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INFORME ESPECIAL

A1 Informe especial Un repaso a la afectación con el IGV de los servicios prestados por las asociaciones sin fines de lucro a sus asociados: a propósito del carácter empresarial del impuesto A7 Jurisprudencia del Tribunal Fiscal Infracción por transportar bienes sin guía de remisión: ¿A quién se imputa la sanción, al transportista o al propietario del vehículo? A10 Apunte tributario Gastos navideños - Pautas para su deducibilidad A15 Comentarios – Reglamentan disposiciones sobre el Impuesto a la Renta contenida en la Ley N° 29973 Ley General de la persona con discapacidad – Modifican las disposiciones para la incorporación de la Factura Negociable en la factura y el recibo por honorarios A17 Indicadores financieros - tributarios

INFORME ESPECIAL Un repaso a la afectación con el IGV de los servicios prestados por las asociaciones sin fines de lucro a sus asociados: a propósito del carácter empresarial del impuesto Jesús A. Ramos Angeles(*)

Voces: Impuesto General a las Ventas – Institución sin fines de lucro – Habitualidad – Actividad empresarial.

1. Problemática fiscal: la posición de la administración tributaria La Autoridad Fiscal peruana, desde ya hace mucho tiempo, viene considerando que los servicios que las asociaciones sin ánimos de lucro prestan en forma individualizada a sus asociados, son operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas (IGV). En ese sentido, si bien la Administración Tributaria reconoció –e instruyó- mediante la Directiva N° 004-95/SUNAT(1) que los ingresos que perciban las asociaciones sin fines de lucro respecto al pago de las cotizaciones [léase cuotas](2) mensuales que realizan sus asociados, se encuentran inafectos al IGV, también se dispuso que con ocasión a dichas cuotas, “los servicios que otorga la asociación no son individualizados a cada asociado, sino que se otorgan colectivamente en base a sus correspondientes cotizaciones o aportes solidarios.” En función de ello, de la Directiva N° 001-98/SUNAT se desprendería que los pagos que realicen los asociados de una asociación por conceptos diferentes a los mencionados en la Directiva anteriormente citada (cotizaciones mensuales), tales como la retribución de servicios individualizados a cada asociado, y no prestados en forma general o colectiva, no se encuentran incluidos dentro de los alcances de la misma; debiendo determinarse en cada caso el cumplimiento de lo señalado en la Ley del IGV para efecto de considerarlo gravado con el impuesto, por la prestación de un servicio. En ese sentido, el Informe N° 0012-2002SUNAT/K00000 ha señalado que “los servicios onerosos prestados por

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las asociaciones sin fines de lucro, se encuentran gravados con el IGV, siempre que exista habitualidad”(3). Como se aprecia, si bien la Administración reconoce la naturaleza no lucrativa de la asociación, termina restringiendo tal carácter a las actividades generales y colectivas que despliegan en virtud de su objeto asociativo, excluyendo de tal calidad “no lucrativa” a las prestaciones que puedan individualizarse en los asociados, restringiendo en la práctica la inafectación a los servicios por los que se paga una cuota colectiva ordinaria o extraordinaria(4). Así, el fisco estaría negándole a tales prestaciones una naturaleza asociativa, en el sentido que desarrollarían actividad empresarial y no los fines e intereses comunes que vigila la asociación, por lo que, de calificar como habituales –cajón de sastre que incluye todo, o casi todo–, terminarían estando afectos con el impuesto. En ese sentido, la Administración Tributaria estaría considerando las siguientes operaciones como gravadas con el IGV(5), en cabeza de la asociación: (i) Aquellos servicios prestados a título oneroso por la asociación a favor de sus asociados, que estén fuera del objeto y fines para el cual la asociación fue constituida. (ii) Aquellos servicios prestados a título oneroso por la asociación a favor de sus asociados, aun cuando estén dentro de su objeto y fines asociativos, siempre que sean individualizados (no prestados en forma colectiva) a favor de un asociado o una categoría de asociados. (iii) Aquellos servicios prestados a título oneroso a terceros no asociados. En todos los casos mencionados, la operación resultaría gravada en la medida que sea similar a una de carácter comercial, por calificar como habitual.

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INFORMATIVO DERECHO TRIBUTARIO No comparto esta, en mi opinión, desafortunada posición de la Administración Tributaria, en la medida que considero que las operaciones que se lleven a cabo entre la asociación y sus asociados, sin importar si son individualizadas o colectivas, no podrían resultar nunca gravadas al no revestir un carácter empresarial. Siendo así, se trataría de operaciones que se encuentran fuera del mercado y que, por tanto, están excluidas del ciclo de producción y distribución de bienes y servicios (en adelante, PDBS), por lo que, conforme a la técnica del IGV y su normatividad vigente, no podrían constituirse en supuestos afectos con este impuesto, como analizaremos a continuación.

2. Aspectos técnicos sobre el carácter empresarial del IVA El IGV es un impuesto al valor agregado (IVA), qué duda cabe. El IVA, como ha enseñado el maestro Javier Luque, es “un impuesto indirecto al consumo que se aplica sobre el valor agregado en cada una de las etapas de la cadena de producción y distribución de bienes y servicios”(6). Siendo el IGV un impuesto tipo IVA(7), éste se estructura como un tributo de carácter eminentemente empresarial. De hecho, someter a imposición únicamente a sujetos que realicen actividad empresarial permite alcanzar el objetivo del impuesto: gravar en forma indirecta el consumo, sin afectar la neutralidad de los precios en la cadena de PDBS. En ese sentido, Luque señala que el IGV, en tanto “(…) impuesto indirecto al consumo del tipo valor agregado, persigue afectar una real expresión de riqueza (el consumo) sin causar distorsiones(8) en la formación de los precios ni en la estructura de la cadena de producción y distribución de los bienes y servicios (…)”(9). El objetivo anotado, se alcanza sólo a través del correcto funcionamiento del engranaje técnico que compone el IVA peruano. Así, el IGV es un impuesto al valor agregado de tasa única, estructurado bajo el método de sustracción sobre base financiera y de impuesto contra impuesto. Ello significa que el impuesto a pagar resulta de la diferencia entre el impuesto que grava las ventas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en un periodo y el impuesto que grava las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas dentro del mismo periodo. El impuesto que grava las operaciones realizadas por el contribuyente constituye el débito fiscal o impuesto bruto, mientras el impuesto que gravó las adquisiciones se denomina crédito fiscal. La determinación del valor agregado bajo el método de sustracción sobre base financiera y de impuesto contra impuesto, permite que el proveedor del bien o servicio grave la operación realizada, pero, a su vez, garantiza que éste pueda deducir de dicho débito fiscal el impuesto que gravó la adquisición de bienes o servicios destinados a realizar la misma, y que le fue trasladado en su momento por su proveedor en la fase anterior. Como resultado de ello, en cada fase del ciclo de PDBS, únicamente nacerá la obligación tributaria por la diferencia entre el débito y el crédito fiscal. Lo expuesto, implica necesariamente que el contribuyente debe estar en la posibilidad jurídica y económica de trasladar el IGV que gravó la operación que llevó a cabo, al siguiente sujeto de la cadena; esto es, a quien adquiere el bien o servicio prestado por él. Este efecto de traslación se manifiesta en una relación de repercusión, por la cual el adquiriente está habilitado a recuperar como crédito fiscal el IGV trasladado (repercutido) por su proveedor, al adquirir el bien o servicio, pudiendo deducirlo, como hemos visto, del IGV que grave las operaciones que ahora él protagonice. Esta mecánica, que sólo es posible debido al carácter plurifásico y no acumulativo del impuesto(10), busca que el sujeto realmente incidido con la carga económica del impuesto sea el consumidor final, por cuanto la manifestación de riqueza que se pretende gravar como signo de capacidad contributiva es el consumo, para lo cual será éste el único que no tendrá derecho a recuperar el IGV que gravó la adquisición realizada. Como se aprecia, el IGV requiere para su funcionamiento de sujetos empresariales que puedan trasladar el impuesto a la siguiente fase del

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ciclo de PDBS, viabilizando la repercusión en el adquiriente y el consecuente derecho a recuperar el impuesto mediante el ejercicio del derecho al crédito fiscal, proceso que se repite fase a fase hasta alcanzar la operación final ante el consumidor, incidiendo recién el impuesto en la plenitud de su carga económica sobre éste. Si el impuesto no se implementara a través de sujetos que realicen actividad empresarial, no sería posible trasladar ningún impuesto ni permitir la recuperación de éste, por lo que no tendría el carácter no acumulativo que caracteriza esta figura tributaria, impidiendo que se recaude con neutralidad impositiva y, además, negando la posibilidad de identificar el componente tributario en los precios, lo que terminaría generando efectos distorsivos indeseados(11). Por ello, el IGV no considera como contribuyentes a los consumidores finales, pues, en la medida que no actúan empresarialmente no podrían continuar con la cadena de traslado del impuesto, previéndose para ellos, más bien, la obligación de soportar en el precio la carga económica total del impuesto que, en forma adelantada, han venido abonando al fisco los proveedores en las distintas fases del ciclo de PDBS. Ello se explica, lógicamente, en que la estructura técnica de nuestro impuesto es la de un tributo indirecto al consumo, lo que, en definitiva, implica gravar el consumo en cabeza de un sujeto que no exterioriza la manifestación de riqueza que se desea gravar, siendo una forma de imposición mediata con relación a la capacidad contributiva afectada. De hecho, esto explica también por qué se gravan algunos retiros de bienes, pues al actuar la empresa como consumidor final (por ejemplo, en los autoconsumos), debe neutralizarse o corregirse el crédito fiscal que ya fue tomado indebidamente en la adquisición del bien (o de los insumos en caso fuese un supuesto de producción o manufactura), y que no fue destinado a operaciones afectas con el IGV, gravando la operación con el IGV, de forma tal que el impuesto bruto compense el impuesto que no debió recuperarse inicialmente(12). De la misma forma, para garantizar la traslación del impuesto, el legislador ha establecido dentro de los requisitos sustanciales para gozar del derecho al crédito fiscal, que la adquisición se destine a la realización de otras operaciones gravadas con el IGV. Como se aprecia, ésta condición exige que la adquisición sea incorporada, al menos potencialmente (sistema de deducciones amplias), al proceso productivo o comercial, en la medida que debe haber sido destinada a la realización de alguna de las operaciones afectas con el IGV, que, como venimos comentando, requieren de una actividad de tipo empresarial. Esto tiene como objetivo asegurar que el sujeto que toma el crédito fiscal esté en la capacidad de trasladar el IGV que grave sus operaciones a la siguiente etapa del ciclo, pues de no ser así, no debería tener derecho a recuperar el IGV pagado en las adquisiciones de bienes y servicios, en la medida que estaría actuando como consumidor final y no empresarialmente, en cuyo caso tendría que soportar el íntegro del tributo(13). Por lo tanto, no cabe duda que el aspecto subjetivo de las distintas hipótesis de incidencia que el IGV grava, está constituido por un sujeto que debe realizar necesariamente actividad empresarial, pues de lo contrario no sería posible alcanzar los objetivos técnicos del gravamen, ni aplicar, en la práctica, los mecanismos que la ley ha implementado para instrumentalizar la traslación del impuesto y la recuperación del mismo mediante el ejercicio del derecho al crédito fiscal.

3. Las asociaciones como sujetos que pueden realizar actividades empresariales En ese contexto, resulta de interés plantear la interrogante en torno a si es posible que las asociaciones lleven a cabo actividades empresariales. Si bien tradicionalmente se ha considerado que el ánimo de lucro es inherente a la actividad empresarial, este prejuicio ha sido modernamente superado, cuanto menos para efectos fiscales, pues la empresa se concibe como un medio para producir rendimientos(14), con independencia del uso que se dé a los mismos: la repartición de dividendos entre los accionistas o la reinversión de las utilidades en

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INFORME ESPECIAL procura del fin común de los asociados. Así, como ha señalado Villanueva, “(…) el ejercicio de la actividad empresarial es independiente de la finalidad mercantil que se tenga al ejercer la actividad correspondiente e independiente del propósito lucrativo o no de la entidad correspondiente”(15). En efecto, las asociaciones son entidades, que aun careciendo de ánimo lucrativo, pueden llevar a cabo actividades empresariales para la consecución de sus fines asociativos en la medida que no persigan generar ninguna renta asignada en forma particular para sus miembros asociados. Así, si bien una asociación puede generar excedentes o beneficios como producto de sus actividades, pues nada impide que ganen rentas, no existe la ulterior distribución de las utilidades entre ellos, siendo que tales excedentes deben ser destinados al cumplimiento de su objeto asociativo. En ese sentido, el artículo 80º del Código Civil define a la asociación como aquella organización estable de personas naturales o jurídicas, o inclusive de ambas, que a través de una actividad común persigue un fin no lucrativo. Se trata, pues, de una entidad cuyas actividades no son llevadas a cabo bajo un fin mercantil, sin que ello impida que se lleven a cabo a través de la actividad empresarial con terceros, siempre que ello sirva para alcanzar el fin no lucrativo que es el objeto de la asociación. De hecho, el ánimo de lucro, del cual carecen las asociaciones y que caracteriza a las sociedades, consiste en “desarrollar actividades económicas o mercantiles que procuren una ganancia o beneficio (operaciones lucrativas), con miras a que logrado tal excedente pueda ser repartido entre los socios en la proporción al aporte realizado, sea durante la vida de la sociedad o al momento de su extinción”(16). En cambio, el carácter no lucrativo de una entidad implica, per se, que su verdadera finalidad es el propio acto asociativo, en tanto el desarrollo de un fin o interés común es el objeto de su constitución. Es por este carácter protector de un interés colectivo que, precisamente, el inciso 13 del artículo 2° de la Constitución reconoce el derecho a “asociarse y a constituir fundaciones y diversas formas de organización jurídica sin fines de lucro, sin autorización previa y con arreglo a ley”. Por ello, en las asociaciones, como anota Villanueva, “la acción común inmediata está orientada a un fin determinado (protección de intereses gremiales, fomento de la actividad deportiva, artística, cultural, fomento de la actividad agrícola, asistencia social, etc.)”(17). En ese sentido, las asociaciones, en tanto personas jurídicas sin ánimos de lucro, pueden organizarse empresarialmente ofreciendo bienes y servicios en el mercado, en la medida que tal actividad les procure los beneficios necesarios para cumplir su objeto social y, así, lograr la satisfacción del fin común que comparten todos sus miembros(18). Esto es así, porque la asociación es un ente que, por su propia naturaleza, no tiene como fin último generar beneficios que puedan ser repartidos entre sus miembros, sino que, más bien, tiene como objeto cumplir con el fin asociativo planteado en su acto constitutivo, pudiendo, ciertamente, realizar actividad empresarial para alcanzarlo, pero siempre en beneficio del interés colectivo que guardan sus asociados. En ese aspecto, queremos poner acento en el hecho que la actividad empresarial es subsidiaria frente a la actividad que realiza la asociación en cumplimiento de su objeto asociativo.

4. La naturaleza no empresarial de los servicios prestados por asociaciones a sus asociados Ahora bien, dado que la asociación sí puede realizar actividad empresarial, esta circunstancia implica que, objetivamente, sí podrían ser sujetos del IGV, en la medida que, conforme al numeral 9.1 del artículo 9º del Texto Único Ordenado dela Ley del Impuesto General a las Ventas (Ley del IGV), aprobado mediante Decreto Supremo N° 055-99-EF, son sujetos del Impuesto en calidad de contribuyentes, entre otros, las personas jurídicas“ (…) que desarrollen actividad empresarial (…)”. Sucede, sin embargo, que las actividades empresariales que realiza una asociación no son la razón que motiva su constitución, sino que, como hemos venido señalando, únicamente acuden a ella en forma

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subsidiaria para la consecución de sus fines legítimos encarnados en su objeto asociativo. Por tanto, se desprende que existen otras actividades que las asociaciones llevan a cabo en forma sustantiva y que se corresponden con aquellas que realmente desea desarrollar para alcanzar su fin no lucrativo. Estas actividades implican una relación entre la asociación y sus asociados, vínculo jurídico de orden civil, y no mercantil, por el cual ésta se constituye en el vehículo jurídico colectivo para alcanzar el fin común que los asociados buscan con su constitución. Esta relación no es mercantil pues no implica de ningún modo una obligación por parte de la asociación de participar a sus asociados de los beneficios económicos que ésta pueda generar, sino, por el contrario, participarlos de las prestaciones que ésta pueda procurar en su despliegue asociativo, sea cual fueran éstas, en la medida que sean aquellas que estén establecidas en su objeto asociativo. No puede asimilarse, por tanto, a los asociados como copropietarios de la asociación, como es el caso de los accionistas de las sociedades. Es irrelevante, por tanto, la forma en que la asociación persiga operativamente su fin no lucrativo, siendo únicamente exigible que se trate de actividades lícitas y que no contravengan el orden público ni las buenas costumbres, conforme a Código Civil. Por ello, el maestro Carlos Fernández Sessarego ha enseñado que dentro de las operaciones que pueden llevar a cabo las asociaciones dentro de su objeto social “(…) encontramos una vasta gama de actividades no lucrativas que pueden desarrollar los miembros de la asociación. Entre ellas a título de ejemplo, cabe mencionar las de carácter cívico, religioso, benéfico, cultural, político, gremial, deportivo u otros similares”(19). En doctrina se ha señalado que la finalidad no lucrativa de las asociaciones no puede definirse a partir de la actividad común que realizan, sino en función de “(…) la relación entre sus integrantes y las mismas”(20), por tanto, la comprobación del carácter lucrativo o no, debe hacerse a partir del destino que se le da a los beneficios económicos que se obtienen(21) y no de las actividades que se llevan a cabo. Como se aprecia, es variopinto el abanico de actividades que la asociación puede llevar a cabo para beneficio de sus asociados, no existiendo actividad empresarial en tales prestaciones en la medida que constituye, precisamente, el objeto para el cual fue constituida bajo un ánimo no lucrativo, por lo que se trata de relaciones civiles y no mercantiles. Lógicamente, como venimos sosteniendo, el desarrollo de tales actividades requiere de una financiación, la cual podrá provenir de los propios asociados mediante el cobro de cuotas ordinarias o, en ciertos casos, extraordinarias, e incluso de la prestación de servicios a terceros. En este último caso, si bien los fondos serán recaudados para financiar el fin no lucrativo de la asociación –y los excedentes no se repartirán entre lo asociados, sino que se reinvertirán para la implementación de las operaciones de la asociación–, ciertamente reconocemos que ésta actuaría como una empresa, al organizar medios de producción para prestar servicios o vender bienes a terceros en forma onerosa, compitiendo en el mercado frente a cualquier otro agente económico que pueda prestar el mismo servicio o vender dicho bien. Desde luego, este elemento mercantil no existe en las relaciones civiles entre la asociación y sus asociados, pues tales actividades no generan ningún lucro económico en estos últimos. Tampoco existe competencia pues no existe mercado ni agentes económicos que puedan proveer la misma satisfacción del interés común que tienen sus miembros bajo las particularidades de la asociación. Estos únicamente pueden percibir todas las prestaciones de la asociación en su calidad de asociados, efectiva o potencialmente, razón por la cual aplicaría el principio de solidaridad, pues si bien no todos son beneficiarios efectivos de las prestaciones de la entidad, sí lo pueden llegar a ser, por lo que colaboran con el mantenimiento de ésta. Ciertamente, existen servicios que no son prestados en forma general por las asociaciones a todos sus miembros asociados, como pueden ser, por ejemplo, el servicio de alquiler de un campo de fútbol sala, el uso de un auditorio para una exposición, o algunos servicios que alcanzan únicamente a una calidad de asociado. Ello, a nuestro criterio, no enerva el hecho que tales servicios no sean mercantiles y que la operación no constituya una actividad empresarial, en la medida que sean

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INFORMATIVO DERECHO TRIBUTARIO asociados y que las prestaciones estén dentro del objeto asociativo no lucrativo. Ciertamente, en este caso parece desnaturalizarse el carácter solidario de la contribución de los asociados para la financiación de las actividades de la asociación, por cuanto no todos participarán de las mismas prestaciones y, por tanto, no todos sostendrán el mantenimiento de tales prestaciones; sin embargo, debe tomarse en cuenta que si el interés común era precisamente posibilitar ello, esto es, que bajo el objeto asociativo definido en el estatuto era posible que un asociado contrate el uso de un servicio determinado por parte de la asociación, esa actividad individualizada no debería alterar el hecho que lo cobrado por ésta sea destinado a la financiación de su actividad no lucrativa y a la consecución de sus fines constitutivos. Es decir, la prestación de un servicio individualizado por parte de la asociación a un asociado, a pesar de no ser un servicio colectivo o generalizado, no deja de ser una actividad asociativa prestada en favor del asociado en cumplimiento de su objeto social y, en tanto ello, no constituiría actividad empresarial. Así, las diferencias que pudiesen presentarse en cuanto a los tipos servicios que la asociación preste a distintos asociados, si bien ocasionan distintos aportes o cuotas, no varían el hecho que tales prestaciones se desarrollen en el marco de su objeto asociativo, quedando desde ese instante fuera del mercado y, por tanto, no pudiendo tener carácter empresarial. Prueba de ello es que, independientemente de su carácter individual o colectivo, la asociación no actúa como un ofertante en el mercado respecto de su asociado, ni éste es un demandante que, en función del precio y otras variables, tiene una opción de consumo. Por el contrario, el usuario del servicio actúa como asociado y no como consumidor, aun cuando use un servicio en forma individualizada, pues no está optando por la asociación dentro de una variedad de proveedores en competencia en el mercado, ni toma en cuenta factores como el precio para determinar si la oferta satisface sus necesidades, sino que encuentra en la asociación un vehículo jurídico ideal para satisfacer su interés particular individualizado en una prestación, pero que es el mismo interés que, en común, tienen sus pares asociados, sin importar si todos pueden acceder a las mismas prestaciones, en tanto detrás de todas éstas siempre exista una misma idea asociativa. Planteemos como ejemplo el caso de una asociación deportiva con distintas calidades de asociados. Todos los asociados tienen servicios en común, pero existen algunas prestaciones individualizadas, diferenciadas según el tipo de asociado y, reflejadas, como es evidente, en la cuota que tengan que pagar o, en algún precio individual que deban sufragar por el uso de determinado servicio. Así, algunos asociados podrán acceder a la piscina temperada y la cancha de tenis de arcilla, mientras otros tendrán que acceder a la piscina de agua fría y la cancha de loza. No cabe duda que existen diferencias en las prestaciones, el costo de éstas y las calidades de asociados, por lo que puede afirmarse que no son servicios colectivos sino individualizados, pero dicha diferenciación puede justificarse en las distintas capacidades económicas, en los gustos individuales o las necesidades específicas de los asociados. Sin embargo, a pesar de ello, no puede negarse que todos las prestaciones son de tipo deportivo, por lo que si bien existen intereses particulares satisfechos, trasciende a éstos un interés colectivo que se ve cumplido en forma general y que se enmarca en su objeto asociativo, por lo que, sin ninguna duda, cada relación de la asociación con éstos asociados es de orden civil y no mercantil. Luego, se concluye que la prestación individualizada de un servicio en favor de un asociado, tiene razón de ser únicamente en virtud de dicho carácter de “asociado”, siendo que la asociación le provee de los servicios que él quiere recibir de ella, inclusive en forma individual y separada, para satisfacer un interés que comparte con el resto de asociados y que constituye el interés común de todos ellos. Por tanto, en nuestra opinión, el carácter individualizado o colectivo de una actividad llevada a cabo por parte de una asociación sin ánimo de lucro, no varía su naturaleza no empresarial, salvo que se

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preste a terceros o que, prestándose a asociados, ésta prestación no se encuentre enmarcada dentro de su objeto asociativo.

5. La no afectación en el IGV de los servicios prestados por asociaciones a sus asociados Como hemos señalado, el IGV es un impuesto tipo valor agregado que busca gravar indirectamente consumo de aquellos bienes y servicios producidos en el marco del desarrollo de las actividades empresariales. Como consecuencia de ello, las asociaciones sólo podrán ser contribuyentes del impuesto en la medida que lleven a cabo actividades de éste orden. Pues bien, el IGV grava en sus distintas hipótesis de incidencia, las transacciones que se registren en las distintas fases y etapas del ciclo de PDBS hasta la última operación con los consumidores finales. Siendo este último el único que no traslada impuesto, ni recupera el impuesto que él le fue trasladado, como crédito fiscal, sino que soporta toda la carga económica del impuesto, resulta que todos los sujetos gravados en las etapas anteriores tuvieron que realizar actividad empresarial, pues, de lo contrario, no funcionaría la mecánica indirecta, plurifásica y no acumulativa del gravamen. De ello se desprende que no resulta imponible la venta de bienes o prestación de servicios realizadas por sujetos que no actúan en forma empresarial, en la medida que son actividades que se encuentran fuera del mencionado ciclo de PDBS, por lo que no son parte del mercado para efectos fiscales. En ese sentido, conforme al ya citado numeral 9.1 del artículo 9º de la Ley del IGV, se exige que los contribuyentes, para ser tales, “desarrollen actividad empresarial (…)”. Acto seguido, el literal a) del citado numeral señala que se consideran actividades desarrolladas en la actividad empresarial, las ventas en el país de bienes afectos, “en cualquiera de las etapas del ciclo de producción y distribución”. Si bien no hay norma que señale dicha precisión con relación a servicios, la técnica del IGV nos enseña que esta norma debe clarificar el contenido de todos los supuestos gravados con el impuesto, siendo intrascendente si se trata de una venta de bienes muebles, de una prestación de servicios, de un contrato de construcción, de la primera venta de bienes inmuebles, de la importación de bienes o la utilización de servicios. En ese sentido, los servicios afectos deberán ser, necesariamente, prestados en el ciclo económico mercantil de tráfico de bienes y servicios, lo que se manifiesta con la realización de actividades empresariales. No obstante ello, siendo que las personas jurídicas sin fines de lucro, como lo son las asociaciones, no realizan actividades empresariales con sus asociados, éstas no deben resultar afectas por tales operaciones. Al respecto, el numeral 9.2 del citado artículo 9° de la Ley del IGV agrega que tratándose de personas jurídicas que no realicen actividad empresarial, éstas serán consideradas sujetos del impuesto cuando realicen de manera “habitual” operaciones que grava el impuesto. Con relación al caso específico de servicios, el numeral 1 del artículo 4° del Reglamento de la Ley del IGV(22), ha dispuesto que “tratándose de servicios, siempre se considerarán habituales aquellos servicios onerosos que sean similares con los de carácter comercial”. Las normas glosadas, en síntesis, reconocen que, dado que la Ley del IGV sólo grava a las personas jurídicas que llevan a cabo actividad empresarial, resultan infectas de forma natural y lógica todas aquellas personas jurídicas que no realizan tales operaciones, no calificando como contribuyentes por las mismas. No obstante ello, el legislador ha previsto la posibilidad que éstos sujetos efectúen ciertas transacciones que, por resultar habituales, se consideran revestidas de un carácter empresarial y, por tanto, en la medida que estén comprendidas en alguno de los supuestos gravados por la Ley del IGV, resultarían ser contribuyentes por tales operaciones afectas. La habitualidad, por tanto, es un criterio que toma la ley para presumir que las operaciones realizadas son normales, regulares y ordinarias en el marco de la actividad mercantil que un agente económico llevaría a cabo en el mercado, esto es, en el ciclo de PDBS.

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INFORME ESPECIAL Así, las asociaciones civiles sólo resultarían afectas al IGV por las operaciones habituales que realicen, en la medida que, la actividad empresarial, si bien pueden llevarla a cabo, resulta ser subsidiaria frente a su objeto social. Por ello, se ha señalado que el desarrollo empresarial de una asociación se encuentra subordinado al objeto de la misma, siendo que el rendimiento económico solo sirve para financiar la ejecución de este objeto social. Consecuentemente, Luna Victoria ha comentado que “(…) si estas asociaciones civiles realizan actividades económicas de modo habitual (…) ¿qué las diferencia de las personas jurídicas con ánimo lucrativo como son las sociedades? La diferencia o no está en la actividad cotidiana (…) es mucho más sutil y abstracta. Para las sociedades la actividad económica constituye, en sí misma, el objeto social, en tanto que para las asociaciones civiles el objeto social será otro de interés común para los asociados (…) de tal suerte que la actividad económica sólo es un medio para perseguir ese objeto social”(23). Las actividades que sí son objeto central del desarrollo asociativo, y que procuran alcanzar un fin colectivo basado en un interés común de todos los asociados, son las que, como hemos adelantado, se despliegan entre éstos y la asociación, constituyendo relaciones civiles y no de mercado, por lo que están excluidas del ciclo de PDBS. Por tanto, no deberían resultar afectas con el IGV las operaciones intra-asociativas, sin perjuicio que, cuando resulten habituales estén gravadas con el impuesto. En ese sentido, Balbi ha considerado que “(…) la noción de habitualidad reposa en la existencia de un propósito especulativo expresado a través de una reiteración de operaciones que denota el ejercicio de una actividad con aquella finalidad”(24). La habitualidad, por tanto, implica una presunción de realización de actividad empresarial aplicable a aquellos sujetos que, en principio, no son sujetos del impuesto por suponerse que no llevan a cabo este tipo de operaciones, pero que realizan actividades que tienen características que normalmente corresponden a operaciones mercantiles(25). Así bien, en el caso de servicios la Ley del IGV ha establecido que se considerarán habituales cuando hayan sido prestados a título onerosos (que exista contraprestación) y sean similares con los de carácter comercial. Recordemos que el texto original de la norma reglamentaria glosada, antes de la modificación realizada por el Decreto Supremo N° 064-2000, del 30 de junio de 2000, para que los servicios fueran habituales, los elementos antes mencionados debían evaluarse en función de la frecuencia y/o monto de las operaciones(26). La eliminación de tal condición, por tanto, implica que el único criterio definitorio es cualitativo y no cuantitativo, bastando, entonces, que estemos a un servicio “similar” a uno de tipo comercial. La similitud a la que hace referencia el reglamento, si bien no ha sido desarrollada normativamente, deberíamos entenderla dirigida a gravar como servicios empresariales, aquellos servicios que “siendo prestados por un sujeto que no realiza actividad empresarial, pueden también ser prestados por un comerciante”(27), al menos potencialmente. Así lo ha considerado también Administración Tributaria en el Oficio N° 146-2011-SUNAT/200000, cuando señaló que “se entiende que el servicio es similar con uno de carácter comercial cuando puede ser prestado por cualquier persona o entidad (…)”(28). En dicha lógica, un servicio similar a uno de carácter comercial sería cualquier prestación (a título oneroso) que sea pasible de ser realizada por los agentes económicos en el mercado, en condiciones de competencia y en el marco de las costumbres y usos de la plaza. En ese contexto, consideramos que, de acuerdo a lo ya expuesto en ítems previos, únicamente calificarían como servicios “habituales” (similares a uno de carácter comercial) y, por tanto, como supuestos gravados con el IGV: (i) Aquellos que preste la asociación a título oneroso a un tercero no asociado; y (ii) Aquellos que preste la asociación a título oneroso a sus asociados, siempre que dichos servicios no se enmarquen en su objeto social. En este último caso, si los servicios se enmarcasen en el desarrollo del fin común que la asociación lleva a cabo en virtud de su acto cons-

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titutivo, no podríamos hablar de un servicio similar a uno de tipo comercial pues, como venimos sosteniendo, en dicho supuesto no existe mercado ni competencia, ni agentes económicos sustitutos que puedan satisfacer el interés colectivo, ni siquiera existe una opción de consumo, por lo que se encuentran fuera del ciclo de PDBS cuyas transacciones grava el IGV, en tanto impuesto de carácter empresarial. Únicamente se trata de una relación civil entre los asociados y la asociación, en cumplimiento del objeto que los une en pos de un interés que comparten todos ellos y que se manifiesta, precisamente, en tales prestaciones, sin importar si se prestan en forma general o individualizada, como ya desarrollamos. Efectivamente, en tanto la prestación de servicios sea realizada por la asociación en cumplimiento del objeto de ésta, no cabe equiparar tales operaciones con las operaciones de naturaleza comercial, pues en estos casos el elemento comercial o mercantil resulta totalmente ajeno, ya que mediante esas operaciones se está dando cumplimiento a la finalidad no lucrativa de la asociación, que es la causa primera de su existencia jurídica. La naturaleza de tales actos no es, qué duda cabe, de orden mercantil, en tanto el móvil con el que actúa una asociación frente a sus integrantes no es el lucro o la ganancia, sino, más bien, el cumplimiento del fin social que motivó a los asociados a reunirse en procura de alcanzar un fin e interés común. En ese sentido, las actividades que conforme a su objeto realiza una asociación con sus asociados son, en esencia, una extensión grupal y organizada de las actividades de los propios asociados, y aun cuando las prestaciones que se presten puedan individualizarse, ello no desvirtúa que sean prestadas porque existe la colectividad asociativa y un interés común que todos comparten, que convierte a todos los asociados en beneficiarios potenciales de cualquier prestación, aun distintas, siempre que se enmarquen en la actividad central que es el objeto asociativo. De hecho, en estas prestaciones, colectivas o individuales, no existe actividad empresarial ni forman parte de etapa alguna en la cadena de PDBS, sino que son relaciones jurídico civiles que funcionan alrededor del fin no lucrativo del objeto asociativo. Por ello, es coherente considerar que, para fines fiscales, los servicios prestados por parte de la asociación a sus asociados, constituyen operaciones realizadas a nivel de consumidores finales y no entre una empresa y un consumidor final, por lo que tales operaciones quedan fuera de la órbita del IGV. Por consiguiente, no habría racionalidad alguna en intentar determinar si la asociación puede o no calificar como habitual por las operaciones realizadas con sus asociados en cumplimiento de su objeto, pues estas operaciones no tienen ni pueden ser objeto de un curso mercantil, por su naturaleza excluyentemente civil.

6. Reflexiones finales Como se puede apreciar, en mi opinión, no están gravadas con el IGV –tributo de carácter empresarial– las operaciones realizadas entre una asociación y sus asociados en cumplimiento de sus fines, con independencia de la generalidad o individualidad de la prestación. Así, la asociación sólo podría calificar como sujeto del IGV en tanto sea habitual respecto de las otras operaciones que realice con sus asociados, no contempladas en su objeto social o en cualquier operación realizada con terceros no asociados, casos en los que estará actuando como cualquier proveedor de bienes o servicios en competencia dentro la actividad privada, generándose el hecho imponible respecto del IGV que grave tales operaciones. Considero que, bajo la técnica del IGV y atendiendo al carácter eminentemente empresarial de este impuesto, no es posible considerar como sujetos del gravamen a las asociaciones. Además, en la medida que en las operaciones que internamente celebren las asociaciones con sus asociados no existe un ánimo lucrativo, negociación mercantil, opción de consumo, ni competencia en el mercado, éstas no formarán parte del ciclo de PDBS. Por ello, no sólo

N° 771, Segunda quincena, NOVIEMBRE 2013 REVISTA DE ASESORIA ESPECIALIZADA

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INFORMATIVO DERECHO TRIBUTARIO no deberían resultar gravadas las cuotas que paguen los asociados a título ordinario o extraordinario a su asociación, sino también cualquier otro concepto, en la medida que dichas operaciones se dan entre sujetos que forman parte de un mismo ente económico, no habiendo en sentido estricto mercado. Existe también un efecto de arbitraje económico, pues es posible que el costo de un servicio individualizado hubiese sido, en cambio, cargado como parte de una cuota colectiva y compartida entre todos los asociados, siendo que en dicho caso el servicio no estaría gravado, lo que demuestra que sólo se trata de una forma de instrumentalizar una operación interna.

De cualquier manera, el carácter no empresarial de la relación entre la asociación y sus asociados los excluye del ciclo económico mercantil. Se trata, entonces, de operaciones internas no lucrativas realizadas en el mero ejercicio del objeto asociativo del ente. Por ello, únicamente deberían resultar gravados aquellos servicios que, sin importar si son individualizados o colectivos, son prestados a favor de un asociado pero fuera de los alcances de su objeto asociativo, o cuando el servicio sea prestado a favor de un tercero no afiliado. En ambos casos existe un elemento empresarial en la medida que sean operaciones a título oneroso que resulten similares a aquellas de carácter comercial, por cuanto devienen en habituales. NOTAS

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Asociado de Asesoría y Planeamiento Tributario del Estudio Grellaud y Luque Abogados. Ninguna opinión proporcionada en este documento deben ser tomada como un consejo legal o tributario para resolver casos específicos sin la adecuada asesoría particular en el caso concreto de un profesional. Contacto: jramos@gylabogados.com Una conclusión similar se desprende del Informe No. 174-2006-SUNAT/2B0000 y el Oficio N° 007-2000-K00000. El texto es nuestro. En ese mismo sentido, la Administración Tributaria ha dispuesto en el Informe No. 045-2001-SUNAT/K00000 y el Oficio No. 250-2006-SUNAT/200000, que las personas jurídicas sin fines de lucro (en particular se centró en los colegios profesionales), “(…) al no realizar actividades de tipo empresarial, sólo se encontrarán obligados a pagar el IGV en la medida que presten servicios en forma habitual, considerándose prestados en forma habitual aquellos servicios onerosos que sean similares con los de carácter comercial.” De hecho, el Reglamento de la Ley del IGV las considera como operaciones no gravadas para efectos de la prorrata del crédito fiscal. Atendiendo siempre al concepto de servicio contenido en el artículo 3° de la Ley del IGV y demás normas conexas y reglamentarias. LUQUE BUSTAMANTE, Javier. La técnica del valor agregado como herramienta en la interpretación de las normas del Impuesto General a las Ventas. En: Revista Foro Jurídico, PUCP, Año III, N° 3, Lima, 2004, pág. 101. Al respecto, Cosciani ha anotado como nota fundamental del IVA “(...) la fragmentación del valor de los bienes y servicios que se enajenan o se prestan, respectivamente, para someterlos a impuesto en cada una de las etapas de negociación de dichos bienes y servicios, en forma tal que en la etapa final quede gravado el valor total de los bienes y servicios y nada más que dicho valor, sin duplicaciones y superposiciones y en cada etapa sólo el valor agregado en la misma en las etapas anteriores”. Cit. COSCIANI, Cesare. El Impuesto al Valor Agregado. Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1969, p.172. De esta forma, “(…) de lo que se trata es de aplicar el tributo de manera que no se causen distorsiones de tipo económico, se recaude en la medida justa y se asegure el respeto de los derechos de propiedad y de libre empresa de los sujetos que se encuentran comprendidos bajo su ámbito de aplicación (…)”. Cit. LUQUE BUSTAMANTE, Javier. Op. Cit. Pág. 101. Ídem. Esto significa que el impuesto grava más de una transferencia en el ciclo mercantil, pero evitando la acumulación del impuesto a efectos de no generar un efecto de piramidación en los precios, lo que logra gravando únicamente el valor agregado por el proveedor en cada una de las aludidas fases (fabricante producto intermedio, productor final, mayorista, distribuidor, minorista, etc.) y mediante la deducción del crédito fiscal. Acumulación del impuesto en la base imponible de cada fase y la consecuente piramidación del precio. Por ello, la normatividad fiscal señala que el sujeto que realizó un retiro de bienes gravado como venta de bienes muebles en el país, no podrá trasladar en ningún caso dicho impuesto a su adquiriente, ni éste podrá tomarlo bajo ningún motivo como gasto o costo, ni podrá deducirlo como crédito fiscal, cortándose la cadena del ciclo en el momento en que un sujeto deja de actuar empresarialmente. Es más, los retiros calificados por la norma como empresariales (por ejemplo, algunos relacionados a la promoción de las ventas) son los únicos que no están gravados como venta de bienes muebles, precisamente porque se les reconoce un carácter mercantil, razón por la cual el contribuyente tiene expedito su derecho a recuperar el IGV que le fue trasladado por su proveedor, a pesar de haber consumido el bien o haberlo transferido gratuitamente. Tanto es esto así, que, al menos idealmente, el IGV que grava la operación final que adquiere el consumidor debe ser igual a la sumatoria de todos los impuestos que gravaron los valores agregados en cada una de las fases del ciclo de PDBS. Cfr. LUQUE BUSTAMANTE, Javier. Op. Cit. 103. Las empresas tienen como finalidad obtener beneficios y utilidades para el empresario, como fruto de la explotación de una actividad económica determinada, ya sea transfiriendo bienes o prestando servicios. Por eso se ha dicho que la empresa es “la organización funcional y activa de medios, apta para la producción o el intercambio de bienes o servicios para el mercado (…)”. FARINA, Juan M. Contratos Comerciales Modernos. Modalidades de Contratación Empresarial, 2ª edición. Editorial Astrea, Buenos Aires, 1999, pág. 19. VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. El Impuesto al Valor Agregado. Tax Editor, Lima, 2009, pág. 160. VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. Op. Cit. pág. 494. VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. Op. Cit., pág. 495. El Tribunal Fiscal, reconociendo esta realidad, ha opinado en la Resolución No. 1253-3-1996, del 13 de agosto de 1996, luego de evaluar el estatuto de una asociación, que el desarrollo actividades mercantiles no constituía una finalidad de la asociación, “sino uno de los mecanismos que puede utilizar para obtener rentas para el cumplimiento de sus fines institucionales”. FERNANDEZ SESSAREGO, Carlos. Exposición de Motivos y Comentarios del Código Civil (Compiladora: Delia Revoredo de Debakey), Tomo IV. Editorial Industrias Avanzadas, Lima, 1985, pág. 180 DE BELAUNDE LOPEZ DE ROMAÑA, Javier. El proyecto de enmienda a la sección de personas jurídicas. En: El Código Civil del Siglo XXI. Editorial Jurídicas, Lima, 2000, pág. 265. GALLARDO, María del Carmen y FERNÁNDEZ, Jorge. La finalidad no lucrativa de las asociaciones. En: Cuadernos de investigación y jurisprudencia, revista editada por el Poder Judicial del Perú. Año 2, Núm. 5, Julio-Setiembre, Lima, 2004. Aprobado mediante Decreto Supremo No. 29-94-EF. LUNA VICTORIA, César. El Régimen Patrimonial de las Asociaciones Civiles. En: Thémis, revista de Derecho, Núm. 5, Lima, 1986, págs. 49-50. BALBI, Rodolfo Alberto. Aspectos técnicos de la generalización del IVA. En: El impuesto al Valor Agregado y su generalización en América Latina. OEA-CIET, Ediciones Interoceánicas, Buenos Aires, 1993, pág. 101. El Tribunal Fiscal ha señalado en la Resolución N° 2554-4-2002, del 14 de mayo de 2002, que si bien “(…) la recurrente brinda un servicio público que no se puede calificar como empresarial, resulta claro que la venta de medicamentos en su farmacia constituye una actividad habitual, de lo que fluye que tiene la condición de sujeto del impuesto por ser vendedor habitual”. En ese sentido, la Resolución del Tribunal Fiscal N° 6581-2-2002, ha señalado que “(…) en tanto es una asociación sin fines de lucro no realiza actividad empresarial, por lo que sólo será sujeto del impuesto (IGV) si es que es habitual en la realización de actividades gravadas. A efecto de determinar la habitualidad se precisa que se debe analizar en forma independiente cada tipo de operaciones o actividades que realiza la recurrente.” BRAVO SHEEN, David y VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. La Imposición al Consumo en el Perú. Estudio Caballero Bustamante, Lima, 1998, pág. 20. En dicha oportunidad se analizaba la afectación con el IGV de los servicios de seguridad policial prestados por la PNP en virtud de convenios celebrados con empresas privadas. Se indicó que tales servicios podrían ser prestados por privados dedicados al servicio de seguridad, por lo que resultaría similar a uno de tipo comercial. 

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Informativo Caballero Bustamante


RAMOS ANGELES, Jesús - Un repaso a la afectacion con el IGV de los servicios prestados por las asoc