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Aspectos Tributarios de la Nueva Constituci贸n. Lucy Cruz de Qui帽ones.


spectos Tributarios de la Nueva Constitucion Por: LUCY CRUZ DE QUINONES.*

EL DEBER DE CONTRIBUIR El art. 95 de la Carta prescribe: 'Son deberes de la persona y del ciudadano a) contribuír al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de iusticia y e-.' La norma constitucional parte de la noción de persona como ser en sentido metafísico y en sentido jurídico es decir, la persona natural y la reconocida por el ordenamiento positivo concepto mucho más amplio que el de ciudadano, escogido por otras constituciones como sujetos pasivos del poder tributario. Se trata de obligaciones no exclusivas de los ciudadanos colombianos ya que cobijan a los extranjeros que residen en el Estado y gozan de su protección y los que aunque no residan desarrollen su actividad en el territorio nacional, y, a las personas jurídicas pues todos ellos se enmarcan dentro del concepto 'persona' y deben ser sometidos al control de sociedad.

S e recoge el principio de generalidad o universalidad porque toda persona esta obligada a cumplir Con relación al término 'contribuir' es im- con la Constitución portante setialar desde ya su sentido gené- y las leyes: de allí rico , es decir el aporte obligatorio destina- que no puedan do a costear el funcionamiento e inversión existir personas estatal. La norma no puede restringirse a la privilegiadas que obligación de sufragar gastos que benefi- disponiendo de cien al contribuyente, que es el ámbito pro- rentas o de capital pio de las 'contribuciones', como especie no paguen tributos. del género 'tributos', sino que su destino es Se recoge el principio de aeneralidad o universalidad porque toda persona está obligada a cumplir con la Constitución y las leyes: de allí que no puedan existir personas privilegiadas que disponiendo de rentas o de capital no paguen tributos.

la financiación genérica de los gastos del Estado, que incluyen la preservación misma del Estado, gastos destinados a ofrecer bienes de consumo colectivo. bienes de con-

sumo de grupo, subvenciones específicas, el gasto social dirigido fundamentalmente a personas con necesidades básicas insatisfechas, etc. La inversión estatal debe también ser sufragada por los contribuyentes, pese a que sus beneficios puedan ser valorados por generaciones futuras, con lo cual queda claro que no se consagra el principio de la equivalente o del beneficio del contribuyente que especificamente se torna relevante para las contribuciones como especie de tributos según se verá al estudiar los contenidos del artículo 338. También debe precisarse que aquí los gastos del 'Estado' deben entenderse referidos a sus distintos niveles de gobierno, en virtud de la interpretación armónica que más adelante se hace de los poderes y competencias tributarios de niveles subnacionales de gobierno.

JUSTICIA Y EQUIDAD Se establece para el legislador la exigencia jurídica y política de valorar el criterio de la justicia frente a un determinado tributo y, la noción de equidad. La justicia como valor se encuentra consagrada en el preámbulo de la Constitución junto con los fines fundamentales del Estado que son garantizar la vida, la convivencia, el trabajo, la igualdad, el conocimiento, la libertad y la paz. Y normativamente se encuentra subyacente en los arts. 1" de la Carta dentro de la noción del Wado social de derecho que es el que busca el aseguramiento de la convivencia y cooperación de los hombres según Herman Heller.

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En el artículo 2Qe obliga al Estado a proaenernl, la efectivimover la dad de esos principios, derechos y deberes y la vigencia de un orden justo. Se alude a la justicia social. La justicia ha sido tema obligado de todos los juristas y filósofos del derecho e incluso desde la escolástica se nos ensefió la distin-

Abogada Rosarista - profesora Uni~'ersltarla.Decana Facultad d e Jurispnldrricia (Iriicersidad del Rosario


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ción entre la justicia distributiva y la conmutativa. Es famosa la definición de Ulpiano quien dijo que la justicia es constante y perpetua voluntad de atribuir a cada quien lo suyo según su derecho. Los jusnaturalistas y los positivistas también reflexionaron sobre la justicia y en tanto que para los primeros la justicia tiene su fundamento en la naturaleza y en la moral, para los segundos lo justo es una idea formal armónica en función de la cual debe ser ordenada la vida jurídica. Kelsen en su ensayo sobre la justicia considera que el conflicto de intereses es preámbulo de la justicia y exalta su carácter de alterabilidad concluyendo que la justicia es relativa. La justicia es el valor supremo al que aspira el derecho ordenando la vida de relación de los hombres. a fin de que a cada uno se le reconozca lo suyo dentro de un contexto social que implica ontológicamente proporción e igualdad. Todo derecho positivo por técnico y especial que sea es la justicia en el tiempo y en el espacio de donde le viene su dignidad y la expectativa de obedecimiento por parte de los súbditos. Como hemos dicho el orden justo de que trata la Constitución del 91 tiene que ver con la prosperidad general y con el estado social de derecho que busca la cooperación de los hombres y la justicia distributiva. Cómo se estipula en un momento dado la idea de justicia en la tributación?. Yo pienso que la justicia en los impuestos tiene un doble caríz: debe considerar al individuo que soporta la carga valorando su capacidad económica porque sólo así puede decirse que la norma tributario es objetivamente justa para todos los involucrados conciliando el interés de la colectividad con el criterio individual sobre su propiedad e iniciativa empresarial. No puede adoptarse como único criterio el de justicia individual; también existe el interés colectivo o la idea de justicia supraindividual que será precisamente la que motive la creación, modificación o el incremento en impuestos. Pero es deber de la ley conciliar un objetivo impositivo con una materia imponible que denuncie capacidad contributiva. Así el fundamento teórico de la capacidad contributiva aunque no esté enunciado o expresamente, se deriva del hecho de que todos estén obligados a participar en los gastos públicos pero no de manera arbitraria, sino en razón de la disponibilidad de bienes o riquezas, o sea de su particular aptitud económica para contribuir.

En la Constitución de 1886. con sus enmiendas, no existía una norma expresa donde se consagrara el deber de tributar, pero éste había sido derivado de la potestad originaria tributario que se le atribuía en los artículos 76 ordinales 13 y 14, y 43 de la Carta, al Congreso y, de la potestad derivada que se le atribuía a los Concejos y Asambleas en los artículos 191 y 197 ordinal 2" Establecido el derecho de crear impuestos el deber correlativo es el de tributar. El criterio de equidad lo analizaré más adelante al precisar cuáles de los principios tributarios fueron recogidos constitucionalmente en el artículo 363, que hay que relacionar siempre con este 95 numeral 9 que acabamos de analizar.

FUENTES FORMALES DEL DERECHO TRIBUTARIO 1.-

La Ley Ordinaria.

La cláusula general de competencia enunciada en el encabezado del artículo 150 significa que es facultad privativa del Congreso crear las leyes, lo que implica que la atribución a otros órganos del Estado de expedir actos con fuerza de ley, es excepcional y, debe estar expresamente autorizada en otros textos de la Carta. Corresponde pues al Congreso interpretar, reformar y derogar las leyes (n. 1"rt. 150), expedir los códigos en todos los ramos de la legislación y reformar sus disposiciones (n. 2" art. 150). En estos dos numerales cabría cualquier materia que no haya sido atribuída expresamente a otro órgano, de donde se colige que la enumeración del art. 150 no es taxativa. Esta premisa nos permitirá precisar mas adelante cual es el alcance de la 'autonomía' otorgada a las entidades territoriales por los artículos 1" 287 numeral 3 de la Carta, especialmente en el punto de las competencias normativas. Expresamente se contempla en el numeral 12 del artículo 150 que corresponde al Congreso establecer contribuciones fiscales y, excepcionalmente, contribuciones parafiscales (en los casos y bajo las condiciones que establezca la ley). Sobre esta facultad habremos de destacar lo siguiente: 1 .- Establecer contribuciones fiscales significa crear impuestos. tasas y contribuciones, pues aquí el término 'contribuciones' se emplea en sentido genérico , como un sinónimo de "tributos' que. son justamente exacciones fiscales obligatorias derivadas del poder de 'imperium' del Estado, cuyo beneficio no es divisible individualmente y re-


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caen sobre los particulares a título definitivo.

2.- Cuando se dice excepcionalmente 'contribuciones parafiscales', se está pensando que la parafiscalidad como mecanismo especial de financiación de determinadas actividades estatales, debe ser excepcional, para casos y bajo condiciones que debe establecer la misma ley. La seguridad social se ha financiado en Colombia tradicionalmente a través de la parafiscalidad: Cotizaciones obrero-patronales al ISS.. al SENA y al ICBF que en definitiva también coadyuvan al financiamiento de distintos servicios prestados por el Estado. Para el Constituyente del 91 ese mecanismo de financiación debe ser excepcional y yo creo que por armonía con el artículo 359 las rentas nacionales de destinación específica están prohibidas con excepción de las destinadas a la inversión social, a las entidades de previsión social y a las entidades territoriales por transferencias. El gran debate se centra en si un recurso parafiscal que por definición obedece a la técnica intervencionista de colocar una serie de recursos de afectación especial fuera del presupuesto, por cuenta de órganos de la economía dirigida, de organizaciones profesionales o de promoción social que se destinan a defender y estimular los intereses de tales entidades, puede o no manejarse autónomamente frente al artículo 359 de la Constitución Nacional o si debe incorporarse al presupuesto nacional porque la afectación sería inconstitucional más no el recaudo. Personalmente opino que al quedar la parafiscalidad como un mecanismo autorizado constitucionalmente por el artículo 150. así sea con carácter excepcional todas las veces que se legisle para crear recursos de esta naturaleza, al igual que los actualmente existentes podrán manejarse acorde con su naturaleza, con la afectación prevista y podrá incorporarse o nó al presupuesto general y deberán ser egresados vía transferencia o gasto.

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Lo que en cambio no puede subistir frente a la norma constitucional es el afectación específica que se diferencia del recurso anterior especialmente en que los contribuyentes no necesariamente son beneficiados por la acción del organismo estatal al cual están dirigidos, por ejemplo el Impuesto al Turismo.

EL CASO DE LAS FACULTADES EXTRAORDINARIAS Mucho se discutió en Colombia durante la vigencia de la anterior Constitución acerca de si podía o no delegarse la facultad legis-

lativa en materia tributaria, porque la redacción del anterior artículo 43 de la C.N. entrañaba no sólo atribución de facultad tributaria al Congreso sino la prohibición de que otros órgamos la ejercieran en tiempos de normalidad. La jurisprudencia constitucional de la Corte había sostenido al respecto que no existiendo prohibición expresa o excepción en el artículo 76 n. 12 que permitía revestir de facultades extraordinarias al Presidente de la República, era perfectamente admisible la concesión de estas facultades en cualquier materia de aquellas que son propias del Congreso. Con el abuso de esta posibilidad, especialmente en materia tributaria. la reacción de la opinión fué solicitar su reducción temporal en cuanto a los fines e incluso su prohibición, clamor que se manifiesta en distintos escritos al interior de la constituyente e incluso desde instituciones privadas. En general el numeral 10Wel artículo 150 restringe la posibilidad de revestir de precisas facultades extraordinarias al Presidente pero de la República, hasta por b, prohíbe concederlas para expedir códigos. leyes estatutarias, orgánicas, organización interna de las cámaras y para decretar impuestos. Sobre la limitación a las facultades extraordinarias viene al caso una famosa sentencia de Hayeck que dice: 'Dejar las leyes en manos de los gobernantes elegidos es como dejar las gallinas al cuidado del zorro: pronto dejará de haberlas, al menos leyes que limiten el poder discrecional del gobierno'. Pienso que la tradición demoliberal tiene una irnportante conquista en el principio que se enuncia 'no hay impuestos sin presentación ' que recoge la vieja aspiración de que las competencias tributarios del gobierno se vean limitadas en forma precisa por la ley, que es la única apta para establecer las cargas impositivas. Vale la pena resaltar aquí que los decretos extraordinarios expedidos con antelación a la vigencia de la nueva Constitución son perfectamente válidos y sobre ellos no puede predicarse inconstitucionalidad sobreviniente en cuanto a su expedición porque en su momento el Congreso obró con competencia para habilitar al Ejecutivo y éste la ejerció dentro de la vigencia del antiguo orden. Tal es el caso del Decreto 1744 de 4 de julio de 1991.

INICIATIVA En materias económicas la iniciativa es compartida: corresponde al Gobierno Nacional , como lo prescríbe el artículo 154, presentar proyectos de leyes que aprueben


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el Plan de Desarrollo y de Inversiones Públicas. las que determinan la estructura de la Administración Nacional, las leyes de autorizaciones para celebrar contratos y negociar empréstitos y enajenar bienes nacionales. la ley anual del presupuesto que establece las rentas nacionales y fija los gastos de la administración, la ley marco del crédito público , la de comercio exterior y cambios internacionales, así como las leyes relacionadas con el Banco de la República y las funciones de su Junta Directiva (literales a. y b. del numeral 19 Artículo 150). Bastiones importantes en lo económico pueden tener iniciativa parlamentaria al igual que el gobierno, 1.- Las leyes que decretan contribuciones fiscales y parafiscales y 2.- Las de intervención económica que, según el artículo 334 deben versar sobre la explotación de los recursos naturales, el uso del suelo. producción. distribución, utilización y consumo de bienes 'para racionalizar la economía con el fin de conseguir el mejoramiento de la calidad de vida de los habitantes, la distribución equitativa de las oportunidades y los beneficios del desarrollo y la preservación de un ambiente sano.' 3.- Las leyes generales o marco sobre el regimen de aduanas y modificación de los aranceles (literal c) ordinal 19 150). En el régimen anterior en materia de impuestos la iniciativa también era compartida, con excepción de las leyes sobre exenciones personales en el impuesto de Renta y Complementarios que correspondía al ejecutivo. Hoy día esa excepción se amplía para todo tipo de exenciones de impuestos, contribuciones y tasas nacionales y se mantiene en el punto de las transferencias y participaciones de las rentas nacionales que requieren de iniciativa del ejecutivo (artículo 154 inciso 2). Merece especial atención el tema de la iniciativa popular para la presentación de proyectos de ley. en cualquier materia incluída la tributaria. con un número igual o superior al 5% del censo electoral. Algunos escépticos han dudado de la conveniencia de esta medida, argumentando que se podría prestar para llevar al Parlamento iniciativas que no son de interés general, o manifiestamente grupistas e incluso inconvenientes para el país, por el temor al lobby, especialmente a sus voceros que quedan institucionalizados para ser oídos por las Cámaras durante el trámite y aún más para apelar de la decisión negativa del primer debate ante la respectiva Cámara. A mí personalmente me parece que el debate decantador en el Congreso evitará el riesgo de cualquier manipulación , pues en últimas es el Congreso en sus dos Cámaras el que decide sobre la justeza y necesidad de un pro-

yecto. Igualmente hoy día tienen iniciativa el 30%de los Concejales o Diputados. Otras Instituciones como la Corte Constitucional, la Suprema de Justicia, Consejo de Estado, Consejo Electoral, Contralor y Procurador tienen iniciativa pero solo en lo relacionado con sus funciones así que la descarto en materia tributaria, aunque sí podría referirse al control fiscal de los tributos. su destinación o gasto, etc.. En cambio para la derogatoria de buena ley tributaria, se prohíbe expresamente el referendo , al igual que resulta improcedente para la ley del presupuesto. precisión plausible porque las cargas fiscales no son normalmente bien toleradas por los ciudadanos que verían siempre su derogatoria con muy buenos ojos (artículo 170 inciso final).

TRAMITE

Merece especial atención el tenia de la iniciativa popular para la presentación de proyectos de ley. en cualquier materia inclr~idala tributaria, con uri núrnero gual o superior al 5%del censo electoral.

Moritesquieu. racionalista, sostierie que la ley debería ser la encarnación de la razón, "las leyes se tiacen parci ariilriciar los rnciridarnientos de la ruzóri a quienes no puederi percibirlos inrriedicttanierite de ella".

Montesquieu, racionalista, sostiene que la ley debería ser la encarnación de la razón, 'las leyes se hacen para anunciar los mandamientos de la razón a quienes no pueden percibirlos inmediatamente de ella'. Pero se manifiesta escéptico del resultado parlamentario, porque desconfía de los miembros del Parlamento. insistiendo en la grandeza de la ley y la debilidad de los legisladores. Lo fundamental en la teoría política de Montesquieu , es el sistema de controles y balances que se logra mediante la separación de poderes, los cuerpos intermedios, la descentralización y la moral que impiden que el poder caiga en el despotismo. En ese orden de ideas no resulta extraño leer en el espíritu de las Leyes, que el poder legislativo deba conferirse a dos cuerpos: uno de nobles que sería hereditario y otro simultáneo elegido para representar al pueblo y, en el punto de las leyes en las que el senado de nobles pudiese tener interés en conservar sus prerrogativas y con ello olvidar los intereses del pueblo, como serían las leyes concernientes a la tributación, que deben dejarse a la Cámara Popular, de suerte que la cámara hereditaria tuviese una facultad de impedir o anular lo aprobado por el otro, pero no el derecho a estatuír o legislar por sí mismo en esta materia que se reserva como ya se dijo a la cámara popular. En la Constitución de 1991 en Colombia se remoza la idea de Montesquieu predicada también por Locke. en el sentido de dar a uno cámara el derecho a estudiar primero el proyecto relativo a los tributos e inclusive a archivarlos y, a la otra, el poder del veto si no comparte la orientación del proyecto. estableciéndose así el sistema de control y balance. Todos recordarán el ar-

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duo debate que se libró en el seno de la constituyente sobre la solución unicameral para el Parlamento. pero triunfó el bicameralismo con la particularidad de que el Senado fuera elegido nacionalmente y la Cámara por regiones, cosa que según el análisis de los politólogos no fue determinante en las pasadas elecciones del 27 de octubre. LO ocurrido institucionalmente tiene su origen histórico en la corriente de democratización integral del siglo XIX que llevó a trasladar el centro de gravedad político a la cámara baja. Lowesnstein en su teoría de la Constitución nos dice 'las prerrogativas tradicionales de la cámara baja en el campo de las finanzas hacen tender. ya de por sí, a la estructura bicameral hacia una preponderancia de la cámara baja.'

Precisamente.entre nosotros, en materia de impuestos la función del Senado, es la de un control interórgano con derecho a &, porque si el impuesto pasa en la Cámara y el Senado tiene discrepancias, debe designar la comisión accidental de que trata el artículo 161 para que se reúna con la comisión accidental de la Cámara, pero si persiste la diferencia se considerará negado el proyecto. En la práctica se trata de un poder importante que puede llevar altraste un proyecto de impuestos, pero no tan importante como el que tenía en el régimen anterior porque hoy día si un senador presenta un proyecto sobre impuestos debe llevarlo a la Cámara. de la cual no es miembro y espera a que allí sufra un primer debate y si es negado el senador tiene una apelación ante la Cámara plena, igual a la que tendrá el vocero de los ponentes en caso de iniciativa popular (art. 159). El trámite general de la ley ordinaria está actualmente muy regulado: Se requiere designar un ponente que rendirá su informe en todos los casos para primer debate. Entre el primer y segundo debate deben mediar a lo menos ocho días y ante la aprobación en una cámara y la discusión en la otra deben mediar quince días. Así que una ley ordinaria tendrá un cronograma de 50 días hábiles entre su presentación y aprobación suponiendo debates de 1 día. lo que no es muy frecuente en nuestro medio.

LEYES CUADRO Y LEYES ORGANICAS En el derecho tributario pueden existir leyes estatutarias a la luz de la nueva Constitución, aunque ellas se refieren solamente a determinadas materias genéricas de contenido político: El artículo 152 literal e) ha contemplado la expedición de una ley estatutaria de los estados de excepción en la

cual seguramente, se precisarán las facultades normativas económicas. Por lo general, las normas tributarias se desarrollarán mediante leyes ordinarias, excepto las que determinan los impuestos al comercio exterior. ya que los aranceles y tarifas del régimen aduanero se regulan por normas generales o leyes 'marco', de las previstas en el numeral 19 literal b) del artículo 150, para ser desarrolladas por el !SQ &XM de la misma manera en que estaba previsto en la Constitución anterior. régimen que la constituyente consideró adecuado, la Corte sostuvo que era delegación de ciertos asuntos que provenían del Congreso, mientras que el Consejo de Estado ha sostenido que se trata de actos administrativos. Esa controversia va a regir en este punto porque la Constitución de 1991 no resolvió la discusión sobre la naturaleza jurídica de los decretos que fijan aranceles, no son Decretos reglamentarios pero tampoco son leyes. Las Leves C u a d r o ~ ~ M ~ n (1) r c oobligadamente deben ser generales y por ello se debe inhibir el Congreso de regular en detalle los temas tratados. En cambio la & QQ&NX ( 2 ) se caracteriza por someter a sus previsiones al propio legislador, y. ahora en la Constitución de 1991 a las corporaciones electivas de las entidades territoriales. Un ejemplo de leyes orgánicas en el ámbito tributario será la ley sobre competencias territoriales y dentro de éstas se debe proveer lo relativo a las haciendas locales. que debe dictar el legislador para autorizar los impuestos que las Asambleas y Concejos adopten en sus respectivos territorios. Es supralegal o categoría intermedia entre la Constitución y la ley. Leyes de formación u organización de otras leyes. Si vulneran la ley orgánica serán inexequibles. No es una clasificación semántica, tiene alcances en la formación de leyes y en los controles.Así se colige del artículo 151 de la Constitución Nacional.

Decretos Legislativos En los estados de excepción previstos en la Carta del 91 se admite en el artículo 212 que en estado de el Gobierno tenga facultades para repeler la agresión .y .especialmente para a t e n d e r l o s por lo cual pienso que puede el ejecutivo decretar impuestos que regirán por el tiempo que el mismo decreto legislativo señale y en todo caso cesa su vigencia al tiempo que se declare restablecida la normalidad.

wde

Lo mismo ., . puede decirse del estado de m, cion interinr del artículo 213 en caso de grave perturbación del orden público. En


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dicho estado el Gobierno tiene las facultades necesarias para conjurar las causas de perturbación para lo cual, obviamente se requerirán recursos extraordinarios. Creo que en este caso también se pueden decretar impuestos extraordinarios de vigencia transitoria siempre y cuando se demuestre el nexo causal entre las medidas tributarios y el objetivo de saneamiento de la perturbación, lo que me ha parecido increíble es que se haya suscitado la discusión de si esos impuestos decretados en uso de los artículos 212 y 2 13 puedan o no tener destinación específica enfrentados al artículo 359 de la Carta que consagra la unidad de caja al proscribir las rentas de destinación específica. En realidad debe admitirse sin ninguna duda que estos impuestos deben dedicarse exclusivamente a atender los requerimientos de la guerra o a conjurar la perturbación, porque si así no fuera se incumpliría con el mandato de estos artículos. Se trata de una norma especial que constituye una excepción a la norma genérica presupuestal. El argumento contrario llevaría al absurdo de que deba tramitarse el recurso dentro del presupuesto y luego solicitar la apropiación para el gasto y mientras esto ocurre, la fuerza extranjera ya nos habrá invadido o los subversivos ya se encontrarán en Palacio.

El estado de emergencia económica del art. 21 5, de una manera más clara El estado de emergencia económica del permíte que ante art. 215, de una manera más clara permíte una grave que ante una grave perturbación del orden perturbación del económico, social o ecológico el Gobierno orden económico, pueda establecer nuevos tributos o modifi- social o ecológico el car los existentes para que dejen de regir Gobierno pueda cuando finalice la siguiente vigencia fiscal. establecer nuevos Frente a la transitoriedad de las medidas, se tributos o niodiJcar le otorga un control político al parlamento los existentes para que puede durante el año vigente, derogar que dejen de regir las medidas, modificarlas, adicionarlas o cuandofirialice la volverlas permanentes. sigu&nte vigencia Con esto se resuelven todas las controver- f ~ c a l . sias derivadas de la cambiante interpretación que hizo la Corte sobre el antiguo art. 122 de la C.N. en el ano 1974 y en el año 1983.

AUTONOMIA ADMINISTRATIVA Y POTESTADES DE LOS ENTES TERRITORIALES La doctrina de la autonomía administrativa es ampliamente analizada en los trabajos de Jellinek, quien asegura que todas las formas fundamentales de descentralización se reducen a dos muy distintas: descentralización administrativa y descentralización mediante autonomía administrativa.

Para el ilustre autor germano ' el Estado centralista, abstracción hecha de las comunidades políticas inferiores, solo puede ser considerado como un tipo teórico, pero no como un tipo real. Toda división de un Estado en circulos territoriales para los fines de la gestión administrativa y de derecho lleva necesariamente consigo efectos descentralizadores.' A) puramente Pero. en . la descentralización administrativa el gobierno central designa

gobiernos locales los que son sus subordinados para ejercer funciones delegadas en campos administrativos. Las facultades legislativas (en sentido material) no pueden ser ejercidas por los gobiernos locales y se limitan solo a unas competenciasreglamentarias muy limitadas al contenido de la ley que penetra en todos los asuntos del territorio. B) m e Mientras que la descentralización . . e, d i a n t que es la

que optamos, se fundamenta en un derecho a administrar que surge directamente de la Constitución y es llevado a cabo por individuos o asociaciones que no ostentan el carácter de órganismos delegados y por ello no son subordinados. Siempre que se hable de administración autónoma es porque existe una investidura con imperium para ejercer con independencia y frente al Estado determinados poderes. Se trata de un poder derivado pero propio, el cual puede el Estado sin embargo modificar por vía legislativa. El caso Colombiano transitó de una descentralización administrativa a una administración autónoma. Los municipios tienen un territorio, súbditos y un poder independiente,pero se ligan con el Estado en que el municipio no posee un imperium originario sino derivado de la ley en consonancia con la Constitución. Su territorio es al propio tiempo territorio del Estado, sus súbditos son súbditos del Estado y su poder está sometido al Estado.

La Administración autónoma supone el que sus autoridades y órganos no obren como órganos del Estado sino en nombre propio. Históricamente el momento político que se vive es contrario al pensamiento radical que inspiró al Señor Caro en 1886. Para este ilustre hombre 'los Estados habían sido exploradores de la nación, cuyos representantes venían al Congreso a repartirse los despojos de la Hacienda Nacional como alacranes que devoran a la madre' (Antecedentes en Constitución de Colombia de 1886, Academia Colombiana de Historia 1983).


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LOS factores históricos sociales que llevaron a Nuñez a calificar de 'desgraciado el régimen establecido en 1863' y a subrayar el carácter unitario del nuevo régimen, hicieron que se consagraran constitucionalmente serias restricciones a la descentralización territorial en lo funcional, patrimonial y fiscal, con un régimen que involucionó hacia un centralismo asfixiante en el que han agonizado, más que vivido, las provincias y municipios del país, aisladas geográficamente, atrasadas en su desarrollo y mendicantes de servicios básicos.

Aunque la alternativa del federalismo se descarta por múltiples razones. la tendencia actual sí es definitivamente descentralizadora pero no bajo una fórmula jurídica de simple descentralización administrativa sino que se avanza, hacia la descentralización con autonomía territorial que es la fórmula que finalmente se recoge en la Constitución de 1991. como hemos dicho. El problema de las finanzas regionales ha sido afrontado en varias ocasiones por el legislador en la presente década: la ley 14 de 1983 significó el fortalecimiento de las haciendas locales al tecnificar el Impuesto de Industria y Comercio, al incrementar la base y tarifa del Impuesto de Avisos y Tableros y ceder algunos gravámenes específicos a departamentos y municipios, la ley 12 de 1986 avanzó en el modelo de participaciones del IVA y creó una Institución de impuestos compartidos que se perdió por la reforma constitucional, como voy a explicarlo.

tiene definitivamente un estado repúblicano unitario, por oposición al estado federal, en el cual la relación poder y territorio implica que existan centros políticos descentralizados territorialmente, lo que se descarta en una estructura unitaria del Estado. Sin embargo, el art. 287 dentro del título 11 de la organización territorial, reclama la autonomía de las entidades territoriales para la gc&n de sus intereses dentro de los Iímites de la constitución y la ley. Así queda claro que los municipios. los distritos, departamentos y los territorios indígenas, no quedan federalizados sino sujetos a la legislación que es exclusiva del Congreso. Pero se abre una autonomía relativa en torno al wbierno propio que más adelante se reconoce como un derecho propio de las entidades territoriales. Así mismo hay que reconocer un espacio propio para las decisiones locales y regionales que solo compete a esos entes territoriales. De todas formas el artículo 296 en lo que hace relación a la conservación del órden público, ordena la prevalencia de los actos y órdenes del Presidente sobre los de los gobernantes y alcaldes, pero ello no les resta autonomía política.

REPARTO DE COMPETENCIAS El artículo 288 delega a la ley orgánica de ordenamiento territorial la distribución de competencia entre la nación y las entidades territoriales. conforme a las siguientes reglas:

Aunque diversas propuestas recababan en incrementar la cesión del IVA, finalmente la Constituyente se inclinó por mantener en ese aspecto, poder y competencias en cabeza de la Nación, a cambio de percibir una mayor participación en los ingresos corrientes de la Nación que se manejarían con autonomía por municipios y departamentos.

1- Coordinación .- Supone la existencia de competencias compartidas entre Nación. Departamentos. Municipios, Distritos y Territorios. Reclama doble decisión integratoria hacia un fin armónico.

Las fuerzas políticas mayoritarias, representadas en la Asamblea Constituyente proponían una mayor autonomía financiera de los municipios y departamentos y. se rechazó de plano el esquema de soberanía fiscal que desde distintas vertientes proponía el gobierno y algunos sectores defensores del federalismo fiscal.

3- Subsidiariedad.- Implica unas competencias principales atribuídas generalmente a la Nación y en lo no dicho por la ley subsidiariamente le correspondería a los entes locales.

Al analizar las normas que tienen que ver con el territorio, si la Constitución en su artículo 1"redica que Colombia es un Estado social de derecho organizado en forma de república UNITARIA pero descentralizada con autonomía de sus entidades territoriales, la supremacía de la Constitución sobre otras normas y cláusulas de reserva legal del Congreso, hacen afirmar que se man-

2- Concurrencia.- lmplica reconocimiento de competencias que pertenecen en común a todos ellos.

La Constitución le concede competencia impositivo y fiscal al Congreso con dos excepciones importantes: Los impuestos sobre la propiedad inmobiliaria y los arbitrios rentísticos sobre el monopolio de licores y de juegos de suerte y azar, sobre los cuales los entes territoriales tienen competencias exclusivas.


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Pero como hemos visto. los impuestos se establecen por leyes y el poder de legislar es privativo del Congreso.

medios en desmedro de los municipios más pequeños. Las tres grandes ciudades, Bogotá, Medellín y Cali representaron cerca del 60%de la tributación total municipal en 1987; otros 24 municipios capitales captaron el 15%de la tributación total de las localidades. mientras que los demás 949 municipios respondieron por el 25%restante.

Si la misma materia ha sido concedida a los municipios. los impuestos nacionales no pueden versar sobre esa misma materia imponible pues es excluyente para la nación. Empero hay que reconocer que conserva poder normativo para fijar los elementos del impuesto local a la propiedad territorial, lo que nos lleva a afirmar que no se trata de un renacer de la temática federalista sino de un cambio importante en las competencias económicas y fiscales de los departamentos y municipios que, junto con las mayores transferencias de recursos nacionales y de funciones, consolidan el fortalecimiento municipal con impuestos propios que además gozan de protección constitucional.

En ese grupo se ubica la inmensa mayoría de los municipios de menos de 100.000 habitantes del país. Al interior del grupo tenemos que Cundinamarca, Antioquia y Valle retenían el 70% de la tributación del 'resto de municipios', lo que indica una gran concentración de recursos y por ende del gasto (el 80% del gasto se ubica en las tres grandes ciudades). Los criterios de distribución del situado fiscal no eran más equitativos ni los más adecuados para lograr el objetivo de un nivel mínimo de servicios públicos y de nivel de vida adecuado.

Solo una lectura aislada del artículo 338 que atribuye por igual el poder Tributario al Congreso. Asambleas Departamentales y los Consejos Distritoles y Municipales, nos Ilevaría a atribuir poder Tributario originario a las Asambleas yConcejos. Armonizando esta norma con los artículos 300 numeral 4" y 313 numeral 4Que someten el establecimiento de tributos a la ley y a la Constitución, así como con lo previsto en los artículos 150 numeral 12 y 151. no podemos menos que reconocer la necesidad de autorización legal para expedir tributos. Esta tesis ha sido confirmada por las recientes sentencias de la Corte Suprema de Justicia que se han producido con posterioridad a la vigencia de la constitución de 1991. Un avance importante es la mayor precisión que se logró en el principio de legalidad: Cuando se trate de impuestos todos los elementos de la obligación , sujetos, hechos y bases gravables y tarifas deben expresarse en la ley y en la ordenanza y acuerdo porque se trata de facultades concurrentes. Si se trata de tasas y contribuciones el principio de legalidad es más flexible y el propio artículo 338 permíte que las tarifas sean fijadas por el ejecutivo, pero se reserva a la ley material el método para definir el costo cuando se trate de tasas y de los beneficios, cuando se trate de contribuciones.

ASIGNACION DE RECURSOS. SITUADO FISCAL A pesar de que a comienzos y a mediados de la década de los ochenta se había venido operando una importante redefinición de los impuestos y transferencias de las localidades, la evaluación estadística nos mostraba que de esa situación se habían beneficiado los municipios grandes e inter-

No existía una correlación entre el monto de la transferencia y del volúmen de pobreza. El siguiente cuadro estadístico nos lo prueba: DEPTOS

No DE HABITANTES

HABITANTES C O N NECES BASICAS INSATISFECHAS

SITUADO FISCAL 1988 (MILLONES)

ATLANTICO

5 a55

BOLlVAR

5 673

CALDAS

5 329

CORDOBA

5 200

NTE SANTANDER CHOCO QUINDIO SUCRE

Los criterios de distribución del situado fscal no eran más equitatioos ni los m&s adecuados para lograr el objetivo de un niuel mínimo de servicios públicos y de niuel de vida adecuado.

Si comparamos, Córdoba con cerca de 675.000 pobres recibe casi lo mismo que Caldas con 300.000 pobres.es decir. la población en sí misma no valoraba las necesidades básicas insatisfechas y se les entregaba la misma transferencia que a departamentos con diversos niveles de calidad de vida.

Lo mismo sucedió con el IVA. Un ejemplo notorio es expuesto por el Constituyente Jesús Perez González Rubio en la ponencia que hizo en la comisión V mostraba dos municipios: El primero Espinal Tolima con 54.167 habitantes y 22.821 habitantes con necesidades básicas insatisfechas. El segundo San Jacinto Bolívar 23.206 habitantes de los cuales 22.242 tienen necesidades básicas insatisfechas. El primero recibió 123.398.557 por concepto de la cesión del IVA en 1987 mientras que el segundo recibió 53.992.974. Prácticamente con el mismo número de personas en situación de pobreza, el uno


Aspecfos Tributatios de la Nueva Constitucióri.

recibiía más del doble que el otro. El instrumento de pago actual son los FER y los SS de Salud de los respectivos departamentos. Hoy día sí transferimos la función a los municipios lo más natural es que reciban directamente la transferencia y asuman la responsabilidad y la función de prestar el servicio público de enseñanza primaria y asistencia básica en la salud. Por ello el artículo 357 establece un situado fiscal o participación en los ingresos corrientes de la nación, directamente para los municipios, con los siguientes criterios: - 70% en proporción directa al número de habitantes con necesidades básicas insatisfechas y al nivel relativo de pobreza de la población municipal.

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30%en función de la población.

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Eficiencia fiscal y administrativa. Progreso en calidad de vida.

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Porcentaje adicional para municipios con menos de 50.000 habitantes.

El porcentaje del situado municipal se ubica en el 14%de los ingresos corrientes de la nación (Tributarios y no Tributarios con excepción de los recursos de capital. Define la ley de los criterios prioritarios de destinación) para 1993 y se incrementarán hasta el 22%como mínimo para el 2.002. A mi modo de ver los criterios son sanos y no es válida la crítica por excesiva rigidez, porque cada cinco anos se pueden revisar los porcentajes de distribución. ponderando de distinta manera los criterios. Se salvaguarda la medida descentralizadora de la veracidad de la Nación señalando porcentajes mínimos que no pueden ser modificados en favor del centralismo. El situado fiscal de los departamentos, el Distrito Capital y los Distritos Especiales de Cartagena y Santa Marta consagrado en el artículo 356 se estípula como un porcentaje de los ingresos corrientes de la nación pero no se establece la cifra mínima que difiere a la ley. Esos recursos los puede manejar directamente el departamento o a través de los municipios. Destinación Constitucional: educación preescolar, primaria, secundaria y media. por ello se incorporan a él las retenciones del IVA que actualmente van á los FER y Servicios de Salud Seccionales. El 85%se distribuirá en función al número de usuarios actuales y potenciales de esos servicios, el esfuerzo fiscal en la recaudación de sus impuestos propios y la eficiencia administrativa.

El 15% por partes iguales Así el mayor volúmen se distribuye en función de las necesidades y el remate por partes iguales, lo cual garantiza una participación mínima aún para los departamentos y municipios desarrollados que de otra parte tiene una mayor demanda de servicios por su población creciente.

Regalías Se establece constitucionalmente lo que era de creación legal, es decir. que aunque la propietaria de los recursos naturales y el subsuelo es la nación se había venido reconociendo una cesión parcial a los departamentos y municipios en cuyo territorio se encuentra el yacimiento. Además se introducen como receptores del beneficio a los puertos marítimos y fluviales por donde se transporten dichos recursos o productos, ya que ellos contribuyen al resultado final de la explotación económica y contribuyen con su infraestructura a la realización total de la obra o empresa

Fondo de Regalías El remanente de las regalías que no se atribuya directamente a departamentos y municipios irá a un Fondo Nacional de Regalías con destinación específica a la promoción de la minería preservación del ambiente y la financiación de proyectos regionales de inversión. Este es un mecanismo compensatorio que beneficia a otras regiones no necesariamente mineras.

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AUTONOMIA RENTISTICA Y PATRIMONIAL DE LAS ENTIDADES TERRITORIALES Desde la Reforma de 1968. el Artículo 183 de la Constitución recogía una protección patrimonial a los bienes y rentas de los municipios. Así mismo se establecía la imposibilidad para el Gobierno de conceder exenciones de impuestos territoriales. El acto legislativo 2 de 1987 habia introducido al Congreso dentro de la prohibición de conceder exenciones. Hoy día el antiguo artículo 183 se fraccionó en dos normas: El artículo 294 y el W. En el 294 prohíbe la ley , no solo conceder exenciones de impuestos locales sino también establecer tratamientos preferenciales de cualquier naturaleza en relación con esos tributos, lo que implica una mayor autonomía normativa para las entidades territoriales. Si la ley no puede conceder exenciones ni tratamientos que impliquen una ventaja o estímulo fiscal para sujetos pasi-


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impuestos de proiedad de las entidades territoriales. Solamente existe certeza sobre los impuestos a la propiedad territorial por disposición expresa del artículo 317, y sobre algunos que han sido creados como territorios o compartidos en el Código de Régimen Departamental y Municipal. El sentido del recargo tal como se había interpretado en relación con el antiguo artículo 183, es el de establecer una tarifa adicional o sobretasa aplicable a los mismos hechos generadores y base gravable de un impuesto previamente establecido, posibilidad que queda claramente negada a la ley.

vos o actividades gravadas con impuestos, territoriales, a quién le corresponde valorar las condiciones de equidad o estimular determinadas actividades en relación con los impuestos municipales?. Yo personalmente pienso que a los Concejos Municipales y a las Asambleas Departamentales porque este artículo 294 es una excepción constitucional al princiio de reserva de ley. El planteamiento es el siguiente:

Si el sistema Tributario debe ser justo, equitativo, eficiente progresivo y las rentas tributarios territoriales gozan de protección constitucional de tal suerte que no se pueen crear exenciones ni estímulos por ley, allí se sigue que las exenciones o estímulos solo pueden ser decretados por los organismos representativos locales únicamente.' La gran pregunta será cuál es la suerte de las exenciones anteriores a la Constitución de 1991, tales como la que ampara las exportaciones frente al impuesto de industria y comercio?. A mi modo de ver la cuestión se resuelve hacia el futuro porque es un problema de competencia o de habilidad de la ley que según el régimen anterior (ley 14/83) podía discretamente establecer los tratamientos preferenciales. Una crítica importante que se hacía a la antigua norma era la de que petrificaba las rentas cedidas que no podían ser disminuídas en forma alguna, ni revocadas. Tal norma desapareció y en cambio se aclaró en el artículo 362 que los bienes y rentas protegidas incluyen las rentas de naturaleza tributario o no tributarios, así como las provenientes de los monopolios territoriales , con lo cual para revocar una transferencia o un impuesto cedido, habrá que determinar previamente si se cedió el impuesto en su totalidad y con él el producto o si por el contrario se cedió solamente la renta o parte de ella, en cuyo caso sí desaparece el tributo cedido. Por ejemplo. el de espectáculos públicos puede desaparecer la renta porque lo que protege el 362 en general es la renta tributaria y especialmente los impuestos que tengan un claro carácter territorial porque hayan sido creados o autorizados para el manejo autónomo territorial. lo cual va a aclararse definitivamente con la ley de competencias territoriales donde se trate el tema financiero. Igualmente se piensa que los impuestos departamentales y municipales gozan de protección constitucional, de manera que no pueden ser trasladados a la nación. salvo temporalmente en caso de guerra exterior. El artículo 294 también le prohíbe al legislador imponer recargos o sobretasas sobre los impuestos territoriales. Se impone una ley orgánica que contenga una separación de fuentes de tributación para identificar los

EL CASO DE LA PROPIEDAD INMUEBLE El artículo 31 7 concede potestad tributaria directa y excluyente a los municipios para gravar la propiedad inmueble. salvaguardando la contribución de valorización que puede ser impuesta por otras entidades.

La gran pregunta será cuál es la suerte de las exenciones anteriores a la Constitución de 1991, tales como la que ampura las exportacionesfrente al impuesto de industria y comercio?

El segundo inciso que debería haber sido objeto de una disposición transitoria, autoriza a destinar un porcentaje en las sobretasas existentes, creo yo que a 5 de Julio de 1W 1, a las entidades encargadas del manejo y conservación de los recursos naturales para solucionar el déficit de las Corporaciones Regionales que subsistían con la sobretasa al impuesto predial . Pero del 5 de Julio de 1991 en adelante, según el 294, no puede la ley establecer recargos sobre estos impuestos y solo los municipios quedaron autorizados para gravar la propiedad. La otra gran discusión que se ha suscitado es la del ámbito de la expresión gravámenes a la propiedad inmueble. Es decir, si el mandato Constitucional hace inconstitucionales por inconstitucionalidad sobreviniente o por derogatoria tácita. algunos de los impuestos que de manera global veníamos pagando los contribuyentes. como es el caso del impuesto de patrimonio cuando verse sobre bienes inmuebles y el caso del impuesto a la plusvalía creado por la ley 9" de 1989,la ley de Reforma Urbana. La norma de la Carta se esta refiriendo al impuesto que se genera por la capitalización de la renta. El momento importante en los impuestos al capital. es el de la posesión de riquezas, no en el momento en que se genera la renta que puede ser capitalizada, sino en el momento en que se ha invertido en bienes raíces. Responde a un impuesto cedular que tiene como hecho imponible la propiedad y no la renta sobre bienes inmuebles, motivo por el cual el sujeto pasivo no será otro que el propietario sin importar que terceros tengan la posesión , uso o goce del bien raíz. La manifestación de riqueza representada en los inmuebles


Aspectos Tributarios de la Nueva Constitución.

es la que debe ser gravada por los municipios. Hay una alusión directa a la contribución de Valorización que puede ser impuesta a la propiedad inmueble por entidades del orden nacional. departamental o municipal. De otro lado se establece que 'las entidades públicas' participarán en la plusvalía que genere su acción urbanística, participación que se concreta legalmente en la contribución de plusvalía, que es una renta nacional. A mi modo de ver tanto la contribución ordinaria de valorización como la extraordinaria de plusvalía, constitucionalmente se dejan a salvo de manera que pueden seguir recaudándose por entes públicos no municipales amparados en estos dos artículos 3 17 y 82.

PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS - Principio de equidad. -

La progresividad.

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La irretroactividad. Principio de la eficiencia o de la economicidad.

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Principio de suficiencia.

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Principio de unidad del presupuesto.

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Nota adicional sobre las declaraciones tributarios.

PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS El artículo 363 de la Constituciónjurídica del sistema tributarios fundamentos de equidad, eficiencia. progresividad y no retroactividad.

Principio de Equidad Con las críticas que se han desarrollado al principio de igualdad, al ligarlo con el de generalidad. conviene más a la claridadjurídica y conceptual, definirlo como lo hacen las modernas corrientes. como principio de la equidad. La equidad horizontal requiere que los contribuyentes con el mismo ingreso real, se encuentre en circunstancias similares en otros aspectos relevantes, para que deban pagar la misma cantidad de impuesto. Se abandona en cierta medida el principio de igualdad individual ante la ley, que era definible en el siglo XVlll pero que, se ha convertido con el paso del tiempo, en algo insostenible como fué inicialmente concebido. El carácter social del Estado benefactor o intervencionista. promueve el sostenimien-

to de subvenciones. exenciones y estímulos fiscales, sobre determinadas actividades que considera de interés común, al par que grava en mayor proporción. rentas superiores o grandes riquezas. El inconveniente de la equidad es que no se han señalado cuales son las circunstancias 'similares en otros aspectos relevantes' al consenso de la comunidad. El primero de estos criterios relevantes de consenso será la semejanza de la renta. Pero habrá que establecer una discriminacuón cualitativa de la renta, según su origen sea de capital o de trabajo. Habrá que establecer también criterios de disparidades para que realmente se de una equidad horizontal: no es lo mismo dedicarse a una actividad riesgosa, en una situación geográfica de características adversas. Por ello la ley puede dar un trato diferente a grupos de personas que se encuentren en situacion similar. asi todos los componentes del grupo son tratados igualmente y el sistema en general puede calificarse de equitativo.

Los criterios que aplican gran parte de los sistemas hacendistas existentes son, al decir de Carl Shoup: 1. Distribución progresiva de cargas. o regresiva de beneficios , según renta y riqueza. Para los servicios públicos sin embargo, no se ha formulado por la comunidad o incluso por los hacendistas ningún criterio.

2. Distribución de beneficios y cargas entre las familias de rentas o riquezas análogas, de forma que se tenga en cuenta el tipo de renta, el tamño y la composición de la familia, la edad y la ocupación de sus miembros y la utilización de la renta. 3. Distribución de cargas y beneficios según las áreas geográficas, fundamentalmente para exportar. hasta el punto que sea posible, las cargas a otros países y. en el territorio nacional. para favorecer las regiones deprimidas. 4. Distribución de beneficios y cargas de forma que no se discrimine por etnia. color o nivel social. Este criterio se considera obvio a menudo, pero merece expresarse explícitamente, en vista de la amplitud con que se practican tales discriminaciones. si bien encubiertamente, en algunas comunidades. 5. Distribución de las cargas impositivas por medio de métodos que promuevan una amplia conciencia fiscal, (en algunos países el criterio aceptado es el opuesto a este).

Si se sigue cualquiera de estos cinco criterios, una minoría importante protestarásu criterio será justamente lo opuesto. Cada una de estos criterios refleja simplemente un


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aspecto del tema, que genera conflicto de intereses , a veces bastante intensos.

perimentan en los distintos niveles de ingreso.

Los patrones que ofrecen la actividad distributiva comtemplan al beneficiario, tanto si este es el usuario inmediato o es otra persona. De igual manera se han de estudiar los beneficios de las subvenciones y de los gastos sociales, para que los criterios de la equidad sean útiles. Una carga impositiva puede. a través de la traslación del impuesto. recaer sobre personas diferentes a las que inicialmente reciben su impacto.

Interpretando este principio. nos ilustra Cosciani (28) : 'se debe decir que el rico debe contribuir a las cargas sociales en cantidad superior a la proporcional respecto del pobre'.

Otros teóricos mezclan la equidad horizontal con el, principio de la neutralidad, al decir, que,por el principio de equidad horizontal, todas las rentas, así provengan de distin- Interpretando este to orígen, deben ser gravadas a iguales ta- principio. nos sas, lo cual hace al impuesto neutro frente ilustra Cosciani : a las relaciones económicas de mercado. "sedebe decir que En realidad. la equidad horizontal entre los el rico debe ingresos de capital e ingresos laborales. es contribuir a las otro asunto, porque las rentas ganadas con cargas sociales en el trabajo personal,pueden recibir un trata- cantidad superior miento diferencial y favorable respecto de a la proporcional las rentas ociosas o de capital, pero si el in- respecto del pobre". greso laboral es gravado con la tasa reglamentaria y el ingreso de capital es gravado con una tasa más baja debido a los incentivos, hay razón para cuestionar el sistema de incentivos, porque no hay razón evidente para el privilegio. En el sistema de desgravación de los dividendos y participaciones en cabeza del socio o accionista y no en cabeza de la sociedad (que hubiere sido lo deseable), como se hizo en la Ley 75 de 1986, se rompe la equidad horizontal. porque comparativamente las rentas de trabajo tributan más que las rentas de capital. Otra medida que rompe la equidad horizontal es la delimitación de las deducciones al 50% de los profesionales independientes, mientras que otras personas del total nivel de renta, pueden deducir los gastos en su totalidad. Los incentivos de inversión pueden ser parte de un sistema tributario eficiente. si se piensa en estimular la inversión en determinadas áreas (industrial editorial, construcción de vivienda a bajo costo) que, a posteriori. redundarán en bienestar económico de las clases menos favorecidas de suerte que. la equidad horizontal no puede por sí sola descalificar un sistema racional y justo de incentivos. De otra parte, el impuesto mínimo obtenido a través de una renta presuntiva razonable, es una medida a mi modo de ver, necesaria para restaurar la equidad que se haya podido romper en razón de los privilegios e incentivos. La equidad vertical, involucra una diferenciación de las cargas tributarias que se ex-

Como quiera que lo que se ha denominado equidad vertical, se emparenta con los principios de capacidad vertical. se emparenta con los principios de capacidad de pago y progresividad que. son tratados en el capítulo siguiente. allá veremos las dificultades que se dejan para lograrla y lo que debería ser un sistema tributario óptimo descrito en las normsas constitucionales . En algunas oportunidades. razones de tipo técnico impiden un tratamiento equitativo para situaciones que tienen una naturaleza similar, como ocurre en el caso colombiano de retenciones en la fuente para no declarante~con renta de trabajo. Se grava con una tarifa muy superior si se trata de un profesional que si se trata de un trabajador independiente, sin una justificación distinta al control sobre niveles de evasión superior en el primer caso. Para lograr la equidad vertical se requiere el predominio, en el sistema, de los impuestos directos que gravan el ingreso y el capital, sobre los indirectos que gravan el consumo.

LA PROGRESIVIDAD La progresividad es un mecanismo para lograr la equidad vertical pero ello no quiere decir que todos los impuestos deben diseñarse con tarifas progresivas. cuya alícuota crece en la medida en que la base aumente, sino que analizados en su conjunto los impuestos progresivos se relacionan con la capacidad de pago del contribuyente. detraigan una suma superior a los contribuyentes con mayor potencial económico. Las virtudes que se exigen del sistema impositivo comportan la necesidad de coordinar las políticas tributarias de la nación, departamentos, municipios y la parafiscalidad. porque solo así se podría evaluar un efecto sobre la equidad, justicia y progresividad del sistema.

PRINCIPIO DE LA IRRETROACTIVIDAD. En general a ninguna ley se dará efecto retroactivo en perjuicio de alguna persona. Esta prohibición opera en materia fiscal y en todas las demás materias. Así , para que una ley sea retroactiva, se requiere que obre hacia el pasado y que lesione dere-


Aspectos Tributarios de la Nwva Constitución.

chos adquiridos bajo el amparo de leyes anteriores. La doctrina tributaria ha encontrado apoyo en la doctrina de Rubier y rechaza la teoría de Merlin de los derechos adquiridos. Florez Zavala ha hecho en su obra Finanzas Públicas Mejicanas. una aplicación de la teoría de Rubier en materia tributaria, analizando las siguientes proposiciones. 1 .- Las leyes impositivas solo son aplicables a situaciones que la misma ley señala como hecho generador del crédito fiscal, que se realicen con posterioridad a su vigencia. Si una ley pretende aplicar el impuesto a una situación realizada con anterioridad, será una ley retroactiva.

2.- La ley tributaria puede gravar los efectos no producidos de un acto contrario, cuando éste se haya realizado o celebrado antes de su expedición, si el hecho generador del crédito fiscal consiste en esos efectos.

3.- Las modificaciones que se introduzcan a

de hechos que van consolidándose en la medida en que se realizan ingresos. gastos. negocios, contratos. Pero ello no implica que la variación de los elementos del tributo que se haga en los últimos días del período. afecte los hechos ya consolidados del mismo ejercicio. Sería deseable que el contribuyente conociese previamente cuales son las consecuencias impositivas de sus actos y contratos.

PRINCIPIO DE EFICIENCIA O DE LA ECONOMICIDAD Este principio no tiene antecedentes a nivel constitucional y siempre se le consideró como un principio técnico de los sistemas tributarios pero no político social como en los demás consagrados en el artículo 363. Se podría enunciar así: El principio de eficiencia propugna por el recaudo de impuestos con el menor costo administrativo y menor carga económica de la preparación de los informes y demás actos por parte del contribuyente.

los elementos esenciales de un impuesto, cuota, base. deducciones etc., solo son aplicables a los hechos generadores realizados con posterioridad a la reforma, pero no a los anteriores.

Hay que destacar dos tipos de gastos que se ocasionan por los impuestos:

4.- Aún en los casos en los que las nuevas cuotas del impuesto sean más bajas que las anteriores, sólo serán aplicables a partir de una vigencia. No debe incurrirse en el error de considerar que aplicar la ley retroactivamente en estos casos, sería un beneficio del cliente.

2.- En los que incurren los contribuyentes por los trabajos relacionados con el pago de sus impuestos y los de terceros, respecto de los cuales actúa como agente recaudador o retenedor.

5.- Las normas procesales para la determinación del crédito fiscal , para el ejercicio de la facultad económica-coactivao para la fase contenciosa, se deben aplicar desde luego, a los procedimientos en trámite, pero respetando las actuaciones ya realizadas. 6.- Las leyes que modifican aumentando o disminuyendo los términos establecidos por una ley anterior para el ejercicio de un derecho, se aplica desde luego.

7.- En materia tributaria no puede hablarse de derechos adquiridos frente a la actividad impositiva del Estado, solo puede hablarse de hechos realizados. (3 1) La retroactividad se da en materia tributaria cuando el legislador regula los efectos de un hecho realizado con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva ley, modificando los aspectos objetivos, subjetivos. cualitativos o temporales del hecho imponible. En los impuestos de período, si bien el período concluye a 31 de diciembre , el hecho imposible se configura por un fluir constante

1 .- En los que incurre el fisco por el manejo y administración de los tributos.

El ideal es el de disminuír al mínimo estos gastos sin olvidar que para el particular los gastos administrativos son deducibles y para el Estado constituyen el costo social necesario en el que debe incurrir para indagar la verdadera capacidad contributiva.

PRINCIPIO DE SUFICIENCIA Desde el punto de vista estrictamente prez se propugna por el principio de suficiencia de los ingresos fiscales, partiendo de la idea generalizada de que el presupuesto público, a diferencia del privado, se forja a partir del gasto público, cuyo volúmen determinará el ingreso de la misma naturaleza, siendo la principal fuente. el ingreso de naturaleza tributaria, de donde surge en concliisión. que los impuestos de un determinado sistema fiscal, deben ser suficientes para afrontar el presupuesto de gastos del mismo ente estatal y por el mismo período. El problema de cómo lograrlo radica en los límites económicos, sociopolíticos y técnicos de la imposición. Es decir. debe previamente conocerse el límite de lo aceptable o tolerable por los sujetos pasivos, en otro concepto de difícil definición que es el


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de la presión o carga tributario total. Hay que pensar también en la oportunidad de un incremento de impuestos con objetivos de equilibrio presupuestario: habrá que determinar si los otros causes de financiación presupuestal se encuentran en un nivel adecuado de participación, incluyendo el mecanismo de la deuda externa, el cálculo de ingresos entre los distintos niveles de gobierno. porque puede ocurrir, tal como lo ha afirmado recientemente el Ministro de Hacienda de nuestro país, Rudolf Hommes, que sean insuficientes los rendimientos tributarios que afluyen a un nivel, mientras que los de otros nivel, rebosen el cálculo del gasto atribuído al mismo, en cuyo caso no podría hablarse de insuficiencia sino de distribución inadecuada.

PRINCIPIO DE UNIDAD DE PRESUPUESTO Recogiendo el principio presupuestal de unidad del presupuesto se proscribieron en el artículo 359 las rentas nacionales de destinación específica, lo cual no quiere decir. a mi modo de ver, que se estimen derogados tácitamente en virtud de la Constitución del 91 los Impuestos para Coldeportes o para la Corporación Nacional de Turismo. El impuesto subsiste pero es inconstitucional la destinación específica, puesto que de ahora en adelante se recaudarán y se involucran en el presupuesto Central. Debe considerarse el gasto operativo de inversión de tales entidades pero la partida no tiene que ser necesariamente coincidente con el recaudo.



aspectos tributarios en la nueva CN