Personen gehört oder ihrer Kontrolle unterliegt, dürfen im erstgenannten Staat keiner Besteuerung noch damit zusammenhängenden Verpflich*) Univ.-Prof. Dr. Dr. h. c. Michael Lang ist Vorstand des Instituts für Österreichisches und Internationales Steuerrecht an der WU Wien und wissenschaftlicher Leiter des LL.M.-Studiums International Tax Law der WU. Das Manuskript basiert auf einem Vortrag, den der Verfasser am 22. 11. 2010 in Mailand anlässlich eines Symposions der Universita Cattolica del Sacro Cuore hielt. – Ich danke Mag. Elke Aumayr, MMag. Katharina Daxkobler und Mag. Kasper Dziurd´z herzlich für kritische Anregungen und die Unterstützung bei der Literaturrecherche, der Erstellung des Anmerkungsapparats und der Fahnenkorrektur.

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The Term „Enterprise“ and Art. 24 OECD Model Convention tungen unterworfen werden, die anders oder belastender ist als die Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen andere ähnliche Unternehmen des erstgenannten Staates unterworfen sind oder unterworfen werden können.“ Im Rahmen dieses Beitrags möchte ich mich zunächst der Rechtsentwicklung zuwenden und versuchen, Einsichten aus jenen Diskussionen und Entwürfen zu gewinnen, die primär aus den Jahren 1957 und 1958 stammen und die zur erstmaligen Verwendung des Begriffs „Unternehmen“ in Art. 24 OECD-MA geführt haben. Dann will ich mich dem Inhalt des Tatbestandselements „Unternehmen“ vor dem Hintergrund von Sinn und Zweck des Art. 24 OECD-MA zuwenden. Schließlich möchte ich versuchen, weitere Anhaltspunkte für die Interpretation des Begriffs „Unternehmen“ aus dem Zusammenhang des OECD-MA zu gewinnen. Abschließend werde ich untersuchen, ob und inwieweit bei der Ermittlung des Inhalts des abkommensrechtlichen Begriffs „Unternehmen“ auf originär innerstaatliches Recht zurückzugreifen ist. II. Die Rechtsentwicklung Das Fiscal Committee (FC) der OEEC hat bei der Vorbereitung des Musterabkommens Working Parties (WP) eingesetzt.1) Die WP 4, die sich aus den Delegierten Frankreichs und der Niederlande zusammensetzte, hatte die Aufgabe, sich mit Fragen der „tax discrimination on grounds of nationality or similar grounds“ auseinanderzusetzen.2) Am 10. 1. 1957 legte die WP 4 dem FC einen Report vor, in dem – neben einem Staatsangehörigendiskriminierungsverbot – ein Betriebsstättendiskriminierungsverbot in ähnlicher Form vorgeschlagen wurde, in der wir es auch noch heute im Musterabkommen der OECD finden. Der damalige Entwurf sprach aber nicht vom „Unternehmen“ (englisch: „enterprise“, französisch: „entreprise“), sondern verwendete stattdessen den Begriff „operator“ (englisch) bzw. „entrepreneur” (französisch).3) Die von der WP 4 vorgeschlagene Regelung hatte folgenden Wortlaut:4) „Profits which an operator domiciled or established in a Member country of the O.E.E.C. through a permanent establishment situated therein shall not be less favourably computed by the latter Member country than similar profits obtained by an operator established or domiciled in its own territory.” Die Reaktionen auf den Vorschlag der WP 4 im Fiscal Committee der OEEC waren unterschiedlich: Der belgische Delegierte schlug vor, auf eine derartige Vorschrift völlig zu verzichten, da bestimmte Fälle der Diskriminierung von Betriebsstätten aufgrund der fehlenden Steueraufsicht bei Auslandssachverhalten unvermeidlich wären und Betriebsstätten ausländischer Unternehmen eben nicht nur Nachteile erleiden müssen, sondern auch von verschiedenen Verpflichtungen, denen inländische Unternehmen unterliegen, entbunden sind.5) Die Reaktion des schweizerischen Delegierten war entgegengesetzt: Er begrüßte das vorgeschlagene Diskriminierungsverbot und schlug eine Erweiterung vor.6) Die Regelung sollte sich nicht nur auf die Ermittlung der Bemessungsgrundlage beziehen, sondern auf die steuerliche Behandlung von Betriebsstätten insgesamt:7) „An enterprise of one of the two States which is conducted by a legal person, by a body of individuals or by an individual (whether as an individual or as a partner in a partnership of individuals) shall 1

) TFD/FC/2, 24. 5. 1956, List of Working Parties; vgl. auch Lang, Die Arbeiten der OEEC und der OECD zur Schaffung der Diskriminierungsverbote, in Lang/Schuch/Staringer (Hrsg.), Die Diskriminierungsverbote im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen (2006) 31 (31 ff.). 2 ) FC/WP4(57)1, 11. 1. 1957, Working Party No. 4 of the Fiscal Committee (Netherlands-France): Report on tax discrimination on grounds of nationality or similar grounds (Received on 10th January, 1957). 3 ) FC/WP4(57)1, 7. 4 ) FC/WP4(57)1, 7. 5 ) FC/WP4(57)2, 10. 5. 1957, Working Party No. 4 of the Fiscal Committee (Netherlands-France): Supplementary report on tax discrimination on grounds of nationality or similar grounds (Received on 8th May, 1957), 5. 6 ) FC/WP4(57)2, 6. 7 ) FC/WP4(57)2, 6.

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Der Begriff „Unternehmen“ und Art. 24 OECD-Musterabkommen not be subjected in the other State, in respect of the income, profits or capital attributable to a permanent establishment of its situated in that other State, to any taxation which is other, higher or more burdensome than the taxation to which an enterprise of that other State which is conducted in like manner as the enterprise first-mentioned is or may be subjected in respect of the like income, profits or capital.” Dieser Entwurf verwendete somit erstmals den Begriff „enterprise“ (französisch: „entreprise“) im Kontext der Arbeiten der OEEC zum Betriebsstättendiskriminierungsverbot. Darüber hinaus schlug der schweizerische Delegierte noch ein zusätzliches Betriebsstättendiskriminierungsverbot vor.8) Es handelte sich dabei um folgende Regelung, die sich in ähnlicher Form auch heute im OECD-MA findet:9) „The income, profits and capital of an enterprise of one of the States, the capital of which is wholly or partly owned or controlled, directly or indirectly, by one or more persons domiciled in the other State, shall not be subjected in the first-mentioned State to any taxation which is other, higher or more burdensome than the taxation to which other similar enterprises of that first-mentioned State in the like circumstances are or may be subjected in respect of the like income, profits and capital.” Dieser Vorschlag verwendete somit ebenfalls den Begriff „enterprise“ (englisch) und „entreprise“ (französisch). Die WP 4 hat daraufhin am 8. 5. 1957 dem FC einen „Supplementary Report“ vorgelegt.10) Die WP 4 machte sich den Vorschlag der Schweiz für ein Gesellschafterdiskriminierungsverbot mit geringfügigen Modifikationen zu eigen und übernahm auch die in diesem Vorschlag enthaltene Terminologie. Damit verwendete auch die WP 4 den Begriff „Unternehmen“ (englisch: „enterprise“, französisch: „entreprise“). Die Regelung des Betriebsstättendiskriminierungsverbots wurde im „Supplementary Report“ nicht verändert. Die WP 4 wandte sich sowohl gegen den Vorschlag Belgiens, das Betriebstättendiskriminierungsverbot völlig fallen zu lassen, als auch gegen den Vorschlag der Schweiz, das Betriebsstättendiskriminierungsverbot auf die steuerliche Behandlung der Betriebsstätte insgesamt auszudehnen. Die Zeit für die Umsetzung der zuletzt genannten Überlegung schien noch nicht gekommen: Die WP 4 zeigte für den Vorschlag zwar große Sympathie, fürchtete aber, dass die anderen Delegierten des FC eine Erweiterung des Anwendungsbereichs des Betriebsstättendiskriminierungsverbots nicht akzeptieren würden. Die WP 4 verwendete in ihrem Entwurf der Regelung weiterhin den Begriff „operator“ (französisch: „entrepreneur“) – und nicht etwa jenen der „enterprise“ (französisch: „entreprise“) wie im gleichzeitig vorgeschlagenen Gesellschafterdiskriminierungsverbot. Das FC, dem der „Supplementary Report“ der WP 4 vorgelegt wurde und das darüber in seiner Sitzung vom 4. bis 7. 6. 1957 diskutierte, nahm den folgenden Text eines Betriebsstättendiskriminierungsverbots an:11) „The taxation on a permanent establishment which an operator domiciled or established in a Member country of the O.E.E.C. owns in the territory of another Member country shall not be less favourably assessed by that other Member country than in the case of an operator domiciled or established in its own territory and engaged in the like business.” Darüber hinaus bat das FC die WP 4, zu überlegen, ob der Begriff „operator“ (französisch: „entrepreneur“) nicht durch den Begriff „enterprise“ (französisch: „entreprise“) ersetzt werden sollte. Die WP 4 beschäftigte sich in ihrem „Second Supplementary Report“, der dem FC am 11. 9. 1957 vorgelegt wurde, mit dieser Anregung.12) Sie entschied sich schließlich dafür, beim Begriff „operator“ zu bleiben. Dies hat 8

) FC/WP4(57)2, 7. ) FC/WP4(57)2, 8. ) FC/WP4(57)2. 11 ) FC/M(57)2, 3. 7. 1957, Fiscal Committee: Minutes of the 4th Session held at the Châuteau de la Muette, Paris, on Tuesday 4th, Wednesday 5th, Thursday 6th and Friday 7th June, 1957, 4. 12 ) FC/WP4(57)3, 13. 9. 1957, Working Party No. 4 of the Fiscal Committee (Netherlands-France): Second Supplementary report on tax discrimination on grounds of nationality or similar grounds (Received on 11th September, 1957). 9

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The Term „Enterprise“ and Art. 24 OECD Model Convention die WP 4 wie folgt begründet:13) „In June last the Committee instructed the Working Party to consider whether the word ‘entrepreneur’ (‘operator’) in paragraph (4) should not be replaced by the word ‘entreprise’ (enterprise). It seems to the Working Party that the choice between these two terms should for preference depend on the terminology used in the Convention in which the provision in question will be inserted. The Working Party proposes that the word ‘entrepreneur’ should be maintained for the time being, and would observe that it very frequently happens that it is not the enterprise itself that is taxed but the individual who operates it. The advantage of the word ‘entrepreneur’ is that it applies both to individuals and to legal persons and taxpayers assimilated thereto.“ Im „Third Supplementary Report“, der dem FC am 5. 11. 1957 vorgelegt wurde, hat sich die WP 4 zwar dafür entschieden, den Begriff „operator“ durch den Begriff „entrepreneur“ zu ersetzen, und nahm damit eine Angleichung der englischsprachigen an die französischsprachige Fassung des Entwurfs vor.14) Die WP 4 konnte sich aber nicht dazu durchringen, den Begriff „enterprise“ zu verwenden. Auch im „Fourth Supplementary Report“, der dem FC am 19. 2. 1958 vorgelegt wurde, gab es in dieser Hinsicht keine Änderungen.15) Das FC entschied sich schließlich doch dafür, statt des Begriffs „entrepreneur“ den Begriff „enterprise“ (fanzösisch: „entreprise“) zu verwenden. In der „Note“ des Sekretariats vom 19. 4. 1958 wurde dies wie folgt begründet:16) „Finally, with regard to the use of the word ‘enterprise’ in the first sub-paragraph of paragraph 4, the question was raised whether it would not be better to use the word ‘entrepreneur’ instead which had the merit of designating both individuals and legal persons and of thus being applicable where it is not the enterprise itself that is taxed but the individual carrying on the enterprise. The word ‘enterprise’ was finally selected, it being understood that the choice between the two terms might depend on the terminology used in the Convention in which the provision is to appear.“ All dies zeigt, dass der Begriff „enterprise“ im Kontext des Betriebsstättendiskriminierungsverbots keineswegs zufällig verwendet wurde, sondern das Ergebnis reiflicher Überlegungen und kontroverser Diskussionen war. Ganz bewusst entschied man sich schließlich dafür, den Begriff „enterprise“ (französisch: „entreprise“) und nicht etwa den Begriff „operator“ (englisch) oder „entrepreneur“ (französisch) zu verwenden. Dem FC, das sich über den Vorschlag der WP 4 hinwegsetzte, war es wichtig, dass im Musterabkommen eine einheitliche Terminologie verwendet wurde. Dies lässt den Schluss zu, dass die Verfasser des OECD-MA dem Begriff „Unternehmen“ im Kontext der Diskriminierungsverbote die gleiche Bedeutung zukommen lassen wollten wie in den anderen Regelungen des Abkommens, in denen er sonst verwendet wird. III. Der Begriff „Unternehmen“ im Lichte von Ziel und Zweck des Art. 24 OECD-MA Wer den Begriff „Unternehmen“ vor dem Hintergrund des Ziels und Zwecks der Diskriminierungsverbote verstehen möchte, ist gut beraten, sich die bereits erwähnte Reaktion des belgischen Delegierten auf den ersten Report der WP 4 in Erinnerung zu rufen: Belgien hat das Betriebsstättendiskriminierungsverbot zunächst generell abgelehnt. Mit den belgischen Einwänden beschäftigte sich die WP 4 in ihrem „Supplementary Report“ aus13

) FC/WP4(57)3, 12. ) FC/WP4(57)4, 7. 11. 1957, Working Party No. 4 of the Fiscal Committee (Netherlands-France): Third Supplementary report on tax discrimination on grounds of nationality or similar grounds (Received on 5th November, 1957), 2. 15 ) FC/WP4(53)1, 19. 2. 1958, Working Party No. 4 of the Fiscal Committee (Netherlands-France): Final report on tax discrimination on grounds of nationality or similar grounds (Received on 7th February, 1958), 8. 16 ) FC(58)2, 13. 2. 1958, Fiscal Committee: Draft Report by the Fiscal Committee on its activities (Note by the Secretariat, 27, Part II, Annex E, Par. 4, 17). 14

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Der Begriff „Unternehmen“ und Art. 24 OECD-Musterabkommen führlich:17) „The Working Party believes that the principle set out in the provision suggested in page 7 of its Report is of great importance for the development of commercial and industrial activity across the frontiers. The replies to the questionnaire which it circulated have shown beyond doubt that the form of discrimination in question here occurs but very rarely in the Member countries of the O.E.E.C. It feels, however, that the value of the provision, as indeed of the Article as a whole, is this, that the Member countries of the O.E.E.C, by their formal adherence to the principle of non-discrimination will help to propagate this principle which is so vital for the development of international economic relations. For this reason, the Working Party considers it must maintain its proposal in its entirety so for as this particular point is concerned.” Die WP 4 konnte den belgischen Delegierten – und vermutlich auch andere Mitglieder des FC – von der Sinnhaftigkeit des Betriebsstättendiskriminierungsverbots dadurch überzeugen, dass sie darauf hinwies, dass diese Regelung innerhalb der Mitgliedstaaten der OEEC ohnehin keine praktische Bedeutung erlangen würde. Derartige Diskriminierungen kämen in den Steuerrechtsordnungen der OEEC-Mitgliedstaaten nur äußerst selten vor.18) Der WP 4 ging es daher nicht primär darum, den Rechtsschutz der in den OEEC-Mitgliedstaaten tätigen Steuerpflichtigen zu verbessern oder zu garantieren, sondern darum, einen internationalen Standard zu schaffen: Offenbar ging die WP 4 davon aus, dass die im Musterabkommen enthaltenen Regelungen auch für Verträge mit dritten Staaten Bedeutung erlangen werden. Wenn man Staaten außerhalb der OEEC darauf festlegen will, Diskriminierungen zu vermeiden, hatte man nur dann zugkräftige Argumente, wenn man darlegen konnte, dass es innerhalb der OEEC solche Diskriminierungen schon längst nicht mehr gibt. Ausdruck dieser Diskriminierungsfreiheit waren die Diskriminierungsverbote des Musterabkommens, das zunächst überhaupt als multilaterales Steuerabkommen zwischen den OEEC-Staaten gelten sollte und dann als Muster für bilaterale Abkommen zwischen den OEEC-Mitgliedstaaten gedacht war. Diese Überlegung spricht dafür, den Begriff „enterprise“, der für die Reichweite von zwei der im Musterabkommen 1963 dann enthaltenen Diskriminierungsverboten ausschlaggebend ist, eine weite Bedeutung beizulegen, von der jedenfalls „commercial and industrial activity across the frontiers” erfasst sind. IV. Der Begriff „Unternehmen“ im Zusammenhang des Musterabkommens Für die Interpretation des Begriffs „Unternehmen“ sind aber nicht nur die Rechtsentwicklung und Ziel und Zweck der Diskriminierungsverbote von Bedeutung, sondern auch die Art und Weise der Verwendung des Begriffs „Unternehmen“ im gesamten OECD-MA. Dies wird insbesondere auch durch die historischen Überlegungen bestätigt, aus denen sich ergeben hat, dass der Begriff „Unternehmen“ in Art. 24 OECD-MA im Gleichklang mit dem gleichlautenden Begriff in anderen Vorschriften des Abkommens verstanden werden soll. Hier ist in erster Linie an Art. 7 OECD-MA zu denken, der Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates erfasst. Soweit es sich um ein „Unternehmen“ im Sinne von Art. 7 OECD-MA handelt, wird daher jedenfalls davon auszugehen sein, dass auch die Anwendungsbereiche der Betriebsstätten-, Schuldner- und Gesellschafterdiskriminierungsverbote eröffnet sind. Dies gilt aber auch für alle jene „Unternehmen“, deren Gewinne von Art. 8 OECD-MA erfasst sind. Art. 8 OECD-MA ist eindeutig eine Spezialregelung zu Art. 7 OECD-MA und verwendet ebenfalls den Begriff „Unternehmen“. Der Betrieb von Seeschiffen oder Luftfahrzeugen im internationalen Verkehr kann daher genauso wie der Be17

) FC/WP4(57)2, 10. 5. 1957, Working Party No. 4 of the Fiscal Committee (Netherlands-France): Supplementary report on tax discrimination on grounds of nationality or similar grounds (Received on 10th January, 1957), 6. 18 ) FC/WP4(57)2, 8.

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The Term „Enterprise“ and Art. 24 OECD Model Convention trieb der Binnenschifffahrt in den Anwendungsbereich dieser Diskriminierungsverbote fallen.19) Dies gilt in gleicher Weise auch für den Fall der Veräußerung von Unternehmen: Die für Veräußerungsgewinne geltenden Vorschriften des Art. 13 Abs. 2 und Abs. 3 OECD-MA sprechen den Begriff „Unternehmen“ ausdrücklich an: Gewinne aus der Veräußerung beweglichen Vermögens, das Betriebsvermögen einer Betriebsstätte ist, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats im anderen Vertragsstaat hat, dürfen in diesem anderen Staat besteuert werden. Ebenso können Gewinne aus der Veräußerung von Seeschiffen oder Luftfahrzeugen, die im internationalen Verkehr betrieben werden, und von Schiffen, die der Binnenschiffahrt dienen, und von beweglichem Vermögen, das dem Betrieb dieser Schiffe oder Luftfahrzeuge dient, in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des „Unternehmens“ befindet. Darüber hinaus ist aber auch noch zu berücksichtigen, dass das OECD-MA eine Reihe von Regelungen beinhaltet, die im Fall überlappender Anwendungsbereiche zweier oder mehrerer Verteilungsnormen den Vorrang regeln. Diese Vorrangregelungen haben auch insbesondere für Unternehmensgewinne Bedeutung. Sie setzen offenkundig voraus, dass derartige überlappende Anwendungsbereiche existieren. Sonst wären diese Regelungen nicht erforderlich. Somit ist auch davon auszugehen, dass Unternehmen nicht bloß Gewinne haben können, die den Art. 7, 8, 13 Abs. 2 oder Abs. 3 OECD-MA zuzuordnen sind. Dies kommt jedenfalls in Art. 7 Abs. 4 OECD-MA 2010 – genauso wie in der Vorläufervorschrift des Art. 7 Abs. 7 OECD-MA – zum Ausdruck: „Gehören zu den Gewinnen Einkünfte, die in anderen Artikeln dieses Abkommens behandelt werden, so werden die Bestimmungen jener Artikel durch die Bestimmungen dieses Artikels nicht berührt.“ Aus dieser Vorschrift wird abgeleitet, dass jedenfalls auch Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren zu den Gewinnen eines Unternehmens gehören können.20) Sie werden bloß nach anderen Verteilungsnormen – nämlich nach jenen der Art. 10, 11 oder 12 OECD-MA – behandelt und abweichenden Rechtsfolgen zugeführt. Dass es sich aber nach wie vor um Unternehmensgewinne handeln kann, kommt insbesondere auch in den in allen drei genannten Verteilungsnormen enthaltenen Regelungen über den Betriebsstättenvorbehalt zum Ausdruck, die – unter bestimmten Voraussetzungen – wiederum eine Rückverweisung dieser Einkünfte an Art. 7 OECD-MA vornehmen.21) Eine eigene Vorrangregelung kennt auch Art. 6 Abs. 4 OECD-MA: „Die Absätze 1 und 3 gelten auch für Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen eines Unternehmens.“ Somit kann es sich bei Betriebsvermögen, das nach Art. 6 OECD-MA zu behandeln ist, gleichzeitig auch um Vermögen eines Unternehmens handeln. Im Gegensatz zur Auffassung des VfGH spricht daher nichts dagegen, in den Fällen, in denen das unbewegliche Vermögen Bestandteil einer Betriebsstätte ist, auch die Regelungen des Betriebsstättendiskriminierungsverbots des OECD-MA anzuwenden.22) Ähnliches gilt auch für Art. 17 OECD-MA: „Ungeachtet der Artikel 7 und 15 können Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person als Künstler, …, oder als Sportler aus ihrer im anderen Vertragsstaat persönlich ausgeübten Tätigkeit bezieht, im anderen Staat besteuert werden.“ Der Verweis auf die Art. 7 und 15 bringt klar zum Ausdruck, dass Art. 17 OECD-MA sowohl selbständig als auch unselbständig tätige Künstler und Sportler 19

) Lang/W. Loukota, Das Erfordernis der Beibringung eines inländischen Besteuerungsnachweises nach § 102 Abs. 1 Z 3 Satz 2 EStG, SWI 2003, 67 (70). ) Hemmelrath in Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen5 (2008) Art. 7 Rz. 168 ff. 21 ) Haslehner, Das Betriebsstättendiskriminierungsverbot im Internationalen Steuerrecht (2009) 177. 22 ) VfGH 15. 3. 1990, B 758/88 u. a., VfSlg. 12.326/1990; vgl. auch Van Raad, Nondiscrimination in International Tax Law (1986) 135 f.; Avery Jones et al., The Non-discrimination Article in Tax Treaties, ET 1991, 310 (330); Lang/W. Loukota, SWI 2003, 70. 20

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Der Begriff „Unternehmen“ und Art. 24 OECD-Musterabkommen erfasst.23) Gäbe es keine eigene Verteilungsnorm für Einkünfte von Künstlern und Sportlern, so würden die Einkünfte jener Personen, die diese Tätigkeiten auf selbständiger Basis ausüben, von Art. 7 OECD-MA erfasst werden. Daher ist davon auszugehen, dass auch selbständig tätige Künstler und Sportler ein Unternehmen betreiben und gegebenenfalls auch in den Schutzbereich der an den Begriff des Unternehmens anknüpfenden Diskriminierungsverbote fallen.24) In Hinblick auf Art. 16 OECD-MA zu Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen ist nur im Verhältnis zu Art. 15 OECD-MA eine ausdrückliche Vorrangregelung vorgesehen: Art. 15 Abs. 1 OECD-MA ordnet den Vorrang – unter anderem – des Art. 16 OECD-MA an. Dennoch wird gelegentlich davon ausgegangen, dass auch Überschneidungen zwischen Art. 7 und Art. 16 OECD-MA denkbar sind, die auch ohne ausdrückliche Regelung im Interpretationswege dadurch zu lösen sind, dass Art. 16 OECD-MA die speziellere Vorschrift ist.25) Geht man von dieser Auffassung aus, sind auch Fälle denkbar, wonach im Anwendungsbereich des Art. 16 OECD-MA ein „Unternehmen“ existiert und somit auch der Schutzbereich der einschlägigen Diskriminierungsverbote eröffnet ist.26) Gerade die zuletzt angestellten Überlegungen haben deutlich gemacht, dass die Verteilungsnormen, die im Mittelpunkt des OECD-MA stehen, jene des Art. 7 und des Art. 15 OECD-MA sind. Fast alle einkunftsbegründenden Aktivitäten gehen entweder auf selbständige oder auf unselbständige Tätigkeit zurück. Daneben bleibt nur ein kleiner Restbereich von Einkünften, die unter Art. 21 OECD-MA fallen, wobei unter dieser Vorschrift auch vor allem bestimmte Drittstaatseinkünfte zu subsumieren sind. Für die meisten Verteilungsnormen des OECD-MA gilt aber, dass sie entweder im Verhältnis zu Art. 7 oder im Verhältnis zu Art. 15 OECD-MA oder im Verhältnis zu beiden Verteilungsnormen Spezialregelungen sind. Würde man sich diese Spezialregelungen wegdenken, wären fast alle Einkünfte entweder von Art. 7 oder Art. 15 OECD-MA erfasst. Folglich ergibt sich die tatbestandliche Grenze des Begriffs „Unternehmen“ vor allem aus seiner Abgrenzung in Hinblick auf Art. 15 OECD-MA. Während Art. 15 OECD-MA unselbständige Tätigkeiten erfasst, sind von Art. 7 OECD-MA selbständige Tätigkeiten erfasst. Auf dem Gebiet der Verteilungsnormen ist die Reichweite des Begriffs „Unternehmen“ aufgrund der existierenden Spezialregelungen zu Art. 7 OECD-MA eingeschränkt. Im Kontext der Diskriminierungsverbote ist dies anders: Die Anwendungsbereiche des Betriebsstätten-, des Gesellschafter- und des Schuldnerdiskriminierungsverbotes sind vom Inhalt des Begriffs „Unternehmen“ abhängig. V. Bedeutung des originär innerstaatlichen Rechts? Für die Interpretation des Begriffs „Unternehmen“ lassen sich somit aus der Rechtsentwicklung, der Berücksichtigung von Ziel und Zweck der Vorschriften und der systematischen Stellung des Tatbestandselements „Unternehmen“ wertvolle Einsichten gewinnen. Von besonderer Bedeutung ist es, den Begriff des Unternehmens gegenüber dem Begriff der nichtselbständigen Arbeit abzugrenzen. Wie bei der Interpretation anderer Abkom23

) Siehe z. B. Rief, Künstler und Sportler, in Gassner/Lang/Lechner (Hrsg.), Aktuelle Entwicklungen im Internationalen Steuerrecht (1994) 237 (241); Lang/W. Loukota, SWI 2003, 70; weiters auch H. Loukota, Besteuerung ausländischer Künstler, SWI 1991, 251 (254). 24 ) Dazu auch Rief, Künstler und Sportler, in Gassner/Lang/Lechner, Entwicklungen 241; Burgstaller/Obermaier, Das Gesellschafterdiskriminierungsverbot, in Lang/Schuch/Staringer (Hrsg.), Diskriminierungsverbote, 167 (174); weiters auch H. Loukota, SWI 1991, 254; Stockmann in Vogel/Lehner, DBA5, Art. 17 Rz. 10. 25 ) Burgstaller/Obermaier, Gesellschafterdiskriminierungsverbot, in Lang/Schuch/Staringer, Diskriminierungsverbote, 174; weiters Burgstaller, Mitarbeiter-Stock-Options (2006) 35. 26 ) Aigner, Der Gesellschafter-Geschäftsführer im DBA-Recht, in Lang/Schuch/Staringer (Hrsg.), Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen (2003) 89 (94 ff.); Wassermeyer in Wassermeyer/Lang/Schuch, Doppelbesteuerung2 (2010) Art. 16 Rz. 18; Prokisch in Vogel/Lehner, DBA5 , Art. 16 Rz. 8.

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The Term „Enterprise“ and Art. 24 OECD Model Convention mensvorschriften stellt sich allerdings auch im Fall der Auslegung des Begriffs „Unternehmen“ die Frage, ob dieser Begriff ausschließlich aus dem Zusammenhang des Abkommens zu interpretieren ist oder auf das innerstaatliche Recht zurückzugreifen ist. Entscheidend für die Beantwortung dieser Frage ist das aus Art. 3 Abs. 2 OECD-MA zu gewinnende Verständnis. Der Inhalt dieser Vorschrift ist aber äußerst kontrovers.27) Dem eindeutigen Wortlaut nach kann das nationale Recht des Anwendestaates nach Art. 3 Abs. 2 OECD-MA allerdings überhaupt nur dann Bedeutung erlangen, wenn es sich um Begriffe handelt, die im Abkommen nicht definiert sind. Für den Begriff des Unternehmens gibt es jedenfalls seit den im Jahr 2000 erfolgten Änderungen des OECD-Musterabkommens eine Erläuterung, die in Art. 3 Abs. 1 lit. c OECD-MA enthalten ist. Diese Vorschrift hat folgenden Wortlaut: „Der Ausdruck ‚Unternehmen‘ bezieht sich auf die Ausübung einer Geschäftstätigkeit.“ Mit dieser Regelung steht die Vorschrift des Art. 3 Abs. 1 lit. h OECD-MA in engem Zusammenhang. Nach dieser Regelung schließt der „Ausdruck ‚Geschäftstätigkeit‘ …. auch die Ausübung einer freiberuflichen oder sonstigen selbständigen Tätigkeit ein“. Die Intention, die die Verfasser des OECD-MA im Jahr 2000 mit diesen Neuerungen verfolgten, ist klar: Die gleichzeitige Streichung des Art. 14 OECD-MA erfolgte vor dem Hintergrund des Verständnisses, dass alle bisher von Art. 14 OECD-MA erfassten Einkünfte nunmehr Art. 7 OECD-MA zugeordnet werden sollen.28) Die Regelung, wonach sich der Ausdruck Unternehmen auf die Ausübung einer Geschäftstätigkeit bezieht und der Ausdruck Geschäftstätigkeit auch die Ausübung einer freiberuflichen oder sonstigen selbständigen Tätigkeit einschließt, sollte dieser Intention zum Durchbruch verhelfen. Die Verfasser des OECD-MA verfolgten im Jahr 2000 offenkundig nicht die Absicht, den Begriff „Unternehmen“ mit einem – im Vergleich zur früheren Fassung des OECD-MA – neuen Inhalt zu erfüllen. Allerdings kann auch nicht geleugnet werden, dass nun für den Begriff des Unternehmens eine abkommensrechtliche Definition vorliegt. Zwar unterscheidet sich diese Definition von den meisten anderen Definitionen in Art. 3 Abs. 1 OECD-MA und jener in Art. 4 Abs. 1 und Art. 5 OECD-MA enthaltenen Definition dadurch, dass sich im Zusammenhang mit den Begriffen „Unternehmen“ und „Geschäftstätigkeit“ nicht das Wort „bedeutet“ findet. Die Vorschrift findet sich aber in Art. 3 OECD-MA, der mit der Wortfolge „Allgemeine Bestimmungen“ („General Definitions“) überschrieben ist. Auch der Kommentar zum OECDMA 2000 lässt darauf schließen, dass die Verfasser des Kommentars davon ausgingen, dass es sich um eine Definition handelt:29) „Es wird … bestimmt, dass sich der Ausdruck ‚Unternehmen‘ auf die Ausübung einer Geschäftstätigkeit bezieht. Da der Ausdruck ‚Geschäftstätigkeit‘ ausdrücklich so definiert ist, dass er auch freiberufliche Dienstleistungen und andere selbständige Tätigkeiten ähnlicher Art umfasst, ist klargestellt, dass freiberufliche Dienstleistungen und andere selbständige Tätigkeiten ähnlicher Art als Unternehmenstätigkeiten angesehen werden müssen, unabhängig von der Bedeutung, die dieser Ausdruck nach innerstaatlichem Recht hat.“ Wenn es sich auch um keine abschließende Definition handelt, so liegt doch unzweifelhaft eine Definition vor. Vor diesem Hintergrund verbietet sich spätestens auf Grundlage des OECD-MA 2000, unter Berufung auf Art. 3 Abs. 2 OECD-MA auf das nationale Recht zurückzugreifen. Ein derartiger Rückgriff könnte nämlich dem klaren Wortlaut des Art. 3 Abs. 2 OECD-MA zufolge nur für einen „im Abkommen nicht definierte(n) Ausdruck“ erwogen werden. Die widersprüchlichen Ausführungen in Rz. 10.2 des OECD-Kommentars 2000, die im Zusammenhang mit dem Aus27

) Lang, Die Bedeutung des originär innerstaatlichen Rechts für die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen (Art. 3 Abs. 2 OECD-Musterabkommen), in Burmester/Endres (Hrsg.) Außensteuerrecht Doppelbesteuerungsabkommen und EU-Recht im Spannungsverhältnis (1997) 283 (283 ff.); Vogel in Vogel/Lehner, DBA5, Art. 3 Rz. 117 ff.; Wassermeyer in Wassermeyer/Lang/Schuch, Doppelbesteuerung2, Art. 3 Rz. 71 ff. 28 ) OECD-Kommentar 2008, Art. 3 Rn. 4. 29 ) OECD-Kommentar 2000, Art. 3 Rn. 4.

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Der Begriff „Unternehmen“ und Art. 24 OECD-Musterabkommen druck „Geschäftstätigkeit“ teilweise einer autonomen und teilweise einer auf das nationale Recht bezogenen Auslegung das Wort reden,30) können dieses Ergebnis nicht relativieren. Für jene Abkommen, die auf der früheren Fassung des OECD-MA beruhen und die daher keine Definition des Begriffs Unternehmen vorsehen, stellt sich allerdings die Frage, ob Art. 3 Abs. 2 OECD-MA dazu zwingt, diesen Begriff nach dem innerstaatlichen Recht des jeweiligen Anwendestaates auszulegen. Die aus dem Jahr 2000 stammende Fassung des OECD-Kommentars geht jedenfalls davon aus, „dass freiberufliche Dienstleistungen und andere selbständige Tätigkeiten ähnlicher Art als Unternehmenstätigkeiten angesehen werden müssen, unabhängig von der Bedeutung, die dieser Ausdruck nach innerstaatlichem Recht hat“.31) Diese im OECD-Kommentar vertretene Auffassung setzt voraus, dass die vorher von Art. 14 OECD-MA erfassten Tätigkeiten ebenfalls ohne Rückgriff auf das innerstaatliche Recht zu ermitteln waren. Denn Ziel der Neufassung der Definitionen ist es ja, sicherzustellen, dass die früher unter Art, 14 OECD-MA fallenden Einkünfte nun Art. 7 OECD-MA zuzuordnen sind. Wenn aber die gesamte „selbständige Arbeit“ im früheren Art. 14 OECD-MA abkommensautonom zu interpretieren war, obwohl es lediglich für die ebenfalls unter diese Vorschrift fallenden Einkünfte aus freien Berufen eine Abkommensdefinition gab, spricht viel dafür, dass der Begriff „Unternehmen“ schon in der vor 2000 existierenden Fassung des OECD-MA auch abkommensautonom zu interpretieren ist. Allerdings können jüngere Positionen des OECD-Kommentars – nach an anderer Stelle ausführlich begründeter Auffassung32) – nicht für die Auslegung von DBA herangezogen werden, die auf älteren Fassungen des OECD-MA beruhen. Dies gilt umso mehr in einem Fall wie dem hier vorliegenden, wo ja nicht primär nur der OECD-Kommentar, sondern das Musterabkommen selbst geändert worden ist. Will man daher hier die Auslegungsregel des Art. 3 Abs. 2 OECD-MA fruchtbar machen und nationales Recht heranziehen, ist zunächst zu bedenken, dass sich der Begriff „enterprise“ keineswegs in den Steuerrechtsordnungen aller Staaten findet. Den Steuerrechtsordnungen des common law ist dieser Begriff meist völlig fremd.33) Geht man daher davon aus, dass überhaupt nur manche Staaten diesen Begriff kennen, wäre die Maßgeblichkeit des Verweises auf nationales Recht schon deshalb fraglich, da dies dann nur für jene Staaten gelten könnte, in deren nationalem Recht der Begriff verwendet wird. Andere Staaten wären jedenfalls zu einer autonomen Interpretation des Begriffs gezwungen. Wenn aber in den Fällen der meisten Common-Law-Staaten der „Zusammenhang“ eine abkommensautonome Interpretation „erfordert“, wäre nicht einzusehen, dass das Interpretationsergebnis anders sein sollte, wenn sich ein gleich- oder ähnlich lautender Begriff im nationalen Recht eines Vertragsstaates findet. Dazu kommt, dass sich auch in Staaten, die den Begriff „enterprise“ oder vergleichbare Begriffe in ihrem innerstaatlichen Recht kennen, erhebliche Auslegungsprobleme stellen würden: Die deutschsprachige Entsprechung des Begriffs „enterprise“ – „Unternehmen“ – wird nämlich in der deutschen und österreichischen Steuerrechtsordnung gar nicht primär im Kontext der direkten Steuern, sondern in erster Linie auf dem Gebiet der Umsatzsteuer verwendet. Es wäre daher zumindest erklärungsbedürftig, wenn die umsatzsteuerliche Terminologie für die Auslegung von primär auf dem Gebiet der direkten Steuern anwendbaren DBA zum Tragen kommen soll. Dazu kommt, dass zumindest auf Grundlage des Art. 3 Abs. 2 OECD-MA 1963 noch aus einem weiteren Grund Zweifel angesagt wären: Art. 3 Abs. 2 OECD-MA 1963 verweist 30

) OECD-Kommentar 2000, Art. 3 Rn. 10.2. ) OECD-Kommentar 2000, Art. 3 Rn. 4. ) Lang, Die Bedeutung des Musterabkommens und des Kommentars des OECD-Steuerausschusses für die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, in Gassner/Lang/Lechner, Aktuelle Entwicklungen, 11 (24). 33 ) Avery Jones et al., The Origins of Concepts and Expressions Used in the OECD Model and their Adoption by States, BIFD 2006, 220 (223). 31 32

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The Term „Enterprise“ and Art. 24 OECD Model Convention nur auf „das Recht dieses Staates für die Steuern …, für die das Abkommen gilt“. Nach Art. 2 Abs. 1 OECD-MA gilt das OECD-MA nicht für die Umsatzsteuern, nach Art. 24 Abs. 7 OECD-MA 1963 gilt dieser Artikel aber „ungeachtet des Artikels 2 für Steuern jeder Art und Bezeichnung“. Wer aus diesen Regelungen ableitet, dass der abkommensrechtliche Begriff „Unternehmen“ für Zwecke des Art. 24 OECD-MA unter Berücksichtigung der umsatzsteuerlichen Terminologie auszulegen ist, für Zwecke des Art. 7 OECD-MA aber nicht, setzt sich mit dem zuvor aus der Rechtsentwicklung abgeleiteten Postulat der einheitlichen Auslegung dieses Begriffs im OECD-MA in Widerspruch. Wenn man sich aber über den Begriff „Unternehmen“ hinwegsetzt und stattdessen in Deutschland und Österreich auf den Begriff des „Gewerbebetriebs“ rekurriert, würde man auf Inhalte zurückgreifen, die historisch in erster Linie durch die gewerbesteuerliche Diskussion geprägt sind.34) Die kasuistische gesetzliche Definition und die dazu ergangene Rechtsprechung sind nur vor dem Hintergrund der Notwendigkeit verständlich, die Gewerbesteuerpflicht abzugrenzen. Es wäre nicht einzusehen, wenn die dafür maßgebenden Wertungen des innerstaatlichen Rechts letztlich auf die Abkommensebene durchschlagen sollten. All diese Überlegungen sprechen also dafür, dass „der Zusammenhang“ nach Art. 3 Abs. 2 OECD-MA eine abkommensautonome Inhaltsbestimmung des Begriffs „Unternehmen“ erfordert. Dies gilt dann insbesondere auch vor dem hier maßgebenden Hintergrund, wonach der Begriff „Unternehmen“ von zentraler Bedeutung für den Anwendungsbereich der meisten Diskriminierungsverbote des Art. 24 OECD-MA ist. Diese Diskriminierungsverbote sollen ja die Vertragsstaaten dazu verpflichten, in bestimmten Fällen grenzüberschreitender Aktivitäten Schutz zu gewähren. Die in diesen Regelungen enthaltenen Garantien wären aber völlig ausgehöhlt, wenn es der jeweilige Vertragsstaat in der Hand hätte, über den Begriff „Unternehmen“ auch den Anwendungsbereich der Diskriminierungsverbote zu bestimmen. Die in Art. 24 OECD-MA verbürgte Schutzwirkung der Diskriminierungsverbote kann nur dann gewährleistet werden, wenn dieser Begriff nicht nach Maßgabe des nationalen Rechts, sondern aus dem Abkommenszusammenhang heraus zu interpretieren ist. Ebenso wenig könnte sonst die von den Mitgliedern der WP 4 verfolgte – und zuvor bereits referierte – Absicht, mit den Diskriminierungsverboten einen insbesondere auch im Verhältnis zu dritten Staaten maßgebenden internationalen Standard zu prägen, zum Durchbruch gelangen. Die Notwendigkeit einer abkommensautonomen Interpretation bestätigt sich durch diese Überlegung. Eine Heranziehung des innerstaatlichen Rechts auf Grundlage des Art. 3 Abs. 2 OECD-MA scheidet aber auch aus folgendem Grund aus: Zwar hat die 1963 veröffentlichte Fassung des OECD-MA noch keine Definition des Begriffs „Unternehmen“ enthalten, aber immerhin der Wortfolgen „Unternehmen eines Vertragsstaates“ und „Unternehmen des anderen Vertragsstaates“. In Art. 24 OECD-MA ist aber an den entscheidenden Stellen vom „Unternehmen eines Vertragsstaates“ die Rede. Wenn auch einzuräumen ist, dass die entscheidende Funktion dieser Definition des Art. 3 Abs. 1 lit. c OECD-MA 1963 die Verknüpfung zur Ansässigkeit der das Unternehmen betreibenden Person war, so handelt es sich wiederum um eine „allgemeine Definition“, sodass es sich auch aus diesem Grund beim „Unternehmen eines Vertragsstaates“ nicht um einen „im Abkommen nicht definierte(n) Ausdruck“ nach Maßgabe des Art. 3 Abs. 2 OECD-MA handeln kann. Würde der OECD-Kommentar in eine andere Richtung deuten, änderte dies wohl aufgrund der vielfältigen unter Berücksichtigung von Ziel und Zweck sowie Kontext des Abkommens gewonnenen und hier dargelegten Argumente auch kaum etwas an der Notwendigkeit einer abkommensautonomen Interpretation. Schließlich sind nicht ausschließlich und auch nicht primär die aus der maßgebenden Fassung des OECD-Kommentars zu gewinnenden Argumente bei der DBA-Auslegung zu berücksichtigen. Entscheidend ist, welche Argumente im 34

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) Haslehner, Betriebsstättendiskriminierungsverbot, 179 f.

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Der Begriff „Unternehmen“ und Art. 24 OECD-Musterabkommen konkreten Fall die höchste Überzeugungskraft haben.35) Der Widerspruch ist aber gar nicht gegeben. Denn die aus dem Jahr 1963 stammende Fassung des OECD-Kommentars, die insoweit dem am 26. 2. 1962 vorgelegten Final Report der WP 14 entnommen ist, kann mit den oben angestellten Überlegungen durchaus in Einklang gebracht warden:36) „The question whether an activity is performed within the framework of an enterprise or is deemed to constitute in itself an enterprise has hitherto always been interpreted according to the provisions of the national law of the Contracting States. No definition, properly speaking, of the term ‘enterprise’ has been attempted in this Article; also no such definition can be found in the double taxation Conventions in force.” Wenn die Verfasser des OECD-Kommentars feststellen, dass diese Frage zum damaligen Zeitpunkt nach dem innerstaatlichen Recht der Vertragsstaaten interpretiert wurden, lässt dies keineswegs zwingend darauf schließen, dass die Interpretation des nunmehr im OECD-MA enthaltenen Begriffs „Unternehmen“ unter Heranziehung des innerstaatlichen Rechts erfolgen soll. Der Umstand, dass weder das OECD-MA noch andere zum damaligen Zeitpunkt in Kraft stehende Abkommen den Begriff definieren, lässt ebenso wenig derartige Schlussfolgerungen zu, zumal ja gerade die Regelung des Art. 3 Abs. 2 OECD-MA, die auf die Bedeutung des Zusammenhangs des Abkommens hinweist, damit auch verdeutlicht, dass der Verzicht auf eine Abkommensdefinition nicht automatisch das innerstaatliche Recht relevant macht. Wenn die Verfasser des OECDMA nicht selbst den Versuch unternahmen, eine Definition des Begriffs zu schaffen, entbindet dies die Rechtsanwender keineswegs von der Aufgabe, den Inhalt dieses Begriffs im Wege einer Ziel und Zweck, Systematik und Rechtsentwicklung zu berücksichtigenden Interpretation zu erforschen. Die hier angestellten systematischen Überlegungen haben gezeigt, dass der Begriff „Unternehmen“ vor allem von der in Art. 15 OECD-MA angesprochenen unselbständigen Arbeit abzugrenzen ist. An anderer Stelle konnte bereits gezeigt werden, dass der Begriff der unselbständigen Arbeit von einem gemeinsamen internationalen Verständnis geprägt ist.37) Coulombe kam zum Ergebnis, „dass alle Länder bei der Prüfung, ob eine bestimmte Dienstleistung im Rahmen einer selbständigen Arbeit erbracht wird oder nicht, in etwa die gleichen Grundsätze und Kriterien zugrunde legen. … Das entscheidende Wesensmerkmal des Arbeitsvertrages liegt in der persönlichen Abhängigkeit des Angestellten von dem Arbeitgeber, unter dessen Weisungsbefugnis und Leitung der Vertrag ausgeführt wird. Eine nichtselbständige Beschäftigung ist anzunehmen, wenn eine Person – der Arbeitnehmer – seine gesamte Arbeitskraft einer anderen Person – dem Arbeitgeber – zur Verfügung stellt und bei der Ausübung der Tätigkeit den Anordnungen und Weisungen des Arbeitgebers zu folgen verpflichtet ist. Das ausschlaggebende Kriterium ist der Grad der persönlichen und wirtschaftlichen Abhängigkeit, in der sich der Betreffende bei der Durchführung seiner Arbeit befindet. Für die Begriffsbestimmung ist somit darauf abzustellen, ob zwischen dem Steuerpflichtigen und demjenigen, der seine Dienste in Anspruch nimmt, ein Abhängigkeitsverhältnis besteht.“38) Ausschlaggebend ist auch, dass in Art. 15 Abs. 2 OECD-MA der Zusammenhang der unselbständigen Tätigkeit zu einem Arbeitgeber betont wird. Aus der Diskussion um die Fragen des „Arbeitskräfteverleihs“ können nicht nur Anhaltspunkte dafür gewonnen werden, welcher von zwei als Arbeitgeber in Betracht kommenden Personen als abkommensrechtlicher Arbeitgeber gilt, sondern auch dafür, nach welchen Kriterien die Arbeitgebereigenschaft überhaupt zu beurteilen ist.39) Aus diesen Kriterien lassen sich Rück35

) Lang, Introduction to the Law of Double Taxation Conventions (2010) Rz. 85 ff. ) FC/WP14(62)2, 28.2.1962, Working Party No. 14 of the Fiscal Committee (Austria-Sweden): Final Report concerning the articles on definitions, diplomatic and consular privileges, entry into force and denunciation of the convention (Received on 26th February, 1962), 6. 37 ) Coulombe, Besteuerung von Zahlungen an Nichtansässige für selbständige Arbeit (Generalbericht), CDFI LXVIIb (1982) 64 (64 ff.); Lang/Zieseritsch, Der Begriff der unselbständigen Arbeit nach Art. 15 OECD-MA, in Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer, Arbeitnehmer, 31 (44 ff.). 38 ) Lang/Zieseritsch, Unselbständige Arbeit, in Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer, Arbeitnehmer, 46. 39 ) Tumpel/Stangl, Die Arbeitnehmerüberlassung im DBA-Recht, in Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer, Arbeitnehmer 107 (112 ff.). 36

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The Term „Enterprise“ and Art. 24 OECD Model Convention schlüsse für die Erhellung des Begriffs der unselbständigen Arbeit selbst ziehen. Weiters ist der in Art. 3 Abs. 1 lit. c OECD-MA im Zusammenhang mit dem Begriff „Unternehmen“ verwendete Ausdruck „betreiben“ von Bedeutung, der – noch stärker in seiner englischen und französischen Originalfassung – darauf hindeutet, dass mit „Unternehmen“ auch die Verantwortung und das Risiko der Person verbunden sind, der das Unternehmen zugerechnet wird. All dies zeigt, dass hinreichende abkommensrechtliche Anhaltspunkte vorhanden sind, anhand deren die Abgrenzung zwischen unternehmerischer Tätigkeit und unselbständiger Arbeit auf abkommensrechtlicher Ebene vorgenommen werden kann. Der Umstand, dass bei der Lösung von Grenzfällen dennoch Zweifelsfragen offen bleiben werden, spricht nicht gegen die abkommensautonome Interpretation, sondern ist jeder Auslegung immanent. Der australische High Court hat in Thiel v. Federal Commissioner of Taxation bereits 1990 eindrucksvoll gezeigt, wie ergiebig die abkommensautonome Interpretation für die Erhellung der Bedeutung des Begriffs „Unternehmen“ sein kann.40) Weitere gerichtliche Entscheidungen, die zur Interpretation von dem OECD-MA nachgebildeten DBA ergehen, werden in Zukunft sicher verstärkt auch zur Klärung der abkommensrechtlichen Bedeutung des Begriffs Unternehmen beitragen. VI. Zusammenfassung Der Begriff „Unternehmen“ hat im Kontext des Art. 24 OECD-MA große Bedeutung, da er den Anwendungsbereich von drei Diskriminierungsverboten maßgebend bestimmt. Die gewonnenen Einsichten aus der Lektüre der zum OECD-MA 1963 führenden Unterlagen lassen erkennen, dass die Abkommensverfasser den Begriff „Unternehmen“ in gleicher Weise wie in der Verteilungsnorm des Art. 7 OECD-MA verstanden wissen wollten. Dieser Begriff hat eine weite Bedeutung und ist aus dem Abkommen heraus zu interpretieren. Die Auslegungsregel des Art. 3 Abs. 2 OECD-MA ändert daran nichts. Entscheidend für die Interpretation des Begriffs „Unternehmen“ ist seine Abgrenzung zur unselbständigen Tätigkeit. 40

) High Court of Australia 22. 8.1990, Thiel v. Federal Commissioner of Taxation, 90 ATC 4717.

Auslagerung von Konzerndienstleistungen in eine zentrale Dienstleistungsgesellschaft (BMF) – Werden von einer im Versicherungsbereich tätigen Konzerngesellschaft Dienstleistungen (IT, Rechnungswesen, Rechtsberatung, versicherungstechnisches Aktuariat, Verwaltungsleistungen) an andere Konzerngesellschaften erbracht, sind diese dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechend mit Gewinnaufschlag zu verrechnen (Rz. 77 VPR 2010 und Z 7.33 OECD-VPG). Unter besonderen Umständen kann eine Dienstleistungsverrechnung auch ohne Gewinnaufschlag erfolgen. Dies setzt aber voraus, dass die Dienstleistung nicht zum Unternehmensgegenstand des Dienstleisters gehört und dass sie sich für ihn als bloße Nebenleistung darstellt (Rz. 80 VPR 2010). Dies trifft für eine Konzerngesellschaft aber nicht zu, wenn für sie diese Dienstleistungserbringung den Kernaufgabenbereich bildet. Allerdings kann eine bloße Kostenweiterbelastung durch Abschluss eines Kostenverteilungsvertrags erwirkt werden. Denn Gegenstand eines Kostenverteilungsvertrags können auch Verwaltungsdienstleistungen sein (Rz. 112 VPR 2010), und es kann die Leistungserbringung auch lediglich von einer einzigen am Kostenpoolungsvertrag teilnehmenden Konzerngesellschaft erbracht werden (Rz. 114 VPR 2010). Wesentlich ist, dass die Leistungserbringung im Interesse aller am Kostenverteilungsvertrag teilnehmenden Gesellschaften gelegen ist und dass diese daher eine Interessengemeinschaft bilden, in der sie die Leistungen in wirtschaftlich gleicher Weise nutzen (Rz. 114 und Rz. 116 VPR 2010). (EAS 3196 v. 9. 12. 2010) 20

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Ausländische sonstige Bezüge – DBA mit Anrechnungsmethode

Martin Eckerstorfer / Martina Gruber*)

SWI-Jahrestagung: Ausländische sonstige Bezüge – DBA mit Anrechnungsmethode SWI CONFERENCE: OTHER FOREIGN INCOME – TAX TREATY WITH CREDIT METHOD On November 18th, 2010, the fifth annual SWI conference was held in Vienna. Various recent cases on international tax law were presented and discussed from the perspective of practitioners, judges, tax auditors and experts from the tax administration. This contribution summarizes the main points of discussion on a selected case.

I. SWI-Jahrestagung 2010 Am 18. November 2010 fand zum fünften Mal die vom Linde Verlag und vom Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht der WU (Wirtschaftsuniversität Wien) gemeinsam veranstaltete SWI-Jahrestagung in Wien statt. Aktuelle Fälle aus der Praxis des Internationalen Steuerrechts wurden aus Sicht der Betriebsprüfung, des BMF, des UFS, des VwGH und der Beratungspraxis diskutiert. Unter der Moderation von Univ.-Prof. Dr. Dr. h. c. Michael Lang diskutierten StB Mag. Gerald Gahleitner, LL.M., WP/StB MMag. Dr. Bernhard Gröhs, LL.M., Min.-Rat Dr. Heinz Jirousek, HR Dr. Christian Lenneis, Min.-Rat Hon.-Prof. Dr. Helmut Loukota, WP/StB Dr. Christian Ludwig, Mag. Roland Macho, WP/StB Dr. Johann Mühlehner, HR Mag. Bernhard Renner, WP/StB Dr. Roland Rief, WP/StB Dipl.-Ing. Mag. Friedrich Rödler, HR Gerhard Steiner und HR Univ.-Prof. Dr. Nikolaus Zorn. Der nachfolgende Beitrag gibt die in der Podiumsdiskussion zu einem der Fälle ausgetauschten Argumente wieder. II. Aktuelle Praxisfälle zum Internationalen Steuerrecht: ausländische sonstige Bezüge – DBA mit Anrechnungsmethode (UFS 5. 5. 2010, RV/0028-S/10) Sachverhalt: Der Berufungswerber ist in Österreich ansässig, wo sich auch sein Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet. Im Streitjahr 2007 erzielte er Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ausschließlich aus einer in Großbritannien ausgeübten Tätigkeit. Sämtliche britischen Bezüge – sowohl die laufenden als auch die sonstigen Bezüge gem. § 67 Abs. 1 EStG – wurden dem Lohnsteuerabzug in Österreich unterworfen. Aufgrund des Art. 15 DBA Großbritannien haben sowohl Österreich (Ansässigkeitsstaat) als auch Großbritannien (Tätigkeitsstaat) das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus unselbständiger Arbeit. Die Vermeidung der Doppelbesteuerung erfolgt im Wege der Anrechnung der britischen Steuer in Österreich (Anrechnungsmethode mit Anrechnungshöchstbetrag gem. Art. 24 Abs. 2 DBA Großbritannien). Strittig ist, ob die auf die sonstigen Bezüge entfallende 6%ige Lohnsteuer bei Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags zu berücksichtigen ist. Bernhard Renner: Das Finanzamt vertrat – im Einklang mit dem bundesweiten Fachbereich Lohnsteuer, der konsultiert wurde – die Meinung, dass im DBA-Recht auf die mit festen Steuersätzen erhobene Steuer nicht angerechnet werden könne. Der UFS gab der Berufung statt und vertritt in der gegenständlichen Entscheidung die Ansicht, dass ein Herausrechnen der 6%igen Einkommensteuer auf die sonstigen Bezüge für Zwecke der Berechnung der anrechenbaren ausländischen Steuer nicht zulässig ist. *) Mag. Martin Eckerstorfer und Mag. Martina Gruber sind wissenschaftliche Mitarbeiter am Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht der WU Wien.

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Other Foreign Income – Tax Treaty with Credit Method Bernhard Gröhs: Im DBA-Recht besteht grundsätzlich keine Einschränkung, nach der eine Anrechnung auf die mit festen Steuersätzen erhobene Steuer nicht erfolgen sollte. Damit teile ich die Rechtsauffassung des UFS. Man könnte die – wenngleich für den Steuerpflichtigen nachteilige – Auffassung vertreten, dass die britische Steuerlast in 14 gleich große Teile aufzuteilen wäre und dass in weiterer Folge 12/14 auf die laufenden Bezüge und 2/14 auf die mit 6 % besteuerten sonstigen Bezüge anzurechnen seien. Damit ergäbe sich ein Anrechnungsüberhang. Eine Rechtsgrundlage für diese Meinung finde ich allerdings nicht. Nikolaus Zorn: Es kann keine Zweifel geben, dass in diesem Fall die britische Steuer in voller Höhe auf die österreichische Steuer, nämlich auf die Summe aus österreichischer Tarifsteuer und Fixsteuer, anzurechnen ist. Auf die speziellen Tarifregelungen des österreichischen Steuerrechts – Unterscheidung zwischen festen und nicht festen Steuersätzen – kann es nicht ankommen. Christian Lenneis: Ich stimme der Entscheidung völlig zu. Diskutiert werden könnte die Frage, ob bei einem Herausschälen bestimmter Einkommensteile aus dem Gesamtbetrag der Einkünfte, beispielsweise der Abfertigungen, die aufgrund einer gesonderten Besteuerung nicht in die Veranlagung mit einbezogen werden, eine Anrechnung zu erfolgen hat. Nikolaus Zorn: Eine Anrechnung der britischen Steuer hat unabhängig davon zu erfolgen, dass die Abfertigung in Österreich mit einem fixen Sondersteuersatz und nicht nach dem progressiven Tarif besteuert wird. Bei einer anderen Sichtweise könnte ja die abkommensrechtliche Anrechnungspflicht innerstaatlich durch die Anordnung fester Sondersteuersätze ausgehebelt werden. Michael Lang: Wie wäre die Beurteilung im Fall einer innerstaatlichen Befreiung der Einkünfte? Nikolaus Zorn: Bei einer innerstaatlichen österreichischen Befreiung eines Teils der Dienstnehmereinkünfte ist auf den Anrechnungshöchstbetrag Bedacht zu nehmen. Die Anrechnung kann bloß bis zur Höhe der österreichischen Steuer erfolgen.

EU-Finanzminister einigen sich auf Amtshilfe in Steuersachen (APA) – Die EU-Finanzminister haben sich am 7. 12. 2010 in Brüssel nach mehreren Anläufen doch auf die Amtshilferichtlinie in Steuerangelegenheiten einigen können. Der Kompromissvorschlag der belgischen Ratspräsidentschaft wurde angenommen. Statt wie in ursprünglich acht wird es künftig nur in fünf Kategorien einen automatischen Informationsaustausch geben, sofern die Daten verfügbar sind. Nach einer Übergangsfrist soll es aber ab 2018 den Austausch dann verpflichtend geben, unabhängig von der heutigen Daten-Verfügbarkeit. Nicht enthalten in den fünf Kategorien – unselbständige Einkommen, Lebensversicherungen, Pensionen, Vorstands- und Aufsichtsratsvergütungen sowie Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung – sind die Bankeinlagen. Insofern ist auch kein Konnex mit dem Bankgeheimnis gegeben. Die Amtshilferichtlinie zum automatischen Informationsaustausch tritt schrittweise ab 2013 in Kraft. Österreich konnte sich mit seiner Forderung durchsetzen, dass dann nicht rückwirkend bis 2010 Daten ausgetauscht werden können, sondern erst ab 2011. Im Juli 2017 soll die EU-Kommission einen Bericht und erforderlichenfalls einen eigenen Vorschlag zum automatischen Informationsaustausch vorlegen. Der Ministerrat kann nach Prüfung dieses Vorschlags dann die Bedingungen für die Verfügbarkeit aufheben und für drei wählbare Kategorien die Verpflichtung einführen. Ursprünglich waren acht Bereiche im Informationsaustausch vorgesehen; nicht mehr enthalten sind die Kategorien Dividenden, Kapitalerträge sowie Einkünfte aus Lizenzen und Tantiemen. 22

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Reform des kroatischen Einkommensteuertarifs

Branka Niemann / Rainer Niemann*)

Reform des kroatischen Einkommensteuertarifs REFORM OF THE CROATIAN INDIVIDUAL INCOME TAX In the Republic of Croatia a reform of the individual income tax became effective on July 1st, 2010. The lowest marginal income tax rate was reduced from 15 % to 12 %, the highest marginal income tax rate was reduced from 45 % to 40 %. Since the tax brackets were also adjusted, some middle-income taxpayers are facing a higher tax burden. For high incomes, the reduction of the top marginal tax rate induces substantial tax savings. These tax reductions can help to save labour costs for employers of expatriates sent to Croatia. However, the maximum marginal tax rate including municipal surcharges and social security contributions is still more than 50 %. Thus, there is need for further tax reductions. From a fiscal perspective, these reductions are feasible, because the individual income tax accounts only for a small fraction of total tax revenues.

I. Problemstellung Bereits 2009 hatte der kroatische Steuergesetzgeber ein Krisenpaket mit zahlreichen Maßnahmen zur Erhöhung des Steueraufkommens beschlossen.1) Dennoch wurden auch im Jahr 2010 zusätzliche be- und entlastende Maßnahmen getroffen. Im Rahmen der persönlichen Einkommensteuer zählt die Abschaffung zahlreicher Steuerbefreiungen zu den belastenden Maßnahmen.2) Zu den Maßnahmen, die von der kroatischen Regierung als Entlastung dargestellt werden, zählt die Änderung des Einkommensteuertarifs, die insbesondere niedrige und mittlere Einkommen entlasten soll. In diesem Beitrag untersuchen wir, für welche Einkommensniveaus eine Erhöhung bzw. eine Verringerung der tariflichen Einkommensteuer eintritt. Da Entlohnungen in zahlreichen kroatischen Dienstverträgen trotz anderslautender gesetzlicher Regelungen faktisch auf Nettobasis vereinbart werden, ist die Tarifänderung für eine große Vielzahl von Arbeitgebern relevant. Dazu gehören auch kroatische Tochtergesellschaften österreichischer Unternehmen. Weiters betrifft die Änderung der persönlichen Einkommensteuer auch österreichische Expatriates, die in Kroatien der Lohnsteuer unterliegen. II. Der kroatische Einkommensteuertarif Der kroatische Einkommensteuertarif war sowohl bis zum 30. 6. 2010 als auch seit dem 1. 7. 2010 ein Stufentarif mit konstanten Grenzsteuersätzen, ähnlich dem Tarif gemäß § 33 EStG. Anders als in Österreich besitzen die kroatischen Gemeinden ein Zuschlagsrecht auf die tarifliche Einkommensteuer.3) Aus Gründen der Vergleichbarkeit betrachten wir den Tarif vor Gemeindezuschlag. *) Dr. Branka Niemann ist geschäftsführende Gesellschafterin einer Steuerberatungsgesellschaft in Zagreb. Univ.-Prof. Dr. Rainer Niemann ist Leiter des Instituts für Unternehmensrechnung und Steuerlehre an der Karl-Franzens-Universität Graz. 1 ) Bei den Steuererhöhungen des Jahres 2009 handelt es sich um die Tabaksteuererhöhung (NN 152/08), die Erhöhung verschiedener spezieller Verbrauchsteuern (NN 83/09), die Einführung einer Nettoeinkommensteuer bzw. Krisensteuer (NN 94/09, NN 119/09), die Erhöhung der Mehrwertsteuer und der Kraftfahrzeugsteuer (NN 94/09). Hierbei bezeichnet NN das Volksblatt der Republik Kroatien (Narodne Novine), in dem alle Gesetze verkündet werden müssen (vgl. http://www.nn.hr). 2 ) Beispiele für abgeschaffte Befreiungstatbestände sind die Steuerbefreiung für private Lebens- und Krankenversicherungsbeiträge sowie für Ausgaben für Wohnraum einschließlich gezahlter Wohnungsmieten (NN 80/10). 3 ) Für die Stadt Zagreb als wirtschaftlich bedeutendste Region Kroatiens beträgt der Zuschlagsatz 18 %.

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Reform of the Croatian Individual Income Tax Bis zum 30. 6. 2010 betrug die jährliche Einkommensteuer:4) z

0 % für Einkommen zwischen 0 und 21.600 HRK (kroatische Kuna) (2.962 Euro) (Grundfreibetrag),

z

15 % für Einkommensteile zwischen 21.600 und 64.800 HRK (8.887 Euro),

z

25 % für Einkommensteile zwischen 64.800 und 129.600 HRK (17.775 Euro),

z

35 % für Einkommensteile zwischen 129.600 und 324.000 HRK (44.436 Euro),

z

45 % für Einkommensteile über 324.000 HRK.

Seit dem 1. 7. 2010 beträgt die jährliche Einkommensteuer: z

0 % für Einkommen zwischen 0 und 21.600 HRK (2.962 Euro),

z

12 % für Einkommensteile zwischen 21.600 und 64.800 HRK (8.887 Euro),

z

25 % für Einkommensteile zwischen 64.800 und 151.200 HRK (20.737 Euro),

z

40 % für Einkommensteile über 151.200 HRK.

Auf den ersten Blick scheint eine Entlastung vorzuliegen, da sowohl der Eingangs- als auch der Spitzengrenzsteuersatz gesenkt wurden. Weil neben den Grenzsteuersätzen aber auch eine Tarifstufengrenze geändert wurde und eine Tarifstufe entfallen ist, könnte es sowohl Gewinner als auch Verlierer der Tarifänderung geben. III. Gewinner und Verlierer der Tarifreform Die nummerische und die grafische Analyse der beiden Einkommensteuertarife verdeutlichen, dass für ein breites Einkommensintervall tatsächlich eine zusätzliche Belastung anstelle einer Steuerentlastung eingetreten ist. Für niedrige und mittlere sowie für sehr hohe Einkommen liegt eine Steuerentlastung vor. Für die einzelnen Einkommensintervalle ergeben sich die folgenden Be- und Entlastungswirkungen:5) Da der Grundfreibetrag unverändert 21.600 HRK (2.962 Euro) beträgt, können bis zu diesem Einkommen keine Steuerwirkungen eintreten. Oberhalb davon bewirkt der von 15 % auf 12 % reduzierte Eingangssteuersatz zunächst eine Entlastung, die bei einem Jahreseinkommen von 151.200 HRK (20.737 Euro) ihr Maximum von 3.456 HRK (474 Euro) erreicht. Oberhalb dieses Einkommens sinkt der Entlastungsbetrag wieder, bis bei 220.320 HRK (30.217 Euro) die gleiche tarifliche Einkommensteuer erreicht wird wie beim bisherigen Tarif. Dieser Rückgang der Entlastung ist auf den Wegfall der 35-%-Tarifstufe zurückzuführen. Für jährliche Einkommen von 220.320 HRK (30.217 Euro) bis 427.680 HRK (58.656 Euro) verursacht der neue Tarif höhere Steuerzahlungen als der bisherige Tarif. Die Zusatzbelastung steigt für Einkommen von 324.000 HRK (44.436 Euro) bis auf 5.184 HRK (711 Euro) an. Für höhere Einkommen reduziert sich die Zusatzbelastung aufgrund des niedrigeren Spitzensteuersatzes wieder, sodass bei 427.680 HRK (58.656 Euro) die gleiche tarifliche Einkommensteuer wie zuvor erreicht wird. Oberhalb dieses Einkommens werden wieder deutliche Entlastungen realisiert. Abbildung 1 zeigt den absoluten Beoder Entlastungsbetrag für jährliche Einkommen zwischen 0 und 600.000 HRK (82.290 Euro). 4

) Personenspezifische Erhöhungen des Grundfreibetrags, z. B. aufgrund von Kindern oder unterhaltsberechtigten Personen, werden im Folgenden vernachlässigt. Der aktuelle Wechselkurs (3. 12. 2010) beträgt 7,420325 HRK je Euro. Vgl. Zentralbank der Republik Kroatien (http://www.hnb.hr). 5 ) Alle Einkommensbeträge verstehen sich als Beträge nach Abzug von Sozialversicherungsbeiträgen. Da die Höhe und Berechnungsweise der Sozialversicherungsbeiträge in Kroatien je nach Einkunftsart unterschiedlich ist, wird in diesem Beitrag auf die Berücksichtigung der Sozialversicherungsbeiträge verzichtet.

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Reform des kroatischen Einkommensteuertarifs Entlastung HRK 8000

6000

4000

2000

100 000

200 000

300 000

400 000

500 000

600 000

Einkommen p.a. HRK

2000 4000

Abbildung 1: Absolute Steuerentlastung als Funktion des jährlichen Einkommens in HRK

Für die Beurteilung von Verteilungswirkungen der Besteuerung dürfte die relative aussagekräftiger als die absolute Be- oder Entlastung sein. Bezieht man die reformbedingte Änderung der tariflichen Einkommensteuer auf das Nach-Steuer-Einkommen vor der Reform, so ergibt sich das folgende Bild: Entlastung 

2

1

100 000

200 000

300 000

400 000

500 000

600 000

Einkommen p.a. HRK

1

2

Abbildung 2: Prozentuale Steuerentlastung als Funktion des bisherigen Nettoeinkommens in HRK z Beispiel Bei einem jährlichen Vor-Steuer-Einkommen von 300.000 HRK (41.145 Euro) betrug das Nach-SteuerEinkommen vor der Reform 217.680 HRK (29.855 Euro), nach der Reform nur noch 213.696 HRK (29.308 Euro). Die Mehrbelastung von 3.984 HRK (546 Euro) entspricht 1,3 % des Vor-Steuer- oder 1,8 % des Nach-Steuer-Einkommens, wie in Abbildung 2 abzulesen ist. Die höchstmögliche Entlastung für niedrige bis mittlere Einkommen wird bei einem Vor-Steuer-Einkommen von 151.200 HRK (20.737 Euro) erreicht und beläuft sich auf 2,3 % des Vor-Steuer- bzw. 2,9 % des Nach-Steuer-Einkommens. Für sehr hohe Einkommen wirkt sich besonders die Reduzierung des Spitzensteuersatzes von 45 % auf 40 % günstig aus. Die maximal mögliche Verringerung der Einkommensteuer beträgt damit 5 % des Vor-Steuer- bzw. 9,1 % des Nach-Steuer-Einkommens.

IV. Verteilungs- und Aufkommenswirkungen der Tarifreform Da das mit Steuererhöhungen verbundene Einkommensintervall von 220.320 HRK (30.217 Euro) bis 427.680 HRK (58.656 Euro) reicht und damit relativ breit ist, wird nicht SWI 2011

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Reform of the Croatian Individual Income Tax unmittelbar ersichtlich, für wie viele Steuerpflichtige es zu einer Be- oder Entlastung kommt. Um die voraussichtlichen Verteilungs- und Aufkommenswirkungen beurteilen zu können, ist daher die Einkommensverteilung der Steuerpflichtigen in Kroatien zu berücksichtigen. Da die Einkommensstatistiken des Staatlichen Amtes für Statistik der Republik Kroatien nach Nettolöhnen anstelle der hier verwendeten steuerpflichtigen Einkommen strukturiert sind6) und keine Angaben über die anzuwendenden Gemeindezuschläge enthalten, sind hier naturgemäß nur approximative Aussagen zu den Verteilungswirkungen möglich. Nach den offiziellen Angaben beziehen 89,8 % der Lohnsteuerpflichtigen ein monatliches Nettogehalt von bis zu 8.000 HRK (1.097 Euro).7) Je nach Höhe des Gemeindezuschlags auf die Einkommensteuer entspricht dies einem steuerpflichtigen Jahreseinkommen nach Abzug von Sozialversicherungsbeiträgen zwischen 120.400 HRK (16.513 Euro) und 125.600 HRK (17.226 Euro). Angaben über höhere Gehälter sind in den amtlichen Statistiken nicht enthalten. Man darf jedoch vermuten, dass nur ein relativ geringer Anteil der 10,2 % der Lohnsteuerpflichtigen mit einem monatlichen Nettogehalt über 8.000 HRK dem Einkommensintervall von jährlich 220.320 HRK (30.217 Euro) bis 427.680 HRK (58.656 Euro) zuzuordnen ist. Im Ergebnis werden damit die meisten Lohnsteuerpflichtigen durch die Tarifreform entlastet, was im Wesentlichen der behaupteten Steuerentlastung entspricht. Insbesondere in dem Einkommensbereich, der zahlreiche nach Kroatien entsandte Mitarbeiter (Expatriates) betrifft, werden z. T. deutliche Entlastungen erzielt. Wurde mit dem entsandten Dienstnehmer eine Vereinbarung über einen konstanten Nettolohn getroffen, sind für den entsendenden Dienstgeber Ersparnisse möglich. Dies wird anhand eines Beispiels verdeutlicht: z Beispiel Ein nach Kroatien entsandter Mitarbeiter, der in Zagreb (Gemeindezuschlag: 18 %) lohnsteuerpflichtig und in Österreich sozialversicherungspflichtig ist, hat von seinem Dienstgeber eine Zusage über ein jährliches Nettogehalt von 583.806 HRK (80.000 Euro) erhalten. Vor der Tarifreform betrug das dafür notwendige Bruttogehalt8) 1.265.510 HRK (173.564 Euro), nach der Tarifreform nur noch 1.171.890 HRK (160.724 Euro), d. h., die Mitarbeiterentsendung verbilligt sich in diesem Fall um 7,4 %.

Im Hinblick auf die Aufkommenswirkungen dürfte die Tarifreform von untergeordneter Bedeutung sein. Da das Aufkommen der persönlichen Einkommensteuer lediglich 1,5 % des gesamten Aufkommens von Steuern und Sozialabgaben ausmacht,9) wären unter fiskalischen Gesichtspunkten stärkere Senkungen des Tarifs durchaus denkbar gewesen. V. Schlussfolgerungen In der Republik Kroatien wurde der Tarif der persönlichen Einkommensteuer mit Wirkung vom 1. 7. 2010 geändert. Sowohl der Eingangs- als auch der Spitzensteuersatz wurden gesenkt. Dadurch sowie durch die Änderung der Grenzen von Tarifstufen kommt es für die ganz überwiegende Mehrheit der Lohnsteuerpflichtigen zu einer Senkung der tariflichen Einkommensteuer. Nach unseren Schätzungen dürften deutlich über 90 % der Lohnsteuerpflichtigen eine Ersparnis erzielen, während ein Teil des Mittelstands mehr Einkommensteuer zu zahlen hat. 6

) Vgl. Drzavni zavod za statistiku Republike Hrvatske, Priopcenje, 22. 3. 2010, Nr. 9.2.5, http://www.dzs.hr/ Hrv/publication/2009/9-2-5_1h2009.htm (Download vom 20. 8. 2010). ) Siehe FN 6. 8 ) Das Bruttogehalt beinhaltet die in Kroatien nicht abzugsfähigen Beiträge zur österreichischen Sozialversicherung. Dienstgeberbeiträge zur Sozialversicherung und ähnliche Personalkosten sind im hier berechneten Bruttogehalt nicht enthalten. Der Gemeindezuschlag zur Einkommensteuer ist in diesem Beispiel berücksichtigt. 9 ) Vgl. Finanzministerium der Republik Kroatien, Monatlicher Statistikbericht Nr. 162, III/2009 (http://www. mfin.hr/adminmax/docs/Statistika_hrvatski_162.pdf). 7

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Reform des kroatischen Einkommensteuertarifs Im Bereich hoher Einkommen bewirkt die Senkung des Spitzensteuersatzes um 5 % z. T. deutliche Entlastungen, die je nach Vertragsgestaltung auch Dienstgebern von nach Kroatien entsandten Mitarbeitern nennenswerte Personalkostenersparnisse erbringen können. Erweitert man die Betrachtung um die hier ausgeklammerten Gemeindezuschläge und Sozialversicherungsbeiträge, so wird deutlich, dass Kroatien im Bereich der persönlichen Einkommensteuer weiterhin als Hochsteuerland gelten muss. Zwar wurde der Spitzensteuersatz von 45 % auf 40 % gesenkt. Einschließlich des für die Stadt Zagreb anzuwendenden Zuschlags von 18 % bleibt der Spitzensteuersatz jedoch bei 47,2 %, also nahezu auf dem Niveau Österreichs, setzt aber bereits bei einem deutlich niedrigeren steuerpflichtigen Einkommen ein.10) Unter Berücksichtigung der Sozialversicherungsbeiträge beträgt der maximale Grenzabgabensatz deutlich über 50 % des Bruttoeinkommens. In Anbetracht der geringen fiskalischen Relevanz der persönlichen Einkommensteuer und der durch die extrem hohen Abgabensätze ausgelösten Fehlanreize muss die Tarifreform als unzureichend bezeichnet werden. Bis die persönliche Abgabenbelastung in Kroatien auf einem international konkurrenzfähigen Niveau angelangt ist, bedarf es deshalb mutigerer weiterer Tarifsenkungen. 10

) Unter Berücksichtigung der begünstigten Besteuerung sonstiger Bezüge in Österreich gemäß § 67 EStG übersteigt der kroatische sogar den effektiven österreichischen Spitzensteuersatz. In Kroatien existiert keine vergleichbare Begünstigung sonstiger Bezüge.

Immobilienklausel im DBA Rumänien (BMF) – Art. 13 Abs. 4 DBA Rumänien sieht vor: „Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der Veräußerung von Anteilen oder vergleichbaren Beteiligungen an einer Gesellschaft bezieht, deren Vermögen zur Gänze oder hauptsächlich aus unbeweglichem Vermögen besteht, das im anderen Vertragsstaat liegt, dürfen im anderen Staat besteuert werden.“ Mit der Frage, ob „hauptsächlich“ mit „überwiegend“ (mehr als 50 %) gleichzusetzen ist, hat sich bereits EAS 3137 befasst und hat eine solche Auslegung abgelehnt. Die Wendung „zur Gänze oder hauptsächlich“ wie sie im DBA Rumänien verwendet wird, weist durch die in diesem Abkommen zusätzlich vorgenommene Beifügung „zur Gänze“ sogar noch verstärkt darauf hin, dass das Abkommen nicht eine rechnerische 50-%-Regelung anstrebt. Hält ein in Österreich ansässiges Unternehmen eine 50%ige Beteiligung an einer rumänischen Kapitalgesellschaft, die sowohl in der Güterproduktion als auch im Warenhandel tätig ist, dann wird bei einem geringfügigen Überschreiten der 50-%-Grenze daher noch nicht davon gesprochen werden können, dass damit Liegenschaftsbesitz „zur Gänze oder hauptsächlich“ der rumänischen Gesellschaft gehört. Denn das Wort „hauptsächlich“ wird im gegebenen Zusammenhang als „fast zur Gänze“ zu verstehen sein. In dieser Interpretationsfrage mag noch ein gewisser Auslegungsspielraum verbleiben. Eindeutig aber ergibt sich aus dem Abkommenswortlaut, dass es auf das Wertverhältnis zwischen beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern im Zeitpunkt der Erzielung des Veräußerungsgewinns ankommt. Dies folgt allein schon aus der Verwendung der Gegenwartsform („besteht“). Ein Rückgriff auf die Wertverhältnisse im Zeitpunkt der Anschaffung bzw. Herstellung der Immobilienwerte durch Zurechnung der Abschreibungen zu den Buchwerten ist weder durch den Abkommenswortlaut noch durch eine auf der Grundlage des OECD-Musterabkommens vorgenommene Auslegung gedeckt. Das Wertverhältnis des Liegenschaftsvermögens zum übrigen Vermögen ist im Übrigen nicht nach dem Verhältnis der Buchwerte, sondern nach dem Verhältnis der Verkehrswerte im Zeitpunkt der Anteilsveräußerung zu bestimmen (EAS 1224, EAS 3137, EAS 3146). (EAS 3193 v. 9. 12. 2010) SWI 2011

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The Taxation of Foreigners in Saudi Arabia

Franz Schopper*)

Die Besteuerung von Ausländern in Saudi-Arabien THE TAXATION OF FOREIGNERS IN SAUDI ARABIA Economic and legal reforms in Saudi Arabia have culminated in the introduction of the New Saudi Income Tax Law (NSITL) in 2004, which governs the taxation of foreign activities. The aims of the new law were to provide greater tax clarity and improve planning certainty. NSITL provisions are relevant not only for foreign direct investments into Saudi Arabia, but also for foreign companies carrying out projects in the country. I. Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz 1. Der Aufbau des Gesetzes Das neue Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz vom 6. 3. 2004 (New Saudi Income Tax Law – NSITL) ist am 30. 7. 2004 in Kraft getreten und ersetzt damit das alte Gesetz vom 1. 11. 1950. Ergänzt wird das NSITL durch die Durchführungsvorschriften (Executive Regulations [NSITL-ER] bzw. bye-laws). Anwendbar sind NSITL und NSITL-ER grundsätzlich auf alle Geschäftsjahre, die am 30. 7. 2004 oder später beginnen. Hinsichtlich der Quellensteuerbestimmungen gilt das neue Gesetz für alle Zahlungen, die am 30. 7. 2004 oder später erfolgt sind. Das NSITL enthält 81 Artikel, die in 16 Abschnitte gegliedert werden. Im ersten Abschnitt (Art. 1) werden diverse Begriffe definiert. Der zweite Abschnitt enthält Bestimmungen über den Steuerpflichtigen (Art. 2 bis 5) und Abschnitt 3 (Art. 6 und 7) Regelungen über die Bemessungsgrundlage der Besteuerung und die Steuersätze. Abschnitt 4 (Art. 8 bis 11) enthält Definitionen zu den steuerpflichtigen Einnahmen, Abschnitt 5 (Art. 12 bis 21) enthält Vorschriften über abzugsfähige Aufwendungen, Abschreibungssätze und über den Verlustvortrag. Abschnitt 6 (Art. 22 bis 27) enthält die Regelungen über die Berechnung der Steuer und Abschnitt 7 (Art. 28 bis 35) weitere Detailvorschriften zur Steuerbemessungsgrundlage. Abschnitt 8 bzw. Abschnitt 9 (Art. 36 bis 42 bzw. Art. 43) regeln die Besteuerung von Personengesellschaften bzw. Kapitalgesellschaften. Abschnitt 10 (Art. 44 bis 59) erläutert die speziellen Vorschriften für Unternehmen im Bereich der Erdöl- und Gasindustrie. In Abschnitt 11 bzw. 12 (Art. 56 bis 59 bzw. Art. 60 bis 67) werden die Bestimmungen zur Steueranmeldung bzw. zur Steuererklärung und Steuerfestsetzung und zu Rechtsmitteln behandelt. Abschnitt 13 bzw. 14 (Art. 68 bis 75 bzw. Art. 79) enthalten Regelungen zur Steuerzahlung bzw. zu Bußgeldern. Abschnitt 15 (Art. 79) legt den Zuständigkeitsbereich des Finanzministers für Verordnungen fest, und Abschnitt 16 (Art. 80 und 81) enthält die Schlussvorschriften betreffend das Inkrafttreten und Übergangsvorschriften. Die NSITL-ER mit 74 Artikeln ergänzen und erläutern das Gesetz in bestimmten Bereichen. 2. Die einzelnen Bestimmungen Das NSITL mit den NSITL-ER bringt eine rechtliche Modernisierung des saudischen Steuerrechts mit einer Annäherung an international übliche Standards. Das alte Recht war von einer Vielzahl unübersichtlicher ministerieller Verordnungen und Erlässe sowie Schreiben der saudischen Steuerbehörde, des Department for Zakat and Income Tax (DZIT), geprägt. *) Franz Schopper ist leitender Mitarbeiter und für den arabischen Raum zuständiger Steuerexperte einer international tätigen Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft in Linz.

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Die Besteuerung von Ausländern in Saudi-Arabien 2.1. Steuerpflichtige Personen Das NSITL gilt grundsätzlich nur für natürliche und juristische Personen, die keine saudischen Staatsbürger sind. Personen mit saudischer Staatsbürgerschaft bzw. Gesellschaftsanteile von saudischen Gesellschaften, die von Saudis gehalten werden, unterliegen der Zakat-Besteuerung. Der Zakat ist eine Vermögenssteuer, die das Arbeitskapital mit 2,5 % pro Jahr besteuert. Steuerpflichtig in Sinne des NSITL (Art. 2) sind: z

Kapitalgesellschaften mit Sitz in Saudi-Arabien hinsichtlich der von Ausländern gehaltenen Gesellschaftsanteile;

z

natürliche ausländische Personen, die ihren Sitz in Saudi-Arabien haben und dort einer Geschäftstätigkeit nachgehen;

z

Unternehmen, die nicht in Saudi-Arabien ansässig sind, aber eine Geschäftstätigkeit über eine in Saudi-Arabien befindliche Betriebsstätte durchführen;

z

nicht in Saudi-Arabien ansässige Personen, die sonstige Einkünfte aus Saudi-Arabien erzielen;

z

Personen, die im Bereich der nationalen Gasinvestitionen bzw. Erdölwirtschaft tätig sind.

Natürliche Personen gelten als in Saudi-Arabien steuerlich ansässig, wenn sie dort entweder einen auf Dauer eingerichteten Wohnsitz haben und sich mindestens 30 Tage im Jahr dort aufhalten oder sich ohne Wohnsitz in Saudi-Arabien dort mindestens 183 Tage im Jahr aufhalten. Ein auf Dauer eingerichteter Wohnsitz bedeutet gemäß Art. 3 Abs. 2 der NSITL-ER eine im Eigentum der Person befindliche Wohnstätte oder eine auf länger als ein Jahr gemietete Wohnung. Juristische Personen haben ihren Sitz in Saudi-Arabien, wenn sie nach den Vorschriften des saudischen Gesellschaftsgesetzes errichtet worden sind oder wenn das zentrale Management der Gesellschaft dort gelegen ist. Der Begriff „Geschäftstätigkeit“ umfasst nicht die unselbständige Tätigkeit natürlicher Personen im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses. Dies hat zur Folge, dass Bezüge von ausländischen Personen aus in Saudi-Arabien unselbständig ausgeübter Arbeit nicht der dortigen Besteuerung unterliegen. Von großer Bedeutung ist der Begriff „Betriebsstätte“. Die Definition der Betriebsstätte findet sich in Art. 4 NSITL. Der Generaltatbestand einer Betriebsstätte liegt dann vor, wenn ein ausländisches Unternehmen eine feste Geschäftseinrichtung („permanent place“) in Saudi-Arabien hat, von der aus die Geschäftstätigkeit ganz oder teilweise ausgeübt wird. Auch Geschäftstätigkeiten über einen Vertreter fallen grundsätzlich unter den Betriebsstättenbegriff. Art. 4 der NSITL-ER stellt jedoch klar, dass nur Tätigkeiten eines abhängigen Vertreters für das vertretene Unternehmen betriebsstättenbegründend sind. Insbesondere als Betriebsstätten gelten: z

Bauausführungen oder Montagen und damit zusammenhängende Überwachungstätigkeiten ohne zeitliche Mindestdauer,

z

Installationen und Anlagen zur Erforschung und zum Abbau von Rohstoffen und damit zusammenhängende Aufsichtstätigkeiten,

z

eine feste Geschäftseinrichtung einer natürlichen Person

z

eine in Saudi-Arabien registrierte Zweigniederlassung (Branch).

Keine Betriebsstätten sind folgende Einrichtungen bzw. Aktivitäten (sog. Negativkatalog):

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z

die Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von Waren oder Produkten, die dem ausländischen Unternehmen gehören;

z

die Lagerung von Waren des ausländischen Unternehmens für den Zweck der Bearbeitung durch eine andere Person; 29


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The Taxation of Foreigners in Saudi Arabia z

der Wareneinkauf zur Beschaffung von Informationen für den ausländischen Unternehmer;

z

andere Aktivitäten vorbereitender Art oder Hilfstätigkeiten für den ausländischen Unternehmer;

z

die Vorbereitung von Verträgen für Darlehen, Warenlieferungen oder technische Unterstützung;

z

die Durchführung von mehreren der vorgenannten Tätigkeiten.

2.2. Einkünfte aus saudischen Quellen Grundsätzlich ist jede Geschäftstätigkeit, die innerhalb Saudi-Arabiens ausgeübt wird, dort steuerpflichtig (Art. 5 a Nr. 1 NSITL). Dies sind u. a. Veräußerungsgewinne von Gesellschaftsanteilen an saudischen Unternehmen, Vermietung von in Saudi-Arabien genutztem beweglichen Vermögen, Verkauf oder Lizenzierung von in Saudi-Arabien genutzten Rechten, von ansässigen Unternehmen bezahlte Dividenden und Managementgebühren, Einkünfte von saudischen Betriebsstätten ausländischer Unternehmen, Zahlungen von ansässigen Unternehmen für Dienstleistungen der Muttergesellschaft oder verbundener Unternehmen, Zahlungen von ansässigen Unternehmen für Dienstleistungen, die ganz oder zumindest teilweise in Saudi-Arabien erbracht wurden. Folgende Klarstellungen finden sich u. a. in Art. 5 NSITL-ER: z

Es besteht Steuerpflicht für Einkünfte aus technischen und beratenden Leistungen, wenn diese in Saudi-Arabien erbracht werden oder diese Leistung für eine ansässige Person durchgeführt wird.

z

Verträge für reine Lieferungen nach Saudi-Arabien sind nicht steuerpflichtig.

z

Verträge für Materiallieferungen nach Saudi-Arabien zuzüglich dort zu erbringender Leistungen wie Transport, Montage, Inbetriebnahme etc. sind steuerpflichtig hinsichtlich der lokalen Tätigkeiten.

2.3. Bemessungsgrundlage und Steuersätze Bemessungsgrundlage für die zu erhebende Steuer ist grundsätzlich das steuerpflichtige Einkommen abzüglich der abzugsfähigen Ausgaben auf Basis einer Gewinnermittlung nach saudischen Rechnungslegungsvorschriften, und zwar für folgende Unternehmen bzw. Personen: ansässige Kapitalgesellschaften hinsichtlich des Gewinnanteils ausländischer Gesellschafter, in Saudi-Arabien ansässige natürliche Personen, Betriebsstätteneinkünfte ausländischer Unternehmen. Der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuersatz für diesen Personenkreis beträgt im Normalfall 20 % des Gewinns. Unternehmen aus dem Bereich Erdgas werden mit 30 %, solche aus dem Bereich der Erdölindustrie mit 85 % besteuert. 2.4. Withholding Tax Einkünfte ausländischer Unternehmen aus saudischen Quellen ohne Betriebsstättenbezug unterliegen der Quellensteuer („withholding tax“). Zahlungen durch in Saudi-Arabien steuerlich registrierte Unternehmen (saudi-arabische Unternehmen, aber auch saudische Betriebsstätten ausländischer Unternehmen) an nicht dort ansässige (natürliche oder juristische) Personen, die Einkünfte aus saudischen Quellen erzielen, fallen in den Anwendungsbereich der withholding tax. Die Steuersätze betragen

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z

20 % für Managementgebühren;

z

15 % für Lizenzgebühren, Zahlungen an die ausländische Muttergesellschaft oder ein verbundenes Unternehmen für Dienstleistungen; SWI 2011


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Die Besteuerung von Ausländern in Saudi-Arabien z

5 % für Mietgebühren, Zahlungen für technische und beratende Leistungen, Zahlungen für den Kauf von Flugtickets, Luft- und Seefracht, internationale Telekommunikationsleistungen, Dividenden, Darlehenszinsen, Versicherungsprämien;

z

15 % für andere Zahlungen.

Art. 63 NSITL-ER gibt Erläuterungen zu einigen Einkünften, die Gegenstand der withholding tax sind. Hinsichtlich Managementgebühren wird Hotel- und Schiff-Management genannt. Der Begriff „technical and consulting services“ wird wie folgt definiert: „The technical, technological and scientific services of any type including studies and researching in various fields, surveys of scientific, geological and industrial nature, consulting or supervisory services, engineering services of all types including the related drawings.“ Der 15%ige Steuereinbehalt für andere Zahlungen betrifft sonstige Dienstleistungen, die nicht in diesem Katalog aufgelistet sind. Die Steuersätze sind vom Bruttobetrag der Vergütungen zu berechnen. Der Schuldner der Vergütungen ist der Zahlungspflichtige der withholding tax. Dieser hat spätestens zehn Tage nach dem Monatsende der Zahlung an den Gläubiger die withholding tax an das DZIT zu melden und abzuführen. Der Vergütungsschuldner ist damit gleichzeitig der Schuldner der withholding tax. Außerdem hat der Vergütungsschuldner dem Gläubiger eine Bestätigung über die einbehaltene Steuer vorzulegen bzw. dem DZIT spätestens 120 Tage nach dem Ende des Steuerjahres relevante Daten des Gläubigers (Name, Adresse etc.) zu übermitteln. Falls withholding tax abgeführt wurde, die den Einkünften einer saudischen Betriebsstätte zurechenbar ist, so kann die withholding tax auf die 20%ige Steuer des ermittelten Nettogewinns angerechnet werden (Art. 68 f, g NSITL). 2.5. Abzugsfähige Aufwendungen Das NSITL enthält weiters Regelungen über abzugsfähige und nichtabzugsfähige Aufwendungen. Art. 12 NSITL erwähnt eine allgemeine Beschreibung hinsichtlich abzugsfähiger Aufwendungen („all regular and necessary expenses of earning taxable income, paid or accrued, incurred by the taxpayer during the taxable year are deductible in determining the tax base, with the exception of outlays of capital nature and other non-deductible expenses according to article 13 of this law and other provisions of this chapter”). Abzugsfähig sind insbesondere auch uneinbringliche Forderungen, Ausgaben für Forschung und Entwicklung, Reparaturkosten für Ausrüstungen (maximal 4 % des Buchwerts) und Arbeitgeberzahlungen zur gesetzlichen Rentenversicherung. Zu den nicht abzugsfähigen Aufwendungen gehören: Steuern vom Einkommen, Strafen und Geldbußen, gegen Gesetze verstoßende Zahlungen, Rückstellungen für Reserven und für Abfindungsbeträge bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses. Weiters folgen in Art. 17 NSITL detaillierte Vorschriften zu Abschreibungssätzen und zu Buchwerten bei der Veräußerung von Anlagevermögen. 2.6. Verlustvortrag Nach dem alten Steuergesetz aus dem Jahr 1950 konnten Verluste nur im Entstehungsjahr geltend gemacht werden. Nach Art. 21 NSITL dürfen nunmehr Verluste zeitlich unbegrenzt in Folgejahre vorgetragen werden. Betraglich sind diese Vorjahresverluste jedoch nur bis maximal 25 % des Jahresgewinns verrechenbar. Die restlichen 75 % des Jahresgewinns sind daher mit 25 % zu versteuern. Die Mitnahme von Verlustvorträgen bei einem Gesellschafterwechsel von 50 % und mehr der Gesellschaftsanteile ist nicht möglich. 2.7. Steuerjahr und Gewinnermittlungsvorschriften Grundsätzlich entspricht das Steuerjahr dem Kalenderjahr, es kann aber auch ein vom Kalenderjahr abweichender Zwölfmonatszeitraum als Steuerjahr gewählt werden. Verbundene Unternehmen haben das gleiche Steuerjahr anzuwenden. SWI 2011

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The Taxation of Foreigners in Saudi Arabia Die Gewinnermittlung hat nach den in Saudi-Arabien akzeptierten Buchhaltungsgrundsätzen zu erfolgen. Alle registrierten Unternehmen sind bilanzierungspflichtig und haben den Gewinn nach dem Zuflussprinzip („accrual principle“) zu ermitteln. Natürliche Personen mit Jahreseinnahmen von bis zu 5 Mio. SAR dürfen eine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung führen. Art. 26 NSITL enthält separate Bestimmungen für Aufträge mit langfristiger Fertigung (länger als sechs Monate dauernde Fertigung, Bau, Montage, Dienstleistungen). Der steuerliche Gewinn für derartige Aufträge ist auf Basis der Percentage-of-Completion-Methode zu ermitteln. 2.8. Vorrang von Doppelbesteuerungsabkommen In Art. 35 NSITL wird eindeutig klargestellt, dass die Regelungen eines DBA Vorrang gegenüber den Bestimmungen des NSITL genießen. Im Mai 2010 wurde vom DZIT das Rundschreiben Nr. 3228/19 veröffentlicht hinsichtlich Zahlungen an ausländische Unternehmen, die in einem DBA-Partnerstaat von Saudi-Arabien ansässig sind. Folgender Ablauf ist in diesem Rundschreiben vorgesehen: z

Der in Saudi-Arabien ansässige Vergütungsschuldner hat vorab den Steuereinbehalt vorzunehmen, der nach den Bestimmungen des NSITL erfolgt.

z

Der Vergütungsschuldner stellt an das DZIT einen Antrag auf Rückerstattung der gegenüber dem DBA-Recht zu viel einbehaltenen Steuer.

z

Dem Rückerstattungsantrag ist eine Ansässigkeitsbescheinigung der Finanzbehörde des Ansässigkeitsstaates des ausländischen Gläubigers beizulegen.

2.9. Steuerverwaltung Steuerpflichtige haben sich bei der Steuerbehörde DZIT registrieren zu lassen. Ausgenommen von dieser Registrierungspflicht sind ausländische Unternehmen, die mittels withholding tax bereits endgültig besteuert wurden. Relevante Daten zu Verträgen ab einer Höhe von 100.000 SAR (import, services and construction contracts) sind vom Steuerpflichtigen innerhalb von drei Monaten nach Vertragsunterzeichnung beim DZIT zu melden. Innerhalb von 120 Tagen nach Ablauf des Steuerjahres ist eine Steuererklärung einzureichen. Steuererklärungen über ein Einkommen von mehr als 1 Mio. SAR sind von einem in Saudi-Arabien zugelassenen Wirtschaftsprüfer bestätigen zu lassen. Bis zu diesem Termin ist auch die zu entrichtende Steuer zu bezahlen. Zum Ende des sechsten, neunten und zwölften Monats des Steuerjahres sind auch Vorauszahlungen zu leisten, falls die berechnete Steuervorauszahlung mehr als 0,5 Mio. SAR beträgt. Folgende Geldbußen werden bei Verstößen im Zusammenhang mit Steuererklärungen und Steuerzahlungen erhoben: z

verspätete Abgabe der Steuererklärung: 1 % der Bruttoeinnahmen mit einem Maximalbetrag von 20.000 SAR oder 5 % bis maximal 25 % der fälligen Steuer;

z

verspätete Bezahlung der Steuer: 5 % bis maximal 25 % Verzugszinsen + 1 % Strafe pro Monat Verzug;

z

Steuerhinterziehung: 25 % Strafe.

Gegen Entscheidungen des DZIT (Steuerbescheide etc.) kann innerhalb von 60 Tagen Einspruch erhoben werden. Gibt es keine Einigung, wird die Angelegenheit dem First Instance Committee (FIC) weitergeleitet. Gegen die Entscheidung des FIC können sowohl der Steuerpflichtige als auch das DZIT Berufung beim Appeal Committee einlegen. Auch gegen dessen Entscheidung kann in letzter Instanz noch Klage beim Board of Grievances erhoben werden. 32

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Die Besteuerung von Ausländern in Saudi-Arabien II. Das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Saudi-Arabien und Österreich Das DBA zwischen Saudi-Arabien und Österreich wurde am 19. 3. 2006 unterzeichnet, ist am 1. 6. 2007 in Kraft getreten und ab 2008 anzuwenden. 1. Relevante DBA-Bestimmungen Nachfolgende Bestimmungen des DBA werden als besonders relevant erachtet: z Unternehmensgewinne eines österreichischen Unternehmens dürfen in Saudi-Arabien nur insoweit besteuert werden, als die Unternehmensgewinne einer dort gelegenen Betriebsstätte zugerechnet werden können. z Der Ausdruck „Betriebsstätte“ umfasst auch eine Bauausführung oder Montage oder damit zusammenhängende Überwachungstätigkeiten, jedoch nur dann, wenn diese Ausführung, Montage oder Tätigkeiten die Dauer von sechs Monaten überschreiten; die Erbringung von Dienstleistungen im anderen Staat, wenn diese insgesamt länger als sechs Monate innerhalb eines Zeitraums von zwölf Monaten dauern. z Unternehmensgewinne, die ein österreichisches Unternehmen aus dem Export oder der Lieferung von Waren, Maschinen oder Anlagen oder aus der in Österreich erfolgten Erbringung von Dienstleistungen an eine in Saudi-Arabien ansässige Person bezieht, dürfen in Saudi-Arabien nicht besteuert werden. z Dividenden, die eine in Saudi-Arabien ansässige Person an eine in Österreich ansässige Person zahlt, dürfen in Saudi-Arabien mit maximal 5 % vom Bruttobetrag der Dividende besteuert werden. z Einkünfte aus Forderungen (Umschreibung für Zinsen), die aus Saudi-Arabien stammen und an eine in Österreich ansässige Person gezahlt werden, dürfen in Saudi-Arabien mit maximal 5 % vom Bruttobetrag der Einkünfte aus Forderungen besteuert werden. z Lizenzgebühren, die aus Saudi-Arabien stammen und an eine in Österreich ansässige Person gezahlt werden, dürfen in Saudi-Arabien mit maximal 10 % vom Bruttobetrag der Lizenzgebühren besteuert werden. 2. DBA-Auswirkungen auf die Besteuerung nach dem NSITL Die Besteuerungsansprüche seitens Saudi-Arabiens auf Basis der Bestimmungen des NSITL sind aufgrund der DBA-Bestimmungen eingeschränkt. Folgende Einkünfte von in Österreich ansässigen Unternehmen oder Personen dürfen daher in Saudi-Arabien nicht besteuert werden: z Zahlungen für in Österreich erbrachte Dienstleistungen; z Zahlungen für in Saudi-Arabien erbrachte Dienstleistungen, wenn diese nicht länger als sechs Monate gedauert haben; z Einkünfte aus Bauausführungen, Montagen und damit zusammenhängenden Überwachungstätigkeiten, wenn diese nicht länger als sechs Monate gedauert haben; z Unternehmensgewinne aus sonstigen Tätigkeiten, sofern diese Gewinne keiner in Saudi-Arabien gelegenen Betriebsstätte zugerechnet werden können. III. Zusammenfassung Das NSITL bringt bedeutend mehr Klarheit und Transparenz im Vergleich zum alten Steuergesetz aus dem Jahr 1950. Die Steuersätze wurden deutlich auf einen einheitlichen Satz von 20 % gesenkt. Die Bestimmungen der withholding tax wurden einerseits klarer abgefasst, und deren Anwendungsbereich wurde andererseits ausgedehnt. Saudi-Arabien hatte lange Zeit lediglich ein DBA mit Frankreich. Mittlerweile sind bis dato elf DBA mit Saudi-Arabien in Kraft. Abkommen mit anderen Staaten sind entweder bereits unterzeichnet, aber noch nicht effektiv oder in einem konkreten Verhandlungsstadium. Diese Tendenz gibt Grund zur Hoffnung auf mehr Rechtssicherheit und Schutz für Investitionen von Ausländern in Saudi-Arabien. SWI 2011

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EU News

Peter Haunold / Michael Tumpel / Christian Widhalm*)

News aus der EU EU NEWS z

EuGH: Konkretisierung der Voraussetzungen für das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Erwerbs neuer Fahrzeuge In seinem Urteil vom 18. 11. 2010, Rs. C-84-09, X, hatte sich der EuGH mit den Regelungen der MwStSyst-RL zur innergemeinschaftlichen Lieferung bzw. zum innergemeinschaftlichen Erwerb neuer Fahrzeuge zu befassen. Diese Frage stellte sich im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen X und dem Skatteverk (schwedische Steuerverwaltung) über einen Vorbescheid des Skatterättsnämnd (Ausschuss für Steuerrecht) betreffend die Erhebung von Mehrwertsteuer in Schweden auf den Erwerb eines neuen Segelboots in einem anderen Mitgliedstaat. Dem Rechtsstreit lag folgender Ausgangssachverhalt zugrunde: X, eine in Schweden ansässige Privatperson, beabsichtigt, im Vereinigten Königreich ein neues Segelboot mit einer Länge von mehr als 7,5 Metern für privaten Gebrauch zu erwerben. Nach der Auslieferung will X das Segelboot im Liefermitgliedstaat für einen Zeitraum von drei bis fünf Monaten für Freizeitzwecke verwenden und dabei mit ihm mehr als 100 Stunden segeln. Alternativ hierzu könnte das Boot unmittelbar nach der Auslieferung aus dem Vereinigten Königreich ausgeführt und in anderen Mitgliedstaaten als dem Königreich Schweden in gleicher Weise eingesetzt werden. In beiden Fällen soll das Boot im Anschluss an die geplante Verwendung auf dem Seeweg an seinen endgültigen Bestimmungsort in Schweden gebracht werden. Um sich Klarheit über die steuerlichen Konsequenzen des geplanten Umsatzes zu verschaffen, beantragte X beim Skatterättsnämnd einen Vorbescheid zu der Frage, ob der Erwerb in einem der beiden Fälle in Schweden besteuert werde. Das Skatterättsnämnd entschied, dass in beiden Fällen ein innergemeinschaftlicher Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch X anzunehmen sei, auf den er in Schweden Mehrwertsteuer zu entrichten habe. Dieser Ausschuss vertrat die Ansicht, dass das durch die Werft ausgelieferte Segelboot als neues Fahrzeug zu betrachten sei, da es zu dem Zeitpunkt, zu dem X die Befähigung erlange, als Eigentümer über dieses Segelboot zu verfügen, noch nicht mehr als drei Monate nach der ersten Inbetriebnahme benutzt worden sein oder mehr als 100 Stunden zu Wasser zurückgelegt haben werde. Für diese Beurteilung sei ohne Bedeutung, dass diese Voraussetzungen bei der Ankunft des Bootes in Schweden nicht mehr erfüllt seien. Die Beförderung des in Rede stehenden Bootes beginne mit seinem Erwerb oder mit seiner Auslieferung durch den Verkäufer, und der Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs liege in dem Mitgliedstaat, in dem sich das Boot zu dem Zeitpunkt befinde, zu dem die Beförderung abgeschlossen sei, hier also in Schweden. Da X der Ansicht ist, dass der geplante Erwerb als inländische Lieferung im Vereinigten Königreich zu versteuern sei, erhob er gegen diesen Vorbescheid Klage beim Regeringsrätt. Das Skatteverk beantragte seinerseits, den Vorbescheid zu bestätigen. Das Regeringsrätt setzte das Verfahren aus und legte dem EuGH vier Fragen zur Vorabentscheidung vor. Mit seinen ersten drei Fragen, die vom EuGH zusammen geprüft werden, möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob die Art. 20 Abs. 1 und 138 Abs. 1 der MwStSyst-RL dahin auszulegen sind, dass die Einstufung eines Umsatzes als innergemein*) Dr. Peter Haunold ist Wirtschaftsprüfer und Partner einer internationalen Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft; Univ.-Prof. Dr. Michael Tumpel ist Vorstand des Instituts für Betriebswirtschaftliche Steuerlehre der Universität Linz; Dr. ChristianWidhalm ist Steuerberater und Mitarbeiter am Institut für Recht der Wirtschaft der Universität Wien.

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EU News schaftliche Lieferung oder innergemeinschaftlicher Erwerb von der Einhaltung einer bestimmten Frist abhängt, innerhalb deren die Beförderung des in Rede stehenden Gegenstands vom Liefermitgliedstaat nach dem Bestimmungsmitgliedstaat beginnen oder abgeschlossen sein muss. Das Gericht fragt insbesondere danach, ob es insoweit von Bedeutung ist, dass es sich um ein neues Fahrzeug handelt, das der Erwerber, eine Privatperson, in einem bestimmten Mitgliedstaat verwenden möchte. Dazu weist der EuGH zunächst darauf hin, dass die Mehrwertsteuerübergangsregelung für den innergemeinschaftlichen Handel, die durch die Richtlinie 91/680/EWG des Rates vom 16. Dezember 1991 zur Ergänzung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems und zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG im Hinblick auf die Beseitigung der Steuergrenzen (ABl. L 376, S. 1) eingeführt worden ist, auf der Einführung eines neuen Steuertatbestands, des innergemeinschaftlichen Erwerbs von Gegenständen, beruht, der es ermöglicht, die Steuereinnahmen auf den Mitgliedstaat, in dem der Endverbrauch der gelieferten Gegenstände erfolgt, zu verlagern (vgl. in diesem Sinne EuGH 27. 9. 2007, Rs. C-409/04, Teleos u. a., Slg. 2007, I-7797, Rn. 21, 22 und 36). Auf diese Weise sollte dieser Mechanismus, bestehend aus zum einen einer Befreiung der Lieferung, die zu einer innergemeinschaftlichen Versendung oder Beförderung führt, durch den Mitgliedstaat des Beginns der Versendung oder Beförderung, ergänzt durch das Recht zum Abzug oder zur Erstattung der in diesem Mitgliedstaat entrichteten Vorsteuer, und zum anderen einer Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs durch den Ankunftsmitgliedstaat, eine klare Abgrenzung der Steuerhoheit der Mitgliedstaaten gewährleisten (vgl. in diesem Sinne EuGH 6. 4. 2006, Rs. C-245/04, EMAG Handel Eder, Slg. 2006, I-3227, Rn. 40). Was insbesondere die Regeln für die Besteuerung des Erwerbs von neuen Fahrzeugen betrifft, geht aus dem elften Erwägungsgrund der MwStSyst-RL hervor, dass diese Regeln neben der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse außerdem noch das Ziel verfolgen, Wettbewerbsverzerrungen zwischen den Mitgliedstaaten, die sich aus der Anwendung unterschiedlicher Steuersätze ergeben können, vorzubeugen. In Ermangelung einer Übergangsregelung würde sich der Vertrieb neuer Fahrzeuge nämlich zulasten anderer Mitgliedstaaten und ihrer Steuereinnahmen auf Mitgliedstaaten mit niedrigem Mehrwertsteuersatz beschränken. Deshalb hat der Unionsgesetzgeber nach Art. 2 Abs. 1 lit. b Z ii der MwStSyst-RL den Erwerb neuer Fahrzeuge nicht nur durch steuerpflichtige oder nichtsteuerpflichtige juristische Personen, sondern aufgrund u. a. des hohen Wertes und der leichten Transportierbarkeit dieser Güter auch durch Privatpersonen besteuert. Vor diesem Hintergrund und im Licht dieser Zielsetzungen sind die Bestimmungen auszulegen, die in den vorgelegten Fragen genannt sind. Was erstens die Frage betrifft, ob die Beförderung des in Rede stehenden Gegenstands zum Erwerber im Sinne der Art. 20 Abs. 1 und 138 Abs. 1 der MwStSyst-RL innerhalb einer bestimmten Frist erfolgen muss, ist zunächst festzustellen, dass diese Bestimmungen die Voraussetzungen vorsehen, die erfüllt sein müssen, damit ein Umsatz als innergemeinschaftliche Lieferung oder innergemeinschaftlicher Erwerb eingestuft wird. So ist der innergemeinschaftliche Erwerb eines Gegenstands erst dann bewirkt und wird die Befreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung erst dann anwendbar, wenn das Recht, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, auf den Erwerber übertragen worden ist, wenn der Lieferant nachweist, dass dieser Gegenstand in einen anderen Mitgliedstaat versandt oder befördert worden ist, und wenn der Gegenstand aufgrund dieses Versands oder dieser Beförderung den Liefermitgliedstaat physisch verlassen hat (vgl. EuGH 27. 9. 2007, Rs. C-184/05, Twoh International, Slg. 2007, I-7897, Rn. 23). Die innergemeinschaftliche Lieferung eines Gegenstands und sein innergemeinschaftlicher Erwerb sind in Wirklichkeit ein und derselbe wirtschaftliche Vorgang, sodass die beiden Bestimmungen so auszulegen sind, dass sie dieselbe Bedeutung und dieselbe Reichweite haben. Des Weiteren weist der EuGH darauf hin, dass weder Art. 20 Abs. 1 noch Art. 138 Abs. 1 der MwStSyst-RL ihrem Wortlaut nach die Anwendbarkeit dieser Bestimmungen davon SWI 2011

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EU News abhängig machen, dass die Beförderung des in Rede stehenden Gegenstands zum Erwerber binnen einer beliebigen Frist beginnen oder abgeschlossen sein muss. Für diesen Transport eine konkrete Frist vorzuschreiben, widerspräche außerdem der Systematik dieser Bestimmungen wie auch dem Hintergrund und den Zielsetzungen der Mehrwertsteuerübergangsregelung für den innergemeinschaftlichen Handel. Die Anwendung einer Frist, innerhalb deren die Beförderung des in Rede stehenden Gegenstands zum Erwerber beginnen oder abgeschlossen sein muss, würde den Erwerbern nämlich die Möglichkeit geben, den Mitgliedstaat, in dem der Erwerb eines neuen Fahrzeugs besteuert wird, danach auszuwählen, wo die Steuersätze und Bedingungen für sie am günstigsten sind. Eine solche Möglichkeit würde jedoch die Verwirklichung des mit der Mehrwertsteuerübergangsregelung für den innergemeinschaftlichen Handel verfolgten Ziels dadurch gefährden, dass den Mitgliedstaaten, in denen der Endverbrauch tatsächlich stattfindet, die ihnen zustehenden Steuereinnahmen genommen würden. Den Erwerbern eine solche Wahl zu lassen, liefe auch dem Ziel zuwider, im Rahmen des Handels mit Neufahrzeugen Wettbewerbsverzerrungen zwischen den Mitgliedstaaten vorzubeugen. Das Ausgangsverfahren veranschaulicht, dass gegen den Grundsatz der Besteuerung im Bestimmungsmitgliedstaat verstoßen würde, fände eine konkrete Frist Anwendung, innerhalb deren die Beförderung des in Rede stehenden Gegenstands zum Erwerber beginnen oder abgeschlossen sein muss. Folgte man der von X vertretenen Auslegung, dass es eine strikte Frist für den Beginn der Beförderung des betreffenden Gegenstands gebe, brauchte X die Beförderung des betreffenden Gegenstands in den Bestimmungsmitgliedstaat nämlich nur zu verzögern, um den innergemeinschaftlichen Charakter des Umsatzes zu verschleiern oder um die Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zugunsten eines anderen Mitgliedstaats als des Bestimmungsmitgliedstaats des innergemeinschaftlichen Umsatzes zu verändern. In beiden Fällen würden dem Königreich Schweden seine Steuereinnahmen genommen. Folglich kann die Einstufung eines Umsatzes als innergemeinschaftliche Lieferung oder innergemeinschaftlicher Erwerb nicht von der Einhaltung einer konkreten Frist abhängen, innerhalb derer die Beförderung des gelieferten Gegenstands beginnen oder abgeschlossen sein muss. Damit allerdings eine solche Einstufung vorgenommen und der Ort des Erwerbs bestimmt werden kann, ist festzustellen, ob ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen der Lieferung des in Rede stehenden Gegenstands und seiner Beförderung sowie ein kontinuierlicher Ablauf des Vorgangs gegeben sind. Zu dem Vorbringen von X, wonach die im Vereinigten Königreich geltenden Rechtsvorschriften eine konkrete Frist, nämlich zwei Monate, vorsähen, innerhalb deren der betreffende Gegenstand aus dem Inland verbracht werden müsse, damit die Behörden dieses Mitgliedstaats davon absähen, die Mehrwertsteuer zu erheben, und zu den daraus resultierenden Bedenken hinsichtlich einer möglichen Doppelbesteuerung im Fall des Überschreitens dieser Frist führt der EuGH wie folgt aus: Es trifft zwar zu, dass die Mitgliedstaaten gemäß Art. 131 der MwStSyst-RL die Voraussetzungen festlegen, unter denen sie innergemeinschaftliche Lieferungen befreien, um eine korrekte und einfache Anwendung dieser Befreiungen zu gewährleisten und Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaige Missbräuche zu verhüten, jedoch müssen die Mitgliedstaaten bei der Ausübung ihrer Befugnisse die allgemeinen Rechtsgrundsätze, die Teil der Unionsrechtsordnung sind und zu denen u. a. die Grundsätze der Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit gehören, beachten (vgl. in diesem Sinne EuGH 11. 5. 2006, Rs. C-384/04, Federation of Technological Industries u. a., Slg. 2006, I-4191, Rn. 29 und 30; 21. 2. 2008, Rs. C-271/06, Netto Supermarkt, Slg. 2008, I-771, Rn. 18). Insbesondere in Bezug auf den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit hat der Gerichtshof entschieden, dass die Mitgliedstaaten gemäß diesem Grundsatz Mittel einsetzen müssen, die es zwar erlauben, das vom innerstaatlichen Recht verfolgte Ziel wirksam zu erreichen, die jedoch die Ziele und Grundsätze des einschlägigen Unionsrechts möglichst wenig beeinträchtigen. Außerdem dürfen die Maßnahmen, die die Mitgliedstaaten 36

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EU News zu diesem Zweck erlassen, nicht so eingesetzt werden, dass sie die Neutralität der Mehrwertsteuer in Frage stellen (vgl. EuGH 19. 9. 2000, Rs. C-454/98, Schmeink & Cofreth und Strobel, Slg. 2000, I-6973, Rn. 59; 21. 2. 2006, Rs. C-55/02, Halifax u. a., Slg. 2006, I-1609, Rn. 92; 27. 9. 2007, Rs. C-146/05, Albert Collée, Slg. 2007, I-7861, Rn. 26). Unterwirft demnach ein Mitgliedstaat einen Umsatz, der die objektiven Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung erfüllt, deshalb der Mehrwertsteuer, weil die in seinen nationalen Rechtsvorschriften vorgesehene Frist für die Beförderung nicht eingehalten wurde, muss er zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung, die sich daraus ergeben kann, dass der Bestimmungsmitgliedstaat seine Befugnisse wahrnimmt, die so erhobene Steuer rückerstatten. Der Mitgliedstaat der Beendigung des Versands oder der Beförderung der Gegenstände, in dem ein innergemeinschaftlicher Erwerb erfolgt, nimmt seine Besteuerungskompetenz nämlich unabhängig von der mehrwertsteuerlichen Behandlung des Umsatzes im Mitgliedstaat des Beginns des Versands oder der Beförderung der Gegenstände wahr. Was zweitens den innergemeinschaftlichen Erwerb neuer Fahrzeuge durch Personen angeht, die nicht mehrwertsteuerpflichtig sind, stellt der EuGH fest, dass hinsichtlich der Frist, innerhalb deren die Beförderung des Gegenstands zum Erwerber stattfinden muss, die gleichen Erwägungen gelten. Die das Fehlen einer bestimmten Beförderungsfrist bestätigende Auslegung ist unter diesen Voraussetzungen erst recht geboten, da das Bestehen einer strikten Frist es den Erwerbern ermöglichen würde, nicht nur das Ziel, dem Mitgliedstaat, in dem die Endverwendung des betreffenden Gegenstands stattfindet, die Steuereinnahmen zuzuweisen, sondern auch das von den Unionsrechtsvorschriften über die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs neuer Fahrzeuge gesondert verfolgte Ziel zu umgehen, Wettbewerbsverzerrungen zwischen den Mitgliedstaaten vorzubeugen. Die Voraussetzungen, unter denen der Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch eine Privatperson, die beabsichtigt, den betreffenden Gegenstand in einem bestimmten Mitgliedstaat zu verwenden, als innergemeinschaftlicher Erwerb einzustufen ist, präzisiert der EuGH wie folgt: Nach ständiger Rechtsprechung haben die Begriffe, die die im Rahmen des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems steuerbaren Umsätze definieren, objektiven Charakter und sind unabhängig von Zweck und Ergebnis der betreffenden Umsätze anwendbar (vgl. in diesem Sinne EuGH 12. 1. 2006, verb. Rs. C-354/03, C-355/03 und C-484/03, Optigen u. a., Slg. 2006, I-483, Rn. 44; 6. 7. 2006, verb. Rs. C-439/04 und C-440/04, Kittel und Recolta Recycling, Slg. 2006, I-6161, Rn. 41). Die Einstufung einer innergemeinschaftlichen Lieferung oder eines innergemeinschaftlichen Erwerbs hat somit gleichfalls anhand objektiver Kriterien wie des Vorliegens einer physischen Bewegung der betreffenden Gegenstände zwischen Mitgliedstaaten zu erfolgen. Was neue Fahrzeuge betrifft, stellt der EuGH jedoch fest, dass diese Regel auf innergemeinschaftliche Umsätze mit solchen Gegenständen in Anbetracht des besonderen Charakters dieser Umsätze nicht ohne Weiteres anwendbar ist. Zum einen lässt sich insoweit die Beförderung neuer Fahrzeuge von deren Benutzung nur schwer unterscheiden. Zum anderen ist die Einstufung des Umsatzes deshalb schwierig, weil die auf diesen Umsatz entfallende Mehrwertsteuer auch von einer nichtsteuerpflichtigen Privatperson zu entrichten ist, für die die Erklärungs- und Rechnungslegungspflichten nicht gelten, sodass sich eine spätere Überprüfung dieser Person als unmöglich erweist. Im Übrigen kann die Privatperson als Endverbraucher selbst dann keinen Vorsteuerabzug geltend machen, wenn ein erworbenes Fahrzeug weiterverkauft wird, und hat deshalb ein größeres Interesse daran, sich der Besteuerung zu entziehen, als ein Wirtschaftsteilnehmer. Um unter diesen Bedingungen einen Umsatz als innergemeinschaftlichen Erwerb einstufen zu können, ist es erforderlich, eine umfassende Beurteilung aller objektiven tatsächlichen Umstände vorzunehmen, die für die Feststellung maßgebend sind, ob der erworbene Gegenstand das Gebiet des Liefermitgliedstaats tatsächlich verlassen hat und, wenn ja, in welchem Mitgliedstaat sein Endverbrauch stattfinden wird. SWI 2011

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EU News Zu den Umständen, denen eine gewisse Bedeutung zukommen kann, gehören neben dem zeitlichen Ablauf der Beförderung des in Rede stehenden Gegenstands u. a. der Ort seiner Registrierung und gewöhnlichen Verwendung, der Wohnort des Erwerbers sowie das Bestehen oder Fehlen von Verbindungen, die der Erwerber zum Liefermitgliedstaat oder einem anderen Mitgliedstaat unterhält. Im speziellen Fall des Erwerbs eines Segelboots, wie er im Ausgangsverfahren beabsichtigt ist, können sich auch der Flaggenmitgliedstaat und der Ort als maßgebend erweisen, an dem das Segelboot seinen gewöhnlichen Liegeoder Ankerplatz hat, sowie der Ort, an dem es über Winter untergebracht ist. Darüber hinaus sind im besonderen Fall des Erwerbs eines neuen Fahrzeugs so weit wie möglich die Absichten zu berücksichtigen, die der Erwerber zum Zeitpunkt des Erwerbs hatte, sofern sie durch objektive Gesichtspunkte gestützt sind (vgl. entsprechend in Bezug auf das Abzugsrecht EuGH 26. 9. 1996, Rs. C-230/94, Enkler, Slg. 1996, I-4517, Rn. 24; 21. 6. 2000, verb. Rs. C-110/98 bis C-147/98, Gabalfrisa u. a., Slg. 2000, I-1577, Rn. 47). Dies ist erst recht in dem Fall erforderlich, in dem der Erwerber die Befugnis, über den in Rede stehenden Gegenstand wie ein Eigentümer zu verfügen, im Liefermitgliedstaat erlangt und sich verpflichtet, den Gegenstand in den Bestimmungsmitgliedstaat zu befördern. Entgegen dem Vorbringen von X kann jedoch nicht verlangt werden, dass bei einem innergemeinschaftlichen Erwerb die Beförderung eines Fahrzeugs unmittelbar nach seiner Lieferung durchgeführt wird, dass sie nicht unterbrochen wird und dass der in Rede stehende Gegenstand vor oder während dieser Beförderung nicht in irgendeiner Weise verwendet wird. Zum einen beließe nämlich die Auferlegung solch strenger Bedingungen dem Erwerber die Möglichkeit der Wahl, in welchem Mitgliedstaat die Besteuerung des betreffenden Neufahrzeugs erfolgt, was dem Zweck der MwStSyst-RL zuwiderliefe. Zum anderen gibt es keinen Grund, eine unterschiedliche steuerliche Behandlung danach anzuwenden, ob das Boot mit einem Schlepper nach Schweden befördert oder ob es dorthin gesegelt wird. Ausschlaggebend ist nämlich, in welchem Mitgliedstaat die endgültige und dauerhafte Verwendung des in Rede stehenden Fahrzeugs stattfinden wird. Seine Verwendung während des Transports, selbst zu Freizeitzwecken, stellt im Verhältnis zur allgemeinen Lebensdauer eines Fahrzeugs insoweit nur eine völlig untergeordnete Zeitspanne dar. Demnach antwortet der EuGH auf die ersten drei Vorlagefragen, dass die Art. 20 Abs. 1 und 138 Abs. 1 der MwStSyst-RL dahin auszulegen sind, dass die Einstufung eines Umsatzes als innergemeinschaftliche Lieferung oder innergemeinschaftlicher Erwerb nicht von der Einhaltung einer Frist abhängen kann, innerhalb deren die Beförderung des in Rede stehenden Gegenstands vom Liefermitgliedstaat in den Bestimmungsmitgliedstaat beginnen oder abgeschlossen sein muss. Im speziellen Fall des Erwerbs eines neuen Fahrzeugs im Sinne von Art. 2 Abs. 1 lit. b Z ii der MwStSyst-RL hat die Bestimmung des innergemeinschaftlichen Charakters des Umsatzes im Wege einer umfassenden Beurteilung aller objektiven Umstände sowie der Absicht des Erwerbers zu erfolgen, sofern diese durch objektive Anhaltspunkte untermauert wird, anhand deren ermittelt werden kann, in welchem Mitgliedstaat die Endverwendung des betreffenden Gegenstands beabsichtigt ist. Mit seiner vierten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, auf welchen Zeitpunkt im Rahmen eines innergemeinschaftlichen Erwerbs für die Beurteilung abzustellen ist, ob ein Fahrzeug neu im Sinne von Art. 2 Abs. 2 lit. b der Richtlinie 2006/112 ist. Hierzu stellt der EuGH fest, dass dem Wortlaut dieser Bestimmung zu entnehmen ist, dass diese Beurteilung zum Zeitpunkt der Lieferung des betreffenden Gegenstands und nicht zum Zeitpunkt seiner Ankunft im Bestimmungsmitgliedstaat vorzunehmen ist. Was Wasserfahrzeuge betrifft, bestimmt Art. 2 Abs. 2 lit. b Z ii der MwStSyst-RL nämlich, dass diese Fahrzeuge als neu gelten, wenn die Lieferung innerhalb von drei Monaten nach der ersten Inbetriebnahme erfolgt oder wenn das Fahrzeug höchstens 100 Stunden zu Wasser zurückgelegt hat. Nach Art. 68 Abs. 2 dieser Richtlinie wird aber der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen zu dem Zeitpunkt bewirkt, zu dem die Lieferung gleichartiger Gegenstände innerhalb des Mitgliedstaats als bewirkt gilt. Nach Art. 14 Abs. 1 dieser 38

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EU News Richtlinie gilt als „Lieferung von Gegenständen“ die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen. Folglich wird die Eigenschaft des Fahrzeugs, das Gegenstand des innergemeinschaftlichen Erwerbs ist, als neu zu dem Zeitpunkt festgestellt, zu dem das Recht, über diesen Gegenstand wie ein Eigentümer zu verfügen, vom Verkäufer auf den Erwerber übertragen wird. Diese Auslegung wird nicht davon berührt, dass nach Art. 40 der MwStSyst-RL als Ort eines innergemeinschaftlichen Erwerbs von Gegenständen der Ort gilt, an dem sich die Gegenstände zum Zeitpunkt der Beendigung der Versendung oder Beförderung an den Erwerber befinden. Für die Bestimmung der Eigenschaft als neues Fahrzeug ist diese Vorschrift nämlich ohne Bedeutung, da ihr Zweck darin besteht, dem Bestimmungsmitgliedstaat die Besteuerungsbefugnis beim innergemeinschaftlichen Erwerb zuzuweisen. Daher antwortet der EuGH auf die vierte Vorlagefrage, dass für die Beurteilung, ob ein Fahrzeug, das Gegenstand eines innergemeinschaftlichen Erwerbs ist, neu im Sinne von Art. 2 Abs. 2 lit. b der MwStSyst-RL ist, auf den Zeitpunkt der Lieferung des betreffenden Gegenstands vom Verkäufer an den Käufer abzustellen ist. Anmerkung: Das vorliegende Urteil erscheint in mehrerlei Hinsicht von Interesse. Zum einen stellt der EuGH klar, dass das für das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Erwerbs bzw. einer innergemeinschaftlichen Lieferung erforderliche Tatbestandsmerkmal „innergemeinschaftliche Bewegung eines Liefergegenstands“ nicht innerhalb einer bestimmten Frist erfüllt sein muss, sondern dass es darauf ankommt, ob ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen der Lieferung des in Rede stehenden Gegenstands und seiner Beförderung sowie ein kontinuierlicher Ablauf des Vorgangs gegeben sind. Dies entspricht im Ergebnis der herrschenden Auffassung in Österreich, die für diese Frage auf einen inneren Zusammenhang zwischen Lieferung und Warenbewegung abstellt (vgl. Ruppe, UStG3, Art. 1 BMR Rz. 16). Aus den weiteren Ausführungen des EuGH betreffend den Sonderfall des Erwerbs neuer Fahrzeuge durch Private dürfte sich ableiten lassen, dass in diesen Fällen für die Frage des Vorliegens eines zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs ein „großzügiger“ Maßstab anzulegen ist und demnach z. B. auch eine mehrmonatige Verwendung des Fahrzeugs im Liefermitgliedstaat für das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung bzw. eines innergemeinschaftlichen Erwerbs nicht schädlich ist, sofern das Fahrzeug schließlich in den Bestimmungsmitgliedstaat befördert wird und dort zum weitaus überwiegenden Teil seiner Nutzungsdauer verwendet wird. In Bezug auf die Lieferung neuer Fahrzeuge an Private hält der EuGH weiters fest, dass für die Frage, ob ein Fahrzeug „neu“ ist, auf die Betriebsdauer und die Betriebsleistung im Zeitpunkt der Lieferung und nicht auf den Zeitpunkt der Ankunft des Fahrzeugs im Bestimmungsmitgliedstaat abzustellen ist. Auch dies entspricht der herrschenden Auffassung in Österreich zur Regelung des Art. 1 Abs. 9 BMR (vgl. Ruppe, UStG3, Art. 1 BMR Rz. 80; Tumpel, Mehrwertsteuer im innergemeinschaftlichen Warenverkehr, 547). z

EuGH: Keine Mehrwertsteuerbefreiung für Leistungen im Bereich des Zahlungseinzugs In seinem Urteil vom 28. 10. 2010, Rs. C-175/09, AXA UK, hatte sich der EuGH mit der Auslegung der in Art. 13 Teil B lit. d. Z 3 der 6. MwSt-RL geregelten Mehrwertsteuerbefreiung für Umsätze im Zahlungs- und Überweisungsverkehr zu befassen. Diese Frage stellte sich im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen den Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (im Folgenden: Commissioners) und der AXA UK plc (im Folgenden: AXA) über die Frage, ob Entgelte der Mehrwertsteuer unterliegen, die die Denplan Ltd (im Folgenden: Denplan) als Gegenleistung für an ihre Kunden erbrachte Dienstleistungen erhalten hat und die nach Ansicht von AXA von der Mehrwertsteuer befreit sein müssten. Dem Rechtsstreit lag folgender Sachverhalt zugrunde: AXA ist das vertretungsberechtigte Mitglied einer Mehrwertsteuergruppe, zu der Denplan gehört. Deren Tätigkeit be-

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EU News steht in der Erbringung einer Reihe von Dienstleistungen, die Zahnärzten den Betrieb ihrer Praxis erleichtern sollen, wobei die wichtigste Dienstleistung in der Durchführung von Zahlungsplänen im Verhältnis von Zahnärzten und ihren Patienten besteht. Nach diesen Zahlungsplänen behandeln die Zahnärzte ihre Patienten laufend in bestimmtem Umfang, in Form regelmäßiger Kontrolluntersuchungen oder erforderlicher Behandlungen oder auch beider dieser Arten von Dienstleistungen, wofür die Patienten monatlich einen Festbetrag zahlen. Entscheidet sich der Patient eines die Dienstleistungen von Denplan in Anspruch nehmenden Zahnarztes für einen Zahlungsplan, schließt er mit seinem Zahnarzt einen Vertrag, dessen Inhalt auf einem von Denplan erstellten Vordruck aufgeführt ist und der im Allgemeinen vorsieht, dass der Patient den monatlichen Betrag an Denplan zu leisten hat, die bei der Entgegennahme der dem Zahnarzt zustehenden Zahlungen als dessen Vertreterin handelt. Zugleich füllt der Patient ein Auftragsformular für das im Vereinigten Königreich eingerichtete Lastschriftverfahren zugunsten von Denplan aus und unterzeichnet dieses. Dieser Abbuchungsauftrag besteht in einer dauernden Weisung eines Bankkunden, im vorliegenden Fall des Patienten, an seine Bank, auf Verlangen eines bestimmten Dritten, im vorliegenden Fall Denplan, Zahlungen vorzunehmen. In diesem Auftragsformular sind die Bezeichnung und die Anschrift der Bank des Patienten sowie dessen Kontonummer angegeben. Nach Erhalt einer Vertragskopie und des vom Patienten ausgefüllten Abbuchungsauftrags speichert Denplan die Daten des Patienten, insbesondere Name und Anschrift, in ihrem EDV-System und übermittelt der Bank des Patienten mittels eines elektronischen Systems die Einzelheiten des Auftrags. Der Abbuchungsauftrag bleibt als dauernde Weisung an die Bank des Patienten so lange wirksam, bis dieser die Bank von seiner Entscheidung in Kenntnis setzt, den Auftrag zu widerrufen. Jeden Monat veranlasst Denplan an einem bestimmten Tag die Einziehung der Beträge, die die Patienten ihren Zahnärzten schulden. Hierzu erstellt sie für jeden Patienten eine elektronische Datei, die sie zur Übermittlung der Angaben an das Bankers’ Automated Clearing System (automatisiertes Abrechnungssystem der Banken, im Folgenden: BACS) verwendet, ein automatisiertes elektronisches Clearingsystem, das von einer Gesellschaft eingerichtet und betrieben wird, deren sämtliche Gesellschafter Banken mit Sitz im Vereinigten Königreich sind. Denplan übermittelt dem BACS für jeden Patienten u. a. dessen Kontonummer sowie den Betrag, der von diesem Konto eingezogen werden soll. Das BACS leitet diese Informationen dann an das Rechenzentrum der betreffenden Bank weiter. Sofern der Patient den Abbuchungsauftrag nicht widerrufen hat und sein weiterhin bestehendes Konto ein ausreichendes Guthaben für die Durchführung der Zahlung aufweist, belastet seine Bank das Konto und teilt dies dem BACS mit. Dieses verbucht dann eine entsprechende Gutschrift an die Bank von Denplan, damit diese Bank ihrerseits eine Gutschrift auf dem Konto von Denplan verbucht. Auf diese Weise wird der angeforderte Betrag vom Bankkonto des Patienten auf das Bankkonto von Denplan übertragen. Das BACS übermittelt Denplan eine Aufstellung der durchgeführten sowie der nicht durchgeführten Zahlungen. Denplan wiederum unterrichtet die betroffenen Zahnärzte und nimmt außerdem Kontakt mit denjenigen Patienten auf, von denen sie keine Zahlungen erhalten hat. Ungefähr zehn Tage nach Eingang der Zahlungen auf ihrem Bankkonto rechnet Denplan gegenüber jedem Zahnarzt die Beträge ab, die von den Konten seiner Patienten stammen, wobei Denplan bestimmte vereinbarte Abzüge vornimmt. Zu diesem Zweck erteilt Denplan ihrer eigenen Bank den Auftrag, eine Summe in Höhe des dem Zahnarzt zustehenden Gesamtbetrags von ihrem Bankkonto auf das Bankkonto des Zahnarztes zu überweisen. Denplan zieht von den einzelnen Beträgen, die sie für Rechnung des Zahnarztes erhält, u. a. ein dem Zahnarzt in Rechnung gestelltes Entgelt ab. Dieser Abzug entspricht einem Prozentsatz jeder eingegangenen Zahlung. Nach den Angaben in der Vorlageentscheidung ist ein Teil der von den Zahlungen der Patienten abgezogenen Entgelte die Gegenleistung für die von Denplan erbrachte Dienstleistung des Zahlungseinzugs für Rech40

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EU News nung der Zahnärzte, die darin besteht, die Beträge von den Bankkonten der Kunden im Lastschriftverfahren einzuziehen und gegenüber den Zahnärzten eine Abrechnung vorzunehmen. In dem beim vorlegenden Gericht anhängigen Verfahren ist die mehrwertsteuerliche Behandlung dieses Vorgangs streitig. Mit einer Entscheidung vom Juni 2006 wiesen die Commissioners einen Anspruch von AXA wegen überzahlter Mehrwertsteuer für die Abrechnungszeiträume März 2002 bis Dezember 2004 zurück. Mit einer zweiten Entscheidung vom September 2006 setzten die Commissioners die Mehrwertsteuer für die in den Abrechnungszeiträumen März 2005 bis März 2006 erbrachten Dienstleistungen fest. Beide Entscheidungen beruhten auf der Feststellung, dass die von Denplan den Zahnärzten in Rechnung gestellten Entgelte die Gegenleistung für Dienstleistungen gewesen seien, die der Mehrwertsteuer unterlägen. Im Juli und Oktober 2006 legte AXA Rechtsmittel gegen diese Entscheidungen beim VAT and Duties Tribunal, London, ein, das feststellte, dass auf die Entgelte keine Mehrwertsteuer anfalle, da es sich bei ihnen um die Gegenleistung für eine unter Art. 13 Teil B lit. d Z 3 der 6. MwSt-RL fallende Finanzdienstleistung handle. Das Rechtsmittel der Commissioners gegen diese Entscheidung wurde vom High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, Revenue List, zurückgewiesen. Die Commissioners legten daraufhin ein Rechtsmittel beim vorlegenden Gericht ein. Der Court of Appeal setzte das Verfahren aus und legte dem EuGH eine Reihe von Fragen zur Vorabentscheidung vor. Mit seinen Fragen, die vom EuGH zusammen geprüft werden, möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Art. 13 Teil B lit. d Z 3 der 6. MwSt-RL dahin auszulegen ist, dass eine Dienstleistung wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende von der Mehrwertsteuer befreit ist. Dazu führt der EuGH aus, dass die von Denplan an ihre Kunden erbrachte Dienstleistung des „Zahlungseinzugs“ die Einziehung, Bearbeitung und Weiterleitung von Geldbeträgen, die Dritte – die Patienten – den Kunden von Denplan – den Zahnärzten – schulden, umfasst. Diese Dienstleistung besteht insbesondere in der Übermittlung von Angaben an die Bank des Dritten, um, gestützt auf eine Dauerermächtigung, die der Dritte seiner Bank erteilt hat, die Übertragung eines bestimmten Geldbetrags vom Bankkonto des Dritten auf das Bankkonto des Dienstleisters anzufordern und anschließend der Bank des Dienstleisters den Auftrag zu erteilen, Gelder von dessen Konto auf das Bankkonto seines Kunden zu überweisen. In der Zwischenzeit übermittelt der Dienstleister seinem Kunden eine Aufstellung über die erhaltenen Beträge und nimmt Kontakt mit den Dritten auf, von denen die angeforderten Beträge nicht eingegangen sind. Da diese Dienstleistung mehrere Handlungen umfasst, prüft der EuGH zunächst, ob in mehrwertsteuerlicher Hinsicht, insbesondere für die Auslegung der Bestimmung, auf die sich die Vorlagefragen beziehen, Denplan ihren Kunden mehrere voneinander verschiedene und selbständige Leistungen erbringt, die getrennt zu beurteilen sind, oder eine komplexe, aus mehreren Elementen zusammengesetzte Leistung, die eine Einheit bildet (vgl. EuGH 21. 2. 2008, Rs. C-425/06, Part Service, Slg. 2008, I-897, Rn. 48 f.; 19. 11. 2009, Rs. C-461/08, Don Bosco Onroerend Goed, Slg. 2009, I-11079, Rn. 34). Unter bestimmten Umständen sind nämlich mehrere formal verschiedene Leistungen, die einzeln erbracht werden und damit zu einer getrennten Besteuerung oder Befreiung führen könnten, als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht selbständig sind. Dies ist insbesondere der Fall, wenn der Steuerpflichtige zwei oder mehr Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (vgl. in diesem Sinne EuGH 11. 6. 2009, Rs. C-572/07, RLRE Tellmer Property, Slg. 2009, I-4983, Rn. 18 und 19). Bei einem Umsatz, der ein Bündel von Einzelleistungen und Handlungen umfasst, ist eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen, um zu bestimmen, ob zwei oder mehr getrennte Leistungen vorliegen oder eine einheitliche Leistung (vgl. EuGH 29. 3. 2007, Rs. C-111/05, Aktiebolaget NN, Slg. 2007, I-2697, Rn. 21). SWI 2011

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EU News Was Umsätze wie die vom vorlegenden Gericht genannten anbelangt, ist festzustellen, dass die von Denplan vorgenommenen Handlungen in mehrwertsteuerlicher Hinsicht untrennbar miteinander verbunden sind. Der wirtschaftliche Zweck dieser Handlungen ist die Übertragung des dem Zahnarzt vom Patienten monatlich geschuldeten Betrags. Die Übertragung des geschuldeten Betrags auf das Bankkonto des Dienstleisters ist für dessen Kunden nur dann von Nutzen, wenn dieser Betrag, verringert um das Entgelt des Dienstleisters, anschließend dem Kunden überwiesen wird und der Dienstleister die erhaltenen Beträge gegenüber dem Kunden abrechnet. Daher ist die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Dienstleistung unter den vom vorlegenden Gericht geschilderten Umständen mehrwertsteuerrechtlich als ein einheitlicher Umsatz anzusehen. Was sodann die Frage betrifft, ob eine Dienstleistung wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende unter die in Art. 13 Teil B lit. d Z 3 der 6. MwSt-RL vorgesehene Mehrwertsteuerbefreiung für Umsätze im Zahlungs- und Überweisungsverkehr fällt, ist darauf hinzuweisen, dass nach ständiger Rechtsprechung die in Art. 13 der 6. MwSt-RL vorgesehenen Steuerbefreiungen autonome unionsrechtliche Begriffe sind, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems verhindern sollen (vgl. u. a. EuGH 4. 5. 2006, Rs. C-169/04, Abbey National, Slg. 2006, I-4027, Rn. 38; 19. 4. 2007, Rs. C-455/05, Velvet & Steel Immobilien, Slg. 2007, I-3225, Rn. 15; 10. 6. 2010, Rs. C-86/09, Future Health Technologies, Slg. 2010, I-0000, Rn. 28). Aus der Rechtsprechung geht weiter hervor, dass die Begriffe, mit denen die in Art. 13 der 6. MwStRL vorgesehenen Steuerbefreiungen umschrieben sind, eng auszulegen sind, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Lieferung und jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegen. Bei der Auslegung dieser Begriffe ist jedoch darauf zu achten, dass der in Rede stehenden Befreiung nicht ihre praktische Wirksamkeit genommen wird (vgl. EuGH 30. 9. 2010, Rs. C-581/08, EMI Group, Slg. 2010, I-0000, Rn. 20). Ferner weist der EuGH darauf hin, dass die nach Art. 13 Teil B lit. d Z 3 der 6. MwSt-RL von der Steuer befreiten Umsätze durch die Art der erbrachten Dienstleistungen und nicht durch den Erbringer oder Empfänger der Leistung definiert werden (vgl. EuGH 26. 6. 2003, Rs. C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, Slg. 2003, I-6729, Rn. 64). Die Steuerbefreiung hängt daher nicht davon ab, dass die Umsätze von einem bestimmten Unternehmenstyp oder einem bestimmten Typ einer juristischen Person ausgeführt werden, solange die in Rede stehenden Umsätze zum Bereich der Finanzgeschäfte gehören. Schließlich hat der Gerichtshof zu einigen Steuerbefreiungen nach Art. 13 Teil B lit. d der 6. MwSt-RL entschieden, dass die in Rede stehenden Dienstleistungen nur dann als von der Steuer befreite Umsätze eingestuft werden, wenn sie ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes sind, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen einer in dieser Bestimmung beschriebenen Dienstleistung erfüllt. Was die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Dienstleistung betrifft, weist der EuGH darauf hin, dass ihr Zweck darin besteht, den Kunden von Denplan, also den Zahnärzten, die Zahlung der ihnen von ihren Patienten geschuldeten Geldbeträge zukommen zu lassen. Denplan ist mit der Betreibung dieser Forderungen gegen Entgelt beauftragt und erbringt eine Dienstleistung, die in deren Verwaltung für Rechnung des Forderungsinhabers besteht. Diese Dienstleistung stellt daher grundsätzlich einen nach Art. 13 Teil B lit. d Z 3 der 6. MwSt-RL von der Steuer befreiten Umsatz im Zahlungsverkehr dar, es sei denn, dass es sich um eine „Einziehung von Forderungen“ handelt, die nach Art. 13 Teil B lit. d Z 3 a. E. von der Liste der Steuerbefreiungen ausdrücklich ausgenommen ist. Da die 6. MwSt-RL keine Definition des Begriffs „Einziehung von Forderungen“ enthält, ist Art. 13 Teil B lit. d Z 3 der 6. MwSt-RL in seinem Kontext zu betrachten und nach dem Sinn und Zweck dieser Bestimmung sowie allgemein nach der Systematik dieser Richtlinie auszulegen. Während die in Art. 13 der 6. MwSt-RL vorgesehenen Steuerbefreiungen als 42

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EU News Ausnahmen von der allgemeinen Geltung der Mehrwertsteuer eng auszulegen sind, ist der Begriff „Einziehung von Forderungen“ als Ausnahme von einer solchen von der Geltung der Mehrwertsteuer abweichenden Bestimmung, die dazu führt, dass die von ihr erfassten Umsätze gemäß der Grundregel, auf der die 6. MwSt-RL beruht, der Besteuerung unterliegen, weit auszulegen (vgl. EuGH 26. 6. 2003, Rs. C-305/01, MKG-KraftfahrzeugeFactoring, Rn. 72, 73 und 75). Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs bezieht sich der Begriff „Einziehung von Forderungen“ im Sinne von Art. 13 Teil B lit. d Z 3 der 6. MwSt-RL auf finanzielle Transaktionen, die darauf gerichtet sind, die Erfüllung einer Geldschuld zu erwirken (vgl. EuGH 26. 6. 2003, Rs. C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, Rn. 78). Aus dieser Rechtsprechung folgt, dass die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Dienstleistung, die Denplan an Zahnärzte erbringt, vom Begriff der „Einziehung von Forderungen“ im Sinne von Art. 13 Teil B lit. d Z 3 der 6. MwSt-RL umfasst ist. Zweck dieser Dienstleistung ist nämlich, den Kunden von Denplan, also den Zahnärzten, die Geldbeträge zukommen zu lassen, die ihnen von ihren Patienten geschuldet werden. Durch diese Dienstleistung soll daher die Erfüllung von Schulden erwirkt werden. Durch die Übernahme der Betreibung von Forderungen für Rechnung ihrer Inhaber nimmt Denplan ihren Kunden Aufgaben ab, die diese als Gläubiger, wenn Denplan nicht tätig würde, selbst erledigen müssten, Aufgaben, die in der Einziehung der ihnen geschuldeten Beträge im Lastschriftverfahren bestehen. Dabei ist es unerheblich, dass diese Dienstleistung bei Eintritt der Fälligkeit der betreffenden Schulden erbracht wird. Art. 13 Teil B lit. d Z 3 der 6. MwSt-RL bezieht sich nach seinem Wortlaut auf die Einziehung von Forderungen jeder Art, ohne seinen Anwendungsbereich auf Forderungen zu beschränken, die bei Eintritt der Fälligkeit nicht beglichen wurden. Außerdem ist das Factoring, das in all seinen Formen vom Begriff der „Einziehung von Forderungen“ umfasst ist, nicht auf Forderungen beschränkt, hinsichtlich deren sich der Schuldner bereits mit der Zahlung in Rückstand befindet. Es kann auch Forderungen zum Gegenstand haben, die noch nicht fällig sind und die bei Fälligkeit befriedigt werden. Ferner ist es für die Qualifikation der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Dienstleistung als „Einziehung von Forderungen“ unerheblich, dass diese Dienstleistung nicht die Ergreifung von Zwangsmaßnahmen zum Zweck der Befriedigung der betreffenden Schulden vorsieht. Nach alledem antwortet der EuGH auf die vorgelegten Fragen, dass Art. 13 Teil B lit. d Z 3 der 6. MwSt-RL dahin auszulegen ist, dass die Erbringung einer Dienstleistung, die im Wesentlichen darin besteht, bei den Banken Dritter die Beträge, die diese Dritten dem Kunden des Dienstleisters schulden, für Rechnung des Kunden im Lastschriftverfahren einzuziehen, dem Kunden eine Aufstellung der erhaltenen Beträge zu übermitteln, Kontakt mit den Dritten aufzunehmen, von denen der Dienstleister keine Zahlung erhalten hat, und schließlich der Bank des Dienstleisters den Auftrag zu erteilen, die erhaltenen Beträge abzüglich des Entgelts des Dienstleisters auf das Bankkonto des Kunden zu überweisen, nicht unter die in dieser Bestimmung vorgesehene Mehrwertsteuerbefreiung fällt. Anmerkung: Mit dem vorliegenden Urteil setzt der EuGH seine Rechtsprechung zum Begriff der „Einziehung von Forderungen“, die explizit von den Steuerbefreiungen des Art. 13 Teil B lit. b Z 3 der 6. MwSt-RL (nunmehr: Art. 135 Abs. 1 lit. d der MwStSyst-RL) ausgeschlossen ist, fort. Anknüpfend an sein Urteil in der Rechtssache MKG-KraftfahrzeugeFactoring (vgl. Haunold/Tumpel/Widhalm, SWI 2003, 431), legt der EuGH diesem Begriff ein umfassendes Verständnis zugrunde und kommt demnach zu dem Ergebnis, dass die im Ausgangssachverhalt erbrachten Leistungen im Bereich des Zahlungseinzugs nicht von der Mehrwertsteuer befreit sind. Der EuGH stellt dabei fest, dass dies unabhängig davon gilt, ob die jeweiligen Forderungen im Zeitpunkt der Einziehung fällig sind oder nicht oder ob sich der Schuldner mit seiner Zahlung im Rückstand befindet oder nicht. Daraus dürfte folgen, dass bei sämtlichen Formen der Forderungsabtretung, bei denen der Zessionar bzw. der Factor die Einziehung der Forderung gegenüber dem Schuldner überSWI 2011

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EU News nimmt, eine mehrwertsteuerpflichtige Leistung vorliegt. Die österreichische Finanzverwaltung vertritt demgegenüber die Auffassung, dass sowohl beim unechten als auch beim echten Factoring ein allenfalls auf die Kreditgewährung entfallender Entgeltsteil nach § 6 Abs. 1 Z 8 lit. a UStG steuerfrei ist und nur die anderen Leistungsbestandteile (z. B. Übernahme des Delkredererisikos, Inkasso) steuerpflichtig sind (vgl. UStR 2000, Rz. 757). Ob die diesbezügliche Auffassung der österreichischen Finanzverwaltung im Einklang mit der Rechtsprechung des EuGH steht, hängt von der Frage ab, ob die jedem Factoringgeschäft innewohnende Finanzierungsdienstleistung umsatzsteuerlich als selbständige – und damit steuerbefreite – Hauptleistung oder als unselbständige Nebenleistung zur steuerpflichtigen „Einziehung von Forderungen“ einzustufen ist. Diese Frage lässt auch das vorliegende EuGH-Urteil offen.

Besteuerung österreichischer Künstler in Deutschland (BMF) – Durch eine mit Briefwechsel vom 9. und 12. 7. 2010 abgeschlossene österreichisch-deutsche Konsultationsvereinbarung (in Deutschland als BMF-Schreiben vom 27. 8. 2010 veröffentlicht) wurden Fragen der Abgrenzung des Anwendungsbereichs von Art. 17 des österreichisch-deutschen Doppelbesteuerungsabkommens geklärt. Wenn in Umsetzung dieser Vereinbarung vom deutschen Bundeszentralamt für Steuern an Steuerrückerstattungswerber eine Fragenliste ausgesandt wird, dann dienen die Fragen, ob Einkünfte aus der Tätigkeit als Komponist oder Textdichter für die Überlassung von Kompositionen, Liedtexten, Noten bzw. Notenmaterial zugeflossen sind, der Feststellung, ob hierfür eine deutsche Steuerentlastung gewährt werden kann. Denn Vergütungen für die Überlassung von Verwertungsrechten, die an österreichische Komponisten oder Liedtexter gezahlt werden (dies umfasst auch Vergütungen, die über Verwertungsgesellschaften zufließen), fallen nach der Konsultationsvereinbarung nicht unter Art. 17, sodass das Besteuerungsrecht daran ausschließlich bei Österreich liegt. Werden Zahlungen für Aufzeichnungsrechte an Tonaufnahmen (z. B. Studioaufnahmen auf Bild- und Tonträgern) oder sonst an künstlerischen Darbietungen (z. B. Konzerten) geleistet, dann wird dies i. d. R. eine Vergütung für die Überlassung der Verwertungsrechte an den betreffenden Darbietungen sein. Dies allein löst noch kein deutsches Quellenbesteuerungsrecht nach Art. 17 Abs. 1 Satz 3 des Abkommens aus. Wenn daher aus Anlass einer österreichischen Studioaufnahme einer deutschen Gesellschaft das Verwertungsrecht zur Vermarktung im Wege von CD-Verkäufen überlassen wird, dann unterliegt jenes Entgelt, das einem in Österreich ansässigen Künstler für diese Verwertungsüberlassung gezahlt wird, keiner deutschen Besteuerung. Wenn die Aufzeichnungen aber für Zwecke der Übertragung durch Rundfunk oder Fernsehen verwendet werden, steht daran Deutschland nach Art. 17 Abs. 1 Satz 3 das Quellenbesteuerungsrecht zu. Findet hingegen die Studioaufnahme in deutschen Studios statt, unterliegen die an den österreichischen Künstler gezahlten Vergütungen bereits nach Art. 17 Abs. 1 Satz 1 des Abkommens der deutschen Besteuerung. Fließen einem österreichischen Künstler die Vergütungen im Wege einer deutschen Urheberrechtsverwertungsgesellschaft zu, werden nach Auffassung des BMF die von der Gesellschaft an die österreichischen Künstler weitergegebenen deutschen Zahlungszugänge in abkommenskonformer Weise in (auf deutscher Seite) steuerfreie und steuerpflichtige Vergütungen aufzugliedern sein. Nach Auffassung des BMF üben die Verwertungsgesellschaften lediglich eine Treuhandfunktion für die von Ihnen vertretenen Künstler aus (EAS 1831). (EAS 3195 v. 9. 12. 2010) 44

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Literaturrundschau

Gerald Toifl*)

Literaturrundschau LITERATURE SURVEY z

Beschränkte Steuerpflicht bei Spielerleihe und Spielertransfer In Deutschland war lange Zeit umstritten, ob Einnahmen eines ausländischen Sportvereins aus einer Transfervereinbarung mit einem inländischen Sportverein aus der Leihe eines Fußballspielers der beschränkten Steuerpflicht unterliegen. Nach mehreren Urteilen deutscher Finanzgerichte hat der BFH mit Urteil vom 27. 5. 2009, I R86/07, den Streit dahingehend beendet, dass keine beschränkte Steuerpflicht besteht. Im Zuge des geplanten Jahressteuergesetzes 2010 möchte der deutsche Gesetzgeber dieses Resultat aber abändern. Haase/Brändel (IWB Nr 21 vom 10. 11. 2010, 795 ff.) analysieren die Tatbestandsmerkmale der geplanten Vorschrift des § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. g dEStG. Sie weisen insbesondere darauf hin, dass damit auf den ersten Blick nur ein Spezialproblem im Fußballsport damit gelöst wird. Bei näherer Betrachtung sind hier aber von dieser Norm auch ganz generell Fragen der Nutzungsüberlassung in Abgrenzung zur Rechtsübertragung angesprochen. Die Autoren kritisieren sowohl den Umgang des Gesetzgebers mit dem Urteil des BFH als auch die geplante Neuregelung im Hinblick auf die darin enthaltene Rückwirkungsproblematik und die Verwendung unbestimmter Gesetzesbegriffe.

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Abzug finaler Verluste von Tochtergesellschaften im Ausland Verluste, die im Ausland nicht mehr mit Einnahmen verrechenbar sind, können nach der Rechtsprechung des EuGH vom inländischen Gewinn abgezogen werden. Dies gilt an sich sowohl für Verluste ausländischer Betriebsstätten als auch für jene ausländischer Tochtergesellschaften. Der BFH hat diese Judikatur des EuGH zu ausländischen Betriebsstättenverlusten jüngst dahingehend konkretisiert, dass ein solcher Abzug noch nicht im Entstehungsjahr („phasengleich“), sondern erst am Ende der Betriebsstättenexistenz im Ausland möglich ist. Panzer/Gebert (IStR 2010, 781 ff.) untersuchen, welche Zweifelsfälle nach dieser Rechtsprechung des BFH verbleiben. Sie kommen zu dem Ergebnis, dass auch Verluste ausländischer Tochtergesellschaften am Ende, d. h. bei deren Liquidation, mit dem Gewinn der inländischen Muttergesellschaft verrechenbar sein müssen. Zutreffend weisen sie aber auch darauf hin, dass auf der Grundlage der aktuellen steuerrechtlichen Rahmenbedingungen und der EuGH-Rechtsprechung Unsicherheit besteht, unter welchen Voraussetzungen und in welcher Form eine derartige Verlustnutzung erfolgen kann.

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Voraussetzungen für das Vorliegen einer Betriebsstätte De Vries Reilingh (Intertax 2010, 577 ff.) untersucht das Betriebsstättenkonzept im DBARecht und vergleicht dieses mit dem Schweizer nationalen Steuerrecht. Er arbeitet insbesondere heraus, dass das Schweizer nationale Recht in immer stärkerem Maße von den Entwicklungen in der OECD beeinflusst wird. Insbesondere Fragen der Betriebsstättenbegründung, die in den letzten Änderungen des OECD-Kommentars auch in der internationalen Fachwelt für großes Aufsehen gesorgt haben, werden auch in der Schweiz zunehmend diskutiert. Nach Ansicht von de Vries Reilingh sollten diese internationalen Entwicklung zwar genau beobachtet, aber nicht unbedacht in das nationale Schweizer Recht übernommen werden. *) Univ.-Prof. Dr. Gerald Toifl lehrt an der Universität Salzburg und ist Rechtsanwalt, Steuerberater und Partner einer international tätigen Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungskanzlei in Wien und Salzburg.

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Court Decisions

Rudolf Weninger*)

Rechtsprechung zum Internationalen Steuerrecht COURT DECISIONS z

BFH zu pauschalen Werbungskosten bei Auslandsdienstreisen – Keine „Differenzwerbungskosten“ zu den höheren Pauschalbeträgen bei vollem Kostenersatz durch Arbeitgeber Für den in Deutschland ansässigen Arbeitnehmer fallen im Zug einer Auslandsdienstreise Übernachtungen an. Diese beruflich veranlassten Übernachtungskosten im Ausland werden dem Arbeitnehmer in voller Höhe von seinem Arbeitgeber steuerfrei erstattet. Er macht Werbungskosten insoweit geltend, als die Pauschbeträge gemäß den deutschen Lohnsteuerrichtlinien (dLStR) über die tatsächlichen (und vom Arbeitgeber in voller Höhe ersetzten) Übernachtungskosten hinausgehen. Das Finanzgericht weist dies ab. Das Finanzgericht1) führt aus: R 40 Abs. 2 dLStR ist dem Grunde nach anwendbar, und der Arbeitnehmer darf seine Übernachtungskosten der Höhe nach nach den dort genannten Pauschbeträgen für Auslandsübernachtungen ermitteln. Im Ergebnis steht dem Abzug der Auslandsübernachtungskosten in Höhe der Pauschbeträge dann aber § 3c Abs. 1 erster Halbsatz dEStG entgegen. Nach dieser Vorschrift dürfen Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden.2) Im Streitfall stehen die vom Arbeitnehmer in Höhe der Pauschbeträge geltend gemachten Übernachtungsaufwendungen danach in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den nach § 3 Nr. 16 dEStG steuerfreien Arbeitgebererstattungen. Sie dürfen daher insoweit nicht abgezogen werden. Entgegen der Auffassung des Arbeitnehmers ist der nichtabziehbare Teil der Werbungskosten indessen nicht betragsmäßig auf die Höhe der Arbeitgebererstattungen beschränkt. Der nichtabziehbare Teil steht vielmehr verhältnismäßig zu. Das bedeutet für den Streitfall, dass die Übernachtungsaufwendungen unmittelbar den steuerfreien Arbeitgebererstattungen zuzuordnen sind, weil sie durch diese unmittelbar abgegolten werden. Der BFH führt aus: Das Finanzgericht hat zu Recht entschieden, dass der Arbeitnehmer den Differenzbetrag zwischen den tatsächlichen – vom Arbeitgeber in vollem Umfang steuerfrei erstatteten – Kosten für Auslandsübernachtungen und den höheren Pauschbeträgen nach den dLStR nicht als Werbungskosten steuermindernd geltend machen kann. Allerdings muss der Arbeitnehmer die Kosten selbst getragen haben, da ein Werbungskostenabzug eine Belastung mit Aufwendungen voraussetzt. Vorliegend hatte der Arbeitnehmer in Bezug auf seine Auslandsdienstreisen keine Werbungskosten i. S. d. § 9 Abs. 1 dEStG. Er war nicht mit Aufwendungen belastet, weil sein Arbeitgeber sämtliche Kosten der Reisen getragen hat. Der Arbeitnehmer kann wegen dieser fehlenden Belastung mit Aufwendungen auch nicht die Übernachtungspauschalen nach R 40 Abs. 2 Satz 2 *) Dr. Rudolf Weninger ist Mitarbeiter im Bundesministerium für Finanzen (Abteilung für Internationales Steuerrecht). 1 ) Sächsisches Finanzgericht 4. 3. 2009, 8 K 1098/08 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 125). 2 ) § 3c Abs. 1 erster Halbsatz dEStG lautet: „Ausgaben dürfen, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden“; § 20 Abs. 2 EStG lautet auszugsweise: „Weiters dürfen bei der Ermittlung der Einkünfte Aufwendungen und Ausgaben, soweit sie mit nicht steuerpflichtigen Einnahmen, … in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, nicht abgezogen werden.“

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Rechtsprechung dLStR3) in Anspruch nehmen. Denn R 40 Abs. 1 Satz 1 dLStR fordert ebenfalls, dass dem Arbeitnehmer tatsächlich Aufwendungen für Übernachtungen entstanden sind. Zudem können nach R 40 Abs. 2 Satz 1 dLStR Übernachtungskosten bei einer Dienstreise oder Fahrtätigkeit nur insoweit als Reisekosten angesetzt und als Werbungskosten abgezogen werden, als der Arbeitgeber sie nicht steuerfrei ersetzt hat. Dies verdeutlicht, dass R 40 Abs. 2 Satz 2 dLStR gerade keinen Pauschbetrag gewährt, sondern lediglich den Nachweis der tatsächlichen Kosten bei Auslandsübernachtungen erleichtern soll. (BFH 8. 7. 2010, VI R 24/09) Anmerkung: Weder das Urteil des FG noch jenes des BFH enthalten Aussagen zum DBA und auch keinen Hinweis darauf, um welches Land es sich handelt. Daraus kann geschlossen werden, dass sich der Arbeitnehmer entweder in einem Land ohne DBA aufgehalten hat oder dass das anzuwendende DBA (unbestritten) Deutschland das Besteuerungsrecht an den nichtselbständigen Einkünften gibt. Daher hat es sich vermutlich um eine kurzfristige Entsendung ins Ausland gehandelt, bei welcher der Tätigkeitsstaat kein Besteuerungsrecht erhält, sondern der Ansässigkeitsstaat das ausschließliche Besteuerungsrecht behält (Art. 15 Abs. 2 OECD-MA; „183 Tage-Klausel“, „Monteurklausel“). Aus österreichischer Sicht ist noch auf die „§-48-Verordnung“ 4) zu verweisen, wonach bei Einkünften aus Tätigkeiten in Nicht-DBA-Ländern eine allfällige Doppelbesteuerung in Österreich dadurch vermieden wird, dass die Einkünfte entweder unter Progressionsvorbehalt befreit werden (§ 1 Abs. 1 lit. f, wenn die Auslandssteuer mehr als 15 % beträgt) oder die Auslandssteuer auf die österreichische Steuer angerechnet wird (§ 1 Abs. 2, wenn die Auslandssteuer 15 % oder weniger beträgt). Die (nach innerstaatlichem Recht zu beurteilende) Frage der Geltendmachung von pauschalen Werbungskosten trotz Kostenersatzes durch den Arbeitgeber ist nach österreichischem Recht ebenso zu sehen wie nach deutschem Recht, also im Sinn des vorliegenden Urteils. Dazu folgende teilweise gekürzte Aussagen aus den österreichischen LStR (die allerdings keine den UFS und den VwGH bindende Wirkung haben): z

Rz. 285 LStR: Werbungskosten aus dem Titel „Reisekosten“ liegen nur in dem Umfang vor, in dem sie vom Steuerpflichtigen selbst getragen werden. Als Reisekosten kom-

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) R 40 Abs. 1 und 2 dLStR lautet: „Übernachtungskosten (1) Allgemeines: Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung entstehen. Benutzt der Arbeitnehmer ein Mehrbettzimmer gemeinsam mit Personen, die zu seinem Arbeitgeber in keinem Dienstverhältnis stehen, so sind die Aufwendungen maßgebend, die bei Inanspruchnahme eines Einzelzimmers im selben Haus entstanden wären. Führt auch die weitere Person eine Dienstreise durch, so sind die tatsächlichen Unterkunftskosten gleichmäßig aufzuteilen. Wird durch Zahlungsbelege nur ein Gesamtpreis für Unterkunft und Frühstück nachgewiesen und lässt sich der Preis für das Frühstück nicht feststellen, so ist der Gesamtpreis zur Ermittlung der Übernachtungskosten wie folgt zu kürzen: 1. bei einer Übernachtung im Inland um 4,50 Euro, 2. bei einer Übernachtung im Ausland um 20 % des für den Unterkunftsort maßgebenden Pauschbetrags für Verpflegungsmehraufwendungen bei einer Dienstreise mit einer Abwesenheitsdauer von mindestens 24 Stunden. (2) Werbungskostenabzug: Die Übernachtungskosten können bei einer Dienstreise und bei einer Fahrtätigkeit als Reisekosten angesetzt und als Werbungskosten abgezogen werden, soweit sie nicht vom Arbeitgeber nach Absatz 3 oder § 3 Nr. 13 EStG steuerfrei ersetzt worden sind. Bei Übernachtungen im Ausland dürfen die Übernachtungskosten ohne Einzelnachweis der tatsächlichen Aufwendungen mit Pauschbeträgen (Übernachtungsgelder) angesetzt werden; Absatz 3 Satz 2 ist anzuwenden. Die Pauschbeträge werden vom Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder auf der Grundlage der höchsten Auslandsübernachtungsgelder nach dem Bundesreisekostengesetz bekannt gemacht. Sie richten sich nach dem Ort, der nach R 39 Abs. 3 Satz 4 Nummer 1 und 2 maßgebend ist. Für die in der Bekanntmachung nicht erfassten Länder und Gebiete ist R 39 Abs. 3 Satz 2 anzuwenden. Für die Dauer der Benutzung von Beförderungsmitteln darf ein Übernachtungsgeld nicht angesetzt werden.“ 4 ) Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend die Vermeidung von Doppelbesteuerungen, BGBl. II Nr. 474/2002.

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men insbesondere Fahrtkosten (Werbungskosten allgemeiner Art), Tagesgelder und Nächtigungsaufwand in Betracht. Ersätze, die der Arbeitgeber gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 leistet, vermindern den jeweils abzugsfähigen Aufwand. Rz. 286 LStR: Auch wenn die Aufwendungen ohne Nachweis ihrer Höhe soweit als Werbungskosten zu berücksichtigen sind, als sie die sich aus § 26 Z 4 EStG 1988 ergebenden Sätze nicht übersteigen, kann es bei der Abgeltung in Form von Pauschalsätzen nicht dazu kommen, Werbungskosten auch dort anzuerkennen, wo nach dem äußeren Anschein Aufwendungen des Arbeitnehmers gar nicht anfallen (VwGH 6. 2. 1990, 89/14/0031, betreffend unentgeltliche Zurverfügungstellung eines Nächtigungsquartiers). Rz. 315 LStR: Voraussetzung für Werbungskosten ist das Vorliegen einer tatsächlichen Nächtigung, die mit Aufwendungen verbunden ist. Der Nächtigungsaufwand ist alternativ in Höhe der nachgewiesenen tatsächlichen Kosten oder in Höhe der in § 26 Z 4 lit. c und e EStG 1988 genannten Sätze absetzbar. Bei Inlandsreisen sind ohne Nachweis der tatsächlichen Kosten 15 Euro, bei Auslandsreisen ist der jeweilige Höchstsatz für Bundesbedienstete pro Nächtigung absetzbar. Der zu berücksichtigende Nächtigungsaufwand umfasst sowohl die Kosten der Nächtigung selbst als auch die Kosten des Frühstücks. Die Kosten des Frühstücks können nur zusätzlich zu tatsächlich nachgewiesenen Übernachtungskosten oder bei Fehlen eines Anspruchs auf den Pauschalbetrag bei Beistellung der Unterkunft durch den Arbeitgeber, nicht aber neben dem Pauschalbetrag abgesetzt werden. Rz. 316 LStR: Der Pauschalbetrag kann nicht zum Ansatz kommen, wenn Aufwendungen für den Arbeitnehmer (z. B. durch unentgeltliche Zurverfügungstellung eines Nächtigungsquartiers durch den Arbeitgeber oder durch andere Personen) gar nicht anfallen (vgl. VwGH 15. 11. 1994, 90/14/0216; 6. 2. 1990, 89/14/0031). Erhält ein Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber für die Nächtigung gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 zwar ein geringeres Nächtigungsgeld als den Pauschalbetrag, aber mehr, als er dem Arbeitgeber für das Nächtigungsquartier zu zahlen hat, so ist die Geltendmachung von Differenzwerbungskosten („Aufstockung auf das Nächtigungspauschale“) nicht zulässig (VwGH 24. 2. 1993, 91/13/0252). Rz. 731 LStR: Bei Auslandreisen ist es möglich, die Auslandsreisesätze für die Nächtigung nach der Höchststufe (RGV) zu verrechnen. Das pauschale Nächtigungsgeld für einen bestimmten Einsatzort kann bei Vorliegen von tatsächlichen Nächtigungen nur für einen Zeitraum von maximal sechs Monaten (Dienstreise: zweiter Tatbestand) gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 nicht steuerbar ausbezahlt werden. Bei einem längeren Zeitraum kann eine Auszahlung gemäß § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 erfolgen (siehe Rz. 741). Die Regelung laut Rz. 721 ist sinngemäß anzuwenden. Rz. 1405 LStR: Tabelle der Tages- und Nächtigungsgelder bei Auslandsdienstreisen ab 2002.

Gerichtliche Zuständigkeit für Verbraucherverträge über Dienstleistungen via Internet Die bloße Nutzung einer Website durch einen Gewerbetreibenden zum Zweck der Tätigung von Geschäften als solche bedeutet noch nicht, dass der Gewerbetreibende seine Tätigkeit auf andere Mitgliedstaaten „ausrichtet“, was zur Anwendung der verbraucherschützenden Zuständigkeitsregeln der Verordnung über die gerichtliche Zuständigkeit in Zivil- und Handelssachen führen würde. Vielmehr setzt die Anwendung dieser Regeln im Verhältnis zu Verbrauchern anderer Mitgliedstaaten voraus, dass der Gewerbetreibende seinen Willen zum Ausdruck gebracht hat, Geschäftsbeziehungen zu Verbrauchern anderer Mitgliedstaaten herzustellen (EuGH 7. 12. 2010, verb. Rs. C-585/08 und C-144/09, Peter Pammer/Reederei Karl Schlüter GmbH & Co. KG und Hotel Alpenhof GesmbH/ Oliver Heller). 48

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Die Auswirkungen der Internationalisierung auf die Kostenrechnung

Wolfsgruber 2010, 352 Seiten, kart. ISBN 978-3-7073-1771-8 EUR 68,–

office@lindeverlag.at www.lindeverlag.at

Das vorliegende Buch untersucht die Auswirkungen der fortschreitenden Internationalisierung und Konzernierung auf die Ausgestaltung der Kostenrechnung. Zu diesem Zweck werden die einzelnen Teilbereiche der Kostenrechnung dargestellt und hinsichtlich der beiden Faktoren der Internationalisierung und Konzernierung erläutert. Basierend auf der ausführlichen theoretischen Analyse werden Hypothesen abgeleitet und in einer empirischen Untersuchung überprüft. Die österreichische Wirtschaft ist international stark verflochten. Zur besseren Bearbeitung der ausländischen Märkte gründen oder erwerben österreichische Unternehmen oftmals Tochterunternehmen im Zielland. Diese Entwicklung führt dazu, dass das Controlling und die interne Unternehmensrechnung mit neuen Anforderungen konfrontiert werden.


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LL.M. Program in International Tax Law Im Rahmen dieser international einmaligen Spezialausbildung an der WU Wien findet im Jänner 2011 u.a. folgende Lehrveranstaltung statt:

INTERNATIONAL TAX LAW VIENNA Information Akademie der Wirtschaftstreuhänder Mag. Barbara Ender-Rochowansky Tel. +43(1)815 08 50-15 b.ender@wt-akademie.at www.international-tax-law.at Interessiert? Fordern Sie das Gesamtprogramm an!

Group Tax Planning (Alfred Storck, WU Wien) Tax planning in international companies is an integral part of business planning and depends in its scope and priorities on the business models employed, the global footprint structure, etc. as well as the tax management and risk approach; it is also influenced by the company’s legal structure and headquarters/holding domicile. This lecture aims at addressing general aspects of tax planning in international companies, using case studies dealing with intra-group services, intra-group financing issues, the organization and funding of research & development activities and the tax aspects of trademarks. Transfer pricing documentation is a contentious issue in practice and is thus discussed in some depth. Local tax laws, and EU tax law as well as tax treaty law, have to be considered in the tax planning activities of companies.

Impressum Periodisches Medienwerk: SWI — Steuer & Wirtschaft International – Tax and Business Review. Grundlegende Richtung: Beiträge zum internationalen Steuer- und Wirtschaftsrecht. Erscheint monatlich, Jahresabonnement (Print inkl. Online) 2011 EUR 209,– zzgl. MwSt. und Versandspesen. Auslandsversandspesen werden separat verrechnet. Unterbleibt die Abbestellung, so läuft das Abonnement automatisch zu den jeweils gültigen Konditionen auf ein Jahr weiter. Abbestellungen sind nur zum Ende eines Jahrganges möglich und müssen bis jeweils spätestens 30. November schriftlich erfolgen. Nachdruck — auch auszugsweise — ist nur mit ausdrücklicher Bewilligung des Verlages gestattet. Es wird darauf verwiesen, dass alle Angaben in dieser Fachzeitschrift trotz sorgfältiger Bearbeitung ohne Gewähr erfolgen und eine Haftung des Verlages oder Autors ausgeschlossen ist. Mit der Einreichung seines Manuskriptes räumt der Autor dem Verlag für den Fall der Annahme das übertragbare, zeitlich und örtlich unbeschränkte ausschließliche Werknutzungsrecht (§ 24 UrhG) der Veröffentlichung in dieser Zeitschrift ein, einschließlich des Rechts der Vervielfältigung in jedem technischen Verfahren (Druck, Mikrofilm und so weiter) und der Verbreitung (Verlagsrecht) sowie der Verwertung durch Datenbanken oder ähnliche Einrichtungen, des Rechts der Vervielfältigung auf Datenträgern jeder Art, der Speicherung in und der Ausgabe durch Datenbanken, der Verbreitung von Vervielfältigungsstücken an die Benutzer, der Sendung (§ 17 UrhG), der sonstigen öffentlichen Wiedergabe (§ 18 UrhG) sowie der öffentlichen Zurverfügungstellung, insbesondere über das Internet (§ 18a UrhG). Gemäß § 36 Abs. 2 UrhG erlischt die Ausschließlichkeit des eingeräumten Verlagsrechts mit Ablauf des dem Erscheinen des Beitrages folgenden Kalenderjahres; dies gilt für die Verwertung durch Datenbanken nicht. Medieninhaber, Herausgeber, Medienunternehmen: Gesellschafter: Axel Jentzsch, Mag. Andreas Jentzsch LINDE VERLAG WIEN Ges.m.b.H., 1211 Wien, Scheydgasse 24, PF 351 Geschäftsführer/innen: Dr. Eleonore Breitegger, Mag. Andreas Jentzsch, Telefon: +43 1 24 630 Serie, Telefax: +43 1 24 630-23 DW, Dr. Oskar Mennel E-Mail: office@lindeverlag.at; http://www.lindeverlag.at Anzeigenverkauf und Gabriele Hladik, Tel.: +43 1 24 630-19, DVR 0002356. Rechtsform der Gesellschaft: Ges. m. b. H., Sitz: Wien, -beratung: E-Mail: gabriele.hladik@lindeverlag.at Firmenbuchnummer: 102235x Martin Bauer, Tel. +43 1 513 38 07. Firmenbuchgericht: Handelsgericht Wien, ARA-Lizenz-Nr.: 3991 E-Mail: 14cmartinbauer@aon.at

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ISSN 1025-806X

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SWI - Heft 1 2011