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12. Jahrgang / Jänner 2019 / Nr. 1

Interview Mag. Maria Linzner-Strasser, Partnerin bei EY Österreich

BFG und Auslandsbezug Alleinverdienerabsetzbetrag und Kinderabsetzbetrag Eingangsabgabenbefreiung und Unternehmereinheit

BFG und Höchstgerichte Grundstücksverkäufe durch gemeinnützige Körperschaften Objektbezogener Übergang von Verlusten bei (Ab-)Spaltung

Vergleichbarkeit eines Betriebs Kundenstock eines Handelsreisenden wesentlich

Einfuhrumsatzsteuer Kunstfotografie und Kombinierte Nomenklatur

Verfahrensrecht Einvernehmliche Rückabwicklung des Kaufvertrags

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KONFERENZ

BeGleItende KOntROlle & steueRKOntROllsYstem das neue Instrument im Abgabenrecht Aus dem InhAlt

➤➤ Die begleitende Kontrolle als mögliche Alternative zu konventionellen Betriebsprüfungen ➤➤ Voraussetzungen, Ablauf, Vor- und Nachteile ➤➤ Steuerkontrollsystem & neue Prüfungsverordnung: Anforderungen, praktische Umsetzung und Fallstricke ➤➤ Erwartungen der Finanzverwaltung & Erfahrungen aus Unternehmenssicht

FAchlIche leItunG & mOdeRAtIOn hans ZÖchlInG ReFeRententeAm Andreas helnWeIn | Florian huBeR | Roland mAchO | Aslan mIllA Klaudia mÖlZeR-metZ | leopold ROhReR | norbert schROttmeYeR

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oder Störertext 2 teilnahmegebühr

Dienstag, 26. März 2019, 9:00 bis 17:30 Uhr, Wien

euR 488,— für linde-ZeitschriftenabonnentInnen EUR 610,— für sonstige InteressentInnen

Preisänderungen und Irrtum vorbehalten. Preise zzgl. 20 % MwSt.

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Herausgeberin: Dr. Daniela Moser, BFG Redaktion: Dr. Angela Stöger-Frank, Leiterin des BFG-Evidenzbüros; Dr. Christian Lenneis, BFG Tel. Redaktion: E-Mail: Tel. Verlag: Adresse:

+43 1 24 630, Fax: DW 51 bfgjournal@lindeverlag.at +43 1 24 630 Serie, Fax:: DW 23 1210 Wien, Scheydgasse 24

Inhalt „Ein Steuerkontrollsystem lohnt sich definitiv“ Im BFGjournal zu Gast: StB/WP Mag. Maria Linzner-Strasser , Partnerin bei EY Österreich, im Gespräch mit Dr. Angela Stöger-Frank

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BFG und Auslandsbezug: Alleinverdienerabsetzbetrag erfordert die Auszahlung von Kinderabsetzbeträgen (VwGH 18. 10. 2018, Ro 2016/15/0031; BFG 15. 6. 2016, RV/3100035/2016 – Markus Knechtl )

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BFG und Höchstgerichte: Kein Freibetrag für begünstigte Zwecke bei Grundstücksverkäufen durch gemeinnützige Körperschaften (VwGH 18. 10. 2018, Ro 2016/15/0040; BFG 11. 8. 2016, RV/6100135/2016 – Bernhard Renner )

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Der Kundenstock eines Handelsreisenden ist wesentlich für die Vergleichbarkeit des Betriebs (BFG 28. 9. 2018, RV/4100519/2013 – Klaus Hirschler / Gottfried Sulz / Christian Oberkleiner )

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BFG und Höchstgerichte: VwGH zum objektbezogenen Übergang von Verlusten bei (Ab-)Spaltung (VwGH 13. 9. 2018, Ro 2016/15/0010; BFG 27. 1. 2016, RV/5101064/2013 – Jan Knesl / Pavel Knesl / Michael Zwick )

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BFG und Auslandsbezug: Keine Unternehmereinheit zwischen pauschaliertem Landwirt und Kapitalgesellschaft (VwGH 21. 11. 2018, Ra 2018/13/0079; BFG 22. 6. 2018, RV/7101961/2004 – Rudolf Wanke )

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Eine Kunstfotografie ist kein einfuhrumsatzsteuerlich begünstigter Kunstgegenstand (BFG 7. 11 2018, RV/7200014/2018 – Wilhelm Pistotnig )

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Einvernehmliche Rückabwicklung des Kaufvertrags als rückwirkendes Ereignis? (BFG 13. 4. 2018, RV/5100110/2017 – Patrick Leyrer / Kristin Resenig )

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Impressum

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Maria Linzner-Strasser

„Ein Steuerkontrollsystem lohnt sich definitiv“ Im BFGjournal zu Gast: StB/WP Mag. Maria Linzner-Strasser, Partnerin bei EY Österreich in Wien Maria Linzner-Strasser

Mag. Maria Linzner-Strasser ist Steuerberaterin und Wirtschaftsprüferin mit den Tätigkeitsschwerpunkten Unternehmens- und Konzernbesteuerung, Betriebsprüfungsverfahren, Konzernsteuer-Reporting, Digital Tax Tools und Tax Compliance sowie Leiterin Global Compliance and Reporting, Tax Accounting und Risk Advisory Services bei EY Österreich. Sie begann ihre berufliche Laufbahn im Jahr 1987 nach Abschluss ihres Studiums an der Wirtschaftsuniversität Wien als Revisionsassistentin. Bald wählte Linzner-Strasser jedoch die Steuerberatung als beruflichen Schwerpunkt. Der Abschlussprüfung blieb sie dennoch verbunden, ist sie mit ihrem Team doch auch für die Prüfung der Steuerpositionen in Jahres- und Konzernabschlüssen zuständig. BFGjournal: Sie sind Expertin im Bereich der Betriebsprüfung. Mit 1. 1. 2019 startete die begleitende Kontrolle 1) als in der BAO normiertes Nachfolgeinstrument des Horizontal Monitoring. Sie saßen dazu in der „Neigungsgruppe SKS“ im BMF. Sind Sie mit dem Ergebnis zufrieden? Erwarten Sie viele Anträge vonseiten der Steuerberatung? Welche Benefits gibt es für Unternehmen? Was hat sich im Vergleich zum Pilotversuch geändert? Linzner-Strasser: Die österreichische Finanzverwaltung hat damit ein zukunftsgerichtetes Instrument geschaffen, für das nunmehr die gesetzlichen Rahmenbedingungen in Form von § 153a bis g BAO vorliegen. Ganz wesentlich ist auch die erlassene Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Prüfung des Steuerkontrollsystems (SKS-Prüfungsverordnung).2) Das Ergebnis ist jedenfalls sehr positiv. Aus der praktischen Anwendung hat sich wohl noch der eine oder andere Bedarf einer Nachjustierung gezeigt. Abgesehen von den Pilotfällen wird es aber für die meisten Interessenten aufgrund der bereits bei Antragstellung zu erfüllenden Voraussetzung eines von einem Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer begutachteten Steuerkontrollsystems und des vorgegebenen Verfahrensablaufs kurzfristig noch gar nicht möglich sein, in den Live-Betrieb der begleitenden Kontrolle einzutreten. Man wird damit daher erst in einigen Jahren eine breitere Erfahrung der Unternehmen haben. Derzeit ist jedenfalls noch kein Massenansturm für die begleitende Kontrolle festzustellen, und das ist auch nicht unbedingt zu erwarten. Viele sind in einer Warteposition und starten zunächst einmal mit der Implementierung eines Steuerkontrollsystems. Dieses ist zwar mit einem nicht zu unterschätzenden Zeit- und Ressourcenaufwand verbunden, stellt aber bei Funktionieren gleichzeitig einen Benefit der begleitenden Kontrolle dar. Weitere positive Effekte sind die Planungs- und Rechtssicherheit sowie der Entfall einer Ex-post-Aufbereitung für teilweise weit zurückliegende Jahre. Anders im Vergleich zum Pilotprojekt sind insbesondere das nunmehr gesetzlich geregelte, strukturierte Verfahren über FinanzOnline und das Erfordernis, ein Steuerkontrollsystem bereits bei Antragstellung mit einem Gutachten nachweisen zu müssen. BFGjournal: Bietet sich die begleitende Kontrolle als Alternative zur Betriebsprüfung an? Wird sie mittelfristig gar die klassische Betriebsprüfung ablösen? Linzner-Strasser: Die begleitende Kontrolle ist definitiv eine Alternative für jene Unternehmen, die Compliance, Trust und Transparenz leben, die in der BAO vorgesehenen Voraussetzungen erfüllen und denen Rechtsicherheit und Planbarkeit wichtig sind. Ge1

) Vgl auch Brandl/Macho/Schrottmeyer/Vock (Hrsg), Begleitende Kontrolle, SWK-Spezial (2019). ) SKS-PV, BGBl II 2018/340.

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rade bei börsenotierten Konzernen sollten Überraschungen im Steuerbereich in Form von Betriebsprüfungsnachzahlungen, für die im Konzernabschluss nicht vorgesorgt war, nicht vorkommen. Prior Year Adjustments in der Überleitungsrechnung nach IFRS fallen einem Bilanzleser und Analysten immer sehr negativ auf und werden dahingehend interpretiert, dass das Unternehmen seine Steuern nicht im Griff hat. Dennoch gibt es in diesem Unternehmenssegment jene, die bedauern, die begleitende Kontrolle nicht in Anspruch nehmen zu können, weil die Entscheidungen im Konzern in einem schnelllebigen Marktumfeld kurzfristig fallen und das Quartalsmeeting mit dem Prüfer der Finanzverwaltung nicht abgewartet werden kann. Eine Ablöse der klassischen Betriebsprüfung erwarte ich nicht. Die Finanzverwaltung hat damit nun zwei Modelle im Angebot. Für Unternehmen, die die gesetzlichen Voraussetzungen nicht erfüllen oder die kein Steuerkontrollsystem einrichten und leben können, wird die klassische Betriebsprüfung weiterhin notwendig sein. Auch aufgrund der begrenzten Ressourcen der Finanzverwaltung wird die begleitende Kontrolle sicherlich nicht zum Massenphänomen.3) BFGjournal: Die begleitende Kontrolle gilt für Großunternehmen (zB Umsatzerlöse gemäß § 189a Z 5 UGB von mehr als 40 Mio Euro; vgl § 153b Abs 4 Z 3 BAO), nicht jedoch für KMUs. Sehen Sie das als Nachteil bzw könnte eine schiefe Optik dahingehend entstehen, dass es sich Großbetriebe richten können? Linzner-Strasser: Leider gab es im Zuge der Einführung mit dem Jahressteuergesetz 2018 Medienberichte in diese Richtung. Es entstand dabei der falsche Eindruck, dass hier ein Zuckerl für Großunternehmen verteilt würde und diese in Zukunft von Betriebsprüfungen verschont bleiben würden. Nicht erwähnt wurde, welche erheblichen Leistungen und welchen laufenden Aufwand (Stichwort SKS) die Unternehmen erbringen müssen, um an der begleitenden Kontrolle teilnehmen zu können. Auch vom erforderlichen Bekenntnis zur Steuerehrlichkeit, von der steuerlichen Zuverlässigkeit und der erweiterten Offenlegungsverpflichtung wurde nicht berichtet. BFGjournal: Die Anforderungen an ein Steuerkontrollsystem (vgl § 153 Abs 6 BAO) werden nun durch die SKS-Prüfungsverordnung näher konkretisiert. Zur Gewährleistung einheitlicher Vorgehensweisen, hinreichender Qualitätsstandards und einer Vergleichbarkeit der Gutachten über ein Steuerkontrollsystem haben der Fachsenat für Unternehmensrecht und Revision und der Fachsenat für Steuerrecht der Kammer der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer die Ausarbeitung eines Fachgutachtens in Angriff genommen. Wie werden die Standards aussehen? Linzner-Strasser: Die Arbeit am Fachgutachten wurde in der interdisziplinären Arbeitsgruppe im November 2018 begonnen. Ziel ist es, dem Berufsstand das Fachgutachten rechtzeitig für die ersten Gutachten über das Steuerkontrollsystem gemäß § 153b Abs 2 Z 4 BAO, die die Teilnehmer des Pilotprojekts zur nahtlosen Überführung in die begleitende Kontrolle bis 30. 6. 2019 als wesentlichen Teil des Antrags einbringen müssen, zur Verfügung zu stellen. Das ist ein ambitionierter Zeitplan. Die geführten Diskussionen sind sehr konstruktiv und spannend. Die detaillierte Ausarbeitung der Standards bleibt abzuwarten. BFGjournal: Ist es für Unternehmen auch abseits der begleitenden Kontrolle ratsam, ein Steuerkontrollsystem einzurichten? Welche Vorteile können daraus entstehen? Linzner-Strasser: Ein Steuerkontrollsystem lohnt sich definitiv. Derzeit stellen wir in Gesprächen mit Unternehmen fest, dass viele mit der Entscheidung zuwarten, ob ein Wechsel in die begleitende Kontrolle beantragt werden soll. Sehr viele haben die Ent3

) Vgl Zöchling/Dziurdz, Das Steuerkontrollsystem als große Chance für mehr Co-operative Tax Compliance in Österreich, SWK 26/2018, 1150 (1152).

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scheidung aber bereits getroffen, in jedem Fall ein Steuerkontrollsystem einzurichten, auch solche Unternehmen, die eine begleitende Kontrolle aus welchen Gründen auch immer kurz- oder mittelfristig gar nicht in Betracht ziehen. Ein Steuerkontrollsystem stellt zB in finanzstrafrechtlicher Hinsicht ein Instrument zur Prävention dar. So kann ein Tax-Compliance-Managementsystem nach einem Anwendungserlass der deutschen Finanzverwaltung4) ein Indiz gegen das Vorliegen eines finanzstrafrechtlich relevanten Tatbestands sein und damit die entscheidende rettende Brücke zwischen einer einfachen Korrektur einer Steuererklärung und einem Selbstanzeigeerfordernis bilden. Die Enthaftung von Organen ist ein wesentliches Kriterium, weil Personen, die abgabenrechtliche Pflichten im Rahmen eines Steuerkontrollsystems zulässig delegieren, keine Verletzung der Überwachungs- und Kontrollpflichten vorgeworfen werden kann, sollte es dennoch zu Pflichtverstößen kommen.5) Auch eine vergleichbare Erlassregelung der österreichischen Finanzverwaltung ist ein Anliegen der Steuerpflichtigen. Konsequenz des Erlasses in Deutschland war und ist, dass die Unternehmen nahezu massenhaft ein Tax-Compliance-Managementsystem einführ(t)en, obwohl es dafür keine eine gesetzliche Verankerung gibt. Ein Steuerkontrollsystem wird jedenfalls wesentlich zur Steigerung von Qualität und Effizienz, zur Standardisierung von Abläufen und dadurch auch zur Nutzung von Automatisierungsund Digitalisierungsmöglichkeiten sowie zur Minimierung von Risiken bei wesentlichen Prozessen beitragen. Vor diesem Hintergrund ist es ein Anliegen, für Unternehmen, die freiwillig ein effektives Steuerkontrollsystem einrichten und zertifizieren lassen, Anreize in Form von Verwaltungsvereinfachungen zu schaffen.6) Es ist auch damit zu rechnen, dass ein vorhandenes Steuerkontrollsystem bei künftigen herkömmlichen Betriebsprüfungen eine wichtige Rolle im Hinblick auf Erwartungshaltung, Prüfungsplanung und -abwicklung spielen wird. BFGjournal: Noch in der Planungsphase befindet sich die automatische Veranlagung (insbesondere für KMUs), durch die die technische Möglichkeit zur Übermittlung von Daten des Rechnungswesens für eine digitale Prüfung geschaffen werden soll (Standard Audit File-Tax (SAF-T). Für einen derartigen Datenaustausch ist gegenseitiges Vertrauen notwendig. Wie sehen Sie das? Linzner-Strasser: Da stimme ich zu. Ich frage mich manchmal, ob wir in zehn Jahren überhaupt noch Steuererklärungen für Unternehmen abgeben werden müssen oder die Finanzverwaltung nicht ohnehin schon alle Daten haben wird, um die Steuern automatisch festsetzen zu können. Ansätze für derartige Entwicklungen können wir bereits weltweit beobachten. Generell nutzen Finanzverwaltungen die digitalen Entwicklungen, und es wird ein starker Fokus auf die Beinahe-Echtzeit-Übermittlung von Finanzund Buchhaltungsdaten gelegt. Vertrauen spielt hier natürlich eine wesentliche Rolle. BFGjournal: Die Finanzverwaltung steht vor einem großen organisatorischen Umbruch: Stichwort Finanzamt Österreich. 7) Wie schätzen Sie die geplante Reform aus Sicht der Beratung ein? Linzner-Strasser: Die Details sind meines Wissens erst in Ausarbeitung, aber alles, was in Richtung Effizienz und Beschleunigung der Steuerverfahren geht, ist aus Sicht der Beratung zu begrüßen. BFGjournal: Nun zu Ihrer Beratungstätigkeit. Sie sind Spezialistin im Bereich Konzernsteuer-Reporting in einer der Big-Four-Kanzleien. Qualität und Transparenz wird hier großgeschrieben. Können Sie darüber Näheres berichten? 4

) Anwendungserlass zu § 153 dAO vom 23. 5. 2016, IV A 3 – S 0324/15/10001. Vgl Leitner/Brandl (Hrsg), Finanzstrafrechtliche Aspekte bei der begleitenden Kontrolle, in Brandl/ Macho/Schrottmeyer/Vock (Hrsg), Begleitende Kontrolle, SWK-Spezial (2019) 147 (148). 6 ) Vgl Zöchling/Dziurdz, SWK 26/2018, 1150 (1153). 7) Vgl auch SWK, Auf dem Weg zum „Finanzamt Österreich“, SWK 36/2018, 1558. 5)

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Linzner-Strasser: Ich bin im Rahmen unserer Organisation auch Tax Quality Coordinator für Österreich. Wir haben hier weltweit geltende Regeln, die uns bei der Arbeit unterstützen und ein strukturiertes Vorgehen ermöglichen sollen. Alle Schritte des Arbeitsprozesses – beginnend bei der Klienten- und Auftragsannahme – werden transparent dokumentiert und im Rahmen von regelmäßigen, sehr intensiven Quality Reviews einer Überprüfung unterzogen. BFGjournal: Mit welchen Themen beschäftigen Sie sich schwerpunktmäßig? Linzner-Strasser: Aktuell widme ich mich vor allem der Implementierung digitaler Lösungen zur Unterstützung von Steuerabteilungen. Schwerpunkte sind die aktuellen Herausforderungen für Unternehmen und Konzerne, insbesondere die neuen Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung und die Einführung von Steuerkontrollsystemen. BFGjournal: Sie werden am 7. Mai 2019 im Rahmen des Lindecampus-Lehrgangs „Zertifizierte/r Tax Compliance Manager/in“ vortragen. Welches Ziel bzw welches Anliegen verfolgen Sie dabei? Linzner-Strasser: Der von Gerhard Steiner geleitete Lehrgang soll Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern von Unternehmen einen Überblick über die Anforderungen an die Tax Compliance geben, dh die steuerrechtlichen Regeln einzuhalten, das Risiko vorausschauend zu minimieren und gleichzeitig die Steuerquote zu optimieren. Neben der Tax-Compliance-Konferenz werden in einer Reihe von Modulen – zB zum Thema Umsatzsteuer und Finanzstrafrecht oder Tax Controversy Management – die wesentlichen Tax-Compliance-Themen bis zu den Grenzen der steuerlichen Gestaltungsfreiheit in – nach meiner Erfahrung – angeregter Diskussion mit den Teilnehmerinnen und Teilnehmern behandelt. BFGjournal: Sie sind vielfache Fachautorin. Ein Buch ist mir besonders aufgefallen: „Künstler und Sportler im nationalen und internationalen Steuerrecht“ (2011 im Linde Verlag 2011 erschienen). Was waren die Beweggründe für dieses Buch? Haben Sie – auch außerhalb des Steuerrechts – eine besondere Affinität für Kunst und Sport? Linzner-Strasser: Ja, ich habe tatsächlich eine besondere Affinität für Kunst, insbesondere für klassische Musik. So genieße ich dank meiner Abos zahlreiche Aufführungen im Musikverein und in der Oper. Ich bin glücklich, dieses Hobby auch mit meinem Beruf verbinden zu können. So betreue ich etwa auch Musiker, vom Einzelkünstler bis hin zum Orchester. Die mit einer weltweiten künstlerischen und sportlichen Tätigkeit verbundenen Steuerfragen sind sehr spannend, aber nicht immer so leicht und kompakt zu klären. Daher habe ich auch gerne an diesem Buch mitgeschrieben. Meine Affinität für Sport in Form von aktiver Betätigung könnte allerdings noch intensiviert werden. 1) Mein Ziel für heuer ist? Ich habe zwar nach wie vor nicht vor, meine sportlichen Ambitionen auf das Niveau meiner Zeit für Kunstgenuss anzuheben, aber mehr Sport als bisher habe ich mir jedenfalls vorgenommen.

2) Welches Buch haben Sie zuletzt gelesen? „Who Moved My Cheese“ von Spencer Johnson.

3) Das größte Vergnügen für mich ist … … die Natur zu erleben.

4) Welche Persönlichkeit würden Sie gerne näher kennenlernen? … Königin Rania von Jordanien.

5) Nach der Arbeit ... … kein Fernseher und kein PC, am liebsten im Konzert sitzend.

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BFG und Auslandsbezug

Alleinverdienerabsetzbetrag erfordert die Auszahlung von Kinderabsetzbeträgen Mag. Markus Knechtl, LL.M., BFG BFG und Auslandsbezug

Der Bezug einer ausländischen Familienleistung reicht nicht dazu aus, dass Alleinverdienerabsetzbetrag und Kinderfreibetrag zustehen. VwGH 18. 10. 2018, Ro 2016/15/0031; BFG 15. 6. 2016, RV/3100035/2016

§§ 33, 106 EStG 1988; § 4 FLAG 1967; Art 68 VO (EG) 883/2004 zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit

1. Der Fall Der Beschwerdeführer ist slowakischer Staatsangehöriger und arbeitete von Jänner bis Mitte April sowie eine Woche im Dezember 2014 als Saisonnier in Österreich. Daraus erzielte er Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit iHv ca 6.200 Euro. Er verfügte in der Zeit, in der er in Österreich tätig war, über keinen inländischen Wohnsitz. In der Slowakischen Republik erzielte er Einkünfte iHv ca 5.100 Euro. Die in der Slowakischen Republik ganzjährig beschäftigte und an der slowakischen Familienadresse wohnhafte Ehefrau erzielte Einkünfte iHv ca 4.500 Euro. Sie erhielt auch für die beiden studierenden Kinder ganzjährig slowakisches Kindergeld iHv 564,48 Euro. Der Beschwerdeführer erhielt in Österreich antragsgemäß für die ersten vier Monate eine Differenzzahlung an Familienbeihilfe und Kinderabsetzbeträge für zwei Kinder ausbezahlt. In der elektronisch eingereichten (österreichischen) Abgabenerklärung übte der Beschwerdeführer die Option zur unbeschränkten Steuerpflicht aus und beantragte die Zuerkennung des Alleinverdienerabsetzbetrages für zwei Kinder sowie des Kinderfreibetrages. Im angefochtenen Einkommensteuerbescheid ergab sich ausgehend von einem Einkommen iHv ca 5.700 Euro (unter Berücksichtigung des Sonderausgabenpauschales und von 440,00 Euro Kinderfreibeträge) keine Einkommensteuer. Aufgrund einer erstattungsfähigen Negativsteuer iHv 110 Euro und einer anrechenbaren Lohnsteuer ergab sich eine Abgabengutschrift iHv ca 1.000 Euro. Abweichend zur Erklärung berücksichtigte das Finanzamt den Alleinverdienerabsetzbetrag nicht und begründete dies damit, dass der Absetzbetrag nur zuerkannt werde, wenn ein Steuerpflichtiger für mindestens ein Kind mehr als sechs Monate den Kinderabsetzbetrag beziehe. Diese Voraussetzung wurde jedoch nicht erfüllt. In der Beschwerde wurde vorgebracht, dass der vom Finanzamt vertretene Standpunkt „gemeinschaftswidrig“ sei. Die Slowakische Republik ist seit 1. 5. 2004 Mitglied der Europäischen Union. Für seine Kinder, die in der Slowakei und nicht in einem Drittstaat lebten, wurde für zwölf Monate die Familienbeihilfe bezogen. Daher stehe der Alleinverdienerabsetzbetrag zu. Das BFG gab der Beschwerde hinsichtlich des Alleinverdienerabsetzbetrages keine Folge und änderte den angefochtenen Einkommensteuerbescheid insoweit ab, als es die vom Finanzamt berücksichtigten Kinderfreibeträge außer Ansatz ließ. Begründend führte das BFG aus, dass die geforderte Eigenschaft eines Kindes iSd § 106 Abs 1 EStG auf das im Kalenderjahr überwiegende Zustehen eines Kinderabsetzbetrages iSd § 33 Abs 3 EStG und nicht auf das überwiegende Bestehen eines Anspruchs auf slowakisches Kindergeld abstelle. Stünde kein Anspruch auf Differenzzahlungen und Kinderabsetzbeträge für mehr als sechs Monate zu, seien die Voraussetzungen für die Zuerkennung des Alleinverdienerabsetzbetrages und von Kinderfreibeträgen nicht erfüllt. Dagegen richtete sich die ordentliche Revision. 6

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BFG und Auslandsbezug

2. Die Entscheidung Vor dem Hintergrund, dass die Ehefrau des Revisionswerbers ganzjährig in der Slowakei beschäftigt war und die Kinder des Revisionswerbers an der Familienadresse in der Slowakischen Republik wohnhaft waren, ist nach den Prioritätsregeln des Art 68 Abs 1 VO (EG) 883/2004 die Slowakische Republik vorrangig für die Gewährung von Familienleistungen zuständig. Ansprüche auf Familienleistungen nach anderen widerstreitenden Rechtsvorschriften werden bis zur Höhe des nach den vorrangig geltenden Rechtsvorschriften vorgesehenen Betrages ausgesetzt; erforderlichenfalls ist ein Unterschiedsbetrag in Höhe des darüber hinausgehenden Betrages der Leistungen zu gewähren (wobei allerdings der Unterschiedsbetrag, wenn der entsprechende Leistungsanspruch ausschließlich durch den Wohnort ausgelöst wird, nicht für Kinder gewährt werden muss, die in einem anderen Mitgliedstaat wohnen). Offensichtlich ausgehend davon hat der Revisionswerber für die Zeit seiner Beschäftigung in Österreich (fünf Monate) eine Differenzzahlung und den in § 33 Abs 3 EStG normierten Kinderabsetzbetrag von monatlich 58,40 Euro für jedes Kind bezogen. Für den Fall, dass nach den Rechtsvorschriften des für die Gewährung von Familienleistungen zuständigen Mitgliedstaates der Bezug von Leistungen der sozialen Sicherheit oder sonstiger Einkünfte bestimmte Rechtswirkungen hat, sieht Art 5 lit a VO (EG) 883/ 2004 vor, dass die entsprechenden Rechtsvorschriften auch bei Bezug von nach den Rechtsvorschriften eines anderen Mitgliedstaates gewährten gleichartigen Leistungen oder bei Bezug von in einem anderen Mitgliedstaat erzielten Einkünften anwendbar sind. Daraus folgt, dass die Slowakische Republik als „zuständiger Mitgliedstaat“ Zeiträume, in denen der Revisionswerber die österreichischen Differenzzahlungen bzw den Kinderabsetzbetrag bezogen hat, gegebenenfalls zu berücksichtigen hätte. Dass hingegen in Österreich der Bezug von slowakischer Familienbeihilfe durch den Revisionswerber bzw seine Ehefrau für die Frage des Anspruchs auf den Alleinverdienerabsetzbetrag oder den Kinderfreibetrag einzurechnen sei, ergibt sich aus Art 5 lit a VO (EG) 883/2004 nicht. Die Revision war daher als unbegründet abzuweisen.

3. Praxishinweise 3.1. Anspruch auf Differenzzahlung oder Ausgleichszahlung Eine Ausgleichszahlung ist die Differenz zwischen dem Anspruch auf Familienbeihilfe in Österreich und dem niedrigeren Anspruch auf monetäre Familienleistung in einem anderen Land. Für Ausgleichszahlungen muss grundsätzlich der Familienbeihilfenanspruch in Österreich bestehen (das Kind muss sich im Inland aufhalten). Eine Ausgleichszahlung nach österreichischem Recht (§ 4 FLAG 1967) kann zwar eine Person betreffen, die selbst Anspruch auf eine ausländische Beihilfe hat, diese Ausgleichszahlung setzt aber einen Familienbeihilfenanspruch (allein) nach österreichischem Recht voraus.1) Eine Differenzzahlung gem VO (EG) 883/2004 ist die Differenz zwischen dem Anspruch auf Familienbeihilfe (zuzüglich Kinderabsetzbetrag) in Österreich und dem niedrigeren Anspruch in einem anderen Land der EU/des EWR, wenn das Kind im EU- oder EWRAusland oder in der Schweiz wohnt und im Inland eine Beschäftigung iSd VO (EG) 883/2004 ausgeübt wird.2) Art 11 Abs 1 VO (EG) 883/2004 besagt, dass Personen, für die diese Verordnung gilt, nur den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaates unterliegen. Ist die Verordnung anzuwenden, so ist nach Art 67 VO (EG) 883/2004 iVm Art 60 Abs 1 VO (EG) 987/2009 zu fingieren, dass sowohl die Voraussetzung des inländischen Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts (§ 2 Abs 1 FLAG 1967) als auch die 1

) BFG 28. 4. 2016, RV/7102940/2015. Vgl LStR 2002, Rz 769b.

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BFG und Auslandsbezug

Voraussetzung des Mittelpunkts der Lebensinteressen im Bundesgebiet (§ 2 Abs 8 FLAG 1967) hinsichtlich aller Mitglieder der jeweiligen Familie („beteiligten Personen“) vorliegt, auch wenn einzelne oder alle Mitglieder dieser Familie tatsächlich in einem anderen Mitgliedstaat der Union (des EWR oder in der Schweiz) wohnen.3) Die in einem anderen Mitgliedstaat der EU arbeitende und dort im gemeinsamen Haushalt mit dem Kind lebende Mutter ist hinsichtlich einer Differenzzahlung zur Familienbeihilfe und zum Kinderabsetzbetrag anspruchsberechtigt, wenn der Vater in Österreich berufstätig ist.4) Auch wenn die Mutter, die in einem anderen Mitgliedstaat der Union mit dem Kind wohnt, einen Antrag auf Familienbeihilfe (und Kinderabsetzbetrag) nicht gestellt hat, ergibt sich aus Art 60 Abs 1 Satz 3 VO (EG) 987/2009, dass das österreichische Finanzamt einen vom in Österreich wohnhaften leiblichen Vater gestellten Antrag auf Familienbeihilfe (und Kinderabsetzbetrag), wenn diesem ein Anspruch der haushaltsführenden Mutter vorgeht, zugunsten des Anspruchs der Mutter auf österreichische Familienleistungen zu berücksichtigen hat. Ein solcher Antrag ist nicht abzuweisen, sondern gem § 92 BAO iVm §§ 10, 13 FLAG 1967 und Art 60 Abs 1 Satz 3 VO (EG) 987/2009 festzustellen, dass einerseits ein Anspruch des Vaters auf Familienbeihilfe oder Ausgleichszahlung nicht besteht und andererseits der Antrag als Antrag zugunsten der primär anspruchsberechtigten Person zu berücksichtigen ist.5) Es kann auch der im anderen EU-Mitgliedstaat lebende Großelternteil gegenüber dem im Inland lebenden Elternteil nach § 2 Abs 2 und 3 FLAG 1967 iVm Art 67 VO (EG) 883/2004 und Art 60 Abs 1 Satz 2 VO (EG) 987/2009 vorrangig familienbeihilfenberechtigt sein, wenn er sein Enkelkind in seinem Heimatland in einen Haushalt aufgenommen hat, der nicht ihm und dem Elternteil gemeinsam zuzurechnen ist.6)

Art 68 Abs 2 VO (EG) 883/2004 besagt, dass bei Zusammentreffen von Ansprüchen die Familienleistungen nach den Rechtsvorschriften gewährt werden, die nach Art 68 Abs 1 VO (EG) 883/2004 Vorrang haben. Werden Leistungen in zwei verschiedenen Mitgliedstaaten aufgrund der Beschäftigung gewährt, haben nach Art 68 Abs 1 lit b VO (EG) 883/2004 die Ansprüche gegen jenem Mitgliedstaat Vorrang, an dem sich auch der Wohnort der Kinder befindet. Der Bezug von Arbeitslosengeld ist einer Beschäftigung gleichzuhalten.7) Ansprüche auf Familienleistungen nach anderen widerstreitenden 3

) BFG 19. 8. 2016, RV/7101889/2016. BFG 8. 6. 2015, RV/7100958/2015. ) BFG 26. 6. 2018, RV/7101452/2018. 6 ) BFG 15. 11. 2016, RV/7103786/2015; 1. 12. 2017, RV/7105145/2017. 7) VwGH 12. 9. 2017, Ra 2015/16/0088. 4) 5

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BFG und Auslandsbezug

Rechtsvorschriften werden bis zur Höhe des nach den vorrangig geltenden Rechtsvorschriften vorgesehenen Betrages ausgesetzt; erforderlichenfalls ist ein Unterschiedsbetrag in Höhe des darüber hinausgehenden Betrages der Leistungen zu gewähren. Ein derartiger Unterschiedsbetrag muss jedoch nicht für Kinder gewährt werden, die in einem anderen Mitgliedstaat wohnen, wenn der entsprechende Leistungsanspruch ausschließlich durch den Wohnort ausgelöst wird. Eine Differenzzahlung allein deshalb, weil eine einzige Person in zwei oder mehreren Mitgliedstaaten selbständig oder nichtselbständig erwerbstätig ist, sieht das Unionsrecht nicht vor. Eine Differenzzahlung nach Unionsrecht kann nur dann zu leisten sein, wenn die Ansprüche zweier oder mehrerer Familienangehöriger nach Unionsrecht gegen zwei oder mehrere unterschiedliche Mitgliedstaaten gerichtet sind.

3.2. Veranlagung beschränkt Steuerpflichtiger Die Frage, ob eine Person in Österreich unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig ist, richtet sich ausschließlich nach den inländischen steuerrechtlichen Vorschriften.8) Beschränkt steuerpflichtig sind gem § 1 Abs 3 EStG jene natürlichen Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Das Bestehen eines Wohnsitzes ist stets an die objektive Voraussetzung des Besitzes einer Wohnung geknüpft.9) Um einen Wohnsitz im Sinne der Abgabenvorschriften zu begründen, bedarf es der tatsächlichen Verfügungsgewalt über bestimmte Räumlichkeiten, die nach der Verkehrsauffassung zum Wohnen geeignet sind, also ohne wesentliche Änderungen jederzeit zum Wohnen benutzt werden können und ihrem Inhaber nach Größe und Ausstattung ein dessen persönlichen Verhältnissen entsprechendes Heim bieten.10) Eine Schlafstelle am Arbeitsplatz, die mit anderen Arbeitnehmern geteilt wird, stellt hingegen keine Wohnung dar.11) Die Annahme eines gewöhnlichen Aufenthalts im Sinne der Abgabenvorschrift kann auch bei einem kürzeren als sechs Monate dauernden Aufenthalt im Inland vorliegen. Die Annahme eines gewöhnlichen Aufenthalts setzt jedoch stets voraus, dass sich jemand im Inland unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er hier nicht nur vorübergehend verweilt. Diese Annahme trifft jedoch bei einem Saisonarbeiter, dessen Tätigkeit von vornherein nur auf eine vorübergehende zeitliche Arbeitsleistung im Inland gerichtet ist, in der Regel nicht zu.12) Die beschränkte Steuerpflicht erstreckt sich nur auf die in § 98 EStG aufgezählten Einkünfte. Die Lohnsteuer wird bei Arbeitnehmern, die die Voraussetzungen der §§ 1 Abs 3 und 98 Abs 1 Z 4 EStG erfüllen, nach § 70 Abs 2 EStG berechnet. Alleinverdiener- oder Alleinerzieherabsetzbetrag sind beim Lohnsteuerabzug beschränkt Steuerpflichtiger nicht zu berücksichtigen, zumal § 70 Abs 2 Z 1 EStG nur auf § 33 Abs 5 (Verkehrsabsetzbetrag, Pendlerpauschale und Pendlereuro) und 6 EStG (Pensionistenabsetzbetrag) verweist. § 102 EStG behandelt die Veranlagung beschränkt Steuerpflichtiger. Gem § 102 Abs 1 Z 3 EStG sind über Antrag des beschränkt Steuerpflichtigen Einkünfte zur Einkommensteuer zu veranlagen, von denen eine Lohnsteuer nach § 70 Abs 2 EStG einbehalten bzw abgezogen wurde. Gem § 102 Abs 3 EStG ist die Einkommensteuer bei beschränkt Steuerpflichtigen gem § 33 Abs 1 EStG mit der Maßgabe zu berechnen, dass dem Einkommen ein Betrag von 9.000 Euro hinzuzurechnen ist. Im Fall einer Antragsveranlagung bleiben jene Absetzbeträge erhalten, die bereits beim Lohnsteuerab8

) VwGH 4. 9. 2014, 2011/15/0133. ) VwGH 27. 11. 2017, Ra 2015/15/0066. VwGH 24. 1. 1996, 95/13/0150. 11 ) Grabner/Wiesner in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG (Stand 1. 6. 2009) § 1 Anm 8; Ritz, BAO6 (2017) § 26 Rz 3. 12) VwGH 31. 3. 1992, 87/14/0096. 9

10)

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zug berücksichtigt wurden. Der Alleinverdiener- bzw Alleinerzieherabsetzbetrag wird auch bei der Veranlagung beschränkt Steuerpflichtiger nicht berücksichtigt. § 1 Abs 4 EStG räumt beschränkt Steuerpflichtigen die Möglichkeit ein, wie ein unbeschränkt Steuerpflichtiger behandelt zu werden. Der Vorteil der Veranlagung als unbeschränkt Steuerpflichtiger liegt ua in der Berücksichtigung außergewöhnlicher Belastungen und im Entfall des Hinzurechnungsbetrages. Darüber hinaus ist auch die Berücksichtigung des Alleinverdiener- bzw Alleinerzieherabsetzbetrages oder des Unterhaltsabsetzbetrages möglich.

3.3. Kind iSd § 106a EStG Das Gesetz stellt bei (Ehe-)Partnern auf den Bezug des Kinderabsetzbetrages (Familienbeihilfe) innerhalb einer Familie ab und hält es für nicht maßgebend, welcher der beiden (Ehe)Partner konkret den Kinderabsetzbetrag (Familienbeihilfe) bezieht. Steht beiden (Ehe-)Partnern in einem Kalenderjahr für dasselbe Kind abwechselnd der Kinderabsetzbetrag (die Familienbeihilfe) zu, so sind die Anspruchszeiträume der (Ehe-)Partner für die Ermittlung der Frist von sieben Monaten zusammenzurechnen.13) Wird die Familienbeihilfe nicht beantragt und somit nicht bezogen, ist der Tatbestand des § 106 Abs 1 EStG nicht erfüllt.14) Der Kinderabsetzbetrag wird zwar im Familienbeihilfeverfahren berücksichtigt und es erfolgt auch die Auszahlung gleichzeitig mit der Familienbeihilfe. Dennoch handelt es sich beim Kinderabsetzbetrag um einen im Einkommensteuerrecht geregelten Absetzbetrag.15) Familienbeihilfe und Kinderabsetzbetrag verfolgen auch teilweise unterschiedliche Zwecke.16) Es kommt für den Kinderabsetzbetrag nur auf den Familienbeihilfebezug, nicht hingegen auf die Haushaltszugehörigkeit im familienbeihilferechtlichen Sinn an.17) Familienbeihilfe und Kinderabsetzbetrag sind Familienleistungen. Sie stehen unabhängig von der finanziellen Bedürftigkeit zu. Daher sind sie weder Sozialleistungen noch Leistungen, die auch Merkmale der Sozialhilfe aufweisen. Familienleistungen sind in der Union grundsätzlich „exportierbar“, Sozialhilfeleistungen nicht.18)

Auf den Punkt gebracht Personen, für die die VO (EG) 883/2004 gilt, unterliegen nur den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats. Hat nach den Rechtsvorschriften des zuständigen Mitgliedstaats der Bezug von Leistungen der sozialen Sicherheit oder sonstiger Einkünfte bestimmte Rechtswirkungen, so sind die entsprechenden Rechtsvorschriften auch bei Bezug von nach den Rechtsvorschriften eines anderen Mitgliedstaats gewährten gleichartigen Leistungen oder bei Bezug von in einem anderen Mitgliedstaat erzielten Einkünften anwendbar. Der Bezug einer ausländischen Familienleistung muss jedoch nicht für die Frage des Anspruchs auf den Alleinverdienerabsetzbetrag oder den Kinderfreibetrag einbezogen werden. Bei unbeschränkter Steuerpflicht steht ab 2019 auch der Familienbonus Plus zu, wenn die Voraussetzungen für eine Ausgleichs- oder Differenzzahlung erfüllt sind.19)

13) 14

) ) 16) 17 ) 18 ) 19) 15

10

Wanke/Wiesner in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG (Stand 1. 9. 2013) § 106 Anm 3. Kanduth-Kristen/Jakom, EStG11 (2018) § 106 Rz 1. Lenneis/Wanke in Csaszar/Lenneis/Wanke, FLAG (2011) § 1 Rz 23. VwGH 22. 3. 2011, 2007/18/0689. Wanke in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG (Stand 1. 1. 2016) § 33 Anm 22. BFG 1. 9. 2015, RV/7104906/2014. LStR 2002, Rz 769b.

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Kein Freibetrag für begünstigte Zwecke bei Grundstücksverkäufen durch gemeinnützige Körperschaften Mag. Bernhard Renner, BFG BFG und Höchstgerichte

Die unbeschränkt steuerpflichtigen Bereiche (zB bestimmte Betriebe) gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Körperschaften sind von deren beschränkt steuerpflichtigen Bereichen (zB bestimmte Kapitaleinkünfte und private Grundstücksveräußerungen) klar zu trennen. Somit kann der Freibetrag für begünstigte Zwecke nur vom unbeschränkt teilsteuerpflichtigen Einkommen abgezogen werden und entfaltet auch bei einer Veranlagungsoption für beschränkt steuerpflichtige Einkünfte keine Wirkung. VwGH 18. 10. 2018, Ro 2016/15/0040; BFG 11. 8. 2016, RV/6100135/2016, Revision zugelassen

§§ 1 Abs 3 Z 3; 5 Z 6, 21 Abs 2 und 3, 23, 24 Abs 1 und 2 KStG 1988; §§ 34 ff BAO

1. Der Fall Im Rahmen einer Außenprüfung bei einem gemeinnützigen Verein qualifizierte der Prüfer nach dem 31. 3. 2012 stattgefundene Veräußerungen von Grundstücken, die keinem Betrieb des Vereins zuzuordnen waren, als steuerpflichtig (Immobilienertragsteuer). Das Finanzamt folgte dem Prüfer und begründete dies damit, dass die veräußerten Grundstücke nicht dem begünstigten Betrieb des Vereins, sondern dessen allgemeiner Vermögensverwaltung zuzurechnen gewesen seien. In der gegen diese Bescheide eingebrachten Beschwerde führte der Verein aus, bei der Ermittlung des Einkommens sei der Freibetrag gem § 23 KStG nicht in Abzug gebracht worden. Das Finanzamt wies die Beschwerde mit Beschwerdevorentscheidung ab, in der es den Standpunkt vertrat, dass Einkünfte iSd § 21 Abs 2 und 3 KStG nicht zum nach § 23 KStG relevanten Einkommen zählen. Der Verein entgegnete im Vorlageantrag, dass der Freibetrag bei einer Veranlagung anwendbar sei, weil die Einkünfte iSd § 21 Abs 2 und 3 KStG diesfalls zum Einkommen zählen. Da § 23 KStG auf das Einkommen Bezug nehme – ohne an eine bestimmte Einkunftsquelle anzuknüpfen –, könne der Freibetrag für begünstigte Zwecke durch Ausübung der Veranlagungsoption beansprucht werden.

2. Die Entscheidung 2.1. Die Entscheidung des Bundesfinanzgerichts Das BFG wies die Beschwerde ab,1) weil das Gesetz keine gemeinsame Steuerberechnung für beschränkt und unbeschränkt steuerpflichtige Einkünfte einer Körperschaft vorsehe. Für die Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage von unbeschränkt Steuerpflichtigen einerseits und beschränkt Steuerpflichtigen andererseits bestünden unterschiedliche Bestimmungen. Bei der Veranlagung des Gesamtbetrags der der beschränkten Steuerpflicht der zweiten Art unterliegenden Einkünfte stehe der Freibetrag gem § 23 KStG nicht zu.

2.2. Rechtslage a. Gem § 1 Abs 2 KStG sind Körperschaften, die Geschäftsleitung oder Sitz im Inland haben (§ 27 BAO), unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. 1)

Dazu Schwaiger, Beschränkte KSt-Pflicht der privaten Grundstücksveräußerung von gemeinnützigen, mildtätigen und kirchlichen Körperschaften, BFGjournal 2016, 342.

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BFG und Höchstgerichte

b. Gem § 1 Abs 3 Z 3 KStG sind Körperschaften iSd Abs 2 leg cit, soweit sie von der Körperschaftsteuerpflicht befreit sind, mit ihren Einkünften iSd § 21 Abs 2 und 3 KStG beschränkt steuerpflichtig. Dies gilt auch für den Fall einer umfassenden Befreiung. c. Nach § 5 Z 6 KStG sind Körperschaften iSd § 1 Abs 2 KStG, die der Förderung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke nach Maßgabe der §§ 34 bis 47 BAO dienen, von der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht befreit. d. Gem § 21 Abs 2 und 3 KStG erstreckt sich bei beschränkt Steuerpflichtigen iSd § 1 Abs 3 Z 2 und 3 KStG die Steuerpflicht auf Einkünfte, bei denen die Steuer durch Steuerabzug (Abs 2) bzw aus privaten Grundstücksveräußerungen gem § 30 EStG (Abs 3 Z 4) erhoben wird. e. Gem § 23 Abs 1 KStG ist bei Körperschaften iSd § 5 Z 6 KStG bei der Ermittlung des Einkommens nach Abzug der Sonderausgaben ein Betrag in Höhe des Einkommens, höchstens jedoch iHv 7.300 Euro (bis 31. 12. 2012) bzw 10.000 Euro (ab 1. 1. 2013) abzuziehen. f. Gem § 24 Abs 1 KStG wird die Körperschaftsteuer nach dem Einkommen oder dem Gesamtbetrag der Einkünfte beschränkt Steuerpflichtiger iSd § 21 Abs 1 und 3 KStG veranlagt, das der Steuerpflichtige in diesem Veranlagungszeitraum bezogen hat. g. Gem § 24 Abs 2 KStG gilt die Körperschaftsteuer für Einkünfte, die dem Steuerabzug unterliegen, bei beschränkt Steuerpflichtigen durch den Steuerabzug als abgegolten, außer es ergibt sich aus den Vorschriften des EStG, dass eine Veranlagung zu erfolgen hat. Dies gilt sinngemäß für die selbstberechnete Immobilienertragsteuer gem § 30b Abs 1 EStG.

2.3. Das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs Der VwGH wies die vom Verein erhobene Revision, der sich durch die angefochtene Entscheidung im Recht auf Abzug des Freibetrags gem § 23 KStG bei Berechnung der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer verletzt erachtete, aus folgenden Erwägungen ab:

2.3.1. Beschränkte Steuerpflicht Körperschaften iSd § 1 Abs 2 KStG, die gem § 5 Z 6 KStG von der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht befreit sind, können in einem Veranlagungszeitraum sowohl ein der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegendes Einkommen (Teilsteuerpflicht) als auch der beschränkten Steuerpflicht (§ 1 Abs 3 Z 3 KStG) unterliegende Einkünfte iSd § 21 Abs 2 und 3 KStG erzielen. Das der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegende Einkommen kann etwa aus einem Gewerbebetrieb (§ 44 BAO) oder einem entbehrlichen Hilfsbetrieb (§ 45 BAO) resultieren. Die Steuer wird gem § 24 Abs 1 und 3 KStG durch Veranlagung erhoben. Die beschränkte Steuerpflicht umfasst nach § 1 Abs 3 Z 3 KStG iVm § 21 Abs 2 KStG jene Kapitalerträge, die dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegen bzw nach § 21 Abs 3 KStG Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen. Für Einkünfte iSd § 21 Abs 2 KStG gilt die Körperschaftsteuer gem § 24 Abs 2 KStG als durch den Kapitalertragsteuerabzug abgegolten (Endbesteuerung). Eine Veranlagung dieser Einkünfte ist nicht erforderlich, soweit sich aus den Vorschriften des EStG nicht ergibt, dass eine Veranlagung erfolgt. Dies gilt entsprechend in Bezug auf die Immobilienertragsteuer bei Einkünften aus privaten Grundstücksveräußerungen (§ 21 Abs 3 Z 4 KStG iVm § 30b Abs 2 EStG).2) Ergibt sich eine Steuerpflicht sowohl nach § 1 Abs 2 KStG als auch nach § 1 Abs 3 Z 3 KStG, sind in der Veranlagung die Einkünfte iSd § 21 Abs 2 und 3 KStG getrennt vom Einkommen aus der unbeschränkten 2

) Vgl zur Veranlagung dieser Einkünfte auch VwGH 26. 11. 2015, Ro 2015/15/0005; dazu Kittl/Renner, Sonderfragen zur Immobilienertragsteuer: Verkäufe durch einen begünstigten Verein sowie Möglichkeiten der Rückerstattung, BFGjournal 2016, 86 (86 ff).

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Teilsteuerpflicht nach § 1 Abs 2 KStG anzusetzen.3) Ein Verlustausgleich zwischen den Sphären der unbeschränkten und der beschränkten Steuerpflicht einer Körperschaft ist nicht möglich.4)

2.3.2. Entwicklung des Gewinnfreibetrags 2.3.2.1. Körperschaftsteuergesetz 1966 Gem § 22 Abs 6 KStG 1966 war bei Körperschaften iSd § 5 Abs 1 Z 6 KStG ein Betrag in Höhe der Einkünfte aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben gem § 45 Abs 1 BAO (entbehrliche Hilfsbetriebe), höchstens jedoch iHv 80.000 Schilling, abzuziehen (Freibetrag für begünstigte Zwecke). Begründet wurde dies damit, dass von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaften mit Einkünften aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben iSd § 45 Abs 1 BAO körperschaftsteuerpflichtig seien. Da diese Einkünfte nach der Definition des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs in § 31 BAO Zufallscharakter aufwiesen und ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb iSd § 45 Abs 1 BAO immer Mittel zur Erreichung des gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecks sein müsse, erscheine es gerechtfertigt, die sachliche Steuerpflicht in diesem Bereich nicht voll eintreten zu lassen. Die Tarifbegünstigung bewirke, dass Gewinne aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben iSd § 45 Abs 1 BAO unbesteuert blieben und gewährleiste durch ihren Freibetragscharakter, dass auch bei Überschreiten des Höchstbetrags jedenfalls ein Betrag von 80.000 Schilling ungeschmälert für die Verfolgung begünstigter Zwecke zur Verfügung stehe. Die Begünstigung solle auch dann zustehen, wenn die Körperschaft Gewerbebetriebe, landund forstwirtschaftliche Betriebe oder wirtschaftliche Geschäftsbetriebe gem § 45 Abs 3 BAO (begünstigungsschädliche Geschäftsbetriebe) unterhalte.5)

2.3.2.2. Körperschaftsteuergesetz 1988 Der Freibetrag für begünstigte Zwecke wurde in § 23 KStG 1988 übernommen, dessen Stammfassung lautete: „Bei der Ermittlung des Einkommens […] oder des Gesamtbetrages der Einkünfte beschränkt Steuerpflichtiger im Sinne des § 21 Abs. 1 sind nach Abzug der Sonderausgaben […] auszuscheiden: Jene Einkommensteile, die durch Vermehrungen des Betriebsvermögens infolge eines gänzlichen oder teilweisen Erlasses von Schulden zum Zwecke der Sanierung entstanden sind. Bei Körperschaften im Sinne des § 5 Z 6 ein Betrag in Höhe des Einkommens, höchstens jedoch 100.000 S.“ § 23 KStG sprach zwar von der Ermittlung des Einkommens oder des Gesamtbetrags der Einkünfte beschränkt Steuerpflichtiger iSd § 21 Abs 1 KStG, also Körperschaften ohne Geschäftsleitung oder Sitz im Inland, konnte sich aber nur auf den Abzug der Sanierungsgewinne (Z 1), nicht hingegen auf den Freibetrag (Z 2) beziehen, weil § 5 Z 6 KStG auf Körperschaften eingeschränkt war, die Geschäftsleitung oder Sitz im Inland haben. § 21 Abs 1 Z 1 Satz 3 KStG, wonach § 5 Z 6 KStG sinngemäß anzuwenden ist, wenn die Körperschaft Sitz oder Geschäftsleitung im übrigen Gemeinschaftsgebiet der EU hat oder der Förderung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke zumindest überwiegend im Bundesgebiet dient, wurde erst mit AbgÄG 1997 eingefügt. Nach Entfall der Begünstigung für Sanierungsgewinne (StruktAnpG 1996) wurde § 23 KStG gänzlich neu gefasst und – bis auf die Höhe des Freibetrags und die Möglichkeit 3

) Achatz in Achatz/Kirchmayr, KStG (2011) § 21 Tz 297. Wiesner/Schneider/Spannbauer/Kohler, KStG (1996) § 24 Anm 5; Wurm, Zweifelsfragen zur beschränkten Steuerpflicht für inländische Körperschaften nach der Neuordnung der Einkünfte aus Kapitalvermögen, SWK 8/2012, 431 (437); Brugger in Lang/Rust/Schuch/Staringer (Hrsg), KStG2 (2016) § 24 Rz 19. 5) ErlRV 850 BlgNR 15. GP, 22. 4)

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des Vortrags unwirksam gebliebener oder noch nicht verbrauchter Freibeträge – der heutige Wortlaut eingeführt. Demnach ist bei Körperschaften iSd § 5 Z 6 KStG bei Ermittlung des Einkommens nach Abzug der Sonderausgaben ein Betrag in Höhe des Einkommens, höchstens jedoch iHv 7.300 Euro (bis 31. 12. 2012) bzw 10.000 Euro (ab 1. 1. 2013), abzuziehen.

2.4. Anwendungsbereich des Gewinnfreibetrags Bei Körperschaften iSd § 1 Abs 3 Z 3 KStG wird zwischen dem der unbeschränkten Teilsteuerpflicht unterliegenden Einkommen und dem Gesamtbetrag der Einkünfte beschränkt Steuerpflichtiger iSd § 21 Abs 2 und 3 KStG unterschieden. In § 23 Abs 1 KStG ist nur von der Einkommensermittlung und vom steuerpflichtigen Einkommen die Rede, das ausschließlich für den Bereich der unbeschränkten Teilsteuerpflicht die Steuerbemessungsgrundlage bildet. § 23 Abs 1 KStG normiert zudem, dass der Freibetrag für begünstigte Zwecke vom Einkommen nach Abzug der Sonderausgaben – die es bei beschränkt steuerpflichtigen Einkünften iSd § 21 Abs 2 und 3 KStG nicht gibt – abzuziehen ist, was ebenfalls gegen die Anwendung des § 23 KStG auf Einkünfte iSd § 21 Abs 2 oder 3 KStG spricht. Auch historisch zielte der Freibetrag nur auf der unbeschränkten Teilsteuerpflicht unterliegende wirtschaftliche Geschäftsbetriebe der gem § 5 Z 6 KStG steuerbefreiten Körperschaften ab. Somit ist nach Ansicht des VwGH der Freibetrag gem § 23 Abs 1 KStG nur vom unbeschränkt teilsteuerpflichtigen Einkommen abzuziehen und entfaltet keine Wirkung für gem § 21 Abs 2 und 3 KStG beschränkt steuerpflichtige Einkünfte, somit auch nicht für den gegenständlichen Fall.6)

3. Praxishinweise 3.1. Neuordnung der Besteuerung von Grundstücksverkäufen Mit dem 1. StabG 20127) wurde die Ertragsbesteuerung bei der Veräußerung von Grundstücken mit dem Ziel einer umfassenden Einbeziehung von Einkünften aus derartigen Transaktionen in die Ertragsteuerpflicht neu geordnet. Bis zu diesem Zeitpunkt war die Veräußerung im Privatvermögen gehaltener Grundstücke nur dann steuerpflichtig, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als (idR) zehn Jahre betrug („Spekulationsfrist“). Das aktuelle System der Immobilienbesteuerung bezieht auch Grundstücke in die Steuerpflicht ein, die vor dem 1. 4. 2012 infolge Ablaufs der Spekulationsfrist nicht mehr steuerverfangen waren.8) Für dieses sogenannte „Altvermögen“ sieht § 30 Abs 4 EStG eine pauschale Ermittlung der Einkünfte vor. Bei einer Umwidmung nach dem 31. 12. 1987 ist der Unterschiedsbetrag zwischen Veräußerungserlös und den mit 40 % des Veräußerungserlöses anzusetzenden Anschaffungskosten (Z 1), ansonsten der Unterschiedsbetrag zwischen Veräußerungserlös und den mit 86 % des Veräußerungserlöses anzusetzenden Anschaffungskosten (Z 2), als Einkünfte anzusetzen; eine Option in die Regelbesteuerung ist allerdings möglich. Die Pauschalierungsregelung berücksichtigt, dass die Ermittlung der tatsächlichen Kosten lange zurückliegender Anschaffungs- und Herstellungsvorgänge (im Privatbereich) regelmäßig auf Schwierigkeiten stößt. Ein Grundstück war am 31. 3. 2012 nicht mehr steuerverfangen, wenn an diesem Tag die Spekulationsfrist iSd § 30 Abs 1 Z 1 lit a EStG idF vor dem 1. StabG 2012 bereits abgelaufen war.9) Da jedoch bei iSd §§ 34 ff BAO begünstigten Körperschaften vor 6

) Achatz/Klinglmair in Achatz/Kirchmayr, KStG (2011) § 23 Tz 20; Dziurdz in Lang/Rust/Schuch/Staringer (Hrsg), KStG2 (2016) § 23 Rz 22. ) BGBl I 2012/22. 8 ) VwGH 18. 10. 2018, Ro 2016/15/0013. 9) VfGH 25. 9. 2015, G 111/2015. 7

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dem 1. 4. 2018 ohnehin keine Besteuerungstatbestand bestand,10) ist deren gesamter Grundstücksbestand zum 31. 3. 2012 Altbestand.

3.2. Grundstücksverkäufe bei beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften Im vorliegenden Fall hat eine inländische, iSd §§ 34 ff BAO begünstigte und daher der beschränkten Steuerpflicht der „zweiten Art“ unterliegende Körperschaft nicht steuerverfangene Grundstücke veräußert, die nicht ihrem Betriebsvermögen zuzuordnen waren, was jedenfalls grundsätzlich die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht nach sich zieht.11) Die Körperschaft optierte allerdings zur Veranlagung, was zur Streitfrage führte, ob diese Option gleichsam die beschränkte Steuerpflicht insoweit verdrängt, als die Erlöse aus den Grundstücksveräußerungen zum (unbeschränkt steuerpflichtigen) Einkommen zählen und somit der Freibetrag gem § 23 KStG berücksichtigt werden könnte. Prinzipielle Voraussetzung für die Berücksichtigung dieses Freibetrags, dessen Genese seit dem KStG 1966 und dessen konkreten Anwendungsbereich der VwGH im oben besprochenen Erkenntnis ausführlich dargestellt hat, ist, dass ein Rechtsträger als iSd §§ 34 ff BAO „begünstigt“ anzusehen ist, zumal § 23 Abs 1 KStG auf die Befreiungsbestimmung des § 5 Z 6 KStG verweist, der seinerseits auf die mit „Gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Zwecke“ übertitelten §§ 34 bis 47 BAO verweist. Grundsätzlich wäre der Freibetrag im gegenständlichen Fall aus Sicht der Anforderungen an eine Körperschaft somit anwendbar gewesen; der revisionswerbende Verein vermeinte daher auch, seine Einkünfte aus den Grundstückstransaktionen seien in den vom Freibetrag erfassten Einkommensbereich „verschoben“ worden.12) Diese Ansicht haben das BFG und nunmehr auch der VwGH jedoch nicht geteilt. Die Veranlagungsoption bei der Veräußerung privater Grundstücke steht zwar grundsätzlich auch beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften, wie Körperschaften öffentlichen Rechts oder gemeinnützigen Vereinen, offen (vgl § 21 Abs 3 Z 4 KStG iVm §§ 30 und 30b Abs 3 EStG). Sie bewirkt aber nicht, dass diese damit mit Einkünften aus Kapitalvermögen oder Grundstücksverkäufen unbeschränkt steuerpflichtig werden. Sie dient vielmehr der Berücksichtigung bisher nicht geltend gemachter Werbungskosten (zB Instandsetzungsaufwendungen) oder eines Verlustausgleichs mit anderen Grundstücksveräußerungen,13) nicht aber der Ermöglichung eines Ergebnisausgleichs zwischen der unbeschränkt und der beschränkt steuerpflichtigen Sphäre.14) Gemeinnützige Körperschaften bleiben somit mit den betroffenen Einkünften beschränkt steuerpflichtig, die – wie Privatdarlehen und ausländische Kapitalerträge etc – mittels gesonderter Veranlagung zu erfassen sind. Die gegenteilige Ansicht des revisionswerbenden Vereins stütze sich ua auf seiner Ansicht nach für seinen Standpunkt sprechende Judikatur.15) Dem entgegnete das BFG in der angefochtenen Entscheidung, dass dieses Erkenntnis wie auch die VereinsR 200116) nur auf Körperschaften Bezug nehmen, die der beschränkten Steuerpflicht der ersten Art unterliegen (§ 1 Abs 3 Z 1 KStG), nicht aber auf die beschränkte Steuerpflicht der zweiten Art (§ 1 Abs 3 Z 2 und 3 KStG). Das VwGH-Erkenntnis erging zudem zum KStG 1966, von dem sich das KStG in diesem Bereich erheblich unterscheidet. Dem schloss sich auch der VwGH an. 10

) Abzuleiten aus § 47 BAO, der die Vermögensverwaltung, wozu auch Spekulationseinkünfte zählten, steuerfrei stellt; vgl auch Bodis/Mayr, Auswirkungen der neuen Grundstücksbesteuerung auf Körperschaften, RdW 2012/245, 239 (240). 11 ) VwGH 27. 6. 2018, Ro 2016/15/0025; dazu Renner, Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen einer Körperschaft öffentlichen Rechts, SWK 25/2018, 1127 (1127 ff). 12) Vgl auch Marschner, Beispiel 37: Veräußerung von Grundstücken durch befreite Körperschaft, in Bergmann/Renner/Wurm (Hrsg), Praxisbeispiele zur Körperschaftsteuer (2018) 318 (321). 13 ) VwGH 26. 11. 2015, Ro 2015/15/0005. 14) Wurm, SWK 8/2012, 431 (4355 ff) in Bezug auf Kapitaleinkünfte; Brugger in Lang/Rust/Schuch/Staringer (Hrsg), KStG2 (2016) § 24 Tz 19. 15 ) VwGH 19. 3. 1985, 84/14/0186, 0187. 16) VereinsR 2001, Rz 123–125, 322 und 394.

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Kundenstock eines Handelsreisenden und Vergleichbarkeit des Betriebs

3.3. Verkäufe von einem unentbehrlichen Hilfsbetrieb zugehörigen Grundstücken Körperschaften, die gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen, unterliegen mit Grundstücksveräußerungen allerdings dann nicht der beschränkten Steuerpflicht, wenn diese – was im gegenständlichen Fall allerdings nicht zutraf – Grundstücke betreffen, die dem (notwendigen) Betriebsvermögen eines steuerbefreiten unentbehrlichen Hilfsbetrieb iSd § 45 Abs 2 BAO zuzuordnen sind.17) Für diesen Fall sehen § 21 Abs 3 Z 4 KStG iVm § 21 Abs 2 Z 3 KStG eine generelle Ausnahme von der Körperschaftsteuerpflicht und § 30b Abs 4 EStG iVm § 30c Abs 4 TS 1 EStG eine Ausnahme von der Immobilienertragsteuerpflicht vor. Die Anwendung des Freibetrags für begünstigte Zwecke iSd § 23 KStG ist bei derartigen Konstellationen mangels Steuerpflicht somit nicht erforderlich. Auf den Punkt gebracht Körperschaften, die gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen, wie auch Körperschaften öffentlichen Rechts, unterliegen mit nicht einem Betrieb zuordenbaren Kapitaleinkünften und Grundstücksverkäufen der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht der zweiten Art. Dies gilt auch dann, wenn sie zur Veranlagung optiert haben. Damit scheidet aber die Berücksichtigung des Freibetrags für begünstigte Zwecke iSd § 23 KStG aus.

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) Vgl zu den Voraussetzungen ausführlich Renner in Renner/Strimitzer/Vock, KStG (29. Lfg, 2017) § 5 Tz 488 ff sowie im Speziellen Tz 633.

Der Kundenstock eines Handelsreisenden ist wesentlich für die Vergleichbarkeit des Betriebs Univ.-Prof. MMag. Dr. Klaus Hirschler, WU Wien / Mag. Gottfried Sulz, Steuerberater in Wien / Mag. Christian Oberkleiner, MAS, Steuerberater in Wien Kundenstock eines Handelsreisenden und Vergleichbarkeit des Betriebs

Mag. Gottfried Sulz

Der Umfangsvergleich gem § 4 Z 1 lit c iVm § 10 Z 1 lit a UmgrStG erfordert bei einem Handelsreisenden mit beträchtlichem Know-how eine Berücksichtigung sämtlicher wesentlichen Betriebsgrundlagen (Umsatz, Kundenstock, Kfz, Personal, Know-how, Büro).1) BFG 28. 9. 2018, RV/4100519/2013, Revision zugelassen; nicht eingebracht

Art II, §§ 10 Z 1, 4 Z 1, 9 Abs 8, 12 Abs 2 Z 1 UmgrStG; § 24 Abs 4 Z 4 KStG 1988; § 24 Abs 7 EStG 1988

1. Der Fall Mit Umwandlungsvertrag vom 20. 9. 2011 wurde die Bf-GmbH unter Anwendung von Art II UmgrStG rückwirkend zum 31. 12. 2010 verschmelzend auf den Beschwerdeführer als Alleingesellschafter umgewandelt. Die Bf-GmbH wurde im Jahr 1989 gegründet, wobei der Beschwerdeführer und seine Gattin zu jeweils 25 % und der Sohn des Be1

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) Die Autoren danken Frau Mag. Monika Mayer für die Unterstützung bei der Erstellung dieses Beitrags.

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Kundenstock eines Handelsreisenden und Vergleichbarkeit des Betriebs

schwerdeführers zu 50 % beteiligt waren. Im Jahr 1994 änderten sich die Beteiligungsverhältnisse dahingehend, dass der Beschwerdeführer und seine Gattin sowie der Sohn und die Tochter zu je 25 % beteiligt waren. Im August 2011 traten die Gattin und die Kinder ihre Anteile an der GmbH, die sich zu diesem Zeitpunkt in Liquidation befand, an den Beschwerdeführer ab.

Sohn Beschwerdeführer Gattin Tochter 25 % 25 % 25 %

25 %

Beschwerdeführer

100 %

Bf-GmbH

Bf-GmbH

1994 bis 8/2011

ab 8/2011

Abb 1: Grafische Darstellung der Beteiligungsverhältnisse an der Bf-GmbH

Vom Beschwerdeführer wurde das durchgängige wirtschaftliche Eigentum an 100 % der Anteile seit der Gründung behauptet – er habe die gesamten Bareinlagen (also auch jene für seine Gattin und seinen Sohn) geleistet und deren Anteile könnten jederzeit ablösefrei an ihn übertragen werden. Dies geht auch aus einer schriftlichen Vereinbarung aus dem Gründungsjahr hervor, die von einem öffentlichen Notar mitunterfertigt und im Zuge des Verfahrens betreffend die Veranlagung 2011 dem Finanzamt vorgelegt wurde. Die Bf-GmbH verkaufte Maschinen für die europäische Textilindustrie und handelte mit Ersatzteilen für diese Maschinen. Üblicherweise fanden die (unentgeltlichen) Beratungsgespräche und Besprechungen mit Kunden im Vorfeld von Akquisitionen vor Ort statt und auch die Montage und Inbetriebnahme der Maschinen wurde vom Beschwerdeführer bei den Kunden vor Ort zum größten Teil mit vom Kunden bereitgestelltem Werkzeug vorgenommen. Für die An- und Abreisen bediente sich der Beschwerdeführer eines durch die GmbH geleasten Kfz. Zur Vorbereitung der Termine verwendete er ein im Wohnhaus der Gattin befindliches Arbeitszimmer, wofür die Bf-GmbH Miete an die Gattin bezahlte. Ab 2008 brach der europäische Textilmarkt ein, was im Jahr 2010 zu einem Umsatzrückgang der Bf-GmbH von über 90 % führte. Zudem konnte ein lukrativer Vermittlungsauftrag, der mehrerer Monate Vorbereitungszeit und einiger (unbezahlter) Beratungsgespräche bedurfte, nicht akquiriert werden („Hoffnungsgeschäft“). Der Beschwerdeführer, der seit jeher Geschäftsführer und einziger Angestellter der Bf-GmbH war, war gezwungen, die Ausgaben der GmbH zu senken, weshalb das bisher betrieblich finanzierte Leasing-Kfz ab 2010 privat geleast wurde. Das Arbeitszimmer wurde ab 2010 unentgeltlich genutzt. Ab 2008 war der Beschwerdeführer in Pension, der Betrieb der GmbH wurde aber fortgesetzt. In den Jahren 2004 bis 2007 erzielte die Bf-GmbH steuerliche Verluste iHv insgesamt 96.189,96 Euro, im Jahr 2010 betrugen die steuerlichen Verluste der Bf-GmbH 1.162,87 Euro. Zum Umwandlungsstichtag lagen weiters noch nicht verrechnete Mindestkörperschaftsteuern der GmbH iHv 11.410,74 Euro vor. Der Beschwerdeführer begehrte in seiner Einkommensteuererklärung des Jahres 2011 sowohl den Verlustabzug aus den steuerlichen Verlusten der Bf-GmbH der Jahre 2004 bis 2007 und 2010 sowie die Verrechnung der bis dahin noch nicht verrechneten Mindestkörperschaftsteuern. Jänner 2019

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Mit Einkommensteuerbescheid vom 2. 10. 2012 wurde der Steuererklärung teilweise gefolgt und der Verlustabzug unter Berücksichtigung der – mittlerweile aufgehobenen – 75%-Verrechnungsgrenze iHv 21.525,75 Euro vorgenommen. Die noch nicht verrechneten Mindestkörperschaftsteuern wurden mit der errechneten Einkommensteuer iHv 138,01 Euro verrechnet. Mit Bescheid vom 6. 5. 2013 wurde der oben genannte Einkommensteuerbescheid aufgehoben und ein neuer Einkommensteuerbescheid erlassen. Das Finanzamt verweigerte nun die Anerkennung der Verlustvorträge der Jahre 2004 bis 2007 zur Gänze und berücksichtigte den Verlustabzug aus dem Jahr 2010 lediglich zu 25 % [Anm: Beteiligungsquote im Verlustentstehungszeitpunkt]. Im Ausmaß der entstehenden Einkommensteuerschuld wurden die noch nicht verrechneten Mindestkörperschaftsteuern voll angerechnet (7.585,05 Euro). Gegen den Einkommensteuerbescheid vom 6. 5. 2013 wurde Beschwerde eingelegt. Strittig war,

• ob die Verlustvorträge der GmbH der Jahre 2004 bis 2007 – zumindest teilweise – auf den Beschwerdeführer übergegangen sind: Das Finanzamt bestreitet die Vergleichbarkeit des Betriebsumfangs zum Umwandlungsstichtag mit jenem im Verlustentstehungszeitpunkt;

• ob durch den vorbereitenden Anteilserwerb des Beschwerdeführers im August 2011 von 75 % der Anteile der Verlustvortrag in eben diesem Ausmaß untergegangen ist: Das Finanzamt bestreitet das Vorliegen des wirtschaftlichen Eigentums des Beschwerdeführers seit der Gründung – die familieninterne Vereinbarung aus dem Jahr 1989 sei dem Finanzamt bislang nicht offengelegt worden und lasse jede Öffentlichkeitswirkung vermissen;

• in welcher Höhe die noch nicht verrechneten Mindestkörperschaftsteuern der Bf-GmbH beim Beschwerdeführer im Wirtschaftsjahr 2011 anzurechnen sind.

2. Die Entscheidung Der Beschwerde wurde teilweise stattgegeben und der bekämpfte Bescheid abgeändert. Die ordentliche Revision wurde zugelassen. Das BFG folgte der Behauptung des Beschwerdeführers, er sei seit Gründung der BfGmbH deren wirtschaftlicher Alleineigentümer, nicht. Dies wurde damit begründet, dass dies nur nach dem Gesamtbild der damaligen Verhältnisse festgestellt werden könne. Dazu würden nicht nur die Indizien der Vereinbarung aus dem Jahr 1989, sondern auch die Abtretungsvereinbarung aus 2011 gehören, die trotz zweimaliger Aufforderung nicht vorgelegt wurde. Aus diesem Grund sei das Vorbringen betreffend das wirtschaftliche Eigentum des Beschwerdeführers an allen Anteilen der GmbH seit Gründung nicht glaubhaft. Weiters wurde ein Treuhandverhältnis mit der Tochter ab 1994 weder behauptet noch eine entsprechende Vereinbarung vorgelegt. Der Beschwerdeführer war daher seit Gründung der GmbH bis August 2011 nur zu insgesamt 25 % (zivilrechtlich und wirtschaftlich) an der GmbH beteiligt. Das BFG stellte zur Vergleichbarkeit des Betriebsumfangs fest, dass die Tätigkeit der GmbH im Großen und Ganzen der einer Handelsreisenden entsprach, für die ein beträchtliches Know-how sowie das technische Wissen, das Verkaufstalent, die Geschäftskontakte und die Fremdsprachenkenntnisse des Beschwerdeführers erforderlich gewesen seien. Nach einem Ortsaugenschein standen für das BFG folgende wesentlichen Betriebsgrundlagen fest: 18

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Kundenstock eines Handelsreisenden und Vergleichbarkeit des Betriebs

• das Personal, weil der oben dargestellte Betrieb ohne die Tätigkeit des Beschwerdeführers nicht existiert hätte;

• das Know-how des Beschwerdeführers, ohne welches der Beschwerdeführer im Namen der GmbH die Kunden nicht beraten und beliefern hätte können;

• der Kundenstock, der dem Betrieb regelmäßig Aufträge verschafft hätte; • das Kfz, das aufgrund der vielen erforderlichen Reisen unabdingbar gewesen sei; • das Büro, in dem der Beschwerdeführer im Namen der GmbH die Aufträge bearbeitet und die Korrespondenz abgewickelt hätte. Der Umfang des Betriebs würde durch diese wesentlichen Grundlagen, aber auch durch den Jahresumsatz definiert. In Bezug auf den Jahresumsatz liege keine Vergleichbarkeit vor. Betreffend die wesentlichen Betriebsgrundlagen beurteilte das BFG die Vergleichbarkeit wie folgt:

• Der Beschwerdeführer war in den Jahren 2004 bis 2007 sowie im Jahr 2010 als einzi-

• • • •

ger Angestellter und Geschäftsführer mit den entsprechenden betriebsnotwendigen besonderen Fähigkeiten tätig. Das Personal zum Umwandlungsstichtag sei daher mit dem Personal zu den Bilanzstichtagen 2004 bis 2007 sehr gut vergleichbar gewesen. Gleiches gelte auch für das Know-how, das untrennbar mit dem Beschwerdeführer als einzigem Angestellten verbunden wäre. Der Kundenstock sei zum Bilanzstichtag 2010 im Vergleich zu den Bilanzstichtagen 2004 bis 2007 zwar verringert, aber ebenfalls noch sehr gut vergleichbar gewesen. Das Kfz sei dem Betrieb zum Bilanzstichtag 2010 aufgrund eines Präkariums genauso wie an den Bilanzstichtagen 2004 bis 2007 zur Verfügung gestanden. Der Umfang der Transportmöglichkeiten sei daher gut vergleichbar gewesen. Das Büro sei dem Betrieb zum Bilanzstichtag 2010 ebenfalls aufgrund eines Präkariums zur Verfügung gestanden. Zu den Bilanzstichtagen 2004 bis 2007 sei dem Betrieb dasselbe Büro zur Verfügung gestanden. Die Büroinfrastruktur sei daher zu den genannten Bilanzstichtagen gut vergleichbar gewesen.

„Insgesamt betrachtet, ist zwar der Umfang des Betriebes am Umwandlungsstichtag gegenüber jenem im Zeitpunkt des Entstehens der Verluste (Bilanzstichtage 2004–2007) vermindert, insbesondere, weil der Jahresumsatz 2010 unvergleichlich kleiner war, als zu den Bilanzstichtagen 2004–2007. Allerdings war der Umfang der anderen wesentlichen Betriebsgrundlagen (Kundenstock, Kfz, Personal, Know-how und Büro) am Umwandlungsstichtag mit dem Umfang derselben wesentlichen Betriebsgrundlagen zu den Bilanzstichtagen 2004–2007 weitgehend vergleichbar. Es kann nicht festgestellt werden, dass die Vergleichsgröße des Umsatzes dermaßen wichtig gewesen ist, sodass der extreme Einbruch des Umsatzes bereits streitentscheidend war. Bei den noch in wesentlichem Umfang vorhandenen betrieblichen Grundlagen (Kundenstock, Kfz usw) handelt es sich um fast alle wesentlichen Betriebsgrundlagen eines typischen Handelsreisenden. Nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse ist daher der Umfang des Betriebes zum Umgründungsstichtag (31.10.2010) gegenüber jenem im Zeitpunkt des Entstehens der Verluste (Bilanzstichtage 2004–2007) noch in wesentlichen Teilen vergleichbar geblieben. Daher bleibt der durch den Betrieb der GmbH 2004–2007 verursachte Gesamtverlust grundsätzlich weiterhin abzugsfähig“. Zur Frage der Berücksichtigung der bei der GmbH noch nicht verrechneten Mindestkörperschaftsteuer stellte das BFG fest, dass die Höhe der Beteiligung des Beschwerdeführers am Stammkapital der GmbH zum Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses im Firmenbuch 100 % betrug. Da der Betrieb der umgewandelten GmbH Jänner 2019

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zum Bilanzstichtag des Jahres 2011 beim Beschwerdeführer als Rechtsnachfolger der GmbH noch vorhanden gewesen sei, sei dem Beschwerdeführer daher ab 1. 1. 2011 grundsätzlich die gesamte noch nicht verrechnete Mindestkörperschaftsteuer zuzurechnen gewesen. Ist die Einkommensteuerschuld kleiner als die Summe der anzurechnenden Mindestkörperschafteuer, so sei die anzurechnende Mindestkörperschaftsteuer mit der Höhe der Einkommensteuerschuld begrenzt. Der Unterschiedsbetrag sei (aufgrund der analogen Anwendung von § 24 Abs 4 Z 4 KStG) nicht gutzuschreiben. Die steuerlichen Verluste der Bf-GmbH aus den Jahren 2004 bis 2007 und 2010 gehen daher iHv 25 % auf den Beschwerdeführer über und können (maximal iHv 75 % der Einkünfte) als Verlustabzug bei der Veranlagung 2011 berücksichtigt werden. Die bis dahin noch nicht verrechnete Mindestkörperschaftsteuer der Bf-GmbH geht zur Gänze auf den Beschwerdeführer über und wird maximal in Höhe der entstehenden Einkommensteuerschuld voll angerechnet – zu einer Gutschrift bzw Rückzahlung der schwebenden Mindestkörperschaftsteuer kommt es daher nicht. Die Revision wurde zugelassen, weil durch die BFG-Entscheidung Rechtsfragen berührt würden, denen grundsätzliche Bedeutung zukomme. Zudem existiere bis dato kein Erkenntnis des VwGH zu einem vergleichbaren Fall.

3. Praxishinweise Die UmgrStR 2002 führen in Rz 218 ff Folgendes zur Vergleichbarkeit des vorhandenen Vermögens aus: „Die Verluste sind nach der Verschmelzung auch dann vom Abzug ausgeschlossen, wenn die verlustverursachenden Betriebe, Teilbetriebe oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteile am Verschmelzungsstichtag zwar noch tatsächlich vorhanden sind, ihr Umfang gegenüber jenem im Zeitpunkt des Entstehens der Verluste aber derart vermindert ist, dass nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse eine Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben ist (Kriterium der ‚qualifizierten Umfangsminderung‘). […] Die Vergleichbarkeit ist anhand von gewichteten, quantitativen betriebswirtschaftlichen Kriterien zu beurteilen. Bei betrieblichen Einheiten kommen vor allem folgende Kriterien in Frage:

• • • • • •

Umsatz, Auftragsvolumen und Produktionsvolumen, Anlagevermögen, Anlagenintensität, Umlaufvermögen, Bilanzsumme, Beschäftigtenzahl.

[…] Eine Vergleichbarkeit im Sinne des § 4 Z 1 lit. c UmgrStG ist ab einer qualifizierten Umfangsminderung der in Frage kommenden betriebswirtschaftlichen Kriterien um 75 % nach dem Gesamtbild der Verhältnisse unter Beachtung der unternehmens- und branchenbezogenen Umstände nicht mehr gegeben.“ Das BFG hat in Übereinstimmung mit den Richtlinien (arg „unter Beachtung der unternehmens- und branchenbezogenen Umstände“) aufgezeigt, dass bei der Prüfung der Vergleichbarkeit jeder Einzelfall gesondert zu beurteilen ist und im vorliegenden Fall den sehr stark gesunkenen Umsatz als nicht schädlich für die Vergleichbarkeit betrachtet, weil alle anderen Kriterien noch vergleichbar erfüllt waren. Damit war die Vergleichbarkeit nach dem Gesamtbild der Verhältnisse gegeben; insb war der für einen Handelsreisenden wesentliche Kundenstock im Jahr 2011 noch fast unverändert vorhanden. 20

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Kundenstock eines Handelsreisenden und Vergleichbarkeit des Betriebs

In der BFG-Entscheidung wurde der Umfangsvergleich wie folgt dargestellt: Umsatz/Jahr: WEK/Jahr Reisekosten/Jahr Treibstoff/Jahr Instandhaltung Kfz/Jahr Kfz-Versicherung/ Jahr Kfz-Leasing/Jahr 1 Kfz Telefon/Jahr Büromiete/Jahr 1 Büro 1 Archiv Büromaterial/Jahr Personal Know-how Kundenstock: Österreich Italien Deutschland Slowenien gesamt Warenlager

2004 229.175,75 –136.584,80 –13.332,62 –2.979,60 –2.472,49 –1.735,08

2005 229.518 –148.215 –12.482 –3.635 –3.900 –1.867

2006 175.095 –157.797 –9.816 –4.287 –302 –2.158

2007 279.516 –114.335 –10.477 –4.009 –1.544 –2.192

2010 11.496 –1.240 1.084,80 0 0 0

–5.906,34 geleast –3.291,43 –4.380 gemietet gemietet –1.065,89 1 1

–5.402 geleast –3.336 –4.380 gemietet gemietet –758 1 1

–6.553 geleast –3.018 –4.380 gemietet gemietet –485 1 1

–6.772 geleast –2.957 –4.380 gemietet gemietet –339 1 1

0 Präkarium –947 0 Präkarium Präkarium –40 1 1

1 48 Kunden 109 Kunden 3 Kunden 17 Kunden 177

1 48 Kunden 109 Kunden 3 Kunden 17 Kunden 177

1 48 Kunden 109 Kunden 3 Kunden 17 Kunden 177

1 48 Kunden 109 Kunden 3 Kunden 17 Kunden 177

1 36 Kunden 81 Kunden 3 Kunden 13 Kunden 133

0

0

0

0

0

Auf die umstrittene Frage, ob die Grenze der Vergleichbarkeit bei 25 % oder 10 % liegt, brauchte die vorliegende BFG-Entscheidung nicht einzugehen, weil die 25 % uE nicht annähernd erreicht wurden.2) Auf den Punkt gebracht Der vorliegende Fall zeigt erneut, dass rechtzeitiges Agieren den Übergang der Verlustvorträge (teilweise) retten kann und die Prüfung der Vergleichbarkeit eine gründliche Auseinandersetzung mit den Umständen des Einzelfalls bedarf, um ein Gesamtbild der Verhältnisse zu ermitteln. Weiters werden die Vollziehung und die Judikatur zur Anerkennung von Treuhandschaften im Steuerrecht strenger, weil an das Auseinanderfallen von zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum immer höhere Anforderungen gestellt werden. So hat der VwGH erst jüngst3) eine sogenannte Verwendungstreuhandschaft steuerlich nicht anerkannt. Abschließend ist auf die in Sachen „verdeckte Treuhandschaft“ ergangene positive BFGEntscheidung vom 19. 9. 2016, RV/1100324/2015,4) hinzuweisen, die den Übergang der Verlustvorträge infolge wirtschaftlichen Eigentums an den GmbH-Anteilen anerkannte. Dieser Entscheidung lag allerdings zugunsten des Abgabepflichtigen ein etwas klarerer Sachverhalt (glaubhafte Treuhandvereinbarungen und Abtretungsanbote) zugrunde.

2

) Vgl Hirschler/Sulz/Oberkleiner, Vergleichbarkeit auch bei bis zu 90%iger Umfangsminderung – kein Mantelkauf, UFSjournal 2013, 332; Hirschler/Zwick in Wiesner/Hirschler/Mayr (Hrsg), Handbuch der Umgründungen (2018) § 4 Rz 46 mwN; Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG7 (2018) § 4 Rz 105 mwN. 3 ) VwGH 13. 9. 2018, Ra 2018/15/0055. 4 ) Vgl Hirschler/Sulz/Oberkleiner, Umwandlung: Verlustübergang trotz verdeckter Treuhandschaft, BFGjournal 2017, 231.

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BFG und Höchstgerichte

VwGH zum objektbezogenen Übergang von Verlusten bei (Ab-)Spaltung Univ.-Ass. Jan Knesl, MSc. (WU), WU Wien / Univ.-Ass. Mag. Pavel Knesl, BMF / Univ.-Ass. Mag. Michael Zwick, WU Wien BFG und Höchstgerichte

Jan Knesl, MSc.

In einem kürzlich ergangenen Erkenntnis befasste sich der VwGH mit der Frage, ob einer Körperschaft iSd § 7 Abs 3 KStG im Rahmen eines allfälligen innerbetrieblichen Verlustausgleichs ein Wahlrecht hinsichtlich der Verrechnung positiver mit negativen Einkünften aus unterschiedlichen Teilbetrieben der Körperschaft zusteht. Zusätzlich enthält das Judikat ein obiter dictum zur Zuordnung von Verlusten im Rahmen des objektbezogenen Verlustvortragsübergangs. Die Amtsrevision der Finanzverwaltung wurde als unbegründet abgewiesen. VwGH 13. 9. 2018, Ro 2016/15/0010; BFG 27. 1. 2016, RV/5101064/2013

§§ 21, 35 UmgrStG; § 2 Abs 2 EStG 1988; § 7 Abs 2 und 3 KStG 1988

1. Der Fall Die X-GmbH erwirtschaftete im Jahr 2007 mit dem Betrieb von 84 Tankstellen einen steuerlichen Verlust iHv rund 4,2 Mio Euro. Mit Spaltungsstichtag 31. 12. 2017 wurden elf – unbestritten als Teilbetriebe anzusehende – Tankstellen in die neu errichtete RGmbH unter Inanspruchnahme der Begünstigungen des Art VI UmgrStG abgespalten. Im Rahmen einer Prüfung der Jahre 2007 und 2008 kürzte das Finanzamt den steuerlichen Verlust iHv rund 4,2 Mio Euro auf rund 3,6 Mio Euro1) und teilte diesen auf die abgespaltenen, (zwischenzeitig) geschlossenen oder verkauften Tankstellen aliquot auf. Die Betriebsprüfung ordnete den – in weiterer Folge abgespaltenen – elf Tankstellen einen Verlust iHv rund 0,9 Mio Euro zu. Dieser Verlust sei nach Ansicht der Betriebsprüfung im Rahmen eines „innerbetrieblichen Verlustausgleichs“ mit dem (aliquoten) positiven Ergebnis (iHv rund 0,2 Mio Euro) anderer Teilbetriebe der X-GmbH auszugleichen, sodass der dem Teilbetrieb der elf Tankstellen zuordenbare Verlust rund 0,7 Mio Euro beträgt. Dieser Verlust sei dann im Rahmen der Spaltung gem § 35 iVm § 21 UmgrStG auf die R-GmbH übergegangen und kürze somit die vortragsfähigen Verluste der XGmbH. Abgesehen vom insgesamt negativen steuerlichen Verlust nach dem Verlustausgleich 2007 verfügte die X-GmbH über keine weiteren noch nicht verrechneten Verluste (Verlustvorträge) aus Vorjahren. Die mitbeteiligte Partei vertrat die Position der Finanzverwaltung nicht und erhob gegen die im Anschluss an die Prüfung ergangenen Bescheide ein Rechtsmittel. Gegen die im Sinne der mitbeteiligten Partei ergangene Entscheidung des BFG richtete sich die gegenständliche Amtsrevision der Finanzverwaltung.

2. Die Entscheidung 2.1. Die Entscheidung des BFG Das BFG2) gab der Beschwerde Folge. Die Begründung kann im Kern wie folgt zusammengefasst werden: 1)

Die Kürzung des Verlusts war nicht Gegenstand des Verfahrens. ) Vgl zur Judikatur des BFG ausführlich Hirschler/Sulz/Oberkleiner, Innerbetrieblicher Verlustausgleich vor Abspaltung von Teilbetrieben, BFGjournal 2016, 200; Laudacher, Innerbetrieblicher Verlustausgleich auch für § 7 Abs 3-Körperschaften, ecolex 2016, 344.

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BFG und Höchstgerichte

„Nach der Systematik des Ertragsteuerrechtes seien (iRd Einkommensermittlung) zunächst die Ergebnisse der einzelnen Einkunftsquellen zu ermitteln, danach seien die Ergebnisse zum Gesamtbetrag der Einkünfte zusammenzufassen, wobei ein Ausgleich der positiven und negativen Ergebnisse erfolge (Verlustausgleich) […] Beim innerbetrieblichen Verlustausgleich habe der Gesetzgeber keine Reihenfolge der Verrechnung von Gewinnen und Verlusten aus einer Einkunftsquelle vorgesehen. Da im gegenständlich zu beurteilenden Fall mehrere Einkunftsquellen (Teilbetriebe mit Gewinnen und Verlusten) vorlägen, sei ein innerbetrieblicher Verlustausgleich durchzuführen.“ Das BFG vertrat im Ergebnis die Ansicht, dass auch eine Körperschaft iSd § 7 Abs 3 KStG trotz angeordneter Einkünftetransformation mehrere ertragsteuerliche (Teil-)Betriebe umfassen kann. Sofern die Einkommensermittlung auf Teilbetriebsebene erfolgt, sind die für die einzelnen Teilbetriebe ermittelten Gewinne und Verluste nach den allgemeinen ertragsteuerlichen Einkommensermittlungsgrundsätzen zu verrechnen. Mit anderen Worten können die Teilbetriebsgewinne und -verluste – entgegen der Ansicht der Betriebsprüfung, die auch hier eine aliquote Verrechnung vertrat – im Rahmen des innerbetrieblichen Verlustausgleichs nach Wahl des Steuerpflichtigen verrechnet werden. Der Steuerpflichtige wollte dieses Wahlrecht dergestalt ausüben, dass der nach innerbetrieblichem Verlustausgleich insgesamt entstehende steuerliche Verlust zur Gänze bei der übertragenden Körperschaft verbleibt. Dieses Wahlrecht wurde durch das BFG im Ergebnis bestätigt, weshalb dem abgespaltenen Vermögen nach dem durchgeführten innerbetrieblichen Verlustausgleich keine Verluste zuzuordnen waren, die anlässlich der Spaltung gem § 35 iVm § 21 UmgrStG auf die M-GmbH hätten übergehen können. Gegen die Entscheidung des BFG wurde Amtsrevision erhoben.

2.2. Das Erkenntnis des VwGH Der VwGH befasste sich mit der Frage, ob das vom Steuerpflichtigen angewandte und vom BFG bestätigte Wahlrecht anlässlich des innerbetrieblichen Verlustausgleichs zulässig ist oder die von der Finanzverwaltung vertretene Aliquotierung des negativen steuerlichen Ergebnisses für Zwecke der Anwendung des § 35 UmgrStG zu erfolgen habe. Der VwGH hält fest, dass „die mitbeteiligte Partei zutreffend auf[gezeigt hat], dass für die Berechnung der Körperschaftsteuer der X-GmbH für das Jahr 2007 im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung 2007 zur Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens ein innerbetrieblicher Verlustausgleich vorzunehmen ist, bei dem es zu einem Ausgleich der positiven und negativen Ertragskomponenten des Betriebes der GmbH kommt“.3) Von der Frage der Einkommensermittlung für Zwecke der Körperschaftsteuerveranlagung 2007 ist allerdings die Frage zu unterscheiden, „von wem dieser Jahresverlust – in Anbetracht der zum Ablauf des 31. Dezember 2007 vorgenommenen Spaltung der XGmbH – in den Folgejahren als Verlustvortrag iSd § 8 Abs 4 KStG 1988 geltend gemacht werden kann“.4) Der Übergang des Verlustvortrags anlässlich einer Spaltung ist in § 35 UmgrStG geregelt, der wiederum auf § 21 UmgrStG verweist. „Diese Spezialregelung kennt kein Wahlrecht, sondern stellt darauf ab, ob die Verluste dem abgespaltenen Vermögen (Teilbetrieb) zuzuordnen sind oder nicht (objektbezogener Verlustvortragsübergang).“ 5) „Um in Bezug auf den Verlust des Jahres, in welches der Spaltungsstichtag fällt, einen objektbezogenen Verlustvortragsübergang zu gewährleisten, ist der Gesamtbetrag des 3

) VwGH 13. 9. 2018, Ro 2016/15/0010, Rz 24 (Hervorhebungen durch die Autoren). ) VwGH 13. 9. 2018, Ro 2016/15/0010, Rz 25. VwGH 13. 9. 2018, Ro 2016/15/0010, Rz 25 (Hervorhebungen durch die Autoren).

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BFG und Höchstgerichte

nicht verrechneten Verlustes (also das negative Jahreseinkommen der GmbH) jenem Vermögen zuzurechnen, durch das er verursacht wurde. Eine willkürliche Zuordnung von Verlustbeträgen zum abgespaltenen bzw zum verbleibenden Vermögen stünde im Widerspruch zu den Grundsätzen des objektbezogenen Verlustvortragsübergangs.“ 6) „In gleicher Weise ist eine willkürliche (sei es eine vorrangige, sei es eine nachrangige) Verrechnung von dem abgespaltenen Vermögen (Teilbetrieben) zuzurechnenden laufenden Verlusten mit laufenden Gewinnen des zurückbehaltenen Vermögens (Teilbetriebe) gesetzlich nicht vorgesehen. Der Spezialregelung des § 35 UmgrStG wird nur durch eine objektbezogene Zuordnung entsprochen.“ 7) „Für den Revisionsfall folgt daraus: Die X-GmbH hat – unter Berücksichtigung der unstrittigen Feststellungen des Prüfers – im Jahr 2007 einen Gesamtverlust von [rund EUR 3,6 Mio.] erzielt, der für Zwecke des Verlustvortrages in nachfolgenden Veranlagungsjahren gemäß § 35 UmgrStG iVm § 21 UmgrStG entsprechend dem Verursachungszusammenhang auf die bei der X-GmbH verbliebenen und auf die im Wege einer Spaltung auf die R-GmbH übergegangenen Tankstellen aufzuteilen ist. Insoweit hat das Bundesfinanzgericht die Rechtslage verkannt.“ 8) „Entscheidend ist allerdings, dass im Veranlagungsjahr 2007 die Spaltung noch nicht erfolgt ist und der gesamte Verlust des Veranlagungsjahres 2007 […] durch die XGmbH erzielt worden ist.“ 9) „Auch wenn der X-GmbH bzw. der mitbeteiligten Partei als Rechtsnachfolgerin der XGmbH der Verlustvortrag in den Jahren nach 2007 nur in der zuvor dargestellten (mittels objektbezogener Zuordnung zu ermittelnden) Höhe und somit nicht in der im angefochtenen Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts dargestellten Höhe zusteht, erweist sich der Spruch des angefochtenen Erkenntnisses nicht als rechtswidrig. Mit dem Spruch des Erkenntnisses wird nämlich nicht normativ über die Höhe der Verlustvorträge, die vor dem Hintergrund des § 35 UmgrStG der X-GmbH verbleiben, abgesprochen.“

3. Kritische Würdigung Kernproblem des Sachverhalts10) ist der dem UmgrStG innewohnende und in der Literatur mehrfach kritisierte Grundsatz des objektbezogenen Verlustübergangs.11) Der Gesetzeswortlaut legt diesen Grundsatz lediglich programmatisch fest, eine konkrete Methode der Verlustzuordnung zum verlustverursachenden Vermögen wird jedoch nicht normiert. Aufgrund der Systematik der ertragsteuerlichen Einkommensermittlung enthält die Größe Verlustvortrag aufgrund ihrer Abstraktheit jedoch keinerlei Informationen darüber, aus welchen Verlustquellen sie sich zusammensetzt. Mit anderen Worten kann von der abstrakten Größe Verlustvortrag in einer Ex-post-Betrachtung nicht (mehr) – wie anlässlich des umgründungssteuerlichen Grundsatzes der Objektbezogenheit gefordert – auf die Gewinne und Verluste einzelner (Teil-)Betriebe geschlossen werden.12) 6

) VwGH 13. 9. 2018, Ro 2016/15/0010, Rz 27. ) VwGH 13. 9. 2018, Ro 2016/15/0010, Rz 27. VwGH 13. 9. 2018, Ro 2016/15/0010, Rz 28. 9 ) VwGH 13. 9. 2018, Ro 2016/15/0010, Rz 29. 10 ) Vgl zur BFG-Entscheidung bereits Hirschler/Sulz/Oberkleiner, BFGjournal 2016, 200 (212). 11) Vgl zur Kritik insb Farmer, Verlustübergangs- und Verlustvortragsbeschränkungen im Umgründungssteuerrecht, in Pülzl/Pircher (Hrsg), Steuerberatung im Synergiebereich von Praxis und Wissenschaft, FS Pircher (2007) 99; Hügel, Verlustvortrag bei Verschmelzungen in- und außerhalb von Unternehmensgruppen, in König/Wallentin/Wiesner (Hrsg), Privatstiftungen und Umgründungen, GdS Helbich (2014) 189. 12 ) Vgl Zwick, Verlustzuordnung im Rahmen des umgründungssteuerlichen Objektbezugs, ÖStZ 2017, 509 (510 f). 7

8)

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BFG und Höchstgerichte

Nach Rz 1184 UmgrStR 2002 steht dem Steuerpflichtigen im Rahmen von Einbringungen bei der Zurechnung von nicht dem übertragenen bzw verbleibenden Vermögen eindeutig zuordenbaren Verlusten grundsätzlich kein Wahlrecht zu. „Verbleibt dem Einbringenden nach dem innerbetrieblichen und dem horizontalen Verlustausgleich ein Restverlust, wird dieser im Rahmen des vertikalen Verlustausgleichs verrechnet. Kann der restliche noch nicht ausgeglichene Verlust dem Einbringungsvermögen oder dem Restvermögen nicht objektiv eindeutig zugerechnet werden, ist dieser zwischen dem eingebrachten und dem verbleibenden Vermögen sachgerecht aufzuteilen.“ „Wird im Zuge einer Einbringung z.B. vom Einbringenden ein Teilbetrieb zurückbehalten, ist daher festzustellen, ob und in welchem Ausmaß ein Verlust ggf. auf den zurückbehaltenen Teilbetrieb zurückzuführen ist. Dieser (im Regelfall durch eine sachgerechte Schätzung zu ermittelnde) Verlust ist nicht dem eingebrachten Vermögen zuzurechnen und geht nicht auf die übernehmende Körperschaft über, sondern verbleibt als vortragsfähiger Verlust beim Einbringenden.“ 13) Im Folgenden soll anhand eines vereinfachten Beispiels die Vorgehensweise der Betriebsprüfung bzw des BFG/der Steuerpflichtigen kurz veranschaulicht werden:14) Gewinn/Verlust

Gesamtbetrag der Einkünfte

T1

T2

T3

–100

–200

150

–150

Objektbezogener Verlust

T1

T2

T3

–50

–100

0

Stand der Verlustvorträge zum 31. 12. X0 –150

Demgegenüber vertrat die Steuerpflichtige ein Wahlrecht hinsichtlich der Zuordnung von Gewinnen und Verlusten der einzelnen Einkunftsquellen im Rahmen des innerbetrieblichen Verlustausgleichs: Gewinn/Verlust

Gesamtbetrag der Einkünfte

T1

T2

T3

–100

–200

150

–150

Objektbezogener Verlust

T1

T2

T3

0

–150

0

Stand der Verlustvorträge zum 31. 12. X0 –150

Eine Abspaltung des Teilbetriebs T1 nach Art VI UmgrStG mit Stichtag 31. 12. X0 hätte nach Ansicht der Finanzverwaltung einen Verlustvortragsübergang nach Maßgabe des § 35 UmgrStG iHv 50 zur Folge. Nach der von der Steuerpflichtigen vertretenen Meinung wäre aufgrund einer durch die Einkommensermittlungsvorschriften zustehenden Wahlfreiheit bei der Zuordnung der Gewinne und Verluste auf Ebene des Teilbetriebs T1 überhaupt kein Verlust zuzurechnen. In seinem Erkenntnis hebt der VwGH die Wichtigkeit der Unterscheidung zwischen der Einkommensermittlung des laufenden Jahres und der nachgelagerten Frage der Verlustzuordnung im Rahmen der Spezialregelung des § 35 UmgrStG hervor.15) Für die laufende Einkommensermittlung ist die Frage nach der Verrechnungsreihenfolge der Gewinne und Verluste der einzelnen Einkunftsquellen im Kontext einer Körperschaft iSd § 7 Abs 3 KStG im Regelfall nicht von Belang.16) Da der VwGH im vorliegenden Fall nur 13)

UmgrStR 2002, Rz 1185 (Hervorhebungen durch die Autoren). ) Vgl dazu die Zahlenbeispiele bei Mayr/Wellinger in Fraberger/Hirschler/Kanduth-Kristen/Ludwig/Mayr (Hrsg), Handbuch Sonderbilanzen II (2010) 67 f; Zwick, ÖStZ 2017, 509 (511 f). 15) VwGH 13. 9. 2018, Ro 2016/15/0010, Rz 24 f. 16 ) Anhand des obigen Zahlenbeispiels ist ersichtlich, dass sowohl die von der Finanzverwaltung als auch die von der Steuerpflichtigen jeweils vertretene Verrechnungsmethode denselben steuerlichen Jahresverlust ergibt. 14

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BFG und Höchstgerichte

über die Einkommensermittlung 2007 abzusprechen hatte, war die Frage der Methode des innerbetrieblichen Verlustausgleichs nicht von Belang. Anders ist die Frage der Aufteilung von Verlustvorträgen im Rahmen des objektbezogenen Verlustvortragsübergangs zu beurteilen, die der VwGH zum Gegenstand seines obiter dictum machte. Den Aussagen des VwGH ist zu entnehmen, dass aufgrund des umgründungssteuerlichen Grundsatzes der Objektbezogenheit eine „willkürliche Zuordnung von Verlustbeträgen zum abgespaltenen bzw. zum verbleibenden Vermögen“ 17) ganz allgemein nicht möglich ist. Auch sehen die umgründungssteuerlichen Bestimmungen zum Verlustvortragsübergang keine „willkürliche (sei es eine vorrangige, sei es eine nachrangige) Verrechnung von dem abgespaltenen Vermögen (Teilbetrieben) zuzurechnenden laufenden Verlusten mit laufenden Gewinnen des zurückbehaltenen Vermögens [vor]“. Im Ergebnis scheint der VwGH somit eine vom BFG vertretene Wahlfreiheit tendenziell zu verneinen. Ob dies im Umkehrschluss jedoch eine Bestätigung der von der Finanzverwaltung vertretenen Aliquotierung als einzig richtige und willkürfreie Methode der Verlustzuordnung bedeutet, ist uE fraglich.18) Dies deshalb, weil Wortlaut und (Verweis-)Systematik der umgründungssteuerlichen Normen zum Verlustabzug uE nicht explizit auf die Aliquotierung als die „willkürfreieste“ oder gar gesetzlich gebotene Zuordnungsmethode hindeuten. Eine solche Aliquotierung ist dem System der Einkommensermittlung fremd. Der VwGH stellt ausdrücklich fest, dass eine „willkürliche Verrechnung laufender Verluste mit laufenden Gewinnen“ unzulässig sei. Es kann jedoch durchaus vorstellbar sein, dass die Verrechnung von Gewinnen und Verlusten einzelner (Teil-)Betriebe nach Wahl des Steuerpflichtigen wirtschaftlich durchaus sinnvoll sein kann.19) Ob Nachweis und Dokumentation eines solchen außersteuerlichen Grundes für sich alleine imstande sind, die „willkürliche“ Zuordnung zu „sanieren“, ist jedoch fraglich. Zusätzlich könnte man einwenden, dass die allgemeinen Einkommensermittlungsregeln gerade keine explizite Verrechnungsreihenfolge der einzelnen (Teil-)Betriebsergebnisse vorsehen, insb auch nicht vor dem Hintergrund außersteuerlicher Gründe. Mit der Wahlfreiheit verbunden wären zusätzliche Fragen zur Dokumentation und Offenlegung der Verrechnung zu klären. Auf den Punkt gebracht Die Frage der objektbezogenen Zuordnung von Verlusten anlässlich von Umgründungen bleibt uE auch nach dem gegenständlichen VwGH-Judikat umstritten. Dennoch lassen sich aus dem Judikat und dessen obiter dictum bestimmte Grundwertungen ableiten. Der VwGH stellte ausdrücklich fest, dass die Frage des objektbezogenen Verlustvortragsübergangs von jener der ertragsteuerlichen Einkommensermittlung zu trennen ist. Den umgründungssteuerlichen Sondervorschriften zum Übergang des Verlustabzugs sind nach dem VwGH keine Wahlrechte des Steuerpflichtigen zu entnehmen. Eine Zuordnungsmethode von Verlusten zum verlustverursachenden Vermögen darf nicht willkürlich sein. Wie eine willkürfreie Zuordnung erfolgen soll bzw ob die von der Finanzverwaltung vertretene Aliquotierung den einzig richtigen und willkürfreien Weg darstellt, bleibt uE ungeklärt.

17

) VwGH 13. 9. 2018, Ro 2016/15/0010, Rz 27. Aufgrund der Formulierung des VwGH scheint eine solche Bestätigung der von der Finanzverwaltung vertretenen Ansicht durchaus denkbar (arg: „Auch wenn der X-GmbH bzw. der mitbeteiligten Partei als Rechtsnachfolgerin der X-GmbH der Verlustvortrag in den Jahren nach 2007 nur in der zuvor dargestellten [mittels objektbezogener Zuordnung zu ermittelnden] Höhe und somit nicht in der im angefochtenen Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts dargestellten Höhe zusteht, erweist sich der Spruch des angefochtenen Erkenntnisses nicht als rechtswidrig.“) 19) ZB wenn sich einzelne (Teil-)Betriebe betriebswirtschaftlich ergänzen. 18)

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BFG und Auslandsbezug

Keine Unternehmereinheit zwischen pauschaliertem Landwirt und Kapitalgesellschaft Dr. Rudolf Wanke, BFG BFG und Auslandsbezug

Die Verordnung (EWG) 918/83 des Rates vom 28. 3. 1983 über das gemeinschaftliche System der Zollbefreiungen (ZBefrVO)1) sah in Art 39 eine Eingangsabgabenbefreiung für (ua) Erzeugnisse des Acker- und Gartenbaus, die auf Grundstücken in einem Drittland in unmittelbarer Nähe des Zollgebiets der Gemeinschaft (heute: Union) von Landwirten erwirtschaftet werden, die ihren Betriebssitz im Zollgebiet der Gemeinschaft (heute: Union) in unmittelbarer Nähe des betreffenden Drittlands haben, vor. Praktische Bedeutung für Österreich hatte diese Eingangsabgabenbefreiung in der Zeit vor dem Beitritt der östlichen Nachbarländer Österreichs zur Europäischen Union, soweit das Recht der Nachbarländer eine Bewirtschaftung landwirtschaftlich genutzter Grundstücke durch österreichische Staatsbürger zuließ. Steuerrechtlich stellte sich die Frage, ob und in welchem Umfang die in Österreich mit in einem Drittland erzeugten landwirtschaftlichen Produkten erzielten Umsätze unter die land- und forstwirtschaftliche Umsatzsteuerpauschalierung fallen. VwGH 21. 11. 2018, Ra 2018/13/0079; BFG 22. 6. 2018, RV/7101961/2004

§§ 39 ff ZBefrVO; §§ 2, 22 UStG 1994

1. Der Fall 1.1. Rechtlicher Hintergrund In Ungarn konnten bis zum Beitritt Ungarns zur Europäischen Union mit 1. 5. 2004 ausländische natürliche oder juristische Personen das Eigentum oder ein Fruchtgenussrecht an landwirtschaftlichen Flächen nur nach vorheriger Genehmigung durch das ungarische Finanzministerium erwerben. Allerdings konnten zwischen den Jahren 1994 und 2001 natürliche oder juristische Personen vertraglich ein Fruchtgenussrecht an diesen Flächen erwerben und diese Grundstücke bewirtschaften.2) Diese Möglichkeit nutzten zahlreiche österreichische Landwirte in Grenznähe zu Ungarn. Soweit die ungarischen Grundstücke von den österreichischen Landwirten selbst bewirtschaftet wurden, bestand bei der Verbringung der Erzeugnisse nach Österreich Eingangsabgabenfreiheit.

1.2. Sachverhalt Der in einem burgenländischen Ort an der Grenze zu Ungarn lebende und in Österreich als Nebenerwerbslandwirt zunächst nur einen kleinen Obstgarten bewirtschaftende Beschwerdeführer hatte in größerem Umfang landwirtschaftliche Produkte von einer Korlátolt felelősségű társaság (Kft), einer ungarischen Kapitalgesellschaft, vergleichbar mit einer GmbH, bezogen, die er zu diesem Zweck mitgegründet hatte und deren Geschäftsführer er war. Die ungarische Kapitalgesellschaft (und nicht wie im Zoll- und im Abgabenverfahren zunächst angegeben der Beschwerdeführer) pachtete grenznahe Flächen in Ungarn, erzeugte auf diesen landwirtschaftliche Produkte, kaufte auch solche 1)

Die Verordnung wurde mit Art 133 der Verordnung (EG) 1186/2009 des Rates vom 16. 11. 2009 über das gemeinschaftliche System der Zollbefreiungen, ABl L 324 vom 10. 12. 2009, 23, aufgehoben. Die nunmehrige Regelung findet sich in Kapitel VIII. dieser Verordnung. 2) Siehe ausführlich EuGH 6. 3. 2018, verb Rs C-52/16 und C-113/16, SEGRO Kft. und Günther Horváth.

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BFG und Auslandsbezug

Produkte in Ungarn zu und veräußerte sowohl selbst erwirtschaftete als auch zugekaufte Erzeugnisse an den Beschwerdeführer, der sie aus dem damaligen Drittland Ungarn nach Österreich brachte und hier weiterverkaufte.

2. Die Entscheidung 2.1. Verfahren vor dem Zollamt und dem Finanzamt Das Hauptzollamt Wien vertrat nach einer Prüfung die Ansicht, der Beschwerdeführer sei im Prüfungszeitraum kein Landwirt der Gemeinschaft gewesen und die Bewirtschaftung in Ungarn sei durch eine Kft erfolgt. Aus diesen Gründen stehe für die Verbringung von Landesprodukten aus Ungarn nach Österreich die Eingangsabgabenfreiheit für grenznahe Landwirte nicht zu. Das Finanzamt Bruck Eisenstadt Oberwart schloss sich nach einer Außenprüfung den Feststellungen der Zollbehörde an, versagte für den Zeitraum 1997 bis 2002 die Umsatzsteuerpauschalierung nach § 22 UStG und versteuerte die Umsätze des Beschwerdeführers in Österreich nach den allgemeinen Regelungen.3) Sowohl gegen die Bescheide des Zollamts als auch gegen jene des Finanzamts wurde Berufung erhoben.4) Das Abgabenverfahren wurde in weiterer Folge bis zum Vorliegen endgültiger Entscheidungen im Zollverfahren ausgesetzt.5)

2.2. Berufungsverfahren betreffend Eingangsabgaben Der UFS bestätigte im ersten Rechtsgang die Entscheidungen des Zollamts.6) Dieser hatte einerseits angenommen, die Erzeugnisse seien von der Kft und nicht vom Beschwerdeführer erwirtschaftet worden, weshalb dem Beschwerdeführer die Steuerbefreiung nicht zustehe. Andererseits wertete der UFS die dem Beschwerdeführer von der Kft gelegten Rechnungen als „Scheinfakturen“, weil der Beschwerdeführer auf andere, von der Behörde nicht näher festgestellte Weise Eigentümer der Erzeugnisse geworden sei. Gegen diese Berufungsentscheidungen wurde Beschwerde an den VwGH erhoben, der die angefochtenen Bescheide wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufhob.7) Im fortgesetzten Verfahren gab der UFS den Beschwerden teilweise Folge, wobei er nunmehr davon ausging, dass die Geschäfte keine Scheingeschäfte gewesen seien, der Beschwerdeführer in Österreich Landwirt gewesen sei und es der Eingangsabgabenfreiheit nicht entgegenstehe, dass sich der Beschwerdeführer „zur Bewirtschaftung der Ackerflächen in Ungarn der von ihm gegründeten Kft bediente“, weshalb nur für die in Ungarn von Dritten zugekauften Erzeugnisse Eingangsabgaben zu entrichten seien.8) Der UFS stützte sich dabei auf das vom Beschwerdeführer ins Treffen geführte Erkenntnis des VwGH vom 2. 6. 2005, 2004/16/0127, das aber einen Fall betraf, in dem ein österreichischer Landwirt von ihm selbst gepachtete oder in seinem Eigentum stehende Flächen in Ungarn unter Inanspruchnahme der Leistungen einer ungarischen Kapitalgesellschaft bewirtschaftet hatte. 3) 4

)

5

)

6

) )

7

8)

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Neben der Pauschalierung nach § 22 UStG waren im Abgabenverfahren noch andere, für die Umsatzsteuerpauschalierung nicht relevante Punkte strittig. Im Beschwerdeverfahren gegen die Abgabenbescheide wurde ua auch ein Verstoß gegen Treu und Glauben angesichts verschiedener Auskünfte des BMF eingewandt. Zu Details siehe BFG 22. 6. 2018, RV/7101961/2004. Die zweimalige Befassung des VwGH im Zollverfahren durch den Beschwerdeführer bedingte eine entsprechende Dauer des Berufungs- bzw Beschwerdeverfahrens im Abgabenverfahren. UFS 25. 3. 2009, ZRV/0050-Z1W/06, ZRV/0051-Z1W/06, ZRV/0052-Z1W/06. VwGH 28. 6. 2012, 2009/16/0076 ua. UFS 3. 4. 2013, ZRV/0019-Z1W/12, ZRV/0020-Z1W/12.

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BFG und Auslandsbezug

Gegen diese neuen Berufungsentscheidungen wurde – nur mehr betreffend die Zukäufe von Dritten in Ungarn – ebenfalls Beschwerde erhoben, deren Behandlung der VwGH gem § 33a VwGG idF BGBl I 2012/51 ablehnte:9) „Die belangte Behörde ist in den angefochtenen Bescheiden nicht von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abgewichen. In den vorliegenden Beschwerden wird im Wesentlichen die Beweiswürdigung der belangten Behörde gerügt. Damit werden keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des § 33a VwGG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Der erkennende Senat hat daher beschlossen, die Behandlung der Beschwerden abzulehnen.“ Das Beschwerdeverfahren in Bezug auf die Umsatzsteuer 1997 bis 2002 wurde nach der letzten Entscheidung des VwGH fortgesetzt.

2.3. Beschwerdeverfahren betreffend Umsatzsteuer Nach einem ergänzenden Ermittlungsverfahren wies das BFG die als Beschwerde weitergeltende Berufung gegen die Umsatzsteuerbescheide 1997 bis 2002 als unbegründet ab.10) Im Einklang mit den (letzten) Entscheidungen im Zollverfahren ging das BFG davon aus, dass der Beschwerdeführer im Beschwerdezeitraum mit dem Betrieb des gepachteten Obstgartens in Österreich (positive) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt habe und damit in Österreich Landwirt sowohl im ertragsteuerlichen als auch im umsatzsteuerlichen Sinn gewesen sei. Die Eingangsabgabenbefreiung für Erzeugnisse des Ackerbaus sei nach Art 39 Abs 1 ZBefrVO an mehrere Voraussetzungen geknüpft gewesen: Die Grundstücke und der Betriebssitz im Zollgebiet der Gemeinschaft (heute: Union) mussten in unmittelbarer Nähe der Zollgrenze liegen. Die Erzeugnisse mussten von Landwirten mit einem solchen Betriebssitz erwirtschaftet werden. Die Bewirtschaftung hatte daher auch aus dem Gemeinschaftsgebiet (heute: Unionsgebiet) her zu erfolgen.11) Nach den getroffenen Sachverhaltsfeststellungen sei der Ackerbau in Ungarn nicht vom Beschwerdeführer selbst, sondern von der Kft betrieben worden. Diese und nicht der Beschwerdeführer habe die Grundstücke in Ungarn gepachtet gehabt. Die Kft habe die von ihr in Ungarn produzierten Erzeugnisse im Wesentlichen an den Beschwerdeführer verkauft, der sie in Österreich weiterverkauft habe.12) Selbst wenn die ZBefrVO für Zwecke der Befreiung von Eingangsabgaben vorgesehen hätte, dass in einem Fall wie dem gegenständlichen ein Landwirt im Unionsgebiet mit einer Kapitalgesellschaft im Drittlandsgebiet gleichzusetzen wäre, könne daraus für die umsatz- und ertragsteuerliche Behandlung nichts gewonnen werden. Der Unionsgesetzgeber habe in bestimmten Fällen eine Eingangsabgabenbefreiung normiert. Dafür, dass er mit der ZBefrVO Rechtsfolgen für den Bereich der Mehrwertsteuer (Umsatzsteuer) herbeiführen wollte, fehle es an jeglichem Anhaltspunkt. 9

) VwGH 17. 3. 2016, 2013/16/0118, 0119. BFG 22. 6. 2018, RV/7101961/2004. Weitere Beschwerdepunkte, auf die in der Entscheidung eingegangen wurde, sind hier nicht dargestellt. In weiterer Folge ergingen noch das Erkenntnis BFG 25. 9. 2018, RV/7103324/2017 (betreffend Wiederaufnahme Einkommensteuer) und der Beschluss BFG 5. 11. 2018, RV/7102806/2018 (betreffend Einkommensteuer). Die beiden letztgenannten Entscheidungen wurden nicht vor dem VwGH angefochten. 11 ) Vgl VwGH 28. 6. 2012, 2009/16/0076; 2. 6. 2005, 2004/16/0127. 12) Entgegen der Ansicht der Parteien des gegenständlichen verwaltungsgerichtlichen Verfahrens sei in dem dem Erkenntnis des VwGH vom 2. 6. 2005, 2004/16/0127, nach dessen veröffentlichten Entscheidungsgründen zugrunde liegenden Sachverhalt keine Kft als Pächterin oder Eigentümerin landwirtschaftlicher Flächen aufgetreten, sondern lediglich die Bewirtschaftung im Auftrag des jeweiligen Pächters oder Eigentümers durch eine Kft erfolgt (vergleichbar etwa mit einer Bewirtschaftung durch Arbeitnehmer). Tatsächlich sei im hier zu beurteilenden Fall Pächterin der Ackerflächen die Kft und nicht der Beschwerdeführer gewesen. 10)

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BFG und Auslandsbezug

Umsatzsteuerrechtlich sei zwischen dem Beschwerdeführer als (österreichischem) Unternehmer und der Kft als (ungarischem) Unternehmer zu unterscheiden. Die steuerliche Betrachtung erfordere die Trennung zwischen der Gesellschafts- und der Geschäftsführer- oder der Gesellschaftersphäre, auch wenn der Geschäftsführer der Kapitalgesellschaft deren Alleingesellschafter ist.13) Diese von der Rechtsordnung anerkannte Trennung könne nicht im Wege der wirtschaftlichen Betrachtungsweise nach § 21 BAO negiert werden. Die Trennung der Sphäre der Gesellschaft von jener der Gesellschafter gelte im Umsatzsteuerrecht für alle Gesellschaftsformen.14) Auch im Fall einer Personengesellschaft oder Personengemeinschaft gelte das Trennungsprinzip zwischen Gesellschaft/Gemeinschaft und den Gesellschaftern/Mitgliedern der Gemeinschaft,15) umso mehr im Fall einer Kapitalgesellschaft und deren Gesellschafter. Anhaltspunkte dafür, dass der Beschwerdeführer mit der Kft eine weitere Gesellschaft, etwa eine Erwerbsgesellschaft, gebildet habe und diese Gesellschaft als Unternehmerin nach außen aufgetreten sei, bestünden nicht. Für die Ermittlung der land- und forstwirtschaftlichen Umsätze aus der Bewirtschaftung des in Österreich gelegenen Obstgartens sei die Pauschalierungsregelung des § 22 UStG anwendbar. § 22 UStG sei aus mehreren Gründen nicht auf die mit der Bewirtschaftung in einem (im Beschwerdezeitraum) Drittland gelegenen landwirtschaftlichen Grundstücke erzielten Umsätze einer buchführungspflichtigen Kapitalgesellschaft mit Sitz in einem (im Beschwerdezeitraum) Drittland anwendbar. Der Beschwerdeführer und die Kft bildeten kein einziges Unternehmen, sondern es handelte sich um zwei selbständige Unternehmen, die auch in Bezug auf die landwirtschaftliche Pauschalierung getrennt zu betrachten seien. Die aus der Veräußerung von in Ungarn durch die Kft produzierten oder in Ungarn anderswo zugekauften Landesprodukte durch den Beschwerdeführer in Österreich erzielten Umsätze seien daher nicht „abpauschaliert“, sondern nach den allgemeinen Regelungen des UStG zu versteuern. Eine Revision wurde nicht zugelassen, weil das BFG in Bezug auf das Trennungsprinzip zwischen Gesellschaft und Gesellschafter der ständigen Rechtsprechung des VwGH folge. „Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung liegt daher nicht vor, auch wenn der Gerichtshof bisher nicht mit der Frage befasst wurde, ob das Trennungsprinzip in Bezug auf die Umsatzsteuer auch dann zum Tragen kommt, wenn der Gesellschafter von der Gesellschaft erzeugte Waren nach Art. 39 Abs. 1 ZBefrVO eingangsabgabenfrei in die Union eingeführt hat.“

2.4. Zurückweisung der außerordentlichen Revision Der Beschwerdeführer erhob außerordentliche Revision und vertrat die Auffassung, es fehle Rechtsprechung des VwGH dazu, „inwieweit von Landwirten nach Art 39 Abs 1 ZBefrVO in das Gemeinschaftsgebiet eingangsabgabenfrei eingeführte Waren umsatzund ertragsteuerrechtlich zu beurteilen sind, wenn bei der Bewirtschaftung und Einfuhr eine Kapitalgesellschaft des Landwirtes beteiligt ist, an der der Landwirt alleiniger geschäftsführender Gesellschafter ist“. 13

) Vgl aus der jüngeren Rechtsprechung VwGH 4. 9. 2014, 2011/15/0149; 23. 1. 2013, 2010/15/0187; 28. 4. 2011, 2007/15/0031; 23. 9. 2005, 2005/15/0056; 28. 4. 2004, 2001/14/0166; 21. 1. 2004, 2003/ 13/0134; 21. 1. 2004, 2003/13/0135; 16. 9. 2003, 2000/14/0164; 8. 5. 2003, 2001/15/0082; 24. 10. 2002, 2002/15/0130; 27. 8. 2002, 98/14/0194; 29. 1. 2002, 2001/14/0167; 29. 1. 2002, 2001/14/0216; 18. 7. 2001, 2001/13/0150; 26. 6. 2001, 2001/14/0103; 23. 4. 2001, 2001/14/0054 uva. 14 ) Vgl aus der jüngeren Rechtsprechung VwGH 25. 2. 2009, 2006/13/0128; 25. 2. 2009, 2006/13/0132; 25. 2. 2009, 2006/13/0133; 25. 2. 2009, 2006/13/0130; 25. 2. 2009, 2006/13/0131. 15) Vgl aus der jüngeren Rechtsprechung VwGH 30. 9. 2015, Ra 2014/15/0024; 28. 11. 2007, 2004/15/0131; 24. 5. 2007, 2007/15/0110; 26. 7. 2006, 2001/14/0212; 28. 6. 2006, 2002/13/0119; 21. 9. 2005, 2001/13/ 0232; 9. 3. 2005, 2001/13/0189; 20. 4. 1999, 99/14/0080; 29. 11. 1994, 93/14/0150; 17. 12. 1993, 92/17/ 0192.

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BFG und Auslandsbezug

Der VwGH wies die dagegen erhobene außerordentliche Revision zurück,16) wobei er auch auf die vom Beschwerdeführer als Revisionswerber angeführten Entscheidungen des UFS im Zollverfahren einging. Der Gerichtshof führte ua aus: „12. Fallbezogen wird dazu [vom Revisionswerber] – nach allgemeinen Ausführungen zur ‚Unternehmenseinheit‘ im Umsatzsteuerrecht – im Zulässigkeitsvorbringen dargelegt: ‚Im vorliegenden Fall habe ich als Landwirt zum Zwecke der Bewirtschaftung der Grundflächen in Ungarn und zum Zwecke der Verbringung der dort erzeugten Waren nach Österreich eine ungarische Kapitalgesellschaft gegründet, an der ich als geschäftsführender Gesellschafter zu 100% beteiligt war. Wirtschaftlich gesehen erfolgte von mir als Landwirt eine Bewirtschaftung der Flächen über eine von mir organisierte, geleitete und gelenkte ungarische Kapitalgesellschaft. Es liegt gegenständlich eine von mir planmäßig im Interesse der Landwirtschaft gewollte Verbindung mit der von mir in Ungarn gegründeten Kft vor. Dies rechtfertigt auch eine einheitliche Beurteilung verschiedenartiger Betätigungen. Es wurde mir deshalb auch als Landwirt der Gemeinschaft Eingangsabgabenfreiheit im Sinne der ZBefrVO gewährt. Es ist rechtlich nicht vertretbar, gegenständlich auf der einen Seite meine Tätigkeit und Leistungen einheitlich als (pauschalierter) Landwirt der Gemeinschaft zu qualifizieren und mir Abgabenfreiheit nach der ZBefrVO zu gewähren, steuerrechtlich diese Tätigkeit jedoch funktionell zu trennen und mich auf der anderen Seite als Handelsbetrieb mit der Verpflichtung zur Entrichtung von Umsatzsteuer zu qualifizieren. Dies gilt umso mehr, wo gegenständlich ja auch bereits der Verwaltungsgerichtshof hinsichtlich der Einfuhrumsatzsteuer (Zollverfahren) entschieden hat – und darin (nur) den in Ungarn getätigten Zukauf als Bemessungsgrundlage für die Einfuhrumsatzsteuer herangezogen hat. Es kommt durch die gegenständliche – von mir bekämpfte – Entscheidung des Bundesfinanzgerichtes somit zu einer vom Gesetzgeber nicht gewollten zusätzlichen Steuerbelastung, der seine landwirtschaftlichen Produkte über eine ihm ebenso gehörende Kapitalgesellschaft ausführte (sic). Dieser Vorgang habe aus wirtschaftlicher (sic). Die Einfuhrumsatzsteuer ist Bestandteil des Mehrwertsteuersystems (§ 5 UStG). Es ist nicht zulässig, dass ich von der Behörde (Zollamt) als Landwirt davon befreit werde, auf der anderen Seite jedoch vom Finanzamt für steuerpflichtig angesehen und mit einer Umsatzsteuer belastet werde. Geht man ungeachtet dessen […] von dem vom Bundesfinanzgericht angezogenen Trennungsprinzip zwischen Kft und mir aus, wäre jedenfalls auch die Einfuhrumsatzsteuer von der gesamten eingeführten Menge zu berechnen gewesen, wie dies auch ursprünglich das Hauptzollamt im Zollverfahren gemacht hat. Dieser Beurteilung ist allerdings der Verwaltungsgerichtshof in seiner Entscheidung vom 28.6.2012, Zl. 2009/16/0076 bis 0078 im Zollverfahren entgegengetreten. Aus wirtschaftlicher Betrachtungsweise fand meine gesamte Betätigung – trotz ‚Dazwischen-Schaltung‘ einer von mir gegründeten ungarischen Kapitalgesellschaft – im Rahmen eines einheitlichen landwirtschaftlichen Betriebes statt, für den die Ermittlung des Gewinns aus Landwirtschaft nach Durchschnittsätzen gilt. Zwischen meinen Unternehmen als Landwirt und der ungarischen Kapitalgesellschaft bestand sowohl eine enge zivilrechtliche Verknüpfung als auch ein objektiver enger sachlicher Zusammenhang, sodass in rechtlicher Hinsicht von einem einheitlichen Betrieb im Sinne des § 2 Abs. 1 leg. cit. auszugehen ist. Im vorliegenden Fall wurden einheitliche Leistungen erbracht, meine Tätigkeitsbereiche sind nicht ohne weiteres voneinander zu trennen. Sie bilden eine funktionelle Einheit. 16)

VwGH 21. 11. 2018, Ra 2018/13/0079.

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BFG und Auslandsbezug

Die Bewirtschaftung erfolgte über eine ungarische juristische Person, hinter welcher ich rechtlich und wirtschaftlich stehe. Bei richtiger rechtlicher Beurteilung liegt ein einheitlicher landwirtschaftlich pauschalierter Betrieb vor. Es hat auch in steuerrechtlicher Hinsicht zu gelten, dass ein wirtschaftlicher, finanzieller und organisatorischer Zusammenhang gegeben ist. Die Gründung von ungarischen Kft’s war eine zur damaligen Zeit vollkommen übliche Vorgangsweise und ein unter Landwirten durchaus gängiges Verfahren. In umsatzsteuerlicher Hinsicht ist gegenständlich daher von einem einheitlichen Unternehmen, und nicht von einem vom Bundesfinanzgericht geltenden (sic). Trennungsprinzip auszugehen. Das Trennungsprinzip kommt entgegen der Rechtsansicht des Bundesfinanzgerichtes unter den gegebenen Umständen bei einer Einfuhr von landwirtschaftlichen Produkten nach der ZBefrVO, wo sich ein Landwirt zur Bewirtschaftung der Ackerflächen im Drittland und der Ausfuhr seiner dort produzierten Feldfrüchte einer von ihm gegründeten Kft bedient, nicht zur Anwendung. Die Entscheidung ist von der Lösung dieser Rechtsfrage, inwieweit von Landwirten nach Art. 39 Abs. 1 ZBefrVO in das Gemeinschaftsgebiet eingangsabgabenfrei eingeführte Waren umsatz- und ertragssteuerrechtlich zu beurteilen sind, wenn bei der Bewirtschaftung und Einfuhr eine Kapitalgesellschaft des Landwirtes beteiligt ist, an der der Landwirt alleiniger geschäftsführender Gesellschafter ist, abhängig. Hier kommt zur (sic) Wahrung der Rechtseinheit, Rechtssicherheit bzw. Rechtsentwick)lung erhebliche Bedeutung zu, und zwar schon deshalb, weil die belangte Behörde und das erkennende Gericht mit dem von mir bekämpften Bescheid/Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abgewichen ist bzw. diese fehlt oder bis dato uneinheitlich gelöst wurde.‘ 13. Diesem Vorbringen ist zunächst entgegenzuhalten, dass die im Zollverfahren im zweiten Rechtsgang erlassenen Berufungsbescheide des unabhängigen Finanzsenates vom 3. April 2013 sich bei der Zuerkennung der Befreiung für die nicht zugekauften Erzeugnisse auf eine Rechtsansicht stützten, die weder im Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 28. Juni 2012, 2009/16/0076 bis 0078, vorgegeben worden war noch mit dem Ablehnungsbeschluss vom 17. März 2016, 2013/16/0018 bis 0019, bestätigt wurde und auch nicht Deckung in dem vom unabhängigen Finanzsenat dazu zitierten Erkenntnis vom 2. Juni 2005, 2004/16/0127, VwSlg 8034/F, fand. In diesem Erkenntnis war es um die – im Fall des Revisionswerbers nach Klärung des Sachverhalts nicht mehr relevante – Rechtsfrage gegangen, ob ein Landwirt von ihm selbst gepachtete oder in seinem Eigentum stehende Flächen im Drittland durch eigene unmittelbare Tätigkeit, mit denselben Maschinen wie auf seinen inländischen landwirtschaftlichen Flächen oder durch den Einsatz österreichischer Arbeitskräfte zu bewirtschaften habe, um die Voraussetzungen für die Befreiung von den Eingangsabgaben zu erfüllen. 14. Ob die Berufungsbescheide vom 3. April 2013 insoweit, als dem Revisionswerber die Befreiung zuerkannt wurde, dennoch richtig waren, kann auf sich beruhen, weil die Befreiung von den Eingangsabgaben nicht verfahrensgegenständlich ist. Für die hier zu treffende Entscheidung über die Umsatzsteuer hinsichtlich der Waren, die vom Revisionswerber in Österreich verkauft wurden, hat sich das Bundesfinanzgericht auf eine Vielzahl von Nachweisen aus der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gestützt, auf die der Revisionswerber bei der Behauptung, von ‚einem (...) Trennungsprinzip‘ sei ‚gegenständlich (...) nicht auszugehen‘, nicht eingeht. 15. Mit seinen Bezugnahmen auf ein ‚einheitliches Unternehmen‘ und einen ‚einheitlichen landwirtschaftlichen Betrieb‘ setzt der Revisionswerber – wie schon im angefochtenen Erkenntnis erwähnt – eine Unternehmereinheit zwischen ihm als pauschaliertem Landwirt und einer (hier: ausländischen) Kapitalgesellschaft voraus. Die Frage, ob 32

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Kunstfotografie als einfuhrumsatzsteuerlich begünstigter Kunstgegenstand

eine solche Unternehmereinheit mit einer Kapitalgesellschaft im Umsatzsteuerrecht bejaht werden kann, wurde vom Verwaltungsgerichtshof mit dem Erkenntnis vom 12. Oktober 1967, 18/67, ÖStZB 1968, 27, auch für den vom Revisionswerber in Anspruch genommenen Fall einer Einmanngesellschaft (dessen durchgehendes Vorliegen im Revisionsfall strittig ist) verneint und bedarf – mangels abweichender Auffassungen in der Folgejudikatur – keiner Klärung mehr (vgl. näher Ruppe/Achatz, UStG5, § 2 Tz 130 bis 133). 16. Die Revision war daher zurückzuweisen.“ Auf den Punkt gebracht Zwischen einem Einzelunternehmer und einer Kapitalgesellschaft besteht umsatzsteuerlich keine Einheit. Es liegen zwei voneinander getrennte Steuersubjekte vor. Dies gilt auch, wenn ein österreichischer Landwirt mit (zu Recht oder zu Unrecht gewährter) Eingangsabgabenbefreiung nach der ZBefrVO in einem Drittland von einer Kapitalgesellschaft, deren Geschäftsführer und Mehrheits- oder Alleingesellschafter er war, auf von der Kapitalgesellschaft gepachteten Grundstücken erzeugte Feldfrüchte nach Österreich verbracht und hier verkauft hat. Die landwirtschaftliche Umsatzpauschalierung ist auf die mit den aus dem Drittland eingeführten Waren in Österreich erzielten Umsätzen nicht anwendbar.

Eine Kunstfotografie ist kein einfuhrumsatzsteuerlich begünstigter Kunstgegenstand Dr. Wilhelm Pistotnig, BFG Kunstfotografie als einfuhrumsatzsteuerlich begünstigter Kunstgegenstand

Im vorliegenden Fall waren die Einreihung einer Kunstfotografie in die Kombinierte Nomenklatur1) und die Höhe der auf der eingeführten Ware lastenden Einfuhrumsatzsteuer strittig. BFG 7. 11 2018, RV/7200014/2018, Revision nicht zugelassen

Kapitel 49 und 97 der Kombinierten Nomenklatur; § 10 Abs 3 Z 1 lit b UStG 1994

1. Der Fall 1.1. Sachverhalt Die Beschwerdeführerin kaufte bei Sotheby’s New York eine schwarz-weiße Fotografie der lebenden Künstlerin Cindy Sherman 2). Die in den Verzollungsunterlagen als „Art1)

Kombinierte Nomenklatur – Warennomenklatur nach Art 1 Verordnung (EWG) 2658/87 des Rates vom 23. 7. 1987 über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif, ABl L 256 vom 7. 9. 1987, 1, idgF und die dazu erlassenen Rechtsvorschriften. 2) Fotografien der Künstlerin Cindy Sherman gehören zu den teuersten Werken auf dem Kunstmarkt im Bereich der Fotografie. Die Künstlerin arbeitet überwiegend mit fotografischen Selbstportraits bzw Selbstinszenierungen in verschiedenen Kostümierungen; in einer „Untitled-Serie“ mit den Vorstellungen von Frauen in der Gesellschaft. Vor neutralem Hintergrund posiert sie diesfalls geschminkt und in verschiedenen Outfits.

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Kunstfotografie als einfuhrumsatzsteuerlich begünstigter Kunstgegenstand

work: Gelatin Silver Print“ bezeichnete Fotografie wurde in einer Auflage von zehn Stück editiert, trägt keinen Titel, ist von einem ca 10 cm breiten Passepartout umrandet und unter Plexiglas geschützt. Fotografie, Passepartout, Plexiglasscheibe und ein rückwärtig befindlicher Karton sind von einem ca 1,5 cm breiten und ca 5 cm tiefen grauen Rahmen umschlossen. Auf der Rückseite befinden sich ein Aufkleber mit der Aufschrift „Hand made frames Inc.“ mit dem Hinweis auf einen namentlich genannten Showroom in New York und ein Aufkleber von Sotheby’s New York; ein weiterer Aufkleber trägt den Titel „Metro Pictures“ und die Beschreibung des Werkes mit „Cindy Sherman Untitled 1999 black and white photograph“. Angeführt sind auch die Maße des Fotos und des Rahmens; dieser ist auf der Rückseite deutlich breiter und mittig gekreuzt verstrebt. Das Foto wird auf der Rückseite durch Pappe geschützt und wurde von der Künstlerin 1999 signiert; es ist das dritte von zehn Stück. In der Einfuhr wurde der Ware vom Anmelder die Warennummer 49 11 9100 90 zugeordnet, von der Zollbehörde wurde sie zollfrei belassen und mit 20 % Einfuhrumsatzsteuer belastet.

1.2. Ausgangslage Eine Fotografie kann eine Fotografie nach Position 4911, ein Kunstgegenstand nach Position 9701 oder ein Sammlungsstück nach Position 9705 der Kombinierten Nomenklatur sein.

2. Der Rechtsbehelfsweg 2.1. Rechtsansicht der Beschwerdeführerin Nach Ansicht der Beschwerdeführerin sei die eingeführte Ware ein Kunstwerk im Sinne der anerkannten Kunstkriterien und damit ein begünstigter Kunstgegenstand. Werke von Cindy Sherman beschäftigten sich intensiv mit Fragen der Identität, mit Rollenbildern, mit der Körperlichkeit und Sexualität, wofür eine weitreichende künstlerische Ausbildung und Begabung erforderlich sei. Die eingeführte Fotografie als Kunstgegenstand iSd § 10 Abs 3 Z 1 lit b UStG (Einfuhr der in Anlage 2 zu § 10 Abs 3 Z 10 lit a UStG genannten Gegenstände) unterliege dem ermäßigten Steuersatz von 13 % und sei nach objektiven Kriterien eine Collage als ein ähnlich dekoratives Bildwerk, sohin – auch nach dem Wortlaut der Position 9701 der Kombinierten Nomenklatur – in diese Position einzureihen.

2.2. Rechtsansicht des Zollamts Nach Ansicht des Zollamts sei die Fotografie dem Wortlaut der Position folgend der Warennummer 4911 9100 90 zuzuordnen, weil dort Fotografien namentlich genannt seien.

2.3. Mündliche Verhandlung In der mündlichen Verhandlung wurde dem BFG der Einfuhrgegenstand im Original dargelegt, sodass sich das BFG davon ein klares Bild machen konnte. Der zentrale Inhalt des Werks sei – so die Beschwerdeführerin – eine Collage im Sinne der Position 9701 der Kombinierten Nomenklatur, ein skulpturaler Akt als Komposition, der fotografiert worden sei. Der Holzrahmen sei aus diesem Grunde Teil des Kunstwerks, trete mit Farbe und Ausführung aber in den Hintergrund, um das Innenleben der Komposition hervorzuheben. Rahmen und Plexiglas seien auch zu konservatorischen Schutzwecken angebracht worden. Die Künstlerin habe die Rahmung beauftragt bzw sei sie für die Rahmung ver34

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Kunstfotografie als einfuhrumsatzsteuerlich begünstigter Kunstgegenstand

antwortlich gewesen. Gesetzlich sei nicht gefordert, dass Künstler die Rahmung selbst vornehmen müssen. Die Texte in Anhang 9 Teil A Z 1 MwStSyst-RL3) und in Anlage 2 zu § 10 Abs 3 Z 10 UStG „Kunstgegenstände“ seien nicht ident. Die nationale Vorschrift bedinge im Gegensatz zur MwStSyst-RL Collagen nicht als vollständig mit der Hand geschaffen. Es könnte – so das Zollamt – grundsätzlich eine Collage vorliegen. Es sei aber zu bedenken, dass der diesbezügliche Beweis nicht erbracht worden sei und der Augenschein dagegenspreche, dass die Künstlerin die Rahmung selbst durchgeführt habe. Nach Anhang 9 Teil A Z 1 MwStSyst-RL müssen Collagen vollständig vom Künstler mit der Hand geschaffen sein.

3. Die Entscheidung In der Anmeldung und in der Eingangsrechnung von Sotheby’s New York wurde die eingeführte Ware in die Warennummer 4911 9100 90 gereiht. Im Rahmen der freien Beweiswürdigung war davon auszugehen, dass die Rahmung von der Künstlerin zumindest beauftragt war. Um für die betreffende Ware Import- und Exportvorschriften und/ oder Einfuhr- und allenfalls bestehende Ausfuhrabgaben bzw den Warenursprung und die Präferenz feststellen zu können, ist eine korrekte Einreihung unerlässlich. Kapitel 49 der Kombinierten Nomenklatur trägt die Überschrift „Bücher, Zeitungen, Bilddrucke und andere Erzeugnisse des grafischen Gewerbes; hand- oder maschinengeschriebene Schriftstücke und Pläne“. Position 4911 der Kombinierten Nomenklatur lautet „Andere Drucke, einschließlich Bilddrucke und Fotografien“. Die Warennummer 4911 9100 erfasst „Bilder, Bilddrucke und Fotografien“. Gem § 10 Abs 3 Z 1 lit b UStG unterliegt der auf 13 % ermäßigten Steuer (nur) die Einfuhr der in Anlage 2 zu Z 10 leg cit taxativ aufgezählten Kunstgegenstände. Kunstfotografien sind dort nicht genannt.4) In Anlage 2 zu § 10 Abs 3 Z 10 lit a UStG sind nur Gemälde und Zeichnungen, die vollständig mit der Hand geschaffen sein müssen, erfasst.5) Daneben erfasst diese Bestimmung noch Collagen und ähnliche dekorative Bildwerke (nicht Bilder, sondern Bildwerke). Daher sind Erzeugnisse (Fotografien), die ganz oder teilweise in einem anderen, zB in einem fotomechanischen Verfahren hergestellt sind, von dieser Position ausgeschlossen.6) Die Ansicht, dass auf Kunstfotografien nicht der ermäßigte Steuersatz von 13 % anzuwenden ist, wird auch durch die unionsrechtlichen Vorgaben bestätigt. Gem Art 103 iVm Art 311 MwStSyst-RL können Mitgliedstaaten für die Lieferung der in Anhang IX Teil A MwStSyst-RL genannten Kunstgegenstände einen ermäßigten Steuersatz vorsehen. Der nationale Gesetzgeber hat von dieser Ermächtigung Gebrauch gemacht. Er hat in Z 10 der Anlage 2 zum UStG jedoch nur die in Anhang IX Teil A Z 1 bis Z 4 MwStSystRL genannten Kunstgegenstände aufgenommen. Von der Möglichkeit, auch für die in Anhang IX Teil A Z 5 bis Z 7 MwStSyst-RL genannten Gegenstände den ermäßigten Steuersatz anzuwenden, hat er Abstand genommen. Damit hat er bewusst auf die Aufnahme der in Anhang IX Teil A Z 7 MwStSyst-RL genannten, vom Künstler aufgenommenen Fotografien verzichtet. Die einschränkenden Bedingungen, unter denen Fotografien als Kunstgegenstände gelten, lassen es nicht zu, sie schon durch Subsumtion 3)

Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. 11. 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, ABl L 347 vom 11. 12. 2006, 1, idgF. ) VwGH 21. 3. 2018, Ro 2015/13/0010, Rz 9. 5) EuGH 8. 11. 1990, C-231/89, Gmurzynska-Bscher, Rn 41, zur Position 9701 der Kombinierten Nomenklatur; zitiert in VwGH 21. 3. 2018, Ro 2015/13/0010, Rz 12. 6 ) Baldasty/Fasching/Praschak, Erläuterungen zur KN IV, 9701, 1, zitiert in VwGH 21. 3. 2018, Ro 2015/ 13/0010, Rz 12. 4

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unter den Begriff der „ähnlichen dekorativen Bildwerke“ zu den Kunstgegenständen zu zählen.7) Soweit eine Verletzung des Gleichheitssatzes gerügt wird, ist darauf hinzuweisen, dass der VfGH die Behandlung einer solchen Beschwerde mit Beschluss abgelehnt hat. Er vermochte aufgrund der Verschiedenartigkeit der Gegenstände eine unsachliche Differenzierung nicht zu erkennen.8) Kunstfotografien (als solche) sind nicht der Position 9701 der Kombinierten Nomenklatur zuzuordnen. Dem Vorrang des Wortlauts der Position folgend sind „alle Fotografien unabhängig von ihrem künstlerischen Charakter“ dem Auffangtatbestand der Position 4911 der Kombinierten Nomenklatur zuzuordnen.9) Weil Kunstfotografien in Anlage 2 zu §§ 10 Abs 3 und 24 UStG nicht aufgezählt sind, unterliegen sie immer dem Normalsteuersatz. Der tarifarischen Einreihung einer Kunstfotografie kommt daher aus einfuhrumsatzsteuerrechtlicher Sicht keine Bedeutung zu. Bei der Einreihung von Waren wird immer nur auf objektive Merkmale abgestellt. Auf einen etwaigen Kunstwert einer Ware kann rechtens deshalb nicht abgestellt werden, weil die Anschauungen hierüber im Wesentlichen sich wandelnden und subjektiven Kriterien unterliegen. Eine Wertung im künstlerischen Sinne ist deshalb unzulässig.10) Kapitel 97 der Kombinierten Nomenklatur trägt die Überschrift „Kunstgegenstände, Sammlungsstücke und Antiquitäten“. Position 9701 der Kombinierten Nomenklatur lautet „Gemälde (z.B. Ölgemälde, Aquarelle, Pastelle) und Zeichnungen, vollständig mit der Hand geschaffen, ausgenommen Zeichnungen der Position 4906 und handbemalte oder handverzierte gewerbliche Erzeugnisse; Collagen und ähnliche dekorative Bildwerke“. Warennummer 9701 1000 00 erfasst „Gemälde (zB Ölgemälde, Aquarelle, Pastelle) und Zeichnungen“. Warennummer 9701 9000 00 erfasst „andere“. Nach dem Wortlaut der Position 9701 der Kombinierten Nomenklatur müssen nur Gemälde und Zeichnungen vollständig mit der Hand geschaffen sein, nicht hingegen Collagen und ähnliche dekorative Bildwerke. Ähnliche dekorative Bildwerke sind aus Stücken verschiedener Stoffe so zusammengesetzt, dass ein Bild oder ein dekoratives Motiv entsteht, das auf eine Unterlage geklebt oder auf andere Weise auf ihr befestigt wird.11) Nicht als „ähnliche Bildwerke“ gelten daher Waren, die aus einem Stück eines Materials bestehen,12) wie zB eine Kunstfotografie per se. Nach dem Semikolon wird in der Position 9701 der Kombinierten Nomenklatur als weiterer Positionswortlaut noch der Wortlaut „Collagen und ähnliche dekorativer Bildwerke“ in objektiven Merkmalen gesetzlich geregelt. Augenscheinlich wird zwischen Collagen und ähnlichen dekorativen Bildwerken unterschieden. Die Kapitelanmerkungen, die zusätzlichen Anmerkungen und Erläuterungen zu Kapitel 97 der Kombinierten Nomenklatur verschweigen sich zum Unterschied. In der Kunst ist eine Collage 1. die Technik der Herstellung einer Bildkomposition durch Aufkleben von verschiedenfarbigem Papier oder anderem Material und 2. ein durch Aufkleben von verschiedenfarbigem Papier oder anderem Material hergestelltes Bild. 7

) VwGH 21. 3. 2018, Ro 2015/13/0010, Rz 13. VfGH 23. 2. 2015, E 1647/2014-4, zitiert in VwGH 21. 3. 2018, Ro 2015/13/0010, Rz 14. ) EuGH 13. 12. 1989, C-1/89, Ingrid Raab, Rn 27. 10 ) VwGH 20. 6. 1990, 90/16/0055, Rz 2. 11) EuGH 8. 11. 1990, C-231/89, Gmurzynska-Bscher, Rn 41, zu Position 9701 der Kombinierten Nomenklatur. 12 ) Baldasty/Fasching/Praschak, Erläuterungen zur KN IV, 9701, 2; zitiert in VwGH 21. 3. 2018, Ro 2015/ 13/0010, Rz 12. 8) 9

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Kunstfotografie als einfuhrumsatzsteuerlich begünstigter Kunstgegenstand

Eine Collage liegt im Gegenstand aus tarifarischer Sicht sohin nicht vor. Die Bildkomposition wurde weder durch die Technik des Aufklebens von verschiedenfarbigem Papier oder anderem Material hergestellt noch handelt es sich bei der Bildkomposition um ein durch Aufkleben von verschiedenfarbigem Papier oder anderem Material hergestelltes Bild. Der eingeführte Gegenstand ist kein vollständig mit der Hand ausgeführtes Gemälde oder keine solche Zeichnung oder kein solches Bild „und“ keine Collage. Demnach konnte die Einreihung in den Zolltarif nur noch unter „andere“ als ähnliches dekoratives Bildwerk mit der Unternummer 9701 9000 00 in Frage kommen. Das BFG hatte daher noch zu prüfen, ob die eingeführte Ware ein „ähnliches dekoratives Bildwerk“ ist, das aus Stücken verschiedener Stoffe (Fotografie, Plexiglas, Passepartout, Rahmen) zusammengesetzt wurde. Warennummern des Kapitels 97 der Kombinierten Nomenklatur, die ua die Kunstgegenstände betreffen, sind weit auszulegen sind.13) Die Position 9701 der Kombinierten Nomenklatur erfasst eine ganz persönliche Schöpfung, durch die ein Künstler ein ästhetisches Ideal ausdrückt. Der Einreihung in diese Position steht nicht entgegen, dass das streitverfangene bildliche Werk aus einer Fotografie besteht, die auf Plexiglas aufgebracht wurde und von einem Rahmen umgeben wird, weil die von der Position 9701 der Kombinierten Nomenklatur erfassten Werke aus Stücken verschiedener Stoffe ausgeführt werden können.14) Das BFG hat die gegenständlich eingeführte Ware als „ähnliches dekoratives Bildwerk“ erkannt und es als einfuhrumsatzsteuerlich begünstigten Kunstgegenstand der Position 9701 der Kombinierten Nomenklatur und der Warennummer 9701 9000 00 zugeordnet. Die Fotografie und weitere verschiedene Stoffe wurden so zusammengesetzt, dass ein Bild mit einem dekorativen Motiv entstand. Die Kunstfotografie wurde so auf einem Karton befestigt und mit Rahmen und Plexiglas versehen, dass sich dem Betrachter eine ganz persönliche Schöpfung, durch die die Künstlerin Cindy Sherman ein ästhetisches Ideal ausdrücken wollte, eröffnet.

4. Praxishinweise Für die Einreihung von Kunstwerken ist es unerheblich, wer sie geschaffen hat. Dabei ist grundsätzlich Vorsicht geboten, weil nicht alles, was eine Künstlerin oder ein Künstler herstellt, auch ein einfuhrumsatzsteuerlich begünstigter Kunstgegenstand ist.15) Bei so manchen Kunstwerken wird die Überprüfung ergeben, dass nach Maßgabe der Einreihungsvoraussetzungen der Kombinierten Nomenklatur kein Kunstgegenstand iSd Kapitels 97 vorliegt. Alle Fotografien sind unabhängig von ihrem künstlerischen Charakter der Position 4911 der Kombinierten Nomenklatur zuzuordnen. Collagen und ähnliche dekorative Bildwerke der Position 9701 der Kombinierten Nomenklatur müssen nicht vollständig mit der eigenen Hand geschaffen sein. Position 9701 der Kombinierten Nomenklatur erfasst eine ganz persönliche Schöpfung, durch die eine Künstlerin, eine Künstler ein ästhetisches Ideal ausdrückt. Die Warennummern des Kapitels 97 der Kombinierten Nomenklatur sind weit auszulegen. Ein einer Collage ähnliches dekoratives Bildwerk ist aus Stücken verschiedener Stoffe so zusammengesetzt, dass ein Bild oder ein dekoratives Motiv entsteht, das auf einer Unterlage oder auf andere Weise befestigt wurde. 13

) EuGH 15. 5. 1985, C-155/84, Onnasch, zitiert in VwGH 19. 3. 1997, 96/16/0097. VwGH 19. 3. 1997, 96/16/0097, mit Verweis auf EuGH 8. 11. 1990, C-231/89, Gmurzynska-Bscher, Rn 41. ) Zur Abgrenzung siehe Summersberger, Kultur – einige Gedanken, in Summersberger/Merz/Jatzke/ Achatz (Hrsg), Außenwirtschaft, Verbrauchsteuern und Zoll im 21. Jahrhundert, FS Wolffgang (2018) 429 (442).

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Einvernehmliche Rückabwicklung des Kaufvertrags

Einvernehmliche Rückabwicklung des Kaufvertrags als rückwirkendes Ereignis? Patrick Leyrer, MSc (WU), WU Wien / Kristin Resenig, LL.M. (WU), WU Wien Einvernehmliche Rückabwicklung des Kaufvertrags

Im vorliegenden Fall war strittig, ob die einvernehmliche Aufhebung eines Kaufvertrags durch Parteienvereinbarung ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO darstellt. Nach Ansicht des BFG liegt dabei mangels zivilrechtlicher Ex-tunc-Wirkung kein rückwirkendes Ereignis vor. BFG 13. 4. 2018, RV/5100110/2017, Revision nicht zugelassen (beim VfGH unter E 2091/2018 anhängig)

§ 295a BAO; § 30 EStG 1988

1. Der Fall Die Beschwerdeführerin veräußerte mit Kaufvertrag vom 10. 12. 2015 zwei Grundstücke zu einem Kaufpreis von rund 330.000 Euro. Für das Wohnhaus und den Grundanteil von 1.000 m2 wurde die Hauptwohnsitzbefreiung in Anspruch genommen. Vom übersteigenden Grundanteil wurde Immobilienertragsteuer entrichtet. Ein Teilkaufpreis wurde treuhändig beim Notar hinterlegt. Am 8. 7. 2016 kam es zur einvernehmlichen und vollinhaltlichen Rückabwicklung des Kaufvertrags. Eine Anfechtung wegen Verkürzung über der Hälfte (laesio enormis) und wegen Irrtums wurde vertraglich ausdrücklich ausgeschlossen. Außerdem lagen keine gerichtlichen Vertragsaufhebungsgründe vor.

2. Die Entscheidung Im vorliegenden Sachverhalt1) war strittig, ob aus ertragsteuerlicher Sicht die Rückabwicklung des Kaufvertrags aufgrund individueller Parteienvereinbarung ohne Vorliegen gerichtlicher Anfechtungsgründe ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO darstellt. Das BFG führt aus, dass Ereignisse nach Entstehung des Abgabenanspruchs lediglich den Bestand und Umfang des Anspruchs verändern, wenn sich die Rückwirkung dieser Ereignisse aus den Abgabenvorschriften ergibt.2) Daher ist es grundsätzlich eine Frage des Inhalts bzw der Auslegung der (materiell-rechtlichen) Abgabenvorschriften, welchen Ereignissen Rückwirkung zukommt.3) Im EStG findet sich – im Gegensatz zum GrEStG – keine Regelung zur Rückabwicklung. Die Steuerschuld ist im vorliegenden Fall bereits entstanden, weil ein zivilrechtliches Verpflichtungsgeschäft abgeschlossen wurde und damit verbunden das wirtschaftliche Eigentum am Grundstück auf den Erwerber überging.4) Außerdem ist durch treuhändige Erlegung des Kaufpreises der Veräußerungserlös auch tatsächlich zugeflossen. Das BFG stellt klar, dass der mit AbgÄG 2003 eingeführte § 295a BAO eine Durchbrechung der materiellen Rechtskraft schafft und daher auch eine nachträgliche Abänderung oder sogar Aufhebung bereits entstandener Abgabenansprüche möglich ist. § 295a BAO ist jedoch eine rein verfahrensrechtliche Bestimmung5) und es kann daraus nicht abgeleitet werden, wann einem Ereignis (steuerlich) Ex-tunc-Wirkung zukommt. Einschlägig dafür ist lediglich die anzuwendende materielle Rechtslage.6) 1

) Siehe dazu auch Endfellner, ImmoESt und GrESt bei der Rückgängigmachung einer Liegenschaftsveräußerung, ecolex 2018, 939. Ritz, BAO6 (2017) § 295a Rz 3 f. 3 ) VwGH 20. 2. 2008, 2007/15/0259; 25. 6. 2008, 2006/15/0085; 2. 9. 2009, 2008/15/0065. 4 ) Gem § 4 BAO. 5) ZB VwGH 20. 2. 2008, 2007/15/0259; 4. 2. 2009, 2006/15/0151; 26. 1. 2011, 2007/13/0084; 24. 9. 2014, 2010/13/0062. 6 ) Leitner, Einkommensteuerliche Konsequenzen der Rückabwicklung einer Grundstücksveräußerung, ÖStZ 2013, 275 (275 ff). 2)

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Einvernehmliche Rückabwicklung des Kaufvertrags

Nach Ansicht der Finanzverwaltung stellen nur die zivilrechtliche Anfechtung von Verträgen wegen eines ihnen zugrunde liegenden Willensmangels7) und folglich eine gerichtliche Ex-tunc-Auflösung ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO dar.8) Eine Rückwirkung wird jedoch auch dann angenommen, wenn die Rückabwicklung auf Basis einer bloßen Parteienvereinbarung erfolgt und die Voraussetzungen für eine gerichtliche Vertragsaufhebung nachweislich vorliegen. Im konkreten Fall lagen – soweit ersichtlich – keine gerichtlichen Vertragsauflösungsgründe vor. Außerdem wurde eine Anfechtung nach §§ 871 und 934 ABGB vertraglich ausgeschlossen. Die nachträgliche Vereinbarung der Parteien, den Kaufvertrag einvernehmlich aufzuheben, stellt daher nach Ansicht des BFG kein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO dar.

3. Praxishinweise § 295a BAO ist eine verfahrensrechtliche Bestimmung, die auf die Durchbrechung der materiellen Rechtskraft von vor Eintritt des Ereignisses erlassenen Bescheiden abzielt. Daher ist zur Klärung der Frage des Inhalts und der Auslegung der Änderung des Bescheids auf die anzuwendende materielle Rechtslage abzustellen. Die materiellen Abgabengesetze sind somit entscheidend, ob ein Anwendungsfall des § 295a BAO vorliegt oder nicht.9) Zivilrechtlich ist bei Mängeln mit Ex-tunc-Wirkung zwischen Vertragsmängeln, die die absolute Nichtigkeit des Rechtsgeschäfts zur Folge haben, und relativ nichtigen Rechtsgeschäften zu unterscheiden. Während zB die fehlende Geschäftsfähigkeit (§§ 170 ff ABGB), die Unmöglichkeit oder Unerlaubtheit des Rechtsgeschäfts (§ 878 bzw 879 ABGB) und die Nichtbeachtung von zwingenden gesetzlichen Formvorschriften die absolute Nichtigkeit herbeiführen,10) führen andere Mängel, wie zB List oder Zwang (§ 870 ABGB), Irrtum (§ 871 ABGB) oder auch die Verkürzung über die Hälfte (§ 934 ABGB), bloß zu gerichtlichen Auflösungsgründen („relativ nichtig“) und somit nur bei gerichtlicher oder außergerichtlicher Anfechtung zur Ex-tunc-Auflösung des Rechtsgeschäfts. Steuerlich ist die Einordnung zwischen absoluter und relativer Nichtigkeit für die Entstehung des Abgabenanspruchs grundsätzlich unbeachtlich, solange das wirtschaftliche Ergebnis des Rechtsgeschäfts eintritt und bestehen bleibt.11) Bei absolut nichtigen Rechtsgeschäften ist für die Entstehung des Abgabenanspruchs somit das Eintreten des wirtschaftlichen Ergebnisses notwendig, während bei der relativen Nichtigkeit der Abgabenanspruch so lange bestehen bleibt, bis die Vertragsaufhebung begehrt wird. Kommt es nun zur gerichtlichen Ex-tunc-Auflösung, stellt dies nach Ansicht der Finanzverwaltung, unabhängig vom steuerlichen Rückwirkungsverbot, ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO dar.12) Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass der Rechtsgrund für die Vertragsaufhebung im ursprünglichen Rechtsgeschäft angelegt ist.13) Liegen die Voraussetzungen für eine gerichtliche Vertragsaufhebung nachweislich vor, 7

) § 870 ABGB: List oder Zwang; § 871 ABGB: Irrtum; § 879 ABGB: Nichtigkeit aufgrund eines Verstoßes gegen die guten Sitten, zB Wucher; § 934 ABGB: Verkürzung über die Hälfte. ) EStR 2000, Rz 6623. 9 ) Ritz, BAO6, § 295a Rz 3; Tanzer/Unger, BAO 2016/20175 (2017) 268; so ua auch VwGH 15. 1. 2008, 2006/15/0219, 28. 2. 2012, 2009/15/0192; UFS 29. 4. 2009, RV/0589-S/08; 18. 1. 2011, RV/1595-W/08; BFH 13. 11. 2003, V R 79/01. 10 ) Siehe in diesem Zusammenhang auch Thunshirn, Die Immobilien-Ertragsteuer3 (2018) Rz I/294. 11) Ritz, BAO6, § 23 Rz 11 ff; VwGH 5. 9. 1985, 84/16/0117. 12 ) Siehe ua auch BFG 13. 4. 2018, RV/5100110/2017; Ritz, Rückwirkende Ereignisse (§ 295a BAO) im Einkommensteuerrecht, in Renner/Schlager/Schwarz (Hrsg), Praxis der steuerlichen Gewinnermittlung, GS Köglberger (2008) 635 (648 ff), ebenso Beispiel 2.18. Spekulationsgeschäfte (§ 30 EStG) und Veräußerungsgeschäfte iSd § 31 EStG. 13 ) BFH 14. 6. 2005, VIII R 14/04; 19. 8. 2009, I R 3/09; Rüsken in Klein, AO13 (2016) § 175 Rz 62; Leitner, ÖStZ 2013, 275 (283 f). 8

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Einvernehmliche Rückabwicklung des Kaufvertrags

wird aber eine außergerichtliche Vereinbarung vorgezogen, dann stellt dies nach herrschender Ansicht ebenfalls ein rückwirkendes Ereignis dar.14) Wird durch eine Vertragsanpassung ein grundsätzlich relativ nichtiges Rechtsgeschäft geheilt, kann auch hier eine Einstufung als rückwirkendes Ereignis angedacht werden. Aufgrund des grundlegenden Prinzips der Privatautonomie können Kaufverträge auch durch übereinstimmende Willenserklärung der Vertragsparteien rückabgewickelt werden. Dies ist auch ohne Vorliegen gerichtlicher Vertragsaufhebungsgründe möglich. In diesem Zusammenhang ist jedoch fraglich, ob eine einvernehmliche Rückabwicklung ohne Vorliegen gerichtlicher Auflösungsgründe ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO darstellt. Das BFG hat klargestellt, dass mangels zivilrechtlicher Aufhebungsgründe eine bloß auf Parteienvereinbarung basierende Rückabwicklung nicht unter § 295a BAO zu subsumieren ist. Die Rückabwicklung ohne gesetzliche Anfechtungsgründe kann als eigenständiger Rechtsvorgang beurteilt werden15) und bei neuerlicher Anschaffung/Veräußerung sogar einen neuen Abgabenanspruch auslösen. Diese Beurteilung erscheint sachgerecht, weil eine Ex-tunc-Aufhebung – und somit eine Aufhebung von bereits entstandenen Abgabenansprüchen iSd § 4 BAO – nicht der Willkür der Vertragsparteien unterliegen sollte.

Auf den Punkt gebracht Die gerichtliche und außergerichtliche Rückabwicklung eines mit zivilrechtlichen Mängeln behafteten Rechtsgeschäfts ist als rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO zu qualifizieren. Eine Rückabwicklung beruhend auf einer einvernehmlichen Parteienvereinbarung ohne Vorliegen gerichtlicher Auflösungsgründe oder aufgrund eines vertraglichen Ausschlusses gesetzlicher Anfechtungsmöglichkeiten ist hingegen mangels zivilrechtlicher Ex-tunc-Wirkung kein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO. Eine bereits abgeführte Immobilienertragsteuer ist nicht zurückzuerstatten.

14

) EStR 2000, Rz 6623; BFH 19. 8. 2003, VIII R 67/02; VwGH 4. 5. 1951, 1006/49; 27. 5. 1999, 96/16/0038; 24. 11. 1994, 92/16/0188; BFG 22. 3. 2017, RV/7100286/2015; 15. 5. 2018, RV/5102182/2015; 13. 4. 2018, RV/5100110/2017; außerdem Zorn in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG (19. Lfg, 2017) § 4 Rz 220/30. 15 ) Im Ergebnis auch BFG 13. 4. 2018, RV/5100110/2017; UFS 18. 1. 2011, RV/1595-W/08; 27. 2. 2008, RV/1406-W/07; Zorn in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG (19. Lfg, 2017) § 4 Rz 220/30; Bodis/Hammerl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG (18. Lfg, 2016) § 30 Rz 120; Thunshirn, Immobilien-Ertragsteuer3, Rz I/297f.

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