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27. Jahrgang / Jänner 2017 / Nr. 1

Stefan Bendlinger Multilaterales Instrument zur Anpassung bestehender DBA Multinational Instrument to Adjust Existing Tax Treaties

Michael Lang Die Auslegung des multilateralen Instruments The Interpretation of the Multilateral Instrument

Viktoria Wöhrer Öffentliches Country-by-Country-Reporting verfassungswidrig Public Country-by-Country Reporting Unconstitutional

Heinz Jirousek Schiedsverfahren mit Deutschland vor dem EuGH Arbitration Procedure with Germany Before the ECJ

Katharina Hafner / Marion Stiastny Reform der Unternehmensbesteuerung im Binnenmarkt Reform of Corporate Taxation in the Single Market

Matthias Mayer / Michael Wenzl Verluste eines ausländischen Gruppenmitglieds Losses of a Foreign Group Member

News aus der EU, Rechtsprechung EU News, Court Decisions

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STEUER & WIRTSCHAFT INTERNATIONAL Redaktion: Univ.-Prof. Dr. DDr. h. c. Michael Lang, Mag. Stefan Menhofer A-1210 Wien, Scheydgasse 24, Tel.: +43 (0)1 24 630/29, Fax: +43 (0)1 24 630/51 E-Mail Redaktion: redaktion@lindeverlag.at

INHALT / CONTENTS Stefan Bendlinger ................................................................................................... Multilaterales Instrument zur automatischen Anpassung bestehender Doppelbesteuerungsabkommen Multinational Instrument to Automatically Adjust Existing Bilateral Tax Treaties

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Michael Lang ........................................................................................................... Die Auslegung des multilateralen Instruments The Interpretation of the Multilateral Instrument

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Viktoria Wöhrer ....................................................................................................... Öffentliches Country-by-Country-Reporting verfassungswidrig Public Country-by-Country Reporting Unconstitutional

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Heinz Jirousek ........................................................................................................ Schiedsverfahren nach Art 15 Abs 5 DBA Deutschland vor dem EuGH Arbitration Procedure According to Art 15 Para 5 of the Tax Treaty with Germany Before the ECJ

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Katharina Hafner / Marion Stiastny ....................................................................... Reform der Unternehmensbesteuerung im Binnenmarkt Reform of Corporate Taxation in the Single Market

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Matthias Mayer / Michael Wenzl ............................................................................ SWI-Jahrestagung: Ermittlung des Verlusts eines ausländischen Gruppenmitglieds SWI Conference: Determination of Losses of a Foreign Group Member

47

Peter Haunold / Christian Stangl / Michael Tumpel ............................................. News aus der EU EU News

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Gerald Toifl .............................................................................................................. Literaturrundschau Literature Survey

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Sabine Schmidjell-Dommes .................................................................................. Rechtsprechung zum Internationalen Steuerrecht International Court Decisions

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Multinational Instrument for Automatic Tax Treaty Adjustment

Stefan Bendlinger*)

Multilaterales Instrument zur automatischen Anpassung bestehender Doppelbesteuerungsabkommen MULTINATIONAL Instrument INSTRUMENT AUTOMATICALLY EXISTING BILATERAL TAX Multilaterales InstrumentTO zur automatischen DBA-Anpassung Multinational for Automatic TaxADJUST Treaty Adjustment TREATIES The OECD G20 BEPS project sets out 15 actions, many of which require bilateral tax treaties to be changed. Given the sheer number of such treaties in effect, implementing these changes on a treaty-by-treaty basis would be burdensome and time-consuming. BEPS action 15 analyzed the possibility of developing a multinational instrument in order to allow contracting states of bilateral tax treaties to swiftly amend their treaties to implement the tax-treaty-related BEPS recommendations. An ad hoc group for the development of such an instrument was developed by the OECD Committee on Fiscal Affairs and endorsed by the G20 finance ministers and central bank governors in February 2015. More than 100 jurisdictions have developed this multilateral convention via negotiations, which is designed to transpose treaty-related results from the OECD/G20 BEPS project into more than 3,000 tax treaties. On November 24th and 25th, 2016, the multilateral instrument was adopted. As per December 31st, 2016, the multilateral convention will be open for signature, and a first high-level signing ceremony will take place in June 2017. Transposing treaty-related BEPS measures into bilateral tax treaties will require the contracting states to install a complicated process for signature, ratification, and implementation. Stefan Bendlinger gives a first view on the contents of this multilateral instrument. I. Das multilaterale BEPS-Tax-Treaty Das multilaterale Abkommen zur Umsetzung der DBA-bezogenen Maßnahmen zur Verhinderung der Ausdünnung von Bemessungsgrundlagen und der Gewinnverlagerung („base erosion and profit shifting“) ist Teil des aus 15 Maßnahmen bestehenden BEPSAktionsplans, der von den G20-Staaten und dem Rat der OECD im November 2015 verabschiedet worden ist und an dessen Ausarbeitung mehr als 60 Staaten beteiligt waren. Das BEPS-Maßnahmenpaket der OECD/G20 ist teilweise in innerstaatliches Steuerrecht zu transformieren (zB BEPS-Action 131)), durch Änderung der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien (BEPS-Actions 8 bis 102)) und durch die Anpassung bestehender Doppelbesteuerungsabkommen umzusetzen. Dieses multilaterale Abkommen – auch als multilaterales Instrument (MLI) bezeichnet – soll es ermöglichen, die in den einzelnen Aktionspunkten auf die Änderung von DBA gerichteten Maßnahmen zügig und einheitlich umzusetzen, ohne langwierige individuelle bilaterale Verhandlungen der weltweit bestehenden 3.000 DBA führen zu müssen.3) Der Text des Abkommens wurde von einer im Februar 2015 von den Finanzministern und Gouverneuren der Zentralbanken der G20 und dem Rat der OECD ins Leben gerufenen, aus mehr als 100 OECD- und NichtOECD-Staaten und sieben internationalen Organisationen4) bestehenden „Ad-hoc-Grup*) Prof. Dr. Stefan Bendlinger ist Steuerberater und Partner einer international tätigen Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft in Linz und Mitglied des Fachsenats für Steuerrecht der Kammer der Wirtschaftstreuhänder. 1 ) OECD/G20, Base Erosion and Profit Shifting Project, Transfer Pricing Documentation and Country-byCountry Reporting, Action 13: 2015 Final Report; umgesetzt in Österreich im Rahmen des EU-AbgÄG 2016 durch das Verrechnungspreisdokumentationsgesetz (VPDG), BGBl I 2016/77. 2 ) OECD/G20, Base Erosion and Profit Shifting Project, Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation, Actions 8–10: Final Reports. Am 23. 5. 2016 hat der Rat der OECD die in BEPS-Actions 8– 10 vorgeschlagenen Änderungen der OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations vom 16. 8. 2010 angenommen. 3 ) Die OECD geht in ihrer Informationsbroschüre davon aus, dass von den 3.000 bestehenden DBA durch das MLI mehr als 2.000 aktualisiert werden können.

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Multilaterales Instrument zur automatischen DBA-Anpassung pe 5) auf Grundlage von BEPS-Action 156) entwickelt.7) Die Teilnahme an der Erarbeitung dieses Instruments stand sowohl OECD- als auch Nicht-OECD-Mitgliedstaaten offen. Nach eineinhalbjährigen Verhandlungen wurde am 24. 11. 2016 die Endfassung der „Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting“ in englischer und französischer Sprache, zusammen mit einem „Explanatory Statement“,8) verabschiedet.9) Dieses „Explanatory Statement“ soll das Zusammenwirken zwischen dem MLI und den bilateralen DBA erörtern, dient jedoch – die Regelungen zur Schiedsgerichtsbarkeit ausgenommen – nicht der Auslegung der jeweiligen BEPS-Maßnahmen. Die Kommentierung zu den einzelnen DBA-rechtlichen Neuregelungen findet sich in den einzelnen BEPS-Maßnahmenpaketen.10) Durch dieses MLI sollen die in den Actions 211), 612), 713) und 1414) vorgesehenen DBAAnpassungen sowohl in das OECD-MA als auch in die einzelnen bilateralen DBA übernommen werden. Das MLI ist ein höchst komplexes Regelwerk, da es den Staaten in der Umsetzung der DBA-relevanten Vorschläge große Flexibilität gibt, indem Vorbehalte angemeldet werden können und die Auswahl verschiedener Optionen zulässig ist, um Besonderheiten der DBA-Politik einzelner Staaten entsprechen zu können. Das MLI liegt ab dem 31. 12.2 016 zur Unterzeichnung auf. Anfang Juni 2017 ist eine erste offizielle Unterzeichnungszeremonie in Paris geplant, an der nach dem Wunsch der OECD eine namhafte Zahl von Staaten teilnehmen soll. Das MLI tritt erst dann in Kraft, wenn es von mindestens fünf Staaten ratifiziert worden ist. In Bezug auf ein einzelnes DBA kann es erst dann wirksam werden, nachdem die jeweiligen DBA-Vertragsstaaten das MLI ratifiziert haben und eine gewisse Zeit verstrichen ist.15) Bis dahin sind die Staaten aufgefordert, der OECD als „Depositary“ zu melden

• im Verhältnis zu welchen Staaten die bestehenden DBA geändert werden sollen, • welche Vorbehalte zu einzelnen Regelungen des MLI angebracht werden • und welche Optionen bzw Alternativen gewählt werden sollen. 4

) Die folgenden Organisationen waren als Beobachter an den Verhandlungen des MLI beteiligt: Association of Tax Authorities of Islamic Countries (ATAIC), African Tax Administration Forum (ATAF), Commonwealth Association of Tax Administrators (CATA), Inter-American Centre of Tax Administrations (CIAT), Centre de rencontres et d’études des dirigeants des administrations fiscales (Credaf), International Monetary Fund (IMF), Intra-European Organisation of Tax Administrations (IOTA). 5 ) OECD/G20, Base Erosion and Profit Shifting Project, Action 15: A Mandate for the Development of a Multilateral Instrument on Tax Treaty Measures to Tackle BEPS. 6 ) OECD/G20, Base Erosion and Profit Shifting Project, Development of a Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties – Action 15: 2015 Final Report; BEPS Public Discussion Draft, BEPS Action 15 Development of a Multilateral Instrument to implement the Tax Treaty Related BEPS Measures, 31 May–30 June 2016. 7 ) Vorsitzender der Ad-hoc-Gruppe war Mike Williams aus Großbritannien. Eine aus 27 Staaten bestehende Subarbeitsgruppe unter der Leitung von Ingela Willfors aus Schweden wurde mit der in BEPSAction 14 vorgesehenen Erarbeitung einer Bestimmung zu einem verbindlichen Schiedsverfahren beauftragt, die durch ca 20 Länder, darunter auch Österreich, angenommen werden muss. So wie bereits in der EU-Schiedskonvention vorgesehen, soll ua in Fällen doppelter Nichtbesteuerung keine Verpflichtung bestehen, ein Schiedsverfahren einzuleiten. 8 ) OECD, Explanatory Statement to the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting. 9 ) Übersetzungen in andere Sprachen werden den DBA-Staaten überlassen. 10 ) Explanatory Statement, Rz 12. 11 ) OECD/G20, Base Erosion and Profit Shifting Project, Neutralizing the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2: 2015 Final Report. 12 ) OECD/G20, Base Erosion and Profit Shifting Project, Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, Action 6: 2015 Final Report. 13 ) OECD/G20, Base Erosion and Profit Shifting Project, Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status, Action 7: 2015 Final Report. 14 ) OECD/G20, Base Erosion and Profit Shifting Project, Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective, Action 14: 2015 Final Report. 15 ) OECD, Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting.

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Multinational Instrument for Automatic Tax Treaty Adjustment In der Folge wird die OECD die Meldungen der einzelnen Staaten miteinander abgleichen. Erst dann steht fest, welche Regelungen welcher DBA durch das MLI verändert werden. Das MLI sieht entsprechend den Vorschlägen im BEPS-Projekt einerseits verpflichtende Elemente vor, die sogenannten „minimum standards“, die von den Staaten umgesetzt werden müssen. Zwingend umzusetzen sind die in den BEPS-Actions 6 (DBAMissbrauch) und 14 (Schiedsgerichtsklausel) enthaltenen Vorgaben. Aber auch bei der Umsetzung dieser „minimum standards“ wird den Staaten ein gewisser Spielraum gegeben. Andere BEPS-Vorschläge zur Anpassung DBA-rechtlicher Regelungen sind für die am MLI teilnehmenden Staaten frei wählbar und müssen von den Staaten nicht zwingend in ihre DBA übernommen werden („opting out“). II. Inhalt und Aufbau des multilateralen Abkommens Das MLI ist ähnlich einem DBA aufgebaut. In der Präambel des MLI wird auf die Notwendigkeit hingewiesen, künstliche Gewinnverlagerungen zu verhindern, indem sichergestellt werden soll, dass Gewinne dort besteuert werden, wo die wesentlichen wirtschaftlichen Aktivitäten entfaltet werden und Wertschöpfung geschaffen wird. Deshalb sollen die in den BEPS-Aktionsplänen vorgesehenen Maßnahmen gegen hybride Gestaltungen, DBA-Missbrauch, die künstliche Vermeidung von Betriebsstätten und bezüglich der Verbesserung von Streitbeilegungsmechanismen flächendeckend in die weltweit bestehenden bilateralen DBA übernommen werden. Nach dem Schlusssatz der Präambel soll das MLI dazu dienen, die im Rahmen des BEPS-Projekts akkordierten Maßnahmen in abgestimmter und effizienter Weise in das bestehende DBA-Netzwerk zu übernehmen, ohne dass es zwischenstaatlicher Verhandlungen bedarf. Das MLI hat folgenden Inhalt: Präambel

Hinweis darauf, dass sicherzustellen ist, dass bestehende DBA in der Weise interpretiert werden, dass sie der Vermeidung von Doppelbesteuerung bezüglich der im DBA geregelten Steuern dienen, ohne Möglichkeiten zur Nichtbesteuerung oder ermäßigten Besteuerung durch Steuerumgehung oder Vermeidung durch Treaty-Shopping-Gestaltungen zu eröffnen, die darauf abzielen, Vorteile der DBA zum indirekten Nutzen von in Drittstaaten ansässigen Personen zu bewirken.

Teil I

Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen

Art 1

Anwendungsbereich des Abkommens

Art 2

Begriffsbestimmungen

Teil II

Hybride Gestaltungen

Art 3

Transparente Rechtsgebilde

Art 4

Doppelt ansässige Rechtsgebilde

Art 5

Methoden zur Vermeidung von Doppelbesteuerung

• Option A • Option B • Option C Teil III

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Missbrauch von Doppelbesteuerungsabkommen

Art 6

Zweck eines Doppelbesteuerungsabkommens

Art 7

Verhinderung von Abkommensmissbrauch • Vereinfachte LOB-Klausel

Art 8

Ausschüttung von Dividenden

Art 9

Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen oder Anteilen an Rechtsgebilden, die ihre Wertschöpfung überwiegend aus unbeweglichem Vermögen beziehen SWI 2017


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Multilaterales Instrument zur automatischen DBA-Anpassung Teil III

Missbrauch von Doppelbesteuerungsabkommen

Art 10

Anti-Missbrauchsregeln im Zusammenhang mit Betriebsstätten, die in Drittstaaten belegen sind

Art 11

Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens zwecks Beschränkung des Rechts eines Vertragsstaates, die in seinem Territorium ansässigen Personen zu besteuern

Teil IV

Verhinderung der Begründung von Betriebsstätten

Art 12

Künstliche Vermeidung von Betriebsstätten durch Kommissionsgeschäfte und ähnliche Strategien

Art 13

Künstliche Vermeidung von Betriebsstätten durch spezifische Ausnahmen vom Betriebsstättenbegriff • Option A • Option B • Option C

Art 14

Aufteilung von Verträgen

Art 15

Definition eines eng verbundenen Unternehmens

Teil V

Verbesserung von Streitbeilegungsmechanismen

Art 16

Verständigungsverfahren

Art 17

Korrespondierende Gegenberichtigungen

Teil VI

Schiedsgerichtsverfahren

Art 18

Wahlmöglichkeit zur Anwendung des Art VI

Art 19

Verbindliche Schiedsgerichtsbarkeit

Art 20

Ernennung von Schiedsrichtern

Art 21

Vertraulichkeit des Schiedsgerichtsverfahrens

Art 22

Lösung eines Falls vor Beendigung des Schiedsgerichtsverfahrens

Art 23

Arten eines Schiedsgerichtsverfahrens

Art 24

Vereinbarung einer abweichenden Lösung

Art 25

Kosten des Schiedsgerichtsverfahrens

Art 26

Kompatibilität

Teil VII

Schlussbestimmungen

Art 27

Unterzeichnung und Ratifizierung, Übernahme oder Zustimmung

Art 28

Vorbehalte

Art 29

Notifikation

Art 30

Nachfolgende Änderungen von Doppelbesteuerungsabkommen

Art 31

Konferenz der Vertragsstaaten

Art 32

Auslegung und Umsetzung

Art. 33

Änderungen

Art 34

Inkrafttreten

Art 35

Wirksamwerden

Art 36

Wirksamwerden von Teil VI

Art 37

Kündigung

Art 38

Verhältnis zu Protokollen

Art 39

Depotstelle

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Multinational Instrument for Automatic Tax Treaty Adjustment III. Funktionsweise des multilateralen Abkommens 1. Auswahl der DBA-Staaten auf die das MLI Anwendung finden soll Wenngleich das MLI in größtmöglichem Umfang in bestehende DBA („covered tax agreement“) übernommen werden soll, kann ein Staat („party“) in Einzelfällen – zB weil ein DBA bereits die BEPS-Anpassungen enthält oder ohnehin eine Neuverhandlung ansteht – entscheiden, das MLI im Verhältnis zu einen DBA-Staat nicht anzuwenden. Das MLI gilt dann nur im Verhältnis zu den von dem Staat notifizierten DBA-Vertragsstaaten („contracting jurisdiction“). 2. Umsetzung von „Minimum Standards“ Wenngleich BEPS-Action 6 (DBA-Missbrauch) und BEPS-Action 14 (Schiedsgerichtsbarkeit) einen „minimum standard“ darstellen, war es notwendig, den Staaten bei der Umsetzung der im MLI vorgeschlagenen Maßnahmen eine gewisse Flexibilität einzuräumen. Denn es soll den Staaten möglich sein, die Vorgaben des MLI bestmöglich auf die Regelungen bestehender DBA abzustimmen.16) In Ausnahmefällen besteht auch die Möglichkeit zum „opting out“, so zB wenn die Maßnahme in einem DBA bereits umgesetzt worden ist. Sofern zur Umsetzung von „minimum standards“ verschiedene Alternativen zur Verfügung stehen, gibt das MLI keine Rangreihenfolge vor. Allerdings müssen sich die DBA-Vertragsstaaten auf eine Variante einigen, die der vorgegebenen Mindestanforderung entspricht, wozu das „Inclusive Framework“ 17) der OECD zurate gezogen werden kann. 3. Teilweise oder gänzliches „Opting-out“ Soweit eine Regelung nicht als „minimum standard“ ausgewiesen ist, können sich die Staaten auch dazu entscheiden, die Übernahme einer einzelnen Bestimmung teilweise oder gänzlich abzulehnen. Dies erfolgt durch die Aufnahme von Vorbehalten („reservation“) in Art 28 MLI bezüglich jedes einzelnen Regelungsvorschlages des MLI. Wenn ein Staat zu einer Regelung des MLI ein solches „opting out“ im Wege eines Vorbehalts anmeldet, findet diese Regelung zwischen dem jeweiligen Staat und allen anderen Unterzeichnerstaaten des MLI keine Anwendung. Die Möglichkeit, eine Regelung gänzlich abzulehnen, findet sich zB iZm der Neudefinition des „abhängigen Vertreters“ in Art 12 Abs 1 und 2 MLI und in Art 12 Abs 4 MLI, worin es heißt, dass sich ein Staat vorbehalten kann, den ganzen Artikel nicht auf sein DBA-Netz anzuwenden.18) Aber selbst wenn ein Staat beabsichtigt, eine bestimmte Regelung das MLI in sein DBA-Netz zu übernehmen, kann es sein, dass aus steuerpolitischen Gründen davon Abstand genommen werden muss. In diesen Fällen steht den Staaten die Möglichkeit offen, das „opting out“ nur im Verhältnis zu bestimmten DBA-Vertragsstaaten in Anspruch zu nehmen, um bestehende Sonderregelungen in einem DBA beibehalten zu können. Ein solcher Vorbehalt gilt dann aber nur im Verhältnis zu jenen DBA-Staaten, für die ein „opting out“ angemeldet worden ist.19) 4. Auswahl optionaler/alternativer Regelungen Einzelne BEPS-Maßnahmen sehen alternative Wege vor, um das vorgegebene Ziel zu erreichen. Es kann auch vorkommen, dass eine zentrale Bestimmung vorgeschlagen 16

) Explanatory Statement, Rz 14. ) Das Inclusive Framework on BEPS ist ein aus mehr als 100 Staaten bestehendes Gremium, das sich mit der Umsetzung des BEPS-Maßnahmenpakets beschäftigt. Bendlinger/Mitterlehner, Taxes Around the World, WT 2016, 318 (318 f). 18 ) Art 12 Abs 4 MA: „A Party may reserve the right for the entirety of this Article not to apply to its Covered Tag Agreements.“ 19 ) Explanatory Statement, Rz 14. 17

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Multilaterales Instrument zur automatischen DBA-Anpassung wird, die durch Zusätze ergänzt werden kann. Das MLI enthält eine Vielzahlt von Alternativen bzw Optionen, die grundsätzlich nur dann Anwendung finden können, wenn die DBA-Staaten die jeweils gleiche Option gewählt haben.20) Ein Beispiel dafür findet sich in Art 13 MLI, der die künstliche Vermeidung von Betriebsstätten durch die Inanspruchnahme der in Art 5 Abs 4 OECD-MA vorgesehenen Ausnahmetatbestände verhindern soll. In Art 13 Abs 2 MLI (Option A) und Art 13 Abs 3 MLI (Option B) werden den Staaten zwei der Zielerreichung dienende Auswahlmöglichkeiten vorgeschlagen. Es wird aber auch die Möglichkeit eröffnet, keine der beiden Optionen zu wählen.21) IV. Terminologie des multilateralen Abkommens Jeder einzelner Artikel des MLI beginnt mit dem in den einzelnen BEPS-Handlungsempfehlungen vorgegebenen Mustertext, der auch in die voraussichtlich 2017 zu erwartende Neufassung des OECD-MA übernommen werden soll. Um das Verhältnis zwischen MLI und den bilateralen DBA klarzustellen, werden bestehende DBA als „covered tax agreement“ bezeichnet. Vertragsstaaten eines DBA werden im MLI als „contracting jurisdiction“ 22) und nicht wie üblich als „contracting state“ benannt.23) Soweit das MLI auf bestehende DBA-Regelungen Bezug nimmt, die im Detail voneinander abweichen können, werden die jeweils angesprochen Regelungen im MLI umschrieben. Ein Beispiel dafür findet sich in Art 12 Abs 3 MLI, darin heißt es: „Paragraph 1 shall apply in place of a provision of a Covered Tax Agreement that describe the conditions under which an enterprise shall be deemed to have a permanent establishment in a Contracting Jurisdiction […] in respect of an activity which a person other than an agent of an independent status undertakes for the enterprise, but only to the extent that such provisions address the situation in which such person has, and habitually exercises in that Contracting Jurisdiction an authority to conclude contracts in the name of the enterprise.“ Vereinzelt liefert das BEPS-Projekt auch Lösungen zu Fragen, die sich zu einzelnen Bestimmungen des OECD-MA bzw eines konkreten DBA ergeben. In diesem Zusammenhang galt es sicherzustellen, das MLI auch auf jene DBA anwenden zu können, die vom OECD-MA abweichende Regelungen enthalten. Das gilt zB für die in BEPS-Action 6 vorgesehene Änderung des Art 10 Abs 2 OECD-MA, worin eine Mindestbehaltedauer erfüllt sein muss, um einen reduzierten Quellensteuersatz auf Gewinnausschüttungen in Anspruch nehmen zu können. Diese Änderung baut auf dem Wortlaut des OECD-MA in geltender Fassung auf und muss entsprechend angepasst werden, um auf die Regelung eines konkreten DBA angewandt werden zu können. V. Vereinbarkeitsklauseln Einzelne Bestimmungen des MLI überschneiden sich mit jenen bestehender DBA. Soweit sich daraus Gegensätze ergeben, werden diese durch Kompatibilitätsklauseln („compatibility clauses“) gelöst. Diese Klauseln beschreiben einerseits die in einem DBA bestehende Regelung, die vom MLI verdrängt werden soll, andererseits die Folgen, die sich daraus ergeben sollen, wenn ein DBA eine bestimmte Regelung nicht enthält. Beispiel dafür ist Art 14 Abs 2 MLI bezüglich der in BEPS-Action 7 vorgeschlagenen Formulierung zur Verhinderung der künstlichen Trennung von Verträgen im Bereich von Bau- und Montagebetriebsstätten: „Paragraph 1 shall apply in place of or in absence of provisions of a Covered Tax Agreement […]“ Die Auswirkungen auf beste20

) Explanatory Statement, Rz 14. ) Art 13 Abs 1 MLI: „A Party may choose to apply paragraph 2 (Option A) or paragraph 3 (Option B) or to apply neither option.“ 22 ) Damit soll sichergestellt werden, dass das MLI auch auf Territorien mit eigener Steuererhebungshoheit, jedoch ohne Völkerrechtssouveränität angewandt werden kann (Beispiel: Taiwan). 23 ) Explanatory Statement, Rz 15. 21

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Multinational Instrument for Automatic Tax Treaty Adjustment hende DBA können deshalb je nach Art der im MLI vorgesehenen Vereinbarkeitsklauseln unterschiedlich sein.24) a) Eine Regelung des MLI findet anstelle („in place of“) einer bestehenden DBA-Regelung Anwendung: In solchen Fällen ersetzt der Wortlaut des MLI eine bestehende Bestimmung, muss jedoch nicht in bestehende DBA übernommen werden, wenn eine solche Bestimmung darin fehlt. Die Regelung kann auch nur dann Anwendung finden, wenn der jeweilige DBA-Staat deren Übernahme notifiziert hat. Beispiel dafür ist Art 12 Abs 3 MLI bezüglich der Neufassung der Definition des „abhängigen Vertreters“ (Art 12 Abs 1 MLI): „Paragraph 1 shall apply in place of provisions of a Covered Tax Agreement that describe the conditions under which an enterprise shall be deemed to have a PE […]“. b) Eine Regelung des MLI ist anwendbar („applies“) oder ändert („modifies“) eine bestehende DBA-Regelung: In solchen Fällen soll eine Bestimmung des MLI die Regelung eines bestehenden DBA ändern, ohne sie zu ersetzen, und kann daher nur Anwendung finden, wenn sich im jeweiligen DBA eine solche Bestimmung findet, was von den Staaten der OECD zu melden ist. c) Eine Regelung des MLI findet Anwendung, weil eine entsprechende DBA-Regelung fehlt („in the absence of“): In diesem Fall kann die Regelung des MLI nur dann Anwendung finden, wenn alle DBA-Staaten das Fehlen der Bestimmung der OECD melden. d) Eine Regelung findet anstelle oder wegen des Fehlens einer entsprechenden DBARegelung Anwendung („in place of or in the absence of“): Diese Formulierung hat zur Folge, dass die Regelung des MLI grundsätzlich in allen Fällen Anwendung findet. Dieser Ansatz entspricht den Auslegungsregeln des Art 30 Abs 3 WVK,25) wonach die Bestimmungen eines zwischen zwei Vertragsparteien abgeschlossenen älteren Vertrags nur in dem Ausmaß anwendbar sein sollen, als sie mit jenen des neueren Vertrags vereinbar sind, soweit der frühere Vertrag nicht beendet oder nach Art 59 WVK suspendiert ist.26) Ein Beispiel für eine solche Klausel findet sich in Art 7 Abs 2 MLI zu dem in Art 7 Abs 1 MLI vorgeschlagenen Missbrauchstatbestand, worin es heißt: „Paragraph 1 shall apply in place of or in the absence of provisions of a Covered Tax Agreement, that deny all or part of the benefits that would otherwise be provided under the Covered Tax Agreement where the principal purpose or none of the principal purposes of an arrangement or transaction or of any person concerned with an arrangement or transaction, was to obtain those benefits.“ Regelungen des MLI können mit bestehenden DBA-Regelungen „unvereinbar“ sein. So ist gem Art 17 Abs 2 MLI ein DBA-Vertragsstaat grundsätzlich zu korrespondierender Gegenberichtigung verpflichtet („require a Contracting Jurisdiction to make an appropriate adjustment“), während in einzelnen DBA diese in das Ermessen des DBA-Vertragsstaates gestellt wird („may make a corresponding adjustment“) oder eine gegenseitige Verständigung mit den DBA-Staaten vorgesehen ist, ohne daraus eine Verpflichtung zur Gegenberichtigung ableiten zu können. In solchen Fällen wäre Art 17 Abs 2 MLI, der die Übernahme des Art 17 Abs 1 MLI „in place of or in the absence of a provision“ vorsieht, nicht anwendbar. Würde es zB eine DBA-Regelung einem Staat ermöglichen, bei gerechtfertigten Verrechnungspreiskorrekturen eine Gegenberichtigung zu verweigern, wäre eine solche DBA-Regelung mit Art 17 Abs 1 MLI nicht vereinbar, sodass Art 17 Abs 1 MLI die bestehende DBA-Regelung überschreiben würde.27) Sollte zwischen den Staaten nach Unterzeichnung des MLI Auslegungsunterschiede bezüglich der Vereinbar24

) ) ) 27 ) 25 26

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Explanatory Statement, Rz 16. Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge (WVK), BGBl 1980/40. Explanatory Statement, Rz 16. Explanatory Statement, Rz 17.

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Multilaterales Instrument zur automatischen DBA-Anpassung keit der DBA-Regelungen mit jenen des MLI bestehen, wären diese im Wege eines Verständigungsverfahrens oder im Rahmen einer vom „Depositary“, also der OECD, organisierten Konferenz nach Maßgabe des Art 31 Abs 3 MLI zu klären. Vielfach besteht auch die Möglichkeit zum generellen „opting out“ oder die Möglichkeit einer sachlich begründeten („objective criteria“) Beschränkung auf einen Teil der bestehenden DBA. Die diesbezüglichen Möglichkeiten finden sich in einer abschließenden Aufzählung der zu einzelnen Regelungen möglichen Vorbehalte in Art 28 MLI. So kann die Anwendung der in Art 14 Abs 1 MLI vorgeschlagenen Ergänzung zu Art 5 Abs 3 OECD-MA zum „splitting-up of contracts“ auf die von einem Staat abgeschlossenen DBA gem Art 14 Abs 3 MLI entweder nur zur Gänze abgelehnt werden oder in Bezug auf jene Bestimmungen seiner DBA, die sich auf die Exploration von Bodenschätzen beziehen. VI. Koordinierung durch den OECD-Steuerausschuss Soweit ein Artikel des MLI den Staaten Wahlmöglichkeiten offenlässt, ist der „Depositary“ von dieser Wahl und den Folgen, die sich aus der abweichenden Regelung ergeben, in Kenntnis zu setzen. „Depositary“ soll gemäß Art 39 Abs 1 MLI das Generalsekretariat der OECD sein, das die Staaten bei Unterzeichnung, Ratifizierung und Umsetzung des MLI auch unterstützen soll. Signaturstaaten des MLI müssen vorab der OECD mitteilen, welche DBA sie durch das MLI geändert wisse wollen, welche darin enthaltene Regelungen durch das MLI überschrieben bzw geändert werden sollen und welche Optionen gewählt werden, soweit das MLI solche Auswahlmöglichkeiten zulässt. Auf Grundlage dieser Meldungen übernimmt es die OECD, einen Abgleich vorzunehmen. Um Rechtssicherheit bei der DBA-Anwendung zu gewährleisten, wird es notwendig sein, dem Rechtsanwender einen konsolidierten Text des jeweiligen DBA zur Verfügung zu stellen. Die OECD geht davon aus, dass die Staaten diese Meldungen mit Bedacht vornehmen („use their best efforts“).28) Meinungsverschiedenheiten zwischen DBA-Staaten sollen im Wege eines Verständigungsverfahrens oder im Rahmen einer nach Maßgabe des Art 31 Abs 3 MLI von der OECD in Paris zu organisierenden Konferenz geklärt werden.29) Das MLI berührt in keiner Weise die Möglichkeit der DBA-Staaten, in bilateralen Verhandlungen neue bzw vom MLI abweichende Regelungen in ein DBA zu übernehmen. VII. Schiedsgerichtsbarkeit Teil VI (Art 18 bis 26) MLI sieht ein verpflichtendes Schiedsgerichtsverfahren („mandatory binding arbitration“) vor, wenn die DBA-Vertragsstaaten nicht in der Lage sind, innerhalb einer Zeitraums von zwei Jahren Besteuerungskonflikte im Wege eines Verständigungsverfahrens zu lösen. Die „Explanatory Statements“ zu Teil VI des MLI präzisieren sowohl den Inhalt einer solchen Schiedsgerichtsklausel als auch deren Übernahme in bestehende DBA. Anders als die anderen DBA-relevanten BEPS-Maßnahmen, findet Teil VI nur auf jene Staaten Anwendung, die sich ausdrücklich zur Übernahme eines Schiedsverfahrens verpflichtet haben.30) Die einzelnen Artikel in Teil VI des MLI unterscheiden sich auch insofern von anderen Regelungen des MLI, als Teil VI eine einzige zusammenhängende Schiedsgerichtsgerichtsklausel wiedergibt. 28 29 30

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) Explanatory Statement, Rz 18. ) Explanatory Statement, Rz 18. ) Das sind gem Rz 62 BEPS-Action 14: Australien, Belgien, Deutschland, Frankreich, Großbritannien, Kanada, Irland, Italien, Japan, Luxemburg, Niederlande, Neuseeland, Norwegen, Österreich, Polen, Slowenien, Spanien, Schweden, Schweiz, USA.

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Multinational Instrument for Automatic Tax Treaty Adjustment VIII. Innerstaatliche Umsetzung des multilateralen Abkommens Es liegt nun an den Staaten, dem „Depositary“, also der OECD, bis Anfang Juni 2017 zu notifizieren, welche ihrer bestehenden DBA sie durch das MLI ändern wollen, welche Optionen gewählt und welche Vorbehalte angebracht werden. Es kann davon ausgegangen werden, dass Österreich das MLI unterzeichnen wird. Im Verhältnis zu welchen Staaten das MLI Anwendung finden soll, zu welchen Regelungen Optionen angemeldet werden und welche Vorbehalte Österreich anbringen wird, ist derzeit allerdings noch nicht bekannt. Noch weniger klar ist, welche der mehr als 90 österreichischen DBA-Vertragspartner das MLI unterzeichnen, welche Optionen diese wählen und welche Vorbehalte sie anbringen werden. Analog dem Prozedere beim Abschluss von DBA bzw anderer multilateraler Abkommen muss das MLI in innerstaatliches Recht transformiert werden.31) Das MLI bedarf der Genehmigung durch den Nationalrat (Art 50 Abs 1 Z 1 B-VG) und – nach gängiger Praxis – durch den Bundesrat (Art 50 Abs 2 Z 2 B-VG) sowie der Ratifikation durch den Bundespräsidenten (Art 65 Abs 1 B-VG) samt Gegenzeichnung durch den Bundeskanzler (Art 65 Abs 2 B-VG). In der Ratifikationsurkunde gibt das zuständige Organ – in Österreich der Bundespräsident – die Erklärung ab, dass die verfassungsmäßigen Voraussetzungen für die Anwendung des Abkommens innerstaatlich erfüllt sind. Anstelle der Ratifikation könnte auch vereinbart werden, dass für das Inkrafttreten die weniger förmliche Möglichkeit eines Notenwechsels genügt.32) Die durch das MLI bewirkte Neufassung eines DBA kann also erst dann wirksam werden, wenn der einzelne Staat gegenüber der OECD notifiziert hat, dass die innerstaatliche Umsetzung abgeschlossen ist. Damit ist vor dem Jahr 2018 mit einem Wirksamwerden der geänderten österreichischen DBA nicht zu rechnen. Aus Deutschland ist zu vernehmen, dass das deutsche BMF die Regelungen zu hybriden Gestaltungen nicht zu übernehmen beabsichtigt. In Zusammenhang mit Bauausführungen und Montagen soll sehr wohl die Regelungen zum „contract split“ (Art 5 Abs 3 OECDMA) übernommen werden, ebenso wie einer der Vorschläge zur Anpassung des Art 5 Abs 4 OECD-MA (Hilfsbetriebsstätten). Die Neufassung des Begriffs der Vertreterbetriebsstätte in Art 5 Abs 5 OECD-MA will Deutschland zwar übernehmen, nicht jedoch die Änderungen in Art 5 Abs 6 OECD-MA, wonach Exklusivvertretung durch verbundene Unternehmen stets zur Begründung einer Vertreterbetriebsstätte des Geschäftsherrn führen soll. Allerdings können die Änderungen im Bereich der Vertreterbetriebsstätte nur gemeinsam umgesetzt werden, sodass in Deutschland wohl beides nicht umsetzen wird. Deutschland wird auch aus den in BEPS-Action 6 vorgesehenen Maßnahmen zur missbräuchlichen Inanspruchnahme von DBA die Bestimmung zum „Principal-Purpose-Test“ übernehmen, nicht jedoch die vorgeschlagene „Limitation-on-Benefits-Klausel“, unter dem Vorbehalt, dass nationale Missbrauchsregeln auch weiterhin anwendbar bleiben.33) Deutschland hat bereits angekündigt, noch vor Ende des Jahres die Möglichkeit zur Unterzeichnung des MLI durch Kabinettsbeschluss zu regeln. Analog zur Übernahmen von DBA in deutsches Recht soll das MLI in ein Gesetz gegossen werden, worin für jedes zu ändernde DBA der genaue Wortlaut und die entsprechende Stelle im konkreten DBA festzulegen sind, sodass dem Rechtsanwender ein konsolidierter Text eines konkreten DBA unter Berücksichtigung der durch das MLI vorgenommenen Änderungen zur Verfügung steht. 31

) Die „Mutual Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters“, die inzwischen bereits von mehr als 100 Staaten unterzeichnet worden ist, wurde in Österreich durch BGBl III 2014/193 in innerstaatliches Steuerrecht übernommen. Jede weitere Ratifizierung durch einzelne Staaten bedarf einer jeweiligen Veröffentlichung im BGBl, um in Österreich wirksam zu werden (zB BGBl III 2015/103, BGBl III 2016/57). 32 ) Kofler in Aigner/Kofler/Tumpel (Hrsg), Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar (2016) Einleitung Rz 32. 33 ) WTS Weekly 25. 11. 2016, 1 f.

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Auslegung des multilateralen Instruments

Michael Lang*)

Die Auslegung des multilateralen Instruments THE INTERPRETATION OFMultilateral THE MULTILATERAL INSTRUMENT Auslegung desofmultilateralen Instruments Interpretation the Instrument The OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) Project produced a number of recommendations to be implemented through amendments to bilateral tax treaties. If undertaken on a treaty-by-treaty basis, the sheer number of treaties in effect would make such a process very lengthy. Recognizing the need for an efficient and effective mechanism to implement the tax treaty related measures resulting from the BEPS Project, the BEPS Action Plan called for a multilateral instrument. Such a multilateral convention was presented on November 24th, 2016. The text of this convention raises a couple of interpretation issues. Michael Lang deals with some of them in this contribution. I. Die Auslegung der Regelungen des multilateralen Instruments nach den Regeln der Wiener Vertragsrechtskonvention Die Auslegung völkerrechtlicher Verträge ist in der Wiener Vertragsrechtskonvention (WVK) angesprochen. Dabei handelt es sich selbst um einen völkerrechtlichen Vertrag. Die in der WVK enthaltenen Interpretationsvorschriften werden auch zum Völkergewohnheitsrecht gezählt. Demzufolge sind die Regelungen der WVK über die Auslegung von völkerrechtlichen Verträgen auch dann maßgebend, wenn einer der Vertragsstaaten die WVK nicht ratifiziert hat. Der unter der Bezeichnung „Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting“ am 24. 11. 2016 vorgelegte multilaterale völkerrechtliche Vertrag,1) der in der Folge „Multilaterales Instrument“ (MLI) genannt werden soll, ist daher nach den Auslegungsregeln der WVK zu interpretieren. Nach Art 31 Abs 1 WVK ist ein Vertrag nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte seines Zieles und Zweckes auszulegen. Der Wortlaut einer Vorschrift ist damit nicht das alleinige Auslegungsmittel, er ist aber jedenfalls zu berücksichtigen. Er steht am Beginn der Interpretation, keineswegs aber am Ende.2) Mit dem „Zusammenhang“ ist die systematische Auslegung angesprochen. Der Hinweis auf Ziel und Zweck gibt der teleologischen Interpretation Raum. Aspekte der historischen Auslegung werden in Art 32 WVK erwähnt. Auf den ersten Blick hat die Rechtsentwicklung dort nur subsidiäre Bedeutung: Die in Art 32 WVK genannten Aspekte sollen dann berücksichtigt werden, wenn sie die unter Anwendung des Art 31 WVK ergebende Bedeutung bestätigen oder wenn die Auslegung nach Art 31 WVK die Bedeutung mehrdeutig oder dunkel lässt oder zu einem offensichtlich sinnwidrigen oder unvernünftigen Ergebnis führt. Allerdings darf schon nach Art 31 Abs 4 WVK einem Ausdruck eine besondere Bedeutung beigemessen werden, wenn feststeht, dass die Vertragsparteien dies beabsichtigt haben. Daher hat auch die Rechtsentwicklung keineswegs von vorneherein untergeordnete Bedeutung. Die Gewichtung historischer Argumente ist so wie die Ge*) Univ.-Prof. Dr. DDr. h.c. Michael Lang ist Vorstand des Instituts für Österreichisches und Internationales Steuerrecht der WU, wissenschaftlicher Leiter des LLM-Programms International Tax Law der WU und Sprecher des Doctoral Program in International Business Taxation (DIBT) der WU. Dieses Manuskript basiert auf einem Vortrag, den der Verfasser am 17. 11. 2016 an der Universität Kopenhagen anlässlich der Verleihung des Ehrendoktorats gehalten hat. Frau Svetlana Wakounig danke ich für kritische Anregungen und die Unterstützung bei der Literaturrecherche und der Fahnenkorrektur. 1 ) Siehe http://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-BEPS.pdf (Zugriff am 12. 12. 2016). 2 ) Lang, Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen und authentische Vertragssprachen, IStR 2011, 403 (407).

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Interpretation of the Multilateral Instrument wichtung aller anderen im Rahmen der Auslegung maßgebenden Argumente jeweils anhand ihrer Überzeugungskraft im konkreten Fall vorzunehmen. So gesehen unterscheidet sich die Interpretation eines völkerrechtlichen Vertrags und damit auch des MLI keineswegs grundlegend von der Interpretation anderer Rechtsvorschriften, bei denen ebenfalls neben dem Wortlaut systematische, teleologische und historische Argumente zu berücksichtigen sein können. Daran ändert auch Art 31 Abs 3 WVK nichts: Nach dieser Vorschrift können auch spätere Übereinkünfte und die spätere Praxis bei der Auslegung eine Rolle spielen. Dies sagt aber noch nichts über das Gewicht dieser Aspekte beim Interpretationsvorgang. Sie sind auch zu „berücksichtigen“. Damit kommt ihnen keineswegs von vornherein ein höherer Stellenwert als anderen Argumenten zu. Je nach Regelungsmaterie können aus Art 31 Abs 3 WVK auch unterschiedliche Spielräume für die Organe erwachsen, die solche Übereinkünfte schließen oder die Praxis prägen. Steuerrecht unterliegt in vielen Rechtsordnungen als Eingriffsrecht besonders strengen rechtsstaatlichen Anforderungen. Die Gewaltentrennung ist oft von entscheidender Bedeutung. Dies wird mitzubedenken sein, wenn es um die Bedeutung verwaltungsbehördlicher Entscheidungen im Rahmen von Übereinkünften oder der Herausbildung von Praxis geht. Spätere Übereinkünfte oder spätere Praxis, die bei der Auslegung zu berücksichtigen sind, müssen zudem auch von Vertragsänderungen unterschieden werden. Art 31 Abs 3 WVK kann daher nur jene Spielräume füllen, die sich im Rahmen der Auslegung ergeben. Übereinkünfte oder Praxis rein bilateraler Art werden bei einem multilateralen Vertrag im Rahmen des Art 31 Abs 3 WVK überhaupt keine Bedeutung haben. II. Art 2 Abs 2 MLI 1. Die Bedeutung des Art 3 Abs 2 OECD-MA für die Auslegung des Art 2 Abs 2 MLI Die Auslegung des MLI wird aber darüber hinaus auch im MLI selbst geregelt. Art 2 Abs 2 MLI enthält eine Auslegungsvorschrift, die Art 3 Abs 2 OECD-MA nachempfunden ist: „As regards the application of this Convention at any time by a Party, any term not defined herein shall, unless the context otherwise requires, have the meaning that it has at that time under the relevant Covered Tax Agreement.“ Art 2 Abs 2 MLI folgt damit dem Beispiel des Art 3 Abs 2 der EC Arbitration Convention. Bereits diese Vorschrift hat vergleichbaren Inhalt: „Any term not defined in this Convention shall, unless the context otherwise requires, have the meaning which it has under the double taxation convention between the States concerned.“ Art 2 Abs 2 MLI hat ebenfalls Art 3 Abs 2 OECD-MA zum Vorbild. Dies ist auch für Auslegungszwecke zu berücksichtigen. Daher bietet es sich an, für Zwecke der Interpretation des Art 2 Abs 2 MLI auf Art 3 Abs 2 OECD-MA und die dazu ergangene Judikatur und Literatur zurückzugreifen. Denn wenn die Verfasser des MLI die Vorschrift des Art 2 Abs 2 MLI jener des Art 3 Abs 2 OECD-MA nachbilden, lässt dies darauf schließen, dass sie insoweit auch an den Inhalt des Art 3 Abs 2 OECD-MA anknüpfen wollten. Dies ist aber in gleicher Weise Vorteil wie Nachteil: Zwar erleichtert es an sich die Auslegung einer Vorschrift, wenn die Verfasser der Regelung sich an schon bestehenden Vorschriften orientieren. Die zu dieser Regelung bestehende Literatur und Judikatur können Hinweise für die Auslegung der neueren Regelung geben. Im konkreten Fall des Art 3 Abs 2 OECD-MA ist die Auslegung dieser Vorschrift aber mit großen Unsicherheiten behaftet. Der Inhalt des Art 3 Abs 2 OECD-MA ist in vielfacher Hinsicht unklar. Die Gefahr besteht, dass die bestehenden Zweifelsfragen zu Art 3 Abs 2 OECD-MA auch die Auslegung des Art 2 Abs 2 MLI belasten. Unklarheit besteht über die Auslegung des Ausdrucks „application“ in Art 3 Abs 2 OECD-MA: Nach einer von Avery Jones et al vertretenen Auffassung wendet nur der Staat das Abkommen an, dessen Besteuerungsrechte durch die Abkommensvorschrift 12

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Auslegung des multilateralen Instruments beschränkt werden. Wenn hingegen eine Abkommensvorschrift das Besteuerungsrecht des Vertragsstaates nur bestätigt, soll keine „application“ vorliegen.3) Das MLI beschränkt ja nicht unmittelbar Besteuerungsrechte, sondern dient der Änderung bilateraler Abkommensvorschriften. Überträgt man die Überlegung von Avery Jones et al auf diese Konstellation, könnte dies bedeuten, eine „application“ des Abkommens nur dann anzunehmen, wenn die Vorschrift des MLI zur Konsequenz hat, dass einer bilateralen Abkommensvorschrift materiell derogiert wird oder ein bilaterales Abkommen um eine weitere Vorschrift ergänzt wird. Wenn sich aber zeigt, dass im jeweiligen bilateralen Abkommen keine Änderung eintritt, weil die bilateralen Vorschriften von vornherein der konkreten Vorgabe des MLI entsprechen, könnte keine „application“ vorliegen. Diese Auffassung hat sich allerdings aus guten Gründen schon zu Art 3 Abs 2 OECD-MA nicht durchgesetzt:4) Wenn die Behörde eines Staates aufgrund des Abkommens zum Schluss kommt, dass das Abkommen dessen Besteuerungsrecht unberührt lässt, ist das eben auch ein Ergebnis der Anwendung des Abkommens. Eine Differenzierung dahingehend, dass der Staat in diesen Fällen das Abkommen nur „liest“, nicht aber anwendet, wäre artifiziell. Vor allem könnte – wenn man Art 3 Abs 2 OECD-MA materielle Bedeutung beimisst – eine bloß „gelesene“ Abkommensvorschrift dann einen anderen Inhalt haben als eine „angewendete“ Abkommensvorschrift. Der Inhalt ein- und derselben Abkommensvorschrift, die von einem Vertragsstaat nur „gelesen“, vom anderen aber „angewendet“ wird, wäre unterschiedlich. Die Abkommen könnten nicht ihrer Aufgabe gerecht werden, die Besteuerungsrechte zwischen den Staaten so zu verteilen, dass Besteuerungsrechte nur einem Staat – und nicht beiden Staaten oder gar keinem Staat – zugewiesen werden. Aus ähnlichen Gründen wäre auch eine bloß eingeschränkte Interpretation des Ausdrucks „application“ in Art 2 Abs 2 MLI nicht überzeugend. Zwar bestünde hier nicht die Gefahr, dass der Inhalt desselben „Covered Tax Agreement“ von den beiden Vertragsstaaten unterschiedlich gedeutet wird. Denn wenn sich zeigt, dass ein bilaterales Abkommen den Vorgaben einer MLI-Vorschrift nicht entspricht und diese MLI-Vorschrift ein Abkommen ändert, hat dies Konsequenzen für beide Staaten, die dieses Abkommen abgeschlossen haben. Hingegen könnte derselbe Vertragsstaat, der mit anderen Staaten bilaterale Abkommen unterschiedlichen Inhalts abgeschlossen hat, in einem Fall mit einem durch das MLI geänderten bilateralen Abkommen konfrontiert sein, in einem anderen Fall – wenn die bilaterale Abkommensvorschrift den MLI-Vorgaben bereits entsprochen hat – ein unverändert gebliebenes bilaterales Abkommen in seinem Rechtsbestand haben. Je nachdem, ob er das Abkommen „anzuwenden“ oder nur zu „lesen“ hatte, wäre dann Art 2 Abs 2 MLI anwendbar und könnte daher dieselbe MLIVorschrift für diesen Staat im Fall ihrer „Anwendung“ einen anderen Inhalt haben als im Fall ihres bloßen „Lesens“. Dass dies dem Ziel und Zweck des MLI, die maßgebenden Vorschriften aller von ihm erfassten bilateralen Abkommen weitgehend zu vereinheitlichen, nicht entsprechen würde, liegt auf der Hand. Die gravierendste Zweifelsfrage der Auslegung des Art 3 Abs 2 OECD-MA ist jene nach der Reichweite des in der Vorschrift enthaltenen Verweises auf das nationale Recht: Die Wortfolge „unless the context otherwise requires“, die den Vorbehalt zum Ausdruck bringt, unter der dieser Verweis steht, wird völlig unterschiedlich verstanden. Nach einer vor allem von Finanzverwaltungen vertretenen Auffassung soll dieser Wendung nahezu überhaupt keine Bedeutung zukommen: Wenn ein im Abkommen nicht definierter Ausdruck verwendet wird, ordnet Art 3 Abs 2 OECD-MA den Rückgriff auf nationales Recht 3

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) Avery Jones, Qualification Conflicts: The Meaning of Application in Article 3(2) of the OECD Model, in Beisse/Lutter/Närger (Hrsg), FS Beusch (1993) 43 (47). ) Vogel, DBA-Kommentar3 (1996) Art 3 Rz 65; Lang, Die Bedeutung des innerstaatlichen Rechts für die DBA-Auslegung, in Burmester/Endres (Hrsg), Außensteuerrecht, Doppelbesteuerungsabkommen und EU-Recht in Spannungsverhältnis (1997), FS Debatin, 283 (286).

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Interpretation of the Multilateral Instrument des Anwendestaates an, der nur ausnahmsweise unterbleiben kann.5) Die Gegenauffassung betont die Bedeutung der erwähnten Wortfolge und insbesondere den Stellenwert des dort erwähnten Zusammenhangs. Er steht nicht nur für die systematische Interpretation, sondern auch für die grammatikalische, historische und teleologische Auslegung. Damit betont diese Wendung, dass DBA zunächst aus sich selbst unter Berücksichtigung aller bei der völkerrechtlichen Auslegung zulässigen Aspekte zu interpretieren sind. Nur in den seltenen Fällen, in denen der Interpret scheitert, den Sinn einer Vorschrift unter Heranziehung der grammatikalischen, historischen, systematischen und teleologischen Aspekte zu ermitteln, bleibt Platz für diesen Verweis auf das nationale Recht des Anwendestaates.6) Da aber eine unter Einsatz aller zulässigen Methoden vorgenommene Interpretation sonst auch meist zu Ergebnissen führt, besteht kein Anlass zur Sorge, warum dies im DBA-Recht anders sein soll.7) Eine zwischen diesen Auffassungen von Vogel begründete vermittelnde Position legt den Fokus auf den Ausdruck „requires“: Nur bei schwerwiegenden Gründen wäre der Abkommenszusammenhang von Bedeutung, sonst wäre gleich das nationale Recht des Anwendestaates heranzuziehen.8) Ich habe schon an anderen Stellen ausführlich begründet, warum meines Erachtens jene Auffassung, die Art 3 Abs 2 OECD-MA nicht primär als Verweis auf das nationale Recht des Anwendestaates, sondern als zusätzliche Betonung einer Auslegung aus dem Abkommenszusammenhang versteht, die besseren Gründe für sich hat.9) Nur diese Deutung des Art 3 Abs 2 OECD-MA ermöglicht, dass DBA in beiden Vertragsstaaten einheitlich ausgelegt werden. Wenn jeder Vertragsstaat im Abkommen nicht definierte Ausdrücke nach seinem nationalen Recht auslegt, führt dies – angesichts der Unterschiedlichkeit nationaler Rechtsordnungen – geradezu zwangsläufig dazu, dass die Staaten auch unterschiedliche Positionen zur Aufteilung der Besteuerungsrechte entwickeln. Doppelbesteuerung und doppelte Nichtbesteuerung wären dann vorprogrammiert. Für Art 2 Abs 2 MLI gilt meines Erachtens nichts anderes: Wäre jeder im MLI nicht definierte Ausdruck primär nach dem jeweils anwendbaren bilateralen DBA zu verstehen, würde der Inhalt der Vorschriften des MLI auseinanderdriften. Es wäre nicht gesichert, dass die Vorgaben des MLI in gleicher Weise für alle von ihm erfassten bilateralen Abkommen zum Tragen kommen, wenn sich der Inhalt dieser Vorgaben erst aus den bilateralen DBA selbst ergibt. Somit sprechen auch bei Art 2 Abs 2 MLI die überzeugenden Argumente dafür, diese Vorschrift als zusätzliche Betonung einer aus dem MLI zu erfolgenden und insoweit abkommensautonomen Interpretation zu sehen. Die aus Art 31 f WVK abzuleitenden Grundsätze werden durch Art 2 Abs 2 MLI daher nicht verdrängt, sondern bestätigt. 2. Die Bedeutung des Art 3 Abs 2 OECD-MA für die Anwendung des Art 2 Abs 2 MLI Art 3 Abs 2 OECD-MA hat möglicherweise nicht nur für die Auslegung von Art 2 Abs 2 MLI Bedeutung, sondern auch für seine Anwendung. Denn Art 2 Abs 2 MLI verweist – unter dem geschilderten Vorbehalt – auf die jeweiligen „Covered Tax Agreements“, und in diesen bilateralen Abkommen finden sich meist Art 3 Abs 2 OECD-MA vergleichbare Regelungen. Tatsächlich gehen die vorgeschlagenen Kommentarpassagen von einer 5

) Loukota, Grundsätze für die steuerliche Behandlung international tätiger Gastprofessoren, SWI 1998, 456 (456 ff); Loukota, Vermeidung von Irrwegen bei der DBA-Auslegung, SWI 1998, 559 (563); siehe dazu auch VwGH 13. 12. 2006, 2005/15/0158. 6 ) Lang, Die Maßgeblichkeit des innerstaatlichen Rechts für die DBA-Auslegung in der jüngsten Rechtsprechung des VwGH, SWI 2007, 199 (205 f); Auch der VwGH lehnte im Erkenntnis vom 21. 5. 1997, 96/14/0084, den Rückgriff auf das originär innerstaatliche Recht ab. 7 ) Lang, Die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen als Problem der Planungssicherheit bei grenzüberschreitenden Sachverhalten, in Grotherr (Hrsg), Handbuch der internationalen Steuerplanung3 (2011) 1865 (1867); Lang, Introduction to the Law of Double Taxation Conventions (2010) Rn 76. 8 ) Vogel, DBA3, Einl Rz 56; Vogel, DBA3, Art 3 Rz 70. 9 ) Lang, Die Bedeutung des originär innerstaatlichen Rechts bei Auslegung und Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen, SWI 1999, 61 (62); Lang, SWI 2007, 206; Lang, Art. 3 Abs. 2 OECD-MA und die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, IWB 2011, 281 (291).

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Auslegung des multilateralen Instruments Verweiskette aus: Art 2 Abs 2 MLI verweist unter dem Vorbehalt der im MLI selbst definierten Ausdrücke und des Zusammenhangs zunächst auf die jeweiligen bilateralen DBA. Dort verweist die Art 3 Abs 2 OECD-MA nachgebildete Abkommensvorschrift – wieder unter dem Vorbehalt von Definitionen im DBA selbst und des Abkommenszusammenhangs – weiter auf das innerstaatliche Recht des Anwendestaates:10) „With respect to a term not explicitly defined in the Convention or in the relevant Covered Tax Agreement, Covered Tax Agreements generally provide that any term not defined shall, unless the context otherwise requires, have the meaning it has at the time the Covered Tax Agreement is being applied under the domestic law of the Contracting Jurisdiction applying the Covered Tax Agreement, the meaning given to that term under the tax laws of that Contracting Jurisdiction prevailing over a meaning given to the term under other laws of that Contracting Jurisdiction. Where this rule is present in a Covered Tax Agreement, it would apply for the purposes of determining the meaning of undefined terms in the Convention, unless the context requires an alternative interpretation. For this purpose, the context would include the purpose of the Convention, as described in paragraphs 1 through 14 above, and of the Covered Tax Agreement, as reflected in the preamble as modified by Article 6 (see paragraphs 21 to 23 above, related to the preamble of the Convention, and paragraph 76 below, related to Article 6).“ Der Wortlaut der Vorschriften trägt dieses Verständnis in der Konstellation, wenn ein Ausdruck im MLI verwendet, aber nicht definiert ist, sich aus dem Zusammenhang des MLI auch nicht sein Sinn erschließt und derselbe Ausdruck auch im maßgebenden bilateralen DBA verwendet wird und dort Gleiches gilt. Dann scheint es legitim, auf das nationale Recht des jeweiligen Anwendestaates zurückzugreifen. Wird dieser Ausdruck aber in einem bilateralen DBA gar nicht verwendet, besteht keine Möglichkeit zum Rückgriff auf nationales Recht. Denn der Verweis in Art 2 Abs 2 MLI lässt nur zu, für die Ermittlung des Sinns des im MLI verwendeten Ausdrucks auf seine Bedeutung im relevanten „Covered Tax Agreement“ abzustellen. Hat er dort gar keine Bedeutung, weil er dort nicht verwendet wird, greift der Verweis in Art 2 Abs 2 MLI gar nicht. Das bilaterale DBA ist dann überhaupt nicht für die Interpretation des MLI heranzuziehen – und daher auch nicht die Art 3 Abs 2 OECD-MA nachgebildete Vorschrift des DBA. Selbst wenn also der im MLI verwendete Begriff im Recht des Anwendestaates eine Bedeutung hat, ist es in diesen Fällen nicht möglich, diese Bedeutung für die Auslegung des MLI zu berücksichtigen. III. Art 32 Abs 1 MLI 1. Die Bedeutung des Verständigungsverfahrens nach Art 25 OECD-MA Bei Zweifeln über die Auslegung eines DBA spielt in der Praxis oft auch das Verständigungsverfahren eine große Rolle. Art 16 MLI ist diesem Verfahren gewidmet. Die ersten drei Absätze des Art 16 MLI wiederholen im Wesentlichen die schon derzeit in Art 25 Abs 1 bis 3 OECD-MA enthaltenen Regelungen über das Verständigungsverfahren. Art 16 Abs 4 MLI soll dafür sorgen, dass diese Regelungen vereinheitlicht werden. Art 16 Abs 5 MLI macht deutlich, dass für Abweichungen nur ein geringer Spielraum besteht. Denn die Regelungen über das Verständigungsverfahren stellen einen Mindeststandard dar, der zwar ausnahmsweise auch auf anderem Wege erreicht, nicht aber unterschritten werden darf. Inhaltlich neu ist lediglich, dass Verständigungsverfahren in jedem der beiden Vertragsstaaten und nicht bloß im Ansässigkeitsstaat oder – im Fall der Staatsangehörigkeitsdiskriminierung nach Art 24 OECD-MA – im Staat der Staatsangehörigkeit eingeleitet werden können. Weiters wurde auf Art 25 Abs 4 OECD-MA verzichtet, da sich offenbar 10

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) Explanatory Statement to the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting, Article 2 Rz 38.

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Interpretation of the Multilateral Instrument die Auffassung durchgesetzt hat, es bedarf keiner eigenen Vorschrift, um die Behörden zu ermächtigen, direkt in Kontakt miteinander zu treten.11) Art 16 MLI ändert aber auch nichts daran, dass Art 25 OECD-MA bloß verfahrensrechtliche Bedeutung hat: Die Vorschrift ermächtigt und verpflichtet die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten dazu, sich mit Fällen auseinanderzusetzen, in denen der Steuerpflichtige eine abkommenswidrige Besteuerung ortet, und sich zu bemühen, eine Lösung herbeizuführen. Nach nicht völlig unbestrittener Auffassung statten diese Vorschriften Steuerpflichtige auch mit einem Rechtsanspruch auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens aus.12) Der Steuerpflichtige hat aber jedenfalls keine Möglichkeit, eine Einigung zu erzwingen.13) Die zuständigen Behörden erhalten durch Art 25 OECD-MA keine Rechtsgrundlage, einen Fall anders zu entscheiden, als der Fall außerhalb eines Verständigungsverfahrens – im regulären verwaltungsbehördlichen Verfahren – zu entscheiden wäre. Sie bleiben an die anderen Vorschriften der DBA gebunden.14) Die Regelungen des Verständigungsverfahrens können bloß einen Zuständigkeitswechsel bewirken: Nach Art 25 OECD-MA ist die „zuständige Behörde“ – also meist das Ministerium für Finanzen – zur Entscheidung berufen, während in anderen Fällen DBA-Fragen im Regelfall von den im Abgabeverfahren sonst zuständigen Behörden entschieden werden und in vielen Rechtsordnungen die oberste Steuerbehörde dabei gar nicht involviert ist. Weiters können die Vorschriften über das Verständigungsverfahren nationale Fristenregelungen durchbrechen, die andernfalls einer rechtsrichtigen DBA-Anwendung im Wege stehen könnten. Darüber hinaus gehende Ermächtigungen, den Fall materiell anders zu entscheiden, enthält Art 25 OECD-MA aber nicht. Die Bedeutung des Art 25 OECD-MA beschränkt sich daher darauf, dass die Behörden der beiden Vertragsstaaten Klarheit gewinnen können, ob sie vom selben Sachverhalt ausgegangen sind. Die Einsicht, dass die Behörde des anderen Vertragsstaates den Sachverhalt anders angenommen hat, könnte Anlass sein, die Ergebnisse des nach den nationalen Rechtsvorschriften durchgeführten – und auch weiterhin danach durchzuführenden – Ermittlungsverfahrens zu überprüfen. Erweist sich der ursprünglich von einem oder gar von beiden Behörden zugrunde gelegte Sachverhalt als falsch und sind die Annahmen zu korrigieren, kann dies auch dazu führen, dass andere DBA-Vorschriften anwendbar werden. Auch auf Ebene der Rechtsvorschriften können sich die beiden Behörden – wenn sie die DBA-Vorschriften zunächst unterschiedlich angewendet haben – von den Argumenten der jeweils anderen Seite überzeugen lassen und letztlich ihre ursprüngliche rechtliche Beurteilung revidieren. Keine der beiden Behörden darf aber eine rechtliche Beurteilung zugrunde legen, die die außerhalb des Verständigungsverfahrens zuständige nationale Behörde nicht auch sonst vornehmen könnte. Genauso wie die Behörde von einer unrichtigen Beurteilung auf Ebene des Sachverhalts oder der Rechtsvorschriften auch im Wege des Parteiengehörs durch vom Steuerpflichtigen vorgebrachte Argumente abgebracht werden kann, kann dies auch die Folge eines Austauschs von Argumenten mit der Behörde des anderen Staates sein. Der Umstand, dass eine bestimmte Auffassung zum Inhalt einer DBA-Vorschrift nach Durchführung eines Verständigungsverfahrens auch von der zuständigen Behörde des anderen Vertragsstaates geteilt wird, stellt kein Argument dar, das diese Auffassung zusätzlich zu stützen vermag. Wenn man also von den geschilderten verfahrensrechtlichen Besonderheiten – wie der Verpflich11

) Lang, Doppelbesteuerungsabkommen und innerstaatliches Recht (1992) 156; Lehner in Vogel/Lehner, DBA6 (2015) Art 25 Rz 181ff. ) Lang, Der Rechtsanspruch auf Einleitung des „Verständigungsverfahrens“, JBl 1989, 365 (370); vgl zu dieser Diskussion schon Bachmayr, Rechtsanspruch auf Schutz gegen internationale Doppelbesteuerung, StuW 1964, 885 (885 ff); Tipke, Verständigungsverfahren: Rechtsanspruch auf Beseitigung der Folgen einer Doppelbesteuerung oder bloßer Rechtsreflex, AWD 1972, 589 (589 ff). 13 ) Lang, JBl 1989, 372; Lang, Introduction, 148. 14 ) Lang, Einführung in das Recht der Doppelbesteuerungsabkommen2 (2002) FN 155 f. 12

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Auslegung des multilateralen Instruments tung, den Fall über Anregung des Steuerpflichtigen überhaupt bilateral zu erörtern, oder dem Zuständigkeitswechsel der Behörde oder der Durchbrechung der Fristen – absieht, hat Art 25 OECD-MA keine selbständige normative Bedeutung. Angesichts des geringen normativen Gehalts der ersten drei Absätze des Art 25 OECDMA und des Umstands, dass die weit überwiegende Zahl der weltweit abgeschlossenen DBA diese Regelungen ohnehin beinhaltet, überrascht es daher umso mehr, dass diese Regelungen im MLI überhaupt eigens als Mindeststandard bezeichnet werden. Dies dürfte damit zu tun haben, dass es nicht durchsetzbar war, die Vorschriften über das Schiedsverfahren als Mindeststandard zu verankern. Die Regelungen über das Verständigungsverfahren sind im Rahmen des BEPS-Projekts die einzigen, die einen Mindeststandard festschreiben, der nicht nur im Verwaltungsinteresse liegt, sondern auch die Interessen der von der DBA-Anwendung betroffenen Steuerpflichtigen berücksichtigt. Es ist daher enttäuschend, dass gerade auf dem Gebiet des Rechtsschutzes nur jene Regelungen zum Inhalt des künftig zu erreichenden Mindeststandards erklärt werden, die derzeit schon Bestandteil fast aller DBA weltweit sind. Die bisher in Art 25 Abs 5 OECD-MA enthaltenen Regelungen über das Schiedsverfahren werden durch ausführlichere Regelungen ergänzt und ersetzt, die nicht nur nicht zum Mindeststandard gehören: Die Vertragsstaaten des MLI müssen sich sogar gesondert dafür entscheiden, diese Regelungen für anwendbar zu erklären („opting-in“). Auf diese Weise wird die Zahl der Schiedsverfahrensregelungen in den DBA weltweit nicht allzu rasch steigen. Hätte es für diese Regelungen zumindest eines „opting-out“ bedurft oder wären sie gar zum Bestandteil des Mindeststandards geworden, würden sie sich vermutlich viel rascher durchsetzen. Schiedsverfahren unterscheiden sich essenziell vom herkömmlichen Verständigungsverfahren, dessen Ergänzung sie dienen: In einem Schiedsverfahren wirken Vertreter der zuständigen Behörde entweder gar nicht mit oder können überstimmt werden. Damit ist nicht mehr gewährleistet, dass Ergebnisse eines Schiedsverfahrens denselben Inhalt wie auch Entscheidungen der nationalen Behörden haben können. Im Unterschied dazu müssen Vertreter nationaler Behörden, die an einem Verständigungsverfahren mitwirken, die abkommensrechtlichen Rechtsvorschriften unter Heranziehung derselben Methoden auslegen, die bei der Feststellung des Inhalts dieser Vorschriften im nationalen Instanzenzug maßgebend sind. In rechtsstaatlich geprägten Staaten haben sie zu verhindern, dass Entscheidungen in Verständigungsverfahren auf andere Weise – etwa unter Berücksichtigung außerrechtlicher Wertungen oder als Ergebnis eines „horse trading“ – zustande kommen. Ohne ihre Zustimmung kommt es zu keiner Verständigungsvereinbarung. In Schiedsverfahren wird die Rechtssetzung hingegen an Autoritäten übertragen, die im rein innerstaatlichen Verwaltungsverfahren sonst keine Zuständigkeit haben. Nach vielen Rechtsordnungen bedarf es dazu einer verfassungsrechtlichen Rechtfertigung.15) Da zahlreiche Staaten Schiedsverfahrensregelungen bereits außerhalb des Steuerrechts akzeptiert haben und sich in diesen Rechtsgebieten ähnliche Fragestellungen ergeben, kann zur verfassungsrechtlichen Rechtfertigung oft auf die bereits dazu angestellten Überlegungen zurückgegriffen werden. 2. Die Bedeutung des Verständigungsverfahrens nach Art 32 Abs 1 MLI In Art 32 Abs 1 MLI wird das Verständigungsverfahren – zusätzlich zu Art 16 MLI – nochmals ausdrücklich angesprochen: „Any question arising as to the interpretation or implementation of provisions of a Covered Tax Agreement as they are modified by this Convention shall be determined in accordance with the provision(s) of the Covered Tax Agreement relating to the resolution by mutual agreement of questions of interpretation 15

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) Zur Diskussion in Österreich vgl Lang, EG-Übereinkommen über das Schlichtungsverfahren, in Gassner/Lechner (Hrsg), Österreichisches Steuerrecht und europäische Integration (1992) 229 (241 ff).

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Interpretation of the Multilateral Instrument or application of the Covered Tax Agreement (as those provisions may be modified by this Convention).“ Dabei stellt sich die Frage nach der normativen Bedeutung dieser Regelung. Da in diesem Absatz das Verständigungsverfahren eben gesondert angesprochen ist, könnte dies die Vermutung rechtfertigen, dass die Vorschrift auch einen Inhalt hat, der sich nicht schon aus Art 16 MLI selbst ergibt. Der Ausdruck „shall be determined“ lässt auch anklingen, dass durch diese Vorschrift die zuständigen Behörden im Wege des Verständigungsverfahrens Entscheidungen treffen können, zu denen sie sonst nach nationalem Verfahrensrecht nicht befugt wären. Eine derartige Annahme würde aber nicht nur die Frage aufwerfen, wie die Grenzen solcher – über die sonst gegebenen Möglichkeiten hinausgehender – Befugnisse im Interpretationswege gezogen werden. Denn die zuständigen Behörden agieren eben auch in einem Verständigungsverfahren als nationale Behörden und nicht in anderer Eigenschaft. Eine gegenteilige Annahme verbietet sich schon deshalb, da die erwähnte Regelung auf das Verständigungsverfahren nach den bilateralen Verträgen verweist, indem nach dem Ausdruck „determined“ die Wortfolge „in accordance with the provision(s) of the Covered Tax Agreement relating to the resolution by mutual agreement“ erwähnt wird. Blickt man in das Explanatory Statement zu Art 32 Abs 1 MLI, wird klarer, welchen Hintergrund Art 32 Abs 1 MLI hat:16) „Paragraph 1 clarifies the mechanism for determining questions of the interpretation and implementation of Covered Tax Agreements, as opposed to questions of the interpretation and implementation of the Convention itself. Paragraph 1 provides that any questions as to the interpretation or implementation of the provisions of a Covered Tax Agreement as modified by the Convention shall be determined in accordance with the relevant provision(s) of that Covered Tax Agreement itself (as those provisions may be modified by the Convention). Accordingly, the usual mechanisms foreseen by the Covered Tax Agreement should be used to determine questions of interpretation and implementation of the provisions of the Covered Tax Agreement which have been modified by the Convention. This would include questions as to how the Convention has modified a specific Covered Tax Agreement pursuant to the compatibility clauses and other provisions set out in the Convention. The competent authorities of the Contracting Jurisdictions can therefore agree on the application of the Convention to their Covered Tax Agreements, as long as the agreement reached is consistent with the provisions of the Convention.“ Den Verfassern der Materialien geht es primär um die Abgrenzung zu dem – noch zu besprechenden – Art 32 Abs 2 MLI. Der erste Satz macht nochmals allgemein deutlich, dass in Verständigungsverfahren Fragen der Auslegung und Implementierung des jeweiligen bilateralen DBA geklärt werden sollen, während es im Verfahren nach Art 32 Abs 2 MLI um die Auslegung und Implementierung des MLI selbst („Convention“) geht. Der letzte Satz des zitierten Absatzes des Explanatory Statement beschreibt dann noch eine Konstellation, die auch von Art 32 Abs 1 MLI erfasst sein soll, die aber zumindest nicht auf den ersten Blick bloß eine Frage der Auslegung und Implementierung des bilateralen DBA ist. Somit ist Art 32 Abs 1 MLI vor allem in Hinblick auf Abs 2 dieser Bestimmung zu lesen: Die Verfasser des MLI wollten sicherstellen, dass der Anwendungsbereich des Art 32 Abs 2 MLI – und damit der „Zuständigkeit“ der „Conference of Parties“ – nicht ausufert, und verdeutlichen, dass für die Auslegung bilateraler DBA das herkömmliche Verständigungsverfahren nach wie vor erhebliche Bedeutung haben soll. Vor diesem Hintergrund kann Art 32 Abs 1 MLI deklarative Bedeutung zugemessen werden. Die Relevanz dieser Vorschrift liegt darin, klarzulegen, dass Art 32 Abs 2 MLI 16

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) Explanatory Statement to the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting, Article 32 Rz 315.

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Auslegung des multilateralen Instruments bloß in den Fällen, die über die Auslegung und Implementierung des bilateralen DBA hinausgehen, anwendbar sein soll. IV. Art 32 Abs 2 MLI 1. Die „Conference of the Parties“ nach Art 31 Abs 3 MLI Nach der schon angesprochenen Vorschrift des Art 32 Abs 2 MLI kann für Fragen der Auslegung und Implementierung des MLI die „Conference of the Parties“ angesprochen werden. Dabei wird explizit auf Art 31 Abs 3 MLI verwiesen. Allerdings handelt der gesamte Art 31 MLI von der „Conference of the Parties“: „1. The Parties may convene a Conference of the Parties for the purposes of taking any decisions or exercising any functions as may be required or appropriate under the provisions of this Convention. 2. The Conference of the Parties shall be served by the Depositary. 3. Any Party may request a Conference of the Parties by communicating a request to the Depositary. The Depositary shall inform all Parties of any request. Thereafter, the Depositary shall convene a Conference of the Parties, provided that the request is supported by one third of the Parties within six months of the communication by the Depositary of the request.“ Art 32 Abs 2 MLI ist nicht die einzige Vorschrift, die auf Art 31 Abs 3 MLI verweist. In Art 33 MLI, in dem es um mögliche „amendments“ des MLI geht, findet sich auch ein solcher Verweis: „1. Any Party may propose an amendment to this Convention by submitting the proposed amendment to the Depositary. 2. A Conference of the Parties may be convened to consider the proposed amendment in accordance with paragraph 3 of Article 31 (Conference of the Parties).“ Somit handelt es sich bei den in Art 31 Abs 1 MLI angesprochenen „decisions“ und „functions“ um jene nach Art 32 Abs 3 und Art 33 Abs 2 MLI. Im Fall eines „amendment“ sind die Vorschläge der „Conference of the Parties“ zur Beschlussfassung vorzulegen. Der OECD-Generalsekretär hat in seiner Eigenschaft als Depositary über diese Vorschläge nach Art 39 Abs 2 lit e MLI die Vertragsparteien zu informieren. Im Fall einer „request“ nach Art 32 Abs 2 MLI kann ebenfalls eine „Conference of the Parties“ zusammentreten. Voraussetzung ist in beiden Fällen, dass die „request“ von einem Drittel der Vertragsparteien innerhalb von sechs Monaten, nachdem der Depositary die Vertragsparteien darüber informiert hat, unterstützt wird. Wenn weniger als ein Drittel der Vertragsparteien die „request“ unterstützt oder dieses Quorum erst nach Ablauf der Sechsmonatsfrist zustande kommt, ist die Voraussetzung nicht gegeben. Der OECDGeneralsekretär darf in diesen Fällen keine „Conference of the Parties“ einberufen. Interessant ist, dass das „Explanatory Statement“ zu Art 31 MLI davon ausgeht, dass die „Conference of the Parties“ nicht unbedingt die physische Anwesenheit der Vertreter der Vertragsparteien an einem Ort erfordert17): „The Conference of the Parties could meet in person, but could also fulfil its functions by meeting remotely, for example by using videoconference or teleconference, by taking decisions through written procedure or by any other means decided upon by the Parties.“ Fraglich ist, wie Beschlüsse der „Conference of the Parties“ zustande kommen, insbesondere wenn sie von ihrem in Art 32 Abs 2 MLI eingeräumten Recht Gebrauch machen will, Fragen der Interpretation und Implementierung des MLI anzusprechen („may be addressed by the Conference of the Parties“). Im MLI finden sich dazu keine expliziten Regelungen. 17

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) Explanatory Statement to the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting Statement, Article 31 Rz 312.

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Interpretation of the Multilateral Instrument Art 6 Abs 1 des Übereinkommens über die Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) regelt, dass es zur Beschlussfassung, ausgenommen den Fall, die Organisation beschließt einstimmig etwas anderes, des Einverständnisses sämtlicher Mitglieder bedarf.18) Tatsächlich ist das MLI im Schoße der OECD verhandelt worden. Auch die im MLI explizit verankerte Rolle des OECD-Generalsekretärs als Depositary des MLI unterstreicht die Nähe dieses Vertrags zur OECD. Daraus könnte abgeleitet werden, auch für Beschlüsse der „Conference of the Parties“ Einstimmigkeit zu verlangen. Das OECD-Übereinkommen ist aber jedenfalls nicht unmittelbar auf das MLI anwendbar. Das MLI steht auch keineswegs nur Mitgliedstaaten der OECD zur Unterzeichnung offen. Zu berücksichtigen ist auch, dass sich die internationale Praxis zumindest bei der Abstimmung über völkerrechtliche Vertragstexte im Laufe der Zeit geändert hat: Während früher allgemein die Einstimmigkeitsregel galt, leitete bereits die International Law Commission aus der jüngeren Staatenpraxis eine Norm ab, nach der für die Annahme von Verträgen auf internationalen Konferenzen die Zweidrittelmehrheit der teilnehmenden Staaten genügt.19) Art 9 Abs 2 WVK hat dementsprechend folgenden Wortlaut erhalten: „The adoption of a text of a treaty at an international conference takes place by the use of two thirds of the States present and voting, unless by the same majority they shall decide to apply a different rule.“ Bei der Interpretation und der Implementierung des MLI handelt es sich zwar nicht um die Abstimmung über einen Vertragstext. Allerdings ist die „Conference of the Parties“ auch nach Art 33 Abs 3 MLI zuständig, um über ein „proposed amendment“ des MLI – und damit über eine Änderung des Vertragstextes – zu befinden. Für derartige Entscheidungen könnte Art 9 Abs 2 WVK jedenfalls Bedeutung haben. Angesichts der parallelen Regelung von Fragen der „interpretation or implementation“ und eines „amendment“ in Art 31 Abs 3 MLI ist es naheliegend, in beiden Fällen vom selben Mehrheitserfordernis auszugehen. Daher spricht viel dafür, auch dann, wenn die „Conference of the Parties“ Fragen der Auslegung und Implementierung des MLI adressiert, eine Zweidrittelmehrheit zu verlangen. Das einzige Quorum, das das MLI selbst vorsieht, ist hingegen die Unterstützung durch ein Drittel der Vertragsparteien nach Art 31 Abs 3 MLI. Diese Voraussetzung ist erforderlich, wenn ein Ersuchen einer Vertragspartei von der „Conference of the Parties“ behandelt werden soll. Will man dieses Quorum auch bei Entscheidungen der „Conference of the Parties“ zur „interpretation or implementation“ des MLI heranziehen, würde dies darauf hinauslaufen, dass auch divergierende Stellungnahmen im Rahmen der „Conference of the Parties“ möglich wären. So sind im Kommentar der OECD zu ihrem Musterabkommen und in manchen OECD-Reports mitunter ebenfalls Mehrheits- und Minderheitsauffassungen wiedergegeben. Allerdings ist dort nicht Voraussetzung, dass eine Auffassung von mindestens einem Drittel der Mitgliedstaaten unterstützt wird, um Eingang in den Kommentar oder Report zu finden. Die Heranziehung dieses Quorums auch bei Beschlüssen der „Conference of the Parties“ ist daher keineswegs naheliegend. Das Erfordernis der Unterstützung durch ein Drittel der Vertragsparteien stellt aber jedenfalls sicher, dass ein oder wenige Vertragsstaaten die Einberufung der „Conference of the Parties“ nicht ohne Weiteres erzwingen können. Ein Ersuchen einer Vertragspartei, die „Conference of the Parties“ einzuberufen, um ein bestimmtes Thema der „interpretation or implementation“ anzusprechen, bedarf zumindest der Unterstützung durch eine qualifizierte Minderheit. Vor diesem Hintergrund macht es dann aber auch Sinn, dass auf einer einmal einberufenen „Conference of the Parties“ nicht jede beliebige Frage diskutiert werden kann. Vielmehr bedarf es der Zustimmung eines Drittels der Vertragsparteien für jedes Thema, dessen Behandlung von einer Vertragspartei angeregt wird. Dies gilt umso mehr als – dem Explanatory Statement zu Art 31 MLI zufolge – die „Conference of the Parties“ auch im schriftlichen Weg durchgeführt werden kann. 18

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) Dazu auch Thiele, Regeln und Verfahren der Entscheidungsfindung innerhalb von Staaten und Staatenverbindungen (2008) 273; Heintschel von Heinegg in Ipsen, Völkerrecht6 (2014) 400. ) Neuhold, Die Wiener Vertragsrechtskonvention 1969 (1971) 17 f.

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Auslegung des multilateralen Instruments 2. Die Bedeutung der „Conference of the Parties“ nach Art 32 Abs 2 MLI Nach Art 32 Abs 2 MLI ist eine nach Maßgabe des Art 31 Abs 3 MLI tätige „Conference of the Parties“ befugt, „any question as arising to the interpretation or implementation of this Convention“ anzusprechen. Der Aufbau des Art 32 Abs 2 MLI entspricht dabei jenem des Art 32 Abs 1 MLI, wobei Art 32 Abs 1 MLI statt der „Convention“ von den „provisions of a Covered Tax Agreement“ spricht. Dies lässt darauf schließen, dass der Anwendungsbereich beider Vorschriften keine Überschneidungen haben sollte. Wie aber bereits angedeutet, ist es alles andere als klar, warum gerade „questions as to how the Convention has modified a specific Covered Tax Agreement pursuant to the compatibility clauses and other provisions set out in the Convention“ nicht von der Zuständigkeit der „Conference of the Parties“ umfasst sein sollen. Die Frage, ob eine Vorschrift eines bilateralen DBA den Vorgaben des MLI entspricht, ist auch eine Frage der Auslegung und Implementierung des MLI. Lediglich dann, wenn bloß der Inhalt der bilateralen DBA-Vorschrift unklar ist, wäre dies eine Angelegenheit für ein Verständigungsverfahren – und nicht für die „Conference of the Parties“. Offenbar fürchten die Verfasser des MLI eine Beeinträchtigung der politischen Souveränität der einzelnen Vertragsparteien, wenn die „Conference of the Parties“ Aussagen dazu trifft, ob ein von einer Vertragspartei entwickeltes Verständnis einer DBA-Vorschrift den multilateralen Vorgaben entspricht. Fraglich ist aber, ob eine Stellungnahme der „Conference of the Parties“ zu Fragen der Auslegung und Implementierung des MLI überhaupt rechtliche Relevanz hat. Aus Art 32 Abs 2 MLI ergibt sich jedenfalls keine normative Bedeutung dieser Stellungnahmen. Denn Art 32 Abs 2 MLI sagt nicht mehr, als dass die „Conference of the Parties“ derartige Fragen adressieren darf, ohne eine Aussage darüber zu treffen, welche rechtlichen Konsequenzen eine solche Stellungnahme haben kann. Rechtliche Relevanz kann sie daher nur aufgrund anderer völkerrechtlicher Vorschriften – wie jener, die in der WVK enthalten sind – haben. Es handelt sich jedenfalls um keine Aussagen, die nach Art 31 Abs 1, 2 oder 4 WVK zu berücksichtigen sind, denn hier können nur Dokumente herangezogen werden, die zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses schon vorhanden waren oder gleichzeitig mit dem Vertragsabschluss entstanden sind.20) Gleiches gilt für Materialien nach Art 32 WVK.21) Nach Art 31 Abs 3 WVK ist klar, dass aus einer solchen Aussage der „Conference of the Parties“ weder automatisch eine „rule of international law“ wird, noch dass es sich dabei um „subsequent practice“ der Vertragsparteien handelt.22) Selbst wenn die „Conference of the Parties“ davon ausgeht, mit ihrer Aussage nur eine „subsequent practice“ zusammenzufassen, zählt nicht die Aussage, sondern nur die „subsequent practice“, deren Nachweises es erst bedarf und die nicht schon alleine durch Erwähnung in einer Stellungnahme der „Conference of the Parties“ als nachgewiesen gilt. Am ehesten käme in Betracht, Stellungnahmen der „Conference of the Parties“ als „subsequent agreement between the parties regarding the interpretation of the treaty or the application of its provisions“ zu deuten. Dies würde aber jedenfalls voraussetzen, dass alle Vertragsparteien einer Stellungnahme zugestimmt haben. Selbst dann stellt sich aber die Frage, ob die „Conference of the Parties“ ohne Weiteres mit den Vertragsparteien identifiziert werden darf. Dies ist schon deshalb fraglich, weil dem Explanatory Statement zu Art 31 MLI zufolge auch bloße Signatories – die also selbst noch gar nicht Vertragsparteien geworden sind – eingeladen werden können, an einer „Conference of 20

) Lang, Wer hat das Sagen im Steuerrecht? ÖStZ 2006, 203 (207); Lang, Die Bedeutung des OECDKommentars und der Reservations, Observations und Positions für die DBA-Auslegung, in Lüdicke/Mellinghoff/Rödder (Hrsg), Nationale und internationale Unternehmensbesteuerung in der Rechtsordnung, FS Gosch (2016) 238. 21 ) Lang, ÖStZ 2006, 207. 22 ) Lang in FS Gosch, 238.

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Interpretation of the Multilateral Instrument the Parties“ teilzunehmen.23) Rechtliche Relevanz könnte eine Stellungnahme der „Conference of the Parties“ nur dann haben, wenn die Vertreter der Vertragsparteien diese Stellungnahme nicht als bloßes Fachgutachten, sondern auch mit dem Willen, damit ein „subsequent agreement“ nach Art 31 Abs 3 WVK zu schließen, abgeben. Aber auch dann wäre die rechtliche Bedeutung eines derartigen „subsequent agreement“ eng begrenzt: Zum einen sieht ja Art 31 Abs 3 WVK vor, dass die dort angesprochenen Aspekte in Betracht gezogen werden, aber sie haben deshalb nicht Priorität gegenüber anderen bei der Auslegung zu berücksichtigenden Argumenten. Sie sind gemeinsam mit Wortlaut, Zusammenhang, Ziel und Zweck zu berücksichtigen, ohne dass ihnen dabei automatisch ein Vorrang zukäme. Weiters können solche „subsequent agreements“ nur im Rahmen der Auslegung Bedeutung haben, denn für „amendments“ sieht ja Art 33 MLI auch ein eigenes Verfahren vor. Wenn daher der Inhalt einer solchen Stellungnahme über den Rahmen dessen, was die Auslegung hergibt, hinausgeht, ist sie nicht einmal in Betracht zu ziehen. V. Die authentischen Vertragssprachen 1. Die Bedeutung der englischen und französischen Fassung des MLI für die Auslegung bilateraler DBA Im bereits erwähnten „Explanatory Statement“ zu Art 32 MLI ist auch die Sprachenfrage angesprochen. Die „Conference of the Parties“ kann nämlich auch mit dieser Thematik konfrontiert sein:24) „The final clause of the Convention provides the authentic languages of the Convention are English and French. Accordingly, where questions of interpretation arise in relation to Covered Tax Agreements concluded in other languages or in relation to translations of the Convention into other languages, it may be necessary to refer back to the English or French authentic texts of the Convention.“ Tatsächlich kann der Text eines bilateralen DBA durch das MLI zu einem babylonischen Sprachengewirr werden: In den Fällen, in denen ein Absatz einer DBA-Vorschrift durch eine Regelung des MLI ersetzt wird, wird dadurch auch automatisch die englische und französische Fassung dieses Textes authentisch, auch wenn das DBA an sich andere Sprachenfassung als authentisch erklärt hat. Den entsprechenden Regelungen des bilateralen DBA über die authentischen Sprachen wird insoweit durch das MLI – mit den eigenständigen Regelungen über authentische Sprachen – partiell derogiert. Daher kann es häufig vorkommen, dass nach Implementierung des MLI der Text eines Absatzes eines DBA in der ursprünglichen authentischen Sprache zugrunde zu legen ist, während in Hinblick auf den darauffolgenden Absatz die englische und die französische Fassung des Textes Ausgangspunkte der Interpretation sind. Es kann aber auch noch komplexer sein. Dies soll an einem Beispiel erläutert werden: Art 9 Abs 2 MLI ersetzt in den DBA, die eine Art 13 Abs 4 OECD-MA vergleichbare Regelung haben, die „period“, in der die Voraussetzung, für die entsprechende „value threshold“ gegeben sein müssen, durch die „period“, die in Art 9 Abs 1 lit a MLI vorgegeben ist. Dort ist ein 365-tägiger Betrachtungszeitraum festgelegt. In diesen Fällen können auch nur einzelne Wortfolgen einer Vorschrift, die durch das MLI eingefügt werden, die englische und französische Textfassung als authentisch haben, während für den Rest des Absatzes die Sprachfassung zugrunde zu legen ist, die sonst nach dem jeweiligen DBA als authentisch gilt. Diese Bedeutung dieses Themas darf aber nicht überschätzt werden. Denn die Sprachenfrage ist naturgemäß nur für den Text einer Vorschrift relevant. Der Text ist aber 23

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) Explanatory Statement to the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting, Article 31 Rz 312. ) Explanatory Statement to the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting, Article 32 Rz 317.

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Auslegung des multilateralen Instruments nur der Ausgangspunkt der Interpretation, keineswegs das Ende.25) Neben dem Wortlaut sind Zusammenhang, Ziel und Zweck und auch die Rechtsentwicklung heranzuziehen, um den Inhalt der Vorschrift zu ermitteln. Dabei macht es aber keinen Unterschied, welche Sprache als authentisch gilt. 2. Die Bedeutung der englischen und französischen Fassung des OECD-MA für die Auslegung bilateraler DBA Es kommt noch ein weiterer Grund dazu, warum die Sprachenfrage nicht überschätzt werden darf: In vielen Fällen basieren bilaterale DBA zu einem wesentlichen Teil auf einer bestimmten Fassung des OECD-MA. Dies bedeutet, dass dann bei der Auslegung dieser bilateralen Abkommensvorschriften bereits heute auf das OECD-MA und die zum Zeitpunkt des Abkommensabschlusses vorhandene Version des OECD-Kommentars zurückzugreifen ist.26) Da das OECD-MA in der englischen und der französischen Sprache abgefasst ist, sind auch diese beiden Fassungen des Musterabkommens und des dazugehörigen Kommentars heranzuziehen. Für viele Vorschriften der bilateralen DBA sind daher die englischen und französischen Texte des OECD-MA maßgebend.27) Für das UN-MA gilt Ähnliches. Das UN-MA wird in den sechs offiziellen UN-Sprachen veröffentlicht. Die einzelnen Sprachfassungen stehen gleichberechtigt nebeneinander: Wenn daher Regelungen eines bilateralen Abkommens den von der UN entwickelten Musterregelungen nachgebildet sind, müssen die für das OECD-MA angestellten Überlegungen auch sinngemäß für die Regelungen des UN-MA herangezogen werden. Ungeachtet des Umstands, welche Sprachen in einem bestimmten Abkommen zu den authentischen Sprachen erklärt werden, muss daher für Auslegungszwecke berücksichtigt werden, dass die Vertragsparteien mit dem Wortlaut einer Regelung des UN-MA auch ihren Inhalt in ihr bilaterales DBA übernehmen wollten. Der Inhalt dieser UN-Musterregelung erschließt sich dann am besten, wenn man den Text der Regelung unter Berücksichtigung der sechs offiziellen UN-Sprachen versteht.28) Allerdings ist auch hier zusätzlich noch zu berücksichtigen, dass das UN-MA über weite Strecken dem OECD-MA nachgebildet ist. Zahlreiche Vorschriften haben auch denselben Wortlaut wie die Parallelregelungen in den OECD-MA. In den Fällen, in denen derartige Regelungen in das UN-MA übernommen wurden und die Verfasser des UN-MA nicht zum Ausdruck brachten, dass sie mit diesen Regelungen ein abweichendes Verständnis verbunden haben, wird für Auslegungszwecke davon auszugehen sein, dass die Verfasser des UN-MA insoweit selbst an das OECD-MA anknüpfen wollten. Haben diese Regelungen dann – wenn auch über den „Umweg“ des UN-MA – Eingang in ein bilaterales Abkommen gefunden, wird bei der Interpretation die besondere Bedeutung des Textes in der englischen und der französischen Fassung der seinerzeitigen OECDMusterregelungen zu berücksichtigen sein.29) Den Fassungen der UN-Musterregelung in den anderen vier UN-Sprachen wird – wenn überhaupt – dann nur untergeordnete Bedeutung beizumessen sein.30) 25

) Lang, IStR 2011, 407; Sinclair, The Vienna Convention on the Law of Treaties (1984) 115. ) Lang, IStR 2011, 404; Lang in FS Gosch, 235; Gosch, Seminar D „Judges Seminar“: Abkommensrecht vor Gericht: Stichworte zu den zehn gängigen Streitpunkten, IStR 2014, 699. 27 ) Lang, The Interpretation of Tax Treaties and Authentic Languages, in Maisto/Nikolakakis/Ulmer (Hrsg), Essays on Tax Treaties: A Tribute to David A. Ward (2013) 15 (17). 28 ) Arabisch, Chinesisch, Englisch, Französisch, Russisch und Spanisch; Das UN-MA und die dazugehörigen Updates werden vom Expertenkomitee für internationale Zusammenarbeit in Steuersachen (hervorgegangen aus der ehemaligen Ad-hoc Expertengruppe), das vom Wirtschafts- und Sozialrat der Vereinten Nationen gegründet wurde, herausgegeben. Die Arbeitssprache des Komitees ist Englisch. Das UN-MA und die Updates unterliegen nicht der Beschlussfassung des Wirtschafts- und Sozialrats, weshalb es sich lediglich um Stellungnahmen einer Expertengruppe handelt. 29 ) Lang, IStR 2011, 403 (409); Lang in Maisto/Nikolakakis/Ulmer, Tribute to David A. Ward, 15 (30). 30 ) Lang, IStR 2011, 402 (409); Lang in Maisto/Nikolakakis/Ulmer, Tribute to David A. Ward, 15 (30). 26

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Interpretation of the Multilateral Instrument All das gilt auch dann, wenn das jeweilige bilaterale DBA ganz andere Sprachen als Englisch oder Französisch für authentisch erklärt hat. Dies hat zum einen seinen Grund darin, dass Interpretation kein formalisierbarer Vorgang ist. Wenn die Abkommensverfasser an eine Vorschrift des OECD-MA angeknüpft haben, kann dies auch für Interpretationszwecke nicht ignoriert werden. Zum anderen steht dies auch im Einklang mit Art 33 WVK. Denn Art 33 Abs 2 WVK lässt es explizit zu, dass auch andere Sprachfassungen als authentisch heranzuziehen sind als diejenigen, die als authentisch festgelegt sind. Dies kann der Fall sein, wenn die Vertragsparteien dies vereinbaren. Die Übernahme einer Regelung aus einem Musterabkommen in ein bilaterales DBA kann als solche implizite Vereinbarung gedeutet werden.31) VI. Zusammenfassende Würdigung Für die Auslegung eines multilateralen völkerrechtlichen Vertrags wie des MLI gelten an sich dieselben Auslegungsregeln wie für bilaterale völkerrechtliche Verträge und damit auch wie für DBA. Sie sind in Art 31 ff WVK kodifiziert. Neben dem Wortlaut ist auf Ziel und Zweck, die Systematik und auch historische Aspekte Bedacht zu nehmen. Ähnlich wie bilaterale DBA enthält das MLI aber auch eigene Regelungen über seine Auslegung. Dass eine Art 3 Abs 2 OECD-MA vergleichbare Interpretationsvorschrift auch in Art 2 Abs 2 MLI aufgenommen wurde, ist bedauerlich: Die zu Art 3 Abs 2 OECD-MA bestehenden Zweifelsfragen werden auf diese Weise auch in das MLI importiert, und dessen Auslegung wird mit Unsicherheiten behaftet. Darüber hinaus konnte dargelegt werden, dass die in den Explanatory Statements vertretene These, wonach nach Art 2 Abs 2 im Wege des Verweises auf Art 3 Abs 2 OECD-MA die Maßgeblichkeit nationalen Rechts angeordnet ist, jedenfalls in den Fällen, in denen sich ein im MLI verwendeter Ausdruck nur im nationalen Recht, nicht aber im bilateralen DBA findet, keine Rechtsgrundlage hat. Die ausdrückliche Erwähnung des Verständigungsverfahrens in Art 32 Abs 1 MLI erweist sich bei genauer Analyse als überflüssig. Aussagen der eigens im Rahmen der Auslegung angesprochenen „Conference of the Parties“ werden bei der Interpretation des MLI jedenfalls nicht – oder nur kaum – einfach deshalb Bedeutung haben, weil das MLI der „Conference of the Parties“ das Recht einräumt, Fragen zu adressieren. Wenn die in der „Conference of Parties“ zusammentretenden fachkundigen Regierungsvertreter aber gemeinsame Aussagen nach Art eines begründeten Fachgutachtens treffen, ist ihr formaler Stellenwert zwar auch nicht größer als jener von Stellungnahmen von Fachautoren. Wenn die hohe Fachkompetenz des Gremiums sich in der fachlichen Qualität dieser Stellungnahmen niederschlägt, haben sie aber große Chancen darauf, von Gerichten aufgrund ihrer Überzeugungskraft berücksichtigt zu werden. Der Umstand, dass Englisch und Französisch die beiden authentischen Sprachen des MLI sind, bewirkt, dass in diesen Sprachen verfasste Texte auch dann Bestandteil von bilateralen DBA werden, wenn sonst nur eine oder gar keine der beiden Sprachen nach dem konkret anzuwendenden DBA ausdrücklich als authentisch erklärt wird. Auf den ersten Blick wird die Auslegung bilateraler DBA dadurch erheblich komplexer, da für einzelne Absätze oder auch nur Wortfolgen andere Sprachen als sonst als authentisch gelten können. Der Umstand, dass die meisten DBA aber schon bisher auf Musterabkommen der OECD oder der UN basieren, relativiert dieses Problem: Denn bei diesen DBA-Bestimmungen waren schon bisher für Auslegungszwecke auch dann die englische und die französische Textfassung zu beachten, wenn diese Sprachen nach dem jeweiligen DBA nicht ausdrücklich für authentisch erklärt worden waren. 31

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) Ausführlich Lang, IStR 2011, 403 (406f); Lang in Maisto/Nikolakakis/Ulmer, Tribute to David A. Ward, 15 (26 f).

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Öffentliches Country-by-Country-Reporting verfassungswidrig

Viktoria Wöhrer*)

Öffentliches Country-by-Country-Reporting verfassungswidrig PUBLIC COUNTRY-BY-COUNTRY REPORTING Öffentliches Country-by-Country-Reporting verfassungswidrig Public Country-by-Country ReportingUNCONSTITUTIONAL Unconstitutional OECD BEPS Action 13 introduced a new transfer pricing documentation concept consisting of a master file, a local file and a country-by-country report. Under BEPS Action 13, the OECD recommends to ensure “that there is no public disclosure of confidential information […] and other commercially sensitive information contained in the documentation package”. Nonetheless, the European Commission has presented a proposal to implement public country-by-country reporting (CbCR). In France, public CbCR was adopted on November 8th, 2016, by the National Assembly as a part of the transparency and anti-corruption bill. However, in its decision of December 8th, 2016, the French Conseil constitutionnel (Constitutional Court) has declared public CbCR unconstitutional. 1. Öffentliches CbCR – Entscheidung des französischen Verfassungsgerichts Am 8. 12. 2016 hat der französische Conseil constitutionnel („Verfassungsrat“; französisches Verfassungsgericht) die Verpflichtung von multinationalen Unternehmen mit einem Umsatz von mindestens 750 Mio Euro zur Veröffentlichung von Country-byCountry-Reports (CbCR) für verfassungswidrig erklärt.1) Die französische Bestimmung2) verpflichtete multinationale Unternehmen, einen CbCR online der Öffentlichkeit zugänglich zu machen. Dieser CbCR sollte Informationen zur Art der Tätigkeit, zur Zahl der Mitarbeiter, zu den Umsatzerlösen, zum Gewinn und zur Steuerbelastung enthalten. Diese Daten sollten jeweils separat für jeden EU-Mitgliedstaat, in dem das Unternehmen tätig ist, aufgelistet werden. Die Daten für Tätigkeiten außerhalb der EU konnten unter gewissen Voraussetzungen aggregiert werden. Das Verfassungsgericht untersuchte in seinem Urteil nicht nur die Regelung zu CbCR, sondern hatte aufgrund von Anträgen des Senatspräsidenten, von 60 Senatoren, von 60 Abgeordneten und des Premierministers etliche Bestimmungen des „Loi relative à la

transparence, à la lutte contre la corruption et à la modernisation de la vie économique“ (Gesetz für Transparenz, den Kampf gegen Korruption und die Modernisierung der Wirtschaft) auf ihren Einklang mit der Verfassung zu überprüfen. Dieser Umstand erklärt, warum die Begründung für die Verfassungswidrigkeit des öffentlichen CbCR im Urteil des Verfassungsgerichts relativ kurz ausgefallen ist. Das französische Verfassungsgericht sieht in der Verpflichtung zur Offenlegung von CbCR einen Eingriff in die Unternehmensfreiheit („la liberté d’entreprendre“) und begründet dies damit, dass öffentliche CbCR Geschäftspartnern und Konkurrenten einen Einblick in die wesentlichen Elemente der Produktions- und Vertriebsstruktur eines Unternehmens ermöglichen könnten („l’obligation faite à certaines sociétés de rendre pub-

lics des indicateurs économiques et fiscaux correspondant à leur activité pays par pays, est de nature à permettre à l'ensemble des opérateurs qui interviennent sur les marchés où s’exercent ces activités, et en particulier à leurs concurrents, d’identifier des *) Viktoria Wöhrer, LL.M., BSc ist wissenschaftliche Mitarbeiterin im Christian Doppler Labor für „Transparenz im Internationalen Steuerrecht“ am Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht der WU Wien. Die Autorin dankt Univ.-Prof. Dr. DDr. h. c. Michael Lang und Dr. Karoline Spies für wertvolle Anmerkungen und die kritische Durchsicht des Manuskripts. 1 ) Conseil constitutionnel 8. 12. 2016, 2016-741, Rz 103. 2 ) Article 137 Loi relatif à la transparence, à la lutte contre la corruption et à la modernisation de la vie économique; abrufbar unter http://www.assemblee-nationale.fr/14/ta/ta0830.asp (Zugriff am 19. 12. 2016).

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Public Country-by-Country Reporting Unconstitutional

éléments essentiels de leur stratégie industrielle et commerciale“).3) Das Gericht erkannte zwar an, dass die Verpflichtung zur Veröffentlichung von CbCR eine geeignete Maßnahme zur Hintanhaltung von Steuerhinterziehung ist („le législateur a entendu,

par une mesure de transparence, éviter la délocalisation des bases taxables afin de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales. Il a ainsi poursuivi un objectif de valeur constitutionnelle.“).4) In seiner Abwägung des öffentlichen Interesses am Kampf gegen Steuerhinterziehung mit der Unternehmensfreiheit entschied es jedoch, dass öffentliches CbCR ein unverhältnismäßig schwerer Eingriff in die Unternehmensfreiheit ist, der nicht mit dem Ziel der Bekämpfung von Steuerhinterziehung gerechtfertigt werden kann:

„Une telle obligation porte dès lors à la liberté d’entreprendre une atteinte manifestement disproportionnée au regard de l’objectif poursuivi.“ 5) Das Gericht entschied allerdings nicht nur über die erst im November 2016 verabschiedete Verpflichtung zum öffentlichen CbCR, sondern erklärte auch eine Regelung aus dem Jahr 2013, mit der Bankengruppen zur Erstellung und Veröffentlichung eines CbCR verpflichtet wurden, für verfassungswidrig.6) Ohne näher auf die Bestimmung einzugehen, stellte das Verfassungsgericht nur fest, dass die Regelung aus dem Jahr 2013 eine ähnliche Verpflichtung zur Offenlegung vorsieht und konsequenterweise ebenfalls verfassungswidrig sein muss: „La conformité à la Constitution d'une loi déjà promulguée

peut être appréciée à l’occasion de l’examen des dispositions législatives qui la modifient, la complètent ou affectent son domaine. En l’espèce, les dispositions du paragraphe III de l’article 137 déclarées contraires à la Constitution avaient pour effet d’abroger les paragraphes III à V de l'article 7 de la loi du 26 juillet 2013, lesquels instituent un dispositif semblable à celui prévu par le paragraphe I de l’article 137. Pour les mêmes raisons, ces paragraphes III à V de l'article 7 de la loi du 26 juillet 2013 doivent également être déclarés contraires à la Constitution.“ Die strittige Bestimmung aus dem Jahr 2013 scheint allerdings die französische Umsetzung des Art 89 Kapitaladäquanz-RL zu sein.7) Sowohl die Richtlinie als auch die strittige französische Bestimmung sehen eine Verpflichtung für Kreditinstitute und Wertpapierfirmen vor, die Firma, die Art der Tätigkeiten und den Belegenheitsort, den Umsatz, die Anzahl der Mitarbeiter, den Gewinn oder Verlust vor Steuern, die Steuern auf Gewinn oder Verlust und die erhaltenen staatliche Beihilfen, aufgeschlüsselt nach Mitgliedstaaten und Drittländern, in denen sie über eine Niederlassung verfügen, offenzulegen. Diese Informationen müssen als Anhang zum Jahresabschluss veröffentlicht werden. Frankreich ist unabhängig davon, ob die Regelung im Einklang mit den innerstaatlichen Grundrechten steht, zur Umsetzung des öffentlichen CbCR für Bankengruppen verpflichtet. Das französische Verfassungsgericht ging auf diese Problematik jedoch nicht ein. Allerdings erkennt die französische Rechtslage zwar einen Anwendungsvorrang des Unionsrechts vor einfachem Gesetzesrecht an, nicht jedoch vor der Verfassung.8) Auf die spezifische französische Problematik soll in weiterer Folge jedoch nicht näher eingegangen werden. 3

) ) ) 6 )

Conseil constitutionnel 8. 12. 2016, 2016-741, Rz 103. Conseil constitutionnel 8. 12. 2016, 2016-741, Rz 102. Conseil constitutionnel 8. 12. 2016, 2016-741, Rz 103. Vgl Conseil constitutionnel 8. 12. 2016, 2016-741, Rz 104. Die Entscheidung betrifft die französische Regelung in paragraphes III à V de l’article 7 de la loi no 2013-672 du 26 juillet 2013 de séparation et de régulation des activités bancaires. 7 ) Richtlinie 2013/36/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. 6. 2013 über den Zugang zur Tätigkeit von Kreditinstituten und die Beaufsichtigung von Kreditinstituten und Wertpapierfirmen, zur Änderung der Richtlinie 2002/87/EG und zur Aufhebung der Richtlinien 2006/48/EG und 2006/49/EG (Kapitaladäquanz-RL), ABl L 176 vom 27. 6. 2013, S 338. 8 ) Vgl Kruis, Der Anwendungsvorrang des EU-Rechts in Theorie und Praxis (2013) 68 f. 4 5

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Öffentliches Country-by-Country-Reporting verfassungswidrig Im vorliegenden Beitrag wird die Entscheidung des französischen Verfassungsgerichts zum Anlass genommen, um die Bedenken im Hinblick auf öffentliches CbCR zu diskutieren. Da auf EU-Ebene sowohl ein Vorschlag der Kommission zur Einführung von öffentlichem CbCR vorliegt als auch Bankengruppen bereits aufgrund von Art 89 Kapitaladäquanz-RL zu CbCR verpflichtet sind, soll insbesondere die Frage behandelt werden, ob das Primärrecht der EU einer Offenlegungspflicht für CbCR entgegensteht. Zuerst wird ein kurzer Überblick über die Eckpunkte des CbCR gegeben, bevor der Fokus auf öffentliches CbCR gelegt wird. II. Was ist CbCR und woher kommt es? 1. BEPS-Aktionspunkt 13 Im Rahmen des BEPS-Aktionspunktes 13 „Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting“ wurde das V. Kapitel der „OECD-Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen“ neugestaltet. Im Rahmen der Verrechnungspreisdokumentation müssen multinationale Unternehmen nunmehr einem dreiteiligen Konzept folgen und ein Master File, mehrere Local Files und einen CbCR erstellen. Das Master File und das Local File sind nicht neu, bereits der „EU-Verhaltenskodex zur Verrechnungspreisdokumentation für verbundene Unternehmen“ (EU TPD)9) empfahl die Erstellung eines Master Files und mehrerer Local Files. Das Master File enthält jenen Teil der Dokumentation, der für alle Konzernunternehmen relevant ist, wie etwa Informationen zur Unternehmensstrategie, zur organisatorischen, rechtlichen und operativen Struktur des multinationalen Konzerns, zur konzerninternen Verrechnungspreispolitik oder auch zu konzerninternen Transaktionen mit verbundenen Unternehmen.10) Das Local File ergänzt diese eher allgemeiner gehaltenen Informationen mit spezifischen Erläuterungen der Verrechnungspreisgestaltung der jeweiligen landesspezifischen konzerninternen Transaktionen. Gemeinsam sollen Master File und Local File es den Finanzbehörden ermöglichen, die konzerninterne Verrechnungspreisgestaltung nachzuprüfen.11) Mit BEPS-Aktionspunkt 13 wurde die Verrechnungspreisdokumentation um ein weiteres Element ergänzt. Es wurde vorgeschlagen, dass multinationale Unternehmensgruppen mit einem jährlichen Gesamtumsatz von mindestens 750 Mio Euro zusätzlich einen CbCR erstellen müssen. Der CbCR enthält in aggregierter Form Informationen über die globale Verteilung der Erträge, des Gewinns und der Steuerbelastung eines Konzerns. Der CbCR soll allerdings explizit nicht unmittelbar der Überprüfung der Angemessenheit der Verrechnungspreisgestaltung dienen, sondern der Finanzverwaltung vielmehr nur als Instrument zur Risikoeinschätzung und Auswahl der zu prüfenden Gesellschaften zur Verfügung stehen.12) 2. Wer muss einen CbCR erstellen? Multinationale Unternehmensgruppen müssen einen CbCR erstellen, wenn ihr jährlicher konsolidierter Gesamtumsatz mindestens 750 Mio Euro beträgt. Grundsätzlich muss die oberste Muttergesellschaft den CbCR für die Unternehmensgruppe erstellen. Ist diese oberste Muttergesellschaft in einem Staat ansässig, der CbCR umgesetzt hat, 9

) Entschließung des Rates und der im Rat vereinigten Vertreter der Regierungen der Mitgliedstaaten vom 27. 6. 2006 zu einem Verhaltenskodex zur Verrechnungspreisdokumentation für verbundene Unternehmen in der Europäischen Union (EU TPD), ABl C 176 vom 28. 7. 2006, S 1. 10 ) Vgl Zach, Verhaltenskodex zur Verrechnungspreisdokumentation für verbundene Unternehmen in der Europäischen Union (EU TPD), SWI 2006, 351. 11 ) Vgl OECD, Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, Action 13 – 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project (2015) 15. 12 ) Vgl OECD, BEPS Action 13, Final Report, 16.

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Public Country-by-Country Reporting Unconstitutional dann hat sie einen CbCR zu erstellen und an die jeweilige für sie zuständige Finanzbehörde zu übermitteln. Muss die oberste Muttergesellschaft keinen CbCR erstellen, können allerdings im Rahmen der sekundären Berichtspflicht auch andere Konzerngesellschaften zur Erstellung und Übermittlung des CbCR verpflichtet werden.13) Grundsätzlich sind alle multinationalen Unternehmensgruppen von der Verpflichtung zur Erstellung von CbCR erfasst, die in zumindest einem Staat, in dem CbCR eingeführt wurde, eine Geschäftseinheit, dh entweder eine Tochtergesellschaft oder auch nur eine Betriebsstätte, haben. Der Standort des Hauptsitzes einer multinationalen Unternehmensgruppe ist für die Verpflichtung zur Erstellung von CbCR nicht allein ausschlaggebend, da auch Tochtergesellschaften zur Vorlage eines CbCR verpflichtet werden, wenn deren Ansässigkeitsstaat den CbCR nicht im Wege des automatischen Informationsaustauschs von der Steuerverwaltung des Ansässigkeitsstaates der obersten Muttergesellschaft erhält. 3. Welche Informationen enthält ein CbCR? In drei Tabellen sind die Informationen aufgelistet, die multinationale Unternehmen im Rahmen des CbCR übermitteln müssen. In der ersten Tabelle sind die Erträge, der Gewinn und die Steuern nach Steuerhoheitsgebieten getrennt aufzulisten. Für jedes Steuerhoheitsgebiet sind die Erträge – aufgesplittert auf Erträge aus Geschäftsfällen mit verbundenen Unternehmen und fremden Dritten –, der Vorsteuergewinn, der Betrag der entrichteten Ertragsteuern, die noch offenen Ertragsteuern, das ausgewiesene Kapital, der einbehaltene Gewinn, die Beschäftigtenzahl und die materiellen Vermögenswerte anzugeben. Die Daten von etwaigen Betriebsstätten sind für diese Zwecke im Betriebsstättenstaat zu berücksichtigen. Sind in einem Staat mehrere Konzerngesellschaften und/oder Betriebsstätten tätig, so sind die Daten dieser Geschäftseinheiten im jeweiligen Steuerhoheitsgebiet zusammenzufassen.14) Die zweite Tabelle gibt einen Überblick über die wichtigsten Geschäftstätigkeiten der einzelnen Konzernunternehmen und Betriebsstätten. Alle Konzernunternehmen müssen, geordnet nach Steuerhoheitsgebiet ihrer steuerlichen Ansässigkeit und unter Angabe ihres Sitzes, aufgelistet werden. Betriebsstätten sind auch extra aufzunehmen und dem Steuerhoheitsgebiet zuzuordnen, in dem die Betriebsstätte gelegen ist. Dabei ist die Gesellschaft zu nennen, der die Betriebsstätte zuzuordnen ist. Für jede Geschäftseinheit sind dessen wichtigste Geschäftstätigkeiten anzukreuzen. Zur Auswahl stehen dabei „Forschung und Entwicklung“, „Besitz oder Verwaltung von geistigem Eigentum“, „Einkauf oder Beschaffung“, „Verarbeitung oder Produktion“, „Verkauf, Marketing oder Vertrieb“, „Verwaltungs-, Management- oder Supportleistungen“, „Erbringung von Dienstleistungen für fremde Dritte“, „Interne Finanzierung der Unternehmensgruppe“, „Regulierte Finanzdienstleistungen“, „Versicherung“, „Besitz von Aktien oder anderen Wertpapieren mit Beteiligungscharakter“, „Ruhende Tätigkeit“ und „Sonstige“.15) In der dritten Tabelle sind alle weiteren Informationen zu nennen, die notwendig sind oder das Verständnis der im CbCR enthaltenen Informationen erleichtern können.16) 4. Wer erhält Zugang zu CbCR? CbCR sollen in erster Linie den Steuerbehörden in allen Ländern, in denen die Konzerngesellschaft tätig ist, einen Überblick über die weltweite Verteilung der Gewinne 13

) Vgl OECD, BEPS Action 13, Final Report, 23, 41; ausführlicher auch Langer/Wöhrer, Neues Verrechnungspreisdokumentationsgesetz in Österreich, FJ 2016, 211 (216). ) Vgl OECD, BEPS Action 13, Final Report, 29; Langer/Wöhrer, FJ 2016, 211 (216 f). 15 ) Vgl OECD, BEPS Action 13, Final Report, 30. 16 ) Vgl OECD, BEPS Action 13, Final Report, 30. 14

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Öffentliches Country-by-Country-Reporting verfassungswidrig im Konzern geben. Die Informationen zur Zahl der Mitarbeiter, zum Kapital und auch zum Wert des materiellen Vermögens sollen den Finanzbehörden als Indikatoren für das wirtschaftliche Gewicht der Konzerngesellschaft(en) in den jeweiligen Staaten dienen.17) Um allen relevanten Steuerbehörden Zugang zu den CbCR zu verschaffen, ist grundsätzlich ein reziproker automatischer Austausch von CbCR zwischen den Steuerbehörden vorgesehen. Zu diesem Zweck müssen die teilnehmenden Staaten die im jeweiligen Staat ansässigen obersten Muttergesellschaften verpflichten, CbCR zu erstellen und an all jene teilnehmenden Staaten weiterleiten, in denen der Konzern entweder aufgrund einer dort ansässigen Konzerngesellschaft oder aufgrund einer dortigen Betriebsstätte steuerpflichtig ist.18) Die OECD bringt in BEPS-Aktionspunkt 13 zum Ausdruck, dass CbCR nicht an die Öffentlichkeit gelangen sollten, um die Vertraulichkeit der darin enthaltenen Informationen zu schützen: „Tax administrations should take all reasonable steps to ensure that there is

no public disclosure of confidential information (trade secrets, scientific secrets, etc.) and other commercially sensitive information contained in the documentation package.“ 19) CbCR sollen daher auch nur mit jenen Ländern ausgetauscht werden, die gewährleisten können, dass die Daten vertraulich bleiben.20) BEPS-Aktionspunkt 13 wurde bereits durch ein multilaterales Verwaltungsübereinkommen21) auf Basis von Art 6 des multilateralen Übereinkommens des Europarats und der OECD über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen (Amtshilfeübereinkommen)22) und innerhalb der EU durch Änderungen der Amtshilfe-RL23) umgesetzt. Österreich hat das auf dem Amtshilfeübereinkommen basierende multilaterale Verwaltungsübereinkommen unterzeichnet und ist als Mitglied der EU zur Umsetzung der Amtshilfe-RL verpflichtet. Dieser Verpflichtung ist Österreich mit der Verabschiedung des Verrechnungspreisdokumentationsgesetzes (VPDG)24) nachgekommen. III. Veröffentlichung von CbCR 1. Internationale Entwicklungen Der OECD-Standard sieht grundsätzlich nur einen Austausch der CbCR zwischen den Steuerbehörden vor. Öffentliches CbCR wurde zwar bereits im Rahmen der Erstellung des BEPS-Aktionspunktes 13 von zivilgesellschaftlichen Organisationen gefordert,25) von der Arbeitsgruppe der OECD jedoch abgelehnt.26) Die EU geht mit einem Vorschlag zur Veröffentlichung der entsprechenden Daten durch eine Änderung der Bi17

) ) ) 20 ) 21 ) 18 19

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Vgl OECD, BEPS Action 13, Final Report, 16. Vgl OECD, BEPS Action 13, Final Report, 23. OECD, BEPS Action 13, Final Report, 19. Vgl OECD, BEPS Action 13, Final Report, 22. Der Text des multilateralen Verwaltungsübereinkommens ist abrufbar unter: https://www.oecd.org/tax/ automatic-exchange/about-automatic-exchange/cbc-mcaa.pdf (Zugriff am 19. 12. 2016). Dieses multilaterale Verwaltungsübereinkommen wurde bereits von 50 Staaten unterzeichnet: https://www.oecd. org/tax/automatic-exchange/about-automatic-exchange/CbC-MCAA-Signatories.pdf (Zugriff am 19. 12. 2016). Übereinkommen über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen in der Fassung des am 1. Juni 2011 in Kraft getretenen Protokolls, BGBl III 2014/193. Richtlinie (EU) 2016/881 des Rates vom 25. 5 2016 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU bezüglich der Verpflichtung zum automatischen Austausch von Informationen im Bereich der Besteuerung (Amtshilfe-RL), ABl L 146 vom 3. 6. 2016, S 8. EU-Abgabenänderungsgesetz 2016 (EU-AbgÄG 2016); 205/ME BlgNR 25. GP, 1. Vgl etwa die Forderungen des Tax Justice Network: http://www.taxjustice.net/topics/corporate-tax/ country-by-country/ (Zugriff am 19. 12. 2016). Vgl Roller, Dokumentation von konzerninternen Verrechnungspreisen – neue Standards, SWI 2015, 326 (327).

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Public Country-by-Country Reporting Unconstitutional lanzrichtlinie jedoch darüber hinaus.27) Nach dem Vorschlag zur Änderung der BilanzRL wären innerhalb der EU wesentliche Teile des CbCR, jedoch nicht alle Daten, die gemäß BEPS-Aktionspunkt 13 gemeldet werden müssen, in einem Unternehmensregister und auf der Website der Konzerngesellschaft verpflichtend zu veröffentlichen. Die nach diesem Vorschlag zu veröffentlichenden CbCR müssen Informationen zur Art der Tätigkeiten, zur Zahl der Beschäftigten, zu den Nettoumsatzerlöse, zum Gewinn oder Verlust vor Ertragsteuern, zu den noch zu zahlenden Ertragsteuern (für das laufende Jahr), zu den bereits gezahlten Ertragsteuern und zu den einbehaltenen Gewinnen enthalten.28) Diese Informationen sind jeweils getrennt für die Tätigkeiten des Unternehmens in jedem einzelnen Mitgliedstaat auszuweisen. Für Drittstaaten ist grundsätzlich keine Aufschlüsselung vorgesehen, die Informationen müssen nur aggregiert für alle Drittstaaten veröffentlicht werden. Eine Ausnahme besteht in dieser Hinsicht jedoch für bestimmte Steuergebiete, die die relevanten internationalen Standards, etwa zum Informationsaustausch, zum fairen Steuerwettbewerb oder zur Geldwäschebekämpfung, nicht erfüllen. Diese Steuergebiete sollen durch eine gemeinsame Unionsliste bestimmt werden.29) Eingeschränkt existieren bereits jetzt vereinzelt Veröffentlichungspflichten für bestimmte Unternehmen: Kreditinstitute und Wertpapierfirmen müssen seit 1. 1. 2015 jährlich ihre Firma, die Art der Tätigkeiten und den Belegenheitsort, ihren Umsatz, die Zahl ihrer Mitarbeiter, ihren Gewinn oder Verlust vor Steuern, ihre Steuern auf Gewinn oder Verlust und erhaltene staatliche Beihilfen, aufgeschlüsselt nach Mitgliedstaaten und Drittländern, in denen sie über eine Niederlassung verfügen, offenlegen. Dieser CbCR ist grundsätzlich als Anhang zum Jahresabschluss zu veröffentlichen.30) Außerdem sind Unternehmen, die in der mineralgewinnenden Industrie und/oder der Holzindustrie tätig sind, gem Art 41 Bilanz-RL verpflichtet, ihre Zahlungen an Regierungen nach Ländern und ggf nach Projekten offenzulegen.31) Während auf EU-Ebene die verpflichtende Offenlegung von CbCR über einige wenige Sektoren hinaus noch diskutiert wird, wollten einige Staaten, darunter Frankreich und das Vereinigte Königreich, das Ergebnis dieser Diskussionen nicht abwarten und haben Regelungen für öffentliches CbCR auf nationaler Ebene beschlossen.32) In Frankreich entschied das Verfassungsgericht jedoch am 8. 12. 2016, dass öffentliches CbCR nicht mit der französischen Verfassung vereinbar ist. 2. Primärrecht als Prüfungsmaßstab Das französische Verfassungsgericht hat entschieden, dass öffentliches CbCR Konkurrenten einen Einblick in die wesentlichen Elemente der Produktions- und Vertriebsstruktur eines Unternehmens ermöglichen könnte und dies ein unverhältnismäßig schwerer Eingriff in die Unternehmensfreiheit ist. Die vom französischen Verfassungsgericht un27

) EU-Kommission, Vorschlag für eine Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung der Richtlinie 2013/34/EU im Hinblick auf die Offenlegung von Ertragsteuerinformationen durch bestimmte Unternehmen und Zweigniederlassungen (Vorschlag zur Änderung der Bilanz-RL), 12. 4. 2016. 28 ) Vgl Art 48c Vorschlag zur Änderung der Bilanz-RL. 29 ) Vgl Art 48g Vorschlag zur Änderung der Bilanz-RL. 30 ) Art 89 Kapitaladäquanz-RL. 31 ) Richtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. 6. 2013 über den Jahresabschluss, den konsolidierten Abschluss und damit verbundene Berichte von Unternehmen bestimmter Rechtsformen und zur Änderung der Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates und zur Aufhebung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates (Bilanz-RL), ABl L 182 vom 29. 6. 2013, S 19. 32 ) Frankreich: Article 137 de la loi relative à la transparence, à la lutte contre la corruption et à la modernisation de la vie économique; Großbritannien: UK Finance Act 2016.

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Öffentliches Country-by-Country-Reporting verfassungswidrig tersuchten Regelungen setzten Art 89 Kapitaladäquanz-RL und den Vorschlag der Kommission zur Änderung der Bilanz-RL auf nationaler Ebene um. Die Mitgliedstaaten der EU sind zur Umsetzung der Offenlegungspflichten für Bankengruppen verpflichtet. Sollte die Kommission mit ihrem Vorschlag zur Änderung der Bilanz-RL erfolgreich sein, so wird öffentliches CbCR auch für alle anderen Unternehmensgruppen, die den Schwellenwert von 750 Mio Euro erreichen, in allen Mitgliedstaaten verpflichtend. Richtlinien müssen von den Mitgliedstaaten umgesetzt werden, unabhängig davon, ob nationales Verfassungsrecht dem entgegensteht. Daher sind diese Bestimmungen vorrangig nicht am Maßstab der nationalen verfassungsrechtlichen Bestimmungen, sondern anhand des Primärrechts der EU zu beurteilen. Unionsrechtlich können unter anderem die in der EU-Grundrechtecharta (GRC) garantierten Rechte als Maßstab für eine Prüfung der Richtlinie anhand des Primärrechts herangezogen werden. Hier kämen etwa Art 8 GRC zum Schutz personenbezogener Daten und die unternehmerische Freiheit in Art 16 GRC in Betracht. Bei der Anwendung des Art 8 GRC auf juristische Personen ist die Rechtsprechung des EuGH jedoch sehr restriktiv: „juristische Personen [können sich] auf den durch die Art. 7 und 8 der Charta

verliehenen Schutz nur berufen, soweit der Name der juristischen Person eine oder mehrere natürliche Personen bestimmt“.33) Das Grundrecht der unternehmerischen Freiheit in Art 16 GRC ist demgegenüber auch für juristische Personen anwendbar. Nach unionsrechtlichen Gesichtspunkten stellt sich daher die Frage, ob die Verpflichtung zur Veröffentlichung von CbCR in die unternehmerische Freiheit eingreift. Wird dies bejaht, ist in weiterer Folge zu prüfen, ob dieser Eingriff gem Art 52 Abs 1 GRC verhältnismäßig ist.34) Der Schutzbereich des Grundrechts auf unternehmerische Freiheit in der GRC ist vage formuliert: „Die unternehmerische Freiheit wird nach dem Unionsrecht und den einzelstaatlichen Rechtsvorschriften und Gepflogenheiten anerkannt.“ Das Grundrecht auf unternehmerische Freiheit garantiert die Freiheit, eine Wirtschafts- oder Geschäftstätigkeit auszuüben, wie sie auch vor der GRC bereits von der EuGH-Rechtsprechung anerkannt wurde.35) Der Verweis auf die einzelstaatlichen Rechtsvorschriften und Gepflogenheiten kann als bloße Betonung des Gestaltungsspielraums der Mitgliedstaaten interpretiert werden, der die sehr weit gefasste unternehmerische Freiheitssphäre nicht einschränkt.36) Als maßgebliche Grundrechtsschranke des Art 16 GRC wird in der Literatur allein der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz gesehen.37) Die Verpflichtung zur Offenlegung von Unternehmensdaten kann folglich als Eingriff in die unternehmerische Freiheit qualifiziert werden. Die interessantere Frage ist allerdings, ob die Einschränkung der unternehmerischen Freiheit durch die Verpflichtung zur Veröffentlichung von CbCR verhältnismäßig ist. Im Folgenden werden die vom französischen Verfassungsgericht vorgebrachten Argumente im Lichte des Unionsrechts diskutiert. 3. Geschäftsgeheimnis? Das französische Verfassungsgericht hat seine Entscheidung darauf gestützt, dass CbCR einen Einblick in die wesentlichen Elemente der Produktions- und Vertriebsstruktur eines Unternehmens geben können. Dies ist insofern interessant, als man berech33

) EuGH 9. 11. 2010, Schecke, C-92/09 und C-93/09, ECLI:EU:C:2010:662, Rn 53. In der Literatur wird diese Rechtsprechung aber zu Recht kritisiert; vgl etwa Kingreen in Calliess/Ruffert (Hrsg), EUV/AEUV4 (2011) Art 8 GRC Rz 11. 34 ) Vgl zB Müller, Wettbewerb und Unionsverfassung (2014) 320 f. 35 ) Vgl Erläuterungen des Präsidiums zu Art 16 GRC, ABl C 303 vom 14. 12. 2007, S 17. 36 ) Vgl zB Müller, Wettbewerb und Unionsverfassung, 320 f. 37 ) Vgl Müller, Wettbewerb und Unionsverfassung, 322.

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Public Country-by-Country Reporting Unconstitutional tigterweise die Frage stellen kann, ob die in CbCR enthaltenen Daten wirklich einen tiefgehenden Einblick in die Geschäftsstruktur eines Unternehmens geben und damit Geschäftsgeheimnisse offenbaren können. Den Bedenken, dass CbCR tiefe Einblicke in die Geschäftsstruktur eines Unternehmens geben könnten, kann man entgegenhalten, dass in vielen Fällen die im CbCR enthaltenen Daten nicht wesentlich über die bereits ohnehin in den Einzel- und Konzernabschlüssen der multinationalen Unternehmensgruppen veröffentlichten Informationen hinausgehen. Auch Jahresabschlüsse geben Auskunft darüber, wie hoch die Umsatzerlöse und der erwirtschaftete Gewinn im abgelaufenen Jahr waren. Die Bilanz gibt Auskunft über die Vermögenslage einer Gesellschaft und die Gewinn- und Verlustrechnung gibt Aufschluss über die Profitabilität eines Unternehmens. Auch die Veröffentlichungspflicht des Jahresabschlusses wurde bereits kritisch beleuchtet. Das Landesgericht Wels legte dem EuGH bereits im Jahr 2000 ua die Frage vor, ob „es mit dem gemeinschaftsrechtlichen Grundrecht auf Freiheit der wirtschaftli-

chen Betätigung vereinbar [sei], dass Art 2 Abs 1 lit f der ersten Richtlinie 68/151/EWG in Verbindung mit Art 47 der vierten Richtlinie 78/660/EWG die Unternehmen durch die Verpflichtung zur Offenlegung der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung für jedes Geschäftsjahr unter Strafandrohung zwingt, Geschäftsgeheimnisse preiszugeben“.38) Der EuGH lehnte jedoch die Antragslegitimation des Landesgerichts Wels als Firmenbuchgericht ab, da das Gericht in dieser Funktion nicht über einen Rechtsstreit entscheidet.39) Zuvor hatte sich der OGH in etlichen Urteilen bereits gegen ein Vorabentscheidungsersuchen entschieden und stattdessen festgehalten, dass die Beschränkung der Grundrechte des Eigentumsschutzes und der Berufsfreiheit durch die in der Bilanz- und in der Publizitätsrichtlinie vorgesehene Offenlegung dem Schutz Dritter und der Sicherstellung eines funktionierenden Wettbewerbs dient und nicht unverhältnismäßig ist.40) Der OGH berief sich dabei auf das Urteil des EuGH in der Rs Daihatsu, in dem der EuGH entschieden hatte, dass eine Regelung, die Zwangsstrafen wegen Nichtvorlage des Jahresabschlusses beim Registergericht nur auf Antrag eines begrenzten, vom Gesetzgeber als besonders betroffen erachteten Personenkreises (Gesellschafter, Gläubiger oder Betriebsrat der Gesellschaft) vorsieht, keine ausreichende Umsetzung der Publizitäts-RL41) war.42) Auch die Europäische Kommission hat sich bei der Beantwortung einer Anfrage eines Parlamentsabgeordneten zum gleichen Thema ähnlich geäußert. Die Kommission sah den Eingriff allerdings nicht nur als verhältnismäßig, sondern sah juristische Personen überhaupt nicht vom Schutzbereich der Grundrechtecharta umfasst.43) Diese Antwort war zu kurz gegriffen, denn der Schutzbereich mancher Charta-Grundrechte umfasst auch juristische Personen.44) 38

) EuGH 15. 1. 2002, Lutz GmbH, C-182/00, ECLI:EU:C:2002:19, Rn 10. ) Vgl EuGH 15. 1. 2002, Lutz GmbH, C-182/00, ECLI:EU:C:2002:19, Rn 13; Burgstaller, EuGH: Firmenbuchgericht kein „Gericht“ iSd Art 234 EG! ecolex 2002, 219. 40 ) Vgl ua OGH 15. 12. 1999, 6 Ob 307/99m; 9. 3. 2000, 6 Ob 14/00b; 29. 3. 2000, 6 Ob 77/00t; 28. 6. 2000, 6 Ob 165/00h; kritisch Weh, Die Bilanzoffenlegung und der Datenschutz – Ein Rechtsprechungszwischenbericht, GesRZ 2001, 18. 41 ) Erste Richtlinie 68/151/EWG des Rates vom 9. 3. 1968 zur Koordinierung der Schutzbestimmungen, die in den Mitgliedstaaten den Gesellschaften im Sinne des Artikels 58 Absatz 2 des Vertrages im Interesse der Gesellschafter sowie Dritter vorgeschrieben sind, um diese Bestimmungen gleichwertig zu gestalten (Publizitäts-RL), ABl 1968 L 65 vom 14. 3. 1968, S 8. 42 ) Vgl EuGH 4. 12. 1997, Daihatsu, C-97/96, ECLI:EU:C:1997:581; Gruber, Bilanzpublizität für jedermann? Überlegungen zum „Daihatsu“-Urteil des EuGH, RdW 1998, 525. 43 ) Vgl Schriftliche Anfrage E-0482/01 von Herbert Bösch (PSE) an die Kommission, Bilanzoffenlegungsrichtlinien und Grundrechte, ABl C 235 E vom 21. 8. 2001, S 213. 44 ) Vgl Stangl, Der Anwendungsbereich der Grundrechtecharta, in Kahl/Raschauer/Storr (Hrsg), Grundsatzfragen der Grundrechtecharta (2013) 1 (2 f). 39

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Öffentliches Country-by-Country-Reporting verfassungswidrig Der EuGH hat allerdings in der Rs Springer den Grundrechtseingriff durch die Pflicht zur Offenlegung von Jahresabschlüssen als verhältnismäßig beurteilt.45) Durch die Offenlegungsverpflichtung sollen Dritte vor Gesellschaften geschützt werden, deren Haftung auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt ist. Außerdem werden durch die unionsrechtlichen Vorgaben „hinsichtlich des Umfangs der zu veröffentlichenden finanziellen

Angaben in der Gemeinschaft gleichwertige rechtliche Mindestbedingungen für miteinander im Wettbewerb stehende Gesellschaften“ hergestellt.46) Der EuGH bezweifelt außerdem, dass die Offenlegungsverpflichtungen „geeignet sind, die Wettbewerbsstellung der betreffenden Gesellschaften zu ändern“, und sieht daher nur einen begrenzten Nachteil für die betroffenen Gesellschaften.47) Es besteht daher wenig Zweifel daran, dass ein Grundrechtseingriff durch die Offenlegung des Jahresabschlusses legitime Ziele verfolgt und verhältnismäßig ist. Um die Frage zu beantworten, ob öffentliches CbCR demgegenüber stärker in die Geheimhaltungsinteressen von Konzernen eingreift, sollte daher zunächst geklärt werden, inwiefern die Daten in CbCR über die ohnehin von den meisten Konzerngesellschaften zu veröffentlichenden Informationen in den Jahresabschlüssen hinausgehen. Der Vorschlag zur Änderung der Bilanz-RL sieht öffentliche CbCR vor, die Informationen zu Umsatzerlösen, Gewinnen, Steuern, Geschäftstätigkeiten und Zahl der Mitarbeiter, getrennt nach Steuerhoheitsgebieten, enthalten. Aus den Jahresabschlüssen der einzelnen Konzerngesellschaften und dem Konzernabschuss kann man die meisten dieser Unternehmensdaten bereits ablesen. Der ausschlaggebende zusätzliche Informationsgehalt liegt wohl in der Aufschlüsselung auf Länderebene und in der übersichtlichen Zusammenfassung dieser Daten und der vereinfachten Darstellung in einer einzigen Tabelle. Zwar können auch aus den Einzelabschlüssen der Konzerngesellschaften zum Teil bereits Rückschlüsse auf die geografische Verteilung der Gewinne und des Vermögens des Konzerns gezogen werden. Die Aussagekraft des CbCR ist in dieser Hinsicht allerdings noch um einiges höher, da auch die Daten der Betriebsstätten jeweils im Betriebsstättenstaat, in dem sie gelegen sind – und nicht im Steuerhoheitsgebiet der jeweiligen Konzerngesellschaft, die die Betriebsstätte hält –, zu berücksichtigen sind. Die Daten im CbCR sind zwar auf Länderebene aufzuschlüsseln, allerdings nicht nach Sparte oder Geschäftsbereich. Hat eine Unternehmensgruppe mehrere Konzerngesellschaften und/oder Betriebsstätten in einem Staat, so sind die Daten dennoch nur aggregiert auf Länderebene darzustellen. Umso größer und diverser ein Konzern ist, umso weniger werden sich daher aus den CbCR Rückschlüsse auf die genaue Produktionsund Vertriebsstruktur ziehen lassen. Hat etwa eine multinationale Unternehmensgruppe in einem Staat mehrere Konzerngesellschaften, die unterschiedliche Geschäftstätigkeiten ausüben, so sind die Informationen im CbCR für Konkurrenten und Geschäftspartner wohl kaum aufschlussreicher als die Daten in den Jahresabschlüssen. Dennoch lassen sich auch Fallkonstruktionen finden, in denen die Vertraulichkeit der CbCR für einen multinationalen Konzern von Bedeutung sein kann. Werden etwa in einzelnen Ländern nur bestimmte Tätigkeiten ausgeführt, so kann der CbCR für Geschäftspartner und Konkurrenten interessante Informationen liefern. Aus dem CbCR könnte man etwa herauslesen, dass eine Unternehmensgruppe in einem Land hauptsächlich im Bereich der Forschung und Entwicklung tätig ist, 50 Mitarbeiter beschäftigt und einen jährlichen Gewinn iHv 100.000 Euro erwirtschaftet. Auch wenn ein multinati45

) Vgl EuGH 24. 9. 2007, Springer, C-435/02 und C-103/03, ECLI:EU:C:2004:552, Rn 49 ff; ähnlich EuG 21. 6. 2006, Danzer, T-47/02, ECLI:EU:T:2006:167, Rn 43. ) EuGH 24. 9. 2007, Springer, C-435/02 und C-103/03, ECLI:EU:C:2004:552, Rn 50. 47 ) EuGH 24. 9. 2007, Springer, C-435/02 und C-103/03, ECLI:EU:C:2004:552, Rn 53. 46

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Public Country-by-Country Reporting Unconstitutional onales Unternehmen etwa in etlichen Ländern nur einzelne Projekte hat, die jedoch im Rahmen einer jeweils eigenen Betriebsstätte abgewickelt werden, kann ein CbCR detaillierte Auskünfte über die Profitabilität der einzelnen Projekte geben. Diese Information könnte für Konkurrenten, aber auch für Geschäftspartner, etwa bei zukünftigen Vertragsverhandlungen, hilfreich sein. Zusammenfassend ist festzustellen, dass die Informationsdichte in CbCR in einigen Teilbereichen über die bereits im Jahresabschluss verfügbaren Daten hinausgeht. Die Daten sind jedoch auf Länderebene aggregiert und werden vor allem bei Konzernen, die in mehreren unterschiedlichen Sparten tätig sind, wenig detaillierte Einblicke in die Geschäftsstruktur bieten können. In Einzelfällen könnten die zusätzlich verfügbaren Daten allerdings für Geschäftspartner und Konkurrenten interessante Informationen liefern. 4. Verhinderung der Steuerplanung Im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung ist auch die Frage relevant, welches legitime Ziel mit dem Eingriff in ein Grundrecht verfolgt wird. Das französische Verfassungsgericht nannte als Rechtfertigung für die Verpflichtung zu öffentlichem CbCR die Bekämpfung von Steuerflucht und Steuerbetrug. Dies wirft die Frage auf, warum gerade die Veröffentlichung von CbCR zur Bekämpfung von Steuerhinterziehung notwendig ist und ob es nicht auch bereits ausreichend sein könnte, wenn nur die Finanzbehörden Zugriff auf die fraglichen Daten hätten. Welcher Mehrwert wird durch die Veröffentlichung der CbCR erwartet? Soll die Öffentlichkeit die Möglichkeit bekommen, anhand von CbCR die Steuerehrlichkeit der Konzerne zu überprüfen und den Finanzverwaltungen dabei behilflich sein, Steuerhinterziehung durch illegale Steuerplanung aufzudecken? Im Hinblick auf eine solche Zielsetzung ist zu erwidern, dass allein anhand von CbCR kaum festgestellt werden kann, ob ein Konzern die jeweils lokal anwendbaren Steuergesetze befolgt oder nicht. Um der Öffentlichkeit wirklich einen ausreichenden Einblick zu geben, wäre es notwendig, nicht nur die CbCR, sondern zumindest auch das Master File und eventuell auch die Local Files zu veröffentlichen. Selbst dann bleibt fraglich, ob unbeteiligte Dritte überhaupt in der Lage sind, die veröffentlichten Informationen richtig zu interpretieren.48) Die Beurteilung einzelner Kennzahlen ohne Berücksichtigung der Gesamtsituation kann leicht zu Missverständnissen führen. Mit der Einführung von öffentlichem CbCR wird jedoch nicht nur das Ziel verfolgt, Steuerhinterziehung zu verhindern. So führt die Kommission in einem Bericht zum öffentlichen CbCR für Bankengruppen etwa aus, dass „der Druck auf die Unternehmen

zu[nimmt], Verantwortung für die Auswirkungen ihres Handelns auf die Gesellschaft zu übernehmen, und ihr Beitrag in Form von Steuern wird zunehmend als Teil ihrer sozialen Verantwortung (Corporate Social Responsibility) betrachtet“.49) Die Veröffentlichung von Konzernsteuerdaten kann der Bevölkerung einen kleinen Einblick geben, wie sich die Gewinne und Steuerbelastungen eines Konzerns in unterschiedlichen Ländern zusammensetzen. CbCR könnten die betroffenen Unternehmensgruppen veranlassen, zu erklären, warum ihre Steuerlast in einem bestimmten Land niedriger ist. Durch die Verpflichtung zu erhöhter Transparenz könnte wieder mehr Vertrauen der Öffentlichkeit in das Steuersystem aufgebaut werden. Anhand von CbCR könnte der Bevölkerung gezeigt werden, dass nicht nur der „kleine Mann“, sondern auch große Konzerne einen 48 49

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) Vgl Staringer/Hickl, Steuerdaten: EU droht Unternehmen mit Pranger, Die Presse vom 1. 5. 2016. ) Europäische Kommission, Allgemeine Bewertung der wirtschaftlichen Folgen der in Artikel 89 der Richtlinie 2013/36/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Juni 2013 vorgeschriebenen länderspezifischen Berichterstattung, COM(2014) 676 final, 4.

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Öffentliches Country-by-Country-Reporting verfassungswidrig Beitrag zur öffentlichen Verwaltung leisten müssen.50) Durch die Pflicht zur Veröffentlichung der CbCR soll auch der Druck auf Unternehmen erhöht werden, von legalen Steuervermeidungsstrategien abzusehen und eine bestimmte Mindeststeuerquote zu erreichen. Diese Zielsetzung erscheint geeignet, um einen Eingriff in das Grundrecht der unternehmerischen Freiheit zu rechtfertigen. Wie man etwa anhand von „LuxLeaks“ beobachten kann, besteht durchaus ein Interesse der Öffentlichkeit daran, dass auch Konzerne wie Starbucks und Apple ausreichend Steuern bezahlen. Anhand von veröffentlichten CbCR bekämen Konsumenten Informationen darüber, wie viel Steuern ein Konzern im jeweiligen Land bezahlt, und könnten dies in ihre Kaufentscheidung einfließen lassen. In diesem Zusammenhang muss allerdings die Frage gestellt werden, was von Konzernen erwartet wird: Müssen sie (nur) die Gesetze befolgen oder auch „ethisch“ korrekt handeln? Anders ausgedrückt kann die Frage aufgeworfen werden, ob es Aufgabe der multinationalen Konzerne ist, auf Gestaltungsmöglichkeiten, die sich aufgrund der Unterschiede der nationalen Steuerrechtsordnungen ergeben, zu verzichten, oder ob es nicht vielmehr allein Aufgabe des Gesetzgebers ist, missbräuchliche Gestaltungen erst gar nicht zu ermöglichen. Außerdem trifft das Risiko des negativen Einflusses auf ihre Reputation, das mit der Veröffentlichung von CbCR verbunden sein kann, unterschiedliche Unternehmensgruppen unterschiedlich stark. Für die Öffentlichkeit sind wohl nur jene Unternehmen interessant, die auch bekannt sind, weil sie Produkte oder Dienstleistungen für den Endkunden anbieten. Konzerne, deren Zielgruppe in erster Linie andere Unternehmen sind, sind der Öffentlichkeit meist nicht bekannt und müssen daher auch bei öffentlichem CbCR kein größeres Misstrauen ihrer Kunden befürchten. Im Ergebnis ist daher fraglich, in welchem Ausmaß öffentliches CbCR allein wirklich dazu dienen kann, eine gerechtere Verteilung der Steuerlast zu erreichen. IV. Conclusio Das französische Verfassungsgericht hat öffentliches CbCR für verfassungswidrig erklärt, da CbCR wesentliche Einblicke in die Produktions- und Vertriebsstruktur einer multinationalen Unternehmensgruppe geben können. Es ist allerdings fraglich, ob CbCR tatsächlich einen viel tieferen Einblick in die Geschäftsstruktur geben, als dies ohnehin schon durch veröffentlichte Jahresabschlüsse der Fall ist. Dennoch sind auch einige Fallkonstellationen denkbar, bei denen die Unternehmensgruppe ein berechtigtes Interesse an der Vertraulichkeit der CbCR haben könnte. Obwohl sich die OECD für die Vertraulichkeit der CbCR ausspricht und sich nur für einen automatischen Austausch der CbCR zwischen den Steuerverwaltungen unterschiedlicher Länder einsetzt, deutet einiges darauf hin, dass dies bloß eine Zwischenlösung ist und in einigen Jahren die CbCR von multinationalen Unternehmensgruppen öffentlich verfügbar sein werden. Es kann zwar bezweifelt werden, ob erhöhte Transparenz allein die richtige Maßnahme ist, um multinationale Unternehmensgruppen von Steuerplanungen abzuhalten, die zu einer insgesamt niedrigen effektiven Steuerbelastung führen. Die Pflicht zur Veröffentlichung von CbCR kann der Bevölkerung jedoch zumindest einen kleinen Einblick in die Wirkungsweise des Zusammenspiels der unterschiedlichen Steuersysteme in unterschiedlichen Ländern geben, wenn auch fraglich ist, wie aussagekräftig CbCR allein, ohne weitere Erläuterungen, für unbeteiligte Dritte sein können. 50

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) Vgl Christians, Lux Leaks: Revealing the Law, One Plain Brown Envelope at a Time, Tax Notes International 2014, 1123.

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Arbitration Procedure Under the Tax Treaty with Germany Before the ECJ

Heinz Jirousek*)

Schiedsverfahren nach Art 15 Abs 5 DBA Deutschland vor dem EuGH ARBITRATION PROCEDURE ART Treaty 15 PARA with 5 vor OF THE TAX TREATY WITH Schiedsverfahren nachACCORDING dem DBA Deutschland dem EuGH Arbitration ECJ Procedure Under theTOTax Germany Before GERMANY BEFORE THE ECJ

the

In the course of the oral phase of the proceedings concerning the qualification of German profitparticipation certificates, in the case C-648/15, Republic of Austria vs. Federal Republic of Germany, the public hearing was held on December 6th, 2016, before the Grand Chamber of the ECJ. Heinz Jirousek, who participated in that hearing as representative of the Austrian tax administration, gives a brief overview of the current status of the proceedings. I. Stand des Verfahrens Am 6. 12. 2016 fand vor der Großen Kammer des EuGH die mündliche Verhandlung in der Rs C-648/15 statt. Ausgangspunkt dieses Verfahrens war die Klage der Republik Österreich gegen die Bundesrepublik Deutschland aufgrund von Art 25 Abs 5 DBA Deutschland1) iVm Art 273 AEUV wegen Auffassungsunterschieden zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland betreffend die Auslegung und Anwendung des Art 11 DBA Deutschland. Gegenstand des Verfahrens ist die Qualifikation von Genussscheinen, die seitens der deutschen Finanzverwaltung als „Forderungen mit Gewinnbeteiligung“ iSd Art 11 Abs 2 DBA Deutschland qualifiziert wurden und dementsprechend dem uneingeschränkten Quellenbesteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland unterzogen wurden. Diese Qualifikation wurde von Österreich mit dem Hinweis bestritten, dass die gegenständlichen Genussscheine lediglich zu einer Verzinsung basierend auf einem fixen Prozentsatz vom Nennwert berechtigen. Im gegenständlichen Fall liege in Verlustjahren eine bloße Stundung durch den Gläubiger vor, da der Genussschein insb während seiner Laufzeit grundsätzlich ein Nachzahlungsrecht in späteren Jahren gewähre. Die Genussscheine entsprächen damit im Ergebnis festverzinslichen Wertpapieren, denen eine gewisse Abhängigkeit vom Verlust zukomme. Somit sei die Subsumtion unter Art 11 Abs 1 DBA Deutschland geboten, der das ausschließliche Besteuerungsrecht Österreich zuteile.2) In der Verhandlung brachten beide Parteien ihre im Vorverfahren dargelegten Standpunkte neuerlich vor. In der daran anschließenden Fragerunde wurde seitens des Gerichtshofs der Rechtscharakter des vorliegenden Genussscheintyps ausführlich hinterfragt. An die Republik Österreich wurde insb die Frage herangetragen, wie ihr Standpunkt, dass der Ausdruck „Gewinnbeteiligung“ in Art 11 Abs 2 DBA Deutschland vertragsautonom auszulegen sei, damit in Einklang zu bringen sei, dass in diesem Artikel auf das Recht des Quellenstaats der Einkünfte verwiesen werde.3) Die zwischen den Vertragsparteien unstrittige Zuordnung der Einkünfte unter Art 11 DBA *) Hon.-Prof. Dr. Heinz Jirousek ist Senior Scientist am Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht an der WU und als ehemaliger Leiter der Abteilung für Internationales Steuerrecht Konsulent im BMF. Der Autor war Mitglied der Verhandlungsdelegation bei den Verhandlungen zum neuen deutschen Doppelbesteuerungsabkommen. 1 ) BGBl III 2002/182 bzw dBGBl II 2002, 735, BStBl I 2002, 584. 2 ) Siehe dazu sowie zum Vorverfahren ausführlich Kerschner/Koppensteiner/Seydl, Österreich erhebt aufgrund einer DBA-Streitigkeit erstmals Klage beim EuGH, SWI 2016, 134 (139 f). 3 ) Diese Fragestellung gründete sich auf eine offensichtlich missverständliche Auslegung von Art 11 Abs 2 DBA Deutschland, der entsprechend dem Wortlaut des OECD-MA den Quellenstaat berechtigt, die ihm zur Besteuerung zugeteilten Zinsen nach „dem Recht dieses Staates“ zu besteuern. Diese Wortfolge verweist jedoch lediglich auf den Umstand, dass die Besteuerung dieser Einkünfte nach dem innerstaatlichen Recht des Quellenstaates zu erfolgen habe, und kann nicht als Bindung des Ansässigkeitsstaates an die Qualifikation des Zinsenbegriffs nach dem Recht des Quellenstaates, wie dies bei Dividenden aufgrund des Wortlauts von Art 10 Abs 3 OECD-MA, dem auch das DBA Deutschland grundsätzlich folgt, der Fall ist, verstanden werden.

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Schiedsverfahren nach dem DBA Deutschland vor dem EuGH Deutschland wurde ebenso wenig aufgegriffen wie die Frage der Zulässigkeit der Einsetzung des EuGH als Schiedsgericht.4) II. Genussscheinbedingungen Österreichische Banken, darunter auch die im vorliegenden Streitverfahren streitverfangene Bank A, erwarben von einer deutschen Bank emittierte Genussscheine, die zusammengefasst im Wesentlichen folgende Rechte und Bedingungen verbrieften:

• Es besteht der Anspruch auf eine jährliche Ausschüttung nach einem festen Prozentsatz des Nennwerts.

• Sofern durch die Ausschüttung ein Bilanzverlust entsteht, verringert sich der Ausschüttungsbetrag entsprechend.

• Der Genussschein gewährt jedoch während seiner Laufzeit ein Nachzahlungsrecht • • •

• •

in späteren Jahren, soweit durch diese Nachholung der Ausschüttung kein Bilanzverlust entsteht. Die Ausschüttungs- und Nachzahlungsansprüche haben Vorrang vor der Dotierung von Rücklagen sowie vor der Ausschüttung an die Gewährträger. Die Rückzahlung des zur Verfügung gestellten Genussscheinkapitals erfolgt zum Nennwert. Wird jedoch ein Bilanzverlust ausgewiesen, dann vermindert sich der Rückzahlungsanspruch entsprechend; auch hier erfolgt die Wiederauffüllung der Rückzahlungsansprüche auf den Nennwert während der Laufzeit des Genussscheins in späteren Jahren, sofern dadurch kein Bilanzverlust entsteht. Es besteht keine Beteiligung am Liquidationserlös des Emittenten. Für den Emittenten besteht ein Kündigungsrecht, wenn die steuerliche Abzugsfähigkeit aus den Genussscheinen wegfällt.

Tatsächlich wurden beim Emittenten während der gesamten Laufzeit der Genussscheine Gewinne erzielt. Daher wurden die Zinsen an die Bank A stets in der fix vereinbarten Höhe bezahlt. Da mit den Genussscheinen die Teilnahme am Liquidationserlös gemäß den Genussscheinbedingungen explizit ausgeschlossen ist, stellen die Vergütungen für die Kapitalüberlassung keine Gewinnverwendung dar und sind daher bei der Gewinnermittlung der ausschüttenden Gesellschaft abzugsfähig. Somit bestand zwischen den Vertragsstaaten auch kein Streit darüber, dass Art 11 – und nicht Art 10 – DBA Deutschland anwendbar sei. III. Die Positionen der Streitparteien 1. Position Österreichs Gemäß Art 31 Abs 1 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge (WVK) ist ein Vertrag zunächst nach seiner „gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung“ auszulegen. Diesem Auslegungsverständnis entspricht auch der dem OECD-MA nachgebildete Art 3 Abs 2 DBA Deutschland, der nur subsidiär auf das innerstaatliche Recht verweist. Demnach hat bei der Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat jeder im Abkommen nicht definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm im Anwendungszeitraum nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, für die das Abkommen gilt, allerdings nur dann, „wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert“. Art 3 Abs 2 OECD-MA lässt somit die Heranziehung innerstaatlichen Rechts nur im Ausnahmefall zu.5) Dies wird auch durch die Rechtspre4 5

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) Vgl dazu zuvor Kerschner/Koppensteiner/Seydl, SWI 2016, 134 (135). ) Vgl Lang, Art 3 Abs 2 OECD-MA und die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, IWB 2011, 281 (289); Gröhs/Herbst, Die Interpretation von Doppelbesteuerungsabkommen als Problem der Auslegung von völkerrechtlichen Verträgen im nationalen Recht, ZIV 1986, 16 (26) uva.

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Arbitration Procedure Under the Tax Treaty with Germany Before the ECJ chung des BFH bestätigt, der zuvor bereits entschieden hatte, dass der Inhalt des Art 11 DBA Deutschland in abkommensautonomer Auslegung zu ermitteln sei.6) Dementsprechend wird der Begriff „Forderungen mit Gewinnbeteiligung“ so verstanden werden müssen, dass er auf alle Forderungen anzuwenden ist, deren Ertrag eine Gewinnabhängigkeit aufweist.7) Die Gewinnabhängigkeit liegt zB immer dann vor, wenn sich die Höhe der Verzinsung auch nach der Höhe der Gewinnausschüttung der Gesellschaft bemisst. Entscheidend ist, dass wenigstens eine gewinnabhängige Zusatzverzinsung gewährt wird.8) Im Übrigen hat der Auslegungsvorgang mit der wörtlichen Auslegung zu beginnen.9) Bereits bei der Wortinterpretation ergibt sich, dass die Wendung „Forderungen mit Gewinnbeteiligung“ in Art 11 Abs 2 DBA Deutschland so verstanden werden muss, dass er nur auf Forderungen anzuwenden ist, deren Ertrag eine Gewinnabhängigkeit aufweist. Forderungen mit Verlustbeteiligung können nicht als Forderungen mit „Gewinnbeteiligung“ gewertet werden.10) Die Ausgestaltung des Genussrechtes mit einer festen Verzinsung und einer Verschiebung bzw Nachholung des Anspruchs auf Ausschüttungen in Folgejahren kann nicht zur Annahme einer „Gewinnbeteiligung“ führen. Der Umstand, dass es am Ende der Laufzeit der Genussscheine hypothetisch nicht zur vollen Tilgung des Anspruchs hätte kommen können, ist dabei unter das allgemeine Gläubigerrisiko, das in der Höhe des Zinssatzes seinen Niederschlag findet, zu subsumieren und darf somit nicht mit der Beteiligung an den Chancen eines Unternehmens verwechselt werden. Neben dem Wortlaut des Vertrags kommt auch dem Willen der Vertragsparteien maßgebliche Bedeutung zu. In diesem Sinn äußert sich auch der VwGH in seinem Erkenntnis vom 3. 9. 1987, 87/16/0071:11) „Grundlagen für die Auslegung sind deshalb in erster Linie der Wortlaut der in Frage stehenden Vereinbarung und der darin zum Ausdruck gekommene Wille der Vertragsparteien […].“ Bei der Erforschung des Willens der Vertragsparteien ist auf die Entstehungsgeschichte des DBA Deutschland unter Berücksichtigung der im Vorgängerabkommen vom 4. 10. 1954 verwendeten Terminologie und deren Auslegung Bedacht zu nehmen. Art 11 Abs 1 und 2 DBA Deutschland 1954 idF des Abänderungsabkommens vom 8. 7. 199212) lautete wie folgt: „(1) Bezieht eine Person mit Wohnsitz in einem der Vertragstaaten aus dem anderen Staat Einkünfte aus beweglichem Kapitalvermögen, für die Artikel 10a nicht gilt, so hat der Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte. (2) Soweit in dem anderen Vertragstaate die Steuer von inländischen Kapitalerträgen im Abzugsweg (an der Quelle) erhoben wird, wird das Recht zur Vornahme des Steuerabzugs durch Absatz 1 nicht berührt. Die Steuer, die im Abzugswege von Zinsen für Obligationen mit Ausnahme solcher für Wandelanleihen und Gewinnobligationen erhoben wird, ist auf Antrag zu erstatten.“ Nach dem Konzept des DBA Deutschland 1954 verblieb somit das alleinige Besteuerungsrecht an Zinsen, einschließlich „Zinsen für Obligationen“, dem Ansässigkeitsstaat. Lediglich für Kapitalerträge aus Wandelanleihen und Gewinnobligationen wurde dem Quellenstaat das unbeschränkte Besteuerungsrecht überlassen. Die im Quellenstaat einbehaltene Kapitalertragsteuer von Einkünften aus Wandelanleihen und Gewinnobligationen war gemäß Art 11 DBA Deutschland im Ansässigkeitsstaat auf die dort darauf entfallende Steuer anzurechnen, während sie bei allen anderen Arten von unter Art 11 DBA 6

) Siehe BFH 26. 8. 2010, 1 R 53/09, Rz 25. ) Vgl EAS 3104 vom 25. 11. 2009. ) Vgl auch Schuch/Haslinger in Wassermeyer/Lang/Schuch (Hrsg), Doppelbesteuerung, DBA Österreich – Deutschland2 (2010) Art 10 Rz 14. 9 ) Vgl Gröhs/Herbst, ZfV 1986, 16 (23 und 24). 10 ) So auch EAS 2641 vom 20. 7. 2005. 11 ) Vgl auch Loukota/Jirousek, Internationales Steuerrecht 1/1, Z 0 Rz 40. 12 ) BGBl 1955/221 idF BGBl 1994/361. 7 8

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Schiedsverfahren nach dem DBA Deutschland vor dem EuGH Deutschland fallenden Kapitalerträgen vom Quellenstaat zu erstatten war. Dieses Grundkonzept wurde substanziell unverändert auch in das neue Abkommen übernommen. Nach der ständigen deutschen Verwaltungspraxis — diese ist für die Abkommensauslegung vor dem Hintergrund des Art 31 Abs 3 lit b WVK, wonach „[a]ußer dem Zusammenhang [...] jede spätere Übung bei der Anwendung des Vertrags, aus der die Übereinstimmung der Vertragsparteien über seine Auslegung hervorgeht“, zu berücksichtigen ist, von Relevanz — wurde im Geltungsbereich des DBA Deutschland 1954 dem in Art 11 Abs 2 verwendeten Begriff „Gewinnobligationen“ nicht die Bedeutung beigemessen, dass darunter auch Genussscheine zu subsumieren gewesen wären. Vielmehr wurde die auf deren Erträge entfallende deutsche Kapitalertragsteuer regelmäßig erstattet, was im Fall von Gewinnobligationen nicht geboten gewesen wäre. Genussscheine wurden sohin als „Obligationen“ iSd Art 11 Abs 2 DBA Deutschland 1954 gesehen. Weder den Materialien13) zum neuen DBA Deutschland noch der einschlägigen Literatur14) können Hinweise dafür entnommen werden, dass mit dem Neuabschluss des Abkommens eine Änderung der abkommensrechtlichen Behandlung von Genussscheinen bzw des Begriffs „Obligationen“, der in das neue DBA Deutschland übernommen wurde,15) beabsichtigt gewesen wäre. Vor diesem Hintergrund gebietet der in Art 31 Abs 1 WVK verankerte Grundsatz von Treu und Glauben, dem Zinsenbegriff auch im Geltungsbereich des Nachfolgeabkommens dieselbe Bedeutung wie im Geltungsbereich des Altabkommens zuzumessen. Dabei ist davon auszugehen, dass durch die Einfügung der Wortfolge „Einkünfte aus Rechten oder Forderungen mit Gewinnbeteiligung“ in Art 11 Abs 2 DBA Deutschland keine neue Kategorie von Zinseinkünften geschaffen wurde. Es ist darin lediglich eine Anpassung an die allgemeine Zinsendefinition in Art 11 Abs 3 DBA Deutschland zu sehen, die als allgemeinen Oberbegriff für die Umschreibung des Begriffs „Zinsen“ im Einklang mit der diesem Artikel entsprechenden Zinsendefinition des OECD-MA „Einkünfte aus Forderungen jeder Art“ vorsieht. Aus der Neueinfügung der Wortfolge „Forderungen mit Gewinnbeteiligung“ in Abs 2 kann somit keine Änderung hinsichtlich der in Abs 3 unverändert beibehaltenen Begriffe „Obligationen“ abgeleitet werden.16) Hätten die Vertragsparteien tatsächlich eine Abkehr von der bisherigen Interpretationspraxis beabsichtigt, wäre dies im neuen Abkommen zumindest in dessen Schlussprotokoll klarstellend festgehalten worden. 2. Position Deutschlands Entgegen der österreichischen Rechtsauffassung seien die als Zinsen zu qualifizierenden Einkünfte nicht unter Art 11 Abs 1 DBA Deutschland, sondern unter die Spezialregelung des Art 11 Abs 2 DBA Deutschland für Einkünfte aus Rechten und Forderungen mit Gewinnbeteiligung zu subsumieren. Der Umstand, dass die Vergütung aus dem streitgegenständlichen Genussschein eine Verzinsung in Form eines fixen Prozentsatzes vom Nennbetrag darstellt, der nur dann ausgezahlt wird, wenn ein entsprechender Bilanzgewinn vorliegt, ändere aus deutscher Sicht nichts daran, dass aufgrund der Ertragsabhängigkeit der Zinszahlungen eine Gewinnbeteiligung vorliege. 13

) Bundestags-Drucksache 14/7040 vom 5. 10. 2001 bzw ErlRV 695 BlgNR 21. GP. ) Vgl Jirousek, Das neue DBA mit Deutschland, ÖStZ 2000, 370 (370 ff); derselbe, Das neue österreichisch deutsche Doppelbesteuerungsabkommen, ÖStZ 1999, 495 (495 ff); derselbe, Entwurf eines neuen österreichisch-deutschen Doppelbesteuerungsabkommens, ÖStZ 1998, 500 (500 ff); Kleinbauer/Lohr, Entwurf eines neuen deutsch-österreichischen Doppelbesteuerungsabkommens, IWB Fach 5 Österreich Gruppe 2, 455 (455 ff); Loukota, Neues österreichisch-deutsches Doppelbesteuerungsabkommen in Sicht, SWI 1998, 255 (255 ff); Mensel, Das neue Doppelbesteuerungsabkommen mit Österreich, IWB Fach 5 Österreich Gruppe 2, 549 (549 ff); Runge, Entwicklungstendenzen zum DBA Österreich–Deutschland, SWI 1997, 191 (191 ff). 15 ) Vgl Art 11 Abs 3 DBA Deutschland. 16 ) Vgl in diesem Sinne auch EAS 2641 vom 20. 7. 2005. 14

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Arbitration Procedure Under the Tax Treaty with Germany Before the ECJ Da sich weder im DBA noch im dazu vereinbarten Protokoll eine Definition des Begriffs „Gewinnbeteiligung“ finde, seien die streitgegenständlichen Genussscheine sowohl nach dem allgemeinen Sprachgebrauch als auch unter Berücksichtigung der Auslegungsregel des Art 3 Abs 2 DBA Deutschland unter Rückgriff auf das nationale Recht als Rechte mit Gewinnbeteiligung zu behandeln. Darüber hinaus habe Österreich nach der Auffassung der OECD17) die Qualifikation des Quellenstaates im Rahmen des Art 23 hinzunehmen und sei als Ansässigkeitsstaat aufgrund des Art 23 Abs 2 lit b Satz 1 DBA Deutschland zur Anrechnung der nach deutschem Steuerrecht auf diese Einkünfte erhobenen Ertragsteuern verpflichtet. Obwohl Deutschland der Auffassung sei, dass es auf die Definition der Gewinnbeteiligung nach österreichischem Recht wegen des Vorrangs der Auslegung nach dem Recht des Quellenstaates nicht ankommt, wird unter Hinweis auf EAS 3104 vom 25. 11. 200918) sowie unter Bezugnahme auf Entscheidungen des UFS19) und Ausführungen der österreichischen KStR 2013 zu Gewinnanteilen aufgrund von Substanzgenussrechten versucht, eine Einheitlichkeit der österreichischen Verwaltungspraxis mit jener Deutschlands darzustellen. 3. Erwiderung Österreichs Bereits in der schriftlichen Erwiderung zur deutschen Klagebeantwortung wurde von österreichischer Seite darauf hingewiesen, dass Art 11 Abs 3 DBA Deutschland entsprechend dem OECD-MA, anders als bei der Dividendendefinition in Art 10 Abs 3 DBA Deutschland, keinen Verweis auf die Maßgeblichkeit des Rechts des Quellenstaates für die Auslegung des Zinsenbegriffs enthält. Somit kann auch unter diesem Gesichtspunkt kein Grund für die zwingende Anwendung der nach innerstaatlichem (deutschem) Recht maßgeblichen Interpretationsgrundsätze erkannt werden. Dies wurde auch in Beantwortung der an Österreich herangetragenen Frage bei der mündlichen Verhandlung neuerlich bekräftigt.20) Zu der behaupteten Verpflichtung Österreichs zur Anrechnung der in Deutschland einbehaltenen Quellensteuer auf die österreichische Einkommensteuer auf der Grundlage von Art 23 Abs 2 lit b Satz 1 DBA Deutschland wurde Deutschland bereits in der Erwiderung auf die Klagebeantwortung und neuerlich bei der mündlichen Verhandlung entgegengehalten, dass der in diesem Zusammenhang ins Treffen geführte OECD-Kommentar zu Art 23A21) OECD-MA im vorliegenden Fall nicht zum Tragen kommt. Die Kommentarbestimmung bezieht sich auf die Lösung von sogenannten „Qualifikationskonflikten“, die dadurch entstehen, dass das Abkommen keine beide Staaten in gleicher Weise bindende einheitliche Definition eines bestimmten Abkommensbegriffs enthält bzw eine solche auch nicht aus dem Abkommenszusammenhang abgeleitet werden kann. Diesfalls wäre gemäß Art 3 Abs 2 OECD-MA für die Bestimmung des Begriffsinhalts das innerstaatliche Recht maßgeblich. Die von Deutschland vermutete Verpflichtung Österreichs zur Steueranrechnung käme daher nur dann zum Tragen, wenn ein Qualifikationskonflikt aufgrund der nach Art 3 Abs 2 DBA bedingten Maßgeblichkeit des innerstaatlichen Rechts beider Vertragsstaaten vorläge. Ein solcher liegt im vorliegenden Fall aber nicht vor, da unter Berücksichtigung des Abkommenszusammenhangs eine dem Willen der Vertragsparteien entspre17

) OECD Musterkommentar zu Art 23, Rz 32.2 ff. ) Dem vorliegenden Fall liegt nach Auffassung des österreichischen BMF jedoch eine der EAS 2641 zugrunde liegende Genussscheinvariante zugrunde. 19 ) UFS 26. 6. 2006, RV/0371-W/03; 20. 11. 2012, RV/0790-W/11; 30. 3. 2012, RV/1945-W/10; 21. 5. 2013, RV/2888-W/12. 20 ) Vgl Pkt I. und FN 3. 21 ) Rz 32.2 ff. 18

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Schiedsverfahren nach dem DBA Deutschland vor dem EuGH chende vertragsautonome Auslegung geboten ist, die den Rückgriff auf das nationale Recht ausschließt. Damit wird aber die aus Rz 32.3 des Kommentars der OECD zu Art 23A OECD-MA abzuleitende Verpflichtung des Ansässigkeitsstaates zur Steuerentlastung der aus der Sicht des nationalen Rechts des Quellenstaates dort zu besteuernden Einkünfte nicht schlagend. Zu den von deutscher Seite ins Treffen geführten UFS-Entscheidungen wurde von österreichischer Seite erwidert, dass sich diese auf die österreichische Gesellschaftsteuerpflicht von Genussrechten nach § 5 KVG bezogen hätten. Für das vorliegende Verfahren haben diese Entscheidungen daher keine weiter gehende Relevanz. Angesichts des vorgegebenen engen nationalen Rechtsrahmens konnte der UFS sich darin mit der streitgegenständlichen abkommensrechtlichen Begriffsinterpretation nicht näher auseinandersetzen. Hinsichtlich der ins Treffen geführten Aussagen in den österreichischen KStR wurde bereits in der schriftlichen Erwiderung Österreichs darauf hingewiesen, dass sich diese auf Gewinnanteile aufgrund von Substanzgenussrechten beziehen. Im streitgegenständlichen Fall handelt es sich jedoch um einen Genussscheintypus, dem eine Forderung mit Verlustbeteiligung zugrunde lag,22) wobei nach Ablauf der Laufzeit der Genussscheine lediglich der hingegebene Nennbetrag zurückgezahlt wird, sodass nicht von Substanzgenussscheinen ausgegangen werden kann. IV. Ausblick und weiterer Verlauf des Verfahrens Die Schlussanträge des Generalanwalts Mengozzi werden am 9. 3. 2017 in öffentlicher Sitzung vorgetragen werden. Angesichts des im Rahmen der mündlichen Verhandlung offenkundig gewordenen Interesses der Richter an dieser Angelegenheit und der Bereitschaft, sich mit den österreichischen Argumenten trotz bereits vorliegender gegenteiliger Rechtsprechung durch den BFH23) gründlich auseinanderzusetzen, kann mE der Verfahrensausgang derzeit durchaus noch als offen angesehen werden. Diesbezügliche Prognosen erscheinen allerdings verfrüht. Streitentscheidend wird sein, ob sich der Gerichtshof zur vertragsautonomen Auslegung des Begriffs der Obligationen bekennt und damit der deutschen Argumentationslinie der zwingenden Anwendung des deutschen innerstaatlichen Rechts eine Absage erteilen könnte. Es besteht die Hoffnung, dass sich der Gerichtshof aufgrund der von Österreich vorgebrachten Argumente zumindest überzeugen lässt, dass eine Bindungswirkung an deutsches Recht aus der Zinsendefinition des Art 11 DBA Deutschland nicht abgeleitet werden kann. 22 23

) Vgl den diesbezüglichen Hinweis in EAS 3104 vom 25. 11. 2009. ) Vgl nochmals BFH 26. 8. 2010, 1 R 53/09.

Steuertrends in der EU In einer kürzlich veröffentlichten Studie gibt die Europäische Kommission einen vergleichenden Einblick in steuerliche Entwicklungen: Österreich weist mit einem Mehrwertsteuersatz von 20 % den fünftniedrigsten Wert in der EU auf. Ungarn hat mit 27 % den höchsten, Luxemburg mit 17 % den niedrigsten Mehrwertsteuersatz. Beim Anteil der Besteuerung von Arbeit an der Gesamtbesteuerung hat Österreich aber mit 57,4 % den zweithöchsten Satz nach Schweden mit 58,5 %. Am niedrigsten ist der Satz in Malta mit 34,3 %. Der EU-Durchschnitt lag 2014 bei 50,5 %. Beim Anteil der Kapitalbesteuerung an der Gesamtsteuerbelastung liegt Österreich auf dem 23. Platz mit 5,1 %. Spitzenreiter sind Malta und Zypern mit je 18,7 %, Schlusslichter Ungarn (3,7 %), Slowenien (3,9 %) und Finnland (4,4 %). Der EU-Durchschnitt betrug 6,5 %. SWI 2017

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Reform of Corporate Taxation in the Single Market

Katharina Hafner / Marion Stiastny*)

Reform der Unternehmensbesteuerung im Binnenmarkt REFORM TAXATION der Unternehmensbesteuerung imMARKET Binnenmarkt ReformOF of CORPORATE Corporate TaxationINinTHE theSINGLE Single Market On October 25th, 2016, the European Commission presented a proposal for a major reform of corporate taxation in the single market. The aim is to establish a growth-friendly and fair corporate tax system. The tax reform package consists of four cornerstones: a further refinement of the AntiTax Avoidance Directive (ATAD II) with regard to so-called “hybrid mismatches”, a two-step approach toward a common consolidated corporate tax base (CCCTB), and an improved system to resolve double taxation disputes in the European Union. Katharina Hafner and Marion Stiastny give an overview of these proposals. 1. Allgemeines Nach der Anti-BEPS-Richtlinie1) gilt es weiterhin, gegen unfaire Steuerpraktiken vorzugehen. Im Oktober 2016 hat die Europäische Kommission daher eine Reform der Besteuerung von Unternehmen im Binnenmarkt vorgeschlagen. Es soll damit ein wachstumsfreundliches und faires System der Unternehmensbesteuerung geschaffen werden.2) Das Paket setzt sich aus vier Richtlinienvorschlägen zusammen, wobei die Überraschung nicht allzu groß ist. Bereits bei der Annahme der Anti-BEPS-Richtlinie wurde vereinbart, dass weitere Arbeiten zu hybriden Gestaltungen zwischen Mitgliedstaaten und Drittländern sowie zu anderen hybriden Gestaltungen geplant sind.3) Zudem kommt es auch zu einem erneuten Aufgriff einer gemeinsamen konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage (GKKB). Im Gegensatz zum Vorschlag aus dem Jahr 2011 ist hier ein zweistufiges Verfahren geplant. In einem ersten Schritt soll eine Einigung auf Regeln für eine gemeinsame Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage (GKB) erzielt werden. In einem zweiten Schritt soll die Konsolidierung (GKKB) folgen. Zum Schluss wird noch ein Richtlinienvorschlag für ein verbessertes System zur Beilegung von Streitigkeiten im Bereich der Doppelbesteuerung in der EU vorgelegt.4) Auch hier sind Elemente aus bestehenden Abkommen bereits vertraut. II. ATAD II (Anti-BEPS-Richtlinie II) 1. Die Vorgeschichte – ATAD I (Anti-BEPS-Richtlinie I) Die im Juli 2016 verabschiedete Richtlinie mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarktes, auch bekannt als „Anti-BEPS-Richtlinie“ (Anti-Tax Avoidance Directive – kurz auch: ATAD I), beinhaltet in ihrem Artikel 9 bereits Regelungen zu hybriden Gestaltungen. Diese beziehen sich jedoch ausschließlich auf hybride Gestaltungen, die sich aus Unterschieden bei der rechtlichen Einordnung eines Unternehmens oder eines Finanzinstruments zwischen Steuerpflichtigen in unterschiedlichen Mitgliedstaaten ergeben.5) *) Mag. Dr. Katharina Hafner und Dr. Marion Stiastny sind Mitarbeiterinnen der Abteilung für Europäisches Steuerrecht im BMF. 1 ) Richtlinie 2016/1164/EU des Rates vom 12. 7. 2016, ABl L 193 vom 19. 7. 2016, S 1. 2 ) Siehe Europäische Kommission, Pressemitteilung IP/16/3471; abrufbar unter: http://europa.eu/rapid/ press-release_IP-16-3471_de.htm (Zugriff am 19. 12. 2016). 3 ) Vgl auch Hafner/Stiastny, Die EU-Anti-BEPS-Richtlinie, SWK 27/2016, 1162 (1166). 4 ) Siehe Europäische Kommission, Pressemitteilung IP/16/3471. 5 ) Vgl ErwGr 13 RL 2016/1164/EU.

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Reform der Unternehmensbesteuerung im Binnenmarkt Bereits in den Erwägungsgründen zu ATAD I ist explizit festgehalten, dass weitere Arbeiten zu hybriden Gestaltungen zwischen Mitgliedstaaten und Drittstaaten sowie zu anderen hybriden Gestaltungen erforderlich sind.6) Zusätzlich legte der ECOFIN (Rat für Wirtschaft und Finanzen) als Bestandteil des endgültigen Kompromissvorschlages zu ATAD I eine Erklärung vor, wonach die Kommission ersucht wurde, „bis Oktober 2016 einen Vorschlag über hybride Gestaltungen, an denen Drittländer beteiligt sind, vorzulegen, damit Vorschriften vorgesehen werden können, die mit den im OECD-Bericht zum Thema BEPS in Bezug auf Aktionspunkt 2 empfohlenen Vorschriften in Einklang stehen und nicht weniger wirksam sind als diese, sodass bis Ende 2016 Einigung erzielt werden kann“.7) 2. Allgemeines zur ATAD II (Anti-BEPS-Richtlinie II) Der Richtlinienvorschlag zur Änderung der Richtlinie (EU) 2016/1164 bezüglich hybrider Gestaltungen mit Drittländern8) (Anti-Tax Avoidance Directive II – kurz auch: ATAD II) wurde sodann am 25. 10. 2016 von der Europäischen Kommission präsentiert und beschäftigt sich ausschließlich mit dem Thema „hybride Gestaltungen“. Der Anwendungsbereich ist dabei viel weiter als Art 9 RL (EU) 2016/1164. Wie bereits der Titel des Richtlinienvorschlags vermuten lässt, ist eines der wichtigsten Ziele, das Problem hybrider Gestaltungen nicht nur zwischen Mitgliedstaaten zu lösen, sondern auch dafür zu sorgen, dass Steuerpflichtige ihre Steuerschuld nicht durch Gestaltungen mit Drittländern verringern können. Zusätzlich gilt es, andere Arten von Inkongruenzen zu erfassen. Daher befasst sich der Richtlinienvorschlag zu ATAD II auch mit hybriden Gestaltungen bei Betriebsstätten, hybriden Übertragungen, sogenannten eingeführten Inkongruenzen sowie Inkongruenzen bei doppelter Ansässigkeit. Der Richtlinienvorschlag stützt sich dabei auf die Empfehlungen der OECD, die im Rahmen des Berichts über das BEPS-Projekt (Base Erosion and Profit Shifting) zu Aktionspunkt 2 „Neutralisierung der Effekte hybrider Gestaltungen“ veröffentlicht wurden.9) 3. Inhalt der ATAD II (Anti-BEPS-Richtlinie II) Der Richtlinienvorschlag hat den gleichen persönlichen Geltungsbereich wie die Richtlinie zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken und umfasst somit alle Steuerpflichtigen, die in einem Mitgliedstaat der Körperschaftsteuer unterliegen. In Art 2 Abs 9 RL (EU) 2016/1164 soll gemäß dem neuen Richtlinienvorschlag nun definiert werden, was unter einer hybriden Gestaltung zu verstehen ist. Demnach handelt es sich um eine Situation zwischen einem Steuerpflichtigen und einem verbundenen Unternehmen10) oder eine strukturierte Vereinbarung zwischen Parteien in unterschiedlichen Steuergebieten, in der Unterschiede bei der rechtlichen Einordnung eines Finanzinstruments oder Unternehmens oder bei der Einordnung einer gewerblichen Niederlassung als Betriebsstätte zu unerwünschten Ergebnissen führen. 6

) Vgl ErwGr 13 RL 2016/1164/EU. ) Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zur Änderung der Richtlinie (EU) 2016/1164 bezüglich hybrider Gestaltungen mit Drittländern, COM(2016) 687 final, 2016/0339 CNS (25. 10. 2016) 2. 8 ) Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zur Änderung der Richtlinie (EU) 2016/1164 bezüglich hybrider Gestaltungen mit Drittländern, COM(2016) 687 final, 2016/0339 CNS (25. 10. 2016). 9 ) OECD, Neutralizing the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 – 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting (2015). 10 ) Art 1 Abs 1 lit a des Vorschlags für eine Richtlinie des Rates zur Änderung der Richtlinie (EU) 2016/1164 bezüglich hybrider Gestaltungen mit Drittländern sieht diesbezüglich eine Änderung der Beteiligungserfordernisse für verbundene Unternehmen bei hybriden Rechtsformen von 25 % auf 50 % vor. 7

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Reform of Corporate Taxation in the Single Market Als solch unerwünschte Ergebnisse werden drei Fallkategorien genannt:

• doppelter Abzug, • Abzug bei gleichzeitiger steuerlicher Nichtberücksichtigung sowie • Nichtbesteuerung bei gleichzeitiger steuerlicher Nichtberücksichtigung.11) Je nach Fallkonstellation soll gemäß Art 9 nun der Abzug der Zahlung nur einem Mitgliedstaat zugestanden bzw eine Verweigerung des Abzugs oder eine Berücksichtigung der Einkünfte in der Steuerbemessungsgrundlage in einem Mitgliedstaat vorgesehen werden. Zusätzlich sieht der Richtlinienvorschlag zur Änderung der RL (EU) 2016/1164 bezüglich hybrider Gestaltungen mit Drittländern einen neuen Art 9a vor, der das Problem des doppelten Abzugs im Zusammenhang mit Inkongruenzen bei der Steueransässigkeit („dual residency“) behandelt. Vorgesehen ist, dass die Mitgliedstaaten diese Vorschriften ab 1. 1. 2019 anwenden.12) Derzeit wird über diesen Richtlinienvorschlag intensiv diskutiert. III. GKB/GKKB 1. Die Vorgeschichte – GKKB 2011 Bereits im Jahr 2011 hatte die Kommission eine gemeinsame konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage (GKKB) vorgeschlagen. Dieser Vorschlag hat sich jedoch als zu ambitioniert herausgestellt, um ihn in einem Schritt zu verabschieden. Nun kam es zur Neuauflage im Jahr 2016, deren Ziel darin liegt, die Besteuerung von Unternehmen in der EU fairer, wettbewerbsfähiger und wachstumsfreundlicher zu machen.13) Die GKKB soll ein äußerst wirksames Instrument sein, um die Ziele einer gerechteren und effizienteren Besteuerung zu erreichen.14) 2. Inhalt der GKB/GKKB Die Implementierung soll in zwei Schritten erfolgen. Der Vorschlag für eine gemeinsame Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage umfasst sämtliche Komponenten, mit anderen Worten: die Regeln für die Berechnung der Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage, einschließlich bestimmter Bestimmungen gegen Steuervermeidung, und die internationale Dimension des vorgeschlagenen Steuersystems. Zudem werden zwei neue Aspekte (nicht im Vorschlag aus dem Jahr 2011 enthalten) aufgegriffen:

• Vorschriften gegen Verschuldungsanreize und • ein erhöhter Abzug für Forschung und Entwicklung (F&E).15) In einem zweiten Schritt soll die Konsolidierung erfolgen, nachdem eine politische Einigung über die Komponenten der gemeinsamen Bemessungsgrundlage erreicht worden ist. Bis zu diesem Zeitpunkt soll der Vorschlag für eine GKKB weiterhin im Rat zur Prüfung anhängig sein. Um vorübergehend die Vorteile einer steuerlichen Konso11

) Vgl Art 1 Abs 1 lit b des Vorschlags für eine Richtlinie des Rates zur Änderung der Richtlinie (EU) 2016/1164 bezüglich hybrider Gestaltungen mit Drittländern. ) Vgl Art 2 Abs 1 des Vorschlags für eine Richtlinie des Rates zur Änderung der Richtlinie (EU) 2016/1164 bezüglich hybrider Gestaltungen mit Drittländern. 13 ) Siehe https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/company-tax/common-consolidated-corporate-tax-base-ccctb_de (Zugriff am 19. 12. 2016); Vorschlag für eine Richtlinie des Rates über eine gemeinsame Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage, COM(2016) 685 final, 2016/0337 CNS (25. 10. 2016) 3. 14 ) Vgl Vorschlag für eine Richtlinie des Rates über eine gemeinsame Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage, 4. 15 ) Vgl Vorschlag für eine Richtlinie des Rates über eine gemeinsame Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage, 3. 12

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Reform der Unternehmensbesteuerung im Binnenmarkt lidierung trotzdem zu gewährleisten, ist ein Mechanismus für den grenzüberschreitenden Verlustausgleich mit späterer Nachversteuerung vorgesehen. Diese Regelung würde bis zur Einführung der gemeinsamen konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage (GKKB) aufrecht bleiben. Im Rahmen der GKKB wird der grenzüberschreitende Verlustausgleich durch Anwendung der entsprechenden Bestimmungen automatisch erfolgen.16) Die GKKB umfasst die Bedingungen für die Mitgliedschaft in einer Gruppe, eine Erläuterung der möglichen Formen einer Gruppe sowie Bestimmungen über die Modalitäten der Konsolidierung. Zum einen sind die erforderlichen Anpassungen für den Eintritt in die bzw den Austritt aus der Gruppe festgelegt. Zum anderen werden auch Regelungen über die Umstrukturierung von Unternehmen bestimmt, wobei die Besonderheiten grenzübergreifender Gruppen und insbesondere die Behandlung von Verlusten und nicht realisierten Veräußerungsgewinnen schwerpunktmäßig behandelt werden. Zudem werden die Beziehungen zwischen der Gruppe und sonstigen Unternehmen geregelt. Hierbei treten die Behandlung von Quellensteuern und die Entlastung von Doppelbesteuerung in den Vordergrund. Zu den wichtigsten Elementen des Vorschlags zählt die formelbasierte Aufteilung. Diese besteht in einem Gewichtungsmechanismus, der für die Aufteilung der konsolidierten Steuerbemessungsgrundlage der Gruppe auf die infrage kommenden Mitgliedstaaten angewendet wird. Während beim ersten Schritt, der GKB, die Unternehmen grundsätzlich ihre nationalen Vorschriften für die Festlegung ihrer Steuerpflicht weiterhin anwenden dürfen, wird beim zweiten Schritt, der GKKB, ein besonderer Verwaltungsrahmen für die Berücksichtigung der Strukturen grenzüberschreitender Gruppen erforderlich werden.17) IV. Streitbeilegung 1. Vorgeschichte zur Streitbeilegung Für grenzübergreifend tätige Unternehmen zählt die Doppelbesteuerung zu den größten Problemen. Es bestehen zwar bereits Verfahren für die Beilegung von Doppelbesteuerungsstreitigkeiten, die in den von den Mitgliedstaaten geschlossenen DBA sowie im Übereinkommen der Union über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Hinblick auf Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen18) geregelt werden. Es hat sich jedoch gezeigt, dass es Fälle gibt, in denen kein Streitbeilegungsverfahren eingeleitet werden kann, die weder unter das Übereinkommen der Union über die Beseitigung der Doppelbesteuerung noch unter ein DBA subsumiert werden, in denen das Verfahren festgefahren ist und der Steuerpflichtige dennoch nicht über den Grund informiert wird oder in denen es überhaupt nicht zu einer Streitbeilegung kommt.19) Auch wenn bestehende Verfahren in vielen Fällen gut funktionieren, ist es notwendig, dass diese in Bezug auf den Zugang der Steuerpflichtigen zu diesen Verfahren, ihre Tragweite, ihre Dauer sowie ihre Eignung zur Herbeiführung einer abschließenden Lösung noch verbessert werden.20) Um das Ziel einer Konzipierung eines fairen und effizienten Steuersystems, das zu mehr Rechtssicherheit beiträgt, zu erreichen, ist eine Verbesserung vorhandener Ver16

) Vgl Vorschlag für eine Richtlinie des Rates über eine gemeinsame Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage, 3 f. ) Vgl Vorschlag für eine Richtlinie des Rates über eine gemeinsame konsolidierte KörperschaftsteuerBemessungsgrundlage, COM(2016) 683 final, 2016/0336 CNS (25. 10. 2016) 3 f. 18 ) Übereinkommen 90/436/EWG über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen, ABl L 225 vom 20. 8. 1990, S 10. 19 ) Vgl Vorschlag für eine Richtlinie des Rates über Verfahren zur Beilegung von Doppelbesteuerungsstreitigkeiten in der Europäischen Union, COM(2016) 686 final, 2016/0338 CNS (25. 10. 2016) 2 f. 20 ) Vgl Vorschlag für eine Richtlinie des Rates über Verfahren zur Beilegung von Doppelbesteuerungsstreitigkeiten in der Europäischen Union, 3. 17

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Reform of Corporate Taxation in the Single Market fahren zur Beilegung von Streitigkeiten über Fragen der Doppelbesteuerung in der EU unerlässlich.21) 2. Inhalt Der Richtlinienvorschlag beruht auf bestehenden Vorschriften in diesem Bereich, insbesondere auf dem Übereinkommen der Union über die Beseitigung der Doppelbesteuerung. Ziel ist es, den Anwendungsbereich der bestehenden Verfahren und Mechanismen zu erweitern sowie zu verbessern, jedoch nicht zu ersetzen. Damit kann gewährleistet werden, dass die Mitgliedstaaten nicht nur auf detailliertere Verfahrensvorschriften zur Beilegung von Doppelbesteuerungsstreitigkeiten zurückgreifen können, sondern auch flexibel genug bleiben, um sich auf ein Verfahren ihrer Wahl einigen zu können.22) V. Zusammenfassung Der Kampf gegen Steuervermeidungspraktiken sowie für die Gewährleistung einer fairen und wirksamen Besteuerung in der Union geht weiter. Zum jetzigen Zeitpunkt liegen die Richtlinienvorschläge der Kommission vor. Es gilt nun, diese auf Ratsebene mit den 28 Mitgliedstaaten auszuverhandeln und einen weiteren Schritt gegen „Base Erosion und Profit Shifting“ zu setzen. 21

) Vgl Vorschlag für eine Richtlinie des Rates über Verfahren zur Beilegung von Doppelbesteuerungsstreitigkeiten in der Europäischen Union, 3. 22 ) Vgl Vorschlag für eine Richtlinie des Rates über Verfahren zur Beilegung von Doppelbesteuerungsstreitigkeiten in der Europäischen Union, 4.

Umfassende Amtshilfe im Bereich Steuern vom Einkommen Mit folgenden Staaten und Territorien besteht mit Stand 1. 1. 2017 eine „umfassende“ Amtshilfe (Änderungen nach dem 1. 1. 2016 kursiv): Ägypten, Albanien, Anguilla, Algerien, Andorra, Argentinien, Armenien, Aruba, Aserbaidschan, Australien, Bahrain, Barbados, Belarus, Belgien, Belize, Bermuda, BosnienHerzegowina, Brasilien, Britische Jungferninseln, Bulgarien, Chile, China (Volksrepublik), Costa Rica, Curaçao, Dänemark, Deutschland, Estland, Färöer-Inseln, Finnland, Frankreich, Georgien, Ghana, Gibraltar, Griechenland, Großbritannien, Grönland, Guernsey, Hongkong, Indien, Indonesien, Irland, Island, Isle of Man, Israel, Italien, Japan, Jersey, Kaimaninseln, Kamerun, Kanada, Kasachstan, Katar, Kolumbien, Korea (Republik), Kroatien, Lettland, Liechtenstein, Litauen, Luxemburg, Malta, Marokko, Mauritius, Mazedonien, Mexiko, Moldau, Monaco, Montenegro, Montserrat, Nauru, Neuseeland, Niederlande, Nigeria, Niue, Norwegen, Philippinen, Polen, Portugal, Rumänien, Russland, Samoa, San Marino, Saudi-Arabien, Schweden, Schweiz, Senegal, Serbien, Seychellen, Singapur, Sint Maarten, Slowakische Republik, Slowenien, Spanien, St. Kitts und Nevis, St. Vincent und die Grenadinen, Südafrika, Tadschikistan, Taipeh, Thailand, Tschechische Republik, Tunesien, Türkei, Turkmenistan, Turks- und Caicosinseln, Uganda, Ukraine, Ungarn, Uruguay, Venezuela, Vereinigte Staaten von Amerika, Vietnam und Zypern (BMF-Information vom 13. 12. 2016, BMF-010221/0810VI/8/2016).

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Ermittlung des Verlusts eines ausländischen Gruppenmitglieds

Matthias Mayer / Michael Wenzl*)

SWI-Jahrestagung: Ermittlung des Verlusts eines ausländischen Gruppenmitglieds SWI CONFERENCE: DETERMINATION OF LOSSES OF FOREIGN GROUP MEMBERS Ermittlung des of Verlusts ausländischen Gruppenmitglieds Determination Losseseines of Foreign Group Members On November 17th, 2016, the eleventh annual SWI conference was held in Vienna. Various recent cases on international tax law were presented and discussed from the perspective of practitioners, judges, tax auditors and experts from the tax administration. This contribution summarizes the main points of discussion on a selected case.1) 1 I. ) Sachverhalt

Nach Aufnahme einer deutschen GmbH in eine österreichische Unternehmensgruppe im Jahr 2005 war es fraglich, nach welchen Rechtsvorschriften und mit welchen Werten die einzelnen Wirtschaftsgüter in der Eröffnungsbilanz der ausländischen GmbH für die Ermittlung eines gem § 9 Abs 6 Z 6 KStG zu berücksichtigenden Verlusts anzusetzen waren. Während die Finanzverwaltung, ausgehend von einer nach deutschem Steuerrecht ermittelten Eröffnungsbilanz, die folgende Gewinnermittlung nach österreichischem Steuerrecht vornahm, setzte die GmbH die Wirtschaftsgüter in der Eröffnungsbilanz bereits mit jenen Werten an, die sich bei durchgängiger Gewinnermittlung nach ausschließlich österreichischem Steuerrecht ergeben hätten. Durch den unterschiedlichen Ansatz der Wirtschaftsgüter ergaben sich in den Folgejahren – etwa durch Abschreibungen und Veräußerungen – deutliche Abweichungen hinsichtlich der Höhe des erzielten Ergebnisses/Verlusts: Die Abweichungen zwischen österreichischem und deutschem Recht resultierten etwa aus der – nur in Deutschland zulässigen – Vornahme einer degressiven Abschreibung und einer unterschiedlichen Nutzungsdauer hinsichtlich PKW (zwingend acht Jahre in Österreich, fünf Jahre in Deutschland). Dadurch war der vom Steuerpflichtigen nach österreichischem Recht ermittelte und angesetzte Wert der jeweiligen Wirtschaftsgüter deutlich höher als jener nach Ansicht der Finanzverwaltung zulässige, nach deutschem Recht ermittelte.2) II. Diskussion Nikolaus Zorn: Während bei der Ermittlung der Auslandsverluste gem § 9 Abs 6 Z 6 KStG nach heutiger Rechtslage der Auslandsverlust nach ausländischem und inländischem Recht parallel berechnet wird – die Deckelung des Auslandsverlusts mit dem jeweils niedrigeren der beiden Vergleichsbeträge wurde mit dem 1. StabG 2012 eingeführt –, wurde im hier besprochenen Fall der Auslandsverlust aufgrund der damals *) Matthias Mayer, LL.M. und Michael Wenzl, MSc., LL.B. sind wissenschaftliche Mitarbeiter am Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht der WU Wien. 1 ) Am 17. 11. 2016 fand zum elften Mal die vom Linde Verlag und vom Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht der WU Wien gemeinsam veranstaltete SWI-Jahrestagung in Wien statt. Aktuelle Fälle aus der Praxis des internationalen Steuerrechts wurden aus Sicht der Betriebsprüfung, des BMF, des BFG, des VwGH und der Beratungspraxis diskutiert. Unter der Moderation von Univ.Prof. Dr. DDr. h.c. Michael Lang diskutierten StB Mag. Gerald Gahleitner, LL.M., Mag. Judith HerdinWinter, WP/StB Mag. Gabriele Holzinger, Min.-Rat Hon.-Prof. Dr. Heinz Jirousek, Mag. Matthias Kornberger, Vize-Präs. Dr. Christian Lenneis, HR Mag. Roland Macho, WP/StB Mag. Christoph Plott, Mag. Bernhard Renner, WP/StB Dr. Roland Rief, WP/StB Mag. Reinhard Rindler, LL.M., Dr. Sabine Schmidjell-Dommes, Mag. Martin Schwaiger und Sen.-Präs. Univ.-Prof. Dr. Nikolaus Zorn. Der nachfolgende Beitrag gibt die Argumente wieder, die in der Podiumsdiskussion zu einem der Fälle ausgetauscht wurden. 2 ) VwGH 29. 6. 2016, 2013/15/0253.

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Determination of Losses of Foreign Group Members geltenden Rechtslage nur nach österreichischem Recht ermittelt. Dennoch ist die Frage nach der Ermittlung des ausländischen Verlusts nach wie vor äußerst relevant. Bereits im Erkenntnis vom 16. 9. 2015, 2012/13/0042, hatte der VwGH entschieden, dass der Wortlaut des § 9 Abs 6 Z 6 Satz 1 KStG keinen Zweifel daran lasse, dass bei der Ermittlung der Verluste ausländischer Gruppenmitglieder österreichisches Steuerrecht maßgeblich ist. Wenn nun § 5 EStG auf die „unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung“ verweist und es um die Bücher eines ausländischen Unternehmens geht, die im Ausland nach ausländischem Recht zu führen sind, so ist der Verweis auf die „unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung“ bei der in § 9 Abs 6 Z 6 Satz 1 KStG angeordneten Anwendung auf eine Buchführung im Ausland und auf die dort dafür maßgeblichen Grundsätze zu beziehen. Wegen des Grundsatzes der formellen Maßgeblichkeit ist also die ausländische Handelsbilanz maßgeblich. Allerdings können nur jene ausländischen Werte angesetzt werden, die nicht den zwingenden österreichischen Steuerrechtsvorschriften widersprechen. Im vorliegenden Fall wurde etwa eine nach deutschen Steuerrechtsvorschriften zulässige degressive AfA vorgenommen. Da eine degressive AfA im österreichischen Steuerrecht unzulässig ist, müssen für die Erstellung einer Eröffnungsbilanz alle Buchwerte korrigiert und jene Wertansätze errechnet werden, die nach österreichischem Steuerrecht richtig wären. Es können nicht die Werte der deutschen Handelsbilanz übernommen werden. Vielmehr müssen für die Erstellung der Eröffnungsbilanz jene Werte errechnet werden, die bei einer durchgängigen Gewinnermittlung nach österreichischem Steuerrecht bestünden. Es ist also zB von den Anschaffungskosten der Anlagegüter rechnerisch nur eine lineare AfA abzuziehen. Dies gilt sowohl aktiv- wie auch passivseitig und kann sich grundsätzlich sowohl zugunsten als auch zulasten des Steuerpflichtigen auswirken. Judith Herdin-Winter: Der Entscheidung des VwGH ist inhaltlich voll zuzustimmen. Jedoch ergeben sich aus diesem Erkenntnis besondere Herausforderungen für die Praxis: Die Ergebnisumrechnung und Anpassung von Wertansätzen der einzelnen Wirtschaftsgüter aus entfernteren Kulturen und Rechtskreisen auf die Rechtsvorschriften des österreichischen Steuerrechts wird in der Praxis nicht immer einfach durchzuführen sein. Auch die Nachvollziehbarkeit der Umrechnung bei möglicherweise tausenden Wirtschaftsgütern wird nicht in allen Fällen problemlos sein. Christian Lenneis: Das Urteil ist zweifellos schlüssig aufgebaut und konsequent durchdacht, jedoch in der Praxis zum Teil sehr schwer zu vollziehen. Zwar nicht Teil des Erkenntnisses, aber dennoch interessant, ist die Frage, ob – auch nach geltender Rechtslage bei Deckelung des Auslandsverlusts – die im Ausland nach ausländischem Steuerrecht ausgeübten Wahlrechte in Österreich frei nach dem Ermessen des Steuerpflichtigen neu ausgeübt werden können oder ob der Steuerpflichtige in weiterer Folge an den Verlust gebunden ist, der im ausländischen Bescheid ausgewiesen ist. § 9 Abs 6 Z 6 KStG spricht nämlich nur von der Zurechnung „nach ausländischem Steuerrecht ermittelter Verluste“, eine Bindung an den erlassenen Bescheid ist aus dem Wortlaut nicht ableitbar. Roland Macho: In der Praxis ist die Beantwortung dieser Frage einfach. Zur Anrechnung wird der ausländische Steuerbescheid benötigt. Jener Betrag, der als ausländischer Verlust nach ausländischem Steuerrecht in diesem Bescheid angeführt wird, ist der maximal anrechenbare Betrag. Problematisch kann aber sein, dass ein derartiger Bescheid nicht immer vorliegt und zudem in manchen Fällen etwas als Bilanz bezeichnet wird, was keine Bilanz, sondern eine Geldzuflussrechnung ist. 48

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Ermittlung des Verlusts eines ausländischen Gruppenmitglieds Roland Rief: Die Entscheidung des VwGH wird besonders interessant, wenn die daraus resultierenden Folgen und Umrechnungspflichten für weitere Fälle bedacht werden. Angenommen, die deutsche Gesellschaft hält wiederum eine Beteiligung an einer Gesellschaft und diese Beteiligung würde im Jahr vor der Gruppenbildung in der deutschen Gesellschaft steuerlich wirksam abgeschrieben werden. Nach österreichischem Steuerrecht (§ 12 Abs 3 Z 2 KStG) dürfte eine derartige Abschreibung im betreffenden Wirtschaftsjahr und in den nachfolgenden sechs Wirtschaftsjahren nur zu je einem Siebentel berücksichtigt werden. Nach deutschem Recht ist keine Verteilung des Verlusts über sieben Jahre vorzunehmen, sondern kann sofort eine vollständige Abschreibung erfolgen. Im darauffolgenden Jahr wird also die deutsche Gesellschaft in die österreichische Unternehmensgruppe aufgenommen, eine Eröffnungsbilanz nach steuerlichen Grundsätzen muss erstellt werden. Bedeutet das Erkenntnis des VwGH in der Folge, dass die offenen Siebentelbeträge, die nach österreichischem Steuerrecht in den nächsten sechs Jahren noch geltend zu machen wären (ein Siebentel ist wohl schon im Jahr vor Gruppenbildung konsumiert worden), steuerlich wirksam werden und in das Gruppenergebnis einfließen? Unterstellt wird, dass die dritte Gesellschaft kein Gruppenmitglied ist. Meiner Meinung nach wäre es nur konsequent, auch in diesem Fall die Regelungen des österreichischen Steuerrechts anzuwenden. Die Erstellung der Eröffnungsbilanz ist nach österreichischen steuerlichen Grundsätzen zu erstellen. Deshalb müsste man bei jedem einzelnen Wirtschaftsgut, das vorhanden ist, bis zum Anschaffungszeitpunkt in der deutschen Gesellschaft zurückgehen und dieses nach österreichischen Grundsätzen abschreiben. Nur auf diese Weise kann man bei Beginn der Gruppenbildung zu einer Eröffnungsbilanz nach österreichischen steuerlichen Vorschriften kommen. Nikolaus Zorn: War die Teilwertabschreibung im Vorjahr notwendig, ist in diesem Fall der auf den Teilwert abgeschriebene Wert in der nach österreichischem Recht erstellten Eröffnungsbilanz anzusetzen. § 12 Abs 3 Z 2 KStG hindert ja nicht den Ausweis des niedrigeren Teilwerts in der Bilanz. Vom eigentlichen Bilanzrecht unabhängig ist die Frage, ob § 12 Abs 3 Z 2 KStG dahingehend zu deuten wäre, dass ab Gruppenbildung fiktive Siebentel einer vor der Gruppenbildung vorzunehmen gewesenen Teilwertabschreibung als – außerbilanzmäßige – steuerliche Betriebsausgabe in das Gruppenergebnis eingehen können, also als Erhöhung des Verlusts des ausländischen Gruppenmitglieds. Roland Rief: Würde die Beteiligung während der Gruppenzugehörigkeit der deutschen Gesellschaft abgeschrieben werden, wäre die Verteilung der Beteiligungsabschreibung unstrittig über sieben Jahre durchzuführen. Angenommen, der – auf den niedrigeren Teilwert abgeschriebene – Beteiligungswert wird in der Eröffnungsbilanz angesetzt, würde dies zur Folge haben, dass bei einer Werterholung eine Zuschreibungsverpflichtung besteht. Ohne vorherige Abschreibung der Siebentel entstünde eine steuerlich wirksame Zuschreibung aus österreichischer Sicht, ohne zuvor die Abschreibung konsumiert zu haben. Nikolaus Zorn: Diese Rechtsfrage ist noch nicht geklärt. Es sprechen zwar einige Argumente für eine Berücksichtigung der Siebentel nach österreichischem Steuerrecht. Andererseits ist aber die Teilwertminderung, um deren nachträgliche und außerbilanzmäßige Berücksichtigung im Wege einer Siebentelverteilung es hier geht, vor der Gruppenbildung eingetreten.

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Peter Haunold / Christian Stangl / Michael Tumpel*)

News aus der EU EU EUNEWS News EuGH: Preisgeld keine umsatzsteuerbare Gegenleistung für Teilnahme an Pferderennen Das Urteil des EuGH vom 10. 11. 2016, Pavlína Baštová, C-432/15, betrifft ein Vorabentscheidungsersuchen des tschechischen Obersten Verwaltungsgericht bezüglich der der Mehrwertsteuerpflicht des Betriebs eines Pferderennstalls. Frau Baštová ist aufgrund einer wirtschaftlichen Tätigkeit, die im Betrieb eines Rennstalls mit 25 Plätzen besteht, in dem sie ihre eigenen Pferde sowie die Pferde Dritter, die ihr zur Vorbereitung auf Rennen anvertraut sind, hält und ausbildet, mehrwertsteuerpflichtig. Zusätzlich zu den Rennpferden waren in ihrem Stall zwei Pferde untergebracht, die sie für Agrotourismus und die Ausbildung junger Pferde einsetzte, sowie Zuchtstuten und -fohlen, für die sie künftige Einnahmen aus der Teilnahme an Rennen oder ihrem Verkauf erhoffte. Im Rahmen dieser Tätigkeit erzielt Frau Baštová zwei Arten von Einkünften, um die es im Ausgangsrechtsstreit geht. Der eine Teil ihrer Einnahmen besteht in Preisgeldern für die Platzierung der eigenen Pferde in Rennen und in Traineranteilen an Preisgeldern für die Platzierung der Pferde Dritter in Rennen. Der andere Teil stammt aus dem Betrieb eines Rennstalls und besteht in den Zahlungen der Pferdeeigner für das Renntraining ihrer Pferde, aber auch für deren Unterbringung und Fütterung. In ihrer Steuererklärung machte Frau Baštová den vollen Vorsteuerabzug für folgende Leistungen und Aufwendungen geltend: Anmeldegebühren, Startgelder und Aufwendungen für Helfer bei den Rennen, Beschaffung von Verbrauchsmaterial und Futter für die Pferde und Ausrüstung für die Reiter, tierärztliche Versorgung und Arzneimittel für die Pferde, Stromverbrauch im Stall, Treibstoff für die Fahrzeuge, Beschaffung eines Mähdreschers zur Heu- und Futtererzeugung und von Ausrüstung für den Traktor sowie Beratungsleistungen betreffend den Stallbetrieb. Diese Eingangsleistungen betrafen sowohl ihre eigenen als auch die fremden Pferde. In dieser Steuererklärung führte Frau Baštová die Mehrwertsteuer auf die Ausgangsleistung zum ermäßigten Steuersatz von 10 % für die Dienstleistung „Betrieb eines Rennstalls“ an, die sie für andere Pferdeeigner erbrachte. Das Finanzamt erkannte das Recht von Frau Baštová auf vollen Vorsteuerabzug nicht an, da sie einen Teil der erhaltenen steuerbaren Leistungen für die Teilnahme der Pferde an Rennen verwendet habe, was kein steuerpflichtiger Umsatz sei, der das Recht auf Vorsteuerabzug eröffne. Ebenso wenig erkannte das Finanzamt die Anwendung des ermäßigten Mehrwertsteuersatzes auf die Leistung „Betrieb eines Rennstalls“ an. Auf Rechtsbehelf von Frau Baštová hob die Finanzdirektion Pilsen die Entscheidung des Finanzamts Ostrov auf, da Frau Baštová für den Verkauf ihrer eigenen Pferde, die Erbringung von Werbedienstleistungen und den Agrotourismus zum Vorsteuerabzug berechtigt sei. Die Finanzdirektion erkannte ihr auch das Recht zum Vorsteuerabzug für ihre Traineranteile an den Preisgeldern für die Platzierung der Pferde Dritter in Rennen zu. Wie das Finanzamt Ostrov erkannte die Finanzdirektion Pilsen Frau Baštová jedoch nicht das Recht zum Vorsteuerabzug für Eingangsumsätze mit ihren eigenen Pferden, die an Rennen teilgenommen hatten, zu. *) Dr. Peter Haunold ist Wirtschaftsprüfer und Partner einer internationalen Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft; Dr. Christian Stangl ist Wirtschaftsprüfer in Wien; Univ.-Prof. Dr. Michael Tumpel ist Vorstand des Instituts für Betriebswirtschaftliche Steuerlehre der Universität Linz.

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EU News Da Frau Baštová in dem betreffenden Steuerzeitraum wirtschaftliche Tätigkeiten ausgeübt habe, von denen nur ein Teil zum Vorsteuerabzug berechtigt habe, sei sie nur teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen. Darüber hinaus schloss sich die Finanzdirektion Pilsen der Ansicht des Finanzamts Ostrov an, dass für die Leistung „Betrieb eines Rennstalls“ der Normalsteuersatz zu gelten habe. Gegen diese Entscheidung erhob Frau Baštová Klage beim Regionalgericht Pilsen, das befand, dass der Eigentümer eines Pferdes im Hinblick auf die für die Platzierung eines Pferdes in einem Rennen erhaltenen Preisgelder dem Rennveranstalter eine entgeltliche Leistung erbringe und es sich daher um einen steuerbaren Umsatz handele. Das Recht von Frau Baštová auf Vorsteuerabzug hätte daher nicht verkürzt werden dürfen. Die für das Rechtsmittel zuständige Finanzdirektion legte beim vorlegenden Gericht Kassationsbeschwerde ein. Nach Ansicht des vorlegenden Gerichts kommt es zum einen, um bestimmen zu können, ob Frau Baštová zum vollständigen Vorsteuerabzug berechtigt gewesen sei, darauf an, ob die Überlassung eines Pferdes durch den Eigentümer an einen Rennveranstalter eine gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung iSv Art 2 Abs 1 lit c MwStSyst-RL sei. Sollte dies zu verneinen sein, stelle sich die Frage, ob dieser Umstand ohne weiteres die Kürzung des Vorsteuerabzugs rechtfertige oder ob die Aufwendungen für die betreffenden Leistungen in die Gemeinkosten der wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen einzubeziehen seien. Sollte der EuGH befinden, dass die Rennvorbereitung der Pferde und ihre Teilnahme an den Rennen zur wirtschaftlichen Tätigkeit von Frau Baštová insgesamt gehöre, bleibe zu entscheiden, wie der Betrag zu behandeln sei, den der Eigentümer des Pferdes als Preisgeld für die Platzierung des Pferdes im Rennen erhalte. Das vorlegende Gericht möchte insbesondere wissen, ob dieser Betrag in die Bemessungsgrundlage für die Mehrwertsteuer einzubeziehen ist oder ob es eine Einnahme darstellt, die keinerlei Auswirkungen auf die Bemessungsgrundlage hat. Zum anderen wirft das vorlegende Gericht die Frage auf, ob die gesamte Leistung „Betrieb eines Rennstalls“ mit dem Normalsteuersatz der Mehrwertsteuer zu belegen ist oder ob sie unter den Begriff „Überlassung von Sportanlagen“ fällt, der einem ermäßigten Steuersatz nach Anh III Nr 14 MwStSyst-RL unterliegen kann. In diesem Rahmen sei zu prüfen, ob die den Betrieb eines Rennstalls betreffenden Leistungen, nämlich insbesondere das Training der Pferde, die Überlassung von Sportanlagen, die Unterbringung, Fütterung und sonstige Versorgung der Pferde, mehrwertsteuerrechtlich als eine einheitliche Leistung anzusehen und einer gemeinsamen Steuerregelung zu unterwerfen seien. Zwar stehe die Einheitlichkeit dieser Leistungen außer Zweifel, doch sei fraglich, nach welchen Kriterien zu bestimmen sei, ob die einzelnen Bestandteile einer Leistung gleichwertig seien oder in einem Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung zueinander stünden. Unter diesen Umständen hat das Oberstes Verwaltungsgericht der Tschechische Republik beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem EuGH folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen: Mit den ersten Fragen möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art 2 Abs 1 lit c MwStSyst-RL dahin auszulegen ist, dass die Überlassung eines Pferdes durch seinen Eigentümer, der mehrwertsteuerpflichtig ist, an den Veranstalter eines Pferderennens zwecks Teilnahme des Pferdes an diesem Rennen eine gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung darstellt. Das vorlegende Gericht fragt insbesondere, ob das Preisgeld für die Platzierung des Pferdes in dem Pferderennen oder die erhaltene Leistung – nämlich die Möglichkeit der Teilnahme des Pferdes an dem Rennen – eine Gegenleistung für eine solche Dienstleistung darstellt. SWI 2017

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EU News Zunächst stellt der EuGH dazu fest, dass der Mehrwertsteuer nach Art 2 Abs 1 lit c MwStSyst-RL, der den Anwendungsbereich dieser Steuer definiert, „Dienstleistungen, die […] gegen Entgelt [erbracht werden]“, unterliegen. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH setzt die Möglichkeit, eine Dienstleistung als „Umsatz gegen Entgelt“ einzustufen, nur das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen dieser Leistung und einer tatsächlich vom Steuerpflichtigen empfangenen Gegenleistung voraus. Ein solcher unmittelbarer Zusammenhang besteht, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet (EuGH 3. 3. 1994, Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, Rn 13 und 14; 29. 10. 2015, Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, Rn 32). Ferner geht aus der Rechtsprechung des EuGH hervor, dass die Ungewissheit einer Zahlung geeignet ist, den unmittelbaren Zusammenhang zwischen der dem Leistungsempfänger erbrachten Dienstleistung und der gegebenenfalls erhaltenen Zahlung aufzuheben (EuGH 3. 3. 1994, Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, Rn 19; 27. 9. 2001, Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495, Rn 43). In Anbetracht der Natur der vorzunehmenden Prüfung ist es nach der Rechtsprechung des EuGH Sache des nationalen Gerichts, die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Tätigkeiten anhand der vom EuGH herausgearbeiteten Kriterien einzuordnen (EuGH 29. 10. 2015, Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, Rn 33 mwN). Schließlich können sportliche Aktivitäten und vor allem die Teilnahme an Sportwettbewerben mit der Erbringung einer Reihe verschiedener, jedoch eng miteinander verknüpfter Dienstleistungen einhergehen (EuGH 11. 4. 2000, Deličge, C-51/96 und C-191/97, EU:C:2000:199, Rn 56). Aus der Vorlageentscheidung ergibt sich, dass der Veranstalter eines Pferderennens den Eigentümern der Pferde mit der Zulassung ihrer Pferde zum Rennen eine Dienstleistung erbringt, für die sie Anmeldegebühren und Startgelder zu entrichten haben. Es stellt sich jedoch die Frage, ob die „Überlassung“ eines Pferdes durch seinen Eigentümer, der mehrwertsteuerpflichtig ist, an den Veranstalter eines Pferderennens ebenfalls eine Dienstleistung gegen Entgelt darstellt, deren Gegenleistung in dem gegebenenfalls gewonnenen Preisgeld für die Platzierung des Pferdes im Rennen oder in der vom Rennveranstalter erbrachten Dienstleistung, nämlich der Ermöglichung der Teilnahme des Pferdes, oder aber in einer anderen Vergütung bestehen könnte. Diese „Überlassung“ besteht nach den Angaben in den dem EuGH vorliegenden Akten faktisch in der Teilnahme des Pferdes an einem Pferderennen, für die der Eigentümer des Pferdes eine Anmeldegebühr und ein Startgeld zahlt. Insoweit ist erstens zu bedenken, dass tatsächliche Gegenleistung für die Überlassung eines Pferdes durch seinen Eigentümer an den Veranstalter eines Pferderennens grundsätzlich nicht die vom Rennveranstalter erbrachte Dienstleistung, die darin besteht, dem Eigentümer die Teilnahme seines Pferdes an dem Rennen zu gewähren, sein kann. Denn zum einen wird diese Dienstleistung vom Eigentümer des Pferdes mit der Zahlung der Anmeldegebühr und des Startgeldes vergütet, die den tatsächlichen Gegenwert der Teilnahme am Rennen widerspiegeln. Zum anderen könnte der Eigentümer des Pferdes zwar möglicherweise aufgrund der Wertsteigerung des Pferdes bei einer guten Platzierung oder der mit der Teilnahme einhergehenden Werbung einen Vorteil aus dieser Teilnahme ziehen, doch ist dieser schwierig zu beziffern und ungewiss, da er im Wesentlichen vom Ausgang des Rennens abhängt. Nach der Rechtsprechung des EuGH kann dieser Vorteil daher nicht bei der Bestimmung des tatsächlichen Gegenwerts dieser Überlassung berücksichtigt werden. Zweitens kann in einem Fall, in dem für die Überlassung des Pferdes zwecks Teilnahme an einem Pferderennen weder ein Antrittsgeld noch eine andere unmittelbare Ver52

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EU News gütung gezahlt wird und nur die Eigentümer der Pferde mit einer erfolgreichen Platzierung im Rennen ein Preisgeld erhalten, nicht davon ausgegangen werden, dass für die Überlassung des Pferdes eine tatsächliche Gegenleistung erbracht wird. Zum einen ist es in einem solchen Fall nämlich nicht die Überlassung des Pferdes durch seinen Eigentümer an den Rennveranstalter, für die das Preisgeld gezahlt wird, sondern die Erzielung eines bestimmten Wettbewerbsergebnisses, nämlich eine erfolgreiche Platzierung des Pferdes. Auch wenn sich der Rennveranstalter zur Zahlung eines Preisgeldes verpflichtet haben sollte, dessen Höhe im Voraus festgesetzt und bekannt ist, hängt der Erhalt dieses Preisgeldes also von der Erzielung einer besonderen Leistung ab und unterliegt gewissen Unwägbarkeiten. Nach der Rechtsprechung des EuGH schließen diese Unwägbarkeiten jedoch einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Überlassung des Pferdes und dem Erhalt des Preisgeldes aus. Zum anderen liefe die gegenteilige Lösung, bei der das gegebenenfalls gewonnene Preisgeld als tatsächliche Gegenleistung für die Überlassung des Pferdes durch seinen Eigentümer an den Rennveranstalter eingestuft würde, darauf hinaus, dass die Einstufung dieser Überlassung als steuerpflichtiger Umsatz entgegen der ständigen Rechtsprechung des EuGH, wonach der Begriff „Dienstleistung“ objektiven Charakter hat und unabhängig von Zweck und Ergebnis der betroffenen Umsätze anwendbar ist, von dem Ergebnis abhängig gemacht würde, das das Pferd in dem Rennen erzielt hat (EuGH 20. 6. 2013, Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, Rn 41 mwN). Allerdings kann, drittens, in dem Fall, dass der Rennveranstalter allein für die Teilnahme des Pferdes an dem Rennen unabhängig von der Platzierung des Pferdes im Rennen eine unmittelbare Gegenleistung in Form eines Antrittsgeldes erbringt, die Überlassung dieses Pferdes durch seinen Eigentümer als „Dienstleistung, die […] gegen Entgelt [erbracht wird]“ iSv Art 2 Abs 1 lit c MwStSyst-RL eingestuft werden. Denn in einem solchen Fall ist die vom Rennveranstalter geleistete Zahlung an den Eigentümer des Pferdes die tatsächliche Gegenleistung für die ihm von diesem erbrachte Dienstleistung, sein Pferd bei dem Rennen antreten zu lassen. Nach alledem antwortet der EuGH, dass Art 2 Abs 1 lit c MwStSyst-RL dahin auszulegen ist, dass die Überlassung eines Pferdes durch seinen Eigentümer, der mehrwertsteuerpflichtig ist, an den Veranstalter eines Pferderennens zwecks Teilnahme des Pferdes an diesem Rennen keine gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung darstellt, wenn für sie weder ein Antrittsgeld noch eine andere unmittelbare Vergütung gezahlt wird und nur die Eigentümer der Pferde mit einer erfolgreichen Platzierung in dem Rennen ein – sei es auch ein im Voraus festgelegtes – Preisgeld erhalten. Die Überlassung eines Pferdes stellt dagegen eine gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung dar, wenn der Veranstalter für sie eine von der Platzierung des Pferdes in dem Rennen unabhängige Vergütung zahlt. Mit einer weiteren Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die MwStSystRL in dem Fall, dass die Überlassung eines Pferdes durch seinen Eigentümer, der mehrwertsteuerpflichtig ist, an den Veranstalter eines Pferderennens keine gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung iSv Art 2 Abs 1 lit c MwStSyst-RL darstellt, dahin auszulegen ist, dass ein Steuerpflichtiger, der seine eigenen Rennpferde und die Dritter hält und ausbildet, gleichwohl ein Recht auf Vorsteuerabzug in Bezug auf die Umsätze für die Vorbereitung und Teilnahme seiner Pferde an den Pferderennen hat, da die Aufwendungen für diese Umsätze zu den mit seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zusammenhängenden Gemeinkosten gehören. Darüber hinaus fragt das vorlegende Gericht, ob die Eröffnung eines solchen Rechts dazu führt, dass das Preisgeld, das der Steuerpflichtige gegebenenfalls aufgrund der Platzierung eines seiner Pferde in einem Pferderennen gewonnen hat, in die Mehrwertsteuerbemessungsgrundlage einzubeziehen ist. SWI 2017

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EU News Der EuGH erinnert zunächst daran, dass durch die mit der MwStSyst-RL eingeführte Regelung über den Vorsteuerabzug der Unternehmer vollständig von der im Rahmen seiner gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden soll. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet somit die völlige Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck oder ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten grundsätzlich selbst der Mehrwertsteuer unterliegen (EuGH 14. 2. 1985, Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, Rn 19; 8. 2. 2007, Investrand, C-435/05, EU:C:2007:87, Rn 22). Insoweit setzt die Berechtigung des Steuerpflichtigen zum Vorsteuerabzug grundsätzlich einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, voraus, damit der Umfang dieses Rechts bestimmt werden kann (EuGH 8. 6. 2000, Midland Bank, C-98/98, EU:C:2000:300, Rn 24; 21. 2. 2013, Becker, C-104/12, EU:C:2013:99, Rn 19). Das Recht auf Abzug der für den Erwerb von Gegenständen oder Dienstleistungen entrichteten Mehrwertsteuer ist nur gegeben, wenn die hierfür getätigten Aufwendungen zu den Kostenelementen der versteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze gehören (EuGH 8. 6. 2000, Midland Bank, C-98/98, EU:C:2000:300, Rn 30; 21. 2. 2013, Becker, C-104/12, EU:C:2013:99, Rn 19). Ein Recht auf Vorsteuerabzug wird jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen auch bei Fehlen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, anerkannt, wenn die Kosten für die fraglichen Dienstleistungen zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und – als solche – Bestandteile des Preises der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind. Derartige Kosten hängen nämlich direkt und unmittelbar mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen zusammen (EuGH 8. 6. 2000, Midland Bank, C-98/98, EU:C:2000:300, Rn 31; 21. 2. 2013, Becker, C-104/12, EU:C:2013:99, Rn 20). Darüber hinaus schließt der Umstand, dass die Feststellung des direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einer Dienstleistung und der gesamten steuerpflichtigen Tätigkeit anhand des objektiven Inhalts dieser Dienstleistung vorgenommen werden muss, nicht aus, dass auch der ausschließliche Entstehungsgrund des fraglichen Umsatzes berücksichtigt werden kann, da dieser als ein Kriterium für die Bestimmung des objektiven Inhalts anzusehen ist. Steht fest, dass ein Umsatz nicht für die Zwecke der der Steuer unterliegenden Tätigkeiten eines Steuerpflichtigen getätigt wurde, kann daher nicht von einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen ihm und diesen Tätigkeiten im Sinne der Rechtsprechung des EuGH ausgegangen werden, selbst wenn dieser Umsatz auch in Anbetracht seines objektiven Inhalts mehrwertsteuerpflichtig ist (EuGH 21. 2. 2013, Becker, C-104/12, EU:C:2013:99, Rn 29). Die Finanzverwaltungen und die nationalen Gerichte haben im Rahmen der ihnen obliegenden Anwendung des Kriteriums des direkten und unmittelbaren Zusammenhangs alle Umstände zu berücksichtigen, unter denen die betreffenden Umsätze ausgeführt wurden (EuGH 8. 6. 2000, Midland Bank, C-98/98, EU:C:2000:300, Rn 25) und nur die Umsätze heranzuziehen, die objektiv im Zusammenhang mit der der Steuer unterliegenden Tätigkeit des Steuerpflichtigen stehen (EuGH 21. 2. 2013, Becker, C-104/12, EU:C:2013:99, Rn 22). Aus dem Vorabentscheidungsersuchen ergibt sich, dass die wirtschaftliche Tätigkeit von Frau Baštová im Betrieb eines Rennstalls besteht, in dem sie ua ihre eigenen Pferde sowie die Pferde Dritter hält und ausbildet. Ihre Pferde seien für den Verkauf be54

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swi_2017_h01.fm Seite 55 Mittwoch, 21. Dezember 2016 10:40 10

EU News stimmt und/oder spielten bei der Ausbildung oder im Agrotourismus eine Rolle. Zudem nähmen sie an Pferderennen teil. Zwar können die Haltung und das Training von Pferden eines Rennstallbetreibers und die Teilnahme der Pferde an Rennen an sich mit einer solchen wirtschaftlichen Tätigkeit zusammenhängen. In Anbetracht der Rechtsprechung des EuGH kann diese Feststellung jedoch nicht genügen, um die Eröffnung eines Rechts zum Vorsteuerabzug zu rechtfertigen, das nur bei einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen den Kosten für die einzelnen Umsätze im Zusammenhang mit der Vorbereitung dieser Pferde und ihrer Teilnahme an Rennen einerseits und dieser gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit andererseits besteht. Bei der Beurteilung, ob ein solcher Zusammenhang besteht, hat das vorlegende Gericht insbesondere zu prüfen, ob die Pferde der Rennstallbesitzerin tatsächlich für den Verkauf bestimmt sind oder ob ihre Teilnahme an Pferderennen objektiv ein Mittel zur Förderung der wirtschaftlichen Tätigkeit dieses Rennstalls darstellt. Ist dies der Fall, weisen die Aufwendungen für die Vorbereitung und die Teilnahme dieser Pferde an den Pferderennen einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit auf, die im Betrieb eines solchen Rennstalls besteht. Zum einen hängt nämlich der Verkaufspreis eines Rennpferdes unzweifelhaft von seiner Rennvorbereitung und Erfahrung oder dem Ruf ab, den es sich durch die Teilnahme an Rennen gegebenenfalls erworben hat. Zum anderen können die Erfolge seiner Pferde in Rennen dem Rennstallbetreiber eine stärkere Publizität oder Aufmerksamkeit verschaffen, die den Preis seiner Dienstleistungen für das Training der Pferde Dritter beeinflussen können; dies zu prüfen, ist Sache des vorlegenden Gerichts. Für diese Beurteilung unerheblich ist es dagegen, dass die mit der Vorbereitung und der Teilnahme seiner Pferde an den Pferderennen zusammenhängenden Umsätze es dem Rennstallbetreiber ermöglichen, die Methoden für das Training, die Fütterung und die Versorgung der Pferde und damit die den gegenüber Dritten erbrachten Dienstleistungen zu verbessern und weiterzuentwickeln. Dies spiegelt nämlich nur einen mittelbaren Zusammenhang zwischen diesen Umsätzen und der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden wirtschaftlichen Tätigkeit wider. Ferner stehen Umsätze, die mit der Vorbereitung der Pferde des Rennstallbetreibers auf die Pferderennen und ihrer Teilnahme daran zusammenhängen, nicht in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit, die im Betrieb eines solchen Rennstalls besteht, wenn mit ihnen die privaten Interessen des Rennstallbetreibers gefördert werden sollen. Daraus folgt, dass nach Art 167 und 168 lit a MwStSyst-RL für jemanden in der Lage von Frau Baštová ein Recht auf Abzug der gesamten Vorsteuer besteht, die die Aufwendungen für die Vorbereitung und Teilnahme seiner Pferde an den Rennen belastet hat, wenn diese Pferde tatsächlich für den Verkauf bestimmt sind oder diese Teilnahme objektiv ein Mittel zur Förderung der wirtschaftlichen Tätigkeit des von ihm betriebenen Rennstalls ist. Dagegen besteht kein Recht auf Abzug der Steuer, die die Aufwendungen für die Vorbereitung und die Teilnahme der Pferde des Steuerpflichtigen an den Rennen belastet hat, wenn diese Pferde nicht tatsächlich für den Verkauf bestimmt sind, wenn diese Teilnahme objektiv kein Mittel zur Förderung der wirtschaftlichen Tätigkeit des von ihm betriebenen Rennstalls ist und wenn diese Aufwendungen keiner anderen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, die mit seiner wirtschaftlichen Tätigkeit verknüpft ist, dienen; dies zu prüfen, ist Sache des vorlegenden Gerichts. Führt ein Steuerpflichtiger sowohl Umsätze aus, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht, kann er nämlich gemäß Art 173 Abs 1 Satz 1 MwStSyst-RL den Vorsteuerabzug nur für den Teil der Mehrwertsteuer vornehmen, der dem Betrag der erstgenannten Umsätze entspricht (EuGH SWI 2017

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swi_2017_h01.fm Seite 56 Mittwoch, 21. Dezember 2016 10:40 10

EU News 22. 2. 2001, Abbey National, C-408/98, EU:C:2001:110, Rn 37; 26. 5. 2005, Kretztechnik, C-465/03, EU:C:2005:320, Rn 37). Schließlich stellt der EuGH fest, dass die Antwort auf die Frage, ob das Preisgeld, das der mehrwertsteuerpflichtige Eigentümer des Pferdes gegebenenfalls gewonnen hat, in die Steuerbemessungsgrundlage einzubeziehen ist, davon abhängt, ob dieser Preis als „Gegenleistung einer Dienstleistung“ einzustufen ist. Denn nach Art 73 MwStSyst-RL umfasst die Steuerbemessungsgrundlage bei Dienstleistungen wie denen des Ausgangsverfahrens alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Dienstleistungserbringer für diese Umsätze vom Dienstleistungsempfänger oder einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen. Das Preisgeld, das gegebenenfalls mit einem Pferd des Steuerpflichtigen gewonnen wird, kann nicht als tatsächliche Gegenleistung für die Überlassung des Pferdes durch seinen Eigentümer an den Veranstalter eines Pferderennens eingestuft werden. Die MwStSyst-RL ist daher dahin auszulegen, dass ein Steuerpflichtiger, der seine eigenen Rennpferde und die Dritter hält und ausbildet, ein Recht auf Vorsteuerabzug in Bezug auf die Umsätze für die Vorbereitung und Teilnahme seiner Pferde an den Pferderennen hat, da die Aufwendungen für diese Umsätze zu den mit seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zusammenhängenden Gemeinkosten gehören, vorausgesetzt, dass die Aufwendungen für die einzelnen Umsätze einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit dieser Tätigkeit insgesamt aufweisen. Dies kann der Fall sein, wenn die insoweit entstandenen Kosten im Zusammenhang mit den Rennpferden stehen, die tatsächlich für den Verkauf bestimmt sind, oder die Teilnahme dieser Pferde an Rennen objektiv ein Mittel zur Förderung der wirtschaftlichen Tätigkeit darstellt; dies zu prüfen, ist Sache des vorlegenden Gerichts. Für den Fall, dass ein solches Abzugsrecht besteht, darf das Preisgeld, das der Steuerpflichtige gegebenenfalls aufgrund der Platzierung eines seiner Pferde in einem Pferderennen gewonnen hat, nicht in die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer einbezogen werden. Außerdem möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art 98 MwStSyst-RL iVm Anh III Nr 14 MwStSyst-RL dahin auszulegen ist, dass eine komplexe einheitliche Dienstleistung, die mehrere Elemente umfasst, die sich ua auf das Training von Pferden, die Überlassung von Sportanlagen, die Unterbringung der Pferde im Rennstall, die Fütterung und die sonstige Versorgung der Pferde beziehen, einem ermäßigten Mehrwertsteuersatz unterliegen kann. Als Erstes ist die Tragweite von Art 98 MwStSyst-RL und von Anh III Nr 14 MwStSystRL zu klären. Insoweit ergibt sich aus Art 98 MwStSyst-RL, dass den Mitgliedstaaten, abweichend von dem Grundsatz, dass der normale Steuersatz gilt, die Möglichkeit eingeräumt ist, einen oder zwei ermäßigte Sätze anzuwenden. Die ermäßigten Mehrwertsteuersätze dürfen nach dieser Vorschrift nur auf die in Anh III MwStSyst-RL genannten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen angewandt werden. Zur Auslegung dieses Anhangs ist zum einen festzustellen, dass die Bestimmungen, die Ausnahmen von einem allgemeinen Grundsatz darstellen, eng auszulegen sind (EuGH 12. 10. 1995, Oude Luttikhuis ua, C-399/93, EU:C:1995:434, Rn 23; 17. 6. 2010, Kommission/Frankreich, C-492/08, EU:C:2010:348, Rn 35). Zum anderen müssen die in Anh III MwStSyst-RL verwendeten Begriffe entsprechend ihrer gewöhnlichen Bedeutung ausgelegt werden (EuGH 4. 6. 2015, Kommission/Polen, C-678/13, nicht veröffentlicht, EU:C:2015:358, Rn 46). Im vorliegenden Fall ergibt sich aus Anh III Nr 14 MwStSyst-RL, dass damit die Mitgliedstaaten ermächtigt werden, auf die „Überlassung von Sportanlagen“ einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz anzuwenden. Aus dem Begriff „Überlassung“ geht hervor, 56

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EU News dass die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes möglich ist, wenn die Nutzung durch einen Dritten, nicht aber durch den Betreiber der betreffenden Sportanlage für seine eigenen Bedürfnisse erfolgt. Der Begriff „Überlassung von Sportanlagen“ steht im Zusammenhang mit Dienstleistungen, die mit Sport und Körperertüchtigung zusammenhängen und die möglichst als Gesamtheit zu würdigen sind (EuGH 18. 1. 2001, Stockholm Lindöpark, C-150/99, EU:C:2001:34, Rn 26; 22. 1. 2015, Régie communale autonome du stade Luc Varenne, C-55/14, EU:C:2015:29, Rn 25). Die Möglichkeit, die Überlassung von Sportanlagen einem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen, dient im Wesentlichen dazu, die Sportausübung zu fördern und für natürliche Personen besser zugänglich zu machen. Daher ist der Begriff „Überlassung von Sportanlagen“ dahin zu verstehen, dass er das Recht auf Nutzung von Anlagen betrifft, die dem Sport und der Körperertüchtigung dienen, sowie ihre Überlassung zu diesem Zweck. Daraus folgt, dass zwar Leistungen im Zusammenhang mit der Überlassung der für die Ausübung des Pferdesports nötigen Anlagen unter Anh III Nr 14 MwStSyst-RL fallen können, nicht aber Leistungen im Zusammenhang mit der Überlassung von Anlagen zum passiven Aufenthalt der Pferde im Stall, zu ihrer Fütterung und zu ihrer Versorgung oder Ruhebereiche und Lager. Es ist Sache des vorlegenden Gerichts, zu beurteilen, ob das in der Überlassung von Sportanlagen bestehende Element der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Dienstleistungen im Sinne der zwischen Frau Baštová und den Eigentümern der Pferde geschlossenen Verträge dieser Definition entspricht. Fehlt es an der Entsprechung zwischen der diesem Element durch die Verträge verliehenen Bedeutung und der „Überlassung von Sportanlagen“ iSv Anh III Nr 14 MwStSyst-RL, kann diese Leistung jedenfalls keinem ermäßigten Mehrwertsteuersatz gemäß Anh III Nr 14 MwStSyst-RL unterliegen. Als Zweites und für den Fall, dass das vorlegende Gericht aufgrund dieser Beurteilung der Ansicht ist, dass für dieses in der Überlassung von Sportanlagen bestehende Element ein ermäßigter Mehrwertsteuersatz erhoben werden konnte, ist zur Beantwortung der vorgelegten Frage zu beachten, dass im Hinblick auf die Mehrwertsteuer jede Leistung in der Regel als eigene und selbständige Leistung zu betrachten ist, wie sich aus Art 1 Abs 2 Satz 2 MwStSyst-RL ergibt (EuGH 27. 10. 2005, Levob Verzekeringen und OV Bank, C-41/04, EU:C:2005:649, Rn 20; 27. 9. 2012, Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, Rn 14). Gleichwohl geht aus der Rechtsprechung des EuGH hervor, dass unter bestimmten Umständen mehrere formal unterschiedliche Einzelumsätze, die getrennt erbracht werden und damit jeder für sich zu einer Besteuerung oder Befreiung führen könnten, als einheitlicher Umsatz anzusehen sind, wenn sie nicht selbständig sind (EuGH 2. 12. 2010, Everything Everywhere, C-276/09, EU:C:2010:730, Rn 23 mwN). Ein einheitlicher Umsatz liegt namentlich vor, wenn zwei oder mehr dem Kunden vom Steuerpflichtigen erbrachte Elemente oder Handlungen so eng verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (EuGH 27. 10. 2005, Levob Verzekeringen und OV Bank, C-41/04, EU:C:2005:649, Rn 22; 29. 3. 2007, Aktiebolaget NN, C-111/05, EU:C:2007:195, Rn 23). Dies ist auch dann der Fall, wenn ein oder mehrere Elemente als Hauptleistung anzusehen sind, während umgekehrt ein oder mehrere Elemente als Nebenleistungen angesehen werden müssen, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (EuGH 25. 2. 1999, CPP, C-349/96, EU:C:1999:93, Rn 30; 21. 2. 2008, Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108, Rn 52). Können von den Elementen, die eine einheitliche komplexe Leistung bilden, SWI 2017

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EU News nicht ein Hauptelement und ein oder mehrere Nebenelemente bestimmt werden, sind die Elemente, die diese Leistung bilden, als gleichwertig anzusehen. Ob dies der Fall ist, hat das vorlegende Gericht im Rahmen einer Gesamtbetrachtung mit Rücksicht auf die qualitative und nicht nur quantitative Bedeutung der maßgebenden Bestandteile festzustellen. Der EuGH kann ihm jedoch alle Hinweise zur Auslegung des Unionsrechts geben, die für es von Nutzen sein können (EuGH 27. 10. 2005, Levob Verzekeringen und OV Bank, C-41/04, EU:C:2005:649, Rn 23; 17. 1. 2013, BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, Rn 33). Im vorliegenden Fall stellt das vorlegende Gericht eindeutig fest, dass die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Dienstleistung, wie sie sich aus den zwischen Frau Baštová und den Pferdeeignern geschlossenen Verträgen ergebe und die aus drei Elementen bestehe, nämlich dem Training der Pferde, der Überlassung der Sportanlagen sowie der Unterbringung der Pferde im Stall, ihrer Fütterung und sonstigen Versorgung, eine einheitliche komplexe Leistung darstelle. Ein solcher Schluss ist namentlich geboten, wenn die Vertragsparteien tatsächlich die drei Elemente dieser Leistung kombinieren wollen, wenn die Überlassung der Sportanlagen für das Training der Rennpferde objektiv erforderlich ist und wenn die Leistungen im Zusammenhang mit der Unterbringung, Fütterung und Versorgung der Pferde hauptsächlich dazu bestimmt sind, das Training der Pferde und die Überlassung der Sportanlagen zu unterstützen und zu erleichtern. Daher scheint sich vorbehaltlich der Prüfung des vorlegenden Gerichts im Wesentlichen aus den Angaben in der Vorlageentscheidung zu ergeben, dass die Trainingsleistungen und die Überlassung der Sportanlagen zwei Elemente dieser komplexen Leistung darstellen, die im Hinblick auf ihren Zweck gleichwertig sind, während die Leistungen im Zusammenhang mit der Unterbringung, der Fütterung und der Versorgung der Pferde in Bezug auf diese beiden Elemente ergänzender Art sind. Da nur die Überlassung der Sportanlagen dem ermäßigten Steuersatz nach Art 98 MwStSyst-RL iVm Anh III Nr 14 MwStSyst-RL unterliegt, kann dieser ermäßigte Steuersatz nicht auf die im Ausgangsverfahren in Rede stehende einheitliche komplexe Leistung angewandt werden (EuGH 19. 7. 2012, Deutsche Bank, C-44/11, EU:C:2012:484, Rn 41 bis 43). Sollte das vorlegende Gericht dagegen aufgrund des im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Sachverhalts und insbesondere unter Berücksichtigung der zwischen Frau Baštová und den Pferdeeignern geschlossenen Verträgen zu der Ansicht gelangen, dass das Training der Pferde das Hauptelement der einheitlichen komplexen Dienstleistung darstellt, wäre derselbe Schluss geboten, und diese Dienstleistung könnte ebenso wenig dem ermäßigten Steuersatz nach Art 98 MwStSyst-RL iVm Anh III Nr 14 MwStSyst-RL unterliegen. Nach alledem antwortet der EuGH auf die Frage des vorlegenden Gerichts, dass Art 98 MwStSyst-RL iVm Anh III Nr 14 MwStSyst-RL dahin auszulegen ist, dass eine komplexe einheitliche Dienstleistung, die mehrere Elemente umfasst, die sich ua auf das Training von Pferden, die Überlassung von Sportanlagen, die Unterbringung der Pferde im Rennstall, die Fütterung und die sonstige Versorgung der Pferde beziehen, keinem ermäßigten Mehrwertsteuersatz unterliegen kann, wenn die Überlassung der Sportanlagen iSv Anh III Nr 14 MwStSyst-RL und das Training der Pferde zwei gleichwertige Elemente dieser komplexen Dienstleistung darstellen oder wenn das Training das Hauptelement dieser Dienstleistung ist; dies zu beurteilen, ist Sache des vorlegenden Gerichts. Anmerkung: Im vorliegenden Urteil geht der EuGH offenbar davon aus, dass Preisgeld, welches ausschließlich von der Erzielung eines bestimmten Ergebnisses im Rahmen eines Wettbewerbs abhängig ist, keine Gegenleistung für eine Dienstleistung darstellt. Dies steht im Widerspruch zu der bisher in Österreich angewandten Praxis, 58

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EU News wonach Rennpreise für die erfolgreiche Teilnahme an Pferderennen steuerbar sind, „da der Preis für eine konkrete Leistung gewährt wird“ (Rz 8 UStR). Eine entsprechende Praxis galt bisher für Preisgelder, die Sportler für die Teilnahme an Wettkämpfen in Österreich erhalten (Rz 2278 UStR). Steuerbar wären nach vorliegendem Urteil nur das Antrittsgeld oder eine andere unmittelbare Vergütung für die Erbringung von Leistungen im Rahmen von Wettbewerben. EuGH: Befreiung der innergemeinschaftlichen Verbringung auch bei Fehlen der UID-Nummer des Bestimmungsmitgliedstaates Im Urteil vom 20. 10. 2016, Plöckl, C-24/15, befasste sich der EuGH mit Fragen, die ihm vom deutschen Finanzgericht München im Rahmen eines Vorabentscheidungsersuchen vorgelegt wurden. Hintergrund des Verfahrens ist Rechtsstreit zwischen Herrn Plöckl und dem Finanzamt Schrobenhausen wegen dessen Weigerung, die im Jahr 2006 vorgenommene Verbringung eines dem Unternehmen von Herrn Plöckl zugeordneten Kraftfahrzeugs von Deutschland nach Spanien von der Mehrwertsteuer zu befreien. Im Jahr 2006 erwarb der Einzelunternehmer Josef Plöckl ein Kraftfahrzeug, das er seinem Unternehmen zuordnete. Dieses Fahrzeug versandte er am 20. 10. 2006 an einen in Spanien ansässigen Händler, um es in Spanien zu verkaufen. Der Versand ist belegt durch einen CMR-Frachtbrief (einen auf der Grundlage des am 19. 5. 1956 in Genf unterzeichneten Übereinkommens über den Beförderungsvertrag im internationalen Straßengüterverkehr in der durch das Protokoll vom 5. 7. 1978 geänderten Fassung ausgestellten Frachtbrief). Am 11. 7. 2007 wurde das Fahrzeug an ein Unternehmen mit Sitz in Spanien verkauft. Herr Plöckl erklärte für diesen Vorgang für das Jahr 2006 keinen Umsatz. Für das Jahr 2007 erklärte er eine mehrwertsteuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung an das spanische Unternehmen. Im Rahmen einer Außenprüfung vertrat das Finanzamt die Auffassung, die Voraussetzungen für eine innergemeinschaftliche Lieferung lägen nicht vor, und es handle es sich um eine Lieferung, die in Deutschland für das Jahr 2007 zu besteuern sei. Es erließ daher einen entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2007. Im anschließenden Klageverfahren vor dem Finanzgericht München (Deutschland) stellte dieses fest, das sich das im Ausgangsverfahren in Rede stehende Fahrzeug im Jahr 2007 bereits in Spanien befunden hatte, was das Finanzamt dazu veranlasste, den geänderten Umsatzsteuerbescheid aufzuheben. Im Anschluss an diese Aufhebung änderte das Finanzamt die Festsetzung der Umsatzsteuer für das Jahr 2006, wobei es die Ansicht vertrat, dass die Verbringung des Fahrzeugs im Jahr 2006 nach Spanien der Umsatzsteuer unterliege und nicht steuerfrei sei, weil Herr Plöckl keine von Spanien erteilte UID-Nr angegeben und damit den für die Umsatzsteuerbefreiung erforderlichen Buchnachweis nicht geführt habe. Gegen diese Entscheidung erhob Herr Plöckl beim vorlegenden Gericht Klage. Dieses vertritt zum einen die Auffassung, dass keine innergemeinschaftliche Lieferung vorgelegen habe, da es keinen hinreichenden zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zwischen dem Versand des Fahrzeugs nach Spanien und seinem Verkauf in diesem Mitgliedstaat gebe, und zum anderen, dass die im Jahr 2006 vorgenommene innergemeinschaftliche Verbringung nach § 3 Abs 1a dUStG der Mehrwertsteuer unterliege. Das vorlegende Gericht möchte allerdings wissen, ob diese Verbringung von der Mehrwertsteuer zu befreien ist. Seiner Ansicht nach hat Herr Plöckl zwar nicht alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen, um eine vom Bestimmungsmitgliedstaat erteilte UID-Nr anzugeben, jedoch lägen keine konkreten Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung vor und werde diese vom Finanzamt ausgeschlossen. Herrn Plöckl sei ledigSWI 2017

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EU News lich ein Rechtsirrtum unterlaufen, indem er den Vorgang des Verbringens und den späteren Verkauf in seinen Aufzeichnungen als innergemeinschaftliche Lieferung erfasst habe, und er habe gegenüber dem Finanzamt keine falschen tatsächlichen Angaben gemacht. Insoweit nimmt das vorlegende Gericht auf Rn 58 des EuGH-Urteils vom 27. 9. 2012, VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592), Bezug, wonach die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung davon abhängig gemacht werden kann, dass der Lieferer die UID-Nr des Erwerbers mitteilt; dies gilt allerdings unter dem Vorbehalt, dass die Steuerbefreiung nicht allein aus dem Grund verweigert wird, dass diese Verpflichtung nicht erfüllt worden ist, wenn der Lieferer redlicherweise, und nachdem er alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, diese UID-Nr nicht mitteilen kann und er außerdem Angaben macht, die hinreichend belegen können, dass der Erwerber ein Steuerpflichtiger ist, der bei dem betreffenden Vorgang als solcher gehandelt hat. Das vorlegende Gericht geht davon aus, dass die vom EuGH in diesem Urteil getroffene Schlussfolgerung auch auf eine innergemeinschaftliche Lieferung wie die des Ausgangsverfahrens anwendbar sei und aus ihr abgeleitet werden könne, dass im vorliegenden Fall die Mehrwertsteuerbefreiung versagt werden könne, weil Herr Plöckl nicht alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen habe, um eine vom Bestimmungsmitgliedstaat erteilte UID-Nr anzugeben. Es weist jedoch darauf hin, dass der EuGH in Rn 52 des genannten Urteils entschieden hat, dass es legitim ist, von einem Lieferer zu verlangen, dass er redlich ist und alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergreift, um sicherzustellen, dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt. Es ist somit der Auffassung, dass vom Steuerpflichtigen zumutbare Maßnahmen nur verlangt werden könnten, wenn es für eine Steuerhinterziehung konkrete Anhaltspunkte gebe. Ohne konkrete Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung könne die Mehrwertsteuerbefreiung nicht versagt werden, sofern die materiellen Voraussetzungen hierfür wie im Ausgangsverfahren erfüllt seien, wobei die Mitteilung der UID-Nr keine solche Voraussetzung sei. Unter solchen Umständen stehe die Versagung der Steuerbefreiung im Widerspruch zu den Grundsätzen der Steuerneutralität und der Verhältnismäßigkeit. Das Finanzgericht München hat daher beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof eine Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen. Mit seiner Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art 22 Abs 8 der 6. MwStRL idF Art 28h sowie Art 28c Teil A lit a UAbs 1 und lit d der 6. MwSt-RL dahin auszulegen sind, dass sie es der Finanzverwaltung des Herkunftsmitgliedstaates verwehren, eine Mehrwertsteuerbefreiung für eine innergemeinschaftliche Verbringung mit der Begründung zu versagen, der Steuerpflichtige habe keine vom Bestimmungsmitgliedstaat erteilte UID-Nr mitgeteilt, wenn keine konkreten Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung bestehen, der Gegenstand in einen anderen Mitgliedstaat verbracht worden ist und auch die übrigen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung vorliegen. Gemäß Art 28a Abs 5 lit b UAbs 1 der 6. MwSt-RL ist die von einem Steuerpflichtigen vorgenommene Verbringung eines Gegenstands seines Unternehmens in einen anderen Mitgliedstaat als den Sitzmitgliedstaat dieses Unternehmens einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt gleichgestellt. Eine solche Verbringung stellt somit nach Art 2 Nr 1 und Art 5 Abs 1 der 6. MwSt-RL einen mehrwertsteuerpflichtigen Umsatz dar. Die Voraussetzungen, die erfüllt sein müssen, damit ein Umsatz als innergemeinschaftliche Verbringung iSv Art 28a Abs 5 lit b der 6. MwSt-RL qualifiziert werden kann, sind im zweiten Unterabsatz dieser Bestimmung genannt. Danach gilt als in einen anderen Mitgliedstaat verbracht jeder körperliche Gegenstand, der vom Steuer60

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EU News pflichtigen oder für seine Rechnung nach Orten außerhalb des in Art 3 der 6. MwSt-RL bezeichneten Gebiets, aber innerhalb der Europäischen Union für die Zwecke seines Unternehmens versandt oder befördert wird, wobei Zwecke bestimmter, in diesem Unterabsatz aufgeführter Umsätze ausgenommen sind. Nach Art 28c Teil A lit d der 6. MwSt-RL ist eine solche innergemeinschaftliche Verbringung im Herkunftsmitgliedstaat von der Mehrwertsteuer zu befreien, sofern für sie die Befreiung nach Art 28c Teil A lit a bis c der 6. MwSt-RL gelten würde, wenn sie für einen anderen Steuerpflichtigen bewirkt worden wäre. Folglich ist für die Zwecke der Mehrwertsteuerbefreiung eine innergemeinschaftliche Verbringung wie die nach Art 28a Abs 5 lit b der 6. MwSt-RL ua einer innergemeinschaftlichen Lieferung gleichgestellt, deren Mehrwertsteuerbefreiung in Art 28c Teil A lit a UAbs 1 der 6. MwSt-RL vorgesehen ist. Was die Voraussetzungen für die Befreiung einer solchen innergemeinschaftlichen Verbringung anbelangt, ergeben sich diese zum einen aus der letztgenannten Bestimmung, ohne dass die Verbringung für einen anderen Steuerpflichtigen bewirkt werden müsste. Die betreffenden Gegenstände müssen daher vom Steuerpflichtigen oder für seine Rechnung nach Orten außerhalb des in Art 3 der 6. MwSt-RL bezeichneten Gebiets, aber innerhalb der Union versandt oder befördert werden, und die Verbringung muss an diesen Steuerpflichtigen oder an eine nicht steuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns des Versands oder der Beförderung der Gegenstände handelt. Zudem müssen auch die in Art 28a Abs 5 lit b UAbs 2 der 6. MwSt-RL enthaltenen materiellen Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Verbringung erfüllt sein, damit eine solche Verbringung von der Mehrwertsteuer befreit ist. Vor diesem Hintergrund ist zu präzisieren, dass der Umstand, dass ein Gegenstand entsprechend dieser Bestimmung für die Zwecke des Unternehmens des Steuerpflichtigen verbracht wird, bedeutet, dass diese Verbringung an diesen Steuerpflichtigen bewirkt wird, der iSv Art 28c Teil A lit a UAbs 1 der 6. MwSt-RL „als solcher handelt“. Insoweit entspricht es ständiger Rechtsprechung, dass ein Steuerpflichtiger in dieser Eigenschaft handelt, wenn er im Rahmen seiner steuerbaren Tätigkeit Umsätze tätigt (EuGH 27. 9. 2012, VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, Rn 49; 8. 11. 2012, Profitube, C-165/11, EU:C:2012:692, Rn 52). Nach Auffassung des vorlegenden Gerichts ist der im Ausgangsverfahren fragliche Umsatz als eine innergemeinschaftliche Verbringung iSv Art 28a Abs 5 lit b der 6. MwSt-RL anzusehen. Hierzu weist es darauf hin, dass das von Herrn Plöckl erworbene Fahrzeug dessen Unternehmen in Deutschland zugeordnet und dann nach Spanien versandt worden sei, um von Herrn Plöckl dort weiterhin unternehmerisch genutzt zu werden. Demnach waren – wie auch aus dem Wortlaut der Frage des vorlegenden Gerichts hervorgeht – die Voraussetzungen für die Befreiung der im Ausgangsverfahren fraglichen Verbringung von der Mehrwertsteuer erfüllt. Diese Befreiung versagte das Finanzamt jedoch, weil Herr Plöckl ihm keine von Spanien erteilte UID-Nr mitgeteilt hatte, wie dies § 17c Abs 3 der deutschen Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung in der für das Ausgangsverfahren maßgeblichen Fassung verlangt. Der EuGH hat bereits früher entschieden, dass, da die 6. MwSt-RL keine Vorschrift enthält, die sich hiermit befasst, und in ihrem Art 28c Teil A Halbsatz 1 lediglich vorsieht, dass die Mitgliedstaaten die Bedingungen für die Befreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen von Gegenständen festlegen, die Mitgliedstaaten für die Frage zuständig sind, welche Beweise die Steuerpflichtigen vorlegen können, um in den Genuss der Mehrwertsteuerbefreiung zu gelangen (EuGH 27. 9. 2012, VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, Rn 42 mwN). Dies gilt auch für die in lit d dieser Bestimmung genannten innergemeinschaftlichen Verbringungen. SWI 2017

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EU News Ferner können die Mitgliedstaaten nach Art 22 Abs 8 der 6. MwSt-RL idF Art 28h der 6. MwSt-RL Maßnahmen erlassen, um eine genaue Erhebung der Mehrwertsteuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern, unter dem Vorbehalt, dass die Maßnahmen insbesondere nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieser Ziele erforderlich ist. Diese Maßnahmen dürfen daher nicht so eingesetzt werden, dass sie die Neutralität der Mehrwertsteuer, die ein Grundprinzip des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems ist, in Frage stellen würden (EuGH 27. 9. 2012, VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, Rn 44 mwN). Eine solche nationale Maßnahme geht dann über das hinaus, was erforderlich ist, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen, wenn sie das Recht auf Mehrwertsteuerbefreiung im Wesentlichen von der Einhaltung formeller Pflichten abhängig macht, ohne die materiellen Anforderungen zu berücksichtigen und insbesondere ohne in Betracht zu ziehen, ob diese erfüllt sind. Die Umsätze sind nämlich unter Berücksichtigung ihrer objektiven Merkmale zu besteuern (EuGH 27. 9. 2007, Collée, C-146/05, EU:C:2007:549, Rn 29 und 30). Hinsichtlich der objektiven Merkmale einer innergemeinschaftlichen Verbringung geht aus dem vorliegenden Urteil hervor, dass eine Verbringung von Gegenständen von der Mehrwertsteuer befreit ist, wenn sie die Voraussetzungen des Art 28a Abs 5 lit b UAbs 2 der 6. MwSt-RL erfüllt (EuGH 27. 9. 2007, Collée, C-146/05, EU:C:2007:549, Rn 30). Folglich erfordert der Grundsatz der steuerlichen Neutralität, dass die Mehrwertsteuerbefreiung gewährt wird, wenn diese materiellen Voraussetzungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Anforderungen nicht genügt hat (EuGH 27. 9. 2007, Collée, C-146/05, EU:C:2007:549, Rn 31). Hierzu hat der EuGH iZm einer innergemeinschaftlichen Lieferung entschieden, dass eine Verpflichtung zur Mitteilung der UID-Nr des Erwerbers des Gegenstands im Hinblick auf das Recht auf Mehrwertsteuerbefreiung ein formelles Erfordernis darstellt (EuGH 27. 9. 2012, VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, Rn 51). Dasselbe gilt hinsichtlich einer Verpflichtung, im Rahmen einer innergemeinschaftlichen Verbringung die vom Bestimmungsmitgliedstaat erteilte UID-Nr des Steuerpflichtigen mitzuteilen. Zwar ist die Mitteilung dieser Nummer ein Beweis dafür, dass eine solche Verbringung für die Zwecke des Unternehmens des Steuerpflichtigen bewirkt worden ist und folglich der Steuerpflichtige als solcher in diesem Mitgliedstaat handelt, doch kann der Nachweis der Steuerpflichtigeneigenschaft nicht in jedem Fall ausschließlich von der Mitteilung der UID-Nr abhängen. Art 4 Abs 1 der 6. MwSt-RL, in dem der Begriff „Steuerpflichtiger“ definiert wird, macht die Steuerpflichtigeneigenschaft nämlich nicht davon abhängig, dass die betreffende Person eine UID-Nr besitzt (EuGH 27. 9. 2012, VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, Rn 49). Die Mitteilung dieser Nummer stellt somit keine materielle Voraussetzung für die Befreiung einer innergemeinschaftlichen Ver-bringung von der Mehrwertsteuer dar. Daraus ergibt sich, dass die Verwaltung eines Mitgliedstaates die Befreiung einer innergemeinschaftlichen Verbringung von der Mehrwertsteuer nicht allein aus dem Grund versagen darf, dass der Steuerpflichtige die ihm vom Bestimmungsmitgliedstaat erteilte UID-Nr nicht mitgeteilt hat. In der Rechtsprechung des EuGH sind jedoch zwei Fälle anerkannt, in denen die Nichteinhaltung einer formellen Anforderung den Verlust des Rechts auf Mehrwertsteuerbefreiung nach sich ziehen kann. Als Erstes kann sich ein Steuerpflichtiger, der sich vorsätzlich an einer Steuerhinterziehung beteiligt hat, die das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems gefährdet, für die Zwecke der Mehrwertsteuerbefreiung nicht auf den Grundsatz der Steuerneutralität berufen (EuGH 7. 12. 2010, R., C-285/09, EU:C:2010:742, Rn 54; 27. 9. 2012, VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, Rn 46). Das vorlegende Gericht hat jedoch festgestellt, dass im Ausgangsrechtsstreit keine konkreten Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung vorliegen und das Finanzamt eine Steuerhin62

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EU News terziehung ausgeschlossen hat. Daher ist diese Ausnahme von der Regel, wonach die Mehrwertsteuerbefreiung selbst bei Nichteinhaltung einer formellen Voraussetzung zu gewähren ist, wenn die materiellen Anforderungen erfüllt sind, auf diesen Rechtsstreit nicht anwendbar. Als Zweites kann der Verstoß gegen eine formelle Anforderung zur Versagung der Mehrwertsteuerbefreiung führen, wenn er den sicheren Nachweis verhindert, dass die materiellen Anforderungen erfüllt wurden (EuGH 27. 9. 2007, Collée, C-146/05, EU:C:2007:549, Rn 31; 27. 9. 2012, VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, Rn 46). Bereits aus der Voraussetzung, von der die Versagung der Mehrwertsteuerbefreiung abhängig gemacht wird, ergibt sich jedoch, dass, wenn die Verwaltung über die Angaben verfügt, die für die Feststellung erforderlich sind, dass die materiellen Anforderungen erfüllt sind, sie hinsichtlich des Rechts des Steuerpflichtigen auf Befreiung keine zusätzlichen Voraussetzungen festlegen darf, die die Ausübung dieses Rechts vereiteln können (EuGH 11. 12. 2014, Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, Rn 40 mwN). Die in Art 28a Abs 5 lit b der 6. MwSt-RL enthaltenen materiellen Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Verbringung entsprechen im Wesentlichen den in Art 28c Teil A lit a der 6. MwSt-RL aufgeführten materiellen Voraussetzungen für die Befreiung einer solchen Verbringung von der Mehrwertsteuer. Da im Rahmen des Ausgangsrechtsstreits das vorlegende Gericht, wenngleich Herr Plöckl keine vom Bestimmungsmitgliedstaat erteilte UID-Nr mitgeteilt hatte, festgestellt hat, dass der fragliche Umsatz als eine innergemeinschaftliche Verbringung iSv Art 28a Abs 5 lit b der 6. MwSt-RL anzusehen sei, ist daher davon auszugehen, dass das Finanzamt über die Angaben verfügte, anhand deren auch festgestellt werden konnte, dass die Voraussetzungen für die Befreiung dieser Verbringung erfüllt waren. Es zeigt sich somit, dass unter Umständen wie denen des Ausgangsrechtsstreits keiner der beiden Fälle anwendbar ist, in denen der EuGH der Verwaltung die Möglichkeit zuerkannt hat, die Mehrwertsteuerbefreiung wegen der Nichterfüllung einer formellen Anforderung zu versagen. Das vorlegende Gericht nimmt jedoch auf Rn 58 des Urteils des EuGH vom 27. 9. 2012, VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592), Bezug, in dem der EuGH entschieden hat, dass Art 28c Teil A lit a UAbs 1 der 6. MwSt-RL es der Finanzverwaltung eines Mitgliedstaates nicht verwehrt, die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung davon abhängig zu machen, dass der Lieferer die UID-Nr des Erwerbers mitteilt; dies gilt allerdings unter dem Vorbehalt, dass die Steuerbefreiung nicht allein aus dem Grund verweigert wird, dass diese Verpflichtung nicht erfüllt worden ist, wenn der Lieferer redlicherweise, und nachdem er alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, diese Identifikationsnummer nicht mitteilen kann und er außerdem Angaben macht, die hinreichend belegen können, dass der Erwerber ein Steuerpflichtiger ist, der bei dem betreffenden Vorgang als solcher gehandelt hat. Das vorlegende Gericht möchte wissen, ob sich daraus ableiten lässt, dass die Mehrwertsteuerbefreiung einem Steuerpflichtigen versagt werden kann, der im Rahmen einer innergemeinschaftlichen Verbringung nicht alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um der Verwaltung eine vom Bestimmungsmitgliedstaat erteilte UID-Nr mitzuteilen. Im Urteil vom 27. 9. 2012, VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592), wollte der EuGH keine derartige allgemeine Regel aufstellen. In Rn 46 des genannten Urteils hat der EuGH nämlich ausdrücklich die Rechtsprechung bestätigt, nach der – mit Ausnahme der im vorliegenden Urteil genannten Fälle – der Grundsatz der Steuerneutralität es erfordert, dass die Mehrwertsteuerbefreiung gewährt wird, wenn die materiellen Anforderungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Anforderungen nicht genügt hat. Außerdem geht ua aus Rn 52 des Urteils des EuGH vom 27. 9. 2012, VSTR SWI 2017

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EU News (C-587/10, EU:C:2012:592), hervor, dass die Feststellung, dass ein Steuerpflichtiger redlicherweise, und nachdem er alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, die UID-Nr des Erwerbers nicht mitteilen kann, den Fall betrifft, in dem es um die Frage geht, ob der Steuerpflichtige an einer Steuerhinterziehung beteiligt war. So hat der EuGH entschieden, dass die Beteiligung des Lieferers an einer Steuerhinterziehung angesichts des Umstands ausgeschlossen werden konnte, dass dieser redlicherweise, und nachdem er alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen hatte, die UID-Nr des Erwerbers nicht mitteilen konnte. Daraus folgt, dass unter Umständen wie denen des Ausgangsrechtsstreits, unter denen die Beteiligung des Steuerpflichtigen an einer Steuerhinterziehung jedenfalls ausgeschlossen wurde, diesem die Mehrwertsteuerbefreiung nicht mit der Begründung versagt werden darf, dass er nicht alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen habe, um eine formelle Verpflichtung, nämlich die Mitteilung der vom Bestimmungsmitgliedstaat der innergemeinschaftlichen Verbringung erteilten UID-Nr, zu erfüllen. Vor dem EuGH haben das Finanzamt und die deutsche Regierung jedoch die große Bedeutung der UID-Nr als Kontrollmerkmal bei massenhaften Vorgängen mit einer großen Zahl innergemeinschaftlicher Verbringungen unterstrichen. Diese Erwägung kann allerdings im Rahmen des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems weder eine formelle in eine materielle Anforderung umwandeln noch eine Versagung der Steuerbefreiung rechtfertigen, die damit begründet wird, dass eine im nationalen Recht zur Umsetzung der 6. MwSt-RL vorgeschriebene Anforderung nicht erfüllt worden sei. Denn Art 22 Abs 8 der 6. MwSt-RL idF Art 28h der 6. MwSt-RL gestattet es den Mitgliedstaaten zwar, Maßnahmen zu erlassen, um eine genaue Erhebung der Mehrwertsteuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern, doch ginge eine solche Versagung der Befreiung über das zur Erreichung dieser Ziele Erforderliche hinaus, da ein solcher Verstoß gegen das nationale Recht mit einer Geldbuße geahndet werden kann, die in einem angemessenen Verhältnis zur Schwere des Verstoßes steht (EuGH 9. 7. 2015, Salomie und Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, Rn 62 und 63; 15. 9. 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, Rn 47 und 48). Nach alledem ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass Art 22 Abs 8 der 6. MwSt-RL idF Art 28h der 6. MwSt-RL sowie Art 28c Teil A lit a UAbs 1 und lit d der 6. MwSt-RL dahin auszulegen sind, dass sie es der Finanzverwaltung des Herkunftsmitgliedstaats verwehren, eine Mehrwertsteuerbefreiung für eine innergemeinschaftliche Verbringung mit der Begründung zu versagen, der Steuerpflichtige habe keine vom Bestimmungsmitgliedstaat erteilte UID-Nr mitgeteilt, wenn keine konkreten Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung bestehen, der Gegenstand in einen anderen Mitgliedstaat verbracht worden ist und auch die übrigen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung vorliegen. Anmerkung: Der EuGH setzt mit vorliegendem Urteil seine Rechtsprechung (EuGH 15. 9. 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14) konsequent fort, dass formelle Verstöße weder Befreiungen noch den Vorsteuerabzug ausschließen, wenn die materiellen Voraussetzungen dafür erfüllt sind. In zwei Fällen darf davon abgewichen werden: Erstens wenn sich ein Steuerpflichtiger vorsätzlich an einer Steuerhinterziehung beteiligt hat, oder zweitens, wenn der Verstoß gegen eine formelle Anforderung den sicheren Nachweis verhindert, dass die materiellen Anforderungen erfüllt wurden. Eine Versagung der Befreiung bei Fehlen der UID-Nr ohne Beteiligung an einer Steuerhinterziehung bei ansonsten sicherem Nachweis der Erfüllung der materiellen Voraussetzungen geht über das zur Erreichung dieser Ziele Erforderliche hinaus, da ein solcher Verstoß gegen das nationale Recht mit einer Geldbuße geahndet werden kann, die in einem angemessenen Verhältnis zur Schwere des Verstoßes steht. 64

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swi_2017_h01.fm Seite 65 Mittwoch, 21. Dezember 2016 10:40 10

Literaturrundschau

Gerald Toifl*)

Literaturrundschau LITERATURE SURVEY Literaturrundschau Literature Survey Dokumentation von Verrechnungspreisen Ditz/Bärsch/Engelen (IStR 2016, 789 ff) erläutern den Regierungsentwurf des AntiBEPS-Umsetzungsgesetzes vom 13. 7. 2016, wonach die Verrechnungspreisdokumentation entsprechend den Empfehlungen der OECD aus Local File und Master File zu bestehen hat. Nach der Gesetzesbegründung zum Anti-BEPS-Umsetzungsgesetz enthielten die nach § 90 Abs 3 AO zu führenden Aufzeichnungen bereits „weitgehend alle Informationen, die für die landesspezifische, unternehmensbezogene Dokumentation und die Stammdokumentation vorgesehen sind“. Dennoch werden die bereits bestehenden Aufzeichnungspflichten durch das Anti-BEPS-Umsetzungsgesetz modifiziert. Dies zeige sich auch an der Neufassung des § 90 Abs 3 Satz 1 AO. Ditz/Bärsch/Engelen untersuchen Auslegungsfragen und weisen darauf hin, dass die neuen Dokumentationspflichten von einer Anpassung der Sanktionen nach § 162 Abs 3 und 4 AO flankiert werden, wenn Aufzeichnungen nicht vorgelegt werden oder unverwertbar sind. Bilanzierung von Betriebsstätten Mit der Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung wurden die Umsetzung des Authorized OECD Approach und damit die Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte für steuerliche Zwecke konkretisiert. Dem Handelsrecht sei aber eine Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte fremd, es gehe von einer Welthandelsbilanz aus. Zur Umsetzung schlagen Heidecke/von Perger (IWB 2016, 702 ff) die Bilanzierung über Kostenstellen vor. Das Modell (nur) eines Buchungskreises eigne sich dabei in Fällen, in denen eine Betriebsstätte im Ausland einer spezifischen Aufgabe nachkomme, zB der Herstellung eines bestimmten Produkts. Alle relevanten Haupt- und Nebenbuch-Buchungen verbleiben hierbei im Buchungskreis des Stammhauses in Deutschland. Als zweites mögliches Modell schlagen sie verschiedene Buchungskreise für Stammhaus und Betriebsstätten vor, die im Rahmen der Erstellung des Jahresabschlusses zunächst addiert werden; anschließend werden Geschäftsvorfälle zwischen Stammhaus und Betriebsstätte eliminiert. Abschließend verdeutlichen sie anhand eines Beispiels zur Entstrickungsbesteuerung den Unterschied zwischen handels- und steuerrechtlicher Bilanzierung. Unterschiede zwischen Zoll-, Verbrauchsteuer- und Umsatzsteuerlagern Lux/Scheller/Zaczek (RIW 2016, 654 ff) arbeiten heraus, dass zwischen Zoll-, Verbrauchsteuer- und Umsatzsteuerrecht Parallelen, aber auch Unterschiede bestehen. So werden die Abgaben bei Zoll- und Verbrauchsteuern ausgesetzt, bis die Waren in der EU in den freien Verkehr gelangen, während es bei der Umsatzsteuer darum gehe, die Lieferung nicht bewegter Waren innerhalb eines Lagers nicht zu besteuern, solange sie nicht in den inländischen Wirtschaftskreislauf gelangen. Daher lagern im Zolllager nur Nicht-Unionswaren, während im Umsatzsteuer- und Verbrauchsteuerlager auch Unionswaren gelagert sein können. Insb das wirtschaftliche Risiko sei stark unterschiedlich. Der Zolllagerhalter sehe sich dem größten Risiko ausgesetzt, weil praktisch jeder Fehler zur Entstehung von Einfuhrabgaben führen könne. Im Verbrauchsteuerlagerrecht ist die Entstehung der Steuer auf die Entnahme aus dem Lager, den Verbrauch im Lager und die Fehlmenge beschränkt. Der Lagerhalter des Umsatzsteuerlagers dagegen ist nur subsidiär hinter dem Einlagerer Steuerschuldner und hafte daher auch nur bei speziellen Verfehlungen. *) Univ.-Prof. Dr. Gerald Toifl lehrt Steuerrecht an der Universität Salzburg.

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swi_2017_h01.fm Seite 66 Mittwoch, 21. Dezember 2016 10:40 10

Court Decisions

Sabine Schmidjell-Dommes*)

Rechtsprechung zum Internationalen Steuerrecht COURT Rechtsprechung Court DECISIONS Decisions

• VwGH: Betriebsausgaben-/Werbungskostenabzug gemäß § 99 Abs 2 EStG greift auch für

Unternehmen, die ihren Sitz innerhalb der Union haben – Zur Geltendmachung von Rechten aus der Dienstleistungsfreiheit ist die Vorlage einer Ansässigkeitsbescheinigung nicht erforderlich, sondern es ist ausreichend, wenn Unternehmen ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Union haben. – Für die Anerkennung als mit den Einnahmen unmittelbar zusammenhängende Ausgaben nach § 99 Abs 2 EStG bedarf es keiner formellen schriftlichen Mitteilung, wenn die Aufwendungen dem Abzugsverpflichteten bekannt sind und ihm Unterlagen dazu vorliegen. Sachverhalt: Eine österreichische Bau-GmbH beschäftigte portugiesische Arbeitskräfte, die im Rahmen einer Arbeitskräfteentsendung durch zwei portugiesische Unternehmen nach Österreich entsandt wurden. Die Arbeitskräfte waren in den Betrieb des österreichischen Unternehmens eingegliedert und erhielten ihren Lohn von der BauGmbH in bar ausbezahlt. Im Rahmen einer abgabenbehördlichen Prüfung kam der Prüfer zum Ergebnis, dass die Tätigkeit der ausländischen Arbeitskräfte als Arbeitskräftegestellung durch ausländische Unternehmen iSd § 99 Abs 1 Z 5 EStG einzustufen sei, und unterwarf die von den portugiesischen Unternehmen in Rechnung gestellten, als Betriebsausgaben anerkannten Beträge der 20%igen Abzugsteuer. Im Zuge des Berufungsverfahrens schloss das Finanzamt eine Beschränkung des österreichischen Besteuerungsrechtes aufgrund des DBA Österreich – Portugal aus, da kein Nachweis über die DBA-rechtliche Ansässigkeit der Arbeitskräftegestellungsunternehmen in Portugal erbracht wurde. Mit dem Hinweis auf Unionsrecht und die Rs FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH berief die Bau-GmbH gegen die Vorbeschreibung der Abzugsteuer, denn die Bemessungsgrundlage für die Abzugsteuer sei um die mit der Arbeitskräftegestellung unmittelbar zusammenhängenden Betriebsausgaben, die sich im konkreten Fall auf rund 90 % beliefen, zu kürzen. Im Berufungsverfahren ergänzte die Bau-GmbH, dass der Geschäftsführer der Bau-GmbH auch der Geschäftsführer einer der portugiesischen Gesellschaften war und er als solcher die Auszahlung der Löhne im Namen der portugiesischen Gesellschaft durch die Bau-GmbH veranlasst habe. Strittig war in der Folge, ob der volle Betrag der Arbeitskräftegestellungsvergütung dem Steuerabzug unterliegt oder ob die damit in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Aufwendungen in Abzug gebracht werden können. (VwGH 15. 9. 2016, 2013/15/0136) Der VwGH führt aus: Zur Frage des Erfordernisses der Vorlage einer Ansässigkeitsbescheinigung für die Anwendung der Dienstleistungsfreiheit […] Gemäß § 98 Abs 1 Z 3 EStG unterliegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 23 EStG) der beschränkten Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs 3 EStG). Einkünfte aus der Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung sind nach dieser Bestimmung auch dann steuerpflichtig, wenn vom Gesteller der Arbeitskräfte keine inländische Betriebsstätte unterhalten wird und kein ständiger Vertreter im Inland bestellt ist. *) Dr. Sabine Schmidjell-Dommes ist Leiterin der Abteilung für Internationales Steuerrecht im BMF.

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swi_2017_h01.fm Seite 67 Mittwoch, 21. Dezember 2016 10:40 10

Rechtsprechung § 99 Abs 1 Z 5 EStG normiert bei Einkünften aus der Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung eine Abzugsteuerpflicht, wobei der Schuldner dieser Einkünfte nach § 101 Abs 2 EStG für die Einbehaltung und Abfuhr der Steuerabzugsbeträge haftet. […] Im Beschwerdefall ist […] zu prüfen, ob der Erhebung der Abzugssteuer im Ausmaß von 20 % der (als Betriebsausgabe anerkannten) Zahlungen der Beschwerdeführerin an die beiden Arbeitskräftegesteller (X LDA und Y LDA), also ohne Berücksichtigung von Betriebsausgaben der Arbeitskräftegesteller, die unionsrechtlichen Grundfreiheiten entgegenstehen. Der EuGH hat im Urteil vom 3. 10. 2006, C-290/04, FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH, ausgesprochen, die Dienstleistungsfreiheit stehe nationalen Rechtsvorschriften entgegen, nach denen der Dienstleistungsempfänger, der Schuldner der an einen gebietsfremden Dienstleister zu zahlenden Vergütung ist, im Steuerabzugsverfahren die Betriebsausgaben, die der Dienstleister ihm mitgeteilt hat und die im unmittelbaren Zusammenhang mit dessen Tätigkeiten im Mitgliedstaat der Leistungserbringung stehen, nicht steuermindernd geltend machen kann, während bei einem gebietsansässigen Dienstleister nur die Nettoeinkünfte, dh die nach Abzug der Betriebsausgaben verbleibenden Einkünfte, der Steuer unterliegen. […] Soweit die belangte Behörde das Vorliegen eines Anwendungsfalles der Dienstleistungsfreiheit gemäß Art 49 EGV (nunmehr: Art 56 AEUV) mit der Begründung ausschließt, dass die Beschwerdeführerin der Aufforderung nicht nachgekommen sei, eine Ansässigkeitsbescheinigung der für die steuerliche Erfassung der Dienstleister (Arbeitskräftegesteller X LDA und Y LDA) zuständigen ausländischen Abgabenbehörde für die Streitjahre beizubringen, ist sie nicht im Recht. Gemäß Art 55 EGV (nunmehr: Art 62 AEUV) iVm Art 48 EGV (nunmehr: Art 54 AEUV) erfasst die Dienstleistungsfreiheit auch die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaates gegründeten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Union haben. Der satzungsmäßige Sitz der – nach portugiesischem Recht gegründeten – Gesellschaften X LDA und Y LDA befand sich im Streitzeitraum unstrittig in Portugal. Mit ihrer gewerblichen Tätigkeit (Arbeitskräftegestellung) in Österreich waren die Gesellschaften damit im Rahmen der Dienstleistungsfreiheit tätig. Eine Ansässigkeitsbescheinigung der für die steuerliche Erfassung zuständigen portugiesischen Abgabenbehörde ist für das Vorliegen eines Anwendungsfalls der Dienstleistungsfreiheit nicht erforderlich. […] Für den Beschwerdefall bedeutet dies, dass die belangte Behörde die Höhe der Steuer zu berechnen hat, die sich für die von den portugiesischen Arbeitskräftegestellern in den Jahren 2000 bis 2002 erzielten „Nettoeinkünfte“ (bei Berücksichtigung – nur – der die im unmittelbaren Zusammenhang mit der Arbeitskräftegestellung in Österreich stehenden und der Beschwerdeführerin bekannt gegebenen Betriebsausgaben) tarifmäßig nach § 22 Abs 1 KStG in der für den Streitzeitraum maßgeblichen Fassung ergibt (maximal jedoch 20 % der Bruttozahlungen). Einer Besteuerung im Steuerabzugsverfahren mit einem darüber hinausgehenden Betrag steht die Dienstleistungsfreiheit entgegen. Zur Frage der Form der „schriftlichen Mitteilung“ der Aufwendungen […] [D]ie Beschwerdeführerin [hat] im Berufungsverfahren ua vorgebracht […], ihr Geschäftsführer sei im Streitzeitraum auch Geschäftsführer der portugiesischen X LDA gewesen und habe als solcher die Personalaufwendungen der X LDA „abgesegnet“, die dann unmittelbar von der Beschwerdeführerin ausbezahlt worden seien. Zudem hat die Beschwerdeführerin Unterlagen betreffend die Lohnverrechnung der X LDA und die Anmeldung der portugiesischen Arbeitnehmer im Heimatstaat vorgelegt. Somit waren der Beschwerdeführerin zumindest hinsichtlich einer der portugiesischen Gesellschaften (X LDA) die Lohnaufwendungen für die gestellten Arbeitnehmer bekannt und lagen SWI 2017

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swi_2017_h01.fm Seite 68 Mittwoch, 21. Dezember 2016 10:40 10

Court Decisions ihr auch Unterlagen betreffend diese Lohnaufwendungen vor. Diese Lohnaufwendungen standen im unmittelbaren Zusammenhang mit der Tätigkeit der X LDA in Österreich. Einer (formellen) „Mitteilung“ der Lohnaufwendungen bedarf es bei dieser Konstellation nicht. Anmerkung: § 99 Abs 1 Z 5 EStG sieht einen Steuerabzug bei Einkünften aus der Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung durch beschränkt steuerpflichtige Arbeitskräftegesteller vor. Aufgrund des EuGH-Urteils in der Rs Scorpio (EuGH 3. 10. 2006, C-290/04) wurde mit Budgetbegleitgesetz 2007 die gesetzliche Möglichkeit der Berücksichtigung von mit den Einnahmen unmittelbar zusammenhängenden Ausgaben in § 99 Abs 2 Z 2 EStG geschaffen. Nach der bestehenden Gesetzeslage setzt die Nettobesteuerung allerdings voraus, dass der Empfänger der Einnahmen in der EU oder dem EWR ansässig ist. Fraglich ist allerdings, ob der Begriff der unionsrechtlichen Ansässigkeit mit der abkommensrechtlichen Ansässigkeit gleichgesetzt werden kann. Der VwGH erachtet es im Rahmen der Anwendung der Dienstleistungsfreiheit als ausreichend, dass der Empfänger der Einnahmen den Sitz, die Hauptverwaltung oder die Hauptniederlassung innerhalb der EU hat. Nach Art 56 AEUV sind Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs innerhalb der Union für Angehörige der Mitgliedstaaten, die in einem anderen Mitgliedstaat als demjenigen des Leistungsempfängers ansässig sind, verboten. Er begründet seine Sichtweise mit Verweis auf Art 54 AEUV, wonach die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaates gegründeten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Union haben, den natürlichen Personen, die Angehörige der Mitgliedstaaten sind, gleichstehen.

Steuerberatung in Deutschland durch im EU-Ausland ansässige Gesellschaft Entscheidung: BFH 19. 10. 2016, II R 44/12. Normen: § 80 dAO; § 3a dStBerG. 1. Eine Zurückweisung nach § 80 Abs 5 dAO ist bei einer unbefugten geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen unabhängig davon gerechtfertigt, ob die hilfeleistende Person oder Vereinigung als Bevollmächtigte oder – wegen fehlender Vollmacht – als Beistand tätig geworden ist. 2. Steuerberatungsgesellschaften, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU niedergelassen sind, sind nach § 3a deutsches Steuerberatungsgesetz (dStBerG) unter den im Einzelnen festgelegten Voraussetzungen zu einer vorübergehenden und gelegentlichen Hilfeleistung in Steuersachen „auf“ deutschem Gebiet befugt. § 3a dStBerG erfasst nicht grenzüberschreitende Dienstleistungen ohne physischen Grenzübertritt der für die Steuerberatungsgesellschaft handelnden Personen. 3. Eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige oder niedergelassene Steuerberatungsgesellschaft bedarf zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen einer Befugnis nach den nationalen Vorschriften, wenn sie auch in Deutschland niedergelassen ist. Hierfür reicht es aus, dass sie in stabiler und kontinuierlicher Weise „in“ Deutschland tätig wird, indem sie sich von einem hier befindlichen Berufsdomizil aus an inländische Steuerpflichtige wendet. 4. Ist eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige oder niedergelassene Steuerberatungsgesellschaft nicht in Deutschland niedergelassen, kann sie aufgrund der unionsrechtlich gewährleisteten Dienstleistungsfreiheit zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen für inländische Steuerpflichtige befugt sein. 68

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