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Al Informe especial Reinterpretando el tax credit peruano: sobre la limitación temporal del crédito por Impuesto a la Renta abonado en el exterior A6

Jurisprudencia del Tribunal Fiscal Repartición del crédito fiscal y del gastos deducible por uso compartido de bienes y/o servicios

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Comentarios - Modifican el Reglamento para la presentación de la DAOT y aprueban el Cronograma de ven­ cimiento para la presentación - Ejercicio 2013 Incluyen bienes en el Anexo 2 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT, que aprobó normas para la aplicación del SPOT Prorrogan plazos para presentar la Declaración Jurada Anual de Notarios correspondiente al ejercicio 2013 Establecen un Régimen Simplificado para la Inscripción en el Registro para el Control de Bienes Fiscalizados Indicadores financieros - tributarios

INFORME ESPECIAL

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. Reinterpretando el tax credit peruano: sobre la limitación temporal del crédito por Impuesto a la Renta abonado en el exterior Jesús A. Ramos Angeles!'}

Voces; Impuesto a la Renta - Crédito por renta de fuente extranjera ­ Renta de fuente extranjera - Imputación de créditos - Renta neta.

1. El problema fiscal No es inusual el caso en que, como producto de los distintos cri­ terios de imputación temporal de rentas que adoptan los Estados, los contribuyentes domiciliados en el país se ven impedidos de tomar el impuesto pagado en el extranjero como crédito compensable con el impuesto a la renta peruano, al haberse considerado que la renta se ha obtenido en distintos ejercicios; esto es, que mientras para una ju­ risdicción fiscal la renta se imputará temporalmente a un periodo, para el Perú ésta se imputará como ganada en uno distinto. Planteemos un caso para ejemplificar esta problemática. Como se sabe, bajo las leyes de España (1) las rentas del trabajo de fuente espa ­ ñola obtenidas por un no residente se reconocen como gravables en el ejercicio en que son exigibles, mientras que conforme a la legisla­ ción peruana(2), las rentas del trabajo de fuente extranjera se imputan al ejercicio en que se perciban. En ese contexto, imaginemos el caso de un contribuyente peruano que presta servicios a una sociedad española en forma presencial por unos meses en el ejercicio 2012, gatillándose la obligación de pagar tales rentas en dicho periodo conforme al contrato de locación respectivo. Sin embargo, imaginemos también que, por cir­ cunstancias determinadas, las rentas no le hayan sido pagadas sino has­ ta el ejercicio 2013. En dicho escenario, tendríamos una renta de fuente española obtenida por un contribuyente domiciliado en Perú que ya fue exigible (devengada) en 2012, por lo que en dicho ejercicio se retuvo y pagó el correspondiente impuesto español, pero que al haberse percibi­ do en 2013. origina recién en este último ejercicio el impuesto peruano.

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El problema que se genera en el supuesto planteado es que, bajo la lectura que la autoridad fiscal peruana le estaría dando al inciso e) del artículo 88' de la Ley del Impuesto a la Renta (UR)(3), el con­ tribuyente peruano está en la obligación de tomar como crédito el impuesto español contra el impuesto del ejercicio 2012, no pudiendo utilizarlo para compensar el eventual impuesto del ejercicio 2013 o siguientes. Así, a pesar que ambos tributos hayan gravado la misma renta, el contribuyente no tendría derecho a tomar como crédito un impuesto causado en un ejercicio anterior, toda vez que tal arrastre estaría proscrito por la UR. Este infortunado resultado tributario se ha presentado en la práctica fiscal en más de una oportunidad, tal como sucede cuando, por citar un caso, el contribuyente nacional en el ejercicio 2012 no haya tenido ninguna otra renta que declarar, razón por la cual, al no haber percibido ganancias sino hasta 2013, no tendría ningún impuesto contra el cual aplicar el impuesto exterior como crédito en dicho ejercicio. En ese orden de ideas, las siguientes líneas tienen por objeto ana­ lizar los alcances y el sentido de la limitación temporal dispuesta por la UR a la toma como crédito del impuesto a la renta abonado en el extranjero y, como consecuencia de ello, construir un argumento dis­ tinto al sostenido por la autoridad tributaria peruana.

2. Sobre el tax credit peruano por Impuesto a la Renta abonado en el exterior Como producto de la globalización de la economía, la competen ­ cia fiscal internacional y la diferencia en los sistemas de imposición a la renta que adoptan los distintos Estados (residencia vs. territorial), se

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produce el fenómeno de la doble imposición internacional. Así, cuan­ do más de un Estado considera que, bajo su normatividad interna, detenta soberanía fiscal para gravar una misma renta, se produce una superposición de jurisdicciones fiscales y, como consecuencia de ello, una doble tributación del contribuyente o de la renta, según se trate de doble imposición jurídica o económica, respectivamente. Para aliviar o eliminar esta doble tributación, los Estados han im­ plementado mecanismos unilaterales (ordenamiento interno), bilate­ rales (convenios y tratados) y multilaterales (tratados fiscales comuni ­ tarios). Las medidas unilaterales son implementadas por el Estado de la residencia, en forma voluntaria y en virtud de su autónoma sobera­ nía, incluyendo dentro de su legislación nacional algunas disposicio­ nes que recogen mecanismos para evitar o aliviar la doble imposición, como lo son el método de exención y el de imputación. En particular, el método de la imputación, también conocido como mecanismo del crédito o tax credit, es definido por el artículo 23 B del "Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición" de la OCDE, como aquel en donde el Estado de residencia de un sujeto pasivo sometido a su legislación tributaria, va a mantener el principio de renta mundial, o dicho de otro modo, el Estado de residencia va a gravar todas las rentas obtenidas por el sujeto pasivo en el Estado de residencia como en el Estado de la fuente, permitiéndole deducir el impuesto pagado en éste último país. Además, señala que para la aplicación de este método será imprescindible que los impuestos de ambos países sean de naturaleza idéntica o análoga y que, además, la cantidad que el sujeto pasivo pretenda deducir, haya sido efectiva­ mente pagada en el país de la fuente. Ahora bien, el Perú ha recogido el método de la imputación en el inciso e) del artículo 88° de la UR, el mismo que consiste en el otorga­ miento del derecho deducir el impuesto pagado en el exterior como crédito contra el impuesto peruano, aunque sujeto a ciertos límites. En efecto, la referida disposición señala que el contribuyente deducirá de su impuesto a la renta, entre otros conceptos, "105 im­ puestos a la renta abonados en el exterior por las rentas de fuente extranjera gravadas por esta Ley, siempre que no excedan del importe que resulte de aplicar la tasa media del contribuyente a las rentas obtenidas en el extranjero, ni el impuesto efectivamente pagado en el exterior. El importe que por cualquier circunstancia no se utilice en el ejercicio gravable, no podrá compensarse en otros ejercicios ni dará derecho a devolución alguna. " Por su parte, el artículo 18° del Reglamento de la UR(4), dispone que para efecto de la aplicación del crédito en mención, se tendrá en cuenta lo siguiente: (i) el crédito se concederá por todo impuesto abonado en el exterior que incida sobre las rentas consideradas como gravadas por la Ley; (ii) los impuestos pagados en el extranjero, cual­ quiera fuese su denominación, deben reunir las características propias de la imposición a la renta; y (iii) el crédito sólo procederá cuando se acredite el pago del Impuesto a la Renta en el extranjero con docu­ mento fehaciente. Como se aprecia, la legislación peruana ha adoptado el méto­ do del crédito directo(5) bajo la modalidad de imputación parcial, en la medida que no permite al contribuyente residente ("domiciliado", para la terminología de la UR) deducir totalmente y sin ningún tipo de delimitación el impuesto pagado en el país extranjero de la fuente, sino que, por el contrario, sólo lo habilita a deducir el impuesto sa­ tisfecho en dicho país hasta el límite del tipo de gravamen peruano, siempre que dicha renta hubiera estado gravada si se hubiese gene­ rado en el Perú y que el impuesto extranjero reúna las características normales de un impuesto a la renta, como es gravar sobre renta neta. En atención a ello, la UR permite únicamente la deducción del monto menor entre: (i) el impuesto efectivamente satisfecho en el país de la fuente, acreditado en forma fehaciente; y (ii) el importe resul­ tante de aplicar el tipo de gravamen peruano (en tanto Estado de la residencia) a la renta obtenida en el país de la fuente, considerándose,

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en dicho supuesto, el impuesto que habría quedado a cargo del con­ tribuyente si la renta se hubiese obtenido en el Perú. Sobre este último punto, el inciso d) del artículo 52" del Regla­ mento de la LIR señala que por tasa media, en cuanto a las personas naturales, se entenderá el porcentaje que resulte de relacionar el Im­ puesto determinado con la renta neta del trabajo más la renta neta de fuente extranjera, sin tener en cuenta la deducción que autoriza el artículo 46° de la misma (las 7 UIT), ni las pérdidas de ejercicios anteriores (6 ). Dicho porcentaje se aplicará sobre las rentas de fuente extranjera, y el importe resultante se compalJrá con el impuesto pa­ gado en el exterior, debiendo deducirse como crédito el que resulte menor, como hemos adelantado.

3. Una primera revisión a la limitación temporal al crédito por Impuesto a la Renta abonado en el ex­ terior Adicionalmente al límite cuantitativo de la tasa media, el legisla­ dor peruano ha considerado implementar un límite temporal para la deducibilidad como crédito del impuesto satisfecho en el exterior por el contribuyente domiciliado en el país. En efecto, como ha podido apreciarse, el inciso e) del artículo 88°, ya glosado, expresamente esta­ blece que "el importe que por cualquier circunstancia no se utilice en el ejercicio gravable. no podrá compensarse en otros ¡;jercicios ni dará derecho a devolución alguna. " Esta disposición implicaría, en principio, la imposibilidad de arras­ trar a ejercicios posteriores el crédito que, por cualquier motivo, no se haya podido deducir en un ejercicio determinado, y mucho menos po­ drá solicitarse su devolución, como implementan algunos Estados que adoptan el sistema de imputación integral del crédito. Así. la UR habría optado por un método de imputación inmediata del impuesto abo­ nado en el exterior, no siendo posible el carryforward del mismo, esto es, el arrastre o compensación del saldo no deducido con el impuesto de ejercicios posteriores. Asimismo, aunque la UR no lo ha estable­ cido en forma expresa, se entendería que tampoco es posible el ca­ rryback, es decir, el arrastre o compensación con ejercicios anteriores . Esta limitación temporal haría referencia principalmente al exceso sobre el importe que resulte de aplicar a las rentas de fuente extran­ jera la tasa media, pues la UR abiertamente ha señalado que el monto deducible no puede exceder dicho límite, pudiendo entenderse que tal impedimento opera únicamente respecto del ejercicio fiscal en que se aplica el crédito. De esta forma, si no existiera una norma que contenga una limitación temporal, podría sostenerse -aunque segu­ ramente en forma cuestionable- que el exceso, si bien no puede to­ marse como crédito en el ejercicio, sí puede arrastrarse al siguiente periodo bajo la regla general contenida en el inciso c) del artículo 88° de la URo Esta norma dispone que son deducibles del impuesto a la renta "105 saldos a favor del contribuyente reconocidos por la SUNA T o establecidos por el propio responsable en sus declaraciones juradas anteriores como consecuencia de 105 créditos autorizados en este ar­ tículo (.. .)". Por tanto, la limitación temporal claramente aludiría a la prohibición de deducir el exceso arrastrándolo a ejercicios posteriores. Además, la norma también haría alusión a los impuestos a la renta abonados en el exterior, aun cuando no excedan el importe de la tasa media, que "por cualquier circunstancia" no hubiesen sido acreditados contra el impuesto a la renta peruano "en el ejercicio gravable". Asi, esta limitación también sería aplicable a los casos en que habiéndo­ se tomado el impuesto extranjero como crédito hasta por el importe máximo permitido por la UR, éste no se haya tomado en el ejercicio en que se pagó tal impuesto, sin importar el motivo o las circunstancias que hayan generado tal imposibilidad. Siendo así, en el caso de laboratorio planteado en este ensayo, podríamos afirmar que, bajo una lectura gramatical del artículo 88° de la UR, el impuesto retenido y pagado en España en el ejercicio 2012

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como consecuencia de la retribución que la sociedad acordó pagar al contribuyente peruano, únicamente podía deducirse contra el im­ puesto a la renta peruano de dicho ejercicio, estando el contribuyente de nuestro ejemplo obligado a declararlo en dicho ejercicio, lo cual no hizo. Por su parte, al haber percibido la retribución en el 2013, si bien existe la obligación de declarar y tributar por dichas rentas de fuen­ te extranjera en Perú, el contribuyente domiciliado no podría tomar como crédito contra el impuesto peruano el impuesto abonado en España en 2012. Lo señalado se desprendería, como hemos visto, de la lectura gra­ matical del artículo 88° de la UR, según la cual se estaría prohibiendo el arrastre como crédito contra el impuesto causado en ejercicios pos­ teriores, del importe no utilizado en el ejercicio en que se generó el impuesto, sin importar la circunstancia o motivo que lo produjo, por lo que estaría también comprendida la divergencia de los sistemas de imputación temporal de rentas entre dos jurisdicciones fiscales ("per­ cibido" en Perú y "exigido" en España).

4. El carácter facultativo y no obligatorio del ejercicio del derecho al crédito por impuesto pagado en el ex­ tranjero Ahora bien, como premisa de un análisis posterior, debemos se­ ñalar que la LIR no obliga al contribuyente a declarar y deducir como crédito contra el impuesto a la renta peruano el impuesto pagado en el exterior, sino que, más bien, le otorga un derecho a efectuar la de­ ducción descrita; esto es, lo faculta a deducir el impuesto extranjero, mas no lo conmina a deducirlo, ni declararlo, siendo potestad de éste ejercer o no tal derecho. Esto es así, aun cuando el artículo 88° de la LIR literalmente se­ ñala que "105 contribuyentes (...) deducirán (.. .) 105 impuestos a la renta abonados en el exterior (...}", toda vez que, por su propia natu­ raleza, un mecanismo unilateral es un medio independiente, volun­ tario y autónomo que adopta un Estado para proteger a sus residen­ tes fiscales frente a los efectos de la doble imposición internacional, aliviándola o eliminándola mediante el otorgamiento, en este caso, del derecho a deducir el impuesto extranjero del causado en el país de la residencia. Luego, no puede entenderse esta disposición como una norma de carácter imperativo u obligatorio, pues en dicho caso no tendría sentido la imposición de limitaciones, siendo siempre una prerrogativa que le reconoce el Estado al contribuyente y no un de­ ber fiscal, de éste. Lo sostenido se verifica cuando el artículo 58° del reglamento de la LIR en forma expresa señala que "el crédito se concederá por todo

impuesto abonado en el exterior que incida sobre las rentas consi­ deradas como gravadas por la Ley". De igual forma, la interpretación comentada se desprende de la opinión vertida por la Administración Tributaria en el Oficio W 0355-2006-SUNAT/100000, la misma que señala que el Perú ha implementado un mecanismo unilateral para aliviar o evitar la doble imposición internacional, el mismo que con­ siste en "(.. .) el otorgamiento de un crédito tributario que reconoce el

impuesto pagado en el exterior, aunque sujeto a ciertos límites". En ese sentido, es claro que se está concediendo -y no imponien­ do- un verdadero derecho de crédito, esto es un derecho a exigir una conducta debida (la deducción del impuesto extranjero del impuesto nacional) y no la obligación de exigirla. Ello justifica que el ejercicio de tal derecho haya de ser regulado a fin de limitar sus alcances, con el objeto de impedir que distorsione el impuesto pero, a la vez, permi­ tiendo que alcance su objeto: la reducción o eliminación de la doble tributación. Como consecuencia de ello, consideramos que un contribuyente domiciliado no está obligado a tomar como crédito en un ejercicio determinado el impuesto abonado en dicho periodo en el exterior, en la medida que éste puede optar por ejercer o no el derecho al crédito.

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Además, bajo la premisa anotada, no podría sostenerse que exis­ te la obligación formal de declarar el impuesto abonado en el exte­ rior, toda vez que, siendo facu ltativa su deducción como crédito, no existiría razón para considerarlo si no se va a ejercer tal derecho. Esto se demuestra de forma simple, si se atiende al carácter extraterritorial del impuesto que se está permitiendo deducir. Se trata, pues, de rentas obtenidas en el exterior que sólo son de competencia de la jurisdicción fiscal peruana en cuanto al gravamen por fuente mundial que soportará el contribuyente domiciliado, mas no en cuanto al impuesto que grave en otra jurisdicción dichas rentas de fuente nacional en el Estado de ori­ gen de las mismas, pues se trata del ejercicio de una soberanía estatal distinta y de un poder tributario ajeno al impuesto a la renta nacional. De hecho, si el Estado no hubiera concedido el derecho de crédito anotado, no habría ningún motivo objetivo para sostener la posibili­ dad de deducción alguna, siendo, como ya hemos comentado, se trata de una decisión "unilateral" del Estado de la residencia en ejercicio de su poder de imperio. Por tanto, no podría la LIR obligar a los residentes fiscales peruanos a declarar un impuesto extraterritorial que no está bajo la jurisdicción fiscal del Perú, sino únicamente obligar a declarar las rentas de fuente extranjera que éstos obtengan, como efectiva­ mente lo hace, en la aplicación del gravamen bajo fuente mundial que rige en nuestro país. Así, únicamente sería exigible al contribuyente la declaración del impuesto abonado en el exterior cuando éste ejerza el derecho al crédito aludido, como es evidente. Lo expuesto se refuerza si consideramos que el artículo 79° de la UR establece que "105 contribuyentes del impuesto, que obtengan

rentas computables para 105 efectos de esta ley, deberán presentar declaración jurada de la renta obtenida en el ejercicio gravable". Es decir, el cumplimiento de la obligación de presentar la declaración ju­ rada es exigible respecto de las rentas que grava el impuesto a la renta peruano, así como los conceptos que inciden en su determinación. Así bien, únicamente resulta lógico declarar el impuesto retenido y paga­ do en el exterior cuando éste incida en la determinación del impuesto a la renta nacional a pagar, esto es, cuando se aplica como crédito contra éste, lo cual es potestativo del contribuyente. Por tanto, si el contribuyente domiciliado no ejerce su derecho a considerar como crédito el impuesto extranjero, este tributo no tendrá ninguna inci­ dencia en el impuesto nacional, por lo que no estaría obligado a de­ clararlo, ni incurrirá en infracción alguna por dicha causa, en aplicación del principio contenido en el literal a) del numeral 24 del artículo 2° de la Constitución, el cual consagra que "nadie está obligado a hacer

lo que la ley no manda, ni impedido de hacer lo que ella no prohíbe". En ese sentido, en el caso planteado, el contribuyente peruano no se encontraba obligado a declarar el impuesto retenido por la socie­ dad española en 2012, siendo que tal obligación resulta sinalagmática con el ejercicio de su derecho a la deducción, lo cual es facultativo para éste. Esta conclusión es aplicable incluso cuando el contribuyente haya determinado y declarado un impuesto nacional contra el cual aplicar como crédito el impuesto extranjero, sin perjuicio de la obliga­ ción de declarar las rentas de fuente extranjera que este último gravó. Dicho de otro modo, el contribuyente puede optar por tomar o no como crédito el impuesto extranjero y, por tanto, optar por declarar o no dicho impuesto exterior en nuestro país, lo que no enerva su obligación de declarar sus rentas de fuente mundial.

5. La función del fax credif frente a los distintos sis­ temas de imputación temporal de rentas La interpretación antes expuesta puede ser rebatida bajo distintas líneas interpretativas que nos llevan a considerar que, respecto del es­ cenario planteado, sí sería deducible como crédito contra el impues­ to a la renta correspondiente al ejercicio 2013, el impuesto español pagado en 2012 y no declarado en Perú en dicho ejercicio, tal como procedemos a desarrollar a continuación .


En primer lugar, debemos atender a la función de la norma conte­ nida en el inciso e) del artículo 88° de la UR, pues, en tanto se trata de un mecanismo unilateral para evitar la doble imposición internacional dispuesto en forma independiente, autónoma y voluntaria por el Es­ tado peruano en virtud de su soberanía y poder de imperio, no podría interpretarse que la aplicación de dicha medida termina favoreciendo la doble imposición. De hecho, la Administración Tributaria, en el ya citado Oficio No. 0355-2006-SUNAT/100000, ha reconocido que el literal e) del artícu­ lo 88° de la LIR, establece un crédito por el impuesto abonado en el exterior, el cual constituye un mecanismo unilateral para evitar la doble imposición, dejando claro que este instrumento tributario tiene como función aliviar o eliminar este fenómeno fiscal, por lo que una interpretación teleológica de dicha norma nos lleva a considerar que éste es el único vector que debe guiar cualquier lectura de la misma. Luego, no podría sostenerse válidamente la imposibilidad de tomar el crédito, debido a la diferencia de criterios de imputación temporal de rentas de dos tributos que gravan un mismo contribuyente por una misma renta, pues éstos son elementos ajenos al contribuyente y propios de los impuestos cuya aplicación, precisamente, se pretende armonizar mediante la norma unilateral a fin de evitar la imposición superpuesta de los mismos, en detrimento del contribuyente. Para este efecto, no tomamos parte de aquella corriente que afir­ ma que cuando existe un conflicto de criterios de imputación tempo­ ral de rentas no hay doble imposición internacional, por lo que tam­ poco son de aplicación los mecanismos unilaterales para eliminarla o aliviarla. Dicho argumento se basa en que, conforme a la doctrina y los comentarios del Modelo de CDI de la OCDE, la doble imposición no sólo req'uiere de un mismo contribuyente que obtenga una renta que sea gravada por dos (o más) Estados por un "mismo impuesto", sino que se requiere que dicho sujeto sea sometido a imposición por el "mismo período de tiempo", lo que aparentemente no se produce en dichos casos. Nuestro desacuerdo se sostiene en que, precisamente, dicha diferencia de periodos en que se produce la renta ocasiona la doble imposición, por lo que no nos parece razonable dicha postura interpretativa, debiendo considerarse que el requisito de la identidad de periodo está referido a que ambas rentas ocurran respecto de un hecho producido en un mismo momento y no al momento en que se imputa jurídicamente dicha renta. Esta posición ciertamente no es materia de consenso. Sin embar­ go, en nuestra opinión, para que pueda funcionar este mecanismo unilateral, es necesario considerar que el requisito de la identidad del periodo impositivo hace referencia a que el hecho imponible (la renta) gravado por dos ordenamientos distintos, debe haberse generado u originado respecto de un mismo período impositivo, con indepen­ dencia del momento en que tal renta es imputada temporalmente para efectos del nacimiento de la obligación tributaria, esto es, con su devengo, exigibilidad o percepción. Ello, conjuntamente con el re­ quisito de que se trate de una misma renta, asegura que la doble im­ posición se cause con ocasión a un mismo hecho generador o hecho imponible, que es lo que se desea aliviar o eliminar. Así, la doctrina ha expuesto que "(oO.) concurre doble imposición internacional cuando dos (o más) entes jurídicos-públicos autónomos dotados de poder tributario independiente a nivel internacional yuxtaponen impuestos idénticos o análogos sobre un mismo hecho imponible realizadol7 ) en un mismo momento temporal, gravando al mismo contribuyente y objeto imponible, de manera que, a la postre, resulta una carga fiscal global superior a la que se originaría si dicho hecho imponible se hu­ biera realizado con sujeción a un solo sujeto activo'IB). De esta forma, lo importante es que tanto el impuesto español como el peruano, en nuestro ejemplo, son tributos que gravan una renta que se ha originado en un hecho jurídico ocurrido en el mismo periodo de tiempo, digamos, un contrato de locación de servicios de asesoría internacional, pero que ha sido imputada por ambas legis­

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laciones a ejercicios fiscales distintos por efecto de las legislaciones internas, lo que no debería desnaturJlizar que exista una doble impo­ sición que deba enfrentar la norma unilateral peruana.

6. Reinterpretando el tax credit peruano Sin perjuicio de que el argumento anterior pueda o no ser com­ partido, existen razones distintas e ineludibles que deben tomarse en cuenta con el fin de determinar si existe o no una limitación al arrastre del impuesto extranjero a periodos posteriores. En tal sentido, una interpretación racional y sistemática -por com­ paración de normas- del inciso e) del artículo 88° de la UR con el artículo 58° del reglamento de la LIR, permitirá observar que, cuando el legislador hace referencia a la imposibilidad de arrastrar el crédito a otros ejercicios por cualquier motivo, esto sólo podrá entenderse referido a causas asociadas al contribuyente y no al impuesto. Así, la norma reglamentaria en cuestión al regular el particular, ha desarrollado únicamente que el impuesto que causa el crédito debe cumplir con las condiciones normales de la imposición a la renta, sin haber precisado ningún requisito específico en cuanto al criterio de imputación temporal de rentas, por lo que, el hecho que pudiendo el legislador haber limitado dicho aspecto, no lo haya realizado, es un reconocimiento tácito a que no es exigible ninguna otra condición respecto a los impuestos. Esto implica, a nuestro parecer, que la expresión "por cualquier circunstancia '; deba entenderse en el marco de una situación ajena al impuesto, como lo es la voluntad del contribuyente de tomar el exceso sobre el importe resultante de aplicar la tasa media, o de prorratear la aplicación del crédito avarios ejercicios para aliviar el impacto fiscal sobre una renta diferida a futuro, o por la falta de acreditación fehaciente del pago del tributo, entre otros supuestos. Por tanto, no puede ser un resul­ tado interpretativo coherente el considerar que la diferencia de criterio de imputación temporal de rentas entre el Perú y otra jurisdicción fiscal, sea una situación que limite la toma del crédito por el impuesto abona­ do en el exterior. Al respecto, coincidimos con Roberto Cores cuando explica que "tal conclusión resultaría cuestionable, toda vez que se perju­ dicaría al contribuyente por una situación no causada por el propio obli­ gado, sino por las diferencias en los momentos que deben reconocerse los ingresos y los momentos en que deben efectuarse las retenciones~) . Además, de una exégesis histórica de la norma, se observa que la voluntad del legislador al redactar el texto actual del inciso e) del artículo 88° de la UR no era limitar el crédito a los impuestos cau­ sados (y pagados) en el mismo ejercicio en que se toma el mismo, sino que podían corresponder a un ejercicio cualquiera, siempre que, cuando se tome, no se arrastre el importe tomado Ipara ejercicios posteriores.

Así, hasta 1982 el inciso e) del artículo 92° del Decreto Supremo N° 287-68-HC disponía que "el importe del crédito que por cualquier cir­ cunstancia no se utilice en el ejercicio geavable al que corresponda, no podrá compensarse en otros ejercicios, ni dará derecho a devolución alguna." Sin embargo, con la entrada en vigencia del Decreto Legis­ lativo No. 200, modificado por la Ley No. 23337, el texto de la norma señalada quedó redactado de la siguiente forma: "el importe que por cualquier circunstancia no se utilice en el ejercicio gravable, no podrá compensarse en otros ejercicios, ni dará derecho a devolución alguna. " Como se aprecia, el legislador optó por eliminar la precisión res ­ pecto al ejercicio en el que debe utilizarse el crédito, en tanto primero señalaba que éste debía deducirse en el ejercicio en el que correspon­ da el crédito, esto es, el año en que se pagaba el impuesto extranjero, para luego disponer únicamente que éste debía deducirse en el ejer­ cicio gravable. Dicha precisión eliminada, nos lleva a considerar que ya no sería exigible que la deducción del importe se produzca en el mis­ mo ejercicio en que se pagó el impuesto en el exterior, lo cual no es in­ compatible con la imposibilidad de arrastrarlo a ejercicios posteriores.

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En efecto, una lectura correcta y lógica de la norma nos muestra que en realidad el legislador hace referencia a dos conceptos distintos, Por un lado la norma habla del "impuesto" abonado en el exterior, siempre que no exceda el "importe" que resulte de aplicar la tasa media, Así, de la última línea del inciso e) del artículo 88° de la UR se desprendería que lo que no podrá arrastrarse a ejercicios posteriores es el "importe" no utilizado en el ejercicio gravable, sin importar las circunstancias, Como habíamos adelantado, el crédito a deducir resulta del me­ nor valor de comparar el impuesto pagado y el importe resultante de la tasa media , Así, la limitación temporal a no arrastrar el crédito va únicamente dirigida al importe y no al impuesto extranjero, Siendo que el importe sólo surge luego de aplicar la tasa media, y únicamente es necesaria esta determinación cuando el contribuyente ha ejercido su derecho a deducir el crédito, podemos concluir que si el contribu­ yente no ha tomado el crédito en su declaración jurada, esto es, no ha optado por tal derecho, no puede existir importe alguno, por lo que el impuesto devengado, retenido y pagado en un particular ejercicio, queda expedito de ser tomado en un ejercicio posterior, pues la limi­ tación temporal no se ha establecido respecto del impuesto sino del importe, el cual no existe aún , Si el contribuyente ha ejercido su derecho a tomar el crédito, de­ clarando el impuesto abonado en el exterior, dicho importe, que no podrá superar el que resulte de aplicar la tasa media sobre las rentas de fuente extranjera, no podrá bajo ninguna circunstancia arrastrarse a ejercicios posteriores, Esto se verifica si se toma en cuenta que ya no existe, desde 1982, condición alguna relacionada a que el importe que no puede arrastrarse sea el no utilizado en el ejercicio gravable "al que corresponda", esto es, en el que se pagó, debiendo entenderse, más bien, que no puede arrastrarse el importe no utilizado en el ejercicio gravable en que se ejerce el derecho a deducir el crédito, momento a partir del cual, en efecto, no es posible compensar el monto no utili­ zado a ejercicios posteriores, Por tanto, si bien bajo nuestro criterio no existe limitación tem­ poral para imputar como crédito un impuesto pagado en un ejerci­ cio anterior, una vez ejercido tal derecho med iante la declaración del crédito, el monto no utilizado "en dicho ejercicio gravable" no podrá arrastrarse a periodos subsiguientes, sin importar las circunstancias que hayan motivado dicho suceso, Como vemos, la limitación temporal comentada no va direcciona­ da a impedir la deducción como crédito del impuesto causado, reteni­ do y pagado en un ejercicio anterior, sino a la imposibilidad de tomar el importe del crédito (ya sea del impuesto o del que resulte de aplicar la tasa media sobre las rentas de fuente extranjera, el que sea menor) en un ejercicio determinado, que bien puede ser posterior al pago del impuesto foráneo, y luego pretender arrastrarlo a otros ejercicios, En ese sentido, lo que no puede tomarse en un ejercicio posterior, "por cualquier circunstancia ", no es el impuesto como categoría de tributo, sino el importe del mismo, el cual sólo existe para efectos de la LlR, una vez ejercido el derecho al crédito en la declaración respec­ tiva de un determinado periodo fiscal, lo que, como hemos visto, es facultativo del contribuyente ,

en un ejercicio anterior, en el citado ejercicio o, inclusive, en uno pos­ terior. Para tal efecto la única limitación temporal será el plazo de prescripción de la acción para efectuar la compensación del crédito, La limitación temporal del crédito más bien opera respecto del importe ya tomado una vez ejercido el derecho al crédito en la de­ claración jurada respectiva, En dicho caso, el monto no utilizado en el ejercicio no podrá arrastrarse a periodos subsiguientes, sin importar las circunstancias que hayan motivado dicho suceso, En ese sentido, a nuestro parecer, lo que no puede compensarse en un ejercicio poste­ rior, "por cualquier circunstancia", no es el impuesto como categoría de tributo, sino el importe del mismo, el cual sólo existe para efectos de la LlR, una vez ejercido el derecho al crédito en la declaración res­ pectiva de un determinado periodo fiscal. Consecuentemente, somos de la opinión que, a pesar de pagarse las rentas al contribuyente peruano en el ejercicio 2013, o un ejerci­ cio posterior (salvo prescripción), éste podría deducir del impuesto peruano el impuesto abonado en España en 2012 o el importe que resulte de aplicar la tasa media sobre las rentas de fuente extranjera del ejercicio en que se efectúe la compensación, el que resulte menor, pero por ninguna circunstancia podrá arrastrar a ejercicios posteriores el importe que, eventualmente, no llegara a utilizar en dicho periodo, ni podría tampoco solicitar su devolución, Finalmente, debemos indicar que, en tanto nuestra opinión es con­ tingente con la que probablemente sostenga la Administración Tribu ­ taria, debe considerarse que, mientras no se modifique la LlR o su re­ glamento, o se emita un fallo de observancia obligatoria del Tribunal Fiscal en sentido contrario, el fisco reparará la compensación del im­ puesto abonado en el exterior en un determinado ejercicio, como cré­ dito contra el impuesto peruano de ejercicios posteriores, Ello incluiría, como es de esperar, los casos en que dicha circunstancia se produce con ocasión a la diferencia de criterios de imputación temporal de rentas,

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(2)

(3) (4) (5)

7 . A modo de conclusión (6)

Por lo expuesto, debemos indicar que, en nuestra opinión, un contribuyente domiciliado no está obligado a tomar como crédito en un ejel'cicio determinado el impuesto abonado en dicho periodo en el exterio r, en la medida que éste puede optar por ejercer o no el derecho al crédito, En el escenario planteado, como consecuencia del pago de las rentas al contribuyente peruano en 2013 nació, qué duda cabe, la obli ­ gación de declarar dichas rentas de fuente extranjera en tanto se han percibido; sin embargo, creemos que no existe limitación ni condición temporal para imputar como crédito el impuesto extranjero pagado

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Asociado de Asesoria y Planeamiento Tributario del Estudio Grellaud y Luque Abogados. Ninguna opinión proporcionada en este documento deben ser tomada como un consejo legal o tributario para resolver ca­ sos específicos sin la adecuada asesoría particular en el caso concreto de un profesional, Contacto: jramos@gylabogados,com El artículo 27' del Impuesto a la Renta de No Residentes español dis ­ pone que el impuesto se devengará, tratándose de rendimientos (in­ cluyendo los del trabajo), cuando resulten exigibles o en la fecha del cobro si ésta fuera anterior, Conforme se desprende del artículo de la Ley del Impuesto a la Renta peruano las rentas del trabajo se imputan temporalmente al ejercicio fiscal en que se perciban. Al respecto, el artículo 59 ' de la LIR ha establecido que las rentas se considerarán percibidas cuando se encuentren a disposición del beneficiario, aun cuando éste no las haya cobrado en efectivo o en especie. Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo N" 179-2004-EF Cuyo Texto Único Ordenado fue probado mediante Decreto Supremo N' 122-94-EF. No se ha adoptado el sistema del crédito indirecto o underlying tax credit system al no permitirse tomar como crédito el impuesto abo­ nado en el exterior por filiales, por lo que únicamente se alivia / evita la doble impOSición jurídica, mas no la económica, Dicho de otro modo, la tasa media es el resultad o de dividir el im­ puesto determinado entre las rentas netas el trabajo (adicionadas con las rentas de fuente extranjera, las 7 UfT Y las pérdida s tributarias de fuente extranjera), multiplicado por cien. No imputado, CALDERÓN CARRERO, IM, La doble imposición in ternacional y 105 métodos para su eliminación, En. Fisca lidad Internacional (Director SE ­ RRANO ANTÓN, Ferna ndo), Ed. Estudios Financieros, segunda edición, Madrid, 2005, pág, 294, CORES FERRADAS, Roberto, El crédito por impuesto a la renta pagado en el extranjero. En: Cuadernos Tributarios, Nú m. 30, X Jo rna das Na­ cionales de Tributación, IFA-Perú, junio de 2010, pág. 75-76. •

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N' 715, RE VI STA

ENERO 2014 ESPEC IALI ZADA


RAMOS ANGELES, Jesús - Reinterpretando el tax credit peruano por IR abonado en el exterior - Scanea