INFORME ESPECIAL Así, las asociaciones civiles sólo resultarían afectas al IGV por las operaciones habituales que realicen, en la medida que, la actividad empresarial, si bien pueden llevarla a cabo, resulta ser subsidiaria frente a su objeto social. Por ello, se ha señalado que el desarrollo empresarial de una asociación se encuentra subordinado al objeto de la misma, siendo que el rendimiento económico solo sirve para financiar la ejecución de este objeto social. Consecuentemente, Luna Victoria ha comentado que “(…) si estas asociaciones civiles realizan actividades económicas de modo habitual (…) ¿qué las diferencia de las personas jurídicas con ánimo lucrativo como son las sociedades? La diferencia o no está en la actividad cotidiana (…) es mucho más sutil y abstracta. Para las sociedades la actividad económica constituye, en sí misma, el objeto social, en tanto que para las asociaciones civiles el objeto social será otro de interés común para los asociados (…) de tal suerte que la actividad económica sólo es un medio para perseguir ese objeto social”(23). Las actividades que sí son objeto central del desarrollo asociativo, y que procuran alcanzar un fin colectivo basado en un interés común de todos los asociados, son las que, como hemos adelantado, se despliegan entre éstos y la asociación, constituyendo relaciones civiles y no de mercado, por lo que están excluidas del ciclo de PDBS. Por tanto, no deberían resultar afectas con el IGV las operaciones intra-asociativas, sin perjuicio que, cuando resulten habituales estén gravadas con el impuesto. En ese sentido, Balbi ha considerado que “(…) la noción de habitualidad reposa en la existencia de un propósito especulativo expresado a través de una reiteración de operaciones que denota el ejercicio de una actividad con aquella finalidad”(24). La habitualidad, por tanto, implica una presunción de realización de actividad empresarial aplicable a aquellos sujetos que, en principio, no son sujetos del impuesto por suponerse que no llevan a cabo este tipo de operaciones, pero que realizan actividades que tienen características que normalmente corresponden a operaciones mercantiles(25). Así bien, en el caso de servicios la Ley del IGV ha establecido que se considerarán habituales cuando hayan sido prestados a título onerosos (que exista contraprestación) y sean similares con los de carácter comercial. Recordemos que el texto original de la norma reglamentaria glosada, antes de la modificación realizada por el Decreto Supremo N° 064-2000, del 30 de junio de 2000, para que los servicios fueran habituales, los elementos antes mencionados debían evaluarse en función de la frecuencia y/o monto de las operaciones(26). La eliminación de tal condición, por tanto, implica que el único criterio definitorio es cualitativo y no cuantitativo, bastando, entonces, que estemos a un servicio “similar” a uno de tipo comercial. La similitud a la que hace referencia el reglamento, si bien no ha sido desarrollada normativamente, deberíamos entenderla dirigida a gravar como servicios empresariales, aquellos servicios que “siendo prestados por un sujeto que no realiza actividad empresarial, pueden también ser prestados por un comerciante”(27), al menos potencialmente. Así lo ha considerado también Administración Tributaria en el Oficio N° 146-2011-SUNAT/200000, cuando señaló que “se entiende que el servicio es similar con uno de carácter comercial cuando puede ser prestado por cualquier persona o entidad (…)”(28). En dicha lógica, un servicio similar a uno de carácter comercial sería cualquier prestación (a título oneroso) que sea pasible de ser realizada por los agentes económicos en el mercado, en condiciones de competencia y en el marco de las costumbres y usos de la plaza. En ese contexto, consideramos que, de acuerdo a lo ya expuesto en ítems previos, únicamente calificarían como servicios “habituales” (similares a uno de carácter comercial) y, por tanto, como supuestos gravados con el IGV: (i) Aquellos que preste la asociación a título oneroso a un tercero no asociado; y (ii) Aquellos que preste la asociación a título oneroso a sus asociados, siempre que dichos servicios no se enmarquen en su objeto social. En este último caso, si los servicios se enmarcasen en el desarrollo del fin común que la asociación lleva a cabo en virtud de su acto cons-
Informativo Caballero Bustamante
titutivo, no podríamos hablar de un servicio similar a uno de tipo comercial pues, como venimos sosteniendo, en dicho supuesto no existe mercado ni competencia, ni agentes económicos sustitutos que puedan satisfacer el interés colectivo, ni siquiera existe una opción de consumo, por lo que se encuentran fuera del ciclo de PDBS cuyas transacciones grava el IGV, en tanto impuesto de carácter empresarial. Únicamente se trata de una relación civil entre los asociados y la asociación, en cumplimiento del objeto que los une en pos de un interés que comparten todos ellos y que se manifiesta, precisamente, en tales prestaciones, sin importar si se prestan en forma general o individualizada, como ya desarrollamos. Efectivamente, en tanto la prestación de servicios sea realizada por la asociación en cumplimiento del objeto de ésta, no cabe equiparar tales operaciones con las operaciones de naturaleza comercial, pues en estos casos el elemento comercial o mercantil resulta totalmente ajeno, ya que mediante esas operaciones se está dando cumplimiento a la finalidad no lucrativa de la asociación, que es la causa primera de su existencia jurídica. La naturaleza de tales actos no es, qué duda cabe, de orden mercantil, en tanto el móvil con el que actúa una asociación frente a sus integrantes no es el lucro o la ganancia, sino, más bien, el cumplimiento del fin social que motivó a los asociados a reunirse en procura de alcanzar un fin e interés común. En ese sentido, las actividades que conforme a su objeto realiza una asociación con sus asociados son, en esencia, una extensión grupal y organizada de las actividades de los propios asociados, y aun cuando las prestaciones que se presten puedan individualizarse, ello no desvirtúa que sean prestadas porque existe la colectividad asociativa y un interés común que todos comparten, que convierte a todos los asociados en beneficiarios potenciales de cualquier prestación, aun distintas, siempre que se enmarquen en la actividad central que es el objeto asociativo. De hecho, en estas prestaciones, colectivas o individuales, no existe actividad empresarial ni forman parte de etapa alguna en la cadena de PDBS, sino que son relaciones jurídico civiles que funcionan alrededor del fin no lucrativo del objeto asociativo. Por ello, es coherente considerar que, para fines fiscales, los servicios prestados por parte de la asociación a sus asociados, constituyen operaciones realizadas a nivel de consumidores finales y no entre una empresa y un consumidor final, por lo que tales operaciones quedan fuera de la órbita del IGV. Por consiguiente, no habría racionalidad alguna en intentar determinar si la asociación puede o no calificar como habitual por las operaciones realizadas con sus asociados en cumplimiento de su objeto, pues estas operaciones no tienen ni pueden ser objeto de un curso mercantil, por su naturaleza excluyentemente civil.
6. Reflexiones finales Como se puede apreciar, en mi opinión, no están gravadas con el IGV –tributo de carácter empresarial– las operaciones realizadas entre una asociación y sus asociados en cumplimiento de sus fines, con independencia de la generalidad o individualidad de la prestación. Así, la asociación sólo podría calificar como sujeto del IGV en tanto sea habitual respecto de las otras operaciones que realice con sus asociados, no contempladas en su objeto social o en cualquier operación realizada con terceros no asociados, casos en los que estará actuando como cualquier proveedor de bienes o servicios en competencia dentro la actividad privada, generándose el hecho imponible respecto del IGV que grave tales operaciones. Considero que, bajo la técnica del IGV y atendiendo al carácter eminentemente empresarial de este impuesto, no es posible considerar como sujetos del gravamen a las asociaciones. Además, en la medida que en las operaciones que internamente celebren las asociaciones con sus asociados no existe un ánimo lucrativo, negociación mercantil, opción de consumo, ni competencia en el mercado, éstas no formarán parte del ciclo de PDBS. Por ello, no sólo
N° 771, Segunda quincena, NOVIEMBRE 2013 REVISTA DE ASESORIA ESPECIALIZADA
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