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NATURALEZA JURIDICA DE LA DETERMINACION TRIBUTARIA Ruy Barbosa de Nogueira1,2.

La naturaleza jurídica de la determinación es uno de los temas que mayor discusión ha provocado en la doctrina del Derecho Tributario, sustentando unos que la determinación es acto constitutivo de la obligación tributaria y otros que es apenas acto declaratorio, puesto que la obligación tributaria nace con la realización del hecho generador 3. Incumbió al Código Tributario de Alemania, elaborado bajo el proyecto de Enno Becker, al tiempo de la democrática Constitución de Weimar y promulgado en

1

1919, sin duda no sólo el

pionero de los Códigos

Profesor docente y director de la cátedra de Direito Financeiro na Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. Professor de Direito Financeiro e Ciencia das Finanças na Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade de São Paulo. 2 Traducción realizada por Juan Carlos Panez Solórzano (egresado de la UNMSM - Perú). Becario en los Programas de Maestría y Doctorado por la Pontificia Universidad Católica de São Paulo (PUC/SP) - 2010. Estudiando en el “Curso de Especialización en Derecho tributario” en el Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET). Realizando estudios en el “Curso de Teoría General del Derecho” en el Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET). Participante en el círculo de estudios del Profesor Paulo de Barros Carvalho. 3 Entre nosotros, como ya tuvimos oportunidad de decir, no fue publicada aún ninguna monografía sobre la determinación tributaria; sin embargo podemos constatar en varias obras y trabajos esparcidos que hay casi unanimidad entre los autores en el sentido que la determinación tiene efecto declaratorio. En ese sentido escribe João Martins de Oliveira en Direito Fiscal, Livraria Jacinto, Rio, 1943, pag.58; Amilcar de Araujo Falcão, Direito Tributario Brasileiro, Edicões Financeiras, Rio, 1960, pág. 20; Carlos Da Rocha Guimarães, O Processo Fiscal, pág. 101 de la publicación nº 10 del Instituto Brasileiro de Direito Financeiro, obra en colaboración publicada bajo el título “Problemas de Direito Tributário”, Rio 1962; Aliomar Baleeiro, LImitacões Constitucionais ao Poder de Tributar, 2ª ed.; Revista Forense, Rio 1960, pag. 36; Rubens Gomes de Sousa hace una distinción entendiendo que determinación es acto declaratorio en relación a la obligación tributaria y constitutivo del crédito tributario. Aunque en su Compêndio de Legislação Tributária, ediciones financieras SA, Rio, 1952, nº 26 adoptase y demostrase el efecto declaratorio, repitiendo este punto de vista en la segunda edición, de 1954, vino más tarde a adoptar aquella posición intermedia que parece insustentable y que, como se puede ver, se reflejó en la redacción del artículo 105 del proyecto del Código Tributario Nacional. En este sentido son también las críticas de los autores, como se ve del citado trabajo de Rocha Guimarães, pág. 103 y de la obra “Fato Gerator da Obrigacão Tributária” de Almicar de Araujo Falcão, edicões financeiras, 1964, pág. 110.


Tributarios, sino hasta hoy, con las modificaciones que ha pasado, el más científico y bien elaborado documento tributario del mundo, contribuir decisivamente para la concepción hoy predominante en la doctrina - y que también es la nuestra- de que la naturaleza jurídica de la determinación es declaratoria. En este sentido el 1º, inciso 1. Da Reichsabgabenordnung dispone que “Steuern sind … Geldleistungen, die … allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft4. Dando un paso más decisivo la Steueranpassungsgesetz de 1934 estatuyó en el §3º: “Die Steuerschuld entsteht, sobald der Tabestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Steuer knüpft. Auf die Entstehung der Steuerschuld ist es ohne Einfluss, ob und wann die Steuer festgesetzt wird und wann die Steuer zu entrichten (wann sie fallig)ist.5” En comentario al §3º de la Steueranpassungsgesetz, bajo el título “La realización del hecho generador y la determinación” el profesor y magistrado de la Corte Federal Financiera (BFH), von Wallis, dejando implícito que en Alemania ya se considera ese conflicto doctrinario superado, dice: “antiguamente se discutía si una obligación tributaria nace con la determinación o con la realización de el hecho generador tributario (compare Nawiasky, Beiträge zur Theorie des Steuerrechts, DStBI, 1925, 356 ff. U. 417 ff.). Sin duda con eso se tocó una cuestión importante 4

(impuestos son… prestaciones en dinero… exigidas de todos aquellos en relación a los cuales ocurra un estado de hecho, al cual la ley vincula la obligación de la prestación). 5

La deuda tributaria nace luego que se realiza el hecho, al cual la ley vincula el impuesto. No influye en el nacimiento de la deuda tributaria la determinación del monto del impuesto, en ese momento, ni cuando deba ser pagado (cuando él se venza).


porque tanto la realización del hecho generador como también la determinación (fijación, liquidación) producen una eficacia jurídica. Esta cuestión fue resuelta por el §3º de la StAnpG en el sentido de que la obligación tributaria nace luego que se realice el hecho al cual la ley vincula el impuesto. La determinación tiene solamente naturaleza declaratoria y no constitutiva6. Pero ¿cuál es la es la eficacia jurídica producida por la determinación, si ella es declaratoria? Roger Merle, en su notable obra “Essai de contribution a la théorie générale de l`acte déclaratif”, tratando de la función jurídica de los actos declaratorios, dice que incumbe al Profesor Hébraud el mérito de haber sido el primero en Francia en acentuar el aspecto substancial del acto declaratorio, de que él no se limita, como el acto de reconocimiento, a establecer un derecho preexistente; el acto declaratorio puede traer algo de nuevo: “la certitude ou une energie accrue, ou en determiner le contenu ou l`assiette…”7. En la conclusión de su obra, acentúa Merle que “el acto declaratorio es aquel que permite a un derecho preexistente, pero ineficaz, producir en el futuro todos sus efectos. La revelación de esta característica esencial nos hizo entrever el papel original y la utilidad del acto declaratorio en la vida jurídica: él tiene una función reparadora y una función reveladora de un estado de derecho anterior. Así pudimos verificar, de una manera permanente, las insuficiencias o las inexactitudes de la concepción tradicional, en los términos de la cual, el acto declaratorio se limita a constatar un derecho preexistente sin modificarlo. Esta definición es estrecha y en parte 6 7

Al - Kommentar, vol. IV, Comentario a la Steueranpassungsgesetz, remessa 39 de octubre de 1963. Editions Rousseau et Cie, París, 1949, pág. 302.


responsable por las numerosas dificultades teóricas o prácticas que ha dado lugar a la aplicación de la noción del acto declaratorio8”…. Por eso, a nuestro modo ver con fundamento, Amilcar de Araujo Falcão resalta que el equívoco de los que atribuyen a la determinación, sea la eficacia constitutiva, sea la calificación de acto de declaración constitutiva (“accertamento constitutivo”), reside en la incomprensión de la función jurídica del acto declaratorio9 que acabamos de ver tan claramente expuesta en la obra de Roger Merle. Además, la concepción de la determinación como acto declaratorio, se identifica perfectamente con nuestro derecho positivo tributario, como ya vimos del propio artículo 53 de la ley nº 4.320. Pero, desde luego, podemos acentuar la verdadera naturaleza del acto declaratorio de la determinación, teniendo en cuenta que una vez concluido, él nada más hace que declarar, en la conformidad de la ley material y preexistente, si hay un débito tributario, cual es el monto debido y quien es el deudor. Opera así la liquidación del débito, removiendo los obstáculos de la incerteza y la iliquidez, sin la cual la Hacienda Pública no pueda exigir administrativamente su derecho crediticio y mucho menos comparecer al Poder Judicial para la ejecución forzada. Como se ve, la determinación creando el estado de certeza, apenas da posibilidad al derecho ya creado con la realización del hecho generador, de ejercerse. Pero la determinación no crea, no transfiere, no modifica ni extingue el propio derecho que ya preexistía a él. La determinación como acto declaratorio, una vez concluido, permite la actuación administrativa a la exigencia del crédito tributario y es presupuesto para la propia ejecución forzada de éste en juicio, porque si él 8 9

Idem, pág. 347 y siguientes. Cf. Fato Gerador da Obrigação Tributária. Edições financeiras, 1964, pág. 107 y siguientes.


nada crea de derecho material que ya preexiste, incrementa accesorios de derecho formal, o como dice Léon Mazeaud, “car ces droits crees ne sont que les accesoires du droit preexistant reconnu; ils n`on pour but que de permettre à ce droit préexistant de produire ses effets”10. La función del acto declaratorio es hacer despertar el derecho preexistente que por la incerteza u obstáculo estaba durmiendo o en las palabras de Voirin, “en dissipant l`encertitude ou en donante consistence aux élements d`un droit, il suprime l`obstacle qui, précédemment, tenait le droit en sommeil”.11 Realmente ésta es la función de la determinación tributaria. Una vez terminado él, opera la liquidez del crédito tributario, porque remueve el obstáculo de la incerteza, calculando y fijando el quantum del tributo e identificando al deudor, de modo que el derecho de crédito, de su estado potencial, pasa al de la ejecutabilidad. Vea ahí la eficacia jurídica mencionada por von Wallis y que produce realmente la determinación concluida. Examinemos ahora, dentro del vigente sistema jurídico tributario, en qué consiste la determinación y la naturaleza de la eficacia que él puede generar en el crédito fiscal, sin la cual ese crédito no será exigible. Comencemos por analizar el art. 53 de la Ley 4.320, por el cual podemos constatar que - La determinación del ingreso es acto de la repartición competente - Que verifica la procedencia del crédito fiscal - y la persona que le es deudora - e inscribe el débito de ésta 10 11

Apud Merle, Op. Cit., pág. 302, nota 3. Apud Merle, Op. Cit., nota 3 a la pág. 302.


a) Para el aspecto jurídico que deseamos resaltar, la tónica de la primera clausula está en la competencia. En primer lugar, dentro de su soberanía, el Estado de tipo descentralizado como es el nuestro, de régimen federativo, distribuye entre los varios niveles de gobierno o poder de tributar, por medio de la llamada discriminación de las rentas tributarias o partida de los tributos 12. La Constitución no crea o instituye tributos pero da competencia a las unidades de gobierno para legislar sobre los campos tributarios que ella decida. Queda, entonces, cada esfera de gobierno con la competencia de legislar sobre el sector de tributación que le incumbe. Surgen entonces las leyes describiendo los hechos generadores, que es la forma de manifestación de la voluntad tributaria de los respectivos titulares del poder de tributar. Son las leyes creadoras de las incidencias tributarias. Dentro de la esfera de competencia tributaria que la Constitución atribuye a cada gobierno, puede el respectivo legislador escoger y describir los hechos ante cuya ocurrencia dará surgimiento la tributación. Hecha esa descripción, es decir, emanado el acto legislativo, estará creada “in abstracto” la obligación tributaria por el texto de la ley sustantiva. El poder público titular de esa pretensión queda así en la expectativa de que el evento humano previsto en la ley ocurra en la realidad, esto es, que el deudor en potencia realice el evento descrito. Pero, véase bien, aunque existiendo el texto previo y realizado por el obligado el hecho generador, es preciso que el titular de la pretensión establezca el resultado o el crédito que la ley le confiere y portando precisa él actuar o ejercer una actividad que es precisamente la de la determinación.

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Cf. Principi comuni di Diritto costituzionale tributario, Victor Uckmar, Cedam- Casa Editrice Dott. Antonio Milani- Padova, 1959, cap. III, Principio de la Competenza, pág. 79 y siguientes.


De ahí, de conformidad con el derecho material, también el legislador debe emitir normas formales reguladoras de esa actividad que la ley llama de acto de determinación del ingreso. Pero más allá de las normas de procedimiento de determinación, aun el legislador precisa editar normas de organización administrativa para fijar cuales son las reparticiones encargadas de las determinaciones es decir, en los términos de la ley, cual es “el órgano competente que verifica la procedencia del crédito fiscal y la persona que le es deudora e inscribe el débito de ésta”. Como dice Spitaler “la estructura de la administración tributaria es en primer lugar modulada en función del cumplimiento de las leyes tributarias materiales. Para garantizar la eficiencia de la administración la legislación debe ser simple, rigurosa y clara en la reglamentación de las competencias13”. Por tanto, es en la ley que se estructura la organización administrativa fiscal en la que debemos encontrar especificada la competencia para que el órgano fiscal ejerza la actividad de determinación, pues la ley exige que solamente el órgano competente haga la determinación. Esto significa que la determinación es acto privativo de la autoridad fiscal. Aquí está la institución del llamado principio de la oficialidad de la determinación. b) Pero la ley no exige sólo que la determinación sea hecha por el órgano competente. Va más allá. Estatuye que por ella el órgano “verifique la procedencia del crédito fiscal”. Esta cláusula, a nuestro modo ver, es de mayor importancia y alcance, pues, por medio de ella la ley está determinando que el órgano determinador haga el saneamiento del crédito, verifique las relaciones de hecho y de derecho para establecer la verdad tributaria. La Hacienda 13

Al - kommentar, citado, Einführung, III- Die Grundgedanken.


Pública no debe y no puede cobrar lo indebido. Por eso, el órgano tiene el deber de verificar hasta qué punto tiene procedencia, esto es legitimidad, la pretensión fiscal, para hallar con exactitud el respectivo crédito. Este art. 53 de la Ley 4.320 está en perfecta armonía con la primera parte del §1º del art. 316 del Código Penal que configura como crimen el exceso de exacción “si el funcionario exige impuesto, tasa o emolumento que sabe que es indebido”. El aspecto esencial del delito está en el dolo o conciencia del acto criminoso, o como dice Magalhães Drummond, “en el supuesto de la simple exigencia de lo indebido, el dolo estará en la conciencia de esto en la conciencia de no ser debida legalmente la tasa, impuesto o emolumento, y, no obstante, exigirlo, poniendo así en acción una voluntad contaminada del punto de vista moral y criminosa, del prisma legal14”. La obligación que el art. 53 de la ley 4.320 impone al órgano de verificar la procedencia del crédito fiscal es una consecuencia lógica del principio de legalidad que domina todo el derecho tributario material y aquí encuentra su correspondiente en el campo del derecho tributario formal. Comentando el art. 204 del Código Tributario de Alemania (Al KOMMETAR), exactamente en el punto que menciona el deber del órgano fiscal de investigar y determinar de oficio las relaciones de hecho y de derecho esenciales para la obligación fiscal y para el cálculo del impuesto, resalta Armin Spitaler que cuando nace la obligación tributaria por fuerza de la ley, es lógico y hasta forzoso imponer su cálculo a las autoridades competentes y de modo vinculante, porque si fuese dejado ese cálculo a la deliberación, elección o libre arbitrio del órgano, no sólo se vulneraria el principio de legalidad de la tributación sino también el principio fundamental de la uniformidad tributaria.

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Comentários ao Código Penal, edição Revista Forense, Rio, 1944, pág. 289.


De acuerdo con el principio de legalidad de la tributación que es vinculante, el contribuyente debe pagar los impuestos que legítimamente le son exigidos- ni más ni menos de lo debido- para la estructura y ejecución del procedimiento de verificación de la procedencia o no del crédito, solamente debe ser decisiva la idea de que la obligación tributaria sea verificada con exactitud, en su monto legal. De esto provienen algunos principios fundamentales: El cálculo y la procedencia deben ser ejecutadas con entera objetividad. Como resalta Riewald, el órgano fiscal debe examinar la procedencia como verdadero “abogado” del Estado y del contribuyente. En el examen de la procedencia del crédito fiscal debe prevalecer especialmente la verdad material. No puede haber aquí una concepción fiscalista. La Hacienda Pública no quiere y no puede querer cobrar lo indebido y por eso la ley traza, en este particular, normas muy precisas para el cálculo del débito fiscal. - Función, también, de gran importancia de la determinación es el de la verificación de la persona que debe a la hacienda. Esta es la cláusula de la llamada atributividad del débito fiscal. Así como en el derecho penal es de mayor relevancia el principio de la imputabilidad, también en el derecho tributario es el de la atributividad. Una de las funciones relevantes de la determinación es exactamente la de identificación del contribuyente y por eso el dispositivo atribuye también a la determinación la función de verificar cual es la persona deudora. La persona deudora es aquella relacionada de hecho o de derecho con el hecho generador, pues como enseña Hensel, “el débito del impuesto existe cuando el hecho generador, concretamente realizado, pueda ser atribuido a una persona, de la cual se puede exigir la prestación. El modo por el cual


esa atribución se hace, proviene del contenido del hecho generador de cada ley tributaria15”. Como conclusión del acto de determinación, el art. 53 estatuye que hecha por el órgano competente la verificación de la procedencia del crédito fiscal y de la persona que le es deudora, ella inscribe el débito de esa persona. En qué consiste la inscripción y cuáles son sus efectos? Si el órgano concluyó el procedimiento de determinación, esto significa que ya calculó y determinó el crédito de la Hacienda que pasa a ser administrativamente un crédito líquido. En el Sistema Brasileño, el procedimiento de determinación va desde el momento de la realización del hecho generador hasta el momento en que termina el proceso administrativo o hasta el momento de la inscripción de la deuda. No solamente el art. 53 de la ley 4.320, con carácter de norma general de Derecho Financiero, dice que la determinación va hasta el momento de la inscripción de la deuda, sino también muchas leyes particulares que así la prescriben. En ese sentido el §1º del art. 21 de la ley 4.502, de 30 de noviembre de 1964, que dispone sobre el impuesto de consumo, declara que “la determinación se considerará efectuado cuando la decisión sea firme y sea proferida en el proceso respectivo”. Siendo así, la determinación, el derecho positivo va hasta el momento, que en el decir del art. 1º del decreto ley nº 960, del 17 de diciembre de 1938, en que el crédito fiscal pasa a ser “deuda activa de la Hacienda Pública”. Pero todavía, como resulta del art 53 de la ley 4.320, el órgano debe formalizar el resultado de la determinación con la inscripción de la deuda.

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Steuerrecht, Berlin, 1933, 3ra ed., pág. 80, Die Zurechnung


Esta inscripción consiste en la transcripción del resultado de la determinación tributaria en el Libro de la Deuda Activa y crea una presunción iuris tantum a favor de la hacienda, en estos términos: Art. 2.- se considera líquida y cierta cuando consista en cuantía fija y determinada, la deuda regularmente inscrita en libro propio, en el órgano fiscal. 1. el certificado de la deuda debe contener: a) Su origen y naturaleza; b) La cuantía debida; c) El nombre del deudor y, siempre que fuera posible, su domicilio o residencia; d) El libro, hoja y fecha en que fue inscrita; e) El número del proceso administrativo, o del auto de infracción cuando de ellos se originara la deuda. Con la inscripción de la deuda, termina legalmente la actividad de la determinación.

NATURALEZA JURÍDICA DE LA DETERMINACIÓN TRIBUTARIA  

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