Issuu on Google+

Сборник с доклади от научна конференция на млади научни работници 2011, Варна, 09 май 2011г., Изд. „Наука и икономика”, Икономически университет – Варна, ISSN 1314-4812, стр.55-63

ПРОБЛЕМИ ПРИ ИЗБОР НА КРИТЕРИИ ЗА НЕДЕЙСТВАЩО ПРЕДПРИЯТИЕ aс. Константин Велчев, ИУ – Варна, катедра „Счетоводна отчетност” Рецензент: Доц. д-р Слави Димитров Генов В исторически план изследванията на презумпцията за действащо предприятие, като краен резултат са намирали израз в систематизиране на модели от показатели и критерии за прогнозиране на корпоративна несъстоятелност. В последните години след 1980 до момента под влияние на измененията в нормативната база, уреждаща търговските взаимоотношения, в почти цяла Западна Европа пред одиторите възниква въпроса дали несъстоятелността е единствената алтернатива на оценката за действащо предприятие. Подаването на заявление за обявяване в несъстоятелност не е синоним на недействителност на предположението за действащо предприятие. С узряване на човечеството, под силния натиск на факторите на средата и алтернативата ликвидация, в смисъл на доброволен акт на прекратяване на дейността на търговското дружество, а така също и утвърждаване на понятието заличаване на търговско дружество, провокира все повече изследователи да формират становището, че ограничено следствие на оценката

корпоративна несъстоятелност е

недействащо предприятие. В исторически план фундаменталните

изследвания по отношение прекратяване дейността на предприятие, не правят разлика в понятийния апарат „ликвидация”, „несъстоятелност” и „заличаване”. В повечето случаи се използват сходни понятия за икономически категории и юридически процеси. Всички тези понятия биха могли да се разглеждат като следствие от недействащо предприятие, но не и като причина за недействителност на предположението действащо предприятие. Водими от горното, целта на тази доклад е да се направи сравнителен преглед, без претенции за изчерпателност, на тематиката, свързана с презумпцията „действащо предприятие” от позициите на управлението и на одитора. Ключови думи: действащо предприятие, корпоративна несъстоятелност, ликвидация.

ТЕЗА „Миналото

определя

настоящето

и

хвърля

своята

безпощадна сянка върху бъдещето” Шамполион В условията на нарастващата интернационализация и глобализация на бизнеса, проблема за избор на критерии за квалифициране на едно предприятие като действащо, респ. недействащо, а на тази база изготвяне и одит на финансовите му отчети, е един от вечните проблеми със специфична актуална значимост. Този проблем вълнува изследователската мисъл от момента, в който се е появил като естествена, необходимо присъща нужда, а именно световната икономическа и политическа криза от 15


Сборник с доклади от научна конференция на млади научни работници 2011, Варна, 09 май 2011г., Изд. „Наука и икономика”, Икономически университет – Варна, ISSN 1314-4812, стр.55-63

началото на 20 век. Нещо повече, значимостта на концепцията за действащо предприятие нараства с осъзнаването, философското и прагматично осмисляне на неговата стойност, особено в моменти на криза, криза в пълната многоаспектност на това понятие. Следващото изложение не взема под внимание въпроси, специфични за конкретни отрасли или юрисдикции. Правителствените реакции на кризата от началото на 2008 г., в която се намират икономиките на редица страни към датата на тази публикация, бяха значителни по мащаб, но и твърде разнообразни по интензивност: - правителствата като управленска намеса, в отговор на обществения интерес, подкрепиха определени сектори на икономиката за разлика от други; - в определени страни правителствената помощ за финансовия сектор е осезаема и адекватна и като следствие е налице намаляване на кредитния риск, докато в други страни продължават да изпитват затруднения; и не на последно място последиците от кредитната криза и икономическия спад варират, както по отношение на своята тежест, така и по отношение на разположението си във времето в зависимост от отрасъла и юрисдикцията. Предположението за действащо предприятие е фундаментален принцип при изготвяне на финансовия отчет, както принципите за текущо начисляване, принципът за избор на база стойностна оценка при представяне на активите и пасивите на предприятието. [1,2] Съгласно принципа предположение за действащо предприятие, предприятието обикновено се разглежда като продължаващо дейността си в обозримо бъдеще, без намерение за ликвидация, преустановяване на стопанската дейност или търсене на защита от кредиторите по силата на закони или други нормативни разпоредби (несъстоятелност). Освен в случаите, когато прилагането на принципа предположение за действащо предприятие е неуместно за конкретните обстоятелства, в които се намира дадено предприятие, активите и пасивите се отчитат на база възможността на предприятието да реализира активите си, уреди пасивите си и получи (когато е необходимо) рефинансиране в нормалния ход на стопанската си дейност. В чисто прагматичен план, концепцията намира израз на основен „принцип” заложен в чл. 4, ал.1, т.2 от Закона за счетоводството (ЗС), а така също и „принцип – предположение” в МСФО/МСС 1. Етимологичния анализ на понятията „принцип”, „принцип – предположение”, „презумпция”, „концепция” показва , че всяко едно от тези понятия се свързва с установен при равни други условия процес на действеност на самостоятелната стопанска единица. Тази действеност се презумира (предполага) до доказване на противното – обратното състояние на недейственост (покой). Именно върху това допускане почиват всички останали общоприети счетоводни принципи, постановки, класификации и процедури, без чиито приложение е немислим естествения процес на финансова отчетност. Пезумиране на „действащо предприятие” лежи в основата за диференциране на активите, пасивите и капитала на предприятието по основните им критерии, тяхното счетоводно третиране оценяване, признаване, представяне и оповестяване, заложени като фундамент в НСФОМСП и МСФО/МСС. В ЗС, а така също и в МСФО/МСС1 е предвидена и алтернативна хипотеза в случай, че са налице факти и обстоятелства, които доказват недействителност (опровергават действителността) на предположението за действащо предприятие. В тези случай международната нормативна рамка е предвидила чрез МСФО/МСС1 16


Сборник с доклади от научна конференция на млади научни работници 2011, Варна, 09 май 2011г., Изд. „Наука и икономика”, Икономически университет – Варна, ISSN 1314-4812, стр.55-63

„ликвидационна или друга подобна счетоводна база” при изготвяне – рекласифициране на отчетните обекти и тяхното счетоводно третиране – оценяване, признаване, представяне и оповестяване във финансовия отчет (ФО). Повелителните норми на стандарта изискват наред с избраната база за оценка, върху която ще се изготви ФО, да се оповестят и причините, поради които самостоятелната стопанска единица не се разглежда като действаща. По мнение на Доц. д-р Атанасова, ако едно предприятие прилага МСС в своята финансова отчетност, следва да прилага същата нормативна база за изготвяне на ФО и в състояние на недействащо предприятие. Въпреки че няма изричен международен стандарт, регламентиращ конкретните действия и процедури в подобни състояния на отчетния обект, има стандарт, който при едно по-широко тълкуване би могъл да се включва приложимост по отношение на недействащите предприятия, а именно МСФО 5 „Нетекущи активи, държани за продажба и преустановени дейности”.

Липсата на изричен

международен стандарт, в който да се описани симптомите на „недействащото предприятие”, налага необходимостта да се изготви подробна писана счетоводна политика. В нея следва да се дефинират, калибрират и опишат както конкретните финансови показатели - индикатори на недействащо предприятие, така и оценъчните бази, на които ще почива финансова отчетност на стопанската единица в условията на недействащо предприятие, независимо от алтернативите пред неговото юридическо съществуване. Този въпрос е една теоретична възможност за България предвид императивната норма на ЗС, изискваща от всички дружества, неотговарящи на презумпцията „действащо предприятие” да прилагат разпоредбите на СС 13 „Отчитане при ликвидация и несъстоятелност”. Този национален счетоводен стандарт е приет и приложим на самостоятелна основа, без значение каква счетоводна база е прилагана преди това от действащото предприятие – НСФОМСП или МСФО/ МСС. Въпреки презумпционния характер на предположението за „действащо предприятие”, то подлежи на преценка като приложима база и изричното му оповестяване към датата на изготвяне на ФО, както от ръководството на предприятието (МСС1), така и от одиторите му (МОС 570). Предвид множеството проблеми и с цел по-точно дефиниране на обхвата на предположението за действащо предприятие, в САЩ през 2007 година започва обсъждане на нов стандарт. Целта е регламентиране на процеса по събиране и разпределение на доказателствената тежест при дефиниране на проблема за спазването на принципа „действащо предприятие” и евентуалното прилагане на ликвидационна или друга сходна база [3]. Обсъждането на стандарта към този момент е затихнало. Най-силни разногласия са предизвикали текстовете за това чия е отговорността да направи преценка и да даде заключение дали предприятието спазва принципа „действащо предприятие” в контекста на следващия отчетен период или следва да приложи ликвидационна база по отношение на обектите, посочени в ФО. Към този момент в САЩ, за разлика от Континентална Европа, отговорността е на одитора.

17


Таблица 1. Сравнителен анализ на етапите при тестване и оповестяване презумпцията „действащо предприятие” по МСС 1 и МОС 570 МСС 1 МОС 570 Ръководството носи отговорност за оценка Целесъобразността на използване на принципа предположение за действащо предприятие от страна на възможността на предприятието да продължи да ръководството е въпрос, който одиторът преценява при всеки одиторски ангажимент. функционира като действащо МСС 1 „Представяне на финансовите отчети” § 2 Оценката от страна на ръководството на възможността на предприятието да продължи да съдържат изрично изискване ръководството да функционира като действащо предприятие представлява ключов елемент при разглеждане от одитора на направи конкретна оценка на възможността на прилагането на презумпцията за действащо предприятие. Отговорността на одитора е, при планиране и предприятието да продължи дейността си като изпълнение на одиторските процедури и оценяване на резултатите от тях, да прецени целесъобразността действащо предприятие, както и оповестявания, на използването от ръководството на презумпцията за действащо предприятие при изготвяне на които трябва да бъдат направени във връзка с финансовия отчет. принципа на действащо предприятие. § 9 и 17 Одиторът разглежда доколко е целесъобразно използването от страна на ръководството на Финансовите отчети се изготвят на база презумпцията за действащо предприятие, дори ако общата рамка за финансова отчетност, използвана презумпцията за действащо предприятие, освен в при изготвянето му, не съдържа изрично изискване към ръководството да направи конкретна оценка на случаите, когато ръководството възнамерява да възможността на предприятието да продължи да функционира като действащо. ликвидира предприятието или да преустанови § 11 и 12 изисква одиторът да разгледа използването на принципа на действащо предприятие на ранните неговата дейност, или когато не съществува друга етапи от одита (т.е. при планиране на одита и изпълнение на процедурите по оценка на риска). В случай, реалистична алтернатива освен посочените. че са налице основателни съмнения, одита следва да насочи вниманието си в събиране на доказателства Когато на ръководството са известни (осъзнати) в тази поска. съществени несигурности, свързани със събития § 30 Въз основа на получените доказателства, се изисква от одитора да определи съществува ли по или условия, които могат да породят значителни негова преценка значителна несигурност, свързана със събития или условия, които самостоятелно или съмнения относно възможността на взети заедно, могат да породят съществено съмнение относно възможността на предприятието да предприятието да продължи да функционира като продължи да функционира като действащо. действащо предприятие, тези несигурности § 31 Значителна несигурност съществува, когато по преценка на одитора размера на нейния следва да бъдат оповестени. потенциален ефект е такъв, че е необходимо ясно оповестяване на естеството и усложненията от несигурността, за да не бъде подвеждащо представянето във ФО. При оценката за това дали презумпцията за § 12 и 26 Когато се идентифицират събития или условия, които могат да породят съмнение относно действащо предприятие е уместен, ръководството възможността на предприятието да продължи да функционира като действащо, МОС 570 изисква взема предвид цялата налична информация за одиторът да прецени дали те се отразяват върху неговата оценка относно рисковете от съществени обозримото бъдеще, която следва да бъде поне, неточности, отклонения и несъответствия и: да извърши преглед на плановете на ръководството за но не се ограничава само до, дванадесетте предприемане на бъдещи действия, в поска поддържане жизнеспособността на предприятието; да събере достатъчни и уместни одиторски доказателства, които да потвърдят или отхвърлят съществуването на месеца от датата на баланса. значителна несигурност, чрез изпълнение на счетените за необходими одиторски процедури, включително разглеждане на ефекта от планове на ръководството и други смекчаващи фактори; да поиска писмени изявления на ръководството относно плановете му за бъдещи действия. Степента на подробност на оценката зависи от Степента на подробност на оценката зависи от фактите на средата, в условията на които предприятието фактите на средата, в условията на които проявява качеството жизнеспособност и са обект на преценка при всеки отделен ангажимент . предприятието проявява качеството жизнеспособност.

Фактор и на средата

Инф. осигуряване

Изисквани процедури

Отговорност

Сборник с доклади от научна конференция на млади научни работници 2011, Варна, 09 май 2011г., Изд. „Наука и икономика”, Икономически университет – Варна, ISSN 1314-4812, стр.55-63

18


Сборник с доклади от научна конференция на млади научни работници 2011, Варна, 09 май 2011г., Изд. „Наука и икономика”, Икономически университет – Варна, ISSN 1314-4812, стр.55-63

Оповестявания във финансовия отчет

Период от време който следва да се обезпечи с презумпцията за действащо предприятие

„В случаите, когато предприятието има история на печеливша дейност и свободен достъп до финансови ресурси, заключението че принципът предположение за действащо предприятие е приложим, може да бъде направено без подробен анализ. В други случаи, може да се наложи ръководството да разгледа различни фактори, свързани с текущата и очакваната рентабилност, погасителните планове за дългове и потенциалните източници на алтернативно финансиране, преди да се убеди, че базата на действащо предприятие е подходяща”[4]

МСС 1 и МОС 570 посочват, че предприятия, чиято дейност е била рентабилна и са имали свободен достъп до финансови ресурси, може да не се нуждаят от подробен анализ в подкрепа на предположението за действащо предприятие. Подобен подход в условията на криза и последиците от нея е икономически необоснован. В частност, подразбиращото се предположение, стоящо зад подобен подход, при настоящите условия може да не е вече валидно. Въпросите, обграждащи ликвидните и кредитни рискове, могат да създадат нови несигурности или да изострят и влошат вече съществуващите. Дори множество уважавани предприятия с дълга история на печеливша дейност и наличие на заемни средства може да се сблъскат с трудности при получаване или подновяване на финансиране, при сравними или при каквито и да е условия. Нещо повече, предприятия, които в края на годината обичайно са разчитали на разсрочване плащанията по задълженията си или освобождаване от обвързващи условия по дълга, могат да установят, че кредиторите им вече не предлагат подобни облекчения. Това показва само едно, че икономическата криза може да подкопае предходни презумпции за рентабилност. Одиторите ще имат полза от обсъждане с ръководството в по-ранен етап на характера на оценката, която може да е целесъобразна за конкретните обстоятелства за даденото предприятие. Целта е да се препоръчат анализи, респ. управленски интервенции, обосновани на сравнения с настоящите пазарни условия с по-благоприятни предходни. Изводи: От изложението до тук става ясно, че преценката следва да се позовава на данни за ефективността на извършаваната дейност и на данни на финансовото състояние на стопанската единица – т.е. преценката от страна на ръководството е комплексна както по отношение на резултатите от икономическата дейност, така и на възможността предприятието да реализира вземанията си и да обслужва текущите си задължения. Липсата на изрично изискване за подробен анализ на макросредата ограничава в известен смисъл ръководството в аргументацията за прилагания принцип действащо предприятие. МСС 1 изисква „ръководството да вземе предвид §18, изисква одиторът да разгледа същия период, който е използван и от ръководството при оценяване цялата налична информация за обозримото съгласно приложимата обща рамка за финансова отчетност. Одиторът следва да поиска от бъдеще, която следва да бъде поне дванадесетте ръководството да разшири периода на преценката до дванадесет месеца от датата на баланса. месеца от датата на баланса, но не се ограничава §37 Ако ръководството не желае да направи или разшири своята оценка, когато одиторът е поискал това от него, одиторът следва да прецени необходимостта от модифициране на одиторския доклад в резултат само до тях”. от ограничението в обхвата на одиторската работа. §22 Одиторът следва също така да отправи проучващо запитване до ръководството относно това дали са му известни събития или условия и свързаните с тях бизне�� рискове за период, извън периода на оценката, използван от него, които биха могли да породят съществени съмнения относно възможността на предприятието да продължи да функционира като действащо такова. В случаите, когато финансовият отчет не е §32 При оценяване адекватността на подобни оповестявания, МОС 570 посочва, че одиторът преценява изготвен на база принципа на действащото дали финансовият отчет: предприятие, или са налице факти и - адекватно представя основните събития или условия, които пораждат значително съмнение относно обстоятелства на несигурност, този факт се възможността на предприятието да продължи да функционира като действащо и плановете на оповестява, наред с базата, въз основа на която е ръководството да се справи с тези събития или условия; бил изготвен финансовият отчет. На оповестяване - посочва ясно, че съществува значителна несигурност, свързана със събития или условия, които биха подлежат и причините, поради които могли да породят значително съмнение относно възможността на предприятието да продължи да предприятието не се разглежда като действащо, функционира като действащо предприятие и следователно, може да не бъде в състояние да реализира или то е действащо при определени допустими активите си и да уреди пасивите си в нормалния ход на своята дейност. отклонения. (Предприятие в оздравителна - да продължи да функционира като действащо, се изискват оповестяване на рисковете и несигурността, процедура -ТЗ) които оповестявания да съдействат на потребителите на финансовите отчети да разберат по-добре МСФО изискват от финансовите отчети да 19


Сборник с доклади от научна конференция на млади научни работници 2011, Варна, 09 май 2011г., Изд. „Наука и икономика”, Икономически университет – Варна, ISSN 1314-4812, стр.55-63 съдържат достатъчно оповестявания, които да позволяват на потребителите да си изяснят последиците от съществени сделки и събития върху информацията, предавана чрез финансовите отчети. В допълнение следва да се представят и специфичните оповестявания, които могат да се изискват във връзка със съществената несигурност относно възможността на предприятиет да продължи да функционира като действащо.

финансовото състояние на предприятието, финансовите резултати от дейността и паричните му потоци. Специално внимание изискват оповестяванията, свързани с естеството и обхвата на рисковете, произтичащи от финансовите инструменти, към които предприятието има експозиция в течение на дадения период и към датата на отчета, както и начина, по който предприятието управлява тези рискове (например, МСФО 7, „Финансови инструменти: оповестяване”). В исторически план, когато ръководството достигне до заключение, че предприятието функционира като действащо без свързана с това съществена несигурност, това заключение обичайно не се посочва изрично във финансовия отчет. Настоящите икономически условия вероятно ще повишат нивото на съществуващата несигурност, когато ръководството прави своите преценки относно резултатите от бъдещи събития и/или условия. Въпреки това, макар ефектът от настоящите пазарни условия върху отделни предприятия да изисква внимателна оценка, не е задължително да се предположи, че общата икономическа ситуация понастоящем сама по себе си означава, че съществува значителна несигурност, която поражда съмнения относно възможността на предприятието да продължи да функционира като действащо. Нито пък, обширните оповестявания са по необходимост показателни за съществуването на значителна несигурност относно възможността на предприятието да продължи да функционира като действащо предприятие. Всъщност дори и множеството оповестявания, направени от страна на ръководството с цел да аргументират изходната оценъчна база, ползвана във финансовият отчет, сами по себе си не могат да се третират като съмнение в действителността на принципа за действащо предприятие. Те са единствено и само средство за пояснение на ползвателите на информация от ФО и включването им в процеса на преценка в зависимост от качеството, в което встъпват – кредитори, собственици ( акционери ) заинтересовани борсови играчи. Специфични оповестявания за съществена несигурност. Очаква се финансовият отчет и/ или одиторския доклад да съдържа оповестяване, когато съществува значителна несигурност във връзка със събития или условия, които самостоятелно или взети заедно могат да породят съществени съмнения относно възможността на предприятието да продължи да функционира като действащо.

20


Сборник с доклади от научна конференция на млади научни работници 2011, Варна, 09 май 2011г., Изд. „Наука и икономика”, Икономически университет – Варна, ISSN 1314-4812, стр.55-63

ЗАКЛЮЧЕНИЕ Приложението на презумпцията за действащо предприятие в годините придобива чертите на основен фактор и двигател за цивилизационен прогрес на икономиката и обществото като цяло. Наличието на тази презумпция провокира адекватен модел на поведение в мениджмънта на конкретната стопанска организация. Тя отъждествява очакванията на собствениците на капитала, кредиторите и инвеститорите за прогресивен процес на управление, изразен чрез събиране, систематизиране, обработване и анализиране на информационни ресурси, и вземане на целесъобразни управленски решения под формата на обратна връзка (контрол) върху процесите в обекта на управление. С други думи концепцията действащо предприятие осмисля управленските дейности, които произтичат и се обуславят от спецификата на обекта на управление и са призовани да предизвикват и поддържат неговото функциониране. Трайната полезност и привлекателност на идеята за действащо предприятие се заключава в нейната неповторимост, уникална и строга индивидуалност, което означава, че тя е в основата за дефиниране на нови решения, съответстващи на общественото развитие на средата и конкретните условия на проявление. Използвана литература : 1.Boritz, J. E., and Kralitz, E. R. (1987). Reporting on Condition: Auditing the Going-Concern Assumption. CA Magazine, (March), 67-70. 2. Barnes, P., and Huan, H. D. (1993). The Auditor's Going Concern Decision: Some UK Evidence Concerning Independence and Competence. Journal of Business Finance and Accounting, 20(2),213-228. 3. www.fasb.org/Going_concern_and_Liquidation_Baza_of_Accounting-project 4. http://web.ifac.org/download/IAASB_Staff_Audit_Practice_Alerts_2009_01.pdf 5. Божков, В. (2009). Предположението (Концепцията) за действащо предприятие при изготвяне на финансовите отчети: изисквания, отговорности и показатели за приложимост. Сп. „Актив”,(Юни), бр.80 (6), с.6-10. 6. Атанасова, А. (2009). Счетоводни аспекти при ликвидация на търговско дружество. Годишник на Икономически университет – Варна, том 80, с.87-165. Плътност на текста: 23360/1800 = 12.98 ст. стр.

21


Сборник с доклади от научна конференция на млади научни работници 2011, Варна, 09 май 2011г., Изд. „Наука и икономика”, Икономически университет – Варна, ISSN 1314-4812, стр.55-63

22


ПРОБЛЕМИ ПРИ ИЗБОР НА КРИТЕРИИ ЗА НЕДЕЙСТВАЩО ПРЕДПРИЯТИЕ