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29. Jahrgang / Jänner 2019 / Nr. 1

Stefanie Chroustovsky / Matthias Petutschnig MLI-Umsetzung im deutschsprachigen Raum Implementation of the MLI in the German-Speaking Area

Sabine Schmidjell-Dommes Das neue DBA mit Japan The New Tax Treaty with Japan

Katharina Moldaschl / Christina Pollak DBA-Anwendung auf Erbschafts- und Schenkungssteuern Application of Tax Treaties on Inheritance and Gift Taxes

Norbert Bramerdorfer Österreichische Privatstiftungen und US-Wertpapiererträge Austrian Private Foundations and U.S. Securities Income

G. Brameshuber / T. Hayden / M. Susilo / H. Zechmeister Einführung einer Mehrwertsteuer auf der Arabischen Halbinsel Introduction of Value Added Tax on the Arabian Peninsula

News aus der EU, Rechtsprechung EU News, Court Decisions

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STEUER & WIRTSCHAFT INTERNATIONAL Redaktion: Univ.-Prof. Dr. DDr. h. c. Michael Lang, Mag. Stefan Menhofer A-1210 Wien, Scheydgasse 24, Tel.: +43 (0)1 24 630/29, Fax: +43 (0)1 24 630/51 E-Mail Redaktion: redaktion@lindeverlag.at

INHALT / CONTENTS Stefanie Chroustovsky / Matthias Petutschnig ................................................... Die Umsetzung des MLI in Österreich, Deutschland, der Schweiz und Liechtenstein The Implementation of the MLI in Austria, Germany, Switzerland, and Liechtenstein

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Sabine Schmidjell-Dommes .................................................................................. Das neue Doppelbesteuerungsabkommen mit Japan The New Tax Treaty with Japan

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Katharina Moldaschl / Christina Pollak ................................................................ SWI-Jahrestagung: DBA-Anwendungsbereich auf dem Gebiet der Erbschafts- und Schenkungssteuern bei Aussetzung der Einhebung derartiger Steuern in Österreich SWI Conference: Applicability of Tax Treaties with Respect to Taxes on Inheritance and Gifts Despite Suspension of Such Taxes in Austria

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Norbert Bramerdorfer ............................................................................................ Die österreichische Privatstiftung als Nutzungsberechtigter von US-Wertpapiererträgen The Austrian Private Foundation as Beneficial Owner of U.S. Securities Income

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Georg Brameshuber / Tobias Hayden / Markus Susilo / Helmut Zechmeister ............................................................................................... Einführung einer Mehrwertsteuer auf der Arabischen Halbinsel Introduction of Value Added Tax on the Arabian Peninsula

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Peter Haunold / Christian Stangl / Michael Tumpel ............................................ News aus der EU EU News

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Gerald Toifl .............................................................................................................. Literaturrundschau Literature Survey

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Sabine Schmidjell-Dommes .................................................................................. Rechtsprechung zum Internationalen Steuerrecht International Court Decisions

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Impressum ..............................................................................................................

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MLI-Implementation in the German-Speaking Area

Stefanie Chroustovsky / Matthias Petutschnig*)

Die Umsetzung des MLI in Österreich, Deutschland, der Schweiz und Liechtenstein THE IMPLEMENTATION THE MLIGerman-Speaking IN AUSTRIA, GERMANY, SWITZERLAND, AND MLI-Umsetzung imOFdeutschsprachigen Raum Area MLI-Implementation in the LIECHTENSTEIN 76 jurisdictions signed the MLI at the first signing ceremony on June 7th, 2017, in Paris. Since then, an additional nine jurisdictions have signed the MLI, bringing the current number of signatories to a total of 85. Meanwhile, 15 jurisdictions have already completed their ratification processes, enabling the MLI to enter into force as of July 1st, 2018. Stefanie Chroustovsky and Matthias Petutschnig aim to provide an overview of the MLI positions of the four German-speaking signature countries Austria, Germany, Switzerland, and Liechtenstein, as well as to highlight similarities and differences in each of the countries’ positions. I. Das Multilaterale Instrument Das Multilaterale Instrument1) zur Umsetzung steuerabkommensbezogener Maßnahmen zur Verhinderung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung2) (im Folgenden kurz: MLI) und das dazugehörige Explanatory Statement 3) sind die Produkte intensiver Verhandlungsarbeiten einer mehr als 90 Länder umfassenden Ad-hoc-Gruppe der OECD.4) Die Mitgliedschaft in dieser Ad-hoc-Gruppe war neben OECD-Mitgliedstaaten auch Nicht-OECD-Mitgliedstaaten zugänglich und mit keinerlei weiterführenden Verpflichtungen verbunden. Dadurch war es möglich, Länder verschiedenster wirtschaftlicher Entwicklungsstufen (OECD, BRICS, Emerging and Developing Countries) in die Verhandlungen miteinzubeziehen und eine breite Sensibilisierung für das Thema der internationalen Gewinnverlagerung und Gewinnverkürzung zu erreichen. Basierend auf dem finalen Report zu BEPS-Aktionspunkt 15 der OECD5) wurde damit ein multilaterales Übereinkommen geschaffen, mit dessen Hilfe abkommensbezogene Maßnahmen der einzelnen BEPS-Aktionspunkte rasch und effektiv in bestehende DBA übernommen werden können, ohne langwierige bilaterale DBA-Verhandlungen für jedes einzelne bestehende DBA erforderlich zu machen. Das MLI, das in den ursprünglich gleichermaßen authentischen Sprachen Englisch und Französisch verfasst wurde, ist mittlerweile in neun weiteren Sprachfassungen,6) die zum Großteil von einzelnen Ländern erarbeitet wurden, verfügbar. Es existiert auch eine deutschsprachige Fassung, die von den vier deutschsprachigen Verhandlungsstaaten Österreich, Deutschland, Schweiz und Liechtenstein gemeinsam erarbeitet wurde. *) 1 2

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Stefanie Chroustovsky, LL.B. (WU) ist Teaching und Research Assistant an der Abteilung für Betriebswirtschaftliche Steuerlehre der WU Wien; a. Univ.-Prof. Dr. Matthias Petutschnig ist assoziierter Professor an der Abteilung für Betriebswirtschaftliche Steuerlehre der WU Wien. In der deutschen und österreichischen Übersetzung wird „Mehrseitiges Übereinkommen“ verwendet. OECD, Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting (2016), kundgemacht in BGBl III 2018/93. OECD, Explanatory Statement to the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting (2016). OECD, Information Brochure on the MLI (2018), abrufbar unter http://www.oecd.org/tax/treaties/multilate ral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-beps.htm (Zugriff am 14. 12. 2018). OECD, Developing a Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties, Action 15 – 2015 Final Report (2015). In Arabisch, Chinesisch, Deutsch, Italienisch, Japanisch, Niederländisch, Schwedisch, Serbisch und Spanisch; siehe http://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-implement-tax-treatyrelated-measures-to-prevent-beps.htm (Zugriff am 14. 12. 2018).

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MLI-Umsetzung im deutschsprachigen Raum Im Zuge einer ersten Unterzeichnungszeremonie, die am 7. 6. 2017 in Paris unter Anwesenheit teils hochrangiger Vertreter der jeweiligen Länder stattfand, haben 76 Länder und Jurisdiktionen7) das MLI unterzeichnet und damit die Intention bekundet, ihre bestehenden DBA (bzw einen Teil davon) mithilfe des MLI an den BEPS-Standard anzupassen. Bis dato haben weitere acht Länder das MLI unterzeichnet und sechs weitere8) ihre Absicht zum Ausdruck gebracht, das MLI in näherer Zukunft unterzeichnen zu wollen. Die ersten Ratifizierungen erfolgten bereits einige Monate später, allen voran Österreich, das am 22. 9. 2017 bereits seine Ratifikationsurkunde bei der OECD als Verwahrer hinterlegt hat. Insgesamt 15 Länder und Jurisdiktionen haben mittlerweile ihre MLI-Positionen finalisiert und durch ein Ratifikationsinstrument bei der OECD hinterlegt. Damit trat das MLI, das eine Mindestanzahl von fünf Ratifikationen für das Inkrafttreten vorsah,9) mit 1. 7. 2018 in Kraft. II. Die Umsetzung des MLI 1. Überblick und Stand der Umsetzung aller Signatarstaaten Wie bereits erwähnt, hat bislang etwas mehr als ein Sechstel der Länder, die das MLI bereits unterzeichnet haben, auch den Ratifikationsprozess abgeschlossen. Dies blieb unter den Erwartungen der OECD, die sich bis Ende 2018 ein Vielfaches an Ratifikationen erhofft hatte. Aus einigen Ländern ist derzeit noch eine abwartende Haltung zu vernehmen. Der Systematik des MLI folgend ist es für ein DBA, damit es unter die Modifikationen des MLI fällt, notwendig, dass beide Vertragsstaaten des DBA das jeweilige DBA als unter das MLI fallend notifizieren (Art 2 MLI). Nur, wenn ein solches „matching“ der Notifikationen vorliegt, kann das jeweilige DBA modifiziert werden. Dies aber nur insoweit, als die einzelnen Optionen der Länder bezüglich des MLI ident sind bzw einander nicht ausschließen. Unter den bereits ratifizierten MLI-Positionen befinden sich insgesamt 54 „matched agreements“, was dazu führt, dass diese 54 DBA durch das MLI modifiziert werden. Auf die Art und den Umfang dieser Modifizierungen kann daraus jedoch noch nicht geschlossen werden, da dafür eine genaue Analyse der jeweiligen MLI-Positionen erforderlich ist, um die jeweils konkreten Auswirkungen zu erkennen.10) 2. Österreich Österreich hat als OECD-Mitgliedstaat sowie als Mitglied der Ad-hoc-Gruppe zum MLI seit Beginn der Arbeiten am MLI aktiv mitgewirkt. Mit der Hinterlegung der Ratifikationsurkunde am 22. 9. 2017 war Österreich das erste Land, welches seine MLI-Position finalisiert und auch die innerstaatlichen Maßnahmen zur Ratifikation abgeschlossen hat. Die Ausgestaltung der österreichischen Position wurde bereits in der Literatur mehrfach behandelt,11) weshalb hier lediglich eine überblickshafte Darstellung erfolgt. 7

Guernsey, die Insel Man, Hongkong (unterzeichnet durch China) und Jersey. Algerien, Kenia, Libanon, Oman, Swasiland und Thailand mit Hilfe eines „letter of intent“. Art 34 MLI. 10 ) Unter Heranziehung der „MLI Matching Database“ der OECD wird dies erheblich erleichtert; abrufbar unter http://www.oecd.org/tax/treaties/mli-matching-database.htm (Zugriff am 14. 12. 2018). 11 ) Bendlinger, Multilaterales Instrument zur automatischen Anpassung bestehender Doppelbesteuerungsabkommen, SWI 2017, 2 (2 ff); Jirousek, Die Auswirkungen des MLI auf das österreichische DBA-Netzwerk, ÖStZ 2017, 391 (391 ff); Jirousek, Die legistische Umsetzung des MLI in Österreich, SWI 2017, 632 (632 ff); Jirousek, Das MLI – eine Erfolgsgeschichte? SWI 2018, 523 (523 ff); Jirousek/Zöhrer, Das MLI – eine Revolution im Internationalen Steuerrecht? ÖStZ 2017, 217 (217 ff); Turcan, Die Umsetzung des MLI in Österreich, in Kofler/Bendlinger/Schmidjell-Dommes/Lang, Die österreichischen DBA nach BEPS, SWI-Spezial 2018, 33 (33 ff). 8 9

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MLI-Implementation in the German-Speaking Area Von den derzeit 91 in Geltung stehenden bzw unterzeichneten DBA Österreichs12) wurde etwas mehr als ein Drittel – insgesamt 38 Abkommen – unter Art 2 der österreichischen MLI-Position gelistet und somit dem sachlichen Anwendungsbereich des MLI unterworfen.13) Exakt 50 % der gelisteten DBA wurden in oder nach 2000 unterzeichnet, wobei sich unter Berücksichtigung später abgeschlossener Abkommensprotokolle die Zahl auf knapp 80 % erhöht. 27 dieser gelisteten Abkommen (71 %) sind außerdem solche, die mit entwickelten Staaten bzw Industriestaaten abgeschlossen wurden.14) Lediglich elf Abkommen mit Entwicklungsländern15) wurden gelistet, was unter Bedachtnahme auf das sehr umfangreiche Abkommensnetzwerk Österreichs mit Entwicklungsländern gering ist. Die MLI-Position Österreichs kann als eher restriktiv bezeichnet werden, setzt Österreich doch vorrangig, wie in Tabelle 1 illustriert, den nichtoptierbaren Mindeststandard um und verzichtet weitgehend auf die Umsetzung zusätzlicher Maßnahmen. Die Bestimmungen des Mindeststandards basieren auf BEPSAktionspunkte 6 (Abkommensmissbrauch) und 14 (Verbesserung der Streitbeilegung)16) und befinden sich in den Art 6, 7 und 16 MLI. Ein gänzlicher Ausschluss der MLI-Artikel, die den Mindeststandard umsetzen, ist nicht möglich. Es können lediglich die explizit vorgesehenen Vorbehalte genutzt werden, um den Mindeststandard anderweitig umzusetzen. Teil II

Teil III

Teil IV

Teil V

Teil VI

Art 3

Art 6

Art 12

Art 16

Art 18 bis 26

Art 4

Art 7

Art 13

Art 17

Art 5

Art 8

Art 14

Art 9

Art 15

Art 10 Art 11 Tabelle 1: Österreichische MLI-Position – umgesetzte Artikel

Art 6 MLI sieht die Modifikation der Präambel eines DBA vor, welche Österreich ohne Vorbehalte umgesetzt hat, was dazu führt, dass der Präambel-Wortlaut des MLI den Wortlaut im jeweiligen DBA ersetzt (sofern die Notifikationen der Vertragsstaaten ein matching ergibt)17) oder der Wortlaut des MLI zu jenem im DBA hinzutritt. Diese Änderung soll aus österreichischer Sicht insbesondere bei der Auslegung des Abkommens von Bedeutung sein.18) Auch in Bezug auf Art 7 MLI hat Österreich auf Vorbehalte verzichtet und modifiziert die jeweiligen DBA dahingehend, dass sie nunmehr einen „Principal-Purpose-Test“ (PPT) beinhalten, um Abkommensmissbrauch zu verhindern. Im 12

) BMF, Doppelbesteuerungsabkommen, abrufbar unter https://www.bmf.gv.at/steuern/int-steuerrecht/ doppelbesteuerungsabkommen_allgemein.html (Zugriff am 14. 12. 2018). ) Reservations and Notifications of the Republic of Austria, Art 2, abrufbar unter http://www.oecd.org/ tax/treaties/beps-mli-position-austria-instrument-deposit.pdf (Zugriff am 14. 12. 2018). 14 ) Belgien, Bulgarien, Deutschland, Estland, Finnland, Frankreich, Griechenland, Irland, Italien, Kanada, Kroatien, Lettland, Litauen, Luxemburg, Malta, Niederlande, Polen, Portugal, Rumänien, Serbien, Slowakei, Slowenien, Spanien, Schweiz, Tschechien, Ungarn und Zypern. 15 ) Chile, China, Hongkong, Indien, Israel, Mexiko, Pakistan, Russland, Singapur, Südafrika und Türkei. 16 ) OECD, Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, Action 6 – 2015 Final Report (2015); OECD, Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective, Action 14 – 2015 Final Report (2015). 17 ) Ein matching liegt bereits finalisiert bei Frankreich, Israel, Litauen, Polen, Serbien, Slowakei und Slowenien vor. 18 ) ErlRV 1670 BlgNR 25. GP, 4. 13

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MLI-Umsetzung im deutschsprachigen Raum Bereich der Streitbeilegung hat sich Österreich entschieden, den Mindeststandard nicht mit der im MLI vorrangig vorgestellten Methode umzusetzen, sondern durch die Ausübung eines Vorbehalts (gemäß Art 16 Abs 5 lit a MLI) die Einleitung eines Verständigungsverfahrens im Verhältnis zu Österreich weiterhin nur im Ansässigkeitsstaat zu ermöglich; jedoch wird zusätzlich ein bilaterales Notifikations- und Konsultationsverfahren eingeführt, welches in jenen Fällen zur Anwendung kommt, in denen Österreich als Ansässigkeitsstaat die Einleitung eines Verständigungsverfahrens für unberechtigt hält und es daher ohne Modifikation durch das MLI zu keinem Verständigungsverfahren kommen würde. Ungeachtet der verpflichtenden Umsetzung der Bestimmungen des Mindeststandards hat sich Österreich nur sehr vereinzelt zur Umsetzung weiterer Regelungen des MLI entschieden. Hinsichtlich Art 5 MLI, der den Umstieg von der Freistellungsmethode zur Anrechnungsmethode vorsieht, hat sich Österreich für Option A entschieden, welche festlegt, dass die aus Qualifikationskonflikten resultierende doppelte Nichtbesteuerung eines Sachverhalts zu einer Änderung der Methode der Beseitigung der Doppelbesteuerung (zumeist Art 23 der DBA) führt.19) Die gewählte Option gilt grundsätzlich gemäß Art 5 Abs 1 MLI für alle in Österreich ansässigen Personen unabhängig von der Option des Partnerstaates des jeweiligen DBA. Nichtsdestotrotz findet sie auch in Österreich nur auf jene DBA Anwendung, die von österreichischer Seite unter Art 5 Abs 10 MLI angeführt wurden.20) Anders als Art 5 MLI ist die gewählte Anwendung der Art 10 und 13 MLI von der Nichtausübung eines Vorbehalts des Partnerstaates abhängig. Art 10 MLI, der Vorschriften gegen die missbräuchliche Gestaltung in Bezug auf Betriebsstätten in Drittstaaten enthält, wird drei österreichische DBA21) modifizieren, wobei – vorbehaltlich der MLI-Finalisierung in den jeweiligen Partnerstaaten – voraussichtlich auch in sieben weiteren22) eine Umsetzung möglich ist. Ähnlich zeichnet sich das Bild im Verhältnis zu Art 13 MLI, der als einziger aus den Regelungen zur Vermeidung der Betriebsstättenumgehung gewählt wurde. Die gewählte Option A stellt klar, dass die Ausnahmetatbestände des Art 5 Abs 4 OECD-MA nur dann zur Anwendung gelangen, wenn die Tätigkeiten nicht über den Umfang einer Hilfstätigkeit bzw einer vorbereitenden Tätigkeit hinausgehen. Dies soll der missbräuchlichen Betriebsstättenvermeidung durch Aufteilung der betrieblichen Tätigkeiten entgegenwirken und wird in den österreichischen DBA mit Israel, Serbien, Slowakei23) und Slowenien sowie potenziell24) in elf weiteren25) Anwendung finden. Die Umsetzung des Art 17 MLI, der eine Gegenberichtigungsverpflichtung für Verrechnungspreisfälle vorsieht, wird jedenfalls in vier26) österreichischen DBA Modifikationen auslösen sowie ähnlich zu Art 13 MLI potenziell in weiteren 16 DBA.27) Die optionale Einführung einer Schiedsklausel mit Hilfe des MLI wird in Art 18 ff MLI ermöglicht. Österreich hat zu dieser Umsetzung optiert – unter Vorbehalt der DBA mit Deutschland und der Schweiz, die bereits Schiedsklauseln enthalten.28) In die DBA mit Frankreich und Slowenien ist die Einführung der Schiedsklausel aufgrund beidseitig entsprechender 19

) ErlRV 1670 BlgNR 25. GP, 3 f. ) Dies ist der Fall für die DBA mit Belgien, China, Frankreich, Griechenland, Indien, Luxemburg, Malta, Niederlande, Pakistan, Polen, Portugal, Serbien, Singapur, Slowakei, Slowenien, Südafrika, Spanien, Schweiz, Türkei, Ungarn und Zypern. 21 ) Israel, Slowakei und Slowenien. 22 ) Deutschland, Indien, Mexiko, Niederlande, Rumänien, Russland und Spanien. 23 ) DBA CSSR. 24 ) Bis zur Finalisierung der MLI-Positionen der Partnerstaaten nur vorläufig. 25 ) Deutschland, Indien, Italien, Kroatien, Mexiko, Niederlande, Rumänien, Russland, Südafrika, Spanien und Türkei. 26 ) Frankreich, Israel, Litauen und Slowakei. 27 ) Belgien, China, Irland, Italien, Kroatien, Luxemburg, Malta, Niederlande, Pakistan, Portugal, Singapur, Südafrika, Spanien, Schweiz, Ungarn und Zypern. 28 ) Reservations and Notifications of the Republic of Austria, Art 26. 20

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MLI-Implementation in the German-Speaking Area Ratifikation der MLI-Positionen bereits final,29) in weiteren zwölf DBA30) wird dies voraussichtlich ebenfalls umgesetzt. 3. Deutschland Wie auch Österreich hat Deutschland als OECD-Mitgliedstaat sowie als Mitglied der Ad-hoc-Gruppe zum MLI seit Beginn der Arbeiten am MLI aktiv mitgewirkt und insbesondere die deutsche Übersetzung des Abkommenstextes vorangetrieben. Ebenso ist das deutsche Abkommensnetzwerk mit derzeit 100 in Geltung stehenden bzw unterzeichneten Abkommen31) sehr umfangreich. Ähnlich wie Österreich hat auch Deutschland nur etwas mehr als ein Drittel seiner Abkommen (35)32) dem MLI unterworfen und sich dabei in Bezug auf die Inklusion von Entwicklungsländern ebenso zurückgehalten (neun gelistete DBA).33) Berücksichtigt man spätere Änderungen durch Protokolle, so handelt es sich bei 77 % der gelisteten DBA um in oder nach 2000 unterzeichnete, was ähnlich wie in Österreich eine Tendenz erkennen lässt, vorzugsweise neuere DBA unter den Anwendungsbereich des MLI zu bringen. Auf die DBA mit Estland, Israel, Slowenien und Großbritannien findet das MLI keine Anwendung, da diese Länder ihrerseits ihre DBA mit Deutschland nicht unter Art 2 MLI gelistet haben. Die USA haben das MLI bislang nicht unterzeichnet, weshalb auch dieses von Deutschland gelistete Abkommen nicht modifiziert wird. Teil II

Teil III

Teil IV

Teil V

Teil VI

Art 3

Art 6

Art 12

Art 16

Art 18 bis 26

Art 4

Art 7

Art 13

Art 17

Art 5

Art 8

Art 14

Art 9

Art 15

Art 10 Art 11 Tabelle 2: Deutsche MLI-Position – umgesetzte Artikel

Tabelle 2 illustriert, dass Deutschland sich nicht nur auf die Umsetzung des Mindeststandards fokussiert hat, sondern sich auch einiger optionaler Regelungen des MLI bedient. Obgleich die Umsetzung des Mindeststandards auch für Deutschland verpflichtend ist, hat es sich dazu entschieden, in Art 6, 7 und 16 MLI die jeweils möglichen Vorbehalte zu nutzen. Die neue Präambel aus Art 6 MLI wird demnach nicht in die DBA mit Japan und den Niederlanden eingefügt. Dies liegt jedoch an der bereits vor29

) OECD, Signatories and Parties to the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting (2018), abrufbar unter http://www.oecd.org/tax/treaties/bepsmli-signatories-and-parties.pdf (Zugriff am 14. 12. 2018). 30 ) Belgien, Finnland, Griechenland, Irland, Italien, Kanada, Luxemburg, Malta, Niederlande, Portugal, Singapur und Spanien. 31 ) Siehe dBMF, Doppelbesteuerungsabkommen, abrufbar unter https://www.bundesfinanzministerium. de/Web/DE/Themen/Steuern/Internationales_Steuerrecht/Staatenbezogene_Informationen/staaten bezogene_info.html (Zugriff am 14. 12. 2018). 32 ) Bulgarien, China, Costa Rica, Dänemark, Estland, Finnland, Frankreich, Großbritannien, Irland, Israel, Italien, Japan, Republik Korea, Kroatien, Lettland, Litauen, Liechtenstein, Luxemburg, Malta, Mauritius, Mexiko, Niederlande, Neuseeland, Österreich, Rumänien, Russland, Slowakei, Slowenien, Spanien, Tschechien, Türkei, Ungarn, Vereinigte Arabische Emirate, Vereinigte Staaten von Amerika und Zypern. 33 ) DBA mit China, Costa Rica, Israel, Republik Korea, Mauritius, Mexiko, Russland, Türkei und den Vereinigten Arabischen Emiraten; siehe Provisional List of Reservations and Notifications of the Federal Republic of Germany, Art 2, abrufbar unter http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-position-ger many.pdf (Zugriff am 14. 12. 2018).

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MLI-Umsetzung im deutschsprachigen Raum handenen, BEPS-konformen Präambel in diesen beiden DBA.34) Auf alle weiteren gelisteten DBA findet Art 6 MLI ohne Einschränkung Anwendung. Auch in Bezug auf Art 7 MLI, die Einführung des PPT, beschränkt Deutschland die Auswirkung auf jene DBA, die bereits eine derartige Regelung enthalten.35) Im Bereich der Anpassung der Verständigungsverfahren behält sich Deutschland, wie auch Österreich, vor, den ersten Satz des Art 16 Abs 1 MLI nicht umzusetzen und folglich Personen eine Einleitung eines Verständigungsverfahrens weiterhin vorrangig nur im Ansässigkeitsstaat zu ermöglichen. Damit einher geht jedoch die Einführung eines Notifikations- oder Konsultationsverfahrens, welches in jenen Fällen zur Anwendung kommt, in welchen Deutschland als Ansässigkeitsstaat die Einleitung eines Verständigungsverfahrens für unberechtigt hält und es daher ohne Modifikation durch das MLI zu keinem Verständigungsverfahren kommen würde. Die Umsetzung der optionalen Regelungen des MLI betreffen in der deutschen Position insbesondere Teil III des MLI, der Bestimmungen zur Bekämpfung von Abkommensmissbrauch enthält. Die Wahl der Umsetzung von Art 8 MLI betrifft die Besteuerung von Dividenden und wurde unter BEPS-Aktionspunkt 6 entwickelt.36) Demnach soll ein verminderter Quellensteuersatz oder eine Befreiung von Dividendeneinkünften bei Gesellschaften nur dann zur Anwendung kommen, wenn hinsichtlich der Beteiligung an der jeweiligen auszahlenden Gesellschaft eine Mindesthaltedauer von 365 Tagen erfüllt ist. Da diese Bestimmung eines matching mit dem jeweils gelisteten Partnerstaat bedarf, wird die Umsetzung voraussichtlich zehn DBA betreffen.37) Auch die durch Art 9 Abs 4 MLI geplante Einführung einer Mindesthaltedauer und Mindestbeteiligungsschwelle bei Veräußerungen von Anteilen an Rechtsträgern, deren Wert hauptsächlich auf unbeweglichem Vermögen („Liegenschaftsgesellschaften“) beruht, wird etwa dieselbe Anzahl an deutschen DBA betreffen.38) Hinsichtlich des die Betriebsstättendefinition modifizierenden Art 13 MLI wurde auch von Deutschland die Option A gewählt. Die gewählte Option A wird es voraussichtlich in 13 DBA39) ermöglichen, die Umgehung des Betriebsstättenstatus einzuschränken. Art 17 MLI, die Gegenberichtigungsverpflichtung in Verrechnungspreisfällen, wird mangels Annahme der Regelung in den Positionen der DBAPartnerstaaten voraussichtlich nur in fünf DBA umgesetzt,40) ähnlich der Situation in Bezug auf Art 18 ff MLI, die die Einführung der Schiedsgerichtsbarkeit vorsehen. Die DBA mit Finnland, Irland, Italien, Mauritius, Neuseeland und Spanien werden in Zukunft voraussichtlich durch Art 18 MLI zur Schiedsgerichtsbarkeit ergänzt werden. Die geringe Anzahl liegt aber auch an den bereits existierenden Schiedsklauseln in deutschen DBA mit acht Ländern,41) die gemäß Art 26 MLI somit nicht der Einführung einer Schiedsklausel durch das MLI bedürfen. 4. Schweiz Ebenfalls als OECD-Mitgliedstaat nahm die Schweiz an den Verhandlungen zum BEPS-Aktionsplan sowie als Teil der Ad-hoc-Gruppe an den Verhandlungen zum MLI 34

) Im Abkommen mit den Niederlanden wurde diese durch ein Protokoll aus dem Jahr 2016 eingefügt; das Abkommen mit Japan stammt aus 2015 und beinhaltet aufgrund der Aktualität bereits die BEPSrelevanten Änderungen. 35 ) Das trifft auf die DBA mit China, Israel, Japan und Mauritius zu. 36 ) OECD, BEPS-Action 6 – 2015 Final Report. 37 ) China, Costa Rica, Frankreich, Irland, Mexiko, Niederlande, Rumänien, Russland, Slowakei und Spanien. 38 ) Costa Rica, Frankreich, Irland, Italien, Japan, Kroatien, Malta, Mexiko, Niederlande, Neuseeland, Russland, Slowakei und Spanien. 39 ) Costa Rica, Italien, Japan, Kroatien, Mexiko, Niederlande, Neuseeland, Österreich, Rumänien, Russland, Slowakei, Spanien und Türkei. 40 ) Frankreich, Italien, Litauen, Neuseeland und Russland. 41 ) Frankreich, Großbritannien, Japan, Liechtenstein, Luxemburg, Niederlande und Österreich.

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MLI-Implementation in the German-Speaking Area teil. Das DBA-Netzwerk der Schweiz umfasst derzeit 110 in Geltung stehende bzw unterzeichnete DBA.42) In der MLI-Position der Schweiz finden sich jedoch nur 14 Abkommen und somit nur rund 13 % des bestehenden DBA-Netzwerks.43) Keines dieser DBA bzw der dazugehörigen Abkommensprotokolle wurde dabei vor 2000 abgeschlossen, was darauf schließen lässt, dass auch die Schweiz vorrangig an der Modifikation jüngerer DBA interessiert ist. Teil II

Teil III

Teil IV

Teil V

Teil VI

Art 3

Art 6

Art 12

Art 16

Art 18 bis 26

Art 4

Art 7

Art 13

Art 17

Art 5

Art 8

Art 14

Art 9

Art 15

Art 10 Art 11 Tabelle 3: Schweizer MLI-Position – umgesetzte Artikel

Diese restriktive Herangehensweise spiegelt sich auch, wie in Tabelle 3 überblicksmäßig dargestellt, in der Wahl der umzusetzenden Regelungen des MLI wider. Ähnlich wie Österreich und Deutschland hat sich die Schweiz vorrangig auf die Umsetzung des Mindeststandards fokussiert und nur wenige optionale Regelungen in die MLI-Position mitaufgenommen. Sowohl Art 6 als auch 7 MLI, Kernelemente des MLI und Mindeststandards, werden von der Schweiz ohne Vorbehalt umgesetzt. Zusätzlich optiert die Schweiz in Art 6 MLI zur erweiterten Präambel-Bestimmung, wodurch die Regelung aus Art 6 Abs 3 MLI umgesetzt wird, und fügt der Präambel der jeweiligen DBA die Zielsetzung hinzu, „wirtschaftliche Beziehungen weiterzuentwickeln“ sowie die „Zusammenarbeit in Steuersachen zu vertiefen“. Da dies eine optionale Regelung ist, bedarf es zwischen den Partnerstaaten eines matching, um zur Anwendung zu kommen, was voraussichtlich bei sechs DBA44) der Fall sein wird. Auch in Bezug auf Art 7 MLI wurde die optionale Regelung des Abs 4 in die Position der Schweiz aufgenommen. Abweichend von der Grundregel des Art 7 MLI, dem PPT, sieht Abs 4 vor, dass ein Abkommensvorteil dennoch gewährt werden kann, wenn unter Bedachtnahme auf die Umstände die „Vergünstigung auch ohne die Transaktion oder Gestaltung“, die vom PPT erfasst ist, gewährt worden wäre.45) Dies stellt durchaus eine signifikante Abweichung bzw Einschränkung des PPT dar, die ebenfalls eines matching zwischen den Partnerstaaten bedarf. Da diesbezüglich bislang für keine der von der Schweiz gelisteten DBA ein matching vorliegt, wird die Regelung voraussichtlich keines der Schweizer DBA modifizieren. Hinsichtlich des nicht verpflichtend umzusetzenden Teils des MLI ist die Position der Schweiz noch restriktiver als jene von Österreich oder Deutschland. So optiert die Schweiz nur zur Umsetzung von Option A unter Art 5 MLI, der, wie bereits erwähnt, einen Methodenwechsel bei Dividenden vorsieht, sowie zur Umsetzung von Art 17 MLI, der die verpflichtende Gegenberichtigung bei Verrechnungspreisfällen vorsieht. 42

) SIF, Doppelbesteuerung, abrufbar unter https://www.admin.ch/opc/de/classified-compilation/0.67.html (Zugriff am 14. 12. 2018). ) Argentinien, Chile, Indien, Island, Italien, Liechtenstein, Litauen, Luxemburg, Österreich, Polen, Portugal, Südafrika, Tschechien und Türkei; Liste provisoire des réserves et des notifications de la Confédération suisse, Art 2, abrufbar unter http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-position-switzerland.pdf (Zugriff am 14. 12. 2018). 44 ) Argentinien, Liechtenstein, Luxemburg, Österreich, Südafrika und Türkei. 45 ) MLI Art 7 Abs 4. 43

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MLI-Umsetzung im deutschsprachigen Raum Unter Art 5 MLI hat die Schweiz alle ihre unter das MLI fallenden DBA notifiziert und ermöglicht dadurch den eingeschränkten Methodenwechsel für alle in der Schweiz ansässigen Steuerpflichtigen. Art 17 MLI wird voraussichtlich neun DBA46) modifizieren. Zusätzlich hat sich die Schweiz zur Umsetzung der Schiedsgerichtsbarkeitsbestimmungen des MLI entschieden und beabsichtigt, ohne Vorbehalt die Art 18 ff MLI in die 14 gelisteten DBA zu integrieren. Aufgrund der Matching-Voraussetzungen des Art 18 MLI wird dies voraussichtlich aber lediglich bei den DBA mit Italien, Luxemburg und Portugal effektiv umgesetzt werden. 5. Liechtenstein Liechtenstein ist zwar kein OECD-Mitglied, nahm aber als Mitglied der MLI Ad-hocGruppe an der Entwicklung des MLI teil. Von den derzeit 19 in Geltung stehenden bzw unterzeichneten DBA Liechtensteins47) wurden bis auf vier Abkommen48) alle (also insgesamt 15) Abkommen unter Art 2 MLI gelistet und somit der Anwendbarkeit des MLI unterworfen.49) Die vier nicht gelisteten Abkommen mit Island, Jersey, Monaco und Österreich erfüllen bereits den BEPS-Mindeststandard und wurden aus diesem Grund nicht in Art 2 MLI aufgenommen. Die MLI-Position Liechtensteins kann ebenfalls als restriktiv bezeichnet werden, setzt Liechtenstein doch vorrangig nur den nicht-optierbaren Mindeststandard um und verzichtet weitgehend auf die Umsetzung zusätzlicher Maßnahmen. Tabelle 4 illustriert, ident mit der Schweizer Position, die gewählten Optionen. Teil II

Teil III

Teil IV

Teil V

Teil VI

Art 3

Art 6

Art 12

Art 16

Art 18 bis 26

Art 4

Art 7

Art 13

Art 17

Art 5

Art 8

Art 14

Art 9

Art 15

Art 10 Art 11 Tabelle 4: Liechtensteinische MLI-Position – umgesetzte Artikel

In der Umsetzung der Artikel des Mindeststandards (Art 6, 7 und 16 MLI) verzichtet Liechtenstein gänzlich auf die Ausübung von Vorbehalten. Vielmehr optiert es in diesen Artikeln (wo möglich) zu den nicht verpflichtenden Bestandteilen des Mindeststandards. Durch Art 6 Abs 6 MLI wird die Regelung aus Art 6 Abs 3 MLI umgesetzt und fügt der Präambel der jeweiligen DBA, ähnlich der Schweiz, die Zielsetzung der wirtschaftlichen und steuerlichen Zusammenarbeit hinzu. Aufgrund der Voraussetzung eines matching wird diese Ergänzung voraussichtlich in sechs DBA eingefügt.50) Auch in Bezug auf Art 7 MLI wurde die optionale Regelung des Abs 4 in die Position Liechtensteins aufgenommen. Voraussichtlich wird diese Regelung auf einen Großteil der gelisteten DBA anzuwenden sein.51) Art 16 MLI als Teil des Mindeststandards wird von Liechtenstein ohne Vorbehalte umgesetzt. 46

) Argentinien, Indien, Italien, Litauen, Luxemburg, Österreich, Polen, Portugal und Südafrika. ) STV Liechtenstein, Internationale Steuerabkommen, abrufbar unter https://www.llv.li/#/11469/interna tionale-steuerabkommen (Zugriff am 14. 12. 2018). 48 ) Island, Jersey, Monaco und Österreich. 49 ) Provisional List of Reservations and Notifications of the Principality of Liechtenstein, Art 2, abrufbar unter http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-position-liechtenstein.pdf (Zugriff am 14. 12. 2018). 50 ) Großbritannien, Hongkong, Luxemburg, Singapur, Schweiz und Ungarn. 51 ) Andorra, Großbritannien, Guernsey, Luxemburg, Malta, San Marino, Singapur, Tschechien, Ungarn, Uruguay und die Vereinigten Arabischen Emirate. 47

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MLI-Implementation in the German-Speaking Area Bezüglich Art 5 MLI, dem Methodenartikel, wählt auch Liechtenstein Option A und ermöglicht daher eingeschränkt einen Wechsel der Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung. Aufgrund der Voraussetzung der Notifikation der jeweiligen DBA, für die ein solcher Wechsel ermöglicht werden soll, wird diese Bestimmung voraussichtlich in sieben liechtensteinische DBA Einzug finden.52) Durch die Ausübung des Vorbehalts unter Art 5 MLI untersagt Liechtenstein weiters den Partnerstaaten die Anwendung von Option C (gänzlicher Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode). Obgleich Liechtenstein sich für die Anwendung des Art 17 MLI (verpflichtende Gegenberichtigung bei Verrechnungspreisfällen) entschieden hat, führt der ausgeübte Vorbehalt, der sich auf alle gelisteten DBA bezieht, dazu, dass diese Modifikation keine praktische Relevanz hat da in allen bestehenden liechtensteinischen DBA bereits eine Art 17 MLI entsprechende Regelungen enthalten ist. Ähnlich verhält es sich mit Art 18 MLI. Liechtenstein optiert für die Übernahme der Schiedsklauseln in die DBA. Da jedoch bereits ein Großteil der in der MLI-Position gelisteten DBA eine Schiedsklausel enthält,53) wird eine Übernahme mittels MLI potenziell nur in die DBA mit Andorra und Singapur stattfinden. 6. Matching zwischen Österreich, Deutschland, Schweiz und Liechtenstein Da bislang lediglich Österreich seine MLI-Position durch die Ratifikation finalisiert hat, die anderen deutschsprachigen Staaten den innerstaatlichen Ratifikationsprozess aber noch nicht abgeschlossen haben, sind die in Tabelle 5 dargestellten matchings noch vorläufiger Natur. Österreich Österreich Deutschland

Deutschland

Schweiz

Kein Match

Kein Match

Art 3 bis 5, 8, 9, 11, 12, 14 bis 18

Art 3, 4, 8 bis 15, 18

Match

MLI nicht anwendbar

Art 6, 7, 10, 13 Match

Schweiz

Art 5, 6, 7, 16 (teilweise), 17

Liechtenstein

MLI nicht anwendbar

Art 6, 7

MLI nicht anwendbar Kein Match Art 3, 4, 8 bis 18 Kein Match

MLI nicht anwendbar Match

Liechtenstein

Art 3, 4, 8 bis 15, 17, 18 Match Art 5 bis 7, 16 (teilweise)

Tabelle 5: Matching der MLI-Positionen von Österreich, Deutschland, der Schweiz und Liechtenstein

Im Verhältnis zwischen Österreich und Deutschland findet, neben den als Teil des Mindeststandards anwendbaren Art 6 und 7 MLI, ein Großteil der von Österreich gewählten Artikel des MLI Anwendung, wodurch das DBA Deutschland modifiziert wird.54) Die von Österreich gewählte Option A des Art 5 MLI (Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode) findet dabei, in Ermangelung eines matching, nur in Bezug auf in Österreich ansässige Steuerpflichtige Anwendung. Art 10 (Betriebsstätten in Drittstaaten) und 13 MLI (Hilfsbetriebsstätten) kommen aufgrund des matching ebenfalls zur Anwendung und modifizieren das DBA. Obwohl beide Staaten Art 17 MLI notifiziert 52

) Andorra, Georgien, Großbritannien, Luxemburg, Schweiz, Uruguay und die Vereinigten Arabischen Emirate. ) Deutschland, Georgien, Großbritannien, Guernsey, Hongkong, Luxemburg, Malta, San Marino, Schweiz und Uruguay. 54 ) DBA Österreich – Deutschland, BGBl III 2002/182 idF BGBl III 2012/32 (DBA Deutschland). 53

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MLI-Umsetzung im deutschsprachigen Raum haben, führt dieses matching zu keiner Änderung des DBA, da das DBA bereits eine entsprechende Regelung enthält.55) Weiters finden die Bestimmungen zu Art 16 MLI betreffend die Verbesserung der Streitbeilegungsmechanismen für Verständigungsverfahren aufgrund der beidseitig ausgeübten Vorbehalte keine Anwendung. Durch die sehr restriktive Gestaltung der Schweizer MLI-Position findet neben dem Mindeststandard nur Option A des Art 5 MLI Anwendung und modifiziert das DBA Schweiz.56) Betreffend Art 16 MLI wird Art 25 DBA Schweiz dahingehend modifiziert, dass nur Art 16 Abs 1 Satz 2 MLI, der die abkommensrelevante dreijährige Verjährungsfrist für die Vorlage eines Verständigungsfalles vorsieht, für das DBA Schweiz anwendbar wird. Ähnlich gestaltet sich die Situation auch zwischen Deutschland und Liechtenstein. Durch die restriktive Haltung Liechtensteins, in Kombination mit den deutschen Vorbehalten gegenüber Art 16 MLI, werden nur die Bestimmungen der Art 6 und 7 MLI das DBA Deutschland – Liechtenstein57) modifizieren bzw wird Art 5 MLI für in Liechtenstein ansässige Steuerpflichtige einseitig Anwendung finden. Das DBA zwischen der Schweiz und Liechtenstein58) wird ebenfalls in Bezug auf den Mindeststandard in Art 6 und 7 MLI modifiziert, zusätzlich findet auch Art 5 MLI sowie Teile des Art 16 MLI (ähnlich des Verhältnisses Österreich-Schweiz hinsichtlich Art 16 MLI) Anwendung. Da weder Österreich noch Liechtenstein ihr Abkommen mit dem jeweils anderen Partnerstaat unter Art 2 des MLI gelistet haben, wird das MLI das DBA Liechtenstein59) nicht modifizieren. Auch im Verhältnis zwischen Deutschland und der Schweiz findet das MLI in Ermangelung der jeweiligen Listung unter Art 2 MLI keine Anwendung. III. Conclusio Eine Gegenüberstellung der vier MLI-Positionen der deutschsprachigen Länder zeigt ein weitgehend homogenes Bild, wobei sich im Detail durchaus einige bedeutende Unterschiede erkennen lassen. Grundsätzlich sind alle vier Staaten sehr restriktiv in der Auswahl der DBA, die zur Modifikation durch das MLI an die OECD gemeldet werden, und in der Anwendung optionaler, über den Mindeststandard hinausgehender Inhalte des MLI. Die Positionen der Schweiz und Liechtensteins sind sich am ähnlichsten, nahezu deckungsgleich. Beide Positionen setzen dieselben optionalen Bestimmungen des MLI um und nutzen Vorbehalte bezüglich der Artikel des Mindeststandards nur sehr limitiert bzw sehen vollends davon ab. Andererseits ist die Herangehensweise Liechtensteins an das MLI im Vergleich zur Position der Schweiz wie auch der anderen beiden betrachteten Staaten insoweit umfangreicher, als Liechtenstein sein gesamtes DBANetzwerk dem Anwendungsbereich des MLI unterwirft, mit Ausnahme jener DBA, die bereits BEPS-konform ausgestaltet sind. Dies ist vor allem auf die Tatsache zurückzuführen, dass das liechtensteinische DBA-Netzwerk, bis auf wenige Ausnahmen, sehr jung ist und viele der bestehenden DBA die neuen Regelungen inklusive der BEPSMaßnahmen bereits beinhalten. Demgegenüber haben sich Österreich, Deutschland und die Schweiz dafür entschieden, weniger als die Hälfte – im Fall der Schweiz sogar weniger als ein Viertel – ihrer DBA durch das MLI zu modifizieren, was zu einer Zersplitterung und Inkonsistenz in den jeweiligen DBA-Netzwerken führt. 55

) ) ) 58 ) 59 ) 56 57

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Art 9 Abs 2 DBA Deutschland. DBA Österreich – Schweiz, BGBl III 1975/64 idF BGBl III 2012/169 (DBA Schweiz). DBA Deutschland – Liechtenstein vom 17. 11. 2011. DBA Schweiz – Liechtenstein vom 10. 7. 2015. DBA Österreich – Liechtenstein, BGBl III 1971/24 idF BGBl III 2017/9 (DBA Liechtenstein).

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MLI-Implementation in the German-Speaking Area Einigkeit besteht indes in Bezug auf Art 17 MLI, der als optionale Maßnahme von allen vier Ländern gewählt wurde, sowie Art 18 ff MLI, die die Bestimmungen der Schiedsgerichtsbarkeit in die DBA einfügen. Gleiches gilt für den Methodenwechsel in Art 5 MLI, der mit Ausnahme von Deutschland in allen MLI-Positionen gewählt wurde. Deutschland entscheidet sich im Gegensatz zu den übrigen Positionen gegen die Umsetzung von Bestimmungen aus Teil II des MLI zu hybriden Gestaltungen, wählt dafür aber vermehrt Bestimmungen zur Eindämmung von Abkommensmissbrauch. An der Position Deutschlands ist außerdem eindrücklich feststellbar, dass, obgleich der Bereitschaft Deutschlands, die Wirkung des MLI auch über den Mindeststandard hinaus zu nutzen, die praktischen Auswirkungen aufgrund der restriktiven Haltung der Partnerstaaten und der somit geringen Anzahl an erforderlichen matchings, gering bleiben werden. Auch die durch BEPS-Aktionspunkt 7 entwickelten Änderungen bzw Erweiterungen der Betriebsstättendefinition werden nur geringe praktische Auswirkungen auf das DBA-Netzwerk der vier Staaten haben, da nur Österreich und Deutschland diese in die MLI-Position aufgenommen und jeweils durch Vorbehalte stark eingeschränkt haben. Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass die bisherigen MLI-Positionen neben der geringen Anzahl an bisher erfolgten Ratifikationen auch in ihrer Ausgestaltung weitgehend hinter den Erwartungen der OECD zurückbleiben.60) Dabei scheint auch eine zeitliche Komponente erkennbar, da vorwiegend (unter Bedachtnahme auf die jeweils abgeschlossenen Abkommensprotokolle) jüngere DBA dem MLI unterworfen werden und ältere, vor 2000 abgeschlossene DBA nur vereinzelt bzw gar nicht gelistet werden. Ein genereller (bzw statistisch signifikanter) Trend, sämtliche jüngere DBA durch das MLI zu modifizieren, kann daraus jedoch nicht abgeleitet werden, da auch ein Großteil jüngerer DBA nicht gelistet wurde.61) Auffallend ist jedoch, dass gerade ältere DBA, die einen (vermeintlich) höheren Anpassungsbedarf an aktuelle Entwicklungen des internationalen Steuerrechts aufweisen, nur vereinzelt gelistet werden und auch oftmals mangels matching mit dem Partnerstaat doch nicht durch das MLI modernisiert werden. Mit Ausnahme der Position Österreichs sind Änderungen bis zur finalen Hinterlegung bei der OECD weiterhin möglich, auch wenn eine Änderung – insbesondere eine Erweiterung der gewählten Optionen – vorerst nicht wahrscheinlich scheint. 60 61

) Jirousek, SWI 2018, 523 (527). ) Für Österreich trifft dies auf 72 DBA, für Deutschland auf 52 DBA und für die Schweiz auf 78 DBA zu.

Impressum Periodisches Medienwerk: SWI – Steuer & Wirtschaft International – Tax And Business Review. Grundlegende Richtung: Beiträge zum internationalen Steuer- und Wirtschaftsrecht. Erscheint monatlich, Jahresabonnement (Print inkl. Online) 2019 EUR 295,- zzgl. MwSt. und Versandspesen. Auslandsversandspesen werden separat verrechnet. Unterbleibt die Abbestellung, so läuft das Abonnement automatisch zu den jeweils gültigen Konditionen auf ein Jahr weiter. Abbestellungen sind nur zum Ende eines Jahrganges möglich und müssen bis jeweils spätestens 30. November schriftlich erfolgen. Nachdruck – auch auszugsweise – ist nur mit ausdrücklicher Bewilligung des Verlages gestattet. Es wird darauf verwiesen, dass alle Angaben in dieser Fachzeitschrift trotz sorgfältiger Bearbeitung ohne Gewähr erfolgen und eine Haftung des Verlages oder Autors ausgeschlossen ist. Für Publikationen in den Fachzeitschriften des Linde Verlags gelten die AGB für Autorinnen und Autoren (abrufbar unter https://www.lindeverlag.at/agb) sowie die Datenschutzerklärung (abrufbar unter https://www.lindeverlag.at/datenschutz). Medieninhaber, Herausgeber, Medienunternehmen: LINDE VERLAG Ges.m.b.H., 1211 Wien, Scheydgasse 24, PF 351 Telefon: +43 1 24 630 Serie, Telefax: +43 1 24 630-23 DW E-Mail: officelindeverlag.at; www.lindeverlag.at DVR 0002356. Rechtsform der Gesellschaft: Ges.m.b.H., Sitz: Wien Firmenbuchnummer: 102235x

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Das neue DBA Japan

Sabine Schmidjell-Dommes*)

Das neue Doppelbesteuerungsabkommen mit Japan THE TAX TREATY WITH JAPAN DasNEW neue DBA Japan The New Tax Treaty with Japan As of January 1st, 2019, a new tax treaty with Japan will come into effect. Sabine SchmidjellDommes outlines the new treaty and explains the most important deviations from the OECD Model Tax Convention. I. Allgemeines Mit Japan bestand bereits ein DBA aus dem Jahr 1961 (BGBl 1963/127). Da sich das Abkommen allerdings als veraltet erwies und nicht mehr den Entwicklungen im internationalen Steuerrecht entsprach, wurden im Jahr 2012 erste Verhandlungen zum Neuabschluss eines DBA gestartet. Nach drei Verhandlungsrunden konnte schließlich ein gänzlich revidiertes Abkommen am 30. 1. 2017 in Wien unterzeichnet werden, welches am 27. 10. 2018 in Kraft trat und ab 1. 1. 2019 anwendbar ist.1) Das vorliegende Abkommen folgt in größtmöglichem Umfang, dh, soweit dies mit den wesentlichen außensteuerlichen Positionen der beiden Staaten vereinbar ist, den Regeln des OECD-MA in der aktuellen Fassung aus dem Jahr 2014, wobei jedoch aufgrund des BEPS-Aktionsplans bereits absehbare künftige Änderungen des OECD-MA (etwa hinsichtlich der Präambel, der Besteuerung transparenter Gebilde, einer savings clause, doppeltansässiger Gesellschaften, der Verhinderung künstlicher Betriebsstättenvermeidung durch spezifische Ausnahmen, Kommissionärsgeschäften und ähnlichen Strategien der künstlichen Vertragstrennung, des Verständigungsverfahrens sowie einer Missbrauchsregelung) vorweggenommen wurden. II. Quellensteuersätze Art 10 Abs 2 DBA Japan betreffend die Besteuerung von Dividenden sieht grundsätzlich ein 10%iges Quellenbesteuerungsrecht vor. Gemäß Art 10 Abs 3 DBA Japan gänzlich steuerbefreit sind einerseits Schachteldividenden ab einem Beteiligungsausmaß von 10 % und einer Behaltefrist von sechs Monaten und andererseits Dividenden an einen Pensionsfonds. Die Befreiung für Schachteldividenden steht jedoch gemäß Art 10 Abs 5 DBA Japan unter dem Vorbehalt, dass für die Dividenden bei der zahlenden Gesellschaft kein Anspruch auf einen Abzug besteht. Eine Definition des Begriffs „Pensionsfonds“ findet sich in Art 3 Abs 1 lit l DBA Japan, derzufolge es sich dabei um eine von der Besteuerung ausgenommene Person handelt, die nach dem Recht eines Vertragsstaates errichtet worden ist und die hauptsächlich für die Verwaltung oder Bereitstellung von Ruhegehältern oder ähnlichen Leistungen betrieben wird. In Abweichung zum OECD-MA sind alle aus Rechten stammenden Einkünfte vom Dividendenbegriff erfasst, die nach dem Recht des Staates, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Gesellschaftsanteilen steuerlich gleichgestellt sind.2) Der in Art 10 Abs 7 DBA Japan enthaltene Betriebsstättenvorbehalt und der Ausschluss der „extraterritorialen Dividendenbesteuerung“ in Art 10 Abs 8 DBA Japan finden sich auch im OECD-MA. Zinsen dürfen nach Art 11 Abs 1 DBA Japan grundsätzlich nur im Ansässigkeitsstaat des Nutzungsberechtigten besteuert werden. Davon ausgenommen sind allerdings gemäß Art 11 Abs 2 DBA Japan in Bezug auf Österreich Einkünfte aus Forderungen, die mit einer Beteiligung am Gewinn ausgestattet sind (insbesondere partiarische Darlehen und *) 1 ) 2 )

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Dr. Sabine Schmidjell-Dommes ist Leiterin der Abteilung für Internationales Steuerrecht im BMF. Vgl BGBl III 2018/167. Somit sind auch Ausschüttungen von Privatstiftungen erfasst.

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The New Tax Treaty with Japan Gewinnobligationen). Diese Einkünfte unterliegen einem uneingeschränkten Besteuerungsrecht im Quellenstaat. Für Japan gilt diese Bestimmung in Bezug auf Zinsen, die anhand von Einnahmen, Umsätzen, Einkünften, Gewinnen oder sonstigen Mittelzuflüssen des Schuldners ermittelt werden. Die in Art 11 Abs 3 DBA Japan befindliche Definition von Zinsen ist im Wesentlichen OECD-konform. Ebenfalls OECD-konform befindet sich in Art 11 Abs 4 DBA Japan ein Betriebsstättenvorbehalt, in Art 11 Abs 5 DBA Japan wird die Quelle von Zinsen definiert und in Art 11 Abs 6 DBA Japan wird klargestellt, dass fremdvergleichswidrige Zinsen mit dem übersteigenden Betrag keinem begrenzten Quellenbesteuerungsrecht gemäß Art 11 DBA Japan unterliegen. Für Lizenzgebühren, deren Definition in Art 12 Abs 2 DBA Japan OECD-konform abgefasst ist, wird gemäß Art 12 Abs 1 DBA Japan dem Ansässigkeitsstaat das alleinige Besteuerungsrecht zugeteilt. Art 12 Abs 3 DBA Japan beinhaltet einen Betriebsstättenvorbehalt und Art 12 Abs 4 DBA Japan normiert, dass ein den Fremdvergleichsgrundsatz übersteigender Betrag nicht den Bestimmungen dieses Artikels unterliegt, wobei auch diese Bestimmungen dem OECD-MA entsprechen. III. Wesentliche Abweichungen vom OECD-MA Art 1 Abs 2 DBA Japan enthält eine Bestimmung betreffend die Besteuerung transparenter Rechtsgebilde, welche im Zuge des Aktionspunktes 2 des BEPS-Aktionsplanes der OECD entwickelt wurde und inzwischen auch in das OECD-MA 2017 aufgenommen wurde. Demnach gelten Einkünfte, die durch oder über von einem Staat als steuerlich transparent angesehene Rechtsträger oder Gebilde bezogen werden, als Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person, soweit die Einkünfte dort als Einkünfte dieser Person behandelt werden. Art 1 Abs 2 Satz 2 DBA Japan enthält darüber hinaus eine Definition des Begriffs „steuerlich transparent“. Art 1 Abs 3 DBA Japan weist zusätzlich eine „savings clause“ auf, wonach der Ansässigkeitsstaat bei der Besteuerung seiner Ansässigen nicht beschränkt wird, mit Ausnahme der Art 9, 18, 19, 23, 24, 25 und 28 DBA Japan. Dadurch darf der Ansässigkeitsstaat im Falle eines Zurechnungskonfliktes oder bei der Anwendung nationaler Missbrauchsvorschriften ungehindert sein Besteuerungsrecht ausüben. Ansässigkeit und Doppelansässigkeit von natürlichen Personen werden in Art 4 Abs 1 und 2 DBA Japan OECD-konform geregelt. Art 4 Abs 3 DBA Japan sieht – dem OECDMA 2017 folgend – für doppelansässige Gesellschaften vor, dass der Ansässigkeitskonflikt im Wege eines Verständigungsverfahrens zu klären ist, wobei ohne ein solches Einvernehmen kein Anspruch auf Abkommensvorteile zu gewähren ist. Für die Begründung einer Betriebsstätte gelten die OECD-konformen Anknüpfungspunkte und iZm Bauausführungen gilt die Zwölfmonatsfrist zur Begründung einer Baubetriebsstätte. Art 5 Abs 4 DBA Japan zählt jene Tatbestände auf, die trotz Vorliegens einer festen Einrichtung aufgrund der generellen Hilfsfunktion oder der Natur als vorbereitende Tätigkeit nicht als Betriebsstätte gewertet werden. Hier folgt das DBA Japan im Wesentlichen noch dem OECD-MA 2014. Der Ausnahmenkatalog des Art 5 Abs 4 lit a und b DBA Japan bezieht sich zwar entsprechend dem UN-MA nicht auch auf Einrichtungen zur „Auslieferung“. Allerdings stellt das Protokoll in Abs 1 klar, dass Auslieferungslager nicht als Betriebsstätte gelten, wenn diese Tätigkeiten nur vorbereitender Art sind oder Hilfstätigkeiten darstellen. Eine Anti-Fragmentierungsregelung, die im Zuge des BEPS-Aktionspunktes 7 entwickelt wurde und dem OECD-MA 2017 entspricht, enthält Art 5 Abs 5 DBA Japan. Dadurch soll verhindert werden, dass die Funktionen einer Betriebsstätte künstlich aufgesplittet werden, um dadurch für jede einzelne Funktion vom Ausnahmetatbestand des Art 5 Abs 4 DBA Japan Gebrauch zu machen. Schließlich enthält Art 5 Abs 6 DBA Japan auch eine Bestimmung zur Begründung einer Vertreterbetriebsstätte, die dem OECD-MA 2017 folgt. Damit werden neben den bereits bisher im OECD-MA 2014 erfassten Tatbeständen in jedem Fall 14

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swi_2019_h01.fm Seite 15 Donnerstag, 20. Dezember 2018 12:41 12

Das neue DBA Japan auch solche erfasst, bei denen eine abhängige Person gewöhnlich Verträge abschließt oder eine wesentliche Rolle am Zustandekommen von Verträgen spielt. Dabei ist es nicht erforderlich, dass die abhängige Person auch eine Vollmacht zum Abschluss von Verträgen besitzt. Schließlich definiert Abs 8 noch, was im Sinne dieses Artikels als „mit einem Unternehmen eng verbunden“ bedeutet: Grundsätzlich liegt enge Verbundenheit vor, wenn eine Beherrschung vorliegt. Eine solche ist regelmäßig gegeben, wenn eine mittel- oder unmittelbare Beteiligung in Form des wirtschaftlichen Eigentums von mehr als 50 % besteht. Art 7 DBA Japan betreffend die Besteuerung von Unternehmensgewinnen ist OECDkonform und entspricht dem OECD-MA in der Fassung vor 2010. In Abs 2 des Protokolls wurde allerdings festgehalten, dass der vorliegende Art 7 DBA Japan idF OECDMA vor 2010 durch Art 7 DBA Japan idF OECD-MA 2010 und somit in der Fassung des „Authorized OECD Approach“ (AOA) im Wege eines diplomatischen Notenwechsels, auf den sich die Regierungen der beiden Vertragsstaaten einigen, abgelöst werden soll (Meistbegünstigungsklausel). Die Besteuerung der Seeschifffahrt und Luftfahrt erfolgt in Art 8 DBA Japan OECDkonform. Allerdings sichern sich die Vertragsstaaten in Art 8 Abs 2 DBA Japan zu, dass österreichische Schiff- oder Luftfahrtunternehmen von der japanischen Unternehmenssteuer und japanische Unternehmen von einer der japanischen Unternehmenssteuer ähnlichen Steuer ausgenommen sind, die Österreich nach der Unterzeichnung dieses Abkommens erhebt. Weiters dürfen Vergütungen für unselbständige Arbeit an Bord eines Seeschiffs oder Luftfahrzeugs gemäß Art 14 Abs 3 DBA Japan im Staat des Seeschiffs oder Luftfahrzeuges besteuert werden. Art 9 DBA Japan sieht in OECD-konformer Weise den Fremdvergleichsgrundsatz für verbundene Unternehmen vor. Allerdings darf ein Vertragsstaat gemäß Art 9 Abs 3 DBA Japan nach Ablauf von zehn Jahren keine Primärberichtigungen mehr vornehmen, es sei denn, es handelt sich um Fälle von Betrug oder vorsätzlicher Pflichtverletzung. Art 13 Abs 2 DBA Japan enthält auch eine im Wesentlichen OECD-konforme „Immobilienklausel“, wonach, sofern der Wert der Gesellschaftsanteile oder vergleichbaren Rechte zu irgendeinem Zeitpunkt während der 365 Tage vor der Veräußerung zu mindestens 50 % unmittelbar oder mittelbar aus unbeweglichem Vermögen besteht, der Belegenheitsstaat im Falle der Veräußerung von Anteilen besteuerungsberechtigt ist. Ausgenommen davon sind Gesellschaftsanteile, die an einer anerkannten Börse gehandelt werden. Anders als das alte DBA Japan folgt Art 13 Abs 5 DBA Japan dem OECD-MK und normiert das alleinige Besteuerungsrecht im Ansässigkeitsstaat für Gewinne aus Veräußerungen des in den vorigen Absätzen nicht genannten Vermögens. Der Neuabschluss des DBA Japan führt jedoch nach österreichischer Auffassung nicht zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechts der Republik Österreich an den bis zum Wirksamkeitsbeginn des neuen DBA Japan entstandenen stillen Reserven an Beteiligungen und damit auch zu keiner Auslösung der Wegzugsbesteuerung.3) Aufsichts- oder Verwaltungsratsvergütungen dürfen gemäß Art 15 DBA Japan OECDkonform im Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft besteuert werden. Da Japan dieser Bestimmung ein weites Verständnis zugrunde legt und auch „managing functions“ von Art 15 DBA Japan erfasst sein sollen, wurde eine Protokollbestimmung zu diesem Artikel aufgenommen: Gemäß Abs 3 des Protokolls soll die Bestimmung für sämtliche Aufsichts- oder Verwaltungsräte zur Anwendung gelangen, unabhängig davon, ob eine Aufsichtstätigkeit oder eine leitende Tätigkeit ausgeübt wird.4)

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Vgl dazu EAS 3402 vom 8. 6. 2018, Keine Wegzugsbesteuerung aufgrund des Abschlusses des neuen DBA Japan (BMF-010221/0050-IV/8/2018). Vgl Erläuterungen zum DBA Japan, 6 BlgNR 26. GP.

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The New Tax Treaty with Japan Art 18 Abs 1 DBA Japan betreffend die Besteuerung von öffentlichen Aktivbezügen ist im Wesentlichen OECD-konform, erfasst aber auch Vergütungen von einer Körperschaft des öffentlichen Rechts. Das Protokoll zum DBA erläutert hierzu in Abs 4, dass in Österreich die Österreichische Wirtschaftskammer als Körperschaft des öffentlichen Rechts gilt. Der Besteuerung der stillen Gesellschaft ist in Art 20 DBA Japan eine eigene Bestimmung gewidmet, derzufolge Einkünfte eines „echten“ stillen Gesellschafters uneingeschränkt im Quellenstaat besteuert werden dürfen. Folglich fallen Einkünfte eines „unechten“ stillen Gesellschafters unter Art 7 DBA Japan. In Art 22 DBA Japan befinden sich die Missbrauchsregelungen des DBA, die den BEPS-Mindeststandard des Aktionspunktes 6 umsetzen sollen: Einerseits enthält das Abkommen eine sogenannte Limitation-on-Benefits-Klausel (LoB) in Art 22 Abs 1 bis 7 DBA Japan, die im Wesentlichen dem Muster der im Zuge des BEPS-Aktionspunktes 6 erarbeiteten vereinfachten Version einer LoB-Bestimmung entspricht. Andererseits beinhaltet Art 22 Abs 8 DBA Japan den sogenannten Principle-Purpose-Test im Sinne des Hauptzweck-Kriteriums, wonach Gestaltungen und Transaktionen keine Abkommensvergünstigung gewährt wird, wenn der Hauptzweck oder einer der Hauptzwecke dieser Gestaltungen und Transaktionen der Erhalt solcher Vergünstigungen ist. Art 24 DBA Japan, der grundsätzlich OECD-konform ist, regelt das Diskriminierungsverbot. Der Artikel enthält jedoch kein Diskriminierungsverbot für Staatenlose. Der Verständigungsartikel (Art 25 DBA Japan) ist OECD-konform und erlaubt, binnen drei Jahren ein Verständigungsverfahren bei der zuständigen Behörde einer der beiden Vertragsstaaten zu unterbreiten. Er enthält in Art 25 Abs 5 DBA Japan auch eine Bestimmung über die Durchführung eines Schiedsverfahrens, dessen Verfahren im Protokoll in Abs 5 näher geregelt ist. Dispute betreffend doppelansässige juristische Personen können jedoch nicht im Wege eines Schiedsverfahrens gelöst werden. Durch Art 26 DBA Japan verpflichten sich die beiden Vertragsstaaten zum umfassenden Informationsaustausch iSd OECD-MA. Davon sind entsprechend dem OECD-Standard betreffend Transparenz und Amtshilfebereitschaft auch Bankinformationen erfasst. In Abs 6 des Protokolls wird in diesem Zusammenhang vereinbart, dass ein Vertragsstaat die Erteilung von Informationen ablehnen darf, die sich auf die vertrauliche Kommunikation eines Rechtsanwalts mit seinem Klienten beziehen, sofern diese Kommunikation auch nach den innerstaatlichen Verschwiegenheitspflichten geschützt ist. Das neue DBA Japan enthält in Art 27 auch eine Bestimmung betreffend Amtshilfe bei der Vollstreckung von Steuern. Die zuständigen Behörden können gemäß Art 27 Abs 1 DBA Japan durch Verständigung regeln, wie dieser Artikel durchzuführen ist. Art 27 Abs 2 DBA Japan zählt für jeden Vertragsstaat jene Steuern auf, für die Vollstreckung geleistet wird und gilt auch für sonstige Steuern, auf die sich die Regierungen durch diplomatischen Notenwechsel einigen. Betreffend die Verjährung (Art 27 Abs 5 DBA Japan) wurde in Art 27 Abs 6 DBA Japan eine Bestimmung aufgenommen, nach welcher Vollstreckungshandlungen eines Vertragsstaates, die bei Vornahme durch den anderen Vertragsstaat eine Hemmung oder Unterbrechung der nach dem Recht des anderen Vertragsstaates geltenden Verjährungsfristen bewirken würden, ebendiese Wirkung nach dem Recht des anderen Vertragsstaates haben. IV. Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung Österreich wendet grundsätzlich die Befreiungsmethode unter Progressionsvorbehalt an. Betreffend Dividenden, Zinsen und Einkünfte eines stillen Gesellschafters kommt die Anrechnungsmethode zur Anwendung. Japan bedient sich generell der Anrechnungsmethode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung. 16

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DBA-Anwendung auf Erbschafts- und Schenkungssteuern

Katharina Moldaschl / Christina Pollak*)

SWI-Jahrestagung: DBA-Anwendungsbereich auf dem Gebiet der Erbschafts- und Schenkungssteuern bei Aussetzung der Einhebung derartiger Steuern in Österreich SWI CONFERENCE: APPLICABILITY OF TAX TREATIES WITH RESPECT TO TAXES ON DBA-Anwendung auf Erbschaftsund Schenkungssteuern Application of Tax Treaties on Inheritance and Gifts Taxes INHERITANCE AND GIFTS DESPITE SUSPENSION OF SUCH TAXES IN AUSTRIA On November 15th, 2018, the 13th annual SWI conference was held in Vienna. Various recent cases on international tax law were presented and discussed from the perspective of practitioners, judges, tax auditors, and experts from the tax administration. This contribution summarizes the main points of discussion on a selected case.1) 1 I. ) Sachverhalt

Eine in Österreich ansässige natürliche Person hält Kapitalanteile an mehreren europäischen Gesellschaften, unter anderem in Frankreich und den Niederlanden, wobei die Erben oder Geschenknehmer auch in den betreffenden Ländern leben. Die Ansässigkeitsdefinition gemäß Art 4 DBA Frankreich2) sowie Art 4 DBA Niederlande3) auf dem Gebiet der Erbschafts- und Schenkungssteuern entspricht jeweils dem OECD-MA. In der Folge stellt sich die Frage, ob im Verhältnis zu diesen Staaten weiterhin ein DBArechtlicher Schutz bestehen kann, obwohl die Erbschafts- und Schenkungssteuer in Österreich aufgehoben wurde. Dies ist insbesondere deshalb relevant, weil aufgrund der Zuteilungsregeln in den DBA die Kapitalanteile ausschließlich der Steuerpflicht in Österreich unterliegen, während Frankreich und die Niederlande keine Steuer erheben dürfen. II. Diskussion Gerald Gahleitner: Für den reziproken Fall der Aufhebung der Erbschafts- und Schenkungssteuer in einem Vertragsstaat Österreichs wurde vom BMF bestätigt, dass das Abkommen im Verhältnis zu diesem Staat weiterhin bestehe.4) Darüber hinaus wird in einer EAS-Auskunft zu einem vergleichbaren Fall zum DBA Erbschafts- und Schenkungssteuer zwischen Österreich und den USA festgehalten, dass dieses trotz Auslaufen der österreichischen Erbschafts- und Schenkungssteuer weiterhin zur Anwendung gelange.5) Auch die ausdrückliche Kündigung des DBA Erbschafts- und Schenkungs*) 1

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Katharina Moldaschl, LL.M. (WU) ist wissenschaftliche Mitarbeiterin am Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht der WU Wien. Mag. Christina Pollak, LL.M. ist KPMG-Forschungsprojektassistentin am Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht der WU Wien. Am 15. 11. 2018 fand zum dreizehnten Mal die vom Linde Verlag und vom Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht der WU (Wirtschaftsuniversität Wien) gemeinsam veranstaltete SWIJahrestagung in Wien statt. Aktuelle Fälle aus der Praxis des internationalen Steuerrechts wurden aus Sicht der Betriebsprüfung, des BMF, des BFG, des VwGH und der Beratungspraxis diskutiert. Unter der Moderation von Univ.-Prof. Dr. DDr. h.c. Michael Lang diskutierten StB Mag. Gerald Gahleitner, LL.M., Mag. Judith Herdin-Winter, WP/StB Mag. Gabriele Holzinger, Min.-Rat Hon.-Prof. Dr. Heinz Jirousek, Mag. Matthias Kornberger, Vize-Präs. Dr. Christian Lenneis, WP/StB Mag. Christoph Plott, Mag. Harald Pölzl, Mag. Bernhard Renner, WP/StB Dr. Roland Rief, WP/StB Mag. Reinhard Rindler, LL.M., Dr. Sabine Schmidjell-Dommes, Mag. Martin Schwaiger, Laura Turcan, LL.M. und Sen.-Präs. Univ.-Prof. Dr. Nikolaus Zorn. Der nachfolgende Beitrag gibt die Argumente wieder, die in der Podiumsdiskussion zu einem der Fälle ausgetauscht wurden. BGBl 1994/614. BGBl III 2003/13. Erlass des BMF vom 17. 4. 2007, BMF-010206/0041-VI/5/2007. BMF 18. 8. 2014, EAS 3349.

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Application of Tax Treaties on Inheritance and Gifts Taxes steuer Österreich – Deutschland seitens Deutschlands zeugt von einem allgemeinen Verständnis dahingehend, dass ein DBA grundsätzlich weiterhin anwendbar bleibt.6) Die Ansässigkeit einer Person richtet sich in den Abkommen mit Frankreich und den Niederlanden nach dem Ort der Steuerpflicht des Nachlasses oder der Schenkung. Eine abstrakte Steuerpflicht des Nachlasses oder der Schenkung reicht für die Ansässigkeit im Sinne des Abkommens jedoch aus. Eine tatsächliche Besteuerung ist nicht erforderlich. Ein Vergleich zu den DBA auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen zeigt, dass der DBA-Schutz dennoch gegeben ist, obwohl Österreich keine Vermögensteuern erhebt. Martin Schwaiger: Die betreffenden DBA sind unbestritten im Rechtsbestand. Allerdings sind diese hinsichtlich ihrer Formulierung unterschiedlich ausgestaltet. Abkommen, die von einer konkreten Steuerpflicht des Nachlasses ausgehen, wie beispielsweise das DBA Frankreich, sind nicht mehr anwendbar, wohingegen DBA, die lediglich auf die Ansässigkeit abstellen, wie das DBA USA, weiterhin eine Schutzwirkung entfalten. Bernhard Renner: Das Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz ist nach wie vor aufrecht, allerdings wurden seitens der Politik die sich daraus ergebenden Folgen missachtet. Die Erhebung der betreffenden Steuern wurde ausgesetzt, ohne die Auswirkungen auf internationale Sachverhalte zu beachten. Es erscheint nicht logisch, dass die Aufhebung österreichischer Bestimmungen weiterhin Auswirkungen auf die potenzielle Steuerpflicht im Ausland haben könnte. Nikolaus Zorn: Im Grunde handelt es sich hierbei nicht um ein österreichisches Problem. Vielmehr stellt sich die Frage, ob der Vertragsstaat – Österreich erhebt schließlich keine derartige Steuer mehr – weiterhin an das DBA gebunden ist. Im Zeitpunkt des DBA-Vertragsabschlusses war davon auszugehen, dass in beiden betroffenen Staaten Erbschafts- und Schenkungssteuern erhoben werden. Es kann die Frage gestellt werden: Fällt die Geschäftsgrundlage für das DBA weg, wenn ein Staat die vom DBA betroffenen Steuern zur Gänze nicht mehr erhebt und daher eine Doppelbesteuerung von vornherein nicht mehr möglich ist? Dies ist insbesondere bei der Auslegung nach Ziel und Zweck von Bedeutung, da durch derartige Abkommen eine allfällige Doppelbesteuerung vermieden werden soll. Nun wird zwar für die Anwendbarkeit von DBA die Meinung vertreten, dass es im Allgemeinen nicht darauf ankomme, ob eine konkrete einzelne Konstellation tatsächlich doppelte Besteuerung auslöse, es reiche vielmehr eine virtuelle Doppelbesteuerung. Etwas anderes ist aber wohl, wenn einer der beiden Vertragsstaaten eine Steuer zur Gänze nicht mehr erhebt. Hätte dieser Staat von vornherein keine Erbschafts- und Schenkungssteuer erhoben, wäre es wohl nicht zum Abschluss eines DBA für Erbschafts- und Schenkungssteuer gekommen. Andererseits ließe sich allerdings argumentieren: Seit dem Endbesteuerungsgesetz 1993 ist die Erbschaftsteuer auf die – im gegenständlichen Fall betroffenen – Beteiligungen (Aktien etc) mit dem KESt-Abzug abgegolten. Hinsichtlich der Erbschaftssteuerbelastung von Aktien etc hat sich somit seit dem Inkrafttreten der hier betroffenen DBA auf dem Gebiet der Erbschafts- und Schenkungssteuern keine Veränderung der Steuerlast ergeben. Eine zentrale Frage ist aus meiner Sicht aber nach wie vor: Lassen sich Gründe dafür finden, dass Frankreich und die Niederlande mit Österreich auch dann ein DBA betreffend Erbschafts- und Schenkungssteuern geschlossen hätten, wenn Österreich schon seinerzeit solche Steuern nicht erhoben hätte? Michael Lang: Art 4 DBA auf dem Gebiet der Erbschafts- und Schenkungssteuern entspricht im Wesentlichen inhaltlich Art 4 OECD-MA zu Steuern vom Einkommen 6

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BGBl III 2007/116.

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DBA-Anwendung auf Erbschafts- und Schenkungssteuern und Vermögen. In der Vergangenheit haben sich bereits ähnliche Fragen zur Anwendbarkeit der Abkommen gestellt, beispielsweise in Zusammenhang mit dem DBA Deutschland – Kuwait.7) Die deutsche Verwaltungspraxis geht in solchen Fällen trotz Nichterhebung der Ertragsteuern in Kuwait von der Anwendung des DBA aus. In dieselbe Richtung geht die Rechtsprechung in Indien: Das DBA Indien – Mauritius wurde trotz Steuerbefreiung des Einkünfteempfängers in Mauritius als anwendbar erachtet.8) Letztlich handelt es sich allerdings um die Grundsatzfrage, inwieweit eine Subject-toTax-Klausel in DBA hineinzulesen ist. Nach herrschender Auffassung und Rechtsprechung sind die Ansässigkeitsregelungen der DBA nicht als immanente Subject-to-TaxKlausel zu lesen. Subject-to-Tax-Klauseln bedürfen einer spezifischen Regelung in einem DBA.9) Nach österreichischer Verwaltungspraxis sind Körperschaften des öffentlichen Rechts oder Körperschaften, die gemeinnützige Zwecke verfolgen, abkommensberechtigt.10) Es werden ihnen Abkommensvorteile gewährt, obwohl sie im konkreten Fall aufgrund einer Steuerbefreiung nicht steuerpflichtig sind. Auch dies spricht dafür, die Erbschaftssteuer-DBA weiterhin anzuwenden. Jedenfalls macht es keinen Unterschied, ob die Erbschafts- und Schenkungssteuer noch in Kraft ist und lediglich ausgesetzt wurde oder ob sie tatsächlich abgeschafft wurde. Entscheidend ist, dass es nach österreichischem Verständnis zu keiner Steuerpflicht mehr kommt. Nikolaus Zorn: Die Konstellationen, in denen ein bestimmter Steuerpflichtiger in einem Staat steuerbefreit ist, zB eine Körperschaft öffentlichen Rechts, oder in denen ein bestimmter Vorgang von einem Staat nicht besteuert wird, sind meiner Ansicht nach nicht mit der hier vorliegenden Konstellation vergleichbar. Hier geht es nicht um eine partielle Ausnahme von einer Steuer. Hier geht es darum, dass ein Staat die Steuern, die Gegenstand des DBA sind, überhaupt nicht mehr erhebt und damit unter keinen Umständen eine doppelte Besteuerung möglich ist. Das DBA hätte daher nur mehr die Wirkung, dass der eine Staat, der weiterhin die Steuer erhebt, einseitig auf einen Teil seiner Besteuerungsrechte verzichtet. Michael Lang: Demzufolge wäre allerdings auch auf dem Gebiet der Kommunalsteuern zu überprüfen, ob der Vertragsstaat diese Steuern erhebt. Diese Überlegung war nach der bisherigen Judikatur des VwGH völlig irrelevant. Es wurde lediglich in den DBA, die auf die Gewerbesteuer anwendbar waren, auf die Vergleichbarkeit zur Lohnsummensteuer abgestellt. Gerald Gahleitner: Wenn davon auszugehen ist, dass es für den Vertragsabschluss ursprünglich eines Grundes bedurfte, ist jedenfalls auch beachtlich, dass in die DBA, wie jenes zwischen Österreich und Frankreich, eine Kündigungsklausel mitaufgenommen wurde. Daraus lässt sich ableiten, dass es bei einer entsprechenden Veränderung der Rahmenbedingungen einer Kündigung bedarf, wie dies von Deutschland gemacht wurde. Bis dahin ist das Abkommen weiterhin anzuwenden. 7

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BMF 21. 7. 2005, IV B 1 – S 2411 – 2/05 idF BMF 3. 5. 2018, IV B 2 – S 1300/08/10027, 2018/0353235. Zum DBA Indien – Mauritius: Indischer Supreme Court 7. 10. 2003, 263 ITR 3 706, Union Of India And Anr vs Azadi Bachao Andolan And Anr; Punjab-Haryana High Court 26. 8. 2015, 379 ITR 256, Serco Bpo Pvt Ltd vs Authority for Advance Rulings. 9 ) BFH 17. 12. 2003 – I R 14/02; Kofler in Aigner/Kofler/Tumpel, Doppelbesteuerungsabkommen (2016) OECD-MA Einführung Rz 63; Ruso, Subject-to-tax clauses in tax treaties, in Simader/Titz, Limits to Tax Planning (2013) 357 (376). 10 ) Erlass des BMF vom 6. 7. 1992, Z 04 0101/62-IV/4/92, AÖF 1992/246. 8

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Austrian Private Foundations and U.S. Securities Income

Norbert Bramerdorfer*)

Die österreichische Privatstiftung als Nutzungsberechtigter von US-Wertpapiererträgen THE AUSTRIAN PRIVATE FOUNDATIONand AS und BENEFICIAL OWNER OF U.S. SECURITIES INCOME Österreichische Privatstiftungen US-Wertpapiererträge Austrian Private Foundations U.S. Securities Income Documentation requirements for immediate relief of U.S. withholding taxes under the NRA and FATCA withholding regime can be complex for Austrian private foundations. In particular, Austrian private foundations that are treated as grantor trusts under the U.S. Internal Revenue Code (IRC) struggle fully to understand the different documentation requirements of hybrid entities under Chapters 3 and 4 IRC. In the following, Norbert Bramerdorfer explains how these different layers of documentation requirements are intertwined with each other, in order to understand how Austrian private foundations can achieve a comprehensive documentation under both Chapters of the IRC. I. Überblick Ein Dauerbrenner für das US-Quellensteuersystem und den Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA) ist in Österreich die Privatstiftung. Keine Entität verursacht in Österreich größere Unsicherheit. Diese besteht zunächst für die Privatstiftung selbst, wenn sie von Banken bei einer Kontoeröffnung zu einer Selbstauskunft aufgefordert wird. Sie besteht aber auch für Banken, die diese Selbstauskunft auf Plausibilität zu überprüfen und im Falle von US-Wertpapiererträgen als qualified intermediary dem korrekten US-Steuerabzug zu unterwerfen haben. Der IRC kennt für Zahlungen von US-Wertpapiererträgen an ausländische Entitäten zwei Quellensteuerabzüge: Der in Chapter 3 IRC geregelte und seit Jahrzehnten bestehende Steuerabzug an beschränkt Steuerpflichtige wird in den USA als „non-resident alien-withholding (NRA withholding)“ oder auch als „chapter 3 withholding“ bezeichnet. Da dieser Steuerabzug seit 2000 nicht nur durch in den USA ansässige withholding agents, sondern auch durch bestimmte, als „qualified intermediary“ bezeichnete ausländische Banken durchgeführt werden kann, ist außerhalb der USA auch die Bezeichnung „QI withholding“ gebräuchlich. Zusätzlich gibt es seit 2014 den Steuerabzug nach Chapter 4 IRC, der international unter dem Begriff „FATCA“ bekannt geworden ist.1) Dabei handelt es sich im Kern um ein Meldesystem von im Ausland gehaltenen Konten von US-Personen. Da als Sanktion bei unkooperativen Kontoinhabern in letzter Konsequenz ein Quellensteuerabzug vorgesehen ist, wurde FATCA im IRC systemisch als zusätzliches Quellensteuerregime in Chapter 4 IRC, also im Anschluss an das NRA withholding des Chapter 3 IRC geregelt. Ein withholding agent (abzugspflichtige Stelle)2), der US-Wertpapiererträge an einen ausländischen Nutzungsberechtigten auszahlt, hat daher sowohl auf ein mögliches chapter 3 withholding als auch auf ein mögliches chapter 4 withholding zu achten, wobei ein chapter 4 withholding vorrangig zu prüfen ist. *)

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Dr. Norbert Bramerdorfer, LL.M. (LSE) ist Steuerberater und Director sowie FATCA/CRS Country Leader bei Deloitte Österreich in Wien. Der Autor bedankt sich bei seinen Mitarbeitern Dominik Stundner und Samir Kovacevic für die stets herausfordernde kritische Diskussion. Diesen Fachbeitrag widmet der Autor seinem im Herbst letzten Jahres verstorbenen Mentor, Herrn em. o. Univ.-Prof. Dr. Gerold Stoll. Um seiner großen Persönlichkeit Ausdruck zu verleihen, zitiert der Autor Iwan Bunins Beschreibung von Anton Tschechow: „Er war ein Mensch von seltenem seelischen Adel, seltener Höflichkeit und Eleganz im besten Sinne, von Güte und Zartgefühl bei ungewöhnlicher Aufrichtigkeit und Einfachheit, Sensibilität, Sanftheit und seltener Wahrheitsliebe“ (Tschechow, Ivan Bunin [2004] 23). Eingefügt als Title V, Subtitle A, Part I des Hiring Incentives to Restore Employment Act (HIRE Act). Dies inkludiert zB einen österreichischen qualified intermediary.

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Österreichische Privatstiftungen und US-Wertpapiererträge Dafür ist es zunächst notwendig, den Nutzungsberechtigten nach Chapter 3 und 4 IRC korrekt einzustufen. Diese Einstufung wird dadurch verkompliziert, dass Chapter 3 und 4 unterschiedliche Begrifflichkeiten für den Nutzungsberechtigten der Einkünfte verwenden. Die Einstufung einer österreichischen Privatstiftung nach Chapter 3 ist somit eine völlig andere als jene nach Chapter 4. Dies wird durch einen Blick auf das Selbstauskunftsformular des U.S. Internal Revenue Service (IRS) für nutzungsberechtigte ausländische Entitäten von US-Wertpapiererträgen (U.S. Form W-8BEN-E) auch sofort ersichtlich, das für Chapter 3 und 4 unterschiedliche Status zur Auswahl stellt. Anschließend ist diese Einstufung nach nationalem US-Steuerrecht daraufhin zu untersuchen, inwieweit sie durch das DBA USA eine Abänderung erfährt. Auch hier ergeben sich, wie zu zeigen sein wird, insoweit Abweichungen zwischen Chapter 3 und 4 IRC, als die USA auf Basis des DBA nur für den ersteren Steuerabzug eine sofortige Entlastung an der Quelle durch den abzugspflichtigen withholding agent erlauben. II. Die Einstufung der österreichischen Privatstiftung nach Chapter 3 IRC 1. Einstufung der Privatstiftung nach US-Steuerrecht Für den Steuerabzug nach Chapter 3 IRC ist die Einstufung der österreichischen Privatstiftung nach allgemeinem US-Steuerrecht maßgeblich. Das US-Steuerrecht behandelt österreichische Privatstiftungen grundsätzlich als „trusts“ im Sinne der weiten Umschreibung in Sec 641 ff IRC. Die Privatstiftung gilt dabei als grantor trust, solange noch eine physische Person als Stifter am Leben ist, dem das Recht zum Widerruf nach § 34 PSG zukommt.3) Ein derartiger grantor trust wird nach US-Steuerrecht als „flow-through entity“, also als transparente Durchlaufgesellschaft angesehen, sodass durch die Stiftung trotz ihrer österreichischen Privatrechtspersönlichkeit nach US-Steuerrecht durchgesehen und ihr gesamtes Einkommen dem widerrufsberechtigten grantor zugerechnet wird. Besteht kein Widerrufsrecht, liegt hingegen in aller Regel ein complex trust vor, der als intransparent und damit als eigenständiges Steuersubjekt nach dem IRC einzustufen ist.4)5) Im Formblatt W-8BEN-E sollten österreichische Privatstiftungen somit als Chapter-3-Status entweder den Status eines grantor oder complex trust auswählen. Für österreichische Privatstiftungen irreführend ist die im Formblatt W-8BEN-E mögliche Auswahl des Chapter-3-Status einer „private foundation“. Dieser Status kann nicht als Wortübersetzung einer „Privatstiftung“ ausgewählt werden. Denn es geht in Line 4 des Formulars darum, jenen Status auszuwählen, der nach US-Steuerrecht einer österreichischen Privatstiftung am nächsten kommt. Dies ist der oben angeführte grantor oder complex trust. Dagegen sind mit private foundation alle nach Sec 501(c)(3) IRC steuerbefreiten gemeinnützigen Organisationen gemeint, sofern diese nicht in eine davon explizit ausgenommene Kategorie von Organisationen fallen.6) Österreichische Privatstiftungen sind in der Regel keine solchen private foundations. 3 4

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Tanzer in Arnold/Stangl/Tanzer, Privatstiftungs-Steuerrecht2 (2010) Rz I/130. Tanzer in Arnold/Stangl/Tanzer, Privatstiftungs-Steuerrecht2, Rz I/131; Arming, The Application of the new US-Withholding Tax Stipulations on Austrian Trusts, SWI 2002, 68 (70). Die Einstufung einer Privatstiftung kann sich daher auch ändern. Das wäre zB dann der Fall, wenn der widerrufsberechtigte Stifter stirbt. In diesem Fall wandelt sich die Privatstiftung von einem grantor trust zu einem complex trust. Eine dritte Trust-Form des US-Steuerrechts wäre der simple trust. Ein simple trust liegt vor, wenn die Stiftung kein grantor trust ist und sämtliche Einkünfte jährlich an die Begünstigten ausgeschüttet werden, wobei sie für karitative Zwecke weder ausschütten noch thesaurieren darf und nur das ausschüttet, was an Einkünften tatsächlich vorhanden ist. Eine österreichische Privatstiftung sollte in aller Regel kein solcher simple trust sein (vgl Arming, SWI 2002, 68 [70]). Vgl https://www.irs.gov/charities-non-profits/charitable-organizations/private-foundations (letzter Zugriff am 17. 8. 2018).

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Austrian Private Foundations and U.S. Securities Income 2. Die Privatstiftung als Abkommensberechtigter des DBA USA Ist der Status einer österreichischen Privatstiftung für die Abzugsteuer nach Chapter 3 IRC nach US-Steuerrecht geklärt, ist in weiterer Folge die Berechtigung der Privatstiftung auf die Inanspruchnahme von Begünstigungen nach dem DBA USA zu prüfen und am Formular W-8BEN-E entsprechend zu vermerken. Eine österreichische Privatstiftung ist auch nach dem DBA USA eine „unter das Abkommen fallende“ Person.7) Denn sie ist aufgrund der Besteuerung als intransparente Körperschaft in ihrem Sitzstaat Österreich eine „ansässige Person“ im Sinne des Abkommens.8) 3. Limitation-of-Benefits-Artikel Die österreichische Privatstiftung ist damit als Rechtsform persönlich abkommensberechtigt und hat Anspruch auf die Vergünstigungen des DBA USA. Ob allerdings einer konkreten österreichischen Privatstiftung auch jene Vergünstigungen des DBA USA zustehen, die der Quellenstaat gewährt, hängt zusätzlich davon ab, ob sie einen der Tests des Limitation-of-Benefits-Artikels (LoB-Artikel) in Art 16 DBA USA erfüllt, der „Grenzen der Abkommensvergünstigungen“ vorsieht. Erfüllt eine konkrete österreichische Privatstiftung mangels ausreichender Nahebeziehung der Entität zum Ansässigkeitsstaat keinen dieser Tests, darf ihr der Quellenstaat9) die Abkommensvergünstigungen des DBA verweigern.10) Es ist zu vermuten, dass in der Vergangenheit die Erfüllung des LoB-Artikels am Formular W-8BEN-E sehr oft bestätigt wurde, ohne sich dabei nähere Gedanken darüber zu machen, ob dies tatsächlich der Fall sei. Durch die letzte Revision des Formblattes11) ist nunmehr allerdings zusätzlich die Angabe erforderlich, welcher konkrete LoBTest des Artikels erfüllt wird. Das bereitet Privatstiftungen seither viel Kopfzerbrechen. Die österreichische Finanzverwaltung vertrat in der Vergangenheit in zwei EAS-Auskünften12) von 1997 und 2002 die Ansicht, dass Privatstiftungen den LoB-Test des Art 16 Abs 1 lit g DBA USA erfüllen, wenn mehr als die Hälfte der Begünstigten abkommensberechtigt, dh in Österreich steuerlich ansässig sind. Diese Ansicht leitete das BMF 1997 dem IRS weiter, ohne dass dieser vom IRS widersprochen worden wäre (da das Schreiben vom IRS unbeantwortet blieb). Aufgrund dieser EAS-Stellungnahmen des BMF wäre demnach in Line 14 b des Formulars W-8BEN-E für Privatstiftungen „other tax exempt organization“ anzukreuzen, wenn mindestens 50 % der Begünstigten in Österreich steuerlich ansässig sind. Die erste vom BMF geäußerte Ansicht aus dem Jahr 1997 wurde vor Einführung der Zwischensteuer veröffentlicht, also zu einem Zeitpunkt, in der es noch möglich war, die Kapitalerträge des Stiftungsvermögens bis zur Zuwendung an Begünstigte steuerlich zu thesaurieren. Die zweite EAS-Auskunft aus 2002, die auf die erste referenziert, er7

ZB Tumpel in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA (2016) § 1 Rz 18. Art 4 iVm Art 3 Abs 1 lit b DBA USA. Der Begriff „Gesellschaft“ im Sinne dieser Bestimmung erfasst jedes von einer natürlichen Person verschiedene Gebilde und somit auch die österreichische Privatstiftung (Lang, Einkünfte aus Privatrechtsstiftungen nach den österreichischen Doppelbesteuerungsabkommen, SWI 1993, 13 (14); Tanzer in Arnold/Stangl/Tanzer, Privatstiftungs-Steuerrecht2, Rz I 120). 9 ) Vergünstigungen des Ansässigkeitsstaates stehen ihr hingegen auch dann zu, wenn sie den LoB-Artikel nicht erfüllt (Wolff in Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Band IV, DBA USA (142. Lfg, 2018) Art 28 Rz 16). 10 ) Die Ansässigkeit der Person iSd DBA muss also bereits feststehen, wenn der LoB-Artikel überhaupt zur Anwendung kommen soll. Der LoB-Artikel ist daher auf einen hybriden Rechtsträger anzuwenden, der im Errichtungsstaat als selbständiges Steuersubjekt eingestuft wird (Wolff in Wassermeyer, DBA USA, Art 28 Rz 20). 11 ) Revision July 2017. 12 ) EAS 1104 vom 21. 7. 1997; EAS 2080 vom 2. 7. 2002. 8

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Österreichische Privatstiftungen und US-Wertpapiererträge ging hingegen erst ein Jahr nach Einführung der Zwischensteuer. Dennoch ist mE fraglich, ob diese Ansicht, die vom BMF formal nie zurückgezogen wurde und dem Vernehmen nach vom BMF immer noch vertreten wird, für eigennützige Privatstiftungen seit Einführung der Zwischensteuer weiterhin aufrechterhalten werden kann.13) Stattdessen wäre für eine eigennützige Privatstiftung heute vor allem auf den Ownershipand-Base-Erosion-Test in Art 16 Abs 1 lit d DBA USA abzustellen.14) Dieser LoB-Test besteht aus den folgenden zwei, kumulativ zu erfüllenden Voraussetzungen:

• Ownership-Test: Hier wäre zu prüfen, ob die Privatstiftung mindestens zu 50 % in unmittelbarem oder mittelbarem wirtschaftlichen Eigentum von Personen steht, die für sich genommen selbst einen der in Art 16 genannten Tests erfüllen (Art 16 Abs 1 lit a, b, e, f oder g DBA USA). Privatstiftungen sind zwar grundsätzlich eigentümerlose juristische Personen, doch verfügen auch sie über wirtschaftliche Eigentümer.15)

• Base-Erosion-Test: Zusätzlich dürfen nach Art 16 Abs 1 lit d sublit ii DBA USA die „Einnahmen“ der Privatstiftung nicht mehr als zu 50 % an nicht-abkommensberechtigte Gläubiger zur Erfüllung von Verbindlichkeiten (zB im Wege von Zinszahlungen oder Lizenzgebühren) durchgeleitet werden. Die Einnahmen der Privatstiftung (im Falle von vorwiegend passiven Einkünften der Gesamtbruttobetrag der Passiveinkünfte) wären also ihren bezahlten Aufwendungen gegenüberzustellen. Im Ergebnis soll damit die Durchleitung von Einkünften an Dritte verhindert werden. Werden beide Tests erfüllt, ist in Line 14 b des Formulars W-8BEN-E die Option „company that meets the ownership and base erosion test“ auszuwählen. 4. Beantragung der Abkommensvergünstigung durch einen Complex Trust Für eine österreichische Privatstiftung, die nach US-Steuerrecht als complex trust eingestuft wird und den LoB-Artikel des DBA USA erfüllt, ist die Inanspruchnahme der Abkommensberechtigung nicht weiter problematisch. Die Privatstiftung wird als Zurechnungssubjekt und Nutzungsberechtigte der US-Erträge nach US-Steuerrecht und DBARecht gegenüber dem withholding agent im eigenen Namen ein Formular W-8BEN-E ausfüllen und hierin für die Inanspruchnahme der Abkommensvergünstigung in Teil III das sogenannte „treaty statement“, also die Feststellung der Abkommensberechtigung, abgeben. 5. Die Privatstiftung als Zurechnungssubjekt der Einkünfte nach dem DBA USA Anders bei einer Einstufung der österreichischen Privatstiftung als grantor trust. Hier weicht das österreichische Steuerrecht vom US-Steuerrecht, das wie ausgeführt den grantor (Stifter) der Privatstiftung und nicht die Privatstiftung selbst als Zurechnungssubjekt der Einkünfte betrachtet, ab. Die Literatur spricht in solchen Fällen von einem „Zurechnungskonflikt“.16) Zu klären ist, inwieweit ein solcher Zurechnungskonflikt durch das DBA gelöst werden kann. Denn das DBA USA ist als Bestandteil des 13

) Für die Aufrechterhaltung dieser Ansicht könnte uU argumentiert werden, dass die eingefügte Zwischenbesteuerung wirtschaftlich nur die zukünftige Besteuerung des Begünstigten vorwegnehmen will und insofern keine Steuer der Privatstiftung sei. Dem steht aber entgegen, dass die Zwischenbesteuerung rechtstechnisch als eine die Privatstiftung treffende Belastung ausgestaltet wurde (vgl Tanzer in Arnold/Stangl/Tanzer, Privatstiftungs-Steuerrecht2, Rz II/351). 14 ) Bei gemeinnützigen Privatstiftungen sollte hingegen alternativ weiterhin auch die Option „other tax exempt organization“ in Line 14 b des Formulars (Rev. July 2017) möglich sein. 15 ) Allerdings wird hier primär auf die Begriffsdefinition des wirtschaftlichen Eigentümers im Quellenstaat USA zurückzugreifen sein, vgl Widhalm, Der „foreign ownership“ Test und der „base erosion“ Test als Voraussetzung für die Abkommensberechtigung in Gassner/Lang/Lechner, Das neue Doppelbesteuerungsabkommen Österreich USA (1997) 91 (96). 16 ) Kofler in Bendlinger/Kanduth-Kristen/Kofler/Rosenberger, Internationales Steuerrecht (2015) Rz X/42 mwN.

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Austrian Private Foundations and U.S. Securities Income österreichischen und US-amerikanischen Rechts unmittelbar anwendbar.17) Es steht dort im Stufenbau der Rechtsordnung auf der Ebene einfacher Gesetze. Gegenüber innerstaatlichen einfachgesetzlichen Steuerregelungen ist es die speziellere Norm, was ihren Anwendungsvorrang begründet.18) Kann somit aus dem DBA geschlossen werden, dass die Privatstiftung als Zurechnungssubjekt ihrer Wertpapiererträge anzusehen ist, wäre der Quellenstaat dieser Erträge, also der abzugspflichtige U.S. withholding agent, an eine solche Qualifikation gebunden. Dafür würde sprechen, dass die Abkommensberechtigung der österreichischen Privatstiftung im DBA USA als ansässige Person wie bereits festgestellt außer Zweifel steht. Fraglich ist allerdings, inwieweit diese Abkommensberechtigung die Privatstiftung auch zum Zurechnungssubjekt der an sie gezahlten Einkünfte macht. Hierzu besteht ein Meinungsstreit, der vor allem zu Personengesellschaften geführt wird, für andere hybride Entitäten aber gleichermaßen einschlägig ist.19) Nach der abkommensorientierten Sichtweise des OECD-Partnership-Reports (1999) ergibt sich die Zurechnungsentscheidung tatsächlich aus der DBA-Ansässigkeit: Ist eine Personengesellschaft im Sitzstaat als intransparentes Gebilde „ansässig“ iSd Art 4 OECD-MA und damit abkommensberechtigt iSd Art 1 OECD-MA, ist der Quellenstaat, auch wenn er diese nach nationalem Steuerrecht als transparent einstufen würde, für Zwecke der Zurechnungsentscheidung hieran gebunden.20) Im Gegensatz dazu unterscheidet die anwenderstaatsorientierte Sichtweise21) zwischen Abkommensberechtigung und Einkünftezurechnung. Letztere sei keine Frage des DBA, sondern eine unilateral zu beantwortende Frage, die Art 3 Abs 2 OECD-MA den Zurechnungsregeln des jeweiligen Quellenstaates überantwortet. Für die Entlastungsberechtigung im Falle eines Zurechnungskonfliktes soll es daher ausschließlich auf die Abkommensberechtigung der hinter der hybriden Entität stehenden Gesellschafter ankommen. Nur nach der abkommensorientierten Sichtweise wäre damit eine als grantor trust eingestufte österreichische Privatstiftung aus Sicht des Quellenstaates USA Zurechnungssubjekt der ihr zugeflossenen US-Quelleneinkünfte. Dagegen wäre nach der anwenderstaatsorientierten Sichtweise der hinter dem Trust stehende grantor Zurechnungssubjekt dieser Einkünfte und die Abkommensberechtigung auf Basis jenes DBA zu klären, das die USA mit dem Ansässigkeitsstaat des grantor abgeschlossen haben. Die Abkommensberechtigung der österreichischen Privatstiftung würde damit nach der anwenderstaatsorientierten Sichtweise ins Leere laufen. Die USA nehmen zur Abkommensberechtigung von hybriden Entitäten in Sec 894(c) IRC und den dazu ergangenen U.S. Treasury Regulations Stellung (§ 1.894-1[d] U.S. Treasury Regulations).22) Nach den darin enthaltenen Regelungen kann eine hybride Entität, die als eine Entität definiert wird, die in den USA transparent und in ihrem Ansässigkeitsstaat intransparent ist,23) die Abkommensvergünstigungen in Anspruch 17

) Kofler in Bendlinger/Kanduth-Kristen/Kofler/Rosenberger, Internationales Steuerrecht, Rz IX/27 mwN. ) Kofler in Bendlinger/Kanduth-Kristen/Kofler/Rosenberger, Internationales Steuerrecht, Rz IX/27 mit Nachweisen aus der Judikatur des VwGH; Arming, SWI 2002, 68 (73). 19 ) Vgl Tumpel in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA, § 1 Rz 14 f; Kofler in Bendlinger/Kanduth-Kristen/Kofler/ Rosenberger, Internationales Steuerrecht, Rz X/44 mwN. 20 ) Die Ansicht der österreichischen Finanzverwaltung ist offiziell jene des OECD Partnership Reports (ebenso die deutsche Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 16. 4. 2010, BStBl 2010 I, 354, Tz 4.1.4.1.), im Übrigen aber unklar (vgl zB EAS 3087 vom 21. 9. 2009). 21 ) ZB Lang, Personengesellschaften im DBA-Recht, SWI 2000, 60 (66) und nunmehr auch der BFH 25. 5. 2011, I R 95/10, BFHE 234, 63; vgl auch in diese Richtung VwGH 18. 10. 2006, 2003/13/0052. 22 ) Diese nationalen Regelungen zu hybriden Gesellschaften, die Ende der Neunziger Jahre in den USA eingeführt wurden, sind auch in diverse Doppelbesteuerungsabkommen der USA übernommen worden; vgl hierzu Art 1 Abs 6 des US-amerikanischen DBA-Musterabkommens. 23 ) Denkbar wäre auch der umgekehrte Fall, dass eine Gesellschaft nach DBA und nationalem Steuerrecht als transparent, nach US-Steuerecht hingegen als intransparent zu qualifizieren ist. Diese Entitäten werden im US-Steuerrecht als „reverse hybrid entities“ bezeichnet. 18

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Österreichische Privatstiftungen und US-Wertpapiererträge nehmen.24) Eine Unterscheidung in Ansässigkeit und Einkünftezurechnung wie in der anwenderstaatsorientierten Sichtweise findet sich darin nicht. Eine solche Unterscheidung wird von den USA abgelehnt.25) Die USA vertreten eine abkommensorientierte Sichtweise, wie sie auch in den OECD-Partnership-Report Eingang gefunden hat. Damit sollten die USA nach innerstaatlichem Steuerrecht einer österreichischen Privatstiftung auch dann die Abkommensvergünstigungen zugestehen, wenn sie in den USA als transparenter grantor trust eingestuft wird.26) 6. Beantragung der Abkommensvergünstigung durch einen Grantor Trust (als „qualifizierte Person“ des LoB-Artikels) Dieses Ergebnis entspricht auch Formblatt W-8BEN-E und den hierzu veröffentlichten instructions, die hybriden Entitäten bei Erfüllung des LoB-Artikels die Möglichkeit der Inanspruchnahme von treaty benefits eröffnen. Dafür hat die hybride Entität beim Chapter-3-Status in line 4 des Formblatts W-8BEN-E durch Ankreuzen der hierfür vorgesehenen Box diesen Status bekanntzugeben, um in weiterer Folge in Teil III des Formblatts im Namen der Entität ein treaty statement auf Inanspruchnahme der Abkommensvergünstigung abzugeben.27) Damit wird eine als grantor trust qualifizierende Privatstiftung für Chapter-3-Zwecke am withholding certificate schlüssig dokumentiert und kann die Begünstigungen des DBA USA, also insb die Quellensteuerreduktion bei Zinseinkünften28) von 30 % auf 0 % sowie bei Dividendeneinkünften von 30 % auf 15 %, durch sofortige Entlastung an der Quelle in Anspruch nehmen. Im Ergebnis ist somit die Geltendmachung von Abkommensvergünstigungen bei Zahlungen, die der Abzugsteuer nach Chapter 3 IRC unterliegen, auch für eine österreichische Privatstiftung, die als grantor trust qualifiziert wird und den LoB-Artikel erfüllt, nicht wesentlich komplizierter, als bei solchen, die als complex trust eingestuft werden. 7. Grantor Trust ohne Anspruch auf Abkommensvergünstigung (keine „qualifizierte Person“ des LoB-Artikels) Erfüllt eine als grantor trust eingestufte österreichischen Privatstiftung keinen der in Art 16 DBA USA vorgesehenen LoB-Tests, kann sie keine Abkommensvergünstigung des Quellenstaates USA in Anspruch nehmen, sofern dieser dies nicht aufgrund der 24

) § 1.894-1(d)(1) U.S. Treasury Regulations. ) Toifl, Personengesellschaften mit Drittstaatseinkünften aus abkommensrechtlicher Sicht in Gassner/ Lang/Lechner, Personengesellschaften im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen (2000) 121 (145 f) mit Nachweisen aus dem US-Schrifttum. 26 ) Dieser Sichtweise liegt wohl auch bereits Art 4 Abs 1 lit b des DBA USA zugrunde, der eine Personengesellschaft, einen Nachlass oder einen Trust nur dann für erhaltene Einkünfte in einem Vertragsstaat als ansässig betrachtet, wenn die Einkünfte in diesem Staat bei der Entität oder ihren Gesellschaftern bzw Begünstigten besteuert werden. 27 ) Offen ist, ob das Ankreuzen der Box für hybrid entity in line 4 des withholding certificate W-8BEN-E eine materielle Bedeutung hat. ME sollte auch bei Unterlassung dieser Angabe vom withholding agent die sofortige Entlastung gewährt werden können, wenn das treaty statement in Teil III des Formulars korrekt befüllt wurde. 28 ) Die sogenannte „portfolio interest exemption“, also die bereits nach nationalem US-Steuerrecht vorgesehene Quellensteuerbefreiung der meisten US-Zinserträge, steht einer als grantor trust eingestuften Privatstiftung auch dann, wenn sie den LoB-Artikel erfüllt, hingegen nicht selbst zu, weil dies keine Begünstigung des DBA, sondern des nationalen US-Steuerrechts ist. Nach US-Steuerrecht gilt eine als grantor trust eingestufte Privatstiftung aber als Durchlaufgesellschaft, sodass für die portfolio interest exemption auf die Ausländereigenschaft des grantor abgestellt werden muss. Eine als grantor trust eingestufte Privatstiftung, die den LoB-Artikel erfüllt, kann allerdings eine Befreiung von der US-Quellensteuer auf Zinsen über Art 11 DBA USA erreichen. Erfüllt die als grantor trust eingestufte Privatstiftung den LoB-Artikel nicht, wird sie für die Befreiung aber die Anwendung der portfolio interest exemption benötigen und damit eine Durchschau auf den grantor zulassen müssen. 25

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Austrian Private Foundations and U.S. Securities Income Ausnahmebestimmung in Art 16 Abs 2 DBA USA zulässt. In diesem Fall würde der Quellenstaat USA eine als grantor trust eingestufte Privatstiftung unter Nichtanwendung des DBA gemäß innerstaatlichem Recht als transparente Gesellschaft betrachten und ihre Einkünfte dem grantor der Stiftung zurechnen. Die Privatstiftung hat damit für die Geltendmachung einer Abkommensvergünstigung nach dem DBA USA dem withholding agent für sich ein W-8IMY als Durchlaufgesellschaft auszustellen und dieses um W-8BEN(-E) des dahinterstehenden nutzungsberechtigten grantor zu ergänzen, sofern dieser nach einem DBA seines Ansässigkeitsstaates mit den USA selbst abkommensberechtigt ist.29) Angemerkt sei an dieser Stelle, dass die dogmatische Einordnung der Durchschau auf den grantor (und das DBA der USA mit seinem Ansässigkeitsstaat) keineswegs so selbstverständlich ist wie ihre Anwendung in der Praxis. Denn die Privatstiftung ist auch bei Nichterfüllung des LoB-Artikels weiterhin eine unter das Abkommen fallende ansässige Person und damit – nach der von den USA angewandten abkommensorientierten Sichtweise – selbst Zurechnungssubjekt der Einkünfte. Andernfalls käme eine Prüfung des LoB-Artikels gar nicht erst in Betracht.30) Es darf ihr der Quellenstaat in diesem Fall lediglich mangels ausreichender Nahebeziehung der Entität zum Ansässigkeitsstaat die Anwendung der Abkommensvergünstigungen verweigern. Erfolgt die Zurechnung der Einkünfte auf Grundlage des DBA aber weiterhin zur Privatstiftung, kann keine Durchschau auf den Stifter erfolgen. Dogmatisch dürfte dies offenbar so gelöst werden, dass im LoB-Artikel eine Ergänzung zu Art 1 DBA USA und damit eine Einschränkung des persönlichen Anwendungsbereiches des DBA gesehen wird, indem für die Anwendung des DBA durch den Quellenstaat nicht nur eine ansässige Person nach Art 1, sondern auch eine qualifizierte Person nach dem LoB-Artikel verlangt wird. Ist dies nicht der Fall, kommt es zu einer teilweisen Nichtanwendung des DBA, die das durch dieses zurückgedrängte nationale Steuerrecht des Quellenstaates insoweit wieder aufleben lässt.31) Dies würde im Falle des Quellenstaates USA bei einem grantor trust wie oben dargestellt zu einer Durchschau und Zurechnung der Einkünfte beim grantor führen.32) III. Die Einstufung der österreichischen Privatstiftung nach Chapter 4 IRC (FATCA) 1. US-Steuerrecht Für die Einstufung von natürlichen und juristischen Personen unter FATCA sieht Chapter 4 IRC eigene Begriffsbestimmungen vor. Eine österreichische Privatstiftung ist nach FATCA als Entität oder, wie die gesetzliche deutsche Übersetzung des englischen Wortes „entity“ für FATCA lautet, als „Rechtsträger“ einzustufen. Nach FATCA sind Rechtsträger in ausländische Finanzinstitute (foreign financial institutions – FFI) und ausländische Nichtfinanzinstitute (non-financial foreign entities – NFFE) zu unterteilen. 29

) Arming, SWI 2002, 68 (70). ) Vgl auch den Wortlaut des Art 16 DBA USA: „Eine in einem Vertragsstaat ansässige Person […]“. ) Vgl zB den Kommentar zum OECD-MA (Version 21. 11. 2017), Art 29 Rz 6: „The Article restricts the general scope of the other provisions of the Convention, including those of Article 1 according to which the Convention applies to persons who are residents of a Contracting State.“; vgl weiters bereits Ault, The Tax Treaty between Austria and the USA in the Light of Current US Treaty Policy in Gassner/Lang/Lechner, Das neue DBA Österreich-USA (1997) 11 (21), der im LoB-Artikel eine Art extensivere Definition der Ansässigkeit sieht. Vgl auch Herdin, Die abkommensrechtlichen Voraussetzungen der Anwendung der Verordnung zu § 48 BAO in Lang (Hrsg), Unilaterale Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (2004) 49 (53). 32 ) Anders hingegen, wenn eine als complex trust eingestufte Privatstiftung den LoB-Artikel nicht erfüllt. In diesem Fall sollte keine Durchschau auf den Stifter erfolgen, weil der complex trust auch nach nationalem Steuerrecht der USA Zurechnungssubjekt der Einkünfte ist. Eine Geltendmachung von Abkommenvergünstigungen scheidet hier generell aus. 30 31

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Österreichische Privatstiftungen und US-Wertpapiererträge Sowohl von FFI als auch von NFFE kennt FATCA zahlreiche weitere Untergliederungen. Auf all diese muss hier nicht im Detail eingegangen werden. Von besonderer Bedeutung ist für FATCA allerdings die weitere Untergliederung der NFFE in aktive und passive NFFE. Passive NFFE sind NFFE, die überwiegend passive Einkünfte (zB Dividenden, Zinsen, Lizenzen, Mieten) generieren oder überwiegend passive Vermögenswerte (insbesondere Wertpapiere) besitzen. Ist dies nicht der Fall, liegt ein aktiver NFFE vor. Gerade für die Vermögensverwaltung vorgesehene Privatstiftungen werden sehr häufig passive NFFE sein.33) Dagegen sollte eine Einstufung als aktiver NFFE eher die Ausnahme sein, da österreichischen Privatstiftungen eine über eine bloße Nebentätigkeit hinausgehende gewerbliche Tätigkeit untersagt ist (§ 1 Abs 2 Z 1 PSG). Denkbar wäre aber eine Einstufung als aktiver NFFE zB für Privatstiftungen, die als Holding von operativ tätigen Gesellschaften (die keine Finanzinstitute sind) eingesetzt werden, da hierfür der spezielle Aktivstatus einer non-financial holding geschaffen wurde, der einer Einstufung als passiver NFFE vorgeht.34) Aktivstatus könnten aber uU auch gemeinnützige Privatstiftungen erlangen. Dagegen wird nach herrschender Ansicht in Österreich für Privatstiftungen ein Status als Finanzinstitut nach FATCA ausgeschlossen. Für Zwecke des Common Reporting Standard (CRS) wurde dies vom BMF in Rz 54 GMSR ausdrücklich festgeschrieben. Dies müsste aufgrund der insoweit gleichen Begrifflichkeit35) gleichermaßen für FATCA gelten.36) Das BMF begründet seine Ansicht zum CRS damit, dass die für Privatstiftungen einzig denkbare Form eines Finanzinstituts die eines Investmentunternehmens (zweiter Art) sein kann. Damit ist ein Rechtsträger mit überwiegend Passiveinkünften oder -vermögen gemeint, der durch ein anderes Finanzinstitut verwaltet wird (sogenannter „Managed-by-Test“).37) Dies sei bei einer Privatstiftung ausgeschlossen, da die Verwaltung der österreichischen Privatstiftung nur durch die natürlichen Personen des Stiftungsvorstandes erfolgen könne. Die Ansicht des BMF kann nicht völlig überzeugen. Es lässt sich mE weder aus den Bestimmungen zu FATCA noch dem CRS herauslesen, dass für den Managed-by-Test ausschließlich auf die oberste Verwaltungsebene des Rechtsträgers abzustellen sei. Maßgeblich sollte vielmehr sein, wer die Verwaltung des Vermögens mit einer gewissen Eigenständigkeit bei den Investitionsentscheidungen des Rechtsträges durchführt.38) Dass hierbei dem Stiftungsvorstand immer die Letztverantwortung zukommt, sollte dem nicht entgegenstehen. Nach diesem Verständnis könnte auch eine Privatstiftung, deren diskretionäre Vermögensverwaltung an ein Finanzinstitut ausgelagert ist, selbst als Finanzinstitut nach FATCA (oder dem CRS) qualifizieren. Zusammengefasst werden österreichische Privatstiftungen nach FATCA in der Regel passive NFFE sein, sodass im Formblatt W-8BEN-E dieser Status als Chapter-4-Status der österreichischen Privatstiftungen auszuwählen sein wird. In bestimmten Fällen (Beteiligungsholding, gemeinnützige Privatstiftungen, verbundener Rechtsträger eines börsennotierten Unternehmens) kann aber auch eine Einstufung als aktiver NFFE mög33

) So auch für das GMSG GMSR, Rz 54. ) Vgl zu den Voraussetzungen einer non-financial holding und der Möglichkeit, damit eine FATCA-Meldepflicht zu vermeiden, ausführlich Stundner, Die Abschirmwirkung aktiver NFE, ecolex 2018, 214. 35 ) Vgl Bramerdorfer/Kovacevic, Zum Begriff „Investment Entity“ nach FATCA und dem OECD-Common Reporting Standard, SWI 2016, 490. 36 ) Interessanterweise hat sich das BMF bisher allerdings trotz entsprechender Wünsche der Finanzwirtschaft nicht durchringen können, eine solche Sichtweise auch für FATCA zu bestätigen. Ältere Schreiben des BMF zur Privatstiftung unter FATCA missverstehen die zugrunde liegende Problematik und müssen als überholt betrachtet werden. 37 ) Vgl dazu erneut Bramerdorfer/Kovacevic, SWI 2016, 490. 38 ) Ähnlich Horkel-Wytrzens, Die Behandlung von (Privat-)Stiftungen und Trusts unter dem automatischen Informationsaustausch, in Canete/Kubaile/Petritz/Zünd (Hrsg), Praxisleitfaden zum automatischen Informationsaustausch (2017) 55 (59). 34

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Austrian Private Foundations and U.S. Securities Income lich sein. Eine Einstufung als Finanzinstitut wird nach herrschender, allerdings nicht unbedenklicher Ansicht bisher ausgeschlossen. 2. Keine Anwendung des DBA USA auf sofortige FATCA-Abzugsteuerentlastung Während der Quellensteuerabzug des withholding agents bei der Abzugsteuer nach Chapter 3 aufgrund eines DBA unter bestimmten Voraussetzungen reduziert werden kann, ist dies nach Ansicht des US-Gesetzgebers bei der FATCA-Abzugsteuer nicht möglich. Liegen die Voraussetzungen eines Quellensteuerabzugs nach Chapter 4 IRC vor, ist der Zahlungsempfänger also insb nicht FATCA-konform bzw wird dieser nicht ausreichend dokumentiert, ist der Quellensteuerabzug vom withholding agent vorzunehmen. Eine Entlastung des Nutzungsberechtigten aus DBA-Gründen kann in diesem Fall nicht an der Quelle, sondern nur im Rückerstattungsweg durch Abgabe einer USSteuererklärung erfolgen.39) Damit wird der Vorrang des DBA-Rechts gegenüber dem nationalen Steuerrecht für FATCA-Zwecke nicht beseitigt. Es wird lediglich eine sofortige Entlastung an der Quelle als Entlastungsverfahren für eine FATCA-Abzugsteuer ausgeschlossen. Ist eine Entität für FATCA-Zwecke nicht ausreichend dokumentiert, sind an diese geleistete FATCA-relevante Zahlungen (sogenannte „withholdable payments“, im Wesentlichen handelt es sich hier um Wertpapierträge) der Abzugsteuer nach Chapter 4 zu unterwerfen. Dem US-Gesetzgeber erscheint ein solcher Ausschluss von der sofortigen Entlastung nach DBA offenbar deshalb zumutbar, weil der ausländische Nutzungsberechtigte der Zahlung eine sofortige Entlastung von der FATCA-Abzugsteuer vorrangig und ohne den Umweg eines DBA durch eine FATCAkonforme Identitätsdokumentation erreichen kann.40) Würde daher zB eine als passiver NFFE einzustufende Stiftung dem withholding agent keine ausreichende Dokumentation ihrer beherrschenden US-Personen vorlegen, wäre dieser, sofern er nicht wie in Österreich durch die Anwendung eines Intergovernmental Agreement (IGA) bei „non-consenting account holders“ davon Abstand nehmen kann, verpflichtet, die an diese auszuzahlenden Wertpapiererträge mit der 30%igen FATCAAbzugsteuer zu belasten. Jedoch sollte es der Stiftung bei Erfüllung aller Abkommensvoraussetzungen in diesem Fall möglich sein, durch Abgabe einer US-Steuererklärung die einbehaltene Abzugsteuer bis zur Höhe des DBA-Satzes zurückzufordern. Eine Offenlegung der beherrschenden US-Personen sollte für diesen DBA-Rückerstattungsantrag mE nicht erforderlich sein. 3. Duale Funktion als Kontoinhaber und Zahlungsempfänger unter FATCA Doch wann ist eine österreichische Privatstiftung für FATCA-Zwecke ausreichend dokumentiert? Hier ist auf eine duale Funktion unter FATCA einzugehen, die das Verständnis von FATCA und seiner Bestimmungen sehr erschwert, nämlich die als Kontoinhaber (account holder) und Zahlungsempfänger (payee) von withholdable payments. Account holder ist grundsätzlich jeder, in dessen Name ein FATCA-relevantes Konto geführt wird. Payee ist dagegen nur jemand, dem auch FATCA relevante Erträge, also withholdable payments zufließen. Eine österreichische Privatstiftung mit einem Girokonto bei 39

) Vgl Bramerdorfer, US-Quellensteuerabzugsverpflichtungen für österreichische Versicherungsunternehmen nach FATCA, ZFR 2017, 119 (123 bei FN 37). Wegen der Möglichkeit eines solchen Rückerstattungsantrages wird FATCA von US-Seite als DBA-konform betrachtet. Vgl Joint Committee on Taxation, Technical Explanations of the Foreign Account Tax Compliance Act of 2009, 22: „In the event that the tax is withheld under this chapter, the credit and refund mechanism ensures that the provisions of chapter 4 are consistent with U.S. obligations under existing income tax treaties. U.S. income tax treaties do not require the United States and its treaty partners to follow a specific procedure for providing treaty benefits.“ 40 ) Vorausgesetzt, die kontoführende Bank des Zahlungsempfängers ist ein an FATCA teilnehmendes Finanzinstitut, was aber regelmäßig der Fall sein wird.

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Österreichische Privatstiftungen und US-Wertpapiererträge einer Bank ist account holder. Zu einem payee wird sie aber nur dann, wenn diesem Girokonto withholdable payments, also insbesondere bestimmte US-Wertpapiererträge aus einem damit verbundenen Depotkonto zufließen, wie zB eine US-Dividende von einer auf dem Depotkonto gehaltenen Aktie. Diese Unterscheidung ist deshalb wichtig, weil unter FATCA account holder und payee zwar im Grundsatz und regelmäßig41), nicht aber notwendigerweise die gleiche Person sind. 4. Keine Abänderung der dualen Funktion durch das IGA Diese in den U.S. Treasury Regulations enthaltene duale Funktion von Kontoinhaber und Zahlungsempfänger sollte auch im Anwendungsbereich eines IGA gelten. Für Staaten wie Österreich, die über ein IGA nach dem Musterabkommen 2 verfügen, richten sich die Dokumentations- und Steuerabzugsverpflichtungen zuvorderst nach dem FFI Agreement, das die teilnehmenden Finanzinstitute mit dem IRS abgeschlossen haben. Nach diesen wird die Unterscheidung zwischen Kontoinhaber und Zahlungsempfänger nicht aufgehoben. Zwar wird in Section 3.01 FFI-Agreement zunächst ausgeführt, dass ein „reporting model 2 FI“ seine Konten nach den Vorschriften des Annex I IGA zu dokumentieren hat. Doch wird in weiterer Folge ausdrücklich zu payees, die keine account holders sind, Stellung genommen. Für diese wird hinsichtlich der Dokumentationspflichten eines reporting model 2 FI auf Section 3.02 (B) („Identification and Documentation of Certain Payees other than Account Holders“) FFI-Agreement verwiesen, wo bestimmt wird: „If an account holder receives a withholdable payment and is not treated as the payee of the payment, in addition to documenting the chapter 4 status of the account holder, the participating FFI is also required to establish the chapter 4 status of the payee or payees to determine whether withholding is required under section 4 of this agreement.“ Daraus folgt, dass es auch in einem „IGA-2-Land“ wie Österreich payees geben kann, die nicht account holder sind. Es kann also nicht gesagt werden, dass der payee in einem „IGA-2-Land“ immer auch der account holder ist. Hätten die Vertragspartner des IGA dies gewollt, hätten sie dies so festlegen müssen. Tatsächlich wurde ganz im Gegenteil im FFI-Agreement zur Definition des payee ohne Ausnahme für reporting model 2 FI ausdrücklich auf die U.S. Treasury Regulations42) verwiesen und dieser folglich nicht mit dem account holder gleichgesetzt. Damit wird im Ergebnis auch für Finanzinstitute in einem sogenannten „IGA-2-Land“ vorgeschrieben, dass bei withholdable payments vom Finanzinstitut der FATCA-Status eines Zahlungsempfängers (payee) im Sinne der Definition der U.S. Treasury Regulations zusätzlich zu jenem des Kontoinhabers dokumentiert werden muss. Kann ein entity payee, der nicht auch account holder eines reporting model 2 FI ist, nicht ausreichend dokumentiert werden, hat das reporting model 2 FI die Vermutungsregeln in § 1.1471-3(f) U.S. Treasury Regulations anzuwenden.43) Diese Regeln führen bei einem vermuteten Chapter-4-Status als non-participating FFI zu einer Steuerabzugsverpflichtung des reporting model 2 FI.44) 5. Die österreichische Privatstiftung als Kontoinhaber nach FATCA Eine Unterscheidung zwischen account holder und payee treffen die U.S. Treasury Regulations zu Chapter 4 insb bei den flow-through entities, zu denen nach den U.S. Treasury 41

) Vgl die grundsätzliche Aussage in § 1.1471-3(a)(2) U.S. Treasury Regulations. ) Sec 2.61 FFI-Agreement. ) Sec 3.04 (C) letzter Satz FFI-Agreement. Das FFI-Agreement weist im anschließenden Satz darauf hin, dass ein reporting model 2 FI mit undocumented accounts „significantly non-compliant“ sein kann. 44 ) § 1.1471-3(f)5 U.S. Treasury Regulations. 42 43

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Austrian Private Foundations and U.S. Securities Income Regulations zu Chapter 4 auch ein grantor trust, nicht aber ein complex trust zählt.45) Auch flow-through entities, auf deren Namen ein Konto geführt wird, gelten nach FATCA als Kontoinhaber (account holder) dieses Kontos. Denn als account holder gilt nach FATCA grundsätzlich jene Person, in deren Namen das Konto geführt wird. Und dies „regardless of whether such a person is a flow-through entity“.46) Und weiter: „Thus, for example, except as otherwise provided in paragraph (a)(3)(ii) of this section, if a trust (including a simple or grantor trust) or an estate is listed as the holder or owner of a financial account, the trust or estate is the account holder, rather than its owners or beneficiaries.“ Das bedeutet, dass nach FATCA für die Dokumentation des Kontoinhabers eines Kontos einer Privatstiftung auch dann, wenn sie nicht als complex trust, sondern als grantor trust qualifiziert, auf die Privatstiftung selbst und nicht auf den widerrufsberechtigten grantor abzustellen ist. Sie kann sich daher bei dem kontoführenden Finanzinstitut, solange sie keine withholdable payments erhält, mit Formblatt W-8BEN-E FATCA-konform dokumentieren. Ob sie nach dem DBA USA Anspruch auf die Abkommensvergünstigungen hat, ist hierfür bedeutungslos. Das treaty statement in Teil III des Formulars kann in diesem Fall daher auch leer bleiben.47) 6. Die österreichische Privatstiftung als Zahlungsempfänger unter FATCA Anderes gilt nach den U.S. Treasury Regulations allerdings, wenn der Privatstiftung FATCA relevante Zahlungen zufließen und sie damit nicht nur account holder eines Kontos, sondern auch payee von withholdable payments ist. Denn eine flow-through entity wird nach den U.S. Treasury Regulations grundsätzlich nicht als payee und beneficial owner der Zahlung anerkannt. Zwar gilt als Zahlungsempfänger einer solchen Zahlung grundsätzlich der Kontoinhaber, auf dessen Konto die Zahlung zufließt.48) Doch gilt dies, als Ausnahme von diesem Grundsatz, nicht für ausländische flowthrough entities.49) In diesem Fall gelten vielmehr dahinterstehende Partner, Begünstigte oder Eigentümer der flow-through entity als Zahlungsempfänger.50) Nach den U.S. Treasury Regulations wird, wie festgestellt, ein grantor trust, nicht aber ein complex trust als flow-through entity eingestuft. Handelt es sich bei der Privatstiftung um einen complex trust, ist dieser auch für FATCA selbst als Nutzungsberechtigter der zugeflossenen withholdable payments anzusehen. Eine als complex trust eingestufte Privatstiftung wird daher gegenüber dem withholding agent mit einem in ihrem Namen ausgestellten Formular W-8BEN-E ausreichend FATCA-konform dokumentiert. Eine Durchschau durch den complex trust würde nur insoweit erfolgen, als dieser als passiver NFFE qualifiziert und über beherrschende US-Personen verfügt. Anders ist es aber, wenn withholdable payments einer Privatstiftung zufließen, die als grantor trust eingestuft wird. In einem solchen Fall sind nach den U.S. Treasury Regulations die dahinterstehenden Zahlungsempfänger zu dokumentieren, um eine FATCAAbzugsteuer abzuwenden. Darum sehen die instructions zu Formblatt W-8BEN-E vor, dass sich solche hybride Entitäten für FATCA-Zwecke gegenüber dem withholding agent als Durchlaufgesellschaft mit dem für diese vorgesehenen Formblatt W-8IMY und zusätzlich die dahinterstehenden nutzungsberechtigten Personen mit Formblatt W-8BEN (bei natürlichen Personen) oder W-8BEN-E (bei Rechtsträgern) zu dokumen45

) § 1.1471-1(b)(51) U.S. Treasury Regulations. ) § 1.1471-5(a)(3)(i) U.S. Treasury Regulations. ) Da der Privatstiftung in diesem Fall ohnehin keine US-quellensteuerpflichtigen Erträge zufließen, kann dies für sie keine negativen Auswirkungen haben. 48 ) § 1.1471-3(a)(2) U.S. Treasury Regulations. 49 ) Mit Gegenausnahmen in § 1.1471-3(a)(3)(ii)(A) U.S. Treasury Regulations, die für Privatstiftungen aber nicht einschlägig sind. 50 ) § 1.1471-3(a)(3)(ii)(B) U.S. Treasury Regulations. 46 47

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Österreichische Privatstiftungen und US-Wertpapiererträge tieren haben.51) Diese Dokumentation erfolgt ergänzend zur Dokumentation für Chapter-3-Zwecke, für die sich die Privatstiftung – wie oben ausgeführt – mit einem W-8BEN-E als Zurechnungssubjekt der Zahlung ausweist. In diesem Fall soll die hybride Entität nach den instructions zum Formblatt auf dem W-8BEN-E den Chapter-4Status (line 5) nicht ausfüllen; dieser FATCA-Ausweis erfolgt gesondert auf dem Formblatt W-8IMY. Im Gegenzug hat mE auf dem Formblatt W-8IMY kein Ausweis des Chapter-3-Status zu erfolgen.52) Diese vom IRS in den instructions vorgesehene Vorgehensweise ist insofern bemerkenswert, als damit eine als grantor trust einzustufende Privatstiftung zur Vermeidung von US-Quellensteuern nach Chapter 3 und 4 IRC für ein und dieselbe Zahlung von US-Erträgen zur Abgabe von Formblättern mit widersprüchlichem Inhalt verpflichtet wird, nämlich nach Chapter 3 als Zurechnungssubjekt53) (W-8BEN-E) und nach Chapter 4 als Durchlaufgesellschaft (W-8IMY) für diese Einkünfte. Dennoch sollte diese in den instructions vorgesehene Praxis mE nicht abkommenswidrig sein. Zwar widerspricht die geforderte Einstufung als Durchlaufgesellschaft nach Chapter 4 der (auch US-amerikanischen) Zurechnungsqualifikation der Privatstiftung nach dem DBA USA.54) Doch handelt es sich hierbei nur um eine verfahrensrechtliche Anordnung der USA zu den Dokumentationserfordernissen einer Sofortentlastung von der FATCA-Abzugsteuer. Dies widerspricht nicht dem DBA, weil die verfahrensrechtliche Vorgehensweise auf Sofortentlastung oder Rückerstattung von Abzugsteuern nicht im DBA geregelt wird. Sie ist dem Verfahrensrecht der Abkommensstaaten vorbehalten.55) Insoweit ist der Ansicht der USA, dass diese durch ein DBA nicht zu einer sofortigen Entlastung an der Quelle gezwungen werden könne,56) nicht entgegenzutreten. Sie kann daher auch die Voraussetzungen einer Sofortentlastung nach Chapter 3 anders regeln als nach Chapter 4. Die grundsätzliche Berechtigung des Abgabenschuldners zur Rückerstattung der FATCAAbzugsteuer auf Grundlage des DBA USA und damit der Zurechnung dieser Einkünfte bei der Privatstiftung bleibt von dieser verfahrensrechtlichen Anordnung zur Berechtigung auf Sofortentlastung unberührt.57) So gewährt etwa Österreich einer ausländischen Stiftung oder einem ausländischen Trust generell keine sofortige Entlastung an der Quelle (§ 5 Abs 1 Z 5 DBA-Entlastungs-VO). Das österreichische Recht ist damit sogar strenger als das US-amerikanische: Keine noch so umfangreiche, zweifelsfreie Dokumentation berechtigt einen österreichischen withholding agent zur Sofortentlastung.58) IV. Zusammenfassung: Gegenüberstellung der Dokumentationserfordernisse einer österreichischen Privatstiftung nach Chapter 3 und 4 IRC 1. Privatstiftung als Complex Trust Am einfachsten ist die Dokumentation einer österreichischen Privatstiftung, die nach Chapter 3 als complex trust eingestuft wird. Diese ist nämlich nicht nur nach Chapter 3 51

) Sollten weitere flow-through entities vor den Nutzungsberechtigten zwischengeschaltet sein, haben diese ebenfalls ein Formblatt W-8IMY abzugeben. ) Hier bestünde auch keine Möglichkeit, einen Status als grantor trust bzw hybrid entity anzugeben. 53 ) Und bei Erfüllung des LoB-Artikels Abkommensbegünstigter. 54 ) Vgl oben II.3. 55 ) ZB Staringer, Verfahrensrecht und die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, in Gassner/Lang/Lechner, Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (1996) 207 (218); Lang, Introduction to the Law of Double Taxation Conventions2 (2013) Rz 463, 466. 56 ) Vgl oben III.2. 57 ) Die USA sollten daher einer österreichischen Privatstiftung die Rückerstattung einer FATCA-Abzugsteuer nicht mit dem Argument verweigern können, dass diese nach Chapter 4 als Durchlaufgesellschaft anzusehen sei oder im Falle einer Einstufung als passiver NFFE beherrschende US-Personen offenlegen hätte müssen. Diese Chapter-4-Bestimmung wird durch die speziellere Bestimmung des DBA verdrängt. 58 ) Begründet wird dies vom BMF mit der Ungewissheit über die Abkommensberechtigung dieser Rechtsgebilde (Erläuternde Bemerkungen zur Anwendung der DBA-Entlastungsverordnung, Erlass des BMF vom 10. 3. 2006, BMF-010221/0101-IV/4/2006, Rz 33). 52

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Austrian Private Foundations and U.S. Securities Income als Nutzungsberechtigter der Zahlung anzusehen, sie gilt zugleich nach FATCA als Kontoinhaber und Zahlungsempfänger eines withholdable payments. Sie kann sich daher sowohl für Chapter 3 als auch Chapter 4 im eigenen Namen mit einem Formular W-8BEN-E ausweisen. Erfolgt dies ordnungsgemäß, wird keine FATCA-Abzugsteuer anfallen. Die Abzugsteuer nach Chapter 3 kann bei Erfüllung des LoB-Artikels oder sonstiger Ausnahmen teilweise oder ganz reduziert werden. Hinter der Privatstiftung stehende Personen wären in diesem Fall nur in ihrer Eigenschaft als beherrschende US-Personen des Kontoinhabers unter FATCA offenzulegen, wenn die Stiftung als passiver NFFE qualifiziert wird. 2. Privatstiftung als Grantor Trust ohne Abkommensvergünstigung Eine österreichische Privatstiftung, die als grantor trust einzustufen ist und mangels Erfüllung des LoB-Artikels des DBA vom Quellenstaat USA nicht abkommensbegünstigt wird, ist für die Zurechnung ihrer Einkünfte nach Chapter 3 als transparent einzustufen, sodass die Zurechnung beim widerrufsberechtigten Stifter (grantor) erfolgt. Die Privatstiftung hat damit für die Geltendmachung einer Abkommensvergünstigung nach dem DBA USA dem withholding agent für sich ein W-8IMY als Durchlaufgesellschaft auszustellen und dieses um W-8BEN(-E) des dahinterstehenden nutzungsberechtigten grantor zu ergänzen, sofern dieser nach einem DBA seines Ansässigkeitsstaates mit den USA selbst abkommensberechtigt ist. Diese Formulare W-8IMY (für die Privatstiftung) und W-8BEN(-E) (für den grantor/Stifter) sind ergänzt um die Inhaltserfordernisse unter Chapter 4 auch für FATCA-Zwecke zu verwenden. Nur dann, wenn die Stiftung keine abzugspflichtigen Zahlungen nach Chapter 3 und 4 erhalten würde, könnte sie sich für bloße Dokumentationszwecke eines FATCA-relevanten Kontos gegenüber dem kontoführenden Finanzinstitut ohne Angabe eines Chapter-3Status und treaty statement zur DBA-Abkommensberechtigung anstatt mit einem W-8IMY-Formular mit einem W-8BEN-E Formular (oder einem sonstigen, für eine solche Selbstauskunft von der Bank aufgelegten Formular) ausweisen. Darin wären beherrschende US-Personen offenzulegen, wenn die Stiftung als passiver NFFE eingestuft wird. 3. Privatstiftung als Grantor Trust mit Abkommensvergünstigung (Hybrid Entity) Am umfangreichsten sind die Dokumentationserfordernisse nach Chapter 3 und 4 IRC, wenn eine österreichische Privatstiftung nach Chapter 3 IRC als grantor trust einzustufen ist, der durch Erfüllung des LoB-Artikels des DBA auch abkommensberechtigt ist (hybrid entity). In diesem Fall hat der withholding agent nach Ansicht des IRS zur Vermeidung eines 30%igen Quellensteuerabzuges für die Privatstiftung zwei, inhaltlich widersprüchliche withholding certificates einzuholen. Für Chapter-3-Zwecke wird sich die Privatstiftung auf einem Formular W-8BEN-E im eigenen Namen als Nutzungsberechtigter der US-Einkünfte ausweisen. Ein Chapter-4-Status ist darin nicht anzuführen. Da sie nach Chapter 4 allerdings als Durchlaufgesellschaft anzusehen ist, wird sie sich für Chapter-4-Zwecke stattdessen zusätzlich mit einem Formular W-8IMY ausweisen und den dahinterstehenden grantor/Stifter mit einem W-8BEN(-E) offenlegen müssen. In umgekehrter Vorgehensweise zum W-8BEN-E für Chapter-3-Zwecke, sollte im Formular W-8IMY mE kein Chapter-3-Status in Teil III abgegeben werden. Hierfür ist ausschließlich das Formular W-8BEN-E relevant. Nur dann, wenn die Stiftung keine abzugspflichtigen Zahlungen nach Chapter 3 und 4 IRC erhalten würde, könnte sie sich für bloße Dokumentationszwecke eines FATCArelevanten Kontos gegenüber dem kontoführenden Finanzinstitut anstatt mit einem 32

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Österreichische Privatstiftungen und US-Wertpapiererträge W-8IMY-Formular alternativ mit einem W-8BEN-E Formular59) (oder einem sonstigen, für eine solche Selbstauskunft von der Bank aufgelegten Formular) ausweisen. Darin wären beherrschende US-Personen offenzulegen, wenn die Stiftung als passiver NFFE qualifiziert.

Einstufung der Privatstiftung als …

Übersicht: Dokumentationserfordernisse der österreichischen Privatstiftung mit US-Quelleneinkünften anhand der W-Formulare des IRS Complex Trust** Grantor Trust (ohne DBA-Begünstigung)

Grantor Trust (mit DBABegünstigung)

Für Chapter 3 Für Chapter 4 W-8BEN-E für Privatstiftung W-8IMY* für Privatstiftung + W-8BEN(-E) für grantor

W-8BEN-E für Privatstiftung (ohne Befüllung Chapter-4-Status)

W-8IMY* für Privatstiftung (ohne Befüllung Chapter-3-Status) W-8BEN(-E) für grantor

*

Zur bloßen Identifikation des Kontoinhabers für FATCA ohne US-Quelleneinkünfte kann die Privatstiftung auch ein W-8BEN(-E) oder eine eigene Banken-Selbstauskunft verwenden. ** Wenn ohne DBA-Begünstigung, bleibt das treaty statement in Teil III des Formulars W-8BEN-E unausgefüllt.

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) In diesem Fall ist die Angabe des Chapter-3-Status sowie das treaty statement in Teil III nicht erforderlich.

Errichtung eines verschiebbaren Daches als Betriebsstätte (BMF) – Errichtet eine in Italien ansässige Aktiengesellschaft in Österreich für einen Auftraggeber ein verschiebbares Dach zur Vornahme von Sanierungsarbeiten auf einer Altlastdeponie und führt sie nach Erfüllung der Werklieferung für eine Dauer von fünf Jahren monatlich den Verschub des Daches aus bzw überwacht diesen und schult anfangs die Mitarbeiter des Auftraggebers in der Verschubtechnik, stellt sich die Frage, ob durch diese Tätigkeiten eine Betriebsstätte in Österreich begründet wird. Bei der Errichtung des Daches handelt es sich um Bau- und Montageleistungen iSd Art 5 Abs 2 lit g DBA Italien, die nur bei der Überschreitung einer Dauer von zwölf Monaten eine Betriebsstätte begründen. Für die Ermittlung der Baustellenfrist ist das maßgebliche Enddatum jenes, an dem die Arbeit abgeschlossen oder endgültig eingestellt ist (OECD-MK, Art 5 Rz 55 Satz 1). Werden nach Montageabschluss Beratungs- und Assistenzleistungen erbracht (EAS 1025) oder Mitarbeiter des Auftraggebers nach Fertigstellung einer Bauausführung oder Montage in der Bedienung der errichteten Anlage geschult (OECD-MK, Art 5 Rz 55 vorletzter Satz; vgl auch EAS 1259), so sind diese Tätigkeiten nicht in die für die Entstehung der Baustellenbetriebsstätte maßgebliche Frist einzubeziehen. Wenn daher ein italienisches Unternehmen lediglich fünf Monate für die Errichtung eines betriebsfertigen und voll funktionstüchtigen Daches benötigt und danach nur noch Schulungstätigkeiten ausführt und an einem Wochenende pro Monat den Verschub des Daches überwacht, wird dadurch keine Baubetriebsstätte in Österreich begründet. Denn weder die Schulung noch der Verschub werden als Teil der Montage zu werten sein, da sie nicht der Fertigstellung und Instandsetzung des hergestellten Werkes dienen (EAS 3411 vom 6. 12. 2018). SWI 2019

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Introduction of a VAT on the Arabian Peninsula

Georg Brameshuber / Tobias Hayden / Markus Susilo / Helmut Zechmeister*)

Einführung einer Mehrwertsteuer auf der Arabischen Halbinsel INTRODUCTION OF a VALUE TAX ON THE Peninsula ARABIAN PENINSULA Einführung einer MwSt Arabischen Halbinsel Introduction of VATADDED onauf theder Arabian In 2017, the member states of the Gulf Cooperation Council (GCC), Bahrain, Kuwait, Oman, Qatar, Saudi Arabia and the United Arab Emirates, agreed to introduce Value Added Tax (VAT) at the rate of 5 %. The legal basis is the Common VAT Agreement of the States of the GCC (VAT Framework Agreement). Accordingly, the GCC member states shall issue local laws to implement the VAT Framework Agreement. The GCC's Ministerial Committee has the sole power to interpret the VAT Framework Agreement, which enters into force according to the local laws of each member state and may vary between the member states. I. Neue Entwicklungen auf der Arabischen Halbinsel Im Rahmen des Golf-Kooperationsrats (GKR) haben sich die Mitgliedstaaten Bahrain, Katar, Kuwait, Oman, Saudi-Arabien und die Vereinigten Arabischen Emirate (VAE) verpflichtet, gemeinsam eine Mehrwertsteuer einzuführen (VAT Framework Agreement).1) Dies ist Teil der fiskalischen Maßnahmen, die zu einer Diversifikation der Einnahmenstruktur führen sollen, mit dem Ziel, die Abhängigkeit von Öl und anderen fossilen Ressourcen zu reduzieren. Damit beginnt eine neue Ära auf der Arabischen Halbinsel, die bislang weitgehend ohne Steuern auskam: eine MwSt oder eine vergleichbare value added tax (VAT) bestand in den GKR-Staaten (im Folgenden Mitgliedstaaten) bisher nicht. Beim Abschluss des VAT Framework Agreements diente, wie in der Vergangenheit hinsichtlich der Erklärung über die Errichtung einer Zollunion (2003) bzw eines Gemeinsamen Marktes (2008) sowie den Überlegungen hinsichtlich einer Währungsunion, die Europäische Union als Inspiration. Entsprechend erinnern viele Bestimmungen an die Mehrwertsteuervorschriften der EU. Das VAT Framework Agreement legt die Grundsätze des gemeinsamen MwSt-Rahmenkonzepts auf dem Gebiet der Mitgliedstaaten fest. Die Umsetzung erfolgt, indem jeder Mitgliedstaat das VAT Framework Agreement durch Gesetze oder Verordnungen in den nationalen Rechtsbestand überführt. Laut Art 75 VAT Framework Agreement obliegt dem ministeriellen Ausschuss (ministerial committee) des GKR die Auslegungshoheit über das VAT Framework Agreement. Auf Ebene des GKR war ursprünglich geplant, das VAT Framework Agreement im Zeitraum von 2018 bis 2019 in den Mitgliedstaaten umzusetzen. Saudi-Arabien und die VAE führten die MwSt mit 1. 1. 2018 ein, wohingegen die übrigen Mitgliedstaaten die MwSt später einführen werden. Unbestätigten Informationen zufolge werden Bahrain und Oman noch im Laufe des Jahres 2019 und Kuwait 2021 das VAT Framework Agreement umsetzen.2) Zum jetzigen Zeitpunkt steht aufgrund der aktuellen politischen *)

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Georg Brameshuber und Tobias Hayden sind Universitätsassistenten ("prae doc") an der Universität Wien. Markus Susilo ist Steuerberater bei Crowe in Dubai und Helmut Zechmeister ist Steuerberater bei Crowe in Wien. Eine inoffizielle Übersetzung des VAT Framework Agreements in englischer Sprache ist auf der offiziellen Website des Finanzamts der VAE (Federal Tax Authority oder FTA) unter https://www.tax.gov.ae/ pdf/GCC-VAT-Agreement.pdf abrufbar (Zugriff am 5. 10. 2018). Taxamo, VAT in the Gulf: Bahrain set to become third GCC state to introduce a VAT system, abrufbar unter https://blog.taxamo.com/insights/gcc-vat-update2 (Zugriff am 8. 10. 2018).

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swi_2019_h01.fm Seite 35 Donnerstag, 20. Dezember 2018 12:41 12

Einführung einer MwSt auf der Arabischen Halbinsel Situation zwischen Katar und einigen anderen Mitgliedstaaten des GKR noch nicht fest, wann Katar die MwSt implementieren wird. Wirtschaftlich haben sich die VAE trotz des ölpreisbedingten Einbruchs in den letzten Jahren zum größten Handelspartner Österreichs im Nahen und Mittleren Osten entwickelt – noch vor Israel, Saudi-Arabien und dem Iran.3) Die VAE etablierten sich als attraktiver Standort für die Region Naher und Mittlerer Osten, einschließlich Nord- und Ostafrika, was sich in der Anzahl der österreichischen Niederlassungen im Land niederschlägt. Die VAE sind 2017 laut der Außenwirtschaft Austria der WKÖ, abgesehen von Exporten in die G20/EU/Schweiz, der zweitwichtigste Markt (nach Serbien) für österreichische Exporte.4) Gegenstand dieses Beitrags ist nach einer Darstellung der Hauptpunkte des VAT Framework Agreements (im Folgenden Rahmenvereinbarung oder RV) daher die Umsetzung der RV in den VAE in den wichtigsten Grundzügen. II. Das VAT Framework Agreement Nachdem das europäische MwSt-System (inoffiziell) als Vorbild diente, ist das MwStSystem des GKR mit dem europäischen MwSt-System annähernd vergleichbar. 1. Steuertatbestände 1.1. Lieferungen und sonstige Leistungen Lieferungen und sonstige Leistungen im Inland (Mitgliedstaat) unterliegen grundsätzlich der Steuerpflicht. Werden Gegenstände veräußert, soll die relevante Verfügungsmacht spätestens mit vollständiger Kaufpreiszahlung übergegangen sein (Art 5 Z 2 lit a RV). Gegenstand von Lieferungen können nicht nur körperliche Gegenstände, sondern auch Wasser und alle Arten von Energie (Elektrizität, Gas, Beleuchtung, Wärme, Kälte oder Klimatisierung) sein. Liegt keine Lieferung von Gegenständen im Sinne der RV vor, wird der Tatbestand „sonstige Leistungen“ als Auffangtatbestand vorgesehen (Art 7 RV). Es ist noch darauf hinzuweisen, dass der Unternehmerbegriff wohl weiter gefasst ist als in der EU und daher etwa auch vermögensverwaltende Holdinggesellschaften erfasst (siehe Art 1 RV, Begriff „economic activity“).5) 1.2. Erwerb von Gegenständen und Dienstleistungen Der Erwerb von Gegenständen und Dienstleistungen von einer nicht im Inland (Mitgliedstaat) ansässigen und steuerpflichtigen Person durch einen steuerpflichtigen Empfänger unterliegt der MwSt, sofern ein Reverse-Charge-Mechanismus greift (Art 2 Z 2 RV). Ein derartiges Reverse-Charge-System gilt auch innerhalb der Mitgliedstaaten für Lieferungen und sonstige Leistungen (Intra-GKR-Leistungen) für empfangende Unternehmer, sofern der jeweilige GKR-Staat (Bestimmungsland) die RV umgesetzt hat und als sogenannter implementing state von den anderen Mitgliedstaaten anerkannt wurde (Art 9 Z 1 RV). Intra-GKR-Leistungen werden über ein elektronisches Service Portal einsehbar sein und dadurch auch steuerlich künftig validiert werden können (Art 71 RV). 3

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WKÖ, Außenwirtschaft Update Vereinigte Arabische Emirate (1. Halbjahr 2018), abrufbar unter https:// www.wko.at/service/aussenwirtschaft/vereinigte-arabische-emirate-update.pdf (Zugriff am 5. 10. 2018). Statistik Austria, Österreichs Außenhandel: Ländergliederung (Jänner-Dezember 2016/2017), abrufbar unter http://wko.at/statistik/Extranet/AHstat/laender17-16e.pdf (Zugriff am 5. 10. 2018). Begriffsdefinition in Art 1 RV: „An activity that is conducted in an ongoing and regular manner including commercial, industrial, agricultural or professional activities or Services or any use of material or immaterial property and any other similar activity“.

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swi_2019_h01.fm Seite 36 Donnerstag, 20. Dezember 2018 12:41 12

Introduction of a VAT on the Arabian Peninsula 1.3. Einfuhr von Gegenständen Die Einfuhr von Gegenständen in das Gebiet der Mitgliedstaaten durch jede Person unterliegt der MwSt (Art 2 Z 3 RV), sofern nicht am endgültigen Bestimmungsort eine Steuerbefreiung oder ein Steuersatz iHv 0 % vorgesehen ist (Art 38 Z 1 RV). Darüber hinaus sind ua folgende Einfuhren ausdrücklich von der MwSt ausgenommen: zollbefreite Gegenstände, persönliches Reisegepäck und Bedarfsartikel für Menschen mit Behinderung (Art 38 Z 2-4 RV). Ein Steuersatz iHv 0 % wirkt wie eine echte Steuerbefreiung. 1.4. Verbringung Wenn eine steuerpflichtige Person Gegenstände, die Teile ihres Vermögens sind, zu Geschäftszwecken innerhalb der Mitgliedstaaten verbringt, ist diese Verbringung von Gegenständen uU als Lieferung MwSt-pflichtig (Art 6 RV). 1.5. Fiktive Lieferungen und sonstige Leistungen Schließlich sind auch fiktive Lieferungen und sonstige Leistungen, zum Beispiel für Zwecke außerhalb des Unternehmens (dh zum Eigenverbrauch), steuerpflichtig, sofern zuvor ein Vorsteuerabzug für die Gegenstände oder sonstigen Leistungen in Anspruch genommen wurde (Art 8 RV). 2. Leistungsort Der Ort einer ruhenden Lieferung befindet sich am Ort, an dem die Verfügungsmacht übergeht (Art 10 RV). Bei bewegten Lieferungen ist der Beginn der Lieferung entscheidend (Ursprungslandprinzip; Art 11 RV). Für Intra-GKR-Lieferungen gilt grundsätzlich das Bestimmungslandprinzip, sofern der Empfänger in dem Mitgliedstaat, in dem er ansässig ist, für die MwSt registriert ist oder, sofern der Empfänger im Bestimmungsland nicht für die MwSt registriert ist, der Lieferant in dem Mitgliedstaat MwSt-registriert oder MwSt-registrierungspflichtig ist, in dem sich der Empfänger befindet (Zielort der Lieferung; Art 12 Z 1 RV). Für Lieferungen von Öl, Gas, Wasser und Elektrizität an nicht steuerpflichtige Personen, deren Hauptaktivität nicht die Distribution von Öl, Gas, Wasser und Elektrizität ist (dh sie sind keine Unternehmer), ist der Verbrauchsort maßgebend (Art 14 Z 2 RV). Ist jedoch der Empfänger der vorgenannten Gegenstände ein Unternehmer, so ist der Besteuerungsort jener Ort, an dem er ansässig ist (Art 14 Z 1 RV). Für sonstige Leistungen gilt grundsätzlich das Ursprungslandprinzip, wobei zwischen steuerpflichtigen Unternehmen das Bestimmungslandprinzip gelten soll (Art 15, 16 RV). Hierzu bestehen zahlreiche Ausnahmen, etwa für Leasing von Transportmitteln an nicht-steuerpflichtige Empfänger (Überlassungsort; Art 17 RV), Beförderungsdienstleistungen (Beginn der Beförderung; Art 18 RV), Leistungen iZm Grundstücken (Belegenheitsort; Art 19 RV), elektronische Dienst- und Telekommunikationsleistungen (Nutzungsort; Art 20 RV), Sport- und Unterhaltungsdarbietungen sowie Verköstigung (Ausführungsort; Art 21 RV). Für Einfuhren ist der Ort des Eintritts in das (Zoll-)Gebiet der Mitgliedstaaten relevant (Art 22 RV). 3. Steuersätze und Bemessungsgrundlage Allgemein beträgt der Steuersatz 5 %, in Einzelfällen beträgt er allerdings 0 % (Art 25 RV). Für bestimmte Branchen, Gegenstände und sonstige Leistungen gelten Ausnahmen. Die folgende Tabelle listet diese Ausnahmen auf und zeigt, ob und welche Wahlmöglichkeiten die Mitgliedstaaten bei der steuerlichen Behandlung haben. 36

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Einführung einer MwSt auf der Arabischen Halbinsel Nichtsteuerbarkeit oder MwStSatz iHv 0 % (Art 29 Z 1 RV) MwSt-Satz iHv 0 %

MwSt-Satz iHv 0 % oder 5 %

• • • • • • • •

Gesundheit Bildung Immobilien Nahverkehr Medikamente, medizinische Geräte (Art 31 II RV) Intra-GKR und internationale Transportdienstleistungen (Art 32 RV) Export (Art 34 Z 1 lit a RV) Lieferung von Gold, Silber und Platinum zu Investmentzwecken (Art 35 RV)

• Bestimmte Nahrungsmittel

(Art 31 I RV) MwSt-Satz iHv 0 % oder 5 % oder Steuerbefreiung

• Öl und Gas (Art 29 Z 2 RV) • Lieferung von Transportmitteln und verbundenen Gegenständen

Steuerbefreit

• Finanzielle Dienstleistungen

und Dienstleistungen (Art 33 RV)

(Art 36 RV)6) )

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Die Bemessungsgrundlage ist der Wert der Gegenleistung, wobei Sachleistungen mit dem Marktwert zu bewerten sind (Art 26 Z 2 RV). Rabatte, staatliche Zuschüsse oder Zahlungen von MwSt-registrierten Lieferanten im Namen des Empfängers reduzieren die Bemessungsgrundlage (Art 26 Z 6 RV). Für fiktive Lieferungen und sonstige Leistungen (Eigenverbrauch) gilt der Anschaffungswert und subsidiär der Marktwert (Art 26 Z 4 RV). Einfuhren aus Drittstaaten sind mit dem Zollwert zuzüglich Verbrauchsteuer, Zoll und anderer Abgaben7) zu bewerten (Art 28 RV).

4. Vorsteuerabzug Entsprechend dem europäischen Wesenselement der MwSt, kann ein Unternehmer die in Rechnung gestellte MwSt als Vorsteuer abziehen, solange die vom Unternehmer in Rechnung gestellten Aufwände mit dem steuerbaren Umsatz verbunden sind. Damit wirkt die MwSt in der Unternehmerkette wie ein durchlaufender Posten (Art 44 RV). Voraussetzung ist grundsätzlich eine formgültige Rechnung (tax invoice) und bei Einfuhren auch die im GCC Common Customs Law vorgeschriebenen Zolldokumente (Art 48 RV). Inwieweit ein Vorsteuerabzug auch bei einer formungültigen Rechnung oder dem Fehlen einer Rechnung zugelassen wird, obliegt allerdings jedem einzelnen Mitgliedstaat (Art 48 Z 2 RV). Kommt zwischen Unternehmen das Reverse-Charge-System zur Anwendung, ist die MwSt nicht zahlungswirksam (Art 44 Z 3 RV). Die detaillierte Regelung des Vorsteuerabzugs ist den einzelnen Mitgliedstaaten vorbehalten (Art 44 Z 4 RV). 5. Steuerschuld und Rechnungsausstellung Die Fälligkeit der MwSt richtet sich nach dem Ausführungszeitpunkt8), der Rechnungsausstellung oder der (auch anteiligen) Bezahlung, wobei der jeweils früheste Zeitpunkt 6

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Wahlrecht des jeweiligen Mitgliedstaates, ob es sich um eine echte oder unechte Steuerbefreiung handelt. Alle Abgaben exklusive MwSt. Der Ausführungszeitpunkt wird bei Lieferungen und sonstigen Leistungen einschließlich fiktiver Lieferungen und sonstiger Leistungen unterschiedlich bestimmt (Art 23 Z 2 RV).

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Introduction of a VAT on the Arabian Peninsula entscheidet (Art 23 Z 1 RV). Bei Leistungsbeziehungen mit wiederholter Rechnungslegung oder Zahlungen richtet sich die Fälligkeit nach dem Zahlungsdatum auf der Rechnung oder einer allfälligen früheren Zahlung, wobei die Fälligkeit jedenfalls binnen zwölf Monaten eintritt (Art 23 Z 3 RV). Die Fälligkeit bei Einfuhren aus Drittstaaten richtet sich nach dem Importzeitpunkt (Art 24 RV).9) Registrierungspflichtige Unternehmer müssen für ihre Lieferungen und sonstigen Leistungen einschließlich fiktiver Lieferungen und sonstiger Leistungen sowie für Vorauszahlungen eine Rechnung oder ein vergleichbares Dokument ausstellen (Art 55 Z 1 RV). Die Rechnungsmodalitäten (etwa Ausstellungszeitpunkt, Nichtausstellung einer Rechnung, elektronische Rechnung) bestimmen die Mitgliedstaaten, während der Mindestinhalt der Rechnung vom ministeriellen Ausschuss des GKR festgelegt wird (Art 55, 56 RV). Wird eine MwSt auf einer Rechnung ausgewiesen, ist der Aussteller der Rechnung – unabhängig davon, ob er für die MwSt registriert ist – verpflichtet, diese stets im jeweiligen Staat des Ortes der Lieferung oder sonstigen Leistung abzuführen (Steuerpflicht kraft Rechnungslegung; Art 40 RV). 6. MwSt-Verfahren Eine MwSt-Registrierungspflicht besteht im jeweiligen Mitgliedstaat für dort ansässige Unternehmer sowie registrierungspflichtige Unternehmer mit Lieferungen und sonstigen Leistungen im jährlichen Wert von mehr als (umgerechnet)10) 86.000 Euro (Art 50 RV). Für Personen aus Drittstaaten, die nicht in einem Mitgliedstaat ansässig sind, besteht stets eine Registrierungspflicht, sofern für sie eine MwSt-Zahlungspflicht in diesem Mitgliedstaat entsteht (etwa eine österreichische EDV-Firma, die ihre Software online an eine nicht-registrierte Person in einem Mitgliedstaat verkauft, wobei die Software dann in diesem Mitgliedstaat verwendet wird; Art 50 Z 3 RV). Die Registrierung kann direkt durch diese Person oder durch einen steuerlichen Stellvertreter nach Zustimmung der Finanzbehörde erfolgen (vgl Art 50 Z 3 RV). Folge jeder Registrierung ist ua die Zuweisung einer Steueridentifikationsnummer (tax identification number; Art 53 RV). Für Rechnungen sowie sonstige Unterlagen besteht eine allgemeine Aufbewahrungspflicht von mindestens fünf Jahren, die sich bei Leistungen iZm Liegenschaften auf fünfzehn Jahre verlängert (Art 59 RV). Die Dauer einer Steuerperiode wird von den Mitgliedstaaten festgelegt und darf einen Monat nicht unterschreiten (Art 60 RV). Für jede Steuerperiode ist eine MwSt-Erklärung abzugeben (Art 61 RV). Die Zahlungsbedingungen der MwSt werden von den einzelnen Mitgliedstaaten festgelegt (Art 63 RV). Die Zahlung der Einfuhr-MwSt soll jedenfalls auf ein eigenständiges Steuerkonto erfolgen. Jeder Mitgliedstaat kann zudem wahlweise registrierungspflichtigen Unternehmern erlauben, die Zahlung der Einfuhr-MwSt iZm unternehmerischen Zwecken aufzuschieben und erst in der Steuererklärung anzusetzen (Art 64 Z 2 RV). Für Personen aus Drittstaaten, die nicht in einem Mitgliedstaat ansässig sind, kann jeder Mitgliedstaat ein besonderes Rückerstattungsverfahren vorsehen, sofern diese Person keine steuerpflichtigen Lieferungen oder Leistungen in einem Mitgliedstaat ausgeführt hat, eine etwaige MwSt-Registrierung im Drittstaat besteht und die rückzuerstattende MwSt in Zusammenhang mit der unternehmerischen Tätigkeit dieser Person steht (Art 67 RV). Ein vergleichbares Rückerstattungsverfahren kann auch für Touristen aus den Mitgliedstaaten vorgesehen werden (Art 68 RV). 9

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Bei der Bestimmung des Importzeitpunkts müssen die Vorschriften in Art 39 RV und Art 64 RV (first point of entry) beachtet werden. ) 375.000 Saudi Riyal (SAR) oder dessen Äquivalent in den Währungen der anderen Mitgliedstaaten.

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Einführung einer MwSt auf der Arabischen Halbinsel Daten und Fristen orientieren sich allgemein am gregorianischen Kalender (Art 3 RV). Für Bescheide der Finanzbehörden hat jeder Mitgliedstaat einen geeigneten Instanzenzug für Rechtsmittel vorzusehen (Art 74 RV). III. Umsetzung in den VAE Die Rechtsgrundlage der MwSt in den VAE ist das Gesetz über die Einführung der Mehrwertsteuer (im Folgenden MwStG),11) das den Beschluss des GKR mit Inkrafttreten am 1. 1. 2018 ins innerstaatliche Recht umsetzt. Einzelne Bestimmungen werden durch die Mehrwertsteuer-Verordnung (im Folgenden MwStVO),12) näher definiert und enthalten Ausführungsbestimmungen zur Umsetzung und Anwendung der MwSt. In der MwStVO sind ua Begriffsdefinitionen, Vorschriften über Lieferungen und sonstige Leistungen, Steuerbefreiungen sowie Bestimmungen über den Registrierungsprozess und die Erstattung der MwSt (Vorsteuerabzug) enthalten. Neben der MwStVO gibt es die folgenden gesetzlichen Bestimmungen sowie ihre Änderungen zum MwStG:

• Cabinet Decision No. (56) of 2017 on Medications and Medical Equipment Subject to Tax at Zero Rate;

• Designated Zones for the purposes of the Federal Decree-Law No. (8) of 2017 on Value Added Tax;

• List of Charities That May Recover Input Tax; • Cabinet Decision No. (25) of 2018 on the Mechanism of Applying Value Added Tax on Gold and Diamonds between Registrants in the State;

• Cabinet Decision No. (26) of 2018 on the Refund of Value Added Tax Paid on Services Provided in Exhibitions and Conferences;

• Decision No. (3) of 2018 on Tax Invoices. Das Abgabeverfahren und die allgemeinen Bestimmungen zur Steuererhebung richten sich nach dem Federal Decree-Law No. (7) of 2017 on Tax Procedures (im Folgenden FTPL). Ergänzt wird das FTPL durch die Cabinet Decision No. (36) of 2017 on the Executive Regulation of Federal Decree-Law No. (7) of 2017 on Tax Procedures, worin das detaillierte Prozedere und die Fristen näher bestimmt werden (inklusive der Regelungen zur Buchhaltung und zur Führung steuerlich relevanter Unterlagen). Die Liste der im FTPL genannten Geldstrafen wird in der Cabinet Resolution No. (40) of 2017 on Administrative Penalties for Violations of Tax Laws in the UAE im Detail skizziert. Die Cabinet Decision No. (39) of 2017 on Fees for Services provided by the Federal Tax Authority listet die Gebühren für von der Steuerbehörde erbrachte Dienstleistungen auf.13) 1. Registrierung Firmen oder natürliche Personen, die in den VAE oder in einem implementing state ansässig sind und deren Gesamtwert der steuerbaren Umsätze die Registrierungsschwelle von 375.000 AED (ca 88.000 Euro) innerhalb der letzten zwölf Monate über11

) Federal Decree-Law No. (8) of 2017 on Value Added Tax; auf der Website des Finanzamts (United Arab Emirates – Federal Tax Authority) ist eine inoffizielle Übersetzung des Gesetzestextes in englischer Sprache abrufbar: https://www.tax.gov.ae/pdf/VAT-Decree-Law-No-8-of-2017.pdf (Zugriff am 5. 10. 2018). 12 ) Cabinet Decision No. (52) of 2017 on the Executive Regulations of the Federal Decree-Law No. (8) of 2017 on Value Added Tax; auf der Website des Finanzamts (United Arab Emirates – Federal Tax Authority) ist eine inoffizielle Übersetzung des VO-Textes in englischer Sprache abrufbar: https://www. tax.gov.ae/pdf/Cabinet-Decision-52-of-2017.pdf (Zugriff am 5. 10. 2018). 13 ) Vgl Feen/Langer, Einführung der Mehrwertsteuer auf der Arabischen Halbinsel, MwStR 2017, 983 (984), mit einer Übersicht über die Steuervorschriften in den VAE.

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swi_2019_h01.fm Seite 40 Donnerstag, 20. Dezember 2018 12:41 12

Introduction of a VAT on the Arabian Peninsula schritten hat, oder voraussichtlich die Registrierungsschwelle in den nächsten 30 Kalendertagen überschreiten wird, müssen sich für die MwSt registrieren lassen (Art 13 Z 1 MwStG; Art 7 Z 1 MwStVO). Die Registrierung ist über ein Online-Portal der FTA möglich.14) Es besteht auch die Möglichkeit der freiwilligen MwSt-Registrierung für Firmen, deren steuerbare Umsätze oder steuerbare Aufwände (taxable expenses) den Wert von 44.000 Euro pro Jahr übersteigen. Als Berechnungsgrundlage dieses Werts dienen die steuerbaren Umsätze oder taxable expenses der letzten zwölf Monate oder die erwarteten steuerbaren Umsätze oder taxable expenses für die nächsten 30 Tage ab dem Zeitpunkt der Einreichung der Registrierung (Art 17 MwStG; Art 8 Z 1 MwStVO). 2. Organschaft (VAT Group) Bei juristischen Personen ist eine Organschaft zwischen mehreren Gesellschaften möglich. Die Organgesellschaften und der Organträger sind als ein Unternehmen anzusehen, wenn sich zwei oder mehrere Unternehmen als Organschaft registrieren lassen (Art 14 MwStG). Transaktionen zwischen den Mitgliedern sind nicht steuerbare Transaktionen.15) Eine Registrierung als Organschaft ist möglich, wenn alle Unternehmen der Organschaft in den VAE ansässig sind, die Unternehmen verbundene Unternehmen iSd Art 9 MwStVO sind und ein oder mehrere Unternehmen gegenüber den anderen Unternehmen (den Organgesellschaften) Kontrolle ausübt bzw ausüben (Art 14 Z 1 MwStG). Die Steuerbehörde (FTA) hat binnen 20 Tagen nach Einlangen des Antrags eine Entscheidung über die Registrierung der Organschaft (VAT tax group) zu treffen (Art 10 Z 3 MwStVO). 3. Besondere Bestimmungen zu den steuerbaren Umsätzen Im internationalen Warenverkehr gilt grundsätzlich das Bestimmungslandprinzip. Eine Ware gilt als eingeführt, wenn sie im Bestimmungsland zum freien Verkehr abgefertigt wird. Der Ort der Lieferung richtet sich nach folgenden Grundsätzen: 16

)

Lieferung

Aus-/Einfuhr von Gegenständen mit Montage oder Installation (Art 27 Z 2 MwStG)

Unternehmer

Empfänger (Unternehmer)

Ort der Lieferung

Inlandslieferung

VAE

VAE

VAE

Ausfuhrlieferung, es kann eine direkte oder indirekte Ausfuhr sein

VAE

Österreich16)

VAE

Bei Montage oder Installation in den VAE

Bei Montage oder Installation in Österreich

Österreich

VAE

VAE

Österreich

Österreich

VAE

VAE

Österreich

VAE

Österreich

14

) https://eservices.tax.gov.ae/en-us/signup (Zugriff am 5. 10. 2018). ) Vgl Feen/Langer, MwStR 2017, 983 (987), mit dem Hinweis auf die regionale Besonderheit von großen Unternehmensgruppen, die meist von wohlhabenden Familien gehalten werden, deren gruppeninterne Umsätze aufgrund der Organschaft somit nicht der MwSt unterliegen. 16 ) Österreich ist mit anderen Drittstaaten gleichzusetzen. 15

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swi_2019_h01.fm Seite 41 Donnerstag, 20. Dezember 2018 12:41 12

Einführung einer MwSt auf der Arabischen Halbinsel

Aus-/Einfuhr von Gegenständen (Art 27 Z 3 MwStG)

17

)

Unternehmer

Empfänger (Unternehmer)

Ort der Lieferung

Ausfuhr

VAE

Österreich

VAE

Wenn der Empfänger im Bestimmungsland nicht für die MwSt registriert ist und der Gesamtwert der GKRLieferungen des Unternehmers nicht die Registrierungsschwelle (375.000 SAR)17) in diesem GKR-Staat überschreitet

VAE

GKR-Staat

VAE

Wenn der Empfänger in den VAE nicht für die MwSt registriert ist und der Gesamtwert der GKR-Lieferungen des Unternehmers die Registrierungsschwelle (375.000 AED) in den VAE überschreitet

GKRStaat

VAE

VAE

Für Intra-GKR-Lieferungen gelten die folgenden Grundregeln:

• B2C Lieferungen unterliegen der MwSt am Abgangsort (Ursprungsland; Art 27 Z 3 lit a Nr 2 MwStG). Ausnahmen bestehen – vergleichbar mit der Versandhandelsregelung – im Fall des Überschreitens von Lieferschwellen im Bestimmungsland. Wird die Lieferschwelle im Bestimmungsland überschritten, verlagert sich der Ort der Lieferung in das Bestimmungsland und eine Registrierung im Bestimmungsland ist erforderlich (mandatory registration threshold; Art 7 MwStVO iVm Art 13 MwStG).

• B2B Lieferungen unterliegen der MwSt im anderen Mitgliedstaat (Bestimmungsland; Art 27 Z 3 lit b Nr 1 MwStG). Darüber hinaus kommt das Reverse-Charge-System zur Anwendung und es kommt zum Übergang der Steuerschuld (Art 48 MwStG). Für Lieferungen aus dem Drittland – dazu gehören auch jene Mitgliedstaaten, die die RV (noch) nicht umgesetzt haben – fällt Einfuhr-MwSt an unter Übergang der Steuerschuld auf den Empfänger (Art 48 Z 1 MwStG). Der Ort der sonstigen Leistungen richtet sich nach folgenden Grundsätzen:

Leistung im Inland Sonstige Leistung

Allgemeine Regel (Art 29 Z 1 MwStG):

Dienstleistungsexport

Dienstleistungsexport iSd Art 31 Z 1 MwStG

Unternehmer

Empfänger (Unternehmer)

Ort der Leistung

VAE

VAE

VAE

Der Leistungsort befindet sich dort, wo der Erbringer der Leistung die Ansässigkeit hat. VAE

Österreich

VAE

VAE (MwStregistriert)

VAE

GKR-Staat (MwStregistriert)

GKRStaat

Österreich/

Leistungsort am Empfängerort

Leistungsort am Empfängerort (Art 30 Z 2 MwStG)

Leistungsort am Empfängerort (Art 30 Z 1 MwStG)

17

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GKRStaat (keine Ansässigkeit in den VAE) VAE

) In den VAE beträgt der Registrierungsschwellenwert 375.000 AED (Art 7 Z 1 MwStVO).

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swi_2019_h01.fm Seite 42 Donnerstag, 20. Dezember 2018 12:41 12

Introduction of a VAT on the Arabian Peninsula Der Ort der sonstigen Leistungen folgt grundsätzlich dem Ursprungslandprinzip (Art 29 MwStG). Werden Leistungen an eine Person erbracht, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist, kommt das Bestimmungslandprinzip zur Anwendung (Leistungsort am Ort des Empfängers) und es kommt zum Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger (Art 30 Z 1 MwStG). Sonderbestimmungen bestehen ua für Installationsleistungen, Restaurant-, Hotel- und Catering-Leistungen, Leistungen im Zusammenhang mit Grundstücken, Transportleistungen, Überlassung von Beförderungsmitteln sowie für kulturelle, Kunst-, Bildungsund sportliche Leistungen (Art 30 MwStG). Bei grenzüberschreitenden sonstigen Leistungen (Dienstleistungen) aus dem Drittland ist der Besteuerungsort in den VAE und eine Registrierunpg in einem Mitgliedstaat ist irrelevant; wesentlich ist die Ansässigkeit des Empfängers (Art 30 Z 2 MwStG). Wenn der Empfänger ein Unternehmer ist, dann kommt es zum Übergang der Steuerschuld (Art 48 Z 3 MwStVO). Ausfuhren von Gegenständen und sonstigen Leistungen sind uU steuerbefreit; zur Anwendung kommt ein Steuersatz iHv 0 % (echte Steuerbefreiung; Art 45 Z 1 MwStG). 4. Steuersätze und Steuerbefreiungen Der Standard-MwSt-Satz beträgt aufgrund der RV allgemein 5 % (Art 3 MwStG). Vom Wahlrecht zwischen der Nichtsteuerbarkeit oder eines MwSt-Satzes iHv 0 % haben die VAE Gebrauch gemacht und bspw die folgenden Lieferungen und sonstigen Leistungen einem Steuersatz iHv 0 % unterworfen (Art 45 MwStG):

• Ausfuhren (von Lieferungen und sonstigen Leistungen) in Drittstaaten (Z 1); • Lieferungen und sonstige Leistungen im Zusammenhang mit dem internationalen Personen- und Warenverkehr, sowie Lieferungen von Fahrzeugen und Zubehör für den internationalen Verkehr und sonstige Leistungen im Zusammenhang mit dem internationalen Verkehr (Z 2);

• Erst-Veräußerung oder -Vermietung von neu errichteten oder umgebauten Gebäuden (Z 11);

• Lieferungen von Erdöl und Erdgas (Z 12); • Schulungs- und Bildungsleistungen sowie Lieferungen iZm dem Schulungs- und Bildungswesen; die Befreiung ist auch anwendbar für höhere Bildungseinrichtungen, sofern diese zumindest zu 50 % staatlich finanziert werden (Z 13);

• Ausgewählte medizinische Produkte, festgelegt durch Kabinettsbeschluss 2017/56 (Cabinet Decision No. (56) of 2017 on Medications and Medical Equipment; Z 14). Unterschieden werden zwei Arten von Steuerbefreiungen: Die echten Steuerbefreiungen durch die Anwendung eines Steuersatzes iHv 0 % mit dem Recht auf Vorsteuerabzug sowie die unechten Steuerbefreiungen, die mit dem Verlust des Vorsteuerabzugs verbunden sind. Die folgenden Lieferungen und sonstigen Leistungen sind unecht steuerbefreit (Art 46 MwStG):

• Bank- und Finanzdienstleistungen (Z 1); • Veräußerung oder Vermietung von Wohngebäuden, die nicht Art 45 Z 9 und Z 11 MwStG erfüllen (Z 2);

• Veräußerung oder Vermietung von unbebauten Grundstücken (Z 3); • Inländische Personenbeförderung (Z 4). 42

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swi_2019_h01.fm Seite 43 Donnerstag, 20. Dezember 2018 12:41 12

Einführung einer MwSt auf der Arabischen Halbinsel 5. Verwaltungsbestimmungen Rechtsgrundlage für die Beziehungen zwischen den Steuerzahlern und der FTA für alle Steuern in den VAE inklusive der MwSt ist das am 1. 8. 2017 veröffentlichte Federal Decree-Law No. (7) of 2017 on Tax Procedures. Für die Steuererhebung gilt grundsätzlich Arabisch als Amtssprache. Alle für die Steuererhebung relevanten Dokumente (Steuererklärungen, Aufzeichnungen und andere steuerlich relevante Dokumente) sind daher auf Arabisch zu führen. Einzelne Bestimmungen werden durch die Cabinet Decision No. (36) of 2017 on the Executive Regulations of the Federal Decree-Law No. (7) of 2017 on Tax Procedures näher definiert und enthalten weitere Ausführungen zur Buchführungs- und Aufbewahrungspflicht. Aufgrund der Cabinet Decision No. (36) können sämtliche Unterlagen mit der Ausnahme von Steuererklärungen auch in englischer Sprache an die Finanzverwaltung übermittelt werden.18) Mit der Cabinet Decision No. (40) of 2017 on Administrative Penalties and Violations of Tax Laws wurden Strafbestimmungen für Steuervergehen erlassen. Die Strafbestimmungen dürfen nicht weniger als 500 AED und maximal das Dreifache der Steuerschuld betragen (Art 25 Z 3 FTPL). Die aktuelle Liste der MwSt-bezogenen Strafbestimmungen ist im Anhang der Cabinet Decision No. (40) enthalten. Die Einhebung der MwSt erfolgt durch die FTA mit Sitz in Abu Dhabi, die in den einzelnen Emiraten (Abu Dhabi, Ajman, Dubai, Fujairah, Ras Al-Khaimah, Sharjah und Umm Al-Quwain) Filialen und Büros errichten kann (Art 2 und Art 3 Federal Decree-Law No. (13) of 2016 on the Establishment of the Federal Tax Authority). 6. Designated Zones Die VAE sind in zwei Rechtssysteme unterteilt:

• Onshore oder lokaler Markt Dies ist der lokale Markt der VAE, das „normale“ Territorium der VAE, in dem die auf Bundesebene und Emiratsebene erlassenen Gesetze gelten, welche alle ausländischen und inländischen Gesellschaften inklusive Joint Ventures regulieren.

• Free Zone („Freizone“) Dies ist eine spezielle Wirtschaftszone in einem Emirat, die durch eine Verordnung des Herrschers des jeweiligen Emirats errichtet wurde. Generell sind Free-ZoneGesellschaften von den Gesetzen der VAE ausgenommen. Die im MwStG erwähnten designated zones (DZ) bestehen aus obengenannte Freizonen in den VAE, welche die Voraussetzungen der MwStVO erfüllen. Aus Perspektive des MwStG ist eine DZ als ein Territorium außerhalb der VAE zu betrachten (Art 50 MwStG), weshalb es mehrere Besonderheiten in Bezug auf die steuerliche Behandlung für den Warenverkehr sowohl innerhalb und zwischen den DZ als auch zwischen DZ und onshore gibt (Art 51 Z 3, 4, 5, 7 und 8 MwStVO). Die in einer DZ erbrachten sonstigen Leistungen werden wie im lokalen Markt der VAE erbrachte sonstige Leistungen behandelt (Art 51 Z 6 MwStVO). Derartige Zonen sind einzuzäunen. Darüber hinaus muss jede DZ Sicherheitsmaßnahmen und Zollkontrollen einrichten, um den Eingang und Ausgang von Personen und Waren zu beobachten. In der DZ müssen auch spezielle Vorschriften für Aufbewahrung, Lagerung und Verarbeitung von Waren beachtet werden. Letztlich muss der Be18

) Vgl Feen/Langer, MwStR 2017, 983 (985), mit dem Hinweis, dass es im Ermessen der Finanzverwaltung steht, Übersetzungen in arabischer Sprache zu verlangen. Ein Verstoß kann mit einer Strafe von bis zu 20.000 AED (ca 4.500 Euro) versehen werden.

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swi_2019_h01.fm Seite 44 Donnerstag, 20. Dezember 2018 12:41 12

EU News treiber der DZ die von der Steuerbehörde vorgeschriebenen Prozedere einhalten (Art 51 Z 1 MwStVO). Die aktuelle Liste der designated zones kann in der Cabinet Decision No. (59) of 2017 on Designated Zones for the purpose of Federal Decree-Law No (8) of 2017 on Value Added Tax eingesehen werden.19) IV. Zusammenfassung Österreichische Unternehmen werden als Handelspartner von Bahrain, Katar, Kuwait, Oman, Saudi-Arabien und den Vereinigten Arabischen Emiraten zukünftig auf eine dortige Mehrwertsteuer Bedacht nehmen müssen. Die Umsetzung der entsprechenden nationalen Gesetze in den einzelnen Staaten erfolgt derzeit und stellt die Praxis etwa in den Vereinigten Arabischen Emiraten vor ungewohnte Herausforderungen. Durch die Orientierung des neuen Mehrwertsteuersystems an der europäischen Umsatzsteuersystematik ist jedoch eine praktische Handhabung uE gewährleistet.

19

) Die ausgewählten Zonen zum Zeitpunkt des Verfassens dieses Artikels sind: Free Trade Zone of Khalifa Port, Abu Dhabi Airport Free Zone, Khalifa Industrial Zone, Jebel Ali Free Zone, Dubai Cars and Automotive Zone, Dubai Textile City, Free Zone Area in Al Quoz, Free Zone Area in Al Qusais, Dubai Aviation City, Dubai Airport Free Zone, Hamriyah Free Zone, Sharjah Airport International Free Zone, Ajman Free Zone, Umm Al Quwain Free Trade Zones, RAK Free Trade Zone, RAK Maritime City Free Zone, RAK Airport Free Zone, Fujairah Free Zone, Fujairah Oil Industry Zone Al Ain International Airport Free Zone, Al Butain International Airport Free Zone, International Humanitarian City – Jebel Ali.

Peter Haunold / Christian Stangl / Michael Tumpel*)

News aus der EU EU EUNEWS News EuGH: Entstehen der Steuerschuld für Provisionen eines Spielervermittlers erst mit Ablauf des Zeitraums, auf den sich die Zahlungen beziehen In seinem Urteil vom 29. 11. 2018, C-548/17, Baumgarten Sports, hatte sich der EuGH mit der Mehrwertbesteuerung von Vermittlern von Profifußballspielern zu befassen. Die damit verbundenen Rechtsfragen stellten sich im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen dem Finanzamt Goslar (Deutschland) und der baumgarten sports & more GmbH (im Folgenden: Gesellschaft) wegen der Mehrwertbesteuerung von Ratenzahlungen. Dem Rechtsstreit lag folgender Sachverhalt zugrunde: Die Gesellschaft erbringt als Spielervermittlerin Dienstleistungen im Bereich des Profifußballs. Bei erfolgreicher Vermittlung eines Spielers an einen Verein erhält die Gesellschaft von diesem Verein eine Provision, vorausgesetzt, der Spieler unterschreibt anschließend einen Arbeitsvertrag und ist Inhaber einer von der Deutschen Fußball Liga GmbH erteilten Lizenz. Diese Provision wird halbjährlich an die Gesellschaft ausgezahlt, solange der Spieler bei dem betreffenden Verein unter Vertrag bleibt und die Lizenz der Deutschen Fußball Liga GmbH fortbesteht. Die Gesellschaft versteuerte ihren Umsatz des Jahres 2012 nach vereinbarten Entgelten gemäß § 13 Abs 1 Z 1 lit a dUStG. Im Jahr 2015 ging das Finanzamt Goslar im An*)

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Dr. Peter Haunold ist Wirtschaftsprüfer und Partner bei Deloitte in Wien. Dr. Christian Stangl ist Wirtschaftsprüfer und Steuerberater in Wien. Univ.-Prof. Dr. Michael Tumpel ist Vorstand des Instituts für Betriebswirtschaftliche Steuerlehre der Universität Linz.

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swi_2019_h01.fm Seite 45 Donnerstag, 20. Dezember 2018 12:41 12

EU News schluss an eine Außenprüfung davon aus, dass die Gesellschaft in Anbetracht des „Grundsatzes der Sollbesteuerung“ ab dem Jahr 2012 Provisionen, die befristete, im Jahr 2015 auslaufende Spielerverträge beträfen, der Umsatzsteuer hätte unterwerfen müssen, und erließ insoweit einen geänderten Steuerbescheid. Da die Gesellschaft mit dieser Besteuerungsmethode nicht einverstanden war, erhob sie Klage beim Finanzgericht, das dieser Klage stattgab. Sie machte erfolgreich geltend, dass die in Rede stehenden Provisionen nicht sicher gewesen seien und dass die Umsatzsteuer darauf erst zu dem Zeitpunkt fällig sein dürfe, zu dem diese Provisionen tatsächlich vereinnahmt würden. Das Finanzamt Goslar legte beim BFH Revision ein. Dieser setzte das Verfahren aus und legte dem EuGH drei Fragen zur Vorabentscheidung vor. Mit seinen Fragen, die vom EuGH zusammen geprüft wurden, möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Art 63 MwStSyst-RL iVm Art 64 Abs 1 MwStSyst-RL dahin auszulegen ist, dass er der Annahme entgegensteht, dass der Steuertatbestand und der Steueranspruch bezüglich einer von einem Vermittler erbrachten Dienstleistung der Vermittlung von Profifußballspielern wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende, die Gegenstand von unter einer Bedingung stehenden Ratenzahlungen über mehrere Jahre nach der Vermittlung ist, im Zeitpunkt der Vermittlung eintreten. Hierzu weist der EuGH zum einen darauf hin, dass nach Art 63 MwStSyst-RL Steuertatbestand und Steueranspruch zu dem Zeitpunkt eintreten, zu dem die Dienstleistung erbracht wird. Zum anderen gelten Dienstleistungen, wenn sie zu aufeinanderfolgenden Zahlungen Anlass geben, nach Art 64 Abs 1 MwStSyst-RL als mit Ablauf des Zeitraums im Sinne des genannten Art 63 MwStSyst-RL erbracht, auf den sich diese Zahlungen beziehen. Aus der Anwendung dieser beiden Bestimmungen in Verbindung miteinander ergibt sich, dass bei Leistungen, die zu aufeinanderfolgenden Zahlungen Anlass geben, der Steuertatbestand und der Steueranspruch mit Ablauf des Zeitraums entstehen, auf den sich diese Zahlungen beziehen (vgl in diesem Sinne EuGH 3. 9. 2015, C-463/14, Asparuhovo Lake Investment Company, Rn 50). Es ist grundsätzlich Sache des vorlegenden Gerichts, zu prüfen, ob die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Leistung tatsächlich zu den Leistungen zählt, die im Sinne des Art 64 Abs 1 MwStSyst-RL „zu aufeinander folgenden Abrechnungen oder Zahlungen Anlass“ geben. Allerdings ist, um dem vorlegenden Gericht eine sachdienliche Antwort zu geben, darauf hinzuweisen, dass dies bei einer Leistung wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden, die in der Vermittlung eines Spielers an einen Verein für eine bestimmte Anzahl von Spielzeiten besteht und durch unter einer Bedingung stehende Ratenzahlungen über mehrere Jahre nach der Vermittlung vergütet wird, der Fall zu sein scheint (vgl entsprechend EuGH 3. 9. 2015, C-463/14, Asparuhovo Lake Investment Company, Rn 49). Aus dem Vorstehenden folgt, dass vorbehaltlich der dem vorlegenden Gericht obliegenden Prüfungen davon auszugehen ist, dass der Steuertatbestand und der Steueranspruch bezüglich einer Leistung wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden nicht zum Zeitpunkt der Vermittlung, sondern mit Ablauf des Zeitraums eintreten, auf den sich die vom Verein geleisteten Zahlungen beziehen. Nach alledem antwortete der EuGH auf die Vorlagefragen, dass Art 63 MwStSyst-RL iVm Art 64 Abs 1 MwStSyst-RL dahin auszulegen ist, dass er der Annahme entgegensteht, dass der Steuertatbestand und der Steueranspruch bezüglich einer von einem Vermittler erbrachten Dienstleistung der Vermittlung von Profifußballspielern wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende, die Gegenstand von unter einer Bedingung stehenden Ratenzahlungen über mehrere Jahre nach der Vermittlung ist, im Zeitpunkt der Vermittlung eintreten. Anmerkung: Mit dem vorliegenden Urteil hält der EuGH fest, dass die Steuerschuld für Leistungen eines Vermittlers von Profifußballspielern, für die mehrere Jahre nach der SWI 2019

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swi_2019_h01.fm Seite 46 Donnerstag, 20. Dezember 2018 12:41 12

EU News Vermittlung unter einer Bedingung stehende Raten gezahlt werden, auch bei grundsätzlicher Anwendbarkeit der Sollbesteuerung erst mit Ablauf des Zeitraums entsteht, auf den sich die vom Verein geleisteten Zahlungen beziehen. Gestützt hat der EuGH dies auf die Regelung des Art 64 Abs 1 MwStSyst-RL, wonach Dienstleistungen, die Anlass zu aufeinanderfolgenden Abrechnungen oder Zahlungen geben, jeweils als mit Ablauf des Zeitraums bewirkt gelten, auf den sich diese Abrechnungen oder Zahlungen beziehen. Diese Sonderregelung ist im österreichischen UStG nicht enthalten, wurde vom VwGH in unionsrechtskonformer Auslegung aber bereits unmittelbar zur Anwendung gebracht (VwGH 29. 6. 2005, 2005/14/0024, zu kieferorthopädischen Behandlungen). Nach der österreichischen Verwaltungspraxis hätte sich durch die Vereinfachungsregelung der Rz 2619 UStR ein ähnliches Ergebnis wie jenes des EuGH ergeben. Diese (auf Art 66 MwStSyst-RL gestützte) Vereinfachungsregelung sieht nämlich für bestimmte taxativ aufgezählte Leistungen – und dabei unter anderem auch für Leistungen von Handelsvertretern und anderen Vermittlern – die Möglichkeit vor, diese erst als mit Abrechnung bzw mit Einhebung des Entgelts erbracht zu behandeln. Da das Ergebnis des EuGH über Vermittlungsprovisionen hinaus verallgemeinerbar zu sein scheint, wird das vorliegende Urteil künftig aber in allen Fällen zu beachten sein, in denen Dienstleistungen „Anlass zu aufeinander folgenden Abrechnungen oder Zahlungen geben“. EuGH: Ausgleichszahlung des Leistungsabnehmers für vorzeitige Vertragskündigung als umsatzsteuerbares Entgelt In seinem Urteil vom 22. 11. 2018, C-295/17, MEO, hatte sich der EuGH mit der Unterscheidung zwischen nicht steuerbarem Schadenersatz und steuerbaren Dienstleistungen gegen Leistung einer Ausgleichszahlung zu befassen. Die damit verbundenen Rechtsfragen stellten sich im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia SA (im Folgenden: MEO) und der Autoridade Tributária e Aduaneira (Steuer- und Zollbehörde, Portugal) über die Erhebung von Mehrwertsteuer samt Ausgleichszinsen. Dem Rechtsstreit lag folgender Sachverhalt zugrunde: Die Haupttätigkeit von MEO, einer Gesellschaft mit Sitz in Lissabon (Portugal), besteht in der Erbringung von Telekommunikationsdienstleistungen auf dem portugiesischen Staatsgebiet. Sie übt somit eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne von Art 9 Abs 1 Unterabs 2 MwStSyst-RL aus und unterliegt daher der Mehrwertsteuer. Im Rahmen ihrer Tätigkeit schließt MEO mit ihren Kunden Verträge über die Erbringung von Telekomunikations-, Internetzugangs-, Fernseh- und Multimediadienstleistungen ab, die zum Teil Mindestbindungsfristen vorsehen, wobei den Kunden dafür Vorzugskonditionen gewährt werden, insbesondere in Form geringerer Monatsentgelte. In diesen Verträgen ist auch vorgesehen, dass MEO im Fall einer Deaktivierung der vertragsgegenständlichen Produkte oder Dienste vor Ablauf der vereinbarten Mindestbindungsfrist auf Ersuchen des Kunden oder aus einem ihm zuzurechnenden Grund Anspruch auf eine Ausgleichszahlung in Höhe eines vertraglichen Monatsentgelts hat, multipliziert mit der Differenz zwischen der vereinbarten Mindestbindungsfrist und der Dauer der tatsächlichen Leistungserbringung in Monaten. Der vom Kunden von MEO im Fall einer vorzeitigen Kündigung des Dienstleistungsvertrags geschuldete Betrag entspricht somit den Monatsentgelten für die gesamte Mindestbindungsfrist, auch wenn die Dienstleistung dem Kunden nicht bis zum Ende dieses Zeitraums erbracht wird. Auch lässt sich der Vorlageentscheidung entnehmen, dass der Kunde diesen Betrag schuldet, wenn die Dienste vor dem Ablauf der Mindestbindungsfrist deaktiviert werden, insbesondere, wenn der Kunde gegen seine Verpflichtung zur Zahlung der vereinbarten Monatsentgelte verstößt. 46

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EU News Im Zuge einer bei MEO zwischen 1. 4. und 20. 11. 2014 durchgeführten Prüfung hat die Steuer- und Zollbehörde festgestellt, dass MEO für das Steuerjahr 2012 keine Mehrwertsteuer auf die den Kunden in Folge der vorzeitigen Kündigung von Dienstleistungsverträgen berechneten Beträge entrichtet habe, woraufhin sie Mehrwertsteuererhebungsbescheide erließ. Aus der Vorlageentscheidung geht hervor, dass MEO in Folge der vorzeitigen Kündigung des Dienstleistungsvertrags durch den Kunden die in diesem Vertrag vereinbarten Dienste deaktiviert und dem Kunden eine Rechnung übermittelt, auf der der Betrag der vertraglich festgelegten Ausgleichszahlung zugunsten von MEO samt dem Zusatz „nicht mehrwertsteuerpflichtig“ ausgewiesen ist. Da MEO der Auffassung war, dass der aufgrund der vorzeitigen Kündigung der Dienstleistungsverträge geschuldete Betrag eine nicht umsatzsteuerbare Ausgleichszahlung darstelle, weil sie nicht als Entgelt für irgendeine Dienstleistung diene, legte sie Einspruch gegen diese Mehrwertsteuererhebungsbescheide ein, der zurückgewiesen wurde. Am 20. 5. 2016 erhob MEO beim vorlegenden Gericht, dem Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa; Schiedsgericht in Steuersachen [Zentralstelle für das Verwaltungsschiedsverfahren], Portugal), Klage auf Feststellung der Rechtswidrigkeit der Mehrwertsteuererhebungsbescheide. Das Gericht setzte das Verfahren aus und legte dem EuGH zwei Fragen zur Vorabentscheidung vor. Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob der im Vorhinein festgelegte Betrag, den ein Wirtschaftsteilnehmer im Fall der vorzeitigen Beendigung eines Dienstleistungsvertrags mit einer Mindestbindungsfrist durch seinen Kunden oder aus einem diesem zuzurechnenden Grund bezieht und der dem Betrag entspricht, den dieser Wirtschaftsteilnehmer für die restliche Laufzeit erhalten hätte, als Gegenleistung für eine gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung im Sinne von Art 2 Abs 1 lit c MwStSyst-RL anzusehen ist und als solche der Mehrwertsteuer unterliegt. In diesem Zusammenhang stellt der EuGH fest, dass eine Dienstleistung nur dann im Sinne dieser Vorschrift „gegen Entgelt“ erbracht wird, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte bestimmbare Dienstleistung bildet (vgl in diesem Sinne EuGH 18. 7. 2007, C-277/05, Société thermale d’Eugénie-les-Bains, Rn 19 und die dort angeführte Rechtsprechung; 23. 12. 2015, C-250/14 und C-289/14, Air France-KLM und Hop!Brit-Air, Rn 22). Dies ist dann der Fall, wenn zwischen der erbrachten Dienstleistung und dem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht (vgl in diesem Sinne EuGH 23. 12. 2015, C-250/14 und C-289/14, Air France-KLM und Hop!Brit-Air, Rn 23 sowie die dort angeführte Rechtsprechung). Hinsichtlich des unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der dem Leistungsempfänger erbrachten Dienstleistung und dem tatsächlich erhaltenen Gegenwert hat der EuGH bereits im Zusammenhang mit dem Verkauf von Flugscheinen, die die Fluggäste nicht genutzt hatten und für die sie keine Rückerstattung erhalten konnten, entschieden, dass der Gegenwert des beim Abschluss eines Dienstleistungsvertrags entrichteten Preises in dem sich daraus ergebenden Recht des Kunden besteht, in den Genuss der Erfüllung der sich aus dem Vertrag ergebenden Verpflichtungen zu kommen, unabhängig davon, ob er dieses Recht auch wahrnimmt. So erbringt der Dienstleister diese Leistung bereits, sobald er den Kunden in die Lage versetzt, diese Leistung in Anspruch zu nehmen, so dass das Bestehen des erwähnten unmittelbaren Zusammenhangs nicht durch den Umstand beeinträchtigt wird, dass der Kunde dieses Recht nicht wahrnimmt SWI 2019

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EU News (vgl in diesem Sinne EuGH 23. 12. 2015, C-250/14 und C-289/14, Air France-KLM und Hop!Brit-Air, Rn 28). Was im Übrigen die Voraussetzung des unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der erhaltenen Gegenleistung und der erbrachten Dienstleistung betrifft, ist festzustellen, ob der wegen der Nichteinhaltung der Mindestbindungsfrist gemäß den im Ausgangsrechtsstreit maßgebenden Vertragsbestimmungen geschuldete Betrag dem Entgelt für eine Leistung im Hinblick auf die oben angeführte Rechtsprechung entspricht. Für den vorliegenden Fall hält der EuGH fest, dass, nach der vom vorlegenden Gericht dargestellten Berechnungsmethode, der gemäß den gegenständlichen Verträgen wegen Nichteinhaltung der Mindestbindungsfrist geschuldete Betrag im mit der Differenz zwischen der Mindestbindungsfrist und der Dauer der tatsächlichen Leistungserbringung in Monaten multiplizierten Monatsentgelt besteht. Somit ermöglicht es die Entrichtung des für die Nichteinhaltung der Mindestbindungsfrist geschuldeten Betrags MEO grundsätzlich, dieselben Einnahmen zu erzielen, als wenn der Kunde den Vertrag nicht vorzeitig aufgelöst hätte. Was die Frage betrifft, welche Bedeutung Vertragsbestimmungen bei der Einstufung einer Transaktion als steuerbarer Umsatz zukommt, ist festzuhalten, dass die Berücksichtigung der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität ein grundlegendes Kriterium für die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems darstellt (vgl in diesem Sinne EuGH 20. 6. 2013, C-653/11, Newey, Rn 42 und die dort angeführte Rechtsprechung). Soweit MEO gemäß den im Ausgansverfahren gegenständlichen Verträgen im Fall der Nichteinhaltung der Mindestbindungsfrist Anspruch auf Zahlung desselben Betrags hat, den sie als Entgelt für die Dienstleistungen erhalten hätte, zu deren Erbringung sie verpflichtet gewesen wäre, wenn der Kunde den Vertrag nicht beendet hätte – was gegebenenfalls vom vorlegenden Gericht zu überprüfen sein wird –, ändert die vorzeitige Vertragsauflösung durch den Kunden bzw aus einem ihm zuzurechnenden Grund nichts an der wirtschaftlichen Realität des Verhältnisses zwischen MEO und ihrem Kunden. Unter diesen Umständen ist davon auszugehen, dass der Gegenwert des vom Kunden an MEO entrichteten Betrags in dem Anspruch des Kunden auf Erfüllung der Verpflichtungen aus dem Dienstleistungsvertrag durch diesen Betreiber besteht, auch wenn der Kunde diesen Anspruch aus einem ihm zuzurechnenden Grund nicht wahrnehmen will oder kann. Im vorliegenden Fall versetzt MEO den Kunden nämlich in die Lage, diese Leistung im Sinne der oben angeführten Rechtsprechung in Anspruch zu nehmen, wobei die Einstellung dieser Dienstleistung ihr nicht zuzurechnen ist. Hinzu kommt in diesem Zusammenhang, dass, wenn dieser Betrag als Ausgleichszahlung zum Ersatz des von MEO erlittenen Schadens zu qualifizieren wäre, sich die Natur der vom Kunden erbrachten Gegenleistung danach richten würde, ob dieser sich dazu entschließt, die betreffende Dienstleistung während des vertraglich vorgesehenen Zeitraums zu nutzen oder nicht. So würden Kunden, die Dienstleistungen während der gesamten vertraglich vereinbarten Mindestbindungsfrist in Anspruch genommen haben, und solche, die den Vertrag vor Ablauf dieser Frist beenden, mehrwertsteuerlich unterschiedlich behandelt. Folglich ist davon auszugehen, dass der für die Nichteinhaltung der Mindestbindungsfrist geschuldete Betrag als Entgelt für die von MEO erbrachten Leistungen dient, unabhängig davon, ob der Kunde diese Dienste bis zum Ende der Mindestbindungsfrist in Anspruch nimmt oder nicht. Zum Erfordernis, dass die entrichteten Beträge die tatsächliche Gegenleistung für eine bestimmbare Dienstleistung darstellen, führt der EuGH aus, dass die zu erbringende Leistung sowie der dem Kunden bei Vertragsbeendigung vor Ablauf der Mindestbindungsfrist berechnete Betrag bereits bei Vertragsabschluss festgelegt werden. Somit ist der für die Nichteinhaltung der Mindestbindungsfrist zu zahlende Betrag als integ48

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EU News raler Bestandteil des in Monatsentgelte aufgeteilten Gesamtpreises für die Erbringung von Dienstleistungen anzusehen, der im Fall der Nichterfüllung der Zahlungspflicht sofort fällig wird. Hinsichtlich des letzteren Umstands geht nämlich aus der Vorlageentscheidung hervor, dass gemäß den anwendbaren Bestimmungen des nationalen Rechts die Steuer auf den betreffenden Betrag zum Zeitpunkt der Ausstellung der Rechnung entsteht, was auch in Art 66 Abs 1 lit a MwStSyst-RL in Abweichung von Art 64 Abs 1 MwStSyst-RL – Bestimmungen, auf die das vorlegende Gericht im Rahmen seiner ersten Frage ausdrücklich Bezug nimmt – vorgesehen ist. Angesichts des Vorstehenden, insbesondere des Umstands, dass die vorzeitige Vertragsbeendigung nichts an der wirtschaftlichen Realität des Verhältnisses zwischen MEO und ihren Kunden ändert, ist festzuhalten, dass weder die vorzeitige Fälligkeit der Mehrwertsteuer im Fall der Vertragsauflösung noch die erwähnten Bestimmungen Einfluss auf die im vorliegenden Fall maßgebliche Auslegung von Art 2 Abs 1 lit c MwStSyst-RL haben. Folglich stellt der für die Nichteinhaltung der Mindestbindungsfrist zu zahlende Betrag die Gegenleistung für eine bestimmbare Dienstleistung dar. Aus der Formulierung der ersten Frage, die auch auf Art 73 MwStSyst-RL Bezug nimmt, geht hervor, dass das vorlegende Gericht Zweifel hegt, ob es möglicherweise Einfluss auf den Mehrwertsteueranspruch hat, wenn der bei vorzeitiger Vertragsbeendigung geschuldete Betrag tatsächlich nicht entrichtet wird. Gemäß dieser Bestimmung umfasst die Steuerbemessungsgrundlage alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Dienstleistungserbringer von seinem Kunden erhält oder erhalten soll. Da im Übrigen durch die Mehrwertsteuer nur der Endverbraucher belastet werden soll, kann der Betrag, der als Besteuerungsgrundlage für die von den Steuerbehörden zu erhebende Mehrwertsteuer dient, nicht höher sein als die Gegenleistung, die der Endverbraucher tatsächlich erbracht hat und auf deren Grundlage die von ihm letztlich getragene Mehrwertsteuer berechnet worden ist (vgl in diesem Sinne EuGH 24. 10. 1996, C-317/94, Elida Gibbs, Rn 19). Daher ist für alle Fälle hinzuzufügen, dass es gegebenenfalls den zuständigen nationalen Behörden obliegt, unter den im nationalen Recht festgelegten Voraussetzungen eine Korrektur der Mehrwertsteuerschuld wie in Art 90 MwStSyst-RL vorgesehen vorzunehmen, damit die Mehrwertsteuer von dem Betrag berechnet wird, den der Dienstleistungserbringer von seinem Kunden tatsächlich erhält. Im Hinblick auf die vorstehenden Erwägungen antwortet der EuGH auf die erste Vorlagefrage, dass Art 2 Abs 1 lit c MwStSyst-RL dahin auszulegen ist, dass der im Vorhinein festgelegte Betrag, den ein Wirtschaftsteilnehmer im Fall der vorzeitigen Beendigung eines Dienstleistungsvertrags mit einer Mindestbindungsfrist durch seinen Kunden oder aus einem diesem zuzurechnenden Grund bezieht und der dem Betrag entspricht, den dieser Wirtschaftsteilnehmer ohne diese vorzeitige Beendigung für die restliche Laufzeit erhalten hätte – was vom vorlegenden Gericht zu prüfen ist –, als Gegenleistung für eine gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung anzusehen ist und als solche der Mehrwertsteuer unterliegt. Mit der zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob die Umstände,

• dass der Zweck des Pauschbetrags darin besteht, die Kunden von der Nichteinhaltung der Mindestbindungsfrist abzuhalten und den Schaden des Betreibers durch die Nichteinhaltung dieser Frist auszugleichen,

• dass die von einem Handelsvermittler erhaltene Vergütung für den Abschluss von Verträgen mit Mindestbindungsfrist höher ist als jene, die im Rahmen von Verträgen ohne eine solche Frist vorgesehen ist, sowie

• dass der in Rechnung gestellte Betrag nach nationalem Recht als Konventionalstrafe zu qualifizieren ist, SWI 2019

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EU News für die Qualifizierung des im Dienstleistungsvertrag im Vorhinein festgelegten Betrags, den der Kunde bei dessen vorzeitiger Beendigung schuldet, entscheidend sind. Erstens möchte das vorlegende Gericht wissen, ob der Zweck des Pauschbetrags, der darin besteht, die Kunden von der Nichteinhaltung der Mindestbindungsfrist abzuhalten und den Schaden des Betreibers bei vorzeitiger Vertragsbeendigung auszugleichen, die Qualifizierung dieses Betrags als Entgelt für die Erbringung von Dienstleistungen berührt. Diesbezüglich hält der EuGH fest, dass der Begriff „Dienstleistung“ im Sinne der MwStSyst-RL unabhängig von Zweck und Ergebnis der betroffenen Umsätze auszulegen ist (vgl in diesem Sinne EuGH 20. 6. 2013, C-653/11, Newey, Rn 41). Hingegen ist es wesentlich, die wirtschaftliche Realität des betreffenden Umsatzes zu berücksichtigen, die ein grundlegendes Kriterium für die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems darstellt (vgl in diesem Sinne EuGH 20. 6. 2013, C-653/11, Newey, Rn 42, 48 und 49 sowie die dort angeführte Rechtsprechung). Der wegen Nichteinhaltung der Mindestbindungsfrist geschuldete Betrag stellt im Rahmen einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise sicher, dass MEO einen fixen Ertrag in Form einer vertraglich vorgesehenen Mindestvergütung erzielt. Folglich ist der Zweck dieses Betrags, nämlich die Kunden von der Nichteinhaltung der Mindestbindungsfrist abzuhalten, für seine Qualifizierung insofern nicht entscheidend, als dieser Betrag nach der wirtschaftlichen Realität darauf abzielt, MEO grundsätzlich dieselben Einnahmen zu sichern, die sie erhalten hätte, wenn der Vertrag nicht vor Ablauf der Mindestbindungsfrist aus einem dem Kunden zuzurechnenden Grund beendet worden wäre. Zweitens möchte das vorlegende Gericht wissen, ob der Umstand, dass die von einem Handelsvermittler erhaltene Vergütung für den Abschluss von Verträgen mit Mindestbindungsfrist höher ist als jene, die für Verträge ohne eine solche Frist vorgesehen ist, eine Auswirkung auf die Qualifizierung des wegen Nichteinhaltung der Mindestbindungsfrist geschuldeten Betrags hat. Für die Beurteilung, ob dieser Betrag eine Gegenleistung für die Erbringung mehrwertsteuerpflichtiger Dienstleistungen darstellt, ist entscheidend, dass dieser Betrag nach der Höhe des Monatsgrundentgelts sowohl für den Zeitraum vor der Beendigung des Dienstleistungsvertrags als auch für den Zeitraum von der Vertragsauflösung bis zum Ablauf der Mindestbindungsfrist berechnet wurde. Da somit die Antwort auf die erste Frage in keiner Weise von dem Umstand abhängt, dass die von einem Handelsvertreter erhaltene Vergütung je nach Art des mit dem Kunden abgeschlossenen Vertrags variieren kann, genügt es, festzuhalten, dass ein Vergleich zwischen den Verträgen mit und ohne Mindestbindungsfrist für die Frage irrelevant ist, ob der wegen Nichteinhaltung der Mindestbindungsfrist geschuldete Betrag ein Entgelt für die Erbringung der im Ausgangsverfahren gegenständlichen Dienstleistungen darstellt. Drittens möchte das vorlegende Gericht auch wissen, ob der Umstand, dass der wegen Nichteinhaltung der Mindestbindungsfrist in Rechnung gestellte Betrag nach nationalem Recht als Konventionalstrafe angesehen wird, Einfluss auf die Qualifizierung dieses Betrags als Entgelt für die Erbringung von Dienstleistungen haben kann. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH müssen die Begriffe einer Vorschrift des Unionsrechts, die nicht ausdrücklich auf das Recht der Mitgliedstaaten verweist, in der Regel eine autonome und einheitliche Auslegung erhalten (vgl in diesem Sinne EuGH 16. 11. 2017, C-308/16, Kozuba Premium Selection, Rn 38 und die dort angeführte Rechtsprechung). Somit ist für die Auslegung der Bestimmungen der MwStSyst-RL irrelevant, ob dieser Betrag nach nationalem Recht als deliktischer Schadenersatzanspruch oder als Konventionalstrafe zu sehen ist oder ob er als Schadenersatz, Entschädigung oder Entgelt bezeichnet wird. Die Beurteilung der Frage, ob die Zahlung eines Entgelts als Gegenleistung für die Erbringung von Dienstleistungen erfolgt, stellt 50

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EU News eine unionsrechtliche Frage dar, die unabhängig von der Beurteilung nach nationalem Recht zu entscheiden ist. Unter Berücksichtigung des Vorstehenden antwortet der EuGH daher auf die zweite Vorlagefrage, dass für die Qualifizierung des im Dienstleistungsvertrag im Vorhinein festgelegten Betrags, den der Kunde bei dessen vorzeitiger Beendigung schuldet, die Umstände nicht entscheidend sind, dass der Zweck dieses Pauschbetrags darin besteht, die Kunden von der Nichteinhaltung der Mindestbindungsfrist abzuhalten und den Schaden des Betreibers durch die Nichteinhaltung dieser Frist auszugleichen, dass die von einem Handelsvermittler erhaltene Vergütung für den Abschluss von Verträgen mit Mindestbindungsfrist höher ist als jene, die im Rahmen von Verträgen ohne eine solche Frist vorgesehen ist, sowie dass dieser Betrag nach nationalem Recht als Konventionalstrafe zu qualifizieren ist. Anmerkung: Die schwierige Frage der Abgrenzung zwischen Leistungserbringung durch Leistungsbereitschaft einerseits und nicht steuerbarem Schadenersatz andererseits hat den EuGH bereits in der Vergangenheit beschäftigt und zu teilweise widersprüchlichen Ergebnissen geführt. So hat der EuGH in der Rs Air France-KLM (23. 12. 2015, C-250/14; siehe Haunold/ Stangl/Tumpel, EuGH: Mehrwertsteuerpflicht für verfallene Flugtickets, SWI 2016, 174 [174 ff]) entschieden, dass der Verkauf von Flugtickets durch eine Fluggesellschaft auch dann eine Leistung im umsatzsteuerlichen Sinn darstellt, wenn die Fluggäste die ausgegebenen Tickets in weiterer Folge verfallen lassen („no-show“), wohingegen er in der Rs Société thermale (18. 7. 2007, C-277/05) noch entschieden hatte, dass Entschädigungszahlungen bei nicht angetretenen Hotelzimmerbuchungen keinen direkten Bezug zu einer entgeltlichen Dienstleistung aufweisen und in umsatzsteuerlicher Hinsicht damit echten, nicht umsatzsteuerbaren Schadenersatz darstellen. In Österreich wurde diese Abgrenzungsfrage bislang im Ergebnis durch ein Abstellen auf die vertraglichen Vereinbarungen gelöst. So liegt nach bisher herrschender Auffassung im Schrifttum und nach der Praxis der Finanzverwaltung bei Stornogebühren, die der Leistungsabnehmer aufgrund seines vorzeitigen Rücktritts vom Vertrag zu leisten hat, kein Leistungsaustausch vor, sondern ein nicht umsatzsteuerbarer Schadenersatz (vgl Rz 15 UStR; Ruppe/Achatz, UStG5 [2017] § 1 Tz 237; Windsteig in Melhardt/Tumpel, UStG2 [2015] § 1 Rz 138). Demgegenüber wird eine Leistungserbringung durch Leistungsbereitschaft angenommen, wenn die vereinbarte Leistung tatsächlich angeboten wird und der Abnehmer darüber – durch Nichtabnahme – disponiert (vgl Ruppe/Achatz, UStG5, § 1 Tz 235; Windsteig in Melhardt/Tumpel, UStG2, § 1 Rz 139). Angesichts des vorliegenden Urteils dürfte sich diese Sichtweise nicht mehr aufrechterhalten lassen. Der EuGH hat darin nämlich die Ausgleichszahlung, die ein Kunde an ein Telekommunikationsunternehmen für die vorzeitige Beendigung eines Vertrags mit Mindestbindungsfrist zu zahlen hat – also eine „klassische“ Stornogebühr –, als Leistungsentgelt qualifiziert und in diesem Zusammenhang ausdrücklich festgehalten, dass die zivilrechtliche Einstufung dieser Ausgleichszahlung als Konventionalstrafe für die mehrwertsteuerliche Qualifikation der Zahlung ohne Bedeutung ist. Von besonderer Bedeutung dürfte für den EuGH dabei gewesen sein, dass die vom Kunden für die vorzeitige Vertragsbeendigung zu leistende Ausgleichszahlung den Entgelten entsprochen hat, die der Kunde ohne Kündigung bis zum Ende der Mindestlaufzeit des Vertrags zu leisten gehabt hätte. Zumindest in Szenarien, in denen eine zu leistende Stornogebühr dem ursprünglich vereinbarten Entgelt entspricht, dürfte diese daher nicht mehr als unechter Schadenersatz behandelt werden können.

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Literature Survey

Gerald Toifl*)

Literaturrundschau LITERATURE SURVEY Literaturrundschau Literature Survey Steuerliche Folgen des Brexit Kudert (PIStB 12/2018, 336 ff) berichtet über den deutschen Referentenentwurf zur Abmilderung von einigen negativen steuerlichen Effekten durch einen Austritt von Großbritannien und Nordirland aus der EU (Brexit-Steuerbegleitgesetz – Brexit-StBG). Das Brexit-StBG regelt insb Fälle, bei denen Steuerpflichtige die nachteilige Steuerwirkung nicht durch ein eigenes Handeln verursachen, sondern allein der Brexit die Rechtsfolge auslöst. Der Referentenentwurf spricht vom Brexit als schädliches Ereignis und dem Verzicht auf nicht gewollte Steuereinnahmen. Dies betrifft vor allem Entstrickungsgewinne, bei denen die Stundung der Steuer de lege lata aufgrund des Brexit widerrufen werden müsste. Um diesen Widerruf zu vermeiden, soll die Steuerentstrickung nach § 4 Abs 1 Satz 3 dEStG und § 12 Abs 1 dKStG abgeändert werden. Konkret soll in § 4g Abs 1 dEStG eine ratierliche Stundung der Steuer über fünf Jahre gewährt werden, wenn im Betriebsvermögen aufgrund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands für den Gewinn aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts eine Entstrickungsbesteuerung ausgelöst wird. Technisch wird im Entstrickungszeitpunkt ein Ausgleichsposten gebildet, der über die folgenden fünf Jahre aufgelöst werden muss. Anleihezinssätze als Ansatzpunkt für einen Fremdvergleich Ebeling/Nolden/Overesch/Pflitsch/Wolff (IStR 2018, 841 ff) untersuchen, ob sich die Zinssätze von Anleihen für die Ermittlung fremdüblicher Zinssätze von konzerninternen Anleihen eignen. Die Autoren kommen zu dem Ergebnis, dass Anleihen und Darlehen starke Substitute sind und ein ökonomisch bedeutender Zinsunterschied zwischen Anleihen und Darlehen zu der grundsätzlichen Substituierbarkeit der Finanzierungsinstrumente in Widerspruch stünde. Statistische Analysen zeigen, dass das Zinsdifferenzial zwischen Unternehmensanleihen und Darlehen in Relation zu den Bandbreiten innerhalb einer Vergleichsgruppe gering ausfällt. Im Ergebnis seien daher Zinsen für Unternehmensanleihen grundsätzlich zur Beweisführung des Fremdvergleichs geeignet, um insb Bandbreiten an fremdüblichen Darlehenszinssätzen für konzerninterne Darlehen zu bestimmen. Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht Richter/Welling (FR 2018, 984 ff) fassen den Stand von Literatur, Rechtsprechung und Verwaltungspraxis zu Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht zusammen. Weder die Finanzverwaltung noch Rechtsprechung und Wissenschaft sind mit dem derzeitigen Stand „glücklich“. Die Probleme in der Rechtsanwendung resultieren insb aus dem in Deutschland verfolgten Transparenzprinzip bei Personengesellschaften, das andere Staaten nicht kennen. Prinz (FR 2018, 973 ff) und Töben (FR 2018, 991 ff) vertiefen diese Aspekte und gehen den einzelnen Fragen systematisch auf den Grund. Prinz erarbeitet zudem Empfehlungen an den Gesetzgeber, die letztendlich in einer völligen Neuordnung der Mitunterbesteuerung münden. Töben zieht nach einer umfassenden Befundaufnahme der Rechtsprechung insb die Schlussfolgerung, dass die wirtschaftliche Veranlassung das „Maß der Dinge“ ist. Er rundet seinen Beitrag mit einem tabellarischen Überblick ab, in dem die Rechtsprechung in neun Fallgruppen dargestellt wird. *)

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WP/StB Dr. Gerald Toifl ist Geschäftsführer der Toifl Steuerberatung GmbH in Salzburg.

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Rechtsprechung

Sabine Schmidjell-Dommes*)

Rechtsprechung zum Internationalen Steuerrecht COURT Rechtsprechung Court DECISIONS Decisions

• BFG setzt Entscheidung über eine Beschwerde bei gleichzeitigem Verständigungsverfahren nicht aus – Ein laufendes Verständigungsverfahren stellt kein Entscheidungshindernis für das BFG dar. – Z 3 des 2. Zusatzprotokolls zum DBA Liechtenstein hat zur Folge, dass nur für die dort explizit angeführten liechtensteinischen Körperschaften öffentlichen Rechts die Zuteilungsregel des Art 19 Abs 1 DBA Liechtenstein zur Anwendung kommt. – Einkünfte eines Musikschullehrers von der Musikschule in Liechtenstein sind nicht von Art 19 DBA Liechtenstein (Öffentlicher Dienst) erfasst, sondern unter Art 15 DBA Liechtenstein (Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit) zu subsumieren, da die Vergütung nicht vom Staat Liechtenstein, einer seiner Gebietskörperschaften oder einem Sondervermögen gezahlt wird. Sachverhalt: Die im Inland ansässige Beschwerdeführerin war im Streitjahr 2015 nichtselbständig an einer Musikschule in Liechtenstein tätig. Das Finanzamt erachtete die diesbezüglichen Einkünfte als in Österreich steuerpflichtig. Dagegen erhob die Beschwerdeführerin Beschwerde und beantragte im Wesentlichen, die liechtensteinischen Einkünfte von der österreichischen Steuer unter Progressionsvorbehalt zu befreien, da die Einkünfte eines in Liechtenstein im öffentlichen Dienst beschäftigten Grenzgängers von Art 19 Abs 1 DBA Liechtenstein erfasst seien. Ergänzend dazu wurde im fristgerecht eingebrachten Vorlageantrag durch die Beschwerdeführerin vorgebracht, dass in der Streitfrage zwischen den zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten ein Verständigungsverfahren geführt werde und dass ersucht werde, das Ergebnis abzuwarten. Die Liechtensteinische Musikschule ist nach Art 1 des Gesetzes vom 20. 11. 2009 über die Liechtensteinische Musikschule (LMSG) sowie Art 1 der Statuten der Liechtensteinischen Musikschule eine selbständige Stiftung des öffentlichen Rechts. Zweck der Stiftung ist nach Art 3 LMSG, Unterricht in Instrumental- und Vokalmusik zu erteilen und das musikalische Leben des Landes zu fördern. Wie eine telefonische Anfrage des BFG am 19. 6. 2018 bei der Liechtensteinischen Landesverwaltung ergeben hat, werden die Gehälter sämtlicher bei der Liechtensteinischen Musikschule Beschäftigter von einem bei dieser selbständigen Stiftung des öffentlichen Rechts angestellten Lohnverrechner errechnet, der die entsprechenden Beträge dem Liechtensteinischen Amt für Personal und Organisation bekannt gibt. Letzteres veranlasst sodann die Auszahlung der Gehälter an die einzelnen Musiklehrer durch die Liechtensteinische Landeskasse. Die Liechtensteinische Musikschule ist verpflichtet, der Liechtensteinischen Landeskasse die ausbezahlten Gehälter zu refundieren, wobei bis zu 75 % der insgesamt bei der Liechtensteinischen Musikschule anfallenden Aufwendungen durch einen Staatsbeitrag abgedeckt sind. Wie das Liechtensteinische Amt für Personal und Organisation dem BFG mitteilte, ist diese Vorgangsweise Usus bei sämtlichen ausgegliederten öffentlichen Unternehmen, wozu neben der Liechtensteinischen Musikschule beispielsweise die Stiftung Liechtensteinische Landesbibliothek, die Stiftung Liechtensteinisches Landesmuseum, die Kulturstiftung Liechtenstein und die Agentur für Internationale Bildungsangelegenheiten gehören. Die Stiftung untersteht gemäß Art 14 *)

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Dr. Sabine Schmidjell-Dommes ist Leiterin der Abteilung für Internationales Steuerrecht im BMF.

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Court Decisions Abs 1 LMSG der Oberaufsicht der Regierung. Gemäß Art 14 Abs 2 LMSG obliegt der Regierung die Wahl des Präsidenten und der weiteren Mitglieder des Stiftungsrats, die Genehmigung der Statuten, die Festlegung der Entschädigung der Stiftungsratsmitglieder, die Genehmigung des Voranschlages, der Jahresrechnung und des Jahresberichts sowie die Entlastung des Stiftungsrats, die Wahl der Revisionsstelle sowie die Festlegung und Änderung der Eignerstrategie. Mit dem Gesetz vom 31. 8. 2016 betreffend die Abänderung des Gesetzes über die Liechtensteinische Musikschule, welches am 1. 1. 2017 in Kraft getreten ist, wurden die öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse der Verwaltungsangestellten und Lehrer der Stiftung in privatrechtliche Anstellungsverhältnisse umgewandelt. (BFG 2. 7. 2018, RV/1100206/2017) Das BFG führt aus: „[…] In Streit steht, ob bezüglich der nichtselbständigen Einkünfte der Beschwerdeführerin von der Liechtensteinischen Musikschule die Zuteilungsregel des Art 19 Abs 1 DBA Liechtenstein zur Anwendung kommt und dementsprechend das Besteuerungsrecht dem Fürstentum Liechtenstein zukommt oder nicht. Außer Streit steht, dass die Anwendungsvoraussetzungen der Grenzgängerregelung des Art 15 Abs 4 DBA Liechtenstein erfüllt sind und im Falle der Nichtanwendbarkeit der Bestimmung des Art 19 Abs 1 DBA Liechtenstein das Besteuerungsrecht Österreich als Wohnsitzstaat zusteht. […] Rechtsgrundlagen und rechtliche Würdigung[:] […] Nach Art 15 Abs 1 DBA Liechtenstein kommt das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit grundsätzlich dem Tätigkeitsstaat zu. Davon abweichend werden gemäß Art 15 Abs 4 DBA Liechtenstein nichtselbständige Einkünfte von Grenzgängern im Sinne dieser Bestimmung im Ansässigkeitsstaat besteuert. Eine gesonderte Regelung sieht Art 19 Abs 1 DBA Liechtenstein wiederum für Vergütungen im Bereich ,Öffentlicher Dienst‘ vor; diese sind regelmäßig in jenem Staat zu besteuern, der die Bezüge auszahlt (Kassenstaatsprinzip). Sind die dort angeführten Voraussetzungen erfüllt, kommt Art 15 DBA Liechtenstein nicht zur Anwendung. Tatbestandsmäßig setzt Art 19 Abs 1 DBA Liechtenstein – nach entsprechender Änderung des Doppelbesteuerungsabkommens (BGBl III 2017/8) – Folgendes voraus (vgl dazu auch VwGH 27. 1. 2011, 2009/15/0151 und 16. 12. 2015, 2013/15/0200): 1. die Zahlung der Vergütung von einem Vertragsstaat oder einer seiner Gebietskörperschaften unmittelbar oder aus einem vom Vertragsstaat oder der Gebietskörperschaft errichteten Sondervermögen; 2. die Erbringung von Diensten für diesen Staat oder die Gebietskörperschaft. Bereits im Erkenntnis vom 27. 1. 2011, 2009/15/0151, hat der VwGH betreffend einen beim Verein für Bewährungshilfe in Liechtenstein angestellten Bewährungshelfer ausgesprochen, dass dieser Mitarbeiter eines Vereins sei und als solcher seine Dienste gegenüber dem eine selbständige juristische Person darstellenden Verein und nicht gegenüber dem Staat Liechtenstein oder einer liechtensteinischen Gebietskörperschaft erbringe. Lediglich der Verein erbringe – im Wege seiner Mitarbeiter – Leistungen gegenüber dem Staat. Es liege daher schon deswegen kein dem Art 19 DBA Liechtenstein subsumierbarer Sachverhalt vor. In Weiterführung dieser Judikatur hat der VwGH im Erkenntnis vom 16. 12. 2015, 2013/15/0200, betreffend eine an einer unter der Trägerschaft einer mit Öffentlichkeitsrecht ausgestatteten Anstalt privaten Rechts geführten Privatschule tätigen Lehrerin, weiters ausgeführt, dass wegen des klaren Wortlautes ,Vertragsstaat oder einer seiner Gebietskörperschaften‘ ein Durchgriff auf zwischengeschaltete Personen für Zwecke der Anwendung des Art 19 DBA Liechtenstein nicht möglich sei und Vergütungen von privatrechtlich organisierten Arbeitgebern damit nicht unter Art 19 Abs 1 DBA Liechtenstein fielen, selbst wenn diese 54

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Rechtsprechung öffentliche Aufgaben wahrnähmen und staatlicher Aufsicht unterlägen (Hinweis auf Dürrschmidt in Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen6, Art 19 Rz 27 und 27a; sowie Wassermeyer in Wassermeyer, MA Art 19 Rz 41, zu der insoweit übereinstimmenden Formulierung des Art 19 im OECD-Musterabkommen). […] Im Beschwerdefall sind nun der Beschwerdeführerin ihre Bezüge zwar unstrittig von der Liechtensteinischen Landeskasse und damit von der Liechtensteinischen Landesverwaltung ausbezahlt worden. Aufgrund der Verpflichtung der Liechtensteinischen Musikschule, die ausbezahlten Bezüge der Liechtensteinischen Landeskasse zu refundieren, handelt es sich aus der Sicht des BFG bei diesem Auszahlungsmodus um eine bloße staatliche Vorkreditierung, die nichts daran ändert, dass letztlich die Liechtensteinische Musikschule und damit ein rechtlich verselbständigter Arbeitgeber Schuldner der ausbezahlten Bezüge ist. Auch der Umstand, dass die Liechtensteinische Musikschule zu ca 75 % aus staatlichen Mitteln finanziert wird und lediglich zu ca 25 % durch Schulgelder, führt nicht dazu, dass dem Vertragsstaat Liechtenstein Schuldnerstellung zukommt. Die Gehaltszahlungen sind aber auch nicht ,aus einem von diesem Staat oder der Gebietskörperschaft errichteten Sondervermögen‘ erfolgt. Wie das BFG in mehreren Erkenntnissen zum Ausdruck gebracht hat (siehe dazu zB BFG 18. 2. 2016, RV/1100315/2013), werden Sondervermögen durch Gesetz errichtet, haben eine eigene Wirtschafts- und Rechnungsführung, können im privaten Rechtsverkehr unter ihrem Namen handeln, klagen und verklagt werden und haften nur für die von ihnen selbst eingegangenen Verbindlichkeiten (vgl Wassermeyer in Wassermeyer/Lang/Schuch, Doppelbesteuerung2, Art 19 MA Rz 50), sind aber – obwohl sie als gesondert verwaltete Vermögensmassen im Rechtsverkehr unter eigenem Namen auftreten – nicht rechtsfähig. […] Sondervermögen in diesem Sinne sind somit (rechtlich unselbständiger) Teil einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts. Da die Liechtensteinische Musikschule eine rechtlich selbständige Körperschaft des öffentlichen Rechts ist, kommt eine Qualifikation als Sondervermögen somit nicht in Betracht. Aber selbst wenn die Auffassung vertreten würde, Schuldner der Gehaltszahlungen wäre der Vertragsstaat Liechtenstein bzw die Gehaltszahlungen wären ,aus einem von diesem Staat oder der Gebietskörperschaft errichteten Sondervermögen‘ erfolgt, wären die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des Art 19 Abs 1 DBA Liechtenstein schon deshalb nicht erfüllt, weil die Beschwerdeführerin ihre Dienste gegenüber einer selbständigen Stiftung des öffentlichen Rechts und damit einer (mit dem Staat Liechtenstein bzw einer seiner Gebietskörperschaften nicht identen) eigenständigen juristischen Person erbracht hat. […] Zu einer anderen Rechtsauffassung kommt das BFG im Beschwerdefall auch nicht aufgrund der im Streitjahr für Verwaltungsbehörden ebenso wie für Gerichte verbindlichen Z 3 des 2. Zusatzprotokolls zum DBA Liechtenstein. Dadurch wird klargestellt, dass die Kassenstaatsregel des Art 19 Abs 1 DBA Liechtenstein auch für Vergütungen gilt, die von der als selbständige Stiftung des öffentlichen Rechts eingerichteten Liechtensteinischen Universität […], von der in der Rechtsform einer selbständigen Anstalt des öffentlichen Rechts geführten Finanzmarktaufsicht […] oder von jener Stiftung an eine natürliche Person gezahlt werden, der die betriebliche Personalvorsorge des Staates obliegt […]. So kann die im 2. Zusatzprotokoll zum DBA Liechtenstein verwendete Wortfolge ,Art 19 Abs 2 bleibt davon unberührt‘ aus der Sicht des BFG nur so interpretiert werden, dass für Vergütungen von mit dem Staat Liechtenstein bzw einer seiner Gebietskörperschaften nicht identen Körperschaften öffentlichen Rechts die Kassenstaatsregel dann nicht zur Anwendung kommt, wenn den betreffenden Körperschaften vom Staat nicht dem Hoheitsbereich zuzuordnende Tätigkeiten übertragen wurden. […] Der VwGH hat in seinem Erkenntnis vom 21. 7. 1998, 97/14/0056, betreffend einer vom Land Oberösterreich betriebenen Musikschule mit Öffentlichkeitsrecht die RechtsaufSWI 2019

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Court Decisions fassung vertreten, dass es sich dabei überwiegend um eine privatwirtschaftliche Tätigkeit handelt. In Übereinstimmung mit dieser Rechtsansicht beurteilt das BFG die Tätigkeit der Liechtensteinischen Musikschule ebenfalls als nicht hoheitlich, zumal diese ebenso wie Musikschulen privater Rechtsträger Schulgelder einhebt und somit mit diesen in einem potenziellen Wettbewerb steht. […] Die Kassenstaatsregel kann somit schon mangels überwiegender hoheitlicher Tätigkeit der Liechtensteinischen Musikschule nicht für gegenüber dieser geleistete Dienste zur Anwendung kommen. Das BFG teilt daher die Ansicht des Finanzamtes, wonach Z 3 des 2. Zusatzprotokolls zum DBA Liechtenstein lediglich zur Folge hat, dass nur für die dort explizit angeführten liechtensteinischen Körperschaften öffentlichen Rechts die Zuteilungsregel des Art 19 Abs 1 DBA Liechtenstein zur Anwendung kommt. Festzuhalten ist weiters, dass es sich bei dem Ergebnis eines Verständigungsverfahrens um eine zwischen zwei Verwaltungsbehörden grenzüberschreitend getroffene Abmachung handelt, die als solche für ein Gericht nicht bindend ist (siehe dazu zB VwGH 27. 8. 1991, 90/14/0237; 20. 9. 2001, 2000/15/0116). Da es deshalb auch kein Entscheidungshindernis für das BFG darstellen kann, konnte dem Antrag der Beschwerdeführerin, im Beschwerdefall das Ergebnis eines laufenden Verständigungsverfahrens abzuwarten, nicht gefolgt werden. […]“ Anmerkung: Das BFG kommt für das Streitjahr 2015 zum Ergebnis, dass Einkünfte eines Musikschullehrers der Liechtensteinischen Musikschule nicht von Art 19 Abs 1 DBA Liechtenstein erfasst sind und somit Österreich, dem Ansässigkeitsstaat, aufgrund Art 15 Abs 4 DBA Liechtenstein das Besteuerungsrecht zukommt. Besonders entscheidungsrelevant erscheint der Umstand, dass nicht der Vertragsstaat Liechtenstein oder eine seiner Gebietskörperschaften oder ein dazugehöriges Sondervermögen die Vergütungen zahlten, sondern dass die Musikschule eine rechtlich selbständige Körperschaft des öffentlichen Rechts darstellt. Bereits aufgrund dieses Umstandes kann Art 19 DBA Liechtenstein nicht zur Anwendung gelangen. Bemerkenswert ist, dass im konkreten Fall zur gleichen Zeit auch ein Verständigungsverfahren zwischen den zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten geführt wurde. Die Beschwerdeführerin stellte den Antrag, das Beschwerdeverfahren bis zur Klärung der Frage im Wege des Verständigungsverfahrens auszusetzen und gegebenenfalls, sofern im Verständigungsverfahren entweder keine Einigung erzielt werden konnte, oder sich die zuständigen Behörden auf ein Besteuerungsrecht in Österreich einigen konnten, das Beschwerdeverfahren wiederaufzunehmen. § 271 BAO sieht in diesem Zusammenhang vor, dass, wenn wegen der gleichen Frage vor einer Verwaltungsbehörde ein Verfahren anhängig ist, dessen Ausgang von wesentlicher Bedeutung für die Entscheidung über die Beschwerde ist, die Entscheidung über diese Beschwerde unter der Mitteilung der hierfür maßgebenden Gründe ausgesetzt wird, sofern nicht überwiegende Interessen der Partei entgegenstehen. Im Rahmen des Ermessens kam das BFG offenbar zum Ergebnis, dass eine Aussetzung der Entscheidung gemäß § 271 BAO nicht tunlich ist, mit der Begründung, dass das BFG nicht an Verständigungslösungen gebunden ist und ein offenes Verständigungsverfahren daher nicht als Entscheidungshindernis gesehen wird. Hätte das BFG dem Antrag auf Aussetzung der Entscheidung stattgegeben, so wäre eine Doppelbesteuerung mit sehr hoher Wahrscheinlichkeit unmittelbar im Wege des Verständigungsverfahrens vermieden worden, da in der Vergangenheit auch gleichgelagerte Fälle zugunsten einer Besteuerung im Wohnsitzstaat (Österreich) gelöst wurden. Die vorliegende Entscheidung des BFG kann jedoch die bestehende Doppelbesteuerung nicht beseitigen. Folglich müsste nun erneut das Verständigungsverfahren fortgeführt und die liechtensteinische Seite von der Richtigkeit der Entscheidung des BFG überzeugt werden.

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SWI 2019


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SWI Heft 1 | 2019  

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