Leseprobe AVR | Linde Verlag by Linde Verlag GmbH

2. Jahrgang / Februar 2021 / Nr. 1

AVR

Abgabenverfahren und Rechtsschutz Katharina Kubik | Christian Lenneis | Maria Linzner-Strasser

Claus Staringer | Martin Vock

Reorganisation der Finanzverwaltung Fristen und Zustellung Neue Zuständigkeiten für die Lohnsteuer

Akte X Die geheimen Fälle des Bundesfinanzgerichts

Blick über die Grenzen „Public“ Country-by-Country-Reporting in der EU Österreichs Digitalsteuer diskriminiert US-Gesellschaften

Abzugsverbot von freiwilligen Abfertigungen Lohnsteuerliche und verfahrensrechtliche Einordnung

Mängelbehebung „Leere“ (begründungslose) Beschwerden

Konteneinschau Beweisverwertungsverbot im Abgabenverfahren

Aus der aktuellen Rechtsprechung VwGH- und BFG-Erkenntnisse samt Anmerkungen

Webinar

Rechtsschutz-Update zum Abgabenverfahrensrecht Aktuelles zur Bekämpfung von Entscheidungen von Abgabenbehörden

z Fallen bei Beschwerdefristverlängerungen z Rechtsschutz bei COVID-19-Förderungen z Hürden bei der Wiederaufnahme z Bilanzberichtigung und Verjährung z Nachsicht bei rechtswidrigen Abgabenbescheiden z Empfängerbenennung gemäß § 162 BAO

StB Mag. Robert Rzeszut Partner Deloitte Wien

27.4.2021

13:00–15:00

lindecampus.at

avr_2021_h01.fm Seite 1 Donnerstag, 4. März 2021 8:03 08

Inhaltsverzeichnis

IMPRESSUM

Inhaltsverzeichnis

Fachbeiträge Reorganisation der Finanzverwaltung: Fristen- und Zustellungspathologien Stefan Papst / Wolfgang Gurtner ..................................................................................................................... 2

Herausgeber: MMag. Dr. Katharina Kubik; Dr. Christian Lenneis;

Die neuen Zuständigkeiten für die Lohnsteuer Martin Vock...................................................................................................................................................... 8 Akte X – die geheimen Fälle des Bundesfinanzgerichts Claus Staringer...............................................................................................................................................12 „Public“ Country-by-Country-Reporting in der EU Andreas Langer..............................................................................................................................................19 Update: Österreichs Digitalsteuer diskriminiert US-Gesellschaften Katharina Kubik .............................................................................................................................................24

StB/WP Mag. Maria Linzner-Strasser; Univ.-Prof. Dr. Claus Staringer; Dr. Martin Vock, LL.M.

Medieninhaber und Medienunternehmen: Linde Verlag Ges.m.b.H., 1210 Wien, Scheydgasse 24. Telefon: 01/24 630 Serie. Telefax: 01/24 630-23. E-Mail: office@lindeverlag.at. Internet: http://www.lindeverlag.at. DVR 0002356; Rechtsform der Gesellschaft: Ges.m.b.H.; Sitz: Wien. Firmenbuchnummer: 102235x. Firmenbuchgericht: Handelsgericht Wien.

VwGH zum Abzugsverbot von freiwilligen Abfertigungen Thomas Offner / Alexander Zeiler...................................................................................................................27

ARA-Lizenz-Nr. 3991; ATU 14910701. Gesellschafter: Anna Jentzsch (35 %) und Jentzsch Holding GmbH (65 %). Geschäftsführung: Mag. Klaus Kornherr und

Mängelbehebung bei „leeren“ (begründungslosen) Beschwerden Reinhold Beiser ..............................................................................................................................................31

Benjamin Jentzsch.

Erscheinungsweise und Bezugspreise:

Das Beweisverwertungsverbot gemäß § 9 Abs 5 KontRegG Wilhelm Gassner............................................................................................................................................32

Periodisches Medienwerk: AVR – Abgabenverfahren und Rechtsschutz. Grundlegende Richtung: Fachinformationen rund um Abgabenverfahren und verwandte Themen des

Rechtsprechung

(Steuer-)Rechts. Erscheint sechsmal jährlich.

Aus der aktuellen Rechtsprechung Florian Fiala ...................................................................................................................................................36

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Update aus der Verwaltungspraxis ............................................................................................... 11, 26, 30

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Reorganisation der Finanzverwaltung

Reorganisation der Finanzverwaltung: Fristen- und Zustellungspathologien Reorganisation der Finanzverwaltung

Stefan Papst / Wolfgang Gurtner Mit 1. 1. 2021 hat die mit dem FORG neu organisierte Finanzverwaltung ihren Echtbetrieb gestartet. Für Berater und Abgabepflichtige stellt sich nunmehr die Frage, wo sie Anbringen wirksam und fristwahrend einbringen können. Diese Unsicherheiten vor Augen hat der Gesetzgeber großzügige Übergangsbestimmungen vorgesehen.

1. Einbringung von Anbringen

Dr. Stefan Papst, LLM (LSE) ist Steuerberater und Partner bei KPMG Austria sowie Vortragender an der Akademie der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer.

Dieser Beitrag befasst sich mit Anbringen zur Geltendmachung von Rechten oder zur Erfüllung von Verpflichtungen iSd § 85 Abs 1 BAO. Dies sind insbesondere Erklärungen, Anträge, Beantwortungen von Bedenkenvorhalten sowie Rechtsmittel.1 Derartige Anbringen sind grundsätzlich schriftlich einzubringen.2 Möglich ist dies per Post, durch persönliche Übergabe, Einwurf im Amtspostkasten oder auch per Fax3. Die weiteren Ausführungen beziehen sich auf sämtliche der genannten Einbringungsmöglichkeiten. Die Einbringung per E-Mail ist nach der Rechtsprechung und der herrschenden Lehre im Anwendungsbereich der BAO nicht möglich.4

2. Erleichterungen für das Kalenderjahr 2021 2.1. Einbringung beim bisher zuständigen Finanzamt Bis 31. 12. 2021 können Anbringen, für deren Behandlung entweder das Finanzamt Österreich (FAÖ), das Finanzamt für Großbetriebe (FAG) oder das Amt für Betrugsbekämpfung (ABB) zuständig ist, auch unter Verwendung der bisherigen Bezeichnung der Finanzämter5 sowie unter Verwendung der bisherigen Anschriften der Finanzämter wirksam eingebracht werden.6 Die Anwendbarkeit dieser Regelung erfordert somit kumulativ die historisch korrekte „Bezeichnung“ und die historisch richtige Anschrift. Für die Zollämter hat der Gesetzgeber eine vergleichbare Bestimmung geschaffen.7 Anbringen können somit bis Ende 2021 wirksam beim „bisher zuständigen“ Finanzamt bzw Zollamt eingebracht werden. Der im Rahmen der Neuorganisation der Finanzverwaltung erfolgten Zusammenlegungen der Finanzämter (nunmehr: Dienststellen) kommt daher in diesem Zusammenhang bis zum 31. 12. 2021 noch keine Bedeutung zu.

Wolfgang Gurtner, LLM.oec. ist Mitarbeiter bei KPMG Austria.

Beispiel Bis zum 31. 12. 2020 war das Wohnsitzfinanzamt einer Abgabepflichtigen das Finanzamt Salzburg-Stadt. Die Abgabepflichtige kann ihre ESt-Erklärung 2020, für die nunmehr das FAÖ zuständig ist, im Jahr 2021 weiterhin beim „Finanzamt Salzburg-Stadt, 5026 Salzburg, Aigner Straße 10“ wirksam und fristwahrend einbringen.

Eine Auslegung, wonach die Einbringung auch bei einem bisher unzuständigen Finanzamt möglich sein sollte, wäre vom Wortlaut der Bestimmung gedeckt. Ein solches Verständnis würde uE jedoch dem Sinn und Zweck einer solchen Übergangsbestimmung entgegenstehen.

2.2. Alternative Einbringung bei FAÖ, FAG oder ABB Bis 31. 12. 2021 können Anbringen, für deren Behandlung entweder das Finanzamt Österreich, das Finanzamt für Großbetriebe oder das Amt für Betrugsbekämpfung zuständig ist, innerhalb of1 2 3

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§ 85 Abs 1 BAO. § 85 Abs 1 BAO. Zur Möglichkeit mündlicher Anbringen siehe § 85 Abs 3 BAO. Siehe § 86a BAO sowie die Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Zulassung von Telekopierern zur Einreichung von Anbringen an das Bundesministerium für Finanzen, an die Verwaltungsgerichte sowie an die Finanzämter und Zollämter (BGBl 1991/494). Nicht per Fax eingebracht werden können ua Abgabenerklärungen (siehe § 2 leg cit). Siehe zB bei Fischerlehner, Abgabenverfahren2 (2016) § 86a Anm 4, unter Verweis auf VwGH 25. 1. 2006, 2005/14/0126; 24. 2. 2011, 2007/15/0042. Gemäß § 4 Verordnung des Bundesministers für Finanzen zur Durchführung des Abgabenverwaltungsorganisationsgesetzes 2010 (AVOG 2010 – DV), BGBl II 2010/165, idF BGBl II 2016/375. Aufgehoben durch die FORG-Anpassungsverordnung (BGBl II 2020/579; Art 34). Siehe § 323b Abs 6 BAO. § 323b Abs 7 BAO: „Bis 31. Dezember 2021 können Anbringen, für deren Behandlung das Zollamt Österreich zuständig ist, auch unter Verwendung der Bezeichnung der Zollämter gemäß § 11 AVOG 2010 – DV in der Fassung der Verordnung BGBl. II Nr. 375/2016, sowie unter Verwendung der zum 31. Dezember 2020 kundgemachten Anschriften der Zollämter wirksam eingebracht werden.“

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Reorganisation der Finanzverwaltung fener Frist auch unter Verwendung der falschen dieser drei Bezeichnungen wirksam eingebracht werden.8 Der Gesetzeswortlaut des § 323b Abs 5 BAO ist uE so zu verstehen, dass die Verwendung der falschen „Bezeichnung“ auch die Angabe der falschen Anschrift (= Anschrift des unzuständigen FAÖ, FAG oder AAB) umfasst. Denn ein gegenteiliges Verständnis dieser als Erleichterung9 gedachten Übergangsbestimmung würde dieser faktisch den Anwendungsbereich nehmen, da in der Regel wohl nicht nur die Behörde falsch bezeichnet, sondern auch die falsche Anschrift (das falsche Postfach einer dieser drei Behörden) durch den Abgabepflichtigen verwendet werden wird.

Beispiel Anstatt beim „Finanzamt Österreich, Postfach 260, 1000 Wien“ bringt eine Abgabepflichtige ihre EStErklärung 2020 im Jahr 2021 beim „Amt für Betrugsbekämpfung, Postfach 252, 1000 Wien“ ein.

Dem Vereinfachungsgedanken der Materialien folgend sind wohl auch jene Anbringen rechtswirksam eingebracht, welche eine unzuständige Behörde „bezeichnen“, jedoch an die Anschrift der zuständigen Behörde oder einer anderen unzuständigen Behörde übermittelt bzw dort eingeworfen oder abgegeben werden (vorausgesetzt es handelt sich um FAÖ, FAG oder ABB). Dieses Ergebnis verlangt auch folgender Größenschluss: Wenn bei „falscher“ Bezeichnung und „falscher“ Anschrift die Einbringung rechtswirksam ist, muss dies auch bei „falscher“ Bezeichnung und „richtiger“ Anschrift gelten. Darüber hinaus wird dieses Verständnis auch durch die unter Pkt 2.1. dargestellte Übergangsbestimmung des § 323b Abs 6 BAO bestätigt, für die sich der Gesetzgeber zusätzlich zur „Bezeichnung“ des historisch zuständigen Finanzamts veranlasst sah, explizit die Verwendung der historisch richtigen Anschrift einzufordern. Der Gesetzgeber geht somit davon aus, dass es auf die „Bezeichnung“ und nicht auch auf die Anschrift ankommt. Wäre der Gesetzgeber des § 323b Abs 6 BAO davon ausgegangen, dass die „Bezeichnung“ auch die Anschrift umfassen würde, hätte er die Verwendung der historischen Bezeichnung nicht samt Verwendung der historischen Anschrift explizit gesetzlich vorgesehen. Schlussendlich wurde auch im Schrifttum zu § 13 Abs 2 AVOG 201010 (siehe hierzu noch unten) vertreten, dass der Begriff der „Bezeichnung“ nicht auch die (korrekte) Anschrift umfasst.11

Wird demnach bis Ende 2021 ein Anbringen bei einer der drei Behörden (FAÖ, FAG, ABB) eingebracht, erweist sich das Anbringen unabhängig von der gewählten Bezeichnung und unabhängig von der gewählten Anschrift jedenfalls als wirksam und fristwahrend eingebracht. Wird eine sonstige unrichtige Anschrift verwendet, wird das Anbringen in der Regel wohl keiner der genannten Behörden (FAÖ, FAG, ABB) faktisch zugehen, sodass § 323b Abs 5 BAO auch keine rechtswirksame Einbringung gewährleisten kann.

Beispiel Anstatt beim „Finanzamt Österreich, Postfach 260, 1000 Wien“ bringt eine Abgabepflichtige ihre EStErklärung 2020 im Jahr 2021 beim „Finanzamt Österreich, Judenplatz 11, 1010 Wien“ (= Anschrift VwGH) ein.

Darüber hinaus kann die Vereinfachungsbestimmung auch eine fälschliche Einbringung beim Zollamt Österreich nicht sanieren. Solche Fälle unterliegen § 53 BAO (siehe dazu Pkt 4.).

Beispiel Anstatt beim „Finanzamt Österreich, Postfach 260, 1000 Wien“ bringt eine Abgabepflichtige ihre EStErklärung 2020 im Jahr 2021 beim „Zollamt Österreich, Conrad von Hötzendorf-Straße 14-18, 8010 Graz“ ein. Die Einbringung erfolgt bei einer unzuständigen Abgabenbehörde und damit grundsätzlich nicht fristwahrend. 8 9

Siehe § 323b Abs 5 BAO. Vgl ErlRV 110 BlgNR 27. GP, 1: „Ergänzend […] sind in § 323b Abs. 5 bis 7 befristete Regelungen vorgesehen, damit Falschbezeichnungen von Behörden aufgrund des noch geringen allgemeinen Bekanntheitsgrades der neue[n] Organisationsstruktur nicht schädlich sind.“ § 13 Abs 2 AVOG 2010: „Den Finanzämtern mit allgemeinem Aufgabenkreis obliegt für das gesamte Bundesgebiet die Entgegennahme von Anbringen in den von Finanzämtern zu vollziehenden Abgabenangelegenheiten zur Weiterleitung an das im Anbringen bezeichnete Finanzamt. Ausgenommen davon sind Angelegenheiten der Abgabenvollstreckung. Die Weiterleitung ist nur in jenen Fällen fristwahrend, in denen das für das Anbringen zuständige Finanzamt bezeichnet ist.“ Außerkraftgetreten mit 31. 12. 2020; § 33 AVOG 2010. Ritz, BAO6 (2017) § 13 AVOG 2010 Tz 4: „Als Bezeichnung genügt zB Finanzamt Wien 1/23; die korrekte Anschrift dürfte nicht erforderlich sein.“

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Reorganisation der Finanzverwaltung Diese Überlegungen gelten auch im umkehrten Fall: Wenn ein Anbringen beim Zollamt Österreich einzubringen ist, erweist sich dessen Einbringung bei FAÖ, FAG oder ABB als nicht wirksam und fristwahrend. Auch diese Fälle unterliegen § 53 BAO, soweit die Einbringung bei den Abgabenbehörden FAÖ oder FAG erfolgt (siehe dazu unten Pkt 4.).

Beispiel Anstatt beim „Zollamt Österreich, Conrad von Hötzendorf-Straße 14-18, 8010 Graz“ bringt eine Abgabepflichtige ein Anbringen beim „Finanzamt Österreich, Postfach 260, 1000 Wien“ ein. Die Einbringung erfolgt nicht fristwahrend bei einer unzuständigen Abgabenbehörde.

3. Entgegennahme von Anbringen durch das Finanzamt Österreich Organe des FAÖ haben schriftliche Anbringen12 entgegenzunehmen, für deren Behandlung entweder das FAG oder das ABB zuständig ist.13 Dabei handelt es sich um keine Übergangsbestimmung, sondern um Dauerrecht. Wenn das Anbringen innerhalb offener Frist beim FAÖ eingebracht und an „die zuständige Einrichtung der Bundesfinanzverwaltung“14 (= FAG, ABB) „gerichtet“ ist, gilt es als bei der zuständigen Einrichtung der Bundesfinanzverwaltung innerhalb offener Frist eingebracht.15 Voraussetzung ist dabei ausweislich der Gesetzesmaterialien, dass diese Anbringen an die zuständige Behörde „gerichtet“16 sind.17 Nach den Materialien soll diese Bestimmung auf Anbringen angewendet werden, die „per Post verschickt oder in den Amtspostkasten des Finanzamts Österreich eingeworfen oder persönlich einem Organ des Finanzamts Österreich abgegeben werden“.18 Darüber hinaus muss dies uE auch für die Übermittlung von Anbringen via Fax gelten.19 Das FAÖ hat die Anbringen ohne unnötigen Aufschub zu digitalisieren und der zuständigen Einrichtung zur Verfügung zu stellen.20 Diese Bestimmung entspricht § 13 Abs 2 AVOG 2010.21 Danach oblag den Finanzämtern mit allgemeinem Aufgabenkreis für das gesamte Bundesgebiet die Entgegennahme von Anbringen in den von Finanzämtern zu vollziehenden Abgabenangelegenheiten zur Weiterleitung an das im Anbringen korrekt bezeichnete Finanzamt.22 Die Weiterleitung war nur dann fristwahrend, wenn das für das Anbringen zuständige Finanzamt korrekt „bezeichnet“ war.23 Wie bereits zuvor zu § 323b Abs 5 BAO ausgeführt, wurde aus dem Wortlaut der Bestimmung des § 13 Abs 2 AVOG 2010 geschlossen, dass es auf die korrekte Anschrift nicht ankommt.24 Dies gilt auch für die aktuelle Bestimmung des § 54a Abs 1 Z 1 BAO, da der Gesetzeswortlaut lediglich verlangt, dass das Anbringen an die zuständige Einrichtung „gerichtet“ ist. Der in den Materialien unter Bindestrichen angeführte Hinweis „– also richtig adressiert –“ ist uE so auszulegen, dass für Zwecke der Fristenwahrung die zuständige Behörde angeführt, somit „bezeichnet“, sein muss.25 Jedoch ist der Begriff der „Adressierung“ nicht mit jenem der „Anschrift“ gleichzusetzen. Auf die richtige Anschrift kann es auch deshalb nicht ankommen, weil Eingaben bei jeder Dienststelle des FAÖ erfolgen können (siehe unten Pkt 4.). 12 13 14

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Siehe § 85 Abs 1 BAO. § 54a Abs 1 Satz 1 BAO. Siehe hierzu die Stellungnahme des BKA-Verfassungsdienstes zum Ministerialentwurf (13/SN-17/ME 27. GP, 3): „Nachdem die in Z 1 getroffene Anordnung dem vorgeschlagenen § 54a Abs. 1 erster Satz zufolge ausschließlich für den Fall gilt, dass ein Anbringen anstelle beim Finanzamt für Großbetriebe oder beim Amt für Betrugsbekämpfung beim Finanzamt Österreich eingebracht wird, ist nicht nachvollziehbar, warum in der vorgeschlagenen Z 1 von der ,zuständigen Einrichtung der Bundesfinanzverwaltung‘ die Rede ist, obwohl – wie bereits erwähnt – nur das Finanzamt für Großbetriebe oder das Amt für Betrugsbekämpfung gemeint sein können.“ Siehe § 54a Abs 1 Z 1 BAO. Siehe hierzu die Stellungnahme des BKA-Verfassungsdienstes zum Ministerialentwurf (13/SN-17/ME 27. GP, 3): „Aus den Erläuterungen ergibt sich, dass mit der Formulierung ,an die zuständige Einrichtung der Bundesfinanzverwaltung gerichtet‘ die richtige Adressierung gemeint sein soll. Es wird auf mögliche Abgrenzungsprobleme im Bereich der Vollziehung im Zusammenhang mit der Frage, was eine richtige Adressierung iSd § 54a Abs. 1 Z 1 ist und was nicht, hingewiesen. Darüber hinaus ist – zumindest bei postalischer Versendung – nicht ersichtlich, wie ein an eine Behörde (richtig) adressiertes Anbringen bei einer anderen Behörde eingebracht werden kann.“ ErlRV 110 BlgNR 27. GP, 1: „Der neue § 54a Abs. 1 Z 1 sieht […] vor, dass schriftliche Anbringen, die innerhalb offener Frist beim Finanzamt Österreich eingebracht wurden und an die zuständige Einrichtung der Bundesfinanzverwaltung gerichtet – also richtig adressiert – sind, vom Finanzamt Österreich fristwahrend entgegen zu nehmen sind.“ ErlRV 110 BlgNR 27. GP, 1. Siehe auch die Stellungnahme der Österreichischen Notariatskammer zum Ministerialentwurf (8/SN-17/ME 27. GP, 2): „Nach den Erläuterungen werden jedoch nur jene Anbringen erfasst, die entweder per Post verschickt, in den Amtspostenkasten des Finanzamts Österreich eingeworfen oder persönlich einem Organ des Finanzamts Österreich übergeben wurden. Aus Sicht der Österreichischen Notariatskammer sollten sämtliche Formen von Anbringen erfasst werden.“ § 54a Abs 1 Z 2 Satz 1 BAO. Das gilt auch, wenn das Anbringen beim Finanzamt für Großbetriebe oder beim Amt für Betrugsbekämpfung eingebracht worden ist (§ 54a Abs 1 Z 2 Satz 2 BAO). BGBl I 2010/9. § 13 Abs 2 Satz 1 AVOG 2010. § 13 Abs 2 Satz 3 AVOG 2010. Ritz, BAO6, § 13 AVOG 2010 Tz 4. Kritisch, aber ohne Ergebnis: Stellungnahme des BKA-Verfassungsdienstes zum Ministerialentwurf (13/SN-17/ME 27. GP, 3); siehe FN 16.

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Reorganisation der Finanzverwaltung Unklar erscheint auf den ersten Blick, welche Fälle der historische Gesetzgeber vor Augen hatte, als er in den Materialien ausführte, dass die Bestimmung auch für schriftliche Anbringen gelten soll, welche „per Post verschickt“ werden.26 UE kommen insbesondere zwei Fallvarianten in Frage: ●

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Der Gesetzgeber wollte Fälle erfassen, in denen der Abgabepflichtige am Kuvert (ohne Sichtfenster) das Finanzamt Österreich inkl korrekter Adresse angibt, jedoch auf dem im Kuvert befindlichen Anbringen selbst das zuständige FAG/ABB „bezeichnet“. Zudem dürfte der Gesetzgeber auch jene Fälle erfasst sehen wollen, in denen der Abgabepflichtige das FAG bzw ABB richtigerweise als Empfänger angibt, jedoch die Anschrift (bzw das Postfach) des FAÖ anführt.

Im Ergebnis können Anbringen an FAG und ABB ab 2021 wirksam und damit fristwahrend beim FAÖ eingebracht werden. Dabei ist die Angabe der zuständigen Behörde (FAG, ABB) ausreichend; auf die korrekte Anschrift kommt es nicht an.

Beispiel Eine Abgabepflichtige wirft im Jahr 2022 ein für das ABB bestimmtes Anbringen unter Bezeichnung des ABB als Empfänger im Amtspostkasten des Finanzamts Österreich, Dienststelle Salzburg-Stadt (Aignerstraße 10, 5026 Salzburg), ein.

Der umgekehrte Fall ist von § 54a Abs 1 BAO nicht umfasst: Anbringen an das FAÖ können nicht wirksam und damit nicht fristenwahrend beim FAG oder beim ABB eingebracht werden. Es handelt sich bei § 54a Abs 1 BAO insofern um eine „Einbahnbestimmung“.27 Jedoch sind derartige Anbringen vom FAG als Abgabenbehörde ohne unnötigen Aufschub auf Gefahr des Einbringenden an das FAÖ weiterzuleiten (siehe im Detail Pkt 4.).

Beispiel Am 25. 4. 2022 schickt eine Abgabepflichtige ihre ESt-Erklärung 2021 per Post an das „Amt für Betrugsbekämpfung, Postfach 252, 1000 Wien“. Die Einbringung erfolgt bei einer unzuständigen Behörde und damit grundsätzlich nicht fristwahrend. Da es sich beim ABB um keine Abgabenbehörde handelt, hat es das Anbringen auch nicht nach § 53 BAO an die zuständige (Abgaben-)Behörde weiterzuleiten (siehe Pkt 4.).

4. Unzuständigkeit der Abgabenbehörde: Weiterleitung auf Gefahr des Einbringenden Die Abgabenbehörden haben ihre Zuständigkeit von Amts wegen wahrzunehmen.28 Langen bei ihnen Anbringen ein, für deren Behandlung sie nicht zuständig sind, haben sie diese ohne unnötigen Aufschub auf Gefahr des Einschreiters an die zuständige Stelle weiterzuleiten oder den Einschreiter an diese zu verweisen.29 Auch diese Regelung stellt Dauerrecht dar. Unter dem Begriff der „Abgabenbehörde“ sind nach der BAO neben FAÖ, FAG und Zollamt Österreich (ZAÖ) auch der Bundesminister für Finanzen zu verstehen.30 Damit übernimmt die aktuelle Bestimmung des § 53 BAO die bis zum 31. 12. 2020 in § 50 BAO31 normierte Grundregel, wonach eine Weiterleitung von Anbringen, die bei einer unzuständigen Ab26

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ErlRV 110 BlgNR 27. GP, 1. Kritisch, aber ohne Ergebnis die Stellungnahme des BKA-Verfassungsdienstes zum Ministerialentwurf (13/SN-17/ME 27. GP, 3): „Darüber hinaus ist – zumindest bei postalischer Versendung – nicht ersichtlich, wie ein an eine Behörde (richtig) adressiertes Anbringen bei einer anderen Behörde eingebracht werden kann.“ Siehe auch die Stellungnahme der KSW zum Ministerialentwurf (9/SN-17/ME 27. GP, 1 f): „UE wäre es jedoch wünschenswert, dass dies auch für Fälle gilt, in denen das Anbringen an das Finanzamt Österreich adressiert ist. Ansonsten stellt sich der Anwendungsbereich sehr eng dar – zwar wäre die Adressierung an das Finanzamt Österreich in sich konsistent, aber die Einreichung erfolgt irrtümlich bei der unzuständigen Behörde. Wir regen daher an, dass nicht nur das Finanzamt Österreich Anträge an die zuständigen Bundesbehörden (FA-GroßBP und Amt für Betrugsbekämpfung) weiterzuleiten hat, sondern auch der umgekehrte Weg berücksichtigt wird. Auch scheint eine derartige Unterstützungsleistung wechselseitig auch beim Zollamt Österreich als sinnvoll. Somit wäre die Unterstützungsleistung zwischen den Abgabenbehörden des Bunds und des Amts für Betrugsbekämpfung wechselseitig gewährleistet. Uns erscheint dies auch notwendig, weil für den Steuerpflichtigen durch den Ausdruck ,Finanzamt Österreich‘ indiziert wird, dass es nur mehr ein einziges Finanzamt gibt, welches für das gesamte Bundesgebiet und für alle Finanzamtsaufgaben zuständig ist.“ So auch die Österreichische Notariatskammer (8/SN-17/ME 27. GP, 2): „Aus Sicht der Österreichischen Notariatskammer wäre es zu begrüßen, dem Steuerpflichtigen die fristwahrende Einbringung nicht nur beim Finanzamt Österreich zu ermöglichen, sodass auch Anbringen, welche beispielsweise beim Finanzamt für Großbetriebe eingebracht worden sind, die Frist wahren.“ § 53 Satz 1 BAO. § 53 Satz 2 BAO. Siehe § 49 Z 1 BAO. § 50 BAO idF vor BGBl I 2019/104 (FORG): „Die Abgabenbehörden haben ihre sachliche und örtliche Zuständigkeit von Amts wegen wahrzunehmen. Langen bei ihnen Anbringen ein, zu deren Behandlung sie nicht zuständig sind, so haben sie diese ohne unnötigen Aufschub auf Gefahr des Einschreiters an die zuständige Stelle weiterzuleiten oder den Einschreiter an diese zu weisen.“

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Reorganisation der Finanzverwaltung gabenbehörde eingebracht worden sind, grundsätzlich auf Gefahr des Einschreiters erfolgt.32 Insofern hat die zu § 50 BAO aF ergangene Rechtsprechung weiterhin Gültigkeit: ●

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Der Einbringer trägt trotz Weiterleitungspflicht den Nachteil einer durch die Behörde verschuldeten verspäteten Weiterleitung.33 Grundsätzlich wären nach § 108 Abs 4 BAO die Tage des Postlaufs nicht in die Frist einzurechnen.34 Jedoch gilt dies nach herrschender Ansicht nicht bei Weiterleitung mit der „Dienstpost“.35 Die Verpflichtung zur Weiterleitung von Anbringen besteht auch dann, wenn zur Behandlung der Eingabe eine Abgabenbehörde der Länder oder der Gemeinden oder eine Behörde einer anderen Verwaltung oder ein Gericht zuständig ist.36 Die Weiterleitung erfolgt in der Regel formlos; im Falle der Weiterleitung hat die Behörde auch keinen Zurückweisungsbescheid zu erlassen.37

Ergebnis: Wenn Anbringen bei einer unzuständigen Abgabenbehörde eingebracht werden, sind diese formlos an die zuständige (Abgaben-)Behörde weiterzuleiten. Das Risiko des verspäteten Einlangens bei der zuständigen (Abgaben-)Behörde oder der irrtümlichen Weiterleitung an eine andere unzuständige (Abgaben-)Behörde trägt der Abgabepflichtige.38

Beispiel Am 25. 4. 2022 schickt eine Abgabepflichtige ihre ESt-Erklärung 2021 per Post an das „Finanzamt für Großbetriebe, Postfach 251, 1000 Wien“. Die Einbringung erfolgt bei einer unzuständigen Abgabenbehörde und damit grundsätzlich nicht fristwahrend. Das FAG hat die ESt-Erklärung 2021 an das FAÖ weiterzuleiten.

Dies gilt bei Zuständigkeit von FAG oder ABB auch dann, wenn Anbringen beim FAÖ eingebracht werden, welche aber nicht an das FAG oder ABB „gerichtet“ sind, dh FAG oder ABB trotz Zuständigkeit am Anbringen nicht als „Adressat“ ausgewiesen sind (= kein Fall des § 54a BAO).

Beispiel Eine Abgabepflichtige unterhält einen Gewerbebetrieb mit einem Umsatz von mehr als 10 Mio €. Sie schickt am 25. 4. 2022 die Beschwerde gegen den KöSt-Bescheid 2021 unter Verwendung der „Bezeichnung“ FAÖ an das FAÖ (Postfach 260, 1000 Wien) anstatt an das zuständige FAG. Die Einbringung erfolgt bei einer unzuständigen Abgabenbehörde und damit grundsätzlich nicht fristwahrend. Das FAÖ hat die Beschwerde an das FAG weiterzuleiten.

Gleiches gilt in jenen Fällen, in denen beim FAG Anbringen eingebracht werden, die zu Recht an das FAÖ „gerichtet“ sind und das FAÖ als Adressat ausweisen (= kein Fall der „Einbahnbestimmung“ des § 54a BAO).

5. Einbringung bei jeder Dienststelle möglich Die innere Einteilung der Behörde durch interne organisatorische Maßnahmen begründet keine Rechtswirkungen nach außen.39 Bilden die aufgrund von internen Verwaltungsmaßnahmen eingerichteten Abteilungen, Stellen etc keine selbständige Behörde, sondern sind nur Glieder einer Behörde, so ist die „Behörde“ die gesetzlich eingerichtete Verwaltungseinheit in ihrer Gesamtheit.40 Dem folgend können bei jeder Stelle, jedem Organwalter der zuständigen Behörde rechtswirksam Einbringungen vorgenommen werden, auch wenn die entsprechende Stelle oder der betreffende Organwalter innerorganisatorisch etwa zur Übernahme, Bearbeitung, Erledigung nicht berufen ist.41 Es besteht somit auch grundsätzlich kein Zwang, sich einer eigens eingerichteten Einbrin32 33 34

35 36 37 38 39 40 41

ErlRV 110 BlgNR 27. GP, 1. Siehe auch IA 985/A BlgNR 26. GP, 76: „§ 53 entspricht inhaltlich dem bisherigen § 50 BAO bzw. § 13 Abs. 2 AVOG 2010“. Macho/Macho, Das Finanzamt für Großbetriebe, taxlex 2020, 335 (339). Siehe hierzu bei Ritz, BAO6, § 50 Tz 5, sowie Unger in Althuber/Tanzer/Unger, BAO-Handbuch (2016) § 50, 204, jeweils unter Hinweis auf VwGH 5. 11. 1981, 16/2814/80, 16/2909/80; 23. 10. 1986, 86/02/0135; 19. 12. 1995, 95/20/0700, 0702. Ritz, BAO6, § 50 Tz 5, § 108 Tz 12, sowie Unger in Althuber/Tanzer/Unger, BAO, § 50, 204, jeweils unter Hinweis auf ErlRV 128 BlgNR 15. GP, 39. Stoll, BAO-Kommentar (1994) 590, 1182, unter Hinweis auf VwGH 23. 9. 1966, 0197/66; 26. 2. 1982, 82/08/0001. Ritz, BAO6, § 50 Tz 5, § 108 Tz 12 mwN; Unger in Althuber/Tanzer/Unger, BAO, § 50, 204 mwN, Stoll, BAO, 590 mwN. Stoll, BAO, 589. Siehe bei Stoll, BAO, 592 f; Ritz, BAO6, § 50 Tz 4, mit Verweis auf VwGH 28. 1. 2003, 2000/18/0031; 22. 6. 2001, 2000/ 13/0178. Zur „Weiterleitung auf Gefahr des Einschreiters“ siehe im Detail bei Stoll, BAO, 591. Stoll, BAO, 583, unter Hinweis auf VwGH 20. 4. 1951, 1080/49. Stoll, BAO, 583, unter Hinweis auf VfGH 26. 6. 1970, B 334/69; VwGH 21. 11. 1984, 81/11/0077. Stoll, BAO, 585 sowie 848 (§ 85 BAO): „Werden Schriftstücke […] von einem Organwalter der Behörde übernommen, so ist damit die Eingabe wirksam ,angebracht‘“.

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Reorganisation der Finanzverwaltung gungsstelle/Einlaufstelle zu bedienen.42 So können zB auch weiterhin Selbstanzeigen persönlich an den Teamleiter des zuständigen BV-Teams übergeben werden.43 Zur Rechtslage vor dem FORG wurde seitens des BMF und des Schrifttums vertreten, dass es bei einem Finanzamt mit mehreren Sitzen rechtlich ohne Bedeutung war, welche „Adresse“ (gemeint: Anschrift) der Einbringende verwendete.44 Das BMF hielt hierzu explizit fest: „Hat eine Abgabenbehörde mehrere Standorte (Außenstellen, Sitze), so ist für die Einreichung von Eingaben bedeutungslos, welche Adresse der Einschreiter verwendet.“45 Eine aus Gründen der innerbehördlichen Organisation erfolgende Weiterleitung an den richtigen „Sitz“ erfolgte somit jedenfalls fristwahrend.46 Vergleichbares gilt nach dem Schrifttum, wenn eine an die Abgabenbehörde weiterzuleitende Bescheidbeschwerde47 fälschlicherweise, also entgegen der internen Geschäftsverteilung, zB beim Sitz des BFG anstatt bei der für die Beschwerde zuständigen BFG-Außenstelle eingebracht wird.48 Denn unabhängig von der Geschäftsverteilung handelt es sich beim BFG, wie zuvor beim UFS, um „ein – bundesweit zuständiges – Organ“.49 Aufgrund der bundesweiten Zuständigkeit von FAÖ, FAG, ABB und ZAÖ ist es daher möglich, Anbringen bei jeder Dienststelle der jeweiligen Behörde einzubringen.50

Beispiel Eine in Vorarlberg wohnende und in Innsbruck studierende Steuerpflichtige kann ihre Arbeitnehmerveranlagung beim Infocenter des Finanzamts Österreich, Dienststelle Innsbruck, abgeben.51

Dieses Ergebnis gilt auch dann, wenn ein Anbringen bei einer Dienststelle mit Sonderzuständigkeiten oder deren Organwaltern eingebracht wird. In der Praxis ist darauf zu achten, dass nicht an jeder Dienststelle des FAÖ auch eine Dienststelle des FAG eingerichtet ist.

6. Übersicht Geltungsdauer

Norm

Betrifft

Inhalt

§ 323b Abs 6 BAO

FAÖ, FAG, ABB

Einbringung wie bisher möglich (Bezeichnung und Anschrift des bisher zuständigen Finanzamts)

2021

§ 323b Abs 7 BAO

ZAÖ

Einbringung wie bisher möglich (Bezeichnung und Anschrift des bisher zuständigen Zollamts)

2021

§ 323b Abs 5 BAO

FAÖ, FAG, ABB

Einbringung trotz falscher „Bezeichnung“ der Behörde rechtswirksam

2021

§ 54a BAO

FAG, ABB

Einbringung bei FAÖ fristwahrend, wenn an unbefristet „zuständige Einrichtung“ (FAG, ABB) gerichtet

§ 53 BAO

alle Abgabenbehörden Verpflichtung zur umgehenden Weiterleitung unbefristet an zuständige (Abgaben-)Behörde; nicht fristwahrend

–

FAÖ, FAG, ABB, ZAÖ Einbringung bei jeder Dienststelle des FAÖ, unbefristet FAG, ABB bzw ZAÖ rechtswirksam möglich

Auf den Punkt gebracht ● ●

● ●

42 43 44 45 46 47 48 49 50

Bis Ende 2021 können Anbringen beim bisher zuständigen Finanzamt/Zollamt eingebracht werden. Bis Ende 2021 können Anbringen, welche in die Zuständigkeit von FAÖ, FAG oder ABB fallen, unabhängig von der korrekten Bezeichnung der zuständigen Behörde bei jeder dieser Behörden eingebracht werden. Auch nach 2021 können beim FAÖ für das FAG oder ABB bestimmte Anbringen fristwahrend eingebracht werden, sofern das zuständige FAG oder ABB am Anbringen korrekt bezeichnet wird. Jede Abgabenbehörde hat Anbringen, zu deren Behandlung sie nicht zuständig ist, auf Gefahr des Abgabepflichtigen weiterzuleiten. Vgl Stoll, BAO, 585. Siehe § 29 Abs 1 Satz 2 FinStrG idF BGBl I 2019/104. Ritz, BAO6, § 50 Tz 7, § 108 Tz 11; Unger in Althuber/Tanzer/Unger, BAO, § 50, 206; BMF, SWK 2005, S 605. BMF, SWK 2005, S 605. Unger in Althuber/Tanzer/Unger, BAO, § 50, 206. Siehe § 249 Abs 1 Satz 3 BAO. Unger in Althuber/Tanzer/Unger, BAO, § 50, 206. Unger in Althuber/Tanzer/Unger, BAO, § 50, 206. Siehe hierzu im Schrifttum bereits Cupal/Nester/Patloch-Kofler, Neuordnung der Organisation der Finanzverwaltung, in Ruhm/Kerbl/Bernwieser, Der Konzern im Gesellschafts- und Steuerrecht (2021) 793: „Anträge, Steuererklärungen und sonstige Eingaben können daher zukünftig bei jeder der 32 Dienststellen des Finanzamts Österreich eingebracht werden.“ Endfellner/Puchinger, Der Entwurf des Finanz-Organisationsreformgesetzes – ein Überblick, FJ 2019, 165 (166).

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avr_2021_h01.fm Seite 8 Donnerstag, 4. März 2021 8:03 08

Zuständigkeit für Lohnsteuer

Die neuen Zuständigkeiten für die Lohnsteuer Zuständigkeit für Lohnsteuer

Martin Vock Die Reform der Bundesfinanzverwaltung hat in vielen Bereichen terminologische Anpassungen erforderlich gemacht. Davon besonders betroffen ist der Bereich der Lohnsteuer mit dem bisher bestimmenden Begriff „Finanzamt der Betriebsstätte“. Weiters wurden bisherige Spezialzuständigkeiten des Finanzamts Graz-Stadt auf das Finanzamt Österreich und des Finanzamts Bruck Eisenstadt Oberwart auf das Finanzamt für Großbetriebe übertragen. Dr. Martin Vock ist Leiter der Abteilung für Abgabenverfahrens- und Exekutionsrecht im Bundesministerium für Finanzen.

1. Neue Terminologie 1.1. Finanzamt der Betriebsstätte Terminologisch ersetzt im EStG der Begriff „Finanzamt des Arbeitgebers“ den Begriff „Finanzamt der Betriebsstätte“. Der Begriff „Finanzamt der Betriebsstätte“ war in § 81 Abs 2 EStG idF vor dem FORG1 seit dem 1. 2. 2004 wie folgt definiert: „Als Finanzamt der Betriebsstätte gilt das gemäß § 57 der Bundesabgabenordnung für die Erhebung der Lohnsteuer zuständige Finanzamt.“2

§ 57 Abs 1 BAO wiederum lautete: „In Angelegenheiten des Steuerabzuges vom Arbeitslohn ist das Finanzamt örtlich zuständig, dem die Erhebung der Abgaben vom Einkommen des zur Abfuhr der Lohnsteuer Verpflichteten oder, wenn dieser eine Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit ist, dem die […] Feststellung der Einkünfte […] obliegt.“3

Diese Rechtslage bestand bis 30. 6. 2010. Mit 1. 7. 2010 ist nämlich das AVOG 2010 in Kraft getreten; gleichzeitig wurde § 57 BAO aufgehoben. Bereits ab 14. 1. 2010 wurde der Verweis auf § 57 BAO in § 81 Abs 2 EStG gestrichen4 und damit die Aussagekraft dieser Bestimmung erheblich eingeschränkt. Der Inhalt des § 57 1 2

BGBl I 2019/104. § 81 Abs 2 EStG in dieser Fassung bestand ab dem 1. 2. 2005 (BGBl I 2004/180) und wurde wie folgt begründet: „In Zusammenhang mit der Änderung des § 57 BAO, wonach für lohnabhängige Abgaben künftig jenes Finanzamt örtlich zuständig sein soll, dem die Erhebung der wiederkehrend zu erhebenden Abgaben obliegt, wird der für Zwecke des Lohnsteuerabzuges definierte Betriebsstättenbegriff angepasst.“ (ErlRV 686 BlgNR 22. GP, 15). § 57 Abs 1 BAO idF BGBl I 2004/180; diese Regelung führte erstmals die Zuständigkeiten für die Erhebung der Lohnsteuer und des Dienstgeberbeitrages zusammen. Die Zuständigkeitskonzentration stand im Zusammenhang mit der Einführung der gemeinsamen Prüfung lohnabhängiger Abgaben mit 1. 3. 2004 (ErlRV 686 BlgNR 22. GP, 35). BGBl I 2010/9.

Abs 1 BAO wurde in § 20 Abs 3 AVOG 2010 bzw § 21 Abs 3 AVOG 2010 transferiert; diese lauteten: „Das Wohnsitzfinanzamt/Das Betriebsfinanzamt des Abfuhrpflichtigen ist zuständig in Angelegenheiten der Abzugsteuern.“

Wie sich aus dieser historischen Betrachtung ergibt, hatte der Begriff „Finanzamt der Betriebsstätte“ immer nur eine Bedeutung im Hinblick auf die örtliche Zuständigkeit, war aber für die sachliche Zuständigkeit unerheblich. Anders als der Begriff aber vermuten lassen würde, war für die örtliche Zuständigkeit nie die Lage der Lohnsteuerbetriebsstätte selbst erheblich, sondern der Wohnsitz bzw der Ort der Geschäftsleitung des abfuhrpflichtigen Arbeitgebers. Da die örtliche Zuständigkeit seit 1. 1. 2021 keine Relevanz mehr hat, konnte der Begriff „Finanzamt der Betriebsstätte“ ersatzlos entfallen.

1.2. Finanzamt des Arbeitgebers Im EStG bezeichnet seit dem 1. 1. 2021 der die sachliche Zuständigkeit meinende Begriff „Finanzamt des Arbeitgebers“ dasjenige der beiden in Frage kommenden Finanzämter, das im Allgemeinen für die Erhebung der Einkommenoder Körperschaftsteuer des Arbeitgebers oder – wenn der Arbeitgeber eine Personenvereinigung ist – für die Feststellung seiner Einkünfte zuständig ist. Wenn der Arbeitgeber über eine Lohnsteuerbetriebsstätte im Inland verfügt, dann ist das für die Erhebung der Einkommenoder Körperschaftsteuer des Arbeitgebers bzw für die Feststellung der Einkünfte einer Personenvereinigung zuständige Finanzamt gleichzeitig auch für die Erhebung der Lohnsteuer zuständig. Das ergibt sich für das Finanzamt Österreich aus § 60 Abs 1 Z 2 BAO und für das Finanzamt für Großbetriebe aus § 61 Abs 3 BAO. Verfügt dagegen ein Arbeitgeber über keine Lohnsteuerbetriebsstätte im Inland, dann ist aufgrund der Sonderzuständigkeit gemäß § 60 Abs 2 Z 6 BAO das Finanzamt Österreich immer das „für die Erhebung der Lohnsteuer zuständige Finanzamt“, auch wenn das für die Erhebung der Körperschaftsteuer des Arbeitgebers zuständige Finanzamt zB aufgrund von § 61 Abs 1 Z 5 oder 6 BAO das Finanzamt für Großbetriebe wäre.5 In dieser Konstellation ist aber das Finanzamt für Großbetriebe nicht das Finanzamt „des Arbeitgebers“, weil es ja gerade für 5

Bereits der bis 31. 12. 2020 von § 86 Abs 1 EStG verwendete Begriff „Finanzamt der Betriebsstätte“ war nicht deckungsgleich mit dem von § 9 Abs 2 PLABG verwendeten Begriff (Ritz, Lohnsteuerprüfung Neu, AFS 2020, 202).

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Zuständigkeit für Lohnsteuer Arbeitgeberbelange (also eben die Erhebung der Lohnsteuer) nicht zuständig ist, sondern gemäß § 60 Abs 2 Z 6 BAO das Finanzamt Österreich. Daher ist in allen Fällen, in denen das EStG vom „Finanzamt des Arbeitgebers“ oder von „seinem Finanzamt“ spricht und in denen keine Lohnsteuerbetriebsstätte im Inland besteht, mit dieser Bezeichnung ausschließlich das Finanzamt Österreich gemeint.

1.3. Das für die Erhebung der Lohnsteuer zuständige Finanzamt Wenn das PLABG, das KommStG oder das ASVG ein bestimmtes Finanzamt bezeichnet, wird jeweils nicht die Terminologie des EStG6 („Finanzamt des Arbeitgebers“) verwendet, sondern „das für die Erhebung der Lohnsteuer zuständige Finanzamt“. Diese beiden Begriffe sind aber vollständig deckungsgleich. Der Unterschied besteht lediglich in der Perspektive: Während der Terminus „das für die Erhebung der Lohnsteuer zuständige Finanzamt“ bereits eine Norm voraussetzt, die eines der beiden Ämter für die Erhebung der Lohnsteuer zuständig macht, setzt der Begriff „Finanzamt des Arbeitgebers“ eine solche Norm terminologisch nicht voraus.

2. Abfuhr der Lohnsteuer 2.1. Inländische Betriebsstätte des Arbeitgebers Besteht im Inland eine Lohnsteuerbetriebsstätte des Arbeitgebers, wird bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben (§ 47 Abs 1 Satz 2 EStG). Für Angelegenheiten des Steuerabzugs vom Arbeitslohn ist das Finanzamt des Arbeitgebers zuständig (vgl zB § 80 EStG). Das Finanzamt des Arbeitgebers ist jenes Finanzamt, das nach den Bestimmungen des § 60 BAO oder § 61 BAO für die Erhebung der Einkommen- oder Körperschaftsteuer oder für die Feststellung der Einkünfte einer Personenvereinigung im Allgemeinen zuständig ist. Die Zuständigkeit des Finanzamts für Großbetriebe schließt dessen Zuständigkeit für die Wahrnehmung der Angelegenheiten der Abzugsteuern mit ein (§ 61 Abs 3 BAO); diese Aussage erübrigt sich aufgrund der Gesetzestechnik des § 60 BAO für das Finanzamt Österreich.

(§ 47 Abs 1 lit a EStG). Die Lohnsteuerabfuhrverpflichtung für ausländische Pensionskassen wurde mit BGBl I 2005/8 eingeführt, um sie diesbezüglich mit inländischen Pensionskassen gleichzustellen.7 Für die Erhebung der Lohnsteuer von ausländischen Pensionskassen bestand seit ihrer Einführung eine Sonderzuständigkeit des Finanzamts Graz-Stadt.8 Mit dem Inkrafttreten des FORG mit 1. 1. 2021 ist diese im EStG geregelte Sonderzuständigkeit entfallen.9 Seit 1. 1. 2021 besteht eine Sonderzuständigkeit des Finanzamts Österreich gemäß § 60 Abs 2 Z 6 BAO.

2.2.2. Freiwillige Lohnsteuerabfuhr Hat der Arbeitgeber im Inland keine Lohnsteuerbetriebsstätte, dann darf er freiwillig Lohnsteuer einbehalten und abführen (§ 47 Abs 1 lit b EStG). Diese freiwillige Lohnsteuerabfuhr ist mit dem COVID-19-StMG, BGBl I 2021/3, nachträglich für Lohnzahlungszeiträume, die nach dem 31. 12. 2019 enden,10 eingeführt worden. Sie ersetzt damit vollständig die mit dem AbgÄG 2020, BGBl I 2019/91, in § 47 Abs 1 lit a EStG aF eingeführte verpflichtende Lohnsteuerabfuhr bei unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern und führt die gleichzeitig für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer eingeführte freiwillige Lohnsteuerabfuhr (§ 47 Abs 1 lit b EStG aF) fort. Im Kalenderjahr 2020 war für die Erhebung der Lohnsteuer in diesen Fällen das Finanzamt Graz-Stadt zuständig. Mit dem Inkrafttreten des FORG mit 1. 1. 2021 ist diese im EStG geregelte Sonderzuständigkeit entfallen.11 Seit 1. 1. 2021 besteht eine Sonderzuständigkeit des Finanzamts Österreich gemäß § 60 Abs 2 Z 6 BAO.

2.2.3. Lohnbescheinigung Hat ein Arbeitgeber ohne Lohnsteuerbetriebsstätte im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer beschäftigt, die den Mittelpunkt ihrer Tätigkeit für mehr als sechs Monate im Kalenderjahr in Österreich haben, und hat er bei diesen von der freiwilligen Lohnsteuerabfuhr keinen Gebrauch gemacht, dann muss er für diese eine Lohnbescheinigung gemäß § 84a EStG übermitteln (§ 47 Abs 1 lit c EStG). Für die Entgegennahme und Bearbeitung dieser Lohnbescheinigung besteht eine Sonderzuständigkeit des Finanzamts Österreich gemäß § 60 Abs 2 Z 6 BAO.

2.2. Fehlen einer inländischen Betriebsstätte des Arbeitgebers

2.3. Geltendmachung der Haftung für die Lohnsteuer

2.2.1. Ausländische Pensionskassen

Die Erlassung von Haftungsbescheiden ist eine Einhebungsmaßnahme12 und damit terminolo-

Für Bezüge aus ausländischen Pensionskassen ist die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn auch dann zu erheben, wenn die Pensionskasse keine Betriebsstätte im Inland hat

7 8 9

Angemerkt sei, dass § 82a EStG ebenfalls den Terminus „das für die Erhebung der Lohnsteuer zuständige Finanzamt“ verwendet.

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10 11 12

AB 790 BlgNR 22. GP, 3. Ursprünglich § 47 Abs 1 letzter Halbsatz EStG; zuletzt § 47 Abs 1 lit d EStG. § 124b Z 346 letzter Satz EStG. § 124b Z 367 EStG. § 124b Z 346 letzter Satz EStG. ZB VwGH 24. 6. 2010, 2010/16/0014.

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Zuständigkeit für Lohnsteuer gisch vom Begriff der „Abgabenerhebung“ mitumfasst. Daher ist für die Geltendmachung der Haftung für die Einbehaltung und Abfuhr der Lohnsteuer das Finanzamt zuständig, das für die Erhebung der Lohnsteuer insgesamt zuständig ist. Für die Geltendmachung der Haftung gemäß § 82a EStG ist jenes Finanzamt zuständig, das für die Erhebung der Lohnsteuer des beauftragten Unternehmers (also des „Subunternehmers“) zuständig ist. Das für die Erhebung der Lohnsteuer des beauftragten Unternehmers zuständige Finanzamt ist auch jenes, das die Streichung des beauftragten Unternehmers von der Gesamtliste der haftungsfreistellenden Unternehmen (HFUListe) beantragen kann (§ 82a Abs 6 EStG).

Das Finanzamt darf – anders als bei anderen Formen der Außenprüfung gemäß § 147 BAO – die Lohnsteuerprüfung nicht durch eigene Organe durchführen, sondern hat die Lohnsteuerprüfung zwingend durch Organe des Prüfdienstes für Lohnabgaben und Beiträge durchführen zu lassen (§ 86 Abs 1 letzter Satz EStG). Die Organisation des Prüfdienstes und das anzuwendende Verfahren sind im PLABG13 geregelt. Dieses legt zB fest, dass gleichzeitig mit der Lohnsteuerprüfung auch die Sozialversicherungsprüfung gemäß § 41a ASVG und die Kommunalsteuerprüfung gemäß § 14 KommStG durchzuführen sind (§ 4 PLABG). Eine entsprechende Bestimmung aus dem Blickwinkel der Sozialversicherungsprüfung enthält § 41a Abs 2 ASVG.

2.4. Auskunftserteilung Für die Erteilung von Auskünften darüber, ob und inwieweit im einzelnen Fall die Vorschriften über die Lohnsteuer anzuwenden sind (§ 90 EStG), ist das Finanzamt des Arbeitgebers zuständig. Bei Fehlen einer Lohnsteuerbetriebsstätte im Inland ist das Finanzamt Österreich das Finanzamt des Arbeitgebers.

3. Exkurs: Zerlegung und Zuteilung der Kommunalsteuerbemessungsgrundlage Für die Erhebung der Kommunalsteuer ist die erhebungsberechtigte Gemeinde die zuständige Abgabenbehörde (§ 7 Abs 1 KommStG). Das für die Erhebung der Lohnsteuer zuständige Finanzamt ist aber für die Zerlegung und Zuteilung der Kommunalsteuerbemessungsgrundlage im Konfliktfall zuständig. Erstreckt sich eine Betriebsstätte des Arbeitgebers iSd § 4 KommStG auf mehrere Gemeinden und können sich die beteiligten Gemeinden nicht auf eine Aufteilung der Kommunalsteuerbemessungsgrundlage einigen, hat auf Antrag einer beteiligten Gemeinde das für die Erhebung der Lohnsteuer zuständige Finanzamt die Zerlegung der Kommunalsteuerbemessungsgrundlage mittels Zerlegungsbescheides durchzuführen (§ 10 Abs 4 KommStG iVm § 13 KommStG). Auch für die Zuteilung der Kommunalsteuerbemessungsgrundlage auf Antrag des Steuerschuldners oder einer beteiligten Gemeinde (§ 10 Abs 5 KommStG) ist das für die Erhebung der Lohnsteuer zuständige Finanzamt zuständig.

4. Lohnsteuerprüfung Das Finanzamt des Arbeitgebers ist gemäß § 86 Abs 1 EStG zuständig für die Lohnsteuerprüfung, welche folgende Abgaben umfasst: ● ●

● ●

die Lohnsteuer, die Abzugsteuer gemäß § 99 Abs 1 Z 1, Z 4 und Z 5 Fall 2 EStG, den Dienstgeberbeitrag gemäß § 41 FLAG und den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag gemäß § 122 Abs 8 WKG.

5. Steuererstattung Wurde Lohnsteuer zu Unrecht (zu viel) einbehalten und nicht vom Arbeitgeber gemäß § 240 Abs 1 BAO bis zum Ende des Kalenderjahres ausgeglichen oder zurückgezahlt, hat eine Berichtigung grundsätzlich im Wege der (Arbeitnehmer-)Veranlagung zu erfolgen. Für die Richtigstellung der Steuerbelastung des Arbeitnehmers im Wege der Veranlagung ist das Finanzamt des Arbeitnehmers zuständig (in der Regel das Finanzamt Österreich). Kann ein Ausgleich nicht im Wege der Veranlagung erfolgen, kann der Arbeitnehmer (also der, für dessen Rechnung und ohne dessen Mitwirkung die Lohnsteuer einbehalten und abgeführt worden ist) einen Antrag auf Erstattung der zu Unrecht einbehaltenen Lohnsteuer gemäß § 240 Abs 3 BAO stellen. Die Zuständigkeit für das Erstattungsverfahren wird in § 240 Abs 3 letzter Satz BAO ausdrücklich geregelt: „Für das Verfahren über die Rückzahlung ist die Abgabenbehörde zuständig, der die Erhebung der betroffenen Abgabe obliegt.“

Das ist das für die Erhebung der Lohnsteuer zuständige Finanzamt oder – in der Terminologie des EStG – das Finanzamt des Arbeitgebers. Da die örtliche Zuständigkeit seit 1. 1. 2021 keine Rolle mehr spielt, ist der vormals letzte Satz des § 240 Abs 3 BAO entfallen. Dieser hat bei Anträgen auf Rückzahlung der Lohnsteuer die örtliche Zuständigkeit des Wohnsitzfinanzamts des Arbeitnehmers vorgesehen. Das gemäß § 240 Abs 3 letzter Satz BAO zuständige Finanzamt ist auch für die Entgegennahme und Bearbeitung von Anträgen beschränkt Steuerpflichtiger gemäß § 240a Abs 1 BAO zuständig. Ist der materielle Grund für die Steuererstattung gemäß § 240 Abs 3 BAO ein völkerrechtlicher Vertrag (zB ein DBA oder ein Amtssitzab13

Bundesgesetz über die Prüfung lohnabhängiger Abgaben und Beiträge, BGBl I 2018/98.

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Zuständigkeit für Lohnsteuer kommen), dann geht die Zuständigkeit des Finanzamts für Großbetriebe gemäß § 61 Abs 4 Z 1 BAO einer allfälligen Zuständigkeit des Finanzamts Österreich aufgrund seiner Eigenschaft als Finanzamt des Arbeitgebers (§ 240 Abs 3 letzter Satz BAO) vor.14 14

Vgl BFG 1. 6. 2018, RV/7101622/2017, zu § 18 Abs 1 Z 1 AVOG 2010, der Vorgängerbestimmung des § 61 Abs 4 Z 1 BAO.

Auf den Punkt gebracht Der Begriff „Finanzamt der Betriebsstätte“ gemäß § 81 Abs 2 EStG wurde im EStG durch die Bezeichnung „Finanzamt des Arbeitgebers“ ersetzt, in den anderen Bestimmungen mit Bezug zur Lohnsteuer durch den Begriff „das für die Erhebung der Lohnsteuer zuständige Finanzamt“. Diese beiden Begriffe sind inhaltlich vollständig deckungsgleich.

Update aus der Verwaltungspraxis Abgabenrechtliche Behandlung des Verdienstentgangs an Arbeitnehmer gemäß § 32 EpiG Info des BMF vom 4. 2. 2021, 2021-0.049.190.

1. Allgemeines Das Epidemiegesetz 1950 (BGBl 1950/186, EpiG) sieht in den §§ 7 und 17 unter bestimmten Voraussetzungen die bescheidmäßige Anordnung der Absonderung einer Person durch die Bezirksverwaltungsbehörde vor. Gemäß § 32 Abs 1 EpiG ist natürlichen Personen in derartigen Fällen wegen der durch die Behinderung ihres Erwerbes entstandenen Vermögensnachteile eine Vergütung zu leisten. Die Absonderung nach dem EpiG mittels (telefonischen) Bescheides ist von einer Quarantäne nach dem COVID-19-Maßnahmengesetz zu unterscheiden. Eine Quarantäne nach dem COVID-19-Maßnahmengesetz (zB aufgrund der Einreisebeschränkungen) ist keine Absonderung iSd EpiG; es gebührt dafür keine Vergütung nach § 32 EpiG, sondern gegebenenfalls ist eine Entgeltfortzahlung wegen Dienstverhinderung aus persönlichen Gründen nach bestimmten arbeitsrechtlichen Normen (zB § 8 AngG bzw § 1154b ABGB) vorgesehen.

2. Berechnung des Verdienstentgangs § 32 Abs 3 EpiG sieht vor: Die Vergütung für Personen, die in einem Arbeitsverhältnis stehen, ist nach dem regelmäßigen Entgelt iSd Entgeltfortzahlungsgesetzes (EFZG) zu bemessen. Die Arbeitgeber haben ihnen den gebührenden Vergütungsbetrag an den für die Zahlung des Entgelts im Betrieb üblichen Terminen auszuzahlen. Der Anspruch auf Vergütung gegenüber dem Bund geht mit dem Zeitpunkt der Auszahlung auf den Arbeitgeber über. Der für die Zeit der Erwerbsbehinderung vom Arbeitgeber zu entrichtende Dienstgeberanteil in der gesetzlichen Sozialversicherung und der Zuschlag gemäß § 21 Bauarbeiterurlaubsgesetz 1972 ist vom Bund zu ersetzen. Der Vergütungsanspruch nach § 32 EpiG wurde mit der Epidemiegesetznovelle 1974, BGBl 1974/702, neu geregelt. Aus den damaligen Erläuterungen zur Regierungsvorlage ergibt sich, dass es sich bei dem vom Arbeitgeber an den Arbeitnehmer fortgezahlten Entgelt um eine nach dem EFZG gleichartige Entgeltfortzahlung und somit um steuer- und sozialversicherungspflichtiges Entgelt handeln soll. Der VwGH hat im Erkenntnis vom 29. 3. 1984, 84/08/0043, in Bezug auf den Dienstgeberbeitrag nach dem FLAG ausgesprochen, dass es sich diesbezüglich begrifflich nicht um Arbeitslohn iSd § 41 Abs 3 FLAG 1967, sondern um eine auf einem öffentlich-rechtlichen Titel beruhende Entschädigung (Vergütung) des Bundes handelt, für die der Arbeitgeber gemäß § 32 Abs 3 Satz 3 EpiG in Vorlage tritt. Dieses zum Dienstgeberbeitrag nach dem FLAG ergangene Erkenntnis hat für die Frage des Lohnsteuerabzuges keine Bedeutung.

3. Konsequenzen für den Lohnsteuerabzug und Lohnnebenkosten Der Vergütungsbetrag ist als fortgezahltes Entgelt iSd EFZG anzusehen. Es liegen aus lohnsteuerrechtlicher Sicht daher von demselben Arbeitgeber ausgezahlte Bezüge vor. Sie unterliegen wie alle anderen Bezüge von demselben Arbeitgeber dem Lohnsteuerabzug. Die im fortgezahlten Entgelt enthaltenen laufenden Bezüge erhöhen das Jahressechstel, sonstige Bezüge sind auf das Jahressechstel anzurechnen. Aufgrund des oben angeführten Erkenntnisses des VwGH ist kein Dienstgeberbeitrag zum FLAG einzubehalten und abzuführen. Das Erkenntnis des VwGH ist sinngemäß auf andere Lohnnebenkosten anzuwenden (DZ, KommSt).

4. Zeitpunkt der Abrechnung vs späterem Vergütungszeitpunkt Die Arbeitgeber haben an die Arbeitnehmer den gebührenden Vergütungsbetrag an den für die Zahlung des Entgelts im Betrieb üblichen Terminen auszuzahlen. Die Vergütung seitens der Bezirksverwaltungsbehörde an die Arbeitgeber erfolgt vielfach erst zu einem späteren Zeitpunkt. Es ist in § 32 Abs 3 EpiG klar geregelt, dass die Vergütung für Personen, die in einem Arbeitsverhältnis stehen, nach dem regelmäßigen Entgelt iSd EFZG zu bemessen ist. Berechnet der Arbeitgeber die Beträge wie vorgeschrieben, sind bereits im Zeitpunkt der Auszahlung an die Arbeitnehmer die beschriebenen abgabenrechtlichen Konsequenzen zu beachten. Ein späterer Abgleich mit jenen Beträgen, die von der Bezirksverwaltungsbehörde in weiterer Folge tatsächlich vergütet werden, ist aus abgabenrechtlicher Sicht nicht erforderlich. Nach § 32 Abs 3 EpiG hat der Arbeitgeber hinsichtlich des an seinen Arbeitnehmer fortgezahlten Entgelts einen Ersatzanspruch gegenüber dem Bund. Dieser Ersatz ist gemäß § 124b Z 348 lit a EStG steuerfrei, weil er aus Mitteln des COVID-19-Krisenbewältigungsfonds aufgebracht wird; er vermindert insoweit gemäß § 20 Abs 2 EStG die Lohnaufwendungen des Arbeitgebers.

5. Bisher nicht im obigen Sinne abgerechnete Vergütungen Hat der Arbeitgeber vom fortgezahlten Entgelt entgegen der Rechtsprechung des VwGH den Dienstgeberbeitrag nach § 41 FLAG 1967 samt Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag und die Kommunalsteuer abgeführt, sind Korrekturen nach Maßgabe der verfahrensrechtlichen Bestimmungen möglich (§ 201 BAO).

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Die (Nicht-)Veröffentlichungspraxis des BFG

Akte X – die geheimen Fälle des Bundesfinanzgerichts Die (Nicht-)Veröffentlichungspraxis des BFG

Claus Staringer

Univ.-Prof. Dr. Claus Staringer ist Professor am Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht der WU und Partner bei Freshfields Bruckhaus Deringer.

Die Veröffentlichung von Entscheidungen der Gerichte ist ein hohes Gut des Rechtsstaates, weil sie Grundvoraussetzung für das Vertrauen der Rechtsgemeinschaft in die Gerichtsbarkeit ist. Dies gilt auch für die Rechtsprechung des BFG. Allerdings bleiben Entscheidungen des BFG mitunter unveröffentlicht, was jüngst im Schrifttum kritisiert wurde.1 Diese Diskussion bietet Anlass, den Rechtsrahmen für die Veröffentlichung der Rechtsprechung des BFG näher zu untersuchen. Veranschaulicht wird die Thematik durch zwei aktuelle Beispiele aus der (Nicht-)Veröffentlichungspraxis des BFG.

1. Aktuelle Beispiele nicht veröffentlichter BFG-Entscheidungen In letzter Zeit haben zwei von Höchstgerichten entschiedene Steuerfälle Aufsehen erregt, in denen die vom Steuerpflichtigen angefochtene Entscheidung des BFG nicht veröffentlicht worden war.2

1.1. Der Fall Grasser 3

Im – vom Steuerpflichtigen selbst geouteten – Fall Grasser hat der VfGH eine mündlich verkündete Entscheidung des BFG wegen Verstoßes gegen das verfassungsrechtliche Willkürverbot aufgehoben.4 Kern des Problems war dort, dass vom BFG über die gemäß § 277 Abs 4 BAO mündlich verkündete BFG-Entscheidung eine bloß rudimentäre Niederschrift verfasst worden war, aus deren Lektüre sich die Entscheidungsbegründung für den Beschwerdeführer nicht nachvollziehen hatte lassen. Dies widersprach für den VfGH elementaren rechtsstaatlichen Standards.5 In den Medien wurde die Aufhebung durch den VfGH als schallende Ohrfeige für das BFG kommentiert.6 Zur Ehrenrettung des BFG wurde daraufhin von seinem Präsidenten im Fachschrifttum offengelegt, dass das BFG neben der – unbestritten verkürzten – Niederschrift der (zweiein1 2 3

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Steuerinsider, Darf’s eh geheim bleiben? SWK 27/2020, 1322. Zumindest nicht bis zur Fertigstellung des vorliegenden Manuskripts am 15. 2. 2021. Dass es sich um den BMF aD Karl-Heinz Grasser handelt, wurde nach der Presseberichterstattung von ihm bzw seinen Rechtsvertretern selbst bestätigt. Vgl Die Presse 12. 8. 2020, Grasser ist Willkür widerfahren – VfGH hebt Steuerurteil auf; Kurier 12. 8. 2020, Willkür gegen Grasser: Höchstrichter kippen Haftung über 2,5 Mio Euro. VfGH 17. 6. 2020, E 370/202. VfGH 17. 6. 2020, E 370/202, Rz 17: „Insgesamt widerspricht eine derartige Vorgangsweise den rechtsstaatlichen Anforderungen an die Begründung gerichtlicher Entscheidungen.“ Kurier 12. 8. 2020, 7.

halbstündigen) mündlichen Verkündung auch eine über 500 Seiten umfassende schriftliche Ausfertigung des Erkenntnisses erstellt hatte, die dem Beschwerdeführer wenige Tage nach der mündlichen Verkündung zugestellt worden war.7 Dieser Umstand war vom VfGH in seinem aufhebenden Erkenntnis nur am Rande erwähnt worden.8 Der schlechte rechtsstaatliche Eindruck in der Öffentlichkeit – immerhin wurde dem BFG vom VfGH nichts weniger als Willkür (und zwischen den Zeilen wohl auch schleißige Arbeitsweise) vorgeworfen – konnte freilich von vornherein nur deshalb entstehen, weil die schriftliche Ausfertigung der BFG-Entscheidung nicht veröffentlicht worden war.9 Ansonsten wäre nämlich die in Wahrheit ganz erhebliche Sorgfaltsmühe des BFG im Fall Grasser auch für die Öffentlichkeit sichtbar gewesen. Eine Veröffentlichung seiner Entscheidung hätte dem – zuletzt durch Kritik des Rechnungshofes ohnehin gebeutelten10 – BFG somit einige negative Schlagzeilen erspart.

1.2. Der Fall Lutz Ein zweiter Fall war die vor Kurzem ergangene VwGH-Entscheidung zu einer internationalen Konzern-Steuergestaltung iZm Lizenzgebühren für die Nutzung von Markenrechten.11 Über die strittige Gestaltung war – wohl nicht zuletzt wegen der Involvierung eines (anderen) früheren Finanzministers – schon vor Längerem in den Medien als Fall Lutz berichtet worden,12 insoweit bestand am Ausgang durchaus ein Interesse der Öffentlichkeit.13 In der Sache ging es dabei um den 7 8

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Lenneis, Unzureichende Protokollierung einer mündlich verkündeten Entscheidung, SWK 27/2020, 1318 (1318 f). Tatsächlich hätte der VfGH bei Berücksichtigung der zeitnah erlassenen schriftlichen Ausfertigung der BFGEntscheidung auch zu einem anderen Ergebnis gelangen können. Vgl dazu ausführlich Fiala, Zur Begründung mündlich verkündeter Beschwerdeentscheidungen, AVR 2020, 186. BFG 6. 12. 2019, RV/7105209/2018. Vgl den Bericht des Rechnungshofs III–219 BlgNR 24. GP, RH GZ 004.744/010–PR3/21; dazu zB Der Standard 15. 1. 2021, Rechnungshof deckt auf: Beim Finanzgericht stapeln sich die Akten; Die Presse 15. 1. 2021, Große Aktenrückstände beim Bundesfinanzgericht; OÖ Nachrichten 15. 1. 2021, Zwei Milliarden fehlen: Rechnungshof zerpflückt Finanzgericht. VwGH 27. 11. 2020, Ra 2019/15/0162. Vgl für viele die ausführliche Darstellung bei https:// mosaik-blog.at/schelling-xxlutz-steueroase-malta/ vom 15. 11. 2017 (Zugriff am 15. 2. 2021). BMF aD HansJörg Schelling war in der Vergangenheit beim betroffenen Unternehmen Gesellschafter und Geschäftsführer und später Aufsichtsrat. Dies schon deshalb, weil Finanzverwaltung und Gerichte in Österreich diesen Fall vor dem Hintergrund der BEPS-Diskussion zu beurteilen hatten. Diese Diskussion wird zwar seit Jahren steuerpolitisch intensiv geführt, entsprechende Fälle gab es in der Rechtsprechung aber bisher kaum.

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Die (Nicht-)Veröffentlichungspraxis des BFG Abzug von Lizenzgebühren, die von einem österreichischen Unternehmen an einen auf Malta ansässigen (und dort offenbar niedrigbesteuerten) konzernzugehörigen Empfänger bezahlt worden waren. Im Ergebnis verneinte der VwGH das Vorliegen abzugsfähiger Lizenzgebühren, indem er die Lizenzvereinbarung über das Markenrechts-Portfolio in eine Treuhandvereinbarung umdeutete. Damit lag das wirtschaftliche Eigentum am Markenrechts-Portfolio für den VwGH nicht bei der in Malta ansässigen Lizenzgeber-Gesellschaft (als bloßer Treuhänderin), sondern bei der in Österreich ansässigen Lizenznehmer-Konzerngesellschaft (als Treugeberin). Für steuerliche Zwecke existierten die strittigen Lizenzgebühren somit nach dem VwGH gar nicht. Der VwGH hat den Fall Lutz über das Institut des wirtschaftlichen Eigentums gelöst. Die Entscheidungsbegründung des VwGH macht aber sichtbar, dass in der zugrunde liegenden BFGEntscheidung (zumindest zusätzlich) andere Begründungswege für die Nichtanerkennung der Lizenzgebühren enthalten gewesen sein müssen. Ausdrücklich ist in der VwGH-Entscheidung etwa vom Missbrauch iSd § 22 BAO die Rede. Diese Begründungslinie hat der VwGH aber letztlich nicht aufgegriffen und stattdessen zu einer Lösung über das Instrument des wirtschaftlichen Eigentums gefunden. Warum sich der VwGH für gerade diesen einen Begründungsweg entschieden hat, lässt sich aus der Revisionsentscheidung des VwGH nicht erkennen. Der VwGH legt seine Überlegungen zur Auswahl des letztlich entscheidungsrelevanten Arguments nämlich nicht offen.14 So bleibt im Dunkeln, wie der VwGH zu dem vom BFG erhobenen Vorwurf eines Missbrauchs iSd § 22 BAO steht.15 Immerhin hätte hier die Entscheidungsbegründung des BFG erschließen lassen, welche Überlegungen des BFG der VwGH am Ende nicht für zielführend gehalten hat. Nur: Die im Jahr 2018 ergangene BFG-Entscheidung ist nicht veröffentlicht worden.16

2. Grundsätzliche Pflicht zur Veröffentlichung der Rechtsprechung des BFG 2.1. Regelung der Veröffentlichung im BFGG Gemäß § 23 Abs 1 BFGG hat der BMF die Erkenntnisse und Beschlüsse des BFG der Öffentlichkeit im Internet unentgeltlich zugänglich zu 14

Vgl VwGH 27. 11. 2020, Ra 2019/15/0162, Rz 32: „Auf die Einwendungen der Revisionswerberin, die sich gegen das Vorliegen einer rechtsmissbräuchlichen Gestaltung richten, braucht bei diesem Ergebnis nicht weiter eingegangen werden, weil die diesbezüglichen Ausführungen des BFG lediglich eine Alternativbegründung des angefochtenen Erkenntnisses darstellen und bereits die Ausführungen des BFG zum wirtschaftlichen Eigentum die Entscheidung tragen.“ Eine Einlassung des VwGH auf § 22 BAO (im Fall Lutz noch in der Altfassung vor dem JStG 2018) wäre sicherlich spannend gewesen. Bemerkenswert ist aber jedenfalls, dass sich der VwGH nicht geringe Mühe gegeben hat, sein Ergebnis (Nichtanerkennung der Lizenzgebühren) gerade nicht auf einen allgemeinen Missbrauchstatbestand in § 22 BAO stützen zu müssen. BFG 19. 12. 2018, RV/5100076/2014.

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machen. Damit ist im Grundsatz eine klare Rechtspflicht zur Veröffentlichung der BFGRechtsprechung gegeben.17 Die Veröffentlichung hat dabei ausdrücklich „im Internet“ zu erfolgen. Eine systematische Papiersammlung der Judikatur des BFG wird vom Gesetz nicht gefordert (und in der Praxis auch nicht erstellt). Die Internet-Veröffentlichung hat dauerhaft zu erfolgen, dh nicht bloß für einen bestimmten bzw bloß vorübergehenden Zeitraum.18 Damit sind auch schon länger zurückliegende Entscheidungen ohne zeitliche Einschränkung einsehbar zu halten. Der Zugang muss unentgeltlich sein, auch sonst sind keinerlei Beschränkungen im Gesetz vorgesehen. Insbesondere ist daher zum Einblick in die Rechtsprechung des BFG auch etwa kein besonderes rechtliches Interesse erforderlich.

2.2. Veröffentlichung in der Findok Die Veröffentlichung der Rechtsprechung des BFG erfolgt in der vom BMF geführten Finanzdokumentation (Findok), nicht hingegen im bei BKA und BMDW angesiedelten Rechtsinformationssystem des Bundes (RIS), wo die Judikatur anderer Gerichte (zB VfGH, VwGH, Zivil- und Strafgerichte, BVwG, LVwG) veröffentlicht wird.19 Für die Wahl der Findok als Publikationsmedium des BFG werden praktische Gründe ins Treffen geführt,20 jedenfalls ist die Findok als Pflichtmedium schon in den Gesetzesmaterialien zum BFGG vorgegeben.21 Dadurch wird die organisationsrechtliche Einbindung des BFG in das Ministerialressort des BMF deutlich. Denn das BFG ist nur bei seiner rechtsprechenden Tätigkeit gerichtsunabhängig, in Angelegenheiten der Justizverwaltung ist es hingegen dem BMF weisungsunterworfen.22 Im konkreten Zusammenhang bedeutet dies, dass die Verantwortung für die Veröffentlichung einer hierzu vorgesehenen Entscheidung letztlich beim BMF (der insoweit Oberbehörde des BFG ist) liegt. Denn während Anonymisierung oder Ausschluss einzelner Entscheidungen von der Publizität Sache des jeweiligen richterlichen Organs sind,23 bildet die Durchführung der Veröffentlichung von Entscheidungen des BFG einen Teil der Justizverwaltung (und nicht der Gerichtsbarkeit). Es ist daher nur folgerichtig, dass § 23 Abs 1 BFGG zur Veröffentlichung nicht das BFG, sondern ausdrücklich den BMF verpflichtet. Kommt es somit – etwa aus Kapazitätsgründen – in der Praxis zu einer bloß schlep17 18 19 20 21 22

Zu den Ausnahmen Pkt 3. und 4. Wanke/Unger, BFGG (2014) § 23 Rz 10. Im RIS ist lediglich ein Link zur Findok enthalten. Wanke/Unger, BFGG, § 23 Rz 9. ErlRV 2007 BlgNR 24. GP, 13. Dieser Umstand ist schon bei Gründung des BFG kritisiert worden: Denn damit unterliegt das BFG in Justizverwaltungssachen der Weisungshoheit genau jener Oberbehörde (des BMF), deren Unterbehörden (die Finanzverwaltung) von ihm kontrolliert werden sollen. Vgl Staringer, Das Bundesfinanzgericht: Zuständigkeiten und Aufgabenbesorgung, in Holoubek/Lang, Die Verwaltungsgerichtsbarkeit erster Instanz (2013) 69 (82). Vgl § 23 Abs 4 BFGG.

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Die (Nicht-)Veröffentlichungspraxis des BFG penden Veröffentlichung,24 ist dies in letzter Konsequenz nicht dem BFG, sondern dem BMF anzulasten. Dieser hat die zur ordnungsgemäßen Erfüllung seiner Veröffentlichungspflicht notwendigen Ressourcen bereitzustellen.

2.3. Rechtsstaatlicher Hintergrund Die – zumindest im Grundsatz – umfassende Öffentlichkeit der BFG-Rechtsprechung ist aus rechtsstaatlicher Sicht jedenfalls zu begrüßen. Es ist ein wichtiges Element des Rechtsstaates, dass die Tätigkeit von Gerichten für die Öffentlichkeit sichtbar wird. Auf diese Weise stellen sich Gerichte der Diskussion ihrer Entscheidungen durch die Öffentlichkeit. Es ist diese Transparenz, die Gerichtsentscheidungen ihre Akzeptanz in der Rechtsgemeinschaft verschafft. Erst die Möglichkeit zur Kontrolle der Rechtsprechung durch das Publikum stellt das Vertrauen der Rechtsunterworfenen in die Gerichtsbarkeit her. Ebenso sorgt die Veröffentlichung der Rechtsprechung für die bessere Vorhersehbarkeit zukünftiger Judikatur. Nur wer die vorhandene Rechtsprechung kennt, wird die Haltung von Gerichten in vergleichbaren Fällen der Zukunft richtig einschätzen können. Beim über Fiskalansprüche entscheidenden BFG kommt im Speziellen noch hinzu, dass erst die Veröffentlichung die Waffengleichheit der Parteien im finanzgerichtlichen Verfahren sicherstellt. Denn die Finanzverwaltung (als Amtspartei) hätte auch ohne Veröffentlichung Zugang zu sämtlichen Entscheidungen des BFG. Zu (waffen)gleicher Kenntnis des Steuerpflichtigen über die Rechtsprechung braucht es hingegen deren Öffentlichkeit.25 Dies führt zur Frage, ob die Publizität von Entscheidungen nicht sogar verfassungsrechtlich geboten ist. Klar ist zunächst, dass das Gebot des fair trial nach Art 6 EMRK die Öffentlichkeit des Verfahrens verlangt. Auch die Entscheidung des Gerichts hat daher öffentlich zu sein. Ergeht diese bloß schriftlich, besteht umso mehr die Pflicht zur Veröffentlichung.26 Freilich ist Art 6 EMRK – neben Strafverfahren – nur in Verfahren über civil rights anwendbar. In Steuerverfahren – wie sie vor dem BFG stattfinden – soll es nach traditioneller Auffassung hingegen gerade nicht um civil rights iSd Art 6 EMRK gehen, da die dort entschiedenen Steueransprüche im Kernbereich hoheitlicher Tätigkeit liegen.27 24

So berichtet von Stöger-Frank, Die Veröffentlichungspraxis des Bundesfinanzgerichts in der Finanzdokumentation, BFGjournal 2016, 164 (165). Richtig Ehrke-Rabel/Merli, Die belangte Behörde in der neuen Finanz- und Verwaltungsgerichtsbarkeit (2014) 199. EGMR 8. 12. 1983, Pretto gg Italien, Bsw 7984/77, Rz 27 f; vgl auch Leeb in Hengstschläger/Leeb, AVG § 29 VwGVG Rz 75. Grabenwarter/Frank, B-VG (2020) Art 6 EMRK Rz 4. Ausführlich auch Grabenwarter, Civil rights – neue Entwicklungen, in Achatz/Ehrke-Rabel/Heinrich/Leitner/Taucher, Steuerrecht – Verfassungsrecht – Europarecht, FS Ruppe (2007) 154 (156 ff, mit einer Analyse der Judikatur zurückgehend auf EGMR 12. 7. 2001, Ferrazzini gg Italien, Bsw 44759/98). Unberührt ist die Anwendung von Art 6 EMRK aber jedenfalls in – verwaltungsbehördlichen oder gerichtlichen – Strafsachen nach dem FinStrG.

Allerdings sind die Verfahrensgarantien des Art 6 EMRK mittlerweile auch in Art 47 GRC verankert. Dort ist das Recht auf ein faires Verfahren nunmehr auch unionsrechtlich gewährleistet, und zwar ohne die für Art 6 EMRK gegebene Einschränkung auf civil rights.28 Insoweit kann der Schutz nach Art 47 GRC über jenen des Art 6 EMRK hinausgehen. Vor diesem Hintergrund wurde im Schrifttum bereits vertreten, dass Art 47 GRC durchaus ein Öffentlichkeitsgebot für Steuerverfahren vor dem BFG beinhaltet.29 Im Blick war dabei zwar vorrangig die mündliche Verhandlung durch das BFG.30 Nichts anderes kann aber – insoweit analog zur gleichen Lage unter Art 6 EMRK – für die Öffentlichkeit der Entscheidung gelten. Zu dieser wird daher auch Art 47 GRC verpflichten.31 Freilich ist bei der GRC stets zu beachten, dass die dort verankerten Unionsgrundrechte nur bei der Anwendung von Unionsrecht im konkreten Fall bestehen.32 Dies kann in Steuerverfahren vor dem BFG der Fall sein (zB wenn es dort um unionsrechtlich geregelte Abgaben geht), muss es aber nicht. Im Einzelnen kann die Abgrenzung der Reichweite der GRC gerade in Steuersachen schwierig sein, zumal die Rechtsprechung des EuGH hierzu noch im Fluss ist.33 Ob tatsächlich unter der GRC eine verfassungsrechtliche Pflicht zur Veröffentlichung von BFG-Entscheidungen besteht, wird sich daher nur im Einzelfall beurteilen lassen. Rechtsstaatlich ist es aber jedenfalls begrüßenswert, dass § 23 Abs 1 BFGG nicht auf solche subtilen Verfassungsfragen abstellt, sondern einfachgesetzlich zur Veröffentlichung aller Entscheidungen des BFG verpflichtet.34

3. Die Anonymisierung veröffentlichter Entscheidungen 3.1. Grundkonzept § 23 Abs 2 BFGG ordnet bei der Veröffentlichung von Entscheidungen des BFG deren An28

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Vgl Art 47 Abs 2 GRC: „Jede Person hat ein Recht darauf, dass ihre Sache von einem unabhängigen, unparteiischen und zuvor durch Gesetz errichteten Gericht in einem fairen Verfahren, öffentlich und innerhalb angemessener Frist verhandelt wird. Jede Person kann sich beraten, verteidigen und vertreten lassen.“ Sutter/Urtz, Die mündliche Verhandlung im Beschwerdeverfahren vor den Verwaltungsgerichten nach der BAO sowie im Verfahren vor dem VwGH, in Koran/ Moser, Die BAO im Zentrum der Finanzverwaltung, FS Ritz (2015) 309 (313 f). Dazu ausführlich Sutter/Urtz in Koran/Moser, BAO im Zentrum der Finanzverwaltung, 322 ff. Vgl Kröll in Holoubek/Lienbacher, GRC2 (2019) Art 47 Rz 107. Vgl zB Rust/Blum, Grundrechteschutz im Steuerrecht, Gutachten 20. ÖJT (2018) 15 ff; Kofler, Europäischer Grundrechtsschutz im Steuerrecht, in Lang, Europäisches Steuerrecht, DStJG 42 (2018) 125; Sutter/Urtz in Koran/ Moser, BAO im Zentrum der Finanzverwaltung, 313. ZB Rust/Blum, Grundrechteschutz im Steuerrecht, 18. Zu ergänzen ist, dass der VfGH bereits vor Längerem – unabhängig von EMRK und GRC – die Öffentlichkeit der Rechtsprechung als Gebot des verfassungsrechtlichen rechtsstaatlichen Prinzips angesehen hat (vgl VfGH 28. 6. 1990, G 315/89; G 67/90). Damals ging es um den öffentlichen Zugang zur (gesamten) Rechtsprechung des OGH. Einen Rückgriff auf Art 6 EMRK hatte es für den VfGH im damaligen Fall nicht gebraucht.

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Die (Nicht-)Veröffentlichungspraxis des BFG onymisierung an. Konkret sind „personenbezogene Daten nur soweit unkenntlich zu machen, als es die berechtigten Interessen der Parteien an der Geheimhaltung dieser Daten gebieten (wie etwa Umstände des Privat- und Familienlebens, Steuergeheimnis), ohne hierdurch die Verständlichkeit der Entscheidung zu beeinträchtigen“. Eine solche Pflicht zur Anonymisierung stellt keine Besonderheit von BFG-Entscheidungen dar. Vergleichbare Regelungen finden sich auch bei anderen Gerichten.35 Das Grundkonzept von § 23 Abs 2 BFGG ist klar: Einerseits besteht für das BFG eine strenge Pflicht zur Anonymisierung der Entscheidung.36 Andererseits ist die anonymisierte Entscheidung grundsätzlich immer zu veröffentlichen.37 Mit anderen Worten haben die von § 23 Abs 2 BFGG genannten Schutzinteressen (wie zB Privat- und Familienleben, Steuergeheimnis) vorrangig nicht die Geheimhaltung der Entscheidung zum Ziel, sondern deren sorgfältige Anonymisierung, dies gerade um die Veröffentlichung zu ermöglichen. Dieses publizitätsfreundliche System unterscheidet sich diametral vom ohne jede Öffentlichkeit stattfindenden Administrativverfahren auf Ebene der Finanzverwaltung, wo das Steuergeheimnis (§ 48a BAO) in jedem Fall streng zu wahren ist. Die Finanzverwaltung ist durch § 48a BAO streng verpflichtet, abgabenbehördliche Verfahren geheim zu halten. Steuerfälle erblicken daher erst durch ein Beschwerdeverfahren vor dem BFG das Licht der Öffentlichkeit. Insoweit ist die Pflicht zur Öffentlichkeit von BFG-Entscheidungen lex specialis zum Steuergeheimnis nach § 48a BAO.38

3.2. Geschützte Interessen Ziel der Anonymisierung ist der Schutz der berechtigten Geheimhaltungsinteressen des Steuerpflichtigen. § 23 Abs 2 BFGG nennt dabei beispielhaft den Schutz des Privat- oder Familienlebens sowie das Steuergeheimnis. Aber auch Betriebs- und Geschäftsgeheimnisse werden in Erwägung gezogen.39 Dem liegt die Interessenabwägung zugrunde, dass die Öffentlichkeit zwar ein rechtsstaatliches Interesse an der Transparenz der Entscheidung hat, gleichzeitig aber auch das Interesse des Steuerpflichtigen gewahrt bleiben soll, mit der konkret entschiedenen Sache nicht persönlich in Verbindung gebracht werden zu müssen. Somit wird die Öffentlichkeit der Entscheidung auf deren von der Einzelperson abstrahierten Inhalt beschränkt.

Diese Lösung des BFGG entspricht den Regelungen für andere Gerichte und wird damit offenbar auch verfassungsrechtlich – soweit die Veröffentlichung im Grundsatz verfassungsrechtlich geboten ist – weithin für zulässig gehalten.40 Nur vereinzelt wird vertreten, dass die Kontrollfunktion der Öffentlichkeit über Gerichtsentscheidungen nur dann wirksam sein kann, wenn auch die konkrete Partei des Verfahrens namentlich bekannt ist.41 Teil dieser Interessenabwägung ist auch, dass die Anonymisierung nach § 23 Abs 2 BFGG auf das notwendige Mindestmaß zu beschränken ist. Personenbezogene Daten sind nämlich ausdrücklich „nur soweit“ unkenntlich zu machen, als es das berechtigte Geheimhaltungsinteresse tatsächlich erfordert. Ziel bleibt weiterhin eine möglichst vollständige Widergabe der Entscheidung bei der Veröffentlichung. Insgesamt ist die Anonymisierung daran zu messen, ob die Verständlichkeit der Entscheidung dabei aufrechterhalten werden kann. Ist dies nicht der Fall, hat die Anonymisierung zu unterbleiben.42 Auch dies zeigt, dass vorrangiges Ziel stets die Transparenz der Entscheidung für das Publikum ist. Ist diese gefährdet, haben Geheimhaltungsinteressen der Partei zurückzutreten. In der Praxis ist aber die Anonymisierung der Regelfall. Die veröffentlichte Judikatur des BFG nennt den Steuerpflichtigen regelmäßig nicht beim Namen. Dass diese Lösung keineswegs selbstverständlich ist, zeigt der Blick auf Gerichtsentscheidungen zahlreicher anderer Rechtsordnungen, die die Parteien durchaus namentlich offenlegen.43 Ein bekanntes Beispiel hierfür ist der EuGH, der zB auch über Vorabentscheidungsersuchen des BFG lange Jahre nicht anonym geurteilt hat. Erst seit Kurzem werden vom EuGH natürliche Personen anonymisiert, juristische Personen hingegen weiterhin nicht.44 Dies zeigt, dass die in Österreich traditionelle Anonymisierung sämtlicher Parteien nicht alternativlos ist, sondern Ausdruck einer Geheimniskultur. Diese Kultur liegt auch § 23 Abs 2 BFGG zugrunde.45 40 41

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Vgl zB § 43 Abs 8 VwGG (dem § 23 Abs 2 BFGG erkennbar nachgebildet ist), § 15 Abs 4 OGHG oder § 20 BVwGG. Diese Aufgabe ist Teil der Gerichtsbarkeit, nicht der Justizverwaltung; vgl OGH 21. 3. 2018, 1 Ob 22/18v. Vgl Pkt 2. zu § 23 Abs 1 BFGG. Zu den Ausnahmen nach § 23 Abs 3 BFGG siehe Pkt 3. und 4. So auch Wanke/Unger, BFGG, § 23 Rz 20. Vgl Ritz/Koran, Finanzverwaltungsgerichtsbarkeit neu in Österreich (2013) § 23 BFGG, 2. Was die von Ritz/ Koran ebenfalls genannten „Behördengeheimnisse“ sind, weiß wohl nur die Behörde.

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Für viele zB Wanke/Unger, BFGG, § 23 Rz 14 ff. Vgl allgemein Kodek, Verwaltungsgerichtsbarkeit und ordentliche Gerichtsbarkeit – Gemeinsamkeiten und Unterschiede, in Holoubek/Lang, Grundfragen der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit (2017) 21 (37). Gleicher Ansicht wohl Wanke/Unger, BFGG, § 23 Rz 14. Dies ist zB in Case-Law-Systemen häufig der Fall, bei denen das Auffinden relevanter früherer Entscheidungen (precedents) besonders wichtig ist. Vgl die Pressemitteilung 96/18 des EuGH für seit 1. 7. 2018 eingebrachte Vorabentscheidungssachen. Diese Kultur wird aber nicht notwendigerweise von der Datenschutz-Grundverordnung (DSGVO) vorgegeben. Denn die DSGVO gewährt gerade kein allgemeines Recht auf Geheimhaltung personenbezogener Daten, vielmehr ist die Verarbeitung solcher Daten (wozu nach Art 4 Z 2 DSGVO auch die Veröffentlichung zählt) nach Art 6 Abs 1 lit e DSGVO rechtmäßig, wenn sie „für die Wahrnehmung einer Aufgabe erforderlich [ist], die im öffentlichen Interesse liegt oder in Ausübung öffentlicher Gewalt erfolgt, die dem Verantwortlichen übertragen wurde.“ Ebenso verlangt das Prinzip der Da-

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Die (Nicht-)Veröffentlichungspraxis des BFG 4. Nichtveröffentlichung im Interesse der Parteien oder im öffentlichen Interesse Eine Besonderheit des BFG-Verfahrens – die so bei keinem anderen Gericht besteht46 – ist in § 23 Abs 3 Satz 1 BFGG vorgesehen. Danach hat eine Veröffentlichung zu unterbleiben, „wenn im Einzelfall wesentliche Interessen der Parteien oder wesentliche öffentliche Interessen“ dieser entgegenstehen. Aufgrund ihrer Ausnahmestellung verdient die Bestimmung nähere Betrachtung.

4.1. Schutz der Identität des Steuerpflichtigen Schon der Gesetzeswortlaut stellt klar, dass bei Vorliegen der von § 23 Abs 3 Satz 1 BFGG geschützten Interessen die Veröffentlichung zwingend zu unterbleiben hat. Die Nichtveröffentlichung steht somit nicht im Ermessen des BFG, sondern ist notwendige Rechtsfolge bei Vorliegen der vom BFGG genannten Interessen. Dies scheint auf den ersten Blick zu bedeuten, dass das BFG im Einzelfall gar nicht abwägen könnte, ob die Veröffentlichung einer Entscheidung nun stattzufinden hätte oder nicht. In Wahrheit besteht für das BFG aber trotzdem Spielraum: Denn der Begriff der von § 23 Abs 3 Satz 1 BFGG geschützten „wesentlichen Interessen der Parteien oder wesentlichen öffentlichen Interessen“ ist ein (in hohem Maß) unbestimmter Gesetzesbegriff. Methodisch zu Ende gedacht besteht aber zwischen einem unbestimmten Gesetzesbegriff und einer Ermessensbestimmung logisch kein Unterschied.47 Denn so wie ein unbestimmter Gesetzesbegriff vom Rechtsanwender auszulegen ist, muss auch Ermessen stets im Sinn des Gesetzes ausgeübt werden. Letztlich läuft es immer auf die Frage hinaus, was denn nun die geschützten „wesentlichen Interessen der Parteien oder wesentlichen öffentlichen Interessen“ tatsächlich sind. Dabei hilft es nur wenig, wenn der Gesetzestext nebulos von „wesentlichen“ Interessen spricht. Dabei bleibt nämlich völlig offen, was im konkreten Fall genau für eine solche Wesentlichkeit vorliegen müsste. Immerhin lässt sich erkennen, dass sich das Gesetz offenbar auch bloß unwesentliche Interessen vorstellen kann (die dann die Veröffentlichung nicht verhindern). Somit ist im Einzelfall stets eine Abwägung der Gravität der Interessen geboten. 45

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tenminimierung (Art 5 Abs 1 lit c DSGVO) lediglich, dass personenbezogene Daten „dem Zweck angemessen und erheblich sowie auf das für die Zwecke der Verarbeitung notwendige Maß beschränkt sein“ müssen. Die DSGVO (die im Übrigen nur für natürliche Personen gilt) erfordert daher nicht mehr (aber auch nicht weniger) als eine Abwägung zwischen Datenschutz und öffentlichem Publizitätsinteresse. Jedenfalls für den Bereich des Bundes. Beides führt zur Erzeugung eines individuellen Rechtsaktes durch das Gericht; vgl dazu zB Kelsen, Reine Rechtslehre2 (1960) 250 f.

Das Schrifttum sieht den (Haupt-)Zweck der Bestimmung einhellig darin, dass eine Entscheidung dann unveröffentlicht bleiben soll, wenn den schutzwürdigen Parteiinteressen nach § 23 Abs 2 BFGG (Schutz der Privatsphäre bzw Steuergeheimnis) durch eine Anonymisierung nicht ausreichend Rechnung getragen werden könnte.48 Dies wäre dann der Fall, wenn das Publikum die Entscheidung trotz Anonymisierung einem bestimmten Steuerpflichtigen persönlich zuordnen könnte. Es geht daher um die Identifizierbarkeit des Steuerpflichtigen. Solche Fälle kann es insbesondere bei notorischen Persönlichkeiten des öffentlichen Lebens geben.49 Freilich könnte man gerade bei solchen „öffentlichen“ Personen einwenden, dass der Schutz ihrer Persönlichkeitsrechte von vornherein abgestuft ist, eben weil sie ohnedies in der Öffentlichkeit stehen. Auch das BFGG würde eine solche differenzierte Vorgangsweise zulassen, da die Interessenabwägung für jeden Einzelfall zu erfolgen hat. Ob bzw wie diese Abwägung tatsächlich stattfindet, weiß nur das BFG selbst. Das BFG gibt nämlich keinerlei Statistiken zur (Nicht-)Veröffentlichung seiner Entscheidungen bekannt.50 Ganz grundsätzlich springt jedenfalls ins Auge, dass andere Gerichte bei der Veröffentlichung weniger zimperlich sind als das BFG. Insbesondere wäre es für den VwGH undenkbar, Entscheidungen geheim zu halten, weil sie möglicherweise trotz Anonymisierung dem Steuerpflichtigen persönlich zuordenbar sein könnten. Dies lässt das VwGG von vornherein nicht zu.51 Somit werden sämtliche vom BFG geheim gehaltenen Fälle letztlich doch öffentlich, wenn sie zum VwGH in Revision gehen. Angesichts der sehr geringen Revisionsquote des BFG (für 2019 nur rund 3 %)52 ist dies aber nur ein schwacher Trost. Zudem bleibt die Grundsatzfrage unbeantwortet, warum eigentlich beim BFG mehr Bedarf nach Geheimhaltung besteht als beim VwGH. Dass hier auch andere Lösungen möglich sind, zeigt im Übrigen die Lage beim OGH: Dort darf in der gleichen Situation (eine Partei könnte trotz Anonymisierung identifizierbar sein) die Veröffentlichung nur dann unterbleiben, „wenn 48 49

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Ritz/Koran, Finanzverwaltungsgerichtsbarkeit neu, 2; Wanke/Unger, BFGG, § 23 Rz 27. ZB VwGH 17. 4. 2013, 2009/13/0065, zu einem „durch Opernballbesuche in Starbegleitung bekanntgewordenen Baumeister“. Siehe den jährlichen Tätigkeitsbericht des BFG auf www.bfg.gv.at. Vgl § 43 Abs 8 VwGG: „Zur Herstellung der für die Kenntnis durch jedermann bestimmten Ausdrucke (Speicherungen auf Datenträgern) sind personenbezogene Daten im Erkenntnis nur so weit unkenntlich zu machen, als es die berechtigten Interessen der Parteien an der Geheimhaltung dieser Daten gebieten (wie etwa Umstände des Privat- und Familienlebens, Steuergeheimnis), ohne hiedurch die Verständlichkeit des Erkenntnisses zu beeinträchtigen. Die Anordnungen hiefür hat der erkennende Senat, in Fällen des § 14 Abs. 2 der Berichter zu beschließen.“ Vgl den Tätigkeitsbericht des BFG für 2019.

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Die (Nicht-)Veröffentlichungspraxis des BFG das Verfahren in allen Instanzen ohne Durchführung einer öffentlichen Verhandlung zu führen war“.53 Dies wäre zB nach der ZPO – neben der (wohl seltenen) Gefährdung von Sittlichkeit oder öffentlicher Ordnung – dann auf Antrag einer Partei möglich, wenn im Verfahren „Tatsachen des Familienlebens oder Geschäftsgeheimnisse erörtert und bewiesen werden müssen“.54 Mit anderen Worten kann eine zivilverfahrensrechtliche OGH-Entscheidung nur dann unveröffentlicht bleiben, wenn die kritischen Umstände (wie Familienleben oder Geschäftsgeheimnisse) gerade den Gegenstand des Verfahrens gebildet haben und eben deshalb die Volksöffentlichkeit ausgeschlossen war.55 Das bloße Risiko einer Identifizierung der Partei hindert den OGH somit keineswegs an der Veröffentlichung.56 Vergleicht man die Lage beim OGH mit jener des BFG, wird der Kern der Sache deutlich: Es mag zwar mitunter tatsächlich beim BFG Fälle geben, in denen schutzwürdige Interessen des Steuerpflichtigen im Zentrum des Verfahrens stehen.57 Das sind jedoch seltene Ausnahmen. Im Regelfall geht es dem BFG bei der Geheimhaltung der Entscheidung um nicht mehr als die nackte Identität des Steuerpflichtigen. Offenbar soll um jeden Preis geheim bleiben, dass gerade dieser Steuerpflichtige vor dem BFG einen Streit mit der Finanzverwaltung hat. Dies mag unter Geltung eines strengen Steuergeheimnisses – wie es für die Finanzverwaltung besteht – richtig sein, für ein Gericht ist es aber die falsche Wertung: Denn damit wird das Diskretionsinteresse des Steuerpflichtigen höher gewichtet als das rechtsstaatliche Gut einer öffentlich zugänglichen Gerichtsbarkeit. Hinzu kommt noch, dass sich das BFG mit allzu viel Geheimniskrämerei selbst keinen Gefallen tut. Gerade bei Fällen „öffentlicher“ Personen (um die es in solchen Situationen oft geht) ist das Vertrauen des Publikums in die Rechtsprechung besonders wichtig. Hier sollte jedes Gericht im eigenen Interesse ganz bewusst vor den Augen aller arbeiten.58

4.2. Geheimhaltung im öffentlichen Interesse Bemerkenswert ist, dass § 23 Abs 3 Satz 1 BFGG eine Veröffentlichung auch aus öffentlichem Interesse unterdrücken lässt. Auch dies ist für kein 53 54 55 56 57 58

§ 15 Abs 2 OGHG. § 171 Abs 2 ZPO. Vgl zB OGH 8. 9. 2009, 4 Ob 101/09. Zustimmend Konecny, ÖJZ 2010, 129. ZB wenn es um den Abzug gesundheitsbedingter Kosten als außergewöhnliche Belastung iSd § 34 EStG geht. Die gelegentliche Besprechung nicht veröffentlichter Entscheidungen im Fachschrifttum, auf die das BFG immer wieder hinweist (zuletzt im Tätigkeitsbericht 2019 unter www.bfg.gv.at; ebenso zB Stöger-Frank, BFGjournal 2016, 164 [166]), ist kein Ersatz. Abgesehen davon, dass niemand für die Kenntnis der Rechtsprechung zur Lektüre von Fachzeitschriften verpflichtet werden darf, kann eine solche Veröffentlichung aus zweiter Hand den Eindruck der Originalentscheidung nicht ersetzen.

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anderes Gericht so vorgesehen und ein echtes Spezifikum des BFG. Die Gesetzesmaterialien haben dazu offenbar im Sinn, dass die Veröffentlichung von BFG-Entscheidungen keine Anleitung zur Nachahmung von „Steuerverkürzungsmethoden“ bieten soll.59 Überzeugend ist dies aber nicht: Stellt das BFG in seiner Entscheidung die Gesetzeskonformität einer Steuergestaltung fest, dann kann es kein Problem sein, wenn dies der Öffentlichkeit auch bekanntgegeben wird. Es ist nicht einzusehen, warum Gesetzeslücken – wenn sie nun einmal vom Gesetzgeber zugelassen werden – vor der Öffentlichkeit geheim gehalten werden sollen. Vielmehr wäre es Sache des Gesetzgebers, solche Lücken entsprechend zu schließen. Umgekehrt besteht bei vor dem BFG gescheiterten Steuergestaltungen gar kein Nachahmungsrisiko. In solchen Fällen enthält die negative BFG-Entscheidung im Gegenteil die wichtige Botschaft, wo die Grenzen der Steuergestaltung liegen. Insgesamt macht es kein gutes Bild (und auch wenig Sinn), dass die BFG-Rechtsprechung gerade dann vor der Öffentlichkeit verborgen bleiben soll, wenn es aus der Sicht des Rechtsstaates einmal richtig zur Sache geht.

4.3. Intransparenz des Grundes für die Geheimhaltung Ein weiterer Schwachpunkt der Nichtveröffentlichung im Parteiinteresse oder öffentlichen Interesse liegt in der Intransparenz, aus welchen Gründen eine konkrete Entscheidung nicht veröffentlicht wird. In solchen Fällen enthält die Findok nämlich lediglich den allgemeinen Hinweis, dass die Entscheidung „nach § 23 Abs 3 BFGG“ nicht veröffentlicht wird.60 Ob dies nun im konkreten Fall aufgrund eines Parteiinteresses oder im öffentlichen Interesse geschieht, bleibt bei dieser Formulierung offen. Erst recht liegt im Dunklen, worin das konkrete zur Nichtveröffentlichung führende Interesse besteht. Es mag zwar mitunter in der Natur der Sache liegen, dass die nähere Erläuterung der Gründe für die Nichtveröffentlichung deren Zweck unterlaufen würde. Insgesamt wird es dem Publikum aber von vornherein unmöglich gemacht, das Vorgehen des BFG bei der Nichtveröffentlichung auch nur im Ansatz einzuordnen. Die Nichtveröffentlichung nach § 23 Abs 3 Satz 1 BFGG ist daher ein in sich intransparenter Vorgang.

5. Nichtveröffentlichung von Erkenntnissen ohne besondere rechtliche Bedeutung Ein weiterer Grund für die Nichtveröffentlichung von BFG-Entscheidungen ist in § 23 Abs 3 Satz 2 BFGG vorgesehen. Danach kann 59 60

AB 2049 BlgNR 24. GP, 19. So zB auch in den geschilderten Fällen Grasser und Lutz.

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Die (Nicht-)Veröffentlichungspraxis des BFG die Veröffentlichung von Formalbeschlüssen sowie von Erkenntnissen „ohne besondere rechtliche Bedeutung insbesondere betreffend Verwaltungsübertretungen“ unterbleiben. Der historische Hintergrund dieser Vorschrift liegt in der vor einigen Jahren auf das BFG übertragenen Entscheidungskompetenz für Verwaltungsübertretungen nach dem Wiener ParkometerabgabeG.61 Auf einen Schlag wurde damit ein erheblicher Arbeitsaufwand von der Stadt Wien auf das BFG abgewälzt. In dieser Lage ist es rechtspolitisch nachvollziehbar, solche wenig spannenden Kleinbetrags-Entscheidungen von der Veröffentlichungspflicht auszunehmen. Verblüffend ist aber, dass wegen Fehlens einer „besonderen rechtlichen Bedeutung“ nach dem Gesetzeswortlaut62 nicht bloß Fälle unveröffentlicht bleiben können, die aus dem Bereich der Parkgebühren stammen, sondern letztlich aus jeder (!) vom BFG behandelten Materie. § 23 Abs 3 Satz 2 BFGG nennt die Verwaltungsübertretungen nämlich lediglich beispielhaft als einen der möglichen Fälle des Veröffentlichungsausschlusses (durch den Wortlaut „insbesondere“). Auch das Schrifttum folgt diesem Ergebnis.63 Damit wären der Nichtveröffentlichung aber Tür und Tor geöffnet: Denn das Gesetz lässt keinerlei Anhaltspunkte erkennen, nach denen die „besondere rechtliche Bedeutung“ eines BFGFalls zu beurteilen wäre.64 Subjektiv können aber über die „Besonderheit“ der rechtlichen Bedeutung eines Falls ganz unterschiedliche Sichtweisen bestehen. Da das rechtswidrige Unterbleiben der Veröffentlichung keinerlei Sanktion zur Folge hat, besteht hier auch keine Handhabe, auf eine einheitliche Praxis zu drängen.65 So wurde erst vor Kurzem beklagt, dass die unbestimmte Gesetzeslage bei der Veröffentlichung von BFG-Erkenntnissen dazu führt, dass in dieser Frage „ein jeder macht, was er will“.66 In Wahrheit ist eine solche Unbestimmtheit an dieser Stelle aber rechtsstaatlich unhaltbar. Gerade bei einem rechtsstaatlich wichtigen – und zumindest potenziell auch verfassungsrechtlich gebotenen – Thema67 wie der Öffentlichkeit von 61 62 63 64

65 66 67

ErlRV 24 BlgNR 25. GP, 25. Dieser wird von den Materialien (ErlRV 24 BlgNR 25. GP, 25) gestützt. Wanke/Unger, BFGG, § 23 Rz 38. Keinesfalls darf man hier einen Zusammenhang mit der Revisionszulassung durch das BFG herstellen (ebenso Wanke/Unger, BFGG, § 23 Rz 36). Das BFG hat in seinem Erkenntnis auszusprechen, ob eine „Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung“ vorliegt, die zur Revision an den VwGH berechtigt. Liegt im Einzelfall keine solche „Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung“ vor, heißt dies aber noch lange nicht, dass der Fall keine „besondere rechtliche Bedeutung“ iSd § 23 Abs 3 Satz 2 BFGG hätte. Denn dann wäre die Veröffentlichung aller (!) nicht zur Revision zugelassener Fälle letztlich in das Belieben des BFG gestellt. Dies würde einen großen Teil der gesamten BFG-Judikatur vor der Öffentlichkeit verbergen lassen, was nicht der Sinn der Regelung sein kann. Vgl Stöger-Frank, BFGjournal 2016, 164. Steuerinsider, SWK 27/2020, 1322 (1323). Vgl Pkt 2.

Gerichtsentscheidungen sind klare und überprüfbare Regeln erforderlich, warum im Einzelfall eine Veröffentlichung unterbleiben darf. Ganz grundsätzlich wäre die Möglichkeit eines Gerichts zur Selbstzensur durch eine bloß selektive Veröffentlichungspraxis in unserem Rechtssystem ein Fremdkörper.68 Zumindest rechtspolitisch ist es daher dringend erforderlich, die Nichtveröffentlichung wegen fehlender „besonderer rechtlicher Bedeutung“ näher zu determinieren (und zB auf jene historischen Anlassfälle zu beschränken, um die es dabei eigentlich gehen sollte).

Auf den Punkt gebracht Anlass für die Befassung mit der Veröffentlichungspraxis des BFG waren zwei aktuelle Fälle, in denen die BFG-Entscheidungen nicht veröffentlicht wurden.69 Hinter der (Nicht-)Veröffentlichung von Gerichtsentscheidungen stehen aber ganz grundsätzliche rechtsstaatliche Fragen. Denn der öffentliche Zugang zur Rechtsprechung ist ein wichtiger Bestandteil des Rechtsstaates. Erst ihre Öffentlichkeit schafft das notwendige Vertrauen in die Tätigkeit der Gerichte. Für Kabinettjustiz ist in einem Rechtsstaat kein Platz. Es ist daher keine gute Entwicklung, wenn beim BFG immer wieder Entscheidungen unveröffentlicht bleiben. Dies mag die Schuld des Gesetzgebers sein, der für das BFG eine Geheimhaltung aus Gründen zulässt, die für andere Gerichte wohl inakzeptabel wären. Ob dabei die allgegenwärtige Sorge um die engen Kapazitäten des BFG eine Rolle spielt (die durch die zur Veröffentlichung notwendige Anonymisierung weiter belastet würden), kann nur das BFG selbst einschätzen.70 Schlimm wäre es aber, wenn der Grund für Geheimentscheidungen des BFG in einem kulturellen Erbe aus einer Zeit liegen sollte, in der in Österreich noch keine unabhängige Gerichtsbarkeit erster Instanz in Steuersachen bestanden hat. Für die Finanzverwaltung ist nämlich die Öffentlichkeit ihrer Entscheidungen nicht nur kein Wert, sondern strikt verboten. Im Gegensatz dazu steht es einem Gericht wie dem BFG gut an, auf die Öffentlichkeit seiner Rechtsprechung zu achten. Der Autor dankt Herrn Florian Fiala, LL.M (WU) (Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht der WU) für die Unterstützung bei der Erstellung des Manuskripts sowie Frau Dr. Angela Stöger-Frank (BFG) für die Diskussion. 68

69 70

Namentlich besteht in Österreich gerade kein System, nach dem nur veröffentlichte Entscheidungen einen precedential value hätten. Daher sind alle Entscheidungen des BFG grundsätzlich gleich viel „wert“. Siehe Pkt 1. Vgl zB die Klage im Tätigkeitsbericht des BFG 2019, veröffentlicht unter www.bfg.gv.at.

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„Public“ Country-by-Country-Reporting in der EU

„Public“ Country-by-Country-Reporting in der EU Einstimmigkeit oder bloße Mehrheit der Mitgliedstaaten? „Public“ Country-by-Country-Reporting in der EU

Andreas Langer Ein jüngst vorgelegter Richtlinienentwurf zu „public“ Country-by-Country-Reporting (CbCReporting)1 dürfte nun – nach der Zustimmung Österreichs – von einer qualifizierten Mehrheit der Mitgliedstaaten unterstützt werden. Public CbC-Reporting könnte so – nach weiteren Verhandlungen mit dem Europäischen Parlament – in naher Zukunft beschlossen werden. Der Beitrag widmet sich der Frage, ob public CbC-Reporting wie nun vorgesehen im ordentlichen Gesetzgebungsverfahren (qualifizierte Mehrheit im Rat) erlassen werden darf, oder ob dieses nicht vielmehr eine Maßnahme des direkten Steuerrechts ist, die ausschließlich im besonderen Gesetzgebungsverfahren (Einstimmigkeit im Rat) beschlossen werden darf.2

1. CbC-Reporting im Überblick CbC-Reporting soll Finanzverwaltungen aller Welt einen Überblick über die weltweite Verteilung der Einkünfte und entrichteten Steuern global tätiger Konzerne geben. Ausgehend von den Arbeiten der OECD in BEPS-Aktionspunkt 133 im Zuge des BEPS-Projekts und einer Adaptierung der EU-Amtshilferichtlinie (DAC 4)4 sind Konzernmütter multinationaler Unternehmensgruppen mit konsolidierten Jahresumsätzen von mehr als 750 Mio € verpflichtet, einen Countryby-Country-Report (CbC-Report) zu erstellen und an ihr zuständiges Finanzamt zu übermitteln. Diese Berichte werden dann im Rahmen des automatischen Informationsaustausches in Steuersachen mit den Finanzverwaltungen aller Welt ausgetauscht. Auf Grundlage der so übermittelten CbC-Reports sollen jene Gesellschaften eines Konzerns ausgemacht werden, die Verrechnungspreise bei konzerninternen Transaktionen manipuliert und so Gewinne in Niedrigsteuerländer „verschoben“ haben. In Österreich wurden die unionsrechtlichen Vorgaben zum CbC-Reporting mit dem VPDG5 umgesetzt und gelten für Wirtschaftsjahre ab dem 1. 1. 2017. Dabei entspricht es dem Konsens des BEPS-Pro-

jekts und den Vorgaben der DAC 4, dass alle Informationen, die in CbC-Reports enthalten sind, vertraulich bleiben sollen.6

2. Der Richtlinienvorschlag zu Public CbC-Reporting Vom Konzept der OECD und den Vorgaben der DAC 4 abweichend wurde im April 2016 von der Europäischen Kommission ein Richtlinienvorschlag zur Einführung von public CbC-Reporting vorgelegt: In der EU tätige multinationale Unternehmensgruppen mit einem konsolidierten Jahresumsatz von mehr als 750 Mio € sollen verpflichtet werden, jährlich einen „report on income tax information“7 öffentlich zugänglich zu machen. In diesen Reports sollen für die multinationale Unternehmensgruppe ua die Anzahl der Mitarbeiter, die erwirtschafteten Umsätze und die entrichteten Steuern, aufgeschlüsselt nach Jurisdiktionen, offengelegt werden („public“ CbCReporting). Public CbC-Reporting soll dabei die Transparenz und öffentliche Kontrolle von multinationalen Unternehmensgruppen und ihren geleisteten Steuerzahlungen erhöhen,8 zu einer besser informierten öffentlichen Debatte über Tax Compliance multinationaler Unternehmensgruppen beitragen und das Vertrauen der Bürger in die Fairness nationaler Steuersysteme wiederherstellen.9 Seit April 2016 wird der Richtlinienvorschlag regelmäßig von verschiedenen Mitgliedstaaten oder dem Europäischen Parlament in unterschiedlicher Intensität bearbeitet, ohne dass sich die gemäß Art 50 Abs 1 AEUV erforderliche Zustimmung einer qualifizierten Mehrheit der Mitgliedstaaten zum Richtlinienvorschlag fand.10 Im Zuge der portugiesischen Ratspräsidentschaft wurde im Jänner 2021 wiederum ein adaptierter Richtlinienvorschlag präsentiert. Seitens der portugiesischen Ratspräsidentschaft wurde dabei erneut sondiert, ob sich eine qualifizierte Mehrheit der Mitgliedstaaten fände, die den Richtlinienvorschlag zu 6

2 3 4

Proposal for a Directive of the European Parliament and of the Council amending Directive 2013/34/EU as regards disclosure of income tax information by certain undertakings and branches (13. 1. 2021), 2016/0107(COD), 5183/ 21 (im Folgenden: Richtlinienvorschlag). Dieser Beitrag basiert auf den Ausführungen in Langer, Die Grenzen des Country-by-Country Reportings (2019). OECD, Transfer Pricing Documentation and Country-byCountry Reporting, Action 13 – 2015 Final Report (2015). Richtlinie (EU) 2016/881 des Rates vom 25. 5. 2016 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU bezüglich der Verpflichtung zum automatischen Austausch von Informationen im Bereich der Besteuerung, ABl L 146 vom 3. 6. 2016, S 8. BGBl I 2016/77.

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Dr. Andreas Langer ist Rechtsanwaltsanwärter bei Freshfields Bruckhaus Deringer PartG mbB in Wien.

Vgl OECD, Action 13 – Final Report, Tz 44 f; Art 16 Abs 6 DAC 4. In der deutschen Fassung „Ertragsteuerinformationsberichte“. Die Bezeichnung „country-by-country report” wird in der EU-Bilanzrichtlinie bereits für Berichtspflichten im Bereich der Finanzindustrie verwendet. Vgl ErwGr 12 Richtlinienvorschlag, wo wörtlich von der Kontrolle der „corporate income tax information“ die Rede ist. Vgl ErwGr 2 Richtlinienvorschlag. Erfolgt eine Abstimmung mit qualifizierter Mehrheit, bedarf es für eine positive Abstimmung der Mehrheit von mindestens 15 Mitgliedern, die mindestens 55 % der Mitglieder ausmachen. Diese Mehrheit muss zudem eine Bevölkerung von mindestens 65 % aller Unionsbürger repräsentieren. Vgl Art 16 Abs 3 EUV.

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„Public“ Country-by-Country-Reporting in der EU public CbC-Reporting unterstützen würde. Nachdem seitens Österreichs schließlich eine Zustimmung zum Richtlinienvorschlag signalisiert worden ist, wird davon ausgegangen, die nach Art 50 Abs 1 AEUV erforderliche qualifizierte Mehrheit der Mitgliedstaaten im Rat als eine der wesentlichsten Hürden im ordentlichen Gesetzgebungsverfahren sei erreicht.11

3. Public CbC-Reporting als Beitrag zur Verwirklichung der Niederlassungsfreiheit? Public CbC-Reporting soll als Adaptierung der EU-Bilanzrichtlinie12 auf Basis der Ermächtigungsgrundlage des Art 50 Abs 1 AEUV (Verwirklichung der Niederlassungsfreiheit) umgesetzt werden. Die Idee, public CbC-Reporting als Ergänzung der Offenlegungsvorschriften der EUBilanzrichtlinie und nicht etwa als Adaptierung der Bestimmungen zum automatischen Austausch von CbC-Reports in der DAC 4 umsetzen zu wollen, ist aus Sicht aller Befürworter von public CbC-Reporting verständlich. Denn Harmonisierungsmaßnahmen auf Basis des Art 50 Abs 1 AEUV werden im Rahmen des ordentlichen Gesetzgebungsverfahrens gemäß Art 294 AEUV erlassen. Neben einer Zustimmung des Parlaments (die beim public CbC-Reporting bisher gegeben ist) bedarf es somit bloß einer Zustimmung der Mitgliedstaaten im EU-Wettbewerbsrat mit qualifizierter Mehrheit (jedoch keine Einstimmigkeit). Auf Grundlage von Art 50 Abs 1 AEUV können Richtlinien zur Verwirklichung der Niederlassungsfreiheit erlassen werden. Die Ermächtigungskompetenz des Art 50 Abs 1 AEUV wird dabei demonstrativ mit den in Art 50 Abs 2 AEUV aufgezählten Handlungsaufträgen konkretisiert.13 Im Richtlinienvorschlag zu public 11

So sollte bei einem Treffen der Mitgliedstaaten auf Beamtenebene geprüft werden, ob es genügend Zustimmung zur Richtlinie gibt, wobei im Raum stand, die österreichischen Vertreter hätten dem Vorschlag nicht zugestimmt. Der vermeintlichen Ablehnung des Richtlinienvorschlags durch Österreich und der damit verfehlten qualifizierten Mehrheit folgten prompt Presseaussendungen, Österreichs Vorgehen widerspreche einem Beschluss des Hauptausschusses des Nationalrats vom 11. 12. 2019, der die Bundesregierung dazu verpflichte, sich auf Unionsebene für public CbC-Reporting einzusetzen. So heißt es nun, Österreich habe nach der Sitzung klargestellt, dass der Richtlinienvorschlag von Österreich unterstützt werde. Richtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. 6. 2013 über den Jahresabschluss, den konsolidierten Abschluss und damit verbundene Berichte von Unternehmen bestimmter Rechtsformen und zur Änderung der Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates und zur Aufhebung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates, ABl L 182 vom 29. 6. 2013, S 19. Bei den aufgezählten Bereichen handelt es sich um keine eigenen Ermächtigungsgrundlagen, sondern es werden demonstrativ Bereiche aufgezeigt, in denen ein Handeln der Union auf Basis der Ermächtigungsgrundlage des Art 50 Abs 1 AEUV zulässig ist. Vgl Forsthoff in Grabitz/ Hilf/Nettesheim, Das Recht der Europäischen Union (65. Lfg, 2018) Art 50 AEUV Rn 4; Korte in Calliess/Ruffert, EUV/AEUV5 (2016) Art 50 AEUV Rn 10.

CbC-Reporting wird dabei insbesondere Art 50 Abs 2 lit g AEUV in den Fokus gerückt und mit als Legitimation herangezogen, warum Art 50 Abs 1 AEUV die passende Ermächtigungsgrundlage für public CbC-Reporting sei. Gemäß Art 50 Abs 2 lit g AEUV erfüllen die Organe der Union die Aufgaben des Art 50 Abs 1 AEUV, indem sie „die Schutzbestimmungen koordinieren, die in den Mitgliedstaaten den Gesellschaften […] im Interesse der Gesellschafter sowie Dritter vorgeschrieben sind […]“. Mit Verweis auf die Ausführungen des EuGH in der Rs Texdata Software GmbH14 wird in Erwägungsgrund 12 des Richtlinienvorschlags argumentiert, bei den Vorgaben zu public CbC-Reporting handle es sich um solche Schutzvorschriften im Interesse Dritter iSd Art 50 Abs 2 lit g AEUV, weil als „Dritter“ nach der Rechtsprechung des EuGH auch andere interessierte Dritte, einschließlich der Mitbewerber oder der Öffentlichkeit im Allgemeinen, gemeint sein sollen. In den Erwägungsgründen wird dabei eingeräumt, dass public CbC-Reporting allenfalls auch generell, losgelöst von den Voraussetzungen des Art 50 Abs 2 lit g AEUV, auf Basis der Ermächtigungsgrundlage von Art 50 Abs 1 AEUV erlassen werden könnte. Ungeachtet der Frage, ob public CbC-Reporting nun eine Bestimmung iSd Art 50 Abs 2 lit g AEUV ist, darf die EU jedoch ausschließlich dann auf Basis des Art 50 Abs 1 AEUV tätig werden, wenn dabei ein Beitrag zur Verwirklichung der Niederlassungsfreiheit geleistet werden soll, also die Bedingungen für grenzüberschreitende Niederlassungen verbessert werden.15 Inwieweit public CbC-Reporting einen solchen Beitrag zur Verwirklichung der Niederlassungsfreiheit leisten soll, ergibt sich jedoch aus den Richtlinienvorschlägen nicht. Vielmehr könnte der Eindruck entstehen, die EU-Kommission habe den Richtlinienvorschlag zu public CbC-Reporting bewusst auf Art 50 Abs 1 AEUV gestützt, um das Einstimmigkeitserfordernis für Maßnahmen des Steuerrechts zu umgehen.

4. Umgehung des Einstimmigkeitsvorbehalts im Steuerrecht 4.1. Public CbC-Reporting als Maßnahme des Steuerrechts? Ungeachtet der Frage, ob public CbC-Reporting geeignet ist, einen Beitrag zur Niederlassungsfreiheit zu leisten, bestehen Zweifel, ob diese Maßnahme überhaupt auf Basis der Ermächtigungs14

EuGH 26. 9. 2013, Texdata Software GmbH, C-418/11. Vgl auch die Stellungnahme des Rechtsausschusses (EP) vom 12. 1. 2017 zu der Rechtsgrundlage des Vorschlags der Kommission für eine RL des Europäischen Parlaments und des Rats zur Änderung der RL 2013/ 34/EU im Hinblick auf die Offenlegung von Ertragsteuerinformationen durch bestimmte Unternehmen und Zweigniederlassungen, COM(2016)0198 – C8-0146/ 2016 – 2016/0107(COD), Pkt V, mwN. Kritisch Langer, Grenzen des CbC-Reportings, 156 ff. Vgl mwN Forsthoff in Grabitz/Hilf/Nettesheim, Recht der EU (65. Lfg, 2018) Art 50 AEUV Rn 16.

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„Public“ Country-by-Country-Reporting in der EU grundlage des Art 50 Abs 1 AEUV erlassen werden darf und die Zustimmung einer qualifizierten Mehrheit der Mitgliedstaaten im EU-Wettbewerbsrat für eine Richtlinie ausreichend ist. Gestützt auf ein Gutachten des wissenschaftlichen Dienstes des Rats vertritt nämlich eine Reihe von Mitgliedstaaten, public CbC-Reporting sei eine Maßnahme des direkten Steuerrechts.16 Aus diesem Grund könne es gar nicht auf Grundlage des Art 50 Abs 1 AEUV erlassen werden, sondern ausschließlich auf Grundlage der allgemeinen Binnenmarktkompetenz des Art 115 AEUV. Dabei ist die Rechtsfrage, ob public CbC-Reporting – wie von der Kommission vorgeschlagen – auf Basis der Ermächtigungsgrundlage des Art 50 Abs 1 AEUV umgesetzt werden darf oder als Maßnahme des direkten Steuerrechts ausschließlich auf Basis des Art 115 AEUV, nicht bloß akademischer Natur. Im Unterschied zu Maßnahmen, die auf Basis des Art 50 Abs 1 AEUV gesetzt werden, haben Rechtsakte, die – wie Materien des direkten Steuerrechts – ausschließlich auf Grundlage des Art 115 AEUV beschlossen werden dürfen, das besondere Gesetzgebungsverfahren zu durchlaufen. Danach kommt dem Parlament keine Entscheidungskompetenz zu und es bedarf insbesondere der einstimmigen Zustimmung der Mitgliedstaaten im ECOFIN-Rat. Wenn es sich bei public CbC-Reporting um eine Maßnahme des Steuerrechts handelt, die nicht richtigerweise gestützt auf Art 115 AEUV (Einstimmigkeit im ECOFIN-Rat), sondern stattdessen auf Grundlage von Art 50 Abs 1 AEUV (qualifizierte Mehrheit im EU-Wettbewerbsrat) erlassen wird, ist ein solcher Rechtsakt der EU mit Nichtigkeit bedroht. Mitgliedstaaten könnten die Richtlinie dann zB mittels Nichtigkeitsklage gemäß Art 263 AEUV vor dem EuGH bekämpfen.17

4.2. Einstimmigkeitsvorbehalte im Steuerrecht Aus dem möglichen Anwendungsbereich des Art 50 Abs 1 AEUV sind somit all jene Kompetenzbereiche auszuscheiden, für die in den Verträgen der EU Einstimmigkeitsvorbehalte angeordnet sind.18 Das ist insbesondere für die in Art 114 Abs 2 AEUV genannten Materien einschließlich der „Bestimmungen über die Steuern“ der Fall (Bereichsausnahmen), die von der Be16

Vgl Gemeinsame Erklärung Zyperns, der Tschechischen Republik, Estlands, Ungarns, Irlands, Lettlands, Luxemburgs, Maltas, Sloweniens und Schwedens vom 28. 11. 2019, 5134/19, COM(2016) 198 final. Das Gutachten des wissenschaftlichen Dienstes des Rats liegt dem Autor vor; siehe dazu auch Wöhrer, Öffentliches Country-by-Country Reporting: Stand der Entwicklungen, TPI 2017, 184 (187 f). Überdies könnten Mitgliedstaaten, die public CbC-Reporting nicht umsetzen sollten, in einem anschließenden Vertragsverletzungsverfahren die unzulässige Rechtsgrundlage von CbC-Reporting im Wege der inzidenten Normenkontrolle (Art 277 AEUV) einwenden. Vgl mit Verweis auf Art 100a Abs 2 EWG Eyles, Das Niederlassungsrecht der Kapitalgesellschaften in der Europäischen Gemeinschaft (1990) 136.

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schlussfassung im Wege des ordentlichen Gesetzgebungsverfahrens gemäß Art 114 Abs 1 AEUV ausgenommen sind. Die Bereichsausnahmen beruhen auf Souveränitätsvorbehalten der Mitgliedstaaten.19 Das Steuerrecht ist dabei vom Verfahren der Mehrheitsentscheidung ausgeschlossen, um die Erhaltung des fiskalischen Selbststands der einzelnen Mitgliedstaaten sicherzustellen, der bei der Möglichkeit mehrheitsgetragener Rechtsangleichungsmaßnahmen unterminiert wäre.20 So darf das im (direkten) Steuerrecht vorgesehene Einstimmigkeitserfordernis nicht als Hindernis für die Harmonisierung direkter Steuern betrachtet werden, sondern ist aufgrund des starken Eingriffs in die Souveränität der Mitgliedstaaten als angemessen zu beurteilen.21 Beim Einstimmigkeitserfordernis im Bereich des Steuerrechts handelt es sich also um eine Schutzvorschrift für Mitgliedstaaten. Da die EU keine Fiskalunion ist, sind bei allen harmonisierenden Maßnahmen im Bereich des Steuerrechts strenge Maßstäbe anzusetzen. Jedwedes Abgehen vom Einstimmigkeitserfordernis ist somit kritisch zu prüfen, weil andernfalls das primärrechtlich verankerte besondere Gesetzgebungsverfahren obsolet wäre. Bestünde nun die Möglichkeit, Materien, die nicht nach Art 114 Abs 1 AEUV und dem dort geregelten ordentlichen Gesetzgebungsverfahren erlassen werden dürfen, auf Grundlage anderer Ermächtigungsgrundlagen zu beschließen, die kein Einstimmigkeitserfordernis vorsehen (wie etwa auf Basis des Art 50 Abs 1 AEUV), käme dies einer Umgehung der Anordnung der Bereichsausnahmen des Art 114 Abs 2 AEUV gleich. Hätten die Mitgliedstaaten eine Harmonisierung im Bereich des Steuerrechts auf Grundlage der Ermächtigungsgrundlagen in den Kapiteln der Grundfreiheiten, die kein Einstimmigkeitserfordernis vorsehen, als zulässig erachtet, hätte es beim Verfassen der Unionsverträge keiner Bereichsausnahmen in Art 114 Abs 2 AEUV bedurft. „Bestimmungen des Steuerrechts“ meinen dabei nicht bloß Vorgaben des materiellen Steuerrechts (etwa Bemessungsgrundlage oder Steuersätze).22 Nach der Rechtsprechung des EuGH deckt der Ausdruck der „Bestimmungen des Steuerrechts“ oder der „Steuern“ wegen seines allgemeinen Charakters nicht nur alle Gebiete des Steuerrechts ohne Unterscheidung der Art der betroffenen Steuern oder Abgaben ab, sondern auch alle Aspekte dieses Rechtsgebiets, ob es sich nun 19 20

Vgl Korte in Calliess/Ruffert, EUV/AEUV5, Art 114 AEUV Rn 13. Vgl Korte in Calliess/Ruffert, EUV/AEUV5, Art 114 AEUV Rn 14; Classen in von der Groeben/Schwarze/Hatje, Europäisches Unionsrecht7 (2015) Art 114 AEUV Rn 98. Vgl Vogel, Harmonisierung des Internationalen Steuerrechts in Europa als Alternative zur Harmonisierung des (materiellen) Körperschaftsteuerrechts, StuW 1993, 380 (383); mwN Hey, Harmonisierung der Unternehmensbesteuerung in Europa (1997) 84 f. Vgl mwN Classen in von der Groeben/Schwarze/Hatje, Europäisches Unionsrecht7, Art 114 AEUV Rn 99; Tietje in Grabitz/Hilf/Nettesheim, Recht der EU (65. Lfg, 2018) Art 114 AEUV Rn 90.

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„Public“ Country-by-Country-Reporting in der EU um materielle Regelungen oder Verfahrensregelungen handelt. Vom Begriff der „Steuern“ umfasst sind – nach der Rechtsprechung des EuGH – etwa auch die Bestimmungen über die Zahlungsmodalitäten und die Beitreibung direkter und indirekter Steuern, zu denen auch die Bestimmungen der Amtshilfe im Steuerrecht zählen.23

4.3. Bekämpfung von Steuervermeidung als Zielsetzung von Public CbC-Reporting In den Erwägungsgründen des Richtlinienvorschlags zu public CbC-Reporting wird sogar auf den Umstand eingegangen, public CbC-Reporting könnte eine Maßnahme des Steuerrechts sein. So heißt es, Art 50 Abs 1 AEUV sei die geeignete Ermächtigungsgrundlage zur Einführung von public CbC-Reporting, weil nicht die Harmonisierung von Steuern, sondern nur die Pflichten zur Veröffentlichung von CbC-Reports Gegenstand der Richtlinie seien.24 Dabei ist eine Maßnahme der EU im Rahmen des Zuständigkeitssystems der EU auf objektive, gerichtlich nachvollziehbare Kriterien zu stützen, wozu nicht nur das ausgemachte Ziel, sondern auch der Inhalt des Rechtsakts zählt.25 Ob eine Richtlinie, wie jene betreffend public CbC-Reporting, Vorschriften betreffend „Bestimmungen des Steuerrechts“ enthält, kann auch nicht danach bestimmt werden, was nach der Überzeugung eines Organs das angestrebte Ziel eines Rechtsakts ist.26 Ohne Bedeutung sind auch der Wunsch eines Organs, am Erlass eines bestimmten Rechtsakts intensiver beteiligt zu werden, die aus anderen Gründen durchgeführte Arbeit auf dem betreffenden Gebiet oder der Kontext, in dem der Rechtsakt erlassen wird.27 Die Bestimmung der Ermächtigungsgrundlage eines Rechtsakts hat in Anbetracht seines eigenen Ziels und Inhalts zu erfolgen und nicht anhand der Rechtsgrundlage, die für den Erlass anderer, gegebenenfalls ähnliche Merkmale aufweisender Unionsrechtsakte herangezogen wurde.28 Keine Rückschlüsse auf die Zulässigkeit der Ermächtigungsgrundlage beim public CbC-Reporting können somit aus bestehenden Verpflichtungen, länderbezogene Berichterstattungen im Bereich der extractive industry oder in der Fi23

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Vgl EuGH 26. 1. 2006, Kommission/Rat, C-533/03, Rn 47 und 63 (zur Amtshilfe im Bereich der direkten und indirekten Steuern); 29. 4. 2004, Kommission/Rat, C-338/01, Rn 46 sowie 63 bis 67 (zur gegenseitigen Unterstützung der nationalen Verwaltungen bei der Beitreibung von Steuern). Vgl ErwGr 12 Richtlinienvorschlag. Vgl zB EuGH 26. 3. 1987, Kommission/Rat, C-45/86, Rn 11; 11. 6. 1991, Kommission/Rat (Titandioxid), C-300/89, Rn 10; 21. 6. 2018, Polen/Parlament und Rat, C-5/16, Rn 38. Vgl EuGH 26. 3. 1987, Kommission/Rat, C-45/86, Rn 11; 11. 6. 1991, Kommission/Rat (Titandioxid), C-300/89, Rn 10. Vgl EuGH 4. 4. 2000, Kommission/Rat, C-269/97, Rn 44; 11. 6. 2014, Kommission/Rat, C-377/12, Rn 34. Vgl EuGH 21. 6. 2018, Polen/Parlament und Rat, C-5/16, Rn 49, mit Verweis auf EuGH 10. 1. 2006, Kommission/ Parlament und Rat, C-178/03, Rn 55.

nanzindustrie zu veröffentlichen, gezogen werden, die auf Ermächtigungsgrundlagen des Niederlassungskapitels des AEUV gestützt wurden.29 Die Prüfung der Rechtsgrundlage für public CbCReporting ist für sich genommen und unabhängig von bestehenden Bestimmungen der EU-Bilanzrichtlinie durchzuführen. Mittel public CbC-Reportings sollen – den Erwägungsgründen des Richtlinienvorschlags folgend – die Transparenz und öffentliche Kontrolle von multinationalen Unternehmensgruppen und ihrer geleisteten Steuerzahlungen erhöht werden, indem der bestehende Rechtsrahmen für die Publizitätspflichten von Gesellschaften und anderen Unternehmen im Interesse der Gesellschafter sowie Dritter iSd Art 50 Abs 2 lit g AEUV angepasst wird.30 Public CbC-Reporting wird dabei vor dem Hintergrund der Notwendigkeit eingeführt, dem Ruf der Gesellschaft nach Fairness und Transparenz im Steuerwesen zu folgen.31 Parallel zu den Bemühungen des Rats, Steuervermeidung zu bekämpfen, soll mit public CbC-Reporting zu einer besser informierten öffentlichen Debatte über Tax Compliance multinationaler Unternehmensgruppen beigetragen und das Vertrauen der Bürger in die Fairness nationaler Steuersysteme wiederhergestellt werden.32 Schon aus diesen Erwägungen, wie auch aus den Bestimmungen des Richtlinienvorschlags an sich, ergibt sich, dass public CbC-Reporting nicht ausschließlich eine Information der Öffentlichkeit bezweckt. Vielmehr sollen die offengelegten Zahlen von multinationalen Unternehmensgruppen Ausgangspunkt öffentlicher Debatten und einer öffentlichen Kontrolle der Besteuerung von grenzüberschreitend tätigen Unternehmen sein. Dabei scheint das Interesse insbesondere an der Offenlegung jener Berichte zu liegen, aus denen sich Fälle von Steuerumgehung und Gewinnverschiebung ableiten lassen, weil dann Mitgliedstaaten etwaige Lücken, die Steuerumgehungen und Gewinnverschiebungen ermöglichen, schließen könnten. Andererseits könnten Bestimmungen zu public CbCReporting schon an sich Unternehmen dazu bewegen, von gewissen Steuerkonstruktionen Abstand zu nehmen, um nach der Offenlegung eines CbC-Reports in der öffentlichen Debatte nicht an den „Pranger“ gestellt zu werden. 29

30 31 32

Überhaupt kann mangels bisher bestehender Judikatur des EuGH zu den Berichtspflichten im Bereich der extractive industry und in der Finanzindustrie aus dem Bestehen länderbezogener Berichterstattungen und der Verpflichtung, diese zu veröffentlichen, wenn überhaupt lediglich auf eine Rechtsetzungspraxis der Unionsorgane geschlossen werden, transparenzbedingte Veröffentlichungspflichten ungeachtet verschiedener Zielsetzungen auf Ermächtigungsgrundlagen des Niederlassungskapitels zu stützen. Vgl Deutscher Bundestag, Fachbereich Europa, Gutachten des wissenschaftlichen Diensts des Deutschen Bundestags, Unionsrechtliche Pflicht zur Veröffentlichung von Ertragsteuerinformationen (17. 8. 2016), PE 63000-111/16, 18 f. Vgl ErwGr 12 Richtlinienvorschlag. Vgl ErwGr 1 Richtlinienvorschlag. Vgl ErwGr 2 Richtlinienvorschlag.

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„Public“ Country-by-Country-Reporting in der EU So kommt auch der Rechtsausschuss des Europäischen Parlaments zum Ergebnis, die mit public CbC-Reporting einhergehenden umfangreichen Offenlegungspflichten sollen eine öffentliche Kontrolle der Einhaltung der Steuergesetze sowie eine gesellschaftliche und politische Debatte über das angemessene Besteuerungsniveau, nämlich Bemessungsgrundlage und Steuersatz, ermöglichen. Auch „könnte [dies] vielleicht insbesondere Großunternehmen, die auf ihren Ruf als Teil ihres Markennamens angewiesen sind, veranlassen, nicht gegen Steuergesetze zu verstoßen oder sie in anderer Weise zu umgehen“. Public CbCReporting diene dem Ziel „durch verpflichtende Transparenz bestimmte multinationale Konzerne und grenzüberschreitend tätige Unternehmen stärker zur Verantwortung zu ziehen“.33 Nicht von der Hand zu weisen ist damit die eigentliche Zielsetzung von public CbC-Reporting, Steuervermeidung und Steuerumgehung durch multinationale Unternehmensgruppen bekämpfen zu wollen.34 Somit liegt es auch nahe, die Vorgaben dazu als Bestimmungen des Steuerrechts zu adressieren; zum einen, weil der Begriff der „Bestimmungen des Steuerrechts“ nach der Rechtsprechung des EuGH ein umfassender ist; zum anderen, weil an jedes Abgehen vom Einstimmigkeitserfordernis hohe Maßstäbe zu setzen sind, um eine Umgehung von Einstimmigkeitserfordernissen zu unterbinden. Auch hat der EuGH Amtshilfemaßnahmen, die zur Verbesserung des Kampfs gegen Steuerhinterziehung die Steuererhebung und -festsetzung erleichtern und so die Einnahmen der Mitgliedstaaten aus diesen Steuern erhöhen sollen, als Bestimmungen über die Steuern iSd Art 114 Abs 2 AEUV qualifiziert, die dem Einstimmigkeitsvorbehalt unterliegen.35

4.4. Transparenz als „technisches Mittel“ zur Zielerreichung Auch der wissenschaftliche Dienst des Rats kommt in einem – bisher nicht der Öffentlichkeit zugänglichen – Gutachten zum Ergebnis, vorrangiges Ziel von public CbC-Reporting sei es, sicherzustellen, dass multinationale Unternehmensgruppen ihre Steuern dort zahlen, wo sie Gewinne erzielen. Aus diesem Grund handle es sich bei den Vorgaben zu public CbC-Reporting auch um „Bestimmungen über die Steuern“ iSd Art 114 Abs 2 AEUV. Der wissenschaftliche Dienst des Rats verweist in seinem Gutachten insbesondere auf die EuGH-Entscheidung in der Rs Kommission/Parlament und Rat:36 In der angesprochenen Entscheidung wurde die RL 2011/82/EU,37 die auf 33 34 35 36 37

Stellungnahme des Rechtsausschusses (EP) vom 12. 1. 2017, Pkt V. So auch Wöhrer, TPI 2017, 184 (187). Vgl EuGH 26. 1. 2006, Kommission/Rat, C-533/03, Rn 62 ff. EuGH 6. 5. 2014, Kommission/Parlament und Rat, C-43/12. Richtlinie 2011/82/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 25. 10. 2011 zur Erleichterung des grenzüberschreitenden Austauschs von Informationen

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Basis der Ermächtigungsgrundlage des Art 87 Abs 2 AEUV (polizeiliche Zusammenarbeit) erlassen wurde, für nichtig erklärt, weil Art 87 Abs 2 AEUV die für diesen Rechtsakt unzulässige Ermächtigungsgrundlage war. Die RL 2011/82/ EU enthielt Bestimmungen zur Verbesserung der Verkehrssicherheit durch einen grenzüberschreitenden Austausch von Verkehrsdelikten zwischen den Polizeibehörden. Der EuGH kam zum Ergebnis, die RL 2011/82/EU verfolgte mehrere Zielsetzungen, nämlich die Verbesserung der Zusammenarbeit der Polizeibehörden und die Erhöhung der Verkehrssicherheit. Allerdings identifizierte der EuGH die Verkehrssicherheit als ausschlaggebende Zielsetzung, die mittels der Zusammenarbeit der Polizeibehörden erreicht wurde. Sohin wäre diese Richtlinie auf Basis der Ermächtigungsgrundlage des Art 91 Abs 1 lit c AEUV (Verkehrspolitik) zu erlassen gewesen. Umgelegt auf den Richtlinienvorschlag zu public CbC-Reporting sei nun das vorrangige Ziel des Richtlinienvorschlags, sicherzustellen, dass multinationale Unternehmen ihre Steuern dort zahlen, wo sie Gewinne erzielen. Die im Richtlinienentwurf genannte öffentliche Kontrolle sei wiederum – wie in der Rs Kommission/Parlament und Rat der Informationsaustausch zwischen Polizeibehörden – nur das technische Mittel.

Auf den Punkt gebracht Eine Richtlinie, die eine verpflichtende Veröffentlichung von CbC-Reports vorschreibt, darf nicht wie vorgeschlagen auf Basis der Ermächtigungsgrundlage des Art 50 Abs 1 AEUV und somit im ordentlichen Gesetzgebungsverfahren erlassen werden, wenn es sich bei den Bestimmungen der Richtlinie um Bestimmungen des (direkten) Steuerrechts handelt. Maßnahmen des direkten Steuerrechts dürfen durch den Unionsgesetzgeber nämlich ausschließlich auf Grundlage der allgemeinen Binnenmarktkompetenz des Art 115 AEUV gesetzt werden. Gute Gründe sprechen dafür, dass mit public CbC-Reporting vorrangig Steuervermeidung und Steuerumgehung durch multinationale Unternehmensgruppen unterbunden werden sollen. Somit würde es sich um eine Maßnahme des direkten Steuerrechts handeln. Nach der Zustimmung Österreichs zum jüngsten Richtlinienvorschlag betreffend public CbC-Reporting mag zwar eine qualifizierte Mehrheit der Mitgliedstaaten diese Transparenzmaßnahme unterstützen. Das eigentlich erforderliche Zustimmungsquorum, nämlich die für Maßnahmen des Steuerrechts notwendige Einstimmigkeit, ist bei public CbC-Reporting hingegen nicht absehbar. Wird public CbC-Reporting nun gestützt auf Art 50 Abs 1 AEUV im ordentlichen Gesetzgebungsverfahren beschlossen, ist diese Richtlinie mit Nichtigkeit bedroht. 37

über die Straßenverkehrssicherheit gefährdende Verkehrsdelikte, ABl L 288 vom 5. 11. 2011, S 1.

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Untersuchung der österreichischen Digitalsteuer

Update: Österreichs Digitalsteuer diskriminiert US-Gesellschaften Untersuchung der österreichischen Digitalsteuer

Katharina Kubik

Dr. Katharina Kubik ist Rechtsanwältin im Bereich Steuerrecht bei Freshfields Bruckhaus Deringer Rechtsanwälte PartG mbB.

In einem ersten Beitrag1 wurde bereits über die seit Anfang Juni 2020 laufende Untersuchung der USA gemäß Section 301 des US Trade Act 1974 (Section-301-Untersuchung) von Österreichs Digitalsteuer (und anderen unilateralen Digitalsteuern) auf deren Vereinbarkeit mit US-Handelsrecht berichtet. Nunmehr gibt es ein erstes „Urteil“ – nicht nur die österreichische Digitalsteuer, sondern auch die von Italien, Spanien, dem Vereinigten Königreich, der Türkei und Indien eingeführten Steuern betreffend.2 All diesen Ländern drohen „Vergeltungsmaßnahmen“. Denn sie sind laut Untersuchungsbericht des US Trade Representative (USTR) diskriminierend, unangemessen und schränken den US-Handel ein.

1. Österreichs Section-301Untersuchung – das Ergebnis Seit der Ankündigung im Sommer 2020 wurde die offizielle Untersuchung durch das Büro des USTR durchgeführt, dies mit Fokus auf der möglichen Diskriminierung und dem Widerspruch zu Prinzipien des internationalen Steuerrechts. Zu der Untersuchung gehörte eine öffentliche Konsultation, im Rahmen derer interessierte Personen und Unternehmen Stellungnahmen einreichen konnten. Insgesamt wurden zu den laufenden Untersuchungen – nicht nur Österreich betreffend – über 380 Stellungnahmen registriert, hauptsächlich von natürlichen Personen.3 Die Qualität dieser Stellungnahmen lässt sich aus der Ferne schwer beurteilen, sie fließen jedoch unmittelbar in das Untersuchungsergebnis ein.4 Dies gänzlich unabhängig davon, ob sich die Stellungnahmen direkt oder nur indirekt mit Österreichs Digitalsteuer beschäftigen.5 Zusätzlich kam es zu einer Konsultation mit dem Bundesministerium für Digitalisierung und Wirtschaftsstandort im Dezember des letzten Jahres. Dazu ist wenig öffentlich bekannt, lediglich die 1 2

Siehe Kubik, Österreichs Digitalsteuer und die „Section-301-Untersuchung“ der USA, AVR 2020, 137. Die Beurteilung der noch nicht eingeführten, aber geplanten Digitalsteuern in Brasilien, Tschechien, Indonesien und der EU ist aktuell noch ausständig. Die Stellungnahmen sind abrufbar unter www.regula tions.gov, Docket No USTR-2020-0022 (Zugriff am 19. 2. 2021). Office of the United States Trade Representative (USTR), Section 301 Investigation – Report on Austria’s Digital Services Tax (13. 1. 2021), im Folgenden: Untersuchungsbericht. Der Untersuchungsbericht ist abrufbar unter https://ustr.gov/issue-areas/enforcement/section-301investigations/section-301-digital-services-taxes (Zugriff am 19. 2. 2021). Siehe USTR, Untersuchungsbericht, 9.

Beantwortung einer parlamentarischen Anfrage, die sowohl an die zuständige Bundesministerin wie auch den Bundesminister für Finanzen gerichtet war. In beiden Beantwortungen wird festgehalten, dass es „[i]m Rahmen der noch bevorstehenden Kontakte […] darum gehen [wird], gegenüber der US-Administration klarzustellen, dass keine Diskriminierung von US-Gesellschaften besteht und die Steuer mit dem internationalen Steuersystem vereinbar ist“.6 Diese Klarstellung dürfte der US-Administration bzw konkret dem USTR nicht ausgereicht haben – der Untersuchungsbericht spricht eine klare Sprache und qualifiziert die österreichische Digitalsteuer als mit US-Handelsrecht unvereinbar. Dies mit folgenden Argumenten: ●

●

Österreichs Digitalsteuer diskriminiert USGesellschaften, die digitale Dienstleistungen erbringen; Österreichs Digitalsteuer widerspricht internationalen Besteuerungsprinzipien; und Österreichs Digitalsteuer behindert und belastet den US-Handel.

Dazu etwas mehr im Detail:

1.1. Diskriminierung Laut USTR liegt die Diskriminierung vorrangig in den Umsatzschwellen (weltweiter Gesamtumsatz iHv mindestens 750 Mio € und ein Inlandsumsatz von mindestens 25 Mio € aus Online-Werbeleistungen) begründet. Denn zum einen gebe es keine österreichischen Unternehmen, die von diesen Umsatzgrenzen erfasst seien, und der ORF, der theoretisch in den Anwendungsbereich fallen könnte, sei explizit durch eine Ausnahmeregelung7 geschützt. Zum anderen lasse sich aus Aussagen von Mitgliedern der damaligen Bundesregierung sowie einiger Parlamentarier die offensichtliche Intention des Gesetzgebers, US-Gesellschaften zu diskriminieren und österreichische Unternehmen nicht zu belasten, erkennen.8 Auch ergebe 6 7 8

Siehe 3074/AB vom 12. 10. 2020 zu 3068/J (27. GP) sowie 3065/AB vom 12. 10. 2020 zu 3069/J (27. GP). Siehe § 2 Abs 1 Z 2 letzter Satz DiStG 2020. Siehe die in USTR, Untersuchungsbericht, 13 f, zitierten Stellungnahmen auf Twitter-Accounts, Parlamentarische Korrespondenz sowie Reuters, Austria says will tax internet giants 3 percent of ad revenue, Business News 10. 1. 2019, abrufbar unter: https://www.reuters.com/ article/uk-austria-economy-digital-tax/austria-says-willtax-internet-giants-3-percent-of-ad-revenue-idUKKCN 1P41MG (Zugriff am 19. 2. 2021); siehe auch Staringer, Österreichs Digitalsteuer als lästige Anekdote, Die Presse 9. 12. 2019; Wimpissinger, Warum die Besteuerung der großen Tech-Konzerne so schwierig ist, Der Standard 11. 12. 2019.

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Untersuchung der österreichischen Digitalsteuer sich diese Intention ganz klar aus der im Gesetz vorgesehenen Zweckwidmung, wonach ein Teil des Steueraufkommens „zur Finanzierung des digitalen Transformationsprozesses österreichischer Medienunternehmen einzusetzen [ist]“.9

1.2. Widerspruch zu internationalen Besteuerungsprinzipien Dieser Widerspruch liegt laut USTR darin begründet, dass mit der Digitalsteuer Umsätze und nicht Gewinn/Einkommen besteuert werden, sowie darin, dass eine solche Besteuerung vorgenommen wird, ohne dass es einer physischen Anknüpfung in Österreich bedarf.

1.3. Behinderung und Belastung des US-Handels Die Behinderung und Belastung werden anhand von drei Kriterien festgestellt: ●

●

Die Digitalsteuer verursacht eine zusätzliche Steuerbelastung in Millionenhöhe für die betroffenen US-Unternehmen. Die US-Unternehmen sehen sich wesentlichen Compliance-Kosten ausgesetzt, da die Umsatzerlöse nach Jurisdiktion gefiltert werden müssen, um die Bemessungsgrundlage genau ermitteln zu können. Die Digitalsteuer verursacht eine Mehrfachbesteuerung für die US-Unternehmen, vor allem wenn diese in mehreren Ländern tätig sind, die unilaterale Digitalsteuern erheben.

All diese Punkte werden von Seiten des USTR nur gering mit eigenen Argumenten untermauert; vielmehr wird vorrangig auf die in einigen öffentlichen Stellungnahmen vorgebrachten Argumente Bezug genommen. Unabhängig von der Fundiertheit der Argumente steht das Untersuchungsergebnis aber nunmehr fest, allerdings gibt es aktuell noch keine Vorschläge des USTR hinsichtlich „Vergeltungsmaßnahmen“ (zu denken wäre zB an Strafzölle10). Ebenso ist offen, ab wann mit der Einführung solcher Maßnahmen zu rechnen ist.

2. Digitalsteuern im internationalen Kontext – OECD, EU und Maryland Während die USA gegen unilaterale Digitalsteuern vorgehen, arbeitet die OECD weiter an ihren Plänen zur Reform der internationalen Besteuerung und der Anpassung der Besteuerungsprinzipien an die digitalisierte Wirtschaft (Stichwort: Pillar 1 und Pillar 2). Nach umfassenden Stellungnahmen im Rahmen einer öffentlichen Konsultation und einem Treffen der InclusiveFramework-Mitglieder Ende Jänner will die OECD ihre Ergebnisse und Umsetzungsvorschläge Mitte 2021 präsentieren. Nachdem die USA im Sommer 2020 ihre Teilnahme an den

OECD-Diskussionen eingestellt hatten, haben US-Präsident Biden und US-Finanzministerin Yellen zuletzt wieder ihre Bereitschaft zur Weiterführung der Verhandlungen signalisiert11 – so wie dies schon im Untersuchungsbericht angekündigt und als ununterbrochene Unterstützung dargestellt wurde.12 Neben der OECD bringt sich nunmehr auch die EU zu diesem Thema in Stellung. Dies unter gleichzeitiger Unterstützung der OECD-Arbeiten und mit dem Ziel, ein weiteres Aufkommen von unilateralen Digitalsteuern zu unterbinden.13 Noch in 2020 hatte der Europäische Rat die Europäische Kommission mit der Erarbeitung von neuen Eigenmitteln zur Finanzierung des EU-Staatshaushalts beauftragt, dies vor allem vor dem Hintergrund der Refinanzierung der COVID-19-Unterstützungsmaßnahmen. Einer dieser Vorschläge umfasst die Einführung einer Digitalabgabe. Zuerst wollte die Kommission diesbezüglich in einem ersten Schritt in eine Diskussion über den Fahrplan einsteigen, hat aber dann ziemlich rasch parallel ein öffentliches Konsultationsverfahren initiiert.14 Der öffentlichen Konsultation liegt ein spezieller Fragebogen zugrunde, in dem ua der Meinungsstand zum Status „digitaler Unternehmen“, zu deren Besteuerung und zu möglichen Maßnahmen abgefragt wird.15 Die genaue Ausgestaltung der Digitalabgabe ist noch offen, zur Diskussion gestellt werden ●

●

Die möglichen relevanten Umsatzschwellen in Bezug auf die Tätigkeiten innerhalb der EU beginnen bei dem vergleichsweise niedrigen Wert von 500.000 € (im Vergleich dazu beträgt die relevante Umsatzschwelle unter Österreichs Digitalsteuer 25 Mio €).17 Gänzlich ungeklärt ist 11

12 13

16 9 10

Siehe § 8 Abs 4 DiStG 2020. Siehe Kubik, AVR 2020, 137 (138).

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ein erhöhter Steuersatz für Unternehmen, die bestimmte digitale Dienstleistungen (digital activities) erbringen, in Form eines topup, eine neue umsatzbezogene Steuer auf bestimmte digitale Dienstleistungen (digital activities) innerhalb der EU und eine neue Steuer auf digitale B2B-Transaktionen.16

Siehe https://www.bloomberg.com/news/articles/202101-27/yellen-sunak-discuss-firms-taxes-amid-digitallevies-dispute?srnd=politics-vp&utm_source=url_link (Zugriff am 19. 2. 2021). Siehe USTR, Untersuchungsbericht, 6. Siehe die Darstellung in der Folgenabschätzung in der Anfangsphase: European Commission, Inception Impact Assessment, Ares(2021)312667 (14. 1. 2021) 1, im Folgenden: Folgenabschätzung. Siehe https://ec.europa.eu/info/law/better-regulation/ have-your-say/initiatives/12836-Eine-faire-wettbewerb sf-hige-digitale-Wirtschaft-Digitalabgabe (Zugriff am 19. 2. 2021). Der Fragebogen ist abrufbar unter https://ec.europa.eu/ info/law/better-regulation/have-your-say/initiatives/12 836-Digital-Levy/public-consultation (Zugriff am 19. 2. 2021). Siehe Fragen 31 sowie die Darstellung in der Folgenabschätzung, 2. Siehe Folgenabschätzung, Frage 37.

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Untersuchung der österreichischen Digitalsteuer auch noch, ob es sich bei der Digitalabgabe um eine Ergänzung zu den Ergebnissen der OECDArbeiten oder eine Alternative dazu handeln wird. Das beschleunigte Verfahren unterstreicht die Bedeutung der Pläne, die sich insgesamt in das Vorhaben der EU, eine faire und wettbewerbsfähige digitale Wirtschaft zu schaffen,18 einfügen. Daneben scheint die EU zu befürchten, dass eine OECD-Einigung (gemeint wohl Pillar 1) nur eine Lösung für ausgewählte digitale Leistungen großer multinationaler Konzerne bringen und daher nur eingeschränkt wirksam sein wird.19 Daneben eröffnet sich ein weiterer interessanter Schauplatz in der Diskussion rund um Digitalsteuern. Denn mittlerweile – sicherlich befeuert durch die anhaltende Pandemie und die dadurch entstehenden Budgetengpässe – regt sich auch innerhalb der USA Widerstand gegen die digitalen US-Konzerne und deren Besteuerung. So hat etwa der US-Bundesstaat Maryland eine Abgabe auf Online-Werbedienstleistungen verabschiedet, die für Finanzierungen im Bereich Bildung zweckgewidmet werden und ersten Schätzungen zufolge im ersten Jahr 250 Mio USD an Abgabenvolumen generieren 18

Siehe https://ec.europa.eu/digital-single-market/en/ news/fair-taxation-commission-launches-public-con sultation-digital-levy (Zugriff am 19. 2. 2021). Siehe die Darstellung in der Folgenabschätzung, 1.

soll. Die US-Bundesstaaten Connecticut und Indiana haben ähnliche Steuern in Planung.20 Wie die USA und die betroffenen Unternehmen auf diese „eigenen“ unilateralen Digitalsteuern reagieren werden, wird sich noch zeigen. Anfechtungen von Seiten der Unternehmen wurden aber bereits angekündigt.

Auf den Punkt gebracht Laut Untersuchungsbericht des USTR ist die österreichische Digitalsteuer diskriminierend, unangemessen und schränkt den US-Handel ein. Vorschläge hinsichtlich „Vergeltungsmaßnahmen“ sowie der weitere Zeitplan sind aktuell noch ausständig. Einfluss darauf werden sicherlich die internationalen Entwicklungen – sei es auf OECD- oder auf EU-Ebene – haben, vor allem auch vor dem Hintergrund des geänderten Zugangs der US-Regierung unter US-Präsident Biden zu den OECD-Arbeiten. Auch bleibt abzuwarten, welche Auswirkungen die nationalen Digitalsteuern in den USA auf die „Streitigkeiten“ und umgekehrt haben können – die für die Digitalsteuern anderer Länder angestellten Überlegungen müssten eigentlich auch hier gelten. Ein weiteres Update wird sicherlich folgen. 20

Siehe https://www.nytimes.com/2021/02/12/technology/ maryland-digital-ads-tax.html (Zugriff am 19. 2. 2021).

Update aus der Verwaltungspraxis Zweite Erweiterung der Konsultationsvereinbarung mit Deutschland Erlass des BMF vom 22. 1. 2021, 2021-0.035.212. Mit Inkrafttreten dieser Vereinbarung am 16. 1. 2021 tritt die Konsultationsvereinbarung vom 27. 10. 2020 (Erlass des BMF vom 4. 11. 2020, 2020-0.695.407) außer Kraft. Der Erlass ergänzt den Erlass des BMF vom 30. 4. 2019, BMF-010221/0113-IV/8/2019, BMF-AV 2019/68, betreffend „b. Sonderfälle inkl. Heimarbeit (Homeoffice)“.

Wartung der Info zur Anwendung und Auslegung von DBA iZm COVID-19 Info des BMF vom 29. 1. 2021, 2021-0.065.761. Diese Info widmet sich Fragen der Auslegung und Anwendung von DBA im Kontext der COVID-19Pandemie, die an das BMF herangetragen wurden. Die Info des BMF vom 20. 7. 2020, 2020-0.459.612, wird aufgehoben und durch diese Info ersetzt. Neu ist insbesondere Pkt 5. (Auswirkungen der COVID-19-Pandemie auf Verrechnungspreisfragen).

Fragen und Antworten zum Kontrollsechstel Info des BMF vom 9. 2. 2021, 2021-0.087.587. Am 18. 2. 2021 wurde in der Findok eine neue BMF-Info betreffend Fragen und Antworten zum Kontrollsechstel gemäß § 67 Abs 2 EStG iVm § 77 Abs 4a EStG veröffentlicht. Die BMF-Info beantwortet 30 Fragen und enthält mehrere Beispiele. Sie ist gültig für Lohnzahlungszeiträume nach dem 31. 12. 2020.

Kleinlastkraftwagen und Kleinbusse Erlass des BMF vom 12. 2. 2021, 2021-0.103.774, BMF-AV 2021/16. Erlass zur Änderung der Pkt 1.2, 1.4 und 4.3 des Erlasses zur Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die steuerliche Einstufung von Fahrzeugen als Kleinlastkraftwagen und Kleinbusse, BGBl II 2002/193, vom 15. 5. 2002, GZ 09 1202/45-IV/9/02, aufgrund des FORG, BGBl I 2019/104, sowie der Änderung des NoVAG, BGBl 1991/695, durch das BGBl I 2021/18.

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Abzugsfähigkeit von freiwilligen Abfertigungen

VwGH zum Abzugsverbot von freiwilligen Abfertigungen Lohnsteuerliche und verfahrensrechtliche Einordnung Abzugsfähigkeit von freiwilligen Abfertigungen

Thomas Offner / Alexander Zeiler Dieser Beitrag analysiert die aktuelle Entscheidung des VwGH zur Abzugsfähigkeit von freiwilligen Abfertigungen. Dabei wird insbesondere auf die praktische Umsetzung der vom VwGH geforderten hypothetischen Anwendung des § 67 Abs 6 EStG für Zwecke des Abzugsverbots eingegangen. Außerdem werden die verfahrensrechtlichen Möglichkeiten überblickmäßig dargestellt, um die VwGH-Entscheidung auch für bereits veranlagte Perioden anzuwenden.

1. Bisherige Ansicht der Finanzverwaltung Gemäß § 20 Abs 1 Z 8 EStG können Aufwendungen oder Ausgaben für Entgelte, die beim Empfänger sonstige Bezüge nach § 67 Abs 6 EStG darstellen, nicht als Betriebsausgabe geltend gemacht werden, wenn sie auf Ebene des Dienstnehmers nicht mit dem besonderen Steuersatz von 6 % besteuert werden. Nach der bisherigen Ansicht der Finanzverwaltung waren freiwillige Abfertigungen sowohl an Dienstnehmer im System Abfertigung alt als auch an Dienstnehmer im System Abfertigung neu vom Abzugsverbot umfasst, wenn die begünstigte Besteuerung des § 67 Abs 6 EStG nicht anwendbar ist.1 Diese am Wortlaut der beiden genannten gesetzlichen Bestimmungen orientierte Ansicht der Finanzverwaltung hatte zur Folge, dass freiwillige Abfertigungen an Dienstnehmer im System Abfertigung neu zur Gänze, somit „ab dem ersten Euro“, dem Abzugsverbot unterlagen, weil gemäß § 67 Abs 6 Z 7 EStG die begünstigte Besteuerung auf freiwillige Abfertigungen an diese Dienstnehmergruppe gar nicht anwendbar ist. Freiwillige Abfertigungen an Dienstnehmer im System Abfertigung alt wurden hingegen schon bisher erst nach der individuellen Ausschöpfung der Begünstigung auf Ebene des Dienstnehmers beim Arbeitgeber als nicht mehr abzugsfähig eingestuft. Im Übrigen waren freiwillige Abfertigungen, die auf Basis von Sozialplänen ausbezahlt werden und nach § 67 Abs 8 lit f EStG bis zu einem Betrag von 22.000 € dem Hälftesteuersatz unterliegen, vom gesetzlichen Abzugsverbot erfasst.

Entscheidung vom 7. 12. 2020, Ro 2020/13/ 0013, zum ersten Mal unmittelbar über den konkreten Anwendungsbereich des § 20 Abs 1 Z 8 EStG zu entscheiden hatte.2 Dem Grunde nach bestätigte der VwGH die Ansicht der Finanzverwaltung: Mit dem Verweis auf die Übergangsbestimmung des § 124b Z 254 EStG bestätigte der Gerichtshof die Anwendbarkeit des Abzugsverbots für freiwillige Abfertigungen, die aufgrund eines Sozialplans ausgezahlt wurden. Mit der speziellen Übergangsbestimmung, nach der freiwillige Abfertigungen, die aufgrund von vor dem 1. 3. 2014 abgeschlossenen Sozialplänen gezahlt werden, nicht vom Abzugsverbot umfasst sind, habe der Gesetzgeber unzweifelhaft zum Ausdruck gebracht, dass freiwillige Abfertigungen im Rahmen eines Sozialplans gleichermaßen dem Abzugsverbot unterliegen können.3 Zudem erteilte der VwGH jener Ansicht4 eine Absage, wonach § 20 Abs 1 Z 8 EStG nicht auf Dienstnehmer im System Abfertigung neu anwendbar sei, da diese explizit vom Anwendungsbereich des § 67 Abs 6 EStG ausgenommen seien. Mit Bezugnahme auf seine frühere Judikatur zum FLAG stellte der VwGH klar,5 dass eine konkrete Anwendung der Begünstigung für Zwecke des Abzugsverbots nicht erforderlich sei. Der Verweis in § 20 Abs 1 Z 8 EStG erfordere nicht die konkrete Anwendung der Norm, sondern es müssten nur Bezüge iSd § 67 Abs 6 EStG vorliegen. Daher würden auch freiwillige Abfertigungen an Dienstnehmer im System Abfertigung neu grundsätzlich unter das Abzugsverbot fallen, zumal diese ebenfalls Bezüge im Sinne der Bestimmung darstellen. Allerdings schränkte der VwGH das ertragsteuerliche Abzugsverbot für freiwillige Abfertigungen im Vergleich zur bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung erheblich der Höhe nach ein. Nach Ansicht des VwGH soll das Abzugsverbot bewirken, dass jene Abfertigungen, die über eine vom Gesetzgeber als begünstigungswürdig erachtete Höhe hinausgehen, für den Arbeitgeber verteuert werden sollen.6 Dabei leitet der VwGH 2 3 4

2. Entscheidung des VwGH Die Rechtsmeinung der Finanzverwaltung stand nun auf dem Prüfstand des VwGH, der in seiner 5 1

Rz 4852m EStR.

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Mag. Thomas Offner ist Steuerberater bei EY in Wien.

Alexander Zeiler LL.M. ist Steuerberater bei EY in Wien.

VwGH 7. 12. 2020, Ro 2020/13/0013. VwGH 7. 12. 2020, Ro 2020/13/0013, Rz 24. Vgl Heffermann/Jann, Abzugsverbot für „Golden Handshakes“ – stillschweigende Erweiterung durch das BMF auf sämtliche Dienstverhältnisse, ÖStZ 2016, 141; Platzer/Hörtenhuber, Systematische Einwände gegen die Anwendung des Abzugsverbots gem § 20 Abs 1 Z 8 EStG auf freiwillige Abfertigungen im System Abfertigung Neu, GES 2020, 324. VwGH 25. 7. 2018, Ro 2017/13/0006, Rz 30. VwGH 7. 12. 2020, Ro 2020/13/0013, Rz 36.

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Abzugsfähigkeit von freiwilligen Abfertigungen aus den erläuternden Bemerkungen zum AbgÄG 2014 ab, dass der Gesetzgeber durch den Verweis auf § 67 Abs 6 EStG nur eine an die Dienstzeit geknüpfte Obergrenze für die Absetzbarkeit von freiwilligen Abfertigungen festsetzen wollte. Dieses Ergebnis untermauert der Gerichtshof mit verfassungsrechtlichen Überlegungen, nach denen eine Ungleichbehandlung von Zahlungen an Dienstnehmer im System Abfertigung alt und jene im System Abfertigung neu „nicht nachvollziehbar und unsachlich“ sei.7 Der VwGH kommt schlussendlich zu dem nicht unbedingt erwarteten Ergebnis,8 dass freiwillige Abfertigungen an Dienstnehmer im System Abfertigung neu nur insoweit vom Abzugsverbot erfasst sind, als die jeweilige freiwillige Abfertigung, wäre sie an Dienstnehmer im System Abfertigung alt ausbezahlt worden, nicht der begünstigten Besteuerung des § 67 Abs 6 EStG unterläge.9

3. Praktische Umsetzung der Entscheidung 3.1. Hypothetische Anwendung des § 67 Abs 6 EStG Nach der VwGH-Entscheidung sind somit auch freiwillige Abfertigungen an Dienstnehmer im System Abfertigung neu in hypothetischer Anwendung der betraglichen Grenzen des § 67 Abs 6 EStG als Betriebsausgaben abzugsfähig. Für die Anwendung des Abzugsverbots ist daher – unabhängig von der tatsächlichen Besteuerung auf Ebene des Dienstnehmers – zu prüfen, ob eine freiwillige Abfertigung an einen neuen Dienstnehmer betraglich von der Bestimmung des § 67 Abs 6 EStG umfasst sein könnte. Sollte dies der Fall sein, unterliegt die Abfertigung nicht dem Abzugsverbot des § 20 Abs 1 Z 8 EStG, obwohl sie nicht, wie vom eigentlichen Wortlaut der Bestimmung, der vom VwGH teleologisch reduziert wurde, gefordert, mit dem Steuersatz von 6 % besteuert werden.10

3.2. Viertelbegünstigung des § 67 Abs 6 Z 1 EStG Die Bestimmung des § 67 Abs 6 EStG sieht zwei Begünstigungen vor. Grundsätzlich sind freiwillige Abfertigungen gemäß § 67 Abs 6 Z 1 EStG bis zu einem Viertel der laufenden Bezüge der letzten zwölf Monate mit 6 % zu besteuern („Viertelbegünstigung“). Die Bestimmung sieht keinerlei zusätzliche Anwendungsvoraussetzungen oder Beschränkung vor. Gedeckelt ist die Begünstigung mit dem Neunfachen der mo7 8

9 10

VwGH 7. 12. 2020, Ro 2020/13/0013, Rz 42. Daxkobler/Shubshizky sprechen ebenfalls von einer „mutigen Entscheidung“: vgl Daxkobler/Shubshizky, Freiwillige Abfertigungen und Sozialplanzahlungen als Betriebsausgabe, ASoK 2021, 33. Vgl Zorn, VwGH: Freiwillige Abfertigung aus Sozialplänen grundsätzlich steuerlich absetzbar, RdW 2021, 66. Vgl Lachmayer, Abzugsverbot für freiwillige Abfertigungen, SWK 1/2/2021, 12 (16).

natlichen ASVG-Höchstbemessungsgrundlage. Je nach Verdienst des Dienstnehmers können daher aus dieser Bestimmung freiwillige Abfertigungen bis zu einem Betrag von 49.950 €11 als abzugsfähig behandelt werden.

3.3. Zwölftelbegünstigung des § 67 Abs 6 Z 2 EStG 3.3.1. Berechnung der dienstabhängigen Zwölftelbeträge Zusätzlich zur Viertelbegünstigung sieht die Regelung in § 67 Abs 6 Z 2 EStG noch die sogenannte „Zwölftelbegünstigung“ vor. Abhängig von der Dienstzeit eines Mitarbeiters unterliegen freiwillige Abfertigungen in gestaffelter Höhe von zwei bis zwölf Zwölftel der laufenden Bezüge der letzten zwölf Monate dem 6%igen Steuersatz. Diese Begünstigung ist mit dem Dreifachen der ASVG-Höchstbemessungsgrundlage bezogen auf die Anzahl der zugrunde gelegten Zwölftel/Monatsbezüge begrenzt. Bei einer Dienstzeit von 25 Jahren ergibt sich daher ein maximaler Höchstbetrag vom 36-Fachen (12 x 3) der ASVG-Höchstbemessungsgrundlage, der zur Viertelbegünstigung gemäß Z 1 hinzutritt. In Summe kann demzufolge abhängig von Verdienst und Dienstzeit eines Mitarbeiters theoretisch ein Betrag bis zum 45Fachen der monatlichen ASVG-Höchstbemessungsgrundlage (2021: 249.750 €) als steuerlich abzugsfähig behandelt werden.

3.3.2. Anrechnung von Abfertigungen gemäß § 67 Abs 3 EStG Allerdings werden diese Höchstgrenzen in der Regel nicht ausgeschöpft werden, weil die Zwölftelbegünstigung von ihrer Konzeption her als eine Art „Ausgleichsbestimmung“ gedacht ist, die bei Dienstnehmern im Regime Abfertigung alt im Regelfall nur zur Anwendung kommt, wenn diese in einem früheren Dienstverhältnis zB aufgrund von Selbstkündigung keine gesetzliche Abfertigung erhalten haben. Gemäß § 67 Abs 6 Z 3 EStG sind die sich aus der Z 2 ergebenden Zwölftelbeträge um in der Dienstzeit bereits erhaltene oder bestehende Ansprüche auf gesetzliche Abfertigungen gemäß § 67 Abs 3 EStG zu kürzen. Für die Zwecke der Bestimmung gelten als Dienstzeiten auch sämtliche Vordienstzeiten eines Dienstnehmers, wobei der Dienstnehmer selbst für den Nachweis der Dienstzeiten und den Nichterhalt einer gesetzlichen Abfertigung verantwortlich ist. Aufgrund der Anrechnung der bestehenden Abfertigungsansprüche werden sich die begünstigten Beträge bei alten Dienstnehmern regelmäßig auf ein Minimum bzw oft sogar auf null reduzieren. Im Endeffekt profitieren von der Begünstigung zum größten Teil solche Mitarbei11

Monatliche ASVG-Höchstbemessungsgrundlage 2021: 5.500 €.

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Abzugsfähigkeit von freiwilligen Abfertigungen ter, die vom aktuellen Dienstgeber eine freiwillige Abfertigung erhalten, aber aus einem früheren Dienstverhältnis keine gesetzliche Abfertigung iSd § 67 Abs 3 EStG ausbezahlt bekommen haben.12 Fraglich ist nun, wie die Bestimmung des § 67 Abs 6 Z 2 EStG, die von ihrer Ausgestaltung und Intention ganz auf das System Abfertigung alt zugeschnitten ist, nun für Zwecke des Abzugsverbots für freiwillige Abfertigungen für neue Dienstnehmer angewendet werden soll. Insbesondere stellt sich in diesem Zusammenhang die Frage, ob BV-Kassenbeiträge auf die Zwölftelbestimmung angerechnet werden müssen. § 67 Abs 3 EStG regelt neben den gesetzlichen und kollektivvertraglichen Abfertigungen auch die Besteuerung von BV-Kassenbeiträgen auf Ebene des Dienstnehmers. Außerdem ist es offensichtlich, dass BV-Kassenbeiträge eine Art Äquivalent im System Abfertigung neu zur gesetzlichen Abfertigungsverpflichtung sind. Zieht man daneben noch in Betracht, dass die Zwölftelbegünstigung wie beschrieben bei Dienstnehmern im Regime Abfertigung alt nicht als generelle Begünstigung zu verstehen ist, sondern nur in eher wenigen bestimmten Fällen zu einer günstigeren Besteuerung führt, wird man schlussendlich in einer systematischen Zusammenschau der einzelnen Bestimmungen zum Schluss kommen müssen, dass auch BV-Kassenbeiträge, die der Dienstnehmer während der Dienstzeit von seinem Arbeitgeber erhalten hat, in Abzug zu bringen sind, um ein sachgerechtes Ergebnis zu erhalten. In diesem Zusammenhang ist unserer Ansicht nach dem Vorschlag von Daxkobler/ Shubshizky zu folgen, dass nur jene BV-Kassenbeiträge, die der Arbeitgeber selbst in die BVKasse eingezahlt hat, in Abzug zu bringen sind. Zum einen begründen die genannten Autoren ihre Ansicht damit, dass der (fiktive) Abfertigungsanspruch des Dienstnehmers aus der BVKasse auch eine Verzinsungskomponente enthält, deren Anrechnung dem Sinn und Zweck des Abzugsverbots zuwiderlaufen würde. Außerdem verweisen sie auf die praktische Schwierigkeit, den Anspruch des Arbeitnehmers gegen die BV-Kasse zu eruieren.

3.4. Auswirkungen der VwGHEntscheidung auf begünstigt besteuerte Sozialplanzahlungen Nach § 67 Abs 8 lit f EStG unterliegen Bezüge, die aufgrund von Sozialplänen bezahlt werden, bis zu einem Betrag von 22.000 € dem Hälftesteuersatz, soweit sie nicht schon nach § 67 Abs 6 EStG mit 6 % zu besteuern waren. Wie unter Pkt 2. dargestellt, fallen solche mit dem Hälftesteuersatz besteuerten Abfertigungen nach Ansicht des VwGH dem Grunde nach un12

Platzer/Hörtenhuber, GES 2020, 324 (331).

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ter das Abzugsverbot des § 20 Abs 1 Z 8 EStG, da sie nicht mit 6 % besteuert werden.13 Bei Dienstnehmern im Regime Abfertigung alt kommt das Abzugsverbot daher uneingeschränkt auf hälftebesteuerte Sozialplanzahlungen zur Anwendung, da diese Begünstigung erst dann greift, wenn die 6%-Töpfe des § 67 Abs 6 EStG voll ausgeschöpft sind. Bei Dienstnehmern im System der Abfertigung neu stellt die Regelung für Sozialplanzahlungen hingegen die einzige steuerliche Begünstigung dar. Daher ist bei diesen Zahlungen zunächst zu prüfen, ob sie betraglich unter die Begünstigung des § 67 Abs 6 EStG fallen würden, wenn sie an „alte“ Mitarbeiter ausbezahlt wurden. Ist dies der Fall, würden hälftesatzbesteuerte freiwillige Abfertigungen an Dienstnehmer im System Abfertigung neu nicht unter das Abzugsverbot fallen. Ist der nach § 67 Abs 6 EStG rechnerisch ermittelte Betrag geringer als der nach § 67 Abs 8 lit f EStG besteuerte Betrag, so unterliegt der Rest der begünstigt besteuerten Sozialplanzahlung an „neue“ Mitarbeiter ebenfalls dem Abzugsverbot. Übersteigt der Betrag, der sich aus § 67 Abs 6 EStG ergibt, den Betrag nach § 67 Abs 8 lit f EStG, so können auch weitere freiwillige Abfertigungen, die an „neue“ Mitarbeiter ausgezahlt werden und gemäß § 67 Abs 10 EStG nach Tarif zu versteuern sind, als abzugsfähig behandelt werden, bis der gedankliche Begünstigungsbetrag des § 67 Abs 6 EstG voll ausgeschöpft ist.

4. Geltendmachung der VwGHEntscheidung für bereits veranlagte Perioden 4.1. Bescheidbeschwerde gemäß § 243 BAO Hat der Steuerpflichtige in Anwendung der EStR bislang freiwillige Abfertigungen an Dienstnehmer im System Abfertigung neu zur Gänze hinzugerechnet, stellt sich nun die praktische Frage, wie die Einschränkung des Abzugsverbots, die durch die VwGH-Entscheidung bewirkt wird, bei bereits erfolgten Veranlagungen aus verfahrensrechtlicher Sicht geltend gemacht werden kann. Gegen Bescheide, bei denen die einmonatige Beschwerdefrist noch offen ist, bietet sich als effizientestes Rechtsmittel die Beschwerde gemäß § 243 BAO an. Eine Beschwerde kann auch gegen erklärungskonform ergangene Bescheide gerichtet sein. Die Beschwerde richtet sich ausschließlich gegen die Rechtswidrigkeit des Bescheides; dies unabhängig davon, ob dieser durch eine Erklärung des Steuerpflichtigen oder durch eine abweichende Beurteilung der Finanzbehörde verursacht wurde. Wird eine Be13

Eine Ausnahme besteht gemäß der Übergangsbestimmung des § 124b Z 254 EStG nur für Sozialplanzahlungen aufgrund von Sozialplänen, die vor dem 1. 3. 2014 geschlossen wurden.

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Abzugsfähigkeit von freiwilligen Abfertigungen schwerde eingereicht, ist die Finanzbehörde jedenfalls verpflichtet, im Beschwerdevorentscheidungsverfahren einen rechtsrichtigen Zustand herzustellen.14

4.2. Bescheidberichtigung gemäß § 299 BAO Ist die Beschwerdefrist bereits abgelaufen, kann binnen eines Jahres nach Bescheiderlassung ein Antrag auf Bescheidberichtigung gemäß § 299 BAO eingebracht werden. Grundsätzlich liegt es im Ermessen der Abgabenbehörde, ob ein Bescheid auf Grundlage eines Antrags des Steuerpflichtigen berichtigt wird. Allerdings hat die Behörde in diesem Zusammenhang gemäß § 20 BAO kein freies Ermessen. Vielmehr ist das Ermessen im Rahmen der gesetzlichen Vorgaben und nach dem Zweck der Bestimmung zu üben.15 Erweist sich also ein Bescheid im Nachhinein als unrichtig, was bei der Frage der Abzugsfähigkeit von freiwilligen Abfertigungen an neue Mitarbeiter unzweifelhaft der Fall sein sollte, dann hat die Abgabenbehörde, sofern nicht gewichtige andere Gründe dagegen sprechen, den Bescheid zu berichtigen. Dass eine Bescheidberichtigung zu einer Steuerverminderung führt, ist kein Grund, der gegen eine Bescheidberichtigung sprechen könnte.

4.3. Keine Wiederaufnahme gemäß § 303 BAO Eine Wiederaufnahme des Verfahrens allein unter Hinweis auf die VwGH-Entscheidung ist allerdings nicht möglich. Eine Wiederaufnahme auf Basis des Vorfragentatbestands ist gemäß § 303 BAO nur dann zulässig, wenn der Ausgang eines Verfahrens von einer Vorfrage in einem anderen Verfahren abhängt, wobei es in diesem Zusammenhang entscheidend ist, dass die Entscheidung in der Vorfrage für die Partei im Hauptverfahren bindend ist (sogenannte „Parteienidentität“). Nach herrschender Ansicht sind höchstgerichtliche Entscheidungen, die einen anderen Steuerpflichtigen betreffen, nicht vom Vorfragentatbestand umfasst.16 Allerdings ist die VwGH-Entscheidung im Rahmen von aus anderen Gründen wiederauf-

genommenen Verfahren zu berücksichtigen. Wird also ein Verfahren zB im Rahmen einer Betriebsprüfung aufgrund der dort getroffenen Feststellungen wiederaufgenommen, so ist im geänderten Abgabenbescheid auch die nunmehrige VwGH-Entscheidung betreffend die Abzugsfähigkeit von freiwilligen Abfertigungen zu berücksichtigen.

Auf den Punkt gebracht Der VwGH hat mit seiner Entscheidung klargestellt, dass das Abzugsverbot des § 20 Abs 1 Z 8 EStG sowohl auf freiwillige Abfertigungen, die aufgrund von Sozialplänen, als auch auf freiwillige Abfertigungen, die an Dienstnehmer im System Abfertigung neu ausbezahlt werden, anwendbar ist. Allerdings schränkte der VwGH das Abzugsverbot in Bezug auf diese Dienstnehmer der Höhe nach erheblich ein, da nun auch an diese gezahlte freiwillige Abfertigungen innerhalb der Betragsgrenzen des § 67 Abs 6 EStG steuerlich abzugsfähig sind. Der Rechtsanwender steht nun vor der Herausforderung, eine Norm, die eigentlich auf das System Abfertigung alt abgestimmt ist, hypothetisch auf Dienstnehmer, die der Abfertigung neu unterliegen, anzuwenden. Abgesehen von der nunmehr noch schwierigeren praktischen Anwendung des Abzugsverbots zeigt sich, dass eine offensichtlich nicht zu Ende gedachte Anknüpfung von ertragsteuerlichen Abzugsverboten auf spezifische lohnsteuerliche Regelungen nicht zielführend ist und es im Endeffekt höchstgerichtlicher Kunstgriffe bedarf, um ein einigermaßen sachgerechtes Ergebnis sicherzustellen. De lege ferenda wäre es daher wünschenswert, das Abzugsverbot – sofern dieses aufrechterhalten werden soll – an klaren Betragsgrenzen festzumachen. Eine solche einfach handhabbare Regelung würde viele Unklarheiten von vornherein ausschließen und für erhöhte Rechtssicherheit sorgen. Das letzte Wort in Sachen Abzugsfähigkeit hat nun der VfGH, bei dem ebenfalls ein Fall zu Aspekten des Abzugsverbots anhängig ist.17 17

14 15 16

Ritz, BAO6 (2017) § 243 Tz 7. Ritz, BAO6, § 20 Tz 5 ff. Ritz, BAO6, § 303 Tz 40 ff.

Anhängig zu E 2999/2020; Lachmayer, SWK 1/2/2021, 12 (16); Bräumann/Kofler/Tumpel, Zur Verfassungswidrigkeit des Abzugsverbots für Sozialplanzahlungen, SWK 28/2020, 1354.

Update aus der Verwaltungspraxis Ergänzung zur aws-Garantierichtlinie 2019 Erlass des BMF vom 19. 1. 2021, 2020-0.843.513, BMF-AV 2021/6. Mit diesem Erlass wird die aws-Garantierichtlinie 2019 idF 19. 6. 2019 iZm dem Schwerpunkt Coronavirus-Krise um Pkt VII. (80 % De-minimis Garantien), VIII. (90 % Garantien), IX. (100 % Garantien) und X. (Inkrafttreten und Laufzeit) ergänzt.

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Mängelbehebung bei leeren Beschwerden

Mängelbehebung bei „leeren“ (begründungslosen) Beschwerden Mängelbehebungsauftrag trotz bewusster Mangelhaftigkeit eines Anbringens Mängelbehebung bei leeren Beschwerden

Reinhold Beiser Ein Rechtsmissbrauch zur Verlängerung der Beschwerdefrist liegt auch bei „bewusst mangelhaft“ eingebrachten Beschwerden nicht vor. Das bestätigt eine systematisch und teleologisch konsistente Auslegung.

1. Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung wurde dem VwGH in einer außerordentlichen Revision gestellt: Ist ein Mängelbehebungsauftrag nach § 85 Abs 2 BAO auch dann zur Behebung von Mängeln zu erlassen, wenn eine Beschwerde „bewusst mangelhaft“ eingebracht wird? Eine Beschwerde war im Revisionsfall ohne Begründung (insoweit „leer“) eingebracht worden. Das BFG nahm eine bewusste Mangelhaftigkeit der Beschwerde an, weil einem Steuerberater das Erfordernis einer Begründung nach § 250 Abs 1 lit d BAO bewusst sein müsse. Das BFG wies die „leere“ (begründungslose) Beschwerde als unzulässig zurück.

2. Systematisch und teleologisch konsistente Auslegung Der VwGH1 fordert hingegen ein Mängelbehebungsverfahren nach § 85 Abs 2 BAO auch bei „bewusst mangelhaft“ eingebrachten Beschwerden und begründet seine Auffassung systematisch und teleologisch konsistent:

2.1. Verlängerung von Rechtsmittelfristen und Mängelbehebungsfristen nach der BAO Die BAO lässt im Gegensatz zum AVG, zur ZPO oder zu § 8 Abs 12 SBGG2 eine Verlängerung der Rechtsmittelfrist „aus berücksichtigungswürdigen Gründen, erforderlichenfalls auch wiederholt zu“.3 Diese ausdrücklich eingeräumte Möglichkeit einer Verlängerung der Beschwerdefrist nach § 245 Abs 3 BAO gilt nach § 245 Abs 5 BAO sinngemäß für Fristen zur Mängelbehebung nach § 85 Abs 2 BAO. Ist eine Verlängerung der Beschwerdefrist ausdrücklich zulässig, so ist eine Mängelbehe1

2 3

VwGH 18. 1. 2021, Ra 2020/13/0065: Der VwGH hat das Erkenntnis des BFG vom 4. 6. 2020, RV/7101804/2019, „wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes“ aufgehoben. Sozialbetrugsbekämpfungsgesetz, BGBl I 2015/113. VwGH 18. 1. 2021, Ra 2020/13/0065, Rz 33; Beiser, Keine Mängelbehebung von Beschwerden im Abgabenverfahren? RdW 2020, 636 ff (637).

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bung einer mangelhaften Beschwerde im Zuge eines Mängelbehebungsauftrags nach § 85 BAO nicht als Missbrauch für eine Fristverlängerung zu qualifizieren: Ist eine Verlängerung der Beschwerdefrist auf dem direkten Weg eines Antrags auf Fristverlängerung nach § 245 Abs 3 BAO zu erreichen (und wird der Lauf der Beschwerdefrist durch einen Fristverlängerungsantrag nach § 245 Abs 3 bis 5 BAO ebenso gehemmt wie eine Frist zur Mängelbehebung nach § 85 BAO), so ist eine „Umgehung“ zur Fristverlängerung auszuschließen. Offeriert das Gesetz eine Fristverlängerung auf dem direkten Weg eines Antrags auf Verlängerung der Beschwerdefrist nach § 245 Abs 3 und 4 BAO, so ist ein „Umweg“ über einen Mängelbehebungsauftrag nach § 85 BAO nicht notwendig (und auch nicht zweckmäßig).

Univ.-Prof. Dr. Reinhold Beiser lehrt am Institut für Unternehmens- und Steuerrecht der Universität Innsbruck.

2.2. Effizienz des Rechtsschutzes im Abgabenverfahren Zur Effizienz des Rechtsschutzes im Abgabenverfahren4 führt der VwGH aus: „Zu berücksichtigen ist weiters, dass nach der BAO – anders als nach dem AVG oder der ZPO – die Rechtswidrigkeit einer Entscheidung auch mit der ‚sonstigen Maßnahme‘ eines Antrags auf Aufhebung gemäß § 299 BAO geltend gemacht werden kann, und zwar bis zu einem Jahr nach Bekanntgabe des zugrunde liegenden Bescheides (§ 302 Abs 1 BAO), also lange nach Ablauf der Frist für das ‚ordentliche Rechtsmittel‘ der Beschwerde, ohne dass für die Inanspruchnahme dieser längeren Frist eine Begründung erforderlich wäre (etwa im Sinne von Wiederaufnahmeoder Wiedereinsetzungsgründen). Das hiebei von der Behörde auszuübende Ermessen wird einer Aufhebung – bei Rechtswidrigkeit der angefochtenen Entscheidung – nur ausnahmsweise entgegenstehen können (vgl Ritz, BAO6, § 299 Tz 52 ff). Der Gesetzgeber der BAO räumt damit offenbar der Rechtsrichtigkeit einen höheren Stellenwert ein als der umgehenden Bekämpfung einer Rechtswidrigkeit.“5

2.3. Wortlaut, Systematik und Gesetzeszweck Der ausdrückliche Wortlaut des § 245 BAO, das systematisch konsistente Zusammenspielen einer Verlängerung der Beschwerdefrist mit einer Mängelbehebung nach § 85 Abs 2 BAO 4 5

VfGH 11. 12. 1986, G 119/86, VfSlg 11.196. VwGH 18. 1. 2021, Ra 2020/13/0065, Rz 33; Beiser, RdW 2020, 636 ff (637).

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Beweisverwertungsverbot und Konteneinschau (und einer sinngemäßen Verlängerung der Frist zur Mängelbehebung nach § 245 Abs 3 und 5 BAO)6 und der Gesetzeszweck (die ratio legis) einer Stärkung der Effizienz des Rechtsschutzes7 zu Gunsten der materiellen Rechtsrichtigkeit8 erfordern ein Mängelbehebungsverfahren nach § 85 Abs 2 BAO auch im Fall von „bewusst mangelhaft“ eingebrachten Beschwerden.

Auf den Punkt gebracht Ein Mängelbehebungsauftrag ist nach § 85 Abs 2 BAO auch bei „bewusst mangelhaft“ ein6 7 8

Beiser, RdW 2020, 636 ff (637). VfGH 11. 12. 1986, G 119/86, VfSlg 11.196. VwGH 18. 1. 2021, Ra 2020/13/0065, Rz 33; Beiser, RdW 2020, 636 ff.

gebrachten Beschwerden zu erlassen. Diese Rechtsprechung des VwGH überzeugt durch ihre systematische und teleologische Konsistenz, stärkt die Effizienz des Rechtsschutzes im Abgabenverfahren und erleichtert die praktische Anwendung eines Verfahrens zur Mängelbehebung: Ob Mängel einer Beschwerde (oder eines anderen Anbringens) ● ●

bewusst oder unbewusst vorsätzlich, fahrlässig oder schuldlos

verursacht sind, ist nach §§ 85 und 245 BAO irrelevant. Das erspart umständliche Erhebungen, aufwändige Beweisverfahren und Begründungen der freien Beweiswürdigung. Verfahrensökonomie und Effizienz des Rechtsschutzes gehen so Hand in Hand.

Das Beweisverwertungsverbot gemäß § 9 Abs 5 KontRegG Beweisverwertungsverbot und Konteneinschau

Wilhelm Gassner Gemäß § 9 Abs 4 KontRegG kann gegen einen gemäß § 9 Abs 1 KontRegG die Konteneinschau bewilligenden (einzelrichterlichen) BFG-Beschluss Rekurs eingelegt werden, über den dasselbe Gericht (BFG, allerdings in Senatsbesetzung) mittels Beschlusses entscheidet. Erkennt darin der BFG-Senat auf vom BFG-Einzelorgan zu Unrecht bewilligte Konteneinschau,1 gilt gemäß § 9 Abs 5 KontRegG ein im Folgenden näher betrachtetes „Verwertungsverbot“. HR Mag. Wilhelm Gassner; verfasst vor der Finanzorganisationsreform als Mitarbeiter im Amtsfachbereich des Finanzamtes Judenburg Liezen. Die Ausführungen geben die Privatmeinung des Autors wieder.

1. Historischer Kurzrückblick Dem Verfahren zur Abgabenerhebung nach den Bestimmungen der BAO ist ein Beweisverwertungsverbot grundsätzlich fremd.2 Entsprechend dem Grundsatz der Unbeschränktheit von Beweismitteln wurden selbst unter Verletzung des Bankgeheimnisses zustande gekommene Beweise als zulässig anerkannt.3 Zwar nannte § 98 Abs 4 FinStrG (idF BGBl 1985/571 ab 1986) erstmals Beweisverwertungsverbote, die jedoch nicht auch Bankgeheimnisverletzungen inkludierten. Erst während 2015 kam es im Zuge eines legistischen „Bankenpakets“ zu diversen Durchbrechungen des Bankgeheimnisses und dabei zu neuen Rechtsschutznormen: Seither normieren § 9 Abs 5 KontRegG (BGBl I 2015/116) ein für 1 2

Zu einem solchen Fall siehe BFG 17. 12. 2019, KR/ 2100001/2019. VwGH 8. 10. 2020, Ra 2020/13/0044, mit Verweis auf VwGH 1. 9. 2015, Ro 2014/15/0023; 17. 11. 2010, 2007/ 13/0078 mwN. VwGH 22. 1. 1992, 90/13/0237; 6. 6. 1990, 89/13/0262; 24. 6. 1986, 83/14/0174.

das Abgabenrecht und § 99 Abs 6 letzter Satz FinStrG (BGBl I 2015/118) ein für das verwaltungsbehördliche Finanzstrafverfahren relevantes Beweisverwertungsverbot.4

2. Terminologie rund um Beweis(verwertungs)verbote Lehre und Rechtsprechung sind um eine diesbezügliche Systematik bemüht, wobei unter dem Oberbegriff der Beweisverbote5 eine Zweiteilung in einerseits Beweiserhebungsverbote und andererseits Beweisverwertungsverbote üblich ist.6 Die erste Verbotsgruppe betrifft Beweiserhebungs- bzw Beweisgewinnungsverbote, also den Vorgang der Beweisbeschaffung und Beweisaufnahme, und erscheint als Beweisthemen-, Beweismittel- und Beweismethodenverbote.7 Die zweite Gruppe betrifft die verbotene Beweiswürdigung in der verfahrensabschließenden Entscheidung, also bei verwaltungsbehördlichen Entscheidungen im Bescheid des Abga4 5 6

Beide Normen (KontRegG im BGBl I 2015/116 und StRefG im BGBl I 2015/118) kundgemacht am 14. 8. 2015. Diesen Begriff prägend von Beling, Die Beweisverbote als Grenzen der Wahrheitsforschung im Strafprozess (1902). Zur BAO zB Ritz, BAO6 (2017) Vor § 166 Tz 8; zum FinStrG zB Köck/Judmaier/Kalcher/Schmitt, FinStrG II5 (2018) § 98 Rz 16, und Kotschnigg/Pohnert in Tannert/ Kotschnigg, FinStrG (58. Lfg, 2018) Vor §§ 98-114 Rz 100; zur StPO zB Schmoller in Fuchs/Ratz, WK StPO, § 3 Rz 58 ff. Zu dieser gebräuchlichen Trilogie: Stoll, BAO (1994) 1767 f; Ritz, BAO6, § 166 Tz 8; Kotschnigg, Beweisrecht der BAO (2011) Einf Rz 160; Köck/Judmaier/Kalcher/ Schmitt, FinStrG II5, § 98 Rz 17 ff; zur StPO zB OGH 19. 5. 2016, 11 Os 106/15w.

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Beweisverwertungsverbot und Konteneinschau benverfahrens8 und Finanzstrafverfahrens9 oder in strafgerichtlichen Urteilen.10

3. Verhältnis Beweisgewinnungsverbot zu Beweisverwertungsverbot Abgesehen davon, dass ein Beweisgewinnungsverbot nicht automatisch ein Beweisverwertungsverbot nach sich ziehen muss,11 normiert § 9 Abs 5 KontRegG kein Beweisgewinnungsverbot. Vor der einem Rekurs stattgebenden BFG-Entscheidung existiert noch keinerlei Beweisverwendungsverbot. § 9 Abs 5 KontRegG schafft erst im Zeitpunkt der stattgebenden BFG-Rekursentscheidung ein Beweisverbot in Gestalt eines Verwertungsverbots. Diesem sind im früheren Beweisgewinnungszeitpunkt noch keine Beweisverbote vorausgegangen; im Gegenteil: Die vorherige Beweisgewinnung in Form der Kontodatenbeschaffung erfolgte auf Grundlage einer gemäß § 9 Abs 1 iVm Abs 3 KontRegG per richterlichen Beschluss erteilten Bewilligung. Die Durchführung einer solchen ohnehin offiziell richterlich genehmigten Konteneinschau vermag als eine in diesem Stadium rechtskonforme Beweiserhebung weder ein sofortiges Beweisgewinnungsverbot noch ein auf die erst künftige bescheidliche Verwendung vorgreifendes Verwertungsverbot zu begründen. Dass der Gesetzgeber nicht ein sofortiges Beweisgewinnungsverbot installieren wollte, erhellt schon daraus, dass einem gegen den Bewilligungsbeschluss erhobenen Rekurs nicht einmal aufschiebende Wirkung zukommt,12 und selbst eine solche eine beweisgewinnend erfolgte Konteneinschau zwischen Genehmigungsbeschluss und stets erst späterer Rechtsmittelerhebung (und dessen noch späterer Erledigung) nicht auszuschließen vermochte.13

4. Selbständige qualifizierte Beweisverwertungsverbote (Verwendungsverbote) Von einfachgesetzlichen Beweisverwertungsverboten wie § 9 Abs 5 KontRegG sind nicht 8 9

11 12

Stoll, BAO, 1770. So ausdrücklich § 98 Abs 4 FinStrG: „zur Fällung des Erkenntnisses (der Strafverfügung)“; VwGH 5. 3. 1991, 90/ 14/0238: „Verwertungsverbot, das erst bei der Entscheidung in der Hauptsache im Finanzstrafverfahren zum Tragen“ kommt; Leitner/Brandl/Kert, Finanzstrafrecht4 (2017) Rz 3011: „Beweisverwertungsverbote untersagen die Berücksichtigung […] bei der Fällung des Erk“. OGH 19. 5. 2016, 11 Os 106/15w: „Beweisverwertungsverbot, maW dem Verbot der Verwertung des Beweisergebnisses im Urteil“; Ignor, Beweisverbote im deutschen Strafprozess, AnwBl 2020, 18 (Pkt 2): „Beweisverwertungsverbote untersagen die Verwertung der Ergebnisse von Beweiserhebungen im Strafurteil“. Schmoller in Fuchs/Ratz, WK StPO, § 3 Rz 60 und 64. Zur fehlenden aufschiebenden Wirkung zB Grill, (Rechtsschutz-)Verfahren bei Konteneinschau missglückt? taxlex 2015, 372 (C.3.d. und 5.). Vgl VwGH 18. 3. 1992, 91/14/0104, zu § 152 Abs 2 FinStrG, der im Gegensatz zu § 9 Abs 5 KontRegG zwar einen Antrag auf aufschiebende Wirkung, jedoch auch erst ab bescheidmäßiger Zuerkennung, vorsieht.

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ausdrücklich geregelte, unmittelbar insbesondere aus der Verfassung herleitbare bzw schon grundrechtlich gravierend verwerfliche, Beweisverwertungsverbote zu unterscheiden.14 Derartige rechtsstaatlich massiv abträglich zustande gekommene Beweise haben als quasi Beweistotgeburten sogleich keinerlei Verfahrenseingang zu finden (absolutes Verwendungsverbot). Allerdings sind dazu nur kurios erfindbare NoGo-Gewinnungsmethoden, wie ein unter Folter des BFG-Einzelrichters erlangter Bewilligungsbeschluss oder eine Kontodatenbeschaffung ohne richterliche Anordnung anlässlich eines vom Betriebsprüfer begangenen Bankraubes, wohl ohne praktische Relevanz. Konteninformationen können zwar auch die Privatsphäre berühren, sie werden jedoch nicht dem unantastbaren Kernbereich der privaten Lebensgestaltung zugeordnet. § 38 Abs 5 BWG normiert (nur) einen verfassungsrechtlich qualifizierten Bestandsschutz des einfachgesetzlichen Bankgeheimnisses, womit das Bankgeheimnis nicht im Verfassungsrang steht; für dieses besteht auch kein verfassungsrechtlich gebotenes Beweisverwertungsverbot.15 § 9 Abs 1 und 4 KontRegG installieren jeweils (nur) das BFG im Verfassungsrang, nicht jedoch auch das Verwertungsverbot gemäß § 9 Abs 5 KontRegG.

5. Kein Beweisernteverbot für Früchte vom vergifteten Baum Nach nordamerikanischem Recht wird einem rechtswidrig erhobenen Beweis die Eigenschaft aberkannt, Grundlage für weitere, selbst für sich allein betrachtet nicht rechtswidrige Beweise (Folgebeweise, Anschlussbeweise) zu sein. Ein einmal rechtswidrig erhobener Vorbeweis (in gedachter Gestalt eines vergifteten Baumes) vermag im Falle dessen weiterer Benützung als Grundlage für die Gewinnung zusätzlicher Beweise (quasi Baumfrüchte) zwangsläufig wiederum nur rechtswidrig gewonnene Beweise (also ebenso vergiftete Früchte) hervorzubringen.16 Jedoch nicht alles, was nach dem noch so weltpolizeilich beabsichtigten Verständnis der US-amerikanischen Rechtsordnung als vergiftet gilt, vermag eine Fernwirkung auf andere (autonome, europäische, österreichische) Rechtsordnungen auszustrahlen. So kennen BAO und KontRegG keine solche kettenreaktionäre Beweisvergiftungsautomatik. Abgesehen davon, dass hier abgabenbehördliche Aktivitäten im sauberen Zeitfenster zwischen der gegenständlichen Beweisgewinnung (in Form der Durchfüh14 15

Schmoller in Fuchs/Ratz, WK StPO, § 3 Rz 58 und 70. Arnold in Gröhs/Kotschnigg, Wirtschafts- und Finanzstrafrecht in der Praxis, Band 3 (2009) 21; Madl, Die Verwertung von Steuer-CDs im gerichtlichen Finanzstrafverfahren, ZWF 2017, 260 (Pkt 3.3.2.2. und 3.4.). „Fruit of the poisonous tree doctrine“, zurückgehend auf einen Richterspruch aus 1939 des Supreme Court; vgl die Redensart „Kuh hin, Kalb auch hin“.

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Beweisverwertungsverbot und Konteneinschau rung einer richterlich bewilligten Konteneinschau) und dem dazu erst später eingetretenen Beweisverwertungsverbot (durch die Rekursentscheidung) ohnehin unvergiftet erfolgen, ist es im geltenden Abgabenverfahrensrecht nicht verboten, einem Verwertungsverbot unterliegende Beweisergebnisse zur Beschaffung weiterer Beweismittel heranzuziehen.17 Das Verwertungsverbot gemäß § 9 Abs 5 KontRegG hindert die Abgabenbehörde nicht an der gezielten Beschaffung alternativer Beweismittel, wie zB an Geschäftspartner gerichtete Auskunftsverlangen.18 Auch das Beweisverwertungsverbot gemäß § 98 Abs 4 FinStrG bezieht sich lediglich auf die Strafentscheidung und normiert kein darüber hinausgehendes Verwertungs- und Beweiserhebungsverbot.19 Überhaupt ist eine Fernwirkung von Beweisverboten der österreichischen Rechtsordnung, ja, sogar dem gerichtlichen Strafverfahrensrecht,20 fremd.21 Ein Fernwirkungsverbot könnte sich ausnahmsweise nur im Falle eines qualifizierten Beweisverbots ergeben (siehe Pkt 4.), wenn weitere Beweismittel nur unter Verletzung von Grundrechten oder strafbarerweise von der Behörde erlangt wurden bzw wenn die Verfahrensverstöße besonders schwerwiegend waren oder bewusst oder willkürlich begangen wurden.22

6. Zu „bezüglich der bei dieser Konteneinschau gewonnenen Beweise“ Entsprechend diesem Wortlaut in § 9 Abs 5 KontRegG umfasst das gegenständliche Verwertungsverbot nur die „bei dieser“ (also einen bzw einzigen) Konteneinschau gewonnenen Beweise. Somit bleibt die Verwertung von bei anderen (rekursresistenten) Konteneinschauen gewonnenen Beweisen intakt. Eine solche andere Konteneinschau kann auch eine nach einer 17

18 19

Stoll, BAO, 1770, letzter Satz; Fischerlehner, Abgabenverfahren (2013) § 166 Anm 3 letzter Satz, mit Verweis auf Fischerlehner, Beweisverwertungsverbote im Abgabenverfahren, taxlex 2008, 161. Unger, Kontenregister und Konteneinschau, ÖGSW 1/ 2019. VwGH 18. 7. 1990, 90/14/0019; 5. 3. 1991, 90/14/0238; 18. 12. 1996, 96/15/0155. Köck/Judmaier/Kalcher/ Schmitt, FinStrG II5, § 98 Rz 22; Kotschnigg/Pohnert in Tannert/Kotschnigg/Twardosz, FinStrG (60. Lfg, 2014) § 98 Rz 78 f; Seiler/Seiler, FinStrG5 (2017) § 98 Anm 38; Fellner, FinStrG II6, § 98 Rz 24 ff (insbesondere Rz 27 f); Leitner/Schrottmeyer/Bartalos, Vortrag Wien 2017 zum Thema „Außenprüfung und finanzstrafrechtliche Risikoabwehr“, Folie 14: „Beweisverwertungsverbot (praktisch idR zahnlos, weil Folgebeweisthematik)“; kritisch Leitner/Brandl/Kert, Finanzstrafrecht4, Rz 3015. OGH 26. 3. 2014, 15 Os 32/14s; 13. 5. 2015, 11 Os 48/ 15s; OLG Linz 10. 12. 2015, 7 Bs 188/15v; OGH 19. 5. 2016, 11 Os 106/15w; jeweils mit Verweis auf Ratz, Michel-Kwapinksi, Kirchbacher und Schmoller in Fuchs/Ratz, WK StPO. VwGH 8. 10. 2020, Ra 2020/13/0044, mit Verweis auf die Rechtsprechung des OGH sowie die deutsche Rechtslage. ZB BFH 4. 10. 2006, VIII R 53/04; 29. 8. 2017, VIII R 17/ 13, jeweils mit Verweis auf umfangreiche Vorjudikatur.

wegen Rekursstattgabe verunglückten Ersteinschau vorzunehmende weitere Einschau in dasselbe Bankkonto sein. Im gänzlichen oder teilweisen23 Ablehnungsfall des Erstantrags tritt nämlich kein endgültiger Antragsrechtsverbrauch der Abgabenbehörde ein, sondern steht es dieser „frei, neue, nunmehr allenfalls ergänzend begründete diesbezügliche Bewilligungsanträge zu stellen“.24 Für einen solchen weiteren Anlauf auf eine seitens der Abgabenbehörde beabsichtigte, letztlich keinem Verwertungsverbot unterliegende Zweiteinschau hat die Abgabenbehörde ein neuerliches Bewilligungsverfahren unter Einhaltung der Vorgaben der §§ 8 f KontRegG anzustrengen: Natürlich muss ein solches Folgeverfahren gegenüber dem verunglückten Erstverfahren jedenfalls auf andere (bessere, taugliche, neue) Gründe25 gestützt werden, zumal deren behördlicher Vortrag die jeweilige entscheidungsrelevante Verwaltungssache bestimmt, ansonsten der Zweitantrag vor dem BFG wegen bereits im Vorverfahren entschiedener Sache erfolglos wäre. Das BFG entscheidet nämlich gemäß § 9 Abs 3 KontRegG „auf Basis des vorgelegten Auskunftsverlangens das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Konteneinschau“ und damit „unter Zugrundelegung der in der Begründung des Auskunftsverlangens von der Abgabenbehörde festgelegten Sache“.26 Das Nachlegen neuer (guter) Gründe bzw das Austauschen alter (schlechter) Gründe ist zwar im Rechtsmittelverfahren unzulässig,27 hingegen im Falle eines Verfahrensneustarts zur Kontodatengewinnung zulässig und zum Zwecke dessen abgabenbehördlich angestrebten Erfolgs ja gerade notwendig.

7. Zu „in dem Abgabenverfahren, in dem das Auskunftsverlangen gestellt wurde“ Konteneinschauen erfolgen mitunter im Zuge von Außenprüfungen (meist als Maßnahmenart „Betriebsprüfung“). Kommen dabei nach der bewilligten Konteneinschau bisher nicht offengelegte steuerrelevante Geschäftsfälle neu hervor, die jedoch ab der Rekursstattgabe dem gegenständlichen Verwertungsverbot unterliegen, so 23

26 27

Zur nur partiellen Unzulässigkeitsfeststellung siehe den Wortlaut des § 99 Abs 6 letzter Satz FinStrG: „Insoweit […]“. Zum KontRegG: BFG 3. 8. 2017, KE/5100005/2014; Rauscher, Auskunftsverlangen der Abgabenbehörden an Kreditinstitute und deren Bewilligung durch das BFG, SWK 16/2019, 725 (Pkt 2., letzter Abs). Siehe: „begründete Zweifel“ (§ 8 Abs 1 Z 1 KontRegG), „Auskunftsersuchen und ihre Begründung“ (§ 8 Abs 2 KontRegG) sowie „die Begründung“ (§ 9 Abs 2 Z 3 KontRegG). BFG 17. 12. 2019, KR/2100001/2019. So vergleichsweise auch die für die jeweils einzelne Sache relevanten Gründe pro Verfahren gemäß § 299 BAO (zB VwGH 19. 12. 2019, Ra 2019/16/0186) und gemäß § 303 BAO (zB VwGH 13. 9. 2018, Ro 2016/15/ 0012).

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Beweisverwertungsverbot und Konteneinschau gilt dieses „allerdings lediglich“ verfahrensbezogen bzw „man beachte die hervorgehobene Einschränkung auf das dem Auskunftsverlangen zugrunde liegenden Abgabenverfahren“.28 Liegen dem Prüfungsorgan der Abgabenbehörde aufgrund einer vom BFG bewilligten Konteneinschau innere Kontendaten vor, die nicht nur abgaben-, sondern auch finanzstrafrechtliche Relevanz haben, so hat die Abgabenbehörde gemäß § 80 Abs 1 FinStrG die Finanzstrafbehörde darüber zu informieren, die wiederum ihrerseits die gebotenen Maßnahmen zu ergreifen hat (zB Einleitung des Finanzstrafverfahrens gemäß § 83 FinStrG, Anordnung der Außenprüfung gemäß § 99 Abs 2 FinStrG). Entscheidet später das BFG mit Rekursstattgabe, so folgt aus § 9 Abs 5 KontRegG kein generelles (auch nicht rückwirkendes) Beweisverbot, sondern erst ab dann nur ein Verwertungsverbot „in dem“ (einen unmittelbar betroffenen) „Abgabenverfahren“, und damit nicht auch ein Beweisverbot in einem als Folge der vorherigen abgabenbehördlichen Verständigung gemäß § 80 Abs 1 FinStrG in Gang gesetzten Finanzstrafverfahren.

8. Keine Aktenvernichtung und/oder Aktenrückgabe durch Behörde Nach einer Rekursstattgabe und dem damit eintretenden Verwertungsverbot stellt sich die Frage nach dem Schicksal der bei der Abgabenbehörde zum Akteninhalt gewordenen Bankunterlagen. BAO, KontRegG und FinStrG kennen keine Vernichtungsnormen bezüglich Akten(teile). Es existieren dort weder einem Abgabepflichtigen oder Beschuldigten auf Akten(teile)vernichtungen einzuräumende subjektive Rechte noch die Abgaben- und Finanzstrafbehörde zu amtswegigen Aktenbesitzaufgaben zwingende Normen. So bestehen auch keine besitzbeendigenden Rückgabe- oder Herausgabebestimmungen bezüglich bei der Abgabenbehörde einmal aktenkundig gewordener Beweismittel wie etwa Verpflichtungen zur Retournierung von Konteneinschauunterlagen an das die Auskunft erteilende Kreditinstitut oder zur Unterlagenübergabe an von der Einschau betroffene Bankkunden. Vergleichsweise finden sich auf Vernichtung gerichtete Normen zwar vereinzelt in der StPO,29 wobei aber auch dort keine Verbotsnorm zur Verwendung von Beweisergebnissen im Zeitfenster zwischen deren Gewinnung und erst später folgender Vernichtungsanordnung existiert30 und in außerhalb solcher Vernich28 29 30

Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3 (2013) § 161 Anm 12 (letzter Satz) und § 166 Anm 13 (letzter Satz). §§ 89 Abs 4, 124 Abs 4, 139 Abs 4, 142 Abs 5, 159 Abs 3 StPO. Ruhri, Grenzen der Verwendung und Verwertung von Verfahrensergebnissen in Strafverfahren und Urteil in Österreich, AnwBl 2020, 23 (V.2. letzter Satz).

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tungsvorgaben gelegenen Fällen keine Rückabwicklungspflicht besteht.31

9. Vergleich mit Verwertungsverbot gemäß § 99 Abs 6 FinStrG Abgaben- wie Finanzstrafbehörden können jeweils eigene Einschaubewilligungen einholen. Beide weisen Ähnlichkeiten zur diesbezüglichen Zuständigkeit eines richterlichen Einzelorgans (BFG-Einzelrichter im Abgabenverfahren und Spruchsenatsvorsitzender im Finanzstrafverfahren) samt jeweiliger Rechtsmittelmöglichkeit (Rekurs im Abgaben- und Beschwerde im Finanzstrafverfahren) auf. Bei Rechtsmittelstattgabe normieren § 9 Abs 5 KontRegG wie auch § 99 Abs 6 FinStrG jeweils ein eigenes „Verwertungsverbot“ mit folgendem Unterschied: § 99 Abs 6 letzter Satz FinStrG verweist auf § 98 Abs 4 FinStrG, der ein Beweisverwertungsverbot in der Strafentscheidung nur „zum Nachteil des Beschuldigten“ normiert, also eine Verwertung zu Gunsten des Beschuldigten unberührt lässt (relatives Verwertungsverbot). Demgegenüber unterbindet § 9 Abs 5 KontRegG jegliche bescheidliche Beweisverwertung im betroffenen Abgabenverfahren, damit spezialisierend entgegen § 115 Abs 3 BAO auch „zu Gunsten der Abgabepflichtigen“ (absolutes Verwertungsverbot). So sind auf einem zu Unrecht festgestellt geöffneten Bankkonto vorgefundene Schwarzeinnahmen nicht nur nicht zu Ungunsten des Abgabepflichtigen im Bescheid verwertbar, sondern auf diesem Konto eventuell zusätzlich vorgefundene Schwarzausgaben auch nicht zu dessen Gunsten. Hingegen ermöglichen zusätzlich gewonnene Folgebeweise (siehe Pkt 5.) wie gewohnt abgabenrechtliche und auch finanzstrafrechtliche bescheidmäßige Verwertungen in beide Richtungen.

Auf den Punkt gebracht § 9 Abs 5 KontRegG normiert ab der einem Rekurs (ganz oder teilweise) stattgebenden BFGEntscheidung ein außerhalb der BAO abgabenrechtlich relevantes Beweisverwertungsverbot, das eine (unmittelbare) Verwertung von inneren Bankkontodaten bei der Erlassung von Bescheiden (nur) im selben Abgabenverfahren zu Gunsten wie Ungunsten des Abgabepflichtigen verbietet. Strebt hierauf die zunächst vor dem BFG-Senat unterlegene Abgabenbehörde eine letztlich doch zulässige bescheidliche Verwertung an, muss diese Verfahrensschritte nachlegen, indem sie entweder zusätzliche Beweise (dazu zählen mangels Fernwirkung auch Folgebeweise) beschafft oder einen frischen (neu und besser begründeten) Antrag auf Kontenöffnung beim BFG einbringt. 31

Vgl Ruhri, AnwBl 2020, 23 (II.3.c.), mit Verweis auf OGH 21. 7. 2009, 14 Os 46/09k.

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Rechtsprechung

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Florian Fiala §§ 162, 205 Abs 6, 295a BAO; § 22 Abs 3 KStG

AVR 2021/1

Empfängerbenennung: KöSt-Zuschlag nach § 22 Abs 3 KStG ist ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO VwGH 27. 11. 2020, Ro 2020/15/0019

Der Zuschlag gemäß § 22 Abs 3 KStG [entsteht] rückwirkend in dem Jahr, in dem die betreffenden Aufwendungen angefallen sind, und erhöht für dieses Jahr die Körperschaftsteuer. Es liegt sohin ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO vor. In Bezug auf den Teil der Körperschaftsteuer, der sich aus § 22 Abs 3 KStG ergibt, sind die Anspruchszinsen somit, soweit sie auf den Rückwirkungszeitraum entfallen, auf Antrag des Steuerpflichtigen herabzusetzen […]. Das rückwirkende Ereignis tritt mit Verweigerung der Empfängerbenennung durch den Abgabepflichtigen bzw mit Verstreichen der diesbezüglich von der Abgabenbehörde gesetzten Frist ein. Sachverhalt: Der Revisionswerber kam Aufforderungen zur Empfängerbenennung nicht nach, woraufhin das Finanzamt für die gegenständlichen Veranlagungsjahre, 2013 bis 2016, gemäß § 22 Abs 3 KStG Zuschläge zur Körperschaftsteuer festsetzte. Aus den Zuschlägen resultierten Abgabennachforderungen, für welche in der Folge Anspruchszinsen vorgeschrieben wurden, und zwar beginnend mit 1. 10. des Folgejahres des jeweiligen Veranlagungsjahres, in dem die jeweiligen Zahlungen an die nicht benannten Empfänger geleistet wurden (also etwa ab 1. 10. 2014 für das Veranlagungsjahr 2013). Der Revisionswerber erhob Beschwerde gegen die Anspruchszinsenbescheide und brachte vor, der Abgabenanspruch entstehe hinsichtlich der Zuschläge gemäß § 22 Abs 3 KStG erst in jenem Zeitpunkt, in dem der Aufforderung zur Empfängerbenennung nicht nachgekommen werde. Die Festsetzung von Anspruchszinsen habe daher zu unterbleiben. Zudem sei § 205 Abs 6 lit a BAO (Nichtfestsetzung von Nachforderungszinsen auf Antrag des Abgabepflichtigen, soweit die Zinsfestsetzung Folge eines rückwirkenden Ereignisses gemäß § 295a BAO ist) nicht berücksichtigt worden. Das BFG wies die Beschwerde ab: Der Zuschlag könne nicht isoliert als eigene Steuer betrachtet werden und entstehe daher mit der Körperschaftsteuer des jeweiligen Veranlagungsjahres. Damit sei auch die Festsetzung der Anspruchszinsen rechtmäßig. Über den Antrag nach § 205 Abs 6 lit a BAO sprach das BFG nicht ab.

Rechtliche Beurteilung: […] Der 4. Teil des KStG regelt den „Tarif“ der Körperschaftsteuer. In diesem 4. Teil legt § 22 KStG die Steuersätze der Körperschaftsteuer fest. § 22 KStG normiert, dass die Steuer grundsätzlich 25 % des Einkommens beträgt, enthält in Abs 2 eine Sonderregelung für Stiftungen und sieht in Abs 3 einen Zu-

schlag von 25 % vor. Die gesamte nach § 22 KStG zu berechnende Steuer stellt die (einheitliche) Jahreskörperschaftsteuer für ein bestimmtes Veranlagungsjahr dar. […] Auf diese (einheitliche) Jahreskörperschaftsteuer ist die Verzinsungsregelung des § 205 BAO anzuwenden, unabhängig davon, ob sich die Steuer im konkreten Fall nur nach Abs 1 oder auch nach Abs 2 bzw Abs 3 des § 22 KStG errechnet. In diesem Zusammenhang ist auch darauf zu verweisen, dass der VwGH in seinem Erkenntnis vom 9. 6. 2020, Ra 2020/13/0001, betreffend die Aufforderung zur Empfängerbenennung nach § 162 BAO ausgesprochen hat, dass bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 162 BAO dessen Rechtswirkungen in jenem Veranlagungszeitraum eintreten, in dem die fraglichen Aufwendungen angefallen sind, also nicht erst für jenen Veranlagungszeitraum, in welchem die Aufforderung zur Empfängerbenennung erlassen wird bzw ihr nicht entsprochen wird. § 22 Abs 3 KStG knüpft zwar nicht an § 162 BAO an, normiert aber ebenfalls eine Rechtsfolge für den Fall, dass einem Verlangen der Behörde zur Empfängerbenennung nicht entsprochen wird (vgl VwGH 14. 9. 2017, Ro 2016/15/0004). Im Recht ist die Revision aber mit ihrem Vorbringen, dass im Revisionsfall § 205 Abs 6 lit a BAO anwendbar ist. Nach dieser Bestimmung sind auf Antrag des Abgabepflichtigen Nachforderungszinsen insoweit herabzusetzen bzw nicht festzusetzen, als der Differenzbetrag Folge eines rückwirkenden Ereignisses iSd § 295a BAO ist und die Zinsen die Zeit vor Eintritt des Ereignisses betreffen. Wie dargelegt, entsteht der Zuschlag gemäß § 22 Abs 3 KStG rückwirkend in dem Jahr, in dem die betreffenden Aufwendungen angefallen sind, und erhöht für dieses Jahr die Körperschaftsteuer. Es liegt sohin ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO vor. In Bezug auf den Teil der Körperschaftsteuer, der sich aus § 22 Abs 3 KStG ergibt, sind die Anspruchszinsen somit, soweit sie auf den Rückwirkungszeitraum entfallen, auf Antrag des Steuerpflichtigen herabzusetzen und nur für Zeiträume ab Eintritt des rückwirkenden Ereignisses vorzuschreiben. Das rückwirkende Ereignis tritt mit Verweigerung der Empfängernennung durch den Abgabepflichtigen bzw mit Verstreichen der diesbezüglich von der Abgabenbehörde gesetzten Frist ein. Der Antrag nach § 205 Abs 6 BAO kann auch im Beschwerdeverfahren gestellt werden und muss diesfalls in der Beschwerdeentscheidung berücksichtigt werden. Die Revisionswerberin hat in ihrem Beschwerdeschriftsatz ausdrücklich einen Antrag auf Herabsetzung der Anspruchszinsen nach § 205 Abs 6 lit a BAO gestellt. Das BFG hat sich 1/2021

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Rechtsprechung damit in Verkennung der Rechtslage nicht auseinandergesetzt und somit sein Erkenntnis mit einer inhaltlichen Rechtswidrigkeit belastet. […]

Anmerkung Der VwGH hatte sich in jüngster Zeit mehrmals mit Regelungen zur Empfängerbenennung auseinanderzusetzen: In seiner Entscheidung vom 9. 6. 2020, Ra 2020/13/0001, hat er erkannt, dass die Verweigerung der Empfängerbenennung nach § 162 BAO zu einem Abzugsverbot in jenem Jahr führt, in dem die Aufwendungen angefallen sind (und nicht im Jahr der Aufforderung zur bzw der Verweigerung der Empfängerbenennung). Gleiches gilt nach der hier wiedergegebenen Entscheidung für die Entstehung des Abgabenanspruchs bei einem Zuschlag nach § 22 Abs 3 KStG. Abzugsverbot und Zuschlag wirken hinsichtlich desselben Aufwands daher – unabhängig davon, wann eine Aufforderung nach § 162 BAO gestellt bzw ein Zuschlag nach § 22 Abs 3 KStG festgesetzt wurde – im gleichen Veranlagungszeitraum und führen in diesem Zeitraum somit insgesamt zu einer Zahllast iHv 50 % der gegenständlichen Aufwendungen. Ein Abzugsverbot nach § 162 BAO und ein Zuschlag nach § 22 Abs 3 KStG sind zwar unabhängig voneinander, praktisch werden sie aber regelmäßig zusammenfallen, was auch der Intention des Gesetzgebers entspricht (vgl Dziurdź in Lang/Rust/ Schuch/Staringer, KStG2 [2016] § 22 Rz 19 ff). Mit Erkenntnis vom 17. 11. 2020, Ra 2020/13/0064, hat der VwGH (unter Verweis auf sein Vorerkenntnis vom 13. 11. 2019, Ra 2018/13/0107) wiederholt, dass dem Steuerpflichtigen keine offenbar unerfüllbaren Aufträge zum Nachweis der Empfänger iSd § 162 BAO erteilt werden dürfen. Offenbar unerfüllbar sind derartige Aufträge nach dieser Rechtsprechung nur dann, wenn eine unverschuldete, tatsächliche Unmöglichkeit, die Empfänger der geltend gemachten Betriebsausgaben namhaft zu machen, vorliegt. Dabei darf es nicht in der Macht des Steuerpflichtigen gestanden sein, die tatsächlichen Umstände, die ihn an der Bezeichnung der Empfänger hindern, abzuwenden. Florian Fiala § 10a WiEReG

AVR 2021/2

VwGH befasst sich erstmals mit § 10a WiEReG (Einschränkung der Einsicht) VwGH 15. 12. 2020, Ro 2020/13/0010

In die Beurteilung, ob derart außergewöhnliche [die Einschränkung der Einsicht rechtfertigende] Umstände vorliegen und damit die Eintrittswahrscheinlichkeit [von in § 10a Abs 2 UAbs 1 WiEReG explizit aufgezählten Straftaten] deutlich erhöht ist (das Risiko also unverhältnismäßig ist), können zwar auch andere Straftaten als die in § 10a Abs 2 UAbs 1 WiEReG explizit aufgezählten einbezogen werden (die Aufzählung in UAbs 2 ist […] nicht taxativ). Wesentlich ist aber jeweils, ob daraus geschlossen werden könnte, 1/2021

dass der wirtschaftliche Eigentümer mit hinreichender Wahrscheinlichkeit Opfer einer der explizit aufgezählten Straftaten werde. Sachverhalt: Die Antragstellerinnen sind als Begünstigte (T) bzw als Stifterin und Begünstige (M, Mutter der T) wirtschaftliche Eigentümerinnen einer Privatstiftung und als solche im Register der wirtschaftlichen Eigentümer (in der Folge: Register) gemäß dem WiEReG eingetragen. Nach einem Einbruch in die Wohnung der T, wobei ua sämtlicher Familienschmuck gestohlen wurde (nicht aufgeklärter Einbruchsdiebstahl gemäß § 129 Abs 2 StGB), begehrten die beiden Antragstellerinnen die Einschränkung der Einsicht in das Register gemäß § 10a WiEReG. Durch die Möglichkeit der Einsichtnahme in das Register würde T – und als deren Mutter auch M – einem unverhältnismäßigen Risiko ausgesetzt, (wieder) Opfer einer Straftat zu werden. Der Bundesminister für Finanzen (BMF) als Registerbehörde wies den Antrag ab, im Wesentlichen gestützt auf folgende Ansicht: Der Begriff „Straftat“ in § 10a Abs 2 UAbs 2 WiEReG sei in teleologischer Interpretation so zu verstehen, dass der Begriff nur die in § 10a Abs 2 Z 1 bis 4 WiEReG taxativ aufgezählten Straftaten erfasse. Da § 129 StGB nicht zu diesen Straftaten zählt, sei der Einbruchsdiebstahl nicht geeignet, die Gefahr des Eintritts einer der in § 10a Abs 2 Z 1 bis 4 WiEReG taxativ aufgezählten Straftaten zu begründen – und könne daher kein, für eine Einschränkung der Einsicht erforderliches, schutzwürdiges Interesse der Antragstellerinnen begründen. Das BVwG gab einer gegen den abweisenden Bescheid erhobenen Beschwerde statt. Nicht nur die in § 10a Abs 2 Z 1 bis 4 WiEReG aufgezählten Straftaten würden es vermögen, die wiederholte höhere Eintrittswahrscheinlichkeit einer solchen Straftat zu begründen. Der Eintritt einer der in § 10a Abs 2 Z 1 bis 4 WiEReG aufgezählten Straftaten erscheine aufgrund des Einbruchsdiebstahls wahrscheinlicher als bei einem durchschnittlichen wirtschaftlichen Eigentümer in vergleichbarer Position, die Einsicht sei daher gemäß § 10a WiEReG einzuschränken. Das BVwG ließ die ordentliche Revision zu, da noch keine Rechtsprechung des VwGH zu § 10a WiEReG bestehe. Aus dem Wortlaut des § 10a Abs 2 UAbs 2 WiEReG gehe nicht eindeutig hervor, welche Straftaten in der Vergangenheit gegen den wirtschaftlichen Eigentümer oder nahe Angehörige verübt oder angedroht werden müssten, damit eine Einschränkung gerechtfertigt sei.

Rechtliche Beurteilung: […] Die Revision ist […] zulässig, weil zu § 10a WiEReG noch keine Rechtsprechung des VwGH vorliegt und diese Bestimmung (wie noch zu zeigen sein wird) auch nicht „eindeutig“ ist (vgl etwa VwGH 3. 7. 2015, Ra 2015/03/0041, mwN). Sie ist auch begründet. […] Im revisionsgegenständlichen Fall ist strittig, ob eine Einschränkung der Einsicht in das Register wegen Vorliegens von außergewöhnlichen Umständen zu verfügen ist. Nach § 10a Abs 1 WiEReG sind Daten über einen wirtschaftlichen Eigentümer in Auszügen aus dem Register nicht anzuzeigen, wenn dieser nachweist, dass der Einsichtnahme unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls überwiegende, schutzwürdige Interessen des wirt-

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Rechtsprechung schaftlichen Eigentümers entgegenstehen. […] Es erscheint naheliegend, dass die in § 10a Abs 2 WiEReG angeführten Risiken nicht primär durch die Einsicht von Verpflichteten (etwa Rechtsanwälten oder Steuerberatern) zu befürchten sind, sondern durch die Einsicht von „jedermann“. [In] richtlinienkonformer Auslegung [ist] davon auszugehen, dass eine von der Registerbehörde verfügte Einschränkung der Einsicht auch die Einschränkung der öffentlichen Einsicht (durch „jedermann“) nach § 10 WiEReG bewirkt. Nach § 10a Abs 2 WiEReG liegen überwiegende schutzwürdige Interessen des wirtschaftlichen Eigentümers vor, wenn Tatsachen die Annahme rechtfertigen, dass die Einsichtnahme den wirtschaftlichen Eigentümer dem unverhältnismäßigen Risiko aussetzen würde, Opfer einer der näher genannten Straftaten zu werden. […] (Überwiegende) schutzwürdige Interessen liegen dann vor, wenn die Annahme berechtigt ist, dass die Einsichtnahme den wirtschaftlichen Eigentümer einem näher spezifizierten Risiko aussetzen würde. […] Dafür, dass aber gerade die (mögliche) Einsichtnahme (durch Verpflichtete oder durch „jedermann“) die Mitbeteiligten einem näher definierten Risiko, Opfer von Straftaten zu werden, aussetzte, ergeben sich aus dem angefochtenen Erkenntnis keine Anhaltspunkte. Wenn das Verwaltungsgericht insbesondere ausführt, dass die Erstmitbeteiligte durch den bisher nicht geklärten Einbruchsdiebstahl einem höheren Risiko ausgesetzt sei, da sich dieser Einbruch in kriminellen Kreisen herumsprechen könne und nun ihre Person sowie auch ihr Vermögen in diesen Kreisen bekannt geworden sei, so würde dies eher nahelegen, dass dieses Risiko in keinem Zusammenhang mit einer möglichen Einsichtnahme steht. Was schließlich die Frage betrifft, welche Straftaten in § 10a Abs 2 UAbs 2 WiEReG gemeint sind, so ist zunächst zu beachten, dass die Frage, ob jemand einem unverhältnismäßigen Risiko ausgesetzt ist, Opfer einer näher genannten Straftat zu werden, eine Frage der rechtlichen Beurteilung ist, die auf Basis der getroffenen Feststellungen zu erfolgen hat (vgl etwa – betreffend das Vorliegen einer „realen Gefahr“ iSd § 8 Abs 1 Asylgesetz 2005 – VwGH 8. 9. 2016, Ra 2016/20/0063). Von den Antragstellern sind demnach entsprechend § 10a Abs 1 und 2 WiEReG „Tatsachen“ nachzuweisen, die die Annahme (rechtliche Beurteilung) rechtfertigen, dass die Einsichtnahme den wirtschaftlichen Eigentümer dem genannten unverhältnismäßigen Risiko aussetzen würde. § 10a Abs 2 UAbs 2 Satz 2 WiEReG regelt insoweit nur, ob ein Risiko als unverhältnismäßig anzusehen ist (ob es die Einsichtnahme ist, die den wirtschaftlichen Eigentümer diesem Risiko aussetzt, wird in diesem Satz nicht behandelt und ist daher auch gesondert zu beurteilen). Unverhältnismäßig ist das Risiko nach dieser Bestimmung,

wenn die Eintrittswahrscheinlichkeit deutlich höher erscheint als bei durchschnittlichen wirtschaftlichen Eigentümern in vergleichbarer Position. Diese deutlich höhere Wahrscheinlichkeit kann sich nach dieser Bestimmung „insbesondere“ (also nicht taxativ) daraus ergeben, dass („weil“) gegen den wirtschaftlichen Eigentümer oder nahe Angehörige in der Vergangenheit bereits Straftaten verübt oder angedroht wurden oder dass aus sonstigen Umständen eine besondere Gefährdungslage hervorgeht. Aus dieser Bestimmung kann aber nicht abgeleitet werden, dass das Vorliegen eines der beiden Fälle bereits bewirkt, dass die Eintrittswahrscheinlichkeit einer Straftat als deutlich höher anzunehmen wäre. Zunächst ist darauf zu verweisen, dass eine Beschränkung der Einsicht nach Art 30 Abs 9 der Richtlinie (idF der RL 2018/843) – in Übereinstimmung mit der Überschrift des § 10a WiEReG – nur bei Vorliegen von „außergewöhnlichen“ Umständen vorgenommen werden soll. In die Beurteilung, ob derart außergewöhnliche Umstände vorliegen und damit die Eintrittswahrscheinlichkeit deutlich erhöht ist (das Risiko also unverhältnismäßig ist) können zwar auch andere Straftaten als die in § 10a Abs 2 Abs 1 WiEReG explizit aufgezählten einbezogen werden (die Aufzählung in UAbs 2 ist – wie bereits erwähnt – nicht taxativ). Wesentlich ist aber jeweils, ob daraus geschlossen werden könnte, dass der wirtschaftliche Eigentümer mit hinreichender Wahrscheinlichkeit Opfer einer der explizit aufgezählten Straftaten werde. Der Gesetzgeber hat nicht – etwa im Sinne einer gesetzlichen Vermutung oder einer Fiktion – normiert, dass das Risiko als deutlich höher anzunehmen ist, wenn einer der genannten Fälle vorliegt. Wenn in § 10a Abs 4 WiEReG vorgesehen ist, dass die Einschränkung der Einsicht für die Dauer von fünf Jahren gewährt wird, so geht der Gesetzgeber offenkundig davon aus, dass ua der Zeitraum, der seit Verübung oder Androhung der Straftat vergangen ist, für die Beurteilung dieses Risikos eine Rolle spielen wird. Weiters werden auch die konkreten Umstände der verübten (oder angedrohten) Straftat für diese Beurteilung von Bedeutung sein (zB ob das Opfer vom Täter gezielt – und aufgrund welcher Umstände – ausgewählt wurde oder ob es sich etwa um eine Einbruchsserie handelte, bei der die Opfer vom Täter nur zufällig – nach Gelegenheit – ausgewählt wurden). Im Falle einer – wie hier – zeitlich nicht näher eingeordneten Straftat, deren konkrete Umstände ebenfalls in keiner Weise offengelegt wurden, kann aber nicht ohne Weiteres darauf geschlossen werden, dass das unverhältnismäßige Risiko bestünde, die Mitbeteiligten könnten Opfer einer der explizit aufgezählten Straftaten werden. Das angefochtene Erkenntnis war aus diesen Gründen gemäß § 42 Abs 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben. 1/2021

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Rechtsprechung § 237 BAO

Anmerkung Seit 10. 1. 2020 kann jede Person ohne Angabe von Gründen Einsicht in das Register nehmen. Die „öffentliche Einsicht“ gemäß § 10 WiEReG idF EU-FinAnpG 2019, BGBl I 2019/62, ist – neben der Zahlung eines geringen Nutzungsentgelts von derzeit 3 € pro Abfrage (siehe bmf.gv.at/services/ wiereg) – an keine Voraussetzungen gebunden. Insbesondere ist im Gegensatz zur Rechtslage vor dem EU-FinAnpG 2019 kein „berechtigtes Interesse“ an der Einsichtnahme mehr nachzuweisen. Die öffentliche Einsicht durch „jedermann“ ist aber im Gegensatz zu jener durch Verpflichtete iSd § 9 WiEReG (insbesondere Kreditinstitute, berufliche Parteienvertreter und bestimmte Gewerbetreibende) und Behörden gemäß § 12 WiEReG auf gewisse Daten eingeschränkt. Insbesondere ist der Wohnsitz eines wirtschaftlichen Eigentümers nicht öffentlich einsehbar (§ 10 Z 1 WiEReG iVm § 9 Abs 4 WiEReG). Eine Auskunftssperre nach § 18 MeldeG – wie sie im gegenständlichen Fall bereits bestand – hat daher von vornherein nur jene Wirkung, dass auch Verpflichteten die Wohnsitzadresse der wirtschaftlichen Eigentümer nicht mehr ersichtlich ist (§ 9 Abs 4 WiEReG). Zumal die Gefahr einer Verwendung von Registerinformationen für strafbare Handlungen wohl primär von der Einsichtnahme durch „jedermann“ ausgeht (und nicht von Verpflichteten iSd § 9 WiEReG), ist es daher verständlich, dass die Antragstellerinnen – aus Befürchtung, dass sie trotz Meldesperre aufgrund der übrigen aus dem Register ersichtlichen Informationen als wirtschaftliche Eigentümer ausforschbar wären – über die Meldesperre hinaus eine Einschränkung nach § 10a WiEReG begehrten. Eine solche hat nämlich zur Folge, dass die Einsicht von sämtlichen Daten, sowohl für „jedermann“ als auch für Verpflichtete, nach § 9 WiEReG gesperrt ist. Trotz Sperre nach § 10a WiEReG einsichtsberechtigt sind neben Behörden nur Verpflichtete nach § 9 Abs 1 Z 1, 2 und 6 WiEReG (Kreditinstitute und bestimmte andere Gesellschaften unter öffentlicher Aufsicht sowie Notare). Was die Voraussetzung der Einsichtseinschränkung nach § 10a WiEReG betrifft, ist nach der Entscheidung des VwGH Folgendes klar: Jede vormals gegen den wirtschaftlichen Eigentümer gerichtete Straftat ist grundsätzlich geeignet, ein Risiko einer künftigen Straftat iSd § 10a Abs 2 Z 1 bis 4 WiEReG gegen den wirtschaftlichen Eigentümer zu begründen. Umgekehrt ist aus der Tatsache, dass der wirtschaftliche Eigentümer bereits Opfer einer in § 10a Abs 2 Z 1 bis 4 WiEReG aufgezählten Straftat war, nicht automatisch zu schließen, dass das unverhältnismäßige Risiko besteht, künftig wieder ein Opfer einer solchen Straftat zu werden. Es ist daher immer im Einzelfall eine Risikoabwägung vorzunehmen. Ein Antrag auf Einschränkung nach § 10a WiEReG ist folglich nur dann ohne Interessenabwägung vorzunehmen, wenn der wirtschaftliche Eigentümer minderjährig oder geschäftsunfähig ist. Für diesen Fall bestimmt § 10a Abs 2 UAbs 2 Satz 1 WiEReG nämlich, dass ein überwiegend schutzwürdiges Interesse jedenfalls vorliegt. Florian Fiala

1/2021

AVR 2021/3

Keine persönliche Unbilligkeit, wenn bereits bis auf das Existenzminimum gepfändet wird BFG 16. 12. 2020, RV/7400061/2020

Eine schlechte finanzielle Lage allein ist nicht geeignet, eine persönliche Unbilligkeit iSd § 237 BAO iVm § 236 BAO darzutun. […] Gemäß § 53 AbgEO iVm § 291a EO ist die Beschwerdeführerin […] in ihrer Existenz geschützt, da bei einer allfälligen Exekutionsführung auf das Existenzminimum Rücksicht zu nehmen sein wird und insoweit ein der Exekution entzogener unpfändbarer Freibetrag besteht (§ 291a EO). Sachverhalt: Die Beschwerdeführerin war Geschäftsführerin einer insolventen GmbH (Primärschuldnerin) und wurde mit Haftungsbescheid zur Zahlung ausständiger Dienstgeberbeiträge iHv etwa 1.100 € herangezogen. Nachdem sie etwa die Hälfte der ausstehenden Abgaben durch monatliche Raten iHv 50 € geleistet hatte, beantragte sie die Entlassung aus der Gesamtschuld gemäß § 237 BAO und brachte im Wesentlichen vor, die Entrichtung sei wegen ihrer finanziellen und persönlichen Situation (Arbeitslosigkeit, schlechter Gesundheitszustand, hohe Kreditverbindlichkeiten) unbillig. Gegen einen den Antrag abweisenden Bescheid erhob sie Beschwerde an das BFG.

Rechtliche Beurteilung: Auf Antrag eines Gesamtschuldners kann dieser gemäß § 237 Abs 1 BAO aus der Gesamtschuld ganz oder zum Teil entlassen werden, wenn die Einhebung der Abgabenschuld bei diesem nach Lage des Falles unbillig wäre. Durch diese Verfügung wird der Abgabenanspruch gegen die übrigen Gesamtschuldner nicht berührt. […] Der Begriff der Unbilligkeit in § 237 BAO entspricht dem des § 236 BAO zur Nachsicht (VwGH 24. 9. 1993, 93/17/0054; 20. 12. 2006, 2006/13/0139; Ritz, BAO6, § 237 Tz 4). Zu einer Unbilligkeit iSd § 237 BAO kommen weiters Gründe in Frage, die in den Besonderheiten liegen, die zu der die Gesamtschuldbegründenden Gemeinschaft führten (vgl Stoll, BAO, 2451; VwGH 30. 3. 2000, 99/16/0098). Eine solche Unbilligkeit kann sich auch aus der Mitschuld der Abgabenbehörde an der späteren Uneinbringlichkeit der Abgabe beim Erstschuldner ergeben (VwGH 4. 3. 1999, 96/16/0221, 0222). Die Entlassung aus der Gesamtschuld liegt im Ermessen (zB VwGH 1. 12. 1992, 92/14/0159; 12. 12. 1995, 92/14/0174; 11. 11. 2004, 2004/16/0077) und führt nur gegenüber dem Bescheidadressaten zum Erlöschen des Abgabenanspruches (zB Unger in Althuber/Tanzer/Unger, BAO-HB, § 237, 696). Die Entlassung aus der Gesamtschuld kann – ebenso wie die Löschung oder Nachsicht – auch nur für einen Teil des Abgabenanspruches erfolgen (vgl VwGH 28. 9. 2000, 98/16/0343). Die Unbilligkeit der Einhebung einer Abgabe nach Lage des Falles kann eine persönliche oder sachliche sein (VwGH 20. 5. 2010, 2006/15/0337; 17. 11. 2010, 2007/13/0135). […]

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Rechtsprechung Die Antragstellerin hat – genauso wie bei der Nachsicht nach § 236 BAO – das Vorliegen jener Umstände darzutun, auf die die Entlassung aus der Gesamtschuld gestützt werden könnte (vgl schon VwGH 30. 1. 1991, 87/13/0094; 2. 7. 2002, 99/14/0284; 19. 12. 2002, 99/15/ 0023). Das Hauptgewicht der Behauptungs- und Beweislast liegt sohin bei der Antragstellerin, der es obliegt, einwandfrei und unter Ausschluss jeglichen Zweifels das Vorliegen jener Umstände darzutun, auf welche die Billigkeitsmaßnahme gestützt werden kann und der insoweit auch am Verfahren mitzuwirken hat. Die Beschwerdeführerin hat ihren Antrag im gesamten Verfahren im Wesentlichen darauf gestützt, dass sie aufgrund ihrer schlechten finanziellen Verhältnisse und aufgrund der nicht aussichtsreichen künftigen Erwerbstätigkeit nicht in der Lage sei, die aushaftende Haftungsschuld zu begleichen. Eine schlechte finanzielle Lage allein ist aber nicht geeignet, eine persönliche Unbilligkeit iSd § 237 BAO iVm § 236 BAO darzutun: Die Antragstellerin befindet sich ihren Angaben zufolge bereits in einer finanziellen Notlage, sodass nicht davon gesprochen werden kann, dass sie durch die Einhebung selbst in eine solche gebracht werden könnte. Gemäß § 53 AbgEO iVm § 291a EO ist die Beschwerdeführerin außerdem in ihrer Existenz geschützt, da bei einer allfälligen Exekutionsführung auf das Existenzminimum Rücksicht zu nehmen sein wird und insoweit ein der Exekution entzogener unpfändbarer Freibetrag besteht (§ 291a EO). Darauf hat auch schon die belangte Behörde in ihrer Beschwerdevorentscheidung hingewiesen. Bei gleichbleibenden Vermögensverhältnissen wird es daher aus dem Titel der Haftung bei der Beschwerdeführerin zu keinen Pfändungen kommen können. Auch eine sachliche Unbilligkeit der Abgabeneinhebung kann nicht erkannt werden: Die nachteilige Folge der Einhebung der Kommunalsteuer und Dienstgeberabgabe aufgrund einer Inanspruchnahme zur Haftung als verantwortliche Geschäftsführerin stellt keine anormale Belastungswirkung dar, sodass es – verglichen mit ähnlichen Fällen – zu einem atypischen Vermögenseingriff käme. Die nachteiligen Folgen der Einhebung beträfen alle anderen verantwortlichen Geschäftsführer, die zur Haftung herangezogen werden. Die Beschwerde war daher als unbegründet abzuweisen.

Anmerkung Das BFG stützt seine abweisende Entscheidung ua darauf, dass die Beschwerdeführerin kein über das Existenzminimum hinausreichendes Einkommen erzielt und kein pfändbares Vermögen besitzt. Da sie in Zusammenhang mit der gegenständlichen Abgabenschuld voraussichtlich sowieso nicht erfolgreich gepfändet werden könne, entstehe ihr auch keine persönliche Unbilligkeit. Dies führt zu dem paradox anmutenden Ergebnis, dass der Beschwerdeführerin die Abgabe nicht erlassen wird,

weil sie zu arm ist; dies entspricht aber der ständigen Rechtsprechung des VwGH (vgl die Hinweise bei Ritz, BAO6 [2017] § 236 Tz 10). Florian Fiala §§ 101, 299 BAO

AVR 2021/4

Zustellfiktion des § 101 Abs 3 BAO gilt auch für die Erledigung eines Antrags nach § 299 BAO BFG 2. 2. 2021, RV/7100030/2021

§ 101 Abs 3 BAO gilt auch für diesbezüglich abändernde (aufhebende) Bescheide, zB gemäß § 299 BAO. Sachverhalt: Die Beschwerdeführerin, eine Personengesellschaft, brachte einen Antrag gemäß § 299 BAO auf Aufhebung der Feststellungsbescheide 2014 bis 2017 ein. Der den Antrag abweisende Bescheid wurde an den steuerlichen Vertreter der Beschwerdeführerin zugestellt. Einen Hinweis gemäß § 101 Abs 3 BAO enthielt der Bescheid nicht. Gegen den abweisenden Bescheid wurde innerhalb offener Frist Beschwerde eingebracht.

Rechtliche Beurteilung: […] § 101 Abs 3 BAO normiert, dass schriftliche Ausfertigungen, die in einem Feststellungsverfahren an eine Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit gerichtet sind (§ 191 Abs 1 lit a und c BAO), einer nach § 81 BAO vertretungsbefugten Person zuzustellen sind. Mit der Zustellung einer einzigen Ausfertigung an diese Person gilt die Zustellung an alle Mitglieder der Personenvereinigung oder Personengemeinschaft als vollzogen, wenn auf diese Rechtsfolge in der Ausfertigung hingewiesen wird. Die im § 101 Abs 3 BAO vorgesehene Zustellfiktion betrifft schriftliche Ausfertigungen, die in einem Feststellungsverfahren ergehen. § 101 Abs 3 BAO gilt auch für diesbezüglich abändernde (aufhebende) Bescheide, zB gemäß § 299 BAO (vgl Ritz, BAO6, § 101 Tz 7 und 10, sowie die dort zitierte Judikatur). Nach VwGH 2. 7. 2002, 98/14/0223, entfaltet ein an „Dr. A und Mitges, zHd des Vertreters iSd § 81“ zugestellter Bescheid, der keinen Hinweis nach § 101 Abs 3 BAO enthält, in seinem Abspruch über die Feststellung (bzw das Unterbleiben einer Feststellung) von Einkünften nach § 188 BAO im Hinblick auf das durch die Einheitlichkeit einer solchen Feststellung geprägte Wesen insgesamt keine Wirkung (vgl Ritz, BAO6, § 101 Tz 9, und die dort zitierte Judikatur). Die angefochtene, als Bescheid bezeichnete Erledigung betreffend die beantragte Aufhebung von Feststellungsbescheiden nach § 188 BAO enthält keinen Hinweis iSd § 101 Abs 3 BAO. Die Erledigung entfaltet daher – auch wenn sie ordnungsgemäß an den berufsmäßigen Parteienvertreter als eine vertretungsbefugte Person iSd § 81 BAO zugestellt wurde – keine Rechtswirkungen. Die Beschwerde war daher gemäß § 260 Abs 1 lit a BAO als unzulässig zurückzuweisen. 1/2021

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