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Universidade de Aveiro

O CUSTEIO BASEADO NA ACTIVIDADE: QUAL O ESTADO DA ARTE?

Francisco Manuel Catana Pedro (41530) Liane Ferreira de Pinho (41919) Liliana Filipa da Silva Oliveira Soares (41546) Marisa Cristina Almeida Tavares (43030)

Aveiro 2009


O Custeio ABC

2009

 

Índice Índice de ilustrações...................................................................................................................... 3 Índice de Tabelas........................................................................................................................... 3 Objectivos...................................................................................................................................... 4 Introdução..................................................................................................................................... 5 O que é o ABC?.............................................................................................................................. 6 As três principais componentes de um Sistema ABC................................................................ 7 Evolução do ABC............................................................................................................................ 8 Fases de Implementação do ABC .................................................................................................. 9 Competências de uma equipa de trabalho ABC.......................................................................... 10 O Custeio Tradicional X Custeio ABC........................................................................................... 11 Vantagens do ABC ....................................................................................................................... 14 Limitações do ABC....................................................................................................................... 15 O ABC e o ABM............................................................................................................................ 16 O ABC e as Pequenas e Médias Empresas .................................................................................. 17 O método ABC no mundo ........................................................................................................... 20 O método ABC na Europa............................................................................................................ 20 O ABC na Tailândia ...................................................................................................................... 22 Casos práticos.............................................................................................................................. 24 Implementação do sistema ABC numa Empresa de Pesquisa ................................................ 24 “Bongado,Lda” ........................................................................................................................ 27 Análise Crítica.............................................................................................................................. 31 Conclusão .................................................................................................................................... 33 Bibliografia .................................................................................................................................. 34 Anexos ......................................................................................................................................... 35 Resumos de Artigos de Imprensa............................................................................................ 35 Panfleto ................................................................................................................................... 38  

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Índice de ilustrações Ilustração 1 – Componentes do ABC............................................................................................. 1 Ilustração 2 ‐ Robin Cooper........................................................................................................... 1 Ilustração 3 ‐ Robert S. Kaplan ...................................................................................................... 1 Ilustração 4 – Esquema do custeio tradicional ............................................................................. 1 Ilustração 5 – Esquema do Custeio ABC........................................................................................ 1 Ilustração 6 – Processo de Fabrico................................................................................................ 1

Índice de Tabelas Tabela 1 – Repartição dos Custos Directos e Indirectos pelas actividades e “cost drivers”....... 28 Tabela 2 – Contabilização dos Custos de Fabrico........................................................................ 28 Tabela 3 – Consumo de Matérias‐primas ................................................................................... 28 Tabela 4 – Mão‐de‐obra directa e actividades das secções........................................................ 29 Tabela 5 – Cálculo dos Custos Directos....................................................................................... 30 Tabela 6 – Etapas de implementação do sistema ABC e os erros assinalados por Kotter.......... 36 Tabela 7 – Características de uma empresa de manufactura e uma de pesquisa...................... 37

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Objectivos   

    

Conhecer o método ABC;  Descobrir as potencialidades do ABC;  Saber o estado da implementação do ABC nas empresas;  Identificar as principais diferenças entre o sistema ABC e outros;  Adquirir uma visão crítica sobre o ABC. 

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Introdução  No âmbito da disciplina de contabilidade de gestão realizamos este trabalho que  consiste na pesquisa e análise do Activity based Costing (Custeio ABC).   Começamos  por  apresentar  a  definição  do  ABC  e  a  sua  evolução  até  ao  momento.  Também  pode  ser  consultado  neste  trabalho  uma  comparação  entre  o  sistema de custeio tradicional e o sistema de custeio ABC, bem como algumas das suas  vantagens  e  limitações  para  as  empresas,  sobretudo  as  PME  no  contexto  actual.  Apresentamos  ainda  alguns  casos  práticos  para  melhor  elucidar  o  leitor  do  tema  em  questão.  Fazemos  uma  contextualização  do  ABC  no  mundo  e  por  último  damos  a  conhecer a nossa opinião sobre este tema.   Convém  referir  que  de  toda  a  informação  pesquisada,  apenas  apresentamos  alguns elementos neste trabalho, de um modo mais específico, seleccionamos os que  consideramos  mais  adequados,  completos,  coerentes  e  pertinentes,  esperando  não  sermos repetitivos e pouco rigorosos. 

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O que é o ABC?   

O método ABC (Activity based Costing) segundo o livro “O Custeio Baseado em  Actividades (ABC): Implementação em PME” (2004), surge para colmatar as limitações  do método de custeio tradicional e para dar resposta às necessidades de informação  mais  precisa  e  atempada,  necessária  à  tomada  de  gestão  no  dia‐a‐dia  por  todos  os  elementos  das  diversas  funções  da  empresa,  nomeadamente  a  área  comercial,  a  financeira, a produção, etc.   Este sistema marca a diferença em relação aos tradicionais, visto que estabelece  uma relação causal entre os recursos, as actividades e os objectos de custo.  Segundo  Crance  et  al.  (2001,  p.28)  o  método  ABC  é  um  método  de  custo  que  aloca os custos aos objectos de custo (isto é, produtos ou serviços) baseado no custo  das actividades consumidas pelos objectos de custo.  De acordo com Turney (1996, p.72) é um método que permite medir o custo, o  desempenho das actividades e dos objectos de custo. Aloca‐se os custos às actividades  baseado no uso que estas fazem dos recursos, e aloca‐se o custo aos objectos de custo  baseado no uso que estes fazem das actividades.          Themido  et  al  (2000,p.1149),  define  ABC  como  uma  metodologia  que  mede  o  custo e o desempenho das actividades, dos recursos e dos objectos de custo, alocando  os recursos às actividades e as actividades aos objectos de custo, baseado no seu uso e  reconhecendo  a  existência  de  uma  relação  causal  entre  os  indutores  de  custo  e  as  actividades.  A utilização do método ABC é aconselhável fundamentalmente em situações em  que ocorre uma das seguintes situações: os custos indirectos são elevados; há vários  produtos; a margem de erro é pequena. 

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As três principais componentes de um Sistema ABC  Objectos de  Custo 

Actividades 

Recursos 

Indutor de 

Indutor de 

Indutores de  Fonte: Adaptado de Taylor (2002, p. 51) (Retirado do livro “O Custeio Baseado em Actividades  (ABC): Implementação em PME” 2004, p. 11)  Ilustração 1 – Componentes do ABC 

A  figura  1  esquematiza  o  modelo  ABC  e  as  suas  componentes.  Este  modelo  começa  por  identificar  os  custos  directos  e  os  custos  indirectos  (todos  os  gastos  monetários efectuados pela empresa), ou seja, os recursos. Seguidamente, distribui‐se  estes custos às actividades (são as acções desenvolvidas na organização) por meio dos  indutores de recurso (medem a quantidade de recursos consumidos pelas actividades).  Após  este  passo,  atribuímos  os  custos  das  actividades  aos  objectos  de  custo  (são  os  produtos,  serviços, clientes ou projectos que as empresas oferecem ou prestam) por  intermédio dos indutores de actividade (medem a frequência e intensidade com que  os objectos de custo consomem as actividades).  Inicialmente, a empresa consegue calcular o custo de cada actividade tendo no  final do processo o custo do produto.  

 

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Evolução do ABC  Baseado numa pesquisa realizada em www.wikipédia.org no dia 14/04/09, o ABC  foi desenvolvido no sector da manufactura nos Estados Unidos da América durante os  anos 70 e 80.  Robin  Cooper  e  Robert  S.  Kaplan  são  considerados  os  criadores  do  ABC.  Estes  escreveram  vários  artigos  e  fizeram  estudos de caso onde descreviam que este sistema surgiu para  tentar solucionar as falhas do sistema tradicional. Até à data a  produção  mais  vulgar  era  a  chamada  “Produção  em  Massa”  Ilustração 2 ‐  Ilustração 3 ‐  onde  se  geravam  ganhos  superiores  às  perdas  provocadas  por  Robin Cooper  Robert S. Kaplan alguns erros do sistema tradicional, não havendo assim a necessidade de corrigir tais  erros.  As  elevadas  margens  de  comercialização  colmatavam  essas  mesmas  falhas  do  sistema de custeio tradicional    De acordo com o livro “O Custeio Baseado em Actividades (ABC): Implementação  em PME” (2004) os autores Latshaw e Cortese‐Danile (2002) apontam três fases para a  evolução do ABC:    1º Fase: tem início na década de sessenta, onde a General Electric’s cria um  sistema de informação contabilístico para controlar os custos indirectos.    2º Fase: década de setenta e início da década de oitenta, onde se melhorou os  sistemas de informação sobre o custo dos produtos baseado nas actividades.    3º  Fase:  conclusão  do  ABC,  aquando  da  década  de  oitenta.  Este  método  torna‐se muito popular, sobretudo ao nível da tomada de decisões estratégicas.    Actualmente este tema ainda gera discussão quanto às suas vantagens e às suas  dificuldades de implementação. 

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Fases de Implementação do ABC  Apreendemos no livro “O Custeio Baseado em Actividades (ABC): Implementação  em PME” (2004) que para o ABC ser implementado com sucesso numa empresa é de  extrema importância que os gestores, sobretudo os gestores de topo, compreendam  todo o processo de implementação. Este segue determinadas fases. Segundo Latshaw  e Cortese‐Daniel (2002) são seis:    1ª  Fase:  determinação  dos  custos  da  matéria‐prima  e  da  mão‐de‐obra  directa  relacionados com o produto ou serviço.    2ª  Fase:  agregar  todos  os  custos  indirectos  (incluindo  os  administrativos  e  comerciais)  nas  categorias:  o  custo  de  nível  unitário,  custos  de  nível  lote,  custos  de  suporte à estrutura e custos de suporte ao produto.    Os custos de nível unitário, segundo Lere (2002), requerem o uso de recursos por  cada  unidade  de  produto.  Por  exemplo,  a  energia  usada  pelo  equipamento  de  produção ou a depreciação do equipamento produtivo.  Os  custos  de  nível  lote,  por  sua  vez,  referem‐se  ao  consumo  de  recursos  relacionado com um lote. Por exemplo, a recepção de materiais por lotes.   Os  custos  de  suporte  à  estrutura,  segundo  Latshaw  e  Cortese‐Daniel  (2002),  referem‐se  a  todos  os  custos  que  suportam  a  empresa  (i.é:  principalmente  a  sua  estrutura  administrativa),  os  quais  podem  ser  alocados  directamente  aos  produtos  uma vez que não existe uma relação directa entre estes custos e os custos do produto  ou o serviço oferecido. Por exemplo, os custos salariais da administração, a telefonista,  a recepcionista, etc.  Os custos de suporte ao produto são recursos usados para suportar o produto.  Por exemplo, os custos com o design, a concepção e o planeamento dos produtos.  Na literatura a referência, segundo Lere (2000), a estes quatro níveis de custos é  quase sempre feita com a denominação de actividades.     3ª Fase: identificação de indutores de custo. Segundo Latshaw e Cortese‐Daniel  (2002), a desagregação dos custos nos quatros níveis, facilita a escolha dos indutores  de  custo.  Esta  escolha  é  bastante  relevante  uma  vez  que  poucas  actividades  podem  levar  a  distorções  nos  custos,  assim  como  actividades  em  excesso  podem  tornar  o  sistema economicamente insustentável. A escolha do número de indutores de custo é  sempre uma decisão de custo/benefício.    4ª Fase: agrupar os custos dentro de cada centro de custo (“cost pools”) tendo  em conta que as actividades que lhe estão associados são homogéneas.    5ª Fase: calcular taxas de custo por actividade, ou seja, dividir o total de custos  em  cada  centro  de  custos  pelo  número  de  actividades  unitárias  existentes  nesses  centros.    9

 


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6ª  Fase:  calcular  o  custo  dos  objectos  de  custo,  ou  seja,  atribuir  os  custos  aos  produtos  através  da  multiplicação  entre  a  taxa  de  actividade  e  a  quantidade  de  actividade consumida pelos produtos.     Na literatura existem outros autores como Yenine (1999) que resumem estas seis  etapas de forma diferente mas que a conclusão e os princípios são os mesmos.    

Competências de uma equipa de trabalho ABC  Uma equipa de trabalho ABC deve, segundo Blocher et al. (2002, p.53):    9 Compreender o processo produtivo;  9 Compreender  os  fundamentos  da  contabilidade  de  custos  incluindo os do ABC;  9 Ter  facilidade  de  comunicação  de  conhecimentos,  para  poder  explicar  o  sistema  às  outras  pessoas  da  empresa  ou  aos  outros  membros  da  equipa;  9 Ter  motivação  para  alcançar  com  sucesso  os  objectivos  estratégicos da organização;  9 Ser capaz de trabalhar em equipa.    E,  reforçada,  segundo  nós,  de  acordo  com  o  analisado  em  diversos  parâmetros  para  o  sucesso  da  implementação  ou  alteração  de  um  qualquer  sistema  organizacional,  funcional  ou  de  gestão,  ser  também  uma  equipa  multidisciplinar  e  multifuncional (com elementos das diversas áreas da empresa)  

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O Custeio Tradicional X Custeio ABC  Antes  de  iniciarmos  a  comparação  dita  entre  os  sistemas  de  custo  referidos  achamos  pertinente  apresentar  os  principais  objectivos  de  um  sistema  de  custos  (baseados num documento retirado da internet de Renato Annoni a 9/04/09 e do livro  “Contabilidade de Gestão” (2002, Lisboa) de António Caiado):     Avaliação dos stocks para elaboração de relatórios financeiros e fiscais;   Deve  satisfazer  as  necessidades  do  controlo  operacional.  Ex.:  fornecer  informações para os gerentes de produção sobre os recursos consumidos  ou respostas eficazes a respeito do ciclo operacional;   Permitir quantificar os custos individualizados por produto.    Segundo Cokins (1999a) e Renato Annoni foi na década de 80 que as empresas  começaram  a  aperceber‐se  que  os  sistemas  tradicionais  já  não  geravam  informação  correcta e precisa.    No passado as preocupações centravam‐se nos denominados custos primários  – matérias‐primas e mão‐de‐obra directa ‐, porquanto os custos indirectos constituíam  uma  parcela  reduzida  dos  custos  de  produção  e  os  “passos”  propostos  pelo  sistema  tradicional, mesmo com algumas falhas, não geravam distorções consideradas graves  nos custos finais do produto, pois os lucros eram suficientemente razoáveis, fazendo  com que estes erros não tivessem grande impacto na rendibilidade do negócio.  No  entanto,  a  situação  altera‐se,  as  empresas  produzem  produtos  mais  diversificados,  tendo  consequentemente  clientes  mais  diversificados  e  a  qualidade  passa  a  ser  um  factor  de  grande  importância,  até  aqui  um  pouco  “esquecido  ou  abafado” pela produção em massa. Existe agora uma grande necessidade de repartir  os  custos  indirectos  atendendo  ao  seu  peso  crescente  na  estrutura  dos  custos  de  fabricação a fim de se praticarem melhores preços e competir com a concorrência. Por  exemplo,  actualmente  encontramos  vulgarmente  produtos  onde  as  despesas  com  vendas gerais e administrativas ultrapassam 50% dos custos de fabricação, enquanto  no passado, as despesas indirectas não representavam mais do que 10% dos custos.    Cokins  (1999a,  p.  38)  afirma  que  o  ABC  foi  desenvolvido  como  uma  solução  prática  para  fazer  face  aos  problemas  associados  com  os  sistemas  de  gestão  tradicionais.                      11

 


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CUSTOS INDIRECTOS

Centro de custos (1) 

CUSTOS DIRECTOS 

Centro de custos (n) 

     

PRODUTOS OU SERVIÇOS  Ilustração 4 – Esquema do custeio tradicional

 

No  método  tradicional e  analisando  o  esquema  anterior, podemos  definir  duas  fases  na  identificação  dos  custos  indirectos.  Inicialmente  os  custos  indirectos  são  distribuídos e acumulados nos centros de custo. De seguida, são associados através do  rateio matemático dos centros de custo aos produtos.   Na  primeira  fase,  esta  distribuição  está  adequada  pois  na  maioria  das  vezes  os  custos  têm  relação  com  os  centros  de  custo  escolhidos.  Entretanto,  numa  segunda  fase  podem  ocorrer  distorções.  Isto  acontece  porque  o  sistema  tradicional  atribui  as  despesas indirectas dos centros de custo para os produtos, através de parâmetros que  não têm necessariamente relação directa com os recursos consumidos (Ex.: horas de  mão‐de‐obra  directa,  horas‐máquina,  custo  de  matéria‐prima…).  Uma  vez  que  os  custos  indirectos  muitas  vezes  não  são  consumidos  pelos  produtos  na  proporção  directa do volume de produção, mas principalmente em função da maturidade e tipo  de mercado onde são comercializados, e ainda pelo facto de que cada vez menos tem‐ se  a  participação  dos  recursos  de  mão‐de‐obra  directa  nos  processos  modernos  de  produção, o sistema tradicional tende a fornecer informações distorcidas em relação  aos recursos efectivamente consumidos.  Narayanan e Sarkar (2002) defendem que enquanto nos sistemas tradicionais os  centros de custo existem tendo em conta os vários departamentos da organização, no  ABC estes centros incluem actividades que podem pertencer a vários departamentos.              12

 


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CUSTOS INDIRECTOS

                Actividade (1)  Actividade (n)              OBJECTOS DE CUSTO     Ilustração 5 – Esquema do Custeio ABC 

CUSTOS DIRECTOS 

  Segundo  Brinsom  (1991),  um  sistema  moderno  como  é  o  caso  do  ABC  deve,  fornecer  informação  mais  correcta  sobre  o  custo  dos  produtos,  reflectindo  o  seu  comportamento  face aos  factores  que  o  influenciam, evidenciando  assim  a  estrutura  de custos bem como o seu desempenho. Desta forma gera‐se informação que permita  uma melhoria constante dos processos em termos de eficiência (fazer certo as coisas,  isto  é  a  actividade)  e  de  eficácia  (fazer  de  maneira  certa,  que  atinja  totalmente  os  resultados, isto é os objectivos).    Outro factor importante, que encontra‐se no esquema acima é que este sistema  deve  estar  capacitado  para  determinar  quais  as  actividades  que  não  criam  valor  acrescentado ao produto, pois estas devem ser eliminadas ou pelo menos reduzidas.  Renato  Annoni  defende  que  este  sistema  está  cada  vez  mais  presente  nas  empresas uma vez que a parcela das despesas indirectas, que no passado representava  valores  muito  pequenos,  hoje  têm  valores  relevantes  perante  os  custos  totais,  pelas  razões já identificadas anteriormente.  Cokins  (1999a)  afirma  que  quando  um  sistema  ABC  falha,  a  principal  razão  do  insucesso é a não compreensão dos gestores de como deve ser desenhado o sistema  para uma dada empresa, bem como a preparação desta para a sua implantação. 

   

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Vantagens do ABC    Autores como Garg e Rafic (2002), Swenson (1995), Malmi (1997), Gríful‐Miquela  (2001),  entre  outros,  referem  algumas  vantagens  de  utilizar  o  método  ABC.  Segundo  Marta Alexandra Barbosa Martins e Lúcia Lima Rodrigues, autoras do livro “O Custeio  Baseado  em  Actividades  (ABC):  Implementação  em  PME”  (2004),  os  benefícios  mais  importantes são o facto de o ABC permitir a obtenção de uma informação mais precisa  sobre o custo dos produtos ou serviços oferecidos, uma vez que os produtos são cada  vez  mais  diversificados  e  os  custos  indirectos  têm  um  peso  cada  vez  maior.  Este  método  possibilita  também  a  análise  de  diversos  objectos  de  custo,  facilitando  a  decisão  ao  nível  estratégico,  por  exemplo  permite  saber  quais  os  clientes  mais  rentáveis  para  a  empresa.  Outra  vantagem  é  a  capacidade  de  analisar  a  variação  constante que existe no comportamento dos custos, identificando os factores que os  influenciam.   O  sistema  ABC  realça  as  actividades  que  criam  valor  acrescentado  para  a  organização,  defendendo  que  todas  aquelas  que  não  acrescentem  valor  devem  ser  eliminadas ou reduzidas (por exemplo através do outsoursing), caso sejam necessárias  para a execução das actividades de valor acrescentado.   Através  da  medição  do  custo  dos  recursos  usados  relativamente  ao  custo  dos  recursos  oferecidos,  é  possível  saber  se  há  ou  não  excesso  de  capacidade.  O  ideal  é  usar  a  capacidade  máxima  existente  que  permita  à  empresa  operar  com  eficiência,  sendo necessário para isso que ela se concentre no seu “core business”.  O  ABC  reduz  a  incerteza  e  fornece  informação  adequada  para  a  tomada  de  decisão estratégica, bem como para o controlo e gestão do processo produtivo.  Brimson  (citado  por  Geraldino  Carneiro  de  Araújo  e  Roberto  Pereira  da  Silva  www.firb.br/interatividade/_private/m%c3%A9todo%20abc.htm,  consultado  em  06/04/2009) afirma que o ABC contribui para atingir a excelência empresarial, uma vez  que melhora as decisões de compra ou de fabricação, estimando e definindo o preço,  pois baseia‐se no custo do produto que reflecte o processo produtivo. Elimina crises,  solucionando  os  problemas  em  vez  de  tratar  os  sintomas  e  avalia  continuamente  a  eficácia  das  actividades,  com  o  objectivo  de  identificar  novas  oportunidades  de  investimento.  Para  além  destes  benefícios  também  refere,  tal  como  anteriormente  vimos,  que  o  ABC  possibilita  a  redução  do  desperdício  visto  que  averigua  quais  as  actividades que acrescentam valor ao produto.  

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  Limitações do ABC    Partindo  do  mesmo  livro  e  de  acordo  com  Gríful‐Miquela  (2001),  as  principais  desvantagens  da  utilização  do  ABC  são  as  seguintes:  exige  muito  tempo  para  ser  implementado;  é  necessário  pessoal  competente  e  disponível,  por  vezes  gera  dificuldades  na  escolha  dos  indutores  pois  é  preciso  formação,  tempo  e  recursos;  os  recursos  informáticos  são  limitados  (existem  poucos  programas  disponíveis  e  os  que  há são dispendiosos e complexos); há alguma dificuldade ao nível da gestão uma vez  que as actividades podem atravessar os limites de cada departamento.   Stevenson  e  Cabell  (2002)  e  Stewart  (2001)  reforçam  a  ideia  das  limitações  do  ABC conduzirem à não implementação deste método por algumas empresas, visto que  estas  desvantagens  são  um  entrave  para  as  empresas  com  poucos  recursos  financeiros. Outro grande obstáculo é a forte resistência dos empregados à mudança  organizacional e funcional que o método exige! 

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O ABC e o ABM    Citando as autoras Marta Alexandra Barbosa Martins e Lúcia Lima Rodrigues, do  livro já referido anteriormente, Swenson (1995) é da opinião que o ABC inclui o ABM  ou gestão baseada nas actividades. No entanto, a maioria dos autores afirmam que o  ABC termina com a obtenção de informação sobre os custos, e o ABM começa com a  utilização dessa informação para gerir o processo produtivo.  Themido et al. (2000, p.1149) distingue ABC e ABM da seguinte forma:   “O ABC é apenas um instrumento de medida do ciclo de actividades de produção  e  não  pode  por  si  só,  melhorar  os  custos  e  os  processos.  Apenas  uma  gestão  consciente das actividades poderá melhorar os custos e os processos. A essa gestão de  processos dá‐se o nome de ABM.”.  A definição dada por CAM‐I1, segundo Angelis e Lee (1996, p.1332):   “O  ABM  é  uma  disciplina  que  se  focaliza  na  gestão  das  actividades  como  uma  forma  de  melhorar  o  valor  recebido  pelo  cliente  e  aumentar  os  lucros  através  do  fornecimento deste valor.”.  Conclui‐se então, que o ABC fornece informação sobre o custo dos produtos, no  entanto  quando  são  feitas  análises  de  valor,  ou  seja,  quando  são  identificadas  as  actividades  que  criam  valor  ao  produto  e  as  que  não  criam,  estas  últimas  são  eliminadas  ou  pelo  menos  reduzidas,  estamos  perante  a  acção  do  ABM.  Para  que  o  ABM ajude a tomar decisões favoráveis à organização é necessário que a informação  fornecida pelo ABC seja correcta, detalhada e precisa, deste modo é indispensável que  se efectuem acções de melhoria da eficiência do mesmo. 

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O ABC e as Pequenas e Médias Empresas    Com base no livro “O Custeio Baseado em Actividades (ABC): Implementação em  PME” (2004), Gunasekaran et al. (1999), o ABC tem vindo a ser cada vez mais utilizado,  uma vez que fornece informação precisa sobre os custos indirectos, as actividades e os  indutores  de  custo.  Assim,  o  custo  do  produto  engloba  não  só  o  custo  da  matéria‐ prima  como  também  o  custo  de  todas  as  actividades  envolvidas  no  processo  produtivo.  Para  os  gestores,  este  método  é  bastante  útil,  pois  suporta  a  tomada  de  decisão sobre a política de preços e o mix de produtos. No entanto, verifica‐se que as  pequenas e médias empresas, apesar de terem potencial para adoptar o ABC, não lhe  têm dado a devida atenção.  Needy  et  al.  (2003)  afirma,  tal  como  o  anterior  autor,  que  o  ABC  difundiu‐se  rapidamente  nas  grandes  empresas  embora  seja  menos  frequente  nas  pequenas  e  médias  empresas  visto  que  estas  acham  a  sua  implementação  e  manutenção  extremamente cara.   Já  Baxendale  (2001)  defende  que  a  adopção  do  ABC  nas  PME  (pequenas  e  médias  empresas)  traz  bastantes  benefícios  pois  permite  melhorar  os  processos,  através da identificação das actividades onde o esforço de melhoria deve ser aplicado.  Aumenta  a  percepção  sobre  os  custos  de  Marketing  e  de  distribuição  associados  a  cada  produto,  além  disto  fornece  informação  sobre  o  custo  de  não  utilização  de  capacidade, o que facilita a tomada de decisão sobre o mix de produtos.  Para  Hicks  (1999),  a  solução  para  contornar  o  problema  dos  custos  com  a  implementação  e  manutenção,  referidos  no  2º  parágrafo,  seria  a  utilização  de  uma  simples folha de cálculo do Excel, sendo deste modo a implementação do ABC feita de  uma forma pouco complexa e acessível à maioria das organizações.  Gunasekaran et al. (1999) justificam a adopção do ABC nas PME baseando‐se em  cinco critérios:  9 9 9 9 9

A força do mercado;  As estratégias;  A tecnologia;  As pessoas;  A organização. 

Hoje  em  dia,  as  empresas  deparam‐se  com  um  mercado  cada  vez  mais  competitivo,  exigindo  produtos  mais  baratos  mas  ao  mesmo  tempo  com  maior  qualidade.  Desta  forma,  as  organizações  vêm‐se  forçadas  a  baixar  os  custos  dos  17

 


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produtos para poderem comercializá‐los a preços mais competitivos e a aumentarem a  qualidade. Assim o ABC é uma mais‐valia para a empresa, visto que ajuda a baixar o  custo  dos  produtos  e  auxilia  a  implementação  de  medidas  não  financeiras  que  permitem aumentar a qualidade e a flexibilidade.  No que diz respeito ao segundo tópico, o ABC auxilia na definição da estratégia  que tem em vista o melhoramento do desempenho, uma vez que permite, como já foi  referido, determinar quais as actividades que criam valor acrescentado para o produto  e  as  que  não  criam,  possibilitando  a  eliminação  ou  a  redução  destas  últimas  actividades.  Cada  vez  mais  se  aposta  nas  tecnologias  ao  serviço  das  empresas,  desde  a  automatização,  os  sistemas  de  informação  até  à  Internet  e  a  multimédia.  Verifica‐se  desta  forma  uma  redução  da  mão‐de‐obra  e  um  aumento  dos  custos  indirectos.  Justifica‐se  então  a  implementação  do  ABC  no  lugar  dos  sistemas  tradicionais,  pois  este método distribui de forma mais adequada os custos indirectos aos produtos.   O sucesso ou insucesso  da implementação do ABC está muitas vezes associado  às pessoas que fazem parte da organização. Como nas pequenas e médias empresas o  número de trabalhadores é menor e há um maior trabalho em equipa, torna‐se mais  fácil  explicar  o  método  ABC  e  os  seus  objectivos,  e  assim  obter  a  cooperação  dos  subordinados, que conhecem bem o processo produtivo, na definição das actividades  e dos indutores de custo. Assim a probabilidade de obter sucesso é maior.  Ao  nível  organizacional,  as  pequenas  e  médias  empresas  não  são  muito  burocráticas,  os  trabalhadores  trabalham  em  equipa  e  a  comunicação  dentro  da  empresa é boa, tudo isto são factores que facilitam a implementação do ABC.  Para  implementar  o  ABC  nas  PME,  os  mesmos  autores,  desenvolveram  um  modelo que assenta em oito princípios fundamentais:  9 O comportamento da gestão de topo;  9 A organização para implementar o ABC;  9 O Seminário sobre o ABC;  9 Os incentivos para motivar a participação;  9 A educação e treino no ABC;  9 A análise das actividades;  9 A  identificação  das  actividades  que  criam  ou  não  valor  acrescentado;  9 A monitorização da implementação do ABC.  Nas pequenas e médias empresas, a implementação do ABC compete a todos os  níveis  de  gestão.  No  entanto,  é  da  responsabilidade  da  gestão  de  topo  aumentar  a 

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produtividade da empresa, bem como gerir a mesma com total compreensão do que é  o ABC e como deve ser implementado.  Com  o  objectivo  de  evitar  despesas  elevadas,  as  pequenas  e  médias  empresas  devem optar por ter uma pequena equipa de trabalho para implementar o ABC. Esta  deve  reunir‐se  frequentemente,  a  fim  de  resolver  pequenos  problemas  que  possam  surgir no dia‐a‐dia, e ainda orientarem a gestão a nível dos problemas estratégicos e  tecnológicos.  A  realização  de  um  Seminário  sobre  o  ABC,  torna‐se  importante  uma  vez  que  permite  aos  trabalhadores  ficarem  a  conhecer  melhor  o  sistema  e  obterem  maiores  conhecimentos sobre o funcionamento do mesmo. Assim estarão melhor preparados e  consequentemente  serão  mais  produtivos  na  empresa.  Estes  seminários  devem  ser  promovidos e preparados por entidades externas, como por exemplo as universidades,  os  organismos  privados,  as  associações  empresariais,  etc  e  são  desta  forma  fundamentais para o sucesso de implementação do ABC.  Os  incentivos  para  motivar  a  participação,  tanto  podem  ser  dados  pelo  estado  através de um sistema de incentivos para as empresas que implementarem o ABC, a  fim de facilitar o processo de implementação. Ou, como referem Chan et al. (2000) e  Drake  et  al.  (2001),  pelas  próprias  empresas  aos  trabalhadores,  motivando‐os  a  não  rejeitarem  o  novo  sistema,  a  serem  mais  produtivos  e  até  mesmo  a  inovarem.  Com  isto, a empresa aumenta a rendibilidade, o controlo de custos e a sua inovação.    Gunasekaran  et  al.  (1999)  defendem  que  se  os  trabalhadores  estiverem  bem  educados  e  treinados  sobre  o  ABC,  eles  podem  mais  facilmente  reduzir  o  tempo  e  o  esforço  necessário  para  desempenhar  uma  dada  actividade,  reduzindo  o  tempo  de  entrega  dos  produtos  e  minimizando  os  conflitos  que  possam  existir  dentro  da  empresa  devido  ao  facto  dos  trabalhadores  não  compreenderem  bem  o  funcionamento do novo sistema.  Quanto  à  análise  das  actividades,  as  PME  não  devem  definir  demasiadas  actividades, para que os custos e o tempo de análise das mesmas sejam menores. Mais  uma  vez,  as  actividades  que  não  criem  valor  acrescentado  ao  produto  devem  ser  eliminadas ou pelo menos reduzidas de forma a reduzirem os custos da empresa.  Por último, na monitorização da implementação do sistema, os gestores devem  saber qual é a informação útil para o sistema e como esta pode ser usada para auxiliar  à tomada de decisão.  Desta  forma  verifica‐se  que  qualquer  pequena  e  média  empresa  pode  implementar o ABC sem grandes custos em termos de tempo e dinheiro. 

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O método ABC no mundo  De acordo com o livro “O Custeio Baseado em Actividades (ABC): Implementação  em  PME”  (2004),  Brierly  et  al  (2001)  afirma  que  quando  autores  como  Kaplan  escreviam sobre o tema ABC tinham em mente os Estados Unidos da América, isto é,  desenvolviam as suas teorias tendo por base a sua aplicação à realidade dos EUA. No  entanto  as  ideias  de  Kaplan,  Cooper  e  Johnson  foram  bem  recebidas  fora  dos  EUA,  embora  a  sua  expansão  nesses  países  tivesse  sido  feita  em  momentos  de  tempo  diferentes e em ritmos também diferentes.   O  ABC  nos  EUA  cresceu  a  um  ritmo  relativamente  elevado,  visto  que  desde  sempre se preocuparam com estas questões tendo sido desenvolvido diversos estudos  sobre o tema e visto que tem um poder económico alargado para suportar os custos  oriundos  da  implementação  do  ABC,  contudo  outros  (como  iremos  ver  posteriormente)  não  acompanharam  a  expansão  do  ABC  ao  mesmo  ritmo  dos  EUA.  Como podemos ver o ABC não teve a mesma evolução em todos os países. 

O método ABC na Europa  Seleccionamos alguns países da Europa com diferentes características para mostrar  o que ditou a evolução desigual do ABC nos países, o porquê da sua implementação,  algumas vantagens, etc.   O  desenvolvimento  do  ABC  deu‐se  de  forma  diferente  no  resto  dos  países  da  Europa,  devido  às  diferenças  na  cultura,  na  língua,  nas  tradições,  nas  práticas  de  gestão  utilizadas,  no  papel  do  Estado  na  economia  e  no  tamanho  das  empresas  de  cada país.  Começaremos pelo Reino Unido:  Þ Reino  Unido  –  O  Reino  Unido  foi  o  país  onde  se  fez  a  maioria  das  investigações sobre o ABC, o que deu origem a uma evolução diferente da  do  resto  da  Europa,  tal  como  afirmou  Brierly  (2001).  Os  modelos  apresentados  não  são  de  grande  sofisticação,  tendo  a  maior  parte  das  empresas implementado o ABC para conhecerem os custos mais correctos  dos  produtos.  Há  autores,  como  Brierly,  que  complementam  esta  ideia  dizendo  que  além  dos  custos  mais  correctos,  o  ABC  era  também  utilizado  para auxiliar a política de preços.  Num  estudo  feito  por  Innes  e  Mittcchell  (1997)  verificaram  que  a  taxa  de  adopção do ABC pelas instituições financeiras era bastante mais alta do que  20

 


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aquela  que  se  verificava  nos  outros  sectores  industriais  do  Reino  Unido,  sendo  evidente  entre  os  vários  utilizadores  do  método  o  desejo  de  controlar e reduzir os custos.   Þ Finlândia  –  A  adopção  do  ABC  na  Finlândia  deve‐se  essencialmente  à  vantagem  da  obtenção de  informação  mais  correcta  e  relevante  sobre  os  custos  dos  produtos,  que  é  um  auxílio  bastante  importante  na  tomada  de  decisão  pelos  gestores,  e  à  análise  da  rentabilidade  dos  produtos.  Aqui  a  percentagem  de  empresas  que  utiliza  este  método  correctamente  é  muito  baixa,  devido  sobretudo  às  dificuldades  financeiras sentidas na implementação do método.    Þ Bélgica – Segundo Gunasekaran et al. (1999b), na Bélgica, as empresas  têm  reagido  bem  à  adopção  do  ABC  ainda  que  Brierly  et  al.  (2000)  refiram  alguns  autores  que  estudaram  as  dificuldades  de  implementação do método neste país.  Gunasekaran et al. (1999b) analisaram algumas empresas onde o  ABC  tinha  sido  implementado  com  algum  sucesso.  Uma  delas  foi  a  Milkcom. A Milkcom, uma grande produtora de leite‐creme, trabalhava  num  mercado  muito  competitivo,  sendo  para  ela  crucial  conhecer  o  custo  correcto  dos  produtos  que  produzia.  Com  o  ABC  tudo  isto  foi  possível, tendo a empresa começado a basear as suas decisões sobre o  mix dos produtos no desempenho de cada produto, tornando‐se deste  modo um exemplo de sucesso.  Þ Holanda  –  Na  Holanda  o  ABC  não  é  muito  usado  visto  que  a  taxa  de  adopção  do  ABC  ronda  os  4%.  Nas  empresas  que  Gunasekaran  et  al.  (1999b) analisaram, como foi mencionado anteriormente, encontraram  uma  na  Holanda  que  não  foi  alvo  de  grande  sucesso,  devido  aos  obstáculos  que  encontraram  para  identificar  os  indutores  de  custo,  ao  seu custo em termos de tempo e dinheiro, tendo esta empresa chegado  à  conclusão  que  os  benefícios  obtidos  com  a  implementação  do  ABC  eram inferiores aos custos.    Þ Suécia  –  O  ABC  na  Suécia  é  adoptado  essencialmente  por  grandes  empresas,  talvez  se  deve  ao  facto  de  possuírem  recursos  suficientes  e  experiência para a sua implementação.    Þ França – Segundo Brierly et al. (2001) existe um estudo feito por Innes e  Mévelle  que  afirma  que  a  adopção  do  ABC  provocou  alterações  consideráveis  nos  custos  dos  produtos,  principalmente  nos  indirectos.  Esta mudança teve repercussões ao nível das decisões sobre o recurso à  subcontratação.    Þ Irlanda  ‐  Clarke  e  Mullins  (2001)  referem  que,  num  estudo  feito  por  Clarke,  Hill  e  Stevens  em  1999,  estes  concluíram  que,  na  Irlanda,  as  21

 


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grandes empresas utilizavam mais o ABC do que as pequenas empresas  e os principais benefícios apontados para a adopção do método eram a  melhoria  no  controlo  e  gestão  dos  custos,  uma  vez  que  a  informação  agora é mais completa, a melhoria na medição do desempenho e uma  maior  exactidão  na  análise  de  rendibilidade  dos  clientes.  Das  dificuldades  sentidas  pelas  empresas  na  implementação  foram  destacadas, pelos autores, as seguintes: a dificuldade em identificar os  indicadores  de  custo,  um  software  inadequado,  custos  elevados,  falta  de recursos humanos apropriados e a resistência dos gestores que não  percebiam  nem  aceitavam  o  ABC.  Estas  razões  levaram  as  restantes  empresas a não implementarem o ABC.    Para  os  restantes  países  da  Europa,  como  é  o  caso  da  Dinamarca,  da  Itália,  da  Alemanha, da Espanha a adopção do ABC tem registado valores bastante baixos. 

O ABC na Tailândia   Como  vimos  anteriormente  o  desenvolvimento  do  ABC  deu‐se  de  forma  diferente nos diversos países devido às diferenças na cultura, na língua, nas tradições,  nas práticas de gestão utilizadas, no papel do Estado na economia e no tamanho das  empresas de cada país.   Um  país  que  ilustra  bem  essa  diferença  devido  às  diferenças  culturais  é  a  Tailândia.  Moraku  e  Wu  (2001)  estudaram  a  implementação  do  ABC  a  empresas  da  Tailândia, tendo por base as diferenças culturais existentes entre os EUA e a Tailândia.   Por  oposição  ao  espírito  participativo  presente  nos  EUA  a  cultura  Tailandesa  tende para a confidencialidade da informação, o que revela que os gestores de ambos  os países tenham comportamentos e percepções distintas.  No  seu  estudo,  os  autores  analisaram  três  empresas  governamentais.  Uma  das  empresas  aplicou  o  método  tal  como  o  importou  dos  EUA,  sem  efectuar  qualquer  adaptação, enquanto as outras duas empresas adaptaram o ABC à cultura do país.  Uma vez que só os elementos do departamento de contabilidade tinham acesso  à informação, estando os poderes nas mãos deste departamento, era de esperar que  as empresas que adaptaram o ABC à cultura local, demonstrassem menos resistência  do que a outra empresa que não adaptou o método.  As  equipas  de  trabalho  da  empresa  que  não  adaptou  o  ABC  eram  multidisciplinares,  enquanto  as  equipas  da  empresa  que  adaptou  o  método  eram  constituídas somente por elementos do departamento de contabilidade. 

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Apesar  de  se  esperar  uma  maior  resistência  por  parte  da  empresa  que  não  adaptou  o  ABC  relativamente  às  outras  duas  empresas  que  adaptaram‐no  à  cultura  local,  o  resultado  deste  estudo  demonstrou  precisamente  o  contrário,  mas  esta  contradição explica‐se devido ao facto de uma das empresas que adaptou o ABC o ter  implementado  rapidamente  em  2  anos,  enquanto  as  outras  duas  empresas  demoraram  três  a  quatro  anos.  Desta  forma  os  empregados  não  estavam  muito  familiarizados com o ABC e a resistência foi maior.  Podemos concluir então que num processo de implementação normal, de três a  quatro  anos,  as  empresas  que  estão  em  países  diferentes  e  que  têm  culturas  diferentes  das  dos  EUA  que  adaptarem  o  método  às  suas  culturas  terão  menor  resistência por parte dos empregados que por sua vez leva ao sucesso do método, isto  é, como afirmam os autores se não forem efectuadas as devidas alterações à cultura  específica de cada país essas empresas não terão sucesso e o mesmo método aplicado  a países diferentes não terá o mesmo sucesso.  

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Casos práticos   Implementação do sistema ABC numa Empresa de Pesquisa  (Baseado num documento retirado da internet  “http://www.rsd.com.pt/downloads/35.pdf” de Luiz Guilherme e Edson de Oliveira  consultado em 28/03/2009)  1. Avaliar a necessidade de implementação do ABC  Após  diversas  reuniões  e  workshops  entre  os  gestores  sobre  as  necessidades  da  empresa  e  os  sistemas  de  custeio  existentes,  com  o  apoio  de  um  consultor  de  custos,  optou‐se  por  implementar  o  ABC  devido  às  características  dos  custos  da  empresa  (na  sua  maioria  fixos)  e  à  diversidade  de  serviços  e  clientes  existentes. Depois de os gestores conhecerem as vantagens deste sistema e a grande  maioria apoiar a implementação deste, a empresa parte para a análise da viabilidade  económico‐financeira  do  projecto,  sendo  que  depois  de  aprovado  e  estando  à  disposição  os  recursos  necessários  para  a  sua  execução,  tanto  financeiros  como  de  pessoal, a empresa pode dar prosseguimento ao seu processo de informação.    2. Definir o objectivo do projecto  A  empresa  organizou  uma  reunião  de  dois  dias  onde  foram  envolvidos  diversos grupos (consultores de custos, empresa responsável pelo Sistema de Gestão  Integrada…).  Inicialmente  foram  apresentados  os  conceitos  do  ABC  e  em  seguida  o  software já adquirido pela empresa de pesquisa e que seria utilizado como base para  implementação  do  novo  sistema  de  custeio.  Foram  ainda  escolhidas  as  equipas  de  trabalho  e  definidos  quais  seriam  os  consultores  e  de  que  maneira  participariam  no  projecto.  A  partir  daí,  foram  avaliadas  as  necessidades  da  empresa  definindo  o  objectivo  do  projecto  (por  exemplo,  custeamento  dos  produtos,  serviços  e  clientes,  conhecimento das origens dos custos indirectos…).   Através  de  um  brainstorming  foram  definidos  os  principais  objectivos  a  serem atingidos com a implementação: melhoria das informações para as tomadas de  decisões,  consolidação,  optimização  de  rotinas  e  controlos  através  da  gestão  de  actividades e custos.  Todas  estas  etapas  foram  definidas  com  a  maior  clareza  possível,  pois  foram  determinadas  a  partir  de  diversas  actividades  com  a  participação  de  todos  os  envolvidos  na  implementação.  Este  envolvimento  criou  uma  motivação  da  equipa  e  uma  visão  clara  de  onde  a  empresa  quer  chegar,  ou  seja,  ter  um  sistema  de  custeio  eficaz, com informações precisas e que auxilie nas tomadas de decisões.    3. Comprometer os gestores de topo  Os  gestores  e  directores  da  empresa  participaram  em  várias  reuniões  e  workshops,  ministradas  por  um  consultor  de  custeio  ABC.  Estes  encontros  possibilitaram  o  conhecimento  e  a  divulgação  do  sistema  de  custeio  ABC,  gerando  assim uma expectativa entre os gerentes que ecoou em toda a organização de forma  extremamente positiva, facilitando assim a fase inicial do processo de implementação.  24

 


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Apesar  de  todo  este  comprometimento  inicial,  durante  uma  parte  do  desenvolvimento  do  processo  houve  apenas  a  participação  das  pessoas  ligadas  directamente  a  ele,  fazendo  com  que  parte  dos  gestores  não  se  mostrasse  muito  receptivo à mudança. Para evitar este facto, a equipa do projecto deveria ter realizado  durante  a  implementação  trabalhos  mais  profundos  de  consciencialização  geral  para  assegurar  aos  gestores  que  o  mesmo  pode  ser  realmente  útil  às  suas  necessidades.  Assim estava garantido um maior envolvimento no processo e consequentemente uma  maior coesão entre o grupo.    4. Definir e habilitar a equipa  Nesta fase, a empresa tentou formar uma equipa multifuncional, ou seja,  com a participação de pessoas de diversas áreas, criando assim um grupo conciso que  foi um dos pontos fortes do processo.   Esta  equipa  foi  composta  por  um  comité  executivo,  um  gestor  do  projecto,  um  líder  funcional,  dois  utilizadores  chave,  um  analista de sistema, um consultor de custos e um consultor de sistema.   Após  a  definição  da  equipa,  iniciou‐se  o  período  de  treino  para  familiarização do software e do ABC.     5. Elaborar o modelo ABC  Esta foi a parte mais trabalhosa de todo o sistema e onde a maioria das  características  de  implementação  do  ABC  foram  observadas.  No  levantamento  e  identificação dos recursos, ao classificar os custos observou‐se que praticamente todos  os custos são indirectos e na sua maioria fixos. E ainda, que os custos directos, apesar  da baixa proporção, eram variáveis. Estas características observadas foram de grande  valia na elaboração de alguns relatórios do ABC.  A  partir  da  análise  referida,  foram  identificados  os  prováveis  direccionadores  de  primeiro  estágio.  Basicamente,  estes  direccionadores  eram  utilizados como base de rateio do sistema de custos anterior, não sendo encontradas  grandes  dificuldades  para  identificá‐los,  bastando  um  refinamento  na  forma  como  eram apurados para que se pudesse aplicá‐los ao ABC.   De seguida foi realizado o levantamento e a identificação das actividades,  dos direccionadores de segundo estágio, dos objectos de custos e dos mapas de todos  os processos. Para a identificação destes elementos a equipa realizou entrevistas que,  possibilitaram  aos  entrevistadores  recolher  de  forma  eficiente  os  dados  que  eles  necessitavam e aos entrevistados a educação e um melhor conhecimento sobre o ABC  e os objectivos a serem alcançados com a sua implementação.  Seguidamente  confirmou‐se  uma  característica  inerente  às  empresas  prestadoras de serviços, a necessidade da presença do cliente, pois é ele que inicia o  serviço  através  da  sua  solicitação.  Como  o  serviço  só  é  executado  após  a  sua  solicitação  a  empresa  apresenta  características  de  um  modelo  de  produção  por  encomenda.  Os  gestores  encontraram  dificuldades  na  identificação  das  actividades  que seriam custeadas, pois, às vezes, elas eram confundidas com os objectos de custo.  Esta confusão tem origem numa característica comum aos serviços, a intangibilidade.  Ao escolherem os direccionadores de actividades observou‐se que a sua maioria era o  tempo de dedicação. 

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Depois  dos  questionários  preenchidos,  a  equipa  de  implementação  realizou  uma  análise  minuciosa  desses  dados,  organizando‐os  e  estruturando‐os.  Também  dividiu  as  actividades  em  grupos  de  suporte:  administrativas,  vendas,  produção indirecta e produção directa, com a devida hierarquização.  Organizadas  as  actividades,  criou‐se  o  dicionário  de  actividades  que  procurou mostrar como foi feita a migração dos antigos centros de custo para as suas  actuais  actividades  e  o  relacionamento  destas  com  os  seus  respectivos  grupos,  direccionadores e objectos de custo ou outra actividade.    6. Recolha de dados  As grandes fontes de dados foram identificadas durante a elaboração do  seu modelo. Porém, foi na determinação dos meios de recolha, que surgiu uma nova  característica: a dificuldade no apontamento das horas de trabalho.    7. Desenvolver um sistema de informações  Com as etapas anteriores concretizadas, a equipa passou a incorporar os  dados no sistema através do software para realizar as devidas simulações e a validação  do  modelo  proposto.  Também  neste  ponto,  foram  propostos  os  tipos  de  relatório  necessários  para  obedecer  ao  objectivo  do  projecto,  sendo  que  foram  divididos  em  dois  grandes  grupos.  Num  grupo,  ficaram  os  relatórios  padrões  que  seriam  desenvolvidos para atender às necessidades da empresa em geral e no outro grupo os  relatórios específicos para atender às necessidades de cada sector.    8. Processar o modelo e treinar os utilizadores  Os  dados  foram  distribuídos  de  forma  correcta  para  que  o  modelo  pudesse  ser  efectivamente  executado.  Aqui  surgiram  alguns  problemas,  o  que  já  era  previsível.  A  maioria  destes  teve  origem  na  parte  operacional  do  sistema  e  foram  imediatamente  solucionados  pela  equipa  técnica.  Porém,  dois  destes  problemas  tiveram origem na parte conceptual, mas que já tinham sido previstos pela equipa de  implementação.  Pelo que foi observado, o grande problema não foi nenhum dos referidos  anteriormente,  mas  sim  a  falta  de  comunicação  e  treino  que  a  equipa  de  implementação  deixou  de  fazer  junto  dos  utilizadores.  Este  facto  poderia  ter  comprometido todo o processo, uma vez que a coesão criada inicialmente estava a ser  corroída  ao  longo  deste  período.  Aqui  foram  percebidos  claramente  5  dos  8  erros  assinalados por Kotter (ver tabela 6 em anexo) e   que foram despertados à equipa de  implementação.  Este  alerta  serviu  para  que  a  equipa  de  implementação  adoptasse  uma postura mais agressiva junto dos utilizadores para revigorar a coesão que estava a  ser perdida e a criar condições para explorar todo o potencial do sistema quando este  entrasse em operação.    9. Preparar relatórios específicos  Conforme já foi visto anteriormente, a equipa de implementação previu a  preparação de relatórios específicos, que foram desenvolvidos junto dos utilizadores,  para  atender  às  suas  necessidades.  Estes  relatórios  foram  elaborados  em  Excel,  podendo ser operados nas mais diversas circunstâncias, inclusive em simulações, o que  os tornou dinâmicos e versáteis.  26

 


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  10. Avaliar periodicamente e assegurar o progresso continuado do modelo  É da máxima importância a criação de uma equipa permanente que avalie  periodicamente  o  modelo  e  que  assegure  o  seu  progresso  continuado  e,  principalmente  não  declarar  vitória  muito  cedo,  pois  mudanças  levam  tempo  a  incorporar na cultura empresarial.    11. Utilização do ABM  Segundo Martins (2000), o fundamental e desejável seria que ela tivesse  um  sistema  flexível  suficiente  que  propiciasse  todas  as  informações  necessárias,  tais  como:  margem  de  contribuição  de  cada  serviço,  custo  de  cada  serviço  e  soma  dos  custos globais (custos e despesas) de cada serviço pelo ABC. Pelo que foi observado,  podemos  afirmar  que  a  empresa  atende  a  todos  estes  requisitos  e  portanto  está  implementando  um  sistema  de  custeio,  que  devido  à  sua  flexibilidade,  é  rico  em  informações.  No  entanto,  como  de  nada  vale  ter  as  informações  se  os  gerentes  não  souberem  lidar  com  elas,  a  equipa  de  implementação  deve  estar  prevenida  para  desenvolver  treinos  específicos  para  o  ABM  e  assim  tirar  o  máximo  proveito  das  informações do ABC.  Para uma melhor compreensão deste tema, podemos analisar a tabela 7  em anexo, que faz uma comparação entre as características observadas na empresa de  pesquisa e uma empresa de manufactura.  “Bongado,Lda”    

A  empresa  “Bongado,Lda”  é  uma  empresa  fictícia,  que  explora  uma  fábrica  de  rações,  esta  está  instalada  num  edifício  próprio.  Sucintamente,  o  processo  produtivo  consiste:  • As  matérias‐primas  são  constituídas,  adquiridas  em  grão  (milho,  trigo,  aveia,  cevada,  etc),  farinha  de  peixe,  sêmea  de  trigo,  minerais  (cálcio,  etc)  e  vitaminas.  Estas  são  armazenadas  no  Armazém  de  Matérias‐Primas,  quer  a  granel (silos) quer nas embalagens em que são adquiridas.  • Para  fabricar  determinado  tipo  de  rações  procede‐se  à  moagem  dos  cereais,  sendo  assim  obtidas,  farinhas  que  serão  misturadas  nas  proporções  definidas e de seguida adiciona‐se as restantes matérias‐primas.   • A  ração  obtida  poderá  ser  vendida  neste  estado  ou  sujeita  a  uma  operação posterior que a irá reduzir a grânulos.  • Os dois tipos de ração (farinha ou granulada) são depois ensacados.  A  empresa  calcula  os  custos  de  produção  individualizando  os  custos  directos  (matérias‐primas  e  mão‐de‐obra  directa)  e  repartindo  os  custos  indirectos  pelas seguintes actividades e “cost drivers”.    Armazém de Matérias‐Primas  Moagem e Mistura 

“Cost driver”  Tonelada consumida  Hm  27

 


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Granulação  Embalagem 

Hm  Hm 

  Tabela 1 – Repartição dos Custos Directos e Indirectos pelas actividades e “cost drivers” 

Num certo período do ano n foram calculados os seguintes valores relativos à  contabilização dos custos de fabrico:    Unidade  Custo unitário (€)  Matérias‐Primas:      Ton  3,00  • M1  Ton  2,50  • M2  Ton  0,40  • M3  Ton  10,00  • M4  Mão‐de‐obra directa  Hh  3,7  Actividades:      5  • Armazém  de  Mat.  Ton      Primas  3,00  • Moagem e Mistura  Hm  Hm  0,40  • Granulação  Hh  0,20  • Embalagem  Tabela 2 – Contabilização dos Custos��de Fabrico 

Produção  Fabricam‐se  dois  tipos  de  rações,  designados  por  F10  (não  granulados)  e  F12  (granulado). As quantidades fabricadas foram:  F10‐ 2200 ton  F12‐ 1350 ton  Consumo de matérias‐primas (em toneladas)    M1  M2  M3  M4 

Para F10  1100  615  545  44 

Para F12  670  360  335  36,4 

Tabela 3 – Consumo de Matérias‐primas 

Mão‐de‐obra directa e actividades das secções    Mão‐de‐obra directa  Secções:  • Armazém  de  Mat.  Primas  • Moagem e Mistura 

Para F10  2000 Hh    Ton    234.6 Hm 

Para F12  1600 Hh    Ton    140 Hm  28

 


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• Granulação  • Embalagem 

  215 Hm 

200 Hm  140 Hm 

Tabela 4 – Mão‐de‐obra directa e actividades das secções

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Questão: Calcule o custo de produção de F10 e F12.  Resolução  M1  M2  Arm. MP 

Moagens/Mistura 

Granulação 

Embalagem 

M3  M4  Ilustração 6 – Processo de Fabrico 

 

Cálculo dos custos directos (em €)  F10 (2200 ton)  Matérias‐Primas  Custo  Unitário  Quantidade Valor 

F12 (1350 ton)  Quantidade  Valor 

M1  M2  M3  M4 

300  250  40  1000  

1110  615  545  22 

670  360  335  36,4 

MOD  MP e MOD  Actividades:  • Ac.  Mat.Primas  (ton)  • Moagem  e  Mistura (Hm)  • Granulação (Hm)  • Embalagem (Hh) 

3,75      5    300    40  20 

2000      2200    235,6      215 

Custo total  Custo unitário 

 

 

333000  153750  21800  44000  552550  7500  560060    11000    70680    ‐ ‐ ‐ ‐ ‐   4300  85980  646040  293,65 

1600      1350    140    20  140   

201000  90000  13400  36400  159900  6000  165900    6750    42000    800  2800  52350  218250  161,61 

Tabela 5 – Cálculo dos Custos Directos 

  Achamos pertinente mostrar este caso prático porque calculamos os custos das  diversas  actividades  por  produto.  O  método  ABC  tem  em  conta  esta  organização,  preocupa‐se  em  saber  se  um  produto  gasta  mais  de  um  determinada  actividade  do  que  outro,  enquanto  o  custeio  tradicional  calcula  de  um  modo  mais  generalizado.

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Análise Crítica  Na nossa perspectiva, com a evolução da indústria, a redução dos ciclos de vida  dos produtos, a necessidade de criar valor acrescentado aos produtos para poderem  responder  às  necessidades  dos  clientes  e  assim  obter  um  factor  de  diferenciação,  surge  a  necessidade  de  criar  um  método,  o  custeio  ABC,  para  analisar  novos  parâmetros que até à data não eram relevantes, uma vez que, os processos produtivos  são cada vez mais automatizados, o controlo da qualidade é cada vez mais importante  e as gamas dos produtos são cada vez mais largas e profundas para que a empresa se  destaque em relação aos seus concorrentes e consiga a fidelização dos seus clientes.  Para  que  uma  empresa  aproveite  ao  máximo  as  potencialidades  do  sistema  referido, é necessário o envolvimento de todos os membros da organização, desde o  mais  simples  operário  até  ao  gestor  de  topo.  Todos  os  colaboradores  têm  de  estar  receptivos à mudança, visto que este método acarreta grandes diferenças em relação  ao que era praticado. Pelo que percebemos, as empresas falham na implementação do  custeio ABC não devido a erros do sistema mas sim ao modo como este é apresentado  aos  trabalhadores,  uma  vez  que,  os  gestores,  por  vezes,  não  vêem  o  ABC  como  um  programa  de  mudança  organizacional  (que  o  é),  mas  como  mais  um  instrumento  de  apoio à gestão.  Achamos  que  o  ABC  pode  ser  uma  ferramenta  fundamental  a  nível  da  gestão  estratégica,  pois  ajuda  na  tomada  de  decisão  ao  nível  dos  preços,  mix  de  produtos,  entre outros.   Pensamos  que  grande  parte  dos  problemas  das  empresas  surgem  devido  a  um  único factor que se pode prender, por exemplo com o modo como são distribuídos os  custos pelas diferentes actividades. Com a implementação do ABC, as distorções que o  método  de  custeio  tradicional  apresenta  são  menores,  o  que  permite  solucionar  grande  parte  desses  problemas,  permitindo  às  empresas  centralizar  os  seus  recursos  nos produtos ou actividades mais rentáveis.    No  desenvolvimento  do  trabalho  averiguamos  que  existem  diferentes  opiniões  sobre o ABC e o ABM, sendo que Swenson defende que o ABC inclui o ABM enquanto  outros  autores  não  partilham  da  mesma  opinião,  afirmando  que  o  ABC  permite  a  recolha  da  informação  e  o  ABM  aplica  essa  informação  na  gestão.  Depois  de  um  pequeno  debate  entre  os  elementos  do  nosso  grupo,  chegamos  ao  consenso  que  o  ABM não faz parte do ABC, isto é, o ABC identifica e custeia as actividades, por sua vez  o  ABM  utiliza  estas  informações  na  tomada  de  decisão.  Por  vezes,  as  empresas  implementam  o  ABC  mas  não  tiram  o  máximo  partido  da  sua  utilidade,  pois  não  o  complementam com o ABM.   31

 


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Falando agora deste método em Portugal, somos da opinião que o método devia  ser mais estudado, divulgado e aplicado. A economia do nosso país é essencialmente  composta  por  empresas  de  pequena  e  média  dimensão.  Estas  não  têm  prestado  grande  atenção  a  este  método,  no  entanto  têm  grandes  potencialidades  para  o  implementar,  embora  tenham  de  o  simplificar  e  adaptar  às  suas  possibilidades  económicas  de  acordo  com  as  suas  necessidades.  Um  exemplo  referido  no  desenvolvimento  do  trabalho  foi  o  caso  da  utilização  de  uma  folha  de  Excel,  que  é  menos  dispendioso  e  a  sua  utilização  mais  simples.  Partilhamos  da  opinião  que  as  empresas deveriam adoptar esta ideia em detrimento de software muito complicado e  caro, pois um dos motivos que justifica a não implementação do ABC é o facto de ser  muito dispendioso a nível monetário.   O ABC permite não só identificar as actividades que não acrescentam valor aos  produtos, como calcular os custos reais a imputar a cada produto ou serviço, e, isto é  importante  para  as  pequenas  e  médias  empresas,  visto  que  ao  permitir  reduzir  os  custos,  possibilita  às  empresas  praticarem  melhores  preços  tornando‐se  assim  mais  competitivas através da concentração da sua actividade nos produtos ou serviços mais  rentáveis.  

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Conclusão   

Após  a  realização  deste  trabalho,  conseguimos  responder  aos  objectivos  inicialmente definidos.   Deste modo, apreendemos que o ABC é um sistema de custeio que veio colmatar  algumas das falhas do sistema de custeio tradicional, e permite dotar as empresas de  uma ferramenta de gestão que lhe permite tomar as suas decisões estratégicas e do  dia‐a‐dia baseada numa informação mais fidedigna e actual.  Identificamos  algumas  vantagens  do  método  ABC,  das  quais  se  destaca  a  possibilidade  de  identificar  as  actividades  que  não  acrescentam  valor  aos  produtos  permitindo a sua eliminação ou redução.  Vimos  que  o  desenvolvimento  do  ABC  foi  diferente  entre  os  diversos  países,  devido às diferenças na cultura, língua, tradições, práticas de gestão utilizadas, ensino  académico, papel do Estado na economia e no tamanho das empresas de cada país.  Na realização da análise crítica, foram feitos alguns debates entre o grupo para  que pudéssemos chegar a um consenso. Só desta forma foi possível retirar de toda a  informação recolhida o que achamos pertinente.  Achamos  que  este  trabalho  foi  bastante  útil,  visto  que  não  tínhamos  conhecimento de tal método e assim já conseguimos formar uma opinião sobre este  assunto.  Esperamos deste modo, ter correspondido às suas expectativas. 

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Bibliografia  Livros: 

CAIADO, António Campos Pires (2002): “Contabilidade de Gestão”, 2ª  edição, Áreas Editora, Lisboa;  MARTINS, Marta Alexandra Barbosa e RODRIGUES, Lúcia Lima (2004):  “O custeio baseado em actividades (ABC): implementação em PME”,  Publisher Team, Lisboa;  MORTAL,  António  Baltazar  (2007):  “Contabilidade  de  Gestão”,  Rei  dos Livros, Lisboa;  HORNEGREN,  C.T.,  FOSTER,  G.  e  DATAR,  S.M.  (1997):  “Cost  Accounting – A Managerial Emphasis”, Prentice Hall;  CAIADO,  António  Campos  Pires  e  CABRAL,  Joaquim  Viana  (2004):  “Casos Práticos de Contabilidade Analítica”, Áreas Editora, Lisboa, P.  257 a 265;  Diciopédia 2005, Porto Editora Lda, 2004.    Websites:   http://www.wikipedia.org/&prev=/translate_s%3Fhl%3Dpt‐ PT%26q%3Dwikip%25C3%25A9dia%26sl%3Dpt%26tl%3Den,  Wikipédia, 14/04/2009;   http://www.rsd.com.pt/downloads/35.pdf, Luiz Guilherme e Edson de  Oliveira, 28/03/2009;   http://www.firb.br/interatividade/_private/m%3c3%A9todo%20abc.ht m, Geraldino Carneiro de Araújo e Roberto Pereira da Silva,  06/04/2009;   http://hbr.harvardbusiness.org/1995/07/tipping‐the‐full‐potencial‐of‐ abc/ar/1, Joseph A. Ness e Thomas G. Cucuzza, 10/04/2009;   http://hbr.harvardbusiness.org/2004/11/time‐driven‐activity‐based‐ costing/ar/1,Robert S. Kaplan e Steven R.Anderson, 10/04/2009.    Artigos:   Annoni, Renato,“O que é o método ABC – Activity based costing ou  custeio baseado em actividades – Parte I”, 09/04/2009;   Andrade, Nilton de Aquino; Batista, Daniel Gerhard; Sousa, Cleber  Batista; “Vantagens e desvantagens da utilização do sistema de  Custeio ABC”, 05/04/2009.  34

 


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Anexos  Resumos de Artigos de Imprensa   

5 No  artigo  “Tapping  the  Full  Potential  of  ABC”retirado  do  site  de  http://hbr.harvardbusiness.org/1995/07/tipping‐the‐full‐potencial‐of‐abc/ar/1  Joseph A. Ness e Thomas G. Cucuzza no dia 10/04/2009, os autores afirmam que o ABC  pode  ser  uma  mais‐valia  para  as  empresas  na  definição  das  suas  estratégias  de  mercado, respondendo a várias questões sobre as actividades.   Defendem também, que para implementar este sistema, todas as pessoas da  empresa tem de ser educadas e estarem receptivas à mudança. No entanto, uma das  principais causas do fracasso da implementação do ABC é o facto de os gestores não  encararem o ABC como um programa organizacional que é.    5 No  artigo  “Time‐Driven  Activity‐Based  Costing”  retirado  do  site  http://hbr.harvardbusiness.org/2004/11/time‐driven‐activity‐based‐costing/ar/1  de  Robert S. Kaplan e Steven R.Anderson no dia 10/04/2009, os autores apontam que o  ABC parece ideal ao ser estudado na sala de aula, contudo  na prática surgem alguns  problemas,  tais  como  o  seu  custo  de  implementação  e  manutenção.  Mas  também  apresentam  algumas  “dicas”  para  contornar  estes  problemas,  como  por  exemplo,  a  forma como adaptam o modelo ABC à sua empresa e às suas necessidades.       

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Etapas 

EXECUÇÃO 

PLANEAMENTO 

 

Erros assinalados por Kotter 

Avaliar a necessidade de implementação do  ABC  Definir o objectivo do projecto 

Faltando uma visão 

Comprometer a alta gerência 

Não criar poderosa coesão 

Definir e habilitar a equipa 

Faltando uma visão 

  

Falha na comunicação da visão 

  

Remoção de obstáculos à visão 

  

Não fixar mudança na cultura 

Elaborar o modelo ABC 

Não planear vitórias a curto prazo 

Recolher dados 

  

Desenvolver um sistema de informações 

  

Processar o modelo e treinar os utilizadores 

Faltando uma visão 

  

Falha na comunicação da visão 

  

Remoção de obstáculos à visão 

  

Não fixar mudança na cultura 

  

Não planear vitórias a curto prazo 

Preparar relatórios específicos  Avaliar periodicamente e assegurar o  progresso continuado do modelo  Utilização do ABM 

  

Não estabelecer senso de urgência 

Declarar vitória muito cedo    

Tabela 6 – Etapas de implementação do sistema ABC e os erros assinalados por Kotter 

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O Custeio ABC

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CARACTERÍSTICAS OBSERVADAS  Itens  Empresa de manufactura  Empresa de pesquisa  Classificação de  A  proporção  dos  custos  directos  e  Praticamente  todos  os  custos  são  custos  indirectos  e/ou  fixos  e  variáveis  indirectos  e,  na  sua  maioria,  fixos.  depende  do  tipo  da  empresa  de  Praticamente  todos  os  custos  manufactura.  directos, apesar da baixa proporção  são variáveis.  Definição das  actividades 

Facilmente identificadas no processo  De  difícil  identificação,  às  vezes  produtivo.  confundem‐se com as tarefas. 

Presença do  cliente 

Não  é  factor  relevante  para  iniciar  É  essencial,  pois  é  o  cliente  que  um processo produtivo.  inicia  o  serviço  através  da  sua  solicitação.  De  acordo  com  o  tipo  de  empresa  Apresenta  características  de  um  pode  ser  por  encomenda  ou  modelo por encomenda.  contínua.  Facilmente  identificáveis,  devido  à  De  difícil  identificação,  pois  os  característica  dos  produtos  por  ser  serviços  por  serem  abstractos,  às  concreto.  vezes  confundem‐se  com  as  actividades.  Produtos são objectos, são concretos  Serviços  são  experiências,  ideias,  e de fácil padronização.  conceitos,  abstractos  e  de  difícil  padronização. 

Modelo de  produção  Definição dos  objectos de  custo  Característica  física 

Direccionadores  São  apresentados  sob  diversas  de custos  formas  e  variam  de  acordo  com  o  tipo da empresa.  Horas  Facilmente  anotadas  devido  ao  tipo  apontadas  de processo.  Stock 

São  apresentados,  na  sua  maioria,  sob  a  forma  de  tempo  de  dedicação.  Dificuldade no apontamento devido  à complexidade do processo. 

Há stock dos produtos. 

Não  há  stock,  pois  a  produção  e  o  consumo  de  serviços  são  simultâneos.  Tabela 7 – Características de uma empresa de manufactura e uma de pesquisa 

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Panfleto   

O  panfleto  apresentado  reúne  algumas  das  ideias‐chave  sobre  o  custeio  ABC  e  vai ser distribuído aos alunos aquando da apresentação do trabalho.       

Definição 

O ABC e o ABM 

  Metodologia que mede o custo e o�� desempenho das actividades, dos    recursos e dos objectos de custo,    alocando os recursos às actividades e  as actividades aos objectos de custo,    baseado no seu uso e reconhecendo    a existência de uma relação causal  entre os indutores de custo e as    actividades. 

Vantagens

          Desvantagens

       

9 Informação  mais  precisa  sobre o custo dos produtos;  9 Facilita a análise de diversos  objectos de custo;  9 Realça  as  actividades  que  criam  valor  acrescentado  na  empresa.  8 Exige  muito  tempo  para  ser  implementado;  8 A  implementação  é  dispendiosa;  8 Resistência dos empregados à  mudança  organizacional  e  funcional  que  o  método 

 

¾ Alguns  autores  defendem  que  o  ABC  termina  com a obtenção de informação sobre os custos  e  o  ABM  (Gestão  baseada  nas  Actividades)  começa  com  a  utilização  dessa  informação  para gerir o processo produtivo;  ¾ Outros autores, como Swenson (1995), são da  opinião que o ABC inclui o ABM. 

O ABC e as PME  As PME têm potencialidades  para usar o ABC, desde que  adaptem o método aos seus  recursos, como por exemplo  através da utilização de uma  folha de excel. 

       

 

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O Custeio ABC

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      Universidade de Aveiro       

Contabilidade de Gestão 

Departamento de economia,    gestão e engenharia industrial 

 

2008/2009 

 

Elaborado por: 

 

Objectivos   Conhecer o método ABC;   Descobrir as potencialidades do  ABC;   Saber o estado da implementação  do ABC nas empresas;   Adquirir uma visão crítica sobre o  ABC. 

Francisco Pedro  Liane Pinho 

 

Liliana Soares 

 

Marisa Tavares 

 

 

 

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