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DISCUSIÓN CONCEPTUAL ACERCA DE LA AMORTIZACIÓN DEL SUELO Villarreal, Federico1 - Villanova, Ingrid2 - González, Paz2 - Lazzarini, Andrés1 - Parra, Patricia2 Instituto de Economía y Sociología, INTA

Resumen Desde la década de 1950 la problemática de la degradación del suelo agrícola a partir del manejo inadecuado del recurso, se instala como objeto de estudio en las Ciencias Agronómicas. Consecuentemente, el enfoque administrativo-contable de esta problemática ha postulado su tratamiento como un bien de uso amortizable. En este trabajo se exponen los argumentos por los cuales la tierra debe seguir siendo considerada de vida útil ilimitada y por ello no debería ser amortizada. El problema se aborda desde tres marcos analíticos complementarios –dadas las características del tema-, estos son: agronómico, administrativo contable y económico. El trabajo concluye sistematizando las posturas presentadas para cada una de las disciplinas consideradas en el análisis.

Introducción El abordaje de la “sustentabilidad” ha originado grandes debates en torno a su conceptualización y a su aparición como un problema relevante de la agricultura. En 1972, las Naciones Unidas la define en sentido amplio, como “…destinada a satisfacer las necesidades del presente sin comprometer la capacidad de futuras generaciones para satisfacer sus propias necesidades.” (WCED, 1987). Recientemente este concepto se ha direccionado hacia una visión holística -integradora- en la que se abordan conjuntamente aspectos económicos, ambientales, y sociales (Caffey et al., 2001). Por ello, el manejo sustentable debe ser ambientalmente responsable, socialmente benéfico y económicamente viable, siendo necesario precisar criterios para su evaluación. El concepto de agricultura sustentable, si bien ha recibido diversas interpretaciones, todas ellas parecen reconocer, sin embargo, que uno de los objetivos de la misma es conservar el factor de producción más preciado: la tierra. Desde la década de 1950 la problemática de la degradación del suelo, a partir del manejo inadecuado del recurso, se instala como objeto de estudio en el área de las Ciencias Agronómicas. A partir de allí, se inicia el debate acerca de la valoración de los recursos naturales, su degradación y sobre el impacto de estas cuestiones en el resultado económico a largo plazo de las empresas agropecuarias. Consecuentemente, el enfoque administrativo-contable predominante en nuestro país, ha postulado el tratamiento de la tierra como un bien de uso amortizable; influenciado por un contexto de agriculturización acusado de que parecería deteriorar al recurso en cuestión. El objetivo de este trabajo es discutir la aplicación del concepto contable de amortización al recurso natural suelo agrícola, a partir del análisis de este como factor de producción en las actividades agropecuarias. Se realiza un abordaje conceptual desde tres áreas relacionadas con la problemática y se discute la pertinencia de plantear la amortización del suelo agrícola. La primera de ellas analiza el funcionamiento y ciertas particularidades esenciales del recurso en cuestión, se 1 2

Becarios de Iniciación profesional Instituto de Economía y Sociología, INTA. Becarias de perfeccionamiento Instituto de Economía y Sociología, INTA.

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describen sus características sistémicas, los componentes que conforman el recurso, la fertilidad del suelo, el deterioro y las externalidades que lo afectan. Un segundo análisis enfoca la cuestión desde la perspectiva administrativo-contable, analizando la aplicabilidad del concepto técnico de amortización bajo las normas contables nacionales e internacionales vigentes relacionadas con la temática. Por último, se analiza la problemática desde la economía clásica, particularmente desde la teoría de la renta y se presentan las implicancias teóricas de amortizar el suelo. El trabajo concluye sistematizando las posturas presentadas para cada una de las disciplinas consideradas en el análisis.

Abordaje de la problemática desde una visión agronómica El sistema suelo El suelo comúnmente es considerado un elemento que compone el proceso de producción agropecuaria, es decir, parte de un sistema complejo. Por esta particularidad, el suelo como elemento y como sistema propio, por lo general, cobra importancia como componente de otro sistema y no como sistema en sí mismo. Esta situación permitiría afirmar que socialmente este recurso es “puesto en valor” sólo en la medida en que se encuentre formando parte de este sistema mayor y no es analizado como un sistema en sí mismo. Sin embargo, el suelo presenta ciertas particularidades que ameritan prestar especial atención al momento de considerarlo para su estudio, especialmente en cuanto a sus componentes y a la importancia de la interacción de estos. Cualquier actividad agropecuaria forma parte de un sistema productivo, cada uno de estos sistemas requiere de la existencia de ciertos elementos, entre ellos puede mencionarse las semillas, el agua, la temperatura y el suelo, entre otros. En algunos casos, los componentes son elementos simples o productos de otros sistemas dinámicos, otros, son a su vez sistemas complejos: tal es el caso del suelo agrícola. Frente a este planteo cabe preguntarse si resulta adecuado considerar al suelo agrícola como un elemento del sistema productivo, como un subsistema que forma parte de un sistema mayor o considerarlo como un sistema productivo independiente que se encuentra conformado por un conjunto de bienes diferenciables y el producto de la interacción de estos (Ver figura 1). La Secretaría de Agricultura, Ganadería, Pesca y Alimentación de la Nación (1995) considera al suelo agrícola como “un sistema complejo y en equilibrio dinámico, compuesto por elementos bióticos e inorgánicos y es el resultado de un extenso proceso de generación en el cual interviene el clima, el agua, el relieve, los organismos vivos y el tiempo, alterando profundamente al material originario denominado roca madre”. Esta caracterización del recurso indica la complejidad del mismo, la amplia variedad de sus componentes y la diversidad de elementos que participan en su formación. Los recursos naturales son elementos que la sociedad toma de la naturaleza por considerarlos de utilidad para satisfacer sus necesidades, tal es el caso del cobre, el agua y los bosques nativos, entre otros. Estos elementos, a su vez, pueden clasificarse en renovables -de flujo- y no renovables -de stock-, de acuerdo al tiempo necesario para su renovación, es decir, serán considerados recursos naturales renovables aquellos que puedan generarse en tiempos históricos, y recursos naturales no renovables aquellos que requieran, para regenerarse, de tiempos evolutivos (Haggett, 1998). Comúnmente se asocia a los recursos inorgánicos –sustratos, nutrientes, etc.- con los recursos naturales no renovables y los recursos bióticos con los recursos naturales renovables –bacterias, microorganismos, árboles, etc-.

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Dentro del marco de esta clasificación de los recursos naturales se plantean algunas consideraciones respecto de las particularidades del suelo agrícola en relación a los elementos que lo componen. Tal es el caso de aquellos elementos que podrían considerarse como un recurso natural renovable, como por ejemplo las bacterias fijadoras de nitrógeno, o aquellos no renovables, como por ejemplo los minerales. Pero las particularidades del suelo agrícola no se agotan en la heterogeneidad de los elementos que lo componen, sino que continúan, porque un significativo número de sus propiedades son producto de la interacción de sus componentes (potencial hidrógeno, capacidad de intercambio catiónico y porosidad, entre otros). Figura 1. Opciones propuestas para el análisis del recurso.

SUELO Suelo agua Nutrientes Microorganismos

Suelo como elemento de un sistema productivo mayor

SUELO Agua Nutrientes Microorganismos

Subsistema que forma parte de un sistema mayor.

Sistema productivo agropecuario Sistemas independientes, aunque se marca la influencia del sistema productivo agropecuario sobre el sistema suelo.

Fuente: elaboración propia.

Por lo antedicho y retomando la ubicación del suelo agrícola dentro del sistema productivo, resultaría inapropiado considerarlo como un elemento que forma parte de un sistema productivo, porque es en sí mismo un sistema. Si bien las actividades agropecuarias afectan considerablemente el sistema suelo agrícola, ello no implica que este forme parte del primero, porque no todos sus componentes son afectados por el desarrollo de una actividad agropecuaria determinada. Lo más adecuado parecería ser el considerar ambos sistemas como independientes en cuanto a su dinámica intrínseca, reconociendo que entre ambos existe una fuerte influencia. Respecto de la amortización del recurso suelo, resulta apropiado preguntarse acerca de la viabilidad de considerar la aplicación de este concepto a un sistema que presenta las particularidades que en términos generales ya han sido expresadas en el trabajo (complejidad y heterogeneidad de componentes). La propuesta de amortizar el suelo podría asimilarse a la de intentar amortizar una industria en su conjunto. En ambos casos los objetos a amortizar se encuentran compuestos por un conjunto sumamente heterogéneo de elementos, unos amortizables y otros no, tal es el caso de los nutrientes y los microorganismos que lo componen y de las maquinarias y la energía en la industria. Además, los períodos sobre los cuales se calcularía la amortización de los componentes no renovables son sumamente heterogéneos y su medición por separado estaría omitiendo la interacción entre los elementos que lo componen, la cual origina algunas de sus propiedades más importantes, tales como la fertilidad, la resiliencia y la productividad, entre otras. Así como en una industria, se puede identificar cada activo, bien de uso, integrando a la misma y poseyendo vidas

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útiles independientes; el suelo se asimila a una gran maquinaria dentro de la industria que posee tantos minicomponentes dentro de ella misma , que pese a poseer características diferentes, no pueden ser separados de lo que significa el activo suelo en su conjunto.

El deterioro del suelo agrícola y la medición de la fertilidad Una de las propiedades del suelo es la resiliencia, es decir, la tolerancia al estrés. En otras palabras, la cantidad o proporción de la alteración producida al suelo que puede ser naturalmente restituida o renovada. La fertilidad es otra propiedad que determina la productividad de los suelos y puede ser definida como la capacidad de mantener una cubierta vegetal (más específicamente, capacidad de proveer los nutrientes en condiciones óptimas y balanceadas en el momento requerido por las plantas, además de servir de sustento para su desarrollo). El concepto incluye la integración de propiedades físicas, químicas y biológicas de los suelos. Si bien algunas propiedades pueden ser medidas en forma directa, la fertilidad es una propiedad más compleja, cuyo diagnóstico es indirecto. Por otra parte, es importante remarcar que tales propiedades son continuamente variables en el espacio y en el tiempo. De allí que se distinga entre fertilidad actual (la que el suelo posee en un momento determinado) y fertilidad potencial (la máxima alcanzable en condiciones óptimas). Una segunda clasificación se refiere a la fertilidad natural –aquella que se observa en suelos vírgenes, en los que existe un equilibrio natural entre la fertilidad y la cubierta vegetal que sustentan- y la fertilidad adquirida –suelos cultivados o con intervención humana-. Entre las principales causas de la pérdida de fertilidad se encuentra el deterioro de los suelos. El deterioro del recurso suelo se produce por la ocurrencia, conjunta o no, de dos procesos: la erosión y la degradación. La erosión se produce a partir de la acción de agentes físicos -viento y agua- las que generan la pérdida del suelo. Estas modificaciones en las condiciones edáficas son irreversibles. La degradación del suelo, en cambio, se produce cuando sus características físicas y químicas resultan afectadas por el desarrollo de prácticas agronómicas. Este proceso, en muchos casos, puede ser compensado o revertido a partir de la incorporación de insumos y/o tecnologías de proceso, aunque en algunas oportunidades los niveles de degradación alcanzados –por su grado de significancia- no pueden ser revertidos. Las prácticas agropecuarias pueden afectar con distinta intensidad las condiciones del suelo. La alternancia de actividades permite compensar los efectos negativos sobre sus condiciones, por ejemplo, la escasa cantidad relativa de rastrojo3 que aporta al suelo agrícola el cultivo de soja podría complementarse con la producción de maíz o sorgo, por el elevado volumen de rastrojos de baja degradabilidad que dejan estos cultivos luego de la cosecha. Por esto no puede afirmarse la existencia de un deterioro constante y regular del recurso como sistema. La degradación es, por lo tanto, un concepto que hace referencia a un proceso, pero que sólo puede medirse indirectamente y se estima lo ocurrido desde un momento inicial hasta el momento actual. Sin embargo, lo ocurrido durante el proceso de degradación obedece a la interacción de múltiples factores dinámicos, por lo cual no puede ser atribuido a la acción unidireccional del hombre.

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Se considera al rastrojo como el principal insumo para la generación de la materia orgánica del suelo.

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En ese sentido, aún cuando se estime la degradación de un suelo, no sería justo atribuirla al agricultor –y descontarla de sus ingresos actuales en forma de amortización-. Tampoco la fertilidad ni la resiliencia, como ya ha sido mencionado, pueden ser medidas directamente, y aunque es posible estimarlas en forma indirecta mediante indicadores, su amortización resultaría, por las mismas razones, conceptualmente incorrecta. Como puede observarse, las modificaciones en las condiciones edáficas, son producto de un grupo de factores -no sólo antrópicos-, por ello no puede ser generalizada una tasa de degradación.

Las externalidades y el recurso suelo Las externalidades pueden ser definidas como el producto de una interdependencia que no es compensada en términos económicos. Para que exista una externalidad, a su vez, deben darse dos condiciones, sufrir un efecto (daño o beneficio) generado por la acción de otro(s) y que el afectado no hubiera participado en la decisión que generó tal efecto. Las externalidades pueden modificar considerablemente las propiedades de ciertos recursos, tal es el caso del suelo agrícola, el cual se encuentra en estrecha interdependencia con el medio y puede ser fácilmente perturbado por este tipo de situaciones. Cabe aclarar que estos eventos difícilmente pueden ser previstos por los productores –pueden entenderse como eventos extraordinarios- y en consecuencia resulta sumamente complicado considerarlos en las planificaciones de mediano y largo plazo. Sin embargo, de ocurrir y afectar la actividad económica de una empresa, ya sea vía resultados o vía valuación de activos, deben ser reflejados en los estados contables como hechos asistemáticos. Así como las externalidades afectan a la explotación agropecuaria y a su recurso más importante, el suelo, al no estar sujetas a decisiones de gestión de los productores, no pueden formar parte de la planificación, ni aún considerarse sus efectos. Ello indica que la determinación de una vida útil teniendo en cuenta el uso previsto del recurso suelo para así calcular una cuota de amortización, no resulta una técnica adecuada debido a la influencia de las externalidades. Un ejemplo de deseconomías externas –externalidades negativas- es el caso de los productores que realizan prácticas que facilitan la erosión del suelo. La externalidad podría generarse, por la acumulación de las partículas en desagües –ríos y canalizaciones, entre otros- lo que favorecería la ocurrencia de inundaciones y perjudicaría a productores que no tienen influencia en la decisión de las prácticas culturales a desarrollar por quien no busca disminuir el progreso de este proceso. El caso contrario puede darse en los valles debido a que en estas áreas se acumulan los sedimentos producto de la erosión en las áreas más elevadas, afectando – positivamente-, la fertilidad de los suelos.

Abordaje de la problemática desde una visión administrativa-contable El recurso suelo bajo las normas contables En nuestro país, está en período de discusión, divulgación y análisis, el Proyecto n° 9 de Resolución Técnica que regirá de manera exclusiva a la actividad agropecuaria4. Dicho proyecto posee analogías para el tratamiento de activos y reconocimiento de resultados de la empresa agropecuaria con la recientemente 4

Las resoluciones técnicas son normas contables de carácter obligatorio para el contador interviniente en la confección de los Estados Contables de una organización. Los proyectos de las mismas son emitidos por el Centro de Estudios Científicos y Técnicos (CECYT), organismo dependiente de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE).

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aprobada Norma Contable Internacional Nº 41 (NIC 41)5, la cual rige obligatoriamente a los Estados Contables emitidos a partir de enero de 2003. La similitud en el tratamiento general de ambas normas está asociado a la idea de armonizar las normas contables nacionales con las internacionales emitidas por el International Accounting Standard Board (IASB). Si bien el Proyecto n° 9 delimita en su alcance que sólo será aplicable a los siguientes activos: activos biológicos (plantas y animales), productos agropecuarios destinados a la venta o a la producción de otros insumos y resultados de la producción agropecuaria; realiza una aclaración especial acerca del suelo. “Esta resolución técnica no incluye el tratamiento de otros rubros que hacen a la producción agropecuaria, pero que no tienen o no tuvieron desarrollo Biológico, tales como la tierra agropecuaria a las que le son aplicables las restantes normas contables que le fueren pertinentes. No obstante, con respecto a la tierra de uso agropecuario, cuando como consecuencia del uso de técnicas de laboreo de suelos no conserve sus cualidades productivas, deberá considerarse como un activo sujeto a depreciación, deduciendo de su medición la estimación del valor de deterioro e imputando como un costo atribuible a la producción agropecuaria el deterioro del suelo correspondiente al período contable (bastardillas y resaltos de los autores)”. La NIC 41 también excluye de su alcance al suelo y aclara que no establece ningún nuevo principio en relación a él y a su uso en la actividad agropecuaria. Remite a la NIC 16 (plantas, propiedades y equipamiento)6 y NIC 40 (Inversiones en propiedades) respectivamente. Para el tratamiento de la tierra como recurso productivo, resulta relevante sólo la NIC 16, la cual se encuentra sintetizada en la NIC 41 de la siguiente manera: “NIC 16 requiere que la tierra sea medida a su costo menos cualquier pérdida por deterioro o bien a un monto revaluado de la misma”. Si nos remitimos al texto de la NIC 16 exclusivamente, encontramos que es aplicable de manera genérica para cualquier bien de uso y cuya valuación es en primer término el costo (de adquisición) deducidas las depreciaciones y cualquier pérdida por deterioro. Cuando la NIC 41 hace mención de la NIC 16, excluye mencionar a las depreciaciones contempladas para el tratamiento de valuación de activos, bienes de uso de esta última norma. A su vez, la revaluación del activo es mencionado por la NIC 41 y es el tratamiento alternativo de valuación que presenta la NIC 16. El proyecto de norma argentina menciona al suelo como un activo factible de depreciarse y para el cual deben tenerse en cuenta los deterioros. Lo asocia con un bien de uso, por lo tanto debería valuarse a su costo menos una cuota anual de depreciación por su deterioro, el cual es caracterizado como ordinario y resultado de un mal manejo productivo por parte del accionar del hombre. Bajo este argumento esgrimido por el proyecto de norma argentina se encuentra la mayor divergencia con la norma internacional ya que esta última conceptualiza de manera diferente al deterioro en general. La NIC 16 define a la pérdida por deterioro (en inglés, impairment loss) para cualquier activo como: “la cantidad en que excede, el valor en libros de un

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International Accounting Standard Nº 41 (IAS 41). Esta norma contable se aplica a propiedades, planta y equipos propios excluyendo arrendamientos.

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activo, a su importe recuperable”, evidenciándose el deterioro (impairment) de un activo cuando el importe recuperable es inferior al valor en libros 7. Un activo cualquiera nunca puede exceder su valor recuperable porque de ser así estaría sobrevaluado –por encima de su verdadero valor económico-, para lo cual cualquier hecho que haya originado una disminución de su valor en libros por debajo del valor recuperable, debe ser contabilizado como pérdida por desvalorización de activos en los Estados Contables. La traducción de impairment como deterioro no resulta la más adecuada para definir lo que según las normas contables nacionales vigentes es la comparación del valor en libros con el valor recuperable. El concepto de deterioro (impairment) que menciona la NIC 16 y que profundiza la NIC 36 tiene que ver con la desvalorización de activos por causas no ordinarias, resultando este término como traducción más adecuada desde el punto de vista teórico. Es decir, que el deterioro hace referencia a hechos asistemáticos, que no obligan a una cuota de amortización sistemática a lo largo de la vida útil de un bien. La interpretación que hace el proyecto Nº 9 del suelo como bien de uso sujeto a depreciación también se ve reflejada en algunos trabajos que desde la disciplina contable lo anteceden. En ellos se considera tratar las pérdidas por deterioro del suelo de manera sistemática, es decir, considerando la amortización de la tierra como un hecho ordinario para algunos casos. “... una explotación que desmerezca las condiciones productivas de la tierra, en forma continuada, se deberá incluir la correspondiente depreciación en el costo de producción.” 8 “ La tierra no se amortiza porque se considera un recurso natural indestructible; esta es una apreciación muy alejada de la realidad. El uso indiscriminado del factor tierra sin atender a prácticas de conservación lleva inexorablemente a la pérdida de capital y la no registración de esta situación por la contabilidad conduce a engaño al no reflejarse el verdadero valor en el patrimonio.” 9 Ambas citas rechazan la capacidad de resiliencia del suelo, coinciden en considerarlo un recurso no renovable en su conjunto y en que su deterioro es producido, casi invariablemente, por la acción del hombre. Además plantean una tasa constante de degradación, con lo cual sólo bajo este punto de vista, la amortización sería viable en estos casos. Y el suelo pasaría , una vez finalizada su vida útil a ser un bien con un valor residual tipo chatarra. Sin duda esta postura está planteando la carencia a largo plazo de un manejo sustentable de las explotaciones y de sus recursos, siendo el suelo uno de los principales afectados. Si además analizamos los antecedentes de la norma contable internacional agropecuaria, específicamente el borrador de la Declaración de Principios divulgado en 1997 pueden encontrarse algunos de los fundamentos de la NIC 41. Principio 21- párrafo 103-.

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El tema se detalla cuando se hace referencia a la NIC 36. trascripción textual –bastardillas de los autores- de CPCECF. Julio de 2000. Lineamientos para la elaboración de información sobre costos de la empresa agropecuaria.. p. 22

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trascripción textual –bastardillas de los autores- CPCECF. 1992. Valuación, exposición y gestión en empresas agropecuarias. p 77

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“Las empresas son fomentadas a utilizar el tratamiento alternativo prescrito en IAS 16 para la tierra agrícola, particularmente en los sistemas basados en la tierra tales como huertos, plantaciones y bosques, donde el valor representativo del activo biológico ha sido derivado de su valor neto de mercado (o medida sustituta del valor representativo), que incluya a la tierra.” A diferencia de la versión definitiva de la norma, el borrador priorizaba el tratamiento alternativo de la NIC 16, el cual fue modificado en 1998. La última versión de la NIC 16 aclara que las propiedades, planta y equipos pueden ser contabilizadas a su valor revaluado, el cual viene dado por su valor razonable en el momento de la revaluación, menos la depreciación –que en este caso no correspondería aplicar-, menos los importes acumulados por deterioro. La NIC 16 – última versión- define como valor representativo ó razonable (fair value, en inglés) a la cantidad por la cual puede ser intercambiado un activo, entre un comprador y vendedor debidamente informados, en una transacción libre. Además el Principio 22 del borrador, sugiere subclasificar la tierra a fin de exponerla en sus diferentes usos ya sea en el balance o bien en las notas. Adhiere al criterio expuesto en la NIC 16, para el tratamiento alternativo (revaluaciones) por el cual, normalmente el valor razonable de los terrenos y edificios será su valor de mercado. Y sugiere que esta valuación difiera de acuerdo al uso del suelo según las actividades agropecuarias. Cabe mencionar también que el principio general aplicable al suelo –cualquiera sea su uso- según la NIC 16 obliga al siguiente tratamiento: 1. Los terrenos normalmente poseen vida útil ilimitada y por lo tanto no se deprecian. 2. Se tratan como activos independientes de las construcciones realizadas sobre ellos. 3. Un incremento en el valor de los terrenos, no afectará a la determinación de la vida útil del edificio. El borrador considera relevante a la tierra caracterizándola de la siguiente manera: “La tierra agrícola es parte integrante de muchos sistemas agrícolas. Los atributos de la tierra valuada para la agricultura difieren de las propiedades valuadas para la mayoría de otros usos a que se destina a la tierra. Las propiedades de la tierra, (tales como humedad, fertilidad y drenaje), la topografía y el clima, son seleccionados y valuados por su contribución a la labor del sistema”. La no inclusión de un tratamiento contable diferente para el suelo- pese a sus particularidades- en la nueva norma agropecuaria indica que se considera a las normas ya existentes adecuadas para este activo. Entonces, para el caso de la degradación del suelo, sería aplicable la NIC 36 – Desvalorización del valor de los activos10. Esta norma es de aplicación cuando el valor en libros de un activo está por 10

En inglés impairment of assets. Algunos lo traducen como deterioro del valor de los activos siendo una traducción

más adecuada: desvalorización de activos.

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debajo de su valor recuperable11. Básicamente, lo que la norma quiere indicar es que podrán ser reconocidos como resultados económicos negativos que afectan a los activos de una empresa aquellos hechos que pese a no ser normales indican una realidad económica diferente de la reflejada en los estados contables. Y estos siempre deben aproximarse a la realidad. Para el caso particular del deterioro del recurso suelo, también se aplicaría una corrección de su valuación a través de este concepto – pérdida por desvalorizaciónsiempre que existan indicios tanto externos como internos de que el activo suelo se encuentra sobrevaluado en los estados contables. La NIC 36 determina a título enunciativo algunos indicadores externos e internos para reconocer una pérdida por desvalorización de un activo, los cuales toma la norma argentina. Ejemplificando indicadores externos: 4. El valor de mercado del activo ha disminuido más de lo que debería esperarse como consecuencia del mero paso del tiempo o del uso normal 5. Las tasas de interés con las cuales fue calculado el valor de utilización económica del bien se han incrementado por encima de lo estimado, con lo cual el valor recuperable del bien ha disminuido significativamente. Ejemplificando indicadores internos: 6. El activo se ha obsoletizado ó deteriorado físicamente por encima de lo esperado. 7. Durante el período económico, se espera que existan cambios sustanciales en el uso del activo, que afectarán desfavorablemente a la empresa. 8. Existen informes internos, los cuales evidencian que el rendimiento económico del activo es o va a ser peor que el esperado. Las normas contables nacionales vigentes a la fecha armonizan con las normas contables internacionales en que ambas han excluido al suelo de un tratamiento particular y en que ambas contabilizan pérdidas por desvalorización del bien. Sin embargo existen diferencias sustanciales en cuanto al tema de la depreciación y la valuación. Según la Resolución Técnica Nº 17 (RT 17 –desarrollo de cuestiones de aplicación general- el suelo, que integraría el rubro Bienes de Uso y otros activos no destinados a la venta debería valuarse a su costo histórico (en su caso, menos depreciaciones), no estando permitido el tratamiento alternativo de revaluaciones 12.

Abordaje de la problemática desde la teoría de la renta La Teoría Económica clásica reconoce en la tierra, la capacidad de producción ilimitada condicionando su valor potencial a la renta que se espera obtener de ella 11

El valor en libros de un activo es el importe al cual está valuado en los Estados Contables. El valor recuperable

definido por la NIC 36, es el importe mayor entre el Precio de Venta Neto y el Valor de Utilización Económica (VUE). El precio de venta neto es el importe que se puede obtener de la venta del activo, en una transacción libre realizada entre un vendedor y comprador adecuadamente informados, tras de haber deducido cualesquiera costos incrementales atribuibles de forma directa a la operación de desapropiación (guarda similitud con el Valor Neto de Realización de las normas argentinas). El valor de uso es el valor presente de los flujos de efectivo que se espera que surjan de la operación continuada del activo a lo largo de su vida útil, así como de su venta al final de la misma (ídem valor de utilización económica en Argentina). 12

En los comentarios que vertió la FACPCE al borrador Nº 65 de la NIC 41, se indicó que no se estaba totalmente de acuerdo con la revaluación de la tierra.

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materializada en el arriendo (sistema clásico inglés) el cual puede coincidir o no con la categoría de renta. Vale recordar que la propiedad territorial no es la causa de la renta. Aquella transforma en renta una ganancia extraordinaria que surge como resultado del empleo de recursos naturales para la producción de mercancías que tienen un mercado generalizado, regulado por la norma de la uniformidad de la tasa de ganancia. En el contexto histórico en que desarrollaron la teoría de la renta los clásicos (particularmente David Ricardo) y Carlos Marx, se analizaba la mejora en la productividad del factor resultado de la mecanización agrícola y de nuevos insumos y prácticas potenciadoras (rotaciones, abonos, etc.); renta diferencial II para Marx debido a la intensificación agrícola en las tierras. Si bien ambos autores analizaron esta situación, llegaron a conclusiones distintas. Para el primero, los precios estarían regulados en definitiva por los métodos de producción del producto agrícola (es decir agregando iguales cantidades de capital y trabajo a la misma tierra con distintos niveles de productividad); en tanto para el segundo, también podría analizarse como distinto método de producción, determinándose la tasa de ganancia en un nivel superior a la planteada por Ricardo, puesto que este otorga un carácter decreciente a la incorporación de capital (y trabajo) a iguales cantidades de tierra. Esta diferencia está fundada en que esencialmente para Ricardo, agregar capital y trabajo a la misma tierra significaba lo mismo que aportar capital a tierras marginales que suponía de menor fertilidad (o más distantes de los mercados). Esto, por lo tanto, provocaría una caída en la tasa ganancia en desmedro del incremento en renta. Para la actualidad, el análisis en el marco de la teoría clásica es, en esencia, válido. Últimamente, las nuevas tecnologías aplicadas tanto a productos como en los procesos de producción, nos permiten aquella aplicación teórica (producción intensiva). Ahora bien, si se analiza el hipotético caso de una pérdida de la fertilidad del suelo, o bien de algunas de sus propiedades naturales, esta situación, podría equipararse en la teoría clásica a la disminución en la productividad del factor a iguales cantidades relativas de capital y trabajo. Si este fuera el caso, la amortización tampoco estaría justificada, ya que dicha baja provoca una disminución media del monto absoluto de renta (si se mantiene constante la tasa de ganancia) resultado del incremento en los costos medios y de su traslado a la tasa de ganancia media para mantenerla constante. Así, la coexistencia de tierras de distinta calidad – fertilidad o ubicación-, determinarían la tasa media de ganancia (las peores) y el monto de la renta (las relativamente mejores). La teoría clásica de renta justifica ampliamente la postura de considerar que la mejor valuación de la tierra, no viene dada por una cuota de amortización sino por un valor sujeto a revaluaciones y también sujeto a posibles desvalorizaciones en función de la renta que se espera obtener de ella en un momento dado.

Conclusiones Debido a las características de los diferentes análisis realizados se considera conveniente la presentación ordenada de las principales conclusiones a las que se abordó en cada uno de los abordajes realizados sobre la amortización del suelo. Cuestiones agronómicas Respecto del análisis del suelo como recurso natural cabe preguntarse si el concepto de amortización es aplicable a los sistemas biológicos con cierto grado de complejidad. Tal es el caso del suelo agrícola; el cual presenta un considerable grado de heterogeneidad en sus componentes como así también en la interacción de estos. Si la división entre factores recuperables y no recuperables del suelo, fuera tan sencilla como separar la vida útil de dos máquinas que se utilizan para fabricar un producto industrial, entonces sería viable considerar dentro del suelo, componentes

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amortizables. Pero si bien la medición indirecta de las propiedades del suelo es una barrera, lo es aún más la interacción entre los elementos, debido a que impide separar sus análisis económico como activo separado del recurso suelo. El concepto de degradación hace referencia a un proceso que sólo puede medirse indirectamente y no puede ser atribuido a la acción unidireccional del hombre. En ese sentido, aún cuando se estime la degradación de un suelo, no sería justo atribuirla al agricultor –y descontarla de sus ingresos actuales en forma de amortización-. Las externalidades pueden afectar las características productivas del suelo, pero estas no están sujetas a decisiones que puedan establecerse dentro de los predios afectados planificación ni considerarse sus efectos, los cuales podrían generar fluctuaciones en la vida útil del suelo impidiendo el cálculo de una cuota de amortización. Enfoque administrativo contable Si bien las normas nacionales (el proyecto agropecuario) e internacionales concluyen que la tierra puede ser tratada como cualquier otro activo (bien de uso), todavía existen algunos grises para su tratamiento. Muchos aspectos, tanto de las normas contables nacionales como internacionales, generan ciertas confusiones. Por ejemplo, no surge de las normas, dado su carácter genérico, que el suelo para uso agropecuario sea no amortizable. Sólo se hace referencia a los terrenos en relación a los edificios. Ello obliga a que deba interpretarse de la norma, sus derivaciones para el caso agropecuario cuando debería aclararse taxativamente este tema. Además de agregar confusión el hecho de que el suelo no se mencione específicamente, su tratamiento está contemplado en la norma para los bienes de uso, cuya característica que los define es su amortización y vida útil limitada. Tampoco surge de las normas definir al recurso activo suelo como renovable o no renovable, lo cual facilitaría concluir la discusión conceptual. Otro tema interesante a tener en cuenta como característica particular del suelo es su escasez. Esto puede originar distorsiones en la valuación, ya que un suelo de alto valor económico no necesariamente sea un suelo en condiciones técnicas adecuadas. En este caso es interesante remarcar que podrían definirse algunos indicadores de la performance del suelo con relación a su uso, para así determinar vía informes técnicos posibles desvalorizaciones debido a la significativa disminución de sus virtudes. Economía Política Para el caso de una pérdida de la fertilidad del suelo –entre otros- esta situación, puede ser analizada desde la teoría económica clásica como una disminución en la productividad del factor frente a iguales cantidades relativas de capital y trabajo. Bajo este marco analítico no puede ser fundamentada la amortización del suelo, ya que la caída en la fertilidad del recurso provoca una disminución media del monto absoluto de renta (si se mantiene constante la tasa de ganancia) debido al incremento en los costos medios y a su traslado a la tasa de ganancia media, para mantenerla constante. Las modificaciones en las condiciones edáficas no pueden ser consideradas constantes y negativas en el tiempo debido a que resultan de decisiones operativas de los productores y de factores no antrópicos. Las mismas son afectadas por un significativo número de variables relacionadas con la actividad agropecuaria. Inclusive, de existir un proceso de degradación constante del bien, no sería justificable su inclusión mediante el cálculo de la amortización del suelo agrícola, ya que esta situación (la degradación constante) repercutiría directamente incrementando los

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costos medios de las actividades y disminuyendo los ingresos, determinándose así un nuevo nivel de rentabilidad en la actividad. Si bien existe consenso de que el deterioro del suelo afecta en mayor o menor medida al resultado económico de la empresa agropecuaria, la amortización ordinaria no parece ser la vía más adecuada de corrección de la valuación de la tierra, porque esta técnica está planteada para hechos que afectan los costos de producción de manera ordinaria y sistemática. El deterioro sufrido por el suelo agrícola debido a la falta de rotación de cultivos y al corrimiento de la frontera agrícola –entre otras causas- debe ser reflejado en los estados contables para aproximar la realidad económica del ente. Sin embargo existen otras técnicas –como por ejemplo la comparación con el valor recuperable- que resultan más adecuadas a este fin, que la amortización del suelo agrícola.

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el suelo