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NORMA ANTIELISIVA, ACTO SIMULADO Y EVASIÓN FISCAL

Paulo Ayres Barreto1,2.

1. CONSIDERACIONES INICIALES

El tema de la simulación en el ámbito del Derecho Tributario remite a las ideas de opción fiscal, elisión, elusión y evasión. El delineamiento de esos conceptos y de sus diferencias es fundamental cuando se analiza los campos de lo lícito y de lo ilícito. Este tema debe ser enfrentado a la luz del derecho positivo brasileño, puesto que cada ordenamiento da el tratamiento jurídico que juzga más adecuado, modificando, a veces, los conceptos y colocando en el campo de lo lícito conductas que, en principio, serían ilícitas en nuestro derecho. Se Pasará a exponer el tratamiento de la materia en el ordenamiento jurídico brasileño y, posteriormente, nuestra visión de cómo el Fisco brasileño puede actuar en frente de actos simulados.

1

Doctor en Derecho tributario por la pontificia universidad católica de São Paulo- PUC/SP. Libre Docente por la Universidad de São Paulo (USP). Profesor Asociado de la Facultad de Derecho de la Universidad de São Paulo. Profesor del Instituto Brasileño de Estudios Tributarios (IBET). 2 Traducción realizada por Juan Carlos Panez Solórzano (egresado de la UNMSM - Perú). Becario en los Programas de Maestría y Doctorado por la Pontificia Universidad Católica de São Paulo (PUC/SP) - 2010. Estudiando en el “Curso de Especialización en Derecho tributario” en el Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET). Realizando estudios en el “Curso de Teoría General del Derecho” en el Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET). Participante en el círculo de estudios del Profesor Paulo de Barros Carvalho.


2. OPCIÓN FISCAL, ELISIÓN, ELUSIÓN Y EVASIÓN

Se hace mención a la “elisión tributaria”, usualmente, en oposición a la “evasión fiscal”, tiendo en consideración la licitud de la conducta – lo que caracterizaría a la conducta meramente elisiva - o su ilicitud, supuesto en el cual estaríamos delante de práctica evasiva. La elisión tributaria puede ser examinada de las perspectivas positiva y negativa. Son tantas las acepciones que se atribuyen a la expresión, que nos parece necesario no sólo conceptuarlas, sino también transmitir, con claridad, los aspectos que no se encuadran en ese concepto. Es necesario, inicialmente, alejar la elisión tributaria de la opción fiscal. En ésta, se tiene un comportamiento inducido por el legislador o admitido por él, que propicia la elección de una alternativa (entre dos o más presentes en el ordenamiento jurídico) para el reconocimiento de la percusión tributaria. Es exactamente lo que ocurre en el impuesto a la renta, con la tributación en bases presumidas. Cabe al contribuyente optar entre calcular el impuesto en bases reales (ganancia real) o por presunción (ganancia presumida). Se trata, inclusive, de excelente mecanismo de combate a la evasión tributaria. La introducción de la sistemática de liquidación del impuesto a la renta de las personas jurídicas con base en la ganancia presumida, en Brasil, fue coronada de éxito. La adhesión fue grande porque beneficiaba a todos. Muchos contribuyentes redujeron su carga tributaria total, así como sus deberes instrumentales, al realizar la opción por el pago del impuesto a la renta en bases presumidas. El Fisco federal fue beneficiado por la simplificación del sistema, pudiendo reducir el


esfuerzo de la fiscalización de esas empresas, disminuyendo la evasión fiscal en relación a ese tributo y, finalmente, asegurando mayor previsibilidad a su recaudación, que, para los que ejercieron esa opción, tiene como variable de relieve la obtención de ingreso. Es forzoso reconocer que, ingreso, prácticamente todas las empresas tienen; ganancia, sólo algunas. La opción fiscal está modernamente prevista en el propio Texto Constitucional (art. 146, párrafo único, I), que autoriza a la ley complementaria a instituir un régimen único de recaudación de impuestos y contribuciones de los entes políticos, en carácter opcional. Esa opción es calificada como un derecho constitucionalmente asegurado al contribuyente. Elisión tributaria consiste en el derecho subjetivo asegurado al contribuyente de, por medios lícitos, (i) evitar la ocurrencia del hecho jurídico tributario; (ii) reducir el monto debido a título de tributo; o (iii) postergar su incidencia. César Guimarães Pereira defiende que la práctica elisiva puede ocurrir inclusive después de la ocurrencia del hecho jurídico tributario, orientándose a, siempre por medios legales, retardar o reducir el pago del tributo debido. Cita, como ejemplos, la posibilidad de obtención de fraccionamiento de tributos, así como la posibilidad de subsunción del hecho construido en norma que proporcione créditos fiscales presumidos o, aún, por intermedio de la consideración de créditos tributarios en supuestos de reorganización empresarial, en la cual la sucesora pasa a ser titular de los créditos de la sucedida3. Nótese que, en 3

César Guimarães Pereira, Elisão tributária e função administrativa, São Paulo, Dialética, 2001, pág. 195.


las tres situaciones mencionadas, existe el efectivo pago del tributo en relación al cual se operó la incidencia tributaria. Por otro lado, se dio la incidencia y el respectivo pago, aunque por fuerza de fraccionamiento, utilización de créditos presumidos o de créditos de empresa sucedida. En una acepción estricta de la expresión elisión tributaria, ninguna de las situaciones descritas arriba se encuadraría en ese concepto. En el primer supuesto (de fraccionamiento), existe mera postergación del pago integral del tributo cuya incidencia ya ocurrió, usualmente sujeta a las sanciones provenientes por la demora en el pago. En los otros dos supuestos (de utilización de créditos), el pago es efectuado mediante compensación con créditos existentes. Pueden existir efectos positivos, de naturaleza financiera, por fuerza de tales compensaciones, lo que no descaracterizaria el pago de tributo debido. Son, por lo tanto, operaciones que se estructuran con el propósito de alcanzarse algún beneficio de naturaleza financiera, a partir de créditos y débitos tributarios. Elisión tributaria tiene como su contrapartida a la evasión fiscal. Ésta es caracterizada por la conducta del contribuyente para, por medios ilícitos, así calificados en la legislación tributaria, (i) evitar la ocurrencia del hecho jurídico tributario; (ii) reducir el monto debido a título de tributo; o (iii) postergar su incidencia. Se habla, aún, de elisión tributaria y elusión tributaria. Elisión viene de elidir, que significa retirar, excluir, suprimir4. Elusión deriva de eludir, que tiene el sentido de evitar (algo) de modo astucioso, con destreza o

4

Antônio Houaiss; Mauro de Salles Villar; Francisco Manoel de Mello Franco, Dicionário Houaiss da língua portuguesa, Rio de Janeiro, Objetiva, 2004, pág. 1111.


con artificio5. Se percibe, pues, que tanto las ideas de “supresión, exclusión”, como la de “evitación, con destreza o artificio”, permiten una aproximación a la realidad que se pretende describir con la expresión elisión (o elusión) tributaria. Brandão Machado defiende que “elusión (avoidance) es la palabra portuguesa adecuada para expresar la idea de desvío, fuga, evitación (...)6”. Sin embargo, se percibe que la mención a “desvío”, “fuga” y aún la de “evitación con artificio” denota una visión negativa del acto, mediando la ilegalidad, lo que, en nuestro entendimiento, no ocurriría en el campo de la elisión. A pesar de eso, entre nosotros, elisión tributaria es la expresión más aceptada por la doctrina, en una visión en que las nociones de supresión, exclusión – de forma genérica – o de actuación preventiva para evitar la subsunción tributaria, con el objetivo de reducir el tributo que sería debido o postergar su incidencia – de forma más técnica – provienen siempre de actos lícitos. Por tales razones, optamos por no hacer diferenciación entre el campo de los ilícitos atípicos (elusión) y la elisión7. Al respecto de las divergencias doctrinarias sobre el tema, es necesario convenir que la existencia de un mayor o menor espacio para que se dé la elisión tributaria estará siempre vinculada a las estipulaciones del derecho positivo en cada sistema normativo. Como oportunamente advierte José Souto Maior Borges, “[...] la elisión en el sentido genérico 5

Ibidem, pág. 1113 Nota do traductor. Raoul Lenz, Elusão fiscal e a apreciação econômica dos fatos, In Agostinho Toffoli Tavolaro; Brandão Machado; Ives Gandra da Silva Martins (Coord.), Princípios tributários no direito brasileiro e comparado - Estudios jurídicos en Homenaje a Gilberto de Ulhôa Canto, Rio de Janeiro, Forense, 1988, pág. 586. 7 Sampaio Doria adopta también el término elisión, resaltando, sin embargo, tratarse de “*...+ expresión peregrina que rellena el vacío dejado por la deficiencia melodiosa de sustantivos derivados del verbo evitar (salvo evitación o evitamiento fiscal…)”. Elisão e evasão fiscal, São Paulo, Lael, 1971, pág. 26. 6


es materia de derecho positivo, por lo tanto elisión es aquello que el orden jurídico positivo dice que ella es8”. El Código Tributario Nacional califica como ilícitas la acción fraudulenta, la conducta dolosa, la simulación y la disimulación. Recorriendo los enunciados prescriptivos que conforman el Código Tributario Nacional, identificamos dos dispositivos que se relacionan directamente con la definición de límites entre evasión y elisión fiscal. Son ellos los artículos 116, párrafo único y 149, VII. Este último constante de la redacción original del Código y aquel insertado en el año 2001, por la Ley Complementaria n° 104. El artículo 149, VII, del Código Tributario Nacional prescribe que la determinación será efectuada y corregida de oficio, cuando se compruebe que el contribuyente actuó con dolo, fraude o simulación. Se define al dolo como “el artificio o instrumento astucioso empleado para inducir a alguien a la realización de un acto, que lo perjudica, y beneficia al autor del dolo o a tercero9”. Difiere del fraude, en la medida en que este último se consuma sin la intervención personal del perjudicado. Además de eso, mientras el dolo generalmente antecede o es concomitante a la práctica del negocio jurídico, el fraude es perpetrado posteriormente a su celebración10. En el sub ítem siguiente, analizaremos la simulación.

8

A norma antielisão, seu alcance e as peculiaridades do sistema tributário nacional, Anais do Seminário Internacional sobre Elisão Fiscal, Brasília, 2002, pág. 213. 9 Clóvis Bevilácqua, Código Civil dos Estados Unidos do Brasil comentado, 12ª ed., Rio de Janeiro. Francisco Alves, 1959, pág. 363. 10 Cf. Washington de Barros Monteiro, Curso de direito civil – parte geral, v. 1, 41ª ed. atual. Ana Cristina de Barros Monteiro França Pinto, São Paulo, Saraiva, 2007, pág. 236.


3. SIMULACIÓN EN EL NUEVO CÓDIGO CIVIL La simulación de negocio jurídico recibe un tratamiento distinto de aquel que regía en el Código Civil de 1916. Mientras que en ese Texto Legal la simulación daba lugar a la anulabilidad del negocio jurídico (art. 147, II), en el Texto actual viene tratada como supuesto de nulidad (art. 167). Resáltese aunque la simulación pasa a figurar en el capítulo de la invalidez del negocio jurídico. Prescribe el artículo 167 del Código Civil vigente que: “Art. 167- Es nulo el negocio jurídico simulado, pero subsistirá el que se disimuló, si fuera válida en la substancia y en la forma. § 1° Habrá simulación en los negocios jurídicos cuando: I – aparentaren conferir o transmitir derechos a personas diversas de aquellas a las cuáles realmente se confieren, o transmiten; II - contuvieran declaración, confesión, condición o cláusula no verdadera; III - los instrumentos particulares fueran antedatados, o postdatados.” Conforme a la dicción legal, la simulación puede provenir (i) de la interposición de persona(s); (ii) de la ocultación de la verdad; y (iii) de la colocación de fecha falsa11. Por tratarse de hipótesis de nulidad, prescribe el artículo 168 del Código Civil que la ocurrencia de simulación puede ser alegada por cualquier parte interesada o por el Ministerio Público, cuando le cupiera intervenir. En esa perspectiva, las 11

Cf. Washington de Barros Monteiro, Curso de direito civil – parte geral, v. 1, 41ª ed. atual. Ana Cristina de Barros Monteiro França Pinto, São Paulo, Saraiva, 2007, pág. 258.


Haciendas Públicas, perjudicadas por fuerza de la verificación de acto o negocio simulado, tienen legitimidad para pleitear el reconocimiento judicial de la simulación perpetrada. La simulación se distingue del dolo, pues mientras que, en éste, sólo uno de los interesados tiene conocimiento del acto doloso, en la simulación, ambas partes tienen participación en la acción concertada12. Como enseña Silvio Rodrigues, “negocio simulado es aquel que aparenta una apariencia diversa del efectivo querer de las partes. Éstas fingen un negocio que no pretenden13”. El negocio que se simula tiene el propósito de engañar a terceros.

4. SIMULACIÓN

Y

DISIMULACIÓN

EN

EL

DERECHO

TRIBUTARIO La simulación en sentido lato es definida como la declaración de voluntad irreal, emitida conscientemente, que tiene por finalidad aparentar un negocio jurídico inexistente, o que, si existe, es diferente de aquel que se realizó, con el propósito de engañar a terceros14. Es requisito indispensable, por lo tanto, que exista una divergencia entre la voluntad interna y la declarada, como bien señala César García Novoa15. En el ámbito fiscal, el perjuicio ocasionado por el acto simulado es el no recogimiento o la disminución del valor que efectivamente debería ser recogido a título de tributo. Sobre ese asunto, el Derecho Tributario, por 12

Ibidem, pág. 255. Direito civil - parte geral, v. 1, 34ª ed., São Paulo, Saraiva, 2007, pág. 294. 14 Hermes Marcelo Huck, Evasão e Elisão: rotas nacionais e internacionais do planejamento tributário, São Paulo, Saraiva, 1997, pág. 118. 15 La Cláusula Antielusiva en La Nueva Ley General Tributaria, Madri, Marcial Pons, 2004, pág. 143. 13


fuerza del art. 109 del Código Tributario Nacional, sigue el concepto dado por el Derecho Privado, el cual distingue dos especies de simulación: la absoluta y la relativa. La simulación será absoluta cuando no hubiera relación negocial efectiva entre las partes, es decir, ellas practican un acto de forma aparente, pero éste, verdaderamente, no ocurre16. Por consiguiente, no esperan ningún efecto proveniente del acto simulado. Es, por ejemplo, el caso de la venta simulada para ejecutar un fraude contra acreedores17. Por otro lado, se caracteriza la especie relativa (disimulación) cuando existe dos negocios jurídicos sobrepuestos: el simulado aparece para terceros, pero su función en verdad es ocultar otro negocio, disimulado, aquel que las partes realmente desean. 4.1. EL PÁRRAFO ÚNICO DEL ART. 116 DEL CTN Hasta el advenimiento de la Ley Complementaria n° 104/2001, los límites establecidos para la actuación del particular, en el Código Tributario Nacional, eran el dolo, el fraude y la simulación. Si no quedase comprobada la ocurrencia de tales vicios en el negocio jurídico, las acciones desarrolladas por el particular no eran objeto de ningún cuestionamiento. En la exposición de motivos de la Ley Complementaria n° 104/2001, encontramos la siguiente justificación para el cambio del artículo 116 del Código Tributario Nacional:

16

Miguel Delgado Gutierrez, Planejamento Tributário: elisão e evasão fiscal, São Paulo, Quartier Latin, 2006, pág. 84. 17 Hermes Marcelo Huck, Evasão e Elisão: rotas nacionais e internacionais do planejamento tributário, São Paulo, Saraiva, 1997, pág. 119.


“6. La inclusión del párrafo único al art. 116 se hace necesaria para establecer, en el ámbito de la legislación brasileña, norma que permita a la autoridad tributaria desconsiderar actos o negocios jurídicos con finalidad de elisión, constituyéndose, de esta

forma,

en

instrumento

eficaz

para

combatir

los

procedimientos de planeamiento tributario realizados con abuso de forma o de derecho.” Se puede concluir, a partir de la transcripción de arriba, que el abuso de derecho y el abuso de formas jurídicas pueden caracterizar, para fines tributarios, únicamente indicios de disimulación. Vale decir, el indicio aisladamente considerado no autoriza la recalificación del hecho jurídico tributario. Se impone la comprobación de la ocurrencia de disimulación, a partir de tales indicios. Por fuerza de la inserción del párrafo único al art. 116 del Código Tributario Nacional, pasó a existir, en nuestro ordenamiento jurídico, tratamiento específico para la disimulación, especie del género simulación. Ocurriendo supuesto de simulación absoluta, debe ser aplicado el art. 149, VII, del Código Tributario Nacional. Tratándose de simulación relativa, es decir, de disimulación, la norma aplicable es el párrafo único del art. 116 del mismo Texto legal, cuya eficacia técnica (sintáctica) está condicionada a la edición de ley ordinaria. Se podría cuestionar el fundamento de la alteración promovida en frente del derecho positivo ya existente. En otras palabras, ¿Cuál sería la razón de ser del párrafo único del art. 116 del Código Tributario Nacional, si el art. 149, VII, de ese mismo Texto normativo ya versaba sobre el género simulación?


La aludida alteración puede ser entendida como un acto de habla de carácter perlocucionário. El derecho se manifiesta por medio de actos de habla18, los cuales pueden ser clasificados en locucionários, ilocucionários y perlocucionários19. En el derecho positivo, las proposiciones normativas pueden ser vistas como actos de carácter meramente locucionários. Sin embargo, toda norma puesta en el sistema busca reglar conductas intersubjetivas. De ahí el carácter prescriptivo de las normas jurídicas. He ahí su fuerza ilocucionária. En lo referente al efectivo cumplimiento de la conducta por el destinatario de la norma, identificamos la fuerza perlocucionária de los actos de habla. De esta forma, entendemos que el nuevo párrafo único del art. 116 del Código Tributario Nacional tuvo como destinatarios (i) a las autoridades administrativas encargadas de fiscalizar la actividad del particular, que relata la ocurrencia de hechos jurídicos tributarios, y (ii) a los contribuyentes que buscaban disimular la ocurrencia del hecho generador. Además de eso, la alteración procedida, poniendo bajo foco la figura de la disimulación, reconoce que, en esos casos, existe un enfrentamiento entre dos manifestaciones de lenguaje: la manifestada por el contribuyente, con el objetivo de evitar (lícitamente) u ocultar (ilícitamente) la ocurrencia del hecho generador, y la manifestada por 18

Sobre o tema, ver J. L. Austin, Quando dizer é fazer: palavras e ação, trad. Danilo Marcondes de Souza, Porto Alegre, Artes Médicas, 1992; e John Searle, What is a speech act?, In John Searle, The philosophy of language, 5ª reimpr., London, Oxford University Press, 1979. 19 Tárek Moisés Moussalem esquematizó el acto de habla en la siguiente conformidad: “(a) S’ dice a S’’: “Si obtuvieses renta, estarás obligado a pagar IR” – ato locucionário. S’ ordena a S’’ – ato ilocucionário. S’’ persuade a S’ a pagar – ato perlocucionário.” Revogação em matéria tributária, São Paulo, Noeses, 2005, pág. 69.


la autoridad administrativa, con el objetivo de recalificar el hecho jurídico tributario realizado por el contribuyente, constituyendo el hecho jurídico que se pretendió evitar u ocultar. De ahí la razón por la cual el legislador complementario insertó muy bien en el derecho positivo dispositivo legal para determinar que, en esos casos, en que exista un conflicto entre dos camadas de lenguaje, la actuación de la autoridad administrativa habrá de estar fundamentada en procedimiento a ser previsto por el legislador ordinario. Tal procedimiento es necesario para definir la verdad lógica prevaleciente.

4.2. INEFICACIA TÉCNICA (SINTÁCTICA) DEL PÁRRAFO ÚNICO

DEL

ART.

116

DEL

CÓDIGO

TRIBUTARIO

NACIONAL

La desconsideración de los actos o negocios jurídicos perpetrados con la finalidad de disimular la ocurrencia del hecho generador del tributo, o aún la naturaleza de los elementos constitutivos de la obligación tributaria, está sometida a requisitos siendo establecidos en ley ordinaria. En la disimulación, existe un lenguaje constitutivo de un hecho jurídico que no representaría el real negocio jurídico realizado. Luego, es necesario que la autoridad administrativa describa, en lenguaje competente, el hecho que representaría la efectiva relación jurídica pactada. Dos lenguajes distintos, describiendo hechos de


naturaleza diversa, con efectos tributarios diferentes: en el hecho relatado por el contribuyente, se tiene ausencia de carga tributaria o su atenuación; en aquel reportado por la autoridad normativa, se reconoce la incidencia tributaria o un mayor débito de esa naturaleza. Conforme explica Paulo de Barros Carvalho, “la misma norma puede incidir sobre acontecimientos diferentes, produciendo, con eso, hechos jurídicos distintos20”, lo que gráficamente puede ser representado así:

N1

E1

Hj1

E2

Hj2

E3

Hj3

N=norma E=evento en el mundo social Hj=Hecho jurídico Incluso, “normas diferentes pueden incidir sobre el mismo soporte fáctico, engendrando también hechos jurídicamente diversos21”. En esos casos, existe un enfrentamiento entre el lenguaje del contribuyente, con el objetivo de evitar (lícitamente) u ocultar (ilícitamente) la ocurrencia del hecho generador, y la manifestada por la autoridad administrativa, con el objetivo de recalificar el hecho jurídico tributario realizado por el contribuyente, constituyendo el hecho jurídico que se pretendió evitar u ocultar. 20 21

Direito tributário, linguagem e método, São Paulo, Noeses, 2008, pág. 153. Paulo de Barros Carvalho, Direito tributário, linguagem e método, São Paulo, Noeses, 2008, pág. 153.


N2

Hj4 E4

N3

Hj5 N= norma E= evento en el mundo social Hj= Hecho jurídico

¿Qué lenguaje debe prevalecer? ¿Qué requisitos deben fundamentar el procedimiento de descalificación del lenguaje puesto por el contribuyente? ¿La simulación debe ser reconocida judicialmente para, en momento posterior, admitirse la exigencia del tributo o su diferencia? Son interrogantes importantes que exigen un adecuado y minucioso tratamiento legal. No es por otra razón que la parte final del párrafo único del artículo 116 del Código Tributario Nacional remite esa disciplina a la ley ordinaria. Sucede que ninguna ley ordinaria, hasta el momento, fue aprobada con ese contenido. Paulo de Barros Carvalho advierte que “puede acontecer que una norma válida asuma entero tenor de su vigencia, pero por falta de otras reglas reglamentarias, de igual o inferior jerarquía, no pueda juridicizar el hecho, inhibiéndose así la propagación de sus efectos22”. Denomina a ese fenómeno como ineficacia técnica.

22

Direito tributário - fundamentos jurídicos da incidência, 3ª ed., São Paulo, Saraiva, 2004, pág. 57.


Es forzoso concluir que, mientras la ley ordinaria no disciplinara el procedimiento de desconsideración de los negocios jurídicos realizados con la finalidad de disimular la ocurrencia del hecho generador, será inaplicable el párrafo único del artículo 116 del Código Tributario Nacional. Existe ineficacia técnica, de naturaleza sintáctica. Por otra parte, una vez superada la aludida ineficacia técnica del dispositivo por fuerza de la regulación del procedimiento de desconsideración de los actos realizados por el contribuyente, entendemos que los debates en torno de la ocurrencia de eventual disimulación pueden ocurrir en las esferas administrativa y judicial, independientemente de un reconocimiento a priori por parte del Poder Judicial.

5. EVASIÓN FISCAL

Como ya fue afirmado, la ilicitud es el principal aspecto a ser tomado en consideración cuando se diferencia evasión fiscal de elisión fiscal. Sin embargo, un acto ilícito no sólo puede ser administrativo sino también puede ser también penal. Es posible, entonces, distinguir grados diversos de ilicitud dentro de la evasión. Los crímenes contra el orden tributario son denominados como evasión en sentido lato23, abarcando conductas que tengan por objetivo el no recogimiento o el recogimiento de menor cuantía a título de tributo. En

23

Alberto Xavier, Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva, São Paulo, Dialética, 2001, pág. 81.


sentido estricto, el concepto es de sustracción por ocultación de informaciones, previsión contenida en el art. 71 de la Ley nº 4.502/1964. El referido dispositivo define a la evasión como el acto doloso tendiente a impedir el conocimiento, de las autoridades de Hacienda, de la ocurrencia del hecho jurídico tributario o de las condiciones personales de contribuyente, susceptibles de afectar la obligación tributaria principal o el crédito tributario correspondiente. En este punto, es importante que diferenciemos el dolo civil del dolo penal. Aquél es el “artificio engañoso, malicioso, de mala fe, utilizado para convencer a alguien para la realización de un acto en su perjuicio, que jamás sería realizado en caso la realidad fuese plenamente conocida24”. El dolo en el Derecho Penal es distinto, pues se caracteriza como la voluntad del agente de realizar el acto delictuoso. Cuando la Ley n° 4.502, al definir evasión en su art. 71, se refiere a acto doloso, se debe entender que el dolo aquí tratado es el penal, ya que, cuando se realiza una conducta con el fin de impedir el conocimiento de las autoridades de Hacienda de la ocurrencia del hecho jurídico tributario, es inherente la existencia de mala fe. Por eso, en caso se optase por adoptar la acepción civil de dolo para la evasión, el adjetivo “doloso” utilizado en la ley sería innecesario. Como es regla de interpretación que la ley no contenga palabras inútiles, el significado adoptado por el legislador es el de dolo penal25.

24

João Francisco Bianco, Sonegação, Fraude e Conluio como Hipóteses de Agravamento da Multa na Legislação Tributária Federal, In Revista Dialética do Direito Tributário, n. 133, out. 2006, pág. 38. 25 Ibidem, pág. 41.


La aplicación de multa dos veces mayor, según el art. 44, § 1º, de la Ley n° 9.430/199626, solamente es posible en los casos de evasión, fraude y conspiración. Y el dispositivo aún añade “independientemente de otras penalidades administrativas o criminales pertinentes”. Marco Aurélio Greco advierte que “el término „fraude‟ puede referirse a dos situaciones distintas: el fraude a la ley y el fraude contra el Fisco27” y concluye que: “El fraude a la ley o fraude civil, no es hipótesis de incidencia penal! Por lo tanto, el inciso II del artículo 44 no se aplica a las hipótesis de fraude civil o fraude a la ley, incidiendo solamente en las hipótesis que configuren fraude al Fisco o estuvieren revestidas de forma penal28”. Por lo tanto, es de concluirse que el legislador tributario previó la aplicación de sanciones penales a conductas criminales (fraude, conspiración, evasión), y quiso que éstas, debido a su gravedad, fuesen también penadas con multa duplicada. La simulación no constituye delito contra el orden tributario. Este ilícito está previsto en el art. 162 del Código Civil, no siendo tipificado en el ámbito penal. Por eso, cuando es realizado por el contribuyente, no genera multa agravada, sino tan-solamente puniciones administrativas. Así, el procedimiento utilizado por el contribuyente que genere dudas sobre el régimen jurídico aplicable, aunque sea simulación, no es 26

“Art. 44. En los casos de determinación de oficio, serán aplicadas las siguientes multas: (...) § 1° El porcentual de multa del cual trata el inciso I del caput de este artículo será duplicado en los casos previstos en los arts. 71, 72 y 73 de la Ley n° 4.502, de 30 de noviembre de 1964, independientemente de otras penalidades administrativas o criminales pertinentes.” 27 Marco Aurélio Greco, Planejamento Tributário, São Paulo, Dialética, 2004, pág. 231. 28 Ibidem.


suficiente para generar la aplicación de multa duplicada y, por consiguiente, conforme el raciocinio tejido, no es delito29. Alberto Xavier tiene ese mismo pensamiento en cuanto a la separación entre evasión, que es delito, y simulación: “La evasión por falsa declaración, inculpada, se distingue de la simulación, pues mientras en la falsa declaración ocurre una divergencia entre la declaración informativa y el objeto de la información, en la simulación esa divergencia no ocurre, pues el contribuyente declara la existencia del acto aparente (...). La divergencia que existe es interna al propio acto informado, entre la voluntad real y la voluntad declarada, la cual no afecta la exactitud de la información sobre la existencia y características del acto jurídico en sí mismo considerado. (...) La simulación, como vicio del acto o negocio jurídico, en sí mismo, no constituye, pues, delito contra el orden tributario, sino tansolamente infracción administrativa, en caso configure, como sucederá en la mayoría de los casos, evidente objetivo de fraude30”. Por lo tanto, la simulación es ilícito meramente civil, no encuadrándose en el concepto de evasión fiscal. Esta última caracteriza ilícito penal contra el orden tributario. En frente de su matriz diferenciada, las penalidades correspondientes deben también ser distintas. La multa agravada sólo es aplicable a las hipótesis de evasión fiscal. 29

João Francisco Bianco, Sonegação, Fraude e Conluio como Hipóteses de Agravamento da Multa na Legislação Tributária Federal, In Revista Dialética do Direito Tributário, n. 133, out. 2006, pág. 42. 30 Alberto Xavier, Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva, São Paulo, Dialética, 2001, págs. 82 e 83.


6. SÍNTESIS CONCLUSIVA La opción fiscal, que es un derecho constitucionalmente asegurado al contribuyente, constituye una práctica lícita. Ella se caracteriza por un comportamiento inducido o permitido en la legislación, por la cual se confiere al contribuyente el poder de elección, entre dos o más opciones presentes en el ordenamiento jurídico, para el reconocimiento de la percusión tributaria. No hay enunciado prescriptivo que prohíba, directa o indirectamente, la estructuración, por medios lícitos, de operación tributaria con el único propósito de reducir o incluso no pagar tributos. No hay regla específica que prohíba tal procedimiento, ni cualquier principio que pueda servir de fundamento para impedir ese comportamiento. Por lo tanto, la elisión tributaria también está situada en el campo de la licitud, ya que es un derecho subjetivo asegurado al contribuyente, que le permite estructurar operaciones lícitas con el propósito de alcanzar algún beneficio de naturaleza financiera, a partir de créditos y débitos tributarios. Por otro lado, existe la evasión fiscal, que se encuentra en el campo de la ilicitud. Se caracteriza en las situaciones en que el contribuyente se vale de medios ilícitos, así calificados en la legislación tributaria, para (i) evitar la ocurrencia del hecho jurídico tributario; (ii) reducir el monto debido a título de tributo; o (iii) postergar su incidencia. El Código Tributario Nacional califica como ilícitas la simulación absoluta y la simulación relativa (disimulación). En ésta, hay dos negocios jurídicos: uno es notorio y simulado, y no representa la verdadera voluntad de las partes; y el otro es oculto, disimulado, y constituye la relación jurídica verdadera. En la simulación absoluta,


existe, aparentemente, un negocio jurídico celebrado por las partes, pero verdaderamente no es la intención de las partes celebrar negocio alguno. El acto o negocio jurídico simplemente no ocurrió. No hay otros límites normativos a la estructuración del planeamiento tributario. Fueron estos los límites puestos. Propósito negocial, prevalencia de la substancia sobre la forma y otros asuntos del mismo tipo no fueron aquí positivadas para, en materia de planeamiento tributario, solucionar los llamados “Hard Cases”. En las hipótesis extremas, en esa materia, las soluciones son simples. En la zona gris, el límite normativo consiste en la identificación de la ocurrencia de simulación o disimulación. Nada más. Finalmente, se constató que la simulación es ilícito meramente civil, no encuadrándose en el concepto de evasión fiscal. Esta última caracteriza ilícito penal contra el orden tributario. En frente de su matriz diferenciada, las penalidades correspondientes deben también ser distintas. La multa agravada sólo es aplicable a los supuestos de evasión fiscal.


NORMA ANTIELISIVA