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PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN EL DERECHO TRIBUTARIO BRASILEÑO Prof. Dr. Paulo de Barros Carvalho1,2

1 CONSIDERACIONES INTRODUCTORIAS SOBRE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA Y “ARM´S LENGTH”. El impuesto a la renta (IR) persigue gravar la disponibilidad económica o jurídica de la renta, entendida ésta como el resultado del trabajo, del capital o de la combinación de ambos. Ésta es la hipótesis de incidencia del tributo, la cual debe ser confirmada y mensurada por la base de cálculo, representada por el monto de la renta obtenida. Este esquema de tributación, aparentemente simple, ha sufrido las influencias de los avances tecnológicos de los medios de comunicación y de transporte, asociado al continuo crecimiento de las grandes corporaciones. Ante tan significativos cambios en el contexto económico mundial, donde las empresas instaladas en un determinado país actúan fuera de sus límites territoriales, mediante controladas, vinculadas, o filiales, surgió la posibilidad fáctica de la intervención en los precios de los demás partícipes de la operación, visualizándose, en el ámbito del impuesto a la renta de las personas jurídicas, la figura de la distribución disfrazada de ganancias, que ocurre cuando la persona jurídica transfiere, por valor notoriamente inferior al del mercado, bien de su activo a persona vinculada a ella, o adquiere, de esta persona vinculada, bien por valor notoriamente superior al del mercado. El precio de transferencia es exactamente la forma encontrada para, verificándose haber sido efectuada la transacción entre partes vinculadas, mediante la fijación de precio diverso al de mercado, substituir el precio pactado por las partes por otro independiente del vínculo, impidiendo, con esto, la distribución disfrazada de ganancias y, de esta manera, permite cotejarse el real monto de la renta obtenida, sujeta a tributación en concordancia con el principio “arm’s length”.

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Profesor Emérito y Titular de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica de São Paulo (PUC/SP) y de la Universidad de São Paulo (USP). Prof. Dr. Dr. Honoris Causa por la UNMSM. Miembro Titular de la Academia Brasileña de Filosofía. 2 Traducción realizada por Juan Carlos Panez Solórzano (egresado de la UNMSM - Perú). Becario en los Programas de Maestría y Doctorado por la Pontificia Universidad Católica de São Paulo (PUC/SP) - 2010. Estudiando en el “Curso de Especialización en Derecho tributario” en el Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET). Realizando estudios en el “Curso de Teoría General del Derecho” en el Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET). Participante en el círculo de estudios del Profesor Paulo de Barros Carvalho.


La expresión “arm’s lenght” puede ser traducida, literalmente, como “a la distancia de un brazo”. Contextualizándola, significa que el precio pactado en determinado negocio jurídico corresponde a un valor independiente de interferencia de cualquiera de las partes sobre el proceso de su fijación y respectiva aceptación por la otra parte. Este principio propone que las empresas vinculadas, al realizar exportaciones e importaciones, sean tratadas como si fuesen entidades no relacionadas, exigiendo que le sean atribuidas las ganancias que obtendrían si practicaran aquellas operaciones con empresas no vinculadas. En otras palabras, el precio “arm’s length” es el valor que hubiera sido pactado entre las partes no vinculadas, integrantes de operaciones similares, en condiciones semejantes. Significa que, para determinarse la verdadera renta tributable de un contribuyente vinculado a otra empresa, deben aplicarse los mismos patrones de contribuyentes que realizan transacciones “a la distancia de un brazo” con empresas no relacionadas a ellas. Esta es la definición adoptada por la OCDE: Precio que hubiera sido acordado entre partes no vinculadas, involucradas en transacciones iguales o similares, bajo idénticas o similares condiciones1. Para que se pueda hablar de precios de transferencia, teniendo a la tributación de transferencias indirectas de ganancias, es menester que se haya verificado la transgresión al parámetro “arm’s length”, mediante la fijación de precio “distinto” por el vínculo entre las partes del negocio jurídico. Por lo tanto, necesitan estar presentes los siguientes caracteres: a) personas vinculadas; b) domiciliadas en países distintos; c) fijación de precio distinto de aquel que sería establecido en operación donde las partes no fueran vinculadas, y d) ventaja fiscal para las partes contratantes. La ausencia de cualquiera de estos elementos implicaría la no aplicación del principio “arm´s lenght”, siendo inaceptable la elección de precio diverso del pactado. Esto equivale a decir que no existiendo distorsión de la renta, no es necesario efectuar ajustes3.

2. LA CONVENCIÓN MODELO DE LA OCDE Y SU INFLUENCIA EN LA LEGISLACIÓN BRASILEÑA. La Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) tiene, entre sus objetivos, la expansión del comercio y las inversiones internacionales entre sus países miembros.

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Informe de 1979 de la OCDE Como afirma Heleno Torres, con exactitud: “para que sea posible aislar el fenómeno y conocer sus formas de manifestación, se hace necesario identificar sus presupuestos, que son los siguientes: 1. Presupuestos subjetivos: a. los sujetos de la operación- dos sociedades, una residente y la otra no residente- ; b. la relación reciproca -relación de control, dependencia o de vinculo-; 2. Presupuestos objetivos: a. el tipo de operación -la operación responsable por la formación de los lucros; b. la transferencia de precios -la divergencia entre el precio pactado y el valor normal-; c. la relevancia fiscal la incidencia sobre la base de cálculo formada por el rendimiento que surge de la divergencia encontrada en la rectificación-” (Torres Heleno, Derecho Tributario Internacional, Revista de los Tribunales, 2001, São Paulo, p. 165). 3


A pesar que esa organización carezca de poder normativo, sus decisiones y pronunciamientos gozan de elevado prestigio en la comunidad internacional, influenciando no solamente a las legislaciones internas de los países miembros, sino también de aquellos que pretenden mantener perfectas relaciones internacionales. Así, Brasil, a pesar de no ser miembro de la OCDE, adopta las directrices establecidas por esa organización. De hecho, el legislador brasileño, al regular los precios de transferencias, publicó la ley 9430/96, consignó, en su exposición de motivos, la manifiesta pretensión de seguir los parámetros fijados por la OCDE, en los siguientes términos: “12. Las normas contenidas en los arts. 18 al 24 representan un significativo avance de la legislación nacional frente al desmedido proceso de globalización experimentada por las economías contemporáneas. En el caso especifico, de conformidad con las reglas adoptadas en los países integrantes de la OCDE, se proponen normas que posibilitan el control de los denominados “Precios de Transferencia”, de modo que se evite la realización, lesiva a los intereses nacionales, de transferencias de recursos para el Exterior, mediante la manipulación de los precios pactados en la importaciones o exportaciones de bienes, servicios o derechos, en operaciones con personas vinculadas, residentes o domiciliadas en el Exterior.” No se puede negar, por lo tanto, la influencia de la Convención Modelo de la OCDE en la legislación nacional, haciéndose necesaria la observancia de las directrices allí trazadas.

3. PRINCIPIO “ARM´S LENGTH” Y PRECIOS DE TRANSFERENCIA. La principal recomendación de la OCDE consiste en la aplicación del principio “arm’s length”, según el cual el precio convenido entre empresas vinculadas, situadas en países diferentes, debe corresponder al valor que sería fijado por empresas no relacionadas, pactados de forma independiente, sin la interferencia de una de las partes sobre el proceso decisorio de aceptación del precio de la otra. En ese sentido, el precio “arm’s lenght” sería aquel acordado entre partes no relacionadas, involucradas en transacciones iguales y similares, bajo idénticas o similares condiciones. Ocurre que en virtud de la relación existente entre los participantes de la operación, el precio pactado puede no corresponder a aquellos convenidos en el mercado, entre sujetos comerciales desvinculados. Ese cobro, bien sea mayor o menor, no obstante, es repudiado por el ordenamiento jurídico, por implicar desvíos de ganancias, que distorsionan los resultados de la empresa e, con ello, influyen en su tributación, sea en el ámbito de los tributos aduaneros, sea en los que inciden sobre la renta.


Por tales razones, el denominado “precio de transferencia”, consistente en el valor cobrado por una determinada empresa, en la venta o transferencia de bienes, servicios o propiedad intangible para otra empresa vinculada a ella, es tema de gran relevancia, que ha merecido la atención del legislador brasileño, presentando dos enfoques: a) en el ámbito de la valoración aduanera, apuntando a la fijación del precio normal del producto importado, y b) en el campo de la tributación sobre la renta, pretendiendo verificar la existencia o no del desvío de ganancias. En razón de esa dualidad, el precio fijado para fines de valoración aduanera no coincide, necesariamente, con el precio de transferencia. Puede ocurrir que, en determinada transacción, el valor de la operación sea inferior al valor del bien en el mercado, necesitando, por lo tanto, de ajuste, pero que no ocurra adulteración de los resultados de las empresas comerciales participantes. Luego, al examinar los precios de cualquier operación, es imprescindible tener en cuenta el principio “arm’s length”, directriz recomendada por la OCDE y adoptada por la legislación de precios de transferencia bajo pena de, mediante inapropiados ajustes, desvirtuarse el comando legislativo, tributándose valores que no caracterizan renta.

4. MÉTODO PARA LA DETERMINACIÓN DE TRANSACCIONES “ARM’S LENGTH” Al determinarse el precio convenido en operaciones independientes, para ser ajustados los valores fijados en los negocios realizados por partes vinculadas, la OCDE indica métodos para la verificación de tales montos. Esos métodos son meros instrumentos para concretizarse el principio “arm’s length”, no configurando un fin en sí mismo. La comparación entre el precio de transferencia acordado en un dado negocio jurídico e aquel determinado mediante uno de los métodos establecidos tiene como objetivo verificar si el precio fijado corresponde al valor de mercado, establecido independientemente y, por lo tanto, libre de trasferencias indirectas de ganancias. Los principales métodos elegidos por la OCDE y acogidos por la legislación brasileña son: a) Método del costo incrementado; b) Método del precio de reventa, y c) Método de los precios independientes comparados. La doctrina especializada añade, incluso, una serie de otros métodos alternativos, para que satisfagan al principio “arm’s length”. En esa línea de pensamiento, escribe Luis Eduardo Schoueri4 que “la OCDE, al sugerir el empleo de sus métodos de determinación de precios de transferencia, los presenta como formas de aplicación del principio “arm’s length”. Además, la OCDE no duda en afirmar que los métodos presentados no son los únicos, teniendo las empresas la libertad de adoptar otros métodos, siempre que los precios así obtenidos satisfagan el principio “arm’s length”.

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Precios de transferencia en el Derecho Tributario Brasileño, Dialéctica, São Paulo, 1999, p. 19


En cuanto a las operaciones de importación, la legislación brasileña hace alusión a los tres métodos tradicionales arriba referidos, sin demostrar preferencia por cualquiera de ellos. Tal como fue recomendado por la OCDE, dejó a cargo del contribuyente para que opte por aquel que considere más conveniente (art. 18, § 4º, de la ley 9430/96). Examinemos, brevemente, los principales métodos de determinación de los “precios de transferencia”: a) Método del costo incrementado: Se adiciona un margen de ganancia apropiado al costo de la producción, considerándose, para su fijación, las transacciones similares, realizadas entre partes no vinculadas. b) Método de los precios independientes comparados: Se compara el precio pactado en aquella operación realizada entre partes vinculadas con precios establecidos, para los mismos bienes o servicios, en idénticas condiciones negociales, por personas no relacionadas. c) Método del precio de reventa: Se deduce, del precio de reventa del bien o servicio adquirido de parte vinculada, un margen bruto respectivo a los gastos operacionales del revendedor.

Cabe resaltar que ni la OCDE ni la ley 9430/96 establecen orden de preferencia entre los referidos métodos. Al contrario, consignan expresamente la posibilidad de que el contribuyente opte por el método que considere más conveniente. La ley da la facultad de elección al contribuyente.

5. MÉTODO DEL COSTO DEL PRODUCCIÓN INCREMENTADO (CPL). El método del costo incrementado consiste, en los términos de la ley 9430/96, en la determinación del precio de comparación con base en el “costo medio de producción de bienes, servicios o derechos, idénticos o similares, en el país donde hubieren sido originalmente producidos, adicionado de impuestos y tasas cobradas por el referido país en la exportación y del margen de ganancia de veinte por ciento (20%) calculado sobre el costo determinado” (art. 18, II). Ese método implica una comparación meramente hipotética con terceros independientes, puesto que presume el margen de ganancia a ser adoptado. La aplicación del método CPL encuentra dificultades en virtud de la necesidad de determinación de los costos. Llega hasta tornarse inviable en algunos casos, como cuando la parte vinculada no es la productora del bien, puesto que obtener el monto de los costos de producción de terceros, localizados en el exterior y sin vinculación con la empresa importadora, es tarea penosa y de éxito dudoso.

6. MÉTODO DEL PRECIO DE REVENTA MENOS LUCRO (PRL)


La realización del denominado “método del precio de reventa menos lucro” se da mediante la deducción, del precio de reventa (así considerado el valor por el cual el bien es revendido a empresas independientes), de un margen de ganancia bruta correspondiente al monto de los gastos operacionales y de venta, aumentado de una ganancia considerada “apropiada”. Dicho de otro modo, el precio de transferencia es determinado por la media aritmética del precio de reventa, sustraídos los descuentos incondicionales, impuestos y contribuciones incidentes sobre las ventas, comisiones, corretajes y margen de ganancia. También, si el bien sufre alguna forma de manipulación antes de la reventa, implicando valoración del producto, deben ser efectuados los ajustes posibles, siendo también en esa hipótesis perfectamente aplicable el “método del precio de reventa menos lucro”. El hecho de que el revendedor agregue algún valor al producto, perfeccionándolo para el consumo, no impide el empleo de ese método, especialmente cuando el valor agregado es cuantificable y configure la razón preponderante de la adquisición por el consumidor. En ese sentido, se manifiesta Fortunato Bassani Campos5, en obra coordinada por la Delegacia da Receita Federal de Julgamento (Agencia tributaria Federal de Juzgamiento - Instancia de la Administración Tributaria) de São Paulo, ejemplificando. “Si yo importo un barril de aceitunas y revendo esas aceitunas en vidrio, beneficiadas y después de limpiarlas debidamente, nadie va a negar que las aceitunas importadas en barril son las mismas aceitunas que yo puse en el vidrio y que estoy revendiendo. Y continúa ese autor, ahora refiriéndose a los medicamentos y a la necesidad de ser transformados para facilitar su consumo, sin que eso interfiera en la aplicación del método del precio de reventa: “Otro ejemplo: si yo importo un polvito para la alergia en la piel, que dependa, para su fijación en la piel, del agregado de otro producto, que no altera en nada la esencia del polvito, destinándose solamente a transformarlo en una crema o una pomada, de manera que el medicamento alcance sus objetivos. “Yo puedo también importar envolturas, importar el polvito y después encapsularlo y venderlo. ¿Eso es precio de reventa? Y ¿si lo solidifico el polvo en una píldora? También ¿será precio de reventa? Sería otro producto y, para efecto del IPI (Impuesto a la Producción Industrial), hasta es una industrialización, pero desde el punto de vista estrictamente lógico y práctico, no lo es. El medicamento final que yo estoy vendiendo es el mismo. El hecho de que yo encapsule o transforme el polvito en una píldora y lo

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“Preco de transferencia na lei 9430/96”, en Temas de legislacão tributária. Delegacia da Receita Federal de Julgamento de São Paulo, São Paulo, 1998, pgs. 28 y 29


embale para la venta no altera básicamente el medicamento que yo compré. El medicamento, el efecto y el objetivo no sufrieron alteración. “Y los agregados, los aditivos, en fin, los diluyentes, lo que es necesario para transformar el medicamento que yo importé en medicamento pasible de digestión generan un costo mínimo y no aumentan el precio, en la mayoría de los casos, más que 5%; excepcionalmente pueden llegar al máximo de 10%, si fuera considerada la envoltura. De todos modos, es el mismo producto que fue importado y revendido.” La transcripción es extensa, pero ilustrativa, pues demuestra que el hecho de agregar valores a los bienes importados no implica producción de nuevo bien, estructuralmente diverso de aquel que ingresó al país. En consecuencia, no existe incompatibilidad entre el método del precio de reventa y la circunstancia de haber producción local, cuando ésta no altera las particularidades del bien importado. El concepto de “reventa” no excluye el de “industrialización.” En los términos del art. 3º del Reglamento de Impuestos sobre Productos Industrializados (RIPI/97), configura industrialización “cualquier operación que modifique la naturaleza, el funcionamiento, el acabado, la presentación o finalidad del producto, o lo perfeccione para el consumo”. La reventa, a su vez, no puede ser tomada tan solamente como la operación mercantil donde el comerciante adquiere mercaderías y las vuelve a vender en el exacto estado en que las compró, pues muchas veces, para realizar esa reventa al consumidor son necesarias alteraciones relativas al acondicionamiento y presentación del bien. La reventa puede englobar, entonces, formas más simples de industrialización, que modifiquen la apariencia del producto sin, por lo tanto, influir en sus características intrínsecas, como naturaleza, funcionamiento y finalidad. Es lo que se desprende del Informe elaborado por la Comisión de Asuntos Fiscales de la OCDE, de 1995, en los siguientes términos: “2.22. Un margen apropiado de precio de reventa es más fácil de ser determinado donde el revendedor no añade nada sustancial al valor del producto. Diferentemente, puede ser más difícil de usar el método del precio de reventa para alcanzar un precio “armas length” cuando, antes de la reventa, los bienes son procesados o incorporados en un producto más complicado, de tal modo que su identidad se pierde o se transforma (por ejemplo cuando se agregan componentes en productos acabados o semiacabados).” En efecto, si hay reventa hasta en los supuestos donde la propia identidad del producto es modificada, con mayor razón ésta se verifica en los casos de mera agregación de valores para el perfeccionamiento del consumo. Consecuentemente, sería perfectamente posible, al principio, aplicarse el método del precio de reventa menos lucro en ambas


situaciones. La Instrucción Normativa nº 38/97 de la Agencia Tributaria Federal, sin embargo, en su art. 4º, § 1º, prohibió el empleo de ese método en las situaciones donde “el bien, servicio o derecho hubiera sido adquirido para el empleo, utilización, o aplicación, por la propia empresa importadora, en la producción de otro bien, servicio o derecho”. Así, habiendo producción de “otro bien”, con la pérdida de la identidad del producto importado, mediante la transformación de su esencia, sería inadmisible la aplicación del método precio de reventa menos lucro. Obsérvese que tal determinación es infra-legal, es decir, introducida por instrumento no habilitado para instituir obligaciones, no pudiendo, por consiguiente, restringir lo que la ley no limitó. Pero, aunque fuese adecuada la prohibición por medio de instrucción normativa, es de notarse que ésta no alcanza la mera agregación de valores para el perfeccionamiento del bien importado que no interfiere en su esencia, encontrando el método del precio de reventa perfecta aplicación no solamente en los supuestos de reventa pura y simple, sino también en la reventa en sentido amplio, así consideradas las que envuelven modalidades de industrialización sin interferencia en las características básicas y funcionales del producto. Consígnese, incluso, que la propia legislación brasileña vigente (ley 9959/2000) al desdoblar el método precio de reventa menos lucro, pasando a adoptar porcentajes diversos (20% y 60%), conforme haya, o no, agregación de valor local, corrobora la adopción de concepto amplificado de “reventa”. Por todo lo expuesto, aunque fuese legal la restricción constante de la Instrucción Normativa nº 38/97, sólo cuando el revendedor someta el bien importado a operación modificadora de su naturaleza, creando nueva especie de bien, diverso del primero, será prohibido utilizar el método precio de reventa menos lucro. En cualquier otro supuesto, habiendo proceso industrial, no existiendo transformación en la esencia del bien importado, se tendrá como lícito el empleo del referido método.

7. MÉTODO DE LOS PRECIOS INDEPENDIENTES COMPARADOS (PIC). El método de los precios independientes comparados consiste, en los términos prescritos por el art 18, inc I, de la ley 9430/96, en la “media aritmética de los precios de bienes, servicios o derechos, idénticos o similares, determinados en el mercado brasileño o en otros países, en operaciones de compraventa, en condiciones semejantes”. Es imprescindible, por lo tanto, que la comparación se dé entre el precio del negocio jurídico convenido por partes vinculadas y aquellos realizados en la misma época y en idénticas condiciones, entre empresas no vinculadas. Tarea de esa clase es ardua y requiere atención a todas las especificaciones del producto importado, así como a las circunstancias negociales que lo envuelven. Esa es la razón porque la instrucción normativa 38/97, disciplinando el asunto, determina que sean considerados, para fines de comparabilidad, los precios de bienes, servicios o derechos idénticos o similares: 1) vendidos por la misma empresa exportadora a personas jurídicas no vinculadas, 2) adquiridos, por la misma


importadora, de personas jurídicas no vinculadas, u 3) objeto de operaciones de compra y venta realizadas entre otras personas jurídicas no vinculadas. Sin embargo, no cualquier operación realizada por personas no vinculadas son las que posibilitan fijar, con base en el método de los precios independientes comparados, precios “armʹs length”. Es imprescindible que los bienes negociados sean similares y las condiciones comerciales semejantes.

7.1. SIMILARIDAD DE LOS BIENES NEGOCIADOS. No existiendo, en la ley 9430/96, definición de lo que son “bienes, servicios o derechos, idénticos o similares”, cabe utilizar aquella constante del Acuerdo de Valoración Aduanera, según el cual son idénticas las mercaderías cuando sean iguales en todo, inclusive en las características físicas, calidad y reputación comercial. Es necesario que presenten composición material semejante, permitiendo que cumplan las mismas funciones, así como semejante reconocimiento por el consumidor, siendo permutables comercialmente. Ese es también el camino seguido por la Instrucción Normativa nº 38/97, considerando presente la similaridad entre dos bienes, servicios o derechos, cuando tuvieran la misma naturaleza y la misma función, pudieran substituirse mutuamente en función a la que se destinan y posean especificaciones equivalentes. Si falta cualquiera de esos requisitos, no podrá hablarse de identidad o similitud. La similitud, por lo tanto, no hace referencia sólo a aspectos físicos de los productos. Hay que tomarse en consideración, necesariamente, las condiciones peculiares de cada producto, tales como la capacitación técnica de su proveedor, marca, calidad y reputación comercial del bien y de su fabricante. Se considera imprescindible, además, el volumen de las transacciones comerciales, pues es de conocimiento general que la negociación de cantidades mayores del producto ocasiona alteraciones en el precio individual del bien, tornándose inservible la comparación con transacciones donde los volúmenes son menores. El origen de los bienes importados es también de extrema relevancia, pues las transacciones realizadas con empresas de países con tributación favorecida imposibilitan su uso para fines de comparación de los precios. Es el caso, por ejemplo, de China y de Panamá, tornándose inviable comparar los bienes oriundos de esos países con aquellos provenientes de países donde la tributación no es atípica. En ese sentido, escribe Fortunato Bassani Campos6: “Para evitar, tal vez, ese tipo de problema la Instrucción Normativa se refiere a operaciones atípicas, pero realmente de una forma muy genérica, diciendo que no deberán ser incluidos en el cálculo de los precios medios los valores considerados en operaciones atípicas y cita, como ejemplos, la 6

Ob. cit., p. 24.


venta de mercaderías por mayor, el inicio de actividades, el final de actividades, productos que son adquiridos en países con subvenciones gubernamentales (es el caso de productos importados de la china y de otros países que subvencionan el costo de exportación) etc.”. En efecto, para que los productos sean comparables, no sólo deben poseer las mismas características físicas, sino también presentar semejanzas en cualquiera de los ítems que puedan influir en su precio. Hay otro factor, incluso, de gran influencia en la formación de los precios y, consecuentemente, en la comparabilidad: la reputación comercial. La certeza de calidad que el consumidor cree encontrar en un producto de buena marca influencia significativamente sobre sus precios.

8. IMPOSIBILIDAD DEL USO DE LOS DATOS E INFORMACIONES PRIVILEGIADAS DEL FISCO Procurando implementar el principio “arm’s length”, la Legislación Brasileña prevé métodos para la fijación de los precios convenidos en las operaciones de importación y exportación entre partes vinculadas. En la aplicación de esos métodos, existe la imprescindible necesidad de considerar los precios y costos medios (valores de mercado). Regulando el tema y con el objetivo de elegir criterios seguros para establecer referidos valores, el legislador brasileño indicó, en el art. 21 de la ley 9430/96, los documentos que pueden servir como base para el cálculo de los precios y costos a ser admitidos. “Art. 21. Los costos y precios medios a los que se refieren los arts. 18 y 19 deberán ser calculados con base en: “I.Publicaciones o informes oficiales del gobierno del país del comprador o vendedor o declaración de la autoridad fiscal de ese mismo país, cuando él y Brasil mantuvieran acuerdo para evitar la doble tributación o para intercambio de informaciones. “II.Investigaciones efectuadas por empresa o institución de notorio conocimiento técnico o publicaciones técnicas, en donde se especifiquen el sector, el periodo, las empresas investigadas, así como identifiquen, por la empresa, los datos recogidos y trabajados. “§1º. Las publicaciones, las investigaciones y los informes oficiales a los que se refiere este artículo solamente serán admitidos como prueba si hubieran sido realizados con la observancia de los métodos de evaluación internacionalmente adoptados y se refieran a periodo contemporáneo con el computo de la base de cálculo del impuesto a la renta de la empresa brasileña.


“§2º. Se admitirán márgenes de ganancia diversos de los establecidos en los arts. 18 y 19, siempre que el contribuyente compruebe, con base en publicaciones, investigaciones o informes elaborados de conformidad con lo dispuesto en este artículo. “§3º. Las publicaciones técnicas, las investigaciones y los informes a las que se refiere este artículo podrán ser desacreditadas mediante acto del Secretario de la Agencia Tributaria Federal, cuando sean considerados inconsistentes o no idóneos”. Las informaciones a las que refiere el dispositivo arriba transcrito deben, necesariamente, constar en documentos públicos, accesibles al contribuyente a la época del negocio realizado por él. El texto del art. 21 se encuentra reproducido en el art. 27 de la Instrucción Normativa 38/97, bajo el título de “elementos complementarios de prueba”, incrementándole otros elementos de conocimiento público, con efecto probatorio relativamente a los precios y costos medios, como es el caso de las a) cotizaciones de bolsas de valores de ámbito nacional, b) cotizaciones de bolsas reconocidas internacionalmente; y c) investigaciones efectuadas bajo la responsabilidad de organismos internacionales, como la OCDE y OMC. Siempre serán informaciones accesibles a las partes intervinientes en el negocio jurídico. No podría ser diferente, ya que los preceptos de base del texto constitucional brasileño privilegian el contradictorio y la amplia defensa. Se trata de un principio que mereció referencia abierta en nuestra Carta Constitucional, conforme se ve en el art. 5º, LV: “A los litigantes, en proceso judicial o administrativo, y a los acusados en general le son asegurados el contradictorio y la amplia defensa, con los medios y recursos a ella inherentes”, cuya redacción actual elimina por completo la duda que persistió en el sistema anterior, acerca del ámbito de aplicación del principio. La equiparación entre los litigantes en el proceso judicial y en el procedimiento administrativo emerge clara y nítidamente de la propia dicción constitucional. Se desprende de esas disposiciones constitucionales, la total imposibilidad del fisco de utilizar, para la fijación de los precios y costos medios, informaciones que son de su exclusivo conocimiento. Es lo que registran, con agudeza, Heleno Taveira Torres y Ana Claudia Akie Utumi7: “En cuanto al uso de informaciones privilegiadas del Fisco y por el Fisco, de uso interno, como elemento probatorio (Siscomex, por ejemplo), particularmente en cuanto al PIC y al PVEx, en lo que concierne a la comparación externa, de hecho, el fisco no puede pretender contrastar los precios convenidos por los contribuyentes sino con precios de mercado, con 7

“ El control fiscal de los precios de transferencia y los medios de prueba admitidos para la definición de precios y costos medios”, en Tributos e precos de transferencia, 2º vol., coord., Luis Eduardo Schoueri e Valdir de Oliveira Rocha, Dialéctica, São Paulo, 1999, p. 206.


informaciones disponibles en el momento de la transacción. Y todos los elementos indicados como “medios complementarios” de prueba, justificando esa idea, son instrumentos públicos, disponibles para quien los desee”. Regístrese también que las informaciones de la SISCOMEX, además de no ser plenamente accesibles, dejan de reflejar el precio de mercado convenido entre empresas independientes y en condiciones análogas a las sometidas a comparación, imprescindibles para la realización del principio “arm’s length”. Su banco de datos está compuesto, simplemente, por grupos de productos, conforme su clasificación fiscal, independientemente de las condiciones negociales que los envolvieron, calidad, reputación comercial y hasta de la eventual vinculación entre las personas jurídicas participantes de las transacciones. Además, al respecto de las informaciones proporcionadas por otros contribuyentes, le es terminantemente prohibido, al fisco, utilizarlas, por ser reservadas, conforme a la expresa determinación del artículo 198 del Código Tributario Nacional. La ley 9430/96, cuyo fundamento último es la realización del principio “arm’s length”, exige que el precio parámetro se base en las condiciones de mercado, reflejando prácticas comerciales dentro de la normalidad, en concordancia con las características intrínsecas del mercado abierto, donde se tiene conocimiento de los precios usualmente fijados por otros vendedores, en operaciones similares. Como el precio fijado por las partes vinculadas debe ser el mismo adoptado por un tercero independiente, en iguales condiciones, sólo las informaciones disponibles al contribuyente, en el momento de la transacción, pueden ser tomadas para fines de comparabilidad. No tiene sentido exigir que éste acompañe precios que desconoce completamente, motivo por el cual es inaceptable que el fisco utilice sus datos internos. Como señalé, la legislación brasileña es clara sobre la forma de determinación de los datos para la identificación de los precios parámetros. Solamente son admisibles para este fin las publicaciones o informes oficiales del gobierno del país del comprador o vendedor, la declaración de la autoridad fiscal de ese mismo país, o las investigaciones efectuadas por empresa o institución de notorio conocimiento técnico o publicaciones técnicas (donde se especifiquen el sector, el periodo, las empresas investigadas y el margen hallado, así como identifiquen, por empresa, los datos recogidos o trabajados). Luego, cualquier cálculo que tome por base datos no disponibles al contribuyente, en la época de la transacción, o, lo que es más grave, meras declaraciones de terceros, sin alguna documentación o indicios que comprueben y especifiquen sus características, se muestra inservible para la fijación del precio “arm’s length”.

9. APLICACIÓN DEL METODO SEGÚN EL ANÁLISIS “PRODUCTO-APRODUCTO” Y EL “BASKET APPROACH”.


Es común en las transacciones comerciales, especialmente en aquellas realizadas de modo aislado, la influencia de varios factores relativos a la estipulación del precio, como por ejemplo el interés de penetración en el mercado, por parte del vendedor, el deseo del prestador de servicios de tener en su lista de clientes una determinada empresa, la intención de impedir o dificultar el acceso de los competidores al mercado etc. Se observa, también, que muchas veces las transacciones envuelven un conjunto de productos, simultáneamente consideradas, sin importar el precio individual de cualquiera de ellos, pero sí la obtención de ganancia en la transacción como un todo. En situaciones como las descritas, el análisis por producto no satisface el principio “arm’s length”. Sólo la comparación de todo el conjunto de bienes comercializados con otros “conjuntos” de bienes semejantes permite la apropiada verificación de la normalidad de los precios. Además, la ley 9430/97, siguiendo la orientación establecida por la OCDE, no exige tratamiento individualizado de cada bien o servicio, admitiendo la aplicación del análisis por productos en conjunto, también conocidas como “basket approach”. Y, si la ley no crea tal exigencia, no puede hacerlo una Instrucción Normativa, instrumento inhábil para introducir obligaciones en el ordenamiento jurídico. Consecuentemente, nada obliga que los ajustes de las ganancias provenientes de las transacciones entre empresas vinculadas sean realizados, individualmente, para cada producto o servicio. Los ajustes de los precios de transferencia pueden ser realizados, de modo satisfactorio, por la comparación del “conjunto de productos”, cuando los análisis por conjunto de transacciones se revelaran capaces de mostrar las condiciones que estas tendrían si hubieran sido contratadas entre empresas independientes, realizándose el principio “arm’s length”. Algunas empresas, por su actividad peculiar, siempre negocian en forma conjunta los productos. En ese tipo de transacción, es común bajar el precio de uno de los productos para facilitar la venta de otro, extremadamente rentable. No se realiza la negociación de productos de manera aislada, cada uno con su precio, sino de un gran conjunto de productos, valorados por un único precio: el precio del conjunto. Es irrelevante para el adquirente, los precios individualmente considerados; lo que interesa es la cuantía total a ser desembolsada para concretar la transacción. La comercialización en conjunto de productos no es exclusiva de personas vinculadas. Al contrario, empresas independientes también recurren a la negociación conjunta de productos y servicios, tomando en consideración no los valores individuales de los bienes, sino la sumatoria de las ganancias proveniente de ellos, es decir, la ganancia obtenida por la venta en “conjunto”. Se trata de una forma común de negociación, puesto que es ventajosa para ambas las partes, siendo el principio “arm`s length” plenamente alcanzado mediante la determinación del margen de ganancia obtenida por el agrupamiento de bienes.


10. CONCLUSIONES a) “Precio de transferencia” es el instrumento para, verificándose que cierta transacción fue efectuada entre partes vinculadas, con la fijación de precio diverso al del mercado, substituir el precio acordado por la influencia de las partes por aquél independiente del vínculo, impidiendo, con eso, la distribución disfrazada de lucros y, permitiendo así contrastarse el real monto de la renta obtenida, sujeta a tributación en concordancia con el principio “arm’s lenght”. b) El precio “arm’s length” es el valor que hubiera sido convenido entre partes no vinculadas, integrantes de operaciones similares, en condiciones semejantes. c) El empleo de precios de transferencia sólo es posible cuando la transacción comercial fuera realizada entre 1) personas vinculadas, 2) domiciliadas en países distintos, 3) fijación de precio distinto de aquel que sería establecido donde la operación sea realizada entre partes no vinculadas, 4) ocasionando ventaja fiscal para las partes contratantes. d) A pesar que la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) no sea competente para la edición de normas jurídicas, sus decisiones y pronunciamientos gozan de elevado prestigio en la comunidad internacional. El legislador brasileño, así como el de otros países, experimentó fuertísima influencia de las recomendaciones, especialmente de su Convención Modelo, manifestando expresamente su intención de seguir los parámetros allí establecidos. Fue lo que consignó en la exposición de motivos de la ley 9430/96, referente a la disciplina de los precios de transferencia. e) Los métodos empleados en la fijación de los precios de transferencia no son más que instrumentos para concretizarse el principio “arm’s length”, mediante el ajuste de los valores fijados en los negocios realizados por partes vinculadas para que correspondan al precio de mercado, libre de transferencias indirectas de ganancias. Los principales métodos elegidos por la OCDE y acogidos por la legislación brasileña son: 1) Método del costo incrementado, donde se adiciona un margen de ganancia apropiado al costo de producción, considerándose, para su fijación, las transacciones similares, realizadas entre partes no vinculadas ; 2) Métodos de los precios independientes comparados, donde se compara el precio pactado en operación realizada entre partes vinculadas con precios establecidos,


para los mismos bienes o servicios, en idénticas condiciones negociales, por personas no relacionadas, y 3) método del precio de reventa, donde se deduce, del precio de reventa del bien o servicio adquirido de parte vinculada, un margen bruto relativo a los gastos operacionales del vendedor. f) Tanto la OCDE como la ley 9430/96 no trazan orden de prevalencia entre los métodos a ser empleados. Dejan a la elección del contribuyente para que opte por el que le parezca más conveniente. g) La ley 9430/96 da amplia acogida al método PRL, permitiendo su aplicabilidad independientemente de la existencia de agregación de otros valores al bien revendido. Pequeños procesos industriales locales que no alteren la esencia del producto, como mejoramiento y reacondicionamiento, no impiden la aplicación del método del precio de reventa. La ley 9430/96 empleó el término “reventa” en su sentido amplio, englobando tanto la reventa pura, considerada como venta del bien en el mismo estado en el que se encontraba cuando fue adquirido, como la reventa amplia, entendida como la comercialización del producto adquirido, independientemente de algunas añadiduras de otros componentes, mediante proceso de industrialización. h) El método de los precios independientes comparados apunta, mediante la media aritmética de los precios de bienes similares y comercializados en condiciones semejantes, a la obtención del “precio convenido en el mercado”, entre empresas independientes. El mercado está compuesto por una pluralidad de compradores y vendedores, en constante negociación. Consecuentemente, sólo el precio medio convenido por ellos puede servir de parámetro para la comparación con los precios de transferencia, siendo inadmisible ceñirse a la comparación de solo una o dos transacciones. La ínfima cuantía de elementos comparativos inviabiliza la fijación de precios medios, por no ser representativos de las verdaderas prácticas del mercado. i) La legislación brasileña es clara al prohibir el empleo, para fines de aplicación del método PIC, de precios convenidos con empresas localizadas en países con tributación favorecida. Para que la comparación realice el principio “arm’s length” se hace necesario utilizar como parámetros precios convenidos en condiciones normales, sometidos a tributación típica. La similaridad exigida no


sólo abarca caracteres físicos, sino cualquier factor que influya en la fijación de los precios. Y la tributación es factor de extrema relevancia. j) El art. 21 de la ley 9430/96 consigna criterios seguros para establecer los precios convenidos por empresas independientes, relacionando, por lo tanto, documentos públicos, accesibles al contribuyente a la época del negocio realizado por él. Luego, es inoportuno la utilización de datos de la SISCOMEX, pues además de ser inaccesibles al público en general, son inservibles para fines de comparación de precios por no indicar las condiciones en las que se dieron los negocios allí registrados, calidad y reputación comercial de los productos, ni eventual vinculación entre las partes. Igualmente es inadmisible el uso de informaciones privilegiadas del fisco, obtenidas mediante declaraciones de otros contribuyentes fiscalizados, por ser ellas reservadas, en los términos del art. 198, del Código Tributario Nacional, y, por lo tanto, carentes de publicidad necesaria los datos tomados como parámetro. k) La OCDE, al privilegiar el principio “arm’s length”, reconoce la licitud de algunos actos apuntados a su concretización. Por lo tanto, admite la valoración conjunta de transacciones que, por estar estrechamente unidas, no pueden ser considerados separadamente sus valores. También la ley 9430/96 no exige tratamiento individualizado de cada bien o servicio. Como muchas veces son realizadas

transacciones

envolviendo

un

conjunto

de

productos,

simultáneamente considerados, no importando sus precios individuales, sino la obtención de ganancia en la transacción como un todo, reconoce la posibilidad de, en esos casos, efectuarse análisis del precio pactado para todo el conjunto de productos, conocido como “basket approach”. No obliga, por tanto, que los ajustes de las ganancias provenientes de las transacciones entre empresas vinculadas sea hecho para cada producto o servicio, admitiendo la fijación del precio parámetro a partir del valor en “conjunto” de productos negociados.


PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN EL DERECHO TRIBUTARIO BRASILEÑO