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Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer (Botschaft über die Steuerharmonisierung)

vom 25. Mai 1983

Sehr geehrte Herren Präsidenten, sehr geehrte Damen und Herren, Wir unterbreiten Ihnen die Entwürfe zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer mit dem Antrag auf Zustimmung. Da ein enger sachlicher Zusammenhang zwischen den beiden Gesetzesentwürfen besteht, legen wir sie mit einer einzigen Botschaft vor. Gleichzeitig beantragen wir Ihnen, folgende parlamentarischen Vorstösse abzuschreiben: 1959 P 1961 P

7.659 8.086

1965 P

9.076

Wehrsteuer der Ehefrau (N. 18.3.59, Bauer) Förderung der wissenschaftlichen Forschung (N 15.3.61, Borei) Zwangsbeitragsleistung an Fürsorgeeinrichtungen

1967 P

9.670

(N 10.6.65, Blatti) Befreiung der AHV- und IV-Renten von der Wehr-

1968 P

9.747

1969 P 10.229

1983-296

l

steuer (N 13.12.67, Grass) Steuerfreiheit für Leistungen zur Förderung der Berggebiete (N 5.3.68, Zeller) Steuerliche Begünstigung von Zuwendungen an Institutionen von Wissenschaft, Forschung und Kultur (N 10.6.69, Eisenring)

Bundesblatt. 135. Jahrg. Bd. III

l


1970 P 10.245

Sicherstellung

von Steuerforderungen

(N 11.6.70, Diethelm) 1970 P 10.632

Steuer bei Enteignungen und dergleichen

1971 P 10 .,635

Steuererleichterungen zur Förderung des Sparens

1971 P 10.768

Besondere Abzüge bei der Wehrsteuer- (N 8.3.71,

(N 7.10.70, Rubi) (N 8.3.71, Blatti)

,

Ziegler) 1971 P 10.906

Besteuerung der Ehegatten (N 8.10.71, Breitenmoser)

1972 P 11.228

Familienbetreuung alter Leute (N 28.6.72,

1972 P 11.235

Wohnbaugenossenschaften. Besteuerung

1973 M 11.540

ÄHV. 3. Säule (S 15 ..3.73, Theus; N 20.3.73)-

1973 P 11.683

Steuerpauschalierung (N 27.9.73,

1973 P 11.781

Eheschutz (N 29.11.73, Cavèlty)

1973 P 11.783

Besteuerung an der Quelle. Konkursprivileg

1974 P 11.778

Zweitwohnungen. Steuerausscheidung (S 12.3.74,

Blatti) (N 4.12 .72, Eng)

(N 29.11.73,

Schalcher)

Diethelm)

Leu) 1974 P 12.044

Doppelbesteuerung bei den Aktiengesellschaften (N 5.12.74, Eisenring)

1974 P 12.046

Aussensteuergesetz (N 5.12.74, Oehler)

1975 P 75.359

Förderung des Sparens (S 9.6.75, Péquignot)

1975 P 75.393

Besteuerung von Mitarbeiteraktien (N 2.10.75, Bibel)

1975 P 75.411

Steuerliche Doppelbelastung der Aktiengesellschaften (N 2.10.75, Reich)

1976 P zu 75.030

Steuerhinterziehung. Bekämpfung (N 21.6.76, Finanzkommission

des Nationalrates)

1976 P 76.405

Direkte Bundessteuer. Abzüge für Alleinstehende

1977 P 77.331

Steuererhebung an der Quelle (S 14.6.77, Ul-

(N 23.9.76, Füeg) rich) 1977 P 77.394

Private Investitionen. Steuererleichterungen (S 21.9.77, Jauslin)


1978 P 78.312

Besteuerung privater Kapitalgewinne (N 22.6.78,

1978 P 78.380 1979 P 79.469

Biel) Wärmeisolation in Gebäuden (N 4.10.78, Brosi) Gebäude-Isolâtion. Steuererleichterungen

1979 M 79.367 1979 M 79.382

(N 27.9.79, Bareni) Eigentumsförderung. Gesamtkonzept (N 27.9.79, Freisinnig-demokratische Fraktion; S 14.9.79) Eigentumsförderung. Gesamtkonzept ('S 14.6.79,

Freisinnig-demokratische Fraktion; N 27.9.79) 1979 P 78.394 -Eigentumsbildung (N 27.9.79, Trottmann) 1979 P 79.434 Steuerhinterziehung (N 1.10.79, Sozialdemokratische Fraktion) 1979 P 79.500 1980 P 80.457 1981 P 80.328 1981 P 81.352 1981 M 80.397 1981 P 81.411

1981 M zu 79.221 1981 P zu 79.221 1981 P 81.522 1982 P 82.470

Kalte Progression. Milderung (N 14.12.79, Stich! Sparförderung (N 19.12.80, Kopp) Ehegatten-Besteuerung (N 20.3.81, Christinat) Lidlöhne in der Landwirtschaft. Besteuerung (S 3.6.81, Stucki) Einkommenssteuer und Familienpolitik (N 20.3.81, Christlichdemokratische Fraktion; S 8.10.81) Juristische Personen. Doppelbelastungen (S 8.10.81, Stucki) Besteuerung der Erwerbsgenossenschaften (N 1.6.81, Kommission des Nationalrates; S 17.12.81) Besteuerung der Erwerbsgenossenschaften (N/S 17.12.81) Finanzreform und Familienbesteuerung (N 24.6.82, Meier Josi) Steuerpflichtiges Einkommen. Berechnung (N 25.6.82, Stich)

Wir versichern Sie, sehr geehrte Herren Präsidenten, sehr geehrte Damen und Herren, unserer vorzüglichen Hochachtung. 25. Mai 1983

Im Namen des Schweizerischen Bundesrates Der Bundespräsident: Aubert Der Bundeskanzler: Buser


Uebersicht Mit der Botschaft über die Steuerharmonisierung wird eine für die direkten Steuern unseres Landes bedeutsame Entwicklung eingeleitet. Ziel der mit der Botschaft unterbreiteten Gesetzesvorlagen ist es einerseits, in Ausführung von Artikel 42quinquies BV zur Vereinheitlichung der kantonalen Gesetzgebung Grundsätze hinsichtlich Steuerpflicht, Gegenstand und zeitlicher Bemessung der Steuern, Verfahrens- und Steuerstrafrecht aufzustellen. Das ist Gegenstand des Entwurfes zu einem Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG). Dadurch soll der stets grösseren Mobilität der Bevölkerung, der zunehmenden wirtschaftlichen Verflechtungen über die Kantonsgrenzen hinaus und der Notwendigkeit zur Rationalisierung Rechnung getragen werden. Gleichzeitig werden damit auch Vereinfachungen sowohl für die Steuerpflichtigen wie für die Steuerbehörden angestrebt, um einer anderen,

von

weiten Kreisen in die Steuerharmonisierung gesetzten Erwartung gerecht zu werden. Nicht verwirklicht wird - entsprechend dem Verfassungsauftrag - die Harmonisierung der Steuerbelastung, weil Steuertarife, Steuersätze und Steuerfreibeträge Sache der Kantone bleiben. Anderseits sind die Harmonisierungsgrundsätze, entsprechend Artikel 42quinquies Absatz l BV, auch auf den Bereich der direkten Bundessteuer zu übertragen. Zu diesem Zweck wird der aus der Zeit des Vollmachtenrechtes stammende Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (Wehrsteuer), in gleichzeitiger Ausführung von Artikel 41ter Absätze l Buchstabe c, 5 und 6 BV, durch ein Bundesgesetz ersetzt. Das ist Gegenstand des Entwurfes zu einem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG). Zu den wichtigen Punkten der Vorlage gehört die Vereinheitlichung der zeitlichen Bemessung für natürliche und juristische Personen auf der Grundlage der sog. einjährigen Postnu-


merando-Methode. Wesentlich ist sodann das Festhalten am herkömmlichen Grundsatz der Familienbesteuerung, allerdings verbunden mit Entlastungen zugunsten der Familie und unter verfahrensrechtlicher Gleichstellung der Ehegatten, entsprechend dem Grundsatz der Gleichberechtigung der Geschlechter in Artikel 4 Absatz 2-BV. Bedeutsam ist für die natürlichen Personen auch die Uebernahme des im Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Vorsorge vorgezeichneten Systems der vollen Abzugsfähigkeit der Beiträge an Vorsorgeeinrichtungen, in Verbindung mit der vollen Besteuerung der späteren Leistungen. Das Problem der Besteuerung von Kapitalgewinnen aus der Veräusserung von beweglichem Privatvermögen wird in der Form der sog. Beteiligungsgewinnsteuer gelöst. Schliesslich wird auch der künftige Ausgleich der Folgen der kalten Progression bei der direkten Bundessteuer nunmehr auf Gesetzesstufe geregelt. Für die juristischen Personen bedeutsam ist der Grundsatz der Abzugsfähigkeit der Steuern, wobei er aus föderalistischer Rücksicht und zufolge der engen Verbindung dieser Frage mit der den Kantonen verbleibenden Tarifhoheit nicht zwingend ausgestaltet wird. Bei der direkten Bundessteuer soll der bisherige Dreistufentarif für die Berechnung der Gewinnsteuer durch einen proportionalen Tarif ersetzt werden. Die Frage der Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung ;wird eingehend geprüft, die Möglichkeit bzw. Notwendigkeit zu besonderen steuerlichen Massnahmen jedoch verneint. Abgelehnt werden auch neue gesetzgeberische Massnahmen im Bereiche der Genossenschaftsbesteuerung. Die kantonalen Privilegien für Holding- und Domizilgesellschaften werden - in sachlich vertretbaren Grenzen - vereinheitlicht. Es ist vorgesehen, dass die beiden Harmonisierungsgesetze gleichzeitig in Kraft treten. Dem kantonalen Gesetzgeber wird eine Frist von acht Jahren eingeräumt, um die kantonale Gesetzgebung an die Harmonisierungsgrundsätze anzupassen. Nach dieser Frist würde finden,, wenn sollte.

ihm

das Bundesrecht direkt Anwendung

das kantonale

Steuerrecht

widersprechen


Botschaft

Allgemeiner Teil

11

Einleitung

Am 12. ;Juni 1977 haben Volk und Stände die Verfassungsvorlage für die Schaffung einer Bundeskompetenz zur Harmonisierung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden genehmigt (Art. 42quinquies ßV gemäss BB vom 17. Dez. 1976; AS 1977 II 1849 f.). Gestützt

auf , diese Bestimmung sind zwei Ausführungsgesetze

zu erlassen: Ein Gesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz,

StHG) und,

in Verbindung mit

Artikel

41ter

BV, ein Gesetz über die direkte Bundessteuer (DBG).

12

Vorarbeiten

121

Kommission Bühlmann

Seit 1959 hat der Bund die verfassungsrechtliche

Aufgabe,

den auf das Vollmachtenrecht des Bundesrates während des letzten Weltkrieges zurückgehenden Wehrsteuerbeschluss '(BRB vom 9. Dez. l'940 über die Erhebung einer Wehrsteuer, abgekürzt WStB, ab 1. Jan. 1983 umbenannt in Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer, abgekürzt BdBSt), in ordentliches Gesetzesrecht überzuführen (Art. 41ter Abs. 6 BV) . Zu diesem Zweck hat der Vorsteher des Eidgenössischen Finanzdepartementes (EFD) im Juni 1964 eine Expertenkommission unter dem Vorsitz des damaligen Finanzdirektors des Kantons Luzern, Regierungsrat W. Bühlmann, eingesetzt und beauftragt, :einen von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) ausgearbeiteten "Vorentwurf zu einem


Wehrsteuergesetz" zu prüfen. Die Kommission Bühlmann stellte nach zwei Lesungen praktisch einen neuen, eigenen Entwurf zu einem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer auf, den sie mit einem Bericht vom 13. November 1970 dem Auftraggeber überreichte. 122

Kommission Ritschard

Die Konferenz der kantonalen Finanzdirektoren (FDK) ihrerseits setzte 1968 eine unter der Leitung des damaligen Finanzdirektors des Kantons Solothurn, Regierungsrat W. Ritschard, stehende Expertenkommission ein, die nach Mitteln und Wegen suchen sollte, um eine grössere Einheitlichkeit in das Steuerwesen der Kantone und Gemeinden zu bringen. Die Kommission entwarf ein Mustergesetz für die direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie ein Konkordat zur Vereinheitlichung der kantonalen und kommunalen Einkommens- und Vermögenssteuern. Diese Arbeiten waren Ende 1972 abgeschlossen. An einer Arbeitstagung vom 14./15. Juni 1973 empfahl die FDK das Mustergesetz "als Grundlage für die weiteren Arbeiten zur Steuerharmonisierung unter den Kantonen, für Revisionen kantonaler Steuergesetze und für den Erlass des künftigen Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer". 123

Koordinationskommission

Schon vorher hatte sich das Bedürfnis gezeigt, die Entwürfe zu einem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer und zu einem Mustergesetz über die direkten Steuern der Kantone und Gemeinden aufeinander abzustimmen. Zu diesem Zweck wurde im November 1970 eine aus Vertretern beider vorgenannten Kommissionen zusammengesetzte "Koordinationskommission für Steuerharmonisierung" ins Leben gerufen. Als Auftraggeber traten der Vorsteher des EFD und die FDK gemeinsam auf ; das Präsidium lag zunächst wiederum bei Regierungsrat W. Ritschard, nach dessen Wahl in den Bundesrat bei Staatsrat W. Lorétan, bis Ende April 1977 Finanzdirektor 'des Kantons Wallis und Präsident der FDK. Die Koordinationskommission


legte mit Bericht vom 3. August 1973 ein erstes Resultat ihrer Arbeit vor: Zwei in synoptischer Darstellung, einander gegenübergestellte, in Aufbau, Inhalt und Text soweit als möglich übereinstimmende Gesetzestexte, wobei das Mustergesetz der Kommission Ritschard als Vorbild diente. Die Koordinationskommission wollte mit dieser Darstellung den Idealfall einer Harmonisierung der Steuergesetze von Bund, Kantonen und Gemeinden aufzeigen. Gleichzeitig mit Vorschlägen

für eine Verfassungsbestimmung

über die Steuerharmonisierung bildeten diese Gesetzesentwürfe im Jahre 1974 Gegenstand eines umfassenden Vernehmlassungsverfahrens bei den Kantonsregierungen, politischen Parteien und interessierten Organisationen. Mit dessen Auswertung bezüglich der Gesetzesentwürfe wurde die gleiche Kommission betraut. Sie nahm in der Zeit zwischen März 1975 und Juli 1976 eine zweite Lesung vor, die zu zahlreichen Abänderungen, in einigen Fragen sogar zu grundsätzlich neuen Lösungen führte . Ueber das Ergebnis dieser Arbeit hat sie am 4. Mai 1977 einen Bericht erstattet. Parallel zu dieser zweiten Lesung schrieb die Koordinationskommission im Auftrag der FDK den Konkordatsentwurf der Kommission Ritschard in den Entwurf eines Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden um. Dieser wurde von der Auftraggeberin am 9. Juli 1976 nach Vornahme einiger Abänderungen genehmigt und im August 1976 samt einem erläuternden Bericht dem EFD und den kantonalen Finanzdirektionen übermittelt. Mit Schreiben vom 15. März 1978 hat das EFD zu diesem Entwurf das Vernehmlassungsverfahren eröffnet. Daraufhin sind insgesamt 79 .teils umfangreiche Vernehmlassungen eingegangen. Diese Vernehmlas-^ sungen wurden durch die ESTV zu einem Bericht zusammengefasst (wiedergegeben in Archiv für Schweiz. Abgaberecht, Bd. 47, S. 300 ff.). Dieser Bericht diente der Koordinationskommission, die von EFD und .FDK wiederum mit der Auswertung der Vernehmlassungen beauftragt wurde, als Arbeitsunterlage. In der Folge nahm die Kommission - zunächst unter der Leitung


von Regierungsrat A. Mossdorf, Zürich, nach dessen Ausscheiden aus dem Regierungsrat unter Leitung von Regierungsrat C. Mugglin, Luzern, - in der Zeit vom August 1978 bis April 1980 eine zweite Lesung vor. Am 15. April 1980 verabschiedete sie in zweiter Lesung den Entwurf zum Steuerharmonisierungsgesetz und einen Bericht. 124

Beratung der Finanzdirektorenkonferenz

Die FDK hat am 17./18. September 1980 die. neue Fassung des Entwurfes zum Steuerharmonisierungsgesetz durchberaten und nach Vornahme einiger Aenderungen - zuhanden des Bundesrates verabschiedet. Am 8. Januar 1981 wurde der Entwurf dem Vorsteher des EFD zugestellt. In der Zeit vom März bis September 1981 hat die Koordinationskommission im Auftrag der FDK die Entwürfe des Mustergesetzes und des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer an die neue Fassung des Steuerharmonisierungsgesetzes angepasst. An ihrer Sitzung vom 21. Oktober 1981 hat die FDK das Mustergesetz beraten und als Empfehlung zuhanden der kantonalen Gesetzgeber verabschiedet. Vom überarbeiteten Entwurf des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer hat der Vorstand der FDK am 3. Dezember 1981 in zustimmendem Sinn Kenntnis genommen. 125

Grundsatzentscheide des Bundesrates

Am 14. Juni 1982 hat der Bundesrat, gestützt auf einen Antrag des Finanzdepartementes, von den Entwürfen zu den Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden und über die direkte Bundessteuer Kenntnis genommen, im Sinne des Antrages Grundsatzentscheide getroffen und das Finanzdepartement beauftragt, die Botschaft zu den beiden Gesetzesentwürfen entsprechend auszuarbeiten. Soweit die Entscheide des Bundesrates von den Vorschlägen der Finanzdirektorenkonferenz oder der Koordinationskommission abweichen, wird nachfolgend ausdrücklich darauf hingewiesen.


13

Formale Aspekte der Gesetzesentwürfe

131

Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG)

Das StHG ist - entsprechend der verfassungsrechtlichen Konzeption (Art. 42quinquies BV) - ein Grundsatzgesetz. Es richtet sich an die kantonalen und kommunalen Gesetzgeber und schreibt ihnen vor, nach welchen Grundsätzen sie die Steuerordnungen

bezüglich

Steuerpflicht,

Gegenstand

und

zeitlicher Bemessung der Steuern, Verfahr-ensrecht und Steuerstrafrecht auszugestalten haben. Diese Konzeption erlaubt es, das Gesetz verhältnismässig kurz zu halten. Die vorliegende Fassung weist 75 Artikel auf, die in acht Titeln gegliedert sind. Der erste Titel (Allgemeine Bestimmungen) zählt die Steuern auf, welche die Kantone und Gemeinden erheben müssen. Die Titel zwei bis sechs bilden das Kernstück des Gesetzes. Sie enthalten in geraffter Form Bestimmungen über die Steuern .der natürlichen und juristischen Personen, über die Quellensteuern für natürliche und juristische1 Personen sowie über das Verfahrens- und das Steuerstrafrecht. Die abschliessenden Titel sieben und acht enthalten die Bestimmungen zur Durchführung des Gesetzes und die Schlussbestimmungen. - ;• • Entsprechend dem Verfassungsauftrag enthält der Gesetzesentwurf keine Bestimmungen übe'r Steuersätze, Steuertarife und Steuerfreibeträge.'Auf Vorschriften, die bei den juristischen Personen wenigstens die TarifStrukturen (ohne Sätze) vorschreiben wollten, ist aus verfassungsrechtlichen Gründen verzichtet worden. 132

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG)

Das DBG enthält 213 Artikel und gliedert sich wie folgt: Der erste Teil bezeichnet den Gegenstand des Gesetzes und umschreibt die Steuererhebung. Im zweiten Teil ist die Be-

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Steuerung der natürlichen Personen enthalten; mehrere Titel regeln die Steuerpflicht, die Einkoiranenssteuer, die Beteiligungsgewinnsteuer

und die zeitliche

Bemessung. Der dritte

Teil handelt von der Besteuerung der juristischen Personen in den Titeln Steuerpflicht, Gewinnsteuer, Kapitalsteuer und zeitliche Bemessung. Im vierten Teil ist die Quellensteuer für ausländische Arbeitnehmer und für bestimmte natürliche und juristische Personen ohne Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz geregelt. Die Teile fünf bis sieben sind dem Verfahrensrecht, dem Steuerstrafrecht, den besonderen Untersuchungsmassnahmen der Eidgenössischen Steuerverwaltung und der Abrechnung zwischen Bund und Kantonen gewidmet. Die Schlussbestimmungen im achten Teil vervollständigen das Gesetz.

14

Besprechung einiger Hauptfragen des materiellen Steuerrechts

Die Entwürfe des StHG und des DBG gehen vom geltenden kantonalen und eidgenössischen Steuerrecht aus und bezwecken in erster Linie die Rechtsvereinheitlichung, weniger die Rechtsreform. Bei dieser Aufgabenstellung darf es nicht erstaunen, dass sie sich in der Regel an Lösungen halten, die im geltenden schweizerischen Steuerrecht bereits Eingang gefunden und sich bewährt haben, sei es vielleicht auch nur in vereinzelten Steuerordnungen. Im folgenden wird auf einige Hauptfragen näher eingetreten, die zu steuerpolitischen Diskussionen Anlass geben können. 141

Zeitliche Bemessung

141.1

Allgemeines

Bei den Einkommenssteuern als periodisch erhobenen Steuern sind drei massgebliche Zeitabschnitte auseinander zu hal-

ten:

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- Der Zeitraum, für welchen eine bestimmte Steuer geschuldet ist, bildet die Steuerperiode. - Der Zeitabschnitt, dienende Einkommen sungsperiode.

während

dem das der

erzielt werden

muss,

Steuerbemessung ist die Bemes-

- Der Zeitraum, für welchen eine Steuereinschätzung Gültigkeit hat, wird als Veranlagungsperiode bezeichnet. Die schweizerischen Steuerordnungen wenden bei der Festlegung des gegenseitigen Verhältnisses von Veranlagungs-, Bemessungs- und Steuerperiode zwei verschiedene Methoden an: - Die Praenumerando-Methode ist dadurch gekennzeichnet, dass die Steuer vor dem Ablauf der ein- oder zweijährigen Steuerperiode veranlagt wird, auf die sie sich bezieht, wobei für ihre Bemessung die Ergebnisse eines oder zweier Vorjahre herangezogen werden (Vergangenheitsbemessung). Zur Verdeutlichung dieser Methode können folgende Beispiele dienen: Beim zweijährigen Praenumerando-System wird die für . die Steuerperiode 1983/84 zu entrichtende Steuer für den gleichen Zeitraum als Veranlagungsperiode aufgrund einer im Jahre 1983 abzugebenden Steuererklärung veranlagt, wobei in dieser Steuererklärung das durchschnittliche Einkommen der beiden Vorjahre 1981/82 (Bemessungsperiode) angegeben wird.

1981/82 Bemessungsperiode

l l

1983/84 Steuerperiode Veranlagungsperiode

12


Beim einjährigen Praenumerando-System wird die für die Steuerperiode 1983 zu entrichtende Steuer aufgrund einer im Jahre 1983 abzugebenden Steuererklärung für das gleiche Jahr 1983 als Veranlagungsperiode veranlagt; in dieser Steuererklärung wird das Einkommen des Jahres 1982 (Bemessungsperiode) angegeben.

1982 Bemessungsperiode

l

1983 Steuerperiode Veranlagungsperiode

Bei der Praenumerando-Methode geht der Steuergesetzgeber von der Fiktion aus, dass das Einkommen bzw. der Reingewinn einer ein- oder zweijährigen Vorperiode als Bemessungsperiode demjenigen der Steuerperiode entspreche. Nur in gesetzlich bestimmten Ausnahmefällen wird ganz oder teilweise auf Einkommen oder Reingewinn der Steuerperiode selber abgestellt (Gegenwartsbemessung), z.B. bei Beginn der Steuerpflicht oder Einkommensänderungen zufolge bestimmter Umstände. Demgegenüber charakterisiert sich die Postnumerando-Methode dadurch, dass die Steuer nach Ablauf der Steuerperiode veranlagt wird, auf die sie sich bezieht. Steuerperiode und Bemessungsperiode fallen hier zusammen und betragen regelmässig ein Jahr (Steuerjähr, Bemessungsjähr). Die Steuer wird nach Ablauf des Steuerjahres aufgrund des im Steuerjähr effektiv erzielten Einkommens bzw. Reingewinns veranlagt (Gegenwartsbemessung). Zur Verdeutlichung diene folgendes Beispiel: Das im Jahre 1983 erzielte Einkommen dient zur Berechnung der für das Jahr 1983 geschuldeten Steuer. Das Veranlagungsverfahren kann aber erst im Jahre 1984, nach Ablauf der ode, eingeleitet werden.

Steuerperi-

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1983 Steuerperiode

1

I l

. 1984 Veranlagungsperiode

Bemessungsperiode Die direkte Bundessteuer und die Steuerordnungen der meisten Kantone stehen auf dem Boden der Praenumerando-Methode, wobei die zweijährige Variante vorherrscht; die jährliche Veranlagung beschränkt sich für die Einkommenssteuer auf die Kantone Genf, Neuenburg und Solothurn, für die Gewinnsteuer auf die Kantone Basel-Landschaft, Genf, Neuenburg, Solothurn, Thurgau und Zürich. Das Postnumerando-System ist in der Schweiz - im Gegensatz zu den meisten ausländischen Staaten - noch wenig verbreitet. Für die EinkommensSteuer der natürlichen Personen wendet es, einzig der Kanton Basel-Stadt, an; für die Gewinnsteuer der juristischen Personen kennen es die Kantone Basel-Stadt, .Nidwaiden, St. Gallen, Zug, Wallis und Tessin. 141.2

,

Praenumerando-Methode - Postnumerando-Methode; Vor- und Nachteile

Die Praenumerando-Methode beruht ihrem Wesen nach auf der Fiktion, dass das Einkommen der Steuerjähre gleich hoch sei wie das,früherer Jahre. Solange die gesamt- und einzelwirtschaftlichen Verhältnisse sich noch in relativ ruhigen Bahnen bewegten, stimmte diese Fiktion auch weitgehend mit der Wirklichkeit überein. Mit dem Wegfall dieser Voraussetzungen zeigte sich jedoch immer mehr die Unmöglichkeit der Aufrechterhaltung der gesetzlichen Vermutung eines über Jahre hinweg konstant bleibenden Einkommens. So wurden denn zunächst in den kantonalen Gesetzen die Veranlagungsperioden, welche noch vor 50 Jahren auch bei der Einkommenssteuer bis zu, sechs Jahre betrugen' .(Schwyz, Aargau, Thurgau), nach und nach verkürzt. Allein diese Massnahme genügte noch nicht, ergaben sich doch auch bei "nur" zweijährigen Veranlagungsperioden Unzulänglichkeiten und Härten, die oft nur über den Weg des Steuererlasses - eines Rechtsinstituts, dem auch

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heute noch der Geruch des behördlichen Gnadenaktes anhaftet - gemildert werden konnten. In immer stärkerem Masse musste in den EinkommensSteuergesetzen von Bund und Kantonen beim Vorliegen wesentlicher Einkommensveränderungen aus bestimmten Gründen, wie Aufgabe der Erwerbstätigkeit, Berufswechsel, Scheidung usw., von der Praenumerando-Methode abgewichen und mittels immer häufiger vorzunehmender sog. Zwischenveranlagungen auf das der Postnumerando-Methode entsprechende Gegenwartseinkommen abgestellt werden. Da die Zwischenveranlagungsgründe in den Steuergesetzen meistens abschliessend aufgezählt werden, lassen sich lang.e nicht alle Unzulänglichkeiten der Praenumerando-Methode, so z.B. bei starken Einkommensschwankungen von einem Jahr zum ändern, beseitigen. Zu erwähnen ist noch, dass bei Eintritt in die Steuerpflicht mangels früheren Einkommens die PraenumerandoMethode nicht anwendbar ist; in solchen Fällen wird auf das mutmassliche künftige Einkommen abgestellt. Aehnliches gilt bei Wohnsitzwechsel von einem Kanton in einen anderen Kanton: Nach den bundesrechtlichen Doppelbesteuerungsregeln darf das während der Vorjahre im früheren Kanton erzielte Einkommen nicht zur Steuerbemessung herangezogen werden, wenn es höher war als das im neuen Wohnsitzkanton selbst erzielte (K. Locher, Doppelbesteuerung, § 2, IV B, 2b, Nr. 4). Die Kantone haben dieser Praxis bei Steuergesetzrevisionen in dem Sinne Rechnung getragen, dass sie nun in der Regel bei den Zuzügern allgemein auf das mutmassliche Einkommen der ersten Steuerperiode abstellen, was einen zusätzlichen Einbruch in die Praenumerando-Methode bedeutet. Schliesslich erfordert die Praenumerando-Methode - systembedingt - Sonderveranlagungen bei Aufhören der Steuerpflicht, wobei schwerwiegende Bemessungslücken (z.B. bei Umwandlung ,einer Personengesellschaft in eine AG) nicht sind. Der

Vorteil

der

zweijährigen

zu vermeiden

Praenumerando-Methode

liegt

darin, dass die Steuerpflichtigen nur jedes zweite Jahr eine Steuererklärung auszufüllen haben und dass folglich die

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Steuerbehörden nur eine Veranlagung für zwei Jahre treffen müssen. Dieser Vorteil darf jedoch nicht überschätzt werden: Dem Steuerpflichtigen bereitet die Beschaffung der Unterlagen für zwei Jahre entsprechend mehr Mühe. Den Steuerbehörden verursachen die immer häufiger auftretenden Zwischenveranlagungen eine Mehrbelastung, die den Vorteil der nur zweijährigen Veranlagung

stark reduziert.

Neben diesen schwerwiegenden steuerrechtlichen und steuerpolitischen Einwänden gegen die Praenumerando-Besteuerung sind auch volkswirtschaftliche Nachteile dieser Methode zu erwähnen. Die zweijährige Praenumerando-Besteuerung bewirkt eine zeitliche Verzögerung ("time lag") zwischen Einkommenserzielung und Steuererhebung von zwei bis vier Jahren. Sie erschwert den Einsatz der Steuerpolitik im Rahmen des konjunkturpolitischen Instrumentariums. Bei entsprechender Länge des Konjunkturzyklus hat die Praenumerando-Methode zur Folge, dass sich die sogenannten automatischen Stabilisatoren destabilisierend auswirken. Die Wirkungen anderer, zur Bekämpfung der Ueberhitzung und Rezession ergriffenen konjunkturpolitischen Massnahmen werden dadurch beeinträchtigt. So kann sie nicht unwesentlich dazu beitragen, die unerwünschten Folgen einer aus dem Gleichgewicht gekommenen Konjunktur zu verstärken. Das Praenumerando-System wurde auch deshalb öfter Gegenstand berechtigter Kritik. Die Postnumerando-Besteuerung gilt in der Finanz- und Steuerwissenschaft heute allgemein als das einzig richtige System: Soll das Einkommen periodisch besteuert werden, so ist es sachgemäss, das effektiv während der Steuerperiode erzielte Einkommen zu besteuern; Verwaltungsökonomisch empfiehlt es sich dabei den Ablauf der Steuerperiode abzuwarten, um das Veranlagungsverfahren einzuleiten. Diese Methode zeichnet sich sowohl durch ihre Einfachheit wie auch durch ihre grössere Gerechtigkeit aus. Für die Steuerpflichtigen ist es bedeutend einfacher, die Unterlagen für ein einziges, bereits abgelaufenes Jahr zu beschaffen; mit der Besteuerung des effektiv während dieses Jahres erzielten

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Einkoramens wird zudem dem Gleichheits- und Gerechtigkeitsgebot besser entsprochen. Für die Steuerbehörden bedeutet der Wegfall sämtlicher Zwischenveranlagungen eine Entlastung, die, nach Ueberwindung der Probleme, die mit jedem SystemWechsel verbunden sind, den Nachteil der nunmehr einjährigen statt zweijährigen Veranlagung wettmachen sollte. Mit der Postnumerando-Methode könnte zudem dem Anliegen einer längst fälligen konjunkturgerechten Steuererhebung entsprochen wer-

den. 141.3

Anläufe zu einem Methodenwechsel

Der Bundesrat hat den Uebergang zur Postnumerando-Methode für die, direkte Bundessteuer schon wiederholt befürwortet (vgl. Botschaft men, BEI 1972 April 1974 über Bundeshaushalt,

vom 2. Okt. 1972 über steuerliche MassnahII 1125, insb. Ziff. 22; Botschaft vom 3. die Wiederherstellung des Gleichgewichtes im BEI 1974 I 1309, Ziff. 435). Bereits im Jah-

re 1973 wurde ein entsprechender Gesetzesentwurf ausgearbeitet. Nach Durchführung eines Vernehmlassungsverfahrens bei den Kantonsregierungen, politischen Parteien und interessierten Organisationen wurde er jedoch nicht weiterverfolgt, hauptsächlich weil es sich als wünschbar erwies, die Umstellung der zeitlichen Bemessung bei der direkten Bundessteuer gleichzeitig mit einer entsprechenden Anpassung der kantonalen Steuergesetze zu verbinden und somit mit dieser Massnahme bis zur Steuerharmonisierung

zuzuwarten.

Die Vereinheitlichung der zeitlichen Bemessung (Steuerperiode, Veranlagungsperiode, Bemessungsperiode) gehört zu den wichtigen Zielen der Harmonisierung und bildet ausdrücklich Gegenstand des verfassungsmässigen Auftrages. Der erste Entwurf des Steuerharmonisierungsgesetzes erfüllte diesen verfassungsmässigen Auftrag nur unvollständig. Eine einheitliche Lösung war lediglich für die juristischen Personen vorgesehen (einjährige Steuerperiode mit Gegenwartsbemessung), während für die natürlichen Personen dem kantonalen Gesetzgeber die freie Wahl des Systems (ein- oder zweijährige

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Steuerperioden, Gegenwarts- oder Vergangenheitsbemessung) überlassen wurde. Im Vernehmlassungsverfahren 1978 wurde diese Regelung von zahlreichen Vernehmlassungsautoren heftig kritisiert. Mehr als die Hälfte der total 79 Vernehmlassungen erachtete diesbezüglich den verfassungsmässigen Auftrag als nicht erfüllt. Sowohl die Koordinationskommission wie die Finanzdirektprenkonferenz haben bei der zweiten Lesung des Gesetzes diesem Wunsch nach einheitlicher Regelung der zeitlichen Bemessung Rechnung getragen, aber nicht in gleicher Weise: - Für die juristischen Personen bleibt es zwar beim System der einjährigen .Steuerperiode mit Gegenwartsbemessung (Postnumerando-Methode), ein im Vernehmlassungsverfahren 1978 unbestritten gebliebener Vorschlag (Art. 34 StHG). - Für die natürlichen Personen hatte die Koordinationskommission vorgeschlagen, dieses System ebenfalls zu übernehmen. Die Finanzdirektorenkonferenz entschied sich indes an ihrer Arbeitstagung vom, 17./-18. September 1980 mehrheitlich, auf die zweijährige Steuerperiode mit Vergangenheitsbemessung (Praenumerando-Methode) zurückzukommen, d.h. das heute in den meisten Kantonen und bei der direkten Bundessteuer praktizierte System beizubehalten. Dabei wollte sie dieses System für alle Kantone verbindlich vorschreiben, also auch für jene, die die einjährige Veranlagung bereits haben (Basel-Stadt mit Postnumerando-System; Genf, Neuenburg und Solothurn mit Praenumerando-System). 141.4

Lösung der Gesetzesentwürfe

Wir halten den Zeitpunkt für gekommen, den Wechsel zum besseren System generell zu vollziehen. Damit wird der Harmonisierungsauftrag, der sich ausdrücklich auch auf die zeitliche Bemessung der Steuer erstreckt, vollständig erfüllt, während nach dem Vorschlag der FDK die zeitliche Bemessung

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für die natürlichen Personen und die juristischen Personen unterschiedlich wäre. Als der Bundesrat zum erstenmal die Absicht bekundet, hatte, die Postnumerando-Methode einzuführen, ging das wichtigste Anliegen der .Kantone dahin, die Umstellung der zeitlichen Bemessung bei der direkten Bundessteuer gleichzeitig mit einer entsprechenden Anpassung der kantonalen Steuergesetze zu verbinden; , ein Nebeneinander unterschiedlicher Systeme wäre für die Kantone administrativ nicht zu verkraften. Diesem Anliegen der Kantone kann im Rahmen der Steuerharmonisierung vollumfänglich Rechnung getragen werden. Als weiteres wichtiges Anliegen brachten die Kantone damals vor, es sei für eine solche Umstellung genügend Zeit einzuräumen. Auch dieses Anliegen wird berücksichtigt, indem der Uebergang von der Prae- auf die Postnumerando-Methode sowohl bei der direkten Bundessteuer wie auch bei den kantonalen Steuern für natürliche und juristische Personen nach Ablauf von acht Jahren seit Inkrafttreten der beiden Harmonisierungsgesetze festgelegt wird, in Anlehnung an die allgemeine Frist von acht Jahren zur Anpassung der kantonalen Gesetzgebung an die Harmonisierungsgrundsätze (vgl. Art. 73 StHG und Art. 208 DBG). Verschiedene Kantone trugen sodann noch Einwände praktischorganisatorischer Art (Mehrbedarf an Personal und Räumlichkeiten) vor. Diese Bedenken sind zwar nicht leicht zu nehmen, doch darf - wie sich auch ein Kanton in der Umfrage ausdrückte - die Einführung eines als besser erkannten Systems nicht an solchen - überwindbaren - technischen Problemen scheitern. Abgesehen davon werden diese Probleme durch die lange Anpassungsfrist von acht Jahren doch erheblich entschärft. Schliesslich ist erwähnenswert, dass an der

Finanzdirekto-

renkonferenz vom 17./18. September 1980 immerhin eine starke Minderheit der Finanzdirektoren für die Postnumerando-Me-

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thode auch bei den natürlichen Personen (8:Ì4 Stimmen) eingetreten ist. Der Uebergang von der Prae- auf die Postnumerando-Besteuerung soll nicht dazu führen, dass die natürlichen Personen zufolge der nunmehrigen:Identität von Bemessungs- und Steuerperiode und deren gleichzeitigen Verkürzung auf ein Jahr steuerlich stärker belastet werden. Zu diesem Zwecke statuiert für die direkte Bundessteuer Artikel 208 Absatz 3 der Uebergangsbestimmungen, dass eine durch den Systemwechsel bedingte Erhöhung der steuerbaren Einkommen durch eine gleichmässige Anpassung der Tarifstufen und der in Frankenbeträgen festgesetzten Abzüge auszugleichen ist. Hinsichtlich der kantonalen Steuergesetze wird es Sache des kantonalen Steuergesetzgebers sein, gegebenenfalls eine analoge Bestimmung vorzusehen. Da die Tarifhoheit weiterhin ausschliesslich den Kantonen verbleibt, kann der, Bundesgesetzgeber diesbezüglich nur im Rahmen der direkten Bundessteuer legiferieren. 142

Familienbesteuerung

142.1

Geltendes Recht

142.11

Grundsatz der Familienbesteuerung

Die schweizerischen Einkommens- und Vermögenssteuergesetze stehen auf dem Boden der Einheit der Familie. Das hat eine zweifache Bedeutung: - In subjektiver Hinsicht sind wohl beide Ehegatten und ihre minderjährigen Kinder Steuersubjekte, aber ihre Rechte und Pflichten werden weitgehend dem Familienoberhaupt (also dem Ehemann und Vater) übertragen. Dabei bleibt es nicht bei einer blossen gesetzlichen Vertretung; vielmehr tritt der Familienvater nicht nur formalrechtlich (im Steuerverfahren), sondern auch materiellrechtlich an die Stelle der eigentlichen Steuerpflichtigen, indem er für die auf diese

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entfallenden Steuern persönlich haftet. Es findet somit eine weitgehende Steuersubstitution statt, die für die Ehegatten solange dauert, als sie nicht gerichtlich getrennt sind (bei der direkten Bundessteuer und nach vielen kantonalen Steuergesetzen) oder solange die Ehe nicht rechtlich oder tatsächlich getrennt ist (nach den neueren kantonalen Steuergesetzen). Die Einzelbesteuerung für Kinder entsteht im Zeitpunkt ihrer Mündigkeit, bei früherer Mündigkeit mit dem Zeitpunkt der Heirat (Art. 14 Abs. 2 ZGB) oder der Mündigerklärung (Art. 15 ZGB) sowie bei Bevormundung lischt.

im

Zeitpunkt,

da

die

elterliche

Gewalt

er-

- In objektiver Hinsicht führt diese Konzentration der Steuerpflicht beim Familienoberhaupt zur Familienbesteuerung: Einkommen

der Ehegatten und ihrer minderjährigen Kinder

werden zusammengerechnet; das Gleiche gilt für ihr Vermögen. Eine Ausnahme von dieser Regelung gilt für das Einkommen aus einer Erwerbstätigkeit der Kinder: Dieses Einkommen wird, falls es nicht steuerfrei ist, gesondert veranlagt, und die Steuer ist vom Kind selbst geschuldet. 142.12

Auswirkungen der Familienbesteuerung

Die Familienbesteuerung hat für die Steuerpflichtigen den anerkannten Vorteil, dass die steuerlichen Schranken innerhalb der Familie aufgehoben werden. Die Einkünfte der Familienmitglieder werden innerhalb der Gemeinschaft regelmässig nur einmal, bei ihrem Eintritt, besteuert. Sodann können und müssen Einkommensverluste eines Ehegatten mit den Einkünften des anderen Ehegatten verrechnet werden. Ebenso sind Schulden eines Familienmitgliedes mit Vermögenswerten eines anderen Familienmitgliedes verrechenbar. Hinzu kommt der verwaltungsökonomische Vorteil, dass eine einzige Steuererklärung und eine einzige Veranlagung für alle Glieder der Familie genügt. Anderseits kann aber die Familienbesteuerung infolge der progressiven Ausgestaltung der Einkommens- und Vermögenssteuertarife zu einer ungerechtfertigten Erhöhung der

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Steuerbelastung gegenüber den alleinstehenden Steuerpflichtigen führen. Dies ist insbesondere bei Doppelverdiener-Ehepaaren im Vergleich zu Konkubinätspaaren der Fall. 142.13

Massnahmen zur Milderung der Steuefb'elastung der Familie

142.131

Abstufung der i Steuerbelastung der Ehegatten gegenüber den Alleinstehenden

Bei gleichem Einkommen ist die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit einer Familie geringer als diejenige einer alleinstehenden Person, weil mit dem gleichen Einkommen mehrere Pexsonen leben müssen. Dieser Tatsache wird in den schweizerischen Steuergesetzen in unterschiedlicher Form (und in unterschiedlichem Ausmass) Rechnung getragen (vgl. Anhang 1): - Am üblichsten

ist die Gewährung

eines

festen

Haushalt-

oder Verheiratetenabzuges vom Einkommen; in einigen Kantonen wird dieser Abzug in Prozenten vom Einkommen odex vom Steuerbetrag vorgenommen. - In einzelnen Kantonen gelangt ein Doppeltarif zur Anwendung: Ein gesonderter Tarif gilt einerseits für die Ehegatten und anderseits für die Alleinstehenden. Damit lässt sich auf jeder Einkommensstufe die gewünschte Belastungsrelation festlegen. 142.132

Massnahmen zugunsten der Doppelverdiener-Ehepaare

Den erhöhten Haushaltungskosten, die dadurch entstehen, dass beide Ehegatten erwerbstätig sind, wird allgemein durch einen besonderen Abzug Rechnung getragen. In den Kantonen Basel-Stadt, Basel-Landschaft der Steuersatz folgendermassen gemildert:

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und Waadt wird


Enthält das Gesamteinkommen Erwerbseinkommen beider Ehegatten, so erfolgt die Besteuerung zu dem Satz, der anwendbar ist, wenn das Gesamteinkommen (= steuerbares Einkommen) um das niedrigere Erwerbseinkommen, höchstens aber um 6000 Franken im Kanton Waadt, um 9000 Franken im Kanton BaselStadt und um 12'000 Franken im Kanton Basel-Landschaft vermindert wird; die Besteuerung erfolgt aber mindestens zum Minimalsatz. Ein ähnliches System kam von 1950 bis 1972 im Kanton Freiburg zur Anwendung. Im Gegensatz zu dem heute in beiden Basel und in der Waadt angewandten Verfahren richtete sich in Freiburg der Steuersatz nach dem höheren Einkommen des einen Ehepartners, d.h. das niedrigere Erwerbseinkommen wurde bei der Ermittlung des Steuersatzes gänzlich ausser acht gelassen. 142.133

(ohne Begrenzung)

Kinderabzüge

In allen Kantonen und beim Bund werden für Kinder Frankenabzüge !vom Einkommen gewährt. Beim Bund und in etwa der Hälfte der Kantone, gelten einheitliche Abzüge; in den anderen Kantonen ist der Abzug je nach Kinderzahl gestaffelt. 142.134

Versicherungsabzug

Nach kantonalem Steuerrecht und ab 1983 auch bei der direkten Bundessteuer können in der Regel Ehepaare einen höheren Versicherungsabzug beanspruchen als alleinstehende Pflichtige. Im weiteren wird in der Mehrzahl der Kantone auch den Kinderlasten Rechnung getragen und dieser Abzug für Pflichtige mit eigenen Kindern erhöht. 142.135,

Andere Abzüge

Einzelne Kantone lassen Abzüge für Krankheitskosten und Ausbildungskosten zu; allgemein wird auch bei diesen Abzügen den Familienlasten Rechnung getragen.

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142.2

Harmonisierungsentwürfe

Im Bereiche der Familienbesteuerung sind anlässlich -der Steuerharmonisierung zwei Hauptfragen zu untersuchen und einer Lösung entgegenzuführen: Sollen die schweizerischen Steuergesetze an der herkömmlichen Familienbesteuerung festhalten oder soll inskünftig der Individualbesteuerung der Vorzug gegeben werden? Falls grundsätzlich die Familienbesteuerung beibehalten wird, wie soll dann die Belastungsrelation zwischen Familien und Alleinstehenden gerechterweise festgesetzt werden? 142.21

Familienbesteuerung

oder Individualbesteuerung

Anlass zur Ueberprüfung der Familienbesteuerung geben zunächst die gesellschaftlichen Veränderungen, die seit einiger Zeit zu beobachten

sind: Zunahme der Zweiverdienerehen

infolge stärkerer Bereitschaft verheirateter Frauen zur (Wieder-) Eingliederung in den Erwerbsprozess, stete Zunahme eheähnlicher 'und anderer nichtehelicher Lebensgemeinschaften (dauerhafte Wohngemeinschaften). Anderseits sind rechtliche Veränderungen eingetreten und weitere stehen gegenwärtig zur Diskussion: Revision des Kindesverhältnisses durch Bundesgesetz vom 25. Juli 1976 (AS 1977 I 237 ff.), in Kraft seit anfangs 1978; Verankerung der Rechtsgleichheit der Geschlechter in der Bundesverfassung (Art. 4 Abs. 2) seit dem 14. Juni 1981 mit dem , Auf trag an den Gesetzgeber, für die rechtliche Gleichstellung von Mann und Frau zu sorgen; pendente Eherechtsrevision mit dem Grundanliegen der rechtlichen Gleichstellung von Mann und Frau in der Ehe und der Partnerschaft als neuem Eheleitbild. Diese Entwicklung hat den Ruf nach Ueberprüfung der herkömmlichen Familienbesteuerung laut werden lassen (vgl. Postulat Christinat vom 20. März 1981, Nr. 80.328). Insbesondere wird behauptet, nur durch die Individualbesteuerung liesse .sich die Gleichstellung jedes Ehepartners sowohl im Steuerverfahren wie auch im materiellen Steuerrecht realisieren; nur da-

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durch könne die steuerliche Gleichstellung der Konkubinatsund der Ehepaare erzielt werden. Wenn auch aller Voraussicht nach die nun verfassungsmässig verankerte Gleichberechtigung von Mann und Frau dazu führen wird, dass das künftige Ehegüterrecht eine vollumfängliche Partnerschaft der Ehegatten verwirklicht, wird die Ehe nach wie vor nicht nur eine sittlich-rechtliche, sondern auch eine wirtschaftliche Gemeinschaft bleiben. Auch inskünftig wird sich die Zusammenlegung der Einkünfte beider Ehegatten zur Befriedigung gemeinsamer Bedürfnisse, mit anderen Worten die Gemeinschaft der Einkünfte und des Verbrauchs, zwangsläufig aus den wirtschaftlichen Verhältnissen der Ehegatten ergeben. Die neuen Bestimmungen des Zivilgesetzbuches über das Kindesverhältnis, die am 1. Januar 1978 in Kraft getreten sind, haben zwar Unbestrittenermassen dem Kinde, sowohl in persönlicher wie auch in wirtschaftlicher Hinsicht, eine freiere Stellung eingeräumt. Die elterliche Gewalt wurde jedoch aufrechterhalten (Art. 296 ZGB). Solange sie den Eltern zusteht, haben diese das Recht und die Pflicht, das Kindesvermögen zu verwalten (Art. 318 Abs. l ZGB). Deshalb ist es nur folgerichtig, wenn das Kindesvermögen und dessen Erträgnisse steuerlich dem Inhaber der elterlichen Gewalt zugerechnet werden. Der Arbeitserwerb des Kindes steht demgegenüber nach Artikel 323 Abs-atz l ZGB unter seiner Verwaltung und Nutzung. Für seine Arbeitseinkünfte ist daher das Kind selbständig steuerpflichtig. 142.211

Zu den materiellrechtlichen Aspekten einer all:

Durch

die

fälligen Individualbesteuerung Individualbesteuerung

aller

Familienmitglieder

könnte zweifelsohne eine steuerliche Mehrbelastung der Familie im Verhältnis zu den Alleinstehenden vermieden werden, .indem jedes Familienmitglied sein eigenes Einkommen und sein eigenes Vermögen zu deklarieren und zu versteuern hätte. Ei—

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ne getrennte Veranlagung liesse sich aber praktisch nur durchführen, wenn ohne übermässigen administrativen Aufwand festgestellt werden könnte, welche Einkünfte jedem Glied der Familie zufHessen und welche Vermögenswerte : jedem von,ihnen zustehen. Dem ist aus verschiedenen Gründen meistens nicht so. Einerseits lässt sich aufgrund der bestehenden Ehegüterrechtsstände - welche diesbezüglich wohl berücksichtigt werden müssten - nur in sehr 'Unterschiedlichem Masse feststellen, welche Einkünfte jedem Ehegatten effektiv zufliessen und welche,Vermögenswerte ihm zustehen. Solche Abklärungsarbeiten würden zusätzliche Schwierigkeiten und Aufwand für den Steuerpflichtigen wie auch die Steuerbehörde mit sich bringen. Selbst wenn die zur Diskussion stehende Errungenschaftsbeteiligung als künftiger ordentlicher Ehegüterrechtsstand klarere Nutzungs- und Vermögensverhältnisse innerhalb der Ehegemeinschaft schaffen sollte, bleibt es dabei, dass diese weiterhin wirtschaftlich eine Erwerbs- und, Verbrauchergemeinschaft bildet. Ein Festhalten an der herkömmlichen Familienbesteuerung und damit am Prinzip der einheitlichen Erwerbs- und Verbrauchergemeinschaft hat zur. Folge, dass die Einkünfte der Ehegatten nur einmal, nämlich beim Zufluss in deren Haushalt, steuerlich erfasst werden. Bei der Individualbesteuerung hingegen wäre in Abkehr von diesem Vorgehen zu prüfen, ob gegenseitige Leistungen unter Familienmitgliedern diesen steuerlich aufgerechnet werden müssten, was aber die Veranlagung erheblich erschweren würde. Weiter ist zu bedenken, dass die Individualbesteuerung der Ehegatten zu einer ungleichmässigen Besteuerung der Ehepaare führt, je nachdem, ob nur einer oder beide Ehegatten Einkommen erzielen und über Vermögen verfügen. Wegen der Progression der Steuertarife ergeben sich bei gleichem Gesamteinkommen unterschiedliche Steuerbelastungen, die um so grösser werden, je niedriger das Einkommen des einen und je höher das Einkommen des anderen Ehepartners ist (vgl. Anhang 1). Die stärkste Belastung trifft diejenigen Ehepaare, bei wel-

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chen nur ein Ehepartner erwerbstätig ist, also insbesondere die Familien, bei welchen nur ein Ehepartner einer Erwerbstätigkeit nachgeht, während der andere den Haushalt führt und die,Kinder betreut. Zudem würde die getrennte Besteuerung vermehrt dazu führen, dass Ehepaare durch geschicktes Geschäftsgebaren (Scheinarbeits- oder Gesellschaftsverträge, Vermögensverschiebungen, usw.) ihre Einkünfte und, Vermögenswerte unter sich aufteilen würden, eine Möglichkeit, die vor allem den Selbständigerwerbenden, den Arbeitnehmern aber kaum offenstünde. Ein allfälliger Verzicht auf die Zusammenrechnung der Steuerfaktoren .der Ehegatten und somit auf die Berücksichtigung ihrer unterschiedlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im Verhältnis zu den Alleinstehenden würde vor allem den oberen Einkommens- und Vermögensschichten zugute kommen. Die daraus entstehenden Steuerausfälle müssten angesichts der Finanzlage der öffentlichen Hand durch eine entsprechende Tarifanpassurig wieder wettgemacht werden. Bei der direkten Bundessteuer wird jede Tarifanpassung durch die Tatsache erschwert, dass der Höchstsatz der Steuer der natürlichen Personen verfassungsmässig verankert ist. Dies bedeutet, dass die wieder einzubringenden Steuerausfälle: bei den unteren und den heute sowieso schon stark belasteten mittleren Einkommen zu suchen wären. Unter Würdigung dieser Umstände drängt sich die Schlussfolgerung auf, dass die Nachteile der getrennten Besteuerung ihre Vorteile überwiegen. Im übrigen ist zumindest zu bezweifeln, ob die Zunahme eheähnlicher Verhältnisse zur Hauptsache auf die daraus zu ziehenden, mehr oder weniger ins Gewicht fallenden Steuervorteile zurückzuführen ist. Dass sie wohl vielmehr im Zeichen tiefgreifender gesellschaftlicher Wandlungen steht, wird dadurch bekräftigt, dass in Ländern, in denen die Individualbesteuerung eingeführt wurde (wie z.B. Oesterreich), sich an

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der Tendenz ausserehelichen Zusammenlebens, soweit bar, kaum etwas geändert hat.

erkenn-

Wegen eines allfälligen und relativen fiskalischen Vorteils werden .die meisten Paare auf die Dauer kaum auf die beträchtliche rechtliche und finanzielle Besserstellung, welche ihnen das Institut der Ehe bietet, verzichten. Manche Vorteile, die den Ehepaaren zustehen, kommen nämlich für Konkubinatspaare nicht in Frage. Zu erwähnen sind bestimmte Leistungen der beruflichen Vorsorge wie beispielsweise die Witwenrente, erbrechtliche und güterrechtliche Folgen, gewisse Ansprüche gegenüber der Sozialversicherung, usw. Nicht weniger wichtig sind auch die steuerrechtlichen Vorteile, die den Verheirateten zugute kommen, wie die bereits erwähnte Aufhebung der steuerlichen Schranken innerhalb der Familie, die steuerliche Privilegierung der güterrechtlichen Ansprüche des überlebenden Ehegatten, die Steuerbefreiung oder zumindest die weitgehende Privilegierung des Ehepartners bei den Erbschaftssteuern. Insgesamt erscheinen uns diese materiellen und ideellen Vorteile gewichtiger als die allenfalls beim Konkubinat erwirkte Steuerersparnis. Diese Steuerersparnis kann im übrigen durchaus im Rahmen der herkömmlichen Familienbesteuerung durch eine entsprechende Abstufung der Steuerbelastung der Verheirateten im Verhältnis zu Alleinstehenden verringert werden. 142.212

Zur verfahrensrechtlichen Stellung der Ehefrau und der Kinder

Wie erwähnt, sind Ehefrau und Kinder schon heute Steuersubjekte. Für die Ehefrau, nicht aber die Kinder, folgt daraus die Pflicht, über ihre Einkommens- und Vermögensverhältnisse Auskunft zu erteilen. Parteistellung kommt ihnen jedoch nicht zu, weil sie im Steuerverfahren vom Familienhaupt vertreten werden. Diese Regelung hat den ebenfalls schon angeführten grossen Vorteil, dass für die ganze Familie nur eine Steuererklärung auszufüllen ist. Demgegenüber hätte mit der

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Individualbesteuerung jedes Glied der Familie nicht nur das Recht, sondern auch die Pflicht, im Steuerrechtsverhältnis als Partei aufzutreten. Dabei wäre zwar denkbar, die Ehegatten getrennt, aber gleichwohl aufgrund einer gemeinsamen Steuererklärung zu veranlagen. In Vorbereitung befindliche oder gar praktische Ansätze zu einem solchen Vorgehen bestehen jedoch weder in den inländischen noch in den uns bekannten ausländischen Steuerordnungen. Dem Gleichberechtigungsgedanken tragen die Harmonisierungsentwürfe in verfahrensrechtlicher Hinsicht folgendermassen Rechnung: Nach Artikel 43 StHG und Artikel 118 DBG üben die Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, die dem Steuerpflichtigen zukommenden Verfahrensrechte

und Verfahrenspflichten

gemeinsam

aus.

Sie

haben

die

Steuererklärung und andere Eingaben an Steuerbehörden gemeinsam zu unterschreiben. Gleicherweise haben die Steuerbehörden ihre Mitteilungen an die Ehegatten gemeinsam zu richten. Dieser verfahrensrechtlichen Gleichstellung der Ehegatten entspricht eine Anpassung ihrer steuerlichen Haftung (vgl. Art. 13 Abs. l DBG). Bei nüchterner Betrachtung genügen diese Bestimmungen vollauf, um den durchaus berechtigten Anliegen der Verfechter einer möglichst weitgehenden Gleichberechtigung von Mann und Frau Rechnung zu tragen; sie sind einer administrativ kaum zu bewältigenden Individualbesteuerung vorzuziehen. Allerdings ist die Familienbesteuerung nur solange gerechtfertigt, als die eheliche Gemeinschaft rechtlich und tatsächlich besteht. Dieser Grundsatz, vom Bundesgericht in seiner Rechtsprechung zum Doppelbesteuerungsverbot im interkantonalen Verhältnis schon seit langem anerkannt und auch in verschiedenen neueren kantonalen Steuergesetzen enthalten, lässt die Einzelbesteuerung wieder eintreten, wenn die tatsächliche Trennung auf einen gesetzlichen Trennungsgrund (Art. 25 Abs. 2, 147 und 170 ZGB) zurückgeht, keine Gemeinschaftlichkeit der Mittel für Wohnung und Unterhalt gegeben ist, und der Ehemann nur noch mit zahlenmässig bestimmten

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Beiträgen für den Unterhalt von Frau und Kindern zum Teil aufkommt. In gleicher Weise hält auch die Harmonisierungsgesetzgebung an der Haushaltbesteuerung nur solange fest, als die Ehegatten in, rechtlicher und tatsächlicher Gemeinschaft leben. Bei Aufhebung der ehelichen Gemeinschaft werden die Ehegatten getrennt veranlagt. : 142.22

Abgelehnte Massnahmen zur Milderung der Steuerbelastung der Familie

142.221

Splitting-Verfahren

Im Vernehmlassungsverfahren wurde zur Milderung der Progression bei der Ehegattenbesteuerung vereinzelt auch das vor allem in der Bundesrepublik Deutschland angewendete System des Eihkommens-Splittings vorgeschlagen. Wie bei der: herkömmlichen Familienbesteuerung geben die Ehegatten eine einzige Steuererklärung ab; ihre Einkommen werden zusammengerechnet und das,Gesamteinkommen muss versteuert werden;. Zur Ermittlung des massgebenden Steuersatzes wird aber das Gesamteinkommen durch zwei geteilt und zwar unabhängig davon, welcher Ehepartner wieviel zum Gesamteinkommen beigetragen hat. Die Halbierung paare.

gilt

also

auch

für

Einverdiener-Ehe• , '

Wie die in der Schweiz übliche Familienbesteuerung geht somit das Splitting-Verfahren vom Gedanken aus, dass Ehegatten, .die zusammenleben, eine Erwerbs- und Verbrauchsgemeinschaft bilden, wobei allerdings ein für alle Male angenommen wird, dass ein Ehegatte jeweils an der Hälfte der Einkünfte und der Ausgaben des anderen teil hat. Gegenüber der trennten Veranlagung bietet diese Annahme den Vorteil,, es sich erübrigt zu untersuchen, welche Einkünfte jedem gatten tatsächlich zufliessen. Ein weiteres Merkmal

gedass Ehedes

Splittings besteht darin, dass es die steuerliche Gleichbehandlung der Einverdiener- und Zweiverdienerehen gewährleistet. ..Zudem wird durch die systembedingte Entlastung der

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Ehepaare eine Annäherung an die Belastung des Konkubinates erreicht. Aus verschiedenen Gründen kommt indessen die Einführung dieses Verfahrens im Rahmen der Steuerharmonisierung nicht in Frage. Das Splitting geht von der Annahme.aus, dass der Verheiratete wirtschaftlich genau gleich leistungsfähig wie zwei Alleinstehende mit je dem halben Einkommen ist. Mit anderen Worten kann ein Verheirateter durch die dem Splitting eigene Halbierung des Einkommens für die Satzbestimmung genau doppelt so viel Einkommen erzielen wie ein Alleinstehender, bis er den gleichen Steuerbetrag (pro Kopf) zu bezahlen hat, bzw. bis ihn der gleiche Steuersatz

trifft. Im Ver-

gleich zum Alleinstehenden bewirkt das Splitting insbesondere für höhere Einkommen eine viel zu starke Steuerentlastung, weil das Leben zu zweit bei im übrigen gleichen Verhältnissen wirtschaftlicher ist als die Führung ; zweier getrennter Haushalte. Setzt man nach Cagianut (vgl. F. Cagianut; Gerechte Besteuerung der Ehegatten, S. 30 ff.) die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit eines Alleinstehenden mit dem Faktor, 2 ein, liegt diejenige eines kinderlosen Ehepaares mit gleichem Einkommen zwischen 1,3 und 1,5, keinesfalls aber bei 1. Cagianut geht davon aus, dass diese Relation allerdings nur im Bereich des verbrauchten Einkommens gültig sei. Bei zunehmendem Einkommen nähere sich nämlich die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Ehepaares mehr und mehr dem Faktor 2. Das Einkommens-splitting bringe deshalb auf allen Einkommensstufen, vor allem aber im Bereich der oberen Einkommen, unangemessen hohe Entlastungen der Verheirateten gegenüber den Alleinstehenden (vgl. a.a.O. S. 44 ff.). An sich wäre es u.E. zwar möglich, diese Auswirkungen zu begrenzen, doch würde dadurch das Splitting-Verfahren verfälscht. Anderseits würde die übermässige Entlastung zu entsprechend hohen Steuerausfällen führen. Diese wurden zum Beispiel im Kanton Graubünden auf 18 Prozent der gesamten Einkommenssteuer berechnet (vgl. Botschaft der Regierung an den Gros-

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sen Rat, ,1975/76, Heft 2, S. 111). Ausfälle in diesen Grössenordnungen könnten schwerlich anderweitig wettgemacht werden und wären deshalb bei den heutigen finanziellen Verhältnissen der öffentlichen Gemeinwesen und dabei vorab des Bundes kaum tragbar. Die Einführung des Splitting-Verfahrens ins SteuerharmoniL sierungsgesetz würde auch einen verfassungsrechtlich kaum zulässigen Eingriff in die den Kantonen vorbehaltene Tarifhoheit darstellen (Art. 42quinquies Abs. 2 BV) , weil es sich um eine Frage des Steuersatzes handelt. 142.222

Besteuerung nach Konsumeinheiten

In der Schweiz unbekannt ist auch das in Frankreich praktizierte System einer Steuerberechnung nach sog. Konsumeinheiten. Einzig im Kanton Wallis besteht seit Herbst 1980 eine Initiative des Kartells der christlichen Gewerkschaften, die darauf abzielt, im kantonalen Steuerrecht dieses System einzuführen. Bei der Besteuerung nach Konsumeinheiten wird im Gegensatz zum Einkommens-Splitting das Gesamteinkommen nicht durch einen festen, sondern durch einen variablen Divisor geteilt und der für dieses Teileinkommen massgebende Steuersatz auf das Gesamteinkommen angewendet. Der variable Divisor soll entsprechend der Familiengrösse dem Verbrauch (Konsumbedarf) der einzelnen Glieder der Familiengemeinschaft Rechnung tragen. Dabei wird der Konsumbedarf der Ehegatten je mit dem Faktor l und derjenige der minderjährigen Kinder je mit dem Faktor 0,5 bewertet. Für ein Ehepaar ohne Kinder ist damit die Besteuerung nach Konsumeinheiten identisch mit dem Splitting-Verfahren.

praktisch

Die Besteuerung nach Konsumeinheiten geht nicht zu Unrecht davon aus, dass die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen nicht nur von seinem Einkommen, sondern auch vom Konsumbedarf der Familie abhängig ist. Ihre Schwäche liegt indessen darin, dass sie die Wirkungen der progressiven Einkommensbesteuerung ausser acht lässt, so dass

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die Steuerentlastungen bei den oberen Einkornmensschichten viel zu weit gehen. Die gegen das Splitting-Verfahren geäusserten Bedenken gelten somit noch in grösserem Masse für die Besteuerung nach Konsumeinheiten. 142.23

Massnahmen zur Milderung der Steuerbelastung der Familie nach den Harmonisierungsentwürfen

Die Gesetzgebung zur Steuerharmonisierung trägt der unterschiedlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zwischen verheirateten und alleinstehenden Personen wie folgt Rechnung: Das

Steuerharmonisierungsgesetz

schreibt

unter diesem Ge-

sichtspunkt ausdrücklich vor, die Steuer sei für verheiratete Personen, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, tiefer als für die übrigen Steuerpflichtigen anzusetzen (Art. 12 Abs. 2). Dabei lässt es den Kantonen die Wahl zwischen einem Doppeltarif und einem Einheitstarif mit Prozentabzug vom Steuerbetrag für Verheiratete. Beide Entlastungsmethoden sind, wie vorne dargetan, dem schweizerischen Steuerrecht vertraut. Der Umfang der Ermässigung ist durch den kantonalen Gesetzgeber festzusetzen. Die Koordinationskommission empfiehlt indessen eine Ermässigung, die den Verheirateten gegenüber den Alleinstehenden im Bereich des Einkommens, welches für den Konsum benötigt wird, eine Entlastung von 20-30 Prozent des Steuerbetrages bringt. Im Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer wird diesen Erfordernissen durch einen ermässigten Verheiratetentarif (Art. 36 Abs. 2) Rechnung getragen, wie er auch im Postulat Meier Josi vom 24. Juni 1982 (Nr. 81.522) verlangt wird. Die .in den Doppeltarif eingebaute Ermässigung auf dem Einkommen beträgt im Bereich des Einkommens, welches für den Konsum benötigt wird, 25 Prozent, mindestens 2500 Franken, höchstens 6000 Pranken. Eine weitergehende Ermässigung würde zu untragbaren Steuerausfällen .führen.

2 Bundesblatt. 135. Jahrg. Bd. III

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Sind beide Ehegatten erwerbstätig, so entstehen in der Regel zusätzliche Haushaltskosten und die Progressionswirkungen werden spürbar. Vor allem bei diesen Fällen entzündet sich die Kritik an der herkömmlichen Familienbesteuerung. Die Gesetzesentwürfe, tragen dieser Kritik insofern Rechnung, als sie das seit zehn Jahren bei der direkten Bundessteuer und in vielen kantonalen Steuergesetzen eingeführte System des Zweitverdienerabzugs vom Einkommen übernehmen. Bei der Bundessteuer ist es ein fixer Frankenabzug Abs. 2 DBG). Für den kantonalen

(Art. 33

Bereich kann es nach der

Formulierung im StHG (Art. 10 Abs. 2 Bst. k) auch ein 'flexibler Abzug nach dem in den Kantonen Basel-Stadt, BaselLandschaft und Waadt praktizierten System sein. Sozialabzüge für Kinder, unterstützte Personen und Halbfamilien sind im StHG aus verfassungsrechtlichen Gründen nicht enthalten; die kantonalen Gesetzgeber sind hier bezüglich Ausgestaltung und Höhe frei. Bei der direkten1 Bundessteuer handelt es sich wie nach geltendem Recht um Abzüge in fixen Frankenbeträgen vom Einkommen (Art. 35 Abs. 1). Ein Wechsel zu Sozialabzügen als feste Abzüge vom,Steuerbetrag, wie er gelegentlich gefordert wird, ist aus den vom Bundesrat bereits einmal dargelegten Gründen abzulehnen (vgl. Botschaft vom 8. Dez. 1980 über die Weiterführung der Finanzordnung und die Verbesserung des Bundeshaushaltes, BB1 1981 I 20, Ziff. 32). Abschliessend ist darauf hinzuweisen, dass der Grundsatz der Zusammenveranlagung bei der Ehegatten- und Familienbesteuerung in zwei umfangreichen Vernehmlassungsverfahren von einer grossen Mehrheit der Vernehmlassungsautoren ausdrücklich oder stillschweigend genehmigt worden ist. Er entspricht ebenfalls einer von den eidgenössischen Räten überwiesenen Motion 'der CVP-Fraktion betreffend Einkommenssteuer und Familienpolitik (80.397). Ferner kommt auch die vom Eidgenössischen Departement des Innern eingesetzte Arbeitsgruppe in

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ihrem kürzlich veröffentlichten Bericht "Familienpolitik in der Schweiz" zur Empfehlung, dass am Grundsatz der Familienbesteuerung festzuhalten sei (vgl. genannten Bericht, S. 109). Auch aus diesen. Gründen erscheint es als angezeigt, vom jetzigen System grundsätzlich nicht abzuweichen. 143

Die steuerliche Behandlung der Vorsorge

Die Entwürfe des StHG und des DBG zählen zur Vorsorge ;die eidgenössische Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, die berufliche Vorsorge sowie Leibrenten- und Verpfründungsverträge als Formen der nichtgebundenen Selbstvorsorge, entsprechend der verfassungsrechtlich (Art. 34quater ßV) verankerten Dreisäulen-Konzeption, Für die steuerliche Behandlung der Vorsorge halten sie sich an das System,..das den steuerrechtlichen Vorschriften (insb. Art. 80-84) des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) zugrunde liegt und bereits in mehreren kantonalen Steuergesetzen verwirklicht ist. Demnach werden die gemäss Gesetz, Statut, Reglement oder Vertrag geleisteten Einlagen, Prämien und anderen Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Vorsorge voll vom Einkommen abgezogen (Art. 10 Abs. 2 Bst. d StHG und Art. 33 Abs. l Bst. d DBG; beim Arbeitgeber gilt sein Anteil als abzugsfähiger Aufwand). Anderseits werden Vorsorgeleistungen grundsätzlich voll besteuert (Art. 8 Abs. l StHG; Art. 22 Abs. l DBG). Diese Regelung bedeutet eine Neuerung für die .direkte Bundessteuer und für die Mehrzahl der kantonalen Steuerprdnungen, wo noch Systeme mit beschränkter Abzugsfähigkeit der Beiträge und beschränkter Besteuerung der Vorsorgeleistungen und 21bis BdBSt).

gelten (vgl. z.B. Art. 22 Abs. l Bst. h

In sachlicher Hinsicht hat die Neuregelung den Vorteil, dass sowohl die beitragspflichtigen als auch die leistungsberechtigten Personen nach ihrem Nettoeinkommen besteuert werden (vgl. Botschaft vom 19. Dez. 1975 zum BVG, Abschn. 431; BB1 1976 I 213). Sie ist sodann auch in jenen Fällen gerechter,

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in denen der Steuerpflichtige nicht oder nur teilweise in den Genuss der erwarteten Rentenleistung gelangt. 144

Die Besteuerung der Kapitalgewinne

Eine Steuer vom Gesamteinkommen, wie

sie den

Harmonisie-

rungsentwürfen zugrunde liegt, hat im Rahmen des praktisch Möglichen auch die Kapitalgewinne zu erfassen, die der Steuerpflichtige bei der Veräusserung oder Verwertung von Vermögensteilen erzielt. 144.1

Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen

Kapitalgewinne, die im Geschäftsvermögen eines Selbständigerwerbenden tatsächlich oder buchmässig realisiert werden, unterliegen der Einkommens Steuer,- eine teilweise Sonderregelung soll lediglich für land- und forstwirtschaftliche Grundstücke gelten (Art. 9 Abs. l StHG; Art. 18 Abs. 5 DBG). Hervorzuheben ist das Kriterium der selbständigen Erwerbstätigkeit; es ersetzt dasjenige der Buchführungspflicht, auf das heute noch die direkte Bundessteuer (Art. 21 Abs. l Bst. d Und f BdBSt) und mehrere kantonale Steuerordnungen abstellen, und bedeutet insofern eine Erweiterung pflicht gegenüber dem geltenden Recht. 144.2

der

Steuer-

Kapitalgewinne auf Grundstücken

Im Bereich der Kapitalgewinne auf dem Privatvermögen wird die heute in allen Kantonen eingeführte Grundstückgewinnbesteuerung im Steuerharmonisierungsgesetz (Art. 15) als Sondersteuer geordnet. Auf eine Besteuerung solcher Gewinne durch den Bund wird aus fiskalpolitischen Gründen verzichtet. In den Geltungsbereich der Grundstückgewinnsteuer wurden auch die land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke einbezogen, obwohl diese ihrer Natur nach zum Geschäftsvermögen gehören. Diese Lösung entspricht der herrschenden Tendenz in

36


den, kantonalen Steuerordnungen; auch Praktikabilitätsgründe sprechen dafür. Die Unterstellung der land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke unter die Sondersteuer beschränkt sich indessen auf die Wertzuwachsquote (Art. 15 Abs. l StHG), während der Gewinnanteil, der auf übermässige Abschreibungen zurückzuführen ist, der Einkommenssteuer - und zwar hiefür auch der direkten Bundessteuer - unterliegt (Art. 9 Abs. l StHG; Art. 18 Abs. 5 DBG). Unter gewissen Voraussetzungen sind die Kantone befugt, den Geltungsbereich der Grundstückgewinnsteuer generell auf Gewinne aus der Veräusserung von Geschäftsvermögen auszudehnen (Art. 15 Abs. 4 StHG). Dadurch wird dem Umstand Rechnung getragen, :dass eine starke Minderheit der Kantone gegenwärtig sämtliche Gewinne auf Liegenschaften, gleichgültig, ob diese sich im Privatoder Geschäftsvermögen befinden, der Sondersteuer unterstellen. Man mag dieses Wahlrecht unter dem Blickwinkel der Harmonisierung bedauern, muss jedoch anderseits anerkennen, dass das Steuerharmonisierungsgesetz im übrigen eine willkommene Ordnung dieser in den geltenden Rechtsordnungen sehr unterschiedlich ausgestalteten Sondersteuer bringt. 144.3

Die Besteuerung der Kapitalgewinne auf dem beweglichen Privatvermögen

144.31

Allgemeines

Von den Standpunkten der Systemkonformität und der Steuergerechtigkeit aus gesehen wäre die Erfassung aller Kapitalgewinne angezeigt, gleichgültig, auf welchen Vermögensteilen (Wertpapiere, Gegenstände aus Edelmetallen, Gemälde-, Briefmarken- und ähnliche Sammlungen) sie erzielt werden. Die integrale Kapitalgewinnbesteuerung bedingt indessen einen recht erheblichen Verwaltungsaufwand. Gewinne gelangen oft nicht zur Kenntnis der Steuerbehörden, während Verluste lückenlos geltend gemacht werden. Das macht die integrale Kapitalgewinnbesteuerung fiskalisch wenig interessant, weshalb heute die Mehrzahl der Kantone und der Bund die Kapitalgewinne auf dem beweglichen Privatvermögen nicht be-

37


steuern. Indes bringt die völlige Freistellung - abgesehen davon, dass sie, eine Ausnahme vom Grundsatz der umfassenden Einkommensbesteuerung darstellt - verschiedene Unzulänglichkeiten:, Einerseits führt sie zu fiskalischen Ersatzlösungen, die systematisch anfechtbar sind, weil sie dem Wesen der Einkommenssteuer, die auf die persönliche Bereicherung abstellt, widersprechen. So muss beispielsweise der Empfänger von Gratisaktien diese zum Nennwert als Einkommen versteuern,: auch wenn er durch die Gratisaktienzuteilung wirtschaftlich .nicht bereichert ist. Aehnlich verhält es sich bezüglich der Besteuerung von Liquidationsausschüttungen beim Aktionär: Er muss sie - soweit es sich nicht um Rückzahlung der Kapitalanteile handelt - in vollem Umfang als Einkommen versteuern, ohne Rücksicht darauf, was er für den Erwerb der Beteiligung ausgelegt hat (vgl. z.B. Art. 21 Abs. l Est. e BdBSt). Anderseits verleitet die Lücke im System der Einkommensbesteuerung die Steuerpflichtigen nicht selten dazu, durch geschickte Wahl der zivilrechtlichen Formen - insbesondere durch Gründung von Holdinggesellschaften - die in ihrer Unternehmung angehäuften Gewinne so an sich zu ziehen, dass der Vorgang formell als steuerfreier Kapitalgewinn auf Privatvermögen erscheint, obwohl wirtschaftlich eine steuerbare Ausschüttung vorliegt. Die Steuerbehörden sind zwar in der Lage, solchen zivilrechtlich meist gültigen, dem wirtschaftlichen Sachverhalt jedoch nicht entsprechenden Manövern unter Berufung auf Steuerumgehung und auf das Prinzip der wirtschaftlichen Betrachtungsweise die Anerkennung zu verweigern. Es handelt sich jedoch um Notbehelfe, die auf die Dauer nicht befriedigen können. 144.32

Beteiligungsgewinnsteuer

Die Gesetzesentwürfe gehen von der Ueberlegung aus, die sachlich und praktisch angemessenste Lösung für die aufge-

38


zeigten Probleme liege darin, die Kapitalgewinne auf wesentlichen, zum Privatvermögen gehörenden Beteiligungen an Kapitalgesellschaften und Genossenschaften einer (= Beteiligungsgewinnsteuer) zu unterstellen

Sondersteuer (Art. 13-14

StHG; Art. 40-50 DBG). Die Beteiligungsgewinnsteuer ist nicht etwas völlig Neues. Eine entsprechende Steuer besteht in Deutschland seit 1925 (vgl. heute § 17 des bundesdeutschen Einkommensteuergesetzes) und in Frankreich seit 1941 (vgl. Art. 160 des Code général des impôts). In der Schweiz ist die Beteiligungsgewinnsteuer erst in drei Kantonen eingeführt, nämlich seit 1971 in, St. Gallen und seit 1977 im Tessin und im Wallis, wobei sie allerdings im Kanton Tessin aufgrund einer Motion bis zu ihrer allfälligen gesamtschweizerischen Einführung im Rahmen der Steuerharmonisierung sistiert worden ist. In den Vernehmlassungsverf ahren von 1974 und 1978

gehörte

die Beteiligungsgewinnsteuer zu den umstrittensten Punkten der Harmonisierungsentwürfe. Dabei kann allerdings festgehalten werden, dass die Mehrzahl der Kantone und der politischen Gruppen diese Steuer ausdrücklich oder stillschweigend guthiessen, während sich die Gegnerschaft zur Hauptsache aus den Kreisen der potentiell Betroffenen, insbesondere der Schutzorganisation der privaten Aktiengesellschaften, rekrutierte. Zugunsten der Beteiligungsgewinnsteuer können entscheidende Vorteile angeführt werden. Sie erlaubt es, die in der Doktrin seit langem angefochtene Gratisaktienbesteuerung fallenzulassen (vgl. Art. 8 Abs. 3 Bst. a StHG; Art. 20 Abs. 2 DBG) und die Liquidationsausschüttungen im Bereich wesentlicher Beteiligungen nur noch im Umfang der tatsächlichen Bereicherung des Empfängers zu besteuern -(Art. 45 Abs. 2 DBG) . Steuerumgehungsversuchen der geschilderten Art wird der Boden weitgehend entzogen. Die Beschränkung auf wesentliche Beteiligungen und die Ausgestaltung als Sondersteuer erlauben eine - wie die Erfahrungen des Kantons St. Gallen

39


zeigen - administrativ ohne unverhältnismässigen Aufwand zu bewältigende und fiskalisch interessante, dem Bund mutmasslich rund 50 Millionen Franken pro Jahr einbringende Besteuerung. Die Beteiligungsgewinnsteuer nähert sich im Rahmen des praktisch Vertretbaren dem Ideal einer allgemeinen Kapitalgewinnbesteuerung. Die gegen die Beteiligungsgewinnsteuer vorgebrachten Argumente wirken wenig überzeugend. Vor allem wird eingewendet, die Beteiligungsgewinnsteuer richte sich einseitig gegen Gesellschaften mit kleinem Aktionärskreis ("private" Aktiengesellschaften). Dieser Einwand ist zwar insoweit begründet, als es bei Publikumsgesellschaften in der Regel keine Beteiligungen gibt, die unter die Beteiligungsgewinnsteuer fallen. Richtig wäre, eben die Besteuerung aller Kapitalgewinne, doch ist dies aus den erwähnten Gründen nicht angezeigt. Immerhin wollen wir denjenigen Kanftonen, die die integrale Kapitalgewinnbesteüerung kennen (z.B. der Kanton Solothurn im Rahmen seiner Einkommenssteuer oder der Kanton Basel-Stadt aufgrund einer Sondersteuer) , nicht verwehren, eine weitergehende Kapitalgewinnsteuer zu erheben. Zu diesem Zweck haben wir in Artikel 2 StHG einen neuen Absatz 2 eingefügt: "Die Kantone und Gemeinden können anstelle der Beteiligungsgewinnsteuer eine weitergehende Kapitalgewinnsteuer erheben." Diese Wahlmöglichkeit war schon in früheren wurde später jedoch aufgegeben.

StHG-Entwürfen

enthalten,

Die Beschränkung der Besteuerung auf wesentliche Beteiligungen führt im übrigen nicht zu willkürlichen Unterscheidungen, sondern lässt sich sachlich begründen: Der Aktionär einer Publikumsgesellschaft sucht in erster Linie die Kapitalanlage; seine Einflussnahme .auf den Geschäftsgang ist im allgemeinen gering. Demgegenüber ist der Hauptaktionär oder wesentlich beteiligte Minderheitsaktionär einer ' "privaten" Gesellschaft aller Regel nach in der Lage, auf den Geschäftsgang massgebend einzuwirken. Wirtschaftlich lässt

40


sich seine Stellung mit derjenigen eines Teilhabers an einer Personengesellschaft, z.B. einer Kollektivgesellschaft, vergleichen. Die Veräusserung der Beteiligungsrechte an einer Personenunternehmung löst die anteilmässige Besteuerung der dabei realisierten stillen Reserven aus; sachlich ebenso begründet ist die Besteuerung, wenn wesentliche Beteiligungen an einer Aktiengesellschaft veräussert und dabei Mehrwerte realisiert werden. Aus diesen Gründen halten wir sowohl mit der Koordinationskommission als auch mit der Finanzdirektorenkonferenz an der Besteuerung solcher Gewinne grundsätzlich fest. Die Einwände gegen einzelne Modalitäten der vorgeschlagenen Steuer betrafen vor allem die Umschreibung der "wesentlichen" Beteiligung, die Frage eines Einschlages entsprechend der Besitzesdauer

sowie die Verlustverrechnung. Darauf sei

im folgenden noch kurz eingegangen: - Als wesentlich bezeichneten die Gesetzesentwürfe ursprünglich eine Beteiligung von mindestens 20 Prozent des Grundoder Stammkapitals oder der Stimmrechte. Die Finanzdirektorenkonferenz hat die Grenze auf 25 Prozent erhöht. Nunmehr setzen wir diese Limite wieder bei 20 Prozent fest. Wo die sachlich richtige Grenze liegt (Deutschland und Frankreich: 25 %, St. Gallen und Tessin: 20 %, VJallis: 15 %), lässt sich rational kaum eindeutig beantworten. Im1

merhin sei daran erinnert, dass in anderem Zusammenhang nach geltendem Recht des Bundes und der meisten Kantone die Grenze zwischen wesentlichen und übrigen Beteiligungen bei 20 Prozent festgesetzt ist (vgl. die entsprechende Voraussetzung für die Ermässigung der Gewinnsteuer von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften mit massgebenden Beteiligungen in Art. 59 BdBSt und analoge kantonale Bestimmungen); daran zeigt sich, dass die nun vorgeschlagene Quote von 20 Prozent (Art. 13 Abs. 2 StHG; Art. 40 Abs. 2 und 3 DBG) durchaus vertretbar ist.

41


- Als weiteres Zugeständnis an die Gegner der Beteiligungsgewinnsteuer

ist

in die

eingeführt worden.

Entwürfe

ein

Besitzesdauerabzug

Der StHG-Entwurf räumt dem

kantonalen

Gesetzgeber die Möglichkeit ein, den steuerbaren Beteiligungsgewinn bei längerer Besitzesdauer bis auf 40 Prozent zu ermässigen (Art. 13 Abs. 1). Nach dem DBG-Entwurf 49)

setzt

die

Ermässigung

nach

einer

(Art.

Besitzesdauer

zehn Jahren ein und beträgt 2 Prozent

von

für jedes weitere

Jahr, höchstens aber 60 Prozent. - Nach den früheren Fassungen der Gesetzesentwürfe Beteiligungsverluste nur mit

konnten

Beteiligungsgewinnen, nicht

jedoch mit ändern Einkommensteilen

verrechnet werden. Die-

se Einschränkung entsprach zwar der Ausgestaltung als Sondersteuer, wurde jedoch1 im Vernehmlassungsverfahren als zu eng kritisiert. dieser Kritik stimmter

Die vorliegenden Gesetzesentwürfe dadurch

Rechnung,

zeitlicher Grenzen

dass

sie

die volle

tragen

innerhalb

gegenseitige

beVer-

lustverrechnung zulassen. Beteiligungsverluste sind demzufolge nicht nur von Beteiligungsgewinnen, ändern Einkommensteilen abziehbar

sondern auch von

(Art. 14 StHG; Art. 48

DBG ) .

Mit diesen Aenderungen gegenüber den ursprünglichen Gesetzesentwürfen haben wir die gegen die Ausgestaltung der Beteiligungsgewinnsteuer im einzelnen erhobene Kritik

soweit

wie möglich berücksichtigt. 144.33

Variante I; Erfassung der Beteiligungsgewinne bei der Einkommenssteuer

Als Variante zur Beteiligungsgewinnsteuer als hat die Koordinationskommission April 1980

in

ihrem

Sondersteuer

Bericht

vom

15.

(S. 12) vorgeschlagen, wesentliche Beteiligungen

im Privatvermögen dem Geschäftsvermögen gleichzustellen und sie sen.

42

im Rahmen

der ordentlichen

Einkommenssteuer

zu

erfas-


Eine solche Lösung hat - wie die Kommission selber ausführt - neben gewissen Vorteilen auch erhebliche1 Nachteile. Sie bietet Verrechnung führt aber den übrigen

zwar die Möglichkeit zu Abschreibungen und von Gewinnen mit geschäftlichen Verlusten., auch durch das Zusammenrechnen der Gewinne Einkünften zu höheren Steuerbelastungen als

zur Sie mit die

Sondersteuer, bei welcher die Beteiligungsgewinne für sich allein nach dem ordentlichen EinkommensSteuertarif besteuert werden (Art. 50 DBG). Unter dem Gesichtspunkt der Steuerharmonisierung ist schliesslich darauf hinzuweisen, dass diese Variante - im'Gegensatz zur Sondersteuer - im schweizerischen Steuerrecht bislang keinen Eingang gefunden hat. Die Finanzdirektorenkonferenz hat deshalb der Sondersteuerlösung den Vorzug gegeben, unseres Erachtens zurecht. 144.34

Variante II: Postulat Biel (78.312)

Als weitere Variante zur Besteuerung der Kapitalgewinne auf dem beweglichen Privatvermögen schlägt ein Postulat Biel vom 19. Januar 1978 folgende Lösung vor: 1. Kurzfristige Kapitalgewinne (Besitzesdauer am Vermögensobjekt weniger als ein Jahr) unterliegen der Einkommenssteuer. Es ist ein angemessener Preibetrag vorzusehen. 2. Langfristige Kapitalgewinne

(Besitzesdauer länger als ein

Jahr) unterliegen nur dann der Einkommenssteuer, wenn es sich um beherrschende Beteiligungen handelt. Hiezu

ist folgendes zu bemerken:

Ziffer l des Postulates

verlangt eine umfassende Kapitalgewinnbesteuerung. Wir haben hievor (Ziff. 144.31) dargelegt, dass eine solche Besteuerung, so berechtigt sie in grundsätzlicher Hinsicht wäre, aus praktischen Gründen höchst problematisch ist. Wird sie gar noch eingeschränkt auf die Gewinne auf Vermögensobjekten, die der Steuerpflichtige weniger als ein Jahr besessen hat, so erscheint sie vollends als undurchführbar; der Steuerpflichtige wird oft nicht einmal dazu kommen, diese Vermö-

43


gensobjekte im Wertschriftenverzeichnis, das noch am ehesten eine gewisse Kontrolle der Vermögensbewegungen erlaubt, anzugeben. Die Besteuerung solcher Gewinne wäre praktisch dem Zufall überlassen und damit willkürlich. Ziffer 2 des Postulats übernimmt die Idee der Beteiligungsgewinnsteuer, jedoch beschränkt auf "beherrschende" Beteiligungen, wobei der Begründung zu entnehmen ist, dass es sich um Beteiligungen von über 50 Prozent handeln soll. Wie dargelegt wurde, lässt sich über die Frage streiten, welcher Beteiligungsprozentsatz (15, 20, 25, 50 %) massgebend sein soll. Je höher indessen die Grenze angesetzt wird, desto willkürlicher wird die Besteuerung: Einerseits wäre an sich die Besteuerung aller Kapitalgewinne sachgerecht, anderseits ist auch ein wesentlich beteiligter Minderheitsaktionär in der Lage, auf den Geschäftsgang der Unternehmung massgebend einzuwirken. Aus diesen Gründen geben wir der Beteiligungsgewinnsteuer, wie sie in den vorliegenden Gesetzesentwürfen enthalten ist, den Vorzug. 145

Steuerliche Förderung ausserfiskalischer Zielsetzungen

Mit der Gesetzgebung über die Steuerharmonisierung wird oft der Ruf nach steuerlicher Förderung verschiedener, insbesondere gesellschaftspolitischer Anliegen verbunden, die anerkanntermassen oder nach Auffassung der interessierten Kreise durch den Staat unterstützt werden sollen (z.B. Eigentumsbildung, Altersvorsorge, Erhaltung einer ausgeglichenen Beschäftigung, Energiesparen, Umweltschutz, usw.). Hierzu ist nachstehend Stellung zu nehmen. 145.1

Allgemeine Ueberlegungen

Steuern sind voraussetzungslos geschuldete öffentliche Abgaben, die - soweit es sich um direkte Steuern handelt - nach

44


dem Grundsatz der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen erhoben werden. Ihr primärer Zweck ist es, die für den Finanzbedarf notwendigen Einnahmen sicherzustellen. Werden ausserfiskalische Zielsetzungen steuerlich bevorzugt behandelt, so kann dies den Grundsatz der Besteuerung, nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und damit das Anliegen der Steuergerechtigkeit gefährden. Das Bestreben, in der Harmonisierungsgesetzgebung spezifische ausserfiskalische Zwecke zu verfolgen, setzt voraus, dass dem Bundesgesetzgeber auch eine Gesetzgebungs- oder eine Förderungskompetenz im fraglichen Bereich zusteht. Eine solche verfassungsrechtliche Grundlage ist erforderlich, weil sich sonst die mit der fiskalischen Förderung regelmässig verbundene steuerliche Ungleichbehandlung nicht rechtfertigen lässt. Entsprechende Kompetenzen für den Bundesgesetzgeber enthalten z.B. Artikel 3lquinquies Absätze l und 2 BV (konjunkturpolitische Förderungsmassnahmen und Steuerbegünstigung von Arbeitsbeschaffungsreserven} und Artikel 34quater Absätze 5 und 6 BV (Förderung der beruflichen Vorsorge und der Selbstvorsorge). Während die Möglichkeit zur steuerlichen Begünstigung von Arbeitsbeschaffungsreserve,n ihren Niederschlag in den Vorarbeiten zu einem Entwurf eines Bundesgesetzes über die Bildung steuerbegünstigter Arbeitsbeschaffungsreserven gefunden hat, konkretisiert sich die steuerliche Begünstigung der beruflichen Vorsorge und der Selbstvorsorge in der Harmonisierungsgesetzgebung selber: So werden Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von der Steuerpflicht befreit (Art. 26 Abs. l Bst. d StHG; Art. 62 Bst. e DBG). Die Selbstvorsorge sodann wird dadurch gefördert, dass über die berufliche Vorsorge hinaus in einem bestimmten Umfang auch Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten, der gebundenen Selbstvorsorge dienenden Einrichtungen zum Abzug zugelassen werden (Art. 10 Abs. 2 Bst. e StHG; Art. 33 Abs. l Bst. e DBG). ! Im gleichen Zusammenhang ist auch der Abzug für Zinsen von i Sparkapitalien (Art. 10 Abs. 2 Bst. g StHG; Art. 33 Abs. l Bst. g DBG) zu erwähnen. Auch die in Artikel 32 Absatz 2 DBG vorgesehene Abzugsfähigkeit der Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten

.45


kann

sich

auf .die

entsprechende

Sachkompetenz

in Artikel

24sexies BV stützen. •Ebenso liessen sich vom künftigen Uinweltschutzgesetz vorgesehene Massnahmen (wie die Sanierung von Anlagen zur Verbesserung der Luftqualität) gestützt auf Artikel 24sèpties BV steuerlich begünstigen. Soweit solche Umweltschutzmassnahmen zugleich auch eine rationelle Energieverwendung bewirken/ könnte auf diesem Weg indirekt auch das Energiesparen gefördert werden. Es gilt indessen zu beachten, dass dem Bund infolge der Verwerfung des Energieartikels (Volksabstimmung vom 27. Febr. 1983) im Bereich Energieversorgung/Energieverwendung keine Kompetenz zusteht, Energiesparmassnahmen generell zu fördern. Soweit also energiepolitische Anliegen nicht im Rahmen anderer Verfassungskompetenzen gefördert werden können (z.B. Art. 24septies; Umweltschutz; Art. 24bis Abs. l Bst. a, Gewässerschutz; Art. 24bis Abs. l Bst. b, Wassernutzung; Art. 24quater Abs. l, Fortleitung und ; Abgabe elektrischer Energie), gilt folgender Grundsatz: Die Kosten für energiesparende Massnahmen sind teilweise werterhaltende Aufwendungen und damit grundsätzlich zum steuerlich abzugsfähigen Unterhalt zu rechnen, teilweise aber stellen sie wertvermehrende und damit nicht zum Abzug berechtigende Investitionen dar. , Aufgrund entsprechender Empfehlungen der Finanzdirektorenkonferenz und der Eidgenössischen Steuerverwaltung ist die Praxis der Steuerbehörden innerhalb dieses Rahmens zwar grosszügig, doch darf sie im Hinblick auf den erwähnten Grundsatz eindeutig wertvermehrende Energiesparmassnahmen nicht zum Abzug zulassen. In diesem Sinne können auch die Postulate Erosi vom 4. Oktober 1978 (Nr. 78.380) und Barchi vom 27. September 1979 (Nr. 79.469) berücksichtigt werden.

'

Zusammenfassend bleibt festzuhalten, dass die Verfolgung ausserfiskalischer Ziele in der Steuergesetzgebung stets eine entsprechende Gesetzgebungs- oder eine Förderuhgskompetenz in der Verfassung voraussetzt, um die daraus regelmässig entstehende Ungleichbehandlung der Steuerpflichtigen zu rechtfertigen. Davon abgesehen führen alle steuerlichen Er-

46


leichterungen zu einem Verlust an Steuersubstrat, so dass jeweils zwangsläufig früher oder später wieder versucht werden muss, diese Einbusse über eine Erhöhung der Tarife wettzumachen. Im übrigen sollte das Steuersystem nicht mit einer Vielzahl ausserfiskalischer Zwecke belastet werden, weil sonst dessen Transparenz verloren geht und nicht mehr ersichtlich ist, wer wieviel Förderung erhält, denn die Förderung wird als solche nicht ausgewiesen. Die auf dsm Wege der Steuervergünstigungen ausgerichteten Subventionen sind zudem meist wenig zielgerichtete Subventionen, die dem "Giesskannenprinzip" folgen. Schliesslich sind die Steuervsrwaltungen nicht eingerichtet für die Administrierung beliebiger ausserf iskalischer Förderungsmassnahmen. Es .ist u.E. wichtig, sich diese Zusammenhänge vor Augen zu halten, wenn der Ruf nach steuerlicher Förderung ausserfiskalischer Ziele erhoben wird. 145.2

Ueberlegungen zur steuerlichen Eigentumsförderung im besonderen

In der Schweiz wurden für die Eigentumsförderung schon zahlreiche Vorstösse unternommen. Allein in den eidgenössischen Räten wurden seit dem Jahre 1962 17 Postulate und Motionen zur Eigentumsförderung eingebracht (vgl. ihre Zusammenstellung im "Bericht der Expertenkommission Wohneigentumsförderung" vom 14. Jan. 1980, S. 13 f.). Unter dieser Vorstössen kommt der Motion der Freisinnig-demokratischen Fraktion vom 23. März 1979 betreffend Gesamtkonzept für die Eigentumsförderung besondere Bedeutung zu. Mit Verfügung vom 7. März 1979 setzte das Eidgenössische Volkswirtschaftsdepartement eine Expertenkommission ein mit dem Auftrag, Möglichkeiten zur Verbesserung der Wohneigentumsstreuung zu überprüfen und Vorschläge für zielgerichtete Massnahmen auf Gesetzes- und Verordnungsstufe zu unterbreiten. Diese in der Folge "Expertenkommission Wohneigentumsförderung" genannte Kommission stand unter Leitung von Regierungsrat F. Hasset, Baudirektor des Kantons Freiburg. In

47


ihrem am 14. Januar 1980 veröffentlichten Bericht formulierte sie verschiedene Anträge im Hinblick auf die Eigentumsförderung. Vier dieser Anträge hatte zuvor ihre "Untergruppe Steuerfragen" der Koordinationskommission zur Stellungnahme unterbreitet. Es handelte sich dabei um folgende Postulate: - Die Eigenmietwertbesteuerung ist auf 60 Prozent dee Ertrages zu beschränken, der sich bei einer Verzinsung des für die Vermögenssteuer massgebenden Liegenschaftswertes zum - durchschnittlichen Zinssatz für erste Hypotheken ergibt. - Selbstbewohnte Liegenschaften sind in der Regel zum Ertragswert zu bewerten. Liegen besondere Verhältnisse vor, können Zuschläge gemacht werden. - Bei Veräusserung eines selbstgenutzten Wohnobjektes ist die Grundstückgewinnsteuer aufzuschieben, wenn und soweit der Veräusserungserlös innert angemessener Frist in der Schweiz zum Wiedererwerb einer vergleichbaren Wohnliegenschaft verwendet wird. - Für Bürgschaftsinstitutionen, die vorwiegend das Wohneigentum fördern, sind Steuererleichterungen vorzusehen. Wir haben diese Vorschläge überprüft und gelangen dabei zu folgender Stellungnahme: Auszugehen ist davon, dass das schweizerische Steuerrecht wie übrigens eine ganze Reihe anderer europäischer Steuerordnungen (vgl. eine Zusammenstellung bei Bölsterli, Die steuerliche Behandlung der Eigennutzung von Wohnliegenschaften in rechtsvergleichender Sicht, in Archiv für Schweiz. Abgaberecht, Bd. 48, S. 225 ff., insb. S. 240) - den Grundsatz der Besteuerung des sog. Eigenmietwertes kennt. Dieser Grundsatz besagt, dass der Mietwert der selbstbenutzten eigenen Wohnliegenschaft oder Eigentumswohnung 'dem betreffenden Steuerpflichtigen als steuerbares Einkommen aufgerechnet

48


wird. Es ist das aus Gründen der Rechtsgleichheit erforderliche Korrelat zu einem anderen feststehenden Grundsatz des schweizerischen Steuerrechtes, demzufolge die Mietzinsen steuerlich nicht abzugsfähig sind, weil sie dem steuerlich irrelevanten Bereich der privaten Lebenshaltung zugeordnet werden. Der Grundsatz der steuerlichen Aufrechnung des Eigenmietwertes hat anderseits zur Folge, dass alle Aufwendungen, die mit der Erzielung eines Einkommens aus unbeweglichem Vermögen

(einschliesslich des Eigenmietwertes) in Zu-

sammenhang stehen, nämlich die Schuldzinsen (Hypothekarzinsen) , die Unterhalts- und Verwaltungskosten, vom Einkommen in Abzug gebracht werden können. Wollte man den Grundsatz der Besteuerung des Eigenmietwertes aufgeben - wozu jedoch keine Veranlassung besteht -, wäre entweder folgerichtig auch der genannte Liegenschaftsaufwand steuerlich nicht mehr zum Abzug zuzulassen oder aber den Mietern zu gestatten, den Mietzins steuerlich in Abzug zu bringen (in letzterem Sinne Postulat Stich vom 25. Juni 1982, Nr. 82.470). Der hierdurch bewirkte Verlust an Steuersubstrat müsste wohl zwangsläufig über erhöhte Sätze wettgemacht werden. Nicht zu übersehen ist schliesslich, dass der Verzicht auf die Besteuerung des Eigenmietwertes :in erster Linie eine Begünstigung bereits gebildeten Vermögens, nicht aber eine Massnahme zugunsten der Vermögensbildung - wäre. Die gleichen grundsätzlichen Ueberlegungen und Bedenken haben vorab auch für den Vorschlag zu gelten, die Eigenmietwertbesteuerung sei auf 60 Prozent des Ertrages zu beschränken, der sich bei einer Verzinsung des für die Vermögenssteuer massgetalichen Liegenschaftswertes zum durchschnittlichen Zinssatz für erste Hypotheken ergibt. Der Grundsatz der Gleichheit für das Rechtsgut "Wohnen" würde es unbedingt erfordern, dass den Mietern ebenfalls entsprechende Abzüge zugestanden werden müssten, mit den erwähnten Folgen. Abgesehen davon haben Berechnungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung

ergeben,

dass

die vorgeschlagene neue

Berech-

nungsweise erst bei den oberen Einkommen spürbar zur Auswirkung käme, in welchem Bereich der Eigenheimbesitz doch schon

49


verbreitet ist. So gesehen müsste die vorgeschlagene Massnahme unter dem Gesichtspunkt der Eigentumsförderung ohnehin ins Leere stossen. Hinsichtlich der vorgeschlagenen Bewertungsgrundsätze bei der Vermögenssteuer, vorab des Einwandes, man stelle zu Unrecht nur auf den Verkehrswert ab, ist darauf hinzuweisen, dass der massgebliche Artikel 17 Absatz l StHG nunmehr . dahingehend abgeändert worden ist, dass auch der Ertragswert angemessen berücksichtigt, werden kann. Wir stehen diesem Anliegen positiv gegenüber und sind überzeugt, dass ihm mit der neuen Formulierung Rechnung getragen wird. Von besonderer Tragweite ist das Begehren, wonach die Veräusserung einer selbstbewohnten Liegenschaft insoweit als Steueraufschubstatbestand gelten sollte, als der Veräusserungserlös innert angemessener Frist zum Wiedererwerb eines vergleichbaren Wohnobjektes verwendet werde. Wir sind uns bewusst, dass u.U. in diesen Fällen tatsächlich Härten entstehen können, die auch der aus volkswirtschaftlicher Sicht erwünschten beruflichen Mobilität zuwiderlaufen. Gleichwohl lehnen wir den Vorschlag aus steuersystematischen und fiskalischen Ueberlegungen ab, selbst wenn einzelne Kantone eine steuerfreie Ersatzbeschaffung bei selbstbenutztem Wohnungseigentum auf ihrem Kantonsgebiet bereits kennen (vgl. im einzelnen noch die Ausführungen .zu Art. 15 StHG). Was schliesslich noch die Besteuerung der Bürgschaftsgenossenschaften anbetrifft, ist darauf hinzuweisen, dass dieseInstitutionen schon heute wesentliche Steuererleichterungen geniessen. So wird den Bürgschaftsgenossenschaften analog den Versicherungsgesellschaften z.B. zugestanden, im : Hinblick auf ihre Risiken grosszügig bemessene Rückstellungen bilden zu können. Diese Praxis wird beibehalten; eine besondere Bestimmung ist deshalb überflüssig.

50


146

Die Besteuerung nach dem Aufwand (Pauschalsteuer)

Die Besteuerung nach dem Aufwand stösst auf Zustimmung wie auf Ablehnung. Die Gesetzes.entwürfe halten an diesem Institut fest (Art. 7 StHG; Art. 14 DBG). Als Vorbilder dienten Artikel, ISbis BdBSt und das interkantonale Konkordat vom 10,. Dezember 1948 über den Ausschluss von Steuerabkommen (SR 671.1). Es ist vorauszusehen, dass die Fortführung der Pauschalsteuer von jenen politischen Kreisen, die darin ein Privileg für reiche Ausländer sehen, unter Beschuss geraten wird. Richtig konzipiert, stellt die Pauschalsteuer jedoch kein Privileg, sondern eine aus praktischen Gründen gebotene Art der Ermessensveranlagung dar. Dabei ist nach den massgeblichen Bestimmungen der Harmonisierungsgesetzgebung sichergestellt, dass die Aufwandbesteuerung zu keinen unangemessenen Vorteilen aus Doppelbesteuerungsabkommen führen kann (Art. 7 Abs. 3 Bst. b StHG; Art. 14 Abs. 3 Bst. e DBG). Würde jedoch auf diese Besteuerung verzichtet, wären die Veranlagungsbehörden oft nicht in der Lage, eine sachgemässe Einschätzung zu treffen, da ihnen die Mittel zur Feststellung und Ueberprüfung der vorwiegend im Ausland erzielten Einkünfte der betreffenden Steuerpflichtigen fehlen. Die Folge wären erhebliche Steuerausfälle. Wenn die Ausgestaltung der Pauschalsteuer in einzelnen Kantonen bisher zu wünschen übrig gelassen hat, so ist das kein Grund, auf die Pauschalsteuer völlig zu verzichten, sondern vielmehr Anlass zur Harmonisierung. Die vorgeschlagene Regelung hält u.E. die Besteuerung nach dem Aufwand in sachlich vertretbaren Grenzen. 147

Die Besteuerung der juristischen Personen

147.1

Allgemeines

Die juristischen Personen haben nach schweizerischem Recht eigene Rechtspersönlichkeit; alle schweizerischen Steuerge-

51


setze behandeln sie deshalb als selbständige Steuersubjekte. Diese Ordnung wird in den Harmonisierungsentwürfen übernom-

men. Zu den juristischen Personen gehören die Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaften, Kommanditaktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung) und Genossenschaften des Handelsrechts sowie die Vereine, Stiftungen und übrigen juristischen Personen. Sie werden in den Gesetzesentwürfen grundsätzlich gleich behandelt und unterliegen - unter Vorbehalt bestimmter Befreiungsgründe - einer Steuer auf dem Reingewinn (Gewinnsteuer) und einer Steuer auf dem Eigenkapital (Kapitalsteuer). Den übrigen juristischen Personen gleichgestellt werden von den Gesetzesentwürfen die Anlagefonds mit direktem Grundbesitz im Sinne von Artikel 31 Absatz 2 Buchstabe a des Bundesgesetzes vom 1. Juli 1966 über .die Anlagefonds (SR 951.31; vgl. Ziff. 147.8 hienach). Die Besteuerung setzesentwürfen

der juristischen Personen wird in den Geunter den Kapiteln bzw. Titeln Steuer-

pflicht, Gewinnsteuer, Kapitalsteuer und zeitliche Bemessung geregelt (Art. 23-34 StHG; Art. 55-88 DBG). Von besonderem Interesse sind: - Die Abzugsfähigkeit der .Steuern, - die Neuregelung der TarifStrukturen, - die Frage der Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung, - die Genossenschaftsbesteuerung, - die Behandlung der Beteiligungs-, Holding- und Domizilgesellschaften. 147.2

Abzugsfähigkeit

der. Steuern

Der Entwurf des DBG lässt den Abzug der Steuern (ausgenommen Steuerbussen) zu und übernimmt damit die im geltenden Bun-

52


dessteuerrecht bestehende Lösung 49 Abs. 2 BdBSt).

(Art. 65 Est. a DBG; Art.

In Artikel 28 Absatz l Buchstabe a des StHG-Entwurfs wird diese Regelung als Grundsatz übernommen, doch wird den Kantonen in Absatz 4 das Recht eingeräumt, die Steuern nicht zürn Abzug zuzulassen. Diese Wahlmöglichkeit wurde im Vernehmlassungsverfahren von 1978 verschiedentlich als harmonisierungswidrig kritisiert. Es wurde eine einheitliche Lösung gefordert, und zwar im Sinn der Abzugsfähigkeit der Steuern, da diese betriebswirtschaftlich Aufwand darstellen. Die Koordinationskommission hat sich diesen Begehren angeschlossen und Absatz 4 in zweiter Lesung gestrichen. Aus Harmonisierungsgründen wäre eine einheitliche Lösung anerkanntermassen sehr erwünscht. Die Frage ist indessen eng mit der Tarifgestaltung für juristische Personen verbunden: Diejenigen Kantone, die heute den Abzug der Steuern nicht zulassen (rund die Hälfte), müssten die mit der Einführung der Abzugsfähigkeit verbundenen Steuerausfälle irgendwie kompensieren, was vor allem den Bergkantonen Schwierigkeiten bereiten würde. Bei der Beratung des StHG-Entwurfes im September 1980 hat deshalb die Finanzdirektorenkonferenz die Wahlmöglichkeit wieder in den Entwurf eingefügt. Unter

diesen

handelt,

die

Umständen indirekt

und die

weil den

es

sich

um

Kantonen

eine in

Frage

Artikel

42quinquies BV vorbehaltene Tarifhoheit berührt, sehen wir von einer einheitlichen Lösung im Steuerharmonisierungsgesetz ab. 147.3

Neuregelung der TarifStrukturen

Auf die Harmonisierung

der TarifStrukturen im Bereich der

kantonalen Steuern muss aus verfassungsrechtlichen Gründen verzichtet werden, obwohl sie angesichts der hier besonders grossen Vielfalt von Systemen eigentlich sehr erwünscht wäre. Der StHG-Entwurf enthält deshalb keine Vorschriften über

53


die Berechnung der Gewinn- und der Kapitalsteuer. Die Artikel 30 Absatz l und 33 bestimmen lediglich, dass Kapitalgesellschaften und Genossenschaften nach dem gleichen Tarif besteuert werden; allfällig erhobene Minimalsteuerri auf Ersatzfäktoren sind an die Gewinn- und Kapitalsteuern anzurechnen (Art. 30 Abs. 2). Bei der direkten

Bundessteuer

schlagen

wir aus den unter

Ziffer 164 hienach erwähnten Gründen neue TarifStrukturen vor, insbesondere die1Ablösung des heutigen Dreistufen^arifs für die Gewinnbesteuerung der Kapitalgesellschaften und Genossenschaften durch einen proportionalen Tarif. 147.4

Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung?

Die selbständige Besteuerung von Erwerbsunternehmungen in der Form von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften bringt'es mit sich, dass der erzielte Reingewinn, soweit er ausgeschüttet wird, zweimal zur Besteuerung kommt, nämlich zunächst bei der Körperschaft selber und darauf als Vermögensertrag bei den Beteiligten. Immer mehr Staaten streben die Vermeidung oder die Milderung dieser wirtschaftlichen Doppelbelastung an. Von den 24 OECD-Staaten haben bis Ende 1981 deren 17 Entlastungen von der Körperschaftssteuer oder von der Einkommenssteüer des Aktionärs eingeführt. Das sog. klassische System, das die Doppelbelastung nicht mildert, findet sich nur noch in wenigen OECD-Staaten, namentlich in den Niederlanden, in Australien, in den Vereinigten Staaten von Amerika (wo jedoch die ersten 100 Dollar Dividenden steuerfrei sind) und in der Schweiz (mit Ausnahme von1 einzelnen Kantonen). Es ist somit nicht erstaunlich, dass die Doppelbelastung aus den betroffenen Kreisen der Wirtschaft kritisiert wird und dass Mass-

54


nahmen zu deren Beseitigung oder Milderung gefordert den!) .

wer-

Für die Realisierung dieses Anliegens stehen technisch zwei Möglichkeiten zur Verfügung: - Massnahraen bei der Körperschaft durch niedrigere Belastung der Ausschüttungen im Vergleich zum übrigen Ertrag (gespaltener Steuersatz, österreichisches und bis 1976 deutsches System) oder durch niedrigere Belastung jener Ausschüttungen, die einen bestimmten Prozentsatz des Eigenkapitals nicht übersteigen (St.-Galler System), - Massnahmen bei den Beteiligten durch Anrechnung der Gewinnsteuer der Körperschaft auf die eigene Einkommensoder Gewinnsteuer (z.B. französisches und britisches Anrechnungssystem) . Beide.Massnahmen können miteinander kombiniert werden (deutsches System seit 1977). Die Verwirklichung des Anrechnungssystems stiesse in unserem aus drei Ebenen bestehenden Steuersystem (Bund, Kantone, Gemeinden) auf schier unüberwindliche Durchführungsschwierigkeiten. Praktisch realisierbar wären in unserem Land somit nur Massnahmen auf der Stufe der Körperschaft.

1) Vgl. Postulat Eisenring vom 5. Dezember 1974, 12.044; Postulat Reich vom 2. Oktober 1975, 75.411; Postulat Stucki vom 8. Oktober 1981, 81.411; am 28. September 1978 ist die Schutzorganisation der privaten Aktiengesellschaften mit einem ausführlichen Schreiben in dieser Sache an den Bundesrat gelangt und 1982 hat die gleiche Organisation den Bericht einer Expertenkommission "Zur Frage der Milderung der steuerlichen Doppelbelastung von Aktiengesellschaft und Aktionär" herausgegeben (Bericht 1982).

55


Das .ist auch die Auffassung der Schutzorganisation der privaten Aktiengesellschaften im vorerwähnten Schreiben und der von ihr eingesetzten Expertenkommission (vgl. Bericht 1982, S. 69 f.). Letztere schlägt zur Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung zwei Entlastungsvarianten vor: Entweder die Zulassung eines Abzuges einer sog. Normaldividende vom steuerbaren Gewinn oder die Einführung des Systems des gespaltenen Steuersatzes. Nach dem erstgenannten System sollen Kapitalgesellschaften eine Dividende im Umfang von 5 Prozent des steuerbaren Eigenkapitals, beschränkt jedoch auf höchstens 50 Prozent des steuerbaren Reingewinnes, steuerlich in Abzug bringen können. Demgegenüber würde das System des gespaltenen Steuersatzes darin bestehen, dass die Kapitalgesellschaften den ausgeschütteten Teil des Reinertrages zu einem niedrigeren Satz versteuern müssten als den einbehaltenen Teil. Für das Steuerharmonisierungsgesetz stellt sich indessen die verfassungsrechtliche Vorfrage, ob der Bundesgesetzgeber ermächtigt ist, den Kantonen und Gemeinden Massnahmen zur Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung vorzuschreiben. In einem Bericht vom 15. April 1980 hat die Koordinationskommission diese Frage verneint, da es sich um eine tarifarische Frage handle, deren Regelung dem Bundesgesetzgeber verfassungsrechtlich (Art. 42quinquies) entzogen sei. Die

Finanzdirektorenkonferenz

hat

sich

dieser

Auffassung

stillschweigend angeschlossen und davon abgesehen, im StHG eine Bestimmung über die Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung aufzunehmen. Auch im Bericht der Expertenkommission für die Milderung der steuerlichen Doppelbelastung (S. 115) wird eingeräumt, dass die Variante des gespaltenen Steuersatzes für das StHG aus verfassungsrechtlichen Gründen ausscheidet. Hingegen hält die Kommission dafür, der Bundesgesetzgeber könne den Kanto-

56


nen den Abzug einer Normaldividende verbindlich vorschreiben, und hat in ihren Bericht entsprechende Formulierungsvorschläge für das StHG aufgenommen (S. 79)1).

D

Artikel 27 Absatz l StHG Der Gewinnsteuer unterliegt unter Vorbehalt von Absatz 5 der gesamte Reingewinn mit Einschluss des der Erfolgsrechnüng belasteten, geschäftsmässig nicht begründeten Aufwandes und der dieser nicht gutgeschriebenen Erträge, Kapital-, Liquidations- und Aufwertungsgewinne sowie der Zinsen auf verdecktem Eigenkapital gemäss Artikel 32 Absatz 3 . Artikel 27 Absatz 5 (neu) StHG Für die Berechnung der Gewinnsteuer wird vom gesamten Reingewinn derjenige Betrag in Abzug gebracht, der von der Gesellschaft für das Bemessungsjähr als Dividende aus dem ordentlichen Geschäftsgewinn des BemessungsJahres und/oder des dem Bemessungsjähr unmittelbar vorausgehenden Geschäftsjahres ausgeschüttet wird, wobei der Abzug wie folgt beschränkt ist: a. auf 5 Prozent des steuerbaren Eigenkapitals zu Beginn des BemessungsJahres; b. höchstens aber auf die Hälfte des durchschnittlichen Reingewinnes des BemessungsJahres und des dem Bemessungsjahr unmittelbar vorausgehenden Geschäftsjahres. Ist der Reingewinn ganz oder teilweise auf ausserordentliche Veräusserungsgewinne zurückzuführen und wird ein auf diese ausserordentlichen Gewinne zurückzuführender Reingewinn ganz oder teilweise als Dividende ausgeschüttet, so wird diese Dividende insoweit in Abzug gebracht, als sie nicht zwei Drittel des auf den ausserordentlichen Gewinn zurückzuführenden Reingewinns übersteigt. Die Gewinnsteuer ist in allen Fällen zum Satze des gesamten Reingewinnes zu berechnen.

,57


Die Einführung der Abzugsfähigkeit einer Normaldividende würde zu entsprechenden Steuerausfällen führen, die i angesichts der allgemein schlechten Finanzlage der öffentlichen Gemeinwesen durch Tariferhöhungen wettgemacht werden müssten. Auch würde dieser Vorschlag stark in den den Kantonen nach Artikel 42quinquies ßV vorbehaltenen Bereich der Tarifhoheit eingreifen. Allfällige vornherein

Milderungsmassnahmen müssten sich auf die Bundessteuer beschränken.

deshalb von Damit würde

zwar materiell nur eine - gemessen an der Gesamtbelastung geringe Wirkung erzielt, da die direkte Bundessteuer an den gesamten direkten Steuern von Aktiengesellschaft und Aktionär einen relativ geringen Anteil ausmacht (so auch Bericht 1982, S. 69). Indirekt würden die Kantone und Gemeinden, dadurch jedoch veranlasst, für ihren Bereich entsprechende Massnahmen einzuführen. Bevor der Bundesgesetzgeber aber diesen Schritt tut, muss er sich zuerst fragen, ob sich solche Milderungsmassnahmen sachlich überhaupt aufdrängen. Der Nachweis hiefür wurde bisher noch nicht erbracht. Im Gegenteil, Untersuchungen einer Subkommission der Expertenkommission Bühlmann aus dem Jahr 1972 und einer Arbeitsgruppe der Eidgenössischen Steuerverwaltung aus dem Jahr 1975 ergaben negative Ergebnisse. Es wurde, insbesondere festgestellt, dass unser Steuersystem mit progressiven Tarifen für die natürlichen und die juristischen Personen trotz der Doppelbelastung der Ausschüttungen keineswegs generell zu einer höheren .Gesamtsteuerbelastung des Gewinns der Aktiengesellschaften gegenüber dem Gewinn einer vergleichbaren Personenunternehmung führt, sondern dass im Gegenteil die Gesamtsteuerbelastung des Gewinns der Aktiengesellschaft in vielen Fällen deutlich unter jener einer vergleichbaren Personenunternehmung liegt. Im Bericht 1982 der Expertenkommission für die Milderung der steuerlichen Doppelbelastung wird zwar auf die seit den 70er Jahren stark angestiegene Steuerbelastung hingewiesen, doch trifft dies nicht nur für Aktiengesellschaften und Aktionäre, son-

58


dern auch für Personenunternehmungen zu. Der ganze Bericht 1982 enthält kein einziges Beispiel, das nachweisen würde, dass die Steuerbelastung der Körperschaft einschliesslich Beteiligte höher ist als diejenige einer vergleichbaren Personenunternehmung. Dazu kommt die Feststellung, dass die Rechtsform der Aktiengesellschaft nach wie vor die verbrei— tetste Unternehmungsform darstellt; fortlaufend werden neue Aktiengesellschaften gegründet (z.B. im Jahr 1981: 7146 neue AG, Gesamtbestand Ende 1981: 113'283 AG gegenüber 70'062 AG Ende 1971). Die wirtschaftliche Doppelbelastung scheint mithin kein ins Gewicht fallendes Hindernis für die Wahl dieser Rechtsform darzustellen. Mit der Koordinationskommission und der Finanzdirektorenkonferenz sind wir deshalb der Auffassung, dass auch im DBG keine Bestimmung über die Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung aufzunehmen ist. 147.5

Genossenschaftsbesteuerung

Im Gefolge der Beratung der abgelehnten Einzelinitiative Schärli (79.221) vom 6. März 1979, die für nicht gewinnstrebende Genossenschaften eine Minimalsteuer auf Ersatzfaktoren einführen wollte, verabschiedete der Nationalrat am 1. Juni 1981 eine Motion "Besteuerung der Erwerbsgenossenschaften" (79.221). Die Motion verlangte in einem ersten Teil, es sei durch Weisungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung dafür zu sorgen, dass Gewinnvorwegnahmen von Genossenschaften, an Genossenschafter oder Dritte bei den Genossenschaften entsprechend Artikel 49 BdBSt zum steuerbaren Reinertrag aufgerechnet werden. Nach dem zweiten Teil der Motion sollten gleichzeitig solche geldwerten Leistungen auch bei den Empfängern steuerlich erfasst werden, namentlich durch die Einführung einer Verrechnungssteuer mit Abgeltungscharakter. Der Ständerat hat am 17. Dezember 1981 den ersten Teil der Motion angenommen, den zweiten Teil jedoch nur als Postulat überwiesen, so dass nunmehr bei der Genossenschaftsbesteue-

59


rung zwei sind-

parlamentarische

Vorstösse

zu

berücksichtigen

Die Motion kann allerdings nicht die Gesetzgebung, sondern lediglich die Praxis zur Genossenschaftsbesteuerung betreffen. Denn schon nach geltender Regelung (Art. 49 Abs. l Bst. b BdBSt), die in der Harmonisierungsgesetzgebung weitergeführt wird (Art. 27 Abs. l StHG; Art. 64 Abs. l Bst. b DBG), sind sowohl bei Kapitalgesellschaften als auch Genossenschaften sämtliche Gewinnvorwegnahmen an Gesellschafter bzw. Genossenschafter und Dritte steuerlich aufzurechnen. Zusätzliche gesetzgeberische Massnahmen sind daher überflüssig; die Motion kann deshalb nur als Unterstützung der Veranlagungsbehörden in der Praxis dienen. Das Postulat hingegen beschlägt Neuland. Die von ihm geforderte "Verrechnungssteuer mit Abgeltungscharakter" könnte nämlich - trotz ihrer Bezeichnung - keineswegs mit der heute gestützt auf Artikel 4lbis Absatz l Buchstabe b BV erhobenen Verrechnungssteuer gleichgesetzt werden. Denn ,diese ist ihrer Konzeption nach auf Verrechnung ausgerichtet und hat demgemäss keinen Abgeltungscharakter. Bei der vorgeschlagenen sog. "Verrechnungssteuer mit Abgeltungscharakter" würde es sich denn auch vielmehr um eine bei den Erwerbsgenossenschaften zu erhebende Quellensteuer auf geldwerten Leistungen handeln. Eine solche neue Quellensteuer würde vorab eine Besteuerung gewisser geldwerter Leistungen bewirken, die bisher teils aus rechtlichen, vor allem aber1 - da es sich dabei oft um Bagatellzuwendungen handelt - aus Gründen der Praktikabilität und Toleranz nicht erfasst wurden. Eine solche Erweiterung der Besteuerung könnte aber nicht nur auf den Genossenschaftsbereich beschränkt bleiben, sondern es wären im Sinne rechtsgleicher Behandlung auch entsprechende Leistungen von Kapitalgesellschaften zu besteuern. Ob eine entsprechende Ausdehnung auf fiskalisch wenig ergiebige Grenzbereiche dem Steuerklima zuträglich wäre, muss bezweifelt werden. Vor allem aber stünde sie au:ch in völligem Widerspruch zu den immer wieder geäusserten An-

60


liegen nach Vereinfachungen im Steuerwesen, nach weniger Fiskalismus und nach der - gerade auch von verschiedenen parlamentarischen Vorstössen geforderten - Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung zwischen Körperschaft und Beteiligten (vgl. vorstehend die Ausführungen unter Ziff. 147.4). Aus diesen Gründen sehen wir von einer solchen Ausdehnung der Besteuerung ab. Im gleichen Zusammenhang ist noch darauf hinzuweisen, dass die Sondersteuer auf Rückvergütungen und Rabatten, die Geschäftsbetriebe bei der Abgabe von Waren gewähren; (vgl. Art. 63 und 64 BdBSt) , im DBG nicht fortgeführt wird. Mit dem allgemeinen Uebergang des Detailhandels zu Nettopreisen sind solche Rückvergütungen und Rabatte im letzten Jahrzehnt ganz erheblich zurückgegangen. Das zeigt sich auch im Ertrag der Sondersteuer. Entrichteten in der 16. Wehrsteuerperiode (1971/72) noch 1264 Steuerpflichtige einen Steuerbetrag von l'454'046 Franken, so schrumpften diese Zahlen in der 19. Periode (1977/78) auf 225 Steuerpflichtige und 61'786 Franken .zusammen. Bis zum Inkrafttreten des DBG wird die Sondersteuer voraussichtlich von selbst obsolet werden. 147.6

Beteiligungsgesellschaften

Für Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, die mit mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital anderer Gesellschaften beteiligt sind oder deren Beteiligung an solchem Kapital einen Verkehrswert von mindestens 2 Millionen Franken aufweist, ermässigt sich die Gewinnsteuer im Verhältnis des Nettobeteiligungsertrages zum gesamten Reingewinn (Art. 31 Abs. l StHG; Art. 75 DBG). Mit dieser Regelung soll die wirtschaftliche Dreifachbelastung beseitigt werden, die sich sonst aus der kumulierten Besteuerung der Gesellschaft, an der die Beteiligung besteht, der Beteiligungsgesellschaft und der Teilhaber ergäbe. Im Gegensatz zum geltenden Recht im Bund (vgl. Art. 59 BdBSt) und in mehreren Kantonen wird jedoch der Beteiligungsertrag nicht mehr zum Rohertrag, sondern zum Reingewinn in Beziehung gesetzt. Da-

61


mit wird der berechtigten Kritik an der ungenügenden Ermässigung, die sich mit der sagenannten Rohertragsmethode ergibt, Rechnung getragen.

:

Gelegentlich wird verlangt, bei der Kapitalsteuer sei; eine analoge Ermässigung vorzusehen.,In der Tat kennen acht Kantone eine ermässigte Kapitalsteuer auf der Quote, die dem Verhältnis der Beteiligungsaktiven zu.den Gesamtaktiven entspricht. In Uebereinstimmung mit der Koordinationskommission und der FDK sehen wir von einer bundesrechtlichen Regelung dieser Frage ab; nach Artikel l Absatz 2 StHG bleiben die Kantone deshalb hier frei. Bei der direkten Bundessteuer besteht, ; angesichts der verhältnismässig geringen Belastung durch die Kapitalsteuer (0,8 %o), für die Einführung einer solchen Ermässigung kein echtes Bedürfnis. 147.7

Holding- und Domizilgesellschaften

Von den Beteiligungsgesellschaften sind die sogenannten reinen Holdinggesellschaften sowie die Domizil- und anderen Hilfsgesellschaften (Patent-, Lizenz- und ähnliche Dienstleistungsgesellschaften) zu unterscheiden. Unter reinen Holdinggesellschaften sind Kapitalgesellschaften und Genossenschaften zu verstehen, die sich ausschliesslich oder doch hauptsächlich mit der Verwaltung von Beteiligungen befassen. Sie sind in den meisten Kantonen von der Gewinnsteuer befreit und unterliegen oft nur einer ermässigten Kapitalsteuer. Als Domizilgesellschaften gelten im allgemeinen Körperschaften, die in der Schweiz ihren Sitz haben, aber ;keine eigentliche Geschäftstätigkeit, sondern im wesentlichen Verwaltungsaufgaben im Rahmen einer - meist ausländischen - Gesamtunternehmung ausüben. In den meisten Kantonen geniessen die Domizilgesellschaften eine steuerliche Vorzugsbehandlung: Sie schulden keine oder nur eine ermässigte Gewinnsteuer und unterliegen einer reduzierten Kapitalsteuer. Die direkte Bundessteuer kennt für Holding- und Domizilgesellschäften keine Sondervorschriften; sie unterliegen, vorbehaltlich der oben erwähnten Ermässigung bei massgebenden Be-

62


teiligungen (Art. 59 BdBSt), der vollen Reinertrags- und Kapitalsteuer. Diese Regelung übernimmt auch der Entwurf zum DBG (Art. 75).

Die kantonalen Privilegien für Holding- und Doitiizilgesell^ Schäften sind seit längerer Zeit Gegenstand interner und vor allem ausländischer Kritik geworden. Diese Kritik ist zum Teil berechtigt. Anderseits würde die schlichte Aufhebung solcher Privilegien durch das Bundesrecht, wie sich in den Vernehmlassungen gezeigt hat, auf entschiedenen Widerstand aus Wirtschaftskreisen und betroffenen Kantonen stossen. Da Holding- und Domizilgesellschaften sehr mobil sind, würden .sie wohl bei einer stärkeren steuerlichen Belastung aus der Schweiz abwandern, was für den Bund und verschiedene Kantone erhebliche Steuerausfälle zur Folge hätte. Sachlich

ergibt

sich die Berechtigung einer gewissen steuerlichen Sonderbehandlung der zur Diskussion stehenden Gesellschaften aus dem Umstand, dass das interne schweizerische Steuerrecht bis heute keine umfassenden Massnahmen kennt, welche die internationale Doppelbesteuerung auch ohne den Abschluss von Doppelbesteuerungsabkommen vermeiden. Der StHG-Entwurf sieht deshalb die Weiterführung dieser Steuervorteile für das kantonale Recht vor (für die direkte Bundessteuer sollen hier nach wie vor keine Sonderregelungen gelten). Die Einräumung von Vergünstigungen ist jedoch in klar umschriebene Grenzen verwiesen, die :für alle Kantone gleichermassen gelten (Art. 31 Abs. 2 und 3). Dadurch soll die Steuerkonkurrenz .unter den Kantonen auf diesem Gebiet ausgeschaltet und die Steuererleichterungen auf ein sachlich vertretbares Mass beschränkt werden. 147.8

Anlagefonds mit direktem Grundbesitz

Die Anlagefonds besitzen nach schweizerischem Recht (vgl. BG vom 1. Juli 1966 über die Anlagefonds; SR 951.31) keine eigene Rechtspersönlichkeit; sie sind somit, ohne besondere gesetzliche Anordnung, auch keine selbständigen Steuersub-

63


jekte. Die Besteuerung des FondsVermögens und der daraus fliessenden Erträge erfolgt bei den Zertifikatsinhabern und - im Fall indirekten Grundbesitzes - bei den zum Fonds gehörenden Immobiliengesellschaften. Diese Ordnung hat im allgemeinen befriedigt und wird durch die Harmonisierungsentwürfe grundsätzlich nicht geändert. Im geltenden Recht, vor allem im interkantonalen Verhältnis, ergeben sich hingegen Schwierigkeiten bei der steuerlichen Behandlung der Anlagefonds mit direktem Grundbesitz, wie er nach Artikel 31 Absatz 2 Buchstabe a des Anlagefondsgesetzes möglich geworden ist. Wo sind Ertrag und Vermögen aus direktem Grundbesitz zu besteuern: Am Sitz der Fondsleitung, am Wohnsitz der einzelnen Zertifikatsinhaber oder am Ort der gelegenen Sache? Diese Mehrzahl möglicher Anknüpfungspunkte hat zu von Kanton zu Kanton verschiedenartigen Lösungen geführt; dadurch ergeben sich wirtschaftliche Doppelbelastungen, die dem Wesen der Anlagefonds widersprechen, oder dann überhaupt keine Besteuerung. Schon 1973 hat deshalb die Schweizerische Bankiervereinigung in Eingaben an die Finanzdirektorenkonferenz und an die Eidgenössische Steuerverwaltung eine Regelung in der Harmonisierungsgesetzgebung gefordert; im Vernehmlassungsverfahren 1974 wiederholte sie das Begehren. Eine Arbeitsgruppe der Konferenz staatlicher Steuerbeamter befasste sich ebenfalls mit dem Problem. In einem Bericht vom Oktober 1975 empfahl sie für die künftige Gesetzgebung, den direkten Grundbesitz mittels einer entsprechenden Rechtsgründlage gesamthaft bei der Fondsleitung nach den für die natürlichen Personen geltenden Steuerregeln zu erfassen. In der Tat handelt es sich hier um ein Problem, das in der Harmonisierungsgesetzgebung gelöst werden muss. Die Besteuerung bei der Fondsleitung erscheint als der naheliegendste Anknüpfungspunkt, da die Grundstücke im Grundbuch

auf den

Namen der Fondsleitung, wenn auch unter Vormerkung der Zugehörigkeit zum Anlagefonds, eingetragen sind (Art. 31 Abs. 2 Est- a AFG). In systematischer Hinsicht erscheint es als

64


sachlich richtiger, die Anlagefonds mit direktem Grundbesitz nicht den natürlichen, sondern den juristischen Personen gleichzustellen, da die Fondsleitung in der Regel eine juristische Person ist (vgl. Art. 3 AFG); die gleiche Lösung ist im Steuergesetz; des Kantons Tessin enthalten, während das Steuergesetz des Kantons Wallis die Anlagefonds im Zusammenhang mit den natürlichen Personen erwähnt. Aufgrund dieser Erwägungen werden die Anlagefonds mit direktem Grundbesitz in den Harmonisierungsentwürfen den "übrigen juristischen Personen" gleichgestellt (Art. 23 Abs. l StHG; Art. 55 Abs. 2 DBG). Sie unterliegen als solche der Gewinnsteuer (Art. 29 Abs. 3 StHG; Art. 78 DBG) und - kantonal der Kapitalsteuer (Art. 32 Abs. 2 Est. e StHG).Die Zertifikatsinhaber werden auch im Fall von Anlagefonds mit direktem Grundbesitz nach den ordentlichen, eingangs erwähnten Regeln besteuert. Zur Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbelastung, die der Rechtsnatur der Anlagefonds widersprechen würde, sehen die Harmonisierungsentwürfe für die Zertifikatsinhaber einen Abzug vor, der sich nach dem Verhältnis der Erträge der Fondsleitung aus direktem Grundbesitz zu deren Gesamterträgen bemisst (Art. 8 Abs. 2 StHG; Art. 20 Abs. l Est. d DBG); angenommen, ein Anlagefonds habe seine Gelder ausschliesslich in direktem Grundbesitz angelegt, so kann der Anteilsinhaber beim Einkommen einen Abzug von 100 Prozent seiner Erträge aus dem Anlagefonds vornehmen. Für die Vermögenssteuer enthält der StHG-Entwurf (Art. 16 Abs. 3) eine analoge Regelung. Damit die Veranlagungsbehörden die Unterlagen erhalten, die sie für die Berücksichtigung der von der Fondsleitung geschuldeten Steuern bei der Veranlagung der Zertifikatsinhaber benötigen, wird die Fondsleitung zu entsprechenden Meldungen verpflichtet DBG).

3 Bundesblatt. 135. Jahrg. Bd. III

(Art. 48 Est. e StHG; Art. 134 Abs. 3

65


Im Zusammenhang mit der steuerlichen Behandlung von Anlagefonds mit direktem Grundbesitz stellt sich die Frage, ob die Ueberführung von Grundstücken aus dem indirekten (über Immobiliengesellschaf ten) in den direkten Besitz der Anlagefonds steuerlich erleichtert werden soll. Diese Frage ist deshalb von Bedeutung, weil das Anlagefondsgesetz in Artikel 31 Absatz 2 Buchstabe a die Möglichkeit des Direktbesitzes geschaffen hat; in seiner Botschaft zum Anlagefondsgesetz (BB1 1965 III 258 ff., insb. 301) hat der Bundesrat den Direktbesitz von Grundstücken durch die Immobilienanlägefonds als erwünscht bezeichnet. Nun besitzen aber vor allem die älteren Immobiliengesellschaften auf ihren Grundstücken in der Regel beträchtliche stille Reserven, die bei einer Ueberführung in den Direktbesitz des Anlagefonds (oder anderer Aktionäre) realisiert und zu derart grossen Belastungen mit Steuern, vor allem mit Liquidationsgewinn- oder Grundstückgewinnsteuern führen würden, dass eine Ueberführung erheblich erschwert, wenn nicht praktisch verunmöglicht würde. Die Koordinationskommission hat deshalb Bestimmungen vorgeschlagen, aufgrund derer sowohl im StHG als auch im DBG während einer vom Gesetzgeber zu bestimmenden Frist (z.B. fünf Jahre) solche Grundstückgewihne nur zum Teil (z.B. zu 25 %) steuerlich erfasst würden. Die FDK hat diese Erleichterungen indessen als einen zu starken Eingriff in die kantonale Steuerhoheit betrachtet und sie abgelehnt. Damit ist das Problem aber nicht gelöst. Wir schlagen deshalb, beschränkt auf die direkte Bundessteuer, in den Schlussbestimmungen des DBG (Art. 211) eine Bestimmung vor, die den bei Auflösung der Immobiliengesellschäft anfallenden Gewinnsteuerbetrag auf einen Viertel ermässigt. 148

Quellensteuern

Die Gesetzesentwürfe sehen eine einheitliche Regelung der heute in den Kantonen sehr verschiedenartig ausgestalteten Quellensteuern für ausländische Arbeitnehmer vor (Art. 35-37 StHG; Art. 89-96 DBG). Dazu treten Quellensteuern auf bestimmten Leistungen aus der Schweiz an im Ausland domizi-

66


lierte Personen (Art. 38 und 39 StHG.; Art. 97-106 DBG). In beiden Fällen ist eine Harmonisierung dringend erwünscht. Ihre Notwendigkeit ist auch in den Vernehmlassungsverfahren nicht bestritten worden. Vereinzelte Vernehmlassungsautoren haben vorgeschlagen, den Anwendungsbereich der Quellensteuern auf alle schweizerischen Steuerpflichtigen mit unselbständiger Erwerbstätigkeit auszudehnen, um den Bezug der Steuer auf den Löhnen zu verbessern (im gleichen Sinn Postulat Ulrich vom 23. März 1977, Nr. 77.331). Zwar ist anzuerkennen, dass hierdurch ein schneller und gewissermassen "schmerzloser" Bezug der Steuerbegünstigt würde. Anderseits bleibt festzuhalten, dass die Einführung eines solchen Systems gegen das Prinzip der steuerlichen Gleichbehandlung von selbstständigerwerbenden .und unselbständigerwerbenden Steuerpflichtigen verstossen und auch administrativen Mehraufwand für die Arbeitgeber nach sich ziehen würde. Ueberdies macht es das schweizerische System der drei Steuerhoheiten schwierig," wenn nicht unmöglich, einen angemessenen Tarif aufzustellen. Angesichts des Umstandes schliesslich, dass der Steuerpflichtige ohnehin eine Steuererklärung für das Einkommen und Vermögen ausfüllen und einreichen muss, würde daraus weder für ihn noch für die Verwaltung ein geringerer Aufwand entstehen. Deshalb wurde dieser Vorschlag in den Gesetzesentwürfen nicht übernommen .

15

Besprechung einiger Hauptfragen des Verfahrensund des Steuerstrafrechts

151

Verfahrensrecht

Der Entwurf zum DBG räumt den Verfahrensvorschriften einen verhältnismässig grossen Platz ein (Art. 107-180 DBG), während sich der Entwurf zum StHG auf das Notwendigste beschränkt (Art. 42-58 StHG). Das StHG übt hier bewusst. Zurückhaltung, um die Eigenständigkeit der Kantone in dieser

67


Materie nicht über Gebühr einzuschränken. Immerhin hat sich erwiesen, dass der erste Entwurf zum StHG, der nur die wesentlichsten Verfahrensgrundsätze, vorab betreffend die interkantonale Amtshilfe, die Verfahrensrechte des Steuerpflichtigen sowie die ordentlichen und ausserordentlichen Rechtsmittel enthielt, diesbezüglich zu knapp ausgefallen war. Insbesondere hat sich als Mangel erwiesen, dass die für eine korrekte Veranlagung und für die Bekämpfung der Steuerhinterziehung so wichtigen Mitwirkungspflichten Dritter vollständig fehlten. Auch die Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen selber waren ausführlicher zu umschreiben. Deshalb .ist der Entwurf zum StHG entsprechend ergänzt worden. Im DBG werden die Vorschriften

über besondere

Steuerkon-

trollorgane (Art. 139 BdBSt in der Fassung des BG vom 9. Juni 1977 über Massnahmen gegen die Steuerhinterziehung, AS 1977 II 2103) übernommen, jedoch im Licht der seit 1978 damit gemachten Erfahrungen erweitert und präzisiert.,Im einzelnen wird auf die Bemerkungen im dritten Titel des sechsten Teiles zu den Artikeln 196-201 hingewiesen. 152 152.1

,

Steuerstrafrecht Allgemeines

Es hat sich grundsätzlich die Frage gestellt, ob für das Steuerstrafrecht nicht die Bestimmungen des Bundesgesetzes über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR; SR 313.0) herangezogen werden sollten.

Die Koordinationskommission

hat diese

Frage nach einlässlicher Prüfung verneint. Dabei waren insbesondere folgende Ueberlegungen massgeblich: Die Handhabung dieser doch recht komplizierten Straf- und Verfahrensbestimmungen würde einen juristisch geschulten Beamtenstab voraussetzen, über den bei weitem nicht alle kantonalen Steuerverwaltungen verfügen. Das VStrR wurde denn auch ausschliesslich für die Ahndung von Widerhandlungen geschaffen, deren Verfolgung und Beurteilung Verwaltungsbehörden des Bundes

68


übertragen sind (Art. l VStrR). Das Steuerstrafrecht hingegen ist im wesentlichen von den kantonalen Behörden zu handhaben und zwar nicht nur im Bereich der kantonalen Steuern, sondern auch für die direkte Bundessteuer, weil deren Veranlagung und Bezug nach wie vor den Kantonen obliegt. Auch weicht das VStrR in vielen Punkten grundlegend von den StrafVorschriften der kantonalen Steuergesetze ab, was die Handhabung durch die Kantone noch zusätzlich erschweren würde. Diese Gesichtspunkte haben weiterhin ihre volle Bedeutung, und zwar sowohl für die Gesetzgebung über die direkte Bundessteuer als auch in noch erhöhtem Mass für das Steuerharmonisierungsgesetz. Deshalb ist an einer eigenständigen Regelung des Steuerstrafrechts für die direkten Steuern des Bundes, der'Kantone und der Gemeinden grundsätzlich festzuhalten. Das Grundanliegen des VStrR, nämlich die Regelung des Verwaltungsstrafrechts nach allgemeinen strafrechtlichen Grundsätzen, insbesondere nach dem Verschuldensprinzip, ist jedoch in den Strafbestimmungen der Gesetzesentwürfe im Rahmen des praktisch und verwaltungsökonomisch Vertretbaren verwirklicht. Die Gesetzesentwürfe teilen die Steuerdelikte ein in Verletzung von Verfahrenspflichten (Art. 59 StHG; Art. 181 DBG), Steuerhinterziehung (Art. 60 StHG; Art. 182 DBG) und Steuervergehen (Art. 63-65 StHG; Art. 191-193 DBG). Die Verletzung von Verfahrenspflichten und die einfache Steuerhinterziehung werden in einem in den Steuergesetzen festgelegten Administrativverfahren mit Busse geahndet, die Steuervergehen (Steuerbetrug, Urkundenfälschung, Veruntreuung von Quellensteuern) dagegen in einem strafrechtlichen Verfahren mit Busse oder Gefängnisstrafe. Letzteres Verfahren richtet sich grundsätzlich nach den Vorschriften des kantonalen Strafprozessrechtes (Art. 67 StHG; Art. 194 DBG). Die Entwürfe übernehmen damit im wesentlichen die im Recht der direkten Bundessteuer seit dem l. Januar 1978 geltende und auch in vielen kantonalen Steuergesetzen schon heute vorherrschende

69


Ordnung, in Erfüllung eines der Harmonisierungsgrundsätze, sich soweit als möglich an das "gewachsene" Recht zu hal-

ten.

.

Begrifflich ist die versuchte Steuerhinterziehung nur bei vorsätzlicher Begehung strafbar. Wollte man das Verschuldensprinzip konsequent durchführen, müsste man den Straftatbestand der Steuergefährdung schaffen (vgl. die Ausführungen zu Art. 183 DBG).

Die Deliktsfähigkeit der juristischen Person im Bereich der administrativ zu verfolgenden Straftatbestände (Verletzung von Verfahrenspflichten, vollendete und versuchte Steuerhinterziehung) wird aus dem geltenden kantonalen Steuerrecht und dem Beschluss über die•direkte Bundessteuer übernommen.. Sie wird zwar aus strafrechtsdogmatischen Gründen oft angefochten und ist im Verwaltungsstrafrecht des 'Bundes mit Ausnahme von Ordnungsbussen bis zu 5000 Franken nicht enthalten. Auf dem Gebiet der direkten Steuern von Bund und Kantonen ist ihre Beibehaltung jedpch von grosser Bedeutung für eine wirksame Bekämpfung der Steuerhinterziehung. Die kantonalen Steuerbehörden wären oft schlicht überfordert, wenn sie diejenigen, natürlichen Personen ausfindig machen müssten, denen im Geschäftsbetrieb einer juristischen Person konkret ein Verschulden an der begangenen Steuerwiderhandlung nachgewiesen werden kann. Es muss genügen, dass eine Rechtswidrigkeit vorliegt, um die juristische Person zu büssen. Sind im Fall der Steuerhinterziehung die handelnden Organe bekannt, können sie als Anstifter oder Gehilfen gebüsst werden (Art. 61 StHG; Art. 186 DBG). In den Gesetzesentwürfen der Koordinationskommission und der FDK war anderseits noch die sog. Erbenhaftpflicht statuiert. Sie bestand darin, die Erben ohne Rücksicht auf eigenes Verschulden für die vom Erblasser verwirkten, d.h. vor dessen Tod rechtskräftig festgesetzten Hinterziehungsbussen einstehen zu lassen, entsprechend dem geltenden Recht der direkten Bundessteuer (Art. 130 Abs. l BdBSt) und der meisten kanto-

70


nalen Steuergesetze. Eine Milderung gegenüber dem geltenden Recht war insoweit vorgesehen, als die Haftung der Erben für jene Bussen entfallen sollte, die beim Tod des Erblassers noch nicht rechtskräftig festgesetzt gewesen wären, sofern die Erben an der unrichtigen Versteuerung kein Verschulden treffen würde. Aber auch mit dieser Milderung hat die Haftung der. Erben für Bussen unter dem- Gesichtspunkt des Verschuldensprinzipes strafrechtsdogmatische Bedenken bestehen lassen. Wir haben uns deshalb entschieden, die Erbenhaftpflicht für Bussen ganz aufzugeben; daraus resultierende Steuerausfälle dürften sich zufolge der zehnjährigen Nachsteuerperiode (Art. 57. Abs. 2 StHG; Art. 159 Abs., l DBG) in vertretbaren Grenzen "halten. 152.2

Die strafrechtliche Qualifikation des Inventarbetrugs

Entgegen

dem Recht

der

direkten

Bundessteuer

(Art.lSObis

Abs. 2 BdBSt in der seit l, Jan. 1978 geltenden Fassung) und früheren Gesetzesentwürfen der Koordinationskommission wird der Tatbestand des Inventarbetrugs in den vorliegenden Gesetzesentwürfen nicht mehr als Vergehen, sondern im Zusammenhang mit der Hinterziehung aufgeführt (Art. 60 Abs. 4 StHG; Art. 185 DBG). Zur Begründung dieser Aenderung hat die Kommission ausgeführt, es sei nicht einzusehen, weshalb der Erbe härter bestraft werden sollte als der Täter selbst, der sich im gleichen Fall bloss einer einfachen Steuerhinterziehung schuldig gemacht hätte. Beim Inventar handle es sich nicht um eine Urkunde; es sei nichts anderes als ein Bericht über die Feststellungen der mit der Inventarisation betrauten Behörde anlässlich der Inventarisation selbst und aufgrund nachträglicher Angaben der Erben. Das Inventar sei den eigenen Angaben oder Aufstellungen des Pflichtigen gleichzustellen, die nicht geeignet seien, den Tatbestand des Steuerbetruges zu erfüllen. Diese Argumentation überzeugt nicht voll. Es mag zwar zutreffen, dass das Erbschaftsinventar nicht Urkundencharakter

71


hat. Darum geht es aber auch nicht. Der Inventarbetrug im Sinn

von Artikel

130bis Absatz

2 BdBSt

ist - im Gegen-

satz zürn Steuerbetrug nach Absatz l dieser Bestimmung nicht als Urkundendelikt ausgestaltet. Das Delikt besteht vielmehr darin, dass Personen, die zur Angabe von Nachlasswerten gegenüber der Inventarisationsbehörde gesetzlich verpflichtet sind (Erben, u.U. auch Dritte als Vermögensverwalter oder Testamentsvollstrecker), solche Werte verheimlichen oder beiseite schaffen, um sie der Inventaraufnahme zu entziehen (Art. 130bis Abs. 2 BdBSt in Verbindung mit den Art. 90 Abs. 8 und 97 BdBSt). Es hat gewisse Aehnlichkeiten mit dem Pfändungsbetrug im Sinn von Artikel 164 Ziffer l Absatz 3 StGB, 'der mit Zuchthaus bis zu fünf Jahren oder Gefängnis bestraft wird. Das deliktische Verhalten dieser Personen ist eben doch erheblich grösser als dasjenige eines Steuerpflichtigen, der in der Steuererklärung seine Vermögenswerte und Einkünfte nicht vollständig angibt. Die "Kriminalisierung" des Inventarbetrugs im Recht der direkten Bundessteuer ist de'nn auch weder in den parlamentarischen Beratungen der Gesetzesnovelle vom 9. Juni 1977 ernsthaft in Frage gestellt noch in der Literatur beanstandet worden, auch nicht von im übrigen sehr kritischen Autoren (vgl. z.B. Robert Pfund, Das Gestrüpp unseres Steuerstrafrechts, Archiv für Schweiz. Abgaberecht, Bd. 48, S. l ff.). Auch in den Vernehmlassungsverfahren 1974 und 1978 wurden die analogen Bestimmungen der damaligen Harmonisierungsentwürfe nur ganz vereinzelt kritisiert. Wenn wir uns nunmehr dieser Lösung trotzdem anschliessen, so lediglich im Hinblick darauf, dass der Inventarbetrug im geltenden kantonalen Recht nur in. drei Kantonen (Basel-Stadt, Schaffhausen) strafrechtlich geahndet wird.

72

Bern

und


16

Sozialabzüge und Tarifgestaltung im Gesetzesent.wurf über die direkte Bundessteuer

Die Bestimmungen des DBG werden im dritten Teil dieser Botschaft einzeln kommentiert. Angesichts ihrer sachlichen und steuerpolitischen Bedeutung werden jedoch die Belastungsfragen vorausgenommen delt. 161

und an dieser Stelle gesamthaft behan-

Sozialabzüge

Unter dem Titel "Sozialabzüge" nennt der Gesetzesentwurf Artikel 35 folgende Frankenabzüge vom reinen Einkommen:

in

- für Kinder und unterstützungsbedürftige Personen je 2000 Franken, - für die sog. Halbfamilie 3000 Franken. Ferner ist in diesem Zusammenhang der Abzug für den zweitverdienenden Ehegatten von 4000 Franken zu nennen (Art. 33 Abs. 2). Diese Abzüge entsprechen dem für die direkte Bundessteuer ab. 1983 geltenden Recht (Art. 8 UebBest. BV in der Fassung gemäss BB vom 19. Juni 1981 über die Weiterführung der Finanzordnung und die Verbesserung des Bundeshaushaltes). Der Abzug für Verheiratete des geltenden Rechts (Art. 25 Abs. l Est. a BdBSt) entfällt. An dessen. Stelle tritt ein ermässigter Tarif für Steuerpflichtige, die in ungetrennter Ehe leben (vgl. Ziff. 162 hienach). Der

kombinierte

Versicherungsprämien-

und

Sparzinsenabzug

des geltenden Rechts (Art. 22 Abs. l Bst. h BdBSt) wird beibehalten (Art. 33 Abs. l Bst. g DBG; in diesem Sinne auch Postulat Kopp vom 19. Dez. 1980, Nr. 80.457). Da die bisher in diesen Abzug eingeschlossenen Beiträge an die berufliche

73


Vorsorge künftig unter diesem Titel selbständig, abziehbar sind (vgl. Ziff. 143; Art. 33 Abs. l Bst. d und e), rechtfertigt es sich, herabzusetzen. Er ungetrennter Ehe Steuerpflichtigen

den Abzug gegenüber dem geltenden Recht beträgt nunmehr für Verheiratete, die in leben, 1800 Franken und für die übrigen 1500 Franken. Neu erhöhen sich diese Abzü-

ge aber noch um 200 Franken für jedes vom Steuerpflichtigen unterhaltene Kind, was auch einem fiskalpolitischen Anliegen entspricht (vgl. Motion der CVF-Fraktion vom 20. März 1980, 80.397). Auch den Kantonen soll weiterhin die Möglichkeit zustehen, einen solchen Sparzinsenabzug kombiniert mit dem Versicherungsprämienabzug beizubehalten oder einzuführen (Art. 10 Abs. 2 Bst. g StHG). 162

,

Tarifgestaltung für die natürlichen Personen

In grundsätzlicher Hinsicht sieht der Gesetzesentwurf einen Doppeltarif vor, nämlich einen allgemeinen Tarif (Art. 36 Abs. 1) und einen ermässigten Tarif für Steuerpflichtige, die in ungetrennter Ehe leben (Art. 36 Abs. 2). Damit soll im neuen Gesetz wieder eine Lösung eingeführt werden, welche der Wehrsteuerbeschluss bis 1958 ebenfalls kannte. Der Doppeltarif ermöglicht es dem Gesetzgeber, eine sachgerechte Entlastung der Verheirateten im Verhältnis zu den übrigen Steuerpflichtigen zu verwirklichen. Festzulegen sind demnach sowohl der allgemeine Tarif als auch der ermässigte Tarif für Verheiratete. : Bei Ausgestaltung der Tarife ist insbesondere von folgenden Zielsetzungen auszugehen: - Entlastung der Verheirateten gegenüber den übrigen Steuerpflichtigen, d.h. Gewährung eines Abzuges von 25 Prozent, mindestens 2500 Franken, höchstens 6000 Franken (Einbau in den allgemeinen Tarif). Diese Zielsetzung entspricht den

74


Empfehlungen der Koordinationskommission und der vom Parlament 1981 überwiesenen Motion der Christlich-demokratischen Fraktion betreffend Einkommenssteuer und Familienpplitik (Nr. 80.397). - Keine wesentliche Veränderung der durch ! die Finanzordnung 1983 geschaffenen pflichtige.

Belastung

für

alleinstehende

Steuer-

- Keine Mehreinnahmen aus der Einkommenssteuer, aber auch keine die Grenze von rund 250 Millionen Franken im Jahr übersteigenden Ertragsausfälle gegenüber der Finanzordnung 1983. Bei den in Kauf zu nehmenden Ertragsausfällen ist als Gegengewicht die Einführung der Beteiligungsgewinnsteuer auf Bundesebene zu berücksichtigen; aus dieser Steuer sind schätzungsweise 50 Millionen Franken im Jahr , zu erwarten. Die im Artikel 36 wiedergegebenen Tarife vermögen diesen Anforderungen zu genügen: - Für den alleinstehenden Steuerpflichtigen resultieren nur geringfügige Belastungsunterschiede (vgl. auch Belastungsvergleiche im Anhang 2). - Die empfohlene Entlastung

in der- Grössenordnung

von 25

Prozent, mindestens 2500 Franken, höchstens 6000 Franken, ist im Verheiratetentarif verwirklicht. Dies hat insbesondere zur Folge, dass die nach geltendem Recht in Erscheinung tretende starke Progressionswirkung für die Einkommensstufen zwischen 40*000 und 100'000 Franken gemildert wird. - Mit dem neuen Doppeltarif und den Sozialabzügen wird erreicht, dass Ehepaare, bei denen nur ein Ehegatte erwerbstätig ist, gegenüber Einzelpersonen mit gleichem Einkommen im Verhältnis zum geltenden Recht - mit Ausnahme der höchsten Einkommenskategorien - durchwegs mehr entlastet wer-

75


den (vgl. Anhang 2, Tabelle 2.6). Ebenso wird mit,-dem vorgeschlagenen Doppeltarif und dem Abzug vom Einkommen von 4000 Franken für den zweitverdienenden Ehegatten bewirkt, dass die Belastungsunterschiede für Doppelverdiener-Ehepaare gegenüber zwei erwerbstätigen, im Konkubinat lebenden Steuerpflichtigen im Verhältnis

zum geltenden Recht

reduziert werden (vgl. Anhang 2, Tabelle 2.7). Eine völlige Gleichstellung eines Doppelverdiener-Ehepaares mit zwei erwerbstätigen, im Konkubinat lebenden Steuerpflichtigen würde voraussetzen, dass in Sozialabzügen und' Tarifen, entsprechend vermehrte steuerliche Erleichterungen zugunsten der Verheirateten vorgesehen würden. Sollen daraus gegenüber der vorgeschlagenen Lösung keine zusätzlichen Steuerausfälle resultieren - was u.E. die Finanzlage des Bundes ausschliesst - müsste einerseits die Belastung für Alleinstehende gegenüber dem geltenden Recht und der vorgeschlagenen Lösung erheblich verschärft werden. Anderseits wäre die Belastung auch in verschiedenen Einkommenskategorien anzuheben; dies hätte, weil die Höchstbelastung in der Verfassung verankert ist, vorab in den mittleren und unteren Einkommenskategorien zu geschehen. Unser jetziger Lösungsvorschlag vermeidet solche Umgestaltungen. - Die Ausfälle gegenüber dem Bundesbeschluss vom 19. Juni 1981 über die Weiterführung der Finanzordnung und die Verbesserung des Bundeshaushaltes (AS 1982 I 138) bewegen sich in der Grössenordnung von 250-270 Millionen Franken pro Jahr (d.h. ./. rund 7 %). Bei dieser Ertragsausfallberechnung wurde gleichzeitig mitberücksichtigt, dass Einlagen und Prämien zum Erwerb von Ansprüchen aus Vorsorge bei der Ermittlung des steuerbaren Einkommens abgezogen werden können., 1.63

vollumfänglich

Der künftige Ausgleich der Folgen der kalten Progression

Seit 1971 enthält unsere Verfassung in Artikel 41ter Absatz 5 Buchstabe c den Grundsatz, dass die Folgen der kalten

76


Progression für die Steuer vom Einkommen der natürlichen Personen periodisch auszugleichen sind. Dadurch soll verhindert werden, dass eine vom Gesetzgeber durch den Tarif und die Sozialabzüge beschlossene Verteilung der Steuerlast bei der direkten Bundessteuer infolge der Auswirkungen der Teuerung zu Ungunsten der Steuerpflichtigen verschoben wird. Diesem Grundsatz ist bisher dreimal ganz oder teilweise nachgekommen worden: Einmal durch das Bundesgesetz vom 21. März 1973 über die Erhöhung der Warenumsatzsteuer und der Wehrsteuer und den Ausgleich der Folgen der kalten Progres-1 sion (AS 1973 I 1058) , dann durch den Bundesbeschluss vom 31. Januar 1975 betreffend Erhöhung der Steuereinnahmen ab 1976 (AS 1975 II 1205) und schliesslich durch den Bundesbeschluss vom 19. Juni 1981 über die Weiterführung der Finanzordnung und die Verbesserung des Bundeshaushaltes. Drei weitere Versuche, die Folgen der kalten Progression ganz oder teilweise auszugleichen, wurden im Rahmen von Finanzvorlagen unternommen, .die von Volk und Ständen abgelehnt worden sind. In einer Zeit, die durch wiederholte Teuerungsschübe gekennzeichnet ist, zeigt sich jedoch mehr und mehr das Bedürfnis, den Ausgleich der Folgen der kalten Progression zu verselbständigen. Ebenso ist sicherzustellen, dass der Ausgleich bei einem bestimmten Ausmass der Teuerung regelmässig vorgenommen wird. Zur Erreichung dieser Ziele ist es erforderlich, den Verfassungsgrundsatz auf Gesetzesstufe ren.

auszufüh-

Die entsprechende Regelung ist als Artikel 39 im DBG enthalten. Im wesentlichen besteht sie darin, dass der Bundesrat beauftragt wird, dem Parlament Bericht und Antrag für einen Progressionsausgleich zu stellen, sobald die Teuerung sich um mindestens 10 Prozent seit Inkrafttreten dieses Gesetzes oder seit der letzten Anpassung erhöht hat. Die vorgeschlagene Lösung hält sich -damit an die gleiche Konzeption, wie sie auch der Botschaft vom 24. November 1982 zu einem Bundesgesetz über den Ausgleich der Folgen der kalten Progres-

77


sion bei der direkten Bundessteuer (BEI 1982 III 1085) zugrundeliegt. Jene Vorlage sieht vor, in den Bundesratsbeschluss über die Erhebung, einer direkten Bundessteuer einen entsprechend formulierten neuen Artikel 45 einzufügen, um den Ausgleich bei der direkten Bundessteuer ab l. Januar 1983 sicherstellen zu können. Die dort vorgezeichnete Regelung wird im DBG-Entwurf analog weitergeführt. Für die Einzelheiten kann daher auf die genannte Botschaft hingewiesen werden. 16.4

Tarifgestaltung für die juristischen Personen

164.1

Gewinnsteuer der Kapitalgesellschaften und Genossenschaften

Nach geltendem Recht wird der Gewinn der Kapitalgesellschaften und Genossenschaften nach einem Dreistufentarif besteuert (Art. 57'und 61 BdBSt). Dieser besteht,aus - einer proportionalen Grundsteuer von 3,63 Prozent auf dem gesamten Gewinn; - einem Zuschlag von 3,63 Prozent auf dem 4 Prozent Rendite übersteigenden Teil des Gewinnes; - einem weiteren Zuschlag von 4,84 Prozent auf dem 8 Prozent Rendite Übersteigenden Teil des Gewinnes. Die so ermittelte Steuer darf die verfassungsmässige Höchstbelastung von 9,8 Prozent nicht übersteigen. Diese Grenze wird bei einer Rendite von rund 23 Prozent

erreicht.

Die Gewinnbesteuerung verläuft somit bis zu einer Rendite von 4 Prozent proportional (3,63 %), steigt bei höheren Renditen progressiv an und ist .bei Renditen über 23 Prozent wieder proportional (9,8 %). Das System des Dreistufentarif.es gilt seit 1959.

78


Die Steuerberechnung nach der Rendite, d.h. des in Prozenten ausgedrückten Verhältnisses des steuerbaren Reinertrags zum Betrag des Kapitals und der Reserven (Verhältniskapital, vgl. Art.. 57 Abs. 2 BdBSt), führt dazu, dass' eine Unternehmung mit viel Eigenkapital weniger Gewinnsteuer zu bezahlen hat als eine Unternehmung mit dem gleichen steuerbaren Reinertrag, aber mit weniger Eigenkapital. Das geltende System hat zwar den Vorteil, dass es die Eigenfinanzierung der Unternehmungen fördert, bewirkt aber anderseits eine steuerliche Benachteiligung der arbeitsintensiven gegenüber den kapitalintensiven Unternehmungen sowie der neuen gegenüber den alt: eingesessenen, mit grossen Reserven versehenen Unternehmungen. Es verstösst mit ändern Worten gegen den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität der Steuer. Sachlich richtig ist deshalb eine TarifStruktur, bei der das Eigenkapital den Satz der Gewinnsteuer nicht beeinflusst. Da zudem nach den Erkenntnissen der Finanzwissenschaft die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der juristischen Personen mit steigendem Gewinn nicht progressiv anwächst, ist allein die proportionale Gewinnbesteuerung sachgemäss. Bereits in der Botschaft vom 25. Juni 1980 betreffend Aenderung- des Bundesgesetzes über die Verrechnungssteuer (BEI 1980 II 927, insb. S. 2 und 10-13 der Separatausgabe) haben wir für die Gewinnsteuer-Berechnung der Kapitalgesellschaften und Genossenschaften eine Systemänderung in Aussicht genommen, wobei wir die Wahl zwischen einem"rein proportionalen Tarif und einem Tarif mit zwei proportionalen Stufen (Zweistufentarif) noch offen gelassen haben. .Heute schlagen wir die Einführung eines proportionalen Tarifs als sachlich beste Lösung vor. Damit der Ertrag aus der Gewinnbesteuerung der Kapitalgesellschaften und Genossenschaften ungefähr gleich bleibt wie mit dem heutigen Dreistufentarif, muss beim proportionalen Tarif ein Satz von 8 Prozent eingesetzt werden (Art. 74).

79


Ueber die Auswirkungen des Uebergangs auf die Belastung der Kapitalgesellschaften und Genossenschaften gibt Anhang 2. Auskunft. Vorab ist dabei ersichtlich, dass Gesellschaften mit Renditen bis zu rund 13 Prozent stärker belastet, Gesellschaften mit höheren Renditen dagegen entlastet werden. Es ergibt sich somit eine gewisse Umschichtung in der Belastung, die jedoch bei einem Systemwechsel genommen werden muss. 164.2

so oder so in Kauf

Gewinnsteuer der übrigen juristischen Personen

Die Vereine und Stiftungen unterliegen heute der Einkommenssteuer grundsätzlich wie natürliche Personen. Die übrigen juristischen Personen (öffentlich-rechtliche und kirchliche Körperschaften und Anstalten sowie Körperschaften des kantonalen Rechts im Sinn von Art. 59 ZGB) schulden keine Einkommens- oder Reinertragssteuer, sondern nur eine Steuer vom .Vermögen (Art. 51 BdBSt). Nach Artikel 77 Absatz l des Gesetzesentwurfs werden alle diese juristischen Personen der Gewinnsteuer mit einem einheitlichen Satz von 4 Prozent unterstellt. Da Vereine, Stiftungen und die übrigen -juristischen Personen in der Regel keine Erwerbszwecke verfolgen, erscheint es als richtig, hier nur die Hälfte des für Kapitalgesellschaften und Genossenschaften vorgeschlagenen Satzes von 8 Prozent anzuwenden. Gewinne unter 5000 Franken sind steuerfrei (Art. 77 Abs. 2). Eine Ausnahme von der proportionalen Gewinnbesteuerung ist für die den "übrigen juristischen Personen" gleichgestellten Anlagefonds mit direktem Grundbesitz vorgesehen (Art. 78). Deren Sonderstellung (vgl. Ziff. 147.8 hievor) lässt es als angezeigt erscheinen, bei der Steuerberechnung den Tarif für natürliche Personen anzuwenden. 164.3

Kapitalst'euer

Die Kapitalsteuer der juristischen Personen ist wie im geltenden Recht proportional (vgl. Art. 60-62 BdBSt). Der Steu-


ersatz wird jedoch von gegenwärtig 0,825 Promille auf 0,8 Promille abgerundet (Art. 84 Abs. 1). Die dadurch entstehenden Steuerausfälle sind gering (ca. 5 Mio. Fr. im Jahr). Als steuerbares Eigenkapital der Vereine, Stiftungen und übrigen juristischen Personen gilt das Reinvermögen (Art. 83). Dabei ist vorgesehen, dass die Steuerpflicht erst bei einem Eigenkapital bzw. Reinvermögen von 50'000 Franken beginnt (Art. 84 Abs. 2) .

81


164.4

Ueberblick über die Steuersätze für juristische Personen BdBSt

Gewinnsteuer der Kapitalgesellschaften und Genossenschaften:

Gewinnsteuer der Vereine und Stiftungen

Grundsteuer 3,63 % 1. Zuschlag 3,63 % 2. Zuschlag 4,84 % Höchstens 9,8 %

8 %

-EinkommensSteuertarif

4 %

Gewinnsteuer der übrigen juristischen Personen

Gewinnsteuer der Anlagefonds mit direktem Grundbesitz

Kapitalsteuer für alle juristischen Personen (ohne Anlagefonds)

82

DBG

4 %

-

EinkommensSteuertarif (Besteuerung der Zer- (entsprechende tifikatsInhaber) Entlastung der • ' . , Zertifikatsinhaber)

0,825 %o

0,8 %o


Besonderer Teil; Kommentar zum Entwurf eines Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden

Nach Artikel 42quinquies Absatz 2 BV ist der setzgeber auf den Erlass von "Grundsätzen für die bung der Kantone und Gemeinden" beschränkt. Damit gestellt,- das's dem Bund die Rechtsetzung, ausser

BundesgeGesetzgeist klarim Grund-

sätzlichen, entzogen ist. Die Bundesgrundsätze müssen sich sodann auf Steuerpflicht, Gegenstand und zeitliche Bemessung der Steuern, Verfahrensrecht und Steuerstrafrecht beziehen. Diese Aufzählung ist abschliessend. Das ergibt sich aus dem nachfolgenden Satz der zitierten Verfassungsbestimmung, der den Kantonen insbesondere die Bestimmung der Steuertarife, Steuersätze und Steuerfreibeträge' überträgt.

Erster Titel: Allgemeine Bestimmungen Artikel 1s Zweck und Geltungsbereich In Absatz l kommt zum Ausdruck, dass es sich beim StHG um eine Grundsatzgesetzgebung handelt. Seine Normen sind vom kantonalen Gesetzgeber in unmittelbar anzuwendendes Recht zu übertragen. Nach Absatz 2 sind die Kantone in ihrer Gesetzgebung für jene Bereiche frei, wofür das Bundesrecht keine oder keine abschliessende Regelung aufstellt. Artikel 2: Vorgeschriebene Steuern Der Vorschrift, wonach die Kantone und Gemeinden verpflichtet sind, bestimmte Steuern zu erheben, ist im,Vernehmlassungsyerfahren mangelnde Verfassungsgrundlage entgegengehalten worden. Insbesondere wurde geltend gemacht, der Bund ha-

83


be keine Kompetenz-, den Kantonen und Gemeinden die Einführung "neuer", d.h. nur in einer Minderzahl von Kanto'nen bekannter Steuern vorzuschreiben. Solche Argumentation übersieht, dass durch Artikel 42quinquies Absatz l BV, wonach der Bund für die Harmonisierung der direkten Steuern zu sorgen hat, für diesen auch die Kompetenz impliziert wird zu bestimmen, welche direkten Steuern zu erheben sind. Was insbesondere die Steuern auf Gewinnen des beweglichen Privatvermögens (allgemeine Kapitalgewinnsteuer, Beteiligungsgewinnsteuer) anbetrifft, so gehören sie nach allgemeiner Auffassung zu den direkten Steuern. Sie sind für die Schweiz keineswegs neu, sondern in mehreren Kantonen eingeführt. Ihre sehr unterschiedliche Ausgestaltung verlangt jedoch eine Harmonisierung. Schliesslich ist zu berücksichtigen,

dass

die formelle Steuerharmonisierung auch eine wichtige Voraussetzung für einen verbesserten bundesstaatlichen" Finanzausgleich darstellt. Die Botschaft vom 24. März 1976 über die verfassungsmässige Neuordnung des Finanz- und Steuerrechts des Bundes (BEI 1976 l 1384) unterstreicht diesen Punkt im Zusammenhang mit dem Harmonisierungsartikel sehr deutlich (S. 1480): "(Eine Verbesserung des bundesstaatlichen Finanzausgleichs) setzt indessen eine Harmonisierung der Besteuerungsgrundsätze voraus; denn nur wenn einmal alle Kantone die gleichen Steuern nach denselben Grundsätzen erheben, kann Gleiches mit Gleichem verglichen, können die Unterschiede der Finanzkraft zwischen den Kantonen auf zureichender Grundlage festgestellt werden." Auch unter diesem Gesichtspunkt kann es dem Bundesgesetzgeber also nicht gleichgültig sein, ob die Gewinne auf dem beweglichen Privatvermögen in einigen Kantonen steuerlich erfasst, in den anderen hingegen nicht erfasst werden. Aus diesen Gründen ist an der Aufzählung vorgeschriebener Steuern in Artikel 2 festzuhal-

ten. Andererseits ist im Vernehmlassungsverfahren zum Ausdruck gebracht worden, in die Aufzählung von Artikel 2 seien auch die Erbschafts- und Schenkungssteuern einzubeziehen. Nun ist aber umstritten, ob diese zu den direkten Steuern zu zählen

84


sind. Hinzu kommt, dass die Kantone eine Vereinheitlichung dieser ausschliesslich kantonalen Steuern

auf dem

Konkor-

datsweg anstreben. Deshalb erachtet der Bundesrat die Prüfung der Frage, ob diese Steuern allenfalls auch in die Harmonisierung einzubeziehen wären, zur Zeit nicht als geboten (vgl.

auch

Ziff.

822,

S.

1479,

der

oben

erwähnten

Bot-

schaft) . Im einzelnen geht sodann aus Absatz l hervor, dass Grundstückgewinnsteuer und Beteiligungsgewinnsteuer separat zu erhebende Steuern sind. Ferner werden die Quellensteuern, obwohl sie an sich zur allgemeinen Einkommenssteuer gehören, hier besonders angeführt, weil sie nach teilweise eigenen Regeln (Bruttoertragsprinzip)

und in einem besonderen Ver-

fahren erhoben werden. Anderseits verwehrt Absatz l den Kantonen nicht, ausser den vorgeschriebenen Steuern weitere Steuerarten vorzusehen. Das ist ein verfassungsmässig garantiertes Recht

(Art. 3 und 42quinquies ßV) . So ist es den

Kantonen möglich, z.B. Minimalsteuern (auf Bruttoeinkünften oder Grundstücken) einzuführen bzw. beizubehalten (vgl. Art. 30 Abs. 2), Grundsteuern auf Liegenschaftsbesitz vorzusehen und insbesondere auch Erbschafts- und Schenkungssteuern zu erheben. Absatz 2 will es den Kantonen und Gemeinden ermöglichen, anstelle der Beteiligungsgewinnsteuer eine weitergehende Kapitalgewinnsteuer beizubehalten oder einzuführen. Diese Wahlmöglichkeit widerspricht zwar dem Harmonisierungsgedanken und war deshalb in den Gesetzesentwürfen der Koordinationskommission und der FDK nicht vorgesehen. Es scheint uns aber sachlich verfehlt, nur die noch wenig verbreitete Minimallösung der Beteiligungsgewinnsteuer vorzusehen und die Einführung oder Fortführung umfassenderer Kapitalgewinnsteuern bundesrechtlich auszuschliessen. Absatz

3

soll

verdeutlichen,

dass

es

Sache

der

Kantone

bleibt, die Hoheit über die Grundstückgewinnsteuer entweder selber auszuüben oder

den Gemeinden zuzuweisen. Dies

ist

85


von praktischer Bedeutung, weil .die Grundstückgewinnsteuer heute vom Kanton allein (z.B. Neuenburg) oder 'von den Gemeinden allein (z.B. Zürich) oder von beiden (z.B. Bern) erhoben.wird.

Gemeinwesen

Zweiter Titel; Steuern der natürlichen Personen 1. Kapitel; Allgemeines Unter diesem Kapitel werden zunächst die massgeblichen Voraussetzungen der Steuerpflicht der natürlichen Personen umschrieben, die entweder an die persönliche oder aber an die wirtschaftliche Zugehörigkeit des Steuerpflichtigen zum steuererhebenden Kanton anknüpfen. Sie entsprechen.herkömmlichem Recht. Dies gilt im wesentlichen auch für die daran anschliessende Regelung der Steuererleichterungen. Weitergeführt, wenn auch in genau umschriebenen Grenzen, wird ferner die schon bisher in verschiedenen Kantonen als sog. "Pauschalsteuer" bekannte Besteuerung nach dem Aufwand. Artikel 3: Steuerpflicht aus persönlicher Zugehörigkeit Diese wird nach Absatz l ausgelöst durch Wohnsitz oder qualifizierten Aufenthalt im Kantonsgebiet und führt zur sog. unbeschränkten Steuerpflicht. Absatz 2 definiert den Begriff "Wohnsitz" eigenständig, wenn auch in Uebereinstimmung mit dem ZGB. Aufgegeben haben wir anderseits den in den Entwürfen der Koordinationskommission und der FDK in einem Absatz 3 vorgesehenen Anknüpfungspunkt des, ' schweizerischen Heimatortes für Steuerpflichtige, die im Ausland wohnen und dort mit Rücksicht, auf ein Dienstverhältnis zum Bund oder zu einer anderen öffentlich-rechtlichen Körperschaft oder Anstalt des Inlandes von der Einkommens- und Vermögenssteuer ganz oder teilweise befreit sind. Diese dem Recht der direkten Bundes-

86


Steuer'(Art. 3 Ziff. l Est. d BdBSt) entstammende Bestimmung wäre für die Steuergesetze der meisten und die Praxis aller Kantone neu gewesen. Ein Verzicht auf diese Bestimmung scheint deshalb angezeigt, weil denn Bund bei einer entsprechenden Regelung zur Wahrung der Gleichstellung seiner Auslandsbeamten mit den im Inland tätigen Beamten nicht nur namhafte Mehraufwendungen für Lohnzahlungen, sondern erhebliche administrative Umtriebe erwachsen würden.

auch

Absatz 3 legt die Grundsätze für die Ehegatten- und Familienbesteuerung fest. Es gilt die Regel, dass die Einkünfte der Familienangehörigen zusammenzurechnen sind, 'ausgenommen die Beteiligungs- und Grundstückgewinne und das Erwerbseinkommen der .Kinder. Damit wird am bisherigen, im 'schweizerischen Recht ausnahmslos geltenden Grundsatz der Familienbesteuerung festgehalten (vgl; Allg. Teil, Ziff. 142). Artikel 4: Steuerpflicht aus wirtschaftlicher Zugehörigkeit Artikel 4 regelt in den Absätzen l und 2 abschliessend die Tatbestände der wirtschaftlichen Zugehörigkeit, die zu einer beschränkten Steuerpflicht führen. Absatz l verwendet für die wirtschaftliche Zugehörigkeit natürlicher Personen ohne Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton vorab die herkömmlichen Anknüpfungspunkte des geschäftlichen Betriebes, der Betriebsstätte und des Grundbesitzes. Auf eine inhaltliche Präzisierung des Betriebsstättenbegriffes wird im Steuerharmonisierungsgesetz verzichtet, in der Meinung, dass die einschlägige Rechtsprechung sowohl für das interkantonale als auch das internationale Recht genügend klare Richtlinien für die begriffliche Auslegung enthalten. Absatz 2 ordnet weitere Tatbestände der wirtschaftlichen Zugehörigkeit für natürliche Personen ohne Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz. Da die Steuererhebung in solchen Fällen zu grossen Problemen

führt, wird eine

Quellensteuer

87


eingeführt (Art. 38), was übrigens weitgehend dem geltenden Recht entspricht. Artikel 5 r Wechsel der Steuerpflicht Diese Vorschrift bezweckt eine Vereinfachung bei Wechsel der persönlichen oder Veränderungen der wirtschaftlichen .Zugehörigkeit im interkantonalen Verhältnis. Erfolgen ein solcher Wechsel oder eine entsprechende Veränderung im Laufe eines Steuer Jahres, so sollen sie sich erst vom nächsten Steuerjähr an auswirken. -Damit lassen sich erhebliche administrative Vereinfachungen für Steuerveranlagung und Steuerbezug erzielen, und auch für den Steuerpflichtigen verringern sich die mit einer solchen Aenderung verbundenen Umtriebe (vgl. auch die Ausführungen zu Art. 18). Artikel 6: Steuererleichterungen Die hier statuierte Regelung ist schon im Konkordat vom 10. Dezember 1948 über den Steuerabkommen vorgezeichnet (Art. l Abs. 671.1 ) . Gegenüber dem Konkordatstejct bringt

interkantonalen Ausschluss von 3 Bst. b; SR die neu vorge-

schlagene Fassung insofern eine Erweiterung, als sie nicht nur für Industrieunternehmungen gilt, sondern alle Unternehmen mit einschliesst. Sie hat auch Gültigkeit für juristische Personen (vgl. Art. 26 Abs. 3). Artikel 7: Besteuerung nach dem Aufwand

;

Mit der Besteuerung nach dem Aufwand soll keine Privilegierung für bestimmte Steuerpflichtige verbunden: .sein. Auszugehen ist vielmehr davon, dass in den Fällen, die der Aufwandbesteuerung unterliegen sollen, es erfahrungsgema'ss oft erhebliche Mühe bereiten würde, mit normalen Veranlagungsmitteln zum Ziele zu kommen. Die Aufwandbesteuerung kann daher die Veranlagung vereinfachen. Im übrigen hat diese Besteuerung, die bereits in einer Reihe von Kantonen erprobt und eingelebt ist, im vorstehend genannten Konkordat

über den


Ausschluss von Steuerabkommen schon bisher eine Rechtsgrundlage besessen (Art. l Abs. l Bst. a). Inhaltlich entsprechen die Vorschriften im wesentlichen dem geltenden Konkordatsrecht. Im Unterschied dazu wird 'jedoch in Absatz l verlangt, dass der Pauschalsteuerpflichtige in der Schweiz auch nie eine Erwerbstätigkeit ausgeübt haben darf (vgl. Art. 18bis BdBSt). Der Anknüpfungspunkt für eine Besteuerung nach dem Aufwand über die laufende Veranlagungsperiode hinaus ist sodann in Absatz 2 insofern geändert worden, als diese Möglichkeit - in Abweichung vom Konkordatstext - nicht mehr für Ausländer vorgesehen ist, die nicht in der Schweiz geboren sind, sondern Personen zukommen kann, die -nicht Schweizerbürger sind. Die Zufälligkeiten des Geburtsortes sollen damit ausgeschlossen bleiben. In Absatz 3 wird neu ausdrücklich, festgelegt, dass schweizerisches Vermögen bei der Bestimmung der steuerlichen Mindestbelastung zu berücksichtigen ist. Zur Auslegung des Begriffs "schweizerisches Vermögen" ist Artikel 14 Absatz 3 Buchstaben a-c heranzuziehen. 2. Kapitel: Einkommenssteuer Der kantonalen und kommunalen Einkommenssteuer unterliegen grundsätzlich sämtliche wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte einer steuerpflichtigen natürlichen Person (Grundsatz der allgemeinen Einkommenssteuer), soweit sie in diesem Gesetz nicht ausdrücklich als steuerfrei bezeichnet werden. Die der Steuer unterliegenden Einkünfte ergeben zusammen das Roheinkorninen. Davon sind die zur Erzielung der betreffenden Einkünfte nötigen Aufwendungen (Gewinnungskosten) sowie die allgemeinen Abzüge abzurechnen; auf diese Weise wird das Reineinkommen ermittelt. Nach Abzug der Steuerfreibeträge (im DBG "Sozialabzüge" geheissen), deren Festlegung in der alleinigen Kompetenz der Kantone verbleibt (vgl. Art. 42quinquies Abs. 2 BV) , ergibt sich das steuerbare Einkommen. Die fiskalische Belastung der steuerbaren Einkommen festzulegen, ist nach der Konzeption

der Steuerharmonisie-

89


rung wiederum ausschließlich Sache der Kantone; sie bestimmen daher Steuertarife und Steuersätze frei. Einkünfte

'

,

,

Artikel 8: Grundsatz In Absatz l wird der Grundsatz der allgemeinen Steuer vom -Gesamteinkommen statuiert, wie er in allen kantonalen Steuerordnungen schön heute Geltung hat. Er wird ergänzt durch eine nicht abschliessende Aufzählung verschiedener Einkommensarten (Einkommen aus Erwerbstätigkeit, Vermögensertrag usw.). Lediglich der Klarstellung dient dabei der Hinweis auf die Besteuerung der Eigennutzung von Liegenschaften als Vermögensertrag, entspricht doch eine solche schon heute allgemein geltender Regelung.

Besteuerung '

Die volle Besteuerung der Einkünfte aus Vorsorgeeinrichtungen entspricht der im Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Vorsorge (BVG) (BEI 1982 II 385, insb. Art. 80-84) verwirklichten Lösung. In diese Besteuerung werden auch noch die Einkünfte aus Leibrenten einbezogen. Als Gegenstück zu dieser Regelung wird die volle Abzugsfähigkeit der betreffenden Beiträge des Steuerpflichtigen statuiert (vgl. Art. 10 Abs. 2 Bst. d). Absatz 2 steht im Zusammenhang mit der .Besteuerung der Immobilienanlagefonds (Art. 23; vgl. Allg. Teil, Ziff. 147.8). Absatz 3 umschreibt die einkommenssteuerfreien Kapitalgewinne und übrigen Vermögenszugänge abschliessend. Im wesentlichen wird dabei die geltende Ordnung weitergeführt. - Nach Buchstabe a ist jedoch gegenüber der Ordnung in einer Mehrheit der Kantone und der Praxis der direkten Bundessteuer neu, dass im Rahmen des Privatvermögens die Zuteilung von Gratisaktien, die Gratisnennwerterhöhung und der Erlös von Bezugsrechten nicht zur Besteuerung herangezogen

90


werden. Die Bezugsrechte werden als Kapitalgewinne und nicht als Vermögenserträge qualifiziert, wie es schon der Praxis der direkten Bundessteuer entspricht. - Buchstabe b dient der .systematischen Abgrenzung der Steuerpflicht für Kapitalgewinne im Bereich des beweglichen Privatvermögens. Kapitalgewirine, die aus der Veräusserung von beweglichem Privatvermögen entstehen, bleiben steuerfrei, soweit sie nicht als wesentliche Beteiligungen der Beteiligungsgewinnsteuer oder als Beteiligungen an Immobiliengesellschaften der Grundstückgewinnsteuer werden (Art. 13 und 15 Abs. 2 Bst. a und d). - Buchstabe c klammert

unterstellt

den Vermögensanfall aus Erbschaft,

Vermächtnis und Schenkung vom steuerbaren Einkommen aus, weil diese Vermögenszugänge regelmässig der Erbschaftsund Schenkungssteuer unterliegen. Ebenfalls steuerfrei sind Vermögensanfälle infolge güterrechtlicher Auseinandersetzung. - Nach Buchstabe g sind Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennten Ehegatten sowie entsprechende Beiträge an die unter dessen elterlichen Gewalt stehenden Kinder von diesem zu versteuern. Als Gegenstück dazu kann der Leistende solche Alimentenzahlungen nach Artikel 10 Absatz 2 Buchstabe c von seinem Einkommen abziehen. Diese Regelung entspricht einem alten Anliegen der Steuerharmonisierung. Artikel 9s Selbständige Erwerbstätigkeit In Absatz l werden die der Einkommensbesteuerung unterliegenden Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit umschrieben. Dazu zählen auch alle durch Veräusserung oder Verwertung von Geschäftsvermögen erzielten Kapitalgewinne. Die entsprechend dem Recht der direkten Bundessteuer in einer Reihe von Kantonen bestehende Beschränkung auf die nach den Vorschriften des Obligationenrechtes buchführungspflich-

91


tigen Steuerpflichtigen wird fallengelassen; damit werden inskünftig die Kapitalgewinne im ganzen Bereich der selbständigen Erwerbstätigkeit erfasst. Als steuerbare Tatbestände gelten auch die Ueberführung von Geschäftsvermögen ins Privatvermögen sowie die Ueberführung von Geschäftsvermögen in ausländische Betriebe.

Bei der Veräusserung von

land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken unterliegen dagegen nur die Buchgewinne der Einkommensbesteuerung; die eigentlichen Wertzuwachsgewinne auf solchen Grundstücken sollen mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst werden (Art., 15

Abs. l). Absatz 2 definiert das,Geschäftsvermögen. Dabei wird für die steuerliche Behandlung von gemischt (d.h. geschäftlich und privat) genutzten Wirtschaftsgütern die sog. PraeponderanzMethode vorgeschrieben, derzufolge ein solches Wirtschaftsgut immer dann dem Geschäftsvermögen zuzurechnen ist, wenn es vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dient. Absatz 3 kodifiziert die heute verbreitete Praxis, wonach bei Umwandlungen, Zusammenschlüssen und Teilungen von Unternehmungen keine Realisierung stiller Reserven angenommen wird, wenn die übergehenden Aktiven zu den Buchwerten übernommen werden, so dass die darauf bestehenden stillen Reserven später bei einer anfälligen Realisierung steuerlich erfasst werden können. Bei dieser Grundvoraussetzung - je nach Tatbestand kommen noch weitere, ebenfalls vom geltenden Unternehmungssteuerrecht übernommene Voraussetzungen hinzu (Bst. a-c) - lassen sich Umwandlungen, Zusammenschlüsse und Teilungen "steuerfrei" bzw. unter "Aufschub der Steuern" abwickeln. Bei Umwandlungen verlangt das geltende Unternehmungssteuerrecht als zusätzliches Erfordernis für einen Steueraufschub, dass auch die Beteiligungsverhältnisse gleich bleiben. Der Entwurf (Abs. 3 Bst. a) hält nach wie vor auch an dieser Voraussetzung fest. Durch die Einfügung des Wortes "grundsätzlich" besteht jedoch die Möglichkeit, in Ausnahmefällen den Steueraufschub auch bei nicht ins Ge-

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wicht fallenden Aenderungen in den Beteiligungsverhältnissen zuzugestehen. Absatz 4 übernimmt im wesentlichen die geltende Praxis zur "steuerfreien" Ersatzbeschaffung. Indes wird dieser Tatbestand gegenüber verschiedenen kantonalen Ordnungen noch flexibler ausgestaltet, indem auf das Erfordernis der gleichen betrieblichen Funktion verzichtet wird. Zu beachten bleibt hingegen weiterhin die Gleichartigkeit des aus dem Geschäftsvermögen ausgeschiedenen Wirtschaftsgutes und des Ersatzobjektes; andernfalls böte sich auf dem Wege der Ersatzbeschaffung praktisch stets die Möglichkeit, einem durch Veräusserung erzielten Kapitalgewinn steuerlich auszuweichen. Der Steueraufschub ist auch dann zulässig, wenn die stillen Reserven auf ein Ersatzobjekt in einen ändern Kanton übertragen werden. Das ist für den Steuerpflichtigen eine wesentliche Erleichterung gegenüber dem heutigen Recht.

Artikel 10: Allgemeines Absatz l hält den massgeblichen Grundsatz fest, dass von den gesamten steuerbaren Einkünften die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen (mit Einschluss der mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulüngskosten) und die allgemeinen Abzüge abgerechnet werden. Absatz 2 umschreibt in den Buchstaben a-k.abschliessend die allgemeinen Abzüge, wobei folgende Aenderungen gegenüber dem geltenden Recht zu beachten sind: - In Buchstabe b wird für den Rentenschuldner die Abzugsfähigkeit der Rentenleistungen, die auf einem entgeltlichen Rechtsgeschäft beruhen, beschränkt. Der Abzug wird erst zugelassen, wenn die Aufwendungen des Rentenschuldners den Wert der erhaltenen Gegenleistung übersteigen.

93


Buchstabe c hält fest, dass die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich- getrennten Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlicher Gewalt stehenden Kinder zum Abzug gebracht werden können. Das bedingt anderseits, dass der Empfänger diese Leistungen als Einkommen zu versteuern hat (Art. 8 Abs. 3 Bst. g). Diese Regelung entspricht einem alten Anliegen der Steuerharmonisierung. Der Abzug nach Buchstabe d sodann bildet -das

"logische"

Gegenstück zu der in Artikel 8 Absatz l vorgeschriebenen, ungekürzten Besteuerung der Einkünfte aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten; dementsprechend sind alle gemäss Gesetz, Statut, Reglement oder, Vertrag geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge sowohl an die Alters-, Hinterlassënen- und Invalidenversicherung als auch an Einrichtungen .der beruflichen Vorsorge sowie, zum Erwerb von Leibrenten vollumfänglich und ohne Begrenzung zum .Abzug zugelassen. Auf diese Weise wird die zweite Säule der ersten gleichgestellt, können doch schon heute nach allen schweizerischen Steuergesetzen die Beiträge an die AHV/IV vollumfänglich in Abzug gebracht werden. Diese Gleichstellung der. ersten und zweiten Säule ist ein wesentliches Anliegen der steuerrechtlichen Verfassungsbestimmung in Artikel 34quater Absatz 5 BV. . Nach Buchstabe e sind abzugsfähig, indes nur "bis zu einem bestimmten Betrag", auch die Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten, der gebundenen Vorsorge dienenden Einrichtungen; auch diese Bestimmung lehnt sich an das Bundesges.etz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Vorsorge an (Art. 82). Hier ist eine Beschränkung der Abzugsfähigkeit nötig, um Missbräuche zu verhindern und um die Steuerausfälle in Grenzen zu halten. Es:ist Sache des Bundesrates, die "anerkannten Vorsorgeeinrichtungen" und die Begrenzung der Abzugsfähigkeit der Beiträge in Zusammenarbeit mit den Kantonen festzulegen (Art. 68; vgl. Art. 82 Abs. 2 BVG).

94


Nach Buchstabe g können auch die Einlagen, Prämie,n und Beiträge für Kapital-, Kranken- und Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien "bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag" in Abzug gebracht werden. Damit soll im Rahmen des Möglichen die Selbstvorsorge unterstützt werden, in Nachachtung der Bestimmung von Artikel 34quater Absatz 6 BV, derzufolge der Bund in Zusammenarbeit mit den Kantonen die Selbstvorsorge zu fördern hat, insbesondere durch Massnahmen der Fiskal- und Eigentumspolitik. Gemäss Buchstabe h sollen die durch die Versicherung nicht gedeckten Krankheits-, Unfall- und Invaliditätskosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen als abzugsfähige Kosten anerkannt werden, soweit diese einen bestimmten Selbstbehalt übersteigen. Diese neue Lösung entspricht einer allgemein feststellbaren Tendenz des schweizerischen Steuerrechtes. Beim Abzug von freiwilligen Zuwendungen an juristische Personen nach Buchstabe i wird kein Unterschied gemacht, ob Sammelaktionen für humanitäre Hilfe im In- oder Ausland organisiert werden; es genügt, wenn die betreffende juristische Person ihren Sitz in der Schweiz hat und steuerbefreit ,ist. Neu gefasst ist schliesslich die Bestimmung von Buchstabe k zum besonderen Abzug für die Haushaltsmehrkosten, die bei Erwerbstätigkeit beider Ehegatten normalerweise anfallen. Es ist zeitgemässem Verständnis entsprechend nicht mehr von der. Ehefrau als Zweitverdienerin, sondern vom Erwerbseinkommen des anderen Ehegatten die Rede. Das kantonale Recht kann einen flexiblen Abzug zur Satzbestimmung nach dem Vorbild der Steuergesetze der Kantone Basel-Stadt (§ 2 Abs. 3), Basel-Landschaft (§ 8 Abs. 3) und Waadt (Art. 23 Abs. 2) oder einen fixen Abzug vom Einkommen vorsehen (vgl. Allg. Teil, Ziff. 142.132); es kann auch bestimmen, dass der Abzug unterschiedlich hoch ist, je nach-

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dem, ob das Zweiteinkommen unabhängig vom (erster Satzteil) oder in Mitarbeit mit dem erstverdienenden Ehegatten (zweiter Satzteil) erzielt wird. Absatz 3 hält fest, dass die Sozialabzüge Sache der Kantone bleiben. Mit solchen Abzügen ist es möglich, vorab die Familien steuerlich gezielt zu entlasten. Artikel Ils Selbständige Erwerbstätigkeit Exemplifikativ werden in Absatz l als geschäfts- oder berufsmässig begründete und entsprechend abzugsfähige Kosten angeführt Abschreibungen, Rückstellungen, Verluste auf Geschäftsvermögen sowie Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals. Bei der Regelung der Abschreibungen in Buchstabe- a wird bewusst darauf verzichtet, das Mass der Abschreibung mit bestimmten Regeln zu verknüpfen. Damit wird die Methode der Abschreibung nicht präjudiziert. Allerdings wäre eine Berechnung der Abschreibung nach den Wiederbeschaffungskosten mit Steuer- und handelsrechtlichen Grundsätzen nicht vereinbar; Ausgangswert sind nach der herrschenden Ordnung die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Anlagevermögens (vgl. die Ausführungen in der Botschaft vom 23. Okt. 1978 über Massnahmen zur Milderung der wirtschaftlichen Schwierigkeiten, 1392 f.).

BEI

1978

II

1373,

insb.

Ziff.

322.2,

S.

Die Umschreibung der Rückstellungen in Buchstabe b hält sich im Rahmen der geltenden Praxis dès Unternehmungssteuerrechtes, wie auch die Bestimmungen von Buchstabe c und d sich an das geltende Recht anlehnen. Die Regelung, der steuerlichen Verlustverrechnung ist bewusst .flexibel gehalten. Nach Absatz 2 können nämlich Verluste aus höchstens sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berech-

96


nung des steuerbaren Einkommens dieser Jahre nicht

berück-

sichtigt worden sind. Damit ist den Kantonen die Möglichkeit gegeben, sich auf kantonaler Ebene der für die Bundessteuer massgeblichen Regelung anzuschliessen. Diese ihrerseits führt die Lösung weiter, wie sie mit Bundesbeschluss vom 15. Dezember 1978 (vgl. insb. Ziff. 322.1, S. 1391 f., der oben erwähnten Botschaft) für die direkte Bundessteuer eingeführt worden ist und sich seither bewährt hat (vgl. im einzelnen noch die Ausführungen zu Art. 31 DBG). Von einer Verpflichtung der Kantone, die Regelung der direkten Bundessteuer zu übernehmen, haben wir aber abgesehen, weil die Kantone mehrheitlich noch .eine kürzere Verlustvortragsperiode kennen, so dass eine entsprechend obligatorisch zu vollziehende Umstellung für sie einen zu grossen Einbruch in ihr bisheriges System bedeuten müsste. Zeitlich unbegrenzt wird dagegen nach Absatz 3 der Verlustvortrag zur Verrechnung von Leistungen Dritter zugelassen, die zum Ausgleich einer Unterbilanz im Rahmen einer Sanierung erbracht worden sind. Im übrigen soll die steuerliche Behandlung der Sanierung wie bis anhin der Praxis überlassen bleiben. Steuerberechnung Artikel 12 Absatz l statuiert die Tarifhoheit der Kantone (Art. 42quinquies Abs. 2 BV) . Diese Tarifhoheit der Kantone steht einer Bestimmung im Sinne von Absatz 2 nicht entgegen; sie legt lediglich fest, dass die Steuerbelastung von verheirateten im Vergleich zu jener alleinstehender Personen tiefer anzusetzen ist, was sich schon aus dem Rechtsgleichheitssatz und dem damit verbundenen Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ableiten lässt. Für die Wahl der Entlastungsmethode stellt die Bestimmung zwei Möglichkeiten zur Verfügung, welche im geltenden Recht bereits zur Anwendung kommen: Die Ermässigung in Form des

4 Bundesblatt. 135. Jahrg. Bd. III

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frankenmässig begrenzten Prozentabzuges vom Steuerbetrag sowie die Ermässigung in .Form eines Doppeltarifes für alleinstehende und verheiratete Personen. Kapitalabfindungen, die ein Steuerpflichtiger anstelle und in Abgeltung wiederkehrender Leistungen erhält, stellen wie diese Leistungen steuerbares Einkommen dar. Da sie jedoch steuerlich nicht stärker belastet werden sollen, trifft Absatz 3 eine Sonderregelung des Inhalts, wonach die Kapitalabfindung für die Satzbestimmung nur mit der ihr entsprechenden jährlichen Leistung (Rente) in Rechnung gestellt wird. Das entspricht dem geltenden Steuerrecht von Bund und Kantonen. Absatz 4 unterstellt Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen sowie Zahlungen bei .Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile einer gesonderten Besteuerung. Durch diese Trennung vom übrigen Einkommen und die auch hier vorgesehene Anwendung des Rentensatzes werden solche Leistungen progressionsmässig besonders günstig behandelt. Das ist angesichts ihrer besonderen Natur zur Milderung von Härten gerechtfertigt. 3. Kapitel: Beteiligungsgewinnsteuer Artikel 13 und 14: Gegenstand; Verrechnung von Gewinnen und Verlusten Grundsätzliche Ausführungen zu dieser Sondersteuer sich im Allgemeinen Teil unter Ziffer 144.32, hievor. l

finden

Die Artikel 13 und 14 regeln die Ausgestaltung der Beteiligungsgewinnsteuer verhältnismässig eingehend. Das ist 'jedoch nötig, da die Tatbestände, welche die Besteuerung auslösen oder einen Steueraufschub bewirken, sowie die Gewinn- und Verlustverrechnungsmöglichkeiten der abschliessenden bundesrechtlichen Regelung bedürfen.

98

,


Der Ausgestaltung durch das kantonale Recht bleiben sondere vorbehalten

(als Muster wird

insbe-

auf die einschlägigen

Bestimmungen des DBG hingewiesen): - Einführung und gegebenenfalls Ausgestaltung des Besitzesdauerabzuges

im Rahmen

von Artikel

13 Absatz

l Satz

2

.(vgl. Art. 49 DBG); - Bezeichnung des Steuerpflichtigen in den Fällen von Artikel 13 Absatz 3 (vgl. Art. 44 DBG); - Umschreibung

des

Veräusserungsgewinns

(vgl.

Art.

45-47

DBG); - Abgrenzung der Beteiligungsgewinnsteuer winnsteuer

zur Grundstückge-

nach Artikel 13 Absatz 8 (vgl. Art. 40 Abs. 4

DBG ) ;

- Bestimmung des Steuertarifs

(vgl. Art. 50 DBG).

Für die zeitliche Bemessung der Steuer gilt Artikel 21, für die .Veranlagung in Sonderfällen Artikel 52. Eingehendere Bemerkungen zur Ausgestaltung der Beteiligungsgewinnsteuer finden sich bei der Kommentierung der entsprechenden Bestimmungen des DBG (Art. 40-50). 4. Kapitel:

Grundstückgewinnsteuer

Artikel 15 Die Grundstückgewinnsteuer und

Gemeinden zustehende

ist als eine allein den Kantonen Steuer auf

Veräusserung von Liegenschaften

den Gewinnen

aus der

des Privatvermögens konzi-

piert. Es ist aiso darauf verzichtet worden, die Grundstückgewinnsteuer

als allgemeine Objektsteuer auszugestalten und

zwingend auf alle Liegenschaftsgewinne, auch auf solche des Geschäftsvermögens, auszudehnen. Doch wird den Kantonen aus-

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drücklich die Möglichkeit eingeräumt, eine allgemeine Objektsteuer einzuführen oder beizubehalten. Das bedeutet, dass die Kantone frei sind, die Grundstückgewinnsteuer als allgemeine Objektsteuer auszugestalten oder sie auf das Privatvermögen zu beschränken und Gewinne aus der Veräusserung von Geschäftsgrundstücken der Einkommens- bzw. der Gewinnsteuer zu unterstellen. In Absatz l wird der Geltungsbereich der Grundstückgewinnsteuer umschrieben. Er umfasst einerseits die Liegenschaftsgewinne auf dem Privatvermögen, anderseits die Wertzuwachsgewinne bei land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, wohingegen bei letzteren die Buchgewinne, d.h. die wieder eingebrachten Abschreibungen, der Einkommenssteuer unterliegen (vgl. die entsprechenden Ausführungen zu Art. 9). Nur grundsätzlich äussert sich sodann Absatz l zur Ermittlung des steuerbaren Gewinnes. Den Kantonen steht es demnach frei, bei Altbesitz den effektiv erzielten Gewinn zu erfassen oder eine Limite für die Gewinnermittlung zu setzen. In letzterem Fall',tritt anstelle des Erwerbspreises ein Ersatzwert. Eine allfällig nähere Umschreibung der bei der Gewinnermittlung anzurechnenden Aufwendungen wird dem kantonalen Gesetzgeber überlassen (Art. l Abs. 2). Absatz 2 zählt abschliessend die die Steuerpflicht begründenden Tatbestände auf. In erster Linie wird die Veräusserung genannt. Der Ausdruck "Veräusserung" entspricht dem in den deutschsprachigen Kantonen vielfach verwendeten Begriff der Handänderung. Das bedeutet mit ändern Worten, dass jede zivilrechtliche und wirtschaftliche Handänderung als Veräusserung und damit als Steuertatbestand gilt, sofern nicht ausdrücklich in Artikel 15 Absatz 3 ein Aufschub vorgesehen

ist. Der Veräusserung gleichgestellt werden eine Reihe anderer Tatbestände. Nach Buchstabe a sind es Rechtsgeschäfte, die hinsichtlich der Verfügungsgewalt über Grundstücke wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken. Hiezu ist zu bemer-

100


ken, dass nach gefestigter bundesgerichtlicher Rechtsprechung nur bei reinen Immobiliengesellschaften die Uebertragung der Aktienmehrheit als Uebertragung der Liegenschaft gilt. Die Ueberführung von Grundstücken aus dem Privatvermögen in das Geschäftsvermögen als steuerbegründender Tatbestand nach Buchstabe b ist systembedingt. Es steht jedoch dem Veräüsserer frei, das Grundstück zum Anlagewert in das Geschäftsvermögen aufzunehmen und dadurch einen Steueraufschub zu erreichen. Die Bestimmung von Buchstabe c setzt der Veräusserung gleich die Belastung eines Grundstückes mit Dienstbarkeiten oder Eigentumsbeschränkungen, soweit hiedurch der Wert des Grundstückes dauernd und wesentlich beeinträchtigt wird und die Belastung gegen Entgelt erfolgt. Nach Buchstabe d kann die Uebertragung von Minderheitsbeteiligungen an Immobiliengesellschaften eine Grundstückgewinnsteuer auslösen, wenn das kantonale Recht für diesen Fall die Steuerpflicht ausdrücklich vorsieht. Den westschweizerischen Kantonen, welche eine solche Steuerpflicht befürworten und sie teilweise in ihren Gesetzen bereits kennen, wird damit die Möglichkeit geboten, eine ihren speziellen Bedürfnissen angepasste Steuerordnung zu erlassen. Als allgemeine Ordnung eignet sich die Erfassung aller Gewinne aus Beteiligungen an Immobiliengesellschaften nicht. Nach herrschender Auffassung, welche auch in der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum Ausdruck kommt, bedarf es zur Erhebung der Grundstückgewinnsteuer der Uebertragung der zivilrechtlichen oder der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück. Das schliesst die Grundstückgewinnsteuer bei Uebertragung

von

Minderheitsbeteiligungen

an

Immobiliengesell-

schaften aus. Eine Erfassung aller Gewinne aus Beteiligungen an Immobiliengesellschaften mit der Grundstückgewinnsteuer würde sachlich den Geltungsbereich der Besteuerung von Beteiligungsgewinnen

ungebührlich

ausdehnen, erhebliche ver-

101


waltungstechnische Schwierigkeiten verursachen und auch im interkantonalen Verhältnis aus Gründen des Doppelbesteuerungsrechtes kaum durchsetzbar sein. Als Konsequenz dieser Erwägungen sieht Artikel 15 Absatz 2 Buchstabe d daher die fakultative Besteuerung aller Gewinne aus Beteiligungen an Immobiliengesellschaften vor. , , Buchstabe e.schliesslich gibt den Kantonen die Möglichkeit, Planungsmehrwerte im Sinne von Artikel 5 Absatz l des Bundesgesetzes vom 22. Juni 1979 über die Raumplanung (SR 700) mit der Grundstückgewinnsteuer zu erfassen, auch wenn keine Veräusserung des betreffenden Grundstückes vorliegt. Absatz 3 nennt abschliessend die Aufschubstatbestände. Nach Buchstabe b -ist bei Eigentumswechsel unter . .Ehegatten der Steueraufschub auf die Begründung oder Aufhebung der Gütergemeinschaft beschränkt. Hiefür ist die Ueberlegung massgebend, dass die generelle Privilegierung von Handänderungen zwischen Ehegatten dem übernehmenden Ehegatten in all den Fällen zum Nachteil gereichen würde, in welchen der "veräussernde" Ehegatte wirtschaftlich einen Gewinn erzielt,. Bei einem generellen Steueraufschub müsste der Erwerber, allenfalls einen von ihm nicht erzielten Gewinn bei der Weiterveräusserung versteuern. In den Fällen, in denen ein Ehegatte dem Partner eine Liegenschaft unentgeltlich oder teilweise unentgeltlich oder als Erbvorbezug überträgt, entfällt ohnehin eine Steuerpflicht gemäss Absatz 3 Buchstabe a. Die Lahdumlegung bei (drohender) Enteignung ,(Bst. c) .wie auch der Ersatzerwerb von selbstbewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken (Bst. d), in, welchen Kantonen sie auch liegen, haben ebenfalls einen Steueraufschub zur Folge. Die Ersatzbeschaffung von privatem Wohnungs- oder Hauseigentum,fällt hingegen nicht unter die Steueraufschubstatbestände. Zwar kann es hier zu Härtefäilen kommen, namentlich wenn ein Steuerpflichtiger aus beruflichen Gründen den Wohnort wechseln und sein Eigenheim veräussern muss: Wegen der hohen Grundstückgewinnsteuer wird es ihm oft ; nicht

102


möglich sein, am neuen Ort ein gleichwertiges Ersatzobjekt zu kaufen. Das Fehlen eines solchen Ersatzbeschaffungstatbestandes kann der beruflichen Mobilität abträglich sein. Verschiedentlich wird deshalb verlangt, im Steuerharmonisierungsgesetz sei eine; Bestimmung aufzunehmen, wonach die Grundstückgewinnsteuer aufzuschieben sei, wenn die Veräusserung eines selbstbenutzten Wohnobjektes die Folge eines berufsbedingten Wohnortwechsels ist und der Verkaufserlös zum Wiedererwerb , einer selbstbewohnten Liegenschaft verwendet wird. Der Verwirklichung dieses an. und für sich verständlichen Anliegens stehen steuersystematische und fiskalische Ueberlegungen entgegen. Zwar kennen einzelne Kantone die steuerfreie Ersatzbeschaffung bei selbstbenutztem Wohneigentum. Ersatzbeschaffungen sind indes normalerweise wie Abschreibungen und Rückstellungen dem geschäftlichen Bereich vorbehalten. Hinzu kommt, dass ein solcher Tatbestand zu Steuerausfällen führen würde, auch wenn er nicht :einer Steuerbefreiung,

sondern nur einem Steueraufschub

gleichkäme.

Mit der Koordinationskommission und der Finanzdirektorenkonferenz halten wir deshalb dafür, dass von der Aufnahme dieses Steueraufschubstatbestandes im StHG abzusehen ist. Absatz 4 schliesslich statuiert, dass die Kantone, die die Grundstückgewinnsteuer als allgemeine Objektsteuer ausgestalten, die damit belasteten Gewinne entweder von der Einkommens- und Gewinnsteuer auszunehmen oder die Grundstückgewinnsteuer auf die Einkommens- und Gewinnsteuern anzurechnen haben. Sodann müssen diese Kantone auch alle im Urtternehmungssteuerrecht vorgesehenen Tatbestände des Steueraufschubes übernehmen (vgl. Art. 9 Abs. 3 und 4, Art. 27 Abs. 3). 5. Kapitel: Vermögenssteuer Artikel 16s Gegenstand Die Grundsätze, wonach Objekt der Vermögenssteuer das Reinvermögen, also das Vermögen nach Abzug der Schulden bildet

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(Abs. 1) und das Nutzniessungsvermögen dem Nützniesser zugerechnet wird (Abs. 2), entsprechen herrschender Ordnung in den kantonalen Steuergesetzen. Für verschiedene kantonale Steuerordnungen dagegen neu ist die Bestimmung, wonach neben den persönlichen bleibt.

Effekten

auch

der

Für die Besteuerung der Anteilscheine

Hausrat

steuerfrei

von Anlagefonds mit

direktem Grundbesitz ist auf die Ausführungen im Allgemeinen Teil unter Ziffer 147.8 hinzuweisen. Artikel 17: Bewertung Die allgemeine, in Absatz l formulierte Bewertungsregel für die Vermögenssteuer bildet die Bewertung zum Verkehrswert, wobei der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden kann. Eine Ausnahme gilt nach Absatz 2 für die land- und forstwirtschaftlich

genutzten Grundstücke, deren Bewertung: nach

dem Ertragswert erfolgen soll. Den Kantonen wird jedoch gestattet, zum Ausgleich für die Besteuerung nach dem Ertragswert entweder den Verkehrswert bei der laufenden.Besteuerung mitzuberücksichtigen oder aber bei der Veräusserung oder Aufgabe der land- bzw. forstwirtschaftlichen Nutzung eine Nachbesteuerung des Grundstückes durchzuführen. Die in einigen Kantonen bekannte Nachbesteuerung geht von. der Annahme aus, dem Steuerpflichtigen sei bereits in der Periode der land- oder forstwirtschaftlichen Nutzung latent der Verkehrswert "zur Verfügung" gestanden. Realisieren könne er diesen Verkehrswert aber erst mit der Veräusserung oder Zweckentfremdung (Uebertaauung), weshalb in diesem Zeitpunkt auch eine entsprechende Nachbesteuerung gerechtfertigt sei. In Absatz 3 schliesslich wird zur Vereinfachung der Bewertung für immaterielle Güter und bewegliche Objekte, die dem Geschäftsvermögen angehören, auf die Besteuerung des effektiven Verkehrswertes verzichtet. Für die Besteuerung soll auf den Wert abgestellt werden, der für die Einkommenssteuer massgebend ist. Eine Ausnahme hievon soll nur für die Wert-

104


schriftenhändler gelten, damit diese steuerlich nicht besser als die privaten Wertschriftenbesitzer gestellt werden. 6. Kapitel: Zeitliche Bemessung Die zeitliche Bemessung von Einkommen und Vermögen der natürlichen Personen einschliesslich des Bereiches der Sonder.veranlagungen sowie der Beteiligungs- und Grundstückgewinne wird in fünf Bestimmungen geregelt. Diese umschreiben der Reihe nach die Steuerperiode, die Bemessung des Einkommens ,im Regelfall und in einigen Sonderfällen sowie die Bemessung des Vermögens. Wesentlich ist der Uebergang zur Gegenwartsbesteuerung (Postnumerando-Methode; vgl. Allg. Teil, Ziff. 141). Artikel 18s Steuerperiode Gemäss der Postnumerando-Methode entspricht die Steuerperiode, für die die Einkommens- und Vermögenssteuern festgesetzt werden, dem jeweiligen Kalenderjahr (Abs. l und 2). Falls die Steuerpflicht nur während eines bestimmten Teiles der Steuerperiode besteht, wird auf dem Einkommen nur die diesem Zeitraum entsprechende Steuer erhoben, jedoch unter Anwendung des Steuersatzes, der sich bei Umrechnung des betreffenden Einkommens auf zwölf Monate ergibt (Abs. 3). Demgegenüber werden die in der Person der Steuerpflichtigen im Laufe einer Steuerperiode eintretenden Aenderungen (Heirat, Scheidung, gerichtliche oder tatsächliche Trennung) erst in der nächstfolgenden Steuerperiode berücksichtigt; diese Konsequenz entspricht dem Wesen der Postnumerando-Methode (vgl. sinngemäss auch Art. 5). Artikel ,19: Bemessung des Einkommens Entsprechend dem Wechsel zur Postnumerando-Methode sind nunmehr Bemessungsperiode und Steuerperiode identisch und stim-

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men beide mit .dem Kalenderjahr überein. Demzufolge ist grundsätzlich das in der,Bemessungsperiode und im Kalenderjahr n erzielte Einkommen für die für das gleiche Jahr n als Steuerperiode geschuldete Steuer massgebend (Abs. 1). Bei

Steuerpflichtigen

mit

selbständiger

Erwerbstätigkeit,

die ihren Geschäftsabschluss nicht auf den 31. Dezember vornehmen, ist das Ergebnis des im Laufe der Steuerperiode n vorgenommenen Geschäftsabschlusses heranzuziehen. Diese Bestimmung

ist

zwingend.

Folgerichtig

verbindet

sich

damit

auch das' Erfordernis, alljährlich einen Geschäftsabschluss vorzunehmen (Abs. 2 und 3). Verzichtet wird andererseits auf detaillierte Vorschriften für den ersten Geschäftsabschluss sowie für die Dauer der anschliessenden Geschäftsjahre. Die Bestimmungen der Artikel 958 .und 959 OR gehen von jährlichen Abschlüssen aus. Die Regel, dass Geschäftsabschlüsse zwölf Monate umfassen sollen, ergibt sich daraus zwangsläufig. Davon bildet der erste Geschäftsabschluss eine Ausnahme, die als Einzelfall zugelassen werden kann. Artikel 20: Sonderveranlagungen Auf den ordentlichen Einkünften wird; bei Beendigung der Steuerpflicht im Laufe der Steuerperiode nur der Steuerbetrag erhoben, der der Dauer der Steuerpflicht entspricht (vgl. Art. 18 Abs. 3). .Was sich unter dem Gesichtspunkt der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bei regelmässig fliessenden Einkünften rechtfertigt, ist bei ausserordentlichen, einmalig, anfallenden Einkünften nicht gerechtfertigt. Für den Fall, dass die Steuerpflicht im Laufe einer Steuerperiode aufhört, unterstellt daher Artikel 20 vorab alle Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen nach Artikel 9 (aus Veräusserung, Ueberführung in das Privatvermögen, Aufwertung usw. ) stets einer vollen Jahressteuer zu dem Satz, der sich für diese Einkünfte allein ergibt. Die gleiche Regelung gilt bei Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen, Lotteriegewinnen und Entschädigungen für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit oder eines Rechtes (Abs. 1).

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Festgesetzt wird die Jahressteuer in diesen Fällen - wozu im Gesetze noch analog die Tatbestände von Artikel 12 Absatz 4 (Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile) angeführt werden - jeweils für die betreffende Steuerperiode, in der die entsprechenden Einkünfte zugeflos-, •seri sind. Als Besonderheit ist für die Kapitalgewinne überdies zu vermerken, dass sich der Steuersatz für eine Jahressteuer nach dem Gesamtgewinn bestimmt, wenn im gleichen Steuerjähr mehrere solcher Gewinne erzielt werden (Abs. 2). Artikel 21 und 22: Beteiligungs- und Grundstückgewinne; Bemessung des Vermögens Artikel 21 (Beteiligungs- und Grundstückgewinne) und 22 (Bemessung des Vermögens) geben zu keinen besonderen Bemerkungen Anlass.

Dritter Titel; Steuern der juristischen Personen Der dritte Titel

regelt die Besteuerung der

juristischen

Personen in formell eigenständiger Weise. Materiell finden sich indessen viele mit dem zweiten Titel übereinstimmende Vorschriften, so dass im Kommentar oft auf die Ausführungen zu den entsprechenden Bestimmungen für die natürlichen Personen hingewiesen werden kann. 1. Kapitel: Steuerpflicht Wie bei den natürlichen Personen knüpft die Steuerpflicht der juristischen Personen an die persönliche oder an die wirtschaftliche Zugehörigkeit an (unbeschränkte schränkte Steuerpflicht, Art. 23 und 24). Die

oder beSteuerbe-

freiungen sind in Artikel 26 geregelt.

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Artikel 23: Steuerpflicht aus persönlicher Zugehörigkeit Absatz l knüpft die Steuerpflicht aus persönlicher Zugehörigkeit abschliessend an den Sitz oder an den Ort der tatsächlichen Verwaltung an. Die Mehrheit der Kantone kennt diese Regelung, die sich an das Zivilrecht anlehnt (Art. 56 ZGB). Der "Ort der tatsächlichen Verwaltung" entspricht der schweizerischen Rechtsspräche; er befindet .sich dort, wo die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen, die wesentlichen Unternehmensentscheide fallen. Im internationalen Doppelbesteuerungsrecht ist der Ausdruck "tatsächliche Geschäftsleitung" gebräuchlicher; ein materieller Unterschied zwischen diesen beiden Wendungen besteht indessen nicht. Für die Gleichstellung der Anlagefonds mit direktem Grundbesitz mit den "übrigen juristischen Personen" (Abs'. l Satz 2) vergleiche im Allgemeinen Teil Ziffer 147.8. Absatz 2 schreibt ausdrücklich, aber in herkömmlicher Weise vor, wie Steuersubjekte ausländischen Rechts einzuordnen sind. Artikel, 24: Steuerpflicht aus wirtschaftlicher Zugehörigkeit Die Anknüpfungspunkte für die - Steuerpflicht aus wirtschaftlicher Zugehörigkeit sind abschliessend und in ähnlicher Weise wie für die natürlichen Personen (Art. 4) geregelt. Artikel 25: Wechsel der Steuerpflicht Diese Bestimmung stellt eine administrative Vereinfachung dar und entspricht somit einem der Harmonisierungsziele (vgl. die analoge Bestimmung von Art. 5 für natürliche Personen) .

108


Artikel 26s Ausnahmen Die Ausnahmen von der Steuerpflicht sind abschliessend geordnet, doch wird in zwei Fällen (Abs. l Bst. b und c) die nähere Umschreibung der Steuerbefreiung dem kantonalen Gesetzgeber überlassen: Nach Absatz l Buchstabe b betrifft es einerseits die kantonalen Anstalten, was den Kantonen ermöglicht,- gewinnstrebige Anstalten (z.B. Kantonalbanken) zu besteuern; anderseits wird den Kantonen auch das Recht eingeräumt, die Steuerbefreiung der Gemeinden, der Kirchgemeinden sowie der ändern Gebietskörperschaften des Kantons und ihrer Anstalten selbständig zu regeln (Abs. l Bst. c). Absatz l Buchstabe d: Die Bestimmung über die steuerliche Behandlung der Einrichtungen der beruflichen Vorsorge (Stiftungen, Genossenschaften, öffentlich-rechtliche Körperschaften und Anstalten) entspricht materiell derjenigen vori Artikel 80 Absatz 2 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) (BB1 1982 II 385, insb. S. 406); vorbehalten wird hier (Abs. 4) wie dort (Art. 80 Abs. 4 BVG) die Steuerpflicht für Grundstückgewinne. Absatz l Buchstabe f: Die Formulierung "öffentliche oder ausschliesslich gemeinnützige Zwecke" schliesst nicht aus, dass hierunter auch juristische Personen fallen können, die sich zum Ziel setzen, die berufliche Ausbildung zu fördern oder wohltätige, kulturelle und Aufgaben des Umweltschutzes zu erfüllen. Absatz l Buchstabe g: Der Begriff "Kultuszwecke" ist im Gesetzesentwurf nicht definiert, ergibt sich jedoch aus der Praxis zu Artikel 49 BV. Absatz 2 ermöglicht es den Kantonen, defizitäre Verkehrsunternehmen auch von der Kapitalsteuer zu befreien. Auf eine generelle Anordung wird

angesichts

der verschiedenartigen

Verhältnisse bewusst verzichtet.

109


Absatz 3 entspricht Artikel 6; wie bei den natürlichen soll auch bei den juristischen Personen die Möglichkeit bestehen, zugunsten neu eröffneter Unternehmen Steuererleichterungen vorzusehen. Die Förderung bestehender Unternehmen kann hingegen nicht Gegenstand dieser Bestimmung sein. Soweit : angebracht, sind die besonderen Bedürfnisse dieser Unternehmen durch erhöhte Abschreibungen (z.B. bei Anlagen zum Umweltschutz, Diversifikationen u.dgl.) oder besondere Rückstellungen, (z.B. auf dem Warenlager) zu berücksichtigen.. Im übrigen wird auf die Ausführungen zu Artikel 6 hingewiesen. Absatz 4 entspricht Artikel 80 Absatz 4 BVG, gilt 'jedoch nicht nur für Einrichtungen der beruflichen Vorsorge, sondern für alle unter den Buchstaben d-g:von Absatz l erwähnten juristischen Personen. 2. Kapitel: Gewinnsteuer . Die Artikel 27-29 enthalten die wichtigsten Grundsätze für die Ermittlung des steuerbaren Reingewinns, während die Artikel 30 und 31 der Steuerberechnung', insbesondere der gewinnsteuerlichen Behandlung von Gesellschaften .mit Beteiligungen sowie von Holding- und Domizilgesellschaften gewidmet sind. : . , Gegenstand Artikel 27s Allgemeines Ausgangspunkt für die Ermittlung des steuerbaren Reingewinnes ist die handelsrechtliche Gewinn-

und Verlustrechnung

(Erfolgsrechnung), die nötigenfalls nach sichtspunkten korrigiert wird (Abs. 1).

steuerlichen

Ge-

Absatz 2 : - Buchstabe a bestätigt den betriebswirtschaftlich allgemein anerkannten Grundsatz, dass Kapitaleinlagen für die Kör-

110


perschaft erfolgsneutrale Zugänge darstellen. Unter den Begriff der Kapitaleinlage fallen nicht nur Einzahlungen auf das Grund- oder Stammkapital, sondern sämtliche Zuwendungen der Inhaber von Anteilsrechten an die juristische Person, wie z.B. Sanierungsleistungen. Für Aufgelder wird eine klare Regelung getroffen, die der in den meisten Kantonen geltenden Praxis entspricht. - Buchstabe b beseitigt die heute noch bestehenden Steuergrenzen bei der Verlegung von Unternehmen in andere Kantone. Die vielfach gehandhabte Praxis der Besteuerung der stillen Reserven zufolge Wegzugs aus dem Kanton (Wegzugsteuer) hat in einem Harmonisierungsgesetz keinen Platz. Vorbehalten bleiben die durch Veräusserungen oder buchmässige Höherbewertungen erzielten Gewinne sowie die Steuer-, liehe Schlussabrechnung bei Verlegung von Unternehmen ins Ausland. Letzteres ergibt sich aus der Liquidationsgewinnbesteuerung nach Absatz l (vgl. auch Art. 64 Abs. l Bst. c

DBG) . - Buchstabe

c klammert

Vermächtnis

oder

den Kapitalzuwachs

Schenkung

vom

aus

steuerbaren

Erbschaft,

Gewinn

aus,

weil diese Vermögenszugänge regelmässig den Erbschaftsund Schenkungssteuern unterliegen (vgl. analog Art. 8

Abs. 3 Bst. c). Absatz 3 regelt die gewinnsteuerliche Behandlung von Unternehmensumstrukturierungen in ähnlicher Weise wie Artikel 9 Absatz 3 für die EinkommensSteuer. Umstrukturierungsmassnahmen, die sich auf die Ebene der Beteiligungsrechte beschränken und das Unternehmensvermögen als solches nicht berühren (unechte, wirtschaftliche Fusionen u.dgl.), unterliegen den allgemeinen Bestimmungen: Ergeben sich bei solchen Massnahmen Kapitalgewinne oder -Verluste,, so, sind sie im geschäftlichen Bereich und: im Bereich der Beteiligungsgewinnsteuer (oder einer umfassenderen Kapi-

111


talgewinnsteuer) zu berücksichtigen; im übrigen steuerlich unbeachtlich.

sind

sie

Artikel 28: Aufwand Aus Artikel 27 Absatz l ist durch Umkehrschluss

zu folgern,

dass der ganze steuerlich anerkannte, geschäftsmässig begründete Aufwand abzugsfähig ist. Artikel 28 dient demzufolge nur noch dazu, klarzustellen, wie einzelne Aufwandpositionen mit Einschluss des Verlustvortrages zu behandeln sind, und schafft damit gleichzeitig Abgrenzungen nicht abzugsfähigen Aufwendungen.

zu den

Bezüglich der Abzugsfähigkeit bzw. Nichtabzugsfähigkeit der Steuern (Abs. l Est. a und Abs. 4) wird auf die Ausführungen im Allgemeinen Teil (Ziff. 147.2) hingewiesen. Zu Absatz l Buchstabe a ist im übrigen zu bemerken, dass auch die im Ausland erhobenen Quellensteuern, die weder erstattet noch angerechnet werden, abzugsfähig sind; dagegen gilt die Verrechnungssteuer, die der Leistungsschuldner nicht überwälzt, nicht als steuerlich zulässiger Aufwand, sondern als Bestandteil des Gewinns (vgl. W. Pfund, Verrechnungssteuer, N. 3.6 zu Art. 13 VStG). Absatz l Buchstabe b entspricht Artikel 81 Absatz l BVG; der Wortlaut deckt auch Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen, die konzernmässig organisiert sind, ferner solche, die den mitarbeitenden Aktionär einschlies-

sen. Absatz l Buchstabe c: Damit die hier erwähnten Zuwendungen nicht unbeschränkt zur Kompensation ausserordentlicher Gewinne verwendet werden können, werden sie auf ein vom kantonalen Gesetzgeber festzulegendes Ausmass begrenzt; : als Richtschnur mag die Begrenzung auf 10 Prozent des Reingewinnes nach Artikel 65 Buchstabe c DBG dienen. Absatz l Buchstabe d: Die hier genannten Leistungen haben Aufwandcharakter, da sie den Gewinn schmälern. Sie sind deshalb unbeschränkt zum Abzug zuzulassen; deren teilweise Be-

112


Steuerung, wie sie das geltende kantonale Recht verschiedentlich noch vorsieht, ist sachlich nicht gerechtfertigt (für die Aufhebung der Sondersteuer auf Rückerstattungen und Rabatten bei der direkten Bundessteuer vgl. Allg. Teil, Ziff. 147.5). Die Absätze 2 und 3 regeln die Verlustverrechnung in analoger Weise wie die entsprechenden Absätze von Artikel 11. Im Zusammenhang mit dem Verlustvortrag

(Berücksichtigung von

Verlusten aus vor der Steuerperiode liegenden Geschäftsjahren) wird gelegentlich unter Berufung auf ausländische Vorbilder auch die Einführung des Verlustrücktrages im schweizerischen Steuerrecht verlangt. Damit soll es den Unternehmen ermöglicht werden, allfällige Verluste aus späteren Steuerperioden nachträglich auf frühere Steuerperioden anrechnen zu lassen. Im Hinblick auf die Rechtskraft der Veranlagung, der im schweizerischen Steuerrecht besondere Bedeutung zukommt, aber auch unter Berücksichtigung der Rechnungslegung der öffentlichen Haushalte, insbesondere der Gemeinden, kommt jedoch diese Neuerung unseres Erachtens nicht in Betracht. Im Sanierungsfall wird nach Absatz 3 die Verlustverrechnung ohnehin erweitert. Sie gilt, wenn eine Unterbilanz vorliegt, d.h. wenn mehr als die Hälfte des Aktienkapitals verloren ist (Art. 725 Abs. l OR). Artikel 29: Vereine, Stiftungen und Anlagefonds Der steuerbare Reingewinn der Vereine, Stiftungen und übrigen juristischen Personen sowie der Anlagefonds mit direktem Grundbesitz wird sinngemäss nach den allgemeinen Vorschriften der Artikel 27 und 28 ermittelt, was sich aus Artikel 29 indirekt ergibt. Artikel 29 präzisiert jedoch diese allgemeinen Regeln, soweit dies aufgrund der besonderen Rechtsnatur der Vereine, Stiftungen und Anlagefonds mit direktem Grundbesitz sachlich und im Hinblick auf die im heutigen kantonalen Recht sehr unterschiedlichen Regelungen als nötig erscheint.

113


Absatz l knüpft an die Vorschrift von: Artikel 27 Absatz 2 Buchstabe a für Kapitaleinlagen an. Für die Steuerfreiheit der Mitgliederbeiträge ,ist erforderlich, dass die Vereinsstatuten Mitgliederbeiträge vorsehen; der Ausdruck "statutarisch" verlangt hingegen nicht, dass die Statuten auch die Höhe der Beiträge festlegen müssen. Andere Beiträge an Vereine sind grundsätzlich steuerbar, ausser es handle, sich um Vermächtnisse oder Schenkungen, die nach Artikel 27 Absatz 2 Buchstabe c steuerfrei sind. Absatz 2 differenziert die abzugsfähigen Aufwendungen eines Vereins: Die organisch mit der Erzielung steuerbarer Erträge verbundenen Aufwendungen sind voll abziehbar, andere Aufwendungen nur soweit als sie die (statutarischen) Mitgliederbeiträge übersteigen. Absatz ,3: Bezüglich der Gewinnsteuer der Anlagefonds mit direktem Grundbesitz vergleiche die Ausführungen im Allgemeinen Teil, Ziffer 147.8. Keine Bestimmung enthält das Gesetz für den Fall, dass eine juristische Person Zertifikatsinhaberin ist und daraus Erträge aus einem Anlagefonds , mit direktem Grundbesitz erhält. Da dieser Fall verhältnismässig selten ist, erscheint dessen ausdrückliche Erwähnung im Zusammenhang mit der Besteuerung der juristischen Personen nicht als erforderlich; gegebenenfalls ist die einschlägige Bestimmung für die Einkommenssteuer der natürlichen Personen (Art. 8 Abs. 2) sinngemäss anwendbar. Steuerberechnung

i

,.

Artikel 30: Allgemeines Entsprechend dem verfassungsrechtlichen Vorbehalt der kantonalen Tarifhoheit (Art. 42quinquies BV Abs. 2 "in fine") enthält das Steuerharmonisierungsgesetz keine Vorschrift, welche den Kantonen die Uebernahme eines bestimmten Tarifsystems für die Berechnung' der Gewinnsteuer vorschreiben würde (vgl. Allg. Teil, Ziff. 147.3).

114


Absatz l beschränkt sich deshalb darauf, die Gleichstellung der. Genossenschaften mit den Kapitalgesellschaften, die sich durch den ganzen Gesetzesentwurf hindurchzieht, auch im tarifarischen Bereich herzustellen. Eine solche Bestimmung ist verfassungsrechtlich unbedenklich, da damit über den für Kapitalgesellschaften und Genossenschaften anzuwendenden Tarif nichts ausgesagt wird. Die in Absatz 2 statuierte Subsidiarität der Minimalsteuern auf, Ersatzfaktoren entspricht der Rechtsprechung des Bundesgerichts zur Ausgestaltung der kantonalen Minimalsteuern. Artikel 31: Besondere Fälle (Beteiligungs-, Holding- und DomizilgesellSchäften) Artikel 31 ordnet abschliessend (vgl. Abs. 5), unter welchen Voraussetzungen und in welchem Umfang den Gesellschaften mit Beteiligungen (Abs. 1) sowie den Holding- und Domizilgesellschaften (Abs. 2 und 3) steuerliche Vergünstigungen einzuräumen sind. Vorbehalten ist die ordentliche Besteuerung in den Fällen von Absatz 4. Die in Artikel 31 niedergelegte Ordnung ist für die kantonalen Gesetzgeber in doppelter Hinsicht verbindlich: Kantone, die bisher keine solchen Vergünstigungen kannten, müssen sie künftig gewähren; Kantone, die bisher weitergehende Vergünstigungen gewährten, müssen sie auf das im StHG vorgeschriebene Mass abbauen. Diese Regelung erfordert verhältnismässig eingehende Bestimmungen im StHG. Zum Grundsätzlichen wird im übrigen auf die Ausführungen im Allgemeinen Teil, Ziffern 147.6 und 147.7, hingewiesen. Absatz 1: Beteiligungsabzug Absatz l regelt den Beteiligungsabzug für die sog. gemischten Holdinggesellschaften, den mit wenigen Ausnahmen alle Kantone (und der Bund in Art. 59 BdBSt) kennen. Die Gewinnsteuer wird im Verhältnis des Nettoertrages gen

zum gesamten

Reingewinn ermässigt

aus Beteiligun-

(Nettoertragsmetho-

115


de).' Entsprechend der Regelung in den meisten Kantonen und beim Bund werden die Mindesterfordernisse für eine massgebende Beteiligung auf 20 .Prozent des Grund- oder Stammkapitals anderer (in- oder ausländischer) Gesellschaften oder auf einen Verkehrswert von zwei Millionen Franken festgesetzt. Im Vernehmlassungsverfahren 1978 wurde zwar verlangt, die Mindesthöhe der Beteiligung sei auf 10 Prozent bzw. l Million Franken anzusetzen. Es wurde unter anderem auf die zunehmenden Schwierigkeiten hingewiesen, in ausländischen Staaten

massgebende

Beteiligungen

zu

erwerben.

Diesen

Schwierigkeiten wird indessen schon durch die Berücksichtigung des Verkehrswertes Rechnung getragen; festzuhalten ist ferner, dass über den Beteiligungsabzug nicht die wirtschaftliche Doppelbelastung (vgl. Allg. Teil, Ziff. 147.4), sondern nur die drei- und mehrfache Besteuerung vermieden werden soll. Wir halten .deshalb die im Gesetzesentwurf fest.gelegten Beteiligungsquoten für angemessen. Es ist Sache des kantonalen Gesetzgebers, festzulegen, was "einen angemessenen Anteil" an den Finanzierungs- und, Verwaltungskosten (Abs. l Satz 2) darstellt. Als Richtschnur dürfte der Ansatz von 10 Prozent nach Artikel 76 Absatz l DBG gelten. Absatz 2 : Holdingprivileg Die in Absatz l vorgesehene Ermässigung für Beteiligungserträge würde an sich genügen, um auch bei den sog. reinen Holdinggesellschaften eine sachgerechte Vermeidung der Mehrfachbelastung zu erreichen. Holdinggesellschaften sind indessen in fast allen Kantonen nach geltendem Recht von der Gewinnsteuer befreit, womit auch jener Teil des Gewinnes, der nicht aus massgebenden Beteiligungen stammt, in der Schweiz steuerfrei bleibt. Diese Regelung wird durch das StHG übernommen, unter Vorbehalt der ordentlichen Besteuerung für Grundstückerträge (Abs. 2 Satz 2). .Die für die Befreiung von der Gewinnsteuer erforderlichen Voraussetzungen werden im einzelnen festgelegt:

116


Das Statut der reinen Holdinggesellschaft -soll nur Kapitalgesellschaften und Genossenschaften zugute kommen, die sich einwandfrei qualifizieren lassen. Deshalb muss ihr statutarischer Zweck darauf ausgerichtet sein, zur Hauptsache und dauernd Beteiligungen zu verwalten. Reine Finanzgesellschaften sind demzufolge vom 'Holdingprivileg ausgeschlossen. Ausserdem darf eine reine Holdinggesellschaft in der Schweiz keine Geschäftstätigkeit (d.h. keine industrielle, gewerbliche oder kommerzielle Tätigkeit) ausüben, sondern nur eine Verwaltungstätigkeit; sie kann zu diesem Zweck eigene Angestellte beschäftigen. Das Mindestverhältnis der Beteiligungen zu den gesamten Aktiven bzw. des Beteiligungsertrages zum Gesamtertrag wird auf 70 Prozent festgelegt. Eine tiefere Mindestquote, wie sie im Vernehmlassungsverfahren vereinzelt gefordert wurde, würde das Holdingprivileg denaturieren. Im Bestreben, eine gewisse Flexibilität zu wahren, wird aber das Holdingprivileg bereits dann gewährt, wenn entweder die Mindestquote für die Aktiven, grundsätzlich berechnet zum Verkehrswert, oder für die Erträge erreicht ist. Ein vorübergehendes, wirtschaftlich gerechtfertigtes Absinken der Quote unter 70 Prozent soll nicht zum Verlust des Holdingprivilegs führen: Im Gegensatz zu früheren Entwürfen verwendet Absatz 2 nur noch die Wendung "wenn (früher: wenn und solange) diese Beteiligungen oder die Erträge aus ihnen mindestens 70 Prozent der gesamten Aktiven oder Erträge ausmachen". Dies im einzelnen zu regeln, ist Sache der kantonalen Gesetzgebung. Dasselbe gilt für die Folgerungen aus dem endgültigen Verlust des Holdingprivilegs. Mit diesem Vorgehen ist es nicht nötig, bei der Ermittlung der gesamten Aktiven die flüssigen Mittel und bei der Ermittlung der gesamten Erträge die realisierten Kapitalgewinne auszuscheiden, wie das im Vernehmlassungsverfahren gefordert wurde.

117


Der Vorbehalt der Gewinnbesteuerung auf dem Reinertrag aus schweizerischen Grundstücken (Abs. 2 Satz 2) ergibt sich aus dem Grundsatz der Besteuerung von Liegenschaften am Ort der gelegenen Sache und aus dem Umstand, dass hier keine wirtschaftliche Drei- oder Mehrfachbelastung eintreten kann. Das geltende kantonale Recht schliesst zum Teil Holdinggesellschaften mit Liegenschaften vom Holdingprivileg aus. Die Lösung des Gesetzesentwurfes ist somit die mildere Variante. Absatz 3: Domizilprivileg Die Regelung des Domizilprivilegs stellt unter dem Gesichtspunkt der Harmonisierung besondere Probleme, weil diese Privilegien sich im kantonalen Steuerrecht seit langem sozusagen "im Wildwuchs" entwickelt haben. Ihre Berechtigung ergibt sich daraus, dass das ,interne- schweizerische Steuerrecht bis heute keine umfassenden Massnahmen kennt, welche die internationale Doppelbesteuerung auch ohne den Abschluss von Doppelbesteuerungsabkömmen vermeiden. Die Koordinationskommission

hatte vorweg erwogen, ob i statt

eines Domizilprivilegs allgemein die Anrechnung der ausländischen an die schweizerischen Steuern vorgeschrieben werden sollte. Diese Regelung wurde aber verworfen, weil die Anrechnungsmethode zwar sachgerecht ist, in der Schweiz bisher aber nur über das internationale Steuerrecht Eingang gefunden hat, also insbesondere die Voraussetzung zur Harmonisierung fehlt. Als Ersatz dafür bietet sich an, juristischen Personen, die nur im Ausland aktiv geschäftstätig sind, kantonal ein Domizilprivileg zuzugestehen. Im Gesetzesentwurf schrieben:

wird das Domizilprivileg wie folgt um-

- Berechtigt sind Kapitalgesellschaften und Genossens'chaften, wobei es gleichgültig ist, ob sie inländisch oder ausländisch beherrscht sind. Im geltenden kantonalen Recht wird das Domizilprivileg zum Teil den juristischen Personen schlechthin gewährt., Da indessen neben den Kapitalge-

118


Seilschaften und Genossenschaften praktisch nur Stiftungen in Frage kommen, "erwähnt der Gesetzesentwurf noch diese dritte Kategorie. Bezüglich der in der Schweiz zulässigen Tätigkeit

(nur

.Verwaltung, keine Geschäftstätigkeit) kann auf die entsprechenden Ausführungen zu Absatz 2 'hievor verwiesen werden. Die Erfolgsrechnung einer Domizilgesellschaft wird steuerlich in drei Kolonnen aufgespalten, ein Vorgehen, das in ähnlicher Weise im schweizerischen Steuerrecht bereits bekannt ist: a. Der ersten Spalte werden die in- und ausländischen Erträge aus Beteiligungen im Sinne von Absatz 2 zugerechnet, einschliesslich der realisierten Kapitalgewinne auf solchen Beteiligungen und den darauf verbuchten Aufwertungsgewinnen. Davon werden die damit zusammenhängenden Finanzierungskosten (Zinsen) und Kapitalverluste abgezogen. Das Ergebnis bleibt steuerfrei. Ein Verlust kann nicht auf andere Spalten übertragen wer-

den. b. Andere schweizerische Einkünfte, einschliesslich des Ertrages aus schweizerischem Grundeigentum, fallen in die zweite Spalte. Der nach Abzug des darauf entfallenden Aufwandes verbleibende Reingewinn wird normal besteuert (Gesamtsatz). Dies hat weder eine internationale noch eine interkantonale Doppelbesteuerung zur Folge.

c. Andere ausländische Einkünfte fallen in die dritte Spalte. Der nach Abzug des darauf entfallenden Aufwandes verbleibende Gewinn ist im Umfang der Bedeutung, die die in der Schweiz erfolgende Verwaltungstätigkeit für den ganzen Konzern hat, zum ordentlichen Tarif zu besteuern. Für die Bestimmung dieses Umfanges werden

119


die kantonalen Gesetzgeber zweckmässigerweise eine Mindestquote (z.B. 10 %•) festlegen. Verluste der Spalten 2 und 3 können mit entsprechenden Gewinnen verrechnet werden.

120


Als Beispiel einer solchen Erfolgsrechnung einer Domizilgesellschaft diene nachstehende Darstellung:

Beteiligungserträge

Verkäufe Selbstkostenpreis

Uebrige Einkünfte Aus Aus s chweizeris eher aus ländis eher Quelle Quelle 2 3

_ -

Total 1t

100 000 000 300 000 000

100 000 000 300 000 000

100 000 000

100 000 000

Bruttogewinn Verkaufs- und Verwaltungskosten

(1 000 OCO)

(200 000)

(28 800 000)

(30 000 000)

Betriebs gewinn

(1 000 000)

(200 000)

71 200 000

70 000 000

Andere Erträge Dividenden Zinsen Lizenzgebühren Kommissionen

3 000 000

2 000 000

ändere Aufwände Kommissionen Zinsen Total Steuerbarer Gewinn - aus schweizerischen Quellen - aus ausländischen Quellen (10 %)

0300 000)

1 703

000

1' 000 000 500 000

3 000 000 2 000 000 1 000 000

1 300 000

77 200 000

(100 000)

1 200 000

3 4 2 1

80 500 ooo (500 000) (1 000 000)

(500 000) (600 000)

79 000 000

76 100 000

1 200 000

1 200 000

7 610 000

7 610 000

8 810 000

Insgesamt steuerbar Bei progressivem Tarif: Für die Satzbestimmung massgebender Gewinn

000 000 000 000 500 000 000 000

r

10 510 ooo (8 810 000 + 1 700 000)

121


3. Kapitel; Kapitalsteuer Artikel 32: Gegenstand Absätze l.und 2: Allgemeines Das Gegenstand der Kapitalsteuer

bildende

Eigenkapital

(Abs. 1) wird in Absatz 2 für die verschiedenen Arten juristischer Personen näher umschrieben. Auch die Anlagefonds mit direktem Grundbesitz, die das Gesetz steuerlich den übrigen juristischen Personen gleichstellt (vgl. Art. 23 Abs. 1), schulden die Kapitalsteuer; die. Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbelastung geschieht durch eine entsprechende Entlastung von der, Vermögenssteuer der Zertifikatsinhaber (Art. 16, Abs. 3; .diese Vorschrift ist sinngemäss anwendbar, wenn juristische Personen Zertifikatsinhaber sind; vgl. die Bemerkung zu Art. 29 Abs. 3 hievor). Absatz 3 : Verdecktes Eigenkapital Unter verdecktem Eigenkapital versteht man den Tatbestand, dass eine Körperschaft

von ihren Gesellschaftern mit einem

im Verhältnis zu ihren Aktiven unangemessen niedrigen Eigenkapital ausgestattet und das fehlende Eigenkapital durch "Darlehen" der Gesellschafter ergänzt wird. Damit werden wirtschaftlich Eigenkapital darstellende Mittel als Fremdkapital ausgegeben und die darauf entfallenden "Passivzinsen" der Erfolgsrechnung belastet, während es sich wirtschaftlich um Gewinnausschüttungen handelt. Der Zweck dieses Vorgehens liegt somit in der Umgehung der wirtschaftlichen Doppelbelastung von Körperschaft und Inhabern der Beteiligungsrechte. Wo die kantonalen Steuergesetze für den Tatbestand des verdeckten Eigenkapitals noch keine Bestimmung haben, muss dieses Problem heute durch Heranziehung der allgemeinen Grundsätze über die Steuerumgehung und die wirtschaftliche Betrachtungsweise gelöst werden: Soweit sie wirtschaftlich Eigenkapital darstellen, werden die "Fremdmittel" zum steuer-

122


lieh massgebenden Eigenkapital und die entsprechenden "Passivzinsen" zum steuerbaren Reingewinn gerechnet. Das Bundesgericht hat, diese Praxis in mehreren Entscheiden sowohl für die kantonalen Steuern als auch für die direkte Bundessteuer geschützt. Trotzdem ist die Berufung auf Steuerumgehung immer nur ein Notbehelf, im Rahmen der Steuerharmonisierung ist deshalb auch der Tatbestand des verdeckten Eigenkapitals einer gesetzlichen Regelung zuzuführen. Das ist der Zweck von Artikel 32 Absatz 3; das DBG enthält in Artikel 81 eine analoge, wenn auch ausführlichere Bestimmung (für die Erfassung der Erträge aus verdecktem Eigenkapital vgl. Art. 27 Abs. l StHG

bzw. 71 DBG). Verdecktes Eigenkapital kommt vor allem bei Immobiliengesellschaften und Finanzierungsgesellschaften vor, kann jedoch

auch bei

ändern

Körperschaften

gelegentlich

festge-

stellt werden. Demgemäss wird in Absatz 3 zuerst der allgemeine Grundsatz erwähnt. Aufzurechnen ist jener Teil der der Körperschaft von Gesellschaftern direkt oder indirekt zur Verfügung gestellten "Fremdmittel", welche die Körperschaft aus eigener Kraft unter sonst gleichen Verhältnissen bei fernstehenden Dritten nicht erhältlich machen könnte. Im zweiten-Teil von Absatz 3 werden für die beiden Hauptfälle, nämlich für Immobilien- und Finanzierungsgesellschaften, minimale Eigenkapitalquoten festgelegt. Hier drängt sich eine Schematisierung, wie sie auch einige kantonale Steuergesetze kennen, für die Vereinfachung und Vereinheitlichung der Veranlagung solcher' Gesellschaften auf. Die gewählten Quoten entsprechen den in der Praxis üblichen Ansätzen. Für die übrigen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften (gewerbliche, industrielle, Handelsunternehmungen) richtet sich hingegen das steuerlich massgebende Eigenkapital nach der allgemeinen Regel des ersten Satzes und den individuellen Finanzierungsmöglichkeiten .

123


Artikel 33: Steuerberechnung Diese Bestimmung entspricht Artikel 30 Absatz l für die Gewinnsteuer. Die Kantone bleiben frei, einen ermässigten Kapitalsteuertarif für Holding- und Domizilgesellschaften sowie einen Beteiligungsabzug im Sinn von Artikel 31 Absatz l auch für die Kapitalsteuer vorzusehen (vgl. Allg. Teil, Ziff. 147.6). 4. Kapitel: Zeitliche Bemessung Artikel 34 Die zeitliche Bemessung der Gewinn- und der Kapitalsteuer beruht auf dem Postnumerando-System (vgl. Allg. Teil, Ziff. 141) . Die Regelung in Artikel 34 ist analog zu derjenigen für die natürlichen Personen (Art. 18-22). Die Steuerperiode ist hier jedoch nicht das Kalenderjahr, sondern das Geschäftsjahr (Abs. 2 erster Satz). Diese Ord"nung entspricht den praktischen Bedürfnissen und gestattet es den Steuerbehörden, die juristischen Personen dann zu veranlagen, wenn die handelsrechtlich verbindlichen Geschäftsabschlüsse vorliegen. Das System der einjährigen Veranlagung erfordert jedoch, dass die Steuerpflichtigen in;jedem Kalenderjahr, ausgenommen im Gründungsjähr, einen Geschäftsabschluss mit Bilanz und Erfolgsrechnung zu erstellen haben (Abs. 2 zweiter Satz).

Vierter Titel: Quellensteuern für natürliche und juristische Personen Der Quellensteuer

unterworfen werden zwei Gruppen

kommensempfängern: Die

eine Gruppe

von Ein-

sind die ausländischen

Arbeitnehmer, die in der Schweiz wohnen, aber fremdenpolizeilich nicht niedergelassen sind (Art. 35-37); sie sind un-

124


beschränkt steuerpflichtig. Die andere Gruppe umfasst natürliche und juristische Personen im Ausland, die aus schweizerischen Quellen bestimmte Einkünfte beziehen, wodurch sie hier beschränkt steuerpflichtig werden (Art. 38-39). 1. Kapitel: Personen mit Wohnsitz im Kanton Artikel 35: Geltungsbereich In Absatz l werden zur Umschreibung des Geltungsbereiches der Quellensteuer für Personen mit steuerrechtlichem Wohn^sitz oder Aufenthalt im Kanton fremdenpolizeiliche Kriterien übernommen. Der Quellensteuer unterworfen werden nämlich die Arbeitnehmer ausländischer Nationalität ohne fremdenpolizeiliche Niederlassungsbewilligung. Diese Bewilligung besitzen diejenige Ausländer nicht, die nach der Regelung des Bundesgesetzes vom 26. März 1931 über Aufenthalt und Niederlassung der

Ausländer

(SR 142.20) den

Status

kontrollpflichtiger

Aufenthalter innehaben. Präzisiert wird im letzten Satz von Absatz l, dass der Steuerabzug an der Quelle an die Stelle der im ordentlichen Verfahren zu veranlagenden Steuern tritt. In Absatz 2 wird festgehalten, dass die Quellensteuer nicht Anwendung finden soll, wenn einer der Ehegatten das Schweizerbürgerrecht oder die Niederlassungsbewilligung besitzt. Absatz 3 schliesslich statuiert für die Quellensteuer im Gegensatz zum ordentlichen Steuerverfahren das Prinzip der Besteuerung nach den Bruttoeinkünften. Artikel 36: Ausgestaltung des Steuerabzuges Absatz l schreibt vor, dass der Steuerabzug neben der direkten Bundessteuer und der Kantonssteuer auch die Gemeindesteuer einschliessen muss. Dabei haben wir auf einen in den früheren Entwürfen enthaltenen Zusatz verzichtet, wonach der Steuerabzug im ganzen Kanton einheitlich festzusetzen sei, weil Bedenken geäussert wurden, eine solche Vorschrift tangiere die kantonale und kommunale Tarifhoheit. Aber auch wenn es nun nicht verbindlich vorgeschrieben wird, dürfte

125


aus praktischen Gründen gleichwohl unerlässlich sein,: dass die Kantone für ihr Kantonsgebiet einen für alle Gemeinden einheitlichen Tarif festlegen (in diesem Sinne ausdrücklich BGE 91_ I 81) . . Zu den massgeblichen Grundsätzen

des Steuerabzuges

gehört

die Vorschrift, bei der Tarifberechnung auch den Fall zu berücksichtigen, dass beide Ehegatten erwerbstätig sind (durch Eintoezug eines mutmasslichen Einkommens des Ehepartners). Die im ordentlichen Verfahren zulässigen Abzüge (für Berufsauslagen, Versicherungsprämien, Familienlasten und bei Erwerbstätigkeit beider Ehegatten) sollen ferner bei der Ausgestaltung des Steuerabzuges den.

pauschal berücksichtigt

wer-

Artikel 37: Vorbehalt der ordentlichen Veranlagung Für nicht der Quellensteuer unterworfenes Einkommen und für allfälliges Vermögen werden die Quellensteuerpflichtigen im ordentlichen Verfahren Veranlagt. Anderseits wird es den Kantonen überlassen, ob bei jährlichen Bruttoeinkünften über 60'000 Franken der Quellensteuerabzug als definitiv oder provisorisch gelten soll. 2. Kapitel; Personen ohne Wohnsitz in der Schweiz Artikel 38: Geltungsbereich Diese Bestimmung zählt verschiedene Kategorien von Quellensteuerpflichtigen auf, die, ohne Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz aufzuweisen, aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit in einem Kanton beschränkt steuerpflichtig sind. Zu drei der insgesamt sieben Kategorien dieser der Quellensteuer unterworfenen Steuerpflichtigen ist noch eine Erläuterung anzubringen: •. ,

126


- Buchstabe a: Die Anwendung des Steuerabzuges an der Quelle betrifft nach dieser Bestimmung die Grenzgänger, d.h. Personen, die im Ausland wohnen und in der Schweiz arbeiten. Dabei bleiben jedoch die internationalen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vorbehalten, soweit sie für derartige Erwerbseinkommen andere Regeln der Anknüpfung als den Arbeitsort vorsehen, wie z.B. den Wohnort. - Buchstabe Sportlern der

b:

Die

Quellenbesteuerung

entspricht

OECD.

von

Künstlern

und

den Empfehlungen im Musterabkommen -

- Buchstabe f : Gegen diese Bestimmung ist geltend gemacht worden, dass die Leistungen, die dieser Kategorie von Rentnern zufliessen, am Wohnort besteuert werden könnten, so dass der beim Schuldner der Leistung vorgenommene Quellensteuerabzug zu einer ins Gewicht fallenden Doppelbesteuerung führen würde. Demgegenüber ist darauf hinzuweisen, dass die Mehrzahl der internationalen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung das Besteuerungsrecht bezüglich Renten, die gestützt auf ein öffentlich-recht-liches

Dienstverhältnis

ausgerichtet werden, dem

Staate

zuerkennt, wo sich der Leistungsschuldner befindet. Das Risiko einer Doppelbesteuerung ist daher gering. Ausserdem kann der Rentner seinen Wohnsitz leichter wählen als der Berufstätige. Der Vorentwurf 1976 sah-auch den Steuerabzug an der Quelle für Lizenzgebühren vor, die von einem Lizenznehmer in der Schweiz in das Ausland ausgerichtet werden. Auf diesen zusätzlichen Quellensteuer-Tatbestand ist jedoch später verzichtet worden: Einerseits im Hinblick darauf, dass eine solche Bestimmung dem geltenden kantonalen Recht durchwegs fremd wäre, anderseits aber auch in Berücksichtigung des ernstzunehmenden Hinweises im Vernehmlassungsverfahren, wonach der Markt für Patente und Lizenzen sehr angespannt sei und demzufolge die Konkurrenzfähigkeit

der schweizerischen

127


Wirtschaft beeinträchtigt wäre, wenn der Lizenznehmer i diese zusätzliche Steuerbelastung tragen müsste. Artikel 39: Ausgestaltung des Steuerabzuges Je nach Kategorie

von Steuerpflichtigen

ist der Quellen-

steuerabzug unterschiedlich zu berechnen: - Für Grenzgänger (Art. 38 Abs. l Bst. a) und für im internationalen Verkehrs- und Transportwesen Beschäftigte:(Art. 38 Abs. l Bst. g) wird die Quellensteuer von den Bruttoeinkünften unter Berücksichtigung der Abzugspauschalen nach Artikel 36 berechnet. - Für Künstler und Sportler (Art. 38 Abs. l Bst. b) wird die Quellensteuer von den Bruttoeinkünften nach Abzug der Gewinnungskosten erhoben. Dies im Hinblick darauf, dass der Quellensteuer sowohl selbständig als auch unselbständig auftretende Künstler und Sportler unterstellt sind. Andernfalls müss.te die Besteuerung der Bruttoeinkünfte bei beiden Kategorien zu einer Ungleichbehandlung führen. Der Künstler, der selbständig, auf eigene Rechnung auftritt, müsste beim absoluten Bruttoprinzip seine,Einnahmen ohne jeglichen Abzug von Aufwendungen versteuern. Der Künstler hingegen, der gegen eine feste Gage auftritt, hat gewöhnlich keine direkt mit der Veranstaltung zusammenhängenden Auslagen zu tragen, könnte also die Steuer auf einem Nettoeinkommen entrichten. Diese Ungleichbehandlung ist mit der vorliegenden Vorschrift vermieden. Anders als bei den nach den Buchstaben a und g hievor genannten Arbeitnehmern sollen jedoch den Künstlern und Sportlern wie nach bisheriger Praxis keine Abzugspauschalen für persönliche Abzüge zugestanden werden. - In allen übrigen Fällen wird die Quellensteuer von den Bruttoeinkünften berechnet.

128


3. Kapitel: Pflichten des Schuldners der steuerbaren Leistung Artikel 40 Gibt zu keinen besonderen Bemerkungen Anlass. 4. Kapitel: Interkantonales Verhältnis Artikel 41 Die für die Kantone entstehenden Probleme der gegenseitigen Rückerstattung bzw. Nachforderung von Quellensteuern sind in Kauf zu nehmen, weil das System der Quellensteuern, soll es zufriedenstellend funktionieren, vorab für den Schuldner der steuerbaren Leistung (Arbeitgeber, usw.) so einfach als möglich ausgestaltet sein muss.

Fünfter Titel: Verfahrensrecht Unter diesem Titel sind die wichtigsten Verfahrensgrundsätze enthalten, die für das Veranlagungs- und Rekursverfahren, bei Aenderung rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide sowie für das Inventar Geltung haben. Für das Veranlagungsverfahren wichtig sind dabei vorab die Amtspflichten, die verfahrensrechtliche Stellung der Ehegatten,, die Verfahrensrechte und -pflichten des Steuerpflichtigen, die Mitwirkungspflichten Dritter sowie die Grundsätze für Veranlagung, Verjährung und Einsprache. 1. Kapitel: Verfahrensgrundsätze und Veranlagungsverfahren Artikel 42: Amtspflichten Die Formulierung von Absatz l lässt die sog. Oeffentlichkeit des Steuerregisters zu, allerdings beschränkt auf jene Kan-

5 Bundesblatt. 135. Jahrg. Bd. III

129


tone, die dieses Institut in ihrer Gesetzgebung ausdrücklich vorsehen. Absatz 2 hält fest, dass Einsicht in amtliche.Akten nur den,Steuerbehörden der Kantone, nicht auch Dritten, gewährt werden kann. Die hier ebenfalls statuierte Auskunftspflicht unter den Steuerbehörden,der Kantone kann sich nur auf die durch das StHG erfassten Steuern, nicht auch auf weitere Steuern erstrecken. Mit Absatz 2 soll ferner erreicht werden, dass der i Steuerpflichtige nunmehr selbst in Steuerausscheidungsfällen (d.h. in Fällen der betragsmässigen Aufteilung des gesamten Einkommens und Vermögens auf verschiedene Steuerdomizile) nur noch eine Steuererklärung abgeben muss. Das wird für zahlreiche Steuerpflichtige eine bedeutende Vereinfachung bringen. Schliesslich wird noch eine allgemeine behördliche Meldepflicht von hinterziehungsverdächtigen Fällen statuiert. Artikel 43: Verfahrensrechtliche Stellung der Ehegatten Diese Vorschrift ist eine Konkretisierung der Bestimmung von Artikel 4 Absatz 2 BV, der die Gleichberechtigung von Mann und Frau statuiert. Mit diesem Grundsatz verträgt sich die bisher übliche gesetzliche Vertretung der Ehefrau durch den Ehemann nicht mehr. Deshalb wird bestimmt, dass Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, die nach diesem Gesetz dem Steuerpflichtigen zukommenden Verfahrensrechte und Verfahrenspflichten gemeinsam ausüben. Hinsichtlich der praktischen Auswirkungen dieser Bestimmung vergleiche sinngemäss die Ausführungen zu Artikel 118 DBG. Artikel 44: Verfahrensrechte des Steuerpflichtigen Wenn Absatz l vom Recht des Steuerpflichtigen spricht, in die von ihm .eingereichten oder unterzeichneten

Akten

Ein-

sicht , zu nehmen, ist verständlich, dass das gleiche Recht auch seinen Erben zusteht; diese treten nicht nur in die materiellen Rechte und Pflichten des Erblassers, sondern auch in dessen Verfahrensrechte und -pflichten ein (vgl. Art. 12

130


DBG). Der Vorbehalt öffentlicher oder privater Interessen für die Geheimhaltung ist auch im Verwaltungsverfahrensgesetz des Bundes (Art. 27 Abs. 1) enthalten und kann in bestimmten Fällen (z.B. Scheidungsverfahren) von erheblicher Bedeutung sein. Anderseits ist etwa die Verankerung Grundsatzes, wonach sich ein Entscheid zum Nachteil

des des

Steuerpflichtigen nicht wesentlich auf ein Aktenstück abstützen darf, von dessen Inhalt der Betroffene keine Kenntnis hat, in einem Steuerharmonisierungsgesetz überflüssig. Diese Verfahrensregel entspricht schon den allgemeinen Grundsätzen über die Gewährung des rechtlichen Gehörs (Art. 4 BV) . In Absatz 2 wurde von einer Einschränkung auf gesetzlich zulässige Beweise abgesehen. Man wollte im StHG bewusst keine derartige Einschränkung einbauen, sondern das Problem der zulässigen Beweise der Praxis überlassen (freie Beweiswürdigung durch den Richter). Die in Absatz 3 vorgeschriebene Rechtsmittelbelehrung umfasst selbstverständlich nur die ordentlichen Rechtsmittel. Artikel 45: Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen bei der Veranlagung (Abs. 1) ist in Absatz 2 konkretisiert, insbesondere durch Auskunfts- und Bescheinigungspflichten. Letztere sind zudem Ausfluss des Grundsatzes, wonach der Steuerpflichtige die Richtigkeit der Angaben in seiner Steuererklärung zu beweisen hat. In Absatz 3 wird für natürliche Personen mit Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit und für juristische Personen eine allgemeine steuerliche Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht vorgeschrieben. Diese Vorschrift geht bewusst über die entsprechende Bestimmung von Artikel 89 Absatz 3 zweiter Satz BdBSt hinaus (in der Fassung gemäss Bundesgesetz vom 9. Juni 1977 über Massnahmen gegen die Steuerhinterziehung;

131


AS 1977 II 2103), ist doch die steuerliche Buchführungs- und Auf zeichnungsp.flicht gerade auch im Bereich derjenigen selb^ ständig Erwerbstätigen ; von Bedeutung, die die für die Buchführungspflicht nach Obligationenrecht massgebende Umsatzlimite von 100'000 Franken nicht erreichen. Anderseits wird die handelsrechtliche Buchführungspflicht (Art. 934 und 957 OR) durch diese steuerrechtliche Vorschrift nicht berührt. Artikel 46, 47 und 48s Mitwirkungspflichten Dritter Diese Bestimmungen regeln der Reihe nach die Bescheinigungspflicht, die Auskunftspflicht sowie die Meldepflicht Dritter. Sie stellen wichtige Hilfsmittel bei der Bekämpfung der Steuerhinterziehung dar. Die angeführten Auskunfts- und Meldepflichten sind dabei gegenüber den Steuerbehörden direkt, die angeführten Bescheinigungspflichten dagegen lediglich subsidiär zu erfüllen. Denn die bescheinigungspflichtigen Dritten sind in erster Linie gehalten, die Bescheinigung für den Steuerpflichtigen zuhanden der Steuerbehörde auszustellen. Erst wenn die Steuerbehörde den Steuerpflichtigen erfolglos gemahnt hat, kann sie die Bescheinigung beim Dritten einfordern. Zu den einzelnen Bestimmungen sind noch folgende Erläuterungen anzubringen: Unter "Vertragsverhältnis" im Sinne von Artikel 46 sind alle Rechtsgeschäfte zu verstehen, die zwischen zwei oder .mehreren natürlichen oder juristischen Personen abgewickelt werden und wodurch Rechte und Pflichten begründet oder geldwerte Leistungen erbracht werden. Der Inhalt der auszustellenden Bescheinigung richtet sich nach den Besonderheiten des konkreten Vertragsverhältnisses und soll die steuerlich relevanten gegenseitigen Ansprüche und beidseitig erbrachten Leistungen

umfassen. Dabei wird das gesetzlich

geschützte

Berufsgeheimnis ausdrücklich vorbehalten. Allerdings könnte der bescheinigungspflichtige Dritte die Ausstellung der Bescheinigung an den Steuerpflichtigen nicht unter Berufung

132


auf eine Geheimhaltepflicht verweigern, da der Anspruch auf Geheimhaltung nur dem Steuerpflichtigen selbst als Vertragspartner (Patient, Klient, Bankkunde) zusteht. Das bedeutet, dass der Dritte unter Berufung auf eine berufliche Geheimhaltepflicht zwar die direkte Aushändigung der Bescheinigung an die Steuerbehörde, nicht

aber' an den Steuerpflichtigen

verweigern könnte. Für das Steuerrecht einiger Kantone teilweise neu ist die in Artikel 48 vorgeschriebene Meldepflicht sämtlicher juristischer Personen über die den Mitgliedern der Verwaltung und anderer Organe ausgerichteten Leistungen; dieser Meldepflicht unterstehen heute vielfach nur die Kapitalgesellschaften und .Genossenschaften. Neu ist auch die für Anlagefonds vorgesehene Meldepflicht über die für die Besteuerung des direkten Grundbesitzes und dessen Erträge massgeblichen Verhältnisse. Artikel 49: Veranlagung Hinzuweisen ist vorab darauf, dass nach Absatz 2 alle Abweichungen von der Steuererklärung (ob zugunsten oder zuungunsten des Steuerpflichtigen) bekanntzugeben, nicht aber zu begründen sind. Für das Veranlagungsverfahren soll es also genügen, dass der Steuerpflichtige bei der Eröffnung der Verfügung auf die Abweichungen von der Steuererklärung aufmerksam gemacht wird. Es bedeutete für die Veranlagungsbehörden einen kaum zu bewältigenden, zusätzlichen Arbeitsaufwand, wenn sie die Abweichungen, die in gewissen Fällen sehr zahlreich sein können, einzeln begründen müssten (vgl. auch die Bemerkungen zu Art. 51). Artikel 50: Verjährung Absatz l bezieht sich auf die sog. Veranlagungsverjährung. Die Frist, während der die Veranlagung durchzuführen ist, beträgt fünf Jahre. Sie beginnt mit dem Ablauf der betreffenden Steuerperiode. Für den Fall, dass die Verjährung

133


stillsteht oder unterbrochen wird, ist die absolute Verjährungsfrist auf 15 Jahre festgesetzt. Für viele kantonale Steuerrechte bedeutet die hier statuierte Veranlagungsverjährung eine Neuerung; in diesen Kantonen kann nämlich die fristgeraäss eingeleitete Veranlagung - wie bei der direkten Bundessteuer (Art. 98 BdBSt) - zeitlich unbeschränkt durchgeführt werden. Da in Einzelfällen wegen besonders langwieriger Erhebungs- und Rechtsmittelverfahren die Veranlagung erst nach vielen Jahren rechtskräftig abgeschlossen werden kann, muss die absolute Verjährungsfrist verhältnismässig lang angesetzt werden.

:

Absatz 2 behandelt die sog. Bezugsverjährung. Die Frist, während der der Bezug durchgeführt werden kann, beträgt fünf Jahre. Die Frist beginnt mit, dem Eintritt der Rechtskraft zu laufen. Bei Stillstand oder Unterbrechung gilt eine absolute Verjährungsfrist von zehn Jahren. ,: Artikel 51: Einsprache Mit der Einsprache wird die Veranlagungsbehörde, die1 entschieden hat, zu einer nochmaligen Prüfung ihrer Verfügung veranlasst. Das Verfahren wird durch den sog. Einspracheentscheid der gleichen Behörde abgeschlossen. Aufgrund der Regelung im StHG wird für alle Kantone eine einheitliche Einsprachefrist von 30 Tagen festgesetzt. Im Hinblick darauf, dass auch die Frist beim Rekursverfahren -auf 30 Tage festgesetzt wird (vgl. Art. 54), ergibt sich im Bereich des Fristenlaufs eine beachtliche Vereinfachung. Für die Einsprache ist im übrigen Schriftlichkeit, nicht jedoch eine Begründung erforderlich. Das ist Ausdruck der in der steuerrechtlichen Literatur anerkannten Auffassung1, wonach die Einsprache kein echtes Rechtsmittel, sondern die Fortsetzung des Veranlagungsverfahrens sei (vgl. z.Bv Blumenstein, System des Steuerrechts, Zürich 1971, S. 383; Höhn, Steuerrecht, 3. Auflage, Bern 1979, S. 393 Mitte, und Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, Bern 1979, S. 27). In

134


diesem Zusammenhang ist daran zu erinnern, dass die Veranlagungsbehörde

für

eine Abweichung

von

der

Steuererklärung

ebenfalls keinem Begründungszwang unterliegt (vgl. die Bemerkungen zu Art. 49). Anders ist es bei Einsprachen zu Ermessensveranlagungen: Diesfalls muss vom Einsprecher dargetan werden, dass die Veranlagung offensichtlich unrichtig

ist. Artikel 52: Veranlagung der Beteiligungsgewinnsteüer Wenn der Inhaber einer wesentlichen Beteiligung ins Ausland wegzieht bzw. nicht mehr in der Schweiz aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig ist, wird die Beteiligungsgewinnsteuer provisorisch veranlagt, wobei ihre Sicherstellung verlangt werden kann. Die Veranlagung wird definitiv, wenn innerhalb von fünf Jahren seit Beendigung der Steuerpflicht die Beteiligung veräussert wird. Andernfalls sind die geleisteten Sicherheiten freizugeben (vgl. hiezu auch die Bemerkungen zu Art. 41 DBG). Artikel 53: Verfahren bei Erhebung der Quellensteuer Für den Fall, dass ein Quellensteuerabzug bestritten wird, hat die Veranlagungsbehörde eine Veranlagungsverfügung zu erlassen, die mit einer Einsprache angefochten werden kann (Abs. 2). 2. Kapitel: Rekursverfahren Artikel 54 Gegen Einspracheentscheide kann bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Rekurskommission binnen 30 Tagen nach Zustellung Rekurs erhoben werden. Absatz l nennt als Beschwerdelegitimierten den Steuerpflichtigen. Damit soll allerdings nicht zum vorneherein ausgeschlossen sein, dass auch ein anderer Privater legitimiert sein kann, sofern er von der betreffenden Verfügung berührt ist und ein schutzwürdiges In-

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teresse an der Anfechtung hat. Massgebliches Kriterium ist hier Artikel 103 Buchstabe a OG (SR 173.110). Sache des kantonalen Steuergesetzes ist es, je nach Organisation der Veranlagung nicht nur dem Steuerpflichtigen, sondern auch der kantonalen Steuerverwaltung (im Falle dezentralisierter Veranlagung) die Beschwerdelegitimation zuzuerkennen. Im Unterschied zur Einsprache ist der Rekurs ein echtes Rechtsmittel und daher zu begründen. Unter dem Ausdruck "Rekurskommission" in Absatz l sind auch Verwaltungsgerichte zu verstehen, die als Rekurskommission amtieren. In Zusammenhang mit Artikel 54 hat sich die Frage gestellt, ob diejenigen Kantone, die nach geltendem Recht zwei kantonale

Rechtsmittelinstanzen

(Rekurskommission

und

Verwal-

tungsgericht wie z.B. Bern und Zürich) vorsehen, diese Ordnung auch nach Inkrafttreten des StHG beibehalten können. Diese Frage wird in Absatz 3 ausdrücklich bejaht. Die Beibehaltung des zweistufigen kantonalen Rechtsmittelverfahrens liegt im Interesse der rechtsuchenden Parteien. Zudem ist zu erwarten, dass dadurch die Mehrbelastung des Bundesgerichtes infolge Erweiterung des Anwendungsbereiches der Verwaltungsgerichtsbeschwerde (vgl. Art. 70) weniger stark ausfällt als bei einer Ausschaltung der zweiten kantonalen Rechtsmittelinstanz. Selbstverständlich muss auch .die zweite kantonale Rechtsmittelinstanz sein.

wie

die

erste

verwaltungsunabhängig

3. Kapitel: Aenderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide Artikel 55: Revision Die Revision einer rechtskräftigen Verfügung oder Entscheidung ist zulässig, wenn früher nicht erkennbare Umstände zutage treten, die die Verfügung oder Entscheidung nicht mehr als richtig erscheinen lassen, weil entweder diese Umstände gar nicht bekannt waren (neue Tatsachen oder, neue Beweismittel) oder weil es sich um die Verletzung wesentlicher Ver-

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fahrensgrundsätze handelt, die im ordentlichen Rechtsmittelverfahren nicht mehr rechtzeitig geltend gemacht werden konnten (Nichtbeachtung wesentlicher Tatsachen und Beweismittel durch die erkennende Behörde). Gleiches würde für den Fall gelten, dass Veranlagungen unter dem Einfluss von Verbrechen oder Vergehen unterblieben oder unvollständig wären. Die Revision findet nur zugunsten des Steuerpflichtigen statt, und zwar auf dessen Antrag oder von Amtes wegen, wenn die erkennende Behörde den Revisionsgrund selber entdeckt. Revisionsgründe können nur befristet geltend gemacht werden. Das Verfahren spielt sich vor der gleichen Behörde ab, die die frühere Verfügung oder Entscheidung erlassen hat. Artikel 56: Rechnungsfehler und Schreibversehen Keine Bemerkungen. Artikel 57: Nachsteuer Die Nachsteuer bildet zugunsten des Fiskus das Gegenstück zur Revision. Es geht um die Nachforderung von Steuern, die im Veranlagungsverfahren zu Unrecht nicht erfasst worden sind, weil nunmehr neu entdeckte Tatsachen oder Beweismittel damals der Steuerbehörde nicht bekannt waren. In gleicher Weise könnte eine Steuer nachgefordert werden, wenn eine Veranlagung zufolge eines Verbrechens oder Vergehens gegen die Steuerbehörde (einem Steuerbeamten werden z.B. Nachteile angedroht) unterblieben oder unvollständig ist. Ein Verschulden des Steuerpflichtigen braucht nicht vorzuliegen. Damit wird die Nachsteuer aus dem in den meisten kantonalen Steuergesetzen bestehenden Zusammenhang mit dem Steuerstrafrecht losgelöst und als selbständiges Institut nachträglicher Richtigstellung ausgestaltet. Blosse Bewertungsdifferenzen dürfen allerdings nicht zu einer Nachsteuer führen, wenn der Steuerpflichtige seinerseits korrekt gehandelt hat. Für die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens wird eine Frist von zehn Jahren nach Ablauf der Steuerperiode eingeräumt. Nach erfolgter Einleitung wirken keine Unterbre-

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chungsgründe, doch muss das Verfahren 15 Jahre .nach Ablauf der Steuerperiode rechtskräftig abgeschlossen sein; diese Frist entspricht der absoluten Verjährung für das Veranlagungsverfahren (vgl. im übrigen noch die Ausführungen zu Art. 62) . 4. Kapitel: Inventar Artikel 58 Die meisten Kantone kennen das Institut des amtlichen Inventars, das nach dem Tode eines Steuerpflichtigen aufzunehmen ist. Dieses Institut wird auch im StHG verankert.

Sechster Titel: Steuerstfafrecht Das Steuerstrafrecht dient dem Schutz des Steueranspruches. Schutz verdient indessen auch die für die Feststellung des Steueranspruches aufgestellte Ordnung an sich, denn, sie verhilft zur gesetzmässigen Veranlagung. Ihre Verletzung schliesst eine Gefährdung des Steueranspruches ein. Daher muss auch die Verletzung der gesetzlichen Mitwirkungspflichten unter Strafe gestellt werden ohne Rücksicht darauf, ob der Steueranspruch selbst in Mitleidenschaft gezogen wird oder nicht. Entsprechend werden die Steuerdelikte eingeteilt in Verletzung von Verfahrenspflichten (Art. 59), Steuerhinterziehung (Art. 60) und Steuervergehen (Art. 63-65). Sowohl die Verletzung von Verfahrenspflichten als auch die Steuerhinterziehung sind im Administrativverfahren zu ahnden;1 die Steuervergehen (Steuerbetrug, Urkundenfälschung und Veruntreuung von Quellensteuern) werden von den StrafUntersuchungsbehörden verfolgt und von den ordentlichen richten beurteilt.

Strafge-

Mit dieser Unterscheidung übernimmt der.Entwurf zum StHG die heute in der Regel schon in den kantonalen Steuergesetzen verankerte Ordnung, wodurch er einem der Grundsätze der Har-

138


monisierungsgesetzgebung nachkommt, sich soweit als möglich an das "gewachsene" Recht zu halten (vgl. im Allg. Teil, Ziff. 152). 1. Kapitel: Verletzungen von Verfahrenspflichten und Steuerhinter- . Ziehung Artikel 59: Verletzung von Verfahrenspflichten Keine Bemerkungen. Artikel 60: Steuerhinterziehung Nach Absatz l strafbar ist die vorsätzliche oder fahrlässige unrichtige Versteuerung. Im Regelfall soll die Busse dem einfachen Betrag der Nachsteuer entsprechen. Je nach Verschulden kann die Busse bis auf den dreifachen Betrag der Nachsteuer erhöht oder bis auf einen Drittel reduziert werden. Strafverschärfend wirken sich Rückfall und absichtliche Verzögerung und Verschleppung des Verfahrens aus. Strafmilderungsgründe sind schwere Bedrängnis, tätige Reue und Zeitablauf. Die Selbstanzeige - eine Form der tätigen Reue - ist ein Strafmilderungs-, nicht aber ein Strafbefreiungsgrund. Das entspricht dem gemeinen Strafrecht. Auf eine Bestrafung kann bei einer Selbstanzeige nicht verzichtet werden; dies käme einer permanenten Amnestie nahe. Immerhin kann bei Selbstanzeige die Busse auf einen Fünftel der Nachsteuer herabgesetzt werden. Der Vorsatz gehört zu den Tatbestandsmerkmalen des Versuches. Die versuchte Steuerhinterziehung ist deshalb nur bei vorsätzlicher Begehung strafbar (Abs. 2). Wollte man das Verschuldensprinzip konsequent durchführen, müsste man bestimmte Steuergefährdungstatbestände unter Strafe stellen. Die Teilnehmer an einer Steuerhinterziehung

(Anstifter, Ge-

hilfen, Vertreter) unterstehen nach Absatz 3 einem Bussen-

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rahmen bis zu 10'000 Franken, in schweren Fällen ode;r bei Rückfall bis zu 50'000 Franken. In Absatz 4 wird der Tatbestand der Verheimlichung oder Beiseiteschaf fung von Nachlasswerten im Inventarverfahren durch die Erben, Erbenvertreter oder Dritte geregelt. Diese Gleichstellung des Inventarbetrugs mit der Steuerhinterziehung entspricht der Regelung in den meisten kantonalen Steuergesetzen;

nur

in

drei

Kantonen

(Basel-Stadt,

Bern

und

Schaffhausen) ist der Inventarbetrug ein Vergehenstatbestand (vgl. Allg. Teil, Ziff. 152.2). Artikel 61: Juristische Personen Diese Bestimmung regelt die Folgen der Verletzung von Verfahrenspflichten und der Steuerhinterziehung mit Wirkung für eine juristische Person. Die Deliktsfähigkeit der juristischen Person wird im administrativen Steuerstrafrecht , (Verletzung von Verfahrenspflichten, Steuerhinterziehung) bejaht. Hinzu kommt im Falle der Steuerhinterziehung die Möglichkeit, die handelnden Organe als Anstifter, Gehilfen oder Vertreter zu bestrafen. Diese Deliktsfähigkeit der juristischen Person widerspricht dem gemeinen Strafrecht, hat jedoch gewichtige praktische Gründe. Würde nämlich nur das handelnde Organ zur Verantwortung gezogen, so bliebe einerseits die juristische Person, der die Steuerhinterziehung zugute gekommen ist,' ungeschoren. Mangels Zahlungsfähigkeit des verantwortlichen Organs könnte die Strafsteuer auch vielfach nicht eingefordert werden. Anderseits würde die vielleicht nur fahrlässig handelnde natürliche Person unverhältnismässig stark von einer Busse betroffen, die sich nach der Höhe des hinterzogenen Betrages richtet. Ein wirksames Steuerstrafrecht zur Erfassung juristischer Personen ist nur möglich, wenn diese aufgrund des erzielten Erfolges bestraft werden können. Es wäre unbillig, die juristischen Personen vom Ergebnis eines schuldhaften Verhaltens ihrer strafrechtlich verantwortlichen Organe profitieren zu lassen. Es kommt noch hinzu, dass aus den mehreren für eine juristische Per-

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son handelnden Personen diejenige herausgesucht werden müsste, die wirklich ein Verschulden trifft. Die Steuerbehörden wären für diese Aufgabe aufgrund ihrer rechtlich und tatsächlich beschränkten Möglichkeiten überfordert. An der Deliktsfähigkeit der juristischen Personen ist daher auch aus diesen praktischen Ueberlegungen festzuhalten. Artikel 62: Verjährung der Strafverfolgung Die Strafverfolgung wegen vollendeter Hinterziehung verjährt 10 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die der Steuerpflichtige nicht oder unvollständig veranlagt wurde. Diese Frist kann durch werden, wobei sie

Strafverfolgungshandlungen unterbrochen jedesmal wieder neu beginnt. Insgesamt

kann sie aber nicht mehr als 15 Jahre betragen. Sie ist damit auf die Frist der absoluten Verjährung beim Veranlagungsver.fahren abgestimmt (Art. 50 Abs. l StHG) sowie auf die Frist, innert der eine Nachsteuer festgesetzt sein muss (Art. 57 Abs. 3 StHG). Die gleichen Grundsätze gelten für die verschiedenen Formen der Teilnahme an einer Steuerhinterziehung. 2. Kapitel: Steuervergehen Artikel 63, 64 und 65: Steuervergehen Die Entwürfe von Koordinationskommission und FDK führten als Steuervergehen den Steuerbetrug und die Veruntreuung von Quellensteuern an. Dabei orientierten sie sich für die Umschreibung des Steuerbetrugstatbestandes im wesentlichen an Artikel 130bis Absatz l BdBSt, der seit 1978 für den Steuerbetrug im geltenden Recht der direkten Bundessteuer massgeblichen Bestimmung. Es wurde demnach als Steuerbetrug qualifiziert, wenn im Zusammenhang mit einer Steuerhinterziehung eine gefälschte, verfälschte oder inhaltlich unwahre Urkunde gegenüber der Steuerbehörde zur Täuschung gebraucht worden

ist.

straflose

Die

Urkundenfälschung

Vorbereitungshandlung

als

solche

gewertet. Wir

wurde sind

als

jedoch

141


der Ansicht, schon ein zum Zwecke der Steuerhinterziehung begangenes Urkundendelikt sei grundsätzlich ebenso strafwürdig wie der Steuerbetrug selber. Anderseits ist nicht einzusehen, weshalb Steuerbetrug einzig mittels einer Urkundenfälschung begangen werden könnte. Mit Arglist, dem nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung für betrügerisches Verhalten typischen Merkmal, handelt nämlich auch derjenige, der sich zum Zwecke der Täuschung besonderer Machenschaften bedient. So etwa, indem er ein ganzes Lügengebäude aufbaut, indem er schweigt, wo ihn eine Rechtspflicht zur Aufklärung des Irrtums trifft oder indem er die Steuerbehörde von der Ueberprüfung seiner falschen Angaben abhält. Alle diese und andere - Täuschungsmanöver bedingen nicht notwendigerweise den Gebrauch gefälschter Urkunden. Aus diesen Gründen haben wir beschlossen, in Anlehnung an die Ordnung beim Verwaltungsstrafrecht (vgl. die Art. 14 und 15 VStrR) zwei selbständige Tatbestände des Steuerbetruges (Art. 631) und der Urkundenfälschung (Art. 64) vorzusehen. Die Strafandrohung (Gefängnis oder Busse bis zu 30'000 Fr.) entspricht derjenigen für Steuerbetrug nach Artikel 130bis Absatz l BdBSt. Gegenüber den früheren Entwürfen unverändert ist der Tatbestand der Veruntreuung von Quellensteuern, wofür die gleiche Strafandrohung gilt (Art. 65). Bei allen drei Vergehenstatbeständen gelangt das Verschuldensprinzip voll zur Anwendung. Das zeigt, sich in dreifacher Hinsicht: Strafbar ist nur, wer vorsätzlich handelt; die juristische Person ist nicht schuldfähig; auch entsprechende Versuche, ein solches Delikt zu begehen, sind strafbar. Hinzuweisen bleibt noch darauf, dass in Artikel 63 Absatz 2 die Bestrafung wegen Steuerhinterziehung vorbehalten wird. Das ist einerseits deshalb nötig, weil die Steuerhinterziehung als solche, wegen ihrer engen Beziehung zum materiellen Steuerrecht, nicht durch den Strafrichter, sondern durch die Steuerbehörden zu' ahnden ist (vgl. Ziff. 152.1 des Allg.

142


Teils und die vorstehenden Ausführungen zur Einleitung des sechsten Titels). Anderseits wird dadurch sichergestellt, dass eine juristische Person bei einem Verfahren wegen Steuerbetrug nicht besser wegkommt1 als bei einfacher Steuerhinterziehung. Artikel 661 Verjährung der Strafverfolgung Die Strafverfolgung der Steuervergehen verjährt nach zehn Jahren, seitdem der Täter die letzte strafbare Tätigkeit ausgeführt hat. Der Ausgangspunkt der Verjährung (letzte strafbare Tätigkeit) ist derselbe wie im gemeinen Strafrecht (Art. 71 StGB). Die zehnjährige Verjährungsfrist kann durch Strafverfolgungshandlungen unterbrochen werden, wobei sie jedes Mal wieder neu beginnt. Insgesamt kann sie aber nicht mehr als 15 Jahre betragen. Es gilt damit die gleiche relative und absolute Verjährungsfrist wie bei der Steuerhinterziehung. Es sei daher im einzelnen auch auf die Ausführungen zu Artikel 62 StHG verwiesen. Artikel 67: Verfahren und Vollzug Diese Bestimmung entspricht dem Artikel 247 Absatz 3 Satz l BStP (SR 312.0) . Der Vorbehalt des Bundesrechts bezieht sich insbesondere auf die Nichtigkeitsbeschwerde an den Kassationshof des Bundesgerichts nach den Artikeln 268 ff. BStP (vgl. auch Art. 365 StGB, SR 311.0).

Siebenter Titel: Durchführung Der siebente Titel (Art. 68-71) befasst sich mit der Konkretisierung und Durchsetzung der in den Titeln 2-6 niedergelegten Harmonisierungsgrundsätze. Der Erlass der kantonalen Steuergesetze ist und bleibt Sache der kantonalen Gesetzgeber. Die Kantone (und Gemeinden für ihren Bereich) haben sich dabei aber an das Harmonisierungsrecht des Bundes zu halten. Der Bund hat dessen Einhaltung nach ausdrücklicher

143


Anordnung in Artikel 42quinquies Absatz 2 BV zu überwachen. Es sind deshalb bundesrechtliche Bestimmungen nötig, die

- eine enge Zusammenarbeit zwischen Kantonen und Bundesbehörden bei der Vorbereitung der harmonisierten Steuergesetze verlangen (Art. 68); - sich mit der Möglichkeit befassen, dass trotz dieser Zusammenarbeit die Harmonisierungsgrundsätze in einem Kanton innert der Frist von Artikel 73 nicht oder mangelhaft verwirklicht werden, z.B. weil das harmonisierte Steuergesetz in einer Volksabstimmung abgelehnt wird (Art. 69); - die umfassende Ueberprüfbarkeit der Anwendung der kantonalen Steuergesetze im Licht der bundesrechtlichen Harmonisierungsgrundsätze durch das Bundesgericht einführen i (Art. 70); : - ein beratendes Organ für die Durchführung und Fortentwicklung des harmonisierten Bundesrechts schaffen (Art. 71). Artikel 68: Mitwirkung der Kantone Die Absätze l und 2 bringen den Grundsatz zum Ausdruck,; dass die Konkretisierung des :StHG Sache der kantonalen Gesetzgeber ist, wobei jedoch den - in der Verordnung des Bundesrates (Art. 72) näher zu bezeichnenden - Bundesbehörden aufgrund der verfassungsrechtlichen Aufsichtskompetenz des Bundes Mitwirkungs- und Ueberprüfungsrechte zustehen. Der Hauptanwendungsfall für die Zusammenarbeit nach Absatz l besteht darin, dass die Entwürfe der nach den Artikeln l und 2 zu erlassenden kantonalen Steuergesetze der zuständigen Bundesbehörde zur Stellungnahme bezüglich der Uebereinstimmung mit dem Bundesrecht unterbreitet werden.

144


Hingegen wurde davon abgesehen, im StHG einen Genehmigungsvorbehalt zugunsten der Bundesexekutive für vom kantonalen Gesetzgeber bereits erlassene Steuergesetze aufzunehmen. Zwar könnte damit die Uebereinstimmung der kantonalen Steuergesetze mit dem Bundesrecht präventiv sichergestellt werden. Eine solche Lösung erscheint jedoch als staatsrechtlich problematisch, da sie einen allzu starken Eingriff in die kantonale Souveränität bedeuten würde. Die Uebereinstimmung des kantonalen Rechts mit dem Bundesrecht ist deshalb ausschliesslich durch das Bundesgericht zu überprüfen (Art. 70) .

Von der Steuerharmonisierung erwarten Bürger und Verwaltung auch administrative Vereinfachungen. Absatz 3 trägt diesem Anliegen, Rechnung: Künftig soll ein Steuerpflichtiger für die Veranlagung beispielsweise der Einkommenssteuern von Bund, Kanton und Gemeinde nur noch eine einzige Steuererklärung ausfüllen müssen, und zwar in der ganzen Schweiz dieselbe. Artikel 69: Unmittelbare Anwendung des Bundesrechts Im Vernehmlassungsverfahren von 1978 wurde diese Bestimmung von einigen Autoren als verfassungswidrig qualifiziert, da Artikel 42quinquies ßV dem Bund nur die Kompetenz gebe, die Einhaltung der bundesrechtlichen Grundsätze zu überwachen. Wir teilen diese Auffassung nicht. Absatz l konkretisiert lediglich den verfassungsmässigen Grundsatz "Bundesrecht bricht kantonales Recht" (vgl. Art. 2 UebBest. BV). Absatz 2 delegiert die für den Fall von Absatz l erforderliche ersatzweise Rechtsetzung an die Regierung des betreffenden Kantons. Diese erhält damit die Kompetenz zur vorläufigen ersatzweisen Rechtsetzung. Denkbar wäre zwar auch, diese Kompetenz

dem Bundesrat zu übertragen; aus

staats-

rechtlichen und praktischen Gründen erscheint es jedoch als

145


problematisch, den Bundesrat mit dem Erlass eines kantonalen (oder gar kommunalen) Steüergesetzes zu beauftragen. Artikel 69 in der Fassung von Koordinationskommission und Finanzdirektorenkonferenz sah ausserdem noch vor, dass die .Artikel 3-14 und 18-67 StHG im Sinne der entsprechenden Vorschriften des DBG auszulegen seien. Damit wollte man im Falle von bundesrechtswidrigem kantonalen Steuerrecht (vgl. Abs. 1) die im StHG enthaltenen Grundsätze mittels der ausführlicheren Bestimmungen des DBG konkretisieren. Wir iiaben diese Bestimmung jedoch aufgegeben. Einerseits, weil sie ohnehin nicht alle Vorschriften des StHG auszulegen erlaubt hätte, so vorab im Bereiche der Vermögens- und Grundstückgewinnsteuer,

die

ausschliesslich

den

Kantonen

vorbehalten

sind. Anderseits möchten wir damit den Bedenken Rechnung tragen, eine solche Bestimmung greife allzusehr in die den Kantonen vorbehaltene Rechtsetzungskompetenz ein. ' Artikel 70: Verwaltungsgerichtsbeschwerde Mit dieser Vorschrift wird das Bundesgericht in die Lage versetzt, die Anwendung des kantonalen Steuergesetzes im Einzelfall auf die Uebereinstimmung mit den bundesrechtlichen Harmonisierungsgrundsätzen umfassend zu überprüfen. Das ist gegenüber dem geltenden Rechtszustand insofern neu, als heute die Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht nur gegen Verfügungen möglich ist, die sich auf eidgenössisches öffentliches Recht stützen, nicht aber gegen Verfügungen, die in Anwendung von kantonalem Recht ergangen sind (Art. 97 OG in Verbindung 'mit Art. 5 VwVG). Die Ueberprüfung von Verfügungen über kantonale Steuern durch das Bundesgericht ist somit heute nur mit staatsrechtlicher Beschwerde wegen Verletzung verfassungsmässiger Rechte möglich. Im Vordergrund stehen dabei das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 46 Abs. 2 BV) und die Verletzung der Garantien aus Artikel 4 BV (insb. das Verbot rechtsungleicher oder willkürlicher Behandlung und gewisse Verfahrensgarantien) . ' ~

146


Zur Durchsetzung der Harmonisierungsgrundsätze sieht deshalb Artikel 70 die Möglichkeit vor, kantonale Steuerverfügungen, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel l des StHG geregelte Materie betreffen, mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde vollumfänglich auf ihre Uebereinstimmung mit dem Bundesrecht - d.h. namentlich mit den Bestimmungen des StHG - überprüfen zu lassen (Art. 104 OG), und zwar, in teilweiser Abweichung von Artikel 97 OG, unabhängig davon, ob sich die kantonale Verfügung auf kantonales Recht oder auf das StHG stützt. Es verhält sich in dieser Hinsicht gleich wie beim Rechtsschutz gegen bestimmte kantonale Verfügungen im Bereich der Raumplanung nach Artikel 34 Absatz l des Raumplanungsgesetzes (SR 700).

"Letzte kantonale Instanz" im Sinn von Absatz l ist in der Regel die kantonale Rekurskommission nach Artikel 54 Absatz l. Sieht das kantonale Recht eine zweite kantonale Rechtsmittelinstanz vor (vgl. Art. 54 Abs. 3), dann hat sich die Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht gegen deren Entscheid zu richten. Mit der Begrenzung der Verwaltungsgerichtsbeschwerde auf die Titel 2-5 und Titel 6 Kapitel l hat es folgende Bewandtnis: Bei Steuervergehen, für die sich das Strafverfahren nach den Vorschriften (Art. 67),

des soll

kantonalen Strafprozessrechtes richtet die Verwaltungsgerichtsbeschwerde aus-

geschlossen bleiben, weil - gegenüber dem geltenden Recht neu - die Nichtigkeitsbeschwerde gemäss den Artikeln 268 ff. BStP (SR 312.0) zur Anwendung kommt. In Abweichung vom Entwurf der Finanzdirektorenkonferenz, aber in Uebereinstimmung mit dem Entwurf der Koordinationskommission, sieht Absatz 2 die Beschwerdelegitimation auch der Eidgenössischen Steuerverwaltung vor. Dieses Beschwerderecht ergibt sich aus der Ueberwachungskompetenz des Bundes nach Artikel 42quinquies Absatz 2 BV.

147


Im Zusammenhang mit Absatz 2 hat sich die Frage gestellt, ob der Eidgenössischen Steuerverwaltung nicht bereits in früheren Stadien des Verfahrens Eingreifmöglichkeiten (Einsprache, Rekurs) zuerkannt werden sollten. Diese im Vernehmlassungsverfahren angeregte Ergänzung beruhte auf der Ueberlegung, dass die Legitimation der Eidgenössischen Steuerverwaltung zur Ergreifung der Verwaltungsgerichtsbeschwerde in vielen Fällen gar nicht zum Tragen käme; dann nämlich, wenn bundesrechtswidrige, zugunsten des Steuerpflichtigen lautende Veranlagungen mangels Anfechtungsmöglichkeit der Bundesaufsichtsbehörde (oder allenfalls der kantonalen Steuerverwaltung) bereits in früheren Stadien des Verfahrens in Rechtskraft erwachsen sind. Wo kein Kläger, da ist auch, kein Richter. Wenn

diese Lücke

im Rechtsmittelsystem

des

StHG

nicht geschlossen werde, fehle ein wichtiges Element der Durchsetzung der Steuerharmonisierung. Der Verwirklichung dieses an sich begründeten Anliegens stehen indessen erhebliche Bedenken vorab praktischer Art entgegen: Entweder müssten sämtliche Veranlagungen aus der ganzen Schweiz der Eidgenössischen Steuerverwaltung zur Kenntnis gebracht i werden, was aus personellen und verwaltungsökonomischen Gründen zum vornherein ausser Betracht fällt. Oder das Einsprachebzw. Rekursrecht der Eidgenössischen Steuerverwaltung beschränkte sich auf ihr mehr oder weniger zufällig zur Kenntnis gekommene Einzelfälle und hätte damit einen etwas willkürlichen Charakter. Die Prüfung dieses Anliegens hat deshalb ergeben, dass auf die vorgeschlagene Ergänzung zu verzichten

und die aufge-

zeigte Lücke in Kauf zu nehmen ist. Der Vorbehalt der staatsrechtlichen Beschwerde im neuen Absatz 3 geht ebenfalls auf eine Anregung im Vernehmlassungsverfahren zurück und dient der Klarstellung. Durch die Ausweitung der Verwaltungsgerichtsbeschwerde auf den Bereich des kantonalen Steuerrechts gemäss Absatz l bleibt allerdings auf dem Gebiet der direkten Steuern für die staatsrechtliche Beschwerde als Mittel der individuell-konkreten

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Normenkontrolle nur noch ein verhältnismässig geringer Anwendungsbereich. Sie wird im wesentlichen auf die Willkürüberprüfung bei der Anwendung von Steuerfreibeträgen, Tarifen und Steuersätzen, also der verfassungsrechtlich (Art. 42quinguies BV Abs. 2 "in fine") von der Bundeskompetenz ausgeschlossenen Belastungselemente im engeren Sinn, beschränkt sein. Artikel 71: Kommission für die Steuerharmonisierung Der Harmonisierungskommission kommen wichtige Aufgaben für die Durchführung und Weiterentwicklung des harmonisierten Steuerrechts von Bund und Kantonen zu. Das den Kantonen verfassungsmässig (Art. 42quinquies Abs. 4 BV) vorbehaltene Mitwirkungsrecht kommt dadurch zum Ausdruck, dass die Hälfte der Mitglieder auf Vorschlag der PDK zu bestimmen sind. Unter "Durchführung" im Sinn von Absatz 2 ist auch das Mitspracherecht der Kommission bei der Vorbereitung der bundesrätlichen Verordnung (Art. 72) zu verstehen. Achter Titel: Schlussbestimmungen Der letzte Titel des Gesetzes umfasst vier Artikel. Diese enthalten Grundsätze zum Vollzug dieses Gesetzes wie zur erforderlichen Anpassung der kantonalen Gesetzgebungen; ferner werden Uebergangsbestimmungen im Hinblick auf den Systemwechsel in der zeitlichen Bemessung aufgestellt. Der abschliessende Artikel äussert sich zu Referendum und Inkrafttreten. Artikel 72: Vollzug Die hier

festgelegte Verordnungskompetenz des Bundesrates

will diesem hauptsächlich ermöglichen, die zum Vollzug des Gesetzes unerlässlichen organisatorischen Vorschriften aufzustellen (z.B. Präzisierung der Bundesbehörden nach Art. 42 Abs. 3 und 68 Abs. l und 2; Aufstellung des Réglementes für

149


die Kommission Steuerhärmonisierung nach Art. 71). Auch die Bestimmung ,des in Artikel 10 Absatz 2 Buchstabe e (nicht jedoch Bst. g-k) erwähnten Betrages fällt in den Verordnungsbereich. Dagegen soll dieser Vorschrift nicht etwa die Bedeutung zukommen, dass es Sache des Bundesrates sein könnte, die in den.Titeln 2-6 des Gesetzes niedergelegten bundesrechtlichen Grundsätze näher auszugestalten. Dieser Bereich bleibt von Verfassungs wegen eindeutig den Kantonen zugeordnet (vgl. auch Art. l Abs. 2 StHG). Bei der Vorbereitung der Verordnung wird die in Artikel 71 genannte "Kommission für die Steuerharmonisierung" mitzuwirken haben (vgl. insb. Art. 71 Abs. 2). Da mindestens die Hälfte der Kommissionsmitglieder auf Vorschlag der Finanzdirektorenkonferenz zu wählen sind (Art. 71 Abs. 1), ist durch die Mitwirkung dieser Kommission zugleich die verfassungsmässig vorgeschriebene Mitwirkung 42quinquies Abs. 4 BV) sichergestellt. Artikel 73s Anpassung der kantonalen

der

Kantone

(Art.

Gesetzgebungen

Nach dem Entwurf der Finanzdirektorenkonferenz beträgt die Frist, innert der der kantonale Gesetzgeber das Steuergesetz den Harmonisierungsgrundsätzen hätte anpassen müssen, zehn Jahre.. Wir betrachten diese Frist als zu lang. Der Gesetzesentwurf der Finanzdirektorenkonferenz von 1976 hatte auf vier Jahre im Regelfall und auf acht Jahre für bestimmte Gesetzesteile gelautet. Im Vernehmlassungsverfahren 1978 wurde diese Zweiteilung kritisiert; über die Dauer der Anpassungsfrist gingen die Ansichten auseinander, doch wurde von keiner Seite eine zehnjährige Frist verlangt. Die Koordinationskommission setzte in der zweiten Lesung eine einzige Frist von sechs Jahren ein. Will man es mit dem verfassungsrechtlichen Harmonisierungsauftrag ernst nehmen, so darf dessen Verwirklichung

150

nicht


unnötig lang hinausgeschoben werden. Wir sind der Auffassung, dass eine Frist von acht Jahren den Kantonen reichlich Zeit lässt, um ihre Steuergesetze dem Bundesrecht anzupassen. Diese Frist unterlag an der Tagung der Finanzdirektoren vom 17./18. September 1980 denn auch nur "knapp; eine stattliche Minderheit der kantonalen Finanzdirektoren erachtet mit uns die achtjährige Frist ebenfalls für ausreichend. Für die Anpassung der kantonalen Steuergesetze an die steuerrechtlichen

Bestimmungen des Bundesgesetzes vom 25 . Juni

1982 (BB1 1982 II 385) über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) gilt nicht die allgemeine Anpassungsfrist von acht Jahren nach Artikel 73 StHG, sondern die spezielle Frist von höchstens drei Jahren nach Inkrafttreten jenes Gesetzes (Art. 98 Abs. 3 BVG); die Inkraftsetzung des BVG ist auf den 1. Januar 1985 vorgesehen. Artikel 74: Uebergangsbestimmungen Absatz l regelt für die EinkommensSteuer der natürlichen Personen den Uebergang von der Praenumerando- zur Postnumerando-Methode nach dem System der Differenzsteuer. Danach wird die Gewinnsteuer "für die erste Steuerperiode" (d.h. das erste Steuerjahr nach dem Systemwechsel; im folgenden Annahme, es sei dies der 1. Januar 1995) zunächst nach der Vergangenheitsbemessung (in der Regel Durchschnitt der Jahre 1993/94) veranlagt und bezogen. Im folgenden Jahr (1996) findet eine zweite Veranlagung für dasselbe Steuerjahr (1995) statt, diesmal aber nach der Postnumerando-Methode, d.h. aufgrund des im Steuerjähr (1995) erzielten steuerbaren Einkommens. Ergibt die zweite Veranlagung einen höheren Steuerbetrag als die erste, so ist dieser geschuldet und im Umfang der Differenz nachzuzahlen. Andernfalls wird die nach der ersten Veranlagung berechnete Steuer endgültig. Eine Ausnahme vom System der Differenzsteuer soll einzig für die Besteuerung ausserordentlicher Erträge gelten, für die das alte Recht im Unterschied zum neuen eine gesonderte Erfassung vorsieht. Als ausserordentliche Erträge gelten dabei

151


Kapitalgewinne, buchmässige Aufwertungen von Vermögensgegenständen, die Auflösung von Rückstellungen sowie die Unterlassung geschäftsmässig begründeter Abschreibungen und Rückstellungen. Die Ausnahmeregelung ist deshalb nötig, weil solche ausserordentlichen Erträge, wenn sie nach der Vergangenheitsbemessung und damit im Durchschnitt zweier Jahre berechnet würden, nur zur Hälfte besteuert werden könnten. Dieselbe Lösung gilt nach Absatz 2 sinngemäss für juristische Personen. Allerdings bedarf es hier noch einer zusätzlichen Regelung für jene juristischen Personen, deren Geschäftsjahre nicht mit dem Kalenderjahr übereinstimmen. Da im Gegensatz zur Praenumerando-Methode hier nicht mehr das Kalenderjahr, sondern das Geschäftsjahr Steuerperiode ist (vgl. Art. 34 Abs. 2), muss durch eine besondere Regelung vermieden werden, dass vom Geschäftsjahr, das im Uebergangsjahr (in der Annahme: 1995) endet, aber noch im Vorjahr (1994) begonnen hat, der in das Vorjahr hineinreichende Teil doppelt erfasst wird. Beispiel: Die X. AG schliesst das Geschäftsjahr jeweils am 30. September ab. Das Steuerjähr, 1994 (n-1) umfasst den Zeitraum vom 1. Januar bis 31. Dezember; das Steuerjähr 1995 (n) hingegen den Zeitraum vom 1. Oktober 1994 bis 30. September 1995. Für die Zeit vom 1. Oktober bis 31. Dezember 1994 überlappen sich die beiden Steuerjähre. Die damit verbundene Zweifächerfassung zu vermeiden, ist der Zweck von Absatz 2. Absatz 3 stellt eine Ausnahme von der Regel dar, dass das StHG keine Bezugsvorschriften enthält. Diese Ausnahme ist jedoch erforderlich, da die kantonalen Steuergesetzgeber ohne bundesrechtliche Ermächtigung nicht in der Lage sind, Sicherstellungsverfügungen den Arrestbefehlen gleichzustellen, wie dies im Bereich der Bundessteuern üblich ist. Sie sind vielmehr auf den gewöhnlichen Arrest aufgrund eines von der zuständigen Arrestbehörde erlassenen Arrestbefehls (Art. 274 SchKG) angewiesen. Diese sachlich nicht begründete Schlechterstellung der kantonalen Steuern gegenüber den Bundessteuern soll Absatz 3 beheben.

152


Aufgegeben haben wir eine in den Entwürfen der Finanzdirektorenkonferenz und der Koordinationskommission vorgesehene Bestimmung, die eine Uebergangsordnung für die künftig volle Besteuerung der Einkünfte aus beruflicher Vorsorge enthält, weil das Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge mit Artikel 98 Absatz 4 selber schon eine entsprechende Regelung kennt. Das genannte Gesetz wird auf den 1. Januar 1985 in Kraft treten, so dass sich im Entwurf zum StHG eine analoge Bestimmung erübrigt. Artikel 75: Referendum und Inkrafttreten Eine Erläuterung ist erforderlich zu Absatz 2. Diese Bestimmung bringt deutlich zum Ausdruck, dass das vorliegende Gesetz und das Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer zeitlich gekoppelt in Kraft treten sollen. Das entspricht einem wesentlichen Anliegen der Steuerharmonisierung

(vgl.

die Ausführungen zu Art. 213 DBG).

153


Besonderer Teil: , Kommentar zum Entwurf eines Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer

Erster Teil: Einleitung

Für das materielle Steuerrecht (Steuerpflicht> Gegenstand und zeitliche Bemessung der Steuer) enthält das Gesetz zwei selbständige, in sich geschlossene Teile, wovon der eine der Besteuerung der natürlichen Personen, der andere der Besteuerung der juristischen Personen gewidmet ist. Demgegenüber regelt der Bundesratsbeschluss vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt; SR 642.11) die Steuerpflicht in einem gemeinsamen ersten Abschnitt, und auch der Abschnitt 3 über die direkte Bundessteuer juristischer Personen enthält zahlreiche Rückverweisungen auf Abschnitt 2 betreffend die Besteuerung natürlicher Personen. Die neue Gliederung ist übersichtlicher und leichter lesbar; als Nachteil muss die Wiederholung einer Reihe fast gleichlautender Vorschriften in Kauf genommen werden. Artikel 1s Gegenstand des Gesetzes Es werden die vom Bund zu erhebenden direkten Steuern angeführt. Neu sind die Beteiligungsgewinnsteuer und - in formeller Hinsicht - die Quellensteuern von bestimmten natürlichen und juristischen Personen. Letztere erhalten für die direkte Bundessteuer erstmals eine gesetzliche Grundlage; heute werden sie ohne solche zusammen mit kantonalen Quellensteuern erhoben. Die im geltenden Recht (Art. 63 und 64 BdBSt) noch

enthal-

tene Sondersteuer auf den einen gewissen Prozentsatz des Warenpreises überschreitenden Rückvergütungen und Rabatten wird fallengelassen (vgl. Allg. Teil, Ziff. 147.5).

154


Artikel 2: Steuererhebung Wie nach geltendem Recht wird die direkte Bundessteuer von den Kantonen unter Aufsicht des Bundes veranlagt und bezo-

gen.

Zweiter Teil; Besteuerung der natürlichen Personen Erster Titel: Steuerpflicht Die Artikel 3-7 regeln Voraussetzungen und Umfang der Steuerpflicht aufgrund persönlicher und wirtschaftlicher Zugehörigkeit. Es, folgen Vorschriften über Beginn und Ende der Steuerpflicht (Art. 8), über die Familienbesteuerung und die Besteuerung verschiedener Personengesamtheiten (Art. 9-11), über Steuernachfolge und Mithaftung (Art. 12 und 13), über die Besteuerung nach dem Aufwand (Art. 14) sowie über die Steuerbefreiung von Angehörigen ausländischer diplomatischer und konsularischer Vertretungen sowie internationaler Organisationen (Art. 15). Artikel 3: Persönliche Zugehörigkeit Tatbestände, die die unbeschränkte Steuerpflicht aufgrund einer persönlichen Zugehörigkeit auslösen sind Wohnsitz, Aufenthalt und Heimatort; letzterer ist für Auslandsbeamte massgeblich. Die Begriffe "steuerlicher Wohnsitz" und "steuerlicher Aufenthalt" werden in den Absätzen 2 und 3 selbständig definiert, wenn auch in Uebereinstimmung mit dem

ZGB. In Absatz 5 wird die unbeschränkte Steuerpflicht der Auslandsbeamten des Bundes (Art. 3 Abs. l Bst. d BdBSt) auf die im Ausland tätigen Bediensteten sämtlicher öffentlich-rechtlicher Körperschaften und Anstalten der Schweiz ausgedehnt (im StHG ist auf eine entsprechende Bestimmung verzichtet worden; vgl. die Ausführungen zu Art. 3 StHG).

155


Artikel,4 und 5: Wirtschaftliche Zugehörigkeit Diese beiden Bestimmungen regeln abschliessend die Tatbestände von wirtschaftlicher Zugehörigkeit, die zu beschränkter Steuerpflicht führen. Die erste in Artikel 4 geregelte Gruppe umfasst die Tatbestände der wirtschaftlichen Zugehörigkeit, die auf dem Wege der ordentlichen Einkommensbesteuerung erfasst werden. Die zweite Gruppe in Artikel 5 betrifft die Fälle wirtschaftlicher Zugehörigkeit, für welche das Verfahren der Quellenbesteuerung nach - den Artikeln 97-106 vorgesehen ist. Die Fälle von Artikel 4 entsprechen im wesentlichen dem geltenden Recht (Art. 3 Abs. 3 und Art. 6 BdBSt). Erweitert umschrieben wird jedoch die Steuerpflicht des Liegenschaftshändlers (Abs. l Bst. d); dadurch wird die Rechtsgrundlage geschaffen, um den Ertrag aus Liegenschaftshandel auch von Händlern zu besteuern, die vom Ausland her in der Schweiz tätig sind (vgl. auch Art. 180). Der Begriff der Erwerbstätigkeit nach Artikel 5 Absatz l Buchstabe a ist in Verbindung mit den Artikeln 97 und 98 auszulegen. Daraus ergibt sich, dass die Steuerpflicht nach Absatz l Buchstabe a insbesondere Personen betrifft, die kurzfristig (weniger als 30 Tage; vgl. Art. 3 Abs. 3 Bst. a) oder als Grenzgänger oder Wochenaufenthalter in der Schweiz erwerbstätig sind. Steuerpflichtig sind sowohl Arbeitnehmer als auch Angehörige freier Berufe, Künstler, Sportler und Artisten. Nach Buchstabe d werden Renten und Ruhegelder besteuert, die aufgrund eines früheren öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisses an Bezüger im Ausland ausgerichtet werden, und zwar (im Gegensatz zur Regelung der Beamtengehälter, Art. 3 Abs. 5) ohne Rücksicht darauf, ob sie im Ausland der direkten Besteuerung unterliegen oder nicht. Diese Regelung entspricht der Entwicklung der Doppelbesteuerungsabkommen, die gestützt auf die Empfehlungen der OECD dahingeht, solche

156


Leistungen der ausschliesslichen Quellenstaates zuzuweisen.

Besteuerungsbefugnis

des

Schliesslich entspricht auch Buchstabe e internationalen Regelungen, durch die das Personal für Arbeit im internationalen Verkehr an Bord eines schweizerischen Schiffes oder Luftfahrzeuges, staatsvertraglich der schweizerischen Steuerhoheit untersteht; die Vorschrift geht noch einen Schritt weiter und unterstellt das im internationalen Strassentransport unter gleichen Voraussetzungen tätige Personal ebenfalls dieser Regelung. Aufgegeben wurde anderseits die im früheren Entwurf vorgesehene Besteuerung von Lizenzgebühren, die von einem Lizenznehmer in der Schweiz in das Ausland ausgerichtet werden. Für die Gründe dieses Verzichtes kann sinngemäss auf die Ausführungen zu Artikel 38 StHG hingewiesen werden. Artikel 6: Umfang der Steuerpflicht Diese Bestimmung umschreibt den sachlichen Umfang der Steuerpflicht bei unbeschränkter und bei beschränkter Steuerpflicht. Dabei wird in Absatz 3 zur Abgrenzung der Steuerpflicht für geschäftliche Betriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Verhältnis zum Ausland auf die Grundsätze des interkantonalen Doppelbesteuerungsrechtes verwiesen. Da nach den genannten Grundsätzen sowohl die aktuelle wie auch die virtuelle Doppelbesteuerung untersagt ist, hat dieser Anknüpfungspunkt zur Folge, dass einem Steuerpflichtigen mit Betrieben, Betriebsstätten oder Grundstücken im Ausland hiefür auch keine Steuerpflicht erwächst, wenn er im Ausland nicht tatsächlich besteuert wird. Der in einem früheren Entwurf geforderte Besteuerungsnachweis ist, 'in Berücksichtigung entsprechender Einwände im Vernehmlassungsverfahren, von der Koordinationskommission lassen worden.

als zu weitgehend fallenge-

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Absatz 4 legt fest, dass Auslandsbeamte von .der Schweiz aus nur insoweit besteuert werden, als sie im .Ausland Steuerfreiheit geniessen. Artikel 7s'Steuerberechnung bei teilweiser Steuerpflicht Absatz l legt fest, dass bei nur teilweiser Steuerpflicht der für das gesamte Einkommen geltende Steuersatz Anwendung findet. Unter "teilweiser Steuerpflicht" werden sowohl Tatbestände der persönlichen Zugehörigkeit (inländischer Wohnsitz, ausländische Werte z.B. Betriebsstätte, Grundstück) wie der wirtschaftlichen Zugehörigkeit (ausländischer Wohnsitz, inländische Werte) verstanden. i In Absatz 2 wird für Steuerpflichtige mit Wohnsitz im Ausland neu ein Mindestsatz bestimmt, in dem Sinn, dass der für das inländische Einkommen massgebende Steuersatz nicht mehr durch - oft schwer kontrollierbare - Verluste im Ausland herabgesetzt werden kann. Artikel 8: Beginn und Ende der Steuerpflicht Die Regelung von Beginn und Ende der Steuerpflicht entspricht im wesentlichen dem geltenden Recht (Art. 8 und 9 BdBSt). Artikel 9: Besondere Verhältnisse bei der Einkommenssteuer; Ehegatten; Kinder unter elterlicher Gewalt, Die hier statuierte grundsätzliche Zusammenrechnung der Einkünfte der Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, sowie der Einkünfte ihrer Kinder .ist Ausdruck des Grundsatzes der Familienbesteuerung (vgl. Allg. Teil, Ziff. 142). Allerdings werden nach geltendem Recht (Art. 13 Abs. l BdBSt) die ehelichen Einkünfte zusammengerechnet und als

158


Einheit beim Ehemann besteuert, solange die Ehe, weder geschieden noch richterlich getrennt ist. Diese Ordnung führt in der Praxis zu Schwierigkeiten, wenn die Ehe zwar recht-r lieh noch besteht, die Eheleute aber getrennt leben. In diesem Fall ist die Zusammenrechnung auch von der Sache her anfechtbar; denn die Gesarntveranlagung rechtfertigt sich nur, solange die Ehegatten den Haushalt gemeinsam führen. Absatz l trägt diesen Einwänden Rechnung, indem er die Zusammenrechnung auf die rechtlich und tatsächlich ungetrennte Ehe beschränkt. Von der Zusammenrechnung ausgenommen sind wie nach geltendem Recht (Art. 14 Abs. 2 BdBSt) die Erwerbseinkünfte der Kinder. Ferner bleiben die Beteiligungsgewinne ausgeklammert. Artikel 10: Erbengemeinschaften und Gesellschaften' Entspricht dem geltenden Recht (Art. 18 Abs. 2 BdBSt). Artikel 111 Ausländische Handelsgesellschaften und andere ausländische Personengesamtheiten ohne juristische Persönlichkeit Die ausländischen Personengesamtheiten ohne juristische Persönlichkeit juristische

unterliegen neu der Besteuerung nach den für Personen geltenden Bestimmungen; heute werden

sie wie natürliche Personen besteuert (Art. 20 Abs. 2 BdBSt). Die Neuerung entspricht der Regelung in mehreren Kantonen und enthebt die Veranlagungsbehörden der oft heiklen Prüfung, ob einer ausländischen Personengesamtheit selbständige juristische Persönlichkeit zukommt oder nicht. Zu prüfen bleibt lediglich noch, welcher juristischen Person des inländischen Rechts die betreffende Personengesamtheit am ähnlichsten ist (Art. 55 Abs. 3). Artikel 12: Steuernachfolge Absatz l entspricht dem geltenden Recht (Art. 10 BdBSt) '.

159


Die Sondervorschrift von Absatz 2 soll verhindern, dass die Haftbarkeit des überlebenden Ehegatten durch Vorkehrungen im Gebiet des ehelichen Güterrechts den.

illusorisch

gemacht

wer-

Artikel 13: Haftung und; Mithaftung für die Steuer Absatz l enthält eine Bestimmung, die der neuen verfahrensrechtlichen Stellung der Ehefrau Rechnung trägt (vgl1. die Ausführungen zu Art. 118 DBG): Aus der bisherigen solidarischen Haftung der Ehefrau für den auf sie entfallenden Anteil an der Gesamtsteuer nach Artikel 13 Absatz 2 BdBSt ist folgerichtig eine Haftung der in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebenden Ehegatten für ihren jeweiligen Anteil an der Gesamtsteuer geworden. Hinzu kommt, entsprechend der elterlichen Verwaltung des Kindesvermögens (Art. 318 Abs. l ZGB), eine solidarische Haftung, der Eltern für denjenigen Teil an der Gesamtsteuer, der auf die Einkünfte aus dem Kindervermögen entfällt. Anderseits umfasst dieser Artikel einige Haftungsvorschriften (Abs. 2 Bst. b-d), die über diejenigen des geltenden Rechts (Art. 11, 12 und 121 BdBSt) hinausgehen. Aufgrund praktischer Erfahrungen und vor allem wegen der Zunahme internationaler Wirtschaftsbeziehungen ist jedoch eine solche Erweiterung

notwendig.

Artikel 14: Besteuerung nach dem Aufwand Die Besteuerung nach dem Aufwand

(Pauschalsteuer) wird in

grundsätzlich gleicher Weise wie in Artikel 18bis BdBSt und der dazu ergangenen Verordnung vom 17. August 1982 geregelt (SR 642.123). Dazu gehört die Bedingung, dass der Pauschalsteuerpflichtige in der Schweiz weder früher eine Erwerbstätigkeit

ausgeübt hat

noch

gegenwärtig

eine

solche

ausübt (vgl. im übrigen auch die Ausführungen im Allg. Teil, Ziff. 146 sowie zu Art. 7 StHG).

160


Artikel 15: Steuerbefreiung Den Abschluss der Bestimmungen über die subjektive Steuerpflicht bildet Artikel 15 über die den Angehörigen der diplomatischen und konsularischen Vertretungen und der internationalen Organisationen zustehende Steuerbefreiung. Er hat keine Konstitutivwirkung, sondern weist der Vollständigkeit halber auf das entsprechende Bundesrecht hin, zu dem auch die Staatsverträge und die Abkommen mit internationalen Organisationen gehören. Zweiter Titel; Einkommenssteuer Die Artikel 16-23 umschreiben, die der Besteuerung unterliegenden Einkünfte (das rohe Einkommen), während Artikel 24 die steuerfreien Einkünfte festlegt. In den Artikeln 25-34 sind die für die Ermittlung des reinen Einkommens abzurechnenden Aufwendungen und allgemeinen Abzüge festgelegt. Das steuerbare Einkommen ergibt sich nach Abzug der Sozialabzüge (Art. 35). Die Artikel 36-38 sind Steuerberechnungsvorschriften. Artikel 39 regelt den Ausgleich der Folgen der kalten Progression. Artikel 16: Steuerbare Einkünfte: Allgemein Die Absätze l und 2 statuieren den Grundsatz der allgemeinen Einkommenssteuer. Absatz 3 enthält indessen eine wichtige Ausnahme: Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen sind steuerfrei, vorbehaltlich der Beteiligungsgewinnsteuer (Art. 40-50). Artikel l?: Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit Diese Bestimmung konkretisiert den Grundsatz der allgemeinen Besteuerung des Einkommens für Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit. Nicht erwähnt sind hier - im Gegensatz zu Artikel 21 Absatz l Buchstabe a BdBSt - die Ersatzeinkünfte.

6 Bundesblatt. 135. Jahrg. Bd. III

161


Sie können sowohl bei unselbständiger wie bei selbständiger Erwerbstätigkeit zufliessen. Ihre Steuerbarkeit ergibt sich aus den Artikeln 22 und 23. Artikel 18: Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit; Grundsatz Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit gehören auch alle Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen. Absatz 2 bringt damit insofern eine Erweiterung gegenüber dem geltenden Recht, als die Kapitalgewinnsteuerpflicht grundsätzlich auf den ganzen Bereich selbständiger Erwerbstätigkeit ; ausgedehnt wird, während sie heute auf die nach Obligationenrecht buchführungspflichtigen Unternehmen beschränkt ist (Art. 21 Abs. l Bst. d : und f BdBSt; vgl. auch Allg. Teil, Ziff. 144.1). Die praktische Tragweite dieser Bestimmung, insbesondere die Erfassbarkeit der Kapitalgewinne auf beweglichem Geschäftsvermögen, steht weitgehend in Funktion zu den steuerrechtlichen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten, worauf unter Artikel 130 zurückzukommen ist. Eine Sonderstellung nehmen die in land- und

forstwirtschaft-

lichen Betrieben erzielten Grundstückgewinne ein (Abs. 5). Sie unterliegen der direkten Bundessteuer nur im Umfang der bei der Veräusserung allfällig wieder eingebrachten Abschreibungen. Heute;sind sie steuerfrei (Art. 21 Abs. l Bst. d und f BdBSt). Der Tatbestand der Verpachtung eines Geschäftsbetriebes ist im geltenden Recht nicht ausdrücklich geregelt und gibt immer wieder Anlass zu Unsicherheiten in der steuerlichen Beurteilung. In Absatz 3 wird deshalb bestimmt, dass die Verpachtung grundsätzlich einen Realisationstatbestand darstellt und damit die Kapitalgewinnsteuerpflicht auslöst, ausser sie erscheine nahme.

162

als eine bloss vorübergehende Mass-


Artikel 19: Umwandlungen, Zusammenschlüsse, Teilungen Die Praxis der Steuerbehörden lässt bei Umwandlungen, Zusammenschlüssen und Teilungen von Unternehmen sowie bei Ersatzbeschaffungen (Ersatz von Gegenständen des betrieblichen Anlagevermögens durch gleichartige Vermögensobjekte) unter ge- • wissen Voraussetzungen die steuerfreie Uebertragung der stillen Reserven auf den neuen Betrieb, die neuen Betriebsteile oder auf die Ersatzgegenstände zu. Diese Praxis wird nun in analoger Weise für die Einkommens- und für die Gewinnsteuer normiert (Art. 19 und 67; Art. 30 und 70). Artikel 20s Einkünfte aus beweglichem Vermögen Dass Zinsen aus Guthaben, Dividenden, Gewinnanteile und sonstige geldwerte Vorteile aus Beteiligungen, Miet- und Pachtzinsen, Nutzniessungserträge sowie Einkünfte aus der Nutzung immaterieller Güter hierunter fallen, entspricht geltendem Recht (Art.,21 Abs. l Est. e BdBSt). Neu geregelt - im Hinblick auf die Unterstellung der Immobilienanlagefonds als solche unter die Steuerpflicht (Art. 55 Abs. 2) - ist dagegen die Besteuerung der Einkünfte aus Anlagefonds (Abs. l Bst. d): Solche Einkünfte sind soweit steuerbar, als die Gesamterträge des Anlagefonds die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen (vgl. Allg. Teil, Ziff. 147.8). Neu ist ferner, dass nunmehr auch Zinsen aus Kapitalanlage zur Finanzierung rückkaufsfähiger Kapitalversicherungen aufgerechnet werden (Abs. l Bst. a). Die Schaffung dieses neuen steuerlichen Tatbestandes hat sich als notwendig erwiesen, um die in den letzten Jahren stark aufgekommene Vermögensanlage in sog. "Kapitalversicherungen mit Einmalprämien" gegenüber anderen Vermögensanlagen steuerlich nicht allzu sehr zu privilegieren und um Missbräuchen leichter vorbeugen zu können. Hinzuweisen bleibt auch darauf, dass Liquidationsüberschüsse aus Beteiligungen, die zum Privatvermögen gehören, ausdrück-

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lieh als steuerbare Erträge aufgeführt werden (Abs. l Bst. b), was bedeutet, dass der gesamte Liquidationserlös nach Abzug des einbezahlten Nennwertes vom Empfänger als :Ertrag zu versteuern ist, auch wenn er die Beteiligung zu einem höheren Preis erworben hat. Diese Regelung ist deshalb notwendig, weil sonst ein Teil des Wertzuwachses steuerfrei bliebe (bei "wesentlichen Beteiligungen", die der Beteiligungsgewinnsteuer unterliegen, kann dagegen der tatsächliche Anschaffungsaufwand abgezogen werden; vgl. Art. 45 und 47). Hinzuweisen ist schliesslich noch auf Artikel 20 Absatz 2, wonach im Rahmen des Privatvermögens Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen und der Erlös aus Bezugsrechten keinen steuerbaren Ertrag darstellen. Damit wird die heutige Praxis, Gratisaktien und Gratisnennwerterhöhungen zu besteuern, aufgegeben und zwar als Folge der Einführung der Beteiligungsgewinnsteuer (vgl. Allg. Teil, Ziff. 144.32). Im weiteren werden Bezugsrechte dadurch als Kapitalgewinne und nicht als Ertrag qualifiziert, wie entspricht.

dies schon

geltender

Praxis

Artikel 21: Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen Die Regelung entspricht grundsätzlich geltendem Recht. Dazu gehört vorab auch die in Buchstabe b vorgesehene Besteuerung des sog. Eigenmietwertes zum Marktwert. Neu dagegen ist Buchstabe d, durch welchen eine Lücke gegenüber der geltenden Ordnung geschlossen wird, indem Einkünfte aus der Ausbeutung von Kies, Sand und ähnlichem Material ausdrücklich

zu den Erträgen aus unbeweglichem Vermögen ge-

zählt werden. Artikel 22: Einkünfte aus Vorsorge Diese Bestimmung regelt, zusammen mit Artikel 33 Absatz l Buchstabe d, die steuerliche Behandlung der Vorsorge. Die

164


Neuerung besteht im wesentlichen darin, dass die Leistungen aus Vorsorge nicht mehr abgestuft (zu 60, 80 oder 100 %; vgl. Art. 21bis BdBSt), sondern grundsätzlich in vollem Umfang besteuert werden. Anderseits sind die entsprechenden Aufwendungen der Versicherten voll vom Einkommen abziehbar, während das geltende Recht dies nur für die Beiträge an die eidgenössische Versicherung (AHV/IV/EO) vorsieht und im übrigen, z.B. für Pensionskassenbeiträge, lediglich einen frankenmässig beschränkten Abzug zulässt (Art. 22 Abs. l Bst. g und h BdBSt). Für das Nähere sei auf die Ausführungen im Allgemeinen Teil, Ziffer 143, verwiesen.

;

Eine unterschiedliche steuerliche Behandlung kommt der Vorsorge in Form der privaten Lebensversicherung zu. Handelt es sich um eine rückkaufsfähige Kapitalversicherung, 'so ist die Kapitalleistung, abgesehen vom Sonderfall der Freizügigkeitspolice, steuerfrei (Art. 24 Bst. b); die entsprechenden Einlagen und Prämien sind nur in beschränktem Umfang vom Einkommen abziehbar (Art. 33 Abs. l Bst. g). Diesbezüglich liegt keine Neuerung gegenüber dem geltenden Recht vor (vgl. Art. 21bis Abs. 3 und 22 Abs. l Bst. h BdBSt). Lautet der Versicherungsvertrag jedoch auf Zahlung einer lebenslänglichen Rente, so hat das Vertragsverhältnis den Charakter einer Leibrente und ist gemäss Artikel 22 Absatz l voll steuerbar (Kapitalabfindungen allerdings zu einem reduzierten Satz; Art. 38), während die Einlagen und Prämien nach Artikel ,33 Absatz sind.

l Buchstabe

d vollumfänglich

abziehbar

Artikel 23: Uebrige Einkünfte Neu ist die Regelung von Buchstabe f. Der Empfänger von familienrechtlichen Alimenten hat diese als Einkommen zu versteuern, während der Leistende sie von seinem Einkommen abziehen, kann (Art. 33 Abs. l Bst. c) . Diese Regelung, einem unbestrittenen Anliegen folgend, entspricht dem Postulat der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit wesentlich besser als die gegenteilige Regelung im geltenden

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Recht (Freistellung der Alimente beim Empfänger, Art. 21 Abs. 3 BdBSt; kein Abzug beim Leistenden, Art. 22 Abs. l Bst. d BdBSt). Artikel 24: Steuerfreie Einkünfte Diese Bestimmung, enthält eine Reihe von Ausnahmen von der objektiven Steuerpflicht. Diese halten sich weitgehend an die geltende Ordnung. Erwähnenswert ist die ausdrückliche Freistellung von Kapitalzahlungen bei Stellenwechsel, soweit diese innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Personalvorsorgeeinrichtung verwendet werden; damit soll bei Wechsel des Arbeitsplatzes die Freizügigkeit der Vorsorge von Kasse ' zu Kasse steuerlich erleichtert werden (Bst. c). Nach Buchstabe d

sind

steuerfrei

auch : Stipendien,

soweit

sie

Unterstüt-

zungscharakter haben. Neben dem Militärsold soll ferner der Sold für Ziviìschutzdienst 'steuerfrei sein (Bst. f). Artikel 25: Ermittlung des Reineinkommens; Regel Keine Bemerkungen. Artikel 26 und 27: Berufsunkosten und Gewinnungskosten Die Kosten für die'Weiterbildung sind nach Artikel 26 Absatz l.Buchstabe d dann abzugsberechtigt, wenn sie mit dem gegenwärtig ausgeübten Beruf in Zusammenhang stehen. Damit wird bei den Weiterbildungskosten das gleiche Kriterium angewendet wie bei den Gewinnungskosten Selbständigerwerbender (Art. 27 Abs. 1). Ausbildungskosten sind nicht abziehbar (Art. 34 Bst. b) ; zu diesen gehören systematisch auch die Umschulungskosten, da sie nicht für die Ausübung der gegenwärtigen, sondern für die Vorbereitung eines neuen Berufes dienen. Trotzdem werden die Umschulungskosten hier als abzugsfähig anerkannt, soweit sie mit dem.bisherigen Beruf zusammenhängen. Voraussetzung ist nämlich, dass der Steuerpflichtige durch äussere Umstände (z.B. Betriebsschliessungen) zur Umschulung veranlasst wird. Dadurch soll auf Be-

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schäftigungsschwierigkeiten, wie sie gegenwärtig in einzelnen Wirtschaftszweigen festzustellen sind, steuerlich Rücksicht genommen werden. Artikel 28 und 29: Abschreibungen und Rückstellungen Die Artikel 28.und 29 regeln die steuerliche Behandlung von Abschreibungen, und Rückstellungen eingehender als das bisherige Recht (Art. 22 Abs. l Bst. b BdBSt) . Zusammen mit den entsprechenden Bestimmungen für die Gewinnsteuer (Art. 68 und gen und ne

69) und mit einer Reihe anderer Vorschriften (Umwandlunund dgl. , Art. 19 und 67; Ersatzbeschaffungen, Art. 30 70; Verlustverrechnungen, Art. 31 und 73) wird damit eimöglichst einheitliche Besteuerung der Unternehmen er-

zielt, gleichgültig, ob sie natürlichen

oder juristischen

Personen gehören. In Artikel 28 Absatz l wird die Buchmässigkeit der Abschreibungen verlangt. Beim Fehlen einer kaufmännischen Buchhaltung sind wenigstens Abschreibungstabellen zu führen. Selbständigerwerbende können somit Abschreibungen beanspruchen, sofern sie die Bedingungen von Artikel 130 Absatz 2 erfül-

len. Absatz 2 statuiert den Grundsatz der Realität. Abschreibungen müssen in jedem Fall einer Entwertung des Aktivums entsprechen. Da sich die jährliche Entwertung nicht immer genau nachweisen lässt, ist es zulässig, die der gesamten Entwertung während der Gebrauchsdauer entsprechende Abschreibung angemessen auf die Gebrauchsdauer zu verteilen. Dieses Verfahren wird wie bis anhin in der Praxis vorherrschen, indem die ESTV die Normalsätze für Abschreibungen auf dem Anlagevermögen geschäftlicher Betriebe festlegt. Die heute gültigen Abschreibungssätze sind von der ESTV mit Kreisschreiben Nr. l vom 18. Januar 1980 und dazugehörigem Merkblatt A 1979 veröffentlicht worden. Sie entsprechen jenen erhöhten Sätzen, die in Ausführung des Bundesbeschlusses

167


vom 15. Dezember 1978 über die Aenderung des Wehrsteuerbeschlusses (AS 1978 2066), für die Wehrsteuer der 20. Periode (Steuerjahre 1981/82) festgesetzt worden sind. Unverändert belassen wurden diese Sätze auch vom Bundesbeschluss über die Weiterführung der Finanzordnung und die Verbesserung des Bundeshaushaltes vom 19. Juni 1981 (vgl. Botschaft vom 8. Dez. 1980 über die Weiterführung der Finanzordnung und die Verbesserung des Bundeshaushaltes; BB1 1981 I 20, Ziff. 34). Wir halten es für richtig, die geltende Abschreibungsordnung, die von Artikel 28 Absatz 2 gedeckt ist, ebenfalls unverändert weiterzuführen. Anderseits sind wie bis anhih auch besondere kantonale Abschreibungsverfahren (Sofortabschreibung, Einmalerledigungsverfahren) möglich, .sofern sie über längere Zeit zum gleichen Ergebnis führen wie -die von der ESyV festgelegten Normalsätze'. Die neuere zivilrechtliche Praxis lässt in gewissem Masse Höherbewertungen zu. Soweit diese Höherbewertungen den steuerbaren Gewinn vermehrt haben, wird auch der Ausgangswert für spätere Abschreibungen erhöht. Absatz 3 will die missbräuchliche Verwendung von Höherbewertungen zum Zwecke eines längerfristigen Verlustausgleichs verhüten. Verbucht ein Unternehmen den Verlust, ohne die Aktiven höher zu bewerten, so kann es diesen im Rahmen von Artikel 31 Absatz l mit den Einkünften späterer Jahre zeitlich beschränkt verrechnen. Gleicht es den Verlust durch Höherbewertung aus, so ist das Rückgängigmachen der • Höherbewertung durch Abschreibungen an die gleiche, nach Artikel 31 Absatz l geltende zeitliche Beschränkung gebunden. Sofern die Höherbewertungen innert Frist nicht rückgängig gemacht werden, gilt nach Ablauf der Frist wieder der vor der Höherbewertung massgebende Einkommenssteuerwert als Ausgangswert für'die Abschreibungen. Artikel 29 Absatz l nennt die Voraussetzungen abschliessend, unter denen Rückstellungen steuerrechtlich zulässig sind. Gemäss Buchstabe a sind Rückstellungen in erster Linie zulässig für Verpflichtungen, deren Höhe noch nicht genau be-

168


kannt ist (z.B. Schadenersatzpflichten, Garantieverpflichtungen); es ist jedoch unerlässlich, dass die Verpflichtung im betreffenden Geschäftsjahr durch Vertrag oder Gesetz begründet worden ist. Buchstabe.b schafft die Grundlage für die Anerkennung

der

schon bisher gewährten Rückstellungen auf dem Warenlager sowie des Delkredere. Buchstabe c lässt Rückstellungen auch für andere Verlustrisiken zu, welche weder auf bereits begründeten Verpflichtungen beruhen, noch das Umlaufsvermögen betreffen (z.B. Aufwand, für welchen noch keine Verpflichtung besteht). Die Berücksichtigung ist jedoch an zwei Bedingungen geknüpft. Erstens muss das Verlustrisiko im Geschäftsjahr selber bereits begründet worden sein; für zukünftige Risiken sind keine Rückstellungen zulässig. Sodann muss das Risiko auch unmittelbar, d.h. in der Regel im folgenden Geschäftsjahr, drohen; für Risiken, die zwar im Geschäftsjahr begründet wurden, deren vermögensschmälernde Wirkung jedoch nicht unmittelbar bevorsteht, können keine Rückstellungen gebildet werden. Absatz 2 hält eindeutig fest, dass Rückstellungen nur provisorischen Charakater haben, d.h. dass sie zugunsten eines Erfolgskontos ganz oder teilweise aufzulösen sind, wenn der Grund ihrer Bildung wegfällt oder sich das Risiko vermindert. Dies gilt namentlich auch für Rückstellungen, auf dem Warenlager bei einem Rückgang des Inventarwertes. Artikel 30: Ersatzbeschaffungen Dieser bisher nur von der Praxis anerkannte Tatbestand wird nunmehr im Gesetz ausdrücklich geregelt. Absatz l umschreibt in Verbindung mit Absatz 3 den Begriff der Ersatzbeschaffung. Auf eine Beschränkung auf bestimmte Ereignisse wie Brand, Enteignung, Veräusserung unter Zwang

169


usw. wird verzichtet. Erforderlich ist, dass das ausgeschiedene, für die Führung des Betriebes unmittelbar notwendige Objekt

des Anlagevermögens durch ein gleichartiges

Objekt

ersetzt wird. Findet die Ersatzbeschaffung nicht im gleichen Geschäftsjahr statt, lässt Absatz 2 eine Rückstellung in Form eines Ersatzbeschaffungskontos zu. Diese Rückstellung ist jedoch innert angemessener Frist zugunsten des inzwischen angeschafften Ersatzgutes zu verwenden oder gegebenenfalls zugunsten der Erfolgsrechnung aufzulösend Absatz 3 definiert den Begriff des betriebsnotwendigen Vermögens, soweit dies im Rahmen des Gesetzes möglich ist. Die Abgrenzung sein.

im

Einzelfall

wird

Sache

der

Rechtsprechung

Artikel 31: Abzug von Verlusten Bei der Verlustverrechnung halten wir an der Regelung fest, wie sie bei der direkten Bundessteuer seit dem 1. Januar 1979 gilt (Art. 41 Abs. 2 und 58 Abs. 2 BdBSt): Eingeführt wurde diese Regelung durch den am 15. Dezember 1978 von den eidgenössischen Räten verabschiedeten Bund'esbeschluss über die Aenderung des Wehrsteuerbeschlusses (AS 1978 II 2066)', der neben einer Erhöhung der Abschreibungssätze bei den Anlagegütern eine weitergehende Berücksichtigung von Vorjahresverlusten vorschrieb, indem der Verlustvortrag von einer auf drei Vorperioden zur Bemessungsperiode erweitert wurde (vgl. auch Botschaft vom 23. Okt. 1978 über Massnahmen zur Milderung der wirtschaftlichen Schwierigkeiten, BB1 1978 II 1373, Ziff. 322.1). Unverändert übernommen wurde diese Vorschrift auch vom Bundesbeschluss über die Weiterführung der Finanzordnung und die Verbesserung des Bundeshaushaltes vom 19. Juni 1981 (vgl. Botschaft vom 8. Dez. 1980 über die Weiterführung der Finanzordnung und die Verbesserung des Bundeshaushaltes; BEI 1981 I 20, Ziff. 34); dadurch wurde die ursprünglich befristete, auf .dem Dringlichkeitsweg (Art.

170


89bis BV) erlassene Regelung ins ordentliche Recht überführt. Wir halten es deshalb für richtig, im DBG eine gleichwertige Lösung vorzusehen. Im Rahmen des geltenden Systems der zeitlichen Bemessung nach der zweijährigen Praenumerando-Methode, die während einer achtjährigen Uebergangsperiode weiterhin Anwendung findet (Art. 208), hat diese Lösung zur Folge, dass der von einer Veranlagungsperiode an rückwärts gerechnete Zeitraum, innert welchem Verluste steuerlich verrechnet werden können, insgesamt acht Jahre beträgt (vgl. Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 31. Jan. 1979, in Archiv für Schweiz. Abgaberecht, Bd. 47, S. 401 ff.). Um eine gleiche Dauer der Verlustverrechnung im Hinblick auf die vorgeschlagene Umstellung der zeitlichen Bemessung auf die einjährige Postnumerando-Methode (vgl. Allg. Teil, Ziff. 141) beibehalten zu können, ist eine Vorschrift nötig, wonach Verlustüberschüsse aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden können; Absatz l ist in diesem Sinne gefasst. Artikel 32: Abzüge bei Vermögensbesitz Bei den abzugsfähigen Kosten für Vermögensbesitz wird zwischen beweglichem und unbeweglichem Privatvermögen unterschieden. Hinzuweisen ist auf Absatz 2, wonach für Liegenschaften neben dem allgemeinen Aufwand künftig auch die Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten in Abzug gebracht werden können, wobei allfällige Subventionen im entsprechenden Umfang entfallen. Diese neue Regelung scheint uns gerechtfertigt, um der besonderen kultur- und staatspolitischen Bedeutung des Denkmalschutzes Rechnung zu tragen, (vgl. auch Allg. Teil, Ziff. 145.1). Die Regelung der Pauschalierung der Liegenschaftskosten gemäss Absatz 3 ist flexibel gehalten. Danach ist ein Wechsel vom Abzug der effektiven Kosten zur Pauschale und umgekehrt in jeder Veranlagungsperiode möglich. Das hat aller-

171


dings zur Konsequenz, dass die Pauschalen - um Missbräuche zu verhüten - knapper bemessen werden müssen als bei einer Lösung, die nur einen Wechsel von der Pauschale zu den effektiven Kosten zulassen würde. Die neue Vorschrift bringt auch eine Einschränkung bezüglich der pauschalierungsfähigen Liegenschaften; sie müssen zum Privatvermögen gehören (wie bisher) und es darf .sich nur um Liegenschaften handeln, die der Steuerpflichtige selbst benutzt, oder um Wohnhäuser mit weniger als acht Wohnungen. Besitzt ein Steuerpflichtiger indessen mehrere pauschalierungsfähige Liegenschaften, so soll er .für jedes dieser Objekte zwischen der Pauschale und dem Abzug der tatsächlichen Kosten wählen können. Artikel 33: Allgemeine Abzüge Auf zwei wesentliche Neuerungen bei den allgemeinen Abzügen vom Einkommen ist bereits hingewiesen worden. Es , betrifft dies die Abzüge für Alimentenzahlungen (Abs. l Bst. c; vgl. auch Bemerkungen zu Art. 23 hievor) und für Aufwendungen zum Erwerb von Ansprüchen aus Vorsorge (Abs. l Bst. d; vgl. die Ausführungen zu Art. 22 und Allg. Teil, Ziff. 143). Zu erwähnen sind noch folgende Bestimmungen: - Gemäss Absatz l Buchstabe a soll der Schuldzinsabzug - neu gegenüber dem geltenden Recht - in bestimmten Fällen nicht mehr zugelassen werden, um Missbräuchen vorbeugen zu können. So kommt es gelegentlich vor, dass massgeblich an Kapitalgesellschaften Beteiligte sich von der von ihnen beherrschten Gesellschaft Darlehen zu völlig unüblichen Bedingungen gewähren lassen. Bezweckt wird mit solchen Darlehen, bei der Gesellschaft angehäufte Gewinne steuerfrei beziehen zu können. Durch steuerliche Nichtanerkennung entsprechender Darlehenszinsen soll dieses Vorgehen fiskalisch uninteressant werden. - Absatz l Buchstabe b bringt gegenüber dem geltenden Recht (Art. 22 Abs. 1. Bst. d BdBSt) eine Einschränkung bei Ren-

172


tenleistungen, die auf einem entgeltlichen Rechtsgeschäft beruhen: Der Abzug der Rentenleistungen beim Rentenschuldner wird erst zugelassen, wenn seine Aufwendungen den Wert der erhaltenen Gegenleistung überschreiten. Diese Regelung entspricht dem Grundsatz, dass Aufwendungen für die Schuldentilgung nicht vom Einkommen abgezogen werden können

(Art. 34 Bst. c). Absatz l Buchstabe e übernimmt die Regelung von Artikel 82 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Vorsorge (BVG), derzufolge Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende auch Beiträge für weitere, ausschliesslich und unwiderruflich der beruflichen Vorsorge dienende, anerkannte Vorsorgeformen abziehen "können, wobei der Bundesrat in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Abzugsberechtigung für Beiträge festzulegen hat. Absatz l Buchstabe g entspricht Artikel 22 Absatz l Buch- stabe h BdBSt, jedoch beschränkt auf die Aufwendungen für Kapital-, Kranken- und Unfallversicherung sowie Zinsen von Sparkapitalien. Die Beiträge für Arbeitslosen- und Pensionsversicherung entfallen hier, weil sie nach den Buchstaben d und f zum Abzug zugelassen sind. Deshalb rechtfertigt es sich, diesen kombinierten Abzug auf 1800 Franken für Verheiratete (bisher 3000 Fr.) und 1500 Franken für die übrigen Steuerpflichtigen (bisher 2500 Fr.) herabzusetzen. Im Sinne einer besseren Berücksichtigung der Kinderlasten werden jedoch diese Abzüge neu um 200 Franken je Kind erhöht, was auch einem familienpolitischen Anliegen entspricht (vgl. Motion der CVF-Fraktion vom 20. März 1980, 80.397). Neu ist für die direkte Bundessteuer nach Buchstabe h der Abzug für Krankheits-, Unfall- und Invaliditätskosten. Damit sollen die durch die Versicherung nicht gedeckten Krankheits-, Unfall- und Invaliditätskosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen als ab-

173


zugsfähige Kosten anerkannt werden. Nach der Formulierung des Gesetzes spielt es keine Rolle, ob Fälle von Invalidität bzw. dauernder Pflegebedürftigkeit, also wiederkehrende Krankheitskosten, oder einmalige Krankheitsauslagen in Frage stehen. Erforderlich ist indessen, dass der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt. Ausserdem hat er einen gewissen Selbstbehalt zu übernehmen. - Neu ist auch nach Buchstabe i die Abzugsfähigkeit für freiwillige Zuwendungen an juristische Personen mit Sitz in der Schweiz, die im Hinblick auf öffentliche oder gemeinnützige Zwecke von der Steuerpflicht befreit sind. Nach bisherigem Recht sind -Abzüge für Zuwendungen an gemeinnützige Institutionen (Art. 22 Abs. l Est. f und 49 Abs. 2 BdBSt) nur für buchführungspflichtige Unternehmungen zulässig, wobei umfangmässig keine ausdrückliche Beschränkung besteht. Der Abzug gemäss Absatz l Buchstabe i geht demgegenüber weiter, da ihn alle Steuerpflichtigen, auch Privatpersonen, beanspruchen können (für die juristischen Personen vgl. Art. 65 Bst. c). Der Abzug ist indessen an zwei Voraussetzungen geknüpft: Die Zuwendungen müssen im Steuerjähr mindestens 100 Franken erreichen. Anderseits sind Zuwendungen nur soweit abzugsfähig, als sie 10 Prozent der um alle übrigen abzugsfähigen Aufwendungen nach,den Artikeln 26-33-verminderten steuerbaren Einkünfte nicht übersteigen. - Buchstabe k statuiert im Hinblick auf die Beteiligungsgewinnsteuer, dass die; Verluste aus der Veräusserung von Vermögensrechten aus wesentlicher Beteiligung abzugsfähig sind, soweit sie nicht mit Veräusserungsgewinnen verrechnet werden konnten (vgl. auch Bemerkungen zu Art. 48 hienach). Die Vorschrift nach Absatz 2 über, den Abzug von Erwerbseinkommen für die Haushaltsmehrkosten, die bei Erwerbstätigkeit beider Ehegatten normalerweise anfallen, lehnt sich an die

174


entsprechende Bestimmung des geltenden Rechts ah Abs. l Est. i BdBSt).'

(Art. 22

Artikel 34: Nicht abziehbare Kosten und Aufwendungen Diese Bestimmung besagt, dass alle anderen Kosten und Aufwendungen nicht abziehbar sind. Zu den hier exemplifikativ angeführten Kategorien gehören die Aufwendungen für den Unterhalt mit Einschluss des beruflich bedingten Privataufwandes (sog. Standesauslagen), die Ausbildungskosten (im Gegensatz zu den abziehbaren Weiterbildungskosten, Art. 26 Abs. l Bst. d), Aufwendungen für Schuldentilgung und Anschaffungen sowie die sog. Subjektsteuern. Artikel 35: Sozialabzüge Die Sozialabzüge sind, wie diejenigen des geltenden Rechtes, frankenmässig festgesetzte Abzüge vom reinen Einkommen, nach deren Vornahme sich das steuerbare Einkommen ergibt. Nach Art und Betrag orientieren sie sich an den Sozialabzügen, wie sie im geltenden Recht aufgrund der neuen Finanzordnung (BB vom 19. J.uni 1981, AS 1982 I 137) ab 1. Januar 1983 bestehen (Art. 25 BdBSt), mit einer Ausnahme: Der Abzug für Verheiratete (Art. 25 Abs. l Bst. a BdBSt) entfällt als solcher, weil für diese Steuerpflichtigen, sofern sie in rechtlich und faktisch ungetrennter Ehe leben (vgl. auch Allg. Teil, Ziff. 142.23), 36 Abs. 2).

ein ermässigter Tarif gilt (vgl. Art.

Artikel 36: Tarife Wie schon im Allgemeinen Teil unter Ziffer 162 erläutert wird, gilt es aufgrund verschiedener Zielsetzungen einen allgemeinen Tarif und einen ermässigten Tarif für Verheiratete festzulegen. Der allgemeine Tarif hat der Forderung zu genügen, die durch die Finanzordnung 1983 geschaffene Belastung nicht wesentlich zu verändern. Gleichzeitig sollen die

175


Ertragsausfälle nicht sprengen.

aus beiden Tarifen

einen

gewissen

Rahmen

Der allgemeine Tarif lässt steuerbare Einkommen bis 10'000 Franken steuerfrei (geltendes Recht bis 10'600 Fr.) und weist bis 80'000 Franken Einkommensstufen von 10'000 Franken auf. Der Höchstsatz von 11,5 Prozent wird bei einem steuerbaren Einkommen von 276'000 Franken erreicht (nach geltendem Recht bei 392'900 Fr.). : Beim Tarif für Verheiratete wurde eine Ermässigung von 25 Prozent, mindestens aber von 2500 Franken; höchstens von 6000 Franken gegenüber dem allgemeinen Tarif eingebaut. Das hat zur Folge, dass der Beginn der Steuerpflicht auf 12 ' 500 Franken angehoben und der Höchstsatz erst bei einem steuerbaren Einkommen von 309'600 Franken erreicht wird. Nach beiden Tarifen werden Steuerbeträge unter 25 Franken nicht erhoben. Mit diesen vorgeschlagenen Tarifen wird gegenüber dem Tarif nach geltendem Recht eine Progressionsmilderung erreicht, und zwar - beim allgemeinen Tarif bis zu steuerbaren Einkommen von rund 70'000 Franken; - beim ermässigten Tarif für Verheiratete bis zu steuerbaren Einkommen von rund 110'000 Franken. Vgl. im einzelnen auch die Grafik im Anhang 2. Artikel 37: Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen : Die Besteuerung der Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen ist wie im geltenden Recht (Art. 40 Abs. 2 BdBSt)

176


geregelt. Solche Einkünfte werden dem übrigen.Einkommen der Berechnungsperiode zugerechnet, für die Satzberechnung jedoch so behandelt, wie wenn an ihrer Stelle wiederkehrende Leistungen ausgerichtet würden (Milderung der Progression durch Anwendung, des sog. Rentensatzes). Damit ist sichergestellt, dass die Steuerbelastung für die Kapitalabfindungen nicht grösser wird als sie es bei wiederkehrenden Leistungen wäre. Artikel 38: Kapitalleistungen aus Vorsorge Diese Bestimmung unterstellt Kapitalleistungen

nach

Artikel

22 (aus Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und aus beruflicher Vorsorge) sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile, in Abweichung vom geltenden Recht (Art. 40 Abs. 2 BdB.St), einer gesonderten Besteuerung. Durch die Trennung vom übrigen Einkommen und die hier auch vorgesehene Anwendung des Rentensatzes werden solche Leistungen progressionsmässig besonders günstig behandelt (anwendbar sind die Einkommenssteuertarife nach Art. 36), was sich aber angesichts ihres Zweckes und zur Milderung von Härten rechtfertigt. Bezüglich der zeitlichen Bemessung ist auf Artikel 54 hinzuweisen. Artikel 39: Ausgleich der Folgen der kalten Progression Diese Bestimmung stellt den künftigen Ausgleich der Folgen der kalten Progression sicher. Im einzelnen kann auf die Ausführungen im Allgemeinen Teil unter Ziffer 163 hingewiesen werden. Dritter Titel: Beteiligungsgewinnsteuer Die grundsätzlichen Ausführungen zu dieser Sondersteuer finden sich im Allgemeinen Teil unter Ziffer 144.32 hievor.

177


Artikel 40: Gegenstand der Steuer

i

Der sachliche Geltungsbereich der Beteiligungsgewinnsteuer ist auf wesentliche Beteiligungen an (schweizerischen cader ausländischen) Kapitalgesellschaften und Genossenschaften beschränkt'. Als wesentlich gelten Beteiligungen von mindestens 20 Prozent des Grund- oder Stammkapitals oder der Stimmrechte sowie Beteiligungen, die .ursprünglich diese Grenze erreichten/ später aber aus bestimmten Gründen darunter gesunken sind (Abs. 1-3). Diese letztere Vorschrift ist erforderlich, um die rechtsgleiche Behandlung aller wesentlichen Beteiligungen zu gewährleisten und Steuerumgehungen zu verhindern. In diesem Zusammenhang ist auch die Uebergangsvorschrift von Artikel 212 zu beachten. Die Abgrenzung der Beteiligungsgewinnsteuer zur ordentlichen Einkommenssteuer und zur Grundstückgewinnsteuer i ist in Absatz 4 geregelt. Die Abgrenzung zu den geschäftlichen Kapitalgewinnen (Bst. a) ergibt sich eigentlich schön aus Absatz l ("des Privatvermögens") und erscheint hier lediglich der Vollständigkeit halber. Von grösserer.'Bedeutung ist hingegen die Abgrenzung zu den kantonalen oder kommunalen Grundstückgewinnsteuern (Bst. b). Sie betrifft insbesondere die Beteiligungen an Immobiliengesellschaften. Das kantonale Recht darf die Frage, inwieweit die Veräusserung von Beteiligungen an Immobiliengesellschaften der Veräusserung des Grundstückes selber gleichgestellt ist (wirtschaftliche Handänderung), in unterschiedlicher Weise lösen: Es kann sich auf die Unterstellung von Mehrheitsbeteiligungen unter die Grundstückgewinnsteuer beschränken (Art. 15 Abs. 2 Bst. a StHG; nach dem geltenden Recht werden dies voraussichtlich die meisten Kantone tun). Es kann aber auch die Unterstellung aller Beteiligungen an Immobiliengesellschaften

unter

die

Grundstückgewinnsteuer

anordnen (Art. 15 Abs. 2 Bst. d StHG; voraussichtlich wird das in einigen westschweizerischen Kantonen, insbesondere Genf und Waadt, der Fall sein).

178


Aus dieser Regelung ergibt sich für Beteiligungen an Immobiliengesellschaf ten ein unterschiedlicher Anwendungsbereich der Beteiligungsgewinnsteuer in den einzelnen Kantonen. Bei Anwendung von Artikel 15 Absatz 2 Buchstabe d StHG tritt die Beteiligungsgewinnsteuer ganz vor der Grundstückgewinnsteuer zurück. In den Kantonen, die von dieser Kompetenz keinen Gebrauch -machen, ergibt sich folgende Situation: - Gewinne aus Beteiligungen unter 20 Prozent: keine Besteuerung; - Gewinne aus Beteiligungen zwischen 20 und 50 Prozent: Beteiligungsgewinnsteuer (Bund, Kantone, Gemeinden); - Gewinne aus Beteiligungen über 50 Prozent: Grundstückgewinnsteuer (Kantone und Gemeinden). In diesem Teilbereich wird die Erhebung der direkten Bundessteuer mithin von der Ausgestaltung des kantonalen Rechts abhängen. Man mag diese uneinheitliche Lösung bedauern; sie ist aber der Preis für das den Kantonen im Steuerharmonisierungsgesetz eingeräumte Wahlrecht. Da sie auf Beteiligungen an Immobiliengesellschaften beschränkt ist, darf ihre Bedeutung aber auch nicht überbewertet werden. Artikel 41-43: Veräusserung Die Besteuerung knüpft an die Veräusserung an. Als solche gilt jedes Rechtsgeschäft, mit dem Vermögensrechte aus wesentlicher Beteiligung ganz oder teilweise rechtlich oder wirtschaftlich übertragen werden (Art. 41 Abs. 1). Als Veräusserung wird auch das Einbringen einer Beteiligung in eine Unternehmung behandelt (Art. 41 Abs. 2 Bst. a). Ohne diese Vorschrift wäre eine Steuerumgehung möglich durch die Einbringung der Beteiligung zu einem den Anlagewert übersteigenden Preis oder durch die Einbringung gegen Beteiligungsrechte mit einem höheren Wert. Zu beachten ist aber Ar-

179


tikel 46 Absatz 2, wonach der in der Unternehmung aktivierte Wert der Beteiligung als Veräusserungserlös gilt. Diese Regel erlaubt die Einbringung der Beteiligung zum Gestehungskostenwert

und damit den Aufschub

der Besteuerung auf den

Zeitpunkt der späteren Weiterveräusserung der

Beteiligung

durch die Unternehmung. Ein weiterer Veräusserungstatbestand ist gegeben bei Beendigung der Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit durch Wegzug ins Ausland (Art. 41 Abs. 2 Bst. b). Durch Wegzug ins Ausland soll der Steuer nicht ausgewichen werden können. Die Steuerpflicht wird jedoch nur unter der Voraussetzung aktuell, dass eine Veräusserung innert fünf Jahren seit dem Wegzug tatsächlich stattfindet (Art. 41 Abs. 3; vgl. auch Art. 142). Mit dieser Ordnung wird gewissermassen eine Legaldefinition eines Steuerumgehungstatbestandes

.ge-

geben. Bei Erwerb der Beteiligung durch Erbgang,. Erbvorbezug, Schenkung oder bei Eigentumswechsel unter Ehegatten gilt die gleiche Regelung wie beim Wegzug ins Ausland, wenn der Erwerber im Ausland wohnt (Art. 41 Abs. 2 Bst. c). Wohnt der Erwerber hingegen in der Schweiz, so wird die Besteuerung aufgeschoben (Art. 42 Abs. l Bst. a). Der Erwerber muss sich aber bei einer späteren Veräusserung

den Erwerbspreis

des

Rechtsvorgängers anrechnen lassen. Sinkt, die Beteiligung durch einen steueraufschiebenden Vorgang unter 20 Prozent, so kann der Erwerber die steuerliche Abrechnung verlangen und sich so von der latenten Steuerlast befreien (Art. 43 Abs. 2 ) . Artikel 44: Steuersubjekt Der Beteiligungsgewinnsteuer unterliegt nur, wer in der Schweiz kraft persönlicher Zugehörigkeit (Art. 3) steuerpflichtig ist. Besitzt eine im Ausland wohnende Person eine wesentliche Beteiligung an einer schweizerischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, wird sie deshalb in1 der

180


Schweiz nicht wegen wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig (vgl. Art. 4 und 5). Das entspricht der allgemeinen Regel des internationalen Doppelbesteuerungsrechts, wonach für Beteiligungen an Kapitalgesellschaften und Genossenschaften das Wohnsitzprinzip gilt. In Artikel 44 werden diese allgemeinen Grundsätze der subjektiven Steuerpflicht als bekannt vorausgesetzt. Diese Bestimmung regelt deshalb nur noch Einzelfragen. Nach Absatz

l ist

grundsätzlich

der Veräusserer

steuer-

pflichtig; idie Ausnahmen werden abschliessend aufgezählt. Absatz 2 stellt eine Ausnahme zum Grundsatz der Zusammenveranlagung der Ehegatten- und Kindereinkünfte dar (vgl. Art. 9), die sich aus der Natur der Sondersteuer ergibt. Artikel 45-49: SteuerObjekt Steuerobjekt ist der Veräusserungsgewinn (Art. 45 Abs. Diesem gleichgestellt ist die Liquidationsausschüttung, bei jedoch - im .Unterschied zur allgemeinen Regelung in tikel 20 Absatz l Buchstabe b - nicht nur der Nennwert

1). woArder

Beteiligung, sondern der Gestehungspreis in Abzug gebracht werden kann, soweit der Empfänger an der liquidierten Gesellschaft oder Genossenschaft wesentlich beteiligt war (Art. 45 Abs. 2) . Diese Ausnahme ergibt sich aus dem Wesen der Kapitalgewinnbesteuerung, die nur denjenigen ; Wertzuwachs erfasst, der zwischen Erwerb und Veräusserung, des Vermögensobjektes entstanden ist. Die Veräusserung von Bezugsrechten stellt an sich eine,Teilveräusserung mit einem allfälligen Kapitalgewinn dar. In Artikel 45 Absatz 3 wird indessen aus Gründen der Verwaltungsökonomie davon abgesehen, diesen Tatbestand als steuerbegründend zu qualifizieren. Die Besteuerung wird jedoch in dem Sinn aufgeschoben, als nach Artikel 47 Absatz 5 allfällige Erlöse aus der Veräusserung von Bezugsrechten Gestehungskosten abzuziehen sind.

von den

181


Für den Abzug von Verlusten sieht Artikel 48 in Verbindung mit Artikel 33 Absatz l Buchstabe k eine grosszügige Regelung vor, die dem Steuerpflichtigen die gleichen Verrechnungsmöglichkeiten einräumt, wie wenn die Beteiligung zum Geschäftsvermögen gehörte. Er kann also Beteiligungsverluste nicht :nur mit Beteiligungsgewinnen, sondern nötigenfalls auch mit ändern Einkünften verrechnen; anderseits kann er Verluste aus der Einkommensberechnung von Beteiligungsgewinnen abziehen; für die Anrechnung von Vorjahresverlusten gilt bezüglich der Beteiligungsgewinnsteuer die gleiche Regelung wie für die ordentliche Einkommenssteuer l Bst. c und 31 Abs. 1) .

(vgl. Art. 48 Abs.

Die Ermässigung des steuerbaren Gewinns bei längerer zesdauer (Besitzesdauerabzug, Art. 49) ist grosszügigen Verlustverrechnungsmöglichkeiten

Besit-

- neben - eine

den der

Konzessionen an die in den Vernehmlassungsverfahren gegen die Beteiligungsgewinnsteuer vorgebrachte Kritik. Ein sachlicher Grund, solche Erleichterungen einseitig bei Kapitalgewinnen auf dem Privatvermögen vorzusehen, besteht nicht. Man kann zwar zur Begründung anführen, es sei zu berücksichtigen, dass der besteuerte Mehrwert sich normalerweise im Lauf vieler Jahre gebildet habe; auch gelte es der Geldentwertung Rechnung zu tragen. Diese Einwände können aber auch ebenso gut im Bereich der geschäftlichen Kapitalgewinne vorgebracht werden; trotzdem werden diese voll besteuert. Dazu kommt, dass die Beteiligungsgewinnsteuer als Sondersteuer ausgestaltet ist, die von ihr erfassten Kapitalgewinne1 also einer geringeren Progression unterliegen als 'die geschäftlichen Kapitalgewinne, die zusammen mit dem übrigen Einkommen besteuert werden.

'

Der Besitzesdauerabzug ist allerdings massig ausgestaltet. Er beginnt nach einer Besitzesdauer von zehn Jahren und erreicht das Maximum von 60 Prozent nach 30 weiteren Jahren (jährlich 2 % Abschlag).

182


Artikel 50: Steuerberechnung Die Beteiligungsgewinnsteuer wird zum allgemeinen Einkommenssteuertarif (Art. 36 Abs. 1) berechnet. 'Ermässigungen für Verheiratete und Sozialabzüge wären im Rahmen einer Sondersteuer fehl am Platz, zumal die Ehefrau und die Kinder für allfällig von ihnen erzielte Beteiligungsgewinne selbständig veranlagt werden (Art. 44 Abs. 2). Wegen des grossen, in den Einkommenssteueftarif eingebauten Freibetrages ist für die Erfassung kleinerer Beteiligungsgewinne ein Mindeststeuersatz (in Absatz l mit 3 % eingesetzt) nötig. Mit der Vorschrift in Absatz 2 soll vermieden werden, dass durch kurz aufeinanderfolgende Teilveräusserungen die Steuerprogression gebrochen wird. Die zeitliche Bemessung der Beteiligungsgewinnsteuer wird in Artikel 54 geregelt. Vierter Titel: Zeitliche Bemessung Die zeitliche Bemessung vom Einkommen der natürlichen Personen wird in vier Bestimmungen geregelt. Diese umschreiben der Reihe nach die Steuerperiode, die Bemessung des Einkommens im Regelfall sowie bestimmte Tatbestände von Sonderveranlagungen. Artikel 51: Steuerperiode Gemäss der Postnumerando-Methode entspricht die Steüerperiode, für die die EinkommensSteuer festgesetzt und wird, dem jeweiligen Kalenderjahr (Abs. l und 2).

erhoben

Falls die Steuerpflicht nur während eines Teiles der Steuerperiode besteht, wird auf dem Einkommen nur die diesem Zeitraum entsprechende Steuer erhoben, jedoch unter Anwendung

183


des Steuersatzes, der sich bei Umrechnung des betreffenden Einkommens auf zwölf Monate ergibt (Abs. 3). Das geltende Recht enthält eine analoge Regelung (Art. 7 Abs. 2 BdBSt). Im übrigen gelten die Ausführungen zu Artikel 18 StHG sinngemäss. Artikel 52s Bemessung des Einkommens; Regelfall Für die Erläuterung dieser Bestimmung wird auf die Ausführungen zum gleichlautenden,Artikel 19 StHG hingewiesen. Artikel 53: Sonderveranlagungen; ausserordentliche Einkünfte bei Beendigung der Steuerpflicht Aus dem gleichen Grund, wie er bei Artikel 20 StHG umschrieben ist, werden auch bei der direkten Bundessteuer einmalig anfallende Einkünfte für den Fall, dass die Steuerpflicht im Laufe einer Steuerperiode aufhört, einer vollen Jahressteuer unterstellt, unter Anwendung des Satzes, der sich für diese Einkünfte allein ergibt (Abs. 1). Von den genannten, ausserordentlichen Einkünften dürfen keine Sozialabzüge nach Artikel 35 in Abzug gebracht werden (Abs. 3); doch ist gegebenenfalls der Verheiratetentarif anwendbar (Art. 36 Abs. 2). Als Beendigung der Steuerpflicht gilt auch der Wegzug aus der Schweiz (Art. 8). Für die Inhaber oder Teilhaber geschäftlicher Betriebe löst dieser Tatbestand nach den Grundsätzen des Unternehmens steuerrechtes üblicherweise die Kapitalgewinnsteuerpflicht auf den in ihrem Betrieb vorhandenen, unversteuerten stillen Reserven aus. Eine Ausnahme davon gilt nach dem in Absatz 5 erwähnten Bundesratsbeschluss bei ausserordentlichen, insbesondere kriegerischen Ereignissen.

184


Artikel 54: Separat zu besteuernde Einkünfte Die zeitliche Zuordnung separat zu besteuernder Einkünfte (Kapitalabfindungen aus Vorsorge, Art. 38; Beteiligungsgewinne, Art. 40-50) lässt sich zwar aus dem System der Postnumerando-Besteuerung unschwer ableiten, wird aber der Klarheit halber in Artikel 54 ausdrücklich geregelt.

Dritter Teil: Besteuerung der juristischen Personen Im Unterschied zum BdBSt, der die Steuerpflicht für natürliche und juristische Personen in einem gemeinsamen Abschnitt (Art. 3-17) regelt, enthält das DBG hiefür getrennte Abschnitte. Der dritte Teil regelt die Besteuerung der juristischen Personen überhaupt in formell eigenständiger Weise. Materiell finden sich indessen viele übereinstimmende Vorschriften, so dass im Kommentar oft auf die Ausführungen zu den entsprechenden Bestimmungen für die natürlichen Personen hingewiesen werden kann. Erster Titel: Steuerpflicht Nach Begriffsbestimmungen in Artikel 55 umschreibt das Gesetz in den Artikeln 56-59 die Steuerpflicht aufgrund persönlicher und wirtschaftlicher Zugehörigkeit sowie deren Auswirkungen. Es folgen Vorschriften über Beginn und Ende der Steuerpflicht, Mithaftung und Ausnahmen von der Steuerpflicht (Art. 60-62). Artikel 55: Begriff der juristischen Personen Der Sammelbegriff "Kapitalgesellschaften" findet sich als solcher weder im Beschluss über die direkte Bundessteuer noch im Obligationenrecht; er hat sich jedoch im allgemeinen Sprachgebrauch als Oberbezeichnung für die Rechtsformen der Aktiengesellschaft, der Kommanditaktiengesellschaft und der Gesellschaft mit beschränkter Haftung eingebürgert.

185


Unter "Genossenschaften" sind wie im geltenden Recht (Art. 50 Abs. l BdBSt) ausschliesslich die Genossenschaften des Handelsrechts (Art. 828 ff. OR) zu verstehen. Zu den "übrigen juristischen Personen" zählen die öffentlich-rechtlichen und die kirchlichen, Körperschaften und Anstalten, soweit sie überhaupt steuerpflichtig 62), die i Körperschaften des kantonalen Rechts mendgenossenschaften; vgl. Art. 59 Abs. 3 ZGB) grund ausdrücklicher Gleichstellung in Absatz 2,

sind (Art. (z.B. Allsowie, aufdie Anlage-

fonds mit direktem Grundbesitz (vgl. hiezu Allg. Teil, Ziff. 147.8). Artikel 56: Persönliche

Zugehörigkeit

Als Anknüpfungspunkt für die Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit gilt nicht nur der Sitz (Art. 3 Ziff. 2 BdBSt), sondern neu auch der Ort der tatsächlichen Verwaltung. Die Unterscheidung zwischen den beiden Anknüpfungspunkten ist zwar vor allem im interkantonalen Doppelbesteuerungsrecht von Bedeutung. Die Erweiterung ist indessen - mit Bezug auf internationale Verhältnisse - auch für die Bundessteuer wertvoll, damit die Möglichkeiten, welche die Doppelbesteuerungsabkommen bieten, im internen Recht ausgenützt werden können. Artikel 57: Wirtschaftliche Zugehörigkeit

'

Die wirtschaftliche Zugehörigkeit knüpft an die gleichen Tatbestände an wie bei den natürlichen Personen (Art. 4 und 5), mit Ausnahme derjenigen, die eine persönliche Tätigkeit voraussetzen. Die Umschreibung der Betriebsstätte in Absatz 2 entspricht jener von Artikel 4 Absatz 2. Unter Teilhaber im Sinn von Absatz l Buchstabe a sind Beteiligungsformen an Personengesellschaften in der Schweiz zu verstehen, soweit solche Beteiligungen für juristische Personen aufgrund des Obligationenrechtes zulässig sind, also

186


an einfachen Gesellschaften und als Kommanditäre an Kommanditgesellschaften. Beteiligungen an juristischen Personen begründen hingegen wie nach geltendem Recht keine pflicht in der Schweiz.

Steuer-

Artikel 58: Umfang der Steuerpflicht Entspricht Artikel 6 Absätzen 1-3. Artikel 59: Steuerberechnung bei teilweiser Steuerpflicht Entspricht Artikel 7 Absatz 2, jedoch unter Berücksichtigung der proportionalen Gewinn- und Kapitalbesteuerung. Diese Bestimmung garantiert bei wirtschaftlicher Zugehörigkeit eine minimale Steuerleistung ausländischer juristischer Personen in den Fällen, in denen der Gewinn oder das Kapital, die nach Artikel 58 Absatz 3 in der Schweiz steuerbar sind, höher sind als der Gewinn und das Kapital des gesamten Unternehmens . Eine dem Artikel 7 Absatz l entsprechende Bestimmung bei den juristischen Personen ist nicht erforderlich, falls Gewinn und Kapital antragsgemäss proportional besteuert werden. Artikel 60: Beginn und Ende der Steuerpflicht Die Absätze l und 2 entsprechen sinngemäss dem Artikel 8. Absatz 3 regelt die Steuersukzession bei Fusionen und ähnlichen Tatbeständen in gleicher Weise wie das geltende Recht (Art. 12 Abs. 2 BdBSt); der Begriff "Steuern" umfasst auch allfällige Nach- und Strafsteuern der übernommenen juristischen Person. Artikel 61: Mithaftung Diese Bestimmung enthält wie Artikel 13 Haftungsbestimmungen, die teilweise weitergehen als das geltende Recht (vgl.

187


Art. 11 und 121 BdBSt) . Sie erweisen sich jedoch aufgrund praktischer Erfahrungen und erweiterter internationaler Wirtschaftsbeziehungen als notwendig. Absatz l statuiert die solidarische Haftung der mit der Verwaltung oder Liquidation betrauten Personen, wenn die unbeschränkte Steuerpflicht einer juristischen Person aufhört (Art. 60 Abs. 2) . Diese Bestimmung lehnt sich an die Vorschrift von Artikel 15 Absatz l des Bundesgesetzes über die Verrechnungssteuer (SR 642.21) an, die sich bewährt. Das geltende Recht (Art. 121 BdBSt) kennt keine entsprechende Haftung, was sich oft als Mangel erwiesen hat. Auch bei Beendigung der wirtschaftlichen Zugehörigkeit

sind

Haftungsbestimmungen angezeigt, die im geltenden Recht fehlen. Die Haftung gemäss Absatz 3 ist erforderlich aufgrund der neuen wirtschaftlichen Anknüpfung der Liegenschaftsvermittlung (vgl. Art. 57 Abs. l Est. e). Aus dem geltenden Recht (Art. 11 BdBSt) übernommen ist hingegen die Haftung nach Absatz 4. Artikel 62: Ausnahmen von der Steuerpflicht Die Ausnahmen von der Steuerpflicht entsprechen materiell dem geltenden Recht (Art. 16 und 17 BdBSt), wobei jedoch einzelne Befreiungsgründe etwas präziser umschrieben werden (z.B. Est. g und h). Zweiter Titel: Gewinnsteuer Gegenstand der Steuer ist der Reingewinn (Art. 63). Dessen Ermittlung ergibt sich aus den Artikeln 64-73. Der Steuerberechnung sind die Artikel 74-78 gewidmet.

188


Steuerobjekt Artikel 63: Grundsatz Gegenstand der Gewinnsteuer ist der Reingewinn. Die Bundesverfassung spricht zwar für die direkte Bundessteuer noch von Reinertrag (Art. 41ter Abs. 5 BV), doch hat sich der Ausdruck "Reingewinn" in der wissenschaftlichen Ausdrucksweise und in den meisten kantonalen Steuergesetzen durchgesetzt; er wird deshalb auch für die direkte Bundessteuer verwendet. Diese terminologische riellen Auswirkungen.

Neuerung hat keine mate-

Artikel 64-73: Berechnung des Reingewinns Die Artikel 64-73 regeln den steuerbaren Reingewinn im wesentlichen gleich, wenn auch ausführlicher, wie Artikel 49 BdBSt. Ausgangspunkt ist nach wie vor die handelsrechtliche Gewinn- und Verlustrechnung (Erfolgsrechnung), die allenfalls nach steuerlichen Gesichtspunkten korrigiert wird (Art. 64). Auf die Vorschriften betreffend Umwandlungen, Zusammenschlüsse und Teilungen (Art. 67) sowie betreffend Abschreibungen, Rückstellungen und Ersatzbeschaffungen (Art. 68-70) wurde im Zusammenhang mit der Einkommens Steuer (Art. 19 und 28-30) bereits hingewiesen. Diese Vorschriften normieren, was in der Praxis bereits heute anerkannt ist. Gleich verhält es sich mit der Zurechnung der Zinsen auf verdecktem Eigenkapital zum steuerbaren Gewinn (Art. 71). Im einzelnen sind zu den Artikeln 64-73 folgende Punkte erwähnenswert: - Zuwendungen für öffentliche oder ausschliesslich gemeinnützige Zwecke (Art. 65 Bst. c) werden in Abweichung vom geltenden Recht (Art. 49 Abs. 2 BdBSt) nicht mehr unbeschränkt zugelassen, sondern zwecks Vermeidung von Missbräuchen auf 10 Prozent des Reingewinns beschränkt analog Art. 33 Abs. l Bst. i).

(vgl.

189


- Kapitalzuwachs aus Erbschaft, Vermächtnis oder Schenkung wird vom steuerbaren Gewinn ausgeklammert (Art. 66 Bst. c), weil diese Vermögenszugänge den kantonalen und kommunalen Erbschafts- und Schenkungssteuern unterliegen (vgl. analog Art. 24 Bst. a).

,

:

Artikel 72 enthält in den Absätzen l und 2 Sondervorschriften für Vereine und Stiftungen, die materiell dem geltenden Recht (Art. 51 BdBSt) entsprechen. Neu ist die Unterstellung ihrer Erträge unter die (proportionale) Gewinnsteuer anstelle der EinkommensSteuer; das ist jedoch sachgemäss, wie im Zusammenhang mit der Tarifgestaltung für juristische Personen dargelegt wurde (vgl. Allg. Teil, Ziff. 164.2). Absatz 3 befasst sich mit der Gewinnsteuer der Anlagef.onds mit direktem Grundbesitz. Keine Bestimmung entha.lt das Gesetz hingegen für den Fall, dass eine juristische Person Zertifikatsinhaberin ist und daraus Erträge aus einem Anlagefonds mit direktem Grundbesitz erhält. Da dieser Fall verhältnismässig selten ist, erscheint dessen ausdrückliche,Erwähnung im Zusammenhang mit der Besteuerung der juristischen Personen nicht als erforderlich; gegebenenfalls ist die einschlägige Bestimmung für die EinkommensSteuer der natürlichen Personen (Art. 20 Abs. l Bst. d) sinngemäss anzuwenden. Artikel 73 regelt den Abzug von Verlusten in analoger Weise wie Artikel 31. Die Verlustvortragsmöglichkeiten entsprechen im Normalfall (Abs. 1) .dem geltenden Recht (Art. 58 Abs. 2 BdBSt), sind jedoch auf die einjährige Veranlagung .zugeschnitten. Im Sanierungsfall (Abs. 2) wird neu der zeitlich unbeschränkte Verlustvortrag zugelassen.

190


Berechnung der Gewinnsteuer Artikel 74: , Steuerberechnung • Genossenschaften

für Kapitalgesellschaften

und

Vgl. Allgemeiner Teil, Ziffer 164.1. Artikel 75 und 76: Ermässigung für Gesellschaften mit Beteiligungen Mit dem sog. Holdingabzug soll die wirtschaftliche Mehrfachbelastung gemildert werden, die dadurch entsteht, dass die von einer Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft ausgeschütteten Gewinne bei beiden zum steuerbaren Gewinn gerechnet: und nach Ausschüttung an die Aktionäre der Muttergesellschaft bei diesen ein drittes Mal besteuert Werden. Diese Ermässigung besteht als solche bereits

im geltenden

Recht (Art. 59 BdBSt). Neu ist jedoch, dass die Gewinnsteuer nicht mehr im Verhältnis des Beteiligungsertrags zum gesamten Rohertrag, sondern im Verhältnis des Netto-Beteiligungs'ertrags•zum gesamten Reingewinn gekürzt wird. Damit wird der berechtigten Kritik, die Rohertragsmethode führe zu einer ungenügenden Ermässigung, Rechnung getragen (vgl. auch Allg. Teil, Ziff. 147.6). Im einzelnen ist zu den Artikeln 75 und 76 folgendes zu bemerken: - Artikel 75: Die quantitative Bedingung für die Ermässigung (20 % bzw. 2 Mio. Fr.) entspricht dem geltenden Recht. Zur Frage, ob diese Ansätze herabzusetzen sind (z.B. auf 10 % bzw. l Mio. Fr.), verweisen wir auf die Ausführungen zu Artikel 31 • Absatz l StHG im zweiten Teil dieser Botschaft. Der Begriff "Grund- oder Stammkapital" umfasst auch das Partizipationsscheinkapital.

191


- Artikel 76 Absatz 1: Der Abzug eines Anteils an den Finanzierungs- und Verwaltungskosten ist gegenüber dem geltenden Recht neu, jedoch systemkonform: Diese Kosten werden teilweise auch durch die Beteiligungen verursacht und sollen deshalb nicht ausschliesslich zu Lasten des übrigen, d.h. steuerbaren Gewinnes fallen, ansonst Ungleiches mit Gleichem (Roherträge aus Beteiligungen mit dem gesamten Reingewinn) verglichen würde. Der Anteil ist aus praktischen Gründen auf 10 Prozent pauschaliert. - Artikel 76 Absatz 2 umschreibt die Beteiligungserträge negativ. Leistungen, die nicht unter Absatz 2 fallen,,gehören grundsätzlich zum massgebenden Beteiligungsertrag. Dazu gehören insbesondere ordentliche und ausserordentliche, offene und verdeckte Gewinnausschüttungen,• Ausschüttungen auf Partizipationsscheinen und dergleichen (im einzelnen vgl. Merkblatt der ESTV vom 31. Juli 1967, Ziff. 2, in Archiv für Schweiz. Abgaberecht, Bd. 36, S. 20). - Artikel 76 Absatz 3 soll eine doppelte Entlastung verhindern, wenn die Tochtergesellschaft Reserven ausschüttet. Schreibt die Muttergesellschaft zufolge dieser Ausschüttung ihre Beteiligung wegen Entwertung ab, so kann sie für die Ausschüttung nicht auch noch den Beteiligungsabzug in Anspruch nehmen. Artikel 77 und 78: Steuerberechnung für die Vereine, Stiftungen und die übrigen juristischen Personen Vgl. Allgemeiner Teil, Ziffer 164.2.

-.

Dritter Titel; Kapitalsteuer Gegenstand der Kapitalgesteuer ist das Eigenkapital (Art. 79), das in den Artikeln 80-82 für Kapitalgesellschaften und

192


Genossenschaften, in Artikel 83 für die übrigen juristischen Personen näher umschrieben wird. Die Steuerberechnung ist in Artikel 84 geregelt. Steuerobj ekt Artikel 79: Grundsatz Keine Bemerkungen. Artikel 80: Eigenkapital bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften Die Umschreibung

des steuerbaren Eigenkapitals

deckt sich

materiell mit dem geltenden Recht (Art. 60 und 61 BdBSt). Artikel 81: Verdecktes Eigenkapital Diese Vorschrift ist - wie jene von Artikel 71 betreffend Zinsen auf verdecktem Eigenkapital - als solche neu, stellt jedoch im wesentlichen eine Kodifizierung der in der Praxis zum geltenden Recht entwickelten Regeln dar. Im übrigen sei auf die Ausführungen zu Artikel 32 Absatz 3 StHG im zweiten Teil dieser Botschaft verwiesen. Artikel 82: Kapitalgesellschaften und Genossenschaften in Liquidation In Anlehnung an das geltende Recht (Art. 53 Abs. l BdBSt) werden Kapitalgesellschaften und Genossenschaften in Liquidation wie die übrigen juristischen Personen besteuert, d.h. an die Stelle des Eigenkapitals nach Artikel 80 tritt das Reinvermögen. Dies entspricht dem Sonderstatut, das den Kapitalgesellschaften und Genossenschaften in Liquidation auch handelsrechtlich zukommt (vgl. z.B. Art. 739 ff. OR). Für die Gewinnsteuer wird der Liquidationsfall im Zusammenhang mit der zeitlichen Bemessung geregelt (Art. 86 Abs. 2).

7 Bundesblatt. 135. Jahrg. Bd. III

193


Betreffend die Ermittlung des Reinvermögens vergleiche die Bemerkungen zu Artikel 83 hienach. Artikel 83: Eigenkapital bei den Vereinen, Stiftungen und den übrigen juristischen Personen Die Vereine, Stiftungen und übrigen juristischen Personen unterliegen neu ebenfalls der Kapitalsteuer, während "sie heute der Vermögenssteuer unterliegen (Art. 51 BdBSt); da indessen für beide Steuerarten ein Einheitssatz zur Anwendung kommt (Art. 62 BdBSt; Art. 84), ergeben sich bei der Steuerberechnung keine grundsätzlichen Aenderungen. Als

steuerbares

Eigenkapital

gilt bei diesen

juristischen

Personen das Reinvermögen. Im Gegensatz zum geltenden Recht (Art. 27-35 BdBSt) enthält der Gesetzesentwurf jedoch keine Bestimmungen zur Ermittlung des Reinvermögens; da der Bund keine Vermögenssteuer von natürlichen Personen erhebt, wurde davon abgesehen; den Gesetzesentwurf mit solchen Vorschriften bloss wegen der Vereine, Stiftungen und übrigen juristischen Personen zu belasten. Die einschlägigen Bestimmungen des Steuerharmonisierungsgesetzes (Art. 16 und 17) und des im Einzelfall anwendbaren kantonalen Steuergesetzes diese Lücke ausfüllen müssen. Die Anlagefonds mit direktem

werden

Grundbesitz werden in diesem

Zusammenhang von der sonst angeordneten Gleichstellung mit den "übrigen juristischen Personen" (Art. 55 Abs. 2) ausgenommen. Das ist sachgemäss, weil die Steuerpflicht dieser Anlagefonds gewissermassen stellvertretend für diejenige der ZertifikatsInhaber statuiert wird (vgl. Allg. Teil, Ziff. 147.8). Wären diese Anlagefonds kapitalsteuerpflichtig, so würden die Zertifikatsinhaber dadurch indirekt einer Vermögensbesteuerung unterstellt. Das wäre, soweit es sich um natürliche Personen handelt, verfassungsrechtlich unzulässig, da der Bund keine Kompetenz zur Erhebung einer Steuer vom Vermögen natürlicher Personen hat.

194


Artikel 84: Steuerberechnung Die Kapitalsteuer

aller juristischen Personen

beträgt

0,8

Promille (vgl. Allg. Teil, Ziff. 164.3). Bei den Vereinen, Stiftungen und übrigen juristischen" Personen beginnt die Kapitalsteuerpflicht erst bei einem Eigenkapital (Reinvermögen) von 50'000 Franken. Nach dem geltenden Recht beträgt diese Freigrenze lediglich 10'000 Franken (Art. 38 Abs. l, BdBSt), ein Betrag, der seit Bestehen des Wehrsteuerbeschlusses, also seit 1940, unverändert geblieben ist. Die seither eingetretene Geldentwertung rechtfertigt die Verfünffachung dieses Betrages. Vierter Titel: Zeitliche Bemessung Für die zeitliche Bemessung der Gewinn- und der Kapitalsteuer sieht der Entwurf - wie bei den natürlichen Personen - die Postnumerando-Methode .vor (vgl. Allg. Teil, Ziff. 141). Die Steuer vom Reingewinn wird nach dem in der Steuerperiode erzielten Reingewinn festgesetzt und für dieses Jahr erhoben, aber erst in dem der Steuerperiode folgenden Jahr veranlagt. Die Steuerbelastung folgt also Jahr für Jahr zeitlich unmittelbar der Entwicklung der wirtschaftlichen Verhältnisse. Die im geltenden Recht immer wieder zu Anwendungsschwierigkeiten Anlass gebenden besonderen Bestimmungen bei Beginn und Ende der Steuerpflicht (Art. 58 Abs. 4 und 53 BdBSt) sind bei dieser Methode nicht nötig. Die Umstellung von der Praenumerando- zur Postnumerando-Methode ist in Artikel 208 geregelt. Artikel 85: Steuerperiode Nach Absatz 2 fallen Steuerperiode und Geschäftsjahr auch dann zusammen, wenn letzteres mehr oder weniger als zwölf Monate umfasst. Diese Ordnung entspricht den praktischen Bedürfnissen und gestattet es den Steuerbehörden, die juristi-

195


sehen Personen zu veranlagen, sobald die handelsrechtlich verbindlichen Geschäftsabschlüsse vorliegen. Artikel 86: Bemessung des Reingewinns Für die Schlussabrechnung sieht Absatz 2 vor, dass die1 nicht als Gewinn versteuerten stillen .Reserven zusammen mit dem Reingewinn des letzten Geschäftsjahres besteuert werden. Damit entfällt die Erhebung einer besonderen Jahressteuer nach Artikel 53 Absatz 2 BdBSt und die damit verbundene Ausscheidung der Kapitalgewinne vom laufenden Reingewinn, eine Ausscheidung, die zeitraubende Untersuchungen und Berechnungen erfordert, deren Ergebnisse zudem selten zu befriedigen vermögen. Der Vorteil der besonderen Jahressteuer nach geltendem Recht, nämlich die Progressionsmilderung, wird bei der proportionalen Gewinnbesteuerung ohnehin gegenstandslos. Aber auch bei Anwendung eines Zweistufentarifs käme diesem Vorteil eine geringere Bedeutung zu als mit dem System der Ertragsintensitätsbesteuerung nach Artikel 57 BdBSt. Artikel 87: Bemessung des Eigenkapitals Systemgemäss wird die Steuer vom Eigenkapital nach dem Stand am Ende der Steuerperiode bemessen, während nach geltendem Recht der Beginn der Steuerperiode massgebend ist (Art. 60-62 BdBSt) . Artikel 88: Steuersätze Diese Bestimmung ist.vor allem für juristische Personen mit gebrochenen Geschäftsjahren von Bedeutung: Schliesst eine Unternehmung ihr Geschäftsjahr nicht mit dem Kalenderjahr ab (z.B. Ende Juni), und tritt auf den Beginn des betreffenden Kalenderjahres (z.B. 1. Januar 1991) eine Aenderung der Steuersätze in Kraft, dann gelten die neuen Sätze für das ganze Geschäftsjahr, selbst wenn ein Teil davon (z.B. Juli bis Dezember 1990) noch vor der Aenderung liegt. Ohne die Bestimmung von Artikel 88 würden in solchen Fällen für das-

196


selbe Geschäftsjahr (= Steuerjahr) verschiedene Steuersätze gelten, was unzweckmässig wäre.

Vierter Teil: Quellensteuern für natürliche und juristische Personen Dieser Teil des Gesetzesentwurfes (Art. 89-106) ist insofern neu, als die Erhebung der direkten Bundessteuer an der Quelle bisher gesetzlich nicht geregelt war. In der Praxis wird sie aber'seit längerer Zeit zusammen mit kantonalen Quellensteuern erhoben, vor allem bei ansässigen ausländischen Arbeitnehmern , ohne fremdenpolizeiliche Niederlassungsbewilligung (Gastarbeiter), zum Teil aber auch bei Grenzgängern und gewissen ändern nicht ansässigen Personen (z.B. Künstlern, Sportlern, Verwaltungsräten) , die Einkünfte aus der Schweiz beziehen. In Zusammenhang mit der Neuordnung der direkten Bundessteuer drängt sich eine gesetzliche Regelung der Quellensteuern auf. Als Steuererhebung an der Quelle wird ein Verfahren bezeichnet, bei dem der Schuldner einer Leistung, die für den Empfänger Einkommen bildet, davon die geschuldete Steuer direkt abzieht und der Steuerbehörde überweist. Der Schuldner der steuerbaren Leistung muss von sich aus handeln. Dieses Verfahren greift vor allem Platz, wenn der Empfänger der steuerbaren Leistung nicht oder nicht ständig in der Schweiz wohnhaft ist, die Leistung jedoch von einem Schuldner mit Wohnsitz in der Schweiz erbracht wird. Der Quellensteuer unterworfen werden nunmehr

zwei Gruppen

von Einkommensempfängern: Die eine Gruppe sind die ausländischen Gastarbeiter, die in der Schweiz wohnen, aber fremdenpolizeilich nicht niedergelassen sind (Art. 89-96); diese sind unbeschränkt steuerpflichtig. Die andere Gruppe umfasst natürliche und juristische Personen im Ausland, die aus schweizerischen

Quellen bestimmte Einkünfte beziehen,

wo-

197


durch sie 97-106).

hier

beschränkt

steuerpflichtig

werden

(Art.

Erster Titel: Natürliche Personen mit, steuerrechtlichem Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz Artikel 89: Der Quellensteuer unterworfene Personen Der: Quellensteuer unterworfen werden Arbeitnehmer ausländischer Nationalität ohne fremdenpolizeiliche Niederlassungsbewilligung. Ausgenommen bleiben diejenigen, deren in:ungetrennter Ehe lebender Ehegatte das Schweizerbürgerrecht oder die Niederlassungsbewilligung besitzt (vgl. im übrigen die Ausführungen zu Art. 35 StHG). Artikel 90: Steuerbare Leistungen

i

Zur Besteuerung herangezogen werden sämtliche Einkünfte aus dem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Neben- und Ersatzeinkünfte. Berechnet .wird die Steuer notwendigerweise von den Bruttoeinkünften; die Gewinnungskosten müssen im Tarif berücksichtigt werden. Nach Möglichkeit soll der steuerbare Lohn mit dem AHVpflichtigen Lohn übereinstimmen. Naturalleistungen und Trinkgelder sind daher : nach den für die AHV geltenden Ansätzen zu erfassen (Abs. 3). Artikel 91 und 92: Steuertarif Der Eidgenössischen Steuerverwaltung obliegt es, den Steuerabzug entsprechend den für die Einkommenssteuern geltenden Steuersätzen festzulegen. Da mit diesem Steuerabzug gleichzeitig die direkten Steuern von Bund, Kanton und Gemeinde in einem einzigen Betrag erhoben werden, vereinbart die Eidgenössische Steuerverwaltung mit den kantonalen Behörden die Ansätze, die als direkte Bundessteuer in den jeweiligen kan-

198


tonalen Tarif aufzunehmen der geltenden Praxis.

sind. Diese Regelung

entspricht

Bei der Ausgestaltung der für den Steuerabzug massgeblichen Tarife sind die im ordentlichen Veranlagungsverfahren zulässigen Abzüge für Berufsauslagen, Versicherungsprämien, Familienlasten und bei Erwerbstätigkeit beider Ehegatten zu berücksichtigen. Anderseits muss der Tarif aber auch dem Gesamteinkommen Rechnung tragen, wenn beide Ehegatten erwerbstätig sind und in ungetrennter Ehe leben. Artikel 93-96: Verschiedene Bestimmungen Der Steuerabzug gilt die auf dem Erwerbseinkommen, geschuldete direkte Bundessteuer vollumfänglich ab. Die ordentliche Veranlagung wird jedoch für den Fall vorbehalten, wo die Bruttoeinkünfte, die ganz oder teilweise der Quellensteuer unterliegen, im Kalenderjahr gesamthaft mehr als 60'000 Franken betragen haben. Durch die Festsetzung einer solchen Limite ist für den Grossteil aller Steuerpflichtigen mit dem Steuerabzug die Steuerschuld definitiv beglichen. Anderseits würde eine betragsmässig zu hohe Limite bewirken, dass es infolge der Berechnung der Quellensteuern von den Bruttoeinkünften und der Pauschalierung der Abzüge (vgl. insb. Art. 90 und 92) gegenüber den ordentlich veranlagten Steuerpflichtigen zu ins Gewicht fallenden Ungleichheiten in der Belastung führen könnte. Zu den Obliegenheiten des Arbeitgebers gehören vorab der Rückbehalt der geschuldeten Steuern und deren periodische Ablieferung, wobei ihm hiefür eine Haftung auferlegt wird. Anderseits ist für ihn eine Bezugsprovision der abgelieferten Steuern vorgesehen.

von 3 Prozent

Alle Einkünfte, die nicht dem Abzug an der Quelle unterstehen, werden im Rahmen der ordentlichen Veranlagung zur Besteuerung herangezogen. Dabei ist ihre Besteuerung zum Gesamtsatz vorgeschrieben. Die ordentliche Veranlagung wird

199


anderseits auch vorbehalten, wenn die jährlichen Bruttoeinkünfte mehr als 60'000 Franken betragen; die an der Quelle erhobene Steuer wird diesfalls an die nachträglich erhobene ordentliche Steuer angerechnet. Zweiter Titel: Natürliche und juristische Personen ohne Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz

steuerrechtlichen

Artikel 97-103: Der Quellensteuer unterworfene Personen Die verschiedenen Kategorien von Steuerpflichtigen, die nach den genannten Bestimmungen der .Quellensteuer unterliegen, entsprechen den in Artikel 5 angeführten, aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt steuerpflichtigen Personen. Für diese Fälle wird der Quellensteuerabzug unterschiedlich ausgestaltet: - Arbeitnehmer, die nur kurzfristig und vorübergehend im Inland tätig sind oder als Wochenaufenthalter über das Wochenende oder als Grenzgänger täglich an ihren ausländischen Wohnort zurückkehren, werden ohne Rücksicht auf ihre Staatsangehörigkeit (also auch Schweizer) durch Lohnabzug nach dem gleichen progressiven Tarif besteuert wie die in der, Schweiz wohnenden ausländischen Gastarbeiter (Art. 97). - Die gleiche Regelung ist für im Ausland wohnhafte Arbeitnehmer vorgesehen, die im internationalen Verkehr an Bord eines Hochsee- oder Binnenschiffes, Luft- oder Strassenfahrzeuges für einen sind (Art. 102).

schweizerischen

Arbeitgeber

tätig

- Für Künstler und Sportler sodann ist der Queliensteuerabzug auf den Tageseinkünften nach einem eigenen, vier Stufen umfassenden progressiven Tarif vorzunehmen. Als Tageseinkünfte gelten die Bruttoeinkünfte nach Abzug der Gewinnungskosten (Art. 98).

200


- In den übrigen Fällen werden die aus den Quellen fliessenden Einkünfte proportional

schweizerischen besteuert. Da-

bei gelten folgende Sätze.: Für Verwaltungsräte und Geschäftsführer ist ein Satz von 5 Prozent vorgesehen (Art. 99), für Hypothekargläubiger ein Satz von 3 Prozent (Art. 100) und für Empfänger von Renten und Ruhegehältern aufgrund früherer, öffentlich-rechtlicher Arbeitsverhältnisse ein Satz von l Prozent (Art. 101), immer auf den Bruttoeinkünften berechnet. Ein Satz von 5 Prozent für Verwaltungsräte und Geschäftsführer ist gerechtfertigt, weil diese Personen in der Regel über ein hohes Gesamteinkommen verfügen; beim Satz von 3 Prozent für Hypothekargläubiger ist zu berücksichtigen, dass es sich um Einkommen aus Vermögensrechten handelt, die ihrerseits in der Regel bei ihrer Bildung schon besteuert worden sind. Und dass für Rentner ein Satz von l Prozent vorgesehen ist, findet seine Rechtfertigung darin, dass die entsprechenden Leistungen in der Regel niedrig sind. Anderseits ist auch in letzterem Fall am proportionalen Steuersatz festzuhalten, denn die schweizerischen Steuerbehörden kennen in der Regel die wirtschaftlichen Verhältnisse dieser im Ausland wohnenden Personen nicht. Die Anwendung eines angemessenen proportionalen Satzes ist damit einer progressiven Besteuerung auf Ungewisser Grundlage vorzuziehen. Diese Lösung hat zudem den Vorteil der Einfachheit. Artikel 104-106: Verschiedene Bestimmungen Die Bestimmung, dass der Steuerabzug an die Stelle der im ordentlichen Verfahren zu veranlagenden direkten Bundessteuer tritt (Art. 104), die Umschreibung der verschiedenen Obliegenheiten des Schuldners der steuerbaren Leistungen (Art. 105) sowie die der kantonalen Steuerbehörde auferlegte Verpflichtung zur jährlichen Abrechnung mit dem Bund (Art. 106) sind mit den entsprechenden Bestimmungen des vorangehenden Abschnittes (Art. 93-95) identisch, so dass auf die dortigen Ausführungen verwiesen werden kann.

201


Fünfter Teil: Verfahrensrecht Das Verfahrensrecht (Art. 107-180) ist in neun Titel gegliedert. Der erste Titel (Art. 107-113) befasst sich mit den Steuerbehörden, während der zweite Titel (Art. 114-126) allgemeine Verfahrensgrundsätze (Amtspflichten, verfahrensrechtliche Stellung der Ehegatten, Verfahrensrechte des Steuerpflichtigen, Fristen, Veranlagungs- und Bezugsverjährung) enthält. Die Titel 3-5 (Art. 127-146) regeln das Veranlagungsverfahren (einschliesslich Einspracheverfähren) für die Einkommens- und die Beteiligungsgewinnsteuer sowie das Verfahren bei Erhebung der Quellensteuer. Die Titel 6 und 7 (Art. 147-160) sind den ordentlichen und ausserordentlichen Rechtsmitteln gewidmet. Die Titel 8 und 9 (Art. 161-180) betreffen das Inventar sowie den Bezug und die Sicherung der Steuer. Erster Titel: Steuerbehörden Der erste Titel enthält Vorschriften, über die Organisation der eidgenössischen und kantonalen Steuerbehörden und' deren Befugnisse, insbesondere über die örtliche Zuständigkeit zur Steuererhebung (Art. 107-113). Artikel 107 und 109: Eidgenössische und kantonale Behörden An der Organisation der eidgenössischen und kantonalen Behörden wird nichts geändert (vgl. Art. 65-69 und 72 BdBSt). Neu ist, dass die kantonalen Vollziehungsverordnungen dem Finanzdepartement nicht mehr zur Genehmigung zu unterbreiten sind (vgl. Art. 66 Abs. 3 BdBSt). Vorbehalten bleibt ! indes die Ersatzvornahme durch den Bundesrat nach Artikel 109 Absatz 4 zweiter Satz, sofern die notwendigen Anordnungen von einem Kanton nicht rechtzeitig getroffen werden.

202


Artikel 108: Aufsicht der eidgenössischen Behörden Auch die Aufsichtsbefugnisse der eidgenössischen Behörden (EFD, ESTV) entsprechen weitgehend dem geltenden Recht (Art. 93 Abs. 2 und 94 BdBSt). Die Aufsichtsrechte der Eidgenössischen Steuerverwaltung werden allerdings etwas erweitert. Insbesondere erhält sie neu das Recht, im Einzelfall zu verlangen, dass die Veranlagung oder der

Einspracheentscheid

auch ihr eröffnet werden (Abs. l Bst. d); damit wird ihr ein wirksameres Eingreifen mit dem ihr zustehenden Rechtsmittel (Beschwerde an die kantonale Rekurskommission) ermöglicht. Anderseits entfällt die administrativ aufwendige> Vorschrift von Artikel 94 Absätze l und 3 BdBSt, wonach sämtliche Veranlagungsergebnisse der Eidgenössischen Steuerverwaltung mitzuteilen sind und die Eröffnung aller Veranlagungen der Ermächtigung durch die Aufsichtsbehörde bedarf. Nur wenn sich konkret ergibt, dass die Veranlagungen in einem Kanton ungenügend sind oder unzweckmässig durchgeführt wurden, weist die Aufsichtsbehörde den betreffenden Kanton an, einstweilen keine Veranlagungen zu eröffnen (Abs. 2). Artikel 110: Zuständigkeit der kantonalen Behörden; bei persönlicher Zugehörigkeit der Steuerpflichtigen Für die Zuständigkeit zur Veranlagung des Kindererwerbseinkommens wird neu auf die "bundesrechtlichen Grundsätze betreffend das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung" abgestellt (Abs. 2). Massgebend ist demnach, wenn das Kind nicht bei den Eltern wohnt, der Arbeitsort, während das geltende Recht in solchen Fällen auf den Aufenthaltsort abstellt (Art. 77 Abs. 2 BdBSt). Mit dieser Neuerung wird eine Uebereinstimmung mit der Veranlagungszuständigkeit für die kantonalen Steuern erzielt. Im übrigen entspricht die örtliche Zuständigkeit bei unbeschränkter Steuerpflicht dem geltenden Recht (Art. 77 Abs. l

203


BdBSt), mit der Ausnahme, dass entsprechend dem Wechsel zur Postnumerando-Besteuerung generell als zeitlicher Anknüpfungspunkt nicht mehr der "Zeitpunkt des Eintrittes in die Steuerpflicht", sondern "das Ende der Steuerperiode oder Steuerpflicht" dient. Für Auslandsbeamte gilt die Sondernorm von Artikel 3 Absatz 5, die - soweit es sich um Bundesbedienstete handelt - mit Artikel 78 Absatz 3 BdBSt übereinstimmt. Artikel llls Bei wirtschaftlicher Zugehörigkeit der Steuerpflichtigen Die Zuständigkeit bei beschränkter Steuerpflicht nach Artikel 111 entspricht Artikel 78 Absatz l BdBSt. Artikel, 112: Bei Quellensteuern Diese Vorschrift ist neu; sie ist bedingt durch die gesetzliche Normierung der Quellensteuern. Artikel 113: Entscheid im Zweifelsfall Die Befugnis zur Feststellung des Veranlagungsortes in Zweifels- oder Streitfällen geht von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (Art. 79 Abs. l BdBSt) an das Bundesgericht über (Abs. l, verwaltungsrechtliche Klage). Das ist insofern keine Neuerung, als die Kantone solche Streitfragen schon nach bisheriger Ordnung direkt durch das Bundesgericht entscheiden lassen konnten (vgl. BGE vom 20. Sept. 1946, in Archiv für Schweiz. Abgaberecht, Bd. 16, S. 44). Anderseits wird die .neue Vorschrift die betreffenden Kantone nicht daran hindern, die Eidgenössische Steuerverwaltung vorerst um.eine gutachtliche Meinungsäusserung anzugehen.

204


Zweiter Titel; Allgemeine Verfahrensgrundsätze Artikel 114: Ausstand Die Regelung über den Ausstand ist insofern neu, als das geltende Recht der direkten Bundessteuer hierzu selber keine Bestimmung enthält, sondern auf das kantonale Recht verweist (Art. 66 Abs. 2 BdBSt). Eine Vorschrift zu dieser Frage gehört indessen zu einem vollständigen Verfahrensrecht. Die neu eingeführten Ausstandsgründe entsprechen denjenigen des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren (Art. 10 Abs. l VwVG). Artikel 115: Geheimhaltungspflicht Die Vorschrift über die Geheimhaltungspflicht entspricht im wesentlichen der Parallelbestimmung von Artikel 71 BdBSt. Im Unterschied zum geltenden Recht werden indes auch die Ausnahmen von der Geheimhaltungspflicht positiv umschrieben: Die Steuerbehörden dürfen über Steuerpflichtige Auskunft erteilen, soweit hiefür im Bundesrecht eine gesetzliche Grundlage gegeben ist (z.B. Art. 9 AHVG; Art. 23 und 27 AHW) . Artikel 116 und 117: Amtshilfe Zu den "anderen" Behörden, die nach Artikel 117 Absatz l den Steuerbehörden Auskünfte erteilen müssen, gehören neu auch die AHV-Organe. Damit soll der heute unbefriedigende Rechtszustand geändert werden, wonach die AHV-Organe gegenüber den Steuerbehörden sich auf das Amtsgeheimnis berufen können, während diese zu Meldungen an jene verpflichtet sind. Vorbehalten bleibt wie bisher (Art. 90 Abs. l BdBSt) das PTT-Geheimnis; dazu tritt - in diesem Zusammenhang neu - der Vorbehalt des Bankgeheimnisses für öffentliche Kreditinstitute.

205


Artikel 118: Verfahrensrechtliche Stellung der Ehegatten Absatz l sieht vor, dass Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, die nach dem Gesetz dem Steuerpflichtigen zukommenden Verfahrensrechte und -pflichten gemeinsam ausüben. Diese Vorschrift ist für die direkte Bundessteuer ebenso neu wie die Parallelbestimmung von Artikel 43 StHG für die kantonalen Steuern. Sie drängt sich jedoch aus verfassungsrechtlichen Gründen (Gleichberechtigung von Mann und Frau, Art. 4 Abs. 2 BV) auf. Für die Begründung kann im übrigen auf die Ausführungen im Allgemeinen Teil, Ziffer 142.211, hingewiesen werden. Die praktischen Auswirkungen dieser Vorschrift

sind in den

Absätzen 2-4 umschrieben: Einerseits resultiert daraus, dass sämtliche Eingaben an Steuerbehörden, darunter vorab die Steuererklärung, von den Ehegatten gemeinsam zu unterschreiben sind. Anderseits haben jedoch auch die Steuerbehörden sämtliche Mitteilungen

an verheiratete

Steuerpflichtige an

die Ehegatten gemeinsam zu richten. Vorbehalten bleibt die vertragliche Vertretung, die auch unter Ehegatten zulässig ist. , Artikel 119-124: Verfahrensrechte des Steuerpflichtigen/Fristen Die Bestimmungen, über die.Verfahrensrechte des Steuerpflichtigen (Akteneinsicht, Beweisabnahme, Eröffnung von Verfügungen und Entscheiden,, Vertretungsverhältnisse) und die Fristen gehen teilweise über die betreffenden Vorschriften im geltenden Recht der direkten Bundessteuer hinaus. Im wesentlichen ergeben sich daraus die gleichen Rechte, wie sie das Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren (SR 172.021) und moderne kantonale Verfahrensordnungen gewähren, wenngleich einzelne Abweichungen unumgänglich

sind. So sehen

z.B. die

Steuerbehörden davon ab, Verfügungen und Entscheide im Ausland zuzustellen (vgl. Art. 36 Est. b VwVG) , weil es sich dabei um Hoheitsakte handelt, deren Vornahme auf fremdem

206


Staatsgebiet völkerrechtlich unzulässig wäre (vgl. Locher, Das schweizerisch-deutsche Doppelbesteuerungsabkommen, Bd. 3, Basel 1972, B § 10, III, Nr. 19). Artikel 125: Veranlagungsverjährung Die Veranlagungsverjährung ist für die direkte Bundessteuer neu. Nach Artikel198 BdBSt ist lediglich das Recht zur Einleitung der Veranlagung befristet; für die Durchführung der einmal eingeleiteten Veranlagung besteht daher keine Befristung. Künftig ist die Veranlagung grundsätzlich innert fünf Jahren nach Ablauf der Steuerperiode durchzuführen; vorbehalten sind die zehnjährigen Fristen für die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens (Art. 159 Abs. 1) und einer Strafverfolgung wegen vollendeter Hinterziehung (Art. 189 Abs. l Bst. b) . Durch Stillstands- und Unterbrechnungsgründe kann sich die in Absatz l genannte Frist bis auf 15 Jahre verlängern; die absolute Verjährungsfrist gilt auch für Nachsteuern (Art. 159 Abs. 3) und für die Vollstreckung der Bussen für vollendete Hinterziehung

(Art. 190 Abs. 2).

Artikel 126: Bezugsverjährung Die Bezugsverjährung dauert wie heute (Art. 128 :BdBSt) fünf Jahre, läuft aber nicht mehr ab Fälligkeit der Forderung, sondern vom Eintritt der Rechtskraft der Veranlagung. Damit wird verhindert, dass eine Steuerforderung verjährt, nur weil sie infolge langjähriger Beschwerdeverfahren nicht in Rechtskraft treten kann. Die gleichen Gründe wie bei der Veranlagungsverjährung unterbrechen oder hemmen auch den Lauf der Bezugsverjährung. Sodann gilt auch hier eine absolute Verjährung von zehn Jahren (Abs. 3). Dritter Titel; Veranlagung im ordentlichen Verfahren Das

"ordentliche Verfahren" .ist

zu unterscheiden von

den

Verfahren für die Veranlagung der Beteiligungsgewinnsteuer

207


und der Erhebung der Quellensteuern. Es ist dasjenige Verfahren, das gegenüber der Grosszahl der Steuerpflichtigen von Steuerperiode zu Steuerperiode für die Festsetzung der Steuer auf dem Einkommen der natürlichen und auf dem Reingewinn und Eigenkapital der juristischen Personen zur Anwendung kommt. Artikel 127: Vorbereitung der Veranlagung Diese Vorschrift, die die Aufgaben der Veranlagungsbehörden bei der Vorbereitung der Veranlagung umschreibt, entspricht materiell Artikel 80 BdBSt. Artikel 128-131: Aufgaben der Veranlagungsbehörden; Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen. Diese Bestimmungen umschreiben das Zusammenwirken von Veranlagungsbehörden und Steuerpflichtigen im Veranlagungsverfahren. Aufgabe der Veranlagungsbehörden in diesem Verfahren ist es, alle die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, wobei es dem Steuerpflichtigen obliegt; die erforderlichen Unterlagen beizubringen. Grundlage ist in der Regel die Steuererklärung samt den Beilagen wie Lohnausweise und Wertschriftenverzeichnisse. Dabei statuiert Artikel 130 Absatz 2 für natürliche Personen mit Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit und für juristische Personen eine Aufzeichnungspflicht, sofern sie nicht nach kaufmännischer Art buchführen. Diese Vorschrift geht bewusst über die entsprechende Bestimmung von Artikel 89 Absatz 3 zweiter Satz BdBSt hinaus (in der Fassung gemäss Bundesgesetz vom 9. Juni 1977 über Massnahmen gegen die Steuerhinterziehung, AS 1977 II 2103), ist doch die steuerliche Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht gerade auch im Bereich derjenigen selbständig Erwerbstätigen von Bedeutung, die die für die Buchführungspflicht nach Obligatiohenrecht massgebende Umsatzlimite von 100'000 Franken nicht erreichen. Die handelsrechtliche Buchführungspflicht (Art. 934 und 957 OR) wird jedoch

208


durch diese steuerliche Vorschrift nicht berührt (vgl. auch die entsprechenden Ausführungen zu Art. 45 StHG). Die übrigen Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen gemäss Artikel 131 sind dagegen im wesentlichen gleich umschrieben wie im geltenden Artikel 89 Absatz 2 BdBSt. Aufgegeben worden sind jedoch die in Artikel 89 Absatz 2 BdBSt enthaltenen Hinweise auf das gesetzlich geschützte Berufsgeheimnis einerseits sowie auf den Einspruch gegen die Meldung von Versicherungsleistungen nach Artikel 19 Verrechnungssteuergesetz (VStG) anderseits: Der erste Hinweis kann entfallen, weil es in eigener Sache kein den Steuerbehörden entgegenzuhaltendes Berufsgeheimnis gibt, der zweite ist nicht zu übernehmen, weil es nicht nötig ist, den Vorbehalt des Einspruches nach Artikel 19 VStG im DBG zu wiederholen. Weitergeführt wird in Artikel 131 Absatz 3 die Vorschrift von Artikel 89 Absatz 3 BdBSt, wonach natürliche mit Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit

Personen Urkunden

und sonstige Belege in Zusammenhang mit ihrer Tätigkeit während zehn Jahren aufzubewahren haben. Gleiches soll für juristische Personen gelten. Artikel 132-134: Mitwirkungspflichten Dritter Diese Bestimmungen regeln der Reihe nach die Bescheinigungspflicht, die Auskunftspflicht und die Meldepflicht Dritter. Sie entsprechen grundsätzlich dem geltenden Recht der direkten Bundessteuer (Art. 90 Abs. 2-7 BdBSt, in der Fassung des Bundesgesetzes vom 9. Juni 1977 über Massnahmen gegen die Steuerhinterziehung, AS 1977 II 2103), sind jedoch systematisch besser geordnet. In Aufbau und Gliederung lehnen sie sich weitgehend an die Artikel 46-48 StHG an, so dass die dortigen Ausführungen sinngemäss auch hier Gültigkeit haben. Auf folgende Aenderungen gegenüber dem geltenden Recht sei noch besonders hingewiesen:

209


- Der Vorbehalt des gesetzlichen Berufsgeheimnisses wird aus dem geltenden Recht (Art. 90 Abs. 6 BdBSt) übernommen, nicht jedoch - aus dem zu Artikel 131 Absatz 2 hievor dargelegten Grund - der Vorbehalt des Einspruches gegen die Meldung von Versicherungsleistungen nach Artikel 19 VStG. - Unter die spontane Meldepflicht nach Artikel 134 fallen neu alle juristischen Personen, während ihr heute nur die Kapitalgesellschaften und Genossenschaften unterliegen (Art. 90 Abs. 3 BdBSt). Meldepflichtig sind aber auch • neu alle Personengesellschaften; nach Artikel" 90 Absatz 2 BdBSt besteht lediglich eine Auskunftspflicht der Kollektiv- und Kommanditgesellschaften. Artikel 135: Durchführung der Veranlagung Absatz 2 umschreibt die : Voraussetzungen für die "Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen" (Ermessensveranlagung) genauer und umfassender als Artikel 92 Absatz l BdBSt. Auf den rechtsstaatlich anfechtbaren Entzug des Einsprache- und Beschwerderechts (Art. 92 Abs. l zweiter Satz BdBSt) wird verzichtet. Jedoch hat der Steuerpflichtige, dessen Einkommen nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt wurde, im Einspracheverfahren nachzuweisen, dass die Veranlagung offensichtlich unrichtig ist (Umkehr der'Beweislast, Art. 137 Abs.,3). Diese in Anlehnung an einige kantonale Steuergesetze (z.B. Zürich, § 90 Abs. 3; St. Gallen, Art. 109 Abs. 3) geschaffene Regelung bedeutet, dass der Steuerpflichtige im Einspracheverfahren vorerst seinen bisher versäumten Mitwirkungspflichten (Einreichung der Steuererklärung und weiterer Unterlagen, Erteilen von Auskünften usw.) nachkommen muss, wenn er will, dass die Einsprache materiell geprüft wird. Artikel 136: Eröffnung der Veranlagung Bei der Eröffnung der Veranlagungsverfügung sind Abweichungen von der Steuererklärung nicht mehr "kurz zu begründen"

210


(Art. 95 BdBSt), sondern nur noch "bekanntzugeben", wenn dies nicht schon vorher geschehen ist (Abs. 2). Diese Vereinfachung drängt sich aus verwaltungsökonomischen Gründen auf. Folgerichtig braucht anderseits der Steuerpflichtige die Einsprache künftig nicht mehr zu begründen Abs. l DBG im Gegensatz zu Art. 101 BdBSt).

(Art. 137

Artikel 137-140: Einsprache Das Einspracheverfahren ist im wesentlichen gleich geordnet wie nach geltendem Recht (Art. 99-105 BdBSt). Auf einige Neuerungen ist bereits bei den Artikeln 135 und 136 hingewiesen worden. Neu ist ferner der sog. "Sprungrekurs" gemäss Artikel 137 Absatz 2: Unter gewissen Voraussetzungen kann auf das Einspracheverfahren verzichtet und die Einsprache als Beschwerde an die kantonale Steuerrekurskommission weitergeleitet werden. Diese Möglichkeit dient der Prozessökonomie. Nicht übernommen wurde die Bestimmung von Artikel 103 BdBSt über die Beiladung der Miterben, da sich diese aus der Steuernachfolge (Art. 12) ergibt. Anderseits ist wie bisher einem Rückzug der Einsprache keine Folge zu geben, wenn nach den Umständen anzunehmen ist, dass die Veranlagung ungenügend war (Art. 104 BdBSt; Art. 139 Abs. 2 DBG). Wie zu Artikel 51 StHG ausgeführt wurde, ist das Einspracheverfahren Teil des Veranlagungsverfahrens. Deshalb sind entsprechend der für das Veranlagungsverfahren massgeblichen Offizialmaxime die Steuerbehörden im Einspracheverfahren

verpflichtet,

die

Veranlagung

umfassend

zu

überprüfen und sie allenfalls auch zu Ungunsten des Steuerpflichtigen zu korrigieren ("reformatio in peius").

211


Vierter Titel; Veranlagung der Beteiligungsgewinnsteuer Artikel 141 und 142: Veranlagung im allgemeinen und bei Beendigung der Steuerpflicht Grundlage für die Veranlagung der Beteiligungsgewinnsteuer bildet die dem Inhaber einer wesentlichen Beteiligung auferlegte Verpflichtung, jede Veräusserung einer solchen Beteiligung der Steuerbehörde unaufgefordert zu melden und alle für die Festsetzung der Beteiligungsgewinnsteuer erforderlichen Angaben zu machen (Art. 141). Besonderer Regelung bedürfen die Veräusserungstatbestände des Wegzugs ins Ausland und des Eigentumswechsels ins Ausland (Art. 142 in Verbinbung mit Art. 41 Abs. 3). Es kann hier auf die Ausführungen zu Artikel 41 verwiesen werden. Fünfter Titel; Verfahren bei Erhebung der Quellensteuer Artikel 143-146: Regelung des Verfahrens Das Verfahren bei der Erhebung der Quellensteuern unterscheidet sich stark vom ordentlichen Veranlagungsverfahren. Ausgangspunkt bildet die Verpflichtung des Schuldners der steuerbaren Leistung, die Steuer abzuziehen und unaufgefordert der Steuerbehörde abzuliefern. Dennoch muss die Steuerbehörde gelegentlich mit Verfügungen in das Verfahren eingreifen. Diesfalls finden die Vorschriften des ordentlichen Veranlagungsverfahrens Anwendung; die Beteiligten (der Steuerpflichtige als Steuerschuldner und der .Schuldner der steuerbaren Leistung als Abzugs- und Ablieferungsverpflichteter) haben der Steuerbehörde alle erforderlichen Auskünfte zu erteilen (Art. 143). Eingreifen muss die Steuerbehörde etwa bei der vorschriftswidrigen Unterlassung des Quellensteuerabzuges oder von dessen Ablieferung, bei ungenügendem Abzug und Fehlern in der Abrechnung

des Ablieferungspflichtigen

(Art. 145) sowie bei Meinungsverschiedenheiten zwischen den Beteiligten

212

(Art.

144) . Gegen behördliche Verfügungen im


Quellensteuerverfahren ist das Einspracherecht gewährleistet (Art. 146). Sechster Titel; Beschwerdeverfahren Artikel 147-151: Vor kantonaler Steuerrekurskomraission Das Beschwerdeverfahren ist im wesentlichen gleich geordnet wie nach geltendem Recht (Art. 106-111 BdBSt). Als Neuerungen zu erwähnen sind die Verbesserungsmöglichkeit der Beschwerde (Art. 147 Abs. 2 zweiter Satz) und eine den praktischen Bedürfnissen besser entsprechende Regelung der Beschwerdefristen für die Aufsichtsbehörden (Art. 148 Abs. 2). Der Beschwerdeentscheid ist wie nach geltendem Recht dem Steuerpflichtigen sowie der Veranlagungsbehörde, der kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer und der Eidgenössischen- Steuerverwaltung mitzuteilen. Wie bisher kann eine Veranlagung auch zum Nachteil des Steuerpflichtigen abgeändert werden ("reformatio in peius"), sofern er vorher angehört worden ist. Hinsichtlich der Parteikosten wird neu die Regelung des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren übernommen (Art. 151 Abs. 4 DBG in Anlehnung an Art. 64 VwVG; vgl. demgegenüber Art. 111 Abs. 3 dritter Satz BdBSt). In Betracht kommen insbesondere Fälle, wo an der Abklärung einer Rechtsfrage ein grundsätzliches Interesse besteht und dem Steuerpflichtigen bzw. seinem Vertreter hiefür ausserordentliche Umtriebe erwachsen sind. Artikel 152: Vor einer weiteren kantonalen Beschwerdeinstanz Artikel 54 Absatz 3 StHG räumt den Kantonen die Möglichkeit ein, für das Beschwerdeverfahren bei den kantonalen direkten Steuern einen zweistufigen Instanzenzug vorzusehen. In Anlehnung daran soll in denjenigen Kantonen, die diese Regelung bereits kennen oder übernehmen wollen, neu der zweistufige Instanzenzug auch für den Bereich der direkten Bundessteuer Anwendung finden können. Diese Parallelität des Be-

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schwerdeverfahrens drängt sich auf, weil unter dem neuen Recht in den meisten Fällen die Beschwerdegründe für eine Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht in bezug auf die Anwendung des StHG die gleichen sein werden wie diejenigen, welche die Anwendung des DBG betreffen. Damit wird auch ein Beitrag an die Entlastung des Bundesgerichtes geleistet. Artikel 153: Vor Bundesgericht Gegen Entscheide über Bundessteuern kann gemäss Bundesgesetz über die Organisation der Bundesrechtspflege (Art. 97-115; SR 173.110 ) in letzter Instanz das Bundesgericht mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde angerufen werden. Für die direkte Bundessteuer weist Artikel 153 noch ausdrücklich darauf hin. • , Siebenter Titel: Aenderung rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide Dieser Titel behandelt die Revision (Art. 154-156), die Berichtigung von Rechnungsfehlern und Schreibversehen (Art. 157) sowie die Nachsteuer (Art. 158-160). Artikel 154-156: Revision Die Revision ist im geltenden Recht der direkten Bundessteuer nicht geregelt, hat sich jedoch in der Praxis in analoger Anwendung der einschlägigen Bestimmungen des Bundesgesetzes über die Organisation der Bundesrechtspflege (Art. 136-144; SR 173.110) durchgesetzt. Diese Praxis wird nun für die direkte Bundessteuer kodifiziert. Vergleiche im übrigen auch die Ausführungen zu Artikel 55 StHG.

214

!


Artikel 157s Berichtigung von Rechnungsfehlern und Schreibversehen Die Möglichkeit der Berichtigung nach Artikel 157 entspricht grundsätzlich der Regelung von Artikel 127 Absätze l und 3 BdBSt, betrifft aber nicht mehr nur Rechnungsfehler, sondern neu auch Schreibversehen. Diese Erweiterung ist wichtig, weil heute dank der verbreiteten Verwendung von EDV-Anlagen Rechnungsfehler kaum mehr. Schreibversehen dagegen durchaus noch vorkommen. Die Frist beträgt nicht mehr drei Jahre nach Eintritt der Rechtskraft, sondern fünf Jahre seit Eröffnung der Verfügung oder des Entscheides. Die Rückforderung allfällig zuviel bezahlter Steuern nach einem Revisions- oder Berichtigungsverfahren ist in Artikel 175 geregelt. Artikel 158-160: Nachsteuern Die Nachsteuer bildet das Gegenstück zur Revision

zugunsten

des Steuerpflichtigen. Es geht um die Nachforderung von Steuern, die im Veranlagungsverfahren zu Unrecht nicht erfasst worden sind, weil nunmehr neu entdeckte Tatsachen oder Beweismittel der Steuerbehörde früher nicht bekannt waren (Art. 158). In gleicher Weise kann eine Steuer nachgefordert werden, wenn eine Veranlagung zufolge eines Verbrechens oder Vergehens gegen die Steuerbehörde (einem Steuerbeamten werden z.B. Nachteile angedroht) unterblieben oder unvollständig ist. Ein Verschulden des Steuerpflichtigen braucht nicht vorzuliegen. Damit wird die Nachsteuer aus dem bisher bestehenden Zusammenhang mit dem Steuerstrafrecht losgelöst und als selbständiges Institut nachträglicher Richtigstellung ausgestaltet. Blosse Bewertungsdifferenzen dürfen allerdings nicht zu einer Nachsteuer führen, wenn der Steuerpflichtige seinerseits korrekt gehandelt hat. Für die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens wird eine Frist von zehn Jahren nach Ablauf der Steuerperiode .einge-

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räumt. Als Einleitung gilt auch die Eröffnung eines Strafverfahrens wegen Steuerhinterziehung oder Steuervergehens; wie bei der ordentlichen Veranlagungsverjährung (Art. 125 Abs. 1) soll auch hier verhindert werden, dass das eine Verfahren weitergeht und das andere inzwischen wegen Zeitablaufes dahinfällt. Nach erfolgter Einleitung wirken keine Unterbrechnungsgründe, doch muss das Verfahren 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode rechtskräftig abgeschlossen worden sein (Art. 159); diese Frist entspricht der absoluten Verjährung für das Veranlagungsverfahren (Art. 125 Abs. 4). Das Nachsteuerverfahren spielt sich in den gleichen Formen und mit den gleichen Rechtsmitteln wie das Veranlagungsverfahren ab; es wird auch gegen die Erben eines verstorbenen Steuerpflichtigen geführt (Art. 160). Achter Titel; Inventar Artikel 161-166 Die amtliche Inventarisation des Nachlasses eines Verstorbenen ist ein wirksames Mittel, um Steuerhinterziehungen festzustellen. Die meisten Kantone kennen diese Einrichtung schon lange. Auf Bundesebene wurde sie erstmals für das Wehropfer von 1940 und die ab 1941 erhobene Wehrsteuer eingeführt. Trotz Abschaffung der Wehrsteuer auf dem Vermögen mit Wirkung ab 1959 wurde die Inventarisierung für die direkte Bundessteuer beibehalten, da sie auch wertvolle Anhaltspunkte über das Einkommen des Verstorbenen zu vermitteln vermag. Die Vorschriften zum Inventar lehnen sich im wesentlichen an das geltende Recht der direkten Bundessteuer an. Eine Neuerung besteht insoweit, als es für die Inventaraufnahme grundsätzlich keine Rolle mehr spielt, ob der verstorbene Steuerpflichtige in der Schweiz unbeschränkt .oder beschränkt steuerpflichtig war (Art. 161). Das geltende Recht sieht demgegenüber bei beschränkt steuerpflichtig gewesenen Personen keine Inventaraufnahme vor (Art. 97 Abs. l BdBSt). Im

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übrigen sind unter diesem Titel keine materiell und verfahrensmässig wesentlichen Neuerungen zu verzeichnen. Er enthält eine geschlossene Ordnung des Inventarrechts, während dieses bei der geltenden Ordnung auf die Artikel 97 und 90 Absatz 7 BdBSt aufgeteilt ist. Auch die Stellung des Inventarrechts unmittelbar vor dem Titel "Bezug und Sicherung der Steuer" ist systematisch richtiger als im Zusammenhang mit dem Veranlagungsverfahren gemäss BdBSt. Einzelheiten der Inventaraufnahme werden noch durch Verordnung zu regeln sein (Art. 205), wie dies auch heute der Fall ist (Art. 97 Abs. 5 BdBSt; Verfügung EFZD vom 7., Dez. 1944, SR 642.113). Neunter Titel: Bezug und Sicherung der Steuer Artikel 167-173: Steuerbezug Der Steuerbezug ist grundsätzlich gleich geregelt wie im geltenden Recht (Art. 113-117 und 123-126 BdBSt). Dazu gehört auch die Kompetenz des Finanzdepartementes, die Modalitäten des Bezuges (Fälligkeit und Verzinsung) zu regeln. Da diese Anordnungen in jeder Steuerperiode neu zu treffen sind, wäre es unzweckmässig, sie der bundesrätlichen Verordnungskompetenz (Art. 205 DBG) zuzuweisen. Auf folgende Bestimmungen ist noch besonders hinzuweisen. Artikel 168: Fälligkeit der Steuer Am allgemeinen Fälligkeitstermin wird festgehalten; doch wird neu der Bezug in Raten generell ermöglicht (Abs. 1). Heute ist die Gewährung von Ratenzahlungen nur unter bestimmten individuellen Voraussetzungen als Zahlungserleichterung im Sinn von Artikel 123 BdBSt zulässig. Es wird Sache der bundesrätlichen Vollzugsverordnung (Art. 205) sein, die Modalitäten des ratenweisen Bezugs zu bestimmen. Insbesondere wird der Bundesrat zu entscheiden haben, ob er eine für die ganze Schweiz einheitliche Lösung treffen oder die Kantone ermächtigen will, die Einführung und Ausgestaltung des ratenweisen Bezugs der Bundessteuer selber zu regeln, allen-

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falls innerhalb vom Bundesrat festzulegender Rahmenbedingungen. , , ' : • Der allgemeine Fälligkeitstermin liegt seit mehr als 30 Jahren nicht mehr im Steuerjahr -selbst, sondern im nachfolgenden Jahr (1. März). Diese Regelung soll auch in Zukunft, allerdings modifiziert (vgl. nachstehende Ausführungen zu Art. 169), beibehalten werden. Der besondere Fälligkeitstermin von Artikel 114 Absatz 2 BdBSt für den Falli dass die Steuerpflicht nach dem allgemeinen Fälligkeitstermin für dasselbe Steuerjahr eintritt, wird deshalb nicht übernommen. Hingegen erfordert die Veranlagung der juristischen Personen nach der Postnumerando-Methode bei denjenigen, bei denen das ..Steuerjahr nicht mit dem Kalenderjahr übereinstimmt, besondere Fälligkeitstermine (Abs. 2). Gleiches gilt auch für die gesondert veranlagten Kapitalleistungen, Lotterie- und Kapitalgewinne, die Beteiligungsgewinnsteuer steuer (Abs. 3).

sowie

die

Nach-

Die übrigen besonderen Fälligkeitstermine (Abs. 4) entsprechen im wesentlichen dem geltenden Recht (Art. 114 Abs. 3 BdBSt). Neu ist die Statuierung der Fälligkeit beim Tod des Steuerpflichtigen (Abs. 4 Bst. e) sowie auf den Zeitpunkt, in welchem bei einem beschränkt Steuerpflichtigen die Voraussetzungen der Besteuerung dahinfallen (Abs. 4 Bst. c). Artikel 169: Provisorischer und definitiver Steuerbezug In Absatz l wird der Grundsatz aufgestellt, dass die direkte Bundessteuer sowohl für natürliche wie für juristische Personen in erster Linie gemäss Veranlagung, d.h. auf definitiver Grundlage bezogen wird. Von Steuerpflichtigen,: die ,im Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuer noch nicht veranlagt sind, wird dagegen die Steuer provisorisch nach Steuererklärung, letzter Veranlagung oder nach dem mutmasslich geschuldeten Betrag bezogen. Soll der Bezug in möglichst vielen Fällen aufgrund einer rechtskräftigen Veranlagung und: nicht bloss provisorisch erfolgen können, was uns aus verwaltungs-

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ökonomischen, aber auch psychologischen Gründen; notwendig scheint, bedarf .es wegen der Umstellung auf die Postnumerando-Besteuerung einer Verschiebung des bisherigen Fälligkeitstermines vom 1. März auf den 1. Oktober. Demgemäss würde z.B. die Steuer für das Steuerjähr 1995 nach dem Einkommen bzw. Reingewinn desselben Jahres gestützt auf eine im Jahr 1996 eingereichte Steuererklärung veranlagt und im Herbst 1996 bezogen. Wo eine Veranlagung nicht rechtzeitig getroffen werden .kann, erfolgt der Bezug provisorisch. Dabei werden nach Absatz 2 die provisorisch bezogenen Steuern auf die gemäss definitiver Veranlagung geschuldeten Steuern angerechnet. Absatz 3, der vorschreibt, dass zu wenig bezahlte Beträge nachgefordert, zuviel bezahlte rückerstattet werden, wobei das EFD die Verzinsung regeln kann, entspricht Recht (Art. 114 Abs. 4 zweiter Satz BdBSt).

geltendem

Artikel 170: Zahlung Im Gegensatz zum geltenden Recht (Art. 114 Abs. l BdBSt) ist die Gewährung eines Vergütungszinses bei Vorauszahlungen nicht mehr zwingend (Abs. 2)r massgebend soll vielmehr sein, ob seitens des Fiskus ein Interesse an Vorauszahlungen besteht oder nicht. Im Zusammenhang mit dem Bezug der Steuer ist auch an die Bezugsverjährung zu erinnern (vgl. dazu Art. 126 hievor). Artikel 171-173: Zinspflicht, Zwangsvollstreckung, Zahlungserleichterungen Diese Bestimmungen entsprechen dem geltenden Recht (Art. 116, 117 und 123 BdBSt). Auf die Anordnung der Pfändbarkeit von Vorsorgeleistungen aus inländischen öffentlichen Kassen an im Ausland wohnende Rentner (Art. 117 Abs. 4 BdBSt) kann verzichtet werden, da diese Leistungen neu der Quellensteuer (Art. 101) unterliegen.

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Artikel 174: Erlass der Steuer Die Kompetenzgrenze für den Erlass der direkten Bundessteuer durch die Kantone wird von 1000 Franken (seit 1. Jan. 1983) auf 2000 Franken angehoben (Abs. 3). Die Einreichung eines Erlassgesuches hat zur Folge, dass sowohl die Veranlagungsverjährung als auch die Bezugsverjährung unterbrochen werden (Art. 125 Abs. 3 und 126 Abs. 2). Die Entscheide der Eidgenössischen Erlasskommission für die direkte Bundessteuer sind endgültig, d.h. sie können an keine andere Instanz weitergezogen werden. Diese bereits im geltenden Recht bestehende Regelung wird in Absatz 3 ausdrücklich übernommen. Bisher war das Erlassverfahren durchwegs kostenfrei. Für den Regelfall soll es weiterhin so bleiben. Indes werden dem Gesuchsteller die Kosten künftig ganz oder teilweise auferlegt, wenn er ein offensichtlich unbegründetes Gesuch eingereicht hat (Abs. 4). Heute kommt es immer wieder vor, dass Steuerpflichtige Erlassgesuche in trölerischer Art einreichen, um sich der Steuerzahlung und der drohenden Betreibung solange wie möglich zu entziehen. Diese Gesuchsteller nehmen die Erlassbehörden missbräuchlich in Anspruch und verursachen unnütze Kosten. Es ist deshalb angezeigt, in solchen Fällen dem Gesuchsteller die Kosten des Verfahrens ganz oder teilweise aufzuerlegen. Artikel 175: Rückforderung bezahlter Steuern Die Frist, um einen irrtümlicherweise bezahlten, nicht geschuldeten Steuerbetrag zurückzufordern, ist von bisher drei Jahren (Art. 126 Abs. l, BdBSt) auf fünf Jahre ausgedehnt worden. Diese Frist stimmt mit derjenigen für die Geltendmachung einer Steuerforderung (Bezugsverjährung, Art. 126) überein. Der Anspruch erlischt zehn Jahre nach Ablauf des ZahlungsJahres.

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Artikel 176 und 177: Sicherstellung, Arrest Zur Sicherung des Steueranspruches sind wie im geltenden Recht (Art. 118 und 119 BdBSt) der Erlass von Sicherstellungsverfügungen und die Arrestnahme vorgesehen, wobei- die Sicherstellungsverfügung ebenfalls als Arrestbefehl gilt. Als Arrestgründe figurieren weiterhin besondere steuerliche Gefährdungstatbestände und nicht die für das gemeine Arrestrecht massgeblichen Gründe von Artikel 271 SchKG; Arrestbehörde ist auch nicht der Richter (Art. 272 SchKG), sondern wie bisher die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer. Wie im geltenden Recht (Art. 118 Abs. 3 BdBSt) kann ferner die Sicherstellungsverfügung durch Verwaltungsgerichtsbeschwerde direkt beim Bundesgericht angefochten werden (Art. 176 Abs. 3),. Artikel 178: Löschung im Handelsregister Die Vorschrift über die Löschung im Handelsregister (vgl. Art. 122 BdBSt) ist an die analogen, aber einfacher gefassten Bestimmungen des Stempelabgabenrechts angepasst worden (vgl. Art. 7 Stempelabgaben, SR 641.101; Art. 11 nung zum Bundesgesetz über die

und Verrechnungssteuerder Verordnung über die der VollziehungsverordVerrechnungssteuer, SR

642.211). Damit wird auch der Entwicklung der Praxis, die mit dem Wortlaut von Artikel 122 BdBSt seit längerer Zeit nicht mehr übereinstimmt, Rechnung getragen. Artikel 179: Eintrag im Grundbuch Durch die Grundbuchsperre soll künftig verhindert werden, dass ausländische Veräusserer schweizerischer Grundstücke sich der Besteuerung entziehen können. Die Grundbuchsperre für Grundstückverkäufe von beschränkt Steuerpflichtigen fehlt im geltenden Recht der direkten Bundessteuer. Mehrere kantonale Vollzugsverordnungen zum BdBSt enthielten jedoch

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eine solche Sperre trotz der fehlenden gesetzlichen Grundlage. In einem unlängst ergangenen Entscheid hat aber das Bundesgericht diese Massnahme bis zum Erlass einer ausdrücklichen bundesrechtlichen Grundlage als unzulässig erklärt ,(BGE vom 8. Mai 1980, wiedergegeben in "Die Praxis des Bundesgerichts", 69, 1980, Nr. 229). Nunmehr soll diese bundesrechtliche Grundlage geschaffen werden. Artikel 180: Sicherstellung der für die Vermittlungstätigkeit an Grundstücken geschuldeten Steuern Diese ebenfalls aus einem Bedürfnis der Praxis heraus neu aufgenommene Vorschrift dient der Sicherstellung der aus der Vermittlungstätigkeit eines ausländischen Liegenschaftsvermittlers geschuldeten Steuer (vgl. Art. 4 Abs. l Bst. d). Zu diesem Zweck soll die zuständige kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer vom Käufer oder Verkäufer eine Hinterlage von 3 Prozent der Kaufsumme verlangen können.

Sechster Teil: Steuerstrafrecht Das im Gesetzesentwurf enthaltene Steuerstrafrecht unterscheidet zwischen Uebertretungen einerseits (Art. 181-190) und Steuervergehen anderseits (Art. 191-195). Für beide Kategorien von Tatbeständen bestehen eigene materielle und formelle Bestimmungen. Die Uebertretungen umfassen die Verletzung von Verfahrenspflichten sowie die vollendete und die versuchte Steuerhinterziehung; sie werden ausschliesslich durch Geldbussen geahndet, Verfolgung und Beurteilung liegen in den Händen der Steuerbehörden. Vergehenstatbestände sind der Steuerbetrug, die Urkundenfälschung und die Veruntreuung von Quellensteuern; sie werden mit Gefängnis und/oder mit Busse be-

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straft; zuständig zur Verfolgung und Beurteilung sind die ordentlichen Strafbehörden. Der Tatbestand der Veruntreuung von Quellensteuern ist neu (Art.

193).

Die beiden anderen Vergehenstatbestände

(Art.

191 und 192) werden im Unterschied zum geltenden Recht mehr an das Verwaltungsstrafrecht (Art. 14 und 15 VStrR) angeglichen. Anderseits wird die Verheimlichung oder die Beiseiteschaffung von Nachlasswerten im Inventarverfahren nicht mehr als Inventarbetrug qualifiziert, sondern im Zusammenhang mit der Hinterziehung aufgeführt (Art. 185). , Erster Titel: Verletzung von Verfahrenspflichten und Steuerhinterziehung Artikel 181: Verfahrenspflichten Die Verletzung von Verfahrenspflichten umfasst alle Verstösse, welche den ordnungsgemässen Gang der Veranlagung oder der Inventaraufnahme beeinträchtigen. Täter können der Steuerpflichtige und seine Erben, aber auch die zur Abgabe von Bescheinigungen, Erteilung von Auskünften oder Erstattung von Meldungen verpflichteten Dritten sein. Die Busse, die ausgesprochen wird, soll nicht nur die begangene Ordnungswidrigkeit ahnden, sondern den Betroffenen gegebenenfalls auch zu einem bestimmten Verhalten veranlassen. Wo es nach den Umständen nicht nutzlos erscheint, kann daher wie nach geltender bundesgerichtlicher Praxis eine Busse auch wiederholt werden. Der Strafrahmen ist insofern enger als im geltenden Recht (5 -10'000 Fr.; Art. 131 Abs. l BdBSt), als die Busse ordentlicherweise höchstens 1000 Franken beträgt. Nur in schweren Fällen und bei Rückfall kann die Busse bis zu 10'000 Franken betragen. Dadurch wird dem besonderen Charakter einer blossen Ordnungsbusse besser Rechnung getragen.

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Artikel 182: Steuerhinterziehung, vollendete Begehung Die Tatbestände der vollendeten Steuerhinterziehung (Abs. 1) werden gegenüber dem geltenden Recht (Art. 129 Abs. l BdBSt) erweitert: Neben den pflichtwidrigen Handlungen oder Unterlassungen, die zu einer ungenügenden Veranlagung geführt haben (Hinterziehung im engeren Sinn), werden neu die Hinterziehung von Quellen'steuern und das Erwirken einer unrechtmassigen Rückerstattung oder eines ungerechtfertigten Erlasses unter Strafe gestellt. Voraussetzung ist in allen Fällen, dass der Täter schuldhaft (vorsätzlich oder fahrlässig) handelte. Die Busse beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer (Normalbusse), kann jedoch je nach Verschulden auf einen Drittel ermässigt,oder auf das Dreifache erhöht werden (Abs. 2). Dieser Strafrahmen ist enger als heute, wo kein Mindestbetrag festgesetzt und der Höchstbetrag das Vierfache ist. Grund dieser Milderung ist die Erfahrungstatsache, dass die regelmässig anzutreffende Kumulation bundesrechtlicher und kantonalrechtlicher Hinterziehungsstrafen übermässig hart wirkt und in vielen Fällen gar nicht durchgeführt werden kann. Die Selbstanzeige (tätige Reue) wird im Gegensatz zum geltenden Recht ausdrücklich geregelt (Abs. 3). Bei deren Vorliegen beträgt die Busse Steuer. Nach der heutigen Normalbusse bis auf einen Wahl eines festen Masses Auseinandersetzungen über ausgeschlossen werden.

einen Fünftel der hinterzogenen Praxis kann in diesen Fällen die Viertel herabgesetzt werden. Die hat den Vorteil, dass unliebsame das

Ausmass

Ausser der Busse ist der hinterzogene zahlen. Das geschieht

der

Strafmilderung

Steuerbetrag

nachzu-

in den Fällen der Hinterziehung

im

engeren Sinn nach den Regeln der Nachsteuer (Art. 158-160) und bei der Hinterziehung von Quellensteuern aufgrund der Artikel 94 Absatz 3 und 105 Absatz 2. Für die übrigen Fälle

224


(Rückerstattung, Erlass) enthält der Gesetzesentwurf keine ausdrückliche Regelung; hier hat die Korrektur zugunsten des Fiskus nach den Grundsätzen der ungerechtfertigten Bereicherung (analog Art. 62-67 OR) zu erfolgen. Artikel- 183: Steuerhinterziehung, versuchte Begehung Die versuchte Steuerhinterziehung ist wie im geltenden Recht (Art. 131 Abs. 2 BdBSt) als selbständiger Straftatbestand ausgestaltet. Der Unterschied zur vollendeten Begehung besteht im wesentlichen darin, dass das strafbare Verhalten des Täters nicht zum Erfolg geführt hat, indem beispielsweise vor Eintritt der Rechtskraft der Veranlagung entdeckt wird, dass der Steuerpflichtige eine unvollständige Steuererklärung eingereicht hat. Der Vorsatz gehört zu den Begriffsmerkmalen des Versuchs. Wollte man bei Handlungen und Unterlassungen, die eine Hinterziehung zur Folge haben können, auch die fahrlässige Begehung bestrafen, so müsste man den Hinterziehungsversuch und die Verletzung von Verfahrenspflichten (Art. 181) durch den umfassenden Tatbestand der Steuergefährdung ersetzen, wie er bei ändern Bundessteuern vorgesehen ist (vgl. Stempelsteuergesetz, Art. 46; Verrechnungssteuergesetz, Art. 62; Warenumsatzsteuerbeschluss, Art. 38 in der Fassung gemäss Bundesgesetz über das Verwaltungsstrafrecht). Die hier gewählte Lösung trägt indessen den Besonderheiten der direkten Steuern besser Rechnung. So ist insbesondere zu berücksichtigen, dass an die Steuersubjekte der direkten Steuern nicht gleich hohe Anforderungen hinsichtlich der Kenntnis der Verfahrenspflichten gestellt werden können wie an jene der übrigen Bundessteuern. Während nämlich bei den letzteren durchwegs kaufmännisch geführte Unternehmungen bzw. deren Inhaber Steuersubjekte sind, obliegen die Verfahrenspflichten bei den direkten Steuern zur Hauptsache natürlichen Personen, die häufig Mühe haben, die volle Tragweite der gesetzlichen Vorschriften zu erkennen.

Bundesblatt. 135. Jahrg. Bd. III

225


Die Strafe beträgt zwei Drittel der Busse, die bei vorsätzlicher Begehung einer vollendeten Steuerhinterziehung festzusetzen wäre (Abs. 2), in der Regel also zwei Drittel des Steuerbetrages, den der Täter zu hinterziehen

versucht hat

(vgl. Art. 182 Abs. 2); auf eine Begrenzung mit einem absoluten Betrag (heute 20'000 Fr.,- Art. 131 Abs. 2 BdBSt) wird verzichtet. Nach der Praxis zum geltenden Recht ist die versuchte Steuerhinterziehung

in der Regel mit der Hälfte der

beim vollendeten Delikt auszusprechenden Busse zu bestrafen; diese soll im Normalfall

aber mindestens die Höhe des ge-

fährdeten Steuerbetrages erreichen. Im Ergebnis dürften sich aus der Anwendung

von Absatz

2 keine

grossen

Unterschiede

zur heutigen Bussenpraxis ergeben. Artikel 184: Anstiftung, Gehilfenschaft, Mitwirkung ) Im Unterschied zum geltenden Recht (Art. 129 Abs. 3 BdBSt)

werden Anstiftung, Gehilfenschaft und sonstige Mitwirkung an einer

Hinterziehung

unabhängig

von

der

Strafbarkeit

des

Steuerpflichtigen unter Strafe gestellt (Abs. 1). Die selbständige Strafnorm bedingt auch einen eigenen' Strafrahmen (Abs. 2). Bei/ der Beurteilung des Verschuldens wird die Höhe des hinterzogenen Betrages indessen zu berücksichtigen sein, auch wenn in Absatz 2 - ebenfalls im Unterschied zu Artikel 129 Absatz 3 BdBSt - darauf nicht ausdrücklich Bezug genommen wird. Artikel 185: Verheimlichung oder Beiseiteschaffung von Nachlasswerten im Inventarverfahren Im Unterschied nicht

mehr

als

zum geltenden Recht wird der Inventarbetrug Vergehen

(vgl.

Art.

ISObis

dern als administrativ zu verfolgender

BdBSt),

stand aufgeführt (vgl. Allg. Teil, Ziff. 152.2).

226

son-

Uebertretüngstatbe-


Artikel 186: Juristische Personen Die im geltenden Recht der direkten Bundessteuer (Art. 130 Abs. 4 und 131 Abs. 3 BdBSt) und in den meisten kantonalen Steuergesetzen enthaltene Strafbarkeit der juristischen Personen für die Verletzung von Verfahrenspflichten und die Steuerhinterziehung wird beibehalten, ebenso die Möglichkeit, die handelnden Personen gegebenenfalls noch direkt und zusätzlich aufgrund von Anstiftung, Gehilfenschaft oder Mitwirkung zu belangen (vgl. auch die entsprechenden Ausführungen zu Art. 61 Abs. l StHG). Artikel 187 und 188: Verfahren Das Verfahren bei der Verfolgung von Ordnungswidrigkeiten und Steuerhinterziehung ist etwas einlässlicher geregelt als im geltenden Recht (Art. 132 und 133 BdBSt): - Neu ist die Bestimmung über die Tragung der Kosten besonderer Untersuchungsmassnahmen (Art. 188 Abs. 4); sie entspricht der analogen Vorschrift im Einspracheverfahren (Art. 140 Abs. 3). - Die Eidgenössische Steuerverwaltung kann wie bisher (Art. 132 Abs. l BdBSt) die Verfolgung einer Steuerhinterziehung verlangen. - Gegen StrafVerfügungen der kantonalen Steuerrekurskommission ist nur die Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht, nicht etwa die Nichtigkeitsbeschwerde gemäss Artikel 268 des pflege gegeben. keitsbeschwerde erhinterziehung

Bundesgesetzes über die BundesstrafrechtsDer Grund für den Ausschluss der Nichtigin diesem Fall liegt darin, dass bei Steuausser der Busse auch der hinterzogene

Steuerbetrag nachzuzahlen ist (Nachsteuer). Das beurteilt sich jedoch nach den Grundsätzen des materiellen Steuerrechtes (vgl. die Ausführungen zu Art. 182). ; Ob diese Grundsätze richtig angewendet worden sind, kann von der

227


Sache her nur im Rahmen der Verwaltungsrechtspflege des Bundesgerichtes überprüft werden. Erben eines Steuerpflichtigen, die an dessen Hinterziehung teilgenommen haben, können, auch wenn das Hinterziehungsverfahren beim Tod des Haupttäters noch nicht eingeleitet oder abgeschlossen worden ist, wegen dieser Teilnahme selbständig bestraft werden (vgl. sinngemäss BGE 82 IV 130; 80 IV:34). Artikel 189s, Verjährung der Strafverfolgung Das geltende Recht kennt keine Verjährung der Strafverfolgung, sondern eine Befristung (Art. 134 BdBSt). Es besteht demnach keine Vorschrift, wonach ein innert der gesetzlichen Frist von fünf Jahren einmal eingeleitetes Verfahren binnen bestimmter Frist fortzusetzen oder abzuschliessen wäre (vgl. BGE in Archiv für Schweiz. Abgaberecht, Bd. 22, S. 169). Diesem Mangel will die Bestimmung von Artikel 189 abhelfen, indem sie die Verjährung der Strafverfolgung festlegt. Die absolute Verjährungsfrist von 15 Jahren für vollendete Steuerhinterziehung (Abs. 3) ist dabei auf die Frist der absoluten Verjährung beim Veranlagungsverfahren abgestimmt (Art. 125 Abs. 4) sowie auf die Frist, innert der eine Nachsteuer festgesetzt sein muss (Art. 159 Abs. 3). Artikel 190: Bezug und Verjährung der Bussen und Kosten Wie die ordentlichen Steuerforderungen unterliegen auch Bussen und Kosten neu (vgl. Art. 128 und 135 BdBSt) einer absoluten Bezugsverjährung von zehn Jahren. Das ergibt sich aus dem Hinweis in Artikel 190 auf Artikel 126. Zweiter Titel: Steuervergehen Artikel 191 und 192: Steuerbetrug und Urkundenfälschung Diese beiden Vergehenstatbestände sind gegenüber dem geltenden Recht weitgehend neu. Die Umschreibung sowohl des Steu-

228


erbetruges wie auch der Urkundenfälschung richtet sich im wesentlichen nach dem Verwaltungsstrafrecht. Für die Gründe und Ueberlegungen hiefür ist auf die Ausführungen zu den Artikeln 63-65 StHG zu verweisen. Wie bisher bleibt bei der Bestrafung wegen Steuerbetruges die separate Bestrafung wegen Steuerhinterziehung vorbehalten. Die Strafandrohung für Steuerbetrug entspricht dem geltenden Recht (Art. i3Qt>is Abs. l BdBSt). Die gleiche Strafandrohung fälschung vorgesehen.

ist für Urkunden-

Artikel 193: Veruntreuung von Quellensteuern Der Straftatbestand der sog. Veruntreuung von Quellensteuern ist gegenüber dem geltenden Recht neu. Er ist dann gegeben, wenn der zum Steuerabzug an der Quelle Verpflichtete die abgezogenen Steuern zu seinem oder eines anderen Nutzen verwendet. Die Strafandrohung ist dieselbe wie in Artikel 192. Artikel 194:

Verfahren

Die Durchführung des Strafverfahrens bei den Vergehenstatbeständen (Art. 191-193) obliegt wie im geltenden Recht (Art. 133bis Abs. i BdBSt} den kantonalen Behörden. Auf Anzeige der kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer hat die zuständige kantonale StrafJustizbehörde gleichzeitig mit dem Vergehen gegen die kantonale Steuer auch das Vergehen gegen die direkte Bundessteuer zu verfolgen. Die Freiheitsstrafe für einen Vergehenstatbestand nach DBG wird wie nach geltendem Recht (Art. 133bis Abs. l Est. a BdBSt) als Zusatzstrafe zur Strafe für das Vergehen gegen das kantonale Steuerrecht verhängt. Damit wird dem Umstand Rechnung getragen, dass durch die gleiche Handlung ein Vergehen gegen die direkte Bundessteuer wie auch gegen das kantonale Steuerrecht begangen werden kann. Die Strafe im Bereich der direkten Bundessteuer kann zusammen mit der Strafe im Bereich der kantonalen Steuer oder unabhängig davon mit Nichtigkeitsbeschwerde angefochten werden (vgl. mit Art. 67 StHG).

229


Bussen werden hingegen . für jede Widerhandlung steuer/kantonale Steuer) einzeln verhängt.

(Bundes-

Wie bei den, Steuerhinterziehungstatbeständen (vgl. Art. 188 Abs. 2) kann die Eidgenössische Steuerverwaltung auch für Steuervergehen die Strafverfolgung verlangen. Damit wird die kantonale Behörde zur Verfolgung verpflichtet (Art. 258 BStP; SR 312.0). Für den Fall, dass dem Begehren nicht entsprochen wird, sieht das geltende Recht (Art. 133t>is Abs. 2 BdBSt) vor, dass die Eidgenössische Steuerverwaltung das Steuervergehen selber verfolgen kann. Auf diese Kompetenz wird im DBG verzichtet, da sie sich in der Praxis als unnötig erwiesen hat. Es wäre ebenfalls möglich, dass der Bundesrat gestützt auf ;Artikel 265 BStP durch Beschluss anordnet, es seien ihm die Urteile und Einstellungsbeschlüsse in Strafsachen der direkten Bundessteuer mitzuteilen. Das würde dem Bundesanwalt erlauben, die im kantonalen Recht vorgesehenen Rechtsmittel einzulegen (Art. 266 BStP) und Nichtigkeitsbeschwerde

vor

dem

Bundesgericht

zu

erheben

(Art. 270 Abs. 6 BStP). Auch

auf

die

Vorschrift

von

Artikel

133bis

Absatz

3

BdBSt (subsidiäre Anwendbarkeit des StGB) wird, weil unnötig, verzichtet (vgl. Art. 333 Abs. l StGB). Artikel 195: Verjährung der Strafverfolgung Diese Bestimmung entspricht wörtlich Artikel 66 StHG, weshalb auf die dortigen Ausführungen hingewiesen werden kann.

230


Dritter Titel: Besondere Untersuchungsmassnahmen der Eidgenössischen SteuerVerwaltung Die Vorschriften über die besonderen Untersuchungsmassnahmen sind in sechs Artikeln zusanunengefasst. Darin werden der Reihe nach umschrieben: Die Voraussetzungen für diese Untersuchungsmassnahmen; das Verfahren gegen Täter, Gehilfen und Anstifter; die Untersuchungsmassnahmen gegenüber am Verfahren nicht beteiligten Drittpersonen; der Abschluss der Untersuchung; der Antrag auf Weiterverfolgung sowie schliesslich noch einige weitere Verfahrensvorschriften. Artikel 196: Voraussetzungen Zum besseren Verständnis dieser grundlegenden Bestimmung ist es angezeigt, zunächst auf die entsprechende Regelung des geltenden Rechtes hinzuweisen: Durch Bundesgesetz vom 9. Juni 1977 über Massnahmen gegen die Steuerhinterziehung (AS 1977 II 2103) wurde ein neuer Artikel 139 BdBSt geschaffen, wodurch dem Bundesrat aufgetragen wurde, besondere Steuerkontrollorgane zu bilden. Diesen seit 1. Januar 1978 innerhalb der Eidgenössischen Steuerverwaltung bestehenden Organen obliegt es, bei1 einzelnen Steuerpflichtigen, gegen die der begründete Verdacht einer schweren Steuerwiderhandlung besteht, auf Ersuchen des betreffenden Kantons Kontrollen vorzunehmen. Die Untersuchung erfolgt auf Weisung des Vorstehers des Eidgenössischen Finanzdepartementes unter Anwendung von Vorschriften des Bundesgesetzes über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR) (SR 313.0, insb. Art. 37-50). Danach ist es möglich, zur Abklärung des Sachverhaltes Zeugen einzuvernehmen, Gegenstände, die als Beweismittel von Bedeutung sein können (z.B. Ge-

231


schäftsbücher), zu beschlagnahmen, Wohnungen und andere Räumlichkeiten sowie Papiere zu durchsuchen. Ausserdem können die bisherigen Untersuchungsmassnahmen (Art. 89-91 BdBSt) nach wie vor angeordnet werden. Durch die Untersuchung der besonderen Kontrollorgane wird bezweckt, den Sachverhalt festzustellen. Das Ergebnis wird in einem Untersuchungsbericht

festgehalten

und der zuständigen

kantonalen

Verwaltung für die direkte Bundessteuer zugestellt, die über die Weiterverfolgung der Angelegenheit befindet und die erforderlichen Massnahmen trifft (Art. 133bis Abs. l BdBSt). Die Regelung, wie wir sie nunmehr vorschlagen, übernimmt grundsätzlich die bisherige, seit 1. Januar 1978 in Kraft befindliche Ordnung, die sich im wesentlichen bewährt hat. Allerdings soll das Schwergewicht nicht mehr auf der Bildung der besonderen Untersuchungsorgane liegen, weil die ESTV seither die organisatorischen Vorkehren getroffen und entsprechend ausgebildete Beamte zur Verfügung hat. In der neuen Ordnung wollen wir denn auch das Gewicht vielmehr direkt auf die besonderen Untersuchungsmassnahmen legen, die von der ESTV bei Verdacht auf schwere Steuerwiderhandlungen durchgeführt werden können. Für diese besonderen Untersuchungsmassnahmen wird wie bis anhin auf das Bundesgesetz über das Verwaltungsstrafrecht verwiesen. Nach der jetzigen Regelung setzt jede Durchführung der besonderen Untersuchungsmassnahmen voraus, dass ein ;Kanton darum ersucht. Dieses Erfordernis erschwert — - so hat sich gezeigt - eine rasche Einleitung einer solchen Untersuchung. Aus diesem Grunde verzichten wir in der vorgeschlagenen Regelung darauf. Dieser Verzicht drängt sich umso mehr auf, als der Bundesrat in seiner Botschaft vom 8. Januar 1975 über Massnahmen zur Verbesserung des Bundeshaushaltes (BB1 1975 I 334, insb. S. 361 ff. und 381) bereits einen weitgehend identischen Vorschlag unterbreitet hatte. Hinzu kommt, dass in der Zwischenzeit vom Nationalrat eine Motion der Sozial-demokratischen Fraktion vom 19. Juni 1979, die eben-

232


falls den Verzicht auf dieses Erfordernis verlangt hat, entsprechend dem Antrag des Bundesrates am 1. Oktober 1979 als Postulat überwiesen worden ist. An der engen Zusammenarbeit mit den Kantonen soll jedoch diese Vereinfachung nichts ändern: Artikel 196 unterstreicht vielmehr ausdrücklich den Grundsatz der Zusammenarbeit der Eidgenössischen Steuerverwaltung mit den kantonalen Steuerverwaltungen. Artikel 197 und 198: Verfahren gegen Täter, Gehilfen und Anstifter sowie Untersuchungsmassnahmen gegen Dritte Es hat sich gezeigt, dass die bisherige Regelung, die lediglich die Artikel 37-50 VStrR als anwendbar erklärte, zu eng war. Die Artikel 197 und 198 verweisen daher auf die Artikel 19-50 VStrR, wobei jedoch die Möglichkeit der vorläufigen Festnahme ausdrücklich ausgeschlossen wird. Die Kontrollorgane sollen keine zusätzlichen Kompetenzen erhalten. Bezweckt wird damit nur, Verfahrensfragen, die bisher von Fall zu Fall entschieden werden mussten, künftig unter Anwendung der betreffenden Bestimmungen des Verwaltungsstrafrechts lösen zu können. Dazu gehören u.a. Fragen über Anzeigen, Rechtshilfe, Bestellung eines Verteidigers, Zustellungsdomizil, Akteneinsicht und nicht zuletzt auch über Beschwerdemöglichkeiten gegen Untersuchungshandlungen. Artikel 199 und 200: Abschluss der Untersuchung; Antrag auf Weiterverfolgung Nach Abschluss der Untersuchung erstellt die ESTV einen Bericht. In diesem Bericht, der den Beschuldigten und den interessierten kantonalen Verwaltungen für die direkte Bundessteuer zugestellt wird, wird entweder festgehalten, dass die Untersuchung eingestellt und der Beschuldigte aus dem Verfahren entlassen oder aber, dass nach Auffassung der ESTV eine entsprechende Widerhandlung begangen worden sei. Im

233


zweiten Fall kann sich der Beschuldigte während 30 Tagen nach Zustellung des Berichtes dazu äussern und Ergänzungsanträge zur Untersuchung stellen, wobei ihm das Recht auf Akteneinsicht zusteht. Gegenüber dem Bericht ist jedoch kein Rechtsmittel gegeben. Es hat sich die Frage gestellt, ob in den Fällen, da die ESTV von den besonderen Untersuchungsmassnahmen Gebrauch macht, nicht auch die Strafverfolgung durch die ESTV selber durchzuführen wäre. Obgleich eine solche neue Kompetenz aufgrund der besonderen Sachkunde der Eidgenössischen Steuerverwaltung an sich wohl nicht unzweckmässig wäre, ist die gestellte Frage aus verfassungsrechtlichen Gründen zu verneinen: Nach Artikel 41ter Absatz 5 Buchstabe b BV wird die direkte Bundessteuer "für Rechnung des Bundes von den Kantonen erhoben"; der Bezug dieser Steuer ist demnach von der Verfassung den Kantonen aufgetragen. Die im vorliegenden Zusammenhang zur Beurteilung stehenden schweren Steuerwiderhandlungen tangieren den ordnungsgemässen Bezug der Steuer, weshalb die Kantone auch für das entsprechende Strafverfahren zuständig bleiben müssen. Artikel 200 übernimmt daher weitgehend die bisherige Regelung: Ist nach dem Dafürhalten der ESTV eine Steuerhinterziehung begangen worden, so beantragt sie in ihrem Bericht bei der zuständigen kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer die Durchführung des Hinterziehungsverfahrens. Liegen aber nach dem Dafürhalten der ESTV Steuerbetrug oder Veruntreuung von Quellensteuern vor, überweist sie die Akten mit einem Antrag der zuständigen kantonalen Strafverfolgungsbehörde. Dabei bedeutet diese direkte Ueberweisung der Akten an die Strafverfolgungsbehörden eine Vereinfachung gegenüber der jetzigen Regelung, derzufolge die Akten zuerst der kantonalen Steuerverwaltung zugestellt werden müssen, von der sie nachher an die kantonale Strafverfolgungsbehörde weitergeleitet werden. Die zuständigen kantonalen Behörden sind verpflichtet, die entsprechenden Verfahren einzuleiten und durchzuführen (Art. 258 BStP).

234

:


Artikel 201: Weitere Verfahrensvorschriften Diese Bestimmung enthält noch eine Reihe von Verfahrensvorschriften, die im geltenden Recht fehlen, aber nach den seit dem 1. Januar 1978 gemachten Erfahrungen nötig sind. Es handelt sich dabei um Vorschriften über Amtshilfe, Ausstand, Kostentragung, Entschädigungen an Beschuldigte und sowie über Spruchgebühren für Beschwerdeentscheide.

Dritte

Siebenter Teil: Abrechnung zwischen Bund und Kantonen Artikel 202-204i Abrechnung, Verteilung, Kosten Diese Bestimmungen regeln die Abrechnung der Kantone mit dem Bund und der Kantone untereinander. Sie entsprechen der bestehenden Regelung (Art. 136-138 BdBSt); neu ist lediglich die Abrechnung über die an der Quelle erhobene direkte Bundessteuer (Art. 202 Abs. 3). Die Kantone liefern 70 Prozent der von ihnen eingezogenen Beträge an direkter Bundessteuer, Zinsen und Uebertretungsbussen der Bundeskasse ab (Art. 202), während die Vergehensbussen den Kantonen zufallen. Von den verbleibenden 30 Prozent ist ein Viertel nach den bundesrechtlichen Bestimmungen über den Finanzausgleich (BG vom 19. Juni 1959/20. Juni 1980 über den Finanzausgleich unter den Kantonen, SR 613.1) zu verwenden. Der Rest (3/4), über den jeder Kanton von vornherein verfügen kann, wird bei Steuerpflichtigen mit Steuerobjekten in mehreren Kantonen nach den Grundsätzen der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum Verbot der interkantonalen (Art. 203).

Doppelbesteuerung

verteilt

Die Kantone tragen die ihnen entstehenden Kosten für die Erhebung der direkten Bundessteuer (Art. 204). Wie erwähnt, sind Vergehensbussen von der Abrechnung zwischen Bund und Kantonen ausgeschlossen (Art. 202 und 203 je

235


Abs. 1). Sie verfallen dem Kanton, in welchem sie ausgesprochen werden (entsprechend Art. 381 StGB).

Achter Teil: Schlussbestimmungen Artikel 205: Ausführungsbestimmungen Die Ausführungsbestimmungen des Bundesrates sollen vor allem folgende Bereiche näher regeln: - Die Besteuerung nach dem Aufwand (Art. 14 Abs. 4; heute: Verordnung EFD vom 17. Aug. 1982 über die Pauschalierung der direkten Bundessteuer, SR 642.123). - Die Festsetzung der Pauschalabzüge für Berufsunkosten (Art. 26 Abs. 2; heute: Verordnung EFD vom 12. Juni 1980 über den Abzug von Berufsauslagen bei der Wehrsteuer, SR 642.114) und für Liegenschaftskosten (Art. 32 Abs. 3). - Ermittlung des Reinvermögens für Vereine, Stiftungen und übrige juristische Personen (Art. 83; heute: Art. 27-35 BdBSt und Verfügung EFD vom 14. Okt. 1958 betreffend die Bewertung der Grundstücke gemäss Art. , 31 BdBSt, SR 642.112). - Regelung der Einzelheiten der Inventaraufnahme (Art. 161-166; heute: Verordnung EFD vom 7. Dez. 1944 über die Errichtung des Nachlassinventars für die direkte Bundessteuer, SR 642.113). - Regelung der Einzelheiten des Erlassverfahrens (Art. 174, heute: Verordnung EFD vom 15. Nov. 1982 über die Behandlung von Erlassgesuchen für die direkte Bundessteuer, SR 642.121). - Nähere Ausführungen betreffend besondere Untersuchungsmassnahmen der ESTV ,(vgl. sechster Teil, dritter Titel

236


hievor; heute: Verordnung des Bundesrates vom 23. Nov. 1977 über besondere Steuerkontrollorgane, SR 642.131). - Allfällige Anordnungen über die Organisation und Amtsführung der Vollzugsbehörden (Art. 109 Abs. 4). - Regelung des ratenweisen Steuerbezugs (Art. 168 Abs. 1). In dieser Aufzählung sind diejenigen Fragen nicht enthalten, deren nähere Regelung das Gesetz direkt der Eidgenössischen Steuerverwaltung oder dem Finanzdepartement überträgt (ESTV: Höhe des Quellensteuerabzuges, Art. 91; EFD: Allgemeiner Fälligkeitstermin sowie Höhe der Vergütungs- und Verspätungszinsen, Art. 168 Abs. l, 170 Abs. 2, 171 Abs. l und 173 Abs. 2; Regelung des Geschäftsganges der Eidg. Erlasskommission, Art. 107 Abs. 4). Artikel 206: Kantonale Stempelabgaben Entspricht geltendem Recht (Art. 153 BdBSt). Artikel 207: Aufhebung des bisherigen Rechts Das DBG ersetzt den bisherigen Bundesratsbeschluss vom 9. Dezember 1940 über , die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt); dieser ist daher aufzuheben. Artikel 208: Wechsel in der zeitlichen Bemessung Der Wechsel in der zeitlichen Bemessung zur PostnumerandoMethode wird für die Einkommenssteuer der natürlichen Personen und die Gewinn- und Kapitalsteuern der juristischen Personen nach Ablauf von acht Jahren nach Inkrafttreten dieses Gesetzes vorgenommen. Damit wird die Verbindung hergestellt zu Artikel 73 StHG, der den Kantonen für die Anpassung der kantonalen Gesetzgebungen an die Harmonisierungsgrundsätze und damit auch an die Postnumerando-Methode - eine Frist von acht Jahren setzt ,(Abs. 1).

gleiche

237


Während .der Uebergangszeit gelten für die zeitliche Bemessung die in Absatz 2 angeführten Bestimmungen des Bundesratsbeschlusses über die Erhebung einer direkten Bundessteuer weiterhin. Um zu verhindern, dass durch die Umstellung in der zeitlichen Bemessung für die natürlichen Personen die Steuerbelastung ansteigt (für die Gründe hiefür vgl. Allg. Teil, Ziff. 141.4 am Ende), ist vorgesehen, die durch den Systemwechsel bedingte Erhöhung des steuerbaren Einkommens durch eine gleichmässige Anpassung der Tarifstufen und der in Frankenbeträgen festgesetzten Abzüge auszugleichen (Abs. 3 )'. Für die Beteiligungsgewinnsteuer und die Quellensteuern gelten die zeitlichen Vorschriften Inkrafttreten (Abs. 4).

des DBG naturgemäss sofort

ab

Artikel 209: Natürliche Personen Diese Bestimmung entspricht Artikel 74 Absatz l StHG. Die dortigen Ausführungen gelten auch hier. Artikel 210: Juristische Personen; im allgemeinen

:

Diese Bestimmung entspricht Artikel 74 Absätze 2 und 3 StHG. Es ist daher auf die dortigen Ausführungen zu verweisen. Artikel 211: Bei Liquidation von Immobiliengesellschaften Mit dieser tigt, die ihre heute chen, d.h.

neuen Bestimmung wird in erster Linie beabsichImmobilienanlagefonds in die Lage zu versetzen, noch weitgehend in indirektem Besitz befindlivon .Immobiliengesellschaften gehaltenen Liegen-

schaften in direkten Besitz überzuführen. Der

Direktbesitz

wird von dem am 1. Februar 1967 in Kraft getretenen Artlagefondsgesetz (SR 951.31) ausdrücklich ermöglicht; sein Artikel 31 Absatz 2 sieht vor, dass Grundstücke samt Zubehör auf den Namen der Fondsleitung, unter Vormerkung der Zugehörigkeit zum Anlagefonds, in das Grundbuch aufgenommen werden

238


können. Im Hinblick darauf bestimmt Absatz l, dass die Steuer auf einem allfälligen Kapitalgewinn, den eine vor Inkrafttreten dieses Gesetzes gegründete Immobiliengesellschaft bei Ueberfuhrung ihrer Liegenschaften auf den Aktionär erzielt, um 75 Prozent zu kürzen, d.h. auf 25 Prozent zu reduzieren ist, sofern die Gesellschaft aufgelöst wird. Ausserdem wird nach Absatz 2 die Steuer auf dem Liquidationsergebnis, das dem Aktionär zufliesst, im gleichen Verhältnis gekürzt. Absatz 3 schliesslich hält fest, dass diese steuerlich erleichterte Auflösung nur während einer fünfjährigen Uebergangsfrist abgewickelt werden kann. Artikel 212: Beteiligungsgewinnsteuer Diese Bestimmung soll verhindern, dass wesentliche Beteiligungen (Art. 40 Abs. 2) im Hinblick auf das Inkrafttreten des Gesetzes in mehrere Teile aufgespalten werden, die für sich allein die Grenze von 20 Prozent nicht erreichen und demnach ohne Auslösung der Sondersteuerpflicht veräussert werden können. Artikel 213: Referendum und Inkrafttreten In Artikel 75 Absatz 2 StHG wird statuiert, dass das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden zeitlich gekoppelt mit dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer in Kraft treten solle. Eine analoge Vorschrift ist auch in Artikel 213 Absatz 2 enthalten, indem die zeitliche Koppelung des DBG mit dem StHG sichergestellt wird. Wir halten diese beidseitige Koppelung für nötig: Zu einem vollständigen Harmonisierungswerk gehören eben beide Gesetze; auch die Finanzdirektorenkonferenz ist stets von der Erwartung ausgegangen, beide Gesetze würden miteinander in Kraft treten. Für bestimmte Harmonisierungsbereiche, vor allem für die Vereinheitlichung der zeitlichen Bemessung auf der Grundlage der Postnumerando-Metho-

239


de, ist das gleichzeitige Inkrafttreten beider Gesetze zudem von grosser praktischer Wichtigkeit (vgl. die Ziff. :141.3 und 141.4 des Allg. Teils und die Ausf체hrungen zu Art. 208 DBG und 75 StHG). Im 체brigen enth채lt dieser Artikel noch den unerl채sslichen Referendumsvorbehalt.

240


4

Finanzielle und personelle Auswirkungen

41

Finanzielle Auswirkungen

411

Für den Bund

Bei den finanziellen Auswirkungen gende gegenüber

dem geltenden

fallen für den Bund fol-

Recht abweichende Massnahmen

ins Gewicht: - Einführung eines Doppeltarifs für natürliche Personen; - Abzugsberechtigung

aller

Einlagen,

Prämien

und

anderer

Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Vorsorge bei der Ermittlung des steuerbaren Einkommens natürlicher Perso-

nen; - Neugestaltung träge;

des Abzuges

für übrige

Versicherungsbei-

- Ersetzung des bestehenden Gewinnsteuertarifs durch einen proportionalen Tarif bei den juristischen Personen; - Einführung der Beteiligungsgewinnsteuer; - Uebergang zur Postnumerando-Besteuerung mit gleichzeitiger Gewährung einer Ermässigung auf der Einkommenssteuer der natürlichen Personen. Aus der Einführung eines Doppeltarifes, verbunden mit der Abzugsberechtigung von Einlagen und Prämien zum Erwerb von Ansprüchen aus Vorsorge für die natürlichen Personen, erwachsen dem Bund Ausfälle gegenüber dem Bundesbeschluss vom 19. Juni 1981 über die Weiterführung der Finanzordnung und die Verbesserung des Bundeshaushaltes (AS 1982 I 138) in der Grössenordnung von 250-270 Millionen Franken pro Jahr ./. rund 7 %).

(d.h.

241


Mehreinnahmen in der Grössenordnung von 50 Millionen Franken sind jährlich aus der Beteiligungsgewinnsteuer zu erwarten. Per Saldo ergeben sich daraus für den Bund Mindereinnahmen von rund 200-220 Millionen Franken pro Jahr. Unter Berücksichtigung der Kantonsanteile von 30 Prozent hat der Bund hievon 140-154 Millionen Franken zu tragen. Mit der Wahl eines proportionalen Satzes von 8 Prozent für die Gewinnsteuer der Kapitalgesellschaften und Genossenschaften dürften für den Bund weder Mehrerträge noch Mindererträge resultieren, d.h. es handelt sich um eine ertragsneutrale Massnahme. Aus dem Uebergang zur Postnumerando-Besteuerung schliesslich sollen keine Mehrbelastungen und damit auch keine Mehreinnahmen erfolgen. Zu diesem Zwecke statuiert Artikel 208 Absatz 3 DBG, dass eine durch den Systemwechsel bedingte Erhöhung der steuerbaren Einkommen durch eine gleichmässige Anpassung der; Tarifstufen und der in Frankenbeträgen, festgesetzten Abzüge auszugleichen ist. 412

Für die .Kantone

,

Bei den finanziellen Auswirkungen der Harmonisierungsgesetzgebung auf die Kantone ist zwischen dem Steuerharmonisierungsgesetz und dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer zu unterscheiden: Das StHG, das ja die kantonale Tarifhoheit unberührt lässt, hat für die Kantone keine direkten finanziellen Auswirkungen, weil die kantonalen Belastungsstrukturen grundsätzlich unverändert bleiben. Hingegen kann das StHG dazu führen, dass sich das Steuersubstrat der Kantone in einigen Bereichen etwas verändert. Gründe hiefür können vorab in der vollen Abzugsfähigkeit der Beiträge an Einrichtungen der Vorsorge (die hauptsächlichsten Aenderungen auf diesem Gebiet werden allerdings durch das BVG vorausgenommen) oder in der

242


Einführung der Beteiligungsgewinnsteuer liegen. Ferner ist zufolge der Uebernahme der einjährigen Postnumerando-Besteuerung für die meisten Kantone auch eine entsprechende Umstellung in der zeitlichen Bemessung erforderlich, die ihnen je nach Wirtschaftslage u.U. im Zeitpunkt des Wechsels Mehreinnahmen bringen könnte. Wie sich die vorstehend erwähnten Neuregelungen des StHG auf die kantonalen Haushalte auswirken, lässt sich jedoch nicht fundiert ermitteln, weil die hiefür benötigten Wirtschaftsdaten in der Zukunft liegen. Etwas anders verhält es sich mit den finanziellen Auswirkungen des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer auf die Kantone. Wie unter Ziffer 411 dargetan, erwachsen dem Bund gegenüber dem oben erwähnten Bundesbeschluss vom 19. Juni 1981 einerseits Ausfälle in der Grössenordnung von 250-270 Millionen Franken pro Jahr, anderseits aber auch Mehreinnahmen von rund 50 Millionen Pranken, per Saldo also Mindereinnahmen von 200-220 Millionen Franken pro Jahr. Wie bis anhin partizipieren die Kantone mit 30 Prozent an den Einnahmen der direkten Bundessteuer. Folglich haben sie von den erwähnten Mindereinnahmen auch 30 Prozent, d.h. 60-66 Millionen Franken zu übernehmen.

42

Personelle Auswirkungen

Mit dem Inkrafttreten des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer erwachsen dem Bund keine personellen Konsequenzen. Bei den Kantonen dürfte allenfalls die Einführung der jährlichen Postnumerando-Besteuerung Auswirkungen zeitigen. Da aber der Wechsel in der zeitlichen Bemessung nach den Vorschriften der vorgelegten Bundesgesetze für natürliche und juristische Personen erst nach Ablauf von acht Jahren nach deren Inkrafttreten vorgesehen wird, scheinen uns die von den Kantonen 1973 im Vernehmlassungsverfahren zum Entwurf

243


eines Bundesgesetzes über den Ausgleich der Folgen der kalten Progression und den Uebergang zur jährlichen Veranlagung bei der Wehrsteuer gehegten Bedenken doch erheblich entschärft worden zu sein. Bei der damals für die direkte Bundessteuer geplanten Einführung der Postnumerando-Methode (die nach dem Vernehmlassungsverfahren nicht mehr weiterverfolgt wurde) kamen nämlich.die Bedenken vorab deswegen auf, weil der Uebergang in einem viel kürzeren Zeitraum vorgesehen war.

Rechnet man heute dennoch nach Ablauf der acht Jahre mit einem Mehrbedarf an Personal, so dürfte dieser für die einzelnen Kantone unterschiedlich ausfallen, und zwar je nach Organisation der Steuererhebung (zentralisiert/dezentralisiert) und bisherigem Veranlagungsrhythmus für die kantonalen Steuern (einjährige/zweijährige Veranlagungsperiode). Durch geeignete organisatorische und technische Massnahmen dürfte sich auch in den ungünstigsten Fällen der personelle Mehrbedarf in verkraftbaren Grenzen halten.

43

Belastung der Kantone durch den Vollzug

Die Kantone haben die Aufgabe, ihre Gesetzgebung innert acht Jahren nach Inkrafttreten der beiden Gesetze den Harmonisierungsgrundsätzen anzupassen. Ausser den vorstehend erwähnten, möglichen personellen Auswirkungen bleibt diese Anpassung die einzige neue Belastung aus dem Vollzug der Harmonisierungsgesetzgebung, weil Veranlagung und Bezug der direkten Bundessteuer schon bisher Sache der Kantone waren.

244


5

Richtlinien der Regierungspolitik

Die beiden Gesetzesvorlagen zur Steuerharmonisierung sind in den Richtlinien der Regierungspolitik für die Legislaturperiode 1979 bis 1983 ausdrücklich angeführt (BB1 1980 I 588 ff., Ziff. 355).

245


-6

Verfassungsm채ssigkeit

Die Vorlage zur Steuerharmonisierung st체tzt sich einerseits auf Artikel 42quinquies BV, demzufolge der Bund in Zusammenarbeit mit den Kantonen f체r die Harmonisierung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden sorgen muss, anderseits auf Artikel 41ter BV, der dem Bund die Befugnis zur Erhebung einer direkten, durch die Bundesgesetzgebung auszuf체hrenden Bundessteuer gibt.

246


Anhang l

EHEGATTENBESTEUERUNG BEISPIELE AUS DEM AUSLAND

247


Zusammenfassung Ausgehend vom Ist-Zustand nach eidgenössischem und kantonalem Recht werden Individualbesteuerung und Splitting-Verfahren anhand der Regelungen in Oesterreich und in der Bundesrepublik Deutschland erläutert.1) Diesen Erläuterungen schliessen sich Berechnungsbeispiele und Belastungsvergleiche an mit dem Ziel, diese Systeme aufgrund von Zahlenbeispielen darzustellen. Mit Schätzungen über Ertragsausfälle wird schliesslich auch auf die finanziellen Folgen bei einer Abkehr von den heute in der Schweiz geltenden Regelungen hingewiesen.

I

Ausgangsläge

II

Verweis auf Botschaft

Wie in der Botschaft (Ziff. 142) aufgezeigt wird, gilt heute in den schweizerischen Steuergesetzen durchwegs der Grundsatz der Familienbesteuerung: Zusammenrechnung der Steuerobjekte innerhalb der Familie und Milderung der Steuerbelastung von verheirateten Allein- und Doppelverdiener gegenüber ledigen Steuerpflichtigen mit Hilfe von Korrekturverfahren. Die nachfolgende Uebersicht vermittelt nochmals einen Gesamtüberblick über die Systeme und die heute praktizierten Korrekturverfahren.

^' Einen Ueberblick über die in weiteren europäischen Staaten sowie in den Vereinigten Staaten von Amerika zur Anwendung gelangenden Regelungen vermittelt die Botschaft vom 14. November 1979 über die Volksinitiative "Gleiche Rechte für Mann und Frau" (BEI 1980 I 69).

248


Besteuerung der Familic 1

•f

t

Haushaltoder Familienbesteuerung

Getrennte Besteuerung

1

*

1

Korrekturverfahren fur DoppelverdicnerEhepaare

Allgemeine Korrckturvcrfahrcn

t (Teil-) Splitting

I Besteuerung nach Konsumeinheiten (Vollsplitting)

*

*

Doppeltarif*

Abzuge

Abzuge

;

f

r

Mischform

Oesterreich Schweden

Deutschland

Frankreich

1

t

^

t Fester Abzug

249

SBSt , ZH , 7,G , SZ, NW, GL, TG, TI FR , SO , BL , SH,AI,GR, AG,T1,VS, NE * BS,VD,GE, DBG

1

* Basler

System

t

t

*1

*

Prozcntab/ug vom steuerb. Einkommen

Prorentabzug vom Stcuerbetrag

Fester Abzug

Prozentabzug

BE, UR, OW, JD

LU , AR, SG

ZH , BE, LD, SZ , NW , GL , FR, SO.BL, SH.SG.GR, AG, VS, dBSt, DBG

BE, OW , AR, TG, GE,

UR, SZ , BS NW , ZG , BL AI, SG, VD TI.NE, JU


2

Getrennte Besteuerung des Einkommens in Oesterreich

21

Allgemein

Auf

den

1.

Januar

1973

hat

das

Einkommensteuergesetz

1972l) dasjenige aus dem Jahre 1967 abgelöst. Auf diesen Zeitpunkt hin ging Oesterreich von der Familienbesteuerung zur Individualbesteuerung über und hat die Familie als Verbrauchergemeinschaft

und wirtschaftliche

Einheit

negiert:

Jedes Familienmitglied (Ehemann, Ehefrau, minderjähriges Kind) muss sein Einkommen selbständig versteuern; eine Zusammenveranlagung bei der Einkommensteuer ist auch fakultativ nicht vorgesehen. 22

Behandlung der Einkünfte

- Erwerbseinkommen Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit inklusive Naturalbezüge, usw. unterliegen der Lohnsteuer, d.h. die Steuer wird an der Quelle abgezogen. Es handelt sich dabei um eine spezielle Form der Erhebung der Einkommensteuer. Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Landund Forstwirtschaft sowie aus Gewerbebetrieb unterliegen der ordentlichen Einkommenssteuer

(Veranlagung).

- Einkünfte aus Kapitalvermögen Diese werden dem einzelnen Pflichtigen, dem sie zufliessen, zugerechnet. Für Hutzniessungen, die der Ehemann seiner

Ehefrau

oder

seinen

unterhaltsberechtigten

Kindern

überlässt, ist der Einräumende steuerpflichtig.

1) Bundesgesetz vom 24. November 1972 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1972), mit seitherigen Aenderungen.

250


- Einkünfte aus Renten und Pensionen Diese sind vom Empfänger zu versteuern. Eine Ausnahme bilden die freiwilligen Unterhaltsbezüge; diese sind vom Empfänger nicht zu versteuern, können aber auch nicht vom Leistenden bei der Ermittlung seines steuerbaren Einkommens in Abzug gebracht werden. Verlustverrechnungen innerhalb der Familie Verluste

eines Familienmitgliedes

können nicht

mit Ueber-

schüssen eines ändern Familienmitgliedes verrechnet werden. Ermittlung des steuerbaren Einkommens Zur Ermittlung des steuerbaren Einkommens können Gewinnungskosten geltend gemacht werden. Persönliche Abzüge sind vom Steuerbetrag vorzunehmen. Steuertarif In Oesterreich gelangt auch ein progressiver Einkommensteuertarif zur Anwendung. Ein allgemeiner Steuerabsetzbetrag (siehe unten) lässt dabei das Existenzminimum steuerfrei. Steuerabsetzbeträge Darunter sind Abzüge vom Steuerbetrag zu verstehen; es handelt sich dabei um feste Abzüge (Allgemeiner Steuerabsetzbetrag betreffend Existenzminimum, usw.). Hier ist insbesondere der Alleinverdienerabsetzbetrag zu erwähnen; dieser wird dem verheirateten, in ungetrennter Ehe lebenden Steuerpflichtigen gewährt, sofern sein Ehegatte über keine oder nur sehr geringe steuerbaren Einkünfte (gemäss § 33 Einkommensteuergesetz) verfügt. Damit .wird insbesondere erreicht, dass der verheiratete Alleinverdiener steuerlich be'sser gestellt ist als der ledige Steuerpflichtige.

251


Kinderabsetzbeträge werden keine gewährt; den Kinderlasten wird durch Gewährung steuerfreier Kindergelder Rechnung getragen. 23

Die oesterreichische Vermögensteuer

Im Vermögensteuerrecht gilt das Prinzip der Familienbesteuerung: Ehegatten und ihre minderjährigen Kinder werden zusammen veranlagt. Dadurch werden zum Beispiel Aktiven und Passiven innerhalb der Familie , miteinander verrechnet. Nicht zuletzt mit ein Grund für die Beibehaltung der Familienbesteuerung ist der Umstand, dass die Vermögensteuer zu einem proportionalen Ansatz erhoben wird.

3

Splitting in der Bundesrepublik Deutschland

31

Wahlrecht

Grundsätzlich besteht in Deutschland die Wahl zwischen getrennter Veranlagung und Zusammenveranlagung. Im folgenden soll nur auf die Zusammenveranlagung

näher eingetreten wer-

den. 32

Zusammenveranlagung mit Splitting-Tarif

Sämtliche Einkünfte der Ehegatten werden zusammengerechnet; zur Ermittlung -des steuerbaren Einkommens können Abzüge geltend gemacht werden. Es gelangt ein progressiver Einkommensteuertarif zur Anwendung. 33 Das

Splitting-Tarif (Teil-)Splitting ist wie das Voll-Splitting

(d.h.

Be-

steuerung nach Konsumeinheiten) ein mögliches Korrekturverfahren bei der Familienbesteuerung. Die Entlastung der Familie

besteht

darin,

dass

das

steuerbare

Familieneinkommen

durch zwei dividiert wird zur Ermittlung des Steuersatzes. Der für das hälftige Einkommen erhaltene Steuersatz wird anschliessend auf das Gesamteinkommen angewendet. Bei diesem

252


Korrekturverfahren geht es vorab um die Milderung der Tarifprogression, die besonders für mittlere und hohe Einkommen verschärfend wirkt. Diesem System wird denn auch immer wieder vorgeworfen, es entlaste hohe Einkommen zu stark. Diesem Vorwurf mag man teilweise mit der Tarifgestaltung begegnen, doch sind in diesem Punkt Grenzen gesetzt. 34

Uebergang vom (Teil-)Splitting zu einem Voll-Splitting

Nach den Vorstellungen der Bundesregierung wird zur Zeit geprüft, ob das heute zur Anwendung gelangende Korrekturverfahren nicht im Sinne einer Besteuerung nach Konsumeinheiten erweitert werden soll, weil die derzeitige Splitting-Regelung zwar ehe-, aber nicht kinderfreundlich sei. Zusätzlich hat auch das Bundesverfassungsgericht in einem Urteil vom 3. November 1982 festgestellt, dass die geltende Regelung Halbfamilien schlechter stelle und daher mit der Verfassung unvereinbar sei. 35

Vermögensteuer

Im Gegensatz zur Einkommensteuer besteht bei der Vermögensteuer keine Wahlmöglichkeit: Es gilt durchwegs das Prinzip der Familienbesteuerung.

4

Systemwechsel in der Schweiz

41

Getrennte Besteuerung

Wie noch unter Ziffer 45 aus finanziellen Ueberlegungen darzulegen ist, wird vorläufig auf die Erläuterung der Familienbesteuerung mit Splitting-Tarif verzichtet und nur auf den Wechsel zur getrennten Besteuerung näher eingegangen. Dies umso mehr, weil es sich beim Splitting-Tarif um ein blosses Korrekturverfahren im Rahmen der Familienbesteuerung handelt und somit keinen Systemwechsel nach sich zieht.


42

,

Vorbild: Oestgrreichisches System; Gegensätze

Wenn wir uns im folgenden an das heute in Oesterreich praktizierte System anlehnen, so ist vorab auf zwei Gegensätze aufmerksam zu machen: - Lohnsteuer - Kindergelder. In Oesterreich unterliegen Arbeitseinkünfte grundsätzlich der Steuer an der Quelle, d.h. der Arbeitgeber zahlt den Arbeitslohn nicht nur wie bei uns abzüglich Sozialversicherungs- und Altersvorsorgebeiträge, sondern auch abzüglich Einkommensteuer. Im weitern können in Oesterreich bei der Ermittlung des steuerbaren Einkommens keine Kinderabzüge geltend gemacht werden, weil der Staat steuerfreie Kindergelder (Familienbeihilfen) ausrichtet. Diese beiden Gegensätze wären aber wohl keine

Hinderungs-

gründe: Jedem Ehegatten könnten hälftige Kinderabzüge bei der Ermittlung des steuerbaren Einkommens zugestanden werden; bei der ordentlichen Veranlagung hätte die getrennte Besteuerung eine Zunahme der Steuerpflichtigen zur Folge, würde aber an Praktikabilität nicht einbüssen. 43

Berechnungsbeispiele

Im folgenden soll anhand' von Berechnungsbeispielen das Vorgehen erläutert werden. Diesen auf der direkten Bundessteuer ab 1983 basierenden Beispielen werden folgende Annahmen zugrunde gelegt. - Alleinverdiener: Gewährung eines Alleinverdienerabzuges in der Höhe des ab 1983 zur Anwendung gelangenden Verheiratetenabzuges

254


Doppelverdiener: Neben dem Verheiratetenabzug entfällt auch der Abzug vom Erwerbseinkommen des zweitverdienenden Ehegatten; der Alleinverdienerabzug

kommt

nicht

zur

Anwen-

dung.

255


Verheirateter Alleinverdiener mit zwei Kindern; Berechnungsbeispiel

DBG Vorschlag

Familienbesteuerung mit Splittingtarif

100 000

100 000

100 000

100 000

5 000

5 000

5 000

5 000

Geltendes Recht ab 1983

Grundlagen

Arbeitseinkommen

Tabelle 1.1

Getrennte Besteuerung

Abzüge AHV-, IV-, EO-Beitrag

70

70

70

-

4 000

4 000

4 000

Gewinnungskcsten

1 200 -

1 200

1 200

1 200

Abzug für Versicherungsbeiträge und Zinsen

3 000

2 200

2 200

2 200

Kinderabzug

4 000

4 000

4 000

4 000

Verheiratetenabzug

4 000

-

-

-

-

-

-

4 000

70

ALV-Beitrag Pensionskassenbeiträge

Alleinverdienerabzug Steuerbares Einkommen • Steuer nach Tarif absolut in %

82 700

4 334.80 4,33 %

83 500

4 000.4,00 %

83 500

79 500

1 687.80

3 982.80

1,69 %

3,98 %


Tabelle 1.2

Verheirateter Doppelverdiener mit zwei Kindern; Berechnungsbeispiel

Ehemann Arbeitseinkommen

Ehefrau

80 000

Familienbesteuerung mit Splittingtarif

DBG Vorschlag

Geltendes Recht ab 1983

Grundlagen

20 000

Ehemann

Ehefrau

80 000

20 000

Ehemann

Ehefrau

80 000

Getrennte Besteuerung Ehemann

Ehefrau

20 000

80 000

20 000

1 000

4 000

1 000

Abzüge AHV-, IV-, EO-Beiträge

4 000

ALV-Beitrag

1 000

70

Pensionskassenbeiträge

30

1 200

Gewinnungskosten

1 200

4 000

1 000

4 000

70

30

70

30

70

30

3 200

800

3 200

800

3 200

800

1 200

1 200

1 200

1 200

1 200

1 200

Abzug für Versicherungsbeiträge und Zinsen

3 000

2 200

2 200

1 100

1 100

Kinderabzug

4 000

4 000

4 000

2 000

2 000

Verheirateteriabzug

4 000

-

-

-

-

Abzug vom Erwerbseinkommen Doppelverdiener

4 000

4 000

-

-

-

77 500

78 300

82 300

68 400

Steuerbares Einkommen Steuer nach Tarif absolut

in %

3 762.80

3,76 %

3 376.-

3,38 %

1 608.90

1,61 %

2 830.-

13 800

46.95

876.95 *r ^ 2 2,88 %


258

Tabelie 1.3

Verheirateter Doppelverdiener mit zwei Kindern; Berechnungsbeispiel Geltendes Recht ab 1983

Grundlagen

. Arbeit seinkommen

1

Familienbesteuerung mit Splittingtarif

DBG Vorschlag

Getrennte Besteuerung

Ehemann

Ehefrau

Ehemann

Ehefrau

Ehemann

Ehefrau

Ehemann

Ehefrau

70 000

30 000

70 000

30 000

70 000

30 000

70 000

30 000

1 500

3 500

1 500

3 500

1 500

Abziige AHV- ,

IV- , EO-Beitrage

3 500

ALV-Beitrag

1 500

70

Pensionskassenbeitrage

45

70

1 200

Gewinhungskosten

3 500

1 200

45

70

45

70

45

2 800

1 200

2 800

1 200

2 800

1 200

1 200

1 200

1 200

1 200

1 200

1 200

Abzug fur Versicherungsbeitrage und Zinsen

3 000

2 200

2 200

1 100

1 100

Kinderabzug

4 000

4 000

4 000

2 000

2 000

Verheiratetenabzug

4 000

-

-"

Abzug vom Erwerbseinkommen Doppelverdiener

4 000

Steuerbares Einkommen Steuer nach Tarif- absolut

77 400

3 751.80

' "

-

-

,4 00078 200

3 364.-

-

- 82 200

1 606.75

-

-

..

59 300

22 900

2 029.20 ",2168.80

in %

3,75 %

3,36 %

1-.61 %

-

2,17 %

139.60


Verheirateter

Doppelverdiener mit zwei Kindern; Berechnungsbeispiel Geltendes Recht ab 1983

Grundlagen

Arbeitseinkommen

Familienbesteuerung mit Splittingtarif

DBG Vorschlag

Ehefrau

40 000

60 000

40 000

3 000

2 000

3 000

2 000

70

60

70

60

1 600

2 400

1 600

2 400

1 600

1 200

1 200

1 200

1 200

.1

Ehemann

60 000

. 40 000

60 000

2 000

3 000

2 000

60

70

60

2 400 1 200

1 Ehefrau

60 000

40 000

Ehemann 1

Getrennte Besteuerung Ehemann

Ehefrau

Ehemann

Tabelle 1.4

1 Ehefrau

Abzlige AHV-, IV-, EO-Be.itrage

3 000

•

70

ALV-Beitrag Pensionskassenbeitrage

1 200

Gewinnungskosten

1 200

200

Abzug fur Versicherungsbeitrage und Zinsen

3 000

2 200

2 200

Kinderabzug

4 000

4 000

4 000

Verheiratetenabzug

4 000

-

-

-

Abzug vom Erwerbseinkommen Doppelverdiener

4 000

4 000

-

-

-

78.200-

82 200

50 200

32 000

Steuerbares Einkommen Steuer nach Tarif absolut

77 400

3 751.80

3 364.-

1 606.75

1 100

1 100

' 2 000

2 000 •

1 334.-

388.55

>* 1 722.55 in %

3,75 %

3,36 %

1,61 %

1,72 %

259


44

Belastungsvergleiche

Bei den Belastungsvergleichen werden der Splitting-Tarif als Korrekturverfahren bei der Familienbesteuerung und die getrennte Besteuerung dem Vorschlag DBG gegenßbergestellt. Aus diesen Vergleichen geht insbesondere hervor, dass der Splitting-Tarif zu hohen Entlastungen und damit auch zu hohen Ertragsausfällen fßhrt. ,

260


Verheirateter Alleinverdiener mit zwei Kindern Bruttoarbeitseinkommen

Geltendes Recht ab 1983

DBG Vorschlag

Tabelle 1.5

Familienbesteuerung mit Splittinqtarif Minder-/MehrBelastung belastung gegenuber Vorschlag

Getrennte Besteuerung Belastung

Minder-/Mehrbelastung gegentiber Vorschlag

Prozente

Fra,nken 20 000

-

-

-

-

-

30 000

0,22

0;19

0,11

42,11

0,21

+

10,53

40 000

0,53

0,41

0,27

34,15

0,48

+

17,07

50 000

0,97

0,76

0,38

50,00

0,90

+

18,42

60 000

1,62

1,28

0,54

57,81

1,44

+

12,50

80 000

3,02

2,56

1,09

57,42

2,76

+

7,81

100 000

4,33

4,00

1,69

57,75

3,98

- -

0,50

120 000

5,50

5,42

2,41

55,54

5,06

6,64

150 000

6,91

6,88

3,41

50,44

6,45

6,25

180 000

7,85

7,86

4,33

44,91

7,38

6,11

200 000

8,32

8,35

4,90

41,32

7,84

6,11

300 000

9,73

10,00

7,36

26,40

9,41

5,90

400 000

10,43

10,48

8,65

17,46

10,19

2,77

500 000

10,61

10,57

9,43

10,79

10,45

1,14

1 000 000

10,77

10,75

10,73

0,19

10,69

0,56

Beriicksichtigte Abziige und Vorgehen wie bei Berechnungsbeispielen

261


262

Verheirateter Doppelverdiener mit zwei Kindern Bruttoarbeitseinkommen Ehemann Ehefrau

Geltendes Recht ab 1983

80 % 20 %

DBG Vorschlag

Tabelle 1.6

Familienbesteuerung mit Splittinqtarif Minder-/MehrBelastung belastung gegenuber Vorschlag

Getrennte Besteuerung Belastung

Minder-/Mehrbelastung gegenuber Vorschlag

Prozente

Franken

"

20 000

--

-

-

30 000

0,08

-

-

40 000

0,26

0,22

0,24

+

-

-

0,25

9,09

. 0,47

+

113,64

50 000

0,66

0,47

0,36

23,40

0,78

+

65,96

60 000

1,07

0,89

0,48

46,07

1,05

+

17,98

80 000

2,45

2,04

1,04

49,02

1,96 "

100 000

3,76

3,38

1,61

52,37

2,88

.14,79

120 000

4,92

4,80

2,34

51,25

3,69

23,12

150 000

6,45

6,39

3,33

47,89 -

4,77

25,35

180 000

7,46

7,44

4,26

42,74

5,65

24,06

200 000

7,97

7,97

4,83

39,40

6,10

23,46

300 000

9,49

9,64

7,20

25,31

7,66

20,54

8,51.

16,89

8,63

15,72

9,29

10,2.4

.400 00.0 .

..

. 10,25

.

10,24

500 000

10,49

10,35

9,29

10,24

...1.. 000.. 000. ..

10,71

10,59

10,63

-- + - - . 0 , 3 8

Berucksichtigte Abziige und Vorgehen wie bei Berechnungsbeispielen

\

10,25

3,92

3,21


Tabelle 1.7

Verheirateter Doppelverdiener mit zwei Kindern Bruttoarbeitseinkoimnen Ehemann Ehefrau

70 % 30 t

Geltendes • Recht ab 1983

DBG Vorschlag

Familienbesteuerung mit Splittingtarif Belastung Minder-/Mehrbelastung gegen iiber Vorschlag

Getrennte Besteuerung Belastung

Minder -/Mehrbelastung gegeniiber Vorschlag

Prozente

Franken -

-

20 000

-

30 000

0,08

-

-

40 000

0,26

0,22

0,24

+

-

-

-

0,18

.

9,09

0,27

+

0,36

23,40

0,52

+

46,07

0,79

11,24

28,08

50 000

0,66

0,47

60 000

1,07

0,89

0,48

80 000

2,44

2,03

1,04

48,77

"1,46

22,73 10,64

100 000

3,75

3,36

1,61,

52,08

2,17

35,42

120 000

4,92

4,80

2,34

51,25

2,87

40,21

150 000

6,45

6,39

3,33

47,89

3,85

39,75

180 000

7,46

7,44

4,26

42,74

4,83

35,08

200 000

7,97

7,97

4,83

39,40

5,38

32,50

25,47

300 000

9,49

9,58

7,14

400 000

10,25

10,19

8,45

500 000

10,49 '

10,31

9,24

10,71.

10,59

10,63

1 000 000

263

Beriicksichtigte Abziige und Vorgehen wie bel Berechnungsbeispielen

~

+

' 17,08

7,21

"

8,42

24,74 "

- " 17,37.

10,38

9,21

10,67

0,38

10,41

1,70


Verheirateter Doppelverdiener mit zwei Kindern Bruttoarbeitseinkoiranen Ehemann Ehefrau

60 % 40 %

Geltendes Recht ab 1983

DBG Vorschlag

Tabelle l", l

Familienbesteuerung mit Splittinqtarif Minder-/Mehr Belastung belastung gegen 端ber Vorschlag

Minder/Mehrbelastung gegen端ber Vorschlag

Prozente

Franken 20 000

Getrennte Besteuerung Belastung

-

-

-

30 000

0,08

-

40 000

0,26

0,22

0,24

"+

9,09

50 000

0,66

0,47

0,36

-

60 000

1,07

0,89

80 000

2,44

_

-

0,11

.

0,19

-

23,40

0,37

-

21,28

0,48

46,07

0,60

-

32,58

2,03

1,04

48,77

1,02

-

49,75

13,64

100 000

3,75

3,36

1,61

52,08

1,72

-

48,81

120 000

4,92

4,80

2,34

51,25

2,35

-

51,04

150 000

6,45

6,39

3,33

47,89

3,40

-

46,79

180 000

7,46

7,44

4,26

42,74

4,31

-

42,07

200 000

7,97

7,97

4,83

39,40

4,92

-

38,27

300 000

9,49

9,56

7,12

25,52

7,08

-

25,94

400 000

10,25

10,14

8,40

17,16

8,36

. .-

17,55

500 000

10,49

10,26

9,19

-

-10,43

9,16

-

10,72

1 000 000

10,71

10,59

10,63

+

0,38

10,57

.

Ber端cksichtigte Abz端ge und Vorgehen wie bei Berechnungsbeispielen

0,19


45

Ertragsausfälle

Eine genaue Berechnung ist nicht möglich, da gesamtschweizerisch statistische Unterlagen fehlen, die über den Anteil des zweitverdienenden Ehegatten am Gesamteinkommen Aufschluss geben. Es kann sich deshalb für die direkte Bundessteuer nur um Näherungswerte handeln. So bewegt sich zum Beispiel der Ausfall bei einer allfälligen Einführung des Splitting-Tarifes in der Grössenordnung von 35 Prozent, jener für die getrennte Besteuerung bis zu 10 Prozent

(unter

Berücksichtigung eines Alleinverdienerabzuges in der des ab 1983 geltenden Verheiratetenabzuges). 46

Höhe

Schlussfolgerungen.

Geht man von den Ertragsausfällen aus, so fällt die Einführung des Splitting-Tarifes als Korrekturverfahren bei der Familienbesteuerung wohl ausser Betracht. Diese Aussage wird noch durch die in der Botschaft (Ziff. 142.221) umschriebenen Mängel bestärkt. Die Einführung der getrennten Besteuerung würde wohl weniger "kosten", doch gilt es zu bedenken, dass es sich dabei um eine radikale Abkehr vom heutigen - beim Bund und in den Kantonen - bewährten System der Zusammenrechnung handelt. Zudem wäre der Praktikabilität willen die getrennte Besteuerung nur für die Einkommenssteuer offen zu lassen.

265


Anhang 2

DIREKTE BUNDESSTEUER der natürlichen und juristischen Personen

BELASTUNGSVERGLEICHE

266


Natiirliche Personen; Berechnungsgrundlagen Grundlagen 1. Erwerbseinkoinmen Doppelverdiener

E r l a u t e r u n g e n zu

Geltendes Recht ab 1983

Tab. 2 . 1 - 2 . 7

Vorschlag

Anteile: Erstverdiener 80 %, Zweitverdiener 20

2. Abziige vom Einkommen - AHV-, IV- und EO-Beitrage - ALV-Beitrage - Pensi onskassenbe.i trage

5 % vom Bruttoarbeitseinkommen 0,15 % vom Bruttoarbeitr.elnkommen, hochstens 70 Fr. 1} 4 % vom Bruttoarbeitseinkommen hochstens 8 000 Fr.

- Pauschalabzug fiir Berufsauslagen • Al Leinverdiener • Doppelverdiener - Versicherungsbe.i trage u. 7,insen von Sparkapitalien • Ledige • Verheiratete 9 Zusatzlich je K.Lnd

1 200 Fr. 2 x 1 200 Fr. = 2 400 Fr.

- Abzug vom Erwerbse.inkommen des zwn.i tvordioncnden Ehegatten - Verheiratetenabzug - Abzug je Kind 3. Rabatt auf dcm Steucrbctrag auf den erstcn auf den nachsten auf den nachsten im Maximum bei einer Jahressteuer von

1 500 Fr. 1 800 Fr. 200 Jr.

2 500 Fr. 3 000.Fr.

4 000 Fr. 4 000 Fr. 2 000 Fr.

100 300 500 900

Fr. Fr. Fr. Fr.

Jahressteuer Jahressteuer Jahressteuer und mehr

2 000 Fr.

: : : :

30 20 10 140

% % * Fr.

Neuer Tarif (Doppeltarif) Ohne Rabatt

267

1) Die Neufestsetzung auf 1. Jan. 1983 aufgrund der Anpassung des Verdienstplafonds ist in den nachfolgenden Berechnungen nicht beriicksichtigt.


268

Tabelle 2. 1

Lediger Steuerpflichtiger Geltendes Recht ab 1983 arbeits-

Fr. 15 000

Vorschlag Belastung

Fr.

-

% -

Mehr- bzw. Minderbelastung

Fr.

-

% _

Fr.

%

-

-

20 000

57.75

0,29

54.-

0,27

3.75

-

6,49

25 000

98.25

0,39

100.-

0,40

+

1.75

+

1,78

30 000

187.10

0,62

190.-

0,63

+

2.90

+

1,55

40 000

453.90

1,13

1,11

50 000

905.-

1,81

444.862.-

60 000

1 532.-

2,55

80 000

3 179.80

3,97

100 000

5 269.80

150 000

9.90

-

2,18

1,72

43.-

-

4,75

1 444.-

2,41

88.-

-

5,74

3 100.-

3,88

79.80

-

2,51

5,27

5 448.-

5,45

+

178.20

' +

3,38

11 489.20

7,66

11 818.-

7,88

+

328.80

+

2,86

200 000

17 759.20 .

8,88

18 188.-

9,09

+

428.80

+

2,41

300 000

30 299.20

10,10

31 488.-

10,50

+ 1 188.80

+

3,92

500 000

54 048.-

10,81

53 383.-

10,68

665.-

-

1,23

1 000 000

108 673.-

10,87

108 008.-

10,80

665.-

-

0,61

' Beriicksichtigte Abzuge vom Einkommen und Rabatte auf dem Steuerbertag gemass Erlauterungen


Verheirateter Alleinverdiener ohne Kinder

Tabelle 2.2

Geltendes Recht ab 1983 Bruttoarbeitseinkoitimen Fr.

Vorschlag Belastung

Fr.

%

15 000

-

20 000

23.10

0,12

25 000

60.05

0,24

-

30 000

100.-

0,33

40 000

320.25

0,80

623.20

Mehr- bzw. Minderbelastung Fr.

%

%

Fr.

-

-

-

- -

23.10

-

-

100,00

57.60

0,23

93.60

0,31

6.40

6,40

0,62

74.25

23,19

67.20

10,78

246.-

4,08

2.45

1,25

556.-

1,11

60 000

1 235.-

2,06

1 030.-

1,72

205.-

16,60

80 000

2 768.40

3,46

2 470.-

3,09

298.40

10,78

100 000

4 774.80

4,77

4 566.-

4,57

150 000

10 895.20

7,26

10 936.-

7,29

+

40.80

+

200 000

17 165.20

8,58

17 306.-

8,65

+

140.80

+

0,82

300 000

29 705.20

9,90

30 606.-

10,20

+

900.80

+

3,03

500 000

53 530.50

10,71

53 348.50

10,67

182.-

0,34

1 000 000

108 155.50

10,82

107 973.50

10,80

182.-

0,17

50 000

208.80

Beriicksichtigte ftbzuge vora Einkonunen und Rabatte auf dem Steuerbetrag gemass Erlauterungen

4,37 0,37

269


270

Tabe.lle 2. 3

Verheirateter Doppelverdiener ohne Kinder Geltendes Recht ab 1983

Vorschlag

arbeits-

Fr.

Belastung

Fr.

%

Mehr- bzw. Minderbelastung

'

Fr.

%

Fr.

%

15 000

-

-

-

-

-

-

20 000

-

-

-

-

-

-

25 000

-

-

' -

-

-

-

4.20 -

30 000

56.20

0,19

52.-

0,17

40 000

181.85

0,45

149.60

0,37

32.25

-

50 000

447. 95

0,90

348.-

0,70

99.95

- 22,31

60 000

891.80

1,49

718.-

1,20

173.80

-

19,49

80 000

2 310.80

2,89

1 980.-

2,48

330.80

-

14,32

100 000

4 202.80

4,20

3 904.-

3,90

298.80

7,11

150 000

10 195.60

6,80

10 194.-

6,80

1.60

0,02

200 000

16 465.60

8,23

16 564.-

8,28

+

98.40

+

0,60

300 000

29 005.60

9,67

29 528.-

9,84

+

522.40

+

1,80

500 000

52 921.-

10,58 '

52 279.-

10,46

642.-

1,21

1 000 000

107 546.-

106 444.-

10,64

- 1 102.-

1,02

10,75

1) Beriicksichtigte Abziige vom Einkommen und Rabatte auf dem Steuerbetrag gemass Erlauterungen

7,47 17,73


Tabelle 2.4

Verheirateter Alleinverdiener mit zwei Kindern Vorschlag

Geltendes Recht ab 1983 Bruttoarbeitseinkominen Fr.

15 000 20 000

Belastung

Fr.

%

-

-

-

Mehr- bzw. Minderbelastung

Fr.

Fr.

%

%

-

-

-

-

'-

-

-

29.25 7.05

10,77

,23,93

-

-

-

25 000

29.25

0,12

30 000

65.45

0,22

58.40

0,19

40 000

213.50

0,53

162.40

0,41

51.10

50 000

483.60

0,97

380.-

0,76

103.60

21,42

60 000

971.-

1,62

766.-

1,28

205.-

21,11

80 000

2 416.40

3,02

2 044.-

2,56

372.40

15,41

100 000

4 334.80

4,33

4 000.-

4,00

334.80

7,72

150 000

10 367.20

6,91

10 320.-

6,88

47.20

200 000

16 637.20

8,32

16 690.-

8,35

+ +

100,00

0,46

52.80

+

0,32

812.80

+

2,79

300 000

29 177.20

9,73

29 990.-

10,00

500 000

53 070.50

10,61

52 842.50

10,57

228.-

0,43

1 000 000

107 695.50

10,77

107 467.50

10,75

228 . -

0,21

271

Berucksichtigte Abziige vom Einkommen und Rabatte auf dem Steuerbetrag gemass Erlauterungen


272

Verheiratefcer Doppelverdiener mit zwei Kindern

Tabelle 2.5

Geltendes Recht ab 1983

Vorschlag

arbeitsFr.

Belastung Fr.

%

1)

Mehr- bzw. Minderbelastung

15 000

-

-

-

20 000

-

-

-

25 000

-

-

-

30 000

25.40

0,08

40 000

102.65

0,26

%

Fr.

-

89.60

236.-

Fr.

"

%

-

-

-

-

—

-

-

-

-

25.40

-

100,00

0,22

13.05

12,71

0,47

93.15

28,30

329.15

0,66

SO 000

641.-

1,07

536.-

0,89

105.-

16,38

80 000

1 958.80

2,45

1 628.-

2,04

330.80

16,89

100 000

3 762.80

3,76

3 376.-

3,38

386.80

10,28

150 000

9 667.60

6,45

9 578.-

6,39

89.60

50 000

200 000

15 937.60

7,97

15 948.-

7,97

+ +

0,93

10.40

+

0,07

434.40

+

1,53

300 000

28 477.60

9,49

28 912.-

9,64

500 000

52 461.-

10,49

51 773.-

10,35

688.-

1,31

1 000 000

107 086.-

10,71

105 938.-

10,59

- 1 148.-

1,07

Beriicksichtigte Abziige vom Einkommen und Rabatte auf dem Steuerbetrag gemass Erlauterungen


Minderbelastung des verheirateten Alleinverdieners ohne Kinder gegeniiber dem ledigen Steuerpflichtigen Belastung fur einen Ledigen Bruttoarbeitseinkommen

Geltendes Recht ab 1983

Vorschlag

Tabelie 2-.,6

Belastung filr einen verheirate- Minderbelastung d. verh . Alleinverten Alleinverdiener ohne Kinder dieners gegeniiber einem Ledigen Geltendes Recht ab 1983

Vorschlag

Geltendes Recht ab 1983

Franken

Vorschlag

Prozente

20 000

57.75

54.-

23.10

25 000

98.25

100.-

60.05

30 000

187.10

190.-

100.-

40 000

453.90

444.-

320.25

50 000

905.-

862.-

623.20

60 000

1 532.-

1 444.-

1 235.-

80 000

3 179.80

3 100.-

100 000

5 269.80

5 448.-

60,0

100,0

57.60

38,9

42,4

93.60

46,6

50,7

246.-

29,4

44,6

556.-

31,1

35,5

1 030.-

19,4

28,7

2 768.40

2 470.-

12,9

20,3

4 774.80

4 566.-

9,4

16,2

.

iso ooo

11 489.20

11 818.-

10 895.20

10 936.-

5,2

7,5

200 000

17 759.20

18 188.-

17 165.20

17 306.-

3,3

4,8

300 000

30 299.20

31 488.-

29 705.20

30 606.-

2,0

2,8

500 000

54 048.-

53 383.-

53 530.50

53 348.50

1,0

0,1

1 000 000

108 673.-

108 008.-

108 155.50

107 973.50

0,5

0,0

273

Berlicksichtigte Abziige vom Einkommen und Rabatte auf dem Steuerbetrag gemass Erlauterungen


274

Tabelle 2.7

Steuerersparnis Konkubinat Verheirateter Doppelverdiener ohne Kinder

Konkubinat Bruttoarbeitseinkommen

Geltendes Recht ab 1983

Vorschlag

Geltendes Recht ab 1983

Vorschlag

115.50

108.-

40 000 + 40 000

907.80

888.-

181.85

149.60

Vorschlag

Geltendes Recht ab 1983 Fr.

Franken

20 000 + 20 000

Steuerersparnis Konkubinat

Fr.

%

%

36,5

41.60

27,8

1 394.20

60,6

1 084.-

55,0

3 369.60

52,4

3 484.-

54,7

5 090.-

44,5

5 268.-

45,9

6.6.35

2 302.-

1 972.-

60 000 + 60 000

3. 064.-

2 888'.-

6 433.60

6 372.-

80 000 + 80 000

6 359.60

6 200.-

11 449.60

11 468.-

190.-

181.85

149.60

5.25

- 2,9

891.80

718.-

380.15

42,6

220.-

30,6

- 27,0

30 000 + 10 000

187.10

40 000 -f 20 000

511.65

498.-

60 000 + 30 000

1 719.10

1-634.-

3 146.80

2 850.-

1 427.70

45,4

1 216 . - -

42,7

80 000 + 40 000

3 633.70

3 544.-

6 433.60

6 372.-

2 799.90

43,5

2 828.-

44,4

Beriicksichtigte Abziige vom Einkommen und Rabatte auf dem Steuerbetrag gemass Brlauterungen

-

40.40


Steuersatz ( % }

Tarifvergleich

Grafik

Legende BE vom 19. 6.1981: Taril Vorschlag: Allgemeiner Tar if Vorschlag: Tarif fiir Verheiratete

275 Steuerbares Einkonunen in 1 000 Franken


276

Juristische Personen; Berechnungsgrundlagen Grundlagen

Erlauterungen zu Tab.

Geltendes Recht ab 1983

Vorschlag

1. Steuer vom Reingewinn - 3,63 % Grundateuer

8 %

- 3,63 % Zuschlag auf dem Teil des Reingewinnes, der 4 % Rendite Ubersteigt- 4,84 % Zuschlag auf dem Teil des Reingewinnes, der 8 % Rendite iibersteigt - Hochstsatz 9,8 % des gesamten Reingewinnes

2. Steuer vom Kapital

0,825 o/oo

0,8 o/oo

2 . 8 - und 2.9


Aktiengesellschaft mit 1 Mio Franken Kapital und Reserven Rendite

Geltendes Recht

St Steuerbarer

Proportionaler Ansatz 8 %

Reingewinn

%

Belastung

Fr. 2 4

Tabelle 2.8

Fr.

% 1)

Mehr- bzw. Minderbelastung

Fr.

Fr.

% 1)

%

+

120,39

20 000

726.-

3,63

1 600.-

8,00

+

874.-

40 000

1 452.-

3,63

3 200.-

8,00

+

1 748.-

+

120,39

4,84

4 800.-

8,00

+

1 896.-

+

65,29

2 904.-

6

60 000

8

80 000

4 356.-

5,44

6 400.-

8,00

+

2 044.-

+

46,92

10

100 000

6 776.-

6,78

8 000.-

8,00

+

1 224.-

+

18,06

12

120 000

9 196.-

7,66

9 600.-

8,00

+

404.-

+

4,39

14

140 000

11 616.-

8,30

11 200.-

8,00

416.-

3,58

8,00

1 236.-

8,81

16

160 000

14 036.-

8,77

12 800.-

18

180 000

16 456.-

9,14

14 400.-

8,00

2 056.-

12,49

20

200 000

18 876.-

9,44

16 000.-

8,00

2 876.-

15,24

30

300 000

29 400.-

9,80

24 000.-

8,00

5 400.-

18,37

35

350 000

34 300.-

9,80

28 000.-

8,00

6 300.-

18,37

40

400 000

39 200.-

9,80

32 000.-

8,00

7 200.-

18,37

45

450 "0013

9,80

36 000.-

8,00

8 100.-

18,37

9,80

40 000.-

8,00

9 000.-

18,37

80 000.-

8,00

18 000.-

18,37

50 100

"~ '

44 100.

500 000

49 000.-

1 000 000

98 000.-

1) Vom steuerbaren Reingewinn

-

9,80

-

277


278

Auswirkungen fur Aktiengesellschaften und Genossenschaften Renditestuf en

%

Anzahl AG u. Genossenschaften

Reingewinn

Tabelle. 2.9

Steuer vom Reingewinn

Kapital

Geltendes Recht

Mehr- bzw. Minderertrag gegeniiber geltendem Recht

" Proportibnaler Tarif 8 % %

in 1000 Franken

0 - 4

69 979

546 068

56 540 783

16 759

36 632

+

19 873

+

118,6

4 - 8

13 795

1 929 568

35 894 431

76 859

131 494

+

54 635

*

71,1

8 195_

2 793 110

31 970 754

288

176 185

+

28 897

+

19,6

12-16

5 284

2 604 205

20 810 571

88 086

85 418

2 668

3,0

16 - 20

3 313

1 012 569

6 563 905

62 876

55 277

7 599

12,1

20 - 30

4 967

1 595 833

7 828 413

114 088

93 736

-

20 352

17,8

30 - 50

3 746

1 227 685

4 030 495

93 466

76 369

-

17 097

18,3

50 u.m.

4 380

2 300 124

3 520 523

148 695

121 440

-

27 255

18,3

113 659

14 009 162

748 117

776 551

+ 28 434

8-12

Total

.

167 159 875

-.

-

147

Grundlage: Wehrsteuerstatistik 19. Periode (Steuerjahre 1977/78)

+

3,8


Anhang 3 Konkordanztabellen

3.1

Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz): StHG und

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer: DBG

3.2

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer: DBG und

Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz): StHG

3.3

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer: DBG und

Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer: BdBSt

3.4

Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer: BdBSt und

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer: DBG

279


K O N K O R D A N Z T A B E L L E 3.1 Artikel StHG 1 2 3 Abs. 1+2 3 Abs. 3 4

5/6 7 8 Abs. 1 8 Abs. 2 8 Abs. 3 Est. a 8 Abs. 3 Bst. b 8 Abs. 3 Bst. c-h 9 Abs. 1+2 9 Abs. 3 9 Abs. 4 10 Abs. 1+2 10 Abs. 3 11 Abs. l' 11 Abs. 2+3 12 Abs. 1 12 Abs. 2 12 Abs. 3 12 Abs. 4 13 14 15 16/17

Artikel DBG _

32 32 32 32

1

3 9

'

4/5 14 16 20 20 16 •24 18 19

Abs. Abs. Abs. Abs . Bst.

Artikel StHG

Artikel DBG

Abs. 2 Bst. a Abs. 2 Bst. b Abs. 2 Bst. c Abs. 3

33 1+2 1 Bst. d 2 3 a-JT

30 26/33 34/35 27-29

31 36 Abs. 2

34 34 34 35 35

Abs. Abs. Abs. Abs. Abs.

1+2 3 4 1+2 3

83 8l 84 85 87 89 90 91/92

Abs. 1 Abs. 1 Abs. 1 Abs. 1 Abs. 1 Abs. 1 Abs. 1 Abs. 2 Abs. 3

Bst. Bst. Bst., Bst. Bst. Bst. -

37 38 40-47/49

'

86 Abs. 1

36 37 38 38 38 38 38 38 39 39 39

80 -

a b c+d e f g

96 97 98

-

99 10.0

101 102 97/102 98 Abs. 3 99 Abs. 3 100 Abs. 2 101 Abs. 2 94/105 -

54 Abs. 1 54 Abs. 2 55/56

40 4l 42 42 42 43 44 44 44 45 45

5762

46 47 48

63/64

65 73 72

49 49 50 50 51 51 51 51

74

52

141/142

31

75/76

32 Abs. 1

79

53 Abs. 1 53 Abs. 2

143 144

18 19 20 20 21 22 23 24 25 26 27 27 27 27 28 28 28

Abs. 1 Abs. 2

Abs. Abs. Abs. Abs. Abs. Abs. Abs.

1 2 3 4 1 2+3 4

29

30

280

48 51 52 53

66 67 68-70

Abs. 1 Abs. 2 Abs.- 3 Abs. Abs. Abs. Abs. Abs.

1 2 3 1+2 3

Abs. 1+3 Abs. 2 Abs. 1 Abs. 2 Abs. 1 Abs. 2 Abs. 3 Abs. 4

115 116 117 118 119 120 121 129/130 Abs. 1 130 Abs. 2 132

133 134 135 136 125 126 137/138 137 Abs. 3 139 Abs. 1

140


K O N K O R D A N Z T A B E L L E

3.1

Artikel StHG

Artikel DBG

Artikel StHG

Artikel DBG

53 Abs. 3+4 54 Abs. 1+2

145 147 148 154 155 156

6l 62

186 189

54 55 55 55 56 57 57 58 58 59 60

Abs. 3 Abs. 1+2 Abs. 3 Abs. 4 Abs. 1 Abs. 2+3 Abs. 1 Abs. 2+3 Abs. 1

60 Abs. 2

60 Abs. 3 60 Abs. 4

157 158 159 161 162 181 182 183 184 185

63 64 65 66 67 68/69 70 71 72 73 74 Abs. 1 74 Abs. 2 74 Abs. 3 7 5

191 192

193 195 194 153 205 208

209 210 213

281


KONKORDANZTABELLE

3.2

Artikel DBG

Artikel StHG

Artikel DBG

Artikel StHG

1 2 3 4

2 3 4 4 3

62 63/64 Abs. 1+2 64 Abs. 3

26 27 Abs.' 1

65

28 Abs. !• 27 Abs. 2

67 'Abs. 1 67 Abs. 2+3 68-70

27 Abs. 3;1

5 6-8 9 10 11 12/13 14 15

23 Abs. 2 -

7 -

17 18 19 20-23

24

25/26

27 28/29

30 3l 32 33 Abs. 1 Bst. a-i 33 Abs. 1 Bst. k 33 Abs. 2 34/35 36 Abs. 1 36 Abs. 2

37

38 39 40-47/49

53 Abs. 1,2+4 53 Abs. 3+5

54 55/56 57 Abs. 1 57 Abs. 2

58-61

282

Abs. 3

-

16 Abs. 1+2 16 Abs. 3

48 50 5l 52

Abs. 1+2 Abs. 1 Abs. 2

;

8 Abs. 1 8 Abs. 3 Bst. b 8 Abs. 1 9 Abs. 1+2 9 Abs . 3 8 Abs. 1 8 Abs. 3 10 Abs. 1 11 Abs. 1 9 Abs. 4 11 Abs. 2+3 10 Abs. 2 Bst. a-i 14 Abs. 1+2 10 Abs. 2 Bst. "k 10 Abs. 3 12 Abs. 2 12 Abs. 3 12 Abs. 4 -

13 14 18 19

20 20 Abs. 2/21 23 24 -

66

71

72 73 74 79 80 8l 82

.

84 Abs. 1 , 84 Abs. 2

85 86

87 88 89 90 9l 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101 102

103 104 105 106 107-114

115 116

!

"

27 Abs. 4 -

29

75/76 77/78

83

,

28 Abs. 2+3 30 31 Abs. 1 32 Abs. 1' 32 Abs., 2 Bst. a 32 Abs. 3 32 Abs. 2 'Bst. c

33 34 Abs. 1+2 34 Abs. 3 34 Abs. 4

35 35 36 36 35

Abs. 1+2 Abs. 3 Abs. 1 Abs. 2+3 Abs. 1

40 -

37 38 38 38 38 38 38 38 38 40 42 42

Abs. 1 Abs. l Abs. 1 Abs. 1 Abs. 1 Abs. 1 Abs. 1 Abs. 2

Abs. 1 Abs. 2

Bst. Bst. Bst. Bst. Bst. Bst.

a b c+d e f g


K 0 N K 0 R D A N Z T A B E L LE

3.2

Artikel DEC-

Artikel StHG

Artikel D3G

Artikel StHG

117 118 119

42 Abs. 3

157 C

56 57 Abs. 1 57 Abs. 2+3 58 Abs. 1 58 Abs. 2+3 59

120 121 122-124

125 126 127-129

130/131 132 133 134 135 136 137 Abs. 1+2/138 137 Abs. 3 139 Abs. 1 139 Abs. 2 140 141/142 143 l44 145 146 147 148-151 152 153 154 155 156

43 44 Abs. 1 44 Abs. 2 1)4 Abs. 3 50 Abs. 1 50 Abs. 2

-

45 46 47 48 49 Abs. 1+3 49 Abs. 2 51 Abs. 1 51 Abs. 2

51 Abs. 3 51 Abs. 4

52 53 Abs. 1 53 Abs. 2 53 Abs. 3+4

1 >3 "jq

160 16l 162

163-166 167-180 181 182 183 134 185 185 18V1S3 Ì 139 193 191 192 Ì 193 194 195 196-201 202-2C4

60 60 60 60

Abs. 1 Abs. 2 Abs. 3 Abs. 4

5l -

i 62 1 | 63 ! 64 i 65 i 67 66 72

-

205

54 Abs. i+2

206/207

-

-

206

54 Abs. 3 66 55 Abs. 1+2 55 Abs. 3 55 Abs. 4

209

73 74 Abs. 1

-

2'-C

74 Abs. 2

211/212

-

213

75

283


K O N K O R D A N Z T A B ELLE

3."3

Artikel DBG

Artikel BdBSt

Artikel DBG

1/2

2

3 3 3 4

3 Abs. 1 Bst. a-c

33 33 33 33 33

Abs. 1-3 Abs. 4 Abs. 5 Abs. 1

5 3 Abs. 1 Bst. d 3 Abs. 3 Bst. a,c+d

4 Abs. 2

6

5 6 Abs. 1 6 Abs. 2-4 7 8 Abs. 1

3 Abs. 3 Bst. b.,e-h

8 9 9 9

19 20 Abs. 1

44

8 9 13 14 -

Abs. 2 Abs. 1 Abs. 2 Abs. 3

10 11

18 Abs. 2 18 Abs. 1 20 Abs. 2

12

10

13 Abs. 1 13 Abs. 2 13 Abs. 3 14

14 Abs. 3/11/121 120 ißbis

17

17/18 Abs. 1 18 Abs. 2

21 21 21 21 21

18 Abs. 3-5/19

-

20 Abs. 1 20 Abs. 2+3

-

Bst. Bst. Bst. Bst. Bst.

Ingress Bst. d Bst. a Bst. d+f

21 Abs. 1 Bst. b 21 Abs. 1 Bst. a+c 21 Abs. 1 Bst. a+e

a-e f a,d-f b c

22 22bis

27 28-30 Abs. 1 Abs. 2 Abs. 1 Abs. 2+3 Abs. 1 Bst. Abs. 1 Bst. Abs. 1 Bst. Abs. 1 Bst. Abs. 1 Bst.

284

22 Abs. 1 Bst. b,c+f

4l Abs. 2

a+b c d e f

22 Abs. 22 Abs. 22 Abs. 22 'Abs. 22 Abs. 22 Abs.

1 1 1 1 1 1

34 35 36 37/38 39 40-50 51 52 53 54 55 Abs. 1

Bst. Bst. Bst. Bst. Bst. Bst.

55 Abs. 3 56 57 Abs. 1 57 Abs. 2 58 59 60 Abs. 1 60 60 6l 6l

e d d g+h h g

Abs. 2 Abs. 3 Abs. 1 Abs. 2+3

6l Abs. 4 i 62 63 64 Abs. 1 64 Abs. 2+3 65 66-71 72 72 73 73

21 Abs. 3+4 2ibis Abs. 3

25 26 31 31 32 32 33 33 33 33 33

1 2 1 1 1

21 Abs. 1 Bst. o

21 22 23 23 24 24 24

Abs. Abs. Abs. Abs. Abs.

Bst. Bst. Bst. Bst.

g h i k

_22 Abs. 1 Bst. h _22 Abs.. 1 Bst. f 22 Abs. 1 Bst. i

23

25 40 Abs. 1+lbis

_40 Abs. 2 _

7 4l Abs. 1-3 43 _48/51 Abs. 1

55 Abs. 2

13

15 16 Abs. 1 16 Abs. 2 16 Abs. 3

Abs. 1 Abs. 1 Abs. 1 Abs. 1 Abs. 2

Artikel BdBSt

Abs. 1+2 Abs. 3 Abs. 1 Abs. 2

74 75/76 77 78 79/80 8l 82 83 84 Abs. 1 84 Abs. 2 85 86 87

52 Abs. 1 3 Abs. 2 3 Abs. 3

6 55/52 Abs. 2+3 52'Abs. 2+3 8 9/12 Abs. 1 12 Abs. 2 12 Abs. 1/121

11/15

16

48 Bst. a _49 Abs., 1 49 Abs. 2 „ _51 Abs. 2 _58 Abs. 2

57 59 62 Abs. 1

_48 Bst. b 53 Abs. 1 62 Abs. 2

60 62 Abs. 2

7

58 60


K 0 H K O R D A N Z T A B K L L S

Artikel DBG

Artikel BdBSt

3.3

Artikel D3G

Artikel BdBSt

147 148 lüg 150 151 152 153 154-156 157 158-160 161/162 163 | 164/165 l 166 167 168 169 170 Abs. 1+2 170 Abs. 3 171 172

106 107 108 111 Abs. 1+2 111 Abs. 3-5 112 -

_ 88 89-106 107 Abs. 1 107 Abs. 2 107 Abs. 3 107 Abs. 4 108 Abs. 1 108 Abs. 2 109 Abs. 1 109 Abs. 2 109 Abs. 3 109 Abs. 4 110 Abs. 1+4 110 Abs. 2 110 Abs. 3 • 111 112

113 114 115 116 117 118 119 120 121 122 123/124 125 126

-

65 Abs. 1 72 65 Abs. 2 65 Abs. 3 72/93 Abs. 2 94 Abs. 2 67/93 Abs. 1 68 Abs. 2

69 66 77 Abs. 1 77 Abs. 2 4 Abs. 2 78 79 7l 70 90 Abs. 1 -

76 74 83/100 98

127

128 80

128 129 Abs. 1 129 Abs. 2-4 130 131 132

9l 82 85 87 89 90 Abs. 4-6

133 134 Abs. 1 135

90 Abs. 2 90 Abs. 3 92

136 Abs. 1+2 136 Abs. 3 137 Abs. 1 137 Abs. 2

95 99 Abs. 1 -

137 Abs. 3 138

92 Abs. 1 99 Abs. 2-4 102 104

134 Abs. 2+3

139 Abs. 1 139 Abs. 2

140 141-146

105

127

97 Abs. 1+2

97 Abs. 3+4 90 Abs. 8 97 Abs. 1 113 114 Abs. 1-3 114 Abs. 4

115 ! 116 ' 117

173

;

174 175 176 177 178 179/180 181 182 183 184

' 124/125 l 126 118 119

185 186 187/188 189 190 191/192 193 194 195 196-201 202 Abs. 1+2 202 Abs. 3 203 204 205 -206 207-212

213

123

122

-

131 Abs. 1 129 Abs. 1

131 Abs. 2+3 | 129 Abs. 3 130 Abs. 2+3 130bis Abs. 2 130 Abs. 4 132

134 135 130bis Abs. 1 133bis Abs. 1+2 -

139 136 137 138 153 158

285


K O N K O R D A N Z T A B E L L E

3.4

Artikel BdBSt

Artikel DBG

Artikel BdBSt

Artikel DBG

1 2

-, 1/2

22 Abs. 1 Bst. g 22 Abs. 1 Bst. h 22 Abs. 1 Bst. i 22bis '

33 Abs." l.Bst. d+f 33 Abs. 1 Bst. d,e+g 33 Abs. 2

23

34

24 25 26

35 _

3 3 3 3

Abs. Abs. Abs. Abs.

1 2 3 Bst. a,c+d 3 Bst. b,e-h

3 Abs. 4 4 Abs. 1 4 Abs. 2

3 Abs. 1-3,5 56 4 Abs. 1

5 -

;

3 Abs. 2 110 Abs. 3

3 Abs. 4

5 6

4 Abs. 2 57 Abs. 2

7 8

51/85 . 8 Abs. 1 59 Abs. 1 8 Abs. 2

9

60 Abs. 2

10

12

11

13 Abs. 2 Bst. b+d 60 Abs. 2 6l Abs. 1 60 Abs. 3 9 Abs. 1 13 Abs. 1

12 Abs. 1 12 13 13 13 14 14

Abs. Abs. Abs. Abs. Abs. Abs.

2 1 2 3 1+2 3

15 16 1718 Abs. 1 18 bis Abs. 2 , I8 19 20 Abs. 1 20 Abs. 2 21 Abs. 1 Ingress 21 Abs. 1 Bst.; a 21 Abs. 1 Bst. b 21 Abs. 1 Bst. c 21 Abs. 1 Bst. d+f 21 Abs. 1 Bst. e 21 Abs. 2 21 Abs. 3 21 Abs. 4 21 Abs. 5 2lbis Abs. 1+2 2ibis Abs. 3 22 Abs. 1 Bst. a 22 Abs. 1 Bst. b 22 Abs. 1 Bst. c 22 Abs. 1 Bst. d 22. Abs. 1 Bst. e 22 Abs. 1 Bst. f

286

9 Abs. 2 13 Abs. 1 Bst. a 6l Abs. 4

62

15 11 10

14 6 Abs. 1 6 Abs. 2-4 11 16 Abs. 1 '.

17/18 21 20 18 23 16 24 24 21

26bis-38 40 Abs. 1+lbis 40 Abs. 2

4l Abs. 1-3 4l Abs. 4 42 43 44 48 49 Abs. 1 49 Abs. 2 50 5l Abs. 1 51 Abs. 2 51 Abs. 3 51 Abs. 4 52 Abs. 1 52 Abs. 2+3

53 Abs. 1 53 Abs. 2 54 55 56 57 58 59 60 61 Abs. 1 6l Abs. 2 62 Abs. 1 62 Abs. 2

'

26

36 37/38 31/52 51 Abs. 3 53 ' 7 55 Abs. 1/63/79 64 65 55 Abs. 1 Bst. a 55 Abs. 1 Bst. b

72 11

.55 Abs. 3 58' Abs. 2-4/59 82 86 'Abs. 2 _58 Abs. 1 74

86 Abs. 1 75/76 84/87 74 84 Abs. l1 77 83/84 Abs. 2 •

63/64 Abs. Bst. Abs. Bst. Bst. Bst.

2 e 2 a,d+e f a

22 22/24 'Bst. b

25 27 Abs. 2 Bst. a 27' Abs. 2 Bst. b 33 Abs. 1 Bst. a+b 32 Abs. 2+3, 27 Abs. 2 Bst. c

65 Abs. 1 65 Abs. 2 65 Abs. 3

66 67 68 69 70 .71 72 73/74 75/76 77 Abs. 1 77 Abs. 2

;

107 Abs. 1

107 Abs. 3 107 Abs. 4 109 Abs. 4 i 109 Abs. 1 109 Abs. 2 109 Abs. 3

116 115 107 Abs. 2 :

121 110 Abs. 1+4 110 Abs. 2

;


K O N K O R D A N Z T A B E L L E 3.4 Artikel EB3

Artikel BdBSt

Artikel BdBSt

Artikel DEG

78

111/112

109

149 Abs. 4

79 80 8l 82 83 84

113

110/111 Abs. 1+2

127 116 131 -

111 Abs. 3-5

150 151 152

90 Abs. 3 90 Abs. 4-6 90 Abs. 7 90 Abs. 8 91 92

93. Abs. 1 93 Abs. 2+3 94 95 96

120 121 122 123

167 168/169 170 Abs. 3 171 172 176 177 13 Abs. 3 6l Abs. 1 178 173

132 -

124/125

174

126

164/165 128 135 Abs. 2 139 Abs. 2

127 128

175 157 126 182 184 184 186 191/192 185 18l 183 _187/188

114 115 116

12 Abs. 1 6l Abs. 1

85/86 87 88 89 90 Abs. 1 90 Abs. 2

112 113

129

117

118 119

130 :

136 131 117 134 Abs. 1 Est. d 134 Abs. 1 Bst. a

109 Abs. 1 107 Abs. 2 108 Abs. 1 108 Abs. ?

136 -

,

'

129 Abs. 1 129 Abs. 3 133 Abs. 1 130 Abs. 2+3 130 Abs. 4 130bis Abs. 1 130bis Abs. 2 131 Ats. 1 131 Abs. 2+3

97 Abs. 1+2

loi

97 Abs. 3+4 98 99 Abs. 1 99 Abs. 2-4 100

163 125 137 138

132

122 -

134 135

139 Abs. 1 139 Abs. 2 140 147 148 149 Abs. 1-3

136 137 138 139 133 153

101' 102

. 103 104

105 106 107 108

133 133bis Abs. 1+2 133bis Abs. 3

194 189 190 202 203 204 196-201

205 213

287


Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden

Entwurf

(StHG)

Die Bundesversammlung der Schweizerischen Eidgenossenschaft, gestützt auf .Artikel 42<Juiniuies der Bundesverfassung, nach Einsicht in eine Botschaft des Bundesrates vom 25. Mai 1983 '), beschliesst: Erster Titel: Allgemeine Bestimmungen Art. l

Zweck und Geltungsbereich

1

Dieses Gesetz bestimmt die von den Kantonen und Gemeinden zu erhebenden direkten Steuern und legt die Grundsätze fest, nach denen die kantonale Gesetzgebung sie auszugestalten hat. 2

Soweit es keine Regelung enthält, gilt für die Ausgestaltung der Kantons- und Gemeindesteuern das kantonale Recht.

Art. 2 1

Vorgeschriebene Steuern

Die Kantone und Gemeinden erheben folgende Steuern: a. eine Einkommens- und eine Vermögenssteuer von den natürlichen Personen; b. eine Beteiligungsgewinnsteuer von den natürlichen Personen; c. eine Gewinn- und eine Kapitalsteuer von den juristischen Personen; d. eine Quellensteuer von bestimmten natürlichen und juristischen Personen; e. eine Grundstückgewinnsteuer.

2

Die Kantone und Gemeinden können anstelle der Beteiligungsgewinnsteuer eine weitergehende Kapitalgewinnsteuer erheben.

3

Die Kantone können bestimmen, dass die Grundstückgewinnsteuer allein vom Kanton oder allein von den Gemeinden erhoben wird. Zweiter Titel : Steuern der natürlichen Personen I.Kapitel: Allgemeines Art. 3 Steuerpflicht aus persönlicher Zugehörigkeit 1 Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie im Kanton Wohnsitz im Sinne dieses Gesetzes haben oder wenn sie ') BEI 1983 III l

288


Harmonisierung der direkten Steuern sich im Kanton, ungeachtet vorübergehender Unterbrechung, bei Ausübung einer Erwerbstätigkeit mindestens 30 Tage, ohne Ausübung einer Erwerbstätigkeit mindestens 90 Tage aufhalten. 2 Wohnsitz im Kanton hat eine Person, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist. 3 Einkommen und Vermögen der Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, werden zusammengerechnet. Einkommen und Vermögen von minderjährigen Kindern werden dem Inhaber der elterlichen Gewalt zugerechnet. Erwerbseinkommen der Kinder sowie Beteiligungs- und Grundstückgewinne werden selbständig besteuert. Art. 4 Steuerpflicht aus wirtschaftlicher Zugehörigkeit 1 Natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton sind aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie im Kanton geschäftliche Betriebe oder Betriebsstätten unterhalten, Grundstücke besitzen, nutzen, vermitteln oder damit handeln. 2 Natürliche Personen ohne Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz sind aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie: a. im Kanton eine Erwerbstätigkeit ausüben ; b. als Mitglieder der Verwaltung oder Geschäftsführung von juristischen Personen mit Sitz oder Betriebsstätte im Kanton Tantiemen, Sitzungsgelder, feste Entschädigungen oder ähnliche Vergütungen beziehen; c. Gläubiger oder Nutzniesser von Forderungen sind, die durch Grund- oder Faustpfand auf Grundstücken im Kanton gesichert sind; d. Pensionen, Ruhegehälter oder andere Vergütungen erhalten, die aufgrund eines früheren öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisses von einem Arbeitgeber oder einer Vorsorgekasse mit Sitz im Kanton ausgerichtet werden; e. für Arbeit im internationalen Verkehr an Bord eines Schiffes oder eines Luftfahrzeuges oder bei einem Transport auf der Strasse Lohn oder andere Vergütungen von einem Arbeitgeber mit Sitz oder Betriebsstätte im Kanton erhalten. Art. 5 Wechsel der Steuerpflicht 1 Wechselt der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz in der Schweiz, so wird er erst vom nächsten Steuerjahr an am neuen Wohnsitz besteuert. 2 Änderungen der Steuerpflicht aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit nach Artikel 4 Absatz l werden erst vom nächsten Steuerjahr an berücksichtigt.

10 Bundesblatt. 135. Jahrg. Bd. III

289


Harmonisierung der direkten Steuern Art. 6 Steuererleichterungen Die Kantone können auf dem Wege der Gesetzgebung für Unternehmen, die neu eröffnet werden und dem wirtschaftlichen Interesse des Kantons dienen, für das Gründungsjahr und die neun folgenden Jahre Steuererleichterungen vorsehen. Art. 7 Besteuerung nach dem Aufwand 1 Natürliche Personen, die erstmals oder nach mindestens zehnjähriger Landesabwesenheit in der Schweiz steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt nehmen und hier eine Erwerbstätigkeit weder ausüben noch je ausgeübt haben, haben das Recht, bis zum Ende der laufenden Veranlagungsperiode anstelle der Einkommens- und Vermögenssteuer eine Steuer nach dem Aufwand zu entrichten. 2 Sind diese Personen nicht Schweizer Bürger, so kann ihnen das Recht auf Entrichtung der Steuer nach dem Aufwand auch weiterhin zugestanden werden. 3 Die Steuer wird nach dem Aufwand des Steuerpflichtigen und seiner Familie bemessen und nach dem ordentlichen Steuertarif (Art. 12 Abs. l und 2) berechnet. Sie muss aber mindestens gleich hoch sein wie die nach dem ordentlichen Tarif berechneten Steuern : a. vom gesamten Bruttoertrag aus schweizerischen Quellen; b. von den Einkünften, für die der Steuerpflichtige aufgrund eines von der Schweiz abgeschlossenen; Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung gänzlich oder teilweise von ausländischen Steuern entlastet wird; c. vom schweizerischen Vermögen.

2. Kapitel : Einkommenssteuer 1. Abschnitt: Einkünfte Art. 8 Grundsatz 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Liegenschaften, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. 2 Einkünfte aus Anteilen an Anlagefonds (Art. 23 Abs. l Satz 2) sind steuerbar, soweit die Gesamterträge des Anlagefonds die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen. 3 Steuerfrei sind nur: a. die Zuteilung von Gratisaktien, die Gratisnennwerterhöhungen und der Erlös aus Bezugsrechten, sofern die Vermögensrechte zum Privatvermögen gehören; 290


Harmonisierung der direkten Steuern

b. Kapitalgewinne auf beweglichem Privatvermögen; vorbehalten bleiben die Artikel 13 und 15 Absatz 2 Buchstaben a und b; c. Vermögensanfall infolge Erbschaft. Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung; d. Vermögensanfall aus privater Kapitalversicherung, ausgenommen aus Freizügigkeitspolicen ; e. Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet; f. Unterstützungen, aus öffentlichen oder privaten Mitteln; g. Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen, ausgenommen die vom geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennten Ehegatten erhaltenen Unterhaltsbeiträge sowie die Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Gewalt stehenden Kinder erhält; h. der Sold für Militär- und Zivilschutzdienst.

Art. 9

Selbständige Erwerbstätigkeit

1

Zu den steuerbaren Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen zufolge Veräusserung, Verwertung, Aufwertung, Privatenthahme oder Verlegung in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten; ausgenommen sind Gewinne aus Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, soweit der Veräusserungserlös die Anlagekosten übersteigt. Artikel 15 Absatz 4 bleibt vorbehalten. 2

Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen.

3

Stille Reserven werden nicht besteuert, wenn die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht, eine buchmässige Aufwertung nicht stattfindet und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden, bei: a. Umwandlung in eine andere Personenunternehmung oder in eine juristische Person, wenn der Geschäftsbetrieb unverändert weitergeführt wird und die Beteiligungsverhältnisse grundsätzlich gleich bleiben; b. Unternehmungszusammenschluss durch Übertragung sämtlicher Aktiven und Passiven auf eine andere Personenunternehmung oder auf eine juristische Person; c. Aufteilung einer Personenunternehmung durch Übertragung von in sich geschlossenen und selbständigen Betriebsteilen auf andere Personenunternehmungen oder auf juristische Personen, wenn die übernommenen Geschäftsbetriebe unverändert weitergeführt werden. 4

Beim Ersatz von Gegenständen des betriebsnotwendigen Anlagevermögens durch gleichartige Vermögensobjekte können die stillen Reserven innert angemessener Frist auf das Ersatzobjekt übertragen werden; ausgeschlossen ist die Übertragung auf Vermögen ausserhalb der Schweiz. 291


Harmonisierung der direkten Steuern

2. Abschnitt: Abzüge Art. 10 1

Allgemeines

Von den gesamten steuerbaren Einkünften werden die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgerechnet. Zu den notwendigen Aufwendungen gehören auch die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten. 2 Allgemeine Abzüge sind : a. die Schuldzinsen; b. die Renten und dauernden Lasten; hat der Rentenschuldner eine Gegenleistung erhalten, so kann er seine Leistungen erst dann in Abzug bringen, wenn der Gesamtbetrag der bezahlten Renten den Wert der Gegenleistung übersteigt; c. die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennten Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlicher Gewalt stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten ; d. die gemäss Gesetz, Statut, Reglement oder Vertrag geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge sowie zum Erwerb von Leibrenten; e. Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten, der gebundenen Vorsorge dienenden Einrichtungen, bis zu einem bestimmten Betrag; f. die Prämien und Beiträge für die Erwerbsersatzordnung und die Arbeitslosenversicherung; g. die Einlagen, Prämien und Beiträge für Kapital-, Kranken- und Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag; h. die Krankheits-, Unfall- und Invaliditätskosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese einen vom kantonalen Recht bestimmten Selbstbehalt übersteigen; i. freiwillige Zuwendungen an juristische Personen mit Sitz in der Schweiz, die im Hinblick auf öffentliche oder auf ausschliesslich gemeinnützige Zwecke von der Steuerpflicht befreit sind, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Ausmass ; k. ein Abzug vom Erwerbseinkommen, das ein Ehegatte unabhängig vom Beruf, Geschäft oder Gewerbe des ändern Ehegatten erzielt, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag; ein gleichartiger Abzug ist zulässig bei erheblicher Mitarbeit eines Ehegatten im Beruf, Geschäft oder Gewerbe des ändern Ehegatten. 292


Harmonisierung der direkten Steuern 3

Andere allgemeine Abzüge sind nicht zugelassen. Vorbehalten sind die Kinderabzüge und andere Sozialabzüge des kantonalen Rechts.

Art. 11 Selbständige Erwerbstätigkeit 1 Als geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten werden namentlich abgezogen: a. ausgewiesene Abschreibungen für Wertverminderungen des Geschäftsvermögens; b. Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist, oder für unmittelbar drohende Verluste im Geschäftsjahr; c. die eingetretenen und verbuchten Verluste auf Geschäftsvermögen; d. die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist. 2 Verluste aus höchstens sieben der Steuerperiode (Art. 18 Abs. 2) vorangegangenen Geschäftsjahren können abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens dieser Jahre nicht berücksichtigt worden sind. 3 Mit Leistungen Dritter, die zum Ausgleich einer Unterbilanz im Rahmen einer Sanierung erbracht werden, können auch Verluste verrechnet werden, die in früheren Geschäftsjahren entstanden und noch nicht mit Einkommen verrechnet worden sind.

3. Abschnitt: Steuerberechnung

Art. 12 1 Die Kantone bestimmen die Steuertarife und die Steuersätze. 2 Für verheiratete Personen, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, wird die Steuer tiefer angesetzt. Das kantonale Recht bestimmt, ob die Ermässigung in Form eines frankenmässig begrenzten Prozeritabzuges vom Steuerbetrag oder durch besondere Tarife für alleinstehende und verheiratete Personen vorgenommen wird. 3 Gehören zu den Einkünften Kapitalabfmdungen für wiederkehrende Leistungen, so wird die Steuer unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte zu dem Satz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde. 4 Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile werden für sich allein und zu dem Satz besteuert, der für eine entsprechende jährliche Leistung gelten würde.

293


Harmonisierung der direkten Steuern

3. Kapitel: Beteiligungsgewinnsteuer Art. 13

Gegenstand

1

Der Beteiligungsgewinnsteuer unterliegen Gewinne aus der Veräusserung von Vermögensrechten des Privatvermögens, die mit einer wesentlichen Beteiligung verbunden sind. Das kantonale Recht kann den steuerbaren Gewinn bei längerer Besitzesdauer bis auf 40 Prozent ermässigen. 2 Wesentlich ist eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, die mindestens 20 Prozent des Grund- oder Stammkapitals oder der Stimmrechte ausmacht. Sie bleibt auch dann wesentlich, wenn sie durch Teilveräusserung, durch steueraufschiebende Veräusserung gemäss Absatz 5 oder durch andere Veränderung der Beteiligungsverhältnisse unter 20 Prozent gesunken ist. Sinkt eine wesentliche Beteiligung unter 20 Prozent, so kann der an den Vermögensrechten Beteiligte Abrechnung und Entlassung aus der Steuerpflicht verlangen. 3 Als Veräusserung gelten auch: a. die Einbringung von Vermögensrechten aus wesentlicher Beteiligung in eine Personenunternehmung (Einzelfirma, Personengesellschaft) oder eine juristische Person; . , . b. die Beendigung der Steüerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit durch Wegzug ins Ausland ; c. der Eigentumswechsel unter Ehegatten oder durch Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis), Erbvorbezug oder Schenkung, wenn der neue Eigentümer in der Schweiz nicht aufgrund, persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig ist. 4 In den Fällen von Absatz 3 Buchstaben b und c wird der Steuerbezug bis zu einer allfälligen Veräusserung innert fünf Jahren aufgeschoben; nach Ablauf dieser Frist entfällt die Steuerpflicht. 5 : Die Besteuerung wird aufgeschoben: a. bei Eigentumswechsel unter Ehegatten oder durch Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis), Erbvorbezug oder Schenkung, wenn der neue Eigentümer in der Schweiz aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig ist; b. bei Austausch von Vermögensrechten zufolge Umwandlung, Unternehmenszusammenschluss oder Aufteilung, sofern die Bedingungen von Artikel 27 Absatz 4 erfüllt sind. 6 Veräussern im Falle von Absatz 5 die Erwerber die Vermögensrechte ganz oder teilweise, so besteht die Steuerpflicht für jede Veräusserung. 7 Sinkt die Beteiligung durch steueraufschiebende Veräusserung (Abs. 5) unter 20 Prozent, so kann der Erwerber innert Jahresfrist verlangen, dass dieser Vorgang für seinen Anteil als steuerbegründende Veräusserung behandelt wird. 8 Die Besteuerung der Beteiligungsrechte des Privatvermögens an Imniobilien294

'


Harmonisierung der direkten Steuern gesellschaften nach Artikel 15 bleibt ungeachtet der Beteiligungsverhältnisse vorbehalten. Art. 14 Verrechnung von Gewinnen und Verlusten 1 Beteiligungsgewinne können mit Verlusten aus Einkommensquellen nach Artikel 8 Absatz l verrechnet werden. 2 Beteiligungsverluste können mit Einkünften nach Artikel 8 Absatz l verrechnet werden. 3 Verluste aus höchstens sieben der Steuerperiode (Art. 18 Abs. 2) vorangegangenen Jahren können verrechnet werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens dieser Jahre nicht berücksichtigt worden sind. 4. Kapitel: Grundstückgewinnsteuer

Art. 15 1 Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt. 2 Die Steuerpflicht wird durch jede Veräusserung eines Grundstückes begründet. Veräusserungen sind gleichgestellt: a. Rechtsgeschäfte, die in bezug auf die Verfügungsgewalt über ein Grundstück wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken ; b. die Überführung eines Grundstückes sowie von Anteilen daran vom Privatvermögen in das Geschäftsvermögen; c. die Belastung eines Grundstückes mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstükkes dauernd und wesentlich beeinträchtigen und dafür ein Entgelt entrichtet wird ; d. die Übertragung von Beteiligungsrechten des Privatvermögens an Immobiliengesellschaften, soweit das kantonale Recht für diesen Fall eine Steuerpflicht vorsieht; e. ohne Veräusserung erzielte Planungsmehrwerte im Sinne des Bundesgesetzes vom 22. Juni 1979!) über die Raumplanung, sofern das kantonale Recht diesen Tatbestand der Grundstückgewinnsteuer unterstellt. 3 Die Besteuerung wird aufgeschoben bei : a. Eigentumswechsel durch Efbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis), Erbvorbezug oder Schenkung; b. Begründung oder Aufhebung der ehelichen Gütergemeinschaft; " SR700 295


Harmonisierung der direkten Steuern c. Landumlegungen zwecks Güterzusammenlegung, Quartierplanung, Grenzbereinigung, Abrundung landwirtschaftlicher Heimwesen sowie Landumlegungen im Enteignungsverfahren oder bei drohender Enteignung; d. vollständiger'oder teilweiser Veräusserung eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes, soweit der Veräusserungserlös innert angemessener Frist zum Erwerb eines selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstückes oder zur Verbesserung der eigenen, selbstbewirtschafteten land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücke verwendet wird. 4 Die Kantone können die Grundstückgewinnsteuer auch auf Gewinnen aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens erheben, sofern sie diese Gewinne von der Einkommens- und Gewinnsteuer ausnehmen oder die Grundstückgewinnsteuer auf die Einkommens- und Gewinnsteuer anrechnen. In beiden Fällen sind einerseits die in den Artikeln 9 Absätze 3 und 4 und 27 Absatz 4 genannten Tatbestände sowie die Umwandlung von juristischen Personen in Personenunternehmungen bei der Grundstückgewinnsteuer als steueraufschiebende Veräusserung zu behandeln; anderseits darf die Überführung eines Grundstückes sowie von Anteilen daran vom Privatvermögen ins Geschäftsvermögen nicht einer Veräusserung gleichgestellt werden.

5. Kapitel : Vermögenssteuer Art. 16 Gegenstand 1 Der Vermögenssteuer unterliegt das gesamte Reinvermögen. 2 Nutzniessungsvermögen wird dem Nutzniesser zugerechnet. 3 Anteile an Anlagefonds (Art. 24 Abs. l zweiter Satz) sind mit jenem Teil steuerbar, welcher der Wertdifferenz zwischen den Gesamtaktiven des Anlagefonds und dessen direktem Grundbesitz entspricht. 4 Hausrat und persönliche Gebrauchsgegenstände werden nicht besteuert. Art. 17 Bewertung 1 Das Vermögen wird zum Verkehrswert bewertet. Dabei kann der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden. 2 Land- und forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke werden zum Ertragswert bewertet. Das kantonale Recht kann bestimmen, dass bei der Bewertung der Verkehrswert mitberücksichtigt wird oder im Falle der Veräusserung oder Aufgabe der land- oder forstwirtschaftlichen Nutzung des Grundstückes eine Nachbesteuerung für die Differenz zwischen Ertrags- und Verkehrswert erfolgt. Die Nachbesteuerung darf für höchstens 20 Jahre erfolgen. 3 Immaterielle Güter und bewegliches Vermögen (ausgenommen Wertschriften), die zum Geschäftsvermögen gehören, werden zu dem für die Einkommenssteuer massgeblichen Wert bewertet. 296


Harmonisierung der direkten Steuern

6. Kapitel : Zeitliche Bemessung Art. 18 Steuerperiode 1 Die Steuern vom Einkommen und Vermögen werden für jede Steuerperiode festgesetzt und erhoben. 2 Als Steuerperiode gilt das Kalenderjahr. 3 Besteht die Steuerpflicht nur während eines Teils der Steuerperiode, so wird der diesem Zeitraum entsprechende Betrag erhoben. In solchen Fällen bestimmt sich der Steuersatz für die Einkommenssteuer nach dem auf zwölf Monate berechneten Einkommen. Ausserordentliche Einkünfte unterliegen in jedem Fall einer vollen Jahressteuer (Art. 20). Art. 19 Bemessung des Einkommens 1 Das steuerbare Einkommen bemisst sich nach den Einkünften in der Steuerperiode. 2 Für die Ermittlung des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit ist das Ergebnis des in der Steuerperiode abgeschlossenen Geschäftsjahres massgebend. 3 Steuerpflichtige mit selbständiger Erwerbstätigkeit müssen in jeder Steuerperiode einen Geschäftsabschluss erstellen. Art. 20 Sonderveranlagungen 1 Die bei Beendigung der Steuerpflicht nicht oder noch nicht für eine volle Steuerperiode als Einkommen besteuerten Kapitalgewinne nach Artikel 9 Absatz l, Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen, Einkünfte aus Lotterien und lotterieähnlichen Veranstaltungen, Entschädigungen für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit oder für die Nichtausübung eines Rechtes unterliegen für die Steuerperiode, in der sie zugeflossen sind, gesamthaft einer vollen Jahressteuer zu dem Satz, der sich für diese Einkünfte allein ergibt. 2 Die Jahressteuer nach Absatz l und die Steuer auf Leistungen nach Artikel 12 Absatz 4 werden für die Steuerperiode festgesetzt, in der die entsprechenden Einkünfte zugeflossen sind. Werden im gleichen Steuerjahr mehrere Kapitalgewinne erzielt, so bestimmt sich der Steuersatz nach dem Gesamtgewinn. Art. 21 Beteiligungs- und Grundstückgewinne Die Beteiligungsgewinnsteuer und die Grundstückgewinnsteuer werden für die Steuerperiode festgesetzt, in der die Gewinne erzielt worden sind. Art. 22 Bemessung des Vermögens 1 Das steuerbare Vermögen bemisst sich nach dem Stand am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht. 297


Harmonisierung der direkten Steuern 2

Für Steuerpflichtige mit selbständiger Erwerbstätigkeit und Geschäftsjahren, die nicht mit dem Kalenderjahr übereinstimmen, bestimmt sich das steuerbare Geschäftsvermögen nach dem Eigenkapital am Ende des in der Steuerperiode abgeschlossenen : Geschäftsjahres. 3 Erbt der Steuerpflichtige während der Steuerperiode Vermögen; so wird dieses erst von dem Zeitpunkt an dem übrigen Vermögen zugerechnet, in dem es anfällt. Artikel 18 Absatz 3 gilt sinngemäss. Dritter Titel: Steuern der juristischen Personen 1. Kapitel: Steuerpflicht

Art. 23 Steuerpflicht aus persönlicher Zügehörigkeit 1 Kapitalgesellschaften, Genossenschaften, Vereine, Stiftungen und die übrigen juristischen Personen sind steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet. Den übrigen juristischen Personen gleichgestellt sind die Anlagefonds mit direktem Grundbesitz im Sinne von Artikel 31 Absatz 2 Buchstabe a des Bundesgesetzes vom I.Juli 1966 '> über die Anlagefonds. 2 Juristische Personen, Handelsgesellschaften und Personengesamtheiten ausländischen Rechts werden den inländischen juristischen Personen gleichgestellt, denen sie rechtlich oder tatsächlich am ähnlichsten sind. Art. 24 Steuerpflicht aus wirtschaftlicher Zugehörigkeit 1 Juristische Personen mit Sitz oder mit tatsächlicher Verwaltung ausserhalb des Kantons sind steuerpflichtig, wenn sie: a. Teilhaber an geschäftlichen Betrieben im Kanton sind; b. im Kanton Betriebsstätten unterhalten; c. an Grundstücken im Kanton Eigentum, dingliche Rechte oder diesen wirtschaftlich gleichzuachtende persönliche Nutzungsrechte haben. 2 Juristische Personen mit Sitz und tatsächlicher Verwaltung im Ausland sind ausserdem steuerpflichtig, wenn sie: a. Gläubiger oder Nutzniesser von Forderungen sind, die durch Grund- oder Faustpfand auf Grundstücken im Kanton gesichert sind; b. im Kanton gelegene Liegenschaften vermitteln oder damit handeln. Art. 25 Wechsel der Steuerpflicht , 1 Verlegt eine juristische Person ihren Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung innerhalb der Schweiz, so wird sie erst vom nächsten Steuerjahr an am neuen Ort besteuert. » SR 951.31

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Änderungen der Steuerpflicht aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit werden erst vom nächsten Steuerjahr an berücksichtigt.

Art. 26 Ausnahmen 1 Von der Steuerpflicht sind nur befreit : a. der Bund und seine Anstalten nach Massgabe des Bundesrechtes ; b. der Kanton und seine Anstalten nach Massgabe des kantonalen Rechts ; c. die Gemeinden, die Kirchgemeinden und die anderen Gebietskörperschaften des Kantons und ihre Anstalten nach Massgabe des kantonalen Rechts; d. Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von Unternehmen mit Wohnsitz, Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz und von ihnen nahestehenden Unternehmen, sofern die Mittel der Einrichtung dauernd und ausschliesslich der Personalvorsorge dienen; e. inländische Sozialversicherungs- und Ausgleichskassen, insbesondere Arbeitslosen-, Krankenversicherungs-, Alters-, Invaliden- und Hinterlassenenversicherungskassen, mit Ausnahme der konzessionierten Versicherungsgesellschaften ; f. juristische Personen mit Sitz in der Schweiz, die öffentliche oder ausschliesslich gemeinnützige Zwecke verfolgen, für den Gewinn und das Kapital, die ausschliesslich und unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet sind; g. juristische Personen, die kantonal oder gesamtschweizerisch Kultuszwecke verfolgen, für den Gewinn und das Kapital, die ausschliesslich und unwi-. derruflich diesen Zwecken gewidmet sind; h. die ausländischen Staaten für ihre inländischen, ausschliesslich dem unmittelbaren Gebrauch der diplomatischen und konsularischen Vertretungen bestimmten Liegenschaften, unter Vorbehalt des Gegenrechts. 2

Die Kantone können überdies konzessionierte Verkehrsunternehmen ganz oder teilweise von den Steuern befreien, wenn die verkehrspolitische Bedeutung des Unternehmens und seine finanzielle Lage es rechtfertigen. 3 Die Kantone können auf dem Wege der Gesetzgebung für Unternehmen, die neu eröffnet werden und dem wirtschaftlichen Interesse des Kantons dienen, für das Gründungsjahr und die neun folgenden Jahre Steuererleichterungen vorsehen. 4 Die in Absatz l Buchstaben d-g genannten juristischen Personen unterliegen jedoch in jedem Fall der Grundstückgewinnsteuer. Die Bestimmungen über Ersatzbeschaffungen (Art. 9 Abs. 4), über Abschreibungen (Art. 11 Abs. l Bst. a), über Rückstellungen (Art. 11 Abs. l Bst. b) und über den Verlustabzug (Art. 11 Abs. l Bst. c) gelten sinngemäss.

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2. Kapitel: Gewinnsteuer 1. Abschnitt: Gegenstand Art. 27 Allgemeines 1 Der Gewinnsteuer unterliegt der gesamte Reingewinn. Dazu gehören auch: a. der der Erfolgsrechnung belastete, geschäftsmässig nicht begründete Aufwand; b. die der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträge, Kapital-, Liquidations-und Aufwertungsgewinne; c. die Zinsen auf verdecktem Eigenkapital (Art. 32 Abs. 3). 2 Kein steuerbarer Gewinn entsteht durch: a. Kapitaleinlagen von Mitgliedern von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften einschliesslich Aufgelder und Leistungen à fonds perdu; b. Verlegung des Sitzes, der Verwaltung, eines geschäftlichen Betriebes oder einer Betriebsstätte in einen ändern Kanton, soweit keine Veräusserungen oder buchmässigen Höherbewertungen vorgenommen werden; c. Kapitalzuwachs aus Erbschaft, Vermächtnis oder Schenkung. 3 Stille Reserven werden nicht besteuert, wenn die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht, eine buchmässige Aufwertung nicht stattfindet und die bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Werte übernommen werden, bei: a. Umwandlung in eine andere Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, wenn der Geschäftsbetrieb unverändert weitergeführt wird und die Beteiligungsverhältnisse grundsätzlich gleich bleiben; b. Unternehmungszusammenschluss durch Übertragung sämtlicher Aktiven und Passiven auf eine andere Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (Fusion nach Art. 748-750 OR 1 ) oder Geschäftsübernahme nach Art. 181 OR); c. Aufteilung einer Unternehmung durch Übertragung von in sich geschlossenen und selbständigen Betriebsteilen auf andere Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften, wenn die übernommenen Geschäftsbetriebe unverändert weitergeführt werden. 4 Die Bestimmungen über Ersatzbeschaffungen (Art. 9 Abs. 4), über Abschreibungen (Art. 11 Abs. l Bst. a), über Rückstellungen (Art. 11 Abs. l Bst. b) und über den Verlustabzug (Art. 11 Abs. l Bst. c) gelten sinngemäss. Art. 28 1

Aufwand

Zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehören auch: a. eidgenössische, kantonale und kommunale Steuern, nicht aber Steuerbussen; b. Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist;

') SR220 300


Harmonisierung der direkten Steuern c. freiwillige Zuwendungen bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Ausmass an juristische Personen mit Sitz in der Schweiz, die im Hinblick auf öffentliche oder auf ausschliesslich gemeinnützige Zwecke von der Steuerpflicht befreit sind; d. Rabatte, Skonti, Umsatzbonifikationen und Rückvergütungen auf dem Entgelt für Lieferungen und Leistungen sowie die zur Verteilung an die Versicherten bestimmten Überschüsse von Versicherungsgesellschaften. 2 Vom Reingewinn der Steuerperiode können Verluste aus höchstens sieben der Steuerperiode (Art. 34 Abs. 2) vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht berücksichtigt worden sind. 3 Mit Leistungen zum Ausgleich einer Unterbilanz im Rahmen einer Sanierung, die nicht Kapitaleinlagen im Sinne von Artikel 27 Absatz 2 Buchstabe a sind, können auch Verluste verrechnet werden, die in früheren Geschäftsperioden entstanden und noch nicht mit Gewinnen verrechnet worden sind. 4 Die Kantone können bestimmen, dass die eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern nicht zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehö-

Art. 29 Vereine, Stiftungen und Anlagefonds 1 Die statutarischen Mitgliederbeiträge an die Vereine und die Einlagen in das Vermögen der Stiftungen werden nicht zum steuerbaren Gewinn gerechnet. 2 Von den steuerbaren Erträgen der Vereine können die zur Erzielung dieser Erträge erforderlichen Aufwendungen in vollem Umfang abgezogen werden, andere Aufwendungen nur insoweit, als sie die Mitgliederbeiträge übersteigen. 3 Die Anlagefonds (Art. 23 Abs. 1) unterliegen der Gewinnsteuer für den Ertrag aus direktem Grundbesitz. 2. Abschnitt : Steuerberechnung Art. 30 Allgemeines 1 Kapitalgesellschaften und Genossenschaften werden nach dem gleichen Tarif besteuert. 2 Allfällige Minimalsteuern auf Ersatzfaktoren werden an die Gewinn- und Kapitalsteuern angerechnet. Art. 31 Besondere Fälle 1 Ist eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft zu mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital anderer Gesellschaften beteiligt oder macht ihre Beteiligung an solchem Kapital einen Verkehrswert von mindestens 2 Millionen Franken aus, so ermässigt sich die Gewinnsteuer im Verhältnis des Net301


Harmonisierung der direkten Steuern toertrages aus diesen Beteiligungen zum gesamten Reingewinn. Der Nettoertrag entspricht dem um einen angemessenen Anteil an den Finanzierungs- und Verwaltungskosten verminderten Beteiligungsertrag. ( 2 Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, deren statutarischer Zweck zur Hauptsache in der dauernden Verwaltung von Beteiligungen besteht und die in der Schweiz keine Geschäftstätigkeit ausüben, entrichten auf dem Reingewinn keine Steuer, wenn die Beteiligungen oder die Erträge aus ihnen mindestens 70 Prozent der gesamten Aktiven oder Erträge ausmachen. Erträge aus schweizerischem Grundeigentum solcher Gesellschaften und Genossenschaften werden zum ordentlichen Tarif besteuert. Dabei werden die einer üblichen hypothekarischen Belastung entsprechenden Abzüge gewährt. 3 Kapitalgesellschaften, Genossenschaften und Stiftungen,, die in der Schweiz eine Verwaltungstätigkeit, aber keine Geschäftstätigkeit ausüben, entrichten die Gewinnsteuer wie folgt: a. Erträge aus Beteiligungen im Sinne von Absatz 2 sowie Kapital- und Aufwertungsgewinne auf solchen Beteiligungen sind steuerfrei; b. die übrigen Einkünfte aus der Schweiz werden zum ordentlichen Tarif besteuert; c. die übrigen Einkünfte aus dem Ausland werden nach der Bedeutung der Verwaltungstätigkeit in der Schweiz zum ordentlichen Tarif besteuert. Der geschäftsmässig begründete Aufwand, der mit bestimmten Erträgen und Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang steht, wird vorher abgezogen. Verluste auf Beteiligungen im Sinne von Buchstabe a können nur mit Erträgen gemäss Buchstabe a verrechnet werden. 4 Von der Ermässigung, der Gewinnsteuer nach den Absätzen 2 und 3 sind Einkünfte und Erträge ausgeschlossen, wenn hiefür eine Entlastung von ausländischen Quellensteuern beansprucht wird und der Staatsvertrag die ordentliche Besteuerung in der Schweiz voraussetzt. 5 Andere Ausnahmen von der ordentlichen Steuerberechnung gemäss Artikel 30 sind nicht zulässig. 3. Kapitel: Kapitalsteuer Art. 32 Gegenstand 1 Gegenstand der Kapitalsteuer ist das Eigenkapital. 2 Das steuerbare Eigenkapital besteht: a. bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften aus dem einbezahlten Grund- oder Stammkapital, den offenen und den aus versteuertem Gewinn gebildeten stillen Reserven; b. bei juristischen Personen nach Artikel 31 Absätze 2 und 3 aus dem einbezahlten Grund- oder Stammkapital, den offenen Reserven und jenem Teil der stillen Reserven, der im Falle der Gewinnb'esteuerung aus versteuertem Gewinn gebildet worden wäre ; ! • 302


Harmonisierung der direkten Steuern c. bei Vereinen, Stiftungen und den übrigen juristischen Personen aus dem Reinvermögen, wie es nach den Bestimmungen für die natürlichen Personen berechnet wird. . 3 Das steuerbare Eigenkapital von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften wird um jenen Teil des Fremdkapitals erhöht, dem wirtschaftlich die Bedeutung von Eigenkapital 'zukommt. Bei den Immobiliengesellschaften beträgt das steuerbare Eigenkapital einen Drittel, bei den Finanzierungsgesellschaften einen Sechstel der für die Gewinnsteuer massgeblichen Aktiven.

Art. 33 Steuerberechnung Kapitalgesellschaften und Genossenschaften werden nach dem gleichen Tarif besteuert. 4. Kapitel : Zeitliche Bemessung

Art. 34 1 Die Steuern vom Reingewinn und vom Eigenkapital werden für jede Steuerperiode festgesetzt und erhoben. 2 Als Steuerperiode gilt das Geschäftsjahr. Die Steuerpflichtigen müssen in jedem Kalenderjahr, ausgenommen im Gründungsjahr, einen Geschäftsabschluss mit Bilanz und Erfolgsrechnung erstellen. Umfasst ein Geschäftsjahr mehr oder weniger als zwölf Monate, so bestimmt sich der Steuersatz für die Gewinnsteuer nach dem auf zwölf Monate berechneten Reingewinn. 3 Der steuerbare Reingewinn bemisst sich nach dem Ergebnis der Steuerperiode. 4 Das steuerbare Eigenkapital bemisst sich nach dem Stand am Ende der Steuerperiode. Vierter Titel: Quellensteuern für natürliche und juristische Personen 1. Kapitel: Personen mit Wohnsitz im Kanton Art. 35 Geltungsbereich 1 Ausländische Arbeitnehmer, welche die fremdenpolizeiliche Niederlassungsbewilligung nicht besitzen, im Kanton jedoch steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt haben, werden für ihr Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit einem Steuerabzug an der Quelle unterworfen. Dieser tritt an die Stelle der im ordentlichen Verfahren zu veranlagenden Steuern. Vorbehalten bleibt die ordentliche Veranlagung nach Artikel 37 Absatz 2. 2

Ehegatten, die in ungetrennter Ehe leben, werden im ordentlichen Verfahren 303


Harmonisierung der direkten Steuern veranlagt, wenn einer der Ehegatten das Schweizer Bürgerrecht oder die Niederlassungsbewilligung besitzt. 3 Die Steuer wird von den Bruttoeinkünften berechnet und erstreckt sich auf alle Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit, eingeschlossen die Nebenbezüge und Naturalleistungen, sowie auf die Ersatzeinkünfte. Art. 36 Ausgestaltung des Steuerabzuges 1 Der Steuerabzug wird entsprechend den für die Einkommenssteuer natürlicher Personen geltenden Steuersätzen festgesetzt und umfasst die eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern. 2 Der Steuerabzug für die in ungetrennter Ehe lebenden Ehegatten, die beide erwerbstätig sind, trägt ihrem Gesamteinkommen Rechnung. 3 Berufsauslagen, Versicherungsprämien sowie Abzüge für Familienlasten und bei Erwerbstätigkeit beider Ehegatten werden pauschal berücksichtigt. Art. 37 Vorbehalt der ordentlichen Veranlagung 1 Die der Quellensteuer unterliegenden Personen werden für Vermögen und für Einkommen, das dem Steuerabzug an der Quelle nicht unterworfen ist, im ordentlichen Verfahren veranlagt. 2 Betragen die Bruttoeinkünfte, die ganz oder teilweise der Quellensteuer unterliegen, im Kalenderjahr gesamthaft mehr als 60 000 Franken, so kann nachträglich eine Veranlagung im ordentlichen Verfahren unter Anrechnung der an der Quelle abgezogenen Steuer durchgeführt werden. 2. Kapitel: Personen ohne Wohnsitz in der Schweiz Art. 38 Geltungsbereich 1 Dem Steuerabzug an der Quelle unterworfen werden, wenn sie keinen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz haben: a. Arbeitnehmer für ihr aus unselbständiger Tätigkeit im Kanton erzieltes Erwerbsemkommen; b. Künstler und Sportler für Einkünfte aus ihrer im Kanton ausgeübten persönlichen Tätigkeit, eingeschlossen die Einkünfte und Entschädigungen, die nicht dem Künstler oder Sportler selber, sondern einem Dritten zufliessen, der seine Tätigkeit ermöglicht hat; c. Mitglieder der Verwaltung oder der Geschäftsführung von juristischen Personen mit Sitz oder mit tatsächlicher Verwaltung im Kanton für die ihnen ausgerichteten Tantiemen, Sitzungsgelder, festen Entschädigungen und ähnlichen Vergütungen ; d. Mitglieder der Verwaltung oder der Geschäftsführung ausländischer Unternehmungen mit Betriebsstätten im Kanton für die ihnen zulasten dieser 304


Harmonisierung der direkten Steuern Betriebsstätten ausgerichteten Tantiemen, Sitzungsgelder, festen Entschädigungen und ähnlichen Vergütungen; e. Gläubiger und Nutzniesser von Forderungen, die durch Grund- oder Faustpfand auf Grundstücken im Kanton gesichert sind, für die ihnen ausgerichteten Zinsen; f. Rentner, die aufgrund eines früheren öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisses von einem Arbeitgeber oder einer Vorsorgekasse mit Sitz im Kanton Pensionen, Ruhegehälter oder andere Vergütungen erhalten, für diese Leistungen; g. Arbeitnehmer, die für Arbeit im internationalen Verkehr an Bord eines Schiffes oder eines Luftfahrzeuges oder bei einem Transport auf der Strasse Lohn oder andere Vergütungen von einem Arbeitgeber mit Sitz oder Betriebsstätte im Kanton erhalten. 2 Der Steuerabzug tritt an die Stelle der im ordentlichen Verfahren zu veranlagenden Steuern des Bundes, des Kantons und der Gemeinden. Art. 39 Ausgestaltung des Steuerabzuges 1 In den Fällen von Artikel 38 Buchstaben a und g wird die Quellensteuer nach den Vorschriften der Artikel 35 und 36 erhoben. 2 In den Fällen von Artikel 3 8 Buchstabe b wird die Quellensteuer von den Bruttoeinkünften nach Abzug der Gewinnungskosten erhoben. 3 In den Fällen von Artikel 38 Buchstaben c-f wird die Quellensteuer von den Bruttoeinkünften berechnet. 3. Kapitel: Pflichten des Schuldners der steuerbaren Leistung

Art. 40 1 Der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 35 und 38) haftet für die Entrichtung der Quellensteuer. Er ist verpflichtet: a. die geschuldete Steuer bei Fälligkeit zurückzubehalten oder vom Steuerpflichtigen einzufordern; b. dem Steuerpflichtigen eine Bestätigung über den Steuerabzug auszustellen; c. die Steuern der zuständigen Steuerbehörde abzuliefern. 2 Er muss den Steuerabzug auch dann vornehmen, wenn der Steuerpflichtige in einem ändern Kanton steuerpflichtig ist. 3 Er erhält eine Bezugsprovision. 4. Kapitel: Interkantonales Verhältnis

Art. 41 1 Die Kantone leisten einander bei der Erhebung der Quellensteuer unentgeltli305


Harmonisierung der direkten Steuern ehe Amts- und Rechtshilfe. Die nach Artikel 40 Absatz 2 bezogene Quellensteuer wird dem Kanton überwiesen, der zur Besteuerung befugt ist: ; 2 Die Verpflichtung des Schuldners zum Steuerabzug richtet sich nach dem Recht des Kantons, in welchem der Schuldner Sitz oder Betriebsstätte hat. 3 Der Steuerpflichtige wird nach dem Recht des Kantons besteuert, der zur Besteuerung befugt ist. Die von einem ausserkantonalen Schuldner abgezogene und überwiesene Steuer wird an die geschuldete Steuer angerechnet; zuviel bezogene Steuern werden zurückerstattet, zuwenig bezogene Steuern nachgefordert.

Fünfter Titel : Verfahrensrecht 1. Kapitel: Verfahrensgrundsätze und Veranlagungsverfahren Art. 42 Amtspflichten 1 Die mit dem Vollzug der Steuergesetze betrauten Personen sind zur Geheimhaltung verpflichtet. Vorbehalten bleibt die Auskunftspflicht, soweit hiefür eine gesetzliche Grundlage im Bundesrecht oder im kantonalen Recht vorgesehen ist. 2 Die Steuerbehörden erteilen einander kostenlos die benötigten Auskünfte und gewähren sich Einsicht in .amtliche Akten. Ist eine Person mit Wohnsitz oder Sitz im Kanton aufgrund der Steuererklärung auch in einem ändern Kanton steuerpflichtig, so gibt die Veranlagungsbehörde der Steuerbehörde des ändern Kantons Kenntnis von der Steuererklärung und von der Veranlagung. 3 Die Behörden des Bundes, der Kantone, Bezirke, Kreise und Gemeinden erteilen den mit dem Vollzug der Steuergesetze betrauten Behörden auf Ersuchen hin alle Auskünfte, die für die Anwendung dieser Gesetze erforderlich sind. Sie machen diese Behörden von sich aus darauf aufmerksam, wenn sie vermuten, dass eine Veranlagung unvollständig ist. Art. 43 Verfahrensrechtliche Stellung der Ehegatten Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe-leben, üben die nach diesem Gesetz dem Steuerpflichtigen zukommenden Verfahrensrechte und Verfahrenspflichten gemeinsam aus. Art. 44 Verfahrensrechte des Steuerpflichtigen 1 Der Steuerpflichtige kann die Akten, die er eingereicht oder unterzeichnet hat, einsehen. Die übrigen Akten stehen ihm nach Ermittlung des Sachverhaltes offen, soweit nicht öffentliche oder private Interessen entgegenstehen. 2 Die vom Steuerpflichtigen angebotenen Beweise müssen abgenommen werden, soweit sie zur Feststellung erheblicher Tatsachen geeignet sind. 306


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Veranlagungsverfügungen werden dem Steuerpflichtigen schriftlich eröffnet und müssen eine Rechtsmittelbelehrung enthalten. Andere Verfügungen und Entscheide sind ausserdem zu begründen. Art. 45 Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen 1 Der Steuerpflichtige muss bei der Veranlagung mitwirken. 2 Er muss den Veranlagungsbehörden schriftlich oder mündlich wahrheitsgetreu Auskunft .geben, die für die richtige Veranlagung notwendigen Aufstellungen beibringen und alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. 3 Natürliche Personen mit Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit und juristische Personen müssen der Steuererklärung die unterzeichneten Jahresrechnungen (Bilanzen, Erfolgsrechnungen) der Steuerperiode oder, wenn eine kaufmännische Buchhaltung'fehlt, Aufstellungen über Aktiven und Passiven, Einnahmen und Ausgaben sowie Privatentnahmen und Privateinlagen beilegen. Art. 46 Bescheinigungspflicht Dritter 1 Dritte, die mit dem Steuerpflichtigen in einem Vertragsverhältnis stehen oder standen, müssen ihm das gemeinsame Vertragsverhältnis und die beiderseitigen Ansprüche und Leistungen bescheinigen. 2 Reicht der Steuerpflichtige die Bescheinigung trotz Mahnung nicht ein, so kann die Steuerbehörde diese vom Dritten einfordern. Das gesetzlich geschützte Berufsgeheimnis bleibt gewahrt. Art. 47 Auskunftspflicht Dritter Gesellschafter, Miteigentümer und Gesamteigentümer müssen den Veranlagungsbehörden über ihr Rechtsverhältnis zum Steuerpflichtigen Auskunft erteilen. Art. 48 Meldepflicht Dritter Den Veranlagungsbehörden müssen für jede Steuerperiode eine Bescheinigung einreichen: a. juristische Personen über die den Mitgliedern der Verwaltung und anderer Organe ausgerichteten Leistungen; b. Stiftungen überdies über die ihren Begünstigten erbrachten Leistungen; c. Vorsorgeeinrichtungen über die ihren Versicherten oder Begünstigten erbrachten Leistungen; d. Personengesellschaften über alle Verhältnisse, die für die Veranlagung der Teilhaber von Bedeutung sind, insbesondere über ihren Anteil an Einkommen und Vermögen der Gesellschaft; e. Anlagefonds über die Verhältnisse, die für die Besteuerung des direkten Grundbesitzes und dessen Erträge massgeblich sind. 307


Harmonisierung der direkten Steuern Art. 49 Veranlagung 1 Die Veranlagungsbehörde prüft die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor. 2 Abweichungen von der Steuererklärung gibt sie dem Steuerpflichtigen spätestens bei der Eröffnung der Veranlagungsverfügung bekannt. 3 Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Art. 50 Verjährung 1 Das Recht, eine Steuer zu veranlagen, verjährt fünf Jahre, bei Stillstand oder Unterbrechung der Verjährung spätestens 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode. 2 Veranlagte Steuern verjähren fünf Jahre nach Eintritt der Rechtskraft, bei Stillstand oder Unterbrechung der Verjährung spätestens zehn Jahre nach Ablauf des Jahres, in dem die Steuern rechtskräftig festgesetzt worden sind. Art. 51 Einsprache 1 Gegen die Veranlagungsverfügung kann der Steuerpflichtige innert 30 Tagen nach Zustellung bei der Veranlagungsbehörde schriftlich Einsprache erheben. 2 Eine Ermessensveranlagung kann der Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen. 3 Im Einspracheverfahren hat die Veranlagungsbehörde die gleichen Befugnisse wie im Veranlagungsverfahren. 4 Die Veranlagungsbehörde entscheidet gestützt auf die Untersuchung über die Einsprache. Sie kann alle Steuerfaktoren neu festsetzen und, nach Anhören des Steuerpflichtigen, die Veranlagung auch zu seinem Nachteil abändern. Art. 52 Veranlagung der Beteiligungsgewinnsteuer 1 Bei Beendigung der Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit in den Fällen von Artikel 13 Absatz 3 Buchstaben b und c wird die Beteiligungsgewinnsteuer provisorisch veranlagt. 2 Die Veranlagungsbehörde kann ihre Sicherstellung verlangen. 3 Die Beteiligungsgewinnsteuer wird definitiv veranlagt, wenn der Steuerpflichtige seine Beteiligung vor Ablauf von fünf Jahren seit Beendigung der Steuerpflicht ganz oder teilweise veräussert; andernfalls werden die geleisteten Sicherheiten freigegeben. 308


Harmonisierung der direkten Steuern Art. 53 Verfahren bei Erhebung der Quellensteuer 1 Der Steuerpflichtige und der Schuldner der steuerbaren Leistung müssen auf Verlangen über die für die Erhebung der Quellensteuer massgebenden Verhältnisse Auskunft erteilen. 2 Wird der Steuerabzug bestritten, so erlässt die Veranlagungsbehörde eine Verfügung über Bestand und Umfang der Steuerpflicht. Der Betroffene kann dagegen Einsprache erheben. 3 Hat der Schuldner der steuerbaren Leistung den Steuerabzug nicht oder ungenügend vorgenommen, so verpflichtet ihn die Veranlagungsbehörde zur Nachzahlung. Der Rückgriff des Schuldners auf den Steuerpflichtigen bleibt vorbehalten. 4 Hat der Schuldner der steuerbaren Leistung einen zu hohen Steuerabzug vorgenommen, so muss er dem Steuerpflichtigen die Differenz zurückzahlen.

2. Kapitel : Rekursverfahren Art. 54 1

Der Steuerpflichtige kann gegen den Einspracheentscheid bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Rekurskommission innert 30 Tagen nach Zustellung schriftlich und begründet Rekurs erheben. 2 Mit dem Rekurs können alle Mängel des angefochtenen Entscheides und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden. 3 Der Steuerpflichtige und die kantonale Steuerverwaltung können den Rekursentscheid an eine weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz ziehen, soweit es das kantonale Recht vorsieht.

3. Kapitel: Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide Art. 55 Revision 1 Eine rechtskräftige Verfügung oder ein rechtskräftiger Entscheid kann auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden : a. wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden; b. wenn die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat; c. wenn ein Verbrechen oder Vergehen die Verfügung oder den Entscheid beeinflusst hat. 2

Die Revision ist ausgeschlossen, wenn der Antragsteller das, was er als Revi309


Harmonisierung der direkten Steuern sionsgrund vorbringt, bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. 3 Das Revisionsbegehren muss innert 90 Tagen seit Entdeckung des Revisionsgrundes, spätestens aber innert zehn Jahren seit Eröffnung der Verfügung oder des Entscheides eingereicht werden. 4 Zur Behandlung des Revisionsbegehrens ist die Behörde zuständig, welche die fragliche Verfügung oder den fraglichen Entscheid erlassen hat. Art. 56 Rechnungsfehler und Schreibversehen Rechnungsfehler und Schreibversehen in rechtskräftigen Verfügungen und Entscheiden können innert fünf Jahren seit der Eröffnung auf Antrag oder von Amtes wegen von der Behörde berichtigt werden, der sie unterlaufen sind.1 Art. 57 Nachsteuer 1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die zu wenig veranlagte Steuer samt Zins als Nachsteuer erhoben. Wegen ungenügender Bewertung allein kann keine Nachsteuer erhoben werden. 2 Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. 3 Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht. 4. Kapitel: Inventar Art. 58 1 Nach dem Tode eines Steuerpflichtigen wird ein amtliches Inventar aufgenommen. Die Inventaraufnahme kann unterbleiben, wenn anzunehmen ist, dass kein Vermögen vorhanden ist. 2 In das Inventar wird das am Todestag bestehende Vermögen des Erblassers, des in ungetrennter Ehe lebenden Ehegatten und der unter seiner elterlichen Gewalt stehenden minderjährigen Kinder aufgenommen. 3 Tatsachen, die für die Steuerveranlagung von Bedeutung sind, werden festgestellt und im Inventar vorgemerkt.

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Harmonisierung der direkten Steuern Sechster Titel: Steuerstrafrecht 1. Kapitel: Verletzung von Verfahrenspflichten und Steuerhinterziehung Art. 59 Verletzung von Verfahrenspflichten Wer einer Pflicht, die ihm nach den Vorschriften des Gesetzes oder nach einer aufgrund dieses Gesetzes getroffenen Anordnung obliegt, trotz Mahnung vorsätzlich oder fahrlässig nicht nachkommt, wird mit Busse bis zu 1000 Franken, in schweren Fällen oder bei Rückfall bis zu 10 000 Franken bestraft. Art. 60 Steuerhinterziehung 1 Wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, wer als zum Steuerabzug an der Quelle Verpflichteter vorsätzlich oder fahrlässig einen Steuerabzug nicht oder nicht vollständig vornimmt, wer vorsätzlich oder fahrlässig eine unrechtmässige Rückerstattung oder einen ungerechtfertigten Erlass erwirkt, wird mit Busse bestraft, die einen Drittel bis das Dreifache, in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer beträgt; bei Selbstanzeige kann die Busse bis auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer ermässigt werden. 2 Wer eine Steuerhinterziehung zu begehen versucht, wird mit Busse bestraft, die zwei Drittel der bei vollendeter Begehung auszufällenden Busse beträgt. 3 Wer zu einer Steuerhinterziehung anstiftet, Hilfe leistet oder als Vertreter des Steuerpflichtigen vorsätzlich eine Steuerhinterziehung bewirkt oder an einer solchen mitwirkt, wird ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit des Steuerpflichtigen mit Busse bis zu 10 000 Franken, in schweren Fällen oder bei Rückfall bis zu 50 000 Franken bestraft. 4 Wer als Erbe, Erb enVertreter, Testamentsvollstrecker oder Dritter Nachlasswerte, zu deren Bekanntgabe er im Inventarverfahren verpflichtet ist, verheimlicht oder beiseite schafft in der Absicht, sie der Inventaraufnahme zu entziehen, wer dazu anstiftet oder Hilfe leistet, wird ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit des Steuerpflichtigen mit Busse bis zu 10 000 Franken, in schweren Fällen oder bei Rückfall bis zu 50 000 Franken bestraft. Art. 61 Juristische Personen Werden mit Wirkung für eine juristische Person Verfahrenspflichten verletzt, Steuern hinterzogen oder Steuern zu hinterziehen versucht, so wird die juristi311


Harmonisierung der direkten Steuern sehe Person gebüsst. Die handelnden Organe oder Vertreter können zudem nach Artikel 60 Absatz 3 bestraft werden. Art. 62 Verjährung der Strafverfolgung 1 Die Strafverfolgung wegen Verletzung von Verfahrenspflichten verjährt zwei Jahre und diejenige wegen versuchter Steuerhinterziehung vier Jahre nach dem rechtskräftigen Abschluss des Verfahrens, in dem die Verfahrenspflichten verletzt oder die versuchte Steuerhinterziehung begangen wurden. 2 Die Strafverfolgung wegen vollendeter Steuerhinterziehung verjährt zehn Jahre nach dem Ablauf der Steuerperiode, für die der Steuerpflichtige nicht oder unvollständig verlangt wurde oder der Steuerabzug an der Quelle nicht gesetzmässig erfolgte (Art. 60 Abs. 1), oder zehn Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem eine unrechtmässige Rückerstattung oder ein ungerechtfertigter Erlass erwirkt wurde (Art. 60 Abs. 1) oder Vermögenswerte im Inventarverfahren verheimlicht oder beiseitegeschafft wurden (Art. 60 Abs. 4). 3 Die Verjährung wird durch jede Strafverfolgungshandlung unterbrochen. Mit jeder Unterbrechung beginnt die Verjährungsfrist von neuem zu laufen; sie kann aber insgesamt nicht um mehr als die Hälfte ihrer ursprünglichen Dauer hinausgeschoben werden.

2. Kapitel: Steuervergehen Art. 63 Steuerbetrug 1 Wer die Behörde oder einen Dritten durch Vorspiegelung oder Unterdrückung von Tatsachen arglistig irreführt oder deren Irrtum arglistig benutzt und so bewirkt, dass eine Veranlagung unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, wer durch sein arglistiges Verhalten eine unrechtmässige Rückerstattung oder einen ungerechtfertigten Erlass erwirkt, wird mit Gefängnis oder mit Busse bis zu 30000 Franken bestraft. 2 Die Bestrafung wegen Steuerhinterziehung bleibt vorbehalten. Art. 64 Urkundenfälschung Wer in der Absicht, sich oder einem ändern einen nach diesem Gesetz unrechtmassigen Steuervorteil zu verschaffen, Urkunden wie Geschäftsbücher, Bestandteile der kaufmännischen Buchhaltung, Belege oder Bescheinigungen Dritter fälscht oder verfälscht, wer zu diesem Zwecke inhaltliche unwahre Urkunden dieser Art erstellt oder die gefälschten oder unwahren Urkunden zur Täuschung gebraucht, wird mit Gefängnis oder mit Busse bis zu 30000 Franken bestraft. 312


Harmonisierung der direkten Steuern Art. 65 Veruntreuung von Quellensteuern Wer zum Steuerabzug an der Quelle verpflichtet ist und abgezogene Steuern zu seinem oder eines ändern Nutzen verwendet, wird mit Gefängnis oder mit Busse bis zu 30000 Franken bestraft. Art. 66 Verjährung der Strafverfolgung 1 Die Strafverfolgung der Steuervergehen verjährt nach Ablauf von zehn Jahren, seitdem der Täter die letzte strafbare Tätigkeit ausgeführt hat. 2 Die Verjährung wird durch jede Strafverfolgungshandlung unterbrochen. Mit jeder Unterbrechung beginnt die Verjährungsfrist neu zu laufen; sie kann aber insgesamt nicht um mehr als fünf Jahre hinausgeschoben werden. Art. 67 Verfahren und Vollzug Das Strafverfahren und der Strafvollzug richten sich nach kantonalem Recht, soweit Bundesrecht nichts anderes bestimmt. Entscheide der letzten kantonalen Instanz unterliegen der Nichtigkeitsbeschwerde an das Bundesgericht. Siebenter Titel: Durchführung Art. 68 Mitwirkung der Kantone 1 Die Kantone vollziehen dieses Gesetz in Zusammenarbeit mit den Bundesbehörden. 2 Die Kantone erteilen den zuständigen Bundesbehörden sämtliche für die Durchführung dieses Gesetzes nötigen Auskünfte und beschaffen ihnen die erforderlichen Unterlagen. 3 Für die Steuererklärungen und die dazugehörigen Beilagen werden für die ganze Schweiz einheitliche Formulare verwendet. Art. 69 Unmittelbare Anwendung des Bundesrechtes 1 Die Titel 2-6 sind nach Ablauf der in Artikel 69 genannten Frist auf die Veranlagung der kantonalen Steuern unmittelbar anwendbar, soweit ihnen das kantonale Steuerrecht widerspricht. 2 Die Kantonsregierung erlässt die erforderlichen vorläufigen Vorschriften. Art. 70 Verwaltungsgerichtsbeschwerde 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz unterliegen der Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht, soweit sie eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel l geregelte Materie betreffen. 2 Das Beschwerderecht steht dem Steuerpflichtigen, der kantonalen Steuerverwaltung und der Eidgenössischen Steuerverwaltung zu. 313


Harmonisierung der direkten Steuern 3

Im übrigen bleibt die staatsrechtliche Beschwerde an das Bundesgericht gegen Entscheide der letzten kantonalen Instanz und gegen kantonale Erlasse vorbehalten. Art. 71 Kommission für die Steuerharmonisierung 1 Der Bundesrat setzt eine Kommission für die Steuerharmonisierung ein. Er ernennt mindestens die Hälfte der Mitglieder auf Vorschlag der Konferenz der kantonalen Finanzdirektoren. 2 Die Kommission berät die zuständigen Bundesbehörden und kantonalen Behörden in allen Fragen der Durchführung dieses Gesetzes. 3 Die Kommission kann dem Bundesrat Vorschläge zu Änderungen des Bundesrechts über die direkten Steuern unterbreiten. Achter Titel: Schiiissbestimmungen Art. 72 Vollzug Der Bundesrat erlässt die Vollzugsbestimmungen. Art. 73 Anpassung der kantonalen Gesetzgebungen Die Kantone passen ihre Gesetzgebung innert acht Jahren nach Inkrafttreten dieses Gesetzes den Vorschriften der Titel 2-6 an. Art. 74 Übergangsbestimmungen 1 Die Einkommenssteuer der natürlichen Personen für die erste Steuerperiode nach dem Wechsel der zeitlichen Bemessung wird nach altem und nach neuem Recht provisorisch veranlagt. Ist die nach neuem Recht berechnete Steuer höher, so wird diese, andernfalls die nach altem Recht berechnete Steuer geschuldet. Vorbehalten bleibt die Besteuerung ausserordentlicher Erträge nach altem Recht. 2 Für die Reingewinnsteuer der juristischen Personen gilt Absatz l sinngemäss. Soweit das im Kalenderjahr n zu Ende gehende Geschäftsjahr in das Kalenderjahr n-1 zurückreicht, wird die Steuer für diesen Zeitraum nach altem Recht festgesetzt und auf die für den gleichen Zeitraum nach neuem Recht berechnete Steuer angerechnet; ein Überschuss wird nicht zurückerstattet. 3 Die Kantone können Sicherstellungsverfügungen der zuständigen kantonalen Steuerbehörden den Arrestbefehlen nach Artikel 274 des Bundesgesetzes über Schuldbetreibung und Konkurs1) gleichstellen. Der Arrest wird vom zuständigen Betreibungsamt vollzogen. Die Arrestaufhebungsklage nach Artikel 279 des Bundesgesetzes über Schuldbetreibuhg und Konkurs ist nicht zulässig. » SR 281.1 314


Harmonisierung der direkten Steuern Art. 75 Referendum und Inkrafttreten 1 Dieses Gesetz untersteht dem fakultativen Referendum. 2 Der Bundesrat setzt es gleichzeitig mit dem Bundesgesetz vom ... ^ Ăźber die direkte Bundessteuer in Kraft.

i) AS ... 315


Bundesgesetz

Entwurf

über die direkte Bundessteuer (DBG)

Die Bundesversammlung der Schweizerischen Eidgenossenschaft, gestützt auf die Artikel 41tel und 42quin<iuies der Bundesverfassung, nach Einsicht in eine Botschaft des Bundesrates vom 25. Mai 1983 '), beschliesst: Erster Teil: Einleitung Art. l Gegenstand des Gesetzes Der Bund erhebt als direkte Bundessteuer nach diesem Gesetz: a. eine Einkommens- und eine Beteiligungsgewinnsteuer von den natürlichen Personen; b. eine Gewinn- und eine Kapitalsteuer von den juristischen Personen; c. eine Quellensteuer von bestimmten natürlichen und juristischen Personen. Art. 2 Steuererhebung Die direkte Bundessteuer wird von den Kantonen unter Aufsicht des Bundes veranlagt und bezogen. Zweiter Teil : Besteuerung der natürlichen Personen Erster Titel: Steuerpflicht 1. Kapitel: Steuerliche Zugehörigkeit 1. Abschnitt: Persönliche Zugehörigkeit Art. 3 1 Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz haben. 2 Einen steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz hat eine Person, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist.

') BEI 1983 III l 316

,

zu 1983-296


Direkte Bundessteuer 3 Einen steuerrechtlichen Aufenthalt in der Schweiz hat eine Person, wenn sie hier ungeachtet vorübergehender Unterbrechung: a. während mindestens 30 Tagen verweilt und hier eine Erwerbstätigkeit ausübt; b. während mindestens 90 Tagen verweilt und hier keine Erwerbstätigkeit ausübt. 4 Keinen steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt begründet eine Person, die ihren Wohnsitz im Ausland hat und sich in der Schweiz lediglich zum Besuch einer Lehranstalt oder in einer Anstalt zu Heilzwecken aufhält. 5 Aufgrund persönlicher Zugehörigkeit sind am Heimatort ferner steuerpflichtig natürliche Personen, die im Ausland wohnen und dort mit Rücksicht auf ein Arbeitsverhältnis zum Bund oder zu einer ändern öffentlich-rechtlichen Körperschaft oder Anstalt des Inlandes von den Einkommenssteuern ganz oder teilweise befreit sind. Ist der Steuerpflichtige an mehreren Orten heimatberechtigt, so ergibt sich die Steuerpflicht nach dem Bürgerrecht, das er zuletzt erworben hat. Hat er das Schweizer Bürgerrecht nicht, so ist er am Wohnsitz oder am Sitz des Arbeitgebers steuerpflichtig.

2. Abschnitt: Wirtschaftliche Zugehörigkeit Art. 4 Geschäftliche Betriebe, Betriebsstätten und Grundstücke 1 Natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz sind aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie: a. Inhaber, Teilhaber oder Nutzniesser von geschäftlichen Betrieben in der Schweiz sind; b. in der Schweiz Betriebsstätten unterhalten; c. an Grundstücken in der Schweiz Eigentum oder dingliche oder diesen wirtschaftlich gleichzuachtende persönliche Nutzungsrechte haben; d. in der Schweiz gelegene Liegenschaften vermitteln oder damit handeln. 2 Als Betriebsstätte gilt eine feste Geschäftseinrichtung, in der die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens oder ein freier Beruf ganz oder teilweise ausgeübt wird. Betriebsstätten sind insbesondere Zweigniederlassungen, Fabrikationsstätten, Werkstätten, Verkaufsstellen, ständige Vertretungen, Bergwerke und andere Stätten der Ausbeutung von Bodenschätzen sowie Bauausführungen oder Montagen von mindestens zwölf Monaten Dauer. Art. 5 Andere steuerbare Werte 1 Natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz sind aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie: a. in der Schweiz eine Erwerbstätigkeit ausüben; b. als Mitglieder der Verwaltung oder Geschäftsführung von juristischen Personen mit Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz Tantiemen, Sitzungsgelder, feste Entschädigungen oder ähnliche Vergütungen beziehen; 317


Direkte Bundessteuer c. Gläubiger oder Nutzniesser von Forderungen sind, die durch Grund- oder Faustpfand auf Grundstücken in der Schweiz gesichert sind; d. Pensionen, Ruhegehälter oder andere Vergütungen erhalten, die aufgrund eines früheren öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisses von einem Arbeitgeber oder einer Vorsorgekasse mit Sitz in der Schweiz ausgerichtet werden; e. für Arbeit im internationalen Verkehr an Bord eines Schiffes oder eines Luftfahrzeuges oder bei einem Transport auf der Strasse Lohn oder andere Vergütungen von einem Arbeitgeber mit Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz erhalten. 2 Kommen die Entgelte nicht den genannten Personen, sondern Dritten zu, so sind diese hiefür steuerpflichtig.

3. Abschnitt: Umfang der Steuerpflicht Art. 6 1 Bei persönlicher Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht unbeschränkt; sie erstreckt sich aber nicht auf geschäftliche Betriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland. 2 Bei wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt sich die Steuerpflicht auf die Teile des Einkommens, für die nach den Artikeln 4 und 5 eine Steuerpflicht in der. Schweiz besteht. Es ist mindestens das in der Schweiz erzielte Einkommen zu versteuern. 3 Die Abgrenzung der Steuerpflicht für geschäftliche Betriebe, Betriebsstätten und Grundstücke erfolgt im Verhältnis zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung. Vorbehalten bleiben die in Doppelbesteuerungsabkommen enthaltenen Regelungen. 4 Die nach Artikel 3 Absatz 5 steuerpflichtigen Personen entrichten die Steuer auf dem Einkommen, für das sie im Ausland aufgrund zwischenstaatlicher Verträge oder Übung von den Einkommenssteuern befreit sind.

4. Abschnitt: Steuerberechnung bei teilweiser Steuerpflicht Art. 7 1

Die natürlichen Personen, die nur für einen Teil ihres Einkommens in der Schweiz steuerpflichtig sind, entrichten die Steuer für die in der Schweiz steuerbaren Werte nach dem Steuersatz, der ihrem gesamten Einkommen entspricht. 2 Steuerpflichtige mit Wohnsitz im Ausland entrichten die Steuern für geschäftliche Betriebe, Betriebsstätten und Grundstücke in der Schweiz mindestens zu dem Steuersatz, der dem in der Schweiz erzielten Einkommen entspricht. 318


Direkte Bundessteuer

2. Kapitel: Beginn und Ende der Steuerpflicht Art. 8 1

Die Steuerpflicht beginnt mit dem Tage, an dem der Steuerpflichtige in der Schweiz steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt nimmt oder in der Schweiz steuerbare Werte erwirbt. 2 Die Steuerpflicht endet mit dem Tode oder dem Wegzug des Steuerpflichtigen aus der Schweiz oder mit dem Wegfall der in der Schweiz steuerbaren Werte.

3. Kapitel : Besondere Verhältnisse bei der Einkommenssteuer Art. 9 Ehegatten ; Kinder unter elterlicher Gewalt 1 Das Einkommen der Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, wird ohne Rücksicht auf den Güterstand zusammengerechnet. 2 Das Einkommen von Kindern unter elterlicher Gewalt wird dem Inhaber dieser Gewalt zugerechnet. Für Einkünfte aus einer Erwerbstätigkeit wird das Kind jedoch selbständig besteuert. 3 Beteiligungsgewinne werden mit dem übrigen Einkommen nicht zusammengerechnet. Art. 10 Erbengemeinschaften und Gesellschaften Das Einkommen von Erbengemeinschaften wird den einzelnen Erben, das Einkommen von einfachen Gesellschaften, Kollektiv- und Kommanditgesellschaften den einzelnen Teilhabern anteilsmässig zugerechnet. Art. 11

Ausländische Handelsgesellschaften und andere ausländische Personengesamtheiten ohne juristische Persönlichkeit Ausländische Handelsgesellschaften und andere ausländische Personengesamtheiten ohne juristische Persönlichkeit, die aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig sind, entrichten ihre Steuern nach den Bestimmungen für die juristischen Personen. Art. 12 Steuernachfolge 1 Stirbt der Steuerpflichtige, so treten seine Erben in seine Rechte und Pflichten ein. Sie haften solidarisch für die vom Erblasser geschuldeten Steuern bis zur Höhe ihrer Erbteile mit Einschluss der Vorempfänge. 2 Der überlebende Ehegatte haftet mit seinem Erbteil und dem Betrag, den er aufgrund ehelichen Güterrechts vom Vorschlag oder Gesamtgut über den gesetzlichen Anteil nach schweizerischem Recht hinaus erhält. 319


Direkte Bundessteuer Art. 13 Haftung und Mithaftung für die Steuer 1 Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, haften für den auf sie entfallenden Anteil an der Gesamtsteuer. Ferner haften sie solidarisch für denjenigen Teil an der Gesamtsteuer, der auf das Kindereinkommen entfällt. 2 Mit dem Steuerpflichtigen haften solidarisch: a. die unter seiner elterlichen Gewalt stehenden Kinder bis zum Betrage des auf sie entfallenden Anteils an der Gesamtsteuer; b. die in der Schweiz wohnenden Teilhaber an einer einfachen Gesellschaft, Kollektiv- oder Kommanditgesellschaft bis zum Betrage ihrer Gesellschaftsanteile für die Steuern der im Ausland wohnenden Teilhaber; c. Käufer und Verkäufer einer in der Schweiz gelegenen Liegenschaft bis zu 3 Prozent der Kaufsumme für die vom Händler oder Vermittler aus dieser Tätigkeit geschuldeten Steuern, wenn der Händler oder der Vermittler in der Schweiz keinen steuerrechtlichen Wohnsitz hat; d. die Personen, die geschäftliche Betriebe oder Betriebsstätten in der Schweiz auflösen oder in der Schweiz gelegene Grundstücke oder durch solche gesicherte Forderungen veräussern oder verwerten, bis zum Betrage des Reinerlöses, wenn der Steuerpflichtige keinen steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz hat. 3 Mit dem Steuernachfolger haften für die Steuer des Erblassers solidarisch der Erbschaftsverwalter und der Willensvollstrecker bis zum Betrage, der nach dem Stand des Nachlassvermögens im Zeitpunkt des Todes auf die Steuer entfällt. Die Haftung entfällt, wenn der Haftende nachweist, dass er alle nach den Umständen gebotene Sorgfalt angewendet hat.

Art. 14 Besteuerung nach dem Aufwand 1 Natürliche Personen, die erstmals oder nach mindestens zehnjähriger Landesabwesenheit in der Schweiz steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt nehmen und hier eine Erwerbstätigkeit weder ausüben noch je ausgeübt haben, haben das Recht, bis zum Ende der laufenden Veranlagungsperiode anstelle der Einkommenssteuer eine Steuer nach dem Aufwand zu entrichten. 2 Sind diese Personen nicht Schweizer Bürger, so steht ihnen das Recht auf Entrichtung der Steuer nach dem Aufwand auch weiterhin zu. 3 Die Steuer wird nach dem Aufwand des Steuerpflichtigen und seiner Familie bemessen und nach dem ordentlichen Steuertarif (Art. 36) berechnet. Sie muss aber mindestens gleich hoch angesetzt werden wie die nach dem ordentlichen Tarif berechnete Steuer vom gesamten Bruttobetrag: a. der Einkünfte aus dem in der Schweiz gelegenen unbeweglichen Vermögen; b. der Einkünfte aus dem in der Schweiz angelegten beweglichen Kapitalvermögen und aus der in der Schweiz gelegenen Fährnis ; 320


Direkte Bundessteuer c. der Einkünfte aus den in der Schweiz verwerteten Urheberrechten, Patenten und ähnlichen Rechten; d. der Ruhegehälter, Renten und Pensionen, die aus schweizerischen Quellen fliessen; e. der Einkünfte, für die der Steuerpflichtige aufgrund eines von der Schweiz abgeschlossenen Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung gänzlich oder teilweise von ausländischen Steuern entlastet wird. 4 Der Bundesrat erlässt die zur Erhebung der Steuer nach dem Aufwand erforderlichen Vorschriften. Er kann eine von Absatz 3 abweichende Steuerbemessung und Steuerberechnung vorsehen, wenn dies erforderlich ist, um den in den Absätzen l und 2 erwähnten Steuerpflichtigen die Entlastung von den Steuern eines ausländischen Staates zu ermöglichen, mit dem die Schweiz ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung abgeschlossen hat. 4. Kapitel: Steuerbefreiung

Art. 15 1 Die Angehörigen der bei der Eidgenossenschaft beglaubigten diplomatischen und konsularischen Vertretungen sowie die Angehörigen der in der Schweiz niedergelassenen internationalen Organisationen und der bei ihnen bestehenden Vertretungen werden insoweit nicht besteuert, als Bundesrecht eine Steuerbefreiung vorsieht. 2 Bei teilweiser Steuerpflicht gilt Artikel 7 Absatz 1. Zweiter Titel : Einkommenssteuer 1. Kapitel: Steuerbare Einkünfte 1. Abschnitt: Allgemein

Art. 16 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. 2 Als Einkommen gelten auch Naturalbezüge jeder Art, insbesondere freie Kost und Wohnung, sowie der Wert selbstverbrauchter Erzeugnisse und Waren des eigenen Betriebes.; sie werden nach ihrem Marktwert bemessen. 3 Die Kapitalgewinne aus Veräusserung von Privatvermögen sind steuerfrei; vorbehalten bleibt die gesonderte Besteuerung der Beteiligungsgewinne. 2. Abschnitt: Unselbständige Erwerbstätigkeit

Art. 17 I Steuerbar sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie EntschädigunII

Bundesblatt.135.Jahrg.Bd.il!

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Direkte Bundessteuer gen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vor! teile. 2 Kapitalabfindungen aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers werden nach Artikel 38 besteuert. 3. Abschnitt : Selbständige Erwerbstätigkeit Art. 18 Grundsatz 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus dem Betrieb eines Unternehmens wie Handel, Industrie, Gewerbe, Land- und Forstwirtschaft, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. 2 Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen. 3 Die Verpachtung eines Geschäftsbetriebes gilt, sofern sie nicht vorübergehender Natur ist, als Überführung in das Privatvermögen. 4 Für Steuerpflichtige, die eine ordnurigsgemässe Buchhaltung führen, gilt Arti- ' kel 64 sinngemäss. 5 Die Gewinne aus Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen, Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet. Art. 19 Umwandlungen, Zusammenschlüsse, Teilungen 1 Stille Reserven einer Personenunternehmung (Einzelfirma, Personengesellschaft) werden nicht besteuert, wenn die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden, bei: a. Umwandlung in eine andere Personenunternehmung oder in eine juristische Person, wenn der Geschäftsbetrieb unverändert weitergeführt wird und die Beteiligungsverhältnisse grundsätzlich gleich bleiben; b. Unternehmenszusammenschluss durch Übertragung sämtlicher Aktiven und Passiven auf eine andere Personenunternehmung oder auf eine juristische Person; c. Aufteilung einer Personenunternehmung durch Übertragung von in sich geschlossenen und selbständigen Betriebsteilen auf andere Personenunternehmungen oder auf juristische Personen, wenn die übernommenen Geschäftsbetriebe unverändert weitergeführt werden. 322


Direkte Bundessteuer 2

Die Besteuerung von buchmässigen Aufwertungen und von Ausgleichsleistungen bleibt vorbehalten. 3 Die Absätze l und 2 gelten sinngemäss für Unternehmen, die im Gesamthandverhältnis betrieben werden. 4. Abschnitt: Bewegliches Vermögen

Art. 20 1 Steuerbar sind die Erträge aus beweglichem Vermögen, insbesondere: a. Zinsen aus Guthaben einschliesslich Zinsen aus Kapitalanlagen zur Finanzierung rückkaufsfähiger Kapitalversicherungen; b. Dividenden.; Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art; c. Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstige~r Nutzung beweglicher Sachen oder nutzbarer Rechte ; d. Einkünfte aus Anteilen an Anlagefonds (Art. 55 Abs. 2), soweit die Gesamterträge des Anlagefonds die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen; e. Einkünfte aus immateriellen Gütern. 2 Die Zuteilung von Gratisaktien, die Gratisnennwerterhöhungen und der Erlös aus Bezugsrechten gelten nicht als Vermögensertrag, sofern die Vermögensrechte zum Privatvermögen gehören. 3 Vorbehalten bleiben die Vorschriften über die Beteiligungsgewinnsteuer (Art. 40-50). 5. Abschnitt: Unbewegliches Vermögen Art. 21

Steuerbar sind die Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere: a. alle Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung ; b. der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund voii Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen ; c. Einkünfte aus Baurechtsverträgen; d. Einkünfte aus der Ausbeutung von Kies, Sand und anderen Bestandteilen des Bodens. 6. Abschnitt: Einkünfte aus Vorsorge Art. 22 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus beruflicher Vorsorge sowie aus Leibrenten- und Verpfründungs323


Direkte Bundessteuer Verträgen, mit Einschluss von Kapitalabfmdungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen. 2 Als Einkünfte aus beruflicher Vorsorge gelten insbesondere Leistungen aus Vorsorgekassen, aus Spar- und Gruppenvefsicherungen sowie aus Freizügigkeitspolicen. 3 Artikel 24 Buchstabe b bleibt vorbehalten. ; 7. Abschnitt: Übrige Einkünfte Art. 23

Steuerbar sind auch: a. alle sonstigen Einkünfte, die an die Stelle der Einkünfte aus Erwerbstätigkeit treten; b. einmalige oder wiederkehrende Zahlungen bei Tod sowie für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile; c. Entschädigungen für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit; d. Entschädigungen für die Nichtausübung eines Rechtes ; e. Einkünfte aus Lotterien und lotterieähnlichen Veranstaltungen; f. Unterhaltsbeiträge, die ein Steuerpflichtiger bei Scheidung, gerichtlicher oder tatsächlicher Trennung für sich erhält, sowie Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Gewalt stehenden Kinder erhält. 2. Kapitel: Steuerfreie Einkünfte Art. 24

Steuerfrei sind: a. Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung ; b. Vermögensanfall aus privater Kapitalversicherung, ausgenommen aus Freizügigkeitspolicen; c. Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet; d. Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln; e. Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen, ausgenommen die Unterhaltsbeiträge nach Artikel 23 Buchstabe f ; f. der Sold für Militär- und Zivilschutzdienst.

324


Direkte Bundessteuer 3. Kapitel: Ermittlung des Reineinkommens 1. Abschnitt: Regel Art. 25 Zur Ermittlung des Reineinkommens werden von den gesamten steuerbaren Einkünften die Aufwendungen und allgemeinen Abzüge nach den Artikeln 26-33 abgezogen.

2. Abschnitt: Unselbständige Erwerbstätigkeit Art. 26 1 Als Berufskosten werden abgezogen: a. die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte; b. die notwendigen Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und bei Schichtarbeit; c. die übrigen für die Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten; d. die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten. 2 Für die Berufskosten nach Absatz l Buchstaben a-c werden Pauschalansätze festgelegt; im Falle von Absatz l Buchstaben a und c steht dem Steuerpflichtigen der Nachweis höherer Kosten offen.

3. Abschnitt: Selbständige Erwerbstätigkeit Art. 27 Im allgemeinen 1 Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen. 2 Dazu gehören insbesondere: a. die Abschreibungen und Rückstellungen nach den Artikeln 28 und 29 ; b. die eingetretenen und verbuchten Verluste auf Geschäftsvermögen; c. die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist. Art. 28 Abschreibungen 1 Für Wertverminderungen von Aktiven des Geschäftsvermögens sind Abschreibungen zulässig, soweit sie buchmässig oder, wenn eine kaufmännische Buchhaltung fehlt, in besonderen Abschreibungstabellen ausgewiesen sind. 2 Die Abschreibungen werden nach dem tatsächlichen Wert der einzelnen Vermögensstücke berechnet oder nach ihrer voraussichtlichen Gebrauchsdauer an. gemessen verteilt. 325


Direkte Bundessteuer 3

Abschreibungen auf Aktiven, die zum Ausgleich von Verlusten höher bewertet wurden, können nur vorgenommen werden, wenn die Höherbewertungen handelsrechtlich zulässig waren und die Verluste im Zeitpunkt der Abschreibung nach Artikel 31 Absatz l verrechenbar gewesen wären. Art. 29 Rückstellungen 1 Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung sind zulässig für: a. im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist; b. Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere mit Waren und Debitoren, verbunden sind; c. andere unmittelbar drohende Verluste, die im Geschäftsjahr bestehen. 2 Bisherige Rückstellungen werden dem steuerbaren Geschäftsertrag zugerechnet, soweit sie nicht mehr begründet sind. Art. 30 Ersatzbeschaffungen 1 Beim Ersatz von Gegenständen des betriebsnotwendigen Anlagevermögens durch gleichartige Vermögensobjekte können die stillen Reserven auf das Ersatzobjekt übertragen werden; ausgeschlossen ist die Übertragung auf Vermögen ausserhalb der Schweiz. 2 Findet die Ersatzbeschaffung nicht im gleichen Geschäftsjahr statt, so kann im Umfange der stillen Reserven eine Rückstellung gebildet werden. Diese Rückstellung ist innert angemessener Frist zur Abschreibung auf dem Ersatzobjekt zu verwenden oder zugunsten der Erfolgsrechnung aufzulösen. 3 Als betriebsnotwendig gilt nur Anlagevermögen, das dem Betrieb unmittelbar dient; ausgeschlossen sind insbesondere Vermögensobjekte, die dem Unternehmen nur als Vermögensanlage oder nur durch ihren Ertrag dienen. Art. 31 Abzug von Verlusten 1 Verluste aus den sieben der Steuerperiode (Art. 52) vorangegangenen Geschäftsjahren können abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens dieser Jahre nicht berücksichtigt worden sind. 2 Mit Leistungen Dritter, die zum Ausgleich einer Unterbilanz im Rahmen einer Sanierung erbracht werden, können auch Verluste verrechnet werden, die in früheren Geschäftsjahren entstanden und noch nicht mit Einkommen verrechnet worden sind. 4. Abschnitt: Vermögensbesitz

Art. 32 1 Bei beweglichem Privatvermögen können die notwendigen Kosten der Verwal326


Direkte Bundessteuer tung durch Dritte und die weder rückforderbaren noch anrechenbaren ausländischen Quellensteuern abgezogen werden. 2 Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und die notwendigen Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Überdies sind abziehbar die Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten, die der Steuerpflichtige aufgrund gesetzlicher Vorschriften oder behördlicher Anordnungen vorgenommen hat. 3 Der Steuerpflichtige kann für Liegenschaften des Privatvermögens anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien einen von der Steuerbehörde festgesetzten Pauschalabzug geltend machen; der Pauschalabzug ist zulässig für die von ihm selbst benutzten Liegenschaften und für Wohnhäuser mit weniger als acht Wohnungen. 5. Abschnitt: Allgemeine Abzüge

Art. 33 ? Von den Einkünften werden abgezogen: a. die Schuldzinsen, ausgenommen die Zinsen für Darlehen, die eine Kapitalgesellschaft einer an ihrem Kapital massgeblich beteiligten oder ihr sonstwie nahestehenden natürlichen Person zu Bedingungen gewährt, die erheblich von den im Geschäftsverkehr unter Dritten üblichen Bedingungen abweichen; b. die Renten und dauernden Lasten; hat der Rentenschuldner eine Gegenleistung erhalten, so kann er seine Leistungen erst dann in Abzug bringen, wenn der Gesamtbetrag der bezahlten Renten den Wert der Gegenleistung übersteigt; c. die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennten Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlicher Gewalt stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten ; d. die gemäss Gesetz, Statut, Reglement oder Vertrag geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Vorsorge (Art. 22); e. Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten, der gebundenen Vorsorge dienenden Vorsorgeformen; der Bundesrat legt in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Höhe der abzugsfähigen Beiträge fest; L Prämien und Beiträge für die Erwerbsersatzordnung und die Arbeitslosenversicherung; g. die Einlagen, Prämien und Beiträge für Kapital-, Kranken- und Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen bis zum Gesamtbetrag von: - 1800 Franken für verheiratete Personen, die in ungetrennter Ehe leben; - 1500 Franken für die übrigen Steuerpflichtigen; 327


Direkte Bundessteuer diese Abzüge erhöhen sich um 200 Franken für jedes Kind, für das der Steuerpflichtige einen Abzug nach Artikel 35 Absatz l Buchstabe a geltend machen kann ; h. die Krankheits-, Unfall- und Invaliditätskosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese 5 Prozent der um die Aufwendungen (Art. 26-33) verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen; i. die freiwilligen Zuwendungen an juristische Personen mit Sitz in der Schweiz, die im Hinblick auf öffentliche oder auf ausschliesslich gemeinnützige Zwecke von der Steuerpflicht befreit sind; wenn die Zuwendungen im Steuerjahr 100 Franken erreichen und insgesamt 10 Prozent der um die Aufwendungen (Art. 26-33) verminderten steuerbaren Einkünfte nicht übersteigen ; k. die Verluste aus der Veräusserung von Vermögensrechten aus wesentlicher Beteiligung, soweit sie nicht mit Veräusserungsgewinnen verrechnet werden können. 2 Leben Ehegatten in ungetrennter Ehe, so werden vom Erwerbseinkommen, das ein Ehegatte unabhängig vom Beruf, Geschäft oder Gewerbe des ändern Ehegatten erzielt, 4000 Franken abgezogen; ein gleicher Abzug ist zulässig bei erheblicher Mitarbeit eines Ehegatten im Beruf, Geschäft oder Gewerbe des ändern Ehegatten. 6. Abschnitt: Nicht abziehbare Kosten und Aufwendungen Art. 34

Nicht abziehbar sind die übrigen Kosten und Aufwendungen, insbesondere: a. die Aufwendungen für den Unterhalt des Steuerpflichtigen und seiner Familie sowie der durch die berufliche Stellung des Steuerpflichtigen bedingte Privataufwand; b. die Ausbildungskosten; c. die Aufwendungen für Schuldentilgung ; d. die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen; e. Einkommens-, Beteiligungsgewinn-, Grundstückgewinn- und Vermögenssteuern von Bund, Kantonen und Gemeinden und gleichartige ausländische Steuern. 4. Kapitel: Sozialabzüge Art. 35 1 Vom Einkommen werden abgezogen : a. für jedes minderjährige oder in der beruflichen Ausbildung stehende Kind, für dessen Unterhalt der Steuerpflichtige sorgt, 2000 Franken; 328


Direkte Bundessteuer b. für jede erwerbsunfähige oder beschränkt erwerbsfähige Person, an deren Unterhalt der Steuerpflichtige mindestens in der Höhe des Abzuges beiträgt, 2000 Franken; der Abzug kann nicht beansprucht werden für die Ehefrau und für Kinder, für die ein Abzug nach Buchstabe a gewährt wird; c. für verwitwete, getrennt lebende, geschiedene und ledige Steuerpflichtige, die mit Kindern oder unterstützungsbedürftigen Personen (Bst. b) zusammenleben und deren Unterhalt zur Hauptsache bestreiten, 3000 Franken. 2 Die Sozialabzüge werden nach den Verhältnissen bei Beginn der Steuerperiode (Art. 51) oder der Steuerpflicht festgesetzt. 3 Bei teilweiser Steuerpflicht werden die Sozialabzüge anteilsmässig gewährt. 5. Kapitel : Steuerberechnung 1. Abschnitt: Tarife Art. 36 1

Die Steuer für ein Steuerjahr beträgt: - bis 10 000 Franken Einkommen 0 Franken und für je weitere 100 Franken Einkommen . . . 1.— Franken; - für 20 000 Franken Einkommen 100.— Franken und für je weitere 100 Franken Einkommen ... 2.— Franken mehr; - für 30 000 Franken Einkommen 300.— Franken und für je weitere 100 Franken Einkommen . . . 4.— Franken mehr; - für 40 000 Franken Einkommen 700.— Franken und für je weitere 100 Franken Einkommen . . . 6.— Franken mehr; - für 50 000 Franken Einkommen l 300.— Franken und für je weitere 100 Franken Einkommen .. . 8.— Franken mehr; - für 60 000 Franken Einkommen 2 100.— Franken und für je weitere 100 Franken Einkommen .. . 10.— Franken mehr; - für 70 000 Franken Einkommen 3 100.— Franken und für je weitere 100 Franken Einkommen .. . 12.— Franken mehr; - für 80 000 Franken Einkommen 4 300.— Franken und für je weitere 100 Franken Einkommen . . . 14.— Franken mehr; - für 276 000 Franken Einkommen 31 740.— Franken und für je weitere 100 Franken Einkommen . . . 11.50 Franken mehr. 2 Für verheiratete Personen, die in ungetrennter Ehe leben, beträgt die jährliche Steuer: - bis 12 500 Franken Einkommen 0 Franken und für je weitere 100 Franken Einkommen . . . -.80 Franken; - für 25 000 Franken Einkommen 100.— Franken und für je weitere 100 Franken Einkommen . . . 1.60 Franken mehr; -, für 30 000 Franken Einkommen 180.— Franken und für je weitere 100 Franken Einkommen . . . 2.— Franken mehr; 329


Direkte Bundessteuer - für 36 000 Franken Einkommen 300.— Franken und für je weitere 100 Franken Einkommen . . . 4.— Franken mehr; - für 46 000 Franken Einkommen 700.— Franken und für je weitere 100 Franken Einkommen . . . 6.— Franken mehr; - für 56 000 Franken Einkommen l 300.— Franken und für je weitere 100 Franken Einkommen . . . i 8.— Franken mehr; - für 66 000 Franken Einkommen 2 100.— Franken und für je weitere 100 Franken Einkommen . . . 10.— Franken mehr; - für 76 000 Franken Einkommen 3 100.— Franken und für je weitere 100 Franken Einkommen . . . 12.— Franken mehr; - für 86 000 Franken Einkommen 4 300.— Franken und für je weitere 100 Franken Einkommen . . . 14.— Franken mehr; - für 309 600 Franken Einkommen 35 604.— Franken und für je weitere 100 Franken Einkommen ... 11.50 Franken mehr. ' Steuerbeträge unter 25 Franken werden nicht erhoben.

2. Abschnitt: Sonderfälle Art. 37 Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen Gehören zu den Einkünften Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen, so wird die Einkommenssteuer unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte und der zulässigen Abzüge zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde. Art. 38 Kapitalleistungen aus Vorsorge 1 Kapitalleistungen nach Artikel 22 sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile werden gesondert besteuert. 2 Die Steuer wird zu dem Satz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde. 3 Die Sozialabzüge nach Artikel 35 werden nicht gewährt. 6. Kapitel: Ausgleich der Folgen der kalten Progression

Art. 39 1 Die Folgen der kalten Progression für die Steuer vom Einkommen der natürlichen Personen werden durch gleichmässige Anpassung der Tarifstufen und der in Frankenbeträgen festgesetzten Abzüge vom Einkommen ausgeglichen. Die Beträge sind auf 100 Franken auf- oder abzurunden. 2 Der Bundesrat erstattet der Bundesversammlung zu Beginn des Kalenderjahres, das einer Veranlagungsperiode vorangeht, Bericht und Antrag, sofern sich 330


Direkte Bundessteuer der Landesindex der Konsumentenpreise seit Inkrafttreten dieses Gesetzes oder seit der letzten Anpassung mindestens um 10 Prozent erhöht hat. Er berücksichtigt dabei auch die im Verlauf dieses Jahres zu erwartende Teuerung. 3 Die Bundesversammlung erlässt einen allgemein verbindlichen Bundesbeschluss, gegen den das Referendum nicht verlangt werden kann. Dritter Titel : Beteiligungsgewinnsteuer 1. Kapitel: Gegenstand der Steuer Art. 40 1 Der Beteiligungsgewinnsteuer unterliegen die Gewinne aus der Veräusserung von Vermögensrechten (insbesondere Aktien, Genussscheine, Partizipationsscheine, Wandelobligationen, Stammeinlagen, Anteilscheine) des Privatvermögens, die mit einer wesentlichen Beteiligung verbunden sind. 2 Wesentlich ist eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, die mindestens 20 Prozent des Grund- oder Stammkapitals oder der Stimmrechte ausmacht. 3 Wesentlich ist eine Beteiligung auch dann, wenn sie durch Teilveräusserung, durch steueraufschiebende Veräusserung nach Artikel 42 oder; durch andere Veränderung des Beteiligungsverhältnisses unter 20 Prozent des Grund- oder Stammkapitals oder der Stimmrechte gesunken ist. 4 Von der Steuer ausgenommen sind Gewinne aus der Veräusserung von Vermögensrechten: a. die der Einkommenssteuer unterliegen, weil sie auf Geschäftsvermögen erzielt wurden (Art. 18 Abs. 2); b. soweit sie einer kantonalen oder kommunalen Grundstückgewinnsteuer unterliegen.

2. Kapitel: Veräusserung Art. 41 Steuerbegründende Veräusserungen 1 Die Steuerpflicht wird durch jede Veräusserung begründet, mit der Vermögensrechte aus wesentlicher Beteiligung ganz oder teilweise rechtlich oder wirtschaftlich übertragen werden. 2 Als Veräusserung gelten auch: a. die Einbringung von Vermögensrechten aus wesentlicher Beteiligung in eine Personenunternehmung (Einzelfirma, Personengesellschaft) oder in eine juristische Person; b. die Beendigung der Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit durch Wegzug ins Ausland; c. der Eigentumswechsel !unter Ehegatten oder durch Erbgang (Erbfolge, Erbteihingj Vermächtnis), Erbvorbezug oder Schenkung, wenn der neue 331


Direkte Bundessteuer Eigentümer in der Schweiz nicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig ist. 3 In den Fällen von Absatz 2 Buchstaben b und c wird die Steuer auf den Zeitpunkt des Wegzuges oder Eigentumswechsels provisorisch veranlagt und ist auf Verlangen der Veranlagungsbehörde sicherzustellen. Die definitive Veranlagung und der Steuerbezug werden aufgeschoben bis zu einer allfälligen weiteren Veräusserung, längstens aber während fünf Jahren nach dem Wegzug oder dem Eigentumswechsel. Weist der Steuerpflichtige nach, dass er das Vermögensrecht vor Ablauf der Frist nicht weiterveräussert hat, so entfällt die Steuerpflicht. Art. 42 Steueraufschiebende Veräusserungen 1 Die Besteuerung wird aufgeschoben: a. bei Eigentumswechsel unter Ehegatten oder durch Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis), Erbvorbezug oder Schenkung, wenù der neue Eigentümer in der Schweiz aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig ist; b. bei Austausch von Vermögensrechten zufolge Umwandlung, Unternehmenszusammenschluss oder Aufteilung, sofern die Bedingungen von Artikel 67 erfüllt sind. 2 Veräussern die Erwerber die Vermögensrechte ganz oder teilweise, so besteht die Steuerpflicht für jede Veräusserung. Art. 43 Veränderung der Beteiligungsverhältnisse 1 Sinkt die Beteiligung zufolge Teilveräusserung oder anderer Veränderung der Beteiligungsverhältnisse unter 20 Prozent, so kann der Eigentümer innert Jahresfrist verlangen, dass dieser Vorgang als Veräusserung sämtlicher Vermögensrechte behandelt wird. 2 Sinkt die Beteiligung durch steueraufschiebende Veräusserung unter 20 Prozent, so kann der Erwerber innert Jahresfrist verlangen, dass dieser Vorgang für seinen Anteil als steuerbegründende Veräusserung behandelt wird. 3. Kapitel : Steuersubjekt Art. 44 1 Steuerpflichtig ist: a. der Einbringer im Fall von Artikel 41 Absatz 2 Buchstabe a; b. der Wegziehende im Fall von Artikel 41 Absatz 2 Buchstabe b; c. der bisher Berechtigte im Fall von Artikel 41 Absatz 2 Buchstabe c; d. der Erwerber im Fall von Artikel 43 Absatz 2; e. der Veräusserer in allen übrigen Fällen. 2

Für Beteiligungsgewinne werden die Ehefrau und die Kinder selbständig besteuert. 332


Direkte Bundessteuer 4. Kapitel: Steuerobjekt Art. 45 Veräusserungsgewinn 1 Veräusserungsgewinn ist der Betrag, um den der Erlös die Gestehungskosten übersteigt. 2 Dem Veräusserungsgewinn gleichgestellt sind die geldwerten Leistungen, die dem Inhaber einer wesentlichen Beteiligung bei der Liquidation einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erbracht werden. Die Gestehungskosten des Empfängers für die Beteiligung werden abgezogen; soweit Teile der geldwerten Leistungen aus nicht wesentlichen Beteiligungen herrühren, ist der Abzug nur bis zum Nennwert zulässig. 3 Der Erlös aus der Veräusserung von Bezugsrechten gilt nicht als Veräusserungsgewinn.

Art. 46 Veräusserungserlös 1 Als Erlös gelten alle Leistungen des Erwerbers. 2 Bei Einbringung von Vermögensrechten aus wesentlicher Beteiligung in eine Personenunternehmung (Einzelfirma, Personengesellschaft) oder in eine juristische Person gilt als Erlös der Wert, zu dem die Vermögensrechte im Unternehmen aktiviert werden. 3 Bei Veräusserungen in den Fällen der Artikel 41 Absatz 2 Buchstaben b und c sowie 43 Absatz 2 gilt der Verkehrswert im Zeitpunkt der Veräusserung als Veräusserungserlös. 4 Vom Erlös können die mit der Veräusserung verbundenen Kosten abgezogen werden.

Art. 47 Gestehungskosten 1 Als Gestehungskosten gelten der Erwerbspreis, die mit dem Erwerb verbundenen Nebenkosten und die wertvermehrenden Aufwendungen. 2 Werden Vermögensrechte, die aufgrund einer steueraufschiebenden Veräusserung (Art. 42) erworben worden sind, veräussert, so wird für die Berechnung der Gestehungskosten auf die letzte steuerbegründende Veräusserung abgestellt. 3 Ist der Erwerbspreis nicht feststellbar, so gilt als solcher der Verkehrswert im Zeitpunkt des Erwerbs durch den Veräusserer oder den Rechtsvorgänger. 4 Liegt der Erwerb mehr als 30 Jahre zurück, so bestimmt sich der Erwerbspreis nach dem Verkehrswert der Vermögensrechte vor 30 Jahren, sofern kein höherer Erwerbspreis nachgewiesen wird. 5 Von den Gestehungskosten werden allfällige Erlöse aus der Veräusserung von Bezugsrechten abgezogen. 333


Direkte Bundessteuer Art. 48 Abzug von Verlusten 1 Von den steuerbaren Veräusserungsgewinnen können abgezogen werden: a. die in der gleichen Steuerperiode eingetretenen Verluste aus der Veräüsserung von Vermögensrechten aus wesentlicher Beteiligung; b. die Verluste aus der Einkommensberechnung für die Steuerperiode; c. die in den sieben der Steuerperiode vorangegangenen Jahren eingetretenen Verluste aus der Veräusserüng von Vermögensrechten aus wesentlicher Beteiligung, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens dieser Jahre nicht berücksichtigt worden sind. 2 Für die Berechnung der Veräusserungsverluste gelten die Artikel 45-47 sinnge-

Art. 49 Ermässigung des steuerbaren Gewinnes bei längerer Besitzesdauer 1 Hat der Veräusserer die Vermögensrechte aus Beteiligung während mehr als zehn Jahren besessen, so ermässigt sich der steuerbare Gewinn für jedes weitere volle Jahr um 1 Prozent, höchstens aber um 60 Prozent. 2 Bei Erwerb der Beteiligung zufolge steueraufschiebender Veräusserüng wird für die Berechnung der Dauer der Berechtigung auf die letzte steuerbegründende Veräusserüng abgestellt.

5. Kapitel: Steuerberechnung Art. 50 1

Die Steuer wird nach dem Einkommenssteuertarif (Art. 36 Abs. 1) zu dem Satz berechnet, der sich für den Gewinn allein ergibt, mindestens aber zum Satz von 3 Prozent. 2 Werden im gleichen Jahr mehrere Gewinne erzielt, so bestimmt sich der Steuersatz nach dem Gesamtgewinn.

Vierter Titel : Zeitliche Bemessung 1. Kapitel: Steuerperiode

Art. 51 1 Die Einkommenssteuer wird für jede Steuerperiode festgesetzt und erhoben. 2 Als Steuerperiode gilt das Kalenderjahr. ' 3 Besteht die Steuerpflicht nur während eines Teils der Steuerperiode, so wird der diesem Zeitraum entsprechende Betrag erhoben. In solchen Fällen bestimmt sich der Steuersatz für die Einkommenssteuer nach dem auf zwölf Monate berechneten Einkommen. , • . 334


Direkte Bundessteuer 2. Kapitel: Bemessung des Einkommens; Regelfall Art. 52 1 Das steuerbare Einkommen bemisst sich nach den Einkünften in der Steuerperiode. 2 Für die Ermittlung des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit ist das Ergebnis des in der Steuerperiode abgeschlossenen Geschäftsjahres massgebend. 3 Steuerpflichtige mit selbständiger Erwerbstätigkeit müssen in jeder Steuerperiode einen Geschäftsabschluss erstellen.

3. Kapitel: Sonderveranlagungen Art. 53 Ausserordentliche Einkünfte bei Beendigung der Steuerpflicht 1 Ausserordentliche Einkünfte, die bei Beendigung der Steuerpflicht nicht oder noch nicht für eine volle Steuerperiode besteuert worden sind, unterliegen für das Steuerjahr, in dem sie zugeflossen sind, gesamthaft einer vollen Jahressteuer zu dem Satz, der sich für diese Einkünfte allein ergibt. 2 Als ausserordentliche Einkünfte gelten: a. Kapitalgewinne nach Artikel 18 Absatz 2; b. Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen; c. Einkünfte aus Lotterien oder lotterieähnlichen Veranstaltungen; d. Entschädigungen für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit oder für die Nichtausübung eines Rechtes. 3 Die Sozialabzüge nach Artikel 35 werden nicht gewährt. 4 Die Jahressteuer wird für das Steuerjahr festgesetzt, in dem die entsprechenden Einkünfte zugeflossen sind. Für die Bestimmung des Steuersatzes werden diese Einkünfte zusammengezählt. 5 Nicht als Beendigung der Steuerpflicht gelten die vorübergehende Sitzverlegung ins Ausland und die anderen Massnahmen nach dem Bundesratsbeschluss vom 12. April 1957') betreffend vorsorgliche Schutzmassnahmen für juristische Personen, Personengesellschaften und Einzelfirmen. Art. 54 Separat zu besteuernde Einkünfte 1 Die Steuern auf Kapitalleistungen aus Vorsorge nach Artikel 38 werden für die Steuerperiode festgesetzt, in der diese Einkünfte zugeflossen sind. 2 Die Steuern auf Beteiligungsgewinnen werden für die Steuerperiode festgesetzt, in der die Gewinne erzielt worden sind.

» SR 531.54 335


Direkte Bundessteuer

Dritter Teil: Besteuerung der juristischen Personen Erster Titel: Steuerpflicht 1. Kapitel: Begriff der juristischen Personen Art. 55 1 Als juristische Personen werden besteuert: a. die Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaften, Kommanditaktiengesellschaften und Gesellschaften mit beschränkter Haftung) und die Genossenschaften; b. die Vereine, die Stiftungen und die übrigen juristischen Personen. 2 Den übrigen juristischen Personen gleichgestellt sind die Anlagefonds mit direktem Grundbesitz im Sinne von Artikel 31 Absatz 2 Buchstabe a des Bundesgesetzes vom 1. Juli 1966'^ über die Anlagefonds. 3 Ausländische juristische Personen sowie die nach Artikel 11 steuerpflichtigen ausländischen Handelsgesellschaften und Personengesamtheiten werden den inländischen juristischen Personen gleichgestellt, denen sie nach ihrer rechtlichen Natur oder tatsächlichen Gestalt am ähnlichsten sind.

2. Kapitel : Steuerliche Zugehörigkeit Art. 56 Persönliche Zugehörigkeit Juristische Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung in der Schweiz befindet. Art. 57 Wirtschaftliche Zugehörigkeit 1 Juristische Personen, die weder ihren Sitz noch die tatsächliche Verwaltung in der Schweiz haben, sind aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie: a. Teilhaber an geschäftlichen Betrieben in der Schweiz sind; b. in der Schweiz Betriebsstätten unterhalten; c. an Grundstücken in der Schweiz Eigentum oder dingliche oder diesen wirtschaftlich gleichzuachtende persönliche Nutzungsrechte haben ; d. Gläubiger oder Nutzniesser von Forderungen sind, die durch Grund- oder Faustpfand auf Grundstücken in der Schweiz sichergestellt sind; e. in der Schweiz gelegene Liegenschaften vermitteln oder damit handeln. 1 Als Betriebsstätte gilt eine feste Geschäftseinrichtung, in der die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Betriebsstätten sind insbesondere Zweigniederlassungen, Fabrikationsstätten, Werkstätten, Verkaufsstellen, ständige Vertretungen, Bergwerke und andere Stätten der Ausbeu') SR 951.31

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Direkte Bundessteuer tung von Bodenschätzen sowie Bauausführungen oder Montagen von mindestens zwölf Monaten Dauer. Art. 58 Umfang der Steuerpflicht 1 Bei persönlicher Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht unbeschränkt; sie erstreckt sich aber nicht auf geschäftliche Betriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland. 2 Bei wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt sich die Steuerpflicht auf die Teile des Gewinns und Kapitals, für die nach Artikel 57 eine Steuerpflicht in der Schweiz besteht. 3 Die Abgrenzung der Steuerpflicht für geschäftliche Betriebe, Betriebsstätten und Grundstücke erfolgt im Verhältnis zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung. Vorbehalten bleiben die in Doppelbesteuerungsabkommen enthaltenen Regelungen. 4 Steuerpflichtige mit Sitz und tatsächlicher Verwaltung im Ausland haben mindestens den in der Schweiz erzielten Gewinn und das in der Schweiz gelegene Kapital zu versteuern. Art. 59 Steuerberechnung bei teilweiser Steuerpflicht Steuerpflichtige mit Sitz und tatsächlicher Verwaltung im Ausland entrichten die Steuern für geschäftliche Betriebe, Betriebsstätten und Grundstücke in der Schweiz mindestens auf dem in der Schweiz erzielten Gewinn und dem in der Schweiz gelegenen Kapital. 3. Kapitel : Beginn und Ende der Steuerpflicht

Art. 60 1 Die Steuerpflicht beginnt mit der Gründung der juristischen Person, mit der Verlegung ihres Sitzes oder ihrer tatsächlichen Verwaltung in die Schweiz oder mit dem Erwerb von Werten, die in der Schweiz steuerbar sind. 2 Die Steuerpflicht endet mit dem Abschluss der Liquidation, mit der Verlegung des Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung ins Ausland sowie mit dem Wegfall der in der Schweiz steuerbaren Werte. 3 Überträgt eine juristische Person Aktiven und Passiven auf eine andere juristische Person, so sind die von ihr geschuldeten Steuern von der übernehmenden juristischen Person zu entrichten.

4. Kapitel: Mithaftung Art. 61 1 Hört die Steuerpflicht einer juristischen Person auf, so haften die mit ihrer Verwaltung und die mit der Liquidation betrauten Personen solidarisch für die 337


Direkte Bundessteuer von ihr geschuldeten Steuern bis zum Betrag des Liquidationsergebnisses oder, falls die juristische Person ihren Sitz oder den Ort der tatsächlichen Verwaltung ins Ausland verlegt, bis zum Betrag des reinen Vermögens der juristischen Person. 2 Für die Steuern einer aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtigen juristischen Person haften solidarisch bis zum Betrag des Reinerlöses Personen, die: a. geschäftliche Betriebe oder Betriebsstätten in der Schweiz auflösen; b. Grundstücke in der Schweiz oder durch solche Grundstücke gesicherte Forderungen veräussern oder verwerten. 3 Käufer und Verkäufer einer in der Schweiz gelegenen Liegenschaft haften für die aus der Vermittlungstätigkeit geschuldete Steuer solidarisch bis zu 3 Prozent der Kaufsumme, wenn die die Liegenschaft vermittelnde juristische Person in der Schweiz weder Sitz noch tatsächliche Verwaltung hat. 4 Für die Steuern ausländischer Handelsgesellschaften und anderer ausländischer Personengesamtheiten ohne juristische Persönlichkeit haften die Teilhaber solidarisch.

5. Kapitel: Ausnahmen von der Steuerpflicht Art. 62

Von der Steuerpflicht sind befreit: a. der Bund und seine Anstalten; b. die Kantone und ihre Anstalten; c. die Gemeinden, die Kirchgemeinden und die anderen Gebietskörperschaften der Kantone sowie ihre Anstalten ; d. konzessionierte Verkehrsunternehmen, die von verkehrspolitischer Bedeutung sind und im Steuerjahr keinen Reingewinn erzielt oder im Steuerjahr und den zwei vorangegangenen Jahren keine Dividenden oder ähnlichen Gewinnanteile ausgerichtet haben; e. Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von Unternehmen mit Wohnsitz, Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz und von ihnen nahestehenden Unternehmen, sofern die Mittel der Einrichtung dauernd und ausschliesslich der Personalvorsorge dienen; f. inländische Sozialversicherungs- und Ausgleichskassen, insbesondere Arbeitslosen-, Krankenversicherungs-, Alters-, Invaliden- und Hinterlassenenversicherungskassen, mit Ausnahme der konzessionierten Versicherungsgesellschaften; : g. juristische Personen mit Sitz in der Schweiz, die öffentliche oder ausschliesslich gemeinnützige Zwecke in der Schweiz oder im gesamtschweizerischen Interesse verfolgen, für den Gewinn und das Kapital, die ausschliesslich und unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet sind; 338


Direkte Bundessteuer h. juristische Personen, die gesamtschweizerisch Kultuszwecke verfolgen, für den Gewinn und das Kapital, die ausschliesslich und unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet sind; i. die ausländischen Staaten für ihre inländischen, ausschliesslich dem unmittelbaren Gebrauch der diplomatischen und konsularischen Vertretungen bestimmten Liegenschaften, unter Vorbehalt des Gegenrechts.

Zweiter Titel : Gewinnsteuer 1. Kapitel: Steuerobjekt 1. Abschnitt: Grundsatz

Art. 63 Gegenstand der Steuer ist der Reingewinn.

2. Abschnitt: Berechnung des Reingewinns Art. 64 Im allgemeinen 1 Der steuerbare Reingewinn setzt sich zusammen aus: a. dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres ; b. allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere: - Kosten für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Gegenständen des Anlagevermögens, - geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen, - Einlagen in die Reserven, - Einzahlungen auf das Eigenkapital aus Mitteln der juristischen Person, soweit sie nicht aus als Gewinn versteuerten Reserven erfolgen, - offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte; c. den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen, mit Einschluss der Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne, vorbehaltlich Artikel 70. Der Liquidation ist die Verlegung des Sitzes, der Verwaltung, eines geschäftlichen Betriebes oder einer Betriebsstätte ins Ausland gleichgestellt. 2 Der steuerbare Reingewinn juristischer Personen, die keine Erfolgsrechnung erstellen, bestimmt sich sinngemäss nach Absatz 1. 3 Nicht als Liquidation gelten die vorübergehende Sitzverlegung ins Ausland und die anderen Massnahmen nach dem Bundesratsbeschluss vom 12. April 339


Direkte Bundessteuer 1957]) betreffend vorsorgliche Schutzmassnahmen für juristische Personen, Personengesellschaften und Einzelfirmen. Art. 65 Geschäftsmässig begründeter Aufwand Zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehören auch: a. eidgenössische, kantonale und kommunale Steuern, nicht aber Steuerbussen; b. Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist; c. freiwillige Zuwendungen bis zu 10 Prozent des Reingewinnes an juristische Personen mit Sitz in der Schweiz, die im Hinblick auf öffentliche oder auf ausschliesslich gemeinnützige Zwecke von der Steuerpflicht befreit sind; d. Rabatte, Skonti, Umsatzbonifikationen und Rückvergütungen auf dem Entgelt für Lieferungen und Leistungen sowie die zur Verteilung an die Versicherten bestimmten Überschüsse von Versicherungsgesellschaften. Art. 66 Erfolgsneutrale Vorgänge Kein steuerbarer Gewinn entsteht durch: a. Kapitaleinlagen von Mitgliedern von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften einschliesslich Aufgelder und Leistungen à fonds perdu; b. Verlegung des Sitzes, der Verwaltung, eines Geschäftsbetriebes oder einer Betriebsstätte innerhalb der Schweiz, soweit keine Veräusserungen oder buchmässigen Höherbewertungen vorgenommen werden; c. Kapitalzuwachs aus Erbschaft, Vermächtnis oder Schenkung. Art. 67 Umwandlungen, Zusammenschlüsse, Teilungen 1 Stille Reserven einer Kapitalgesellschaft oder einer Genossenschaft werden nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Werte übernommen werden, bei: a. Umwandlung in eine andere Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, wenn der Geschäftsbetrieb unverändert weitergeführt wird und die Beteiligungsverhältnisse grundsätzlich-gleich bleiben; b. Unternehmungszusammenschluss durch Übertragung sämtlicher Aktiven und Passiven auf eine aridere Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (Fusion nach Art. 748-750 OR2> oder Geschäftsübernahme nach Art. 181 OR); c. Aufteilung einer Unternehmung durch Übertragung von in sich geschlossenen und selbständigen Betriebsteilen auf andere Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften, wenn die übernommenen Geschäftsbetriebe unverändert weitergeführt werden. '> SR 531.54 ) SR220

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Direkte Bundessteuer 2

Die Besteuerung von buchmässigen Aufwertungen und von Ausgleichsleistungen bleibt vorbehalten. 3 Entsteht durch die Übernahme der Aktiven und Passiven einer Kapitalgesellschaft oder einer Genossenschaft, deren Beteiligungsrechte der übernehmenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gehören, ein Buchverlust auf der Beteiligung, so kann dieser steuerlich nicht abgezogen werden; ein allfälliger Buchgewinn auf der Beteiligung wird besteuert. Art. 68 Abschreibungen 1 Für Wertverminderungen von Aktiven sind Abschreibungen zulässig, soweit sie buchmässig oder, wenn eine kaufmännische Buchhaltung fehlt, in besonderen-Abschreibungstabellen ausgewiesen sind. 2 Die Abschreibungen werden nach dem tatsächlichen Wert der, einzelnen Vermögensstücke berechnet oder nach ihrer voraussichtlichen Gebrauchsdauer angemessen verteilt. 3 Abschreibungen auf Aktiven, die zum Ausgleich von Verlusten höher bewertet wurden, können nur vorgenommen werden, wenn die Höherbewertungen handelsrechtlich zulässig waren und die Verluste im Zeitpunkt der Abschreibung nach Artikel 73 Absatz l verrechenbar gewesen wären. Art. 69 Rückstellungen 1 Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung sind zulässig für: a. im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist; b. Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere mit Waren und Debitoren, verbunden sind; c. andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen. 2 Bisherige Rückstellungen werden dem steuerbaren Gewinn zugerechnet, soweit sie nicht mehr begründet sind. Art. 70 Ersatzbeschaffungen 1 Beim Ersatz von Gegenständen des betriebsnotwendigen Anlagevermögens durch gleichartige Vermögensobjekte können die stillen Reserven auf das Ersatzobjekt übertragen werden; ausgeschlossen ist die Übertragung auf Vermögen ausserhalb der Schweiz. 2 Findet die Ersatzbeschaffung nicht im gleichen Geschäftsjahr statt, so kann im Umfange der stillen Reserven eine Rückstellung gebildet werden. Diese Rückstellung ist innert angemessener Frist zur Abschreibung auf dem Ersatzobjekt zu verwenden oder zugunsten der Erfolgsrechnung aufzulösen. 3 Als betriebsnotwendig gilt nur Anlagevermögen, das dem Betrieb unmittelbar 341


Direkte Bundessteuer dient; ausgeschlossen sind insbesondere Vermögensobjekte, die dem Unternehmen nur als Vermögensanlage oder nur durch ihren Ertrag dienen. Art. 71 Zinsen auf verdecktem Eigenkapital Zum steuerbaren Gewinn der Kapitalgesellschaften und Genossenschaften gehören auch die Schuldzinsen, die auf jenen Teil des Fremdkapitals entfallen, der nach Artikel 81 zum Eigenkapital zu rechnen ist. Art. 72 Sondervorschriften für Vereine, Stiftungen und Anlagefonds 1 Die statutarischen Mitgliederbeiträge an die Vereine und die Einlagen in das Vermögen der Stiftungen werden nicht zum steuerbaren Gewinn gerechnet. 2 Von den steuerbaren Erträgen der Vereine können die Aufwendungen, die mit der Erzielung dieser Erträge in Zusammenhang stehen, iri vollem Umfang abgezogen werden, andere Aufwendungen nur insoweit, als sie die Mitgliederbeiträge übersteigen. 3 Die Anlagefonds (Art. 55 Abs. 2) unterliegen der Gewinnsteuer für den Ertrag aus direktem Grundbesitz. Art. 73 Abzug von Verlusten 1 Verluste aus den sieben der Steuerperiode (Art. 85) vorangegangenen Geschäftsjahren können abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinnes dieser Jahre nicht berücksichtigt worden sind. 2 Mit Leistungen zum Ausgleich einer Unterbilanz im Rahmen einer Sanierung, die nicht Kapitaleinlagen nach Artikel 66 Buchstabe a sind, können auch Verluste verrechnet werden, die in früheren Geschäftsjahren entstanden und noch nicht mit Gewinnen verrechnet worden sind. 2. Kapitel : Steuerberechnung 1. Abschnitt: Kapitalgesellschaften und Genossenschaften im allgemeinen Art. 74

Die Gewinnsteuer der Kapitalgesellschaften und Genossenschaften beträgt 8 Prozent des Reingewinnes. 2. Abschnitt : Gesellschaften mit Beteiligungen Art. 75 Ermässigung Ist eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft zu mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital anderer Gesellschaften beteiligt oder macht ihre 342


Direkte Bundessteuer Beteiligung an solchem Kapital einen Verkehrswert von mindestens 2 Millionen Franken aus, so ermässigt sich die Gewinnsteuer im Verhältnis des Nettoertrages aus diesen Beteiligungen zum gesamten Reingewinn. Art. 76 Nettoertrag aus Beteiligungen 1 Der Nettoertrag aus Beteiligungen entspricht dem Ertrag aus Beteiligungen nach Artikel 75. Davon werden 10 Prozent für Finanzierungs- und Verwaltungskosten abgezogen. 2 Keine Beteiligungserträge sind insbesondere: a. Kapitalrückzahlungen ; b. Erträge, die bei der leistenden Gesellschaft oder Genossenschaft geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellen; c. Kapital- und Aufwertungsgewinne auf Beteiligungen, einschliesslich des Erlöses aus dem Verkauf von Bezugsrechten. 3 Der Ertrag aus einer Beteiligung wird bei der Berechnung der Ermässigung nur berücksichtigt, soweit auf der gleichen Beteiligung zulasten des steuerbaren Reingewinnes (Art. 64 ff.) keine Abschreibung vorgenommen wird, die mit der Gewinnausschüttung im Zusammenhang steht. 3. Abschnitt: Vereine, Stiftungen und übrige juristische Personen

Art. 77 1 Die Gewinnsteuer der Vereine, Stiftungen und übrigen juristischen Personen beträgt 4 Prozent des Reingewinnes. 2 Gewinne unter 5000 Franken werden nicht besteuert. 4. Abschnitt: Anlagefonds Art. 78 1 Die Gewinnsteuer der Anlagefonds (Art. 55 Abs. 2) wird nach dem Tarif der Einkommenssteuer (Art. 36 Abs. 1) berechnet. 2 Gewinne unter 5000 Franken werden nicht besteuert.

Dritter Titel: Kapitalsteuer 1. Kapitel: Steuerobjekt 1. Abschnitt: Grundsatz Art. 79

Gegenstand der Kapitalsteuer ist das Eigenkapital. 343


Direkte Bundessteuer 2. Abschnitt: Kapitalgesellschaften und Genossenschaften Art. 80 Allgemeines 1 Das steuerbare Eigenkapital der Kapitalgesellschaften und Genossenschaften besteht aus dem einbezahlten Grund- oder Stammkapital, den offenen und den aus versteuertem Gewinn gebildeten stillen Reserven. 2 Steuerbar ist mindestens das einbezahlte Grund- oder Stammkapital. Art. 81 Verdecktes Eigenkapital 1 Das steuerbare Eigenkapital von Kapitalgesellschaften wird um jenen Teil des Fremdkapitals erhöht, dem wirtschaftlich die Bedeutung von Eigenkapital zukommt. 2 Bei den Immobiliengesellschaften beträgt das steuerbare Eigenkapital einen Drittel, bei den Finanzierungsgesellschaften einen Sechstel des für die Gewinnsteuer massgeblichen Wertes ihrer Aktiven. 3 Als Immobiliengesellschaft gilt eine Kapitalgesellschaft, die sich hauptsächlich mit der Überbauung, dem Erwerb, der Verwaltung und Nutzung oder der Veräusserung von Liegenschaften befasst. 4 Als Finanzierungsgesellschaft gilt eine Gesellschaft, die zur Kapitalanlage eine grundsätzlich unbeschränkte Anzahl anderer Unternehmen, die weder unter sich noch mit ihr eine wirtschaftliche Einheit bilden, finanziert oder sich daran beteiligt. 5 Die Absätze 1-4 gelten sinngemäss für Genossenschaften.

3. Abschnitt: Kapitalgesellschaften und Genossenschaften in Liquidation Art. 82 Als steuerbares Eigenkapital von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, die sich am Ende einer Steuerperiode in Liquidation befinden, gilt das Reinvermögen.

4. Abschnitt: Vereine, Stiftungen und übrige juristische Personen Art. 83 Als steuerbares Eigenkapital der Vereine, Stiftungen und übrigen juristischen Personen gilt das Reinvermögen. Die Anlagefonds (Art. 55 Abs. 2) schulden keine Kapitalsteuer. 344


Direkte Bundessteuer

2. Kapitel : Steuerberechnung Art. 84 1 Die Kapitalsteuer beträgt 0,8 Promille des steuerbaren Eigenkapitals. 2 Eigenkapital der Vereine, Stiftungen und übrigen juristischen Personen unter 50 000 Franken wird nicht besteuert.

Vierter Titel: Zeitliche Bemessung Art. 85 Steuerperiode 1 Die Steuern vom Reingewinn und Eigenkapital werden für jede Steuerperiode festgesetzt und erhoben. 2 Als Steuerperiode gilt das Geschäftsjahr. 3 In jedem Kalenderjahr, ausgenommen im Gründungsjahr, muss ein Geschäftsabschluss mit Bilanz und Erfolgsrechnung erstellt werden. Ausserdem ist ein Geschäftsabschluss erforderlich bei Verlegung des Sitzes, der Verwaltung, eines geschäftlichen Betriebes oder einer Betriebsstätte sowie bei Abschluss der Liquidation. Art. 86 Bemessung des Reingewinns 1 Die Steuer vom Reingewinn wird nach dem in der Steuerperiode erzielten Reingewinn bemessen. 2 Wird eine juristische Person aufgelöst oder verlegt sie ihren Sitz, die Verwaltung, einen geschäftlichen Betrieb oder eine Betriebsstätte ins Ausland, so werden die aus nicht versteuertem Gewinn gebildeten stillen Reserven zusammen mit dem Reingewinn des letzten Geschäftsjahres besteuert. Art. 87 Bemessung des Eigenkäpitals Die Steuer vom Eigenkapital wird nach dem Stand am Ende der Steuerperiode bemessen. Art. 88 Steuersätze Anwendbar sind die am Ende der Steuerperiode geltenden Steuersätze.

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Direkte Bundessteuer

Vierter Teil: Quellensteuern für natürliche und juristische Personen Erster Titel: Natürliche Personen mit steuerrechtlichem Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz Art. 89 Der Quellensteuer unterworfene Personen 1 Ausländische Arbeitnehmer, welche die fremdenpolizeiliche Niederlassungsbewilligung nicht besitzen, in der Schweiz jedoch steuerfechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt haben, werden für ihr Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit einem Steuerabzug an der Quelle unterworfen. 2 Ehegatten, die in ungetrennter Ehe leben, werden im ordentlichen Verfahren veranlagt, wenn einer der Ehegatten das Schweizer Bürgerrecht oder die Niederlassungsbewilligung besitzt. Art. 90 Steuerbare Leistungen 1 Die Steuer wird von den Bruttoeinkünften berechnet. 2 Steuerbar sind alle Einkünfte aus Arbeitsverhältnis, eingeschlossen die Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder und andere geldwerte Leistungen, sowie die Ersatzeinkünfte wie Taggelder aus Krankenund Unfallversicherung und Arbeitslosenversicherung. 3 Naturalleistungen und Trinkgelder werden in der Regel nach den für die eidgenössische Alters- und Hinterlassenenversicherung geltenden Ansätzen bewertet. Art. 91 Grundlage des Steuertarifs 1 Die Eidgenössische Steuerverwaltung bestimmt die Höhe des Steuerabzuges entsprechend den für die Einkommenssteuer natürlicher Personen geltenden Steuersätzen. 2 Sie bestimmt ferner im Einvernehmen mit der kantonalen Behörde die Ansätze, die als direkte Bundessteuer in den kantonalen Tarif einzubauen sind. Art. 92 Ausgestaltung des Steuertarifs 1 Bei der Festsetzung der Steuertarife werden Pauschalen für Berufsauslagen (Art. 26) und Versicherungsprämien (Art. 33 Abs. l Bst. d, f und g) sowie Abzüge für Familienlasten (Art. 35 und 36) berücksichtigt. : 2 Der Steuerabzug für die in ungetrennter Ehe lebenden Ehegatten, die beide erwerbstätig sind, richtet sich nach Tarifen, die ihrem Gesamteinkommen (Art. 9 Abs. 1) Rechnung tragen und die Pauschalen und Abzüge nach Absatz l sowie den Abzug bei Erwerbstätigkeit beider Ehegatten (Art. 33 Abs. 2) berücksichtigen. . 346


Direkte Bundessteuer Art. 93 Abgegoltene Steuer , Der Steuerabzug tritt an die Stelle der im ordentlichen Verfahren vom Erwerbseinkommen zu veranlagenden direkten Bundessteuer. Für die Fälle nach Artikel 96 bleibt die ordentliche Veranlagung vorbehalten. Art. 94 Mitwirkung des Arbeitgebers 1 Der Arbeitgeber ist verpflichtet: a. bei Fälligkeit von Geldleistungen die geschuldete Steuer zurückzubehalten und bei anderen Leistungen (insbesondere Naturalleistungen und Trinkgeldern) die geschuldete Steuer vom Arbeitnehmer einzufordern; b. dem Arbeitnehmer eine Aufstellung oder eine Bestätigung über den Steuerabzug auszustellen; c. die Steuern periodisch der zuständigen Steuerbehörde abzuliefern, mit ihr hierüber abzurechnen und ihr zur Kontrolle der Steuererhebung Einblick in alle Unterlagen zu gewähren. 2 Der Steuerabzug ist auch dann vorzunehmen, wenn der Arbeitnehmer in einem ändern Kanton Wohnsitz oder Aufenthalt hat. 3 Der Arbeitgeber haftet für die Entrichtung der Quellensteuer. 4 Der Arbeitgeber erhält eine Bezugsprovision von 3 Prozent der abgelieferten Steuern. Art. 95 Abrechnung mit dem Bund Die kantonale Steuerbehörde erstellt jährlich eine Abrechnung über die an der Quelle erhobene direkte Bundessteuer. Art. 96 Vorbehalt der ordentlichen Veranlagung 1 Die der Quellensteuer unterliegenden Personen werden für Einkommen, das dem Steuerabzug an der Quelle nicht unterworfen ist, im ordentlichen Verfahren veranlagt. Für den Steuersatz gilt Artikel 7 sinngemäss. 2 Betragen die Bruttoeinkünfte, die ganz oder teilweise der Quellensteuer unterliegen, im Kalenderjahr gesamthaft mehr als 60 000 Franken, so wird nachträglich eine Veranlagung im ordentlichen Verfahren durchgeführt unter Anrechnung der an der Quelle abgezogenen Steuer. Zweiter Titel: Natürliche und juristische Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz 1. Kapitel: Der Quellensteuer unterworfene Personen Art. 97 Arbeitnehmer Wer ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz hier für kurze Dauer oder als Grenzgänger oder Wochenaufenthalter in unselbständiger 347


Direkte Bundessteuer Stellung erwerbstätig ist, entrichtet für sein Erwerbseinkommen die Quellensteuer nach den Artikeln 89-92. Art. 98 Künstler und Sportler 1 Im Ausland wohnhafte Künstler, wie Bühnen-, Film-, Rundfunk- oder Fernsehkünstler, Musiker und Artisten, sowie Sportler sind für Einkünfte aus ihrer in der Schweiz ausgeübten persönlichen Tätigkeit und für weitere damit verbundene Entschädigungen steuerpflichtig. Dies gilt auch für Einkünfte und Entschädigungen, die nicht dem Künstler oder Sportler selber, sondern einem Dritten zufliessen, der seine Tätigkeit ermöglicht hat. 2 Die Steuer beträgt: - bei Tageseinkünften bis 200 Franken 0,8%; - bei Tageseinkünften von 201 bis 1000 Franken 2,4%; - bei Tageseinkünften von 1001 bis 3000 Franken 5 %; - bei Tageseinkünften über 3000 Franken 7 %. 3 Als Tageseinkünfte gelten die Bruttoeinkünfte einschliesslich aller Zulagen und Nebenbezüge nach Abzug der Gewinnungskosten. 4 Der mit der Organisation der Darbietung in der Schweiz beauftragte Veranstalter ist für die Steuer solidarisch haftbar. Art. 99 Verwaltungsräte 1 Im Ausland wohnhafte Mitglieder der Verwaltung oder der Geschäftsführung von juristischen Personen mit Sitz oder tatsächlicher Verwaltung in der Schweiz sind für die ihnen ausgerichteten Tantiemen, Sitzungsgelder, festen Entschädigungen und ähnlichen Vergütungen steuerpflichtig. 1 Die im Ausland wohnhaften Mitglieder der Verwaltung oder der Geschäftsführung ausländischer Unternehmungen, welche in der Schweiz Betriebsstätten unterhalten, sind für die ihnen zu Lasten dieser Betriebsstätten ausgerichteten Tantiemen, Sitzungsgelder, festen Entschädigungen und ähnlichen Vergütungen steuerpflichtig. 3 Die Steuer beträgt 5 Prozent der Bruttoeinkünfte. Art. 100 Hypothekargläubiger 1 Im Ausland wohnhafte Gläubiger oder Nutzniesser von Forderungen, die mit Grund- oder Faustpfand auf Grundstücken in der Schweiz gesichert sind, sind für die ihnen ausgerichteten Zinsen steuerpflichtig. 2 Die Steuer beträgt 3 Prozent der Bruttoeinkünfte. Art. 101 Rentner aus öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis 1 Im Ausland wohnhafte Rentner, die aufgrund eines früheren öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisses von einem Arbeitgeber oder einer Vorsorgekasse mit 348


Direkte Bundessteuer Sitz in der Schweiz Pensionen, Ruhegehälter oder andere Vergütungen erhalten, sind hiefür steuerpflichtig. 2 Die Steuer beträgt l Prozent der Bruttoeinkünfte. Art. 102 Arbeitnehmer bei internationalen Transporten Im Ausland wohnhafte Arbeitnehmer, die für Arbeit im internationalen Verkehr an Bord eines Schiffes oder eines Luftfahrzeuges oder bei einem Transport auf der Strasse Lohn oder andere Vergütungen von einem Arbeitgeber mit Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz erhalten, werden hiefür nach den Artikeln 89-92 besteuert. Art. 103 Begriffsbestimmung Als im Ausland wohnhafte Steuerpflichtige nach den Artikeln 98-102 gelten natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz und juristische Personen ohne Sitz oder tatsächliche Verwaltung in der Schweiz.

2. Kapitel : Abgegoltene Steuer

Art. 104 Der Steuerabzug tritt an die Stelle der im ordentlichen Verfahren zu veranlagenden direkten Bundessteuer.

3. Kapitel: Mitwirkung des Schuldners der steuerbaren Leistung

Art. 105 1 Der Schuldner der steuerbaren Leistung ist verpflichtet: a. bei Fälligkeit von Geldleistungen die geschuldete Steuer zurückzubehalten . und bei anderen Leistungen (insbesondere Naturalleistungen und Trinkgeldern) die geschuldete Steuer vom Steuerpflichtigen einzufordern; b. dem Steuerpflichtigen eine Aufstellung oder eine Bestätigung über den Steuerabzug auszustellen; c. die Steuern periodisch der zuständigen Steuerbehörde abzuliefern, mit ihr darüber abzurechnen und ihr zur Kontrolle der Steuererhebung Einblick in alle Unterlagen zu gewähren. 2 Der Schuldner der steuerbaren Leistung haftet für die Entrichtung der Quellensteuer. , 3 Er erhält eine Bezugsprovision von 3 Prozent der abgelieferten Steuern. 349


Direkte Bundessteuer

4. Kapitel : Abrechnung mit dem Bund

Art. 106 Die kantonale Steuerbehörde erstellt jährlich eine Abrechnung über die an der Quelle erhobene direkte Bundessteuer.

Fünfter Teil: Verfahrensrecht Erster Titel: Steuerbehörden 1. Kapitel: Eidgenössische Behörden Art. 107 Organisation 1 Die Aufsicht des Bundes (Art. 2) wird vom Eidgenössischen Finanzdepartement ausgeübt. 2 Die Eidgenössische Steuerverwaltung sorgt für die gleichmässige Anwendung dieses Gesetzes. Sie erlässt die Vorschriften für die richtige und einheitliche Veranlagung und den Bezug der direkten Bundessteuer. Sie kann die Verwendung bestimmter Formulare vorschreiben. 3 Eidgenössische Beschwerdeinstanz, ist das Bundesgericht. 4 Zum Entscheid über Gesuche um Erlass der Steuer, für die nicht eine kantonale Behörde zuständig ist, besteht eine Eidgenössische Erlasskommission für die direkte Bundessteuer. Sie setzt sich zusammen aus einem Präsidenten und einem Vizepräsidenten, die vom Bundesgericht bezeichnet werden, einem Vertreter der Eidgenössischen Steuerverwaltung und einem Vertreter der Verwaltung für die direkte Bundessteuer des Kantons, der die Steuer des Gesuchstellers veranlagt hat. Das Eidgenössische Finanzdepartement erlässt ein Geschäftsreglement. Art. 108 Aufsicht 1 Die Eidgenössische Steuerverwaltung kann insbesondere: a. bei den kantonalen Veranlagungs- und Bezugsbehörden Kontrollen vornehmen und in die Steuerakten der Kantone und Gemeinden Einsicht nehmen; b. sich bei den Verhandlungen der Veranlagungsbehörden vertreten lassen und diesen Anträge stellen; c. im Einzelfalle Untersuchungsmassnahmen anordnen oder nötigenfalls selber durchführen; d. im Einzelfalle verlangen, dass die Veranlagung oder der Einspracheentscheid auch ihr eröffnet wird. 2 Das Eidgenössische Finanzdepartement kann auf Antrag der Eidgenössischen Steuerverwaltung die nötigen Anordnungen treffen, wenn sich ergibt, dass die Veranlagungsarbeiten in einem Kanton ungenügend oder unzweckmässig 350


Direkte Bundessteuer durchgeführt werden. Die Eidgenössische Steuerverwaltung weist den Kanton gleichzeitig mit der Stellung ihres Antrages an, dass einstweilen keine Veranlagungen eröffnet werden dürfen. 2. Kapitel: Kantonale Behörden 1. Abschnitt: Organisation Art. 109 1

Die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer leitet und überwacht den Vollzug dieser Steuer. Sie sorgt für die gleichmässige Anwendung dieses Gesetzes. Artikel 108 Absatz l gilt sinngemäss. 2 Für die Veranlagung der juristischen Personen bezeichnet jeder Kanton eine einzige Amtsstelle. 3 Jeder Kanton bestellt eine kantonale Steuerrekurskommission. 4 Das kantonale Recht regelt Organisation und Amtsführung der kantonalen Vollzugsbehörde, soweit das Bundesrecht nichts anderes bestimmt. Können die notwendigen Anordnungen von einem Kanton nicht rechtzeitig getroffen werden, so erlässt der Bundesrat vorläufig die erforderlichen Bestimmungen. 2. Abschnitt: Örtliche Zuständigkeit Art. 110 Bei persönlicher Zugehörigkeit 1 Die kantonalen Behörden erheben die direkte Bundessteuer von den natürlichen Personen, die am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder, wenn ein solcher in der Schweiz fehlt, ihren steuerrechtlichen Aufenthalt im Kanton haben. Vorbehalten bleiben die Artikel 3 Absatz 5 und 112. - Kinder unter elterlicher Gewalt werden für die von ihnen geschuldete Steuer vom Erwerbseinkommen (Art. 9 Abs. 2) in dem Kanton veranlagt, in dem sie für solches Einkommen nach den bundesrechtlichen Grundsätzen betreffend das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht steuerpflichtig sind. 3 Die Mitglieder des Bundesrates und des Bundesgerichts sowie der Bundeskanzler haben ihren steuerrechtlichen Wohnsitz in ihrem Heimatkanton. 4 Die kantonalen Behörden erheben die direkte Bundessteuer von den juristischen Personen, die am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht ihren Sitz oder den Ort ihrer tatsächlichen Verwaltung im Kanton haben. Art. 111 Bei wirtschaftlicher Zugehörigkeit 1 Zur Erhebung der direkten Bundessteuer aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit ist der Kanton zuständig, in dem die in Artikel 4 genannten Voraussetzun351


Direkte Bundessteuer gen am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht erfüllt sind. Vorbehalten bleibt Artikel 112. 2 Treffen die Voraussetzungen von Artikel 4 gleichzeitig in mehreren Kantonen zu, so ist derjenige Kanton zuständig, in dem sich der grösste Teil der steuerbaren Werte befindet. Art. 112 Bei Quellensteuern 1 Zur Erhebung der direkten Bundessteuer, die an der Quelle bezogen wird, ist der Kanton zuständig, in dem: a. die ausländischen Arbeitnehmer bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt haben; befindet sich der Arbeitsort in einem ändern Kanton, so überweist die zuständige Behörde am Arbeitsort die bezogenen Quellensteuerbeträge dem Kanton, in dem der Arbeitnehmer steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt hat; b. die Künstler oder Sportler ihre Tätigkeit ausüben. 2 In allen übrigen Fällen ist der Kanton zuständig, in dem der Schuldner der steuerbaren Leistung bei Fälligkeit seinen steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt oder seinen Sitz oder Ort der tatsächlichen Verwaltung hat. Wird die steuerbare Leistung von einer Betriebsstätte in einem ändern Kanton oder von der Betriebsstätte eines Unternehmens ohne Sitz oder tatsächliche Verwaltung in der Schweiz ausgerichtet, so ist der Kanton zuständig, in dem die Betriebsstätte liegt. 3 Die Zuständigkeit für die ordentliche Veranlagung nach Artikel 96 richtet sich nach Artikel 110. Art. 113 Entscheid im Zweifelsfall 1 Ist der Ort der Veranlagung im Einzelfall ungewiss oder streitig, so wird er, wenn die Veranlagungsbehörden nur eines Kantons in Frage kommen, von der kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer, wenn mehrere Kantone in Frage kommen, vom Bundesgericht bestimmt. 2 Hat im Einzelfall eine örtlich nicht zuständige Behörde bereits gehandelt, so übermittelt sie die Akten der zuständigen Behörde. Zweiter Titel: Allgemeine Verfahrensgrundsätze 1. Kapitel: Amtspflichten Art. 114 Ausstand 1 Wer beim Vollzug dieses Gesetzes in einer Sache zu entscheiden oder an einer Verfügung oder Entscheidung in massgeblicher Stellung mitzuwirken hat, ist verpflichtet, in Ausstand zu treten, wenn er: a. an der Sache ein persönliches Interesse hat; 352


Direkte Bundessteuer b. mit einer Partei in gerader Linie oder in der Seitenlinie bis zum dritten • Grade verwandt oder verschwägert oder durch Ehe, Verlobung oder Kindesannahme verbunden ist; c. Vertreter einer Partei ist oder für eine Partei in der gleichen Sache tätig war; d. aus ändern Gründen in der Sache befangen sein könnte. 2 Der Ausstandsgrund kann von allen am Verfahren Beteiligten angerufen werden. 3 Ist ein Ausstandsgrund streitig, so entscheidet für kantonale Beamte die vom kantonalen Recht bestimmte Behörde, für Bundesbeamte das Eidgenössische Finanzdepartement, in beiden Fällen unter Vorbehalt der Beschwerde. Art. 115 Geheimhaltungspflicht 1 Wer mit dem Vollzug dieses Gesetzes betraut ist oder dazu beigezogen wird, muss über Tatsachen, die ihm in Ausübung seines Amtes bekannt werden, und über die Verhandlungen in den Behörden Stillschweigen bewahren und Dritten den Einblick in amtliche Akten verweigern. 2 Eine Auskunft ist zulässig, soweit hiefür eine gesetzliche Grundlage im Bundesrecht gegeben ist. Art. 116 Amtshilfe unter Steuerbehörden 1 Die mit dem Vollzug dieses Gesetzes betrauten Behörden unterstützen sich gegenseitig in der Erfüllung ihrer Aufgabe; sie erteilen den Steuerbehörden des Bundes, der Kantone, Bezirke, Kreise und Gemeinden die benötigten Auskünfte kostenlos und gewähren ihnen auf Verlangen Einsicht in amtliche Akten. Die in Anwendung dieser Vorschrift gemeldeten oder festgestellten Tatsachen unterliegen der Geheimhaltung nach Artikel 115. 2 MUSS bei einer Veranlagung der kantonale Anteil unter mehrere Kantone aufgeteilt werden, so gibt die zuständige Steuerbehörde den beteiligten kantonalen Verwaltungen für die direkte Bundessteuer davon Kenntnis. Art. 117 Amtshilfe anderer Behörden 1 Die Behörden des Bundes, der Kantone, Bezirke, Kreise und Gemeinden erteilen den mit dem Vollzug dieses Gesetzes betrauten Behörden auf Ersuchen hin alle Auskünfte, die für seine Anwendung erforderlich sind. Sie machen diese Behörden von sich aus darauf aufmerksam, wenn sie vermuten, dass eine Veranlagung unvollständig ist. 2 Die gleiche Pflicht zur Amtshilfe haben Organe von Körperschaften und Anstalten, soweit sie Aufgaben der öffentlichen Verwaltung wahrnehmen. 3 Von der Auskunfts- und Mitteilungspflicht sind ausgenommen die Organe der Post-, Telegrafen- und Telefonverwaltung und der öffentlichen Kreditinstitute 12 Bundesblatt. 135. Jahrg. Bd. III

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Direkte Bundessteuer für Tatsachen, die einer besonderen, gesetzlich auferlegten Geheimhaltung unterstehen. 2. Kapitel : Verfahrensrechtliche Stellung der Ehegatten

Art. 118 1 Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, üben die nach diesem Gesetz dem Steuerpflichtigen zukommenden Verfahrensrechte und Verfahrenspflichten gemeinsam aus. 2 Sie unterschreiben die Steuererklärung und andere Eingaben an Steuerbehörden gemeinsam. 3 Sämtliche Mitteilungen der Steuerbehörden an verheiratete Steuerpflichtige, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, werden an die Ehegatten gemeinsam gerichtet. 4 Die vertragliche Vertretung (Art. 122) ist auch unter Ehegatten zulässig. 3. Kapitel : Verfahrensrechte des Steuerpflichtigen Art. 119 Akteneinsicht 1 Der Steuerpflichtige kann die Akten, die er eingereicht oder unterzeichnet hat, einsehen. 2 Die übrigen Akten stehen dem Steuerpflichtigen zur Einsicht offen, sofern die Ermittlung des Sachverhaltes abgeschlossen ist und soweit nicht öffentliche oder private Interessen entgegenstehen. 3 Wird einem Steuerpflichtigen die Einsichtnahme in ein Aktenstück verweigert, so darf darauf zum Nachteil des Steuerpflichtigen nur abgestellt werden, wenn ihm die Behörde von dem für die Sache wesentlichen Inhalt mündlich oder schriftlich Kenntnis und ausserdem Gelegenheit-gegeben hat, sich zu äussern und Gegenbeweismittel zu bezeichnen. 4 Auf Wunsch des Steuerpflichtigen bestätigt die Behörde die Verweigerung der Akteneinsicht durch eine Verfügung, die durch Beschwerde angefochten werden kann. Art. 120 Beweisabnahme Die vom Steuerpflichtigen angebotenen Beweise müssen abgenommen werden, soweit sie zur Feststellung von für die Veranlagung erheblichen Tatsachen geeignet sind. Art. 121 Eröffnung 1 Verfügungen und Entscheide werden dem Steuerpflichtigen schriftlich eröffnet und müssen eine Rechtsmittelbelehrung enthalten. 354


Direkte Bundessteuer 2 Ist der Aufenthalt eines Steuerpflichtigen unbekannt oder befindet er sich im Ausland, ohne in der Schweiz einen Vertreter zu haben, so kann ihm eine Verfügung oder ein Entscheid rechtswirksam durch Publikation im kantonalen Amtsblatt eröffnet werden.

Art. 122 Vertragliche Vertretung 1 Der Steuerpflichtige kann sich vor den mit dem Vollzug dieses Gesetzes betrauten Behörden vertraglich vertreten lassen, soweit seine persönliche Mitwirkung nicht notwendig ist. 2 Als Vertreter wird zugelassen, wer handlungsfähig ist und in bürgerlichen Ehren und Rechten steht. Die Behörde kann den Vertreter auffordern, sich durch schriftliche Vollmacht auszuweisen. Art. 123 Notwendige Vertretung Die Steuerbehörden, können von einem Steuerpflichtigen mit Wohnsitz oder Sitz im Ausland verlangen, dass er einen Vertreter in der Schweiz bezeichnet. 4. Kapitel : Fristen Art. 124 1

Die vom Gesetz bestimmten Fristen können nicht erstreckt werden. Eine von einer Behörde angesetzte Frist wird erstreckt, wenn zureichende Gründe vorliegen und das Erstreckungsgesuch innert der Frist gestellt worden ist. 2

5. Kapitel: Verjährung Art. 125 VeranlagungsVerjährung 1 Das Recht, eine Steuer zu veranlagen, verjährt fünf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode. Vorbehalten bleiben die Artikel 159 und 189. 2 Die Verjährung beginnt nicht oder steht still: a. während eines Einsprache-, Beschwerde- oder Revisionsverfahrens; b. solange die Steuerforderung sichergestellt oder gestundet ist; c. solange weder der Steuerpflichtige noch der Mithaftende in der Schweiz steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt haben. 3 Die Verjährung beginnt neu mit: a. jeder auf Feststellung oder Geltendmachung der Steuerforderung gerichteten Amtshandlung, die einem Steuerpflichtigen oder Mithaftenden zur Kenntnis gebracht wird ; b. jeder ausdrücklichen Anerkennung der Steuerforderung durch den Steuerpflichtigen oder den Mithaftenden; 355


Direkte Bundessteuer c. der Einreichung eines Erlassgesuches ; d. der Einleitung einer Strafverfolgung wegen vollendeter Steuerhinterziehung oder wegen Steuervergehens. 4 Das Recht, eine Steuer zu veranlagen, ist 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode auf jeden Fall verjährt. Art. 126 Bezugsverjährung 1 Veranlagte Steuern verjähren fünf Jahre nach Eintritt der Rechtskraft. 2 Stillstand und Unterbrechung der Verjährung richten sich nach Artikel 125 Absätze 2 und 3. 3 Die Verjährung tritt in jedem Fall zehn Jahre nach Ablauf des Jahres ein, in dem die Steuern rechtskräftig festgesetzt worden sind. Dritter Titel : Veranlagung im ordentlichen Verfahren 1. Kapitel: Vorbereitung der Veranlagung

Art. 127 1 Die Veranlagungsbehörden erstellen ein Verzeichnis der mutmasslich Steuerpflichtigen und ergänzen es fortlaufend. 2 Die Polizeibehörden der Kantone und Gemeinden übermitteln den mit dem Vollzug dieses Gesetzes betrauten Behörden die nötigen Angaben aus den Kontrollregistern. 3 Für die Vorbereitungsarbeiten können die Veranlagungsbehörden die Mithilfe der Gemeindebehörden oder besonderer Vorbereitungsorgäne in Anspruch nehmen. 2. Kapitel : Verfahrenspflichten 1. Abschnitt: Aufgaben der Veranlagungsbehörden

Art. 128 1 Die Veranlagungsbehörden stellen zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. 2 Sie können insbesondere Sachverständige beiziehen, Augenscheine durchführen und Geschäftsbücher und Belege an Ort und Stelle einsehen. 2. Abschnitt: Mitwirkung des Steuerpflichtigen Art. 129 Steuererklärung 1 Die Steuerpflichtigen werden durch öffentliche Bekanntgabe oder Zustellung 356


Direkte Bundessteuer des Formulars aufgefordert, die Steuererklärung einzureichen. Steuerpflichtige, die kein Formular erhalten, müssen es bei der zuständigen Behörde verlangen. 2 Der Steuerpflichtige muss das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen, persönlich unterzeichnen und samt den vorgeschriebenen Beilagen fristgemäss der zuständigen Behörde einreichen. 3 Der Steuerpflichtige, der die Steuererklärung nicht oder mangelhaft ausgefüllt einreicht, wird aufgefordert, das Versäumte innert angemessener Frist nachzuholen. 4 Bei verspäteter Einreichung und bei verspäteter Rückgabe einer dem Steuerpflichtigen zur Ergänzung zurückgesandten Steuererklärung ist die Fristversäumnis zu entschuldigen, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass er durch Militärdienst, Landesabwesenheit, Krankheit oder andere erhebliche Gründe an der rechtzeitigen Einreichung oder Rückgabe verhindert war und dass er das Versäumte innert 30 Tagen nach Wegfall der Hinderungsgründe nachgeholt hat. Art. 130 Beilagen zur Steuererklärung 1 Natürliche Personen müssen der Steuererklärung insbesondere beilegen: a. Lohnausweise über alle Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit; b. Ausweise über Bezüge als Mitglied der Verwaltung oder eines anderen Organs einer juristischen Person; c. Verzeichnisse über sämtliche Wertschriften, Forderungen und Schulden. 2 Natürliche Personen mit Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit und juristische Personen müssen der Steuererklärung die unterzeichneten Jahresrechnungen (Bilanzen, Erfolgsrechnungen) der Steuerperiode oder, wenn eine kaufmännische Buchhaltung fehlt, Aufstellungen über Aktiven und Passiven, Einnahmen und Ausgaben sowie Privatentnahmen und Privateinlagen beilegen. Art. 131 Weitere Mitwirkung 1 Der Steuerpflichtige muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. 2 Er muss auf Verlangen der Veranlagungsbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen, Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen. 3 Natürliche Personen mit Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit und juristische Personen müssen Urkunden und sonstige Belege, die mit ihrer Tätigkeit in Zusammenhang stehen, während zehn Jahren aufbewahren. 3. Abschnitt: Bescheinigungspflicht Dritter Art. 132 1 Gegenüber dem Steuerpflichtigen sind zur Ausstellung schriftlicher Bescheinigungen verpflichtet:

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Direkte Bundessteuer a. Arbeitgeber über ihre Leistungen an Arbeitnehmer; b. 'Gläubiger und Schuldner über Bestand, Höhe, Verzinsung und Sicherstellung von Forderungen ; C.Versicherer über den Rückkaufswert von Versicherungen und über die aus dem Versicherungsverhältnis ausbezahlten oder geschuldeten Leistungen; d. Treuhänder, Vermögensverwalter, Pfandgläubiger, Beauftragte und andere Personen, die Vermögen des Steuerpflichtigen in Besitz oder in Verwaltung haben oder hatten, über dieses Vermögen und seine Erträgnisse; e. Personen, die mit dem Steuerpflichtigen Geschäfte tätigen oder getätigt haben, über die beiderseitigen Ansprüche und Leistungen. 2 Unterlässt es der Steuerpflichtige trotz Mahnung, die nötigen Bescheinigungen beizubringen, so kann sie die Veranlagungsbehörde vom Dritten einfordern. Das gesetzlich geschützte Berufsgeheimnis bleibt vorbehalten.

4. Abschnitt : Auskunftspflicht Dritter Art. 133

Gesellschafter, Miteigentümer Und Gesamteigentümer müssen den Steuerbehörden über ihr Rechtsverhältnis zum Steuerpflichtigen Auskunft erteilen, insbesondere über dessen Anteile, Ansprüche und Bezüge.

5. Abschnitt: Meldepflicht Dritter Art. 134 1

Den Veranlagungsbehörden müssen für jede Steuerperiode eine Bescheinigung einreichen: : a. juristische Personen über die den Mitgliedern der Verwaltung und anderer Organe ausgerichteten Leistungen; b. Stiftungen überdies über die ihren Begünstigten erbrachten Leistungen; c. Vorsorgeeinrichtungen über die ihren Versicherten oder Begünstigten erbrachten Leistungen (Art. 22 Abs. 2); d. Personengesellschaften über alle Verhältnisse, die für die Veranlagung der Teilhaber von Bedeutung sind, insbesondere über ihren Anteil an Einkommen und Vermögen der Gesellschaft. 2 Dem Steuerpflichtigen ist ein Doppel der Bescheinigung zuzustellen. 3 Die Anlagefonds (Art. 55 Abs. 2) müssen den Veranlagungsbehörden für jede Steuerperiode eine Bescheinigung über alle Verhältnisse einreichen, die für die Besteuerung des direkten Grundbesitzes und dessen Erträge massgeblich sind.

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Direkte Bundessteuer 3. Kapitel: Veranlagung Art. 135 Durchführung . 1 Die Veranlagungsbehörde prüft die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor. 2 Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand des Steuerpflichtigen berücksichtigen. Art. 136 Eröffnung 1 Die Veranlagungsbehörde setzt in der Veranlagungsverfügung die Steuerfaktoren (steuerbares Einkommen, steuerbarer Reingewinn und steuerbares Eigenkapital), den Steuersatz und die Steuerbeträge fest. 2 Abweichungen von der Steuererklärung gibt sie dem Steuerpflichtigen spätestens bei der Eröffnung der Veranlagungsverfügung bekannt. 3 Die Veranlagungsverfügung wird auch der kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung1 eröffnet, wenn diese im Verarilagungsverfahren mitgewirkt oder die Eröffnung verlangt haben (Art. 108 Abs. l Bst. d und 109 Abs. 1). 4. Kapitel: Einsprache Art. 137 Voraussetzungen 1 Gegen die Veranlagungsverfügung kann der Steuerpflichtige innert 30 Tagen nach Zustellung bei der Veranlagungsbehörde schriftlich Einsprache erheben. 2 Richtet sich die Einsprache gegen eine einlässlich begründete Veranlagungsverfügung, so kann sie mit Zustimmung des Einsprechers und der übrigen Antragsteller (Art. 108 Abs. l Bst. b und 109 Abs. 1) als Beschwerde an die kantonale Steuerrekurskommission weitergeleitet werden. 3 Eine Ermessensveranlagung kann der Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen. Art. 138 Fristen 1 Die Frist beginnt mit dem auf die Eröffnung folgenden Tage. Sie gilt als eingehalten, wenn die Einsprache am letzten Tag der Frist bei der Veranlagungsbehörde eingelangt ist, der schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung im Ausland übergeben wurde. Fällt der letzte Tag auf einen Samstag, Sonntag oder staatlich anerkannten Feiertag, so läuft die Frist am nächstfolgenden Werktag ab. 359


Direkte Bundessteuer 2

Eine unzuständige Amtsstelle überweist die bei ihr eingereichte Einsprache ohne Verzug der zuständigen Veranlagungsbehörde. Die Frist zur Einreichung der Einsprache gilt als eingehalten, wenn diese am letzten Tag der Frist bei der unzuständigen Amtsstelle eingelangt ist oder der schweizerischen Post übergeben wurde. 3 Auf verspätete Einsprachen wird nur eingetreten, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass er durch Militärdienst, Krankheit, Landesabwesenheit oder andere erhebliche Gründe an der rechtzeitigen Einreichung verhindert war und dass die Einsprache innert 30 Tagen nach Wegfall der Hinderungsgründe eingereicht wurde. Art. 139 Befugnisse der Steuerbehörden 1 Im Einspracheverfahren haben die Veranlagungsbehörde, die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer und die Eidgenössische Steuerverwaltung die gleichen Befugnisse wie im Veranlagungsverfahren. : 2 Einem Rückzug der Einsprache wird keine Folge gegeben, wenn nach den Umständen anzunehmen ist, dass die Veranlagung unrichtig war. Das Einspracheverfahren kann zudem nur mit Zustimmung aller an der Veranlagung beteiligten Behörden eingestellt werden. Art. 140 Entscheid 1 Die Veranlagungsbehörde entscheidet gestützt auf die Untersuchung über die Einsprache. Sie kann alle Steuerfaktoren neu festsetzen und, nach Anhören des Steuerpflichtigen, die Veranlagung auch zu seinem Nachteil abändern. 2 Der Entscheid wird begründet und dem Steuerpflichtigen sowie der kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer zugestellt. Er wird auch der Eidgenössischen Steuerverwaltung mitgeteilt, wenn diese bei der Veranlagung:mitgewirkt oder die Eröffnung des Einspracheentscheides verlangt hat (Art. 108 Abs. 1). ' . . . 3 Das Einspracheverfahren ist kostenfrei. Dem Einsprecher können indessen die Kosten einer Bücheruntersuchung oder anderer Untersuchungsmassnahmen, die er durch grobe Verletzung seiner Verfahrenspflichten veranlasst hat, ganz oder teilweise überbunden werden.

Vierter Titel : Veranlagung der Beteiligungsgewinnsteuer Art. 141 Veranlagung im allgemeinen 1 Der Steuerpflichtige, der eine wesentliche Beteiligung (Art. 40 ff.) veräussert, muss dies der Veranlagungsbehörde innert 30 Tagen schriftlich melden. 2 Er muss ihr alle für die Veranlagung und die Berechnung der Steuer erforderlichen Angaben machen. 360


Direkte Bundessteuer 3

Die Bestimmungen über die Veranlagung im ordentlichen Verfahren gelten sinngemäss. ,

Art. 142 Veranlagung und Sicherstellung bei Beendigung der Steuerpflicht 1 Bei Beendigung der Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit (Art. 41 Abs. 2 Bst. b und c) wird die Beteiligungsgewinnsteuer provisorisch veranlagt. 2 Die Veranlagungsbehörde kann die Sicherstellüng der Beteiligungsgewinnsteuer verlangen. Sie setzt den sicherzustellenden Betrag fest. Die Eröffnung der Sicherstellungsverfügung gilt als Einleitung der Veranlagung. Die Artikel 176 und 177 sind anwendbar. 3 Die Beteiligungsgewinnsteuer wird definitiv veranlagt, wenn der Steuerpflichtige seine Beteiligung vor Ablauf von fünf Jahren seit Beendigung der Steuerpflicht ganz oder teilweise veräussert. 4 Die provisorische Veranlagung fällt dahin und die geleisteten Sicherheiten werden freigegeben, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass er seine Beteiligung vor Ablauf von fünf Jahren seit Beendigung der Steuerpflicht weder ganz noch teilweise veräussert hat.

Fünfter Titel: Verfahren bei Erhebung der Quellensteuer Art. 143 Verfahrenspflichten Der Steuerpflichtige und der Schuldner der steuerbaren Leistung müssen der Veranlagungsbehörde auf Verlangen über die für die Erhebung der Quellensteuer massgebenden Verhältnisse mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen. Die Artikel 128-134 gelten sinngemäss. Art. 144 Verfügung 1 Ist der Steuerpflichtige oder der Schuldner der steuerbaren Leistung mit dem Steuerabzug nicht einverstanden, so kann er von der Veranlagungsbehörde eine Verfügung über Bestand und Umfang der Steuerpflicht verlangen. 2 Der Schuldner der steuerbaren Leistung bleibt bis zum rechtskräftigen Entscheid zum Steuerabzug verpflichtet. Art. 145 Nachforderung und Rückerstattung 1 Hat der Schuldner der steuerbaren Leistung den Steuerabzug nicht oder ungenügend vorgenommen, so verpflichtet ihn die Veranlagungsbehörde zur Nachzahlung. Der Rückgriff des Schuldners auf den Steuerpflichtigen bleibt vorbehalten. 1 Hat der Schuldner der steuerbaren Leistung einen zu hohen Steuerabzug vorgenommen, so muss er dem Steuerpflichtigen die Differenz zurückzahlen. 361


Direkte Bundessteuer Art. 146 Rechtsmittel Gegen eine Verfügung über die Quellensteuer kann der Betroffene Einsprache nach Artikel 137 erheben.

Sechster Titel : Beschwerdeverfahren 1. Kapitel: Vor kantonaler Steuerrekurskommission Art. 147 Voraussetzungen für die Beschwerde des Steuerpflichtigen 1 Der Steuerpflichtige kann gegen den Einspracheentscheid der Veranlagungsbehörde innert 30 Tagen nach Zustellung bei einer yon der Steuerbehörde unabhängigen Rekurskommission schriftlich Beschwerde erheben. Artikel 137 Absatz 2 bleibt vorbehalten. , . 2 Er muss in der Beschwerde seine Begehren und die sie begründenden Tatsachen und Beweismittel angeben sowie Beweisurkunden beilegen pder genau bezeichnen. Entspricht die Beschwerde diesen Anforderungen nicht, so wird dem Steuerpflichtigen unter Androhung des Nichteintretens eine angemessene Frist zur .Verbesserung angesetzt. 3 Mit der Beschwerde können alle Mängel des angefochtenen Entscheides und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden. 4 Artikel 138 gilt sinngemäss. Art. 148 Voraussetzungen für die Beschwerde der Aufsichtsbehörden ; 1 Die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer und die Eidgenössische Steuerverwaltung können gegen jede Veranlagungsverfügung und jeden Einspracheentscheid der Veranlagungsbehörde Beschwerde bei der kantonalen Steuerrekurskornmission erheben. 2 Die Beschwerdefrist beträgt : a. gegen Veranlagungsverfügühgen und Einspracheentscheide, die der beschwerdeführenden Verwaltung eröffnet worden sind, 30 Tage seit: Zustellung; , b. in den ändern Fällen 60 Tage seit Eröffnung an den Steuerpflichtigen. Art. 149 Verfahren 1

Die kantonale Steuerrekurskommission fordert die Veranlagungsbehörde zur Stellungnahme und zur Übermittlung der Veranlagungsakten auf. Sie gibt auch der kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer und der Eidgenosse sehen Steuerverwaltung Gelegenheit zur Stellungnahme. 2 Wird die Beschwerde von der kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer oder von der Eidgenössischen Steuerverwaltung eingereicht, so erhält der Steuerpflichtige Gelegenheit zur Stellungnahme. 362


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Enthält die von einer Behörde eingereichte Stellungnahme zur Beschwerde des Steuerpflichtigen neue Tatsachen oder Gesichtspunkte, so erhält der Steuerpflichtige Gelegenheit, sich auch dazu zu äussern. 4 Im Beschwerdeverfahren hat die Steuerrekurskommission die gleichen Befugnisse wie die Veranlagungsbehörde im Veranlagungsverfahren. 5 Die Akteneinsicht des Steuerpflichtigen richtet sich nach Artikel 119. Art. 150 Entscheid 1 Die kantonale Steuerrekurskommission entscheidet gestützt auf die Untersuchung über die Beschwerde. Sie kann nach Anhören des Steuerpflichtigen die Veranlagung auch zu seinem Nachteil abändern. 2 Sie teilt ihren Entscheid mit schriftlicher Begründung dem Steuerpflichtigen und den am Verfahren beteiligten Behörden mit. Art. 151 Kosten 1 Die Kosten des Verfahrens vor der kantonalen Steuerrekurskommission werden der unterliegenden Partei auferlegt; wird die Beschwerde teilweise gutgeheissen, so werden sie anteilsmässig aufgeteilt. 2 Dem obsiegenden Beschwerdeführer werden die Kosten ganz oder teilweise auferlegt, wenn er bei pflichtgemässem Verhalten schon im Veranlagungs- oder Einspracheverfahren zu seinem Recht gekommen wäre oder wenn er die Untersuchung der kantonalen Steuerrekurskommission durch trölerisches Verhalten erschwert hat. 3 Wenn besondere Verhältnisse es rechtfertigen, kann von einer Kostenauflage ; abgesehen werden. '• • 4 Für die Zusprechung von Parteikosten gilt Artikel 64 Absätze 1-3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren1' sinngemäss. • • •• 5 Die Höhe der Kosten des Verfahrens vor der kantonalen Steuerrekurskommission wird durch das kantonale Recht bestimmt. 2. Kapitel: Vor einer weiteren kantonalen Beschwerdeinstanz Art. 152 1

Das kantonale Recht kann den Weiterzug des Beschwerdeentscheides an eine weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz vorsehen. 2 Die Artikel 147-151 gelten sinngemäss. ''

') SR 172.021 •

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Direkte Bundessteuer 3. Kapitel: Vor Bundesgericht

Art. 153 Der Entscheid der kantonalen Steuerrekurskommission oder, im Fall von Artikel 152, der Entscheid einer weiteren kantonalen Beschwerdeinstanz kann innert 30 Tagen nach der Eröffnung durch Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden. Siebenter Titel: Änderung rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide 1. Kapitel: Revision Art. 154 Gründe 1 Eine rechtskräftige Verfügung oder ein rechtskräftiger Entscheid kann auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden: a. wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden; b. wenn die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat; c. wenn ein Verbrechen oder ein Vergehen die Verfügung oder den Entscheid beeinflusst hat. 2 Die Revision ist ausgeschlossen, wenn der Antragsteller das, was er als Revisionsgrund vorbringt, bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können, 3 Die Revision bundesgerichtlicher Urteile richtet sich nach dem Bundesgesetz über die Organisation der Bundesrechtspflege '). Art. 155 Frist ' : . . Das Revisionsbegehren muss innert 90 Tagen seit Entdeckung des Revisionsgrundes, spätestens aber innert zehn Jahren seit Eröffnung der Verfügung oder des Entscheides eingereicht werden. Art. 156 Verfahren und Entscheid 1 Zur Behandlung des Revisionsbegehrens ist die Behörde zuständig, welche die frühere Verfügung oder den früheren Entscheid erlassen hat. 2 Ist ein Revisionsgrund gegeben, so hebt die Behörde ihre frühere Verfügung oder ihren früheren Entscheid auf und verfügt oder entscheidet von neuem. ') SR 173.110

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Direkte Bundessteuer 3

Gegen die Abweisung des Revisionsbegehrens und gegen die neue Verfügung oder den neuen Entscheid können die gleichen Rechtsmittel wie gegen die frühere Verfügung oder den früheren Entscheid ergriffen werden. 4 Im übrigen sind die Vorschriften über das Verfahren anwendbar, in dem die frühere Verfügung oder der frühere Entscheid ergangen ist. 2. Kapitel: Berichtigung von Rechnungsfehlern und Schreibversehen Art. 157 1 Rechnungsfehler und Schreibversehen in rechtskräftigen Verfügungen und Entscheiden können innert fünf Jahren seit Eröffnung auf Antrag oder von Amtes wegen von der Behörde berichtigt werden, der sie unterlaufen sind. 2 Gegen die Berichtigung oder ihre Ablehnung können die gleichen Rechtsmittel wie gegen die Verfügung oder den Entscheid ergriffen werden.

3. Kapitel: Nachsteuern Art. 158 Voraussetzungen 1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die zu wenig veranlagte Steuer samt Zins als Nachsteuer erhoben. 2 Hat der Steuerpflichtige Einkommen. Vermögen, Reingewinn oder Eigenkapital in seiner Steuererklärung vollständig und genau angegeben und haben die Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, so kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die Bewertung ungenügend war. Art. 159 Verwirkung 1 Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. 2 Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuervergehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens. 3 Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht. Art. 160 Verfahren 1 Die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens wird dem Steuerpflichtigen schriftlich mitgeteilt. 14 Bundesblatt. 135. Jahrg. Bd. III

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Das Verfahren, das beim Tod des Steuerpflichtigen noch nicht eingeleitet oder noch nicht abgeschlossen ist, wird gegenüber den Erben eingeleitet oder fortgesetzt. , ' 3 Im übrigen sind die Vorschriften über die Verfahrensgruhdsätze, das Veranlagungs- und das Beschwerdeverfahren sinngemäss anwendbar. Achter Titel : Inventar 1. Kapitel: Inventarpflicht

Art. 161 1 Nach dem Tode eines Steuerpflichtigen wird innert acht Tagen ein amtliches Inventar aufgenommen. 2 Die Inventaraufnahme kann unterbleiben, wenn anzunehmen ist, dass kein ; Vermögen vorhanden ist. 2. Kapitel: Gegenstand

Art. 162 1 In das Inventar wird das am Todestag bestehende Vermögen des Erblassers, des in ungetrennter Ehe lebenden Ehegatten und der unter seiner elterlichen Gewalt stehenden minderjährigen Kinder aufgenommen. 2 Tatsachen, die für die Steuerveranlagung von Bedeutung sind, werden festgestellt und im Inventar vorgemerkt. 3. Kapitel: Verfahren Art. 163 Sicherung der Inventaraufnahme 1 Die Erben und die Personen, die das Nachlassvermögen verwalten oder verwahren, dürfen über dieses vor Aufnahme des Inventars nur mit Zustimmung der Inventarbehörde verfügen. ;, 2 Zur Sicherung des Inventars kann die Inventarbehörde die sofortige Siegelung vornehmen. Art. 164 Mitwirkungspflicht , . 1 Die Erben, die gesetzlichen Vertreter von Erben, die Erbschaftsverwalter und die Willensvollstrecker sind verpflichtet: ; a. über alle Verhältnisse, die für die Feststellung der Steuerfaktoren des Erblassers von Bedeutung sein können, wahrheitsgemäss Auskunft zu erteilen; b. alle Bücher; Urkunden, Ausweise und Aufzeichnungen, die über den Nachlass Aufschluss verschaffen können, vorzuweisen; 366


Direkte Bundessteuer c. alle Räumlichkeiten und Behältnisse zu öffnen, die dem Erblasser zur Verfügung gestanden haben. 2 Erben und gesetzliche Vertreter von Erben, die mit dem Erblasser in häuslicher Gemeinschaft gelebt oder Vermögensgegenstände des Erblassers verwahrt oder verwaltet haben, müssen auch Einsicht in ihre Räume und Behältnisse gewähren. 3 Erhält ein Erbe, ein gesetzlicher Vertreter von Erben, ein Erbschaftsverwalter oder ein Willensvollstrecker nach Aufnähme des Inventars Kenntnis von Gegenständen des Nachlasses, die nicht im Inventar verzeichnet sind, so muss er diese innert zehn Tagen der Inventarbehörde bekanntgeben. 4 Der Inventaraufnahme müssen mindestens ein handlungsfähiger Erbe und der gesetzliche Vertreter unmündiger oder entmündigter Erben beiwohnen. Art. 165 Auskunfts- und Bescheinigungspflicht 1 Dritte, die Vermögenswerte des Erblassers verwahrt oder verwaltet haben oder denen gegenüber der Erblasser geldwerte Rechte oder Ansprüche hatte, sind verpflichtet, den Erben zuhanden der Inventarbehörde auf Verlangen schriftlich alle damit zusammenhängenden Auskünfte zu erteilen. 2 Stehen der Erfüllung dieser Auskunftspflicht wichtige Gründe: entgegen, so kann der Dritte die verlangten Angaben direkt der Inventarbehörde machen. 3 Im übrigen gelten die Artikel 132 und 133 sinngemäss. 4. Kapitel: Behörden

Art. 166 1 Für die Inventaraufnahme und die Siegelung ist die kantonale Behörde des Ortes zuständig, an dem der Erblasser seinen letzten steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt gehabt oder steuerbare Werte besessen hat. 2 Ordnet die Vormundschaftsbehörde oder der Richter eine Inventaraufnahme an, so wird eine Ausfertigung davon der Inventarbehörde zugestellt. Diese kann das Inventar übernehmen oder nötigenfalls ergänzen. 3 Die Zivilstandsämter informieren bei einem Todesfall unverzüglich die Steuerbehörde am letzten steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt (Art. 3) des Verstorbenen. Neunter Titel : Bezug und Sicherung der Steuer 1. Kapitel: Bezugskanton Art. 167

Die Steuer wird durch den Kanton bezogen, in dem die Veranlagung vorgenommen worden ist. 367


Direkte Bundessteuer 2. Kapitel: Fälligkeit der Steuer Art. 168 1 Die Steuer wird in der Regel in dem vom Eidgenössischen Finanzdepartement bestimmten Zeitpunkt fällig (allgemeiner Fälligkeitstermin). Sie kann in Raten bezogen werden. 2 Für die Steuer von Steuerpflichtigen, bei denen das Steuerjahr nicht mit dem Kalenderjahr übereinstimmt (Art. 85 Abs. 2), kann die Steuerbehörde besondere Fälligkeitstermine festsetzen. 3 Mit der Zustellung der Veranlagungsverfügung werden fällig: a. die Steuer auf Kapitalleistungen aus Vorsorge (Art. 38); b. die Steuer auf ausserordentlichen Einkünften bei Beendigung der Steuerpflicht (Art. 53) ; c. die Beteiligungsgewinnsteuer (Art. 40); d. die Nachsteuer (Art. 158). 4 In jedem Falle wird die Steuer fällig: a. am Tag, an dem der Steuerpflichtige, der das Land dauernd verlassen will, Anstalten zur Ausreise trifft; b. mit der Anmeldung zur Löschung einer steuerpflichtigen juristischen Person im Handelsregister; c. im Zeitpunkt, in dem der ausländische Steuerpflichtige seinen Geschäftsbetrieb oder seine Beteiligung an einem inländischen Geschäftsbetrieb, seine inländische Betriebsstätte, seinen inländischen Grundbesitz oder seine durch inländische Grundstücke sichergestellten Forderungen aufgibt (Art. 4, 5 und 57); d. bei der Konkurseröffnung über den Steuerpflichtigen; e. beim Tode des Steuerpflichtigen. 5 Der Fälligkeitstermin bleibt unverändert, auch wenn zu diesem Zeitpunkt dem Steuerpflichtigen lediglich eine provisorische Rechnung zugestellt worden ist oder wenn er gegen die Veranlagung Einsprache oder Beschwerde erhoben hat.

3. Kapitel : Steuerbezug Art. 169 Provisorischer und definitiver Bezug 1 Die direkte Bundessteuer wird gemäss Veranlagung bezogen. Ist die Veranlagung im Zeitpunkt der Fälligkeit noch nicht vorgenommen, so wird die Steuer provisorisch bezogen. Grundlage dafür ist die Steuererklärung, die letzte Veranlagung oder der mutmasslich geschuldete Betrag. 2 Provisorisch bezogene Steuern werden auf die gemäss definitiver Veranlagung geschuldeten Steuern angerechnet. 3 Zu wenig bezahlte Beträge werden nachgefordert, zuviel bezahlte Beträge zurückerstattet. Das Eidgenössische Finanzdepartement bestimmt, inwieweit diese Beträge verzinst werden. i 368


Direkte Bundessteuer Art. 170 Zahlung 1 Die Steuer muss innert 30 Tagen seit der Fälligkeit entrichtet werden. 2 Das Eidgenössische Finanzdepartement kann für Steuerpflichtige, die vor Eintritt der Fälligkeit Vorauszahlungen leisten, einen Vergütungszins vorsehen. 3 Die Kantone geben die allgemeinen Fälligkeits- und Zahlungstermine und die kantonalen Einzahlungsstellen öffentlich bekannt. Art. 171 Verzugszins 1 Der Zahlungspflichtige muss für die Beträge, die er nicht fristgemäss entrichtet, einen Verzugszins bezahlen, der vom Eidgenössischen Finanzdepartement festgesetzt wird. 2 Hat der Zahlungspflichtige bei Eintritt der Fälligkeit aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat, noch keine Steuerrechnung erhalten, so beginnt die Zinspflicht 30 Tage nach deren Zustellung. Art. 172 Zwangsvollstreckung 1 Wird der Steuerbetrag auf Mahnung hin nicht bezahlt, so wird gegen den Zahlungspflichtigen die Betreibung eingeleitet. 2 Hat der Zahlungspflichtige keinen Wohnsitz in der Schweiz oder sind ihm gehörende Vermögenswerte mit Arrest belegt, so kann die Betreibung ohne vorherige Mahnung eingeleitet werden. 3 Im Betreibungsverfahren haben die rechtskräftigen Veranlagungsverfügungen und -entscheide der mit dem Vollzug dieses Gesetzes betrauten Behörden die gleiche Wirkung wie ein vollstreckbares Gerichtsurteil. 4 Eine Eingabe der Steuerforderung in öffentliche Inventare und auf Rechnungsrufe ist nicht erforderlich. Art. 173 Zahlungserleichterungen 1 Ist die Zahlung der Steuer, Zinsen und Kosten oder einer Busse wegen Übertretung innert der vorgeschriebenen Frist für den Zahlungspflichtigen mit einer erheblichen Härte verbunden, so kann die Bezugsbehörde die Zahlungsfrist erstrecken oder Ratenzahlungen bewilligen. Sie kann darauf verzichten, wegen eines solchen Zahlungsaufschubes Zinsen zu berechnen. 2 Zahlungserleichterungen können von einer angemessenen Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. 3 Gewährte Zahlungserleichterungen werden widerrufen, wenn ihre Voraussetzungen wegfallen oder wenn die Bedingungen, an die sie geknüpft sind, nicht erfüllt werden.

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4. Kapitel: Erlass der Steuer

Art. 174 1 Dem Steuerpflichtigen, für den infolge einer Notlage die Bezahlung der Steuer, eines Zinses oder einer Busse wegen Übertretung zur grossen Härte würde, können die geschuldeten Beträge ganz oder teilweise erlassen werden. 2 Das Erlassgesuch muss schriftlich begründet und mit den nötigen Beweismitteln der zuständigen kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer eingereicht werden. 3 Über das Gesuch entscheidet die Eidgenössische Erlasskommission für die direkte Bundessteuer (Art. 107 Abs. 4) endgültig. Bei Beträgen bis zu 2000 Franken entscheidet die zuständige kantonale Amtsstelle endgültig. ; 4 Das Erlassverfahren ist kostenfrei. Dem Gesuchsteller können indessen die Kosten ganz oder teilweise auferlegt werden, wenn er ein offensichtlich unbegründetes Gesuch eingereicht hat. 5. Kapitel: Rückforderung bezahlter Steuern Art. 175 1 Der Steuerpflichtige kann einen von ihm bezahlten Steuerbetrag zurückfordern; wenn er irrtümlicherweise eine ganz oder teilweise nicht geschuldete Steuer bezahlt hat. 2 Zurückzuerstattende Steuerbeträge werden, wenn seit der Zahlung mehr als 30 Tage verflossen sind, vom Zeitpunkt der Zahlung an zu dem vom Eidgenössischen Finanzdepartement festgesetzten Ansatz verzinst. 3 Der Rückerstattungsanspruch muss innert fünf Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Zahlung geleistet worden ist, bei der kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer1 geltend gemacht werden. Weist diese den Antrag ab, so stehen dem Betroffenen die gleichen Rechtsmittel zu wie gegen eine Veranlagungsverfügung (Art. 137). Der Anspruch erlischt zehn Jahre nach Ablauf des Zahlungsjahres.

6. Kapitel: Steuersicherung Art. 176 Sicherstellung 1 Hat der Steuerpflichtige keinen Wohnsitz in der Schweiz oder erscheint die Bezahlung der von ihm geschuldeten Steuer als gefährdet, so kann die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer auch vor der rechtskräftigen Feststellung des Steüerbetrages jederzeit Sicherstellung verlangen. Die Sicherstellungsverfügung gibt den sicherzustellenden Betrag an und ist sofort vollstreckbar. Sie hat im Betreibungsverfähren die gleichen Wirkungen wie ein vollstreckbares Gerichtsurteil. 370


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Die Sicherstellung muss in Geld, durch Hinterlegung sicherer, marktgängiger Wertschriften oder durch Bankbürgschaft geleistet werden. 3 Der Steuerpflichtige kann gegen die Sicherstellungsverfügung innert 30 Tagen seit Zustellung Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht erheben. 4 Die Beschwerde hemmt die Vollstreckung der Sicherstellungsverfügung nicht. Art. 177 Arrest 1 Die Sicherstellungsverfügung gilt als Arrestbefehl nach Artikel 274 des Bundesgesetzes über Schuldbetreibung und Konkurs l\ Der Arrest wird durch das zuständige Betreibungsamt vollzogen. 1 Die Arrestaufhebungsklage nach Artikel 279 des Bundesgesetzes über Schuldbetreibung und Konkurs !) ist nicht zulässig. Art. 178 Löschung im Handelsregister Eine juristische Person darf im Handelsregister erst dann gelöscht werden, wenn die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer dem Handelsregisteramt angezeigt hat, dass die geschuldete Steuer bezahlt oder sichergestellt ist. Art. 179 Eintrag im Grundbuch 1 Veräussert eine in der Schweiz ausschliesslich aufgrund von Grundbesitz (Art. 4 Abs. l Est. e und 57 Abs. l Bst. c) steuerpflichtige natürliche oder juristische Person ein in der Schweiz gelegenes Grundstück, so darf der Erwerber im Grundbuch nur mit schriftlicher Zustimmung der kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer als Eigentümer eingetragen werden. 2 Die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer bescheinigt dem Veräusserer zuhanden des Grundbuchverwalters ihre Zustimmung zum Eintrag, wenn die mit dem Besitz und der Veräusserung des Grundstückes in Zusammenhang stehende Steuer bezahlt oder sichergestellt ist oder wenn feststeht, dass keine Steuer geschuldet ist oder der Veräusserer hinreichend Gewähr für die Erfüllung der Steuerpflicht bietet. 3 Verweigert die kantonale Verwaltung die Bescheinigung, so kann dagegen Beschwerde bei der kantonalen Steuerrekurskommission erhoben werden. Art. 180 Sicherstellung der für die Vermittlungstätigkeit an Grundstücken geschuldeten Steuern Vermittelt eine natürliche oder juristische Person, die in der Schweiz weder Wohnsitz noch Sitz oder die tatsächliche Verwaltung hat, ein in der Schweiz gelegenes Grundstück, so kann die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer vom Käufer oder Verkäufer verlangen, 3 Prozent der Kaufsumme als Si" SR 281.1

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Direkte Bundessteuer cherheit des für die Vermittlimgstätigkeit geschuldeten Steuerbetrages zu hinterlegen. Sechster Teil : Steuerstrafrecht Erster Titel: Verletzung von Verfahrenspflichten und Steuerhinterziehung 1. Kapitel: Verfahrenspflichten Art. 181 1 Wer einer Pflicht, die ihm nach den Vorschriften dieses Gesetzes oder nach einer aufgrund dieses Gesetzes getroffenen Anordnung obliegt, trotz Mahnung vorsätzlich oder fahrlässig nicht nachkommt, insbesondere: a. die Steuererklärung oder die dazu verlangten Beilagen nicht einreicht, b. eine Bescheinigungs-, Auskunfts- oder Meldepflicht nicht erfüllt, c. Pflichten verletzt, die ihm als Erben oder Dritten im Inventarverfahren obliegen, wird mit Busse bestraft. 2 Die Busse beträgt bis zu 1000 Franken, in schweren Fällen oder bei Rückfall bis zu 10000 Franken.

2. Kapitel: Steuerhinterziehung Art. 182 Vollendete Begehung 1 Wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, wer als zum Steuerabzug Verpflichteter vorsätzlich oder fahrlässig einen Steuerabzug an der Quelle nicht oder nicht vollständig vornimmt, wer vorsätzlich oder fahrlässig eine unrechtmässige Rückerstattung oder einen ungerechtfertigten Erlass erwirkt, wird mit Busse bestraft. 2 Die Busse beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden. 3 Zeigt der Steuerpflichtige die Steuerhinterziehung an, bevor sie der Steuerbehörde bekannt ist, so wird die Busse auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer ermässigt. Art. 183 Versuchte Begehung 1 Wer eine Steuerhinterziehung zu begehen versucht, wird mit Busse bestraft. 372


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Die Busse beträgt zwei Drittel der Busse, die bei vorsätzlicher Begehung einer vollendeten Steuerhinterziehung festzusetzen wäre. Art. 184 Anstiftung, Gehilfenschaft, Mitwirkung 1 Wer zu einer Steuerhinterziehung anstiftet, hiezu Hilfe leistet oder als Vertreter des Steuerpflichtigen vorsätzlich eine Steuerhinterziehung bewirkt oder an einer solchen mitwirkt, wird ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit des Steuerpflichtigen mit Busse bestraft. 2 Die Busse beträgt bis zu 10 000 Franken, in schweren Fällen oder bei Rückfall bis zu 50 000 Franken. Art. 185 Verheimlichung oder Beiseiteschaffung von Nachlasswerten im Inventarverfahren ! Wer als Erbe, Erbenvertreter, Testamentsvollstrecker oder Dritter Nachlasswerte, zu deren Bekanntgabe er im Inventarverfahren verpflichtet ist, verheimlicht oder beiseite schafft in der Absicht, sie der Inventaraufnahme zu entziehen, wer dazu anstiftet oder Hilfe leistet, wird ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit des Steuerpflichtigen mit Busse bestraft. 2 Die Busse beträgt bis zu 10 000 Franken, in schweren Fällen oder bei Rückfall bis zu 50 000 Franken. 3. Kapitel: Juristische Personen

Art. 186 1 Werden mit Wirkung für eine juristische Person Verfahrenspflichten verletzt, Steuern hinterzogen oder Steuern zu hinterziehen versucht, so wird die juristische Person gebüsst. 2 Die Bestrafung der handelnden Organe oder Vertreter nach Artikel 184 bleibt vorbehalten. 3 Bei Körperschaften und Anstalten des ausländischen Rechts und bei ausländischen Personengesamtheiten ohne juristische Persönlichkeit gelten die Absätze l und 2 sinngemäss. 4. Kapitel: Verfahren Art. 187 Im allgemeinen 1 Nach Abschluss der Untersuchung trifft die Behörde eine Straf- oder Einstellungsverfügung, die sie dem Betroffenen schriftlich eröffnet. 373


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Gegen Strafverfügungen der kantonalen Steuerrekurskommission ist nur die Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht zulässig. 3 Die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze, das Veranlagungs- und das Beschwerdeverfahren gelten sinngemäss. 4 Der Kanton bezeichnet die Amtsstellen, denen die Verfolgung von Steuerhinterziehungen und von Verletzungen von Verfahrenspflichteh obliegt. Art. 188 Bei Steuerhinterziehung 1 Die Einleitung eines Strafverfahrens wegen Steuerhinterziehung wird dem Betroffenen schriftlich mitgeteilt. Es wird ihm Gelegenheit gegeben, sich zu der gegen ihn erhobenen Anschuldigung zu äussern. 2 Die Eidgenössische Steuerverwaltung kann die Verfolgung der Steuerhinterziehung verlangen. Artikel 258 des Bundesgesetzes über die Bundesstrafrechtspflege1) ist sinngemäss anwendbar. 3 Die Straf- oder Einstellungsverfügung der kantonalen Behörde wird auch der Eidgenössischen Steuerverwaltung eröffnet, wenn sie die Verfolgung verlangt hat oder am Verfahren beteiligt war! 4 Die Kosten besonderer Untersuchungsmassnahmen (Buchprüfung, Gutachten Sachverständiger usw.) werden in der Regel demjenigen auferlegt, der ;wegen Hinterziehung bestraft wird; sie können ihm auch bei Einstellung der Untersuchung auferlegt werden, wenn er die Strafverfolgung durch schuldhaftes Verhalten verursacht oder die Untersuchung wesentlich erschwert oder verzögert hat. 5. Kapitel: Verjährung der Strafverfolgung

Art. 189 1 Die Strafverfolgung verjährt: a. bei Verletzung von Verfahrenspflichten zwei Jahre und bei versuchter Steuerhinterziehung vier Jahre nach dem rechtskräftigen Abschluss des Verfahrens, in dem die Verfahrenspflichten verletzt oder die versuchte Steuerhinterziehung begangen wurden ; b. bei vollendeter Steuerhinterziehung zehn Jahre nach dem Ablauf der Steuerperiode, für die der Steuerpflichtige nicht oder unvollständig veranlagt wurde oder der Steuerabzug an der Quelle nicht gesetzmässig erfolgte, oder zehn Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem eine unrechtmässige Rückerstattung oder ein ungerechtfertigter Erlass erwirkt wurde oder Vermögenswerte im Inventarverfahren verheimlicht oder beiseitegeschafft wurden. O SR 312.0 374


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Die Verjährung wird durch jede Strafverfolgungshandlung unterbrochen. Mit jeder Unterbrechung beginnt die Verjährungsfrist neu zu laufen; sie kann aber insgesamt nicht um mehr als die Hälfte ihrer ursprünglichen Dauer hinausgeschoben werden.

6. Kapitel: Bezug und Verjährung der Bussen und Kosten

Art. 190 1 Die im Steuerstrafverfahren ausgefällten Bussen und Kosten werden nach den Artikeln 167 und 170-179 bezogen. 2 Die Verjährung richtet sich nach Artikel 126.

Zweiter Titel: Steuervergehen Art. 191 Steuerbetrug 1 Wer die Behörde oder einen Dritten durch Vorspiegelung oder Unterdrückung von Tatsachen arglistig irreführt oder deren Irrtum arglistig benutzt und so bewirkt, dass eine Veranlagung unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, wer durch sein arglistiges Verhalten eine unrechtmässige Rückerstattung oder einen unrechtmässigen Erlass erwirkt, wird mit Gefängnis oder mit Busse bis zu 30000 Franken bestraft. 2 Die Bestrafung wegen Steuerhinterziehung bleibt vorbehalten. Art. 192 Urkundenfälschung Wer in der Absicht, sich oder einem ändern einen nach diesem Gesetz unrechtmässigen Steuervorteil zu verschaffen, Urkunden wie Geschäftsbücher, Bestandteile der kaufmännischen Buchhaltung, Belege oder Bescheinigungen Dritter fälscht oder verfälscht, wer zu diesem Zwecke inhaltlich unwahre Urkunden dieser Art erstellt oder die gefälschten oder unwahren Urkunden zur Täuschung gebraucht, wird mit Gefängnis oder mit Busse bis zu 30000 Franken bestraft. Art. 193 Veruntreuung von Quellensteuern Wer zum Steuerabzug an der Quelle verpflichtet ist und abgezogene Steuern zu seinem oder eines ändern Nutzen verwendet, wird mit Gefängnis oder mit Busse bis zu 30 000 Franken bestraft. 375


Direkte Bundessteuer

Art. 194 Verfahren 1 Vermutet die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer, es sei ein Vergehen nach den Artikeln 191-193 begangen worden, so erstattet sie der für die Verfolgung des kantonalen Steuervergehens zuständigen Behörde Anzeige. Diese Behörde verfolgt alsdann ebenfalls das Vergehen gegen die direkte Bundessteuer. 2 Wird der Täter für das kantonale Steuervergehen zu einer Freiheitsstrafe verurteilt, so ist eine Freiheitsstrafe für das Vergehen gegen die direkte Bundessteuer als Zusatzstrafe zu verhängen; gegen das letztinstanzliche kantonale Urteil kann Nichtigkeitsbeschwerde nach Artikel 268 des Bundesgesetzes über die Bundesstrafrechtspflege ') erhoben werden. 3 Die Eidgenössische Steuerverwaltung kann die Strafverfolgung verlangen. Artikel 258 des Bundesgesetzes über die BundesstrafrechtspflegeJ) ist anwendbar. Art. 195 Verjährung der Strafverfolgung 1 Die Strafverfolgung der Steuervergehen verjährt nach Ablauf von zehn Jahren, seitdem der Täter die letzte strafbare Tätigkeit ausgeführt hat. 2 Die Verjährung wird durch jede Strafverfolgungshandlung unterbrochen. Mit jeder Unterbrechung beginnt die Verjährungsfrist neu zu laufen; sie kann aber insgesamt nicht um mehr als fünf Jahre hinausgeschoben werden.

Dritter Titel: Besondere Untersuchungsmassnahmen der Eidgenössischen Steuerverwaltung Art. 196 Voraussetzungen 1 Besteht der begründete Verdacht, dass schwere Steuerwiderhandlungen begangen wurden, oder dass zu solchen Beihilfe geleistet oder angestiftet wurde, so kann der Vorsteher des Eidgenössischen Finanzdepartements die Eidgenössische Steuerverwaltung ermächtigen, in Zusammenarbeit mit den kantonalen Steuerverwaltungen eine Untersuchung durchzuführen. 2 Schwere Steuerwiderhandlungen sind insbesondere die fortgesetzte Hinterziehung grosser Steuerbeträge (Art. 182 und 183) und die Steuervergehen (Art. 191-193). Art. 197 Verfahren gegen Täter, Gehilfen und Anstifter 1 Das Verfahren gegenüber dem Täter, dem Gehilfen und dem Anstifter richtet sich nach den Artikeln 19-50 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsstraf') SR 312.0 376


Direkte Bundessteuer

recht'l Die vorläufige Festnahme nach Artikel 19 Absatz 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsstrafrecht ist ausgeschlossen. 2 Für die Auskunftspflicht gilt Artikel 131 Absatz 2 sinngemäss. Art. 198 Untersuchungsmassnahmen gegen am Verfahren nicht beteiligte Dritte 1 Die Untersuchungsmassnahmen gegenüber den am Verfahren nicht beteiligten Dritten richten sich nach den Artikeln 19-50 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsstrafrecht1). Die vorläufige Festnahme nach Artikel 19 Absatz 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsstrafrecht ist ausgeschlossen. 2 Die Artikel 132-134 betreffend die Bescheinigungs-, Auskunfts- und Meldepflicht Dritter bleiben vorbehalten. Die Verletzung dieser Pflichten kann durch die Eidgenössische Steuerverwaltung mit Busse nach Artikel 181 geahndet werden. Die Busse muss vorgängig angedroht werden. 3 Die nach den Artikeln 41 und 42 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsstrafrecht ') als Zeugen einvernommenen Personen können zur Herausgabe der in ihrem Besitz befindlichen sachdienlichen Unterlagen und sonstigen Gegenstände aufgefordert werden. Verweigert ein Zeuge die Herausgabe, ohne dass einer der in den Artikeln 75, 77 und 79 des Bundesgesetzes über die Bundesstrafrechtspflege2) genannten Gründe zur Zeugnisverweigerung vorliegt, ist er auf die Strafdrohung von Artikel 292 des Strafgesetzbuches3) hinzuweisen und kann gegebenenfalls wegen Ungehorsams gegen eine amtliche Verfügung dem Strafrichter überwiesen werden. Art. 199 Abschluss der Untersuchung 1 Die Eidgenössische Steuerverwaltung erstellt nach Abschluss der Untersuchung einen Bericht, den sie dem Beschuldigten und den interessierten kantonalen Verwaltungen für die direkte Bundessteuer zustellt. 2 Liegt keine Widerhandlung vor, hält der Bericht fest, dass die Untersuchung eingestellt worden ist. 3 Kommt die Eidgenössische Steuerverwaltung zum Ergebnis, es liege eine Widerhandlung vor, kann sich der Beschuldigte während 30 Tagen nach Zustellung des Berichtes dazu äussern und Antrag auf Ergänzung der Untersuchung stellen. Im gleichen Zeitraum steht ihm das Recht auf Akteneinsicht nach Artikel 119 zu. 4 Gegen die Eröffnung des Berichtes und seinen Inhalt ist kein Rechtsmittel gegeben. Die Ablehnung eines Antrages auf Ergänzung der Untersuchung kann im späteren Hinterziehungsverfahren oder Verfahren wegen Steuerbetruges oder Veruntreuung von Quellensteuern angefochten werden. ') SR 313.0 > SR 312.0 3 > SR 311.0 2

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Direkte Bundessteuer 5

Einem Beschuldigten, der, ohne in der Schweiz einen Vertreter oder ein Zustellungsdomizil zu haben, unbekannten Aufenthalts ist oder im Ausland Wohnsitz oder Aufenthalt hat, muss der Bericht nicht eröffnet werden. Art. 200 Antrag auf Weiterverfolgung 1 Kommt die Eidgenössische Steuerverwaltung zum Ergebnis, dass eine Steuerhinterziehung (Art. 182 und 183) begangen wurde, so verlangt sie von der zuständigen kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer die Durchführung des Hinterziehungsverfahrens. 2 Kommt die Eidgenössische Steuerverwaltung zum Schluss, es liege ein Steuervergehen vor, so erstattet sie bei der zuständigen kantonalen Strafverfolgungsbehörde Anzeige. 3 In beiden Fällen gilt Artikel 258 des Bundesgesetzes über die Bundesstrafrechtspflege '). Art. 201 Weitere Verfahrensvorschriften ' i ' 1 Die Vorschriften über die Amtshilfe (Art. 116 und 117) bleiben anwendbar. 2 Die mit der Durchführung der besonderen Untersuchungsmassnahmen betrauten Beamten der Eidgenössischen Steuerverwaltung unterstehen der Ausstandspflicht nach Artikel 114. 3 Die Kosten der besonderen Untersuchungsmassnahmen werden nach Artikel 188 Absatz 4 auferlegt. 4 Allfällige Entschädigungen an den Beschuldigten oder an Dritte werden nach den Artikeln 99 und 100 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsstrafrecht2) ausgerichtet. , 5 Für Beschwerdeentscheide nach Artikel 27 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsstrafrecht2) wird eine Spruchgebühr von 10-500 Franken erhoben. Siebenter Teil: Abrechnung zwischen Bund und Kantonen Art. 202 Abrechnung mit dem Bund 1 Die Kantone liefern 70 Prozent der bei ihnen eingegangenen Steuerbkräge, Bussen wegen Steuerhinterziehung oder Verletzung von Verfahrenspflichten sowie Zinsen dem Bund ab. 2 Sie liefern den Bundesanteil an den im Laufe eines Monats bei ihnen eingegangenen Beträgen bis zum Ende des folgenden Monats ab. 3 Über die an der Quelle erhobene direkte Bundessteuer erstellen sie eine jährliche Abrechnung. ') SR 312.0 > SR 313.0

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,


Direkte Bundessteuer Art. 203 Verteilung der kantonalen Anteile 1 Der kantonale Anteil an den Steuerbeträgen, Bussen wegen Steuerhinterziehung oder Verletzung von Verfahrenspflichten sowie Zinsen, die von Pflichtigen mit Steuerobjekten in mehreren Kantonen geschuldet sind, wird von den Kantonen unter sich nach den bundesrechtlichen Grundsätzen betreffend das Verbot der Doppelbesteuerung verteilt. Vorbehalten bleiben die Bestimmungen über den Finanzausgleich unter den Kantonen. 2 Können sich die Kantone nicht einigen, so entscheidet das Bundesgericht im verwaltungsrechtlichen Verfahren als einzige Instanz. Art. 204 Kosten der Kantone Soweit die Durchführung der direkten Bundessteuer den Kantonen obliegt, tragen sie die sich daraus ergebenden Kosten. Achter Teil : Schlussbestimmungen Erster Titel : Ausführungsbestimmungen Art. 205

Der Bundesrat erlässt die Ausführungsbestimmungen. Zweiter Titel: Kantonale Stempelabgaben

Art. 206 Werden in einem Verfahren nach diesem Gesetz Urkunden verwendet, so müssen dafür keine kantonalen Stempelabgaben entrichtet werden. Dritter Titel: Aufhebung bisherigen Rechts Art. 207

Der Bundesratsbeschluss vom 9. Dezember 1940 ') über die Erhebung einer direkten Bundessteuer wird aufgehoben.

» BS 6 350; AS 1948 1072 1115, 1950 1467, 1954 1316, 1958 362 398, 1963 1162, 1967 1485, 1971 907 947 1667, 1973 1066, 1975 1213, 1977 2103, 1978 2066, 1982 144

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Direkte Bundessteuer Vierter Titel: Übergangsbestimmungen 1. Kapitel: Natürliche und juristische Personen

Art. 208 1 Der Wechsel zu der zeitlichen Bemessung nach den Vorschriften dieses Gesetzes wird für die Einkommenssteuer der natürlichen Personen und für die Gewinn- und Kapitalsteuern der juristischen Personen nach Ablauf von acht Jahren nach Inkrafttreten dieses Gesetzes vorgenommen. 2 Während der Übergangszeit gelten für die zeitliche Bemessung der Einkommens-, Gewinn- und Kapitalsteuern weiterhin die Artikel 7, 8 Absatz l, 41-43, 58 und 96 des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 ^ über die Erhebung einer direkten Bundessteuer. 3 Die durch den Systemwechsel bedingte Erhöhung der steuerbaren Einkommen wird durch eine gleichmässige Anpassung der Tarifstufen und der in Frankenbeträgen festgesetzten Abzüge ausgeglichen. Der Bundesrat erlässt die nötigen Ausführungsvorschriften. 4 Für die Beteiligungsgewinnsteuer und die Quellensteuern gelten die Absätze 1-3 nicht. 2. Kapitel: Natürliche Personen Art. 209

Die Einkommenssteuer der natürlichen Personen für die erste Steuerperiode nach dem Wechsel gemäss Artikel 208 wird nach altem und nach neuem Recht provisorisch veranlagt. Ist die nach neuem Recht berechnete Steuer höher, so wird diese, andernfalls die nach altem Recht berechnete Steuer geschuldet. Vorbehalten bleibt die Besteuerung ausserordentlicher Erträge nach altem Recht. 3. Kapitel: Juristische Personen Art. 210 Im allgemeinen 1 Die Reingewinnsteuer der juristischen Personen für die erste Steuerperiode nach dem Wechsel gemäss Artikel 208 wird nach altem und nach neuem Recht provisorisch veranlagt. Ist die nach neuem Recht berechnete Steuer höher, so wird diese, andernfalls die nach altem Recht berechnete Steuer geschuldet. 2 Ausserordentliche Erträge, die in den Geschäftsjahren der Kalenderjahre n-2 und n-1 erzielt werden, unterliegen einer nach Artikel 74 bemessenen Sondersteuer, soweit sie nicht zur Abdeckung von verrechenbaren Verlusten verwendet werden. '> SR 642.11

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.Direkte Bundessteuer 3

Als ausserordentliche Erträge gelten erzielte Kapitalgewinne, buchmässige Aufwertungen von Vermögensgegenständen, die Auflösung von Rückstellungen und die Unterlassung geschäftsmässig begründeter Abschreibungen und Rückstellungen. 4 Soweit das im Kalenderjahr n zu Ende gehende Geschäftsjahr in das Kalenderjahr n-1 zurückreicht, wird die Steuer für diesen Zeitraum nach altem Recht festgesetzt und auf die für den gleichen Zeitraum nach neuem Recht berechnete Steuer angerechnet; ein Überschuss wird nicht zurückerstattet. Art. 211 Bei Liquidation von Immobiliengesellschaften 1 Die Steuer auf dem Kapitalgewinn, den eine vor Inkrafttreten dieses Gesetzes gegründete Immobiliengesellschaft bei Überführung ihrer Liegenschaft auf den Aktionär erzielt, wird um 75 Prozent' gekürzt, wenn die Gesellschaft aufgelöst wird. 2 Die Steuer auf dem Liquidationsergebnis, das dem Aktionär zufliesst, wird im gleichen Verhältnis gekürzt. 3 Liquidation und Löschung der Immobiliengesellschaft müssen spätestens fünf Jahre nach Inkrafttreten dieses Gesetzes vorgenommen werden. 4. Kapitel: Beteiligungsgewinnsteuer

Art. 212 Veräusserungsgewinne auf Beteiligungen von weniger als 20 Prozent unterliegen der Beteiligungsgewinnsteuer auch dann, wenn die Beteiligung innerhalb von zehn Jahren vor Inkrafttreten dieses Gesetzes durch Teilveräusserung oder steueraufschiebende Veräusserung unter diese Grenze gefallen ist. Fünfter Titel: Referendum und Inkrafttreten

Art. 213 1 Dieses Gesetz untersteht dem fakultativen Referendum. . 2 Der Bundesrat setzt es gleichzeitig mit dem Bundesgesetz vom .... ') über die .Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden in Kraft.

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» AS ...

15 Bundesblatt. 135. Jahrg. Bd. III

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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali

Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer (Botschaft über die Steuerharmonisierung) vom 25. Mai 1983

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1983

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3

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Numéro d'affaire Numero dell'oggetto Datum

23.08.1983

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1-381

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