Page 1


İSTANBUL SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS

ÇÖZÜM ®

İ K İ

A Y L I K

TEMMUZ - AĞUSTOS 2009

July - August 2009 YEAR 19 YIL 19

M E S L E K İ

D E R G İ

Sahibi İSMMMO Adına - Owner on behalf of the ISMMMO YAHYA ARIKAN Genel Yayın Yönetmeni - Editor HÜSEYİN FIRAT Sorumlu Yazı İşleri Müdürü - Editorial Assistant VEYSEL KARANİ PALAK YAYIN KURULU (Alfabetik S›raya Göre) Publication Board (Alphabetical Orders)

Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN (Başkent Üniversitesi) Yrd. Doç. Dr. Volkan DEM‹R (Galatasaray Üniversitesi) Erol DEM‹REL (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir) Prof. Dr. M. Banu DURUKAN (Dokuz Eylül Üniversitesi) Hüseyin FIRAT (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir) Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Üniversitesi)

Prof. Dr. Cemal ‹B‹Ş (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Yüksel KOÇ YALKIN (Ankara Üniversitesi) Doç. Dr. Serdar ÖZKAN (‹zmir Ekonomi Üniversitesi) Veysel KARAN‹ PALAK (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir) Prof. Dr. Münir ŞAKRAK (Marmara Üniversitesi)

HAKEM KURULU (Alfabetik S›raya Göre) Editorial Advisory Board (Alphabetical Orders)

Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN (Başkent Üniversitesi) Doç. Dr. Tamer AKSOY (TOBB Üniversitesi) Prof. Dr. Doğan ARGUN (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Ercan BAYAZITLI (Ankara Üniversitesi) Prof. Dr. Emre BURÇKİN (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Nuran CÖMERT (Marmara Üniversitesi) Yrd. Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Dr. A. Bumin DOĞRUSÖZ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. M. Banu DURUKAN (Dokuz Eylül Üniversitesi) Prof. Dr. Melih ERDOĞAN (Anadolu Üniversitesi) Prof. Dr. Recep GÜNEŞ (İnönü Üniversitesi) Prof. Dr. Oktay GÜVEMLİ Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Seval KARDEŞ SELİMOĞLU (Anadolu Üniversitesi) Dr. Ahmet KAVAK (Yeminli Mali Müşavir)

Prof. Dr. Yüksel KOÇ YALKIN (Ankara Üniversitesi) Resul KURT (Sosyal Güvenlik Uzmanı) Prof. Dr. Ömer LALİK (Maltepe Üniversitesi) Mehmet MAÇ (Yeminli Mali Müşavir) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (Bilgi Üniversitesi) Doç. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) Prof. Dr. Recep PEKDEMİR (İstanbul Üniversitesi) Dr. Veysi SEVİĞ (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. Barış SİPAHİ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Fevzi SÜRMELİ (Anadolu Üniversitesi) Prof. Dr. Münir ŞAKRAK (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Tuğrul TÜFEKÇİOĞLU (Anadolu Üniversitesi) Yrd. Doç. Dr. Masum TÜRKER (İstanbul Ticaret Üniversitesi) Prof. Dr. Nuri UMAN (Koç Üniversitesi) Prof. Dr. Selçuk USLU (Başkent Üniversitesi) Prof. Dr. Süleyman YÜKÇÜ (Dokuz Eylül Üniversitesi)

1


ISSN 1303-5444 Net 6.000 adet basılmıştır. Dergi Adı: Mali Çözüm® Dergimiz EBSCO tarafından izlenmektedir.

İmtiyaz Sahibinin Adı, Soyadı ve Adresi: Yahya Arıkan Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:7 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL

Genel Yayın Yönetmeni: Hüseyin Fırat Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL

Sorumlu Müdürün Adı, Soyadı ve Adresi: Veysel Karani Palak Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yazı İçerik-Teknik Sorumlusu: İlkim Mengülerek Kurtuluş Caddesi No: 114 B Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL

Yönetim Yeri Adresi: Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL

Basımı Yapanın Adı, Soyadı ve Adresi: EUROMAT ENTEGRE MATBAACILIK ANONİM ŞİRKETİ Sanayi Caddesi, No: 14 34510 Çobançeşme-Yenibosna/İSTANBUL Telefon: (0212) 451 70 70 (pbx) Faks: (0212) 451 70 55 www.euromat.com.tr//euromat@euromat.com.tr Yayın Türü: Yerel-Süreli, 2 aylık Dergimiz HAKEMLİ DERGİ olma özelliği taşımaktadır. Dergimize gönderilen yazılar, hakem değerlendirmesine tabi tutulduğundan yayımında gecikmeler olabilmektedir. Dergimizde yayınlanan yazılar kaynak gösterilerek kullanılabilir. Yazılardaki görüşler yazarlarına aittir. Mali Çözüm (Financal Analyze) is two months journal of Chamber of Certified Public Accountants of Istanbul. It is a peer-reviewed Journal publishing refered articles, opinion papers, letters, reviews, news, questions and answers, law decisions on accounting. Yönetim Merkezi ve Yazışma Adresi: İSMMMO Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Telefon: (0212) 315 84 00 pbx Faks: (0212) 343 47 80 E-mail: ismmmo@ismmmo.org.tr www.istanbulsmmmodasi.org.tr

2


Sunuş Sıcak günlerle geçirdiğimiz yaz dönemini geride bıraktık. Fakat ülkemizde ve dünyada ekonomik, sosyal ve siyasal sıcaklık yaşanmaya devam ediyor. Sonbahara girerken mesleki çalışmalarımız ve oda faaliyetlerimizle bu sıcaklığı hissetmeye devam edeceğiz. 2008 yılının üçüncü çeyreğinde ABD’de Mortgage Krizi olarak başlayan ve günümüzde devam etmekte olan Küresel Finansal Kriz, bilindiği gibi, dünya ekonomileri yanı sıra ülke ekonomimizi, mesleğimizi ve meslek odalarımızı önemli ölçüde olumsuz etkilemiştir. İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası olarak, bugüne kadar İstanbul dışında iki yılda bir gerçekleştirdiğimiz, ancak 2007 yılından sonra her yıl dönüşümlü olarak yapmayı planladığımız Türkiye Muhasebe Denetimi Sempozyumu ile Uluslararası Türkiye Muhasebe Denetimi Sempozyumlarını, küresel finansal krizin etkilerini de dikkate alarak, bu defa İstanbul’da ve yine iki sempozyumumuzu bir arada gerçekleştirmeye karar verdik. Sempozyum Düzenleme ve Yürütme Kurulumuz, Küresel Finansal Krizi dikkate alarak sempozyumlarımızın ana temasının, “GLOBAL RİSKLER VE DENETİM” olmasını kararlaştırmıştır. Bu Sempozyumlarımızda 3 genel oturumda 13, 4 paralel oturumda 16 olmak üzere toplam 7 oturum ve 29 bildiri ile bir panele yer verilmiştir. Sempozyumlarımızın ülkemize ve mesleğimize yararlı olacağını düşünerek katılımınızla sizlere de katkı sunacaktır. 95. Mali Çözüm Dergisinde buluşmak dileğiyle, sağlık, mutluluk ve başarı dolu günler dileriz. YÖNETİM KURULU

3


4


İçindekiler CEZALANDIRILDIK... CEZALANDIRILIYORUZ… CEZALANDIRILACAĞIZ… Yahya ARIKAN.........................................................................................................

HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS

7

KIST AMORT‹SMAN UYGULAMASININ ULUSLARARASI F‹NANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI VE TÜRK MUHASEBE S‹STEM‹ AÇISINDAN KARŞILAŞTIRILMASI • Doç.Dr. Cemal EL‹TAŞ • Yrd.Doç.Dr. Y›lmaz AKYÜZ • Öğr.Gör.Dr. Handan BULCA................................................................................ 17

AR-GE ‹ND‹R‹M‹N‹N GEL‹R VERG‹LER‹NE ‹L‹ŞK‹N TÜRK‹YE MUHASEBE STANDARDI (TMS 12) BAKIMINDAN DEĞERLEND‹R‹LMES‹ • Yrd. Doç. Dr. Emrah FERHATOĞLU • Yrd. Doç. Dr. Tunç KÖSE.................

SULANDIRMANIN H‹SSE BAŞINA KAZANÇ HESAPLAMASINA ETK‹LER‹ • Yrd. Doç. Dr. Değer ALPER • Yrd. Doç. Dr. Aylin POROY ARSOY..............

‹ŞLETMELERDE BÖLÜMSEL RAPORLAMANIN “TFRS 8 FAAL‹YET BÖLÜMLER‹” STANDARDI ÇERÇEVES‹NDE UYGULANMASI • Öğr. Gör. Ali Haydar GÜNGÖRMÜŞ• Yrd.Doç.Dr. Ali UYAR........................

MAL‹ YAPININ MADD‹ DURAN VARLIK YATIRIMLARINA ETK‹S‹N‹N F‹NANSAL ORANLAR YARDIMIYLA ‹NCELENMES‹: ‹MKB ÜRET‹M ‹ŞLETMELER‹NDE B‹R ARAŞTIRMAI • Yrd. Doç. Dr. Murat KİRACI................................................................................

33 59 79

99

VERG‹ USUL KANUNU VE TÜRK‹YE MUHASEBE STANDARTLARI ÇERÇEVES‹NDE ŞÜPHEL‹ ALACAKLARIN ‹NCELENMES‹ • Dr. Özgür Muhittin ESEN...................................................................................... 127

‹HALE KARARLARINDA DAMGA VERG‹S‹ UYGULAMASI Dr. Şenol TURUT...................................................................................................... 155

MUHASEBEDE / MUHASEBEC‹N‹N HESABÎ TAKD‹R YETK‹S‹ • Dr. Ahmet ÜNSAL.................................................................................................. 183

5


İçindekiler HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS KOOPERAT‹FLERDE GENEL KURULUN YETK‹LER‹ • Merdan ÇALIŞKAN............................................................................................... 213

KÜÇÜK VE ORTA BÜYÜKLÜKTEK‹ ‹ŞLETME (KOB‹) B‹RLEŞMELER‹ • ‹mral DURAN.......................................................................................................... 223 ELEKTRON‹K VERG‹ DENET‹M‹NE DOĞRU • Neslihan ‹ÇTEN ‹NCE........................................................................................... 243

ÇALIŞMA HAYATINDA EŞİT DAVRANMAMA VE SONUÇLARI • Dr. Muzaffer KOÇ.................................................................................................. 257 DOĞAL AFETLERDE ZARAR GÖRENLERE PR‹ML‹ VE PR‹MS‹Z REJ‹M KAPSAMINDA YAPILAN YARDIMLAR • Mustafa KURUCA.................................................................................................. 271

‹ŞVEREN H‹SSES‹ S‹GORTA PR‹M‹ TEŞV‹K‹ UYGULAMASININ USUL VE ESASLARI • Umut TOPCU.......................................................................................................... 285

5510 SAYILI SOSYAL S‹GORTALAR VE GENEL SAĞLIK S‹GORTASI KANUNUNA GÖRE H‹ZMET BORÇLANMA ‹ŞLEMLER‹N‹N USUL VE ESASLARI • Yunus YELMEN..................................................................................................... 295

ÜCRET‹N GÜVENCES‹ (TEM‹NATI) • Selahattin BAYRAM............................................................................................... 305

SAĞLIK H‹ZMET BEDEL‹: S‹GORTALI KATILIM PAYI • Murat ÖZDAMAR • Erden ÇAKAR.................................................................... 315 Soru-Cevap................................................................................................................. 333

Yargı Kararları.......................................................................................................... 341 Özelgeler..................................................................................................................... 353 Pratik Bilgiler............................................................................................................. 381

Döviz Kurları............................................................................................................. 424

6


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

CEZALANDIRILDIK… CEZALANDIRILIYORUZ… CEZALANDIRILACA⁄IZ… l Yahya ARIKAN* I-G‹R‹fi Kamu düzenini sa¤lamak amac›yla hepimizin uymas› gereken kurallar olmas›

kaç›n›lmazd›r. Ancak bu kurallar›n, keyfi uygulamalara izin vermeyecek biçimde be-

lirlenmesi ve çifte standart flüphesi yaratmayacak bir flekilde hayat bulmas› da vazgeçilmez ilkedir.

Türkiye’de de sosyal yaflamda,ekonomide geçerli kurallar vard›r.Burada eksik

yada yoruma aç›k yasalar varsa bu konu üzerinde isabetli önermelerde bulunmak hukukçular›m›z›n iflidir.

Bizim amac›m›z bu kurallar›n varl›k nedenlerini, eksiklerini sorgulamak de¤il,

uygulamaya bakmakt›r. Rakamlara bakt›¤›m›zda görüyoruz ki; devletin kesti¤i para cezalar› h›zla çeflitlenerek artmaktad›r.

2005 y›l›nda 8.7 milyar olan para cezas› tahakkuku, küresel finansal krizin etki-

lerinin yafland›¤›, iç piyasada durgunlu¤un derinleflti¤i ve vergi gelirinin de azald›¤›

2009 y›l›n›n ilk alt› ay›nda ikiye katlanarak, 15 milyar liray› geçmifltir. Son 4.5 y›lda, a¤›rl›¤› vergi cezalar› olmak üzere ayda ortalama 1.2 milyar liral›k para cezas› kesilirken, ‘kurallara uymayan’ kifli ve kurulufllara 64.5 milyar liral›k fatura ç›kart›lm›flt›r.

Son olarak bir medya gurubuna kesilen rekor 3.7 milyar TL’lik vergi cezas› da eklendi¤inde 4.5 y›lda kesilen ceza miktar› 68.2 milyar TL’yi bulmufltur. Bu miktara karfl›* ‹SMMMO Baflkan›

7


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

l›k 2005 ile 2009 y›llar› aras›nda, tahakkuk eden toplam 68,2 milyar liral›k para cezas›n›n sadece 14.5 milyar liras› tahsil edilebilmifltir.

Tahsilat›n bu seviyede kalmas› devletin hemen her alanda “ne koparsam kar” an-

lay›fl›yla ceza ya¤d›rd›¤›n›n bir göstergesidir. Olur olmaz yerde kesilen cezalara karfl› aç›lan davalar genellikle idare aleyhine sonuçlanmakta ve cezalar ka¤›t üzerinde kal-

maktad›r.Gene de afla¤›da s›ralayaca¤›m›z konulardan uzak durarak cezaland›r›lmadan kurtulman›z› öneririz.

II- NELER YAPILMAMALI Özellikle vergi mükelleflerinin ve baz› sektörlerin karfl›laflabilecekleri ceza çe-

flitlerinden özet örnekler verirsek:

Vergi Mükelleflerini yapmamalar› gerekenler: ‹flyerlerine afla¤›daki eylemlerden herhangi birini yapmas› durumunda 88.-TL

ile 9.000.-YL aras›nda de¤iflen miktarlarda para cezas› uygulanmaktad›r. Bu davran›fllar›n baz›lar›n› flöyle özetleyebiliriz:

• ‹flyerinin aç›l›fl›n› ve kapan›fl›n› bildirmemek, iflyerini bildirme yükümlülü¤üne ayk›r› davranmak,

• ‹flçilere eflit davranma ilkesine ayk›r› davranmak,

• Geçici ‹fl ‹liflkisine iliflkin yükümlülüklere uymamak, • Çal›flma koflullar›na iliflkin belgeyi vermemek,

• Ça¤r› üzerine çal›flma hükümlerine ayk›r› davranmak,

• ‹flten ayr›lan iflçiye Çal›flma Belgesi vermemek, belgeye gerçe¤e ayk›r› bilgi yazmak,

• Madde hükmüne ayk›r› olarak iflçi ç›kartmak (toplu iflçi ç›karma), • Özürlü ve Eski Hükümlü Çal›flt›rmamak,

• Ücret ile bu kanundan do¤an veya T‹S'den yada ifl sözleflmesinden do¤an ücreti kasten ödememek veya eksik ödemek,

8


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

• Ücret hesap pusulas› düzenlememek, • Yasaya ayk›r› ücret kesme cezas› vermek veya kesintinin sebep ve hesab›n› bildirmemek, • Asgari ücreti ödememek veya eksik ödemek, • Fazla çal›flma ücretini ödememek veya iflçiye hak etti¤i serbest zaman› alt› ay içinde vermemek veya iflçinin onay›n› almadan fazla çal›flma yapt›rmak, • Yüzde ile ilgili belgeyi temsilciye vermemek, • Y›ll›k ücretli izni yasaya ayk›r› flekilde bölmek, • ‹zin ücretini yasaya ayk›r› flekilde ödemek veya eksik ödemek, • Sözleflmesi feshedilen iflçiye y›ll›k izin ücreti ödememek, • Y›ll›k izin yönetmeli¤inin esas usullerine ayk›r› olarak izni kulland›rmamak veya eksik kulland›rmak, • Çal›flma sürelerine ve buna dair yönetmelik hükümlerine uymamak, • Telafi çal›flmas› usullerine uymamak, • K›sa çal›flma ve k›sa çal›flma ödene¤i düzenlemelerine uymamak, • Ara dinlenmesini uygulamamak, • ‹flçileri geceleri 7.5 saatten fazla çal›flt›rmak, gece ve gündüz postalar›n› de¤ifltirmemek, • Çocuklar› çal›flt›rma yafl›na ve çal›flt›rma yasa¤›na ayk›r› davranmak, • Yer ve sualt›nda çal›flt›rma yasa¤›na uymamak, • Çocuk ve genç iflleri gece çal›flt›rmak veya ilgili yönetmelik hükümlerine ayk›r› hareket etmek, • Do¤um öncesi - sonras› sürelerde kad›n iflçiyi çal›flt›rmak veya ücretsiz izin vermemek, • ‹flçi Özlük dosyas›n› düzenlememek, • Çal›flma sürelerine iliflkin yönetmeliklere muhalefet etmek, • ‹fl sa¤l›¤› ve güvenli¤i hükümlerine ayk›r› davranmak, • ‹fl sa¤l›¤› ve güvenli¤i tüzük ve yönetmeliklerine ayk›r› davranmak, • Kurma izni ve iflletme belgesi almadan iflyeri açmak, • Faaliyeti durdurulan ifli izin almadan devam ettirmek, kapat›lan iflyerini izinsiz açmak, 9


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

• ‹fl sa¤l›¤› ve güvenli¤i kurullar›n›n kurulmas› ve çal›flt›r›lmas› ile ilgili hükümlere ayk›r› davranmak,

• ‹flyeri hekimi çal›flt›rma ve iflyeri sa¤l›k birimi oluflturma yükümlülüklerine uymamak,

• ‹fl güvenli¤i ile ilgili görevli mühendis veya teknik eleman görevlendirme yükümlülü¤ünü yerine getirmemek,

• A¤›r ve tehlikeli ifllerde 16 yafl›ndan küçükleri çal›flt›rmak veya yönetmelikte gösterilen yafl kay›tlar›na ayk›r› iflçi çal›flt›rmak,

• A¤›r ve tehlikeli ifllerde çal›flanlar için sa¤l›k raporu almamak, • 18 yafl›ndan küçük iflçiler için sa¤l›k raporu almamak,

• Gebe ve emzikli kad›nlar hakk›ndaki yönetmelik hükümlerine uymamak • ‹fl sa¤l›¤› ve güvenli¤i yönetmeliklerine ayk›r› davranmak,

• ‹fl ve iflçi bulmaya arac›l›k faaliyetini ‹fl-Kur'dan izin almadan yürütmek,

• Teftifl s›ras›nda davete gelmemek, ifade ve bilgi vermemek, gerekli olan bel-

ge ve delilleri getirip göstermemek, ‹fl Müfettifllerinin 92/1.f›krada yaz›l› görevlerini yapmak için kendilerine her çeflit kolayl›¤› göstermemek ve bu yoldaki emir ve isteklerini geciktirmek, yerine getirmemek,

• ‹fade ve bilgilerine baflvurulan iflçilere iflverenlerce telkinlerde veya kötü

davran›fllarda bulunmak,

• ‹fl Müfettifllerinin teftifl ve denetim görevlerinin yap›lmas›n› ve sonuçland›-

r›lmas›n› engellemek.

• Fatura, Gider Pusulas›, Müstahsil Makbuzu ile Serbest Meslek Makbuzlar›-

n›n verilmemesi, al›nmamas›, düzenlenmemesi veya düzenlenen bu belgelerin gerçe¤i yans›tmamas›,

• Perakende Sat›fll Fifli, Ödeme Kaydedici Fifli v.s. düzenlenmemesi, bulundu-

rulmamas› ve kaydedilmemesi veya düzenlenen bu belgelerin gerçe¤i yans›tmamas›, • Serbest meslek kazanç defterini günü gününe tutulmamas›, • Vergi Levhas› bulunmamas›, as›lmamas›,

• Belirlenen Muhasebe Standartlar›na, Tek Düzen Hesap Plan› ve Mali Tablo-

lara ‹liflkin Usul ve Esaslara Uyulmamas›,

10


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

• Tek vergi numaras› ile ilgili mecburiyetlere uyulmamas›,

• Belge bas›m› ile ilgili bildirim görevini tamamen veya k›smen yerine getirilmemsi,

• Vergi Kimlik No’su zorunlulu¤u getirilen kurum ve kurulufllardan yapt›klar›

ifllemlere iliflkin bildirimleri yerine getirilmemesi,

• Maliye Bakanl›¤›n›n özel iflaretli görevlisinin ikaz›na ra¤men durulmams›, • Bilgi verilmesi hükümlerine uyulmamas›,

• Elektronik ortamda beyanname verilmesi mecburiyetine uyulmamas›, • Vergi ve harç beyannamelerinin süresinde verilmemesi,

• Tutulmas› mecburi olan defterlerden herhangi birinin tutulmamas›,

• Defter kay›tlar›n›n ve bunlarla ilgili vesikalar›n do¤ru bir vergi incelemesi

yap›lmas›na imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz veya kar›fl›k olmas›,

• Çiftçiler taraf›ndan muhtar ve ihtiyar heyetlerince yap›lan davete icabet edil-

memesi,

• ‹fle bafllaman›n zaman›nda bildirilmemesi,

• Tasdiki mecburi olan defterlerden herhangi birinin tasdik muamelesinin yap-

t›r›lmam›fl olmas›

• Vergi kanunlar›nda yaz›l› bildirmelerin zaman›nda yap›lmamas›, • Vergi karnesinin süresinde al›nmamas›,

• Tasdiki mecburi olan defterlerden herhangi birinin tasdik muamelesinin, sü-

resinin sonundan bafllayarak bir ay içinde yapt›r›lm›fl olmas›,

• Vergi beyannameleri, bildirimler, evrak ve vesikalar›n kanunen belli flekil ve

muhteviyat› ve ekleri ile bunlarla ilgili olarak yap›lan di¤er düzenlemelere iliflkin hükümlere uyulmam›fl olmas›,

• Hesap veya muamelelerin do¤ruluk veya aç›kl›¤›n› bozmamak flart›yla baz›

evrak ve vesikalar›n bulunmamas› veya ibraz edilmemesi.

Sa¤l›k sektörü alan›nda çal›flanlar›n yapmamalar› gerekenler: • Uzman olmay›p da laboratuar açanlar veya izinle açt›klar› laboratuvarlar› uzman olmayan kiflilere b›rakanlara, diploma ve belgesi olmad›¤› halde ebelik yapanla-

11


ra, idari para cezas› uygulan›rken, sahte doktor ve difl hekimlerine hapis ve adli para cezas› verilebiliyor. • Diplomas›z difl protez teknisyenli¤i yapanlar adli, yetkisi olmad›¤› halde hemflirelik yapanlar idari para cezas›na çarpt›r›l›yor. • Kay›t, malzeme, alet, eflya ve binalar›n s›hhi koflullar›nda eksiklikleri zaman›nda gidermeyen özel hastanelerle, laboratuvar tetkiklerini gerçeklefltirmeden ameliyat yapan özel hastane doktorlar›na idari para cezas› veriliyor. • Hastalar›n› yerine vekil b›rakmadan izinsiz terk eden uzman doktorlarla, hastalardan, fazla ücret alan özel hastaneler idari para cezas›na, kaçak ilaç getirenler ise ilaçlar›n miktar› ve de¤erine adli para cezas›na u¤ruyor. Tafl›mac›l›k sektörü alan›nda çal›flanlar›n yapmamalar› gerekenler: • Sürücü mesleki yeterlilik belgesi almadan karayolu yük ve yolcu tafl›mac›l›¤› faaliyetinde bulunan iflletmeciler ve floförler idari para cezas› öderken terminal ve ara durak d›fl›nda yolcu indirip bindiren tafl›mac›lar da cezaya çarpt›r›l›yor. Bilette tayin edilen yeri baflka bir kifliye satanlara her yolcu için tafl›ma ücretinin befl kat› ceza verilebiliyor. Tar›m sektörü alan›nda çal›flanlar›n yapmamalar› gerekenler: • ‹zin belgesi almadan veya al›nmas›na ra¤men, izin verilen k›sm›n d›fl›nda fazla ya da farkl› yerde kenevir ekimi yapanlarla, izinsiz olarak çeltik ekenlere, ektikleri her dekar için idari para cezas› kesiliyor. Zeytinliklerine bakmayan üreticilerle, izinsiz zeytin a¤ac› kesen veya sökenlere a¤aç bafl›na idari para cezas› uygulan›yor. Di¤er yapmamalar› gerekenler: • Yap›lan tebli¤e ra¤men çocu¤unu okula göndermeyenlere, okula gitmedi¤i her gün için ceza kesilirken, göndermeme sebebini okul idaresine bildirmeyenlere de idari para cezas›na u¤ruyor. 12


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

• Seçim kurullar› veya kurul baflkanlar› taraf›ndan al›nan karar ve tedbirlere, uyar›lara ra¤men uymayanlar idari, uyulmas›n› zorlaflt›ran hapis ve idari para cezas›yla karfl› karfl›ya kal›yor. • Hakk›nda yay›n durdurma karar› verilen özel radyo ve TV kurulufllar›n›n sorumlular› da idari para cezas› ödüyor. • ‹zin almadan posta ve abone kutular›n› açmak ya da açacak anahtarlar› yapmak ve kullanmak, otomobillere posta arac› görünümü vermek idari para cezas›na neden oluyor. Suç oluflturmasa da tehlikeli maddeleri postayla göndermek idari, izinsiz olarak ticari amaçla posta faaliyetinde bulunmak ise hapis ve adli para cezas›yla cezaland›r›l›yor. • TBMM’ye, mahkeme salonlar› ile e¤itim ve ö¤retim kurumlar›na, silahla giren veya buralarda silah tafl›yan kiflilere de adli para cezas› veriliyor. • K›y›da ve uygulama imar plan› bulunan sahil fleritlerinde, duvar, çit, parmakl›k, tel örgü, hendek, kaz›k ve benzeri engelleri oluflturanlarla, k›y›lardan kum, çak›l alan veya çekenler para cezas› ödemek zorunda kal›yor. III-SONUÇ 2005- 2009 y›llar› aras›nda “düzeni sa¤lamak” amac›yla kesilen toplam 68,2 milyar lira para cezas› 72 milyon nüfus dikkate al›nd›¤›nda kifli bafl›na 947,2 liral›k ceza tahakkuk ettirilmifltir. Tahakkuk eden vergi cezalar›n›n sadece 14.5 milyar liras› tahsil edildi.Kesilen rekor ceza tutarlar›na karfl›l›k tahsilat›n ise çok düflük oranlarda kalmas› devletin hemen her alanda “ne koparsam kar” anlay›fl›yla ceza ya¤d›rmas›ndan kaynaklanmaktad›r. Bu anlay›fl zaman zaman meslek mensuplar›m›z› da ma¤dur etmektedir.Örne¤in, vergi beyannamelerinin düzeltilmesinde bir ceza yokken firmalar›n mal al›m – sat›fl›na iliflkin yap›lan bildirim formlar›nda herhangi bir harf hatas› dahi yapsalar mükellefe ceza kesilmektedir. Mükellef ile Gelir ‹daresi aras›ndaki köprü konumunu üstlenen meslek mensubu kesilen bu ceza dolay›s›yla müflterisi ile karfl› karfl›ya geldi¤i gibi kesilen ceza da üstünde kalabilmektedir. 13


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Her y›l katlanarak artan, ana amac› kamu düzenini sa¤lamak olan cezalar›n büt-

çeye gelir sa¤lamak için kullan›lmas› önümüzdeki y›llarda da cezaland›r›laca¤›m›z›n göstergesidir.

14


REFEREED PAPERS

YAZILAR

.

HAKEML‹ YAZILAR

HAKEML‹

REFEREED PAPERS


16


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

KIST AMORT‹SMAN UYGULAMASININ ULUSLARARASI F‹NANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI VE TÜRK MUHASEBE S‹STEM‹ AÇISINDAN KARfiILAfiTIRILMASI THE COMPARISON OF PRO-RATA DEPRECIATION APPLICATIONS IN TERMS OF INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARDS (IFRS) AND TURKISH ACCOUNTING SYSTEM G Doç.Dr. Cemal EL‹TAfi*

G Yrd.Doç.Dr. Y›lmaz AKYÜZ** G Ö¤r.Gör.Dr. Handan BULCA***

Öz Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar› ile Türk Muhasebe Sistemi amortismanlar aç›s›ndan karfl›laflt›r›ld›¤›nda, standartlarda k›st amortisman uygulamas›n›n maddi duran varl›klar›n tümü için kabul gördü¤ü anlafl›lmaktad›r. Oysa ülkemizdeki mevcut uygulamada k›st amortisman hesaplamas› sadece iflletme aktifine kay›tl› binek otomobillere uygulanmaktad›r. Bu durum,

* Afyon Kocatepe Üniversitesi, ‹.‹.B.F. ‹flletme Bölümü * Uflak Üniversitesi, ‹.‹.B.F. ‹flletme Bölümü *** Uflak Üniversitesi, Uflak MYO

17


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar›’na uygun raporlama yapan iflletmelerde ticari kâr ve mali kâr sonuçlar› üzerinde etkili olacakt›r. Anahtar Sözcükler: Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar›, Amortisman, K›st Uygulama. Abstract Comparasion between International Financial Reporting Standards (IFRS) and Turkish Accounting System shows that Pro-rata Depreciation Application is accepted for all tangible assests in standards. However, today in Turkey, Pro-rata Depreciation accounting is only applied to cars in assets. This case will have impact on accounting profit and taxable profit for firms which conduct reports according to International Financial Reporting Standards (IFRS). Key Words: International Financial Reporting Standards (IFRS), Amortization, Pro-rata Depreciation Application. 1. G‹R‹fi Amortismana tabi duran varl›klar›n maliyetlerinin hizmet ömürlerinin dikkate al›narak y›llara da¤›t›lmas›nda farkl› amortisman yöntemleri kullan›lmaktad›r. Duran varl›klarla ilgili maliyet bedeli, hizmet süresi, hurda de¤eri gibi konularda gerekli çal›flmalar yap›ld›ktan sonra çeflitli yöntemlerle amortisman paylar›n›n hesaplanmas› mümkün olmaktad›r. Ayn› aktif de¤ere sahip duran varl›klar›n maliyetlerinin da¤›t›m›nda farkl› amortisman yöntemlerinin kullan›lmas›, mali tablolara yans›yan amortisman paylar›n›n da farkl› olmas›na neden olmaktad›r. Bununla birlikte ayn› yöntem kullan›lmas›na ra¤men amortisman hesaplamada tüm duran varl›klarda k›st uygulaman›n esas al›nmas›, ayn› maliyet bedeline sahip duran varl›klarda dahi varl›¤›n aktife girdi¤i ilk y›l ve hizmet

18


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

ömrünün son y›l› itibariyle farkl› amortisman tutarlar›n›n hesaplanmas› sonucunu do¤uracakt›r. 2. AMORT‹SMAN YÖNTEMLER‹ Muhasebe literatüründe ad› geçen ve farkl› ülkelerde farkl› flekillerde uygulanan çeflitli amortisman yöntemleri bulunmaktad›r. Amortisman yöntemi, amortismana tabi varl›¤›n maliyetinin dönemlere da¤›t›m› ile ilgilidir. Seçilen amortisman yöntemi, o y›l›n amortisman gideri tutar›n› belirleyici olacakt›r (Süer ve fienyi¤it, 2006: 209). Mevcut muhasebe sistemimizde ise Vergi Usul Kanunu (VUK) taraf›ndan belirlenen amortisman yöntemleri flöyle s›ralanmaktad›r: • Normal amortisman yöntemi (VUK madde 315) • Azalan bakiyeler üzerinden amortisman yöntemi (VUK mükerrer madde 315) Bunlar›n d›fl›nda çeflitli özel uygulamalar söz konusudur ve VUK bu uygulamalar› flöyle s›ralamaktad›r: • Madenlerde amortisman (VUK madde 316) • Fevkalade amortisman (VUK madde 317) • K›st amortisman uygulamas› (VUK madde 320) Anlafl›ld›¤› üzere VUK’da normal (do¤rusal veya eflit oranl›) amortisman yöntemi ve azalan kalanlar yöntemi olmak üzere iki yöntemden bahsedilirken di¤er say›lanlar özel uygulamalar olarak kanunda yerlerini almaktad›rlar. Normal amortisman yöntemi, zaman›n fonksiyonunu, kullan›m›n fonksiyonunun yerine koymakta ve basit olmas› nedeniyle uygulamada yayg›n olarak kullan›lmaktad›r ( Kieso ve Weygant, 1992: 547). Azalan kalanlar yöntemi, maddi duran varl›klar›n hizmet süresi boyunca veriminin giderek düflece¤i, ayr›ca artan bak›m-onar›m giderleri nedeniyle kullanma maliyetinin de y›llar itibariyle yükselece¤i gerçe¤inin dikkate al›nd›¤› bir yöntem olup (Sevilengül, 2001: 364) ilk y›llarda daha fazla, sonraki

19


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

y›llarda ise daha az amortisman ayr›lmas› esas›na dayan›r (Çonkar, Ulusan ve Öztürk, 2006: 228). VUK’a göre iktisadi ve teknik aç›dan bir bütünlük arzeden maddi duran varl›klar için ad› geçen yöntemlerden yaln›zca birisinin kullan›labilece¤i ifade edilmektedir. VUK’da ayr›ca çeflitli nedenlerle de¤eri düflen, normalden fazla afl›nma ve y›pranmaya maruz kalan veya k›smen kullan›lmaz hale gelen maddi duran varl›klara Maliye Bakanl›¤›’na baflvuru sonucu belirlenen oranlarda fevkalade ekonomik ve teknik amortisman uygulanabilece¤i aç›klanmaktad›r. Maddi duran varl›klar›n de¤erlemesinden amortisman›na ve raporlanmas›na kadar ilgili tüm konular 16 Nolu Maddi Duran Varl›klar Standard›’nda (UMS-16) düzenlenmektedir. Standard›n 61. paragraf›nda, kullan›labilecek amortisman yöntemleri; • Do¤rusal (normal) amortisman yöntemi, • Azalan bakiyeler yöntemi • Üretim miktar› yöntemi olarak s›ralanmaktad›r. Mevcut muhasebe sistemimizde yer almayan üretim miktar yönteminde, varl›¤›n beklenen kullan›m› ya da üretim miktar› esas al›nmaktad›r. Bu yöntem, amortisman› zaman›n de¤il, kullan›m ve verimlili¤in bir fonksiyonu olarak varsaymaktad›r. Amortisman›n, etkinli¤in yerine zaman›n fonksiyonu olarak kabul edildi¤i durumlarda bu yöntemin kullan›lmas›n›n do¤ru olmayaca¤› yöntemin en büyük s›n›rland›rmas›d›r (Kieso ve Weygant, 1992: 546). Standartta, ad› geçen bu yöntemlerin d›fl›nda baflka yöntemlerin kullan›lamayaca¤› gibi bir s›n›rlama getirilmemekte ve bir varl›¤a uygulanan amortisman yönteminin en az›ndan, her hesap döneminin sonunda gözden geçirilece¤i belirtilmektedir. UMS–16. paragraf 60’da ise uygulanacak yöntemin varl›¤›n kendisinden gelecekte elde edilecek ekonomik yararlar›n›n kullan›lma biçimine göre seçilece¤i ve bir dönemden di¤erine ekonomik yararlar›nda bir de¤ifliklik olmad›¤› sürece tutarl› olarak uygulanaca¤› ifade edilmektedir. Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar› fevkalade amortisman ta-

20


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

n›mlamas› yapmam›flt›r. Fakat maddi duran varl›klar›n gerçe¤e uygun de¤erle de¤erlenmesi sonucu ortaya ç›kan de¤er düflüklü¤ünün amortisman mant›¤› ile kaydedilmesi fevkalade amortisman uygulamas›na benzetilebilir. Maddi duran varl›¤›n niteli¤i ne olursa olsun, hangi amortisman yöntemi kullan›l›rsa kullan›ls›n Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar›na göre k›st uygulama söz konusu olup, ülkemiz muhasebe sisteminden daha farkl› anlay›flla gerçeklefltirilmektedir. 3. KIST AMORT‹SMAN UYGULAMASI 01.01.1995 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 06.07.1994 gün ve 21892 say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanan 4008 say›l› Kanunla, 213 say›l› VUK’un baz› maddeleri de¤ifltirilmifl ve kanuna baz› maddeler ilave edilmifltir. ‹lgili kanunla VUK’un 320. maddesine eklenen f›krada amortismana tabi iktisadi k›ymetlerin, aktife girdi¤i ilk hesap döneminde k›st amortisman uygulamas›n›n getirildi¤i aç›klanm›flt›r. Fakat k›st amortisman uygulamas› binek otomobiller ile s›n›rland›r›lm›flt›r. VUK’un 320/2 maddesine göre, faaliyetleri k›smen veya tamamen binek otomobillerin kiralanmas› veya çeflitli flekillerde iflletilmesi olanlar›n bu amaçla kulland›klar› binek otomobilleri hariç olmak üzere iflletmeye kay›tl› binek otomobiller aktife girdi¤i hesap dönemi için ay kesri tam ay say›lmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman hesaplanmakta, ilk y›ldan hesaplanmayan tutar ise son y›l›n amortisman tutar›na ilave edilmekte ve afla¤›daki gibi formüle edilmektedir.

[

‹lk y›l›n amortisman›

]

y›ll›k amortisman tutar› 12

x kullan›lan ay say›s›

K›st amortisman uygulamas›, bir amortisman yöntemi olmay›p aktife kay›tl› binek otomobiller için normal veya azalan kalanlar üzerinden amortisman yöntemleri içerisinde yap›lan özel bir uygulamad›r.

21


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar›’nda ise varl›klara iliflkin amortisman hesaplamada k›st uygulaman›n bütün maddi duran varl›klar için geçerli oldu¤unu görmekteyiz. VUK’da binek otomobiller için geçerli olan k›st amortisman uygulamas› ile Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar›’ndaki anlay›fl aras›nda da farkl›l›k bulunmaktad›r. VUK’daki uygulamada faaliyet ömrü yine y›l olarak ele al›nmakta, standartlarda ise ay hesab› tam anlam›yla uygulanmaktad›r. fiöyle ki; VUK’a göre ilk y›lda hesaplanmayan amortisman tutar› son y›l›n amortisman tutar›na ilave edilirken, standarda göre ilk y›ldan kalan aylara ait hesaplanmayan amortisman tutar›, son tam y›ldan sonraki y›l›n ilgili aylar› için kayda al›n›r. K›st amortisman uygulamas›ndaki anlay›fl farkl›l›klar› iflletmelerin faaliyet sonuçlar›n› etkilemektedir. 4. KIST AMORT‹SMAN UYGULAMASININ VERG‹ ETK‹S‹ Standartlarda yer alan amortisman hükümleri ile vergi mevzuat›nda yer alan amortisman hükümleri aras›ndaki farkl›l›klar, ticari kâr ve mali kâr olarak ifade etti¤imiz iki farkl› kâr oluflumuna sebep olan etkenlerdendir. Muhasebe standartlar›na göre hesaplanan dönemin amortisman giderleri, vergi mevzuat›na göre ayr›lmas› gerekenden az veya fazla olabilir. Bu durum duran varl›¤a iliflkin de¤erleme ve/veya amortisman hesaplama yöntem ve anlay›fl farkl›l›¤›ndan kaynaklanabilmektedir. Mali kâr üzerinden hesaplanan vergi tutar› ile ticari kâr üzerinden hesaplanan vergi tutar› aras›ndaki farkl›l›klar, geçici farklar olarak isimlendirilmektedir. Geçici farklar, varl›¤›n veya yükümlülü¤ün muhasebede defter de¤eri ile vergi mevzuat› uyar›nca belirlenen vergiye esas de¤eri aras›nda ortaya ç›kan ve sonraki dönemlerde vergi matrah›n›n hesab›nda dikkate al›nacak farklard›r. Geçici farklar; vergilendirilebilir geçici fark veya indirilebilir geçici fark olarak ortaya ç›kmaktad›r (Akdo¤an, 2006: 3). Vergilendirilebilir geçici fark ertelenen vergi borcu (yükümlülü¤ü) do-

22


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

¤ururken, indirilebilir geçici fark ertelenen vergi alaca¤› (varl›¤›) do¤urmaktad›r. Ortaya ç›kan ertelenen vergi varl›¤› (alaca¤›) ve ertelenen vergi yükümlülü¤ü (borcu) “TMS–12 Gelir Vergileri” Standard›na uygun flekilde muhasebelefltirilmektedir (Örten, Kaval ve Karap›nar, 2007: 200). Ertelenen vergi yükümlülü¤ü (borcu) ve ertelenen vergi varl›¤› (alaca¤›) afla¤›daki gibi formüle edilebilir (Akdo¤an, 2006: 4). Ertelenen Vergi Yükümlülü¤ü (Borcu)= Vergilendirilebilir Geçici Farklar x Vergilendirme Döneminde Beklenen Vergi Oran› Ertelenen Vergi Varl›¤› (Alaca¤›)= ‹ndirilebilir Geçici Farklar x ‹ndirme Döneminde Beklenen vergi Oran› Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar› ertelenen vergi borcu ve ertelenen vergi alaca¤›n›n mali tablolarda raporlanmas›n› gerekli görürken, Tek Düzen Hesap Plan›’nda ilgili hesaplar bulunmad›¤›ndan “28 GELECEK YILLARA A‹T G‹DERLER VE GEL‹R TAHAKKUKLARI” ve “48 GELECEK YILLARA A‹T GEL‹RLER VE G‹DER TAHAKKUKLARI” hesap gruplar›nda tan›mlanacak hesaplarla ihtiyac›n giderilmesi düflünülmektedir. Bu do¤rultuda “282 ERTELENM‹fi VERG‹ ALACA⁄I HESABI”ve “482 ERTELENM‹fi VERG‹ BORCU HESABI” ihtiyac›n giderilmesi yönünde önerilebilmektedir. Amortismana tabi iktisadi k›ymetlerin de¤erlemesinden ve amortisman anlay›fl›ndan kaynaklanan, ertelenen vergi yükümlülü¤ü (borcu) ve ertelenen vergi varl›¤›n› (alaca¤›) oluflturan durumlar afla¤›daki gibi s›ralanabilir: • Faydal› ömür, kullan›lan amortisman yöntemleri, yöntem de¤ifltirme hükümleri, hurda de¤er, k›st uygulama anlay›fl› gibi farkl›l›klar nedeniyle amortisman paylar›ndaki de¤iflik sonuçlar aç›s›ndan, • Duran varl›klar›n de¤erleme hükümleri ve amortisman hesaplama

23


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

hükümlerinin etkisiyle duran varl›klar›n sat›fl kâr veya zarar sonuçlar›ndaki farkl›l›klardan kaynaklanan ertelenen vergi yükümlülü¤ü (borcu) ve ertelenen vergi varl›¤› (alaca¤›) oluflmaktad›r. Mevcut muhasebe sistemimizde k›st amortisman uygulamas›n›n tüm duran varl›klara yay›lmas› ve Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar›’ndaki anlay›flla hesaplama yap›lmas› durumunda en az›ndan bu sebeple ortaya ç›kan geçici farklar, geçici farklar›n neden oldu¤u mali ve ticari kâr ayr›m› ortadan kalkacakt›r. K›st amortisman anlay›fl›n›n ortaya ç›kard›¤› ve yukar›da genel olarak aç›klanan farklar›n karfl›laflt›rmal› olarak sunuldu¤u örnek afla¤›da verilmekte, konunun daha iyi anlafl›lmas› amaçlanmaktad›r. 5. UYGULAMA ÖRNE⁄‹ ‹flletme 09 Nisan 2009 tarihinde 80.000 TL ye bir tertip makinesi sat›n alm›fl olup, faydal› ömür 5 y›l olarak belirlenmifltir (VUK 333 Say›l› Tebli¤’e göre de faydal› ömür 5 y›l, amortisman oran› %20’dir). Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar›’na göre raporlama yapan iflletme varl›¤›n hurda de¤erinin önemsiz oldu¤una karar vermifltir. VUK’ a göre Normal Amortisman Yöntemi YILLAR

Maliyet

Amortisman

Y›ll›k

Birikmifl

Bedeli

oran›

Amortisman Pay›

Amortisman

2009

80.000

%20

16.000

16.000

2010

80.000

%20

16.000

32.000

2011

80.000

%20

16.000

48.000

2012

80.000

%20

16.000

64.000

2013

80.000

%20

16.000

80.000

24


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Standarda göre Normal Amortisman Yöntemi YILLAR

Maliyet

Amortisman

Y›ll›k

Birikmifl

Bedeli

oran›

Amortisman Pay›

Amortisman

2009

80.000

%20 (9 ayl›k)

12.000*

12.000

2010

80.000

%20

16.000

28.000

2011

80.000

%20

16.000

44.000

2012

80.000

%20

16.000

60.000

2013

80.000

%20

16.000

76.000

2014

80.000

%20 (3 ayl›k)

Y›ll›k amortisman pay›

4.000** 80.000 x (%20) =

80.000 16.000

Ayl›k amortisman pay›

16.000 / 12 = 1.333,33

*2009 Y›l› amortisman tutar›

1.333,33 x 9 =

12.000

**2.014 Y›l› amortisman tutar›

1.333,33 x 3 =

4.000

VUK’ a göre Azalan Kalanlar Yöntemi YILLAR

Maliyet Bedeli-

Amortisman

Y›ll›k

Birikmifl Amortisman

oran›

Amortisman

Birikmifl

Pay›

Amortisman

2009

80.000

%40

32.000

32.000

2010

48.000

%40

19.200

51.200

2011

28.800

%40

11.520

62.720

2012

17.280

%40

6.912

69.632

2013

10.368

10.368

80.000

25


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Standarda göre Azalan Kalanlar Yöntemi Azalan kalanlar yönteminin k›st uygulamas›nda; ‹lk y›l hesaplanmayan amortisman›n devam eden y›lda hesaplanm›fl olarak kabulü ile amortisman hesab› ve ilk y›l hesaplanan amortisman›n birikmifl amortisman kabulü ile ikinci y›l amortisman matrah›n›n oluflturulmas› gerekti¤i görüflüne göre olmak üzere iki yaklafl›m söz konusudur. ‹lk y›l hesaplanmayan amortisman›n devam eden y›lda hesaplanm›fl olarak kabulü ile amortisman hesab› YILLAR

Maliyet Bedeli-

Amortisman

Y›ll›k

Birikmifl Amortisman

oran›

Amortisman

Birikmifl

Pay›

Amortisman

24.000*

24.000

2009

80.000

% 40 (9 ayl›k)

2010

80.000-32.000= 48.000

% 40

19.200

43.200

2011

28.800

%40

11.520

54.720

2012

17.280

%40

6.912

61.632

2013

10.368

10.368

72.000

2014

8.000

8.000

80.000

26

%40 (3 ayl›k)

Y›ll›k amortisman pay›

80.000 % 40 = 32.000

Ayl›k amortisman pay›

32.000 / 12

*2009 y›l› amortisman tutar›

2.666,66 x 9 = 24.000

**2014Y›l› amortisman tutar›

2.666,66 x 3 = 8.000

= 2.666,66


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

‹lk y›l hesaplanan amortisman›n birikmifl amortisman kabulü ile ikinci y›l amortisman matrah›n›n oluflturulmas› gerekti¤i görüflüne göre: YILLAR

Maliyet Bedeli-

Amortisman

Y›ll›k

Birikmifl Amortisman

oran›

Amortisman

Birikmifl

Pay›

Amortisman

2009

80.000

%40 (9 ayl›k)

24.000

24.000

2010

80.000-24.000= 56.000

%40

22.400

46.400

2011

33.600

%40

13.440

59.840

2012

20.160

%40

8.064

67.904

2013

12.096

%40

4.838

72.742

2014

7.258

7.258

80.000

Karfl›laflt›rma YILLAR

Normal Amortisman Yöntemi

Azalan Kalanlar Yöntemi

VUK

Standart

VUK

Standart(1. durum)

2009

16.000

12.000

32.000

24.000

2010

16.000

16.000

19.200

19.200

2011

16.000

16.000

11.520

11.520

2012

16.000

16.000

6.912

6.912

2013

16.000

16.000

10.368

10.368

2014

-

4.000

-

8.000

80.000

80.000

80.000

80.000

TOPLAM

27


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Her y›l 200.000 TL amortisman öncesi kâr elde edildi¤i ve vergi oran›n›n %20 oldu¤u varsay›m›yla VUK ve Standarda göre üç amortisman yönteminin kâra ve vergi tutar›na etkisi

Örne¤imizde ilgili varl›¤›n hem iflletme taraf›ndan hem de VUK 333 ve 339 say›l› uygulama genel Tebli¤i ile belirlenen faydal› ömrü 5 y›ld›r. 09 Nisan 2009 tarihinde aktiflefltirilen varl›¤›n amortisman tutarlar› hesaplan›rken, standarda uyum çerçevesinde k›st amortisman uygulamas› yap›lm›fl olup, varl›¤›n faydal› ömrü 2014 y›l› Mart ay› itibariyle sona erecektir. ‹lk y›l için 9 ay, son y›l için ise 3 ayl›k tutar dikkate al›nacakt›r. VUK’a uygun hesaplamada ise binek otomobiller haricinde k›st uygulama yap›lamayaca¤›ndan, tam y›l dikkate al›nacakt›r. Her iki uygulaman›n karfl›laflt›r›lmas› sonucunda y›llar itibariyle farkl› amortisman tutarlar›n›n ortaya ç›kt›¤› görülmektedir. Amortisman tutarlar›ndaki farkl›l›klar iflletmenin gelir tablosuna yans›yarak, dönem kâr/zarar sonucunda da farkl›l›klar olmas›na neden olacakt›r. Karfl›laflt›rmay›, 2009 y›l› için ve azalan kalanlar yöntemi (1.durum) rakamlar›yla yapt›¤›m›zda; VUK hükümlerine göre hesaplanm›fl y›ll›k amortisman pay›n›n 32.000 TL, standarda göre ise 24.000 TL oldu¤unu görmekteyiz.

28


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

‹flletmenin 2009 y›l›nda (ki tablo di¤er y›llarda da de¤iflmedi¤i varsay›m›yla haz›rlanm›flt›r) amortisman gideri öncesi 200.000 TL kâr elde etti¤ini ve vergi oran›n›n %20 sabit oran oldu¤unu varsayarsak, VUK’a göre mali kâr 168.000 TL olurken, standarda göre ticari kâr ise 176.000 TL hesaplanmaktad›r. Amortisman uygulamas›n›n vergi etkisi 2009 YILI

VUK

STANDART

FARK

Amortisman öncesi kâr

200.000

200.000

-------

Amortisman tutar›

(32.000)

(24.000)

8.000

Mali 168.000

Ticari 176.000

8.000

Kâr Vergi

168.000 x (%20) 176.000 x ( %20) 33.600

8.000 x (%20)

35.200

1.600

VUK’a göre hesaplanan kâr (mali kâr) standarda göre hesaplanan kârdan (ticari kâr) daha azd›r. Dolay›s›yla % 20 vergi oran› varsay›m› alt›nda (33.600–35.200)= 1.600 TL ertelenmifl vergi borcu oluflmaktad›r. Ayn› durumu varl›¤›n net defter de¤eri ve vergiye esas de¤eri karfl›laflt›rmas› üzerinden aç›klayal›m. Daha önce aç›kland›¤› gibi varl›¤›n net defter de¤eri, vergiye esas de¤erinden fazla ise vergilendirilebilir geçici fark do¤maktad›r. 2004 y›l sonu itibariyle yap›lmas› gereken kay›t flöyle olacakt›r. 31.12.2009 691 DÖNEM KARI VERG‹ VE YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARfiILIKLARI 482 ERTELENM‹fi VERG‹ BORCU

35.200 1.600

370 DÖNEM KARI VERG‹ VE YASAL YÜKÜML. KARfi.

33.600

29


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Bu durumda 2009 y›l›nda varl›¤›n standartlara göre hesaplanm›fl net defter de¤eri 56.000 TL (80.000–24.000), VUK hükümlerine göre hesaplanm›fl vergiye esas de¤eri 48.000 TL (80.000–32.000) ve aradaki fark 8.000 TL olup bu fark vergilendirilebilir geçici fark olarak ortaya ç›kmaktad›r. Vergilendirilebilir geçici farka vergi oran›n›n uygulanmas› (8.000 x %20) ile 1.600 TL ertelenmifl vergi borcuna ulafl›lmaktad›r. Karfl›laflt›rmay›, 2009 y›l› için ve azalan kalanlar yöntemi rakamlar›yla yapt›¤›m›zda; VUK hükümlerine göre hesaplanm›fl y›ll›k amortisman pay›n›n s›f›r, standarda göre ise 8.000 TL oldu¤unu görmekteyiz. ‹flletmenin 2014 y›l›nda (ki tablo di¤er y›llarda da de¤iflmedi¤i varsay›m›yla haz›rlanm›flt›r) amortisman gideri öncesi 200.000 TL kâr elde etti¤ini ve vergi oran›n›n %20 sabit oran oldu¤unu varsayarsak, VUK’ a göre mali kâr 200.000 TL olurken, standarda göre ticari kâr ise 192.000 TL hesaplanmaktad›r. Amortisman uygulamas›n›n vergi etkisi 2009 YILI

VUK

STANDART

FARK

Amortisman öncesi kâr

200.000

200.000

-------

Amortisman tutar›

(32.000)

(8.000)

8.000

Mali 200.000

Ticari 192.000

8.000

Kâr Vergi

200.000 x (%20) 192.000 x ( %20) 40.000

8.000 x (%20)

38.400

1.600

Dönem sonu itibariyle yap›lmas› gereken kay›t flöyle olacakt›r. 31.12.2014 691 DÖNEM KARI VERG‹ VE YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARfiILIKLARI

38.400

282 ERTELENM‹fi VERG‹ ALACA⁄I

1.600

370 DÖNEM KARI VERG‹ VE YASAL YÜKÜML. KARfi.

30

40.000


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Görüldü¤ü gibi VUK’ a göre hesaplanan kâr (mali kâr) standarda göre hesaplanan kârdan (ticari kâr) daha fazlad›r. Dolay›s›yla % 20 vergi oran› varsay›m› alt›nda (40.000–38.400) 1.600 TL ertelenmifl vergi alaca¤› oluflmaktad›r. 6. SONUÇ Mevcut muhasebe sistemimizde k›st uygulamadan ayr›ca söz edilmesinin nedeni bütün maddi duran varl›klar› kapsamay›p, sadece iflletmeye kay›tl› binek otomobiller için kabul görmesinden kaynaklanmaktad›r. Oysa Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar›’nda k›st uygulama tüm maddi duran varl›klar için ayr›m yap›lmadan kabul görmektedir. K›st uygulaman›n kapsam› d›fl›nda uygulama biçiminin de Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar›’ndan farkl› oldu¤unu görmekteyiz. Gerek mevcut muhasebe sistemimizde gerekse Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar›’nda ilk y›l›n amortisman tutar› ayn› anlay›flla hesaplan›rken, son y›l›n amortisman tutar›n›n hesaplanmas› noktas›nda farkl›laflma sözkonusu olmaktad›r. ‹lk y›l her iki anlay›flta da varl›¤›n aktife girdi¤i ay da dahil olmak üzere y›l›n sonuna kadar ilgili aylara isabet eden amortisman tutar› hesaplanmakta ve muhasebelefltirilmektedir. Farkl›laflma amortisman süresinin sonlanmas› noktas›nda karfl›m›za ç›kmaktad›r. ‹lk y›l hesaplanmayan amortisman tutar›, mevcut muhasebe sistemimizde y›l olarak hesaplanan amortisman süresinin son y›l›n›n amortisman tutar›na eklenirken, Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar›’nda ekleme yap›lmamakta, bir sonraki y›l›n amortisman tutar› olarak kabul edilmekte ve muhasebelefltirilmektedir. Mevcut muhasebe sistemimizle standartlar aras›nda k›st amortisman anlay›fl›ndan kaynaklanan ve dönem sonucuna yans›yan bu farkl›l›klar iflletmeleri mali ve ticari kâr olarak ortaya ç›kan iki ayr› dönem sonucuna ulaflt›rmaktad›r. K›st amortisman uygulamas›n›n VUK’da duran varl›klar›na tümüne yay›lmas› ve Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar›’ndaki anlay›flla he-

31


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

saplama yap›lmas› finansal tablolar› uygulayan ve finansal tablolardan bilgi alan taraflar› s›k›nt›dan kurtarmak ad›na at›lacak önemli bir ad›m olacakt›r. KAYNAKÇA Akdo¤an, Nalan (2006). “UMS 12-Gelir Vergileri Standart Hükümlerine Göre Dönem Kâr›ndan ‹ndirilecek Vergi Giderinin Hesaplanmas› ve Ertelenmifl Vergilerin Muhasebelefltirilmesi” Muhasebe ve Denetime Bak›fl Dergisi, 17 (2006) : 1-18. Çonkar, Kemalettin, Ulusan, Hikmet ve Öztürk, Mehmet (2006). Genel Muhasebe 3. bs. Ankara: Nobel Yay›n Da¤›t›m. Kieso, Donald E. ve Weygant, Jerry J. (1992). Intermediate Accounting. 7.bs. [y.y.] : John Wiley and Sons. Inc., Örten, Remzi, Kaval, Hasan ve Karap›nar, Ayd›n (2007). Türkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartlar›. Ankara: Gazi Kitabevi. Sevilengül, Orhan (2001). Tek Düzen Muhasebe Sistemi ‹le Uyumlu Genel Muhasebe gnflltlmfl 10.bs. Ankara: Gazi Kitabevi. Süer, Ayça Z. ve fienyi¤it, Yi¤it B. (2006). “Amortisman Uygulamas›n›n Ertelenmifl Vergiler Üzerindeki Etkisi ve Finansal Tablolarda Raporlanmas›” Mali Çözüm Dergisi. 74 (2006) : 199–213.

32


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

AR-GE ‹ND‹R‹M‹N‹N GEL‹R VERG‹LER‹NE ‹L‹fiK‹N TÜRK‹YE MUHASEBE STANDARDI (TMS 12) BAKIMINDAN DE⁄ERLEND‹R‹LMES‹

AN EVALUATION OF R&D DEDUCTION IN TERMS OF TURKISH ACCOUNTING STANDARD 12 INCOME TAXES (TAS 12) l Yrd. Doç. Dr. Emrah FERHATO⁄LU* l Yrd. Doç. Dr. Tunç KÖSE** Öz Bu çal›flman›n amac›, Ar-Ge indiriminin niteli¤inin ve muhasebelefltiril-

mesinin Türkiye Muhasebe Standartlar›ndan “TMS 12 Gelir Vergileri” bak›m›ndan de¤erlendirmektir. TMS 12, ticari kâr ile mali kâr aras›ndaki farkl›l›klar› sürekli ve geçici farklar olarak s›n›fland›rmaktad›r. Standartta geçici fark-

lar; vergiye tabi geçici farklar veya indirilebilir geçici farklardan oluflmaktad›r. Çal›flmada TMS 12 ve Ar-Ge indirimi birlikte de¤erlendirildi¤inde Ar-Ge indiriminin sürekli fark ve/veya vergiye tabi geçici fark oldu¤u ortaya konul-

mufltur. Dönem kazanc›n›n yetersiz olmas› halinde indirim konusu yap›lama-

yan ve bu nedenle vergiye tabi geçici fark say›lan Ar-Ge indirimi ertelenmifl

* Eskiflehir Osmangazi Üniversitesi ‹ktisadi ve ‹dari Bilimler Fakültesi Maliye Bölümü Ö¤retim Üyesi ** Eskiflehir Osmangazi Üniversitesi ‹ktisadi ve ‹dari Bilimler Fakültesi ‹flletme Bölümü Ö¤retim Üyesi

33


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

vergi varl›¤› olarak muhasebelefltirilir. Çal›flman›n son bafll›¤›nda Ar-Ge indi-

riminin TMS 12 çerçevesinde muhasebelefltirilmesi bir örnekle gösterilmifltir. Anahtar Sözcükler: Türkiye Muhasebe Standard› 12, Ar-Ge indirimi,

Sürekli farklar, ‹ndirilebilir geçici fark, Ertelenmifl vergi varl›¤› Abstract

The purpose of this study is to evaluate character and accounting practi-

ces of R&D deduction in terms of Turkish Accounting Standard 12 Income Taxes (TAS 12). The variations between accounting profit and taxable profit

are classified as permanent and temporary differences in TAS 12. Temporary differences may be either; taxable temporary differences or deductible temporary differences. This study introduces that when TAS 12 and R&D deducti-

on is evaluated together, R&D deduction will be characterized as permanent

differences or/and deductible temporary difference. When R&D deduction is defined as temporary differences, this deduction will be recorded as a deferred tax asset. Accounting practices of R&D deduction is introduced in the last part of the study.

Key words: Turkish Accounting Standard 12, R&D deduction, Perma-

nent differences, Deductible temporary difference, Deferred tax asset 1. G‹R‹fi

Ortak bir iflletme dili oluflturmak amac›yla sürdürülen çal›flmalar sonu-

cunda Yeni Türk Ticaret Kanunu Tasar›s›’nda Türkiye Muhasebe-Finansal Raporlama Standartlar›na (TMS/TFRS) uyma zorunlulu¤u öngörülmektedir. Bankac›l›k Düzenleme ve Denetleme Kurumu taraf›ndan haz›rlanan Tasarruf

Mevduat› Sigorta Fonunun Kontrolündeki fiirketlerin Tasfiyesine Dair Yönetmelik’te (26333 say›l› Resmi Gazete, 2006) banka sektörü için

TMS/TFRS’lerin zorunlu hale getirilmesi, Sermaye Piyasas› Kurulu’nun

34


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

2008 y›l› içinde Seri XI No 29 Tebli¤ ile Seri XI No 25 Tebli¤i’ni yürürlük-

ten kald›rarak TMS/TFRS ve Uluslararas› Muhasebe-Finansal Raporlama Standartlar› (UMS/UFRS) uygulamalar›n› kabul etmesi konuyla ilgili yap›lan di¤er çal›flmalard›r. Söz konusu standartlar›n uygulamas›ndan kaynaklanabi-

lecek sorunlar›n giderilmesi uygulay›c›lar aç›s›ndan önem arz etmektedir.

Özellikle geçerli oldu¤u ülkelerde uygulay›c›lar›n en çok zorland›klar› standart olarak nitelendirilen Gelir Vergileri Standard›n›n ülkemizde uygulamas›n›n ortaya konulmas› önemli olmaktad›r.

Bilindi¤i gibi, muhasebe ilkelerine göre tespit edilen kâr (muhasebe kâ-

r›) ile vergi kanunlar›na göre hesaplanan kâr (vergi matrah›) aras›ndaki farklar gelir vergilerine iliflkin Türkiye Muhasebe Standard› (TMS 12)’ye göre sürekli ve geçici fark olarak s›n›fland›r›lmakt›r. Ar-Ge indirimi de muhasebe kâr› ile vergi matrah› aras›ndaki fark olmas› nedeniyle TMS 12’ye göre de¤er-

lendirilmeli ve mali tablolarda gösterilmelidir. TMS 12 kapsam›nda Ar-Ge in-

dirimi de¤erlendirildi¤inde; Ar-Ge indirimi, dönem kazanc›n›n yeterli olup olmamas›na göre sürekli ya da geçici fark olarak ele al›nmal›d›r. Çal›flmam›zda da Ar-Ge indiriminin TMS 12 karfl›s›ndaki niteli¤i ve muhasebelefltirilmesi bir uygulama örne¤i ile çeflitli yönlerden de¤erlendirilmifltir.

2. AR-GE FAAL‹YETLER‹N‹N TEfiV‹K‹NDE AR-GE ‹ND‹R‹M‹ Gelir ve Kurumlar vergisi mükelleflerinin Ar-Ge faaliyetlerinin teflviki-

ne yönelik Ar-Ge indirimi, Ar-Ge faaliyeti kapsam›nda yap›lan ve muhasebe ilkelerine göre muhasebelefltirilen giderlerin beyanname üzerinde bir kez da-

ha kazançtan indirimi fleklinde uygulanmaktad›r. Bu bak›mdan, Ar-Ge indiri-

mi uygulamas› ve TMS 12 bak›m›ndan de¤erlendirilmesine geçmeden önce Ar-Ge faaliyetinin ne oldu¤unun ortaya konulmas›nda yarar bulunmaktad›r.

35


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

2.1. Ar-Ge Faaliyeti 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebli¤’inin 10.2.2. paragraf›nda, belirli amaçlara yönelik olarak yap›lan faaliyetlerin Ar-Ge faaliyeti olarak de¤erlendirilece¤i belirtilmifltir. Tebli¤de bu amaçlar; • Bilimsel ve teknolojik alanlardaki belirsizlikleri gidermek ve bunlar› ayd›nlatmak amac›yla, bilim ve teknolojinin geliflmesini sa¤layacak yeni teknik bilgilerin elde edilmesi, • Yeni yöntemle yeni ürünler, madde ve malzemeler, araçlar, gereçler, ifllemler, sistemler gelifltirilmesi, tasar›m ve çizim çal›flmalar› ile yeni teknikler ve prototipler üretilmesi, • Yeni ve özgün tasar›ma dayanan yaz›l›m faaliyetleri, • Yeni üretim yöntem, süreç ve ifllemlerin araflt›r›lmas› veya gelifltirilmesi, • Bir ürünün maliyetini düflürücü, kalite, standart veya performans›n› yükseltici yeni tekniklerin/teknolojilerin araflt›r›lmas› fleklinde s›ralanm›flt›r.1 Ar-Ge faaliyetleri, Maddi Olmayan Duran Varl›klara ‹liflkin Türkiye Muhasebe Standard›’nda (TMS 38), “araflt›rma faaliyetleri” ve “gelifltirme faaliyetleri” olarak ayr› ayr› ele alm›flt›r.2 TMS 38’in tan›mlar bafll›kl› 8. paragraf›nda araflt›rma faaliyeti “yeni bir bilimsel ya da teknik bir bilgi ve anlay›fl kazanma amac›yla üstlenilen özgün ve planl› inceleme” olarak tan›mlanm›flt›r. TMS 38’in 56. paragraf›nda da yeni bilgi elde edilmesine yönelik faaliyetler; araflt›rma bulgular› ve di¤er bilgilerin uygulanmas›na yönelik olarak de¤erlendirme ve nihai seçim araflt›rmas›; malzeme, ayg›t, ürün, süreç, sistem veya hizmetler için alternatif araflt›rmas›; yeni veya gelifltirilmifl malzeme, ayg›t, ürün, süreç, sistem veya hizmetlerin olas› alternatiflerinin oluflturulmas›, 1 5746 say›l› Kanunun gere¤i Maliye ve Sanayi ve Ticaret Bakanl›¤› taraf›ndan müflterek haz›rlanan Araflt›rma ve Gelifltirme Faaliyetlerinin Desteklenmesine ‹liflkin Uygulama ve Denetim Yönetmeli¤i’nde ise bu faaliyetlere ek olarak

çevreye uyumlu ürün tasar›m› faaliyetleri de Ar-Ge faaliyeti olarak de¤erlendirilmifltir (Kurdo¤lu 2008, 37). 2 Ar-Ge faaliyetlerinin tan›m›na 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebli¤i ve TMS 38 d›fl›nda, 5746 say›l› Araflt›rma ve Gelifltirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakk›nda Kanun ve 4691 say›l› Teknoloji Gelifltirme Bölgeleri Kanunu’nda yer verilmifltir. Ancak, TMS 38’in d›fl›ndaki düzenlemelerin tamam›nda Ar-Ge faaliyeti bir bütün olarak tan›mlanm›flt›r.

36


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

tasarlanmas›, de¤erlendirilmesi ve nihai seçimi araflt›rma faaliyetlerine örnek gösterilmifltir. Gelifltirme faaliyeti de yine TMS-38’in tan›mlar bafll›kl› 8. paragraf›nda tan›mlanm›flt›r. Tan›ma göre, “ticari üretim ya da kullan›ma bafllamadan önce, yeni veya önemli ölçüde gelifltirilmifl malzeme, ayg›t, ürün, süreç, sistem ya da hizmetlerin üretim plan› veya tasar›m›nda araflt›rma sonuçlar› ya da di¤er bilgilerin uygulanmas›” gelifltirme faaliyetidir. TMS 38’in 59. paragraf›nda ise, üretim ve kullan›m öncesi prototip ve modellerin tasar›m›, yap›m› ve test edilmesi; yeni teknoloji içeren alet, model ve kal›plar›n tasar›m›; ticari üretim aç›s›ndan ekonomik olmayan bir ölçekteki pilot tesisin tasarlanmas›, inflas› ve çal›flt›r›lmas›; yeni veya gelifltirilmifl malzeme, ayg›t, ürün, süreç, sistem veya hizmetler için karar verilmifl bir alternatifin tasar›m›, inflas› ve denenmesi gelifltirme faaliyetlerine örnek gösterilmifltir. 2.2 Ar-Ge ‹ndirimi 2.2.1. Yasal Düzenleme Vergi sistemimizde Ar-Ge indirimi KVK ve GVK’da düzenlenmifltir. GVK’da “di¤er indirimler” bafll›kl› md. 89’un 9. bendinde yer alan Ar-Ge indirimi madde hükmünde flöyle ifade edilmifltir: “9. Mükelleflerin, iflletmeleri bünyesinde gerçeklefltirdikleri münhas›ran yeni teknoloji ve bilgi aray›fl›na yönelik araflt›rma ve gelifltirme harcamalar› tutar›n›n % 100'ü oran›nda hesaplanacak "Ar-Ge indirimi". Araflt›rma ve gelifltirme faaliyetleri ile do¤rudan iliflkili olmayan giderlerden ve tamamen araflt›rma ve gelifltirme faaliyetlerinde kullan›lmayan amortismana tabi iktisadi k›ymetler için hesaplanan amortisman tutarlar›ndan verilen paylar üzerinden Ar-Ge indirimi hesaplanmaz. Ar-Ge indiriminden yararlan›lacak harcamalar›n kapsam› ile uygulamadan yararlan›labilmesi için gerekli belgeleri ve usulleri belirlemeye Maliye Bakanl›¤› yetkilidir.” Ar-Ge indirimi KVK’da ise “di¤er indirimler” bafll›kl› md. 10’un (a) bendinde flu flekilde düzenlenmifltir: 37


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

a) Mükelleflerin, iflletmeleri bünyesinde gerçeklefltirdikleri münhas›ran yeni teknoloji ve bilgi aray›fl›na yönelik araflt›rma ve gelifltirme harcamalar› tutar›n›n % 100'ü oran›nda hesaplanacak "Ar-Ge indirimi". Araflt›rma ve gelifltirme faaliyetleri ile do¤rudan iliflkili olmayan giderlerden ve tamamen araflt›rma ve gelifltirme faaliyetlerinde kullan›lmayan amortismana tâbi iktisadî k›ymetler için hesaplanan amortisman tutarlar›ndan verilen paylar üzerinden Ar-Ge indirimi hesaplanmaz. Matrah›n yetersiz olmas› nedeniyle ilgili dönemde indirim konusu yap›lamayan tutar, sonraki hesap dönemlerine devreder. Ar-Ge indiriminden yararlan›lacak harcamalar›n kapsam›n› ve uygulamadan yararlan›labilmesi için gerekli belgeler ile usûlleri belirlemeye Maliye Bakanl›¤› yetkilidir.” Her iki kanunda yer verilen düzenlemede de “Ar-Ge indirimi” GVK md. 89(9) ve KVK md. 10(1)(a)’da dönem içinde yap›lan ve usulüne göre muhasebelefltirilen Ar-Ge harcamalar›n›n tamam›n›n (%100’ü oran›nda) bir kez daha iflletme has›lat›ndan indirilmesi olarak ifade edilmifltir. 2.2.2. Ar-Ge ‹ndiriminin Uygulanmas› Mükellefler, Ar-Ge indiriminden projenin bafllad›¤› geçici vergi döneminden itibaren faydalanmaya bafllayabilirler. ‹ster aktiflefltirilsin ister do¤rudan gider yaz›ls›n ilgili dönemde yap›lan Ar-Ge harcamalar›n›n tamam› üzerinden %100 oran›nda Ar-Ge indirimi ayr›ca hesaplanacak ve indirim konusu yap›lacakt›r. Dönem kazanc›n›n yetersiz olmas› halinde kazançtan indirilemeyen ArGe indiriminin, izleyen hesap dönemlerine devredilmesi ve y›l s›n›rlamas› olmaks›z›n kazanç oluflan ilk dönemde matrahtan indirilmesi de mümkündür (Küçük, 2008, 107). 5746 say›l› Kanun md. 3(1)’de, KVK md. 10’dan’ farkl› olarak, matrah yetersizli¤i nedeniyle dönem kazanc›ndan indirilemeyen ArGe indiriminin izleyen y›llara her y›l belirlenen yeniden de¤erleme oran›nda artt›r›larak devredilece¤i hüküm alt›na alm›flt›r. 5520 say›l› KVK md. 10(1)(a) hükmüne ek olarak, 5736 say›l› Kanunla, 500 ve üzeri tam zaman eflde¤er Ar38


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Ge personeli istihdam eden Ar-Ge merkezlerinde o y›l yap›lan Ar-Ge ve yenilik harcamas›n›n bir önceki y›la göre art›fl›n›n yar›s› dönem kazanc›ndan indirim konusu yap›labilecektir (Küçük, 2008, 108). 2.3. Ar-Ge Harcamalar› ve Muhasebelefltirilmesi Ar-Ge harcamalar›, bilançoda aktiflefltirilebildi¤i gibi, gelir tablosunda da gider olarak kaydedilebildi¤i için mali tablolar›n görünümüne ve faaliyet sonuçlar›na etkisi farkl› olmakta bu durum da Ar-Ge harcamalar›n›n muhasebelefltirilmesinde geçerli olan ilke ve esaslar› önemli hale getirmektedir(Öztürk ve Ç›na Bal, 2008, 167). Ar-Ge harcamalar› 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebli¤i’nin 10.2.1. bafll›¤›nda “Ar-Ge faaliyetleriyle ilgili olarak yap›lan ve aktiflefltirilerek amortisman yoluyla itfa edilen veya do¤rudan gider kaydedilen harcamalar” fleklinde tan›mlanm›flt›r.3 Tebli¤ ile 5746 say›l› Kanunun uygulanmas›n› göstermek üzere ç›kart›lan Yönetmelik (Resmi Gazete, 2008) aras›nda Ar-Ge faaliyeti kapsam›nda yap›lan harcamalar›n ele al›n›fl› bak›m›ndan baz› farkl›l›klar›n bulundu¤unun da belirtilmesi gerekir.4 Ar-Ge harcamalar› TMS-38’de 3 Tebli¤in 10.2.5. bafll›¤›nda ise Ar-Ge faaliyeti kapsam›nda de¤erlendirilen harcamalar afla¤›daki gibi say›lm›flt›r: - ‹lk madde ve malzeme giderleri, - Personel giderleri, - Genel giderler, - D›flar›dan sa¤lanan fayda ve hizmetler, - Vergi, resim ve harçlar, - Amortisman ve tükenme paylar›, - Finansman giderleri. 4 Ar-Ge faaliyetlerinin finansman› için kullan›lan kredilerin giderlerinin 5746 say›l› Kanun kapsam›nda Ar-Ge harcamas› olarak kabul edilmemesinin aksine 5520 say›l› Kurumlar Vergisi uygulamas›nda Ar-Ge harcamas› kapsam›nda de¤erlendirilmesi; Ar-Ge ve yenilik faaliyeti d›fl›nda baflka faaliyetlerde de kullan›lan makine ve teçhizata iliflkin amortismanlar›n KVK aç›s›ndan Ar-Ge harcamas› olarak kabul edilmemesi, buna karfl›l›k 5746 say›l› Kanun kapsam›nda ise Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinde kullan›ld›¤› gün say›s›na göre hesaplanan amortismanlar›n gider kabul edilmesi; Kurumlar Vergisi Kanunu uygulamas›nda Ar-Ge departman›nda istihdam edilen hizmetliler ile di¤er vas›fs›z personel ile Ar-Ge departman›nda tam zamanl› çal›flmayan Ar-Ge personeline ödenen ücretler Ar-Ge harcamas› kapsam› d›fl›nda tutulmuflken, 5746 say›l› Kanun uygulamas›nda bu tür ödemeler belli flartlar alt›nda Ar-Ge harcamas› olarak de¤erlendirmektedir. Bu farkl›l›klar›n d›fl›nda, 5746 say›l› Kanuna iliflkin yönetmelikte, d›flar›dan sa¤lanan fayda ve hizmetlere iliflkin harcamalar Ar-Ge ve yenilik harcamas› kapsam›nda gerçeklefltirilen toplam harcama tutar›n›n %20’sini aflamayaca¤› belirtilmifltir. 5520 say›l› KVK uygulamas›nda ise böyle bir düzenleme bulunmamaktad›r.

39


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

ise, 127. paragrafta “araflt›rma ve gelifltirme harcamalar›, araflt›rma ve gelifltirme faaliyetleriyle do¤rudan iliflkilendirilebilen her türlü harcamadan oluflur” olarak tan›mlanm›flt›r. Ülkemizde Ar-Ge harcamalar›n›n muhasebelefltirilmesiyle ilgili 1 seri

no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebli¤i, 1 seri no.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebli¤i, Sermaye Piyasas›nda Finansal Raporlamaya ‹liflkin Esas-

lar Tebli¤i(Seri: XI, No: 29) ve Maddi Olmayan Duran Varl›klara ‹liflkin Türkiye Muhasebe Standard› (TMS 38) düzenlemeleri yer almaktad›r. Bu düzen-

lemelerde farkl› uygulamalar bulunmaktad›r. Bu çal›flman›n konusu, Ar-Ge indiriminin TMS 12 bak›m›ndan de¤erlendirilmesi oldu¤u için Ar-Ge harca-

malar›n›n muhasebelefltirilmesinde TMS 38’de yer alan düzenleme temel al›nacakt›r.

TMS 38’e göre, araflt›rma ve gelifltirme giderleri ayr›flt›r›labiliyorsa,

araflt›rma giderleri gider yaz›lmakta, gelifltirme giderleri ise aktiflefltirilmekte-

dir. Ayr›flt›r›lam›yorsa harcamalar araflt›rma safhas›nda yap›l›yormufl gibi ele al›n›p do¤rudan gider yaz›lmaktad›r. Araflt›rma (veya iflletme içi bir projenin araflt›rma safhas›) harcamalar› gerçekleflti¤inde gider olarak muhasebelefltiri-

lir. Çünkü iflletme içi bir projenin araflt›rma safhas›nda, iflletmenin gelecekte ekonomik yararlar sa¤layacak bir maddi olmayan duran varl›¤›n mevcudiyetini göstermesi mümkün de¤ildir (TMS 38, paragraf 52-55). TMS 38’de böy-

le bir ayr›ma gidilmesinin gerekçesi, araflt›rma çal›flmalar› neticesinde bekle-

nen sonuçlar›n elde edilemeyece¤i ve bu faaliyetlerin sonucunda belirsizli¤in çok yüksek olmas› gerçe¤idir (Yard›mc›o¤lu, Demirel ve Özer, 2008, 56).

Bu ba¤lamda, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebli¤i kapsam›nda;

7/A seçene¤inde araflt›rma ve gelifltirme faaliyeti ile ilgili giderler, öncelikle “750 Araflt›rma ve Gelifltirme Giderleri” hesab›na kaydedilmektedir. Daha sonra ay sonlar›nda veya raporlama dönemlerinde araflt›rma giderleri, sonuç

hesaplar›nda yer alan “630 Araflt›rma ve Gelifltirme Giderleri” hesab›na, “751 Araflt›rma ve Gelifltirme Giderleri Yans›tma” hesab› arac›l›¤›yla yans›t›l›r.

Gelifltirme giderleri ise sonuç hesaplar›nda gider olarak yaz›lmay›p, maddi ol-

40


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

mayan duran varl›k hesaplar› kapsam›ndaki “263 Araflt›rma ve Gelifltirme Gi-

derleri” hesab›na, “751 Araflt›rma ve Gelifltirme Giderleri Yans›tma” hesab› arac›l›¤›yla yans›t›larak aktiflefltirilir (Akdo¤an, 2009, 131).

Yukar›daki düzenlemeye karfl›n; 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel

Tebli¤i gere¤i, iflletmeler, araflt›rma ve gelifltirme faaliyetlerini ay›rmaks›z›n hesap dönemi içerisinde gayri maddi hakka yönelik yapt›klar› araflt›rma ve ge-

lifltirme harcamalar›n›n tamam›n› aktiflefltirmek zorundad›rlar. Ancak, gayri maddi hakka yönelik olmayan ve VUK hükümleri çerçevesinde aktiflefltiril-

mesi gerekmeyen harcamalar do¤rudan gider yaz›labilecektir. Tebli¤ z›mnen de olsa gayri maddi hakka yönelik olup olmama kriterini getirerek bir bak›ma

araflt›rma ve gelifltirme faaliyetlerini ay›rmakta ve TMS 38’e uyum sa¤lamaktad›r.

‹lgili tebli¤ uyar›nca dikkat edilmesi gereken, aktiflefltirme ifllemine proje-

nin tamamland›¤› tarihe kadar devam edilmesi gerekti¤i, proje olumlu veya olumsuz olarak sona ermeden yap›lan harcamalar üzerinden amortisman hesap-

lanmamas›d›r. Proje sonunda gayri maddi hak do¤mas› halinde aktiflefltirilmifl olan tutar, amortisman yoluyla itfa edilmelidir. Yap›lan Ar-Ge harcamas› üzerinden amortisman ayr›labilmesi için Ar-Ge faaliyetinin sona ermesi ve buna ba¤l› olarak da gayri maddi hakk›n do¤mufl olmas› gerekmektedir. Bunun nedeni, sa-

bit bir varl›kta amortisman ayr›labilmesi için varl›¤›n kullan›lmaya haz›r hale gelmesi ve y›pranmaya ve afl›nmaya maruz bulunmas› koflulunun olmas›d›r (fie-

ker 2009, 34). Ancak projeden daha sonraki y›llarda vazgeçilmesi veya projenin tamamlanmas›na imkan kalmamas› durumunda kurumun Ar-Ge faaliyeti kapsa-

m›nda yapm›fl oldu¤u ve önceki y›llarda aktiflefltirilmifl olan tutarlar›n do¤rudan gider yaz›labilmesi mümkün bulunmaktad›r.

3. Gelir Vergisine ‹liflkin Türkiye Muhasebe Standard› (TMS 12) Bu bölümde TMS 12, Ar-Ge indiriminin muhasebelefltirilmesi kapsa-

m›nda ele al›nacakt›r. Standart, iflletmelerin kârlar› üzerinden ödedikleri ver-

41


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

ginin “iflletme aç›s›ndan” bir gider oldu¤u varsay›m›na dayanmaktad›r.5 Var-

say›ma göre ödenilen vergi, da¤›t›ma tabi net kâr› azaltmaktad›r ve bu ba¤-

lamda vergi gideri, vergi yasalar›n›n ödenmesini talep etti¤i tutar olarak de¤il, mevzuat›m›zdan farkl› olarak ticari kâr üzerinden hesaplanan vergi gideri ka-

dar olmaktad›r (Örten, Kaval ve Karap›nar, 2008, 158). Standard›n amac›, ge-

lir vergilerinin (kurum kazanc› üzerinden hesaplanan vergilerin) muhasebelefltirilmesini düzenlemektir (TMS 12,“Amaç” bölümü). Bu ba¤lamda standart, baz› istisnai durumlar›n d›fl›nda, iflletmenin ertelenmifl vergi borcunu ve-

ya ertelenmifl vergi alaca¤›n› muhasebelefltirmesini zorunlu k›lmaktad›r. Vergi mevzuat›m›zda, muhasebe kâr› ile vergiye tabi kâr (mali kâr) aras›nda ra-

kamsal farkl›l›klar ortaya ç›kmaktad›r. Standartta bu farkl›l›klar sürekli ve geçici olmak üzere ikiye ayr›larak s›n›fland›r›lm›flt›r.

Sürekli farklar 6, mali ve muhasebe kâr› aras›nda bir dönem içinde orta-

ya ç›kan ve gelecek dönemlerde ortadan kalkmayan farklar› ifade eder. Sürekli farklar, genel olarak vergi mevzuat›m›zda yer alan kanunen kabul edilme-

yen giderler ile vergiden istisna olan ve o dönemde bu istisnadan yararlanm›fl kazançlar› kapsamaktad›r (Arslan, 2008, 298). Bu farklar, sadece cari y›l mu-

hasebe kâr›na vergi oran›n›n uygulanmas› ile bulunan toplam vergi giderini etkilemekte, gelecek dönemlerin vergi giderini etkilememekte ve bu nedenle ertelenmifl vergi oluflturmamaktad›r.

5 Buna karfl›l›k “vergi kanunlar› aç›s›ndan”, GVK md. 90’a göre gelir vergisi ve di¤er kiflisel vergiler ile KVK md. 11/d hükmüne göre, hesaplanan kurumlar vergisi vergiye tabi kazanc›n tespitinde has›lattan indirilemeyecek unsurlar aras›ndad›r. 6 Sürekli farklara neden olan giderlere; örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz ve kur farklar›, her türlü para ve vergi cezalar›(6183 say›l› Amme Alacaklar› Tahsil Usulü Hakk›ndaki Kanuna göre ödenen cezalar, gecikme zamlar›; 213 say›l› VUK hükümlerine göre hesaplanan gecikme faizleri dahil), ihraç edilen menkul k›ymetlerin itibari de¤erinin alt›nda sat›fltan do¤an zararlar ve bunlara iliflkin ödenen komisyonlar, iflletmenin esas faaliyet konusu d›fl›ndaki motorlu deniz ve hava tafl›tlar›n›n her türlü gideri ve bunlar›n amortismanlar›, Motorlu Tafl›tlar Vergisi Kanunu I, III ve IV Say›l› Tarifelerde yer alan tafl›tlara iliflkin ödenen motorlu tafl›tlar vergisi örnek verilebilir. Sürekli farklara neden olan gelirlere ise; ifltirak edilen tam mükellef kurumlardan elde edilen kâr paylar› (KVK md. md 5/1-b’de belirtilen flartlar›n tafl›nmas› halinde yurt d›fl›ndan elde edilen kâr paylar› dahil), yasal s›n›rlar› aflmayan ba¤›fl ve yard›mlar, yurtd›fl›nda yap›lan inflaat, onar›m, montaj iflleri ile teknik hizmetlerden sa¤lanan kazançlar örnek gösterilebilir.

42


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Geçici farklar “bir varl›¤›n veya borcun bilançodaki defter de¤eri ile

bunlar›n vergi aç›s›ndan tafl›d›klar› de¤erler aras›ndaki farklar olarak” tan›m-

lanmaktad›r (TMS 12, paragraf 5). Baz› geçici farklar, gelir veya giderin bir dönemin muhasebe kâr›na dahil edilmifl olmas›na ra¤men vergiye tabi kâr›n

hesab›nda farkl› bir dönemde dikkate al›nm›fl olmas›ndan kaynaklanmaktad›r ve bu farklar zamanlama fark› olarak adland›r›lmaktad›r (TMS 12, paragraf 17). Geçici farklar, zamanlama farklar›n›n yan›nda; varl›k ve yükümlülükle-

rin kay›tl› (defter) de¤eri ile vergiye esas de¤eri aras›ndaki farkl›l›klar› da kapsamaktad›r.

3.1. Geçici Farklar ve Vergiye Esas De¤er Kavram› Standartta geçici farklar›n oluflmas›, ilgili varl›k veya borç kalemlerinin

tafl›d›klar› vergi yük (ödeme) ve avantajlar› yönünden “vergiye esas de¤er”

kavram› ile aç›klanmaktad›r. Standartta vergiye esas de¤er, “bir varl›k veya borcun vergisel aç›dan tafl›d›¤› tutar›/de¤eri ifade etmektedir” fleklinde tan›m-

lanmaktad›r (TMS 12, paragraf 5). Varl›klar için vergiye esas de¤er “iflletme-

nin gelecekte söz konusu varl›¤›n defter de¤eri tutar›nda sa¤layaca¤› vergiye

tabi ekonomik yarardan vergisel aç›dan gider olarak indirilebilecek olan tutar”

olarak ya da borçlar için vergiye esas de¤er “onun defter de¤erinden bu borç-

la ilgili olarak gelecek dönemlerde vergi aç›s›ndan indirilebilir tutarlar düflül-

dükten sonra kalan tutar” olarak aktif ve pasif kalemler itibariyle standartta

aç›klanm›flt›r (TMS 12, paragraf 7-8). Standartta geçici farklar, vergiye tabi

geçici farklar ve indirilebilir geçici farklar olarak s›n›fland›r›lmaktad›r. Vergiye tabi geçici farklar 7, “gelecek dönemlerde faydalanma veya ödeme yap›ld›¤›nda o dönemlerin vergiye tabi kâr›n› veya zarar›n› belirlerken 7 Vergiye tabi geçici farklara neden olan gelirlere; hisse senetleri de¤er art›fl kazançlar›, verilen çekler reeskont gelirleri, vadesiz borçlar reeskont gelirleri ve vergi yasalar›na göre maliyet bedelinin üzerinde bir de¤erle de¤erlenen varl›klar(devlet tahvili, hazine bonolar› hariç) örnek gösterilebilir (Örten, Kaval ve Karap›nar, 2008, 162).

43


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

vergiye tabi tutarlar olufltururlar” fleklinde standartta tan›mlanm›flt›r (TMS 12, paragraf 5). Bu farklar, bir varl›¤›n ya da borcun defter de¤eri (muhasebe de¤eri) ile vergi mevzuat› uyar›nca belirlenen vergiye esas de¤eri aras›nda ortaya ç›kan ve sonraki dönemlerde mali kâr (zarar) hesab›nda dikkate al›nan farklard›r. Ortaya ç›kan vergiye tabi geçici farklar, gelecek dönemlerde iflletmenin ödeyece¤i verginin artmas›na sebep olacaklar›ndan vergiye tabi geçici farklar üzerinden ertelenmifl vergi borcu hesaplan›r ve muhasebelefltirilir (Tunç, 2007,61). Standart, genel olarak bütün vergiye tabi geçici farklar›n “ertelenmifl vergi borcu (yükümlülü¤ü)” olarak muhasebelefltirilmesini öngörmektedir (TMS 12, paragraf 15). ‹ndirilebilir geçici farklar 8 ise, “gelecek dönemlerde faydalanma veya ödeme yap›ld›¤›nda o dönemlerin vergiye tabi kâr›n› veya zarar›n› belirlerken vergi matrah›ndan indirilebilir tutarlard›r” fleklinde standartta tan›mlanm›flt›r (TMS 12, paragraf 5). ‹ndirilebilir geçici farklar, bir varl›¤›n/borcun kay›tl› de¤erinin geri kazan›ld›¤›/ödendi¤i dönemlerde mali kâr›n hesaplanmas›nda vergi matrah›n› azaltan iflleve sahiptirler. ‹ndirilebilir geçici farklar, gelecek dönemlerde iflletmenin karfl› karfl›ya kalaca¤› vergi yükünü azaltt›klar›ndan, bu geçici farklar üzerinden ertelenmifl vergi varl›¤› hesaplan›r ve muhasebelefltirilir (Tunç, 2007, 61). Standart, genel olarak bütün indirilebilir geçici farklar›n “ertelenmifl vergi varl›¤›” olarak muhasebelefltirilmesini öngörmektedir (TMS 12, paragraf 24). 3.2. Ar-Ge ‹ndiriminin Sürekli ve Geçici Farklar Aç›s›ndan De¤erlendirilmesi TMS 12 kapsam›nda, kazanc›n bulunmas› durumunda indirim konusu yap›lan Ar-Ge indirimi sürekli fark olarak tan›mlanmal›d›r. Çünkü sürekli 8 ‹ndirilebilir geçici farklara neden olan giderlere; k›dem tazminat› karfl›l›¤› giderleri, di¤er borç ve gider karfl›l›¤› giderleri, al›nan çekler reeskont giderleri, vadesiz alacak reeskont giderleri, fazla ayr›lan veya geçmifl döneme iliflkin ayr›lan amortisman giderleri, al›fl bedelinin alt›nda bir de¤erle de¤erlenmifl hisse senetleri nedeniyle gider yaz›lan tutarlar ve kanunen indirilmesi mümkün olmayan aktif hesap karfl›l›k giderleri örnek verilebilir (Örten, Kaval, Karap›nar, 2008,161).

44


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

farklar, sadece cari dönem vergi matrah›n› etkileyerek cari dönem toplam vergi giderini etkilemekte ve bu nedenle sürekli farklar ne cari dönemde ne de gelecek dönemlerde ertelenmifl vergi varl›¤› ya da borcu yaratmamaktad›rlar (Arslan, 2008, 298). Sonuç olarak, Ar-Ge indirimi iflletmenin muhasebe kâr›ndan indirim tutar›n›n düflülmesiyle mali kâr› azaltan bir unsur olarak ortaya ç›kmaktad›r. Ancak, dönem kazanc›n›n olmamas› ya da yetersiz olmas› halinde indi-

rim konusu yap›lamayan Ar-Ge indiriminin, izleyen hesap dönemlerine dev-

redilmesi ve kazanç oluflan ilk dönemde indirilmesi de mümkün olmaktad›r. Böyle bir durum söz konusu olmas› halinde izleyen hesap dönemlerine devreden Ar-Ge indiriminin ileride sa¤lanacak bir vergi tasarrufunu ifade etmesi

nedeniyle, gelecek dönemlerde indirilebilir geçici fark ortaya ç›karmaktad›r (Arslan, 2008, 368). ‹ndirilebilir geçici farklar ise, ertelenmifl vergi varl›¤›n›n do¤mas›na sebep olmaktad›r.

‹leriki bir tarihte, vergi tasarrufu sa¤layacak bir olay meydana gelmifl ise

bu olay›n meydana geldi¤i dönemde ileride sa¤lanacak vergi tasarrufu bir erte-

lenmifl vergi varl›¤› olarak kayda al›nmaktad›r (Örten, Kaval ve Karap›nar, 2008, 160). Standartta, ertelenmifl vergi varl›¤› indirilebilir geçici farklar do¤rultusunda gelecek dönemlerde iflletmenin karfl› karfl›ya kalaca¤› vergi yükünü

azaltt›¤› için yukar›da de¤indi¤imiz devreden Ar-Ge indirimi ertelenmifl vergi varl›¤› kapsam›nda ele al›nmal› ve bu kapsamda muhasebelefltirilmelidir. 3.3. Ertelenmifl Vergi Varl›klar› ile Borçlar›n›n Hesaplanmas› Ertelenmifl vergi varl›¤› ya da borcunun hesaplanmas›nda ilk yap›lmas›

gereken, bilanço tarihi itibariyle tüm geçici farklar›n (iflletmenin varl›k ve borçlar›n›n belirlenmifl vergi de¤erleri ile muhasebe de¤erlerinin karfl›laflt›r›l-

mas› suretiyle) belirlenmesi ve bu farklar›n vergiye tabi ya da indirilebilir ni-

telikte olup olmad›klar›na göre s›n›fland›r›lmas›d›r. Daha sonra ise, vergiye

tabi ya da indirilebilir geçici farklar›n toplam tutarlar› bilanço tarihi itibariyle

45


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

geçerli olan vergi oranlar› ile çarp›larak ertelenmifl vergi varl›k ve ertelenmifl

vergi borç tutarlar› saptan›r. Bu aflamada, ertelenmifl vergi varl›¤›n›n mahsup edilece¤i ya da ertelenmifl vergi borcunun ödenece¤i dönemde vergi oran›nda

veya vergi mevzuat›nda bir de¤ifliklik olmuflsa, bu de¤ifliklik ilgili vergi borcu ve varl›klar›na yans›t›lmas›na dikkat edilmelidir (Oruç, 2006,111).

Sonuç olarak, ertelenmifl vergi borçlar› ve ertelenmifl vergi varl›klar› ara-

s›ndaki olumlu fark ertelenmifl vergi giderini, olumsuz fark ise ertelenmifl ver-

gi gelirini ifade eder. Bu tutarlar cari dönem vergi karfl›l›klar›na eklenerek ya da ç›kar›larak vergiden sonraki muhasebe kâr›n›n dönemin gerçek performans›n› göstermesi amaçlan›r.

3.4. Ertelenmifl Vergi Varl›klar› ile Borçlar›n›n Muhasebelefltirilmesi TMS 12’deki düzenlemeye göre, bilançoda ve gelir tablosunda yer alma-

s› gereken ancak mevcut tekdüzen hesap plan›nda (TDHP) yer almayan “erte-

lenmifl vergi varl›¤› veya ertelenmifl vergi borcu” kalemleri bilançoya, “erte-

lenmifl vergi gideri veya ertelenmifl vergi geliri” kalemleri de gelir tablosuna dahil edilmelidir.

Standartta, muhasebelefltirme iflleminde ertelenmifl vergi borcu ile erte-

lenmifl vergi varl›klar›n›n ayr› olarak ele al›nmas› gerekti¤i öngörülmüfl fakat hangi hesaplar›n kullan›laca¤› konusu aç›klanmam›flt›r. Ertelenmifl vergi varl›k ve borçlar›n›n kaydedilmesi için en uygun hesap gruplar›n›n TDHP’da dö-

nem ay›r›c› hesaplar olarak kullan›lan 28-48 nolu hesap gruplar› oldu¤u gö-

rülmektedir. Bunun nedeni, ertelenmifl vergi varl›klar›n›n nitelikleri itibariyle peflin ödenmifl giderlerden, ertelenmifl vergi borçlar›n›n ise peflin tahsil edil-

mifl gelirlerden farkl› olmamas›d›r. Bu hesaplar dönemi geldi¤inde sonuç hesaplar›na devredilerek, bir giderin ödenmesini veya gelirin tahsilini gündeme getirmektedir (Gücenme ve Arsoy, 2007, 6).

“Finansal Tablolar›n Sunulufluna ‹liflkin Türkiye Muhasebe Standard›

(Resmi Gazete, 2008) (TMS 1)”n›n 56. maddesinde ki “E¤er iflletme dönen ve

46


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

duran varl›klar›n› ve k›sa ve uzun vadeli borçlar›n› finansal durum tablosunda (bilançoda) ayr› ayr› s›n›fland›r›yorsa, ertelenmifl vergi varl›klar› (borçlar›) dönen varl›klar (k›sa vadeli borçlar) olarak s›n›fland›r›lamaz” ifadesinden an-

lafl›labilece¤i gibi; ertelenmifl vergi varl›klar›; bilançonun aktifinde duran var-

l›klar içinde, ertelenmifl vergi borçlar› ise uzun vadeli yabanc› kaynaklar için-

de gösterilmelidir. Bu nedenle, 283 nolu hesap “ertelenmifl vergi varl›¤›” al-

t›nda aç›l›p, indirilebilir geçici farklar›n yaratt›¤› ertelenmifl vergi varl›¤› etki-

sinin izlenmesi için; 483 nolu hesap ise “ertelenmifl vergi borçlar›(yükümlü-

lükleri)” ad› alt›nda aç›l›p vergiye tabi geçici farklar›n yaratt›¤› ertelenmifl vergi borcu etkisinin izlenmesi için kullan›labilir (Akdo¤an ve Sevilengül, 2007, 378,528).

TMS 12, vergi karfl›l›klar›n›n yan›nda, vergiye tabi geçici farklar›n ve

indirilebilir geçici farklar›n vergi etkisinin ve dönem net kâr›n›n buna göre he-

saplanmas›n› da öngörmektedir. Bu vergi etkilerinin kâr/zarar’da muhasebe-

lefltirilece¤i hesap olarak önceki yap›lan çal›flmalarda (Arslan, 2008, 340-341, Gücenme ve Arsoy, 2007, 7, Örten, Kaval ve Karap›nar, 2008, 164-165, Gen-

ço¤lu, 2007, 94-107): “691 Dönem Kâr› Vergi ve Di¤er Yasal Yükümlülük Karfl›l›klar› (ya da 691 Vergi Gideri/Geliri hesab› ad›yla) ana hesab›n›n alt he-

saplar›nda aç›lan hesaplarla ertelenmifl vergi borcuna neden olan vergiye tabi geçici farklar›n vergi tutarlar› yasal vergi karfl›l›klar›na ilave edilmekte, buna

karfl›l›k indirilebilir geçici farklar›n vergi tutarlar› yasal vergi karfl›l›klar›ndan indirilmekteydi. Fakat bu hesab›n as›l niteli¤inin; dönem kâr› üzerinden, ilgili mevzuat hükümlerine göre hesaplanan vergi ve yasal yükümlülük karfl›l›klar›n› içermesi nedeniyle TMS 12’ye göre muhasebelefltirilmesi gereken erte-

lenmifl vergi borcu veya alaca¤›n›n, bu ana hesapta yer almas› çok da uygun

görülmemektedir. Ayr›ca, borçlu çal›flan 691 nolu hesab›n kullan›lmas› duru-

munda; baz› durumlarda 691 nolu hesab›n alacak kalan› vermesi ya da dönem zarar›nda bu hesab›n kullan›larak alacakland›r›lmas› gibi muhasebe teorisine uygun olmayan durumlar›n ortaya ç›kma ihtimali bulunmaktad›r. Bu nedenle gelir tablosunda yer alan vergi ve yasal yükümlülükler karfl›l›¤›n›n afla¤›daki

47


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

gibi üç farkl› unsurdan oluflmas› uygun olacakt›r (Akdo¤an, 2008, Ankara YMM Odas› Konferans› Sunusu).

VERG‹ VE YASAL YÜKÜMLÜLÜKLER KARfiILIKLARI (-) - Yasal Vergi Karfl›l›¤› (+)

- Ertelenmifl Vergi Gider Etkisi (+) - Ertelenmifl Vergi Gelir Etkisi (-)

Yukar›da de¤indi¤imiz sebeplerden dolay› üç unsur için üç farkl› hesap

oluflturulmas› TDHP aç›s›ndan uygun olacakt›r (Akdo¤an, 2008, Ankara YMM Odas› Konferans› Sunusu; Akdo¤an ve Sevilengül, 2007, 919):

691 DÖNEM KÂRI VERG‹ VE D‹⁄ER YASAL YÜKÜMLÜLÜK

KARfiILIKLARI HS. (-)

692 ERTELENM‹fi VERG‹ G‹DER ETK‹S‹ HS. (-) 693 ERTELENM‹fi VERG‹ GEL‹R ETK‹S‹ HS.

Yukar›daki 692 ve 693 nolu hesaplar›n kalan›, kâr› olumlu ya da olum-

suz etkilemekte ve bu etkiler vergi kanunlar› aç›s›ndan farkl› nitelendirilmek-

tedir. Bu nedenle, bu tutarlar›n matrah düzeltmeleri grubunda yer alan kanu-

nen kabul edilmeyen giderler ve vergiye tabi olmayan gelirler hesaplar›ndan (Akdo¤an, Sevilengül, 2007, 778) farkl› olarak, bu ifllemlere iliflkin özel ola-

rak oluflturulmufl naz›m hesaplarda izlenmesi gerekmektedir. Bunun nedeni, kanunen kabul edilmeyen giderler ve vergiye tabi olmayan gelirler hesaplar›-

n›n nitelik itibariyle geçici farklardan ayr› olarak TMS 12’de sürekli farklar kapsam›nda yer almas›d›r. Bu kapsamda oluflturdu¤umuz naz›m hesaplardan; 954-955 nolu hesaplar vergi matrah›na ilaveyi, 956-957 nolu hesaplar ise vergi matrah›ndan indirimi ifade etmektedir. Bu hesaplar›n afla¤›daki gibi oluflturulmas› uygun olacakt›r:

954 ERTELENM‹fi VERG‹ G‹DER ETK‹S‹ HS.

955 ERTELENM‹fi VERG‹ G‹DER ETK‹S‹ ALACAKLI HS. 956 ERTELENM‹fi VERG‹ GEL‹R ETK‹S‹ HS.

957 ERTELENM‹fi VERG‹ GEL‹R ETK‹S‹ ALACAKLI HS.

48


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Ertelenmifl vergi borcu olmas› durumunda yap›lacak muhasebe kayd›

afla¤›daki gibi olmal›d›r:

____________________

____________________

691 DÖNEM KÂRI VERG‹ VE D‹⁄ER YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARfi. HS.

692 ERTELENM‹fi VERG‹ G‹DER ETK‹S‹ HS.

XXXX

XXXX

370 DÖNEM KÂRI VERG‹ VE D‹⁄ER YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARfi. HS.

483 ERTELENM‹fi VERG‹ BORCU HS.

(YÜKÜMLÜLÜ⁄Ü)

____________________

____________________

954 ERTELENM‹fi VERG‹ G‹DER ETK‹S‹ HS. 955 ERTELENM‹fi VERG‹ G‹DER ETK‹S‹ ALACAKLI HS.

____________________

XXXX

XXXX

XXXX XXXX

____________________

Standartta, ertelenmifl vergi varl›¤› kapsam›nda yap›lacak muhasebe

kayd› ise afla¤›daki gibi olmal›d›r: ____________________

____________________

691 DÖNEM KÂRI VERG‹ VE D‹⁄ER YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARfi. HS.

283 ERTELENM‹fi VERG‹ VARLI⁄I HS.

XXXX

XXXX

370 DÖNEM KÂRI VERG‹ VE D‹⁄ER YASAL YÜKÜMLÜLÜK KARfi. HS.

693 ERTELENM‹fi VERG‹ GEL‹R ETK‹S‹ HS.

____________________

____________________

956 ERTELENM‹fi VERG‹ GEL‹R ETK‹S‹ HS.

957 ERTELENM‹fi VERG‹ GEL‹R ETK‹S‹ ALACAKLI HS.

____________________

____________________

XXXX

XXXX

XXXX XXXX

49


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Yukar›da de¤indi¤imiz kay›tlar›n y›ll›k ya da ara dönem finansal rapor-

lama yapan iflletmelerde yap›lmas› gerekmektedir.

TMS 12’de, dönem vergisiyle ilgili borçlar ve varl›klar ile ertelenmifl

vergi borçlar› ve ertelenmifl vergi varl›klar› kalemlerinin bilançoda gösteril-

mesi, vergi giderinin (karfl›l›¤›n›n) ise gelir tablosunda gösterilmesi öngörülmektedir. Standartta, dönem vergisi, “vergiye tabi kâr (mali zarar) aç›s›ndan o döneme ait ödenecek gelir vergisini (geri kazan›lacak gelir vergisini) ifade

eder” fleklinde tan›mlanm›flt›r (TMS 12, paragraf 5). Verginin ayn› veya fark-

l› dönemde do¤rudan özsermaye ile iliflkilendirilen bir ifllem veya olaydan ve-

ya iktisap fleklinde bir birleflmeden kaynaklanmas› halinde, ertelenmifl vergi

gelir ve gider olarak dönemin kâr veya zarar›yla iliflkilendirilemez (Oruç, 2006,112). Standarda göre, mevcut vergi borçlar› ve varl›klar›, bilançoda di-

¤er varl›k ve borç kalemlerinden ayr› sunulmaktad›r ki bu kural, ertelenmifl

vergi varl›k ve borçlar› için de geçerlidir. Ertelenmifl vergi varl›k ve borçlar›, cari dönem vergi varl›k ve borçlar›ndan ayr› gösterilirler.

4. Ar-Ge ‹ndirimi Uygulamas›na ‹liflkin Bir Örnek Uygulaman›n daha iyi anlafl›labilmesi için, afla¤›daki örnek oluflturul-

mufltur. Örnekte, Ar-Ge harcamas›n›n ve buna ba¤l› olarak da indiriminin dönem sonunda muhasebelefltirilmesi konu edilmifltir. Sadelik ve anlafl›labilirli¤in sa¤lanmas› amac›yla geçici vergi dönemleri göz ard› edilmifltir.

‹flletme, 80 günlük Ar-Ge projesi için gerekli baflvurular›n› yapm›flt›r.

Uygun flartlar sa¤land›ktan sonra, 1 Ekim 2008’de iflletmenin Ar-Ge faaliyet-

leri bafllam›flt›r. Örne¤imizde ilgili gider hesaplar› 7/A seçene¤i kapsam›nda ele al›nacakt›r.

1. Proje süresince yap›lan Ar-Ge faaliyetleriyle ilgili tüm harcamalar

afla¤›daki gibi kaydedilecektir:

50


MAL‹

____________________

____________________

750 ARAfiTIRMA VE GEL‹fiT‹RME G‹DERLER‹ HS.

- Araflt›rma Faaliyeti

XX

- Gelifltirme Faaliyeti

191 ‹ND‹R‹LECEK KDV HS.

XX

‹LG‹L‹ HESAPLAR

____________________

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

XXX XXX

____________________

XXX

2. 19 Aral›k 2008’de proje tamamlanm›flt›r ve proje sonunda gayri mad-

di hak do¤mufltur. Proje sonunda; “750 Araflt›rma ve Gelifltirme Giderleri” hesab› borcunda toplam tutar 900.000.-TL olmufltur. 750 ARAfiTIRMA VE GEL‹fiT‹RME G‹DERLER‹ HS.

900.000.-

3. 2008 dönem sonuna ait hesaplamalar afla¤›daki gibi olacakt›r:

a) Yap›lan tespit sonucunda; bu tutar›n 400.000.-TL’si üretim ve kulla-

n›m öncesi bir modelin tasar›m› için harcanm›fl, 500.000.-TL’si ise yeni bir ürünün olas› alternatiflerinin oluflturulmas› için harcanm›flt›r. TMS 38 gere¤i; 400.000.-TL gelifltirme kapsam›nda, 500.000.-TL ise araflt›rma kapsam›nda ele al›nmal›d›r. Bu ba¤lamda, araflt›rma gideri dönem sonuçlar›na yans›t›lma-

l›, gelifltirme gideri ise aktiflefltirilmelidir. Proje sonunda gayri maddi hak do¤du¤u için aktiflefltirilmifl olan tutar, amortisman yoluyla itfa edilmelidir. Aktiflefltirilen gelifltirme giderinin y›ll›k amortisman pay› 80.000.-TL (400.000 x %20)’dir. ‹lgili kay›tlar afla¤›daki gibi olacakt›r:

51


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

____________________31.12.2008____________________ 263 ARAfiTIRMA VE GEL‹fiT‹RME G‹DERLER‹ HS.

400.000,00.-

G‹DERLER‹ HS.

500.000,00.-

630 ARAfiTIRMA VE GEL‹fiT‹RME

751 ARAfiTIRMA VE GEL‹fiT‹RME G‹DERLER‹ YANSITMA HS.

900.000,00.-

Araflt›rman›n gider yaz›lmas› ve gelifltirmenin aktiflefltirilmesi ____________________31.12.2008___________________ 750 ARAfiTIRMA VE GEL‹fiT‹RME G‹DERLER‹ HS.

80.000,00.-

268 B‹R‹KM‹fi AMORT‹SMANLAR HS.

Dönem sonu amortisman pay› kayd›

___________________

80.000,00.-

____________________

KVK md. 10(1)(a) hükmüne göre, aktiflefltirilen ya da do¤rudan gider

yaz›lan ilgili dönemdeki Ar-Ge harcamalar›n›n tamam› üzerinden %100 oran›nda Ar-Ge indirimi ayr›ca hesaplanacak ve y›ll›k beyanname ile geçici vergi beyannamesinin ilgili sat›r›na yaz›larak kazançtan indirilecektir. Bu neden-

le araflt›rma ve gelifltirme gideri toplam tutar›, Ar-Ge indirimi kapsam›nda,

kazançtan indirilecek bir tutar olaca¤› için naz›m hesaplarda izlenmelidir. ‹lgili kay›t afla¤›daki gibi olacakt›r:

____________________31.12.2008____________________ 952 VERG‹YE TAB‹ OLMAYAN GEL‹RLER VE

MATRAHTAN ‹ND‹R‹LECEK D‹⁄ER

900.000,00

TUTARLAR HS.

952.10 Araflt›rma ve Gelifltirme Giderleri 953 VERG‹DEN ‹ND‹R‹LECEK

TUTARLAR ALACAKLI HS.

____________________

52

____________________

900.000,00


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

b) Örne¤imizde, dönem sonunda kurumlar vergisi beyannamesi düzen-

lenirken flu tespitler yap›lm›flt›r: 31.12.2008’de iflletmenin ticari kâr› 780.000.-TL’dir. Söz konusu kârdan kanunen kabul edilmeyen giderler ve is-

tisnalar dikkate al›nd›ktan sonra indirime esas kazanç 800.000.-TL’dir. ‹fllet-

menin Ar-Ge indirimine konu olacak Ar-Ge harcamas› tutar› 900.000.-TL’dir. Bu durumda, dönem sonunda indirilemeyen ve bir sonraki döneme devredecek Ar-Ge indirim tutar› 100.000.-TL’dir. KVK md.10(1)(a)’ya göre, iflletme

ilgili dönemde kazanc›n›n yetersizli¤i nedeniyle indirim konusu yapamad›¤›

Ar-Ge indirim tutar›n›, sonraki hesap dönemlerine yeniden de¤erleme oran› kadar artt›rarak devredecektir. 387 No.lu VUK Genel Tebli¤i ile 2008 y›l› için

yeniden de¤erleme oran› %12 olarak tespit edilmifltir. Bu durumda, gelecek y›la devreden Ar-Ge indirimi 112.000.-TL (100.000 x 1,12) olacakt›r. Bu tespitler do¤rultusunda afla¤›daki ifllemler yap›lmal›d›r:

Gelecek döneme devreden Ar-Ge indirimi, vergi kanunlar› aç›s›ndan

sonraki dönemlerde indirilebilece¤inden geçici bir farkt›r. Bu ba¤lamda, dev-

reden Ar-Ge indirimi, TMS 12 kapsam›nda indirilebilir geçici fark niteli¤in-

dedir ve ertelenmifl vergi varl›¤›n›n do¤mas›na sebep olmaktad›r, bu nedenle vergi alaca¤› olarak dönemsel ya da y›ll›k olarak muhasebelefltirilmesi gere-

kir. Önceki bölümlerde de¤indi¤imiz gibi, ertelenmifl vergi varl›¤› TMS 12’ye göre bir gelir olarak nitelendirilmektedir, bu nedenle 693 nolu hesaba kayde-

dilmelidir. TMS 12’ye göre ertelenmifl vergi varl›¤› kapsam›nda ele al›nan

devreden Ar-Ge indirimi kurumlar vergisi oran› (%20) dikkate al›nd›¤›nda 22.400.-TL (112.000x0,20) olarak hesaplanm›flt›r. Bilindi¤i gibi; 693 nolu he-

sab›n kalan› kâr/zarar hesab›na devredilece¤i için 2008 Mart kâr› 22.400.-TL artacakt›r ve bu rakam da vergiye tabi olmayan bir gelir oldu¤u için bu ifllem-

lere iliflkin özel olarak oluflturdu¤umuz, vergi matrah›ndan indirimi gösteren naz›m hesaplarda izlenmelidir. Bu nedenle TMS 12 gere¤i afla¤›daki kay›tlar yap›lmal›d›r:

53


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

____________________31.12.2008____________________ 283 ERTELENM‹fi VERG‹ VARLI⁄I HS.

22.400,00.-

693 ERTELENM‹fi VERG‹ GEL‹R ETK‹S‹ HS.

Vergi alaca¤›n›n kayd›

22.400,00.-

____________________31.12.2008____________________ 956 ERTELENM‹fi VERG‹ GEL‹R ETK‹S‹ HS. 22.400,00.957 ERTELENM‹fi VERG‹ GEL‹R ETK‹S‹ ALACAKLI HS.

____________________

____________________

22.400,00.-

4. 2009 dönem sonu kurumlar vergisi beyannamesi düzenlenirken flu tes-

pitler yap›lm›flt›r:

31.12.2009’de iflletmenin ticari kâr› 880.000.-TL’dir. Söz konusu kâr-

dan kanunen kabul edilmeyen giderler ve istisnalar dikkate al›nd›ktan sonra kalan indirime esas kazanç 920.000.-TL’dir. 31.12.2008’de kayda ald›¤›m›z ertelenmifl vergi varl›¤›; yeterli kazanç olmas› nedeniyle 2009 hesap dönemin-

de Ar-Ge indiriminin tamam› düflülmüfltür. Bu tespitler do¤rultusunda afla¤›daki ifllemler yap›lmal›d›r:

2008 hesap dönemi sonunda, standart uyar›nca aç›lan “283 Ertelenmifl

Vergi Varl›¤›” Hesab› Ar-Ge indiriminin tamam›n›n düflülmesi nedeniyle kapat›lmal›d›r. Daha önce TMS 12 taraf›ndan gelir olarak nitelendirilip 693 no-

lu hesaba aktar›lan indirim, bu dönem sonunda ortadan kalkt›¤› için gelir tab-

losunda gider etkisi yapacakt›r, bu nedenle 692 nolu hesaba kaydedilmelidir.

Kay›t sonucunda, 692 nolu hesab›n kalan› kâr/zarar hesab›na devredilece¤i için 2009 dönem sonu kâr› 22.400.-TL düflecektir, bu durum da VUK’a göre

indirilmeyecek bir gider oldu¤u için bu ifllemlere iliflkin özel olarak oluflturdu¤umuz, vergi matrah›na ilaveyi gösteren, naz›m hesaplarda bu kay›t izlen-

melidir. Bu ba¤lamda, TMS 12 uyar›nca afla¤›daki kay›tlar›n yap›lmas› uygun olacakt›r:

54


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

____________________31.12.2009____________________ 692 ERTELENM‹fi VERG‹ G‹DER ETK‹S‹ HS.

22.400,00.-

283 ERTELENM‹fi VERG‹ VARLI⁄I HS.

Vergi alaca¤›n›n kapat›lmas›

22.400,00.-

____________________31.12.2009____________________ 954 ERTELENM‹fi VERG‹ G‹DER ETK‹S‹ HS. 22.400,00.955 ERTELENM‹fi VERG‹ G‹DER ETK‹S‹ ALACAKLI HS.

22.400,00.-

____________________ ____________________ Dönem sonunda aç›lan naz›m hesaplar, Nisan ay›nda kurumlar vergisi beyannamesi ile kapat›lacakt›r. 5. SONUÇ Gelir ve Kurumlar vergisi mükelleflerinin dönem içinde yeni teknoloji aray›fl›na yönelik faaliyetleri çerçevesinde yapm›fl olduklar› ve muhasebe ilkelerine göre giderlefltirdikleri Ar-Ge harcamalar›, beyanname üzerinde ArGe indirimi çerçevesinde kazançtan bir kez daha indirilmektedir. Bu bak›mdan Ar-Ge indirimi, muhasebe kâr›ndan mali kâra ulaflmada dikkate al›nmas› gereken bir rakamsal fark olarak ortaya ç›kmaktad›r. TMS 12’de geçici farklar, vergiye tabi geçici farklar ve indirilebilir geçici farklar fleklinde s›n›fland›r›lmaktad›r. ‹ndirilebilir geçici farklar, gelecek dönemlerde faydalanma veya ödeme yap›ld›¤›nda o dönemlerin vergiye tabi kâr›n› veya zarar›n› belirlerken vergi matrah›ndan indirilebilir tutarlar oluflturmaktad›rlar. ‹ndirilebilir geçici farklar, mali kâr›n hesaplanmas›nda vergi matrah›n› azaltan iflleve sahip olduklar› için bu farklar üzerinden ertelenmifl vergi varl›¤› hesaplan›r ve muhasebelefltirilir. Bu bak›mdan standard›n mevcut uygulamadan farkl›l›¤›; gelecekte vergilendirilecek olan gelirler için “ertelenmifl vergi borcunun”, gelecekte indirilebilecek giderler için “ertelenmifl vergi varl›¤›n›n” kay›tlara al›n›p finansal tablolarda gösterilmesidir.

55


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Ar-Ge indirimi, TMS 12 aç›s›ndan ayn› vergilendirme dönemi için hem indirilebilir geçici fark hem de sürekli fark özeli¤i gösterebilmesi bak›m›ndan ayr›cal›kl› bir yere sahiptir. Hesaplanan Ar-Ge indirimi, dönem kazanc›n›n yeterli olmas› durumunda mali kar›n tespitinde kurum kazanc›ndan indirilebilmekte ve bu durumda Ar-Ge indirimi sürekli fark niteli¤i kazanmaktad›r. Dönem kazanc›n›n bulunmamas› ya da hesaplanan Ar-Ge indirimi tutar› kadar olmamas› nedeniyle indirim konusu yap›lamayan ve sonraki y›llara devredilen Ar-Ge indirimi ileride sa¤lanacak bir vergi tasarrufunu ifade etmesi nedeniyle indirilebilir geçici fark olarak nitelendirilmekte ve TMS 12 kapsam›nda muhasebelefltirilmektedir. TMS 12 kapsam›nda ortaya ç›kan geçici farklar›n, muhasebelefltirilebilmesi için, TDHP’n›nda baz› de¤ifliklikler gerekmektedir. Bunun sebebi ise, TMS uyar›nca kullan›lmas› gereken hesaplar için TDHP’n›nda yer olmay›fl›d›r. Bu sorun TMS’nin uygulama sürecinde ciddi bir problem olarak karfl›m›za ç›kmaktad›r. Bu sorunu aflabilmek için çal›flmada, bilanço ve gelir tablosu için ilgili standard›n içeri¤ine uygun özel hesaplar oluflturulmufltur. Uygulay›c›lar için aç›klay›c› olmas› aç›s›ndan, TMS 12 kapsam›nda Ar-Ge indirimi uygulamas›na iliflkin bir örnek çal›flman›n sonunda ele al›nm›flt›r. KAYNAKÇA Akdo¤an, Nalân (2009). Tekdüzen Muhasebe Sisteminde Maliyet Muhasebesi Uygulamalar›, 8. bs. Ankara: Gazi Kitabevi. Akdo¤an, Nalân “Türkiye Muhasebe Standartlar›na Toplu Bak›fl, Son Geliflmeler, Finansal Tablolara ve Hesap Plan›na Etkisi” Ankara YMM Odas› Konferans› Sunusu, Tarih: 09.05.2008, http://www.ankara.ymmo.org.tr/ DuyuruEkleri/Muhasebe%20Standartlar%C4%B1na%20Genel %20Bak%C4%B1s-09.05.2008.ppt Eriflim:05.01.09. Akdo¤an, Nalân ve Sevilengül, Orhan (2007). Türkiye Muhasebe Standartlar› ‹le Uyumlu Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uygulamas›, 12. bs. Ankara: Gazi Kitabevi. 56


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Arslan, Erdo¤an(2008). “TMS-12: Gelir Vergileri”, Türkiye Muhasebe Standartlar› Uygulamas›(Yorum-Aç›klama-Örnekler)./ edt. Necdet Sa¤lam, Salim fiengel, Bünyamin Öztürk, 2. bs. Ankara : Maliye ve Hukuk Yay›nlar›. 281-372. Bankac›l›k Düzenleme ve Denetleme Kurumu (01.11.2006). Tasarruf Mevduat› Sigorta Fonunun Kontrolündeki fiirketlerin Tasfiyesine Dair Yönetmelik, Ankara: Resmi Gazete (26333 say›l›). Genço¤lu, Gücenme Ümit (2007). Türkiye Muhasebe Standartlar› ve Uygulamalar, ‹stanbul: Türkmen Kitabevi. Gücenme, Ümit ve Arsoy Poroy, Aylin. (2007). “Vergilerin Muhasebelefltirilmesi, Ertelenen Vergi Varl›k ve Yükümlülükleri” Muhasebe ve Denetime Bak›fl. 6, 21, (2007): 1-16. Kurdo¤lu, Ferrah Sefer (2008). “Araflt›rma ve Gelifltirme Faaliyetlerinde Yeni Teflvik Sistemi” Vergi Dünyas›. 241, (2008): 30-44. Küçük, Muzaffer (2008), “Mevcut Ar-Ge Teflvik Müessesesi 5746 Say›l› Kanunla Gelifltirildi”, Vergi Dünyas›. 27, 323, (2008): 64-67. Maliye Bakanl›¤› (03.04.2007) 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebli¤i Ankara: Resmi Gazete (26482 say›l›). Maliye Bakanl›¤› (31.07.2008). Araflt›rma ve Gelifltirme Faaliyetlerinin Desteklenmesine ‹liflkin Uygulama ve Denetim Yönetmeli¤i Ankara : Resmi Gazete (26953 say›l›). Oruç, Hale (2006). “12 Numaral› Uluslararas› Muhasebe Standard›na Genel Bir Bak›fl (Income Taxes-Gelir Vergilerinin Muhasebelefltirilmesi” Mali Pusula. 2, 9, (2006): 104-115. Örten, Remzi, Kaval, Hasan ve Karap›nar Ayd›n (2008). Türkiye Muhasebe-Finansal Raporlama Standartlar› (TMS-TFRS) Uygulama ve Yorumlar›, 2.bs. Ankara: Gazi Kitabevi . Öztürk, Veli ve Ç›na Bal Emine. (2008). “TMS 38 Maddi olmayan duran varl›klar standard› kapsam›nda araflt›rma ve gelifltirme harcamalar› ve ‹MKB’de ifllem gören flirketlerde incelenmesi” Muhasebe Bilim Dünyas› Dergisi. 10,2, (2008):165-182. 57


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

fieker, Sak›p (2009). “Ar-Ge Harcamalar›n›n Muhasebesi ve ‹ndirimi”

Vergi Sorunlar›. 245, (2009): 31-39.

Tunal›, Ahmet (2008). “Ar-Ge Faaliyeti Kapsam›nda Aktiflefltirilen Ba-

z› Harcamalarda Kapsam”, Vergi Dünyas›. 321, (2008): 106-109.

Tunç, Mehmet Akif (2007). “TMS-12 Kapsam›nda Kurum Vergilerinin

Muhasebelefltirilmesi” Mali Pusula. 3, 25, (2007): 60-69.

Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu(28.03.2006). Gelir Vergilerine

‹liflkin Türkiye Muhasebe Standard› (TMS 12) Hakk›nda Tebli¤ (S›ra No:31) Ankara: Resmi Gazete (26122 say›l›).

Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu (13.08.2008). Finansal Tablola-

r›n Sunulufluna ‹liflkin Türkiye Muhasebe Standard› (TMS 1) Hakk›nda Tebli¤ (S›ra No:66) Ankara: Resmi Gazete (26966 say›l›).

Yard›mc›o¤lu, M., Demirel, N. ve Özer, V. (2008). “Araflt›rma-Gelifltir-

me harcamalar›n›n ve maddi olmayan duran varl›klar›n TMS-38, tekdüzen

muhasebe sistemi ve SPK tebli¤i’ne göre muhasebelefltirilmesi ifllemlerinin karfl›laflt›r›lmas›” Mali Çözüm. 85, (2008): 43-58.

58


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

SULANDIRMANIN H‹SSE BAfiINA KAZANÇ HESAPLAMASINA ETK‹LER‹

THE EFFECTS OF DILUTION ON THE CALCULATION OF EARNINGS PER SHARE l Yrd. Doç. Dr. De¤er ALPER*

l Yrd. Doç. Dr. Aylin POROY ARSOY** Öz

Hisse bafl›na kazanç oran›, sermaye piyasalar›nda yat›r›m kararlar›n› al-

mada yat›r›mc›lar taraf›ndan s›kl›kla kullan›lan bir orand›r. Bu oran, IASB ta-

raf›ndan yay›nlanan IAS 33’ün konusunu oluflturmaktad›r. Bu çal›flmada suland›rman›n hisse bafl›na kazanç oran›na etkileri IAS 33 (ve paralelindeki

TMS 33)’e dayal› olarak incelenmifltir. Hisse bafl›na kazanç oran› potansiyel hisse senetlerinin yaratt›¤› suland›rma etkisi ile farkl›laflmaktad›r. Suland›rma etkisi, suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanç hesaplamas›nda dikkate al›nacak ka-

zanç tutar›nda ve döneme iliflkin hisse senedi say›s›nda de¤iflikli¤e yol açmaktad›r. ‹flletmenin çok say›da potansiyel hisse senedine sahip olmas› durumun-

da suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanç, üçüncü taraflara ve yöneticilere adi his-

se bafl›na kazanca göre daha do¤ru bilgi vermektedir. Çal›flmada suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanc›n hesaplanmas› farkl› potansiyel hisse senetlerinin etkisi de göz önünde bulundurularak say›sal örnekle aç›klanmaya çal›fl›lm›flt›r.

* Uluda¤ Üniversitesi ‹‹BF ‹flletme Bölümü ** Uluda¤ Üniversitesi ‹‹BF ‹flletme Bölümü

59


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Anahtar sözcükler: adi hisse bafl›na kazanç, suland›r›lm›fl hisse bafl›na

kazanç, suland›rma etkisi, potansiyel hisse senetleri, TMS 33 Abstract

Investors in capital markets frequently use the ratio of earnings per sha-

re while taking investment decisions. This ratio is also the topic of IAS 33 issued by the IASB. In this study, the effects of dilution on the earning per share ratio are examined based on IAS 33 (and in parallel with TMS 33). The EPS ratio becomes different with the diluted potential ordinary shares. The dilution effect modulates both the profit amount and the number of ordinary sha-

res, which are taken into consideration in calculation of the diluted earnings per share. If a company has many potential ordinary shares; the diluted earnings per share ratio provides more reliable information than the basic ear-

nings per share ratio to the third parties and managers. In this study, the calculation of the diluted earnings per share is explained with an example including the effect of several potential ordinary shares.

Keywords: Basic earning per share, diluted earning per share, dilution

effect, potential ordinary shares, TAS 33 1.Girifl

Uluslararas› Muhasebe Standartlar› Kurulu’nun (International Accoun-

ting Standards Board) yay›mlad›¤› uluslararas› muhasebe standartlar› ve ulus-

lararas› finansal raporlama standartlar›n›n Avrupa Birli¤i’ne üye ülkelerde, konsolide finansal tablolar› yay›nlamakla yükümlü olan flirketlerde uygulan-

mas› zorunludur. Ayr›ca dünyada pek çok ülkede bir zorunluluk olmaks›z›n

benimsenmifl olmas›, bu standartlar›n global bir muhasebe dili oluflturma yönünde büyük katk›lar sa¤lad›¤›n› göstermektedir. Ülkemizin, muhasebe dün-

yas›nda yaflanan bu geliflmelere kay›ts›z kalmayarak yak›nsama sürecine aktif

60


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

olarak kat›lmas› ile sermaye piyasalar›n›n geliflmesi, yerli ve yabanc› yat›r›m-

c›lara do¤ru, güvenilir ve fleffaf finansal bilgilerin sunulmas› ve Türk iflletme-

lerinin finansal tablo verilerinin uluslararas› alanda karfl›laflt›r›labilir olmas›

sa¤lanmaktad›r. Ülkemizde, uyumlaflt›rma çal›flmalar› çerçevesinde, Sermaye

Piyasas› Kurulu ve Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu taraf›ndan IASB’nin muhasebe standartlar› dilimize çevrilerek yay›mlanm›flt›r.

Uluslararas› finansal raporlama standartlar›; Türk finansal raporlama sis-

temine daha önce girmemifl olan yeni kavramlar, ifllemler ve hesaplamalar getirmektedir. ‹lgili taraflarca bu yeni muhasebe uygulamalar›n›n gereklilikleri-

nin araflt›r›lmas› ve anlafl›lmas›, uluslararas› finansal raporlama standartlar›na

uyum sürecinin önemli noktalar›ndan biridir. Uluslararas› finansal raporlama standartlar›n›n ülkemiz muhasebe uygulamalar›na getirdi¤i yeniliklerden biri de “suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanç” oran›n›n hesaplanmas› ve finansal tablolarda aç›klanmas› gereklili¤idir.

Bu çal›flman›n amac› yat›r›m kararlar›n› almada temel bir gösterge olan

hisse bafl›na kazanç oran› üzerindeki suland›rma etkisini Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu taraf›ndan 28.03.2006 tarih ve 26122 nolu Resmi Gaze-

te’de yay›nlanan “TMS 33 Hisse Bafl›na Kazanç” standard›na dayal› olarak incelemektir.Hem ulusal, hem de uluslar aras› literatürde, mali tablolarda his-

se bafl›na kazanc›n sunumuna iliflkin çal›flmalar bulunmaktad›r. Bu çal›flmada

özellikle suland›rma etkisi vurgulanarak, konuya farkl› bir aç›dan bak›lmaya çal›fl›lm›flt›r.

2. Hisse Bafl›na Kazanç Bireysel ve kurumsal yat›r›mc›lar, finans ve yat›r›m kararlar›n› al›rken, flirket performans›yla ilgili basit, anlafl›l›r ve do¤ru göstergelere ihtiyaç duyarlar. Bu göstergelerin en önemlilerinden biri fiyat/kazanç oran›d›r. Hisse senedi fiyat›n›n hisse bafl›na kazanca bölünmesi yoluyla hesaplanan fiyat/kazanç oran›n›n do¤ru olarak tespit edilebilmesi, hisse bafl›na kazanc›n do¤ru olarak

61


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

hesaplanmas›na ba¤l›d›r. Yat›r›mc›lar taraf›ndan s›kl›kla kullan›lan hisse bafl›na kazanç oran›, do¤ru finansal verilerle ve do¤ru hesaplama yöntemiyle tespit edildi¤inde, ayn› raporlama döneminde farkl› iflletmelerin, farkl› raporlama döneminde ayn› iflletmelerin performans›n›n karfl›laflt›r›lmas›n› mümkün k›lmaktad›r. Bu oran, özellikle birim fiyatlar› ayn› olan hisse senetlerinin performanslar›n›n karfl›laflt›r›lmas› aç›s›ndan son derece önemli bir göstergedir. Di¤er yandan, hisse bafl›na kazanç, sermaye yap›s› ve büyüklükleri farkl› olan iflletmelerin karfl›laflt›rma olana¤› sa¤layan istatistiksel bir sonuçtur. (M›s›rl›o¤lu 2001:197) Di¤er yandan, hisse bafl›na kazanç oran› baz› ülkelerde üst yöneticilerin ücretlendirme politikalar›nda genifl ölçüde kullan›lmaktad›r. Bu aç›dan hisse bafl›na kazanc› çok küçük tutarlarda bile olsa de¤ifltiren muhasebe uygulamalar› yöneticilerin servetlerini etkilemektedir (Caster,Elson ve Weld, 2006:26). Hisse bafl›na kazanç, adi hisse senedi sahiplerinin pay›na düflen kar›n, dönemin hisse senedi say›s›n›n a¤›rl›kl› ortalamas›na bölünmesi suretiyle hesaplan›r. Adi hisse senedi sahiplerinin alaca¤› kar pay›, da¤›t›lacak kardan imtiyazl› hisse senedi sahiplerine ödenecek kar paylar› ç›kt›ktan sonra kalan tutara ba¤l›d›r (Akdo¤an, Tenker 2007:678). Bu nedenle adi hisse senedi sahiplerinin pay›na düflen kar tutar› hesaplan›rken, imtiyazl› hisse senedi sahiplerine ödenecek kar paylar›n›n düflülmesi gerekmektedir. Hisse senedi say›s›n›n a¤›rl›kl› ortalamas› hesaplan›rken, özsermayede bir de¤ifliklik olmadan ortaklar›n sahip oldu¤u hisse senedi say›s›n› de¤ifltiren uygulamalar da göz önünde bulundurulmal›d›r. Örne¤in, bedelsiz hisse senedi ihrac›, hisse bölünmesi, hisse birlefltirilmesi, rüçhan hakk› kullan›m› uygulamalar›, adi hisse bafl›na kazanc›n hesaplanmas›nda, hisse senedi say›s›n›n a¤›rl›kl› ortalamas›n› etkileyerek, oran› de¤ifltiren uygulamalard›r. Ancak, TMS 33’e göre bu etki hisse bafl›na kazanc›n hesaplanmas›nda suland›rma etkisi olarak nitelendirilmez, zira hisse bafl›na kazanç oran›n›n hesaplanmas›nda suland›rma etkisinin oluflabilmesi için hem dönem kar›n›n hem de hisse senedi say›s›n›n de¤iflmesi gerekmektedir. Suland›rma etkisi ancak potansiyel hisse senetlerinin varl›¤› ile ortaya ç›kabilmektedir. 62


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

3. Suland›rman›n Hisse Bafl›na Kazanca Etkisi TMS 33’te suland›rma, “hisse senedi say›s›nda art›fl oldu¤u takdirde his-

se bafl›na kazanc›n azal›fl› veya hisse bafl›na zarar›n art›fl›” olarak tan›mlan-

maktad›r ve suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanc›n iflletmenin elinde bulunan po-

tansiyel hisse senetlerinden kaynakland›¤›na iflaret edilmektedir. Potansiyel

hisse senetleri TMS 33’te “sahibine adi hisse senedi al›m hakk› veren sözleflmeler” olarak tan›mlanmaktad›r. Di¤er bir deyiflle, sahibine adi hisse senedi-

ne sahip olma hakk› veren, ancak flu an adi hisse senedi grubuna dahil edilme-

yen sözleflmeler veya finansal araçlard›r. Suland›rma etkisi yaratan potansiyel hisse senetleri; hisse senedi opsiyonlar› ve varantlar, hisse senedine dönüfltü-

rülebilir finansal araçlar, koflula ba¤l› olarak ihraç edilebilen hisse senetleri ve ödemesi adi hisse al›m› veya nakit ile yap›labilen sözleflmelerdir.

Hisse bafl›na kazanç oran›n›n gerçekçi olarak hesaplanabilmesi için göz

önünde bulundurulmas› gereken iki önemli konu vard›r. Bunlardan birincisi

söz konusu dönem içinde iflletmenin hisse senedi say›s›nda bir de¤iflme olup olmad›¤›, ikincisi ise potansiyel hisse senetlerinin ihraç edilip edilmedi¤idir.

Daha önce de ifade edildi¤i gibi, adi hisse bafl›na kazanç hesaplamas›nda sadece hisse senedi say›s›n›n a¤›rl›k ortalamas›n› de¤ifltiren uygulamalar›n dik-

kate al›nmas› yeterliyken, suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanc›n hesaplanmas›nda iflletmenin sahip oldu¤u potansiyel hisse senetlerinin de göz önünde bulundurulmas› gereklidir.

Suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanç, iflletmenin sahip oldu¤u tüm opsiyon-

lar›n, varantlar›n kullan›ld›¤› ve tüm hisse senedine dönüfltürülebilir tahville-

rin ve imtiyazl› hisse senetlerinin hisse senedine dönüfltürüldü¤ü varsay›m› al-

t›nda hesaplanan hisse bafl›na kazanç tutar›d›r. Çok say›da opsiyon, varant, hisse senedine dönüfltürülebilir tahvil ve imtiyazl› hisse senedine sahip olan bir iflletme için suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanç, adi hisse bafl›na kazançtan daha güvenilir ve gerçekçi bir sonuç verecektir.

Suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanc›n finansal tablolarda sunulmas›n›n

63


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

amac›, potansiyel ve mevcut yat›r›mc›lara, potansiyel hisse senetlerinin adi hisse senetlerine dönüflümü durumunda, flirketin karl›l›k oran›n›n nas›l de¤i-

flece¤i hakk›nda bilgi vermek, adi hisse senedi ihraç ederek finansman sa¤lamak yerine, alternatif borçlanmalar ile (potansiyel hisse senetleri) finansman

sa¤laman›n avantajlar›n› ve dezavantajlar›n› ortaya koymakt›r (Örten, Kaval ve Karap›nar 2007:446). Suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanç, adi hisse bafl›na kazançtan düflük oldu¤unda potansiyel hisse senetlerinin kullan›lmas› avantaj-

l›d›r. Bu fark artt›kça potansiyel hisse senetlerinin net kar üzerindeki olumlu etkisi daha da artmaktad›r.(Kaval 2005:581).

E¤er iflletmenin potansiyel hisse senetleri yoksa, suland›r›lm›fl hisse ba-

fl›na kazanç hesaplamas›na gerek olmayacakt›r. Ancak iflletme potansiyel his-

se senetlerine sahipse, iflletmenin hem adi hisse bafl›na kazanç, hem de suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanç hesaplamalar›n› yapmas› gerekecektir (Pricewaterhousecoopers:8).

Potansiyel hisse senetlerinin adi hisse senetlerine dönüflümünde “sulan-

d›rma” veya “ters suland›rma”1 etkisi ortaya ç›kabilir. E¤er potansiyel hisse senetleri adi hisse senedine dönüflümünde hisse bafl›na kazanc› azalt›yorsa su-

land›rma etkisine, hisse bafl›na kazanc› art›r›yorsa ters suland›rma etkisine sa-

hip oldu¤u kabul edilir. Suland›rma etkisi için hisse bafl›na kazanç hesaplama-

s›nda yap›lan düzeltmeler hisse bafl›na kazanc› art›ramaz veya hisse bafl›na zarar› azaltamaz. Bu yüzden ters suland›rma etkileri hisse bafl›na kazanç hesap-

lamas›nda dikkate al›nmaz (Casson, McKenzie 2007:285). Baflka bir deyiflle, potansiyel hisse senetleri yaln›zca “suland›rma” etkisi yarat›rlarsa suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanç hesaplamas›nda dikkate al›n›r.

E¤er iflletmenin sürdürülen faaliyetlerden zarar› varsa, bu durumda po-

tansiyel hisse senetlerinin adi hisse senedine dönüflümü hisse senedi say›s›n›

art›rarak hisse bafl›na zarar›n daha düflük olmas›na yol açacakt›r. Bu durumda 1 Ters suland›rma, hisse senedi say›s›nda art›fl oldu¤u halde hisse bafl›na kazanc›n art›fl› veya hisse bafl›na zarar›n azal›fl›d›r.

64


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

potansiyel adi hisse senetleri ters suland›rma etkisine sahiptir. Sonuç olarak sürdürülen faaliyetlerden zarar söz konusu oldu¤unda suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanç adi hisse bafl›na kazanca eflit olacakt›r (Meeting,Law,Luccke 2007:63).

Potansiyel hisse senetlerinin suland›rma ya da ters suland›rma etkisine

sahip olup olmad›¤›n›n belirlenmesinde, her bir potansiyel hisse senedi ihrac› veya serisi toplu olarak de¤il, ayr› ayr› dikkate al›n›r. Bu s›ralama, her bir po-

tansiyel hisse senedi ihrac› veya serisi için etkiyi en yüksek tafl›yandan itibaren oluflturulur. Di¤er bir ifade ile, ek hisse bafl›na kazanc› en düflük olan suland›rma etkisine sahip potansiyel hisse senetleri, ek hisse bafl›na daha yüksek

kazanca sahip olanlardan daha önce suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanc›n hesaplanmas› ifllemine dahil edilirler. Opsiyonlar ve varantlar hesaplaman›n pa-

y›n› etkilemediklerinden genellikle hesaplamaya ilk olarak dahil edilirler. Potansiyel hisse senetlerinin suland›rma etkisinin oldu¤u durumlarda hisse bafl›-

na kazanç hesaplan›rken hem dönem net kar›nda, hem de hisse senedi say›s›nda de¤ifliklik olacakt›r (Kaval, 2005:580).

3.1. Suland›r›lm›fl Hisse Bafl›na Kazanc›n Hesaplanmas›nda Kazanc›n

ve Hisse Senedi Say›s›n›n Belirlenme Esaslar›

Suland›r›lm›fl kazanç, potansiyel hisse senetlerinin adi hisse senetlerine

dönüflümünün gerçekleflti¤i varsay›larak, bu dönüflümün vergi sonras› etkile-

rinin dikkate al›nmas› suretiyle hesaplanan ve adi hisse senedi sahiplerine düflen net kard›r. Suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanca ulaflmak için ise, suland›r›-

c› etkisi olan potansiyel hisse senetlerine göre kazanc›n ve adi hisse senedi say›s›n›n a¤›rl›kl› ortalamas›n›n düzeltilmesi gerekmektedir (Erkufl, 2006:85).

Suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanc›n hesaplanmas›, temel olarak adi his-

se bafl›na kazanc›n hesaplanmas›nda kullan›lan veriler üzerinde suland›rma etkisinin yol açt›¤› düzeltmelerin yap›lmas›na dayan›r. Suland›r›lm›fl hisse bafl›-

na kazanç ile adi hisse bafl›na kazanç aras›ndaki fark “suland›rma düzeltmesi” olarak adland›r›lmaktad›r (Scott,Wier,2000:306).

65


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanc›n hesaplanmas›nda öncelikle adi his-

se senedi sahiplerine düflen kar veya zarar hesaplan›r ve daha sonra bu tutar üzerinden afla¤›daki düzeltmeler yap›l›r:

• Adi hisse senedi sahiplerine düflen kar veya zarar›n hesaplanmas›nda

düflülen suland›rma etkisi olan potansiyel hisse senetlerine iliflkin temettü ve di¤er kalemler eklenmek suretiyle düzeltme yap›l›r.

• Dönem içinde suland›rma etkisi olan potansiyel hisse senetlerine (ör-

ne¤in hisse senedine dönüfltürülebilir tahviller) iliflkin olarak muhasebelefltirilen faizler için vergi etkisi de göz önünde bulundurularak düzeltme yap›l›r.

• Suland›rma etkisi olan potansiyel hisse senetlerinin dönüflümü sonu-

cunda gelir ve giderlerde meydana gelen di¤er her türlü de¤ifliklikler için düzeltme yap›l›r.

Potansiyel hisse senetlerinin adi hisse senetlerine dönüfltürüldükten son-

ra yukar›da da belirtildi¤i gibi temettü ödemesi, faiz ödemesi ya da gelirlerde veya giderlerde bir daha de¤iflim söz konusu olmayacakt›r. Bunun yerine dö-

nüfltürülen adi hisse senetleri iflletmenin adi hisse senedi sahiplerine düflen kar ya da zarara hak kazanacakt›r.

Suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanc›n hesaplanmas›nda kullan›lacak olan

hisse senetlerinin a¤›rl›kl› ortalamas›, adi hisse senetlerinin say›s›n›n a¤›rl›kl› ortalamas› ile suland›rma etkisi olan potansiyel hisse senetlerinin tamam›n›n

adi hisse senetlerine dönüfltürülmesi durumunda ihraç edilecek adi hisse sene-

di say›s›n›n a¤›rl›kl› ortalamas›n›n toplam›na eflittir. Suland›rma etkisi olan potansiyel hisse senetlerini dönem bafl›nda, daha sonra olmas› durumunda ise potansiyel hisse senetlerinin ihraç edildi¤i tarihte adi hisse senetlerine dönüfltürüldü¤ü kabul edilir. Dönem içinde adi hisse senetlerine dönüfltürülen po-

tansiyel hisse senetleri dönemin bafl›nda dönüflümün gerçekleflti¤i tarihe ka-

dar olan dönem için sadece suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanç hesaplamas›na dahil edilir. Potansiyel hisse senetlerinin dönüflümü gerçekleflti¤inde, ortaya

ç›kan adi hisse senetleri hem adi hisse bafl›na kazanç hesaplamas›na, hem de suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanç hesaplamas›na dahil edilir.

66


MAL‹

bilir:

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Bu durumda suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanç flu flekilde formüle edile-

Suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanç =

‹mtiyazl› hisse senedi Dönem net kar› - temettülerinin vergi + Dönüflüm farklar› sonras› tutar› Adi hisse senedi say›s›n›n a¤›rl›kl› ortalamas›

+

Dönüfltürülen ek hisse senedi say›s›n›n a¤›rl›kl› ortalamas›

3.2. Potansiyel Hisse Senetleri 3.2.1. Hisse Senedi Opsiyonlar› ve Varantlar Hisse senedi opsiyonlar›, sahibine belirli bir hisse senedini, önceden be-

lirlenmifl bir fiyattan, belirli bir süre içinde ya da sonunda sat›n alma veya sat-

ma hakk› veren finansal sözleflmelerdir. Tan›mda da ifade edildi¤i gibi hisse

senedi opsiyonlar›n›n iki önemli türü söz konusudur. Bunlar al›m (call) ve sat›m (put) opsiyonlar›d›r. Al›m opsiyonlar› al›c›s›na al›m hakk›, sat›m opsiyonlar› al›c›s›na satma hakk› verir. Opsiyonlar ve hisse senedi alma hakk› veren finansal araçlar sadece adi hisse senetlerinin dönem içindeki ortalama pi-

yasa fiyat›n›n ilgili opsiyonun veya finansal arac›n tahmini de¤erini aflmas› durumunda, yani karda olmalar› durumunda suland›rma etkisine sahip olurlar.

‹hraç edilece¤i varsay›lan hisse senedi say›s› ile ortalama piyasa üzerinden ihraç edilecek hisse senedi say›s› aras›ndaki fark bedelsiz ihraç edilen hisse se-

nedi say›s› gibi ifllem görür. Ortalama piyasa fiyat›ndan daha düflük bir de¤er-

le ihraç edileceklerinden suland›r›c› etki yaparlar (Mirza ve di¤erleri 2006:253). TMS 33’te opsiyon ve varantlar›n suland›rma etkisini belirlemek için US GAAP te yer alan “hazine bonosu yöntemi” (treasury stock method) 2 2 TMS 33’te hazine bonosu yöntemine ismen yer verilmemekle birlikte, yöntemin US GAAP ‘ta yer alan “treasury stock method” oldu¤u görülmektedir.

67


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

getirilmektedir (Epstein ve Mirza 2006:675). Bu yönteme göre, opsiyon ve

varantlardan elde edildi¤i varsay›lan gelirlerin dönem içinde adi hisse senet-

lerinin ortalama piyasa fiyat›ndan ihraç edilmesinden sa¤lanacak gelirlere eflit oldu¤u kabul edilir. Dönem içinde ihraç edilen adi hisse senedi say›s› ile or-

talama piyasa fiyat›ndan ihraç edilecek adi hisse senedi say›s› aras›ndaki fark, bedelsiz olarak ihraç edilmifl adi hisse senetleri (suland›rma etkisi yaratan) olarak belirlenir. Di¤er bir deyiflle, hazine bonosu yöntemine göre, opsiyonlar›n suland›rma etkisi, hisse senedinin ortalama gerçe¤e uygun de¤eri ile opsi-

yonun kullan›m fiyat› aras›ndaki fark olan asli de¤ere göre belirlenir (Core, Guay, Kathari 2002:631). Hazine bonosu yöntemi flu flekilde formüle edilebilir(Epstein, Mirza 2006:675): Net suland›rma

=

adi hisse senedi say›s›

=

Senedi say›s›

=

Dönem içinde ihraç edilen ‹hraç edilecek adi hisse

Dönem içinde ihraç edilen

‹hraç edilecek adi hisse

adi hisse senedi say›s›

- senedi say›s›

gelirler

/ fiyat›

gelirler

/ piyasa fiyat›

Sa¤lanan

Sa¤lanan

Kullan›m

Hisse bafl›na ortalama

Örne¤in, 2007 y›l›nda X iflletmesinin dönem kar› 3.000 TL dir. ‹flletme-

nin tedavüldeki adi hisse senedi say›s› 10.000 dir. ‹flletme, üst düzey yöneti-

cilere verilmek üzere 1 Haziran 2007 tarihinde, kullan›m tarihi 1 Mart 2008 olan 2.000 adet hisse senedi al›m opsiyonu yazm›flt›r. Opsiyonlar›n kullan›m fiyat› 6 TL, adi hisse senetlerinin dönem içindeki ortalama gerçe¤e uygun de-

¤eri 8 TL dir. Bu durumda adi hisse bafl›na kazanç 0,30 (3.000/10.000) olarak

hesaplan›r. Suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanc›n hesaplanmas›nda ise, henüz kullan›lmad›¤› için potansiyel hisse senedi kapsam›nda de¤erlendirilen opsi-

yonlar›n suland›rma etkisinin dikkate al›nmas› gerekir. (1 Mart 2008 tarihin-

de opsiyonlar›n kullan›lmas› durumunda bir bedelsiz hisse senedi art›fl› söz

68


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

konusu olacakt›r.) Opsiyonlar›n kullan›lmas› ihtimali durumunda sa¤lanacak gelirler 12.000 (2.000x6) adi hisse senetlerinin ortalama gerçe¤e uygun de¤e-

rine bölündü¤ünde dönüflümde ihraç edilecek adi hisse senedi say›s› 1.500

olarak bulunur. (12.000/8) Bu durumda net suland›rma 500 olarak hesaplan›r

(2.000-1.500). Di¤er bir deyiflle bedelsiz olara da¤›t›laca¤› varsay›lan hisse senedi say›s› 500 dür. Suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanç hesaplan›rken net su-

land›rma etkisi paydaya ilave edilir ve oran 0,29 olarak bulunur. [3.000/(10.000+500)]

3.2.2. Hisse Senedine Dönüfltürülebilir Finansal Araçlar ‹flletme, hisse bafl›na kazanc›n hesaplanmas›nda suland›rma etkisi yara-

tabilecek olan dönüfltürülebilir araçlara (hisse senedine dönüfltürülebilir tahvil veya dönüfltürülebilir imtiyazl› hisse senedi) sahipse, suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanç hesaplamas›nda bu potansiyel hisse senetlerinin etkisini dikkate almas› gerekmektedir.

Dönüfltürülebilir imtiyazl› hisse senetleri için cari dönemde ilan edilen

kar paylar› adi hisse bafl›na kazanç hesaplamas›nda dönem net kar› tutar›ndan düflüldü¤ü için, suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanç hesaplamas›nda kara yeni-

den eklenmesi gerekir. Ayr›ca, imtiyazl› hisse senetlerinin adi hisse senetlerine dönüfltürülmesi ile oluflacak ek adi hisse senedi say›s› da suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanç hesaplamas›nda dikkate al›n›r.

Örne¤in, X iflletmesinin 2007 dönem kar› 10.000 TL, adi hisse senedi sa-

y›s› 15.000 adettir. Bu durumda adi hisse bafl›na kazanç 0,67 (10.000/15.000) olarak hesaplan›r. ‹flletmenin ayr›ca 1 TL nominal de¤erli, %2 kar pay› oranl› 2 ye 1 adi hisse senedine dönüfltürülebilir 7.000 adet imtiyazl› hisse senedi mevcuttur. Bu durumda ; Suland›r›lm›fl

hisse bafl›na kazanç =

10.000 + (7.000 x 1 x %2) 15.000 + (7.000 / 2)

= 0,55

69


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009 Adi hisse bafl›na kazanç, suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazançtan büyük ol-

du¤u için (0,67>0,55) suland›rma etkisi hisse bafl›na kazanç hesaplamas›nda dikkate al›nmaktad›r.

E¤er iflletme hisse senedine dönüfltürülebilir tahvillere sahipse, benzer

flekilde, hisse senedine dönüfltürülebilir tahvillere iliflkin vergi etkisi ile beraber faiz tutar›n› ve dönüflüm s›ras›nda ortaya ç›kacak olan ek hisse senedi sa-

y›s›n› suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanç hesaplamas›nda göz önünde bulunduracakt›r.

Örne¤in X iflletmesinin dönem net kar› 50.000 TL ve hisse senedi say›-

s› 10.000 adettir. ‹flletmenin ihraç etti¤i 10 TL nominal de¤erli 1.000 adet his-

se senedine dönüfltürülebilir tahvili bulunmaktad›r. Tahvillerin faiz oran› %4, vergi oran› %20 dir. Her 20 tahvil 1 hisse senedine dönüflebilmektedir. Bu durumda;

Adi hisse bafl›na kazanç = 50.000 / 10.000 = 5 Suland›r›lm›fl

hisse bafl›na kazanç =

50.000 + [(10 x 1.000 x %4) (1-%20) 10.000 + (1.000 / 20)

= 5,01

Hisse senedine dönüfltürülebilir tahvillerin adi hisse senedine dönüflümü

dikkate al›narak hesaplanan suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanç tutar› (5,01) adi hisse bafl›na kazanç tutar›ndan (5) büyük oldu¤u için, ters suland›rma söz konusudur. Bu durumda dönüflümün hisse bafl›na kazanç hesaplamas›nda dikkate al›nmamas› gerekmektedir.

3.2.3. Koflula Ba¤l› Olarak ‹hraç Edilebilen Hisse Senetleri Koflula ba¤l› ç›kar›labilir hisse senetleri, bir “dönüflüm koflulu” içeren fi-

nansal araçlard›r. En çok bilinen dönüflüm koflulu, dönem içinde belli bir kazanç tutar›na ulafl›lmas› veya devam ettirilmesidir.

Adi hisse bafl›na kazanc›n hesaplanmas›nda oldu¤u gibi, suland›r›lm›fl

70


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

hisse bafl›na kazanc›n hesaplanmas›nda da e¤er koflullar yerine getirilmiflse, koflula ba¤l› ç›kar›labilir hisse senetleri adi hisse senetleri olarak de¤erlendirilir ve suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanç hesaplamas›na dahil edilir (Pricewa-

terhousecoopers:13). Koflula ba¤l› ç›kar›labilir hisse senetleri ilgili dönemin

bafl›ndan itibaren veya koflullu yeni hisse senedi ç›karma anlaflmas› tarihinden

itibaren ihraç edilmifl olarak kabul edilirler ve a¤›rl›kl› ortalamalar› bu süre için hesaplan›r.

E¤er koflula ba¤l› ç›kar›labilir hisse senedi say›s›, adi hisse senetlerinin

gelecekteki piyasa fiyat›na ba¤l›ysa, suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanç hesaplamas›nda hisse senedinin dönem sonundaki piyasa fiyat› baz al›narak ihraç

edilecek adi hisse senedi say›s› hesaplan›r. E¤er koflullu raporlama döneminin sonras›na uzanan bir süre söz konusu ise, geçen dönemin ortalama piyasa fiyat› baz al›n›r.

Koflula ba¤l› ç›kar›labilir hisse senedi say›s› birden fazla koflula ba¤l›y-

sa, (örne¤in gelecekteki kazançlar ve hisse senedinin gelecekteki fiyat›) tüm

koflullar ayn› anda karfl›lanmad›kça, koflula ba¤l› ç›kar›labilir hisse senetleri suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanç ifllemine dahil edilmez.

Örne¤in X iflletmesi yönetim kurulu 2007 y›l› dönem sonunda

10.000.000 TL lik sat›fl tutar›n›n afl›lmas› durumunda yöneticilere prim olarak toplam gerçe¤e uygun de¤eri elde edilen dönem kar›n›n %10 u kadar olan his-

se senetlerini da¤›tmaya karar vermifltir. Dönem sonunda sat›fl tutar› 12.000.000 TL olarak ve dönem kar› ise 1.000.000 TL olarak belirlenmifltir. Adi hisse senetlerinin say›s›n›n a¤›rl›kl› ortalamas› 500.000 adet ve hisse senetlerinin ortalama gerçe¤e uygun de¤eri 2,5 TL dir. Bu durumda; Adi hisse bafl›na kazanç = 1.000.000 / 500.000 = 2 TL

Yöneticilere da¤›t›lacak hisse senedi say›s› = (1.000.000 x %10) / 2,5 = 40.000 adet Suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanç = 1.000.000 / (500.000+40.000) = 1,85 TL

Adi hisse bafl›na kazanç, suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazançtan büyük ol-

du¤u için (2>1,85) suland›rma etkisi hisse bafl›na kazanç hesaplamas›nda dikkate al›nmaktad›r.

71


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

3.2.4. Ödemesi Adi Hisse Al›m› veya Nakit ile Yap›labilen Sözleflmeler ‹flletmenin ödemesi hisse al›m› veya nakit ile yap›labilen bir sözleflmesi varsa, ödemenin hisse senetleri ile yap›laca¤› varsay›larak, bunun sonucunda ihraç edilecek potansiyel hisse senetleri suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanç hesaplamas›na dahil edilir. 4. Adi Hisse Bafl›na Kazanç ve Suland›r›lm›fl Hisse Bafl›na Kazanc›n Finansal Tablolarda Sunumu TMS 33’e göre iflletmeler, gelir tablolar›n›n sonunda; adi hisse bafl›na kazanç ve suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanç tutarlar›n› aç›klarlar. E¤er suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanç tutar› bir dönemde sunulmuflsa, izleyen dönemlerde adi hisse bafl›na kazanç tutar› suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanç tutar›na eflit olsa bile, gelir tablosunun sonunda aç›klan›r. ‹flletmenin dönem sonunda zarar elde etmesi durumunda da adi hisse bafl›na kazanç ve suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanç tutarlar› aç›klanmal›d›r. 5. Uygulama Çal›flman›n bu bölümünde, TMS 33’e göre adi ve suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanç oranlar›n›n hesaplanmas›na iliflkin bir örne¤e yer verilmifltir. • 01.01.2008 tarihinde Lalhan A.fi.nin ödenmifl sermayesi 8.000.000 TL ve 1 TL nominal de¤erli 8.000.000 adet adi hisse senedinden oluflmaktad›r. • ‹flletme 31.03.2008 tarihinde rüçhan hakk› kullan›m› yoluyla bedelli hisse senedi ihraç edilmesi suretiyle 4.000.000 TL l›k sermaye art›r›m› yapm›flt›r. Hisse senetleri nominal bedeli olan 1 TL dan ihraç edilmifltir. Sözkonusu tarihte iflletmenin hisse senetlerinin piyasa fiyat› 7 TL d›r. • 1 TL nominal de¤erli 4 e 1 adi hisse senedine dönüfltürülebilir 400.000 adet imtiyazl› hisse senedi bulunmaktad›r. ‹mtiyazl› hisse senetlerine toplam kar›n %5’i kar pay› olarak da¤›t›lacakt›r. 72


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

• 1 TL nominal de¤erli %20 faiz oranl›, 10 e 1 adi hisse senedine dönüfl-

türülebilir 2.000.000 adet hisse senedine dönüfltürülebilir tahvil bulunmaktad›r. Kurumlar vergisi oran› %20 dir.

• E¤er 2008 y›l› dönem kar› 7.000.000 TL nin üzerinde gerçekleflirse,

yöneticilere prim olarak gerçe¤e uygun de¤erleri toplam› dönem kar›n›n %4’ü kadar olan hisse senetleri ihraç edilerek da¤›t›lacakt›r.

• ‹flletme 2008 döneminde 100.000 adet hisse senedi opsiyonu satm›flt›r. • Adi hisse senetlerinin 2008 y›l› ortalama gerçe¤e uygun de¤eri 10 TL dir. • Lalhan A.fi.nin 2008 y›l› dönem kar› 10.000.000 TL olarak gerçeklefl-

mifltir.

Sermaye art›r›m›ndan önce mevcut adi hisse senetlerinin en son borsa de¤eri esas al›narak hesaplanacak

Önceki haklar›n

hisse bafl›na teorik de¤eri =

hisse bafl›na toplam piyasa de¤eri

Bedelli sermaye art›fl›na konu olan hisse senetlerinin

‹hraç bedeli ile de¤erlenmesi sonucu bulunacak de¤er Düzeltme katsay›s›

=

Önceki haklar›n

hisse bafl›na teorik de¤eri = Düzeltme katsay›s›

=

Hisse senetlerinin sermaye art›r›m›ndan önceki borsa de¤eri Önceki haklar›n hisse bafl›na teorik de¤eri (8.000.000x7) + (4.000.000x1) 12.000.000

= 5 TL

7 / 5 = 1,4

Bedelli hisse senedi say›s› = 4.000.000 / 5 = 800.000 adet

Bedelsiz hisse senedi say›s› = 4.000.000 – 800.000 = 3.200.000 adet

Adi hisse senetlerinin a¤›rl›kl› ortalamas› = [(8.000.000 + 3.200.000) x3/12] +(12.000.000 x 9/12) = 11.800.000

73


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Adi düzeltilmemifl hisse bafl›na kazanç = 10.000.000 / 12.000.000 = 0,833 Adi düzeltilmifl hisse bafl›na kazanç

= 10.000.000 / 11.800.000 = 0,847

Lalhan A.fi. 2008 y›l› adi hisse bafl›na kazanc›n hesaplanmas›: Adi hisse bafl›na kazanç =

Dönem kar› – ‹mtiyazl› hisse senetleri kar pay› Adi hisse senedi say›s›n›n a¤›rl›kl› ortalamas›

Adi hisse bafl›na kazanç =

10.000.000 – (10.000.000 x %5)

= 0,805

11.800.000

Lalhan A.fi. 2008 y›l› suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanc›n hesaplanmas›: Opsiyonlar›n suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanca etkisi Opsiyonlar›n kullan›lmas› durumunda ‹hraç edilecek hisse senedi say›s› Net suland›rma

= (7TL x 100.000 adet) / 10 TL = 70.000 adet = 100.000 – 70.000 = 30.000

Suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanç =

9.500.000

11.800.000 + 30.000

= 0,803

0,803 < 0,805 oldu¤u için suland›rma etkisi vard›r ve opsiyonlar suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanc›n hesaplanmas›nda dikkate al›n›r.

Koflula ba¤l› ç›kar›labilir hisse senetlerinin suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanca etkisi:

Koflul gerçekleflti¤i için

ç›kar›lacak hisse senedi say›s› = (10.000.000 TL x 0,04) / 10 TL = 40.000 adet

74


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

9.500.000

Suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanç =

11.830.000 +40.000

= 0,800

0,800 < 0,803 oldu¤u için suland›rma etkisi vard›r ve koflula ba¤l› ç›kar›labilir hisse senetleri suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanc›n hesaplanmas›nda dikkate al›n›r.

‹mtiyazl› hisse senetlerinin suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanca etkisi: ‹mtiyazl› hisse senetlerinin dönüflümünde

ihraç edilecek hisse senedi say›s› = 400.000 adet / 4 = 100.000 adet

‹mtiyazl› hisse senetleri kar pay› = 10.000.000 x % 5 = 500.000 Suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanç =

9.500.000 + 500.000

11.870.000 +100.000

= 0,835

0,835 > 0,800 oldu¤u için ters suland›rma etkisi vard›r ve imtiyazl› hisse senetleri suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanc›n hesaplanmas›nda dikkate al›nmaz.

Hisse senedine dönüfltürülebilir tahvillerin hisse bafl›na kazanca etkisi: Tahvillerin dönüflümünde

ihraç edilecek hisse senedi say›s›

= 2.000.000 adet / 10 = 200.000 adet

Tahvillerin faiz tutar› = (2.000.000 adet x 1TL) x %20 = 400.000 TL x( 1 – 0,20 ) = 320.000 TL Suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanç =

9.500.000 + 320.000

11.870.000 + 200.000

= 0,814

0,814 > 0,800 oldu¤u için ters suland›rma etkisi vard›r ve hisse senedine dönüfltürülebilir tahviller suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanc›n hesaplanmas›nda dikkate al›nmaz.

75


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Potansiyel hisse senedi

Adi hisse bafl›na kazanç

Opsiyonlar Koflula ba¤l›

Kazanç Hisse say›s› Suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanç

9.500.000 9.500.000

9.500.000

‹mtiyazl› hisse

9.500.000

senetleri

Hisse senedine

dönüfltürülebilir

tahvil

Suland›r›lm›fl hisse

11.800.000 30.000

0,805

etkisi

0,803

Suland›rma

0,800

Suland›rma

11.830.000

ç›kar›labilir hisse senetleri

11.800.000

Suland›rma

500.000

11.830.000

40.000

11.870.000

11.870.000 100.000

10.000.000

11.970.000

320.000

200.000

9.500.000

9.820.000

bafl›na kazanç

11.870.000

12.070.000

0,835 Ters suland›rma 0,814 Ters suland›rma 0,800

5. Sonuç Finansal oranlar›n karfl›laflt›r›labilir olmas› bu oranlar hesaplan›rken ay-

n› yol ve yöntemin kullan›lmas› ile mümkündür. Finansal tablolar›n haz›rlanmas› ve sunulmas›na iliflkin esaslar›n belirlenmesi amac›yla haz›rlanan ulus-

lararas› muhasebe standartlar›n›n içinde yer alan 33 nolu Hisse Bafl›na Kazanç

standard›, hisse bafl›na kazanç oran›n›n hesaplanmas›na ve sunulmas›na iliflkin esaslar› belirlemektedir.

Hisse bafl›na kazanç oran›n›n iflletmenin ne kadar kar da¤›taca¤› ile ilgi-

li bir oran olmad›¤› sadece finansal bir gösterge oldu¤u unutulmamal›d›r. Su-

land›r›lm›fl hisse bafl›na kazanç oran› ise, potansiyel hisse senetlerinin kulla-

76


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

n›ld›¤› veya dönüfltürüldü¤ü varsay›m›ndan hareketle hesaplanan, varsay›msal hatta tahmini bir performans göstergesidir. Adi ve suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanç tutarlar›n›n do¤ru ve gerçekçi bir flekilde hesaplanarak gelir tablosunun sonunda sunulmas› hem yat›r›mc›lar hem de iflletme yöneticiler aç›-

s›ndan iflletmenin performans›n›n belirlenmesi ve yat›r›m kararlar›n›n al›nmas›na katk› sa¤layacakt›r.

Adi hisse bafl›na kazanç oran›n›n hesaplanmas› basit bir flekilde gerçek-

lefltirilebilirken, suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanc›n hesaplanmas› potansiyel

hisse senetlerine iliflkin hesaplamalar› da beraberinde getirerek karmafl›k bir yap›ya bürünmektedir. Zira iflletmenin potansiyel hisse senetlerine sahip olmas› durumunda, iflletmenin suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanç hesaplamas›n-

da dikkate al›nacak kazanç tutar›nda ve döneme iliflkin hisse senedi say›s›nda de¤ifliklik olacakt›r.

Suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanç oran›, potansiyel hisse senetlerinin ifl-

letme için ne ölçüde faydal› oldu¤unun belirlenmesinde önemli bir rol oynamaktad›r. Suland›r›lm›fl hisse bafl›na kazanç oran›, adi hisse bafl›na kazanç

oran›ndan küçük oldu¤u sürece, iflletme için borçlanma yoluyla finansman uygundur. Tersi durumunda ise, yani fark kapan›yorsa, borçlanman›n iflletme karl›l›¤›na etkisi olumsuz yöndedir. KAYNAKÇA “IFRS Workbooks for Accounting Professionals”, IAS 33Earnings Per

Share [y.y.] : Pricewaterhousecoopers

Akdo¤an Nalan, Tenker Nejat(2007). Finansal Tablolar ve Mali Ana-

liz Teknikleri, 11. bs. Ankara : Gazi Kitabevi

Casson Peter, Mc Kenzie George(2007). “A Comparison of Measures of

Earnings Per Share” The European Journal of Finance 13, 3 (2007) : 283-298

Caster A.Bruce, Elson Raymond J., Weld Leonard G.(2006). “Is Diluted EPS

Becoming more Art than Fact?” The CPA Journal (September 2006) : 26-29

77


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Core John E., Guay Wayne R., Kathari S.P.(2002) “The Economic Di-

lution of Employee Stock Options: Diluted EPS for Valuation and Financial Reporting” The Accounting Review. 77, 3 (2002) : 627-652

Epstein Barry J., Mirza Abbas Ali(2006). Interpretation and Applica-

tion of International Accounting Standards. [y.y.] : Wiley Pub.

Erkufl Hakan(2006). IAS 33 ve TMS 33’e Uyumlu Olarak Hisse Bafl›-

na Kazanc›n Hesaplanmas› Ankara : Yaklafl›m Yay›nc›l›k

Kaval, Hasan(2005). Muhasebe Denetimi. 2.bs. Ankara : Gazi Kitabevi

Meeting Daiv T., Law David B., Luccke Randall W.(2007). “Simplfying

EPS” Journal of Accountancy (August 2007) : 61-70

M›s›rl›o¤lu, Ufuk(2001). “Hisse Bafl›na Kazançlar›n Hesaplanmas› ve

Finansal Tablolarda Sunulmas› I” Yaklafl›m (Nisan 2001) : 197-205

Mirza Abbas Ali…[ve öte.]. IFRS Workbook and Guide. [y.y.] : Wiley Pub. Örten Remzi, Kaval Hasan ve Karap›nar Ayd›n(2007). Türkiye Muha-

sebe-Finansal Raporlama Standartlar›. Ankara : Gazi Kitabevi

Scott Thomas W. ve Wier Heather A.(2000). “On Constructing an EPS

Measure: An Assessment of the Properties of Dilution” Contemporary Ac-

counting Research. 17, 2, (2000): 303-326

78


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

‹fiLETMELERDE BÖLÜMSEL RAPORLAMANIN “TFRS 8 FAAL‹YET BÖLÜMLER‹” STANDARDI ÇERÇEVES‹NDE UYGULANMASI APPLICATION OF THE SEGMENT REPORTING IN THE FRAMEWORK OF THE STANDARD OF “TFRS 8 OPERATING SEGMENTS” G Ö¤r. Gör. Ali Haydar GÜNGÖRMÜfi* G Yrd.Doç.Dr. Ali UYAR**

Öz Bu makalenin amac›, “TMS 14 Bölümlere Göre Raporlama” standard›n›n yerini alan ve 1 Ocak 2009 tarihinden itibaren uygulanmas› zorunlu hale gelen “TFRS 8 Faaliyet Bölümleri” standard›n›n teorik çerçevesinin aç›klanmas›d›r. Aç›klama, uygulay›c›lara yard›mc› olmas› amac›yla ak›fl diyagramlar› ve örneklerle desteklenmifltir. Çal›flmada, özellikle faaliyet bölümlerinin belirlenmesi ve raporlanabilir faaliyet bölümlerinin tesbitinde kullan›lan say›sal kriterler üzerinde durulmufltur. Anahtar Sözcükler: TFRS 8, Faaliyet bölümleri, Raporlanabilir bölüm

* Fatih Üniversitesi ‹stanbul Meslek Yüksekokulu, Serbest Muhasebeci Mali Müflavir ** Fatih Üniversitesi ‹.‹.B.F. ‹flletme Bölümü

79


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Abstract The purpose of this study is to explain theoretical framework of the standard, “TFRS 8 Operating Segments” which is mandatory to implement beginning from January 1, 2009, and supersedes the previous standard “TMS 14 Segment Reporting”. Explanation is supported by flow charts and examples to help implementers. The study focuses, especially, on determining operating segments and the quantitative thresholds that are used in determining reportable operating segments. Keywords: TFRS 8, Operating segments, Reportable segment 1.Girifl Finansal tablolar seti, analistlerin, kurumsal ve bireysel yat›r›mc›lar›n gereksinim duyduklar› bilgi ihtiyac›n› karfl›layan en temel araçlard›r. Finansal tablolar arac›l›¤›yla, karar vericiler flirketlerin geçmifl performanslar›n› de¤erlendirirler, gelece¤e dönük öngörüde bulunabilirler veya flirketlerin tafl›d›¤› riskler hakk›nda bilgi sahibi olabilirler. Finansal tablolar›n ayr›lmaz bir parças› da dipnotlard›r. Finansal tablolarla beraber sunulan dipnotlar, finansal tablolardaki bilgileri aç›klay›c› ve tamamlay›c› bilgileri sunmalar› aç›s›ndan önemlidir. Dipnotlarda sunulan bilgiler aras›nda, farkl› co¤rafi bölgelerde faaliyet gösteren flirketlerin bu bölgelere iliflkin faaliyet sonuçlar› ile flirketlerin faaliyet sonuçlar›n›n ürün veya hizmet çeflitlerine göre da¤›l›m›na da yer verilmektedir. Faaliyet bölümleri raporlamas› ba¤lam›nda sunulan bu bilgiler, farkl› co¤rafi bölgelerde faaliyet gösteren çokuluslu flirketlerin veya farkl› ürün ve hizmet sat›fl› yapan flirketlerin finansal durumlar› hakk›nda analistlerin ve yat›r›mc›lar›n daha sa¤l›kl› bilgi edinmesini sa¤lamaktad›r. Sunulan bölüm bilgilerinin, karar vericilerin daha do¤ru ve güvenilir öngörüde bulunmalar›n› sa¤lad›¤› ampirik çal›flmalarla da ispatlanm›flt›r (Haller ve Park, 1994).

80


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Finansal bilginin bölüm baz›nda raporlanmas›n›n amac›, farkl› iflletme faaliyetlerinde bulunan ve farkl› co¤rafi bölgelerde faaliyet gösteren flirketlerin finansal tablo kullan›c›lar›na afla¤›daki konularda yard›mc› olmakt›r (McConnell and Pacter, 1995, s. 34): • ‹flletmenin geçmifl performans›n› daha iyi anlama, • ‹flletmenin karfl› karfl›ya bulundu¤u riskleri ve iflletmenin görünümünü daha iyi de¤erlendirme, • Bir bütün olarak iflletme hakk›nda daha bilgili yarg›da bulunma. Bölümsel raporlaman›n faydalar›n›n yan›nda, ilgili literatürde baz› tart›flmalar da dile getirilmektedir. Birincisi, bölümsel bilginin toplanmas›, ifllenmesi ve da¤›t›m›ndan kaynaklanan maliyetin, sunulan bilginin potansiyel faydas›n› aflt›¤› tart›flmas›d›r (Talha, Sallehhuddin and Mohammad, 2006, s. 266). En ciddi tart›flma ise sunulan bölümsel bilgiden mevcut yada potansiyel rakiplerin faydalanmas› olas›l›¤›d›r (Talha, Sallehhuddin and Mohammad, 2006, s. 266; Deppe and Omer, 2000). Bu durumda sunulan bölümsel bilginin flirketin rekabetsel pozisyonunu zay›flatma söz konusu olabilmektedir. 2. Bölümsel Raporlaman›n Alt Yap›s› Amerika Birleflik Devletleri’nde kurulan Finansal Muhasebe Standartlar› Kurulu(FASB) bölümsel raporlama hakk›nda ilk standard›n› (SFAS 14 Financial Reporting for Segments of a Business Enterprise) 1976 y›l›nda yay›nlam›flt›r. 1997 y›l›nda ise FASB, SFAS 14 standard›n› uygulamadan kald›rarak, yerine “SFAS 131 Disclosures about Segments of an Enterprise and Related Information” standard›n› yürürlü¤e koymufltur (Herrmann and Thomas, 2000). Uluslararas› Muhasebe Standartlar› Kurulu (IASC) ise bölümsel raporlama hakk›nda ilk olarak “IAS 14 Reporting Financial Information By Segment” standard›n› yay›nlam›flt›r. Daha sonra IASC standartta baz› de¤iflikler yaparak A¤ustos 1997’de “IAS 14 Segment Reporting” standard›n› yay›nla-

81


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

m›flt›r. 30 Kas›m 2006 tarihinde de Uluslararas› Muhasebe Standartlar› Kurulu (IASB), 1 Ocak 2009 tarihinden itibaren yüyürlükte olmak üzere ve IAS 14 standard›n› yürürlükten kald›ran “IFRS 8 Operating Segments” standard›n› yay›nlam›flt›r. Ülkemizde ise Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu (TMSK) taraf›ndan ilk önce 03.03.2006 tarihli ve 26097 say›s›l› Resmi Gazete’de “TMS 14 Bölümlere Göre Raporlama” standard› yay›nlanm›flt›r. 1 Ocak 2009 tarihinden itibaren yürürlü¤e giren “TFRS 8 Faaliyet Bölümleri” standard› 15.07.2007 tarihinde, 26583 say›s›l› Resmi Gazete’de yay›nlanm›flt›r. TFRS standard›n›n uygulanmaya bafllamas›yla TMS 14 standard›n›n hükmü yürürlükten kalkmaktad›r. “TFRS 8 Faaliyet Bölümleri” standard› TMSK taraf›ndan “IFRS 8 Operating Segments” standard›n›n türkçeye çevrilmesiyle haz›rlan›p yürülü¤e konmufltur. Bu bölümden itibaren “TFRS 8 Faaliyet Bölümleri” standard› “Standard” olarak ifade edilecektir. 3. “Faaliyet Bölümleri” Standard› 3.1. Amaç ve Kapsam Türkiye Finansal Raporlama Standard›, bir iflletmenin faaliyet bölümlerinin oluflturulmas›nda temel ilke olarak, finansal tablo kullan›c›lar›n›n, iflletmenin gerçeklefltirdi¤i faaliyetler ile faaliyette bulundu¤u ekonomik ortam›n niteli¤ini ve finansal etkilerini de¤erlendirmelerini mümkün k›lan bilgilerin aç›klanmas›n› öngörür (TFRS 8, 1. paragraf). Hangi iflletmelerin bu standard› uygulamas› gerekti¤i standard›n 2. paragraf›nda belirtilmifltir. Standard, afla¤›daki flartlar› sa¤layan bir iflletmenin ayr› veya bireysel finansal tablolar› ve bir grubun ana ortakl›¤› ile konsolide edilmifl finansal tablolar›na uygulan›r: • Borçlanma araçlar› veya özkayna¤a dayal› finansal araçlar› borsa veya teflkilatlanm›fl di¤er piyasalarda (yurtiçi veya yurtd›fl› borsa veya yerel ve bölgesel piyasalar›n da dahil oldu¤u tezgah üstü piyasada) ifllem gören veya,

82


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

• Finansal araçlar›n› halka arz etmek üzere, ilgili düzenleyici kurum kayd›na al›nan ya da kayda al›nma süreci kapsam›nda finansal tablolar›n› düzenleyen iflletmeler. fiekil 1’de bir ana ortakl›¤›n faaliyet bölümleri ile ana ortakl›¤a ba¤l› bir flirketin faaliyet bölümleri örneklendirilmifltir. Ana ortakl›¤›n faaliyet bölümleri bir flirketi kapsayabilece¤i gibi ayn› sektörde faaliyet gösteren birden fazla flirketi de kapsayabilir. Ana ortakl›¤a ba¤l› flirketler de kendi içerisinde faaliyet bölümlerine ayr›labilir. fiekil 1: Örnek ‹flletme Faaliyet Bölümleri

83


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

3.2. ‹flletmelerde Faaliyet Bölümü Tan›m› Standard›n 5. paragraf›nda tan›mland›¤› üzere faaliyet bölümü, bir iflletmenin: • Hâs›lat elde edebildi¤i ve harcama yapabildi¤i iflletme faaliyetlerinde bulunan, • Faaliyet sonuçlar›n›n, bölüme tahsis edilecek kaynaklara iliflkin kararlar›n al›nmas› ve bölümün performans›n›n de¤erlendirilmesi amac›yla iflletmenin faaliyetlere iliflkin karar almaya yetkili mercii taraf›ndan düzenli olarak gözden geçirildi¤i ve • Hakk›nda ayr› finansal bilgilerin mevcut oldu¤u bir k›sm›d›r. Tan›mda geçen “iflletmenin faaliyetlere iliflkin karar almaya yetkili mercii” terimi ile bir yönetici yerine bir ifllev belirtilmektedir. Bu ifllevi yerine getiren bir kifli yada kiflilerden oluflan bir ekip de olabilir. Bu kifli yada kifliler bir iflletmenin faaliyet bölümlerine iliflkin kaynak tahsisinin yap›lmas› ve bu bölümlerin performans›n›n de¤erlendirilmesi ifllevini yerine getiriler. Bu ifllevi yerine getiren kifli yada kiflilerin unvanlar› iflletmeden iflletmeye de¤ifliklik gösterebilir. Bu kifli yada kifliler, örne¤in, icra kurulu baflkan› (CEO), iflletmenin faaliyetlerini yürütmekle sorumlu yönetici, yürütmeden sorumlu yöneticiler grubu olabilir (TFRS 8, paragraf 7; Dennis, 2009). fiekil 2’de üstte yap›lan faaliyet bölümü tan›mlamas› flematik olarak yer almaktad›r.

84


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

fiekil 2: “Faaliyet Bölümü”nün Belirlenmesi

Kaynak: Ernst & Young (2009)’dan uyarlanm›flt›r.

85


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

3.3. ‹flletmelerde Raporlanabilir Bölüm Kavram› Bir iflletmedeki bir k›sm›n raporlanabilir bir faaliyet bölümü olmas› için ilk olarak k›sm›n üstteki flartlar› sa¤layak faaaliyet bölümü olarak tan›mlanmas› gerekmektedir. ‹kinci olarak da standard›n 13. paragraf›ndaki say›sal alt s›n›rlar›n sa¤lanmas› gerekmektedir. Bu say›sal alt s›n›rlar flunlard›r (TFRS 8, 13. paragraf): (a) ‹flletme d›fl› müflterilere yap›lan sat›fllar ve bölümler aras› sat›fllar veya transferler de dahil olmak üzere, raporlanan has›lat›n›n, iflletme içi ve d›fl› tüm faaliyet bölümlerinin toplam has›lat›n›n yüzde 10’unu veya daha fazlas›n› oluflturmas›. (b) Raporlanan kâr›n›n veya zarar›n›n mutlak tutar›n›n, (i) zarar bildirmemifl olan tüm faaliyet bölümlerinin birlefltirilerek raporlanm›fl kâr›n›n, ve (ii) zarar bildirmifl olan tüm faaliyet bölümlerinin birlefltirilerek raporlanm›fl zarar›n›n, mutlak rakamlarla, yüzde 10’u veya daha fazlas› olmas›. (c) Varl›klar›n›n, tüm faaliyet bölümlerinin toplam varl›klar›n›n yüzde 10’u veya daha fazlas› olmas›. Ayn› paragraf›n devam›nda yukar›daki say›sal alt s›n›rlar sa¤lanmasa bile, yönetim finansal tablo kullan›c›lar› için faydal› olaca¤›na inanmas› durumunda faaliyet bölümünü raporlanabilir faaliyet bölümü olarak de¤erlendirebilir. Bir önceki dönemde raporlanabilir bir bölüm olarak belirlenmifl bir faaliyet bölümü cari dönemde üstte belirtilen say›sal alt s›n›rlar› sa¤lamasa bile yönetim taraf›ndan bölümün öneminin devam etti¤ine karar verilmesi durumunda bölüm cari dönemde ayr› olarak raporlanabilir (TFRS 8, 17. paragraf). Bu durumun aksine, cari dönemde say›sal alt s›n›rlar› sa¤layarak raporlanabilir bölüm olarak belirlenen bir bölümün önceki dönemde üstte yer alan raporlanabilirlik kriterlerini karfl›lamam›fl olsa dahi karfl›laflt›rma amac›yla daha önceki dönem için sunulan bölüm verileri, önceki döneme ait gerekli bilginin mevcut olmamas› ve bilginin haz›rlanmas›n›n afl›r› maliyetli olmas› gibi du-

86


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

rumlar söz konusu olmad›¤› sürece, yeni raporlanabilir bölüm ayr› bir bölüm olarak yans›t›lacak flekilde yeniden ifade edilir (TFRS 8, 18. paragraf). 3.4. ‹flletmede Bölüm Birlefltirme Kriterleri ‹flletmelerde baz› bölümler 13. paragrafta belirtilen say›sal alt s›n›rlar› karfl›lamamas› durumunda birlefltirilebilir. Ancak birlefltirilecek olan bölümlerin standard›n temel ilkesi ile uyumlu olmas›, benzer eknomik özelliklere sahip olmas› ve bölümlerin afla¤›daki say›lanlar›n her biri aç›s›ndan benzer olmalar› durumunda, iki veya daha fazla faaliyet bölümü tek bir faaliyet bölümü olarak birlefltirilebilir (TFRS 8, 12. ve 14. paragraflar). (a) Ürün ve hizmetlerin niteli¤i; (b) Üretim süreçlerinin niteli¤i; (c) Ürün ve hizmetleri için müflteri türü veya s›n›f›; (d) Ürünlerini da¤›tmak veya hizmetlerini sunmak üzere kulland›klar› yöntemler; ve (e) Uygulanabilir olmas› durumunda bankac›l›k, sigorta veya kamu hizmetleri gibi düzenleyici çevrenin niteli¤i. Standartta bölüm birlefltirmelerine iliflkin üstteki paragraflardan sonra raporlanabilir bölümlerin bütünüyle ilgili yüzde 75 kriteri getirilmektedir. Yüzde 75 kriteri flu flekilde belirtilmektedir: “Faaliyet bölümleri taraf›ndan raporlanan toplam d›fl has›lat›n iflletmenin has›lat›n›n yüzde 75’inden düflük olmas› durumunda, iflletme has›lat›n›n en az yüzde 75’i raporlanabilir bölümlere dahil oluncaya kadar, ek faaliyet bölümleri, 13 üncü Paragrafta yer alan kriterleri karfl›lamasalar dahi, raporlanabilir bölüm olarak tan›mlan›r” (TFRS 8, 15. paragraf). Bu amaçla 13. paragrafta belirtilen say›sal alt s›n›rlar› sa¤lamayan faaliyet bölümleri, ayn› ekonomik özelliklere sahip olmalar› ve üstte belirtilen birlefltirme kriterlerinin ço¤unlu¤una sahip olmalar› durumunda, raporlanabilir bir bölüm oluflturmak için birlefltirilebilir (Ernst & Young, 2009). Tablo 1, raporlanabilir faaliyet bölümlerinde yüzde 75 kriterine uygun-

87


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

luk için ek faaliyet bölümü belirlemeyi örneklendirmektedir. ‹flletmenin bölümlerinden yaln›zca restorant bölümünün has›lat› %65 ile %10 say›sal alt s›n›r›n› sa¤lad›¤› görülmektedir. ‹flletmenin faaliyet bölümleri raporlamas› yapabilmesi için raporlanabilir bölümlerin has›lat›n›n iflletme has›lat›n›n en az %75’ini oluflturmas› gerekmektedir. Tablo 1’deki örnek iflletmede di¤er bölümler %10 say›sal alt s›n›r› sa¤lamasa da baz›lar›n›n raporlanabilir bölüm olarak tan›mlanmas› gerekmektedir. Örne¤in, karar vermeye yetkili mercii kantin ve kafeterya iflletmecili¤i bölümlerinin birlefltirme kriterlerinin ço¤unlu¤unu sa¤lad›¤›n› düflünerek bu iki bölümü birlefltirme (%12) karar› alm›flt›r. Bu durumda iflletmenin faaliyet bölümleri raporlamas›n›n yap›lmas› mümkün olmaktad›r (%65+%12=%77). Tablo 1: Ek Faaliyet Bölümü Belirleme Örnek: Faaliyet Bölümü

Bölüm has›lat› (Tüm has›lat›n %si)

Restorant

65

Katering

9

Fast food

6

Unlu mamuller

8

Kantin iflletmecili¤i

7

Kafeterya iflletmecili¤i

5

Kaynak: Ernst & Young. (2009). IFRS 8 Operating Segments: Implementation Guidance’dan uyarlanm›flt›r.

Standard›n 13. paragraf›nda belirtilen say›sal alt s›n›rlar ve 15. paragrafta belirtilen yüzde 75 kriteri de dikkate al›narak raporlanabilir faaliyet bölümünün belirlenmesi flematik olarak fiekil 3’te gösterilmektedir.

88


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

fiekil 3: “Raporlanabilir Faaliyet Bölümü”nün Belirlenmesi

Kaynak: Ernst & Young (2009)’dan uyarlanm›flt›r.

89


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

3.5. Finansal Tablo Kullan›c›lar›na Aç›klanacak Bilgiler Standartta iflletmelerin finansal tablo kullan›c›lar›na hangi bilgileri aç›klayaca¤› genel olarak 20. paragrafta flu flekilde belirtilmifltir: “Bir iflletme, finansal tablo kullan›c›lar›n›n, iflletmenin gerçeklefltirdi¤i faaliyetler ile faaliyette bulundu¤u ekonomik ortam›n niteli¤ini ve finansal etkilerini de¤erlendirmelerini mümkün k›lan bilgileri aç›klar” (TFRS 8, 20. paragraf). Sonraki paragraflarda da detayl› olarak afla¤›daki bilgilerin aç›klanmas› gerekti¤i belirtilmifltir: 3.5.1. Genel Bilgiler ‹flletme, afla¤›daki genel bilgileri aç›klar (TFRS 8, 22. paragraf): • ‹flletmenin raporlanabilir bölümlerinin belirlenmesinde kullan›lan faktörler, • Raporlanabilir bölüm has›lat›n›n elde edildi¤i ürün ve hizmet türü, 3.5.2. Kâr veya zarara, varl›klara ve borçlara iliflkin bilgi • ‹flletme, her bir raporlanabilir bölüm için kâr veya zarara ve toplam varl›klara iliflkin tutar› raporlar. Her bir raporlanabilir bölüme iliflkin borç tutar› düzenli olarak iflletmenin faaliyetlere iliflkin karar almaya yetkili merciine sunuluyorsa, iflletme bu bilgileri de raporlar. E¤er, bölüm kâr veya zarar›n›n ölçümüne dahil ediliyorsa ya da bölüm kâr veya zarar›n›n ölçümüne dahil edilmese bile iflletmenin faaliyetlere iliflkin karar almaya yetkili merciine düzenli olarak sunuluyorsa, iflletme, her bir raporlanabilir bölüm için afla¤›dakileri de raporlar (TFRS 8, 23. paragraf): (a) ‹flletme d›fl› müflterilerden elde edilen has›latlar; (b) Ayn› iflletmenin di¤er faaliyet bölümleri ile ifllemlerinden elde edilen has›latlar;

90


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

(c) Faiz geliri; (d) Faiz gideri; (e) Amortisman ve itfa paylar›; (f) TMS 1 “Finansal Tablolar›n Sunuluflu”nun 86 nc› Paragraf› uyar›nca aç›klanan önemli gelir ve gider kalemleri;1 (g) ‹flletmenin; özkaynak yöntemi ile muhasebelefltirilen ifltiraklerin ve ifl ortakl›klar›n›n kâr veya zarar›nda bulunan pay›; (h) Vergi gideri veya geliri; ve (i) Amortisman ve itfa paylar› d›fl›nda önemli nakit d›fl› kalemler. Bölüm has›lat›n›n önemli bir k›sm› faizden elde edilmiyorsa ve yetkili karar alma merciine faiz gelirleri ve faiz giderleri netlefltirilmifl olarak sunulmuyorsa her bir raporlanabilir bölüm için faiz gelirini faiz giderlerinden ayr› raporlar. • E¤er karar almaya yetkili mercii taraf›ndan gözden geçirilen bölüm varl›klar›n›n ölçümüne dahil ediliyorsa veya iflletmenin faaliyetlere iliflkin karar almaya yetkili merciine düzenli olarak sunuluyorsa, iflletme her bir raporlanabilir bölüm hakk›nda afla¤›dakileri aç›klar (TFRS 8, 24. paragraf): (a) Özkaynak yöntemi kullan›larak muhasebelefltirilen ifltiraklerdeki ve ifl ortakl›klar›ndaki yat›r›m tutar›, ve (b) Finansal araçlar, ertelenmifl vergi varl›klar›, iflten ayr›lma sonras›nda çal›flanlara sa¤lanan faydalara iliflkin varl›klar ve sigorta sözleflmelerinden do¤an haklar d›fl›ndaki duran varl›klara eklenen tutarlar›.

1 TMS 1 86. Paragraf: ‹flletmenin çeflitli faaliyetlerinin, ifllemlerinin ve di¤er olaylar›n etkileri s›kl›k, kâr veya zarar yaratma potansiyelleri ve tahmin edilebilirlik aç›lar›ndan farkl› oldu¤u için finansal performans›n bölümlerinin aç›klanmas›, kullan›c›lar›n sa¤lanan finansal performans› anlamalar›na ve gelecekteki finansal performansa iliflkin kestirim yapmalar›na yard›mc› olur. Finansal performans›n unsurlar›n›n aç›klanmas› için gerekli oldu¤u takdirde, iflletme kapsaml› gelir tablosuna veya (e¤er sunulmuflsa) bireysel gelir tablosuna ek kalemler ekler ve kullan›lan tan›mlar› ve kalemlerin s›ralamas›n› düzeltir. ‹flletme, önemlilik ve gelir ve gider kalemlerinin nitelik ve ifllevlerini kapsayan unsurlar› dikkate al›r. Örne¤in, bir finansal iflletme, bir finansal iflletmenin faaliyetlerine iliflkin bilgileri sa¤lamak üzere söz konusu tan›mlar› düzeltebilir. ‹flletme, 32 nci Paragraftaki kriterler karfl›lanmad›¤› sürece gelir ve gider kalemlerini mahsup etmez.

91


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

3.5.3. Ölçme ‹flletme, her bir raporlanabilir bölüm için, bölüm kâr veya zarar›n›n, bölüm varl›klar›n›n ve borçlar›n›n ölçümlerinin aç›klamas›n› sa¤lamal›d›r. ‹flletme afla¤›dakileri, asgari ölçüde, aç›klar (TFRS 8, 27. paragraf): • Raporlanabilir bölümler aras›nda gerçekleflen herhangi bir ifllem için muhasebelefltirme esas›. • Raporlanabilir bölümlerin, kâr veya zararlar›n›n, varl›klar›n›n, borçlar›n›n ölçümü ile iflletmenin kâr veya zararlar›n›n, varl›klar›n›n, borçlar›n›n ölçümü aras›ndaki farklar›n niteli¤i (e¤er, 28 inci Paragrafta aç›klanan mutabakatlarda aç›k de¤ilse). Bu farkl›l›klar, muhasebe politikalar› ve raporlanan bölümün bilgilerinin anlafl›lmas› için gerekli olan ve ortak gerçeklefltirilen borçlar›n tahsisine iliflkin politikalar› içerebilir. • Raporlanan bölümün kâr veya zarar›n›n tespitinde kullan›lan ölçüm yöntemlerinde geçmifl dönemlere göre gerçekleflen herhangi bir de¤iflikli¤in niteli¤i ve bu de¤iflikliklerin bölüm kâr veya zarar›n›n ölçümü üzerindeki etkisi. • Raporlanabilir bölümlere yap›lan asimetrik tahsislerin niteli¤i ve etkisi. Örne¤in, bir iflletme, ilgili amortismana tabi varl›klar› ilgili bölüme tahsis etmeden amortisman giderlerini bir bölüme tahsis edebilir. 3.5.4. Mutabakatlar ‹flletme bölüm bilgilerini aç›klad›ktan sonra bölümlerle iflletmenin bütünü aras›nda afla¤›daki noktalarda mutabakat sa¤lanmal›d›r (TFRS 8, 28. paragraf): (a) Raporlanabilir bölümlerin has›lat›n›n toplam›n›n iflletme has›lat› ile mutabakat›. (b) Raporlanabilir bölümlerin kâr veya zarar tutarlar›n›n toplam›n›n, vergi giderinden (vergi gelirinden) ve durdurulan faaliyetlerden önce iflletme kâr

92


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

veya zarar› ile mutabakat›. Ancak, iflletme, raporlanabilir bölümlere vergi gideri (vergi geliri) gibi kalemleri tahsis ederse, iflletme, bölümlerin kâr veya zararlar›n›n toplam› ile iflletmenin bu kalemlerden sonraki kâr veya zarar›n›n mutabakat›n› yapabilir. (c) Raporlanabilir bölümlerin varl›klar› toplam›n›n iflletme varl›klar› ile mutabakat›. (d) E¤er bölüm borçlar› raporlanm›fl ise, raporlanabilir bölümlerin borçlar› toplam›n›n iflletme borçlar› ile mutabakat›. (e) Aç›klanan bilginin di¤er her önemli kalemi için raporlanabilir bölümlerin tutarlar›n›n toplam›n›n, iflletme için bu tutarlara karfl›l›k gelen tutar ile mutabakat›. 3.5.5. Geçmiflte raporlanan bilgilerin yeniden düzenlenmesi ‹flletmenin raporlanabilir bölümlerinin bileflimindeki bir de¤iflimi takiben, ara dönemlerde dahil olmak üzere geçmifl dönemlere iliflkin karfl›l›k gelen bilgiler, gerekli bilginin mevcut olmamas› ve bilginin haz›rlanmas›n›n afl›r› maliyetli olmas› gibi durumlar söz konusu olmad›¤› sürece yeniden düzenlenir. Ayr›ca, iflletme geçmifl dönemlere iliflkin bilgilerin düzenlenip düzenlemedi¤ini aç›klar (TFRS 8, 29. paragraf). E¤er bölüm bilgileri üstte sözü edilen de¤iflimi yans›tacak flekilde yeniden düzenlenmemifl ise, iflletme, gerekli bilginin mevcut olmamas› ve bilginin haz›rlanmas›n›n afl›r› maliyetli olmas› gibi durumlar söz konusu olmad›¤› sürece, cari döneme iliflkin bölüm bilgilerini, de¤iflimin gerçekleflti¤i y›lda hem eski bölümlendirme hem de yeni bölümlendirme esas›na göre aç›klar (TFRS 8, 30. paragraf). 3.5.6. Tüm ‹flletmeyi Kapsayan Aç›klamalar Tüm iflletmeyi kapsayan afla¤›daki bilgiler, iflletmenin raporlanabilir bö-

93


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

lüm bilgilerinin bir parças› olarak sunulmad›¤› durumlarda aç›klan›r (TFRS 8, 20. paragraf): • ‹flletme, her bir ürün ve hizmet veya her bir benzer ürün ve hizmetler grubu için d›fl müflterilerden elde edilen has›lat› raporlar (TFRS 8, 32. paragraf), • ‹flletme afla¤›daki co¤rafi bilgileri raporlar (TFRS 8, 33. paragraf): (a) (i) ‹flletmenin genel merkezinin bulundu¤u ülke ile iliflkilendirilen ve (ii) iflletme has›lat›n›n elde edildi¤i tüm yabanc› ülkelerle toplu olarak iliflkilendirilen, d›fl müflterilerden elde edilen has›latlar, (b) Finansal araçlar, ertelenmifl vergi varl›klar›, iflten ayr›lma sonras› çal›flanlara sa¤lanan fayda varl›klar›, ve (i) iflletmenin genel merkezinin bulundu¤u ülkede yer alan ve (ii) iflletmenin varl›klar› elinde tuttu¤u tüm yabanc› ülkelerde toplamda yer alan sigorta sözleflmelerinden do¤an haklar d›fl›ndaki duran varl›kla. • ‹flletme, büyük müflterilerine olan güveninin derecesine iliflkin bilgi sunar. E¤er, tek bir iflletme d›fl› müflteri ile yap›lan ifllemlerden elde edilen has›lat, iflletmenin has›lat›n›n yüzde 10’u veya daha fazlas› kadarsa, iflletme, bu durumu, buna benzer her bir müflteriden elde edilen has›lat›n toplam tutar›n› ve has›latlar› raporlayan bölüm veya bölümlerin hangileri oldu¤unu aç›klar (TFRS 8, 34. paragraf). 4. Raporlanabilir Bölüm Belirlenmesine ‹liflkin Uygulama Uygulamada kullan›lan iflletmenin ürün ve hizmet çeflidine iliflkin 5 adet faaliyet bölümü, co¤rafi bölgelere iliflkin de 4 adet faaliyet bölümü bulunmaktad›r. Tablo 2’de bu faaliyet bölümlerine iliflkin has›lat, kâr veya zarar ile varl›k tutarlar›na iliflkin veriler yer almaktad›r. Toplam 9 adet faaliyet bölümünün raporlanabilirlik testi ise Tablo 3’te yer almaktad›r. ‹lk önce has›lat, kâr veya zarar ile varl›k tutarlar›na iliflkin %10 alt s›n›r testi uygulanm›flt›r. Testi geçen tutarlar “Evet”, geçmeyen tutarlar “Hay›r” olarak belirtilmifltir. Has›lat, kâr veya zarar ile varl›k tutarlar›ndan en az bir tanesinin 10% alt s›n›r› geçme-

94


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

si durumunda bölüm, raporlanabilir faaliyet bölümü olarak belirtilmifltir. Örnek’te bütün bölümler raporlanabilirlik testini geçmifltir. Ayr›ca, Standard›n öngördü¤ü %75 testinin de uygulanmas› gerekmektedir. ‹flletmenin Standarda göre raporlanabilir bölümlerinin toplam d›fl has›lat› iflletme has›lat›n›n %75 inden fazla olmas› gerekmektedir. Uygulamada bu flart›n da sa¤land›¤› görülmektedir. Dolay›s›yla, iflletme bu 9 bölüme iliflkin faaliyet bölümleri raporlamas› yapar. Tablo 2: ‹flletmenin Faaliyet Bölümleri

95


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Tablo 3: Faaliyet Bölümlerinin Raporlanabilirlik Testi

96


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

5. Sonuç Farkl› co¤rafi bölgelerde ve çeflitlendirilmifl ürün ve hizmet sat›fl› yapan flirketlerin finansal durumlar›n›n analistler ve yat›r›mc›lar taraf›ndan net olarak anlafl›labilmesi için iflletmenin bütünü için aç›klanan tutarlar›n yan›nda bölümsel sonuçlar›n›n da aç›klanmas› önem arz etmektedir. Bu amaçla, gerek baz› ülkelerin muhasebe standartlar› kurulu taraf›ndan gerekse Uluslararas› Muhasebe Standartlar› Kurulu taraf›ndan bölümsel raporlama standartlar› yay›nlanm›flt›r. Ülkemizde de Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu taraf›ndan 1 Ocak 2009 tarihinden itibaren uygulanmak üzere “TFRS 8 Faaliyet Bölümleri” standard› yay›nlanm›flt›r. Bu çal›flmada bu standard›n uygulanmas›na iliflkin hükümler çerçevesinde konu flekillerle ve örnek uygulamalarla aç›klanmaya çal›fl›lm›flt›r. Bölümsel raporlaman›n faydalar›n›n yan›nda, ilgili literatürde baz› tart›flmalar da dile getirilmifltir. Bu tart›flmalardan bir tanesi, bölümsel bilginin toplanmas›, ifllenmesi ve da¤›t›m›ndan kaynaklanan maliyetin, sunulan bilginin potansiyel faydas›n› aflt›¤› tart›flmas›d›r. Di¤eri de sunulan bölümsel bilgiden mevcut yada potansiyel rakiplerin faydalanmas› olas›l›¤›d›r. Bu durumda sunulan bölümsel bilginin flirketin rekabetsel pozisyonunu zay›flatma söz konusu olabilir. KAYNAKÇA Dennis, D. (2009). “Operating Segments: Through Management's Eyes”, Accountancy Ireland 41, 1 (2009) : 7-12. Deppe, L. ve Omer, S.C. (2000) “Disclosing disaggregated information”, Journal of Accountancy 190, 3 (2000) : 47-54. Haller, A. ve Park, P. (1994). “Regulation and practice of segmental reporting in Germany” The European Accounting Review 3, 3 (1994) : 563–580.

97


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Herrmann, D. ve Thomas, W.B. (2000), “An analysis of segment disclosures under SFAS No. 131 and SFAS No. 14” Accounting Horizons 14, 3 (2000) : 287–302. IFRS 8 Operating Segments: Implementation Guidance. (çevrimiçi eriflim) http://www.ey.com/Global/assets.nsf/Czech_Republic_E/IFRS_8_ Operating_Segments/$file/IFRS%208%20Operating%20Segments%20%20Implementation%20Guidance.pdf (04.07.2009) McConnell, P. ve Pacter, P. (1995). “IASC and FASB proposals would enhance segment reporting” The CPA Journal 65, 8 (1995) : 32-51. Talha, M., Sallehhuddin, A. ve Mohammad, J. (2006). “Changing pattern of competitive disadvantage from disclosing financial information” Managerial Auditing Journal 21, 3 (2006) : 265-274. TFRS 8. Faaliyet Bölümlerine ‹liflkin Türkiye Finansal Raporlama Standard›. (Çevrimçi eriflim) http://www.tmsk.org.tr/’den (05.07.2009) Van Greuning, H. (2009). International Financial Reporting Standards: A Practical Guide, 5.bs. [y.y.] : The World Bank.

98


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

MAL‹ YAPININ MADD‹ DURAN VARLIK YATIRIMLARINA ETK‹S‹N‹N F‹NANSAL ORANLAR YARDIMIYLA ‹NCELENMES‹: ‹MKB ÜRET‹M ‹fiLETMELER‹NDE B‹R ARAfiTIRMA AN EXAMINATION OF THE IMPACT OF FINANCIAL STRUCTURE ON TANGIBLE ASSET INVESTMENTS THROUGH FINANCIAL RATIOS: A RESEARCH AT MANUFACTURING FIRMS IN ISTANBUL STOCK EXCHANGE G Yrd. Doç. Dr. Murat K‹RACI* Öz Araflt›rman›n amac›, Maddi Duran Varl›k (MDV) yat›r›m kararlar› üzerinde iflletmenin mevcut mali yap›s›n›n bir etkisinin olup olmad›¤›n› incelemektir. Bu amaç do¤rultusunda ‹MKB üretim sektöründeki iflletmelerin 20032007 y›llar› aras›ndaki finansal oranlar› kullan›lm›flt›r. Araflt›rma sonucunda, iflletmelerin mali yap›lar›, MDV büyüme h›z› ve MDV’nin duran varl›klara oran› aç›s›ndan herhangi bir farkl›l›k göstermemifltir. Yap›lan tek yönlü varyans analizi sonucu, MDV’nin aktife oran› aç›s›ndan iflletmelerin mali yap›lar›n›n bir farkl›l›k ortaya koydu¤unu göstermektedir. Özkaynak a¤›rl›kl› mali

* Eskiflehir Osmangazi Üniversitesi ‹‹BF ‹flletme Fakültesi

99


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

yap›daki iflletmelerin MDV’nin toplam varl›klara oran› göreli olarak yabanc› kaynak a¤›rl›kl› mali yap›daki iflletmelere göre daha büyüktür. Anahtar Sözcükler: Mali Yap›, Varl›k Yap›s›, Finansal Oranlar, Maddi Duran Varl›klar, Kald›raç Oran›. Abstract This study examines whether financial structure of firms impact tangible asset investment decisions. The study uses financial ratios from Istanbul Stock Exchange manufacturing sector between 2003-2007. According to the study findings, the financial structure of the firms did not indicate any significant difference regarding tangible asset growth ratio and tangible asset to fixed asset ratio. However, one-way anova analysis indicated that the financial structures of the firms significantly differed regarding tangible asset to total asset ratio. Moreover, firms that relied more on equity financing have higher ratios of tangible asset to total asset than firms that relied more on dept financing. Abstract Key Words: Financial Structure, Asset Structure, Financial Ratios, Tangible Assets, Financial Leverage Ratio 1.Girifl ‹flletmelerin varl›k ve mali yap›lar› hem muhasebecilerin hem de finans yöneticilerinin yak›ndan ilgilendikleri konular›n bafl›nda gelmektedir. Varl›k ve mali yap› konular› üzerinde teorik olarak çal›flmalar›n belli bir geçmifli olmas›na ve tart›flmalar›n halen sürmesine ra¤men konuyla ilgili ampirik çal›flmalar›n ve tart›flmalar›n hem bu kadar geçmifle sahip olmamas› hem de bu kadar yo¤un olmamas› dikkate de¤erdir (Chung 1993, 83). Böyle bir durumun,

100


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

varl›k ve mali yap› konular›n›n teorik alt yap›s›na sahip ampirik çal›flmalar›n önemini art›raca¤› düflünülmektedir. Muhasebe literatüründe iflletmenin faaliyetlerini sürdürmek için edindi¤i varl›klar temel olarak dönen varl›klar ve duran varl›klar olarak ikiye ayr›lmaktad›r. ‹flletmenin varl›k yap›s›, bu iki varl›k grubunun toplam varl›klar içindeki oransal a¤›rl›klar›yla ifade edilmektedir. Dönen varl›klar, brüt anlamda çal›flma sermayesi olarak adland›r›l›r ve günlük faaliyetlerin devam› için sahip olunmas› gerekli nakit, alacak, stok gibi varl›klardan oluflur. Duran varl›klar ise iflletme faaliyetlerine bir hesap döneminden daha uzun süre katk› sa¤layan ve ço¤unlu¤u kullan›ld›kça tükenen ve gidere dönüflen varl›klardan oluflur. Bu varl›klara “Sabit Sermaye Yat›r›mlar›” da denilmektedir. Duran varl›klar›n faaliyetlere katk›s› dönen varl›klara nazaran daha uzun olmas› ve toplam varl›klar içindeki oransal a¤›rl›¤› – özellikle üretim iflletmelerinde- daha yüksek olmas›ndan dolay› bilgi kullan›c›lar› için özel önem verilmesi gereken konular›n bafl›nda gelmektedir. Duran varl›klar, gerek Maliye Bakanl›¤› taraf›ndan haz›rlanan ve uygulamaya konulan Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebli¤i’ne uygun haz›rlanan bilançolarda; gerekse Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar›yla(UFRS) uyumlu bilançolarda aktifte ana grup olarak yer almakta ve sadece içeri¤inde baz› farkl›l›klar bulunmaktad›r. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebli¤i’nde mevcut bilançolar içinde duran varl›klar grubunu oluflturan alt gruplar olarak: Mali Duran Varl›klar, Uzun Vadeli Ticari Alacaklar ve Di¤er Alacaklar, Maddi Duran Varl›klar (MDV), Maddi Olmayan Duran Varl›klar ve Di¤er Duran Varl›klar yer almaktad›r. Ülkemizde uluslararas› finansal raporlama standartlar› kapsam›nda Sermaye Piyasas› Kanunu’na (SPK) tabi iflletmelerin düzenlemesi gerekli bilanço format› içinde ise, duran varl›klar›n s›n›fland›r›lmas› Tekdüzen Muhasebe Sistemine ek olarak 1 Finans Sektörü Fa1 Ayr›nt›l› bilgi için, SPK Tebli¤ Seri :XI No:29 “Sermaye Piyasas›nda Finansal Raporlamaya ‹liflkin Esaslar Tebli¤i” uyar›nca düzenlenecek Finansal Tablo ve Dipnot Formatlar› hakk›nda duyurusunu 17.04.2008 tarih 11/467 say›l› karar› gere¤i yapm›flt›r.

101


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

aliyetlerinden Alacaklar, Yat›r›m Amaçl› Gayrimenkuller, fierefiye, Ertelenmifl Vergi Varl›¤› gibi kalemlerden oluflmaktad›r. Özellikle üretim iflletmelerinin duran varl›k yap›lar›nda “maddi duran varl›klar›n” çok yüksek bir a¤›rl›¤a sahip oldu¤u görülmektedir (Bkz. Tablo 1). Ayn› zamanda maddi duran varl›klar›n amortismana tabi olmalar›, iflletmenin üretim gücünü ve dolayl› olarak sat›fl kapasitesini art›rmalar› nedenleriyle bu konudaki yat›r›m karar›n›n çok dikkatlice al›nmas› gerekti¤i aç›kt›r. Bu karar, iflletmenin faaliyetlerini sürdürdü¤ü belli dönemlerde almas› gereken bir karard›r. Dolay›s›yla zaman zaman iflletmelerin ekonomik konjonktüre de ba¤l› olarak duran varl›klara yat›r›m konusunda kaynak yap›lar›n›n da etkisiyle farkl› kararlar verebilmesi söz konusudur. Örne¤in, ekonomik kriz dönemlerinde faizlerin yükseldi¤i bir ortamda yabanc› kaynak maliyeti artacak ve duran varl›k yat›r›mlar› bundan etkilenebilecektir. Afla¤›daki Tablo 1 ‹stanbul Menkul K›ymetler Borsas› (‹MKB) ve Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankas› (TCMB) ‹malat Sektörü verilerinden yararlan›larak haz›rlanm›flt›r. Tablo 1’de sunulan verilere göre 2000-2001 kriz döneminde ülkemizde, Duran varl›klar›n ve MDV’nin göreli olarak di¤er y›llara göre bilanço içindeki a¤›rl›klar›n›n düflük seviyede oldu¤u görülmektedir.

Tablo 1. ‹MKB – TCMB ‹malat Sektöründe MDV ve Duran Varl›klar›n A¤›rl›¤› Kaynak:TCMB Sektör Bilançolar›, ‹statistik Genel Müdürlü¤ü, Ankara www.tcmb.gov.tr ve ‹stanbul Menkul K›ymetler Borsas› www.imkb.gov.tr

102


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Maddi duran varl›k yat›r›mlar›yla ilgili kararlar, dönen varl›k yat›r›mlar›na göre bir bütünlük, bölünmezlik göstermesi, yat›r›m kararlar›n›n k›sa aral›klarla düzeltme ve de¤ifltirme olana¤›n›n s›n›rl› olmas›, yap›lan yat›r›mlar›n paraya dönüflmesinin geç olmas› ve iflletmenin risk derecesini önemli ölçüde etkilemesinden dolay› önem arz etmektedir (Akgüç, 1998, 318). Muhasebe ve finansman literatüründe “Mali Yap›” denilince, varl›klar›n ne ölçüde yabanc› kaynaklardan ve ne ölçüde öz kaynaklardan sa¤land›¤›n›n bilançonun pasif bölümündeki ifadesi anlafl›l›r. ‹flletme yönetimleri öz kaynak veya yabanc› kaynak ile finansman tercihlerinde fayda-maliyet analizi çerçevesinde karar vermekte; borçla finansman veyahut öz kaynak ile finansman›n maliyetlerini ve getirilerini karfl›laflt›rmaktad›rlar. Maddi duran varl›klar›n yukar›da belirtilen önemine binaen, iflletme yönetimlerinin, bu varl›klar›n finansman›nda borçlanma ya da öz kaynaklar aras›nda bir tercih yapmas› söz konusudur. Bu noktada iflletmenin mali yap›s›n›n maddi duran varl›klarla ilgili kararlarda herhangi bir etkiye sahip olup olmad›¤› bir sorun olarak karfl›m›za ç›kmaktad›r. Araflt›rmam›z, duran varl›k yat›r›mlar›n›n toplam varl›k yap›s› içinde önemli bir a¤›rl›¤a sahip oldu¤u üretim iflletmeleri üzerine odaklanm›flt›r. Çal›flman›n bundan sonraki bölümlerinde, konuyla ilgili literatür taramas› sunulacak ve üretim iflletmelerinin mali yap›lar›n›n maddi duran varl›k yat›r›mlar› üzerinde bir etkisinin olup olmad›¤› finansal oranlar arac›l›¤›yla incelenecektir. 2.Literatür Taramas› ‹flletme bilançolar›n›n varl›k ve kaynak da¤›l›mlar› ve bunlar› etkileyen de¤iflkenler muhasebe ve finans literatüründe uzun y›llard›r tart›fl›lan konular›n bafl›nda gelmektedir. Sermaye yap›s› ile sermaye maliyetleri ve piyasa de¤erleri aras›ndaki iliflkiler üzerine teorik çal›flmalar›n temelini ilk olarak Modigliani ve Miller (1958) atm›fl ve bir sonraki çal›flmalar›nda (1963) borçlan-

103


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

man›n vergi avantaj›na ba¤l› olarak firma de¤erini art›rabildi¤ini belirtmifllerdir. 70’li y›llar›n ortalar›ndan sonra ise Jensen ve Meckling (1976), Myers (1977), Bradley, Jarell ve Kim(1984) amprik çal›flmalarla optimal sermaye yap›s›na, borçla finansman›n faydas› ve maliyetlerinin dengelenmesiyle ulaflabileceklerini ifade etmifllerdir. Literatürde mali yap› kavram›na efl olarak kaynak yap›s›, sermaye yap›s› ve finansal yap› kavramlar› da kullan›lmaktad›r. Bu alanda yap›lan ampirik çal›flmalarda özellikle finansal oranlar›n kullan›ld›¤› gözlenmektedir. Finansal oranlar baz al›narak yap›lan araflt›rmalarda iflletmelerin mali yap›lar› ve maddi duran varl›k yat›r›mlar›yla do¤rudan ilgili bir araflt›rmaya rastlanmam›flken, iflletmelerin varl›k ve mali yap›lar›n›n belirlenmesinde etkili olan faktörleri ortaya ç›karmaya yönelik çal›flmalar bir hayli fazlad›r. Afla¤›da araflt›rmam›z›n kapsam›yla ba¤lant›l› oldu¤u düflünülen çal›flmalara k›saca de¤inilmifltir. Chung’un (1993) “Varl›k Özellikleri ve ‹flletmenin Borçlanma Politikas›” adl› çal›flmas›nda maddi duran varl›klar oran› ve borçlanma oranlar› (k›sa, uzun ve toplam) kullan›lm›flt›r. Chung (1993) bu araflt›rmayla, iflletmelerin mali yap›lar›nda varl›k karakterlerinin ve faaliyet risklerinin etkili olup olmad›¤›n› ortaya koymay› amaçlam›flt›r. Araflt›rmada, iflletmenin k›sa, uzun ve toplam olarak yabanc› kaynak kullan›mlar›nda hangi faktörlerin etkili oldu¤u incelenmifltir. Araflt›rmada kullan›lan veriler ABD’de Standard & Poor’s’un Compustat veri taban›ndan elde edilmifltir. Bu veri taban›ndan araflt›rma örneklemine, 1980-1984 y›llar› aras›nda yer alan 319 iflletme seçilmifltir. ‹flletmenin varl›k yap›s›yla finansal yap›s› aras›ndaki iliflkiyi ortaya koymak için 3 adet regresyon modeli gelifltirilmifltir. K›sa vadeli borçlanma, uzun vadeli borçlanma ve toplam borçlanma oran›na yönelik regresyon modelleri kurulmufltur. Sonuç olarak, daha fazla uzun dönem borç kullanma e¤ilimindeki iflletmelerin, duran varl›klar›n›n a¤›rl›¤›n›n artt›¤› gözlenmifltir. Bu durum iflletmelerin yükümlülükleri ile varl›klar›n›n vadelerini efllefltirme durumunda olduklar›n› göstermektedir. Regresyon modellerinden “uzun bir dönemde yatay

104


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

kesitte” varl›k özellikleriyle mali yap› aras›nda kuvvetli bir ba¤lant› oldu¤u görülmüfltür (Chung, 1993, 83-98). Ambrose ve Megginson ise (1992), borsada flirket ele geçirmelerinin belirlenmesinde iflletmenin sahiplik ve varl›k yap›s›n›n rolünü araflt›rm›fllard›r. Bunun için ayr›cal›kl› hissedar ve kurumsal hissedar yap›s›n›n ve iflletmenin toplam varl›klar› içinde de¤iflen oranlardaki maddi duran varl›klar›n›n etkili oldu¤u düflünülmüfltür. Amerika’da NYSE’deki (New York Stock Exchange) 475 iflletme içinden hisseleri belirlenen kritere göre baflar›l› olarak ele geçirilen 135 iflletmeyle, hisseleri ele geçirilmede baflar›s›z olunan 34 iflletme, araflt›rma evreninde hedef kitle olmufltur. Geri kalan 274 adet iflletme grubu ise, borsada bu tarz sald›r›lara hedef olmayan iflletme grubu olarak belirlenmifltir. Araflt›rma kapsam›ndaki iflletmelerin flu finansal oranlar› kullan›lm›flt›r: Kald›raç oran›, likidite oranlar›, büyüme oranlar›, iflletmenin aktif büyüklü¤ü, maddi duran varl›klar›n toplam varl›klara oran›, fiyat kazanç oran›, piyasa defter de¤eri oran›. Yap›lan Logit Regresyon modeliyle devir teklifi alma olas›l›¤›n›n maddi duran varl›klarla pozitif iliflkili oldu¤u ve iflletme büyüklü¤ü ve kurumsal tasarruf hakk›ndaki net de¤iflimle negatif iliflkili oldu¤u bulunmufltur. Bir baflka ifadeyle, iflletmenin varl›klar› içindeki maddi duran varl›klar›n oran›ndaki art›fl›n, borsada bu iflletmenin ele geçirilmesinde hedef haline getirebildi¤i belirlenmifltir (Ambrose ve Megginson, 1992, 575-589). Sharma, Kamath ve Tuluca’n›n (2003) “fiirket Borçlanmalar›n›n Belirleyicileri: Yapay Sinir A¤› (YSA) Yaklafl›m›” adl› çal›flmalar› ise, iflletmelerin kaynak yap›s›yla ilgili kararlar›nda yapay sinir a¤› yaklafl›m›n›n kullan›labilirli¤i üzerinedir. Araflt›rma gözlemlenen borçlanma oranlar›n› aç›klamadan, yapay sinir a¤›ndan elde edilen sonuçlarla klasik do¤rusal istatistiksel yöntemlerle ulafl›lan sonuçlar› karfl›laflt›rmaktad›r. Ayn› zamanda yapay sinir a¤›n›n iflletmenin borçlanma oranlar›n› tahmin edilebilirli¤i incelenmifltir. ABD’de Compustat veri taban›ndan 1973-1990 y›llar› aras›ndaki 151 iflletmeye ait finansal de¤iflkenden yararlan›lm›flt›r. Toplam varl›klar, amortismanlar, maddi duran varl›k oran›, k›sa ve uzun vadeli borçlanma oranlar› gibi toplam

105


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

14 adet finansal oran hesaplanm›flt›r. De¤iflkenlerin normallik testleri yap›ld›ktan sonra Yapay sinir a¤›, bu finansal oranlar kullan›larak e¤itilmifltir. Ayn› zamanda bu veriler kullan›larak regresyon modeli kurulmufl ve sonuçta her iki yöntemin tahmin güçleri karfl›laflt›r›lm›flt›r. Araflt›rma bulgular› kaynak yap›s›n›n belirleyicileri alan›nda Yapay Sinir A¤lar›n›n umut verici sonuçlar verdi¤ini göstermifltir. Yapay Sinir A¤lar›n›n borçlanma oranlar›n› tahmin etme gücü bak›m›ndan regresyon modelinden (toplam hatalar›n karesi daha düflük oldu¤undan) daha iyi sonuç vermifltir. Her iki yöntem için borçlanma oranlar›n›n tahmininde 4 ba¤›ms›z de¤iflken kullan›larak bu karfl›laflt›rma yap›lm›flt›r. Bu yöntemlerde amortismanlar›n toplam aktife oran›, borçlanma oran›n›n tahmininden sürekli olarak önemli ölçüde farkl›l›k göstermifltir. Ayn› etki karl›l›k oran› içinde bulunmufltur. Maddi duran varl›klar›n toplam varl›klara oran› ve araflt›rma gelifltirme giderlerinin toplam varl›klara oranlar›, borçlanma oranlar›n›n tahmininde her hangi bir etki yapmamaktad›r. Bu sonuçlar borçlanma oranlar› ile amortismanlar›n toplam varl›klara oran› ve karl›l›k oran› aras›nda do¤rusal olmayan bir iliflki oldu¤unu göstermektedir (Sharma ve di¤erleri, 2003, 63-73). Örtqvist ve di¤erlerinin (2006) ‹sveç’teki ortak giriflimlerin kaynak yap›lar›n›n belirleyicileri üzerine yapm›fl olduklar› çal›flma ise önemli sonuçlar içermektedir. Araflt›rmac›lar, kaynak yap›s›n› belirleyen unsurlar olarak, karl›l›k, büyüme, büyüklük ve varl›k yap›s›n› ele alm›fllard›r. Regresyon ve korelasyon analiziyle iflletmelerin finansal oranlar›n› kullanm›fllard›r. Uzun vadeli borçlanma oran› ile varl›k yap›s› aras›nda pozitif bir iliflkinin olup olmad›¤› araflt›r›lm›fl, varl›k yap›s› içerisinde duran varl›klar›n a¤›rl›¤›n›n artmas› ile uzun vadeli borçlanma oran› aras›nda pozitif bir iliflki oldu¤u öngörülmüfltür. Benzer flekilde k›sa vadeli borçlanma oran› ile varl›k yap›s› aras›nda negatif bir iliflki olmas› gerekti¤i, k›sa vadeli borçlanma oran› art›kça duran varl›klar›n aktif içindeki a¤›rl›¤›n›n azalmas› gerekti¤i araflt›r›lm›flt›r. Yap›lan analizler sonucu kaynak yap›s›n› belirleyen unsurlar›n bafl›nda varl›k yap›s›n›n geldi¤i ve uzun vadeli borçlanma ile duran varl›klar›n aktif içindeki a¤›rl›¤›n›n

106


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

yükselmesi aras›nda pozitif bir iliflki oldu¤u saptanm›flt›r (Örtqvist, 2006, 277-296). Daskalakis ve Psillaki’nin (2008) “Kaynak Yap›s›n› Aç›klayan Faktör: ‹flletme mi Yoksa Ülke mi? Fransa ve Yunanistan’daki Küçük ve Orta Ölçekli ‹flletmeler (KOB‹) Üzerine Bir Araflt›rma” adl› çal›flmalar›nda finansal oranlar› kullanm›fllard›r. Bu çal›flman›n amac›, KOB‹'lerde kaynak yap›s›n› belirleyen faktörleri (ülke-iflletme faktörü) belirlemektir. Bunun için 19972002 y›llar› aras›nda Fransa ve Yunanistan’daki KOB‹’ler ele al›nm›flt›r. Bu dönem aral›¤›nda KOB‹’lerin finansal oranlar› hesaplanm›fl ve Yunanistan’da 1252 iflletme, Fransa’da ise 2006 iflletme için bir veri taban› oluflturulmufltur. Araflt›rmada bu veri taban›na iliflkin “Panel Veri Analizi” yöntemi kullan›lm›flt›r. Sonuçlar her iki ülkede de KOB‹’lerin kaynak yap›s› seçimlerinde benzerlikler oldu¤unu göstermektedir. Varl›k yap›s›, karl›l›k ve kald›raç oranlar› negatif bir iliflkiye sahiptir ayn› zamanda iflletme büyüklü¤ü borçlar›n aktife oran› ile pozitif iliflkilidir. Büyüme sadece Fransa’daki iflletmelerde borçlar ile istatistiksel aç›dan pozitif iliflkidir. Bu benzerliklerin ülkelerin sivil hukuk yap›lar›n›n ve kurumsal özelliklerinin benzer olmas›ndan kaynaklanmakta oldu¤u vurgulanm›flt›r. ‹ki ülke aras›nda kaynak yap›s›n›n yo¤unlu¤undaki iliflkide bir farkl›l›k söz konusudur. Bu farkl›l›¤›n ülke faktöründen ziyade iflletme özelinden kaynaklad›¤› tespit edilmifltir (Daskalakis ve Psillaki 2008, 87-97). Benzer sonuçlar zaten Errunza’n›n 1979 y›l›nda Orta Amerika’da borsadaki iflletmelerin kaynak yap›lar›n›n belirleyicisi olarak sektör ve ülke farkl›l›¤›n› inceledi¤i çal›flmas›nda da bulunmufltur. Buna göre Errunzo (1979) çal›flmas›nda, sermaye yap›s›n›n belirleyicileri olarak ülke faktörünün sektör s›n›fland›rmas› kadar güçlü bir faktör olmad›¤› sonucuna ulaflm›flt›r (Errunza, 1979, 72-77). Margaritis ve Psillaki (2007) “Kaynak Yap›s› ve ‹flletme Etkinli¤i” adl› çal›flmalar›nda finansal oranlardan yararlanm›fllard›r. Bu çal›flman›n amac›, iflletme etkinli¤i ile kald›raç aras›ndaki iliflkiyi araflt›rmakt›r. Kald›raç oran›n›n iflletme etkinli¤ine bir etkisi oldu¤u kadar ters bir etkisinin de oldu¤u düflünü-

107


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

lerek yüksek kald›raç oran›n›n iflletmenin etkinli¤ini yükseltip yükseltmedi¤i gibi sorulara cevap aranm›flt›r. Bunun için Yeni Zelanda da 12.240 iflletme araflt›rma kapsam›na al›nm›flt›r. Kald›raç oran›, maddi duran varl›klar oran›, maddi olmayan duran varl›klar oran›, karl›l›k oran› gibi oranlar kullan›larak veri zarflama yöntemi ve regresyon analiziyle bu iliflki araflt›r›lm›flt›r. Jensen and Mecling’in “agency cost”2 modelinin teorik kestirimlerini do¤rulayan kan›tlar bulunmufltur. ‹flletme etkinli¤i, kald›raç ile pozitif iliflkilidir. Ayr›ca iflletme etkinli¤inin belirleyicileri olarak maddi duran varl›klar›n ve karl›l›¤›n kald›raç oran›na etkisi pozitifken, maddi olmayan varl›klar ve di¤er varl›klarla negatif iliflkinin söz konusu oldu¤u bulunmufltur (Margaritis ve Psillaki, 2007, 1447-1469). Ülkemizde konuyla ilgili benzer amprik çal›flmalar da yap›lm›flt›r. Bunlar›n en günceli Kand›r ve di¤erlerinin (2007) “Türkiye’de Büyük Sanayi ‹flletmelerinin Sermaye Yap›s›n› Etkileyen Faktörlerin Analizi” adl› çal›flmas›d›r. ‹stanbul Sanayi Odas›na kay›tl› en büyük 1.000 iflletmenin finansal oranlar› üzerinden regresyon analiziyle bir araflt›rma yap›lm›flt›r. Regresyon analizinde iflletmenin sermaye yap›s›n› gösteren en iyi oran olarak kald›raç oran› ba¤›ml› de¤iflken olarak seçilerek, ihracat tutar›, iflletmede yabanc› sermaye olup olmad›¤›, ‹MKB’ye kay›tl› olup olmama, aktif karl›l›¤›, personel say›s›, kamu sermayesinin olup olmad›¤›, özkaynak karl›l›¤›, sat›fl tutar›, aktif devir h›z› oranlar› ba¤›ms›z de¤iflken olarak kullan›lm›flt›r. Buna göre ülkemizde en büyük 1.000 sanayi iflletmesinin sermaye yap›s›n› belirleyen en önemli faktörler, sat›fl hacmi ve karl›l›k olarak bulunmufltur (Kand›r ve Di¤erleri, 2007, 146-165). Bir baflka çal›flmada Topal’›n (2006: 45-70)” ‹MKB’ye Kay›tl› ‹flletmelerin Sermaye Yap›lar› ve Finansal Kald›raç Oranlar›n›n Karl›l›klar›na Etkisi”

2 Agency Cost: Vekalet Maliyeti

108


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

adl› çal›flmas›d›r. Bu çal›flmada 1997-2003 y›llar› aras›nda ‹MKB’ye kay›tl› imalat iflletmelerinin sermaye yap›s›, finansman maliyetleri ve karl›l›klar›n›n analizi yap›lmaktad›r. Ayr›ca iflletmelerin finansal kald›raç oranlar›n›n, karl›l›klar›na etkisi test edilmifltir. Sonuç olarak, iflletmelerin varl›klar›n› borçla finanse etmeleri belirli bir orana kadar öz kaynak karl›l›klar›n› olumlu etkilerken belirli bir orandan sonra olumsuz etkiledi¤i görülmüfltür. Bunun yan›nda, sermaye yap›s› iflletme ölçe¤i bak›m›ndan farkl›l›k gösterirken, finansman maliyetlerinin farkl›l›k göstermedi¤i tespit edilmifltir (Topal, 2006, 45-70). Yap›lan literatür taramas› sonucunda bu çal›flmalar›n, “mali yap› konusunu etkileyen/belirleyen faktörler” çevresinde yo¤unlaflt›¤› gözlenmifltir. Mali yap›y› belirleyen faktörlerin bafl›nda iflletmenin varl›k yap›s›n›n da geldi¤i yap›lan birçok ampirik çal›flmayla desteklenmifltir. ‹flletmenin mali yap›s› ile varl›k yap›s› aras›nda karfl›l›kl› bir etkileflim söz konusudur. ‹flletme yönetimleri varl›k ve mali yap›y› do¤rudan etkileyen kararlar›, gene bilançoyu dikkate alarak vermektedir. Mali yap›n›n flekillenmesinde varl›k yap›s› ne kadar etkili olursa, varl›k yap›s›n›n flekillenmesinde de mali yap› o kadar etkili olur. Finansal analiz yaz›n›nda iflletmenin mali yap›s›n›n, varl›k yap›s›yla ilgili kararlarda bir faktör olabilece¤i konusunun çok incelenen bir araflt›rma alan› olmad›¤› söylenebilir. Bu yüzden mali yap›n›n bir faktör olarak, iflletmelerin varl›k yap›s›nda etkilerinin olabilece¤i düflünülerek araflt›rma bu konu üzerine odaklanm›flt›r. 3.Veri ve Yöntem Araflt›rmada veri olarak iflletmelerin finansal tablolar›ndan hesaplanan finansal oranlar kullan›lacakt›r. Afla¤›da araflt›rmada kullan›lacak finansal oranlar›n ne anlama geldi¤ine ve nas›l hesapland›¤›na dair k›sa aç›klamalara yer verilmifltir. Mali yap›yla ilgili oranlar iflletmenin öz kayna¤›n›n yeterli olup olmad›¤›, kaynak yap›s› içinde borç ve öz kayna¤›n dengesi ve öz kaynak olarak ya-

109


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

rat›lan fonlar›n ne tür dönen varl›k ve duran varl›klara kullan›ld›¤›n›n ölçülmesinde kullan›l›r (Akdo¤an ve Tenker, 1998, 610). Bu oranlar›n bafl›nda kald›raç oran› gelmektedir. Araflt›rmada kullan›lan kald›raç oran› (Debt to assets), üçüncü kiflilerin iflletme varl›klar› karfl›s›ndaki haklar›n›n oran›n› göstermekte ve borç verenler aç›s›ndan oran›n yüksekli¤i risk’inde artmas› anlam›na gelmektedir(Helfert, 2001, 128). Kald›raç oran›, yabanc› kaynaklar›n toplam kaynaklara oran› olarak da ifade edilebilir ve iflletmenin kaynaklar› içinde yabanc› kaynaklar›n›n yüzde olarak a¤›rl›¤›n› gösterir. Oran, bu flekilde ifade edildi¤inde k›sa ve uzun vadeli yabanc› kaynaklar kullan›larak daha hassas bir ölçüm yapmas› sa¤lanabilir. Bu oran ayn› zamanda borçla finanse edilen varl›klar›n oran›n› ölçer ve iflletmenin negatif sermayesinin olmas› bu oran›n yükselmesine neden olur (Robinson, 2004, 240). Mali yap›yla ilgili bir di¤er oranda, Öz kaynaklar›n toplam kaynaklara oran›d›r. Bu oran, iflletmenin kaynaklar› içinde öz kaynaklar›n yüzde a¤›rl›¤›n› ve iflletme varl›klar›n›n yüzde kaç›n›n iflletme sahip ve ortaklar› taraf›ndan finanse edildi¤ini gösterir. Oran›n yüksek olmas› iflletmenin uzun vadeli yabanc› kaynaklar› ile bunlar›n faizlerini ödemede güçlükle karfl›laflma ihtimalinin zay›f oldu¤unu ifade eder (Çabuk, 2004, 199). Borçlar›n öz kaynaklara oran› (debt to equity) ise, iflletmenin borçlanma yoluyla sa¤lad›¤› yabanc› kaynak ile kendi katt›¤› sermaye aras›ndaki iliflkiyi ifade eder (Akgüç, 1995, 362). Ayn› zamanda iflletmenin faaliyetlerinin yürütülmesinde borçlar›n öneminin ne oldu¤unu da gösterir (Yalk›n 1988, 263). Yukar›da belirtilen oranlara ek olarak k›sa ve uzun vadeli borçlanma düzeyini gösteren oranlarda bulunmaktad›r. K›sa Vadeli Borçlar›n Oran›, iflletmenin toplam yabanc› kaynaklar› içinde ne kadar k›sa vadeli borcunun oldu¤unu gösteren orand›r. Uzun Vadeli Borçlar›n Oran› ise, k›sa vadeli borçlar›n oran›n› tamamlar ve toplam yabanc› kaynaklar içinde, uzun vadeli borçlar›n a¤›rl›¤›n› gösterir.

110


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Duran varl›k oran› (Fixed Asset Ratio), duran varl›k toplam›n›n iflletmenin varl›k toplam› içerisindeki oransal a¤›rl›¤›n› gösterir (Chung, 1993, 89). Maddi duran varl›k oran› (Tangible Asset Ratio), arazi ve arsa, tesis ve makine gibi duran varl›klar›n net defter de¤erinin toplam varl›klar içindeki oran›d›r(Ambrose ve Megginson, 1992; 579). MDV’nin toplam iflletme varl›klar› içerisindeki oransal a¤›rl›¤›n› göstermektedir. Maddi duran varl›klar›n büyüme h›z› oran›, bir önceki y›la göre maddi duran varl›klar grubundaki de¤iflimin ne oldu¤unu gösterir.

Tablo 2. Araflt›rmada Kullan›lacak Finansal Oranlar›n Hesaplanma fiekli Araflt›rman›n amac›, üretim iflletmelerinin mali yap›lar›n›n maddi duran varl›klara yap›lan yat›r›mlar üzerine herhangi bir etkisinin olup olmad›¤›n› finansal oranlar yard›m›yla ortaya koymakt›r. Araflt›rman›n kapsam›n› ‹MKB’de 2003-2007 y›llar› aras›nda Üretim (‹malat) sektöründe yer alan iflletmeler oluflturmaktad›r. Buna göre araflt›rman›n örneklem kapsam›, 2003-2007 döneminde ‹MKB’de yer alan üretim iflletmelerinin 775 gözlem verisinden oluflmaktad›r. Bu iflletmelerin finansal oranlar› www.imkb.gov.tr internet sayfas›ndan ulafl›lan finansal tablolardan yararlan›larak elde edilmifltir. Araflt›rma kapsam›ndaki iflletmelerin y›llara ve alt sektöre göre da¤›l›m› afla¤›daki tabloda sunulmufltur.

111


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Tablo 3. 2003-2007 Üretim Sektörü ve Alt Sektördeki ‹flletmelerin Da¤›l›m› Araflt›rma ‹MKB üretim sektörü üzerine oldu¤undan, araflt›rma sonucu elde edilen bulgular›n bu evren için genellenebilmesi Türkiye’deki tüm imalat sektöründeki iflletmeler üzerine bir genelleme yap›lamamas› bir araflt›rma s›n›r› olarak ifade edilebilir. Ayr›ca araflt›rman›n bir baflka s›n›r› da, iflletmelerin mali yap›lar›ndaki farkl›l›¤›n duran varl›k yat›r›mlar›na etkisini ortaya koyarken finansal oranlardan yararlanmakt›r. Araflt›rmada ilk olarak, iflletmeler, mali yap›lar›n› gösteren finansal oranlara göre üç gruba ayr›lacak ve bu gruplar aras›nda istatistiksel aç›dan anlaml› bir fark›n olup olmad›¤› incelenecektir. Mali yap›y› gösteren oranlardan yararlan›larak iflletmeler, varl›klar›n finansman›ndaki e¤ilimlerine göre gruplara ayr›lacakt›r. Daha sonra bu gruplar aras›nda “MDV’ye yap›lan yat›r›mlar aç›s›ndan bir fark›n olup olmad›¤›” istatistiksel olarak ortaya konulacakt›r.

Tablo 4. Mali Yap› Oranlar›na Göre ‹flletmelerin Kaynak Yap›lar›n›n Grupland›r›lmas› 112


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Çal›flma evreninde yer alan iflletmeler kald›raç oran›, öz kaynaklar›n kaynaklara oran›, borçlar›n öz kaynaklara oran› gibi temel mali yap› oranlar›na göre grupland›r›lacakt›r. Örne¤in kald›raç oran› 0.40’›n alt›ndaki iflletmeler öz kaynak a¤›rl›k mali yap›ya sahip iflletme olarak grupland›r›l›rken, kald›raç oran› 0.40 ve 0.60 aras›nda ise dengeli bir mali yap›ya sahip iflletme grubu, kald›raç oran› 0.60’›n üzerinde ise mali yap›s› yabanc› kaynak a¤›rl›kl› iflletme olarak grupland›r›lacakt›r. Buna göre iflletmeler mali yap› oranlar› baz al›narak, Tablo 4’te gösterildi¤i flekilde grupland›r›lm›flt›r. 3 2003-2007 y›llar› aras›nda mali yap›lar›na göre grupland›r›lan iflletmelerin, MDV’ye yap›lan yat›r›mlarla ilgili oranlar›n (MDV büyüme h›z› oran›, MDV’nin duran varl›klara oran› ve MDV’nin aktife oran›) ortalamalar› aras›nda istatistiksel olarak bir fark›n olup olmad›¤› incelenecektir. ‹kiden fazla grubun ortalamalar› aras›ndaki fark›n analizinde “Varyans Analizinin” kullan›lmas› gerekti¤i belirlenmifltir. Bir ba¤›ml› de¤iflken ve bir ba¤›ms›z de¤iflkenin söz konusu oldu¤u varyans analizi ise, Tek Yönlü Varyans analizi olarak adland›r›lmaktad›r (One Way Anova-Tek Yönlü Anova). Tek yönlü varyans analizinde, ba¤›ms›z de¤iflken nominal seviyede olup iki veya daha fazla kategorisinin olmas› gerekir, ba¤›ml› de¤iflkenin ise sürekli/metrik düzeyde olmas› gerekmektedir (Akgül ve Çevik, 2003,197). Araflt›rmada, tek yönlü varyans analizinde, “3 grupta ifade edilen mali yap›” kategorik özellik gösteren ba¤›ms›z de¤iflken iken, metrik özellik gösteren MDV’ye yap›lan yat›r›mlarla ilgili finansal oranlar ise ba¤›ml› de¤iflkendir. Tek yönlü varyans analizi, bu gruplara göre, ba¤›ml› de¤iflkendeki ortalamalar aras›nda fark›n olup olmad›¤›n› test eder (Kalayc›, 2008,132). Varyans analizinden sa¤l›kl› sonuçlar alabilmek için, gruplar›n varyanslar›n›n homojen yani eflit olmas› flart› aran›r. Varyanslar›n homojenlik testi ise “Levene testi” ile yap›l›r (Sipahi ve di¤., 2008, 124). Bu yüzden araflt›rmada,

3 Bu grupland›rmada s›n›rlar›n dar tutulmamas›na özen gösterilmifl ve finansal analiz yaz›n›ndaki mali yap›yla ilgili genel e¤ilimler dikkate al›narak s›n›rlar belirlenmeye çal›fl›lm›flt›r.

113


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

ilk olarak gruplar aras›ndaki varyanslar›n homojenli¤i test edilecek ve varyanslar›n homojen oldu¤u ba¤›ms›z de¤iflken için Tek Yönlü Varyans Analizi yap›lacakt›r. Analiz yap›lmadan önce 2003-2007 dönemi içinde veriler içerisinde çok uç de¤erlere sahip iflletmelerin verileri araflt›rma d›fl›nda b›rak›lm›flt›r. Tek yönlü varyans analizinde genel olarak hipotezler afla¤›daki gibi ifade edilebilir: H0 : Her grubun ilgili de¤iflken için ortalama de¤erleri eflittir. H1 : En az›ndan bir grubun ilgili de¤iflken için ortalama de¤eri di¤erlerinden farkl›d›r. Tek yönlü anova testinin hipotezi, karfl›laflt›r›lan gruplardan en az birinin di¤erlerinden farkl› oldu¤unu iddia etmektedir. Ancak test istatisti¤i, istatistiksel bir fark bulundu¤unda bunun hangi gruplardan kaynakland›¤›n› göstermekte yetersiz kal›r. Bu yüzden Post Hoc testleriyle bu sorun afl›labilir (Sipahi, 2008, 128). Tukey ve Scheffe testleri önemli Post Hoc testlerinden baz›lar›d›r. Özellikle Scheffe testi gruplar›n gözlem say›lar› birbirine eflit olmad›¤›nda tercih edilmektedir. 4. Araflt›rma Bulgular› 4.1.Kald›raç Oran›na Göre Mali Yap›lar›n MDV’ye Etkisi ‹flletmelerin mali yap›lar› kald›raç oran›na göre grupland›r›ld›¤›nda elde edilen analiz sonuçlar› afla¤›daki gibidir. n=755

Levene ‹statisti¤i

Önemlilik

MDV Büyüme H›z›

4.121

0.017

MDV’›n Duran Varl›klara Oran›

1.553

0.212

MDV’›n Aktife Oran›

2.595

0.075

Tablo 5. Varyanslar›n Homojenli¤i Testi Sonuçlar›

114


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

MDV büyüme h›z› oran› için levene testi sonuçlar›na göre p de¤eri 0.017, önemlilik (anlaml›l›k) düzeyi 0.05’den küçük oldu¤undan (p<0.05), varyanslar›n homojenli¤i ön flart› sa¤lanmam›flt›r. Bu oran için varyans analizinin sonuçlar› sa¤l›kl› de¤erlendirilemeyece¤inden tek yönlü varyans analizi yap›lmayacakt›r. MDV’nin duran varl›klara oran› için levene testi sonuçlar›na göre p de¤eri 0.212, anlaml›l›k düzeyinden 0.05’den büyük oldu¤undan(p>0.05), bu oran için tek yönlü varyans analizi uygulanabilir. MDV’nin aktife oran› için levene testi sonuçlar›na göre p de¤eri 0.075, anlaml›l›k düzeyinden 0.05’den büyük oldu¤undan (p>0.05), bu oran için tek yönlü varyans analizi uygulanabilir.

Tablo 6. Tek Yönlü Varyans Analizi Sonuçlar› Tek Yönlü Varyans analizi sonuçlar›na göre, MDV’nin duran varl›klara oran›n›n F de¤eri 0.086 ve p=0.918 (p>0.05) oldu¤undan iflletmelerin mali yap›lar›n›n bu orana göre anlaml› bir fark oluflturmad›klar› söylenebilir. Maddi duran varl›klar›n aktife oran›n›n F de¤eri, 14.787 iken p=0.000 ‘d›r ve p de¤eri 0.05‘den küçük oldu¤undan H0 hipotezi reddedilir ve H1 kabul edilir. ‹flletmelerin mali yap›lar›ndaki farkl›l›k, Maddi duran varl›klar›n aktif içindeki a¤›rl›¤›n› etkilemektedir. MDV’nin aktife oran› aç›s›ndan böyle bir farkl›l›k tespit edildikten sonra, hangi gruplar›n aras›nda böyle bir farkl›l›¤›n olufltu¤unu görmek için Post Hoc testlerinden Tukey veya Scheffe test sonuçlar›na bakmak gerekir. Tek

115


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Yönlü Varyans Analizinde, gruplar›n gözlem say›s›n›n 30’dan az olmamas› ve gruplar›n gözlem say›lar›n›n birbirlerine yak›n olmas› önemlidir (Sipahi, 2008, 132). Araflt›rmada gruplar aras›ndaki gözlem say›lar› birbirinden farkl› oldu¤undan (Bkz. Tablo 8.) Post Hoc testlerinden Scheffe Test sonuçlar›na bakmak daha do¤ru olacakt›r.

Tablo 7. Gruplararas› Farkl›l›klara Yönelik Test Sonuçlar› Analiz sonuçlar›na göre, Özkaynak a¤›rl›kl› mali yap›s› olan iflletmeler(1) ile dengeli mali yap›s› olan iflletmelerin(2) MDV’nin aktif içindeki a¤›rl›klar› aras›nda anlaml› bir fark bulunmufltur. Ayr›ca Özkaynak a¤›rl›kl› mali yap›s› olan iflletmeler(1) ile yabanc› kaynak a¤›rl›kl› mali yap›s› olan iflletmelerin(2) MDV’nin aktif içindeki a¤›rl›klar› aras›nda anlaml› bir fark bulunmufltur. Özkaynak a¤›rl›kl› mali yap›ya sahip iflletmelerin, dengeli veya yabanc› kaynak a¤›rl›kl› mali yap›daki iflletmelere göre aktif içinde MDV’nin büyüklü¤ü daha fazlad›r. Özkaynak a¤›rl›kl› mali yap›daki iflletmelerin MDV aktife oran› ortalamas› 43,81 iken dengeli mali yap›daki iflletmelerin 38.97, yabanc› kaynak a¤›rl›kl› mali yap›daki iflletmelerin ise 35.07’dir.

116


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Bunun yan›nda Scheffe testi sonucunda, özkaynak a¤›rl›kl› mali yap› bafll› bafl›na bir grup olarak belirlenirken, dengeli mali yap› ve yabanc› kaynak a¤›rl›kl› mali yap› gruplar› tek bir alt gruba dahil edilmifltir. Dengeli mali yap› ve yabanc› kaynak a¤›rl›kl› mali yap› alt gruplar›n›n tek bir gruba dahil edilmesi, bu iki grubun iki ayr› grup özelli¤i göstermedi¤ini yani maddi duran varl›klar›n aktif içindeki a¤›rl›klar›n›n benzer özellikler gösterdi¤ini tekrar göstermektedir. Bu test sonucu “özkaynak a¤›rl›kl› mali yap›daki iflletmeler”, hem dengeli mali yap›daki iflletmelerden hem de yabanc› kaynak a¤›rl›kl› mali yap›daki iflletmelerden farkl› özellikler gösterdi¤i için ayr› bir grup olarak belirlenmifltir. 4.2.Özkaynaklar›n Kaynaklara Oran›na Göre Mali Yap›lar›n MDV’ye Etkisi ‹flletmelerin mali yap›lar› öz kaynaklar›n kaynaklara oran›na göre grupland›r›ld›¤›nda elde edilen analiz sonuçlar› afla¤›daki gibidir.

Tablo 9. Varyanslar›n Homojenli¤i Testi Sonuçlar› Tablo 9’a göre araflt›rmadaki ba¤›ml› de¤iflkenlerin tamam›n›n p de¤eri 0.05’den yüksek oldu¤undan gruplar aras›ndaki varyanslar›n homojenli¤i varsay›m› gerçekleflmifltir. Bu oranlar için gruplar aras›nda anlaml› bir fark›n olup olmad›¤› tek yönlü varyans analizi ile incelenebilir.

117


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Araflt›rma sonuçlar›na göre MDV büyüme h›z› oran› ve MDV’nin duran varl›klara oran›na yönelik p de¤erleri 0.05’den büyük oldu¤undan (p>0.05) H0 hipotezi kabul edilir H1 alternatif hipotez reddedilir. Buna göre MDV yat›r›mlar› aç›s›ndan, farkl› mali yap› gruplar›ndaki iflletmeler aras›nda anlaml› bir fark yoktur. MDV’nin aktife oran›n›n, F de¤eri 12.198 iken, p de¤eri 0.000 olarak anlaml›l›k düzeyi 0.05’den küçüktür. Buna göre H0 reddedilir ve H1 hipotezi kabul edilir. Dolay›s›yla MDV’nin aktife oran› aç›s›ndan, mali yap› gruplar› aras›ndaki iflletmelerde istatistiksel olarak anlaml› düzeyde bir farkl›l›k vard›r.

Tablo 11. Gruplararas› Farkl›l›klara Yönelik Test Sonuçlar› Gruplararas› farkl›l›klara yönelik test sonuçlar›na göre, sadece öz kaynak a¤›rl›kl› mali yap›s› olan iflletmeler ile yabanc› kaynak a¤›rl›kl› mali yap›s› olan iflletmelerin MDV’nin aktif içindeki a¤›rl›klar› aras›nda anlaml› bir fark bulunmufltur.

118


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Tablo 12’deki verilerden hareketle, özkaynak a¤›rl›kl› mali yap›daki iflletmelerin MDV’nin aktife oran› ortalamas› 43,50 iken, yabanc› kaynak a¤›rl›kl› mali yap›daki iflletmelerin oran› 35.46 oldu¤u gözlenmektedir. Scheffe testi sonucuna göre, özkaynak a¤›rl›kl› mali yap›ya sahip iflletmelerin, yabanc› kaynak a¤›rl›kl› mali yap›daki iflletmelere göre aktif içinde MDV’nin büyüklü¤ü daha fazlad›r. Bu sonuçta iflletmelerin mali yap›lar›ndaki farkl›l›k bir etkendir.

Tablo 12.Scheffe Testi Alt Gruplama Sonuçlar› Scheffe testi sonucunda, yabanc› kaynak a¤›rl›kl› mali yap›daki iflletmeler, bafll› bafl›na bir grup olarak belirlenirken, dengeli mali yap› ve öz kaynak a¤›rl›kl› mali yap›daki iflletmeler tek bir alt gruba dahil edilmifltir. 4.3. Borçlar›n Öz Kaynaklara Oran›na Göre Mali Yap›lar›n MDV’ye Etkisi ‹flletmelerin mali yap›lar› Borçlar›n öz kaynaklara oran›na göre grupland›r›ld›¤›nda elde edilen analiz sonuçlar› afla¤›daki gibidir.

Tablo 13. Varyanslar›n Homojenli¤i Testi Sonuçlar›

119


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

MDV büyüme h›z› ve MDV’nin aktife oran› aç›s›ndan gruplar aras›nda, önemlilik de¤erleri 0.05’ten yüksek oldu¤undan varyanslar›n homojenli¤i söz konusudur. MDV’nin duran varl›klara oran› ise bu ön flart› sa¤lamad›¤›ndan varyans analizi sonuçlar›na bak›lmayacakt›r.

Tablo 14. Tek Yönlü Varyans Analizi Sonuçlar› Tek yönlü varyans analizi sonuçlar›na göre, MDV büyüme h›z› oran› ve MDV’nin duran varl›klara oran› p de¤erleri 0.005’den büyük oldu¤undan H0 hipotezi kabul edilir ve gruplar aras›nda anlaml› bir fark yoktur sonucuna var›l›r. MDV’nin aktife oran› aç›s›ndan ise F de¤eri 13.697 iken, p de¤eri 0.000’d›r ve p de¤eri 0.05’den küçük oldu¤undan H0 reddedilir ve H1 hipotezi kabul edilir ve gruplar aras›nda anlaml› bir fark vard›r sonucuna var›l›r.

Tablo 15. Gruplararas› Farkl›l›klara Yönelik Test Sonuçlar›

120


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Gruplararas› farkl›l›klara yönelik Scheffe testi sonuçlar›na göre, öz kaynak a¤›rl›kl› mali yap›s› olan iflletmeler ile yabanc› kaynak a¤›rl›kl› mali yap›daki iflletmeler aras›nda MDV’nin aktife oran›na göre anlaml› bir fark bulunmaktad›r. Bunun yan›nda dengeli mali yap›daki iflletmeler ile öz kaynak a¤›rl›kl› mali yap›daki iflletmeler aras›nda da anlaml› bir fark vard›r. Öz kaynak a¤›rl›kl› çal›flan iflletmelerin MDV’sinin aktife oran› ortalamas› 43.28 iken, yabanc› kaynak a¤›rl›kl› mali yap›ya sahip iflletmelerin ortalamas› 35.93’tür. Öz kaynak a¤›rl›kl› mali yap›daki iflletmelerin MDV’nin aktife oran› di¤er her iki grup ortalamas›ndan da yüksektir. Bu farkl›l›kta mali yap›lar›n bir etken oldu¤u söylenebilir.

Tablo 16.Scheffe Testi Alt Gruplama Sonuçlar› Scheffe testi sonucunda, öz kaynak a¤›rl›kl› mali yap› bafll› bafl›na bir grup olarak belirlenirken, dengeli mali yap› ve yabanc› kaynak a¤›rl›kl› mali yap› alt gruplar› tek bir alt gruba dahil edilmifltir.

Tablo 17. ‹MKB / Üretim Sektörü Yabanc› Kaynak Kullan›m›

121


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Araflt›rma bulgular›na genel olarak bak›ld›¤›nda, her üç mali yap› oran› aç›s›ndan benzer sonuçlara ulafl›ld›¤› görülmektedir. Buna göre özkaynak – yabanc› kaynak a¤›rl›kl› mali yap›, MDV’nin toplam aktife oran› aç›s›ndan iflletmelerde bir farkl›laflma meydana getirmektedir. Yabanc› kaynak a¤›rl›kl› iflletmelerin MDV’sinin toplam aktife oran› göreli olarak daha düflüktür. Ayr›ca yabanc› kaynak kullan›m›nda üretim iflletmelerinin Tablo 17.’ye göre 2003-2007 y›llar› aras›nda %70-72 ‘lik oranda k›sa vadeli borç kulland›klar› görülmektedir. Bu tablodan ‹MKB üretim sektöründeki iflletmelerin uzun vadeli yabanc› kaynak kullanma durumlar›n›n az oldu¤u söylenebilir. 5. Sonuç ve Tart›flma ‹flletmelerin faaliyetleri sonucu sürekli flekillenen mali yap›lar›, ayn› zamanda varl›k yap›s›n›n da flekillenmesinde rol oynayabilmekte ve karfl›l›kl› bir etkileflim söz konusu olabilmektedir. Özellikle iflletmelerin yaflamlar› içinde verdikleri yat›r›m kararlar›nda mali yap› bir etken olarak karfl›m›za ç›kabilmektedir. Çal›flma bu ba¤lamda iflletmelerin mali yap›lar›n›n maddi duran varl›klar özelinde yap›lan yat›r›mlara olan etkisini araflt›rmak üzerine odaklanm›flt›r. 2003-2007 y›llar› aras› ‹MKB imalat sektöründeki iflletmeler üzerinde yap›lan araflt›rma sonucu elde edilen en önemli bulgular›n bafl›nda, öz kaynak ve yabanc› kaynak a¤›rl›kl› mali yap›n›n, iflletmenin toplam aktifindeki maddi duran varl›klar›n›n a¤›rl›¤› üzerinde herhangi bir farkl›l›¤a yol açmas› gelmektedir. Mali yap›y› gösteren finansal oranlardan kald›raç oran›, özkaynaklar›n kaynaklara oran› ve borçlar›n özkaynaklara oran› aç›s›ndan benzer sonuçlara ulafl›lm›flt›r. Özkaynak a¤›rl›kl› mali yap›ya sahip üretim iflletmelerinin toplam aktif içerisindeki MDV’nin a¤›rl›¤›, göreli olarak yabanc› kaynak a¤›rl›kl› mali yap›ya sahip iflletmelere göre daha fazlad›r. Burada istatistiksel aç›dan mali yap›daki farkl›l›klar›n MDV’nin aktif içindeki a¤›rl›¤› üzerinde etkisi oldu¤u söylenebilir.

122


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Araflt›rmada ayr›ca MDV büyüme h›z› oran› ve MDV’nin duran varl›klara oran› aç›s›ndan mali yap›daki farkl›l›k, herhangi bir etkiye sahip de¤ildir. Araflt›rma yap›lan dönemde iflletmeler aras›nda MDV’nin duran varl›klara oran› ortalamalar›na bakt›¤›m›zda genelde çok büyük bir farkl›l›klar›n bulunmad›¤› görülmektedir. Büyüme h›z› oran› aç›s›ndan araflt›rma yap›lan hiçbir y›lda mali yap›daki farkl›l›k bir etki göstermemifltir. Kald›raç oran›na göre mali yap›daki iflletmeler grupland›r›ld›¤›nda, MDV büyüme h›z› oran› varyans analizinin flartlar›n› sa¤lamad›¤›ndan herhangi bir analizde yap›lamam›flt›r. MDV’nin bir önceki y›la göre de¤iflimini gösteren bu oran›n ortalamalar›, mali yap›lar› farkl› olan iflletmeler aç›s›ndan herhangi bir farkl›l›k göstermemektedir. Burada MDV büyüme h›z› oran›ndaki maksimum ve minumum de¤erlerin di¤er oranlara göre veri aral›¤›n›n genifl olmas›, standart sapmas›n›n yüksek olmas›na yol açm›fl gözükmektedir. ‹flletmelerin MDV büyüme h›zlar›n›n y›llar aras›nda çok farkl›l›klar göstermesi burada üzerinde durulmas› gereken noktad›r. Baz› iflletmelerin MDV’si %300 artarken baz› iflletmelerin MDV’si %200 azalma göstermektedir. Böyle bir durum flu flekilde aç›klanabilir; yönetim karar› olarak zorunlu bir flekilde “mali yap›ya” bak›lmaks›z›n- MDV’nin yenilenmesi söz konusudur veyahut iflletmelerin maddi duran varl›klar›n›n büyük bir k›sm›n›n amorti edilmesi söz konusu olabilir. Ayr›ca üretim iflletmelerinin makine parklar›n›n yenilenmesi için yap›lan büyük yat›r›mlar iflletmelerin pazardaki belirledi¤i stratejik konumuna ba¤l› olarak verdi¤i kararlar sonucu olabilir. Her zaman MDV’ye yap›lan yat›r›m da uygun finansman koflullar› söz konusu olmayabilir her zaman özkaynak yoluyla finansman da tercih edilmeyebilir. Bu sonuçlara ba¤l› olarak özkaynak a¤›rl›kl› mali yap›ya sahip iflletmelerin MDV büyüme h›zlar› di¤er gruptaki iflletmelere göre daha fazlad›r veya daha azd›r fleklinde bir yorum yap›lamamaktad›r. Bu oran aç›s›ndan, tek yönlü varyans analizi sonucu istatistiksel olarak bir fark gözükmemektedir. Fakat 2003-2007 y›llar› aras›nda 775 gözlem verisindeki 249 iflletme’nin MDV büyüme h›z› negatiftir. Dolay›s›yla bu iflletmelerin MDV’si bir önceki y›la göre azald›¤›n› söylemek mümkündür.

123


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Araflt›rmada en çarp›c› nokta, MDV büyüme h›z› aç›s›ndan üretim iflletmelerinin mali yap›lar›nda herhangi bir farkl›l›k yok iken, MDV’nin toplam aktife oran›nda her zaman bir farkl›l›¤›n olmas›d›r. Bu durum flöyle aç›klanabilir: ‹flletmelerin, bir önceki y›la göre MDV’ye afl›r› yat›r›m yapmas› veya önemli tutardaki MDV’yi elinden ç›karmas›/amorti etmesinin yan›nda y›llar içinde iflletmelerin genel olarak aktif içinde belli bir MDV a¤›rl›¤›n› muhafaza etmeye çal›flmalar›d›r. Her ne kadar iflletmeler bir önceki y›la göre MDV yat›r›mlar›nda uç noktalarda olsa da genel olarak MDV’nin a¤›rl›¤›n› aktif içerisinde belli bir düzeyde tutma gayretinde oldu¤u ve burada da mali yap›n›n bir etken olabilece¤i göze çarpmaktad›r. Aktif – Pasif karfl›laflt›rmas›nda MDV’nin toplam aktife oran› MDV’nin duran varl›klara oran›na göre daha sa¤l›kl› bir karfl›laflt›rma yap›lmas›na imkan vermektedir. MDV’nin duran varl›klara oran› aç›s›ndan analiz sonucu iflletmelerin mali yap›lar›n›n bir farkl›l›k oluflturmamas›, hem bu aç›dan hem de bu oran›n rakamlar›n›n birbirine çok yak›n olmas›ndan normal karfl›lanabilir. Özkaynak a¤›rl›kl› mali yap›daki iflletmeler göreli olarak, mali yap›lar›n›n daha sa¤lam ve sa¤l›kl› oldu¤undan hareketle getirisi uzun dönemde ortaya ç›kacak MDV’ye toplam varl›klar› içerisinde daha fazla yer ay›rmaktad›r. Bunun karfl›l›¤›nda ço¤unlukla yabanc› kaynak a¤›rl›kl› iflletmelerin, toplam varl›klar›nda MDV’ye göreli olarak daha az yer verdi¤i söylenebilir. ‹MKB imalat sektörüne bakt›¤›m›zda iflletmelerimizin yabanc› kaynak kullanma durumlar›nda “k›sa vadeli borçlanman›n” yüksek oldu¤u görülmektedir. Yaklafl›k borçlar›n %70’i k›sa vadeli borçlardan oluflmaktad›r. Yabanc› kaynak a¤›rl›kl› iflletmelerde, kaynak maliyeti ve varl›k-kaynak vadesi efllefltirmesi aç›s›ndan genelde k›sa vadeli borçlanman›n yüksekli¤ine ba¤l› olarak bu iflletmeler MDV yerine çal›flma sermayesine yöneldikleri görülmektedir. Özkaynak a¤›rl›kl› mali yap›s› olan iflletmeler toplam varl›klar› içerisinde MDV’ye daha fazla yer verebilmekte ve bu durumu uzun y›llar sürdürebilmektedir. Bu önemli tespit, bilgi kullan›c›lar› aç›s›ndan, iflletmelerin analizinde dikkate al›nmas› gereken bir unsur olarak karfl›m›za ç›kmaktad›r.

124


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

KAYNAKÇA Akdo¤an Nalan ve Tenker Nejat (1998). Finansal Tablolar ve Mali Analiz Teknikleri. 6.bs. Ankara : Gazi Kitabevi. Akgüç, Öztin. (1995) Mali Tablolar Analizi. 9.bs. ‹stanbul : Muhasebe Enstitüsü E¤itim ve Araflt›rma Vakf› Ambrose, Brent W., & William L. Megginson (1992), “The Role of Asset Structure, Ownership Structure and Takeover Defenses in Determining Acquisition Likelihood” Journal of Financial and Quantitative Analysis. 4, 27 (1992 December) : 575-589 Bradley, M. A. Jarell, ve Kim, E. (1984). “On The Existance of an Optimal Capital Structure: Theory and Evidence” Journal of Finance (1984 July) : 857-880. Chung, Kee H.(1993) “Asset Character›st›c And Corporate Debt Pol›cy: An Emp›r›cal Test” Journal of Business Finance and Accounting. 20, 1 (1993) : 83-98 Çabuk, Adem (2004). Mali Tablolar Analizi. 3.bs. Bursa : Vipafl Yay›nlar›. Dimitris Margaritis, ve Psillaki, Maria (2007), “Capital Structure and Firm Efficiency” Journal of Business Finance and Accounting. 34, 9 (2007 November-December) : 1447-1469 Errunza, Vihang R.(1979). Determinants of Financial Structure in the Central American Comman Market. [y.y.] : Financial Managemen Ass. http://www.imkb.gov.tr [çevrimiçi eriflim] Jensen C.M., ve Meckling, H.W. (1976) “Theory of The Firm Managerial Behavior, Agency Cost and Ownership Structure” The Journal of Finance. 33(1976) : 383-393. Kalayc›, fierif..[ve öte.] (2008) SPSS Uygulamal› Çok De¤iflkenli ‹statistik Teknikleri. 3.bs. Ankara : Asil Yay›n Da¤›t›m. Kand›r Serkan Y›lmaz, Karadeniz Erdinç, ve Önal Y›ld›r›m Beyaz›t(2007), “Türkiye’de Büyük Sanayi ‹flletmelerinde Sermaye Yap›s›n› Etkileyen Faktörlerin Analizi” Muhasebe Bilim Dünyas› Dergisi. 9, 2 (2007)

125


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Koç Yalk›n, Yüksel (1988). ‹flletmelerde Mali Analiz Teknikleri. 6.bs. Ankara : [yayl.y.] Modigliani F., ve Miller, M.H. (1958). “The Cost of Capital Corporation Finance and The Theory of Investment” American Economic Review. 48 (1958) : 261-297 Modigliani F., ve Miller, M.H. (1963) “Corporation Income Taxes and The The Cost of Capital: A Correction” American Economic Review (1963) : 433-443 Myers S.C. (1977) “Determinants of Corporate Borrowing” Journal of Financial Economics 5 (1977) : 147-175 Nikolai Daskalakis ve Psillaki, Maria (2008) “Do Country or firm Factors Explain Capital Structure? Evidence SME in France and Grecee” Applied Financial Economics 18 (2008) : 87-97 Örtqvist Daniel…[ve öte.] (2006). “Determinants of Capital Structure in New Ventures Evidence From Swedish Longitudinal Data” Journal of Developmental Entrepreneurship. 11, 4 (2006) : 277-296. Robinson, Thomas R., Munter Raul, ve Julia,Grant (2004). Financial Statement Analysis A Global Perspective. [y.y.] : Pearson Education. Sharma, Jandhhyala, Ravi Kamath, ve Sorin, Tuluca (2003) “Determinants of Corporate Borrowing: An Application of a Neural Network Approach” American Business Review. (2003 June) : 63-73 Sipahi, Beril, Yurtkoru E.Serra, ve Çinko Murat.(2008) Sosyal Bilimlerde SPSS’le Veri Analizi. 2.bs. ‹stanbul : Beta Yay›nlar›. Topal, Yusuf (2006). “‹MKB’ye Kay›tl› ‹flletmelerin Sermaye Yap›lar› ve Finansal Kald›raç Oranlar›n›n Karl›l›klar›na Etkisi” Erciyes Üniversitesi ‹‹BF Dergisi. 27 (2006) : 45 Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankas›. Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankas› Sektör Bilançolar› 2000-2008 http://www.tcmb.gov.tr [çevrimiçi eriflim]

126


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

VERG‹ USUL KANUNU VE TÜRK‹YE MUHASEBE STANDARTLARI ÇERÇEVES‹NDE fiÜPHEL‹ ALACAKLARIN ‹NCELENMES‹ AN EXAMINATION OF DOUBTFUL RECEVIABLES WITHIN THE FRAMEWORK OF TAX PROCEDURAL CODE AND TURKISH ACCOUNTING STANDARDS G Dr. Özgür Muhittin ESEN* Öz Alacak hesaplar› iflletmelerin varl›klar› içindeki önemli kalemlerden biridir. Alacaklar›n tahsil edilememesi iflletmeleri zarara u¤ratmakta ve nakit s›k›nt›s› yaflatabilmektedir. Bu durum iflletmeyi iflasa kadar götürebilir. Bu nedenle iflletmelerin tahsil edemeyece¤ini düflündü¤ü, bir baflka ifadeyle tahsilinden flüphe duydu¤u, alacaklar›na iliflkin bilgiler finansal tablo kullan›c›lar› aç›s›ndan önem arz etmektedir. Mevcut muhasebe uygulamas›nda ‹stanbul Menkul K›ymetler Borsas›na kote iflletmeler ile bankalar gibi belirli say›daki iflletmeler d›fl›ndaki iflletmeler, Vergi Usul Kanununun (VUK) etkisi alt›ndad›r. Ancak yeni Türk Ticaret Kanunu tasar›s› kamuoyuna yans›t›ld›¤› biçimiyle kabul edilirse, tüm iflletme-

*

‹stanbul Üniversitesi, ‹flletme Fakültesi, Muhasebe Anabilim Dal› Araflt›rma Görevlisi

127


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

ler Türkiye Muhasebe Standartlar› (TMS) ve Türkiye Finansal Raporlama Standartlar›na (TFRS) göre finansal raporlar haz›rlamak durumunda kalacaklard›r. VUK ile TMS/TFRS aras›nda flüpheli alacaklar ve bu alacaklara ayr›lacak karfl›l›klar konusunda farkl›l›klar bulunmaktad›r. Bu çal›flman›n amac›, VUK ile TMS/TFRS hükümlerini flüpheli alacaklar ve bu alacaklara ayr›lacak karfl›l›klar konusunu incelemek ve aralar›ndaki farkl›l›klar› belirlemektir. Ayr›ca bu çal›flmada flüpheli alacaklar ve bu alacaklara ayr›lan karfl›l›klar hususunda, TMS ve TFRS kullanacak iflletmelere örnek teflkil etmesi amac›yla, ‹MKB 100 endeksi içindeki iflletmelerin dipnotlar› incelenmifltir. Anahtar Sözcükler: fiüpheli Alacaklar, fiüpheli Alacak Karfl›l›¤›, Karfl›l›klar, TMS, VUK Abstract Receivables are one of the important items within the assets of an entity. Being not able to collect the receivables makes companies incur losses, and generates liquidity problems. This situation may even lead to the bankruptcy of the entity. Therefore, information about the receivables regarded as uncollectible, i.e. doubtful receivables, are of significant importance to user of financial statements. Under the current accounting applications entities, except for those that are listed on the ‹stanbul Stock Exchange and banks, are under the influence of the Tax Procedural Code (TPC). However, if the new Turkish Commercial Code becomes enacted as it is presented to public so far, all of the entities will be required to prepare financial reports in accordance with the Turkish Accounting Standards (TAS) and Turkish Financial Reporting Standards (TFRS). There are differences between the TPC and TAS/TFRS regarding the issue of doubtful receivables and the allowance for these receivables. The purpose of this study is to examine the TPC and TAS/TFRS requirements on doubtful receivables and allowances for doubtful receivables, and to determine

128


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

the differences between them. Furthermore, in order to set an example to entities that will use TAS and TFRS, regarding the issue of doubtful receivables and allowances for these receivables, the disclosures of the entities listed in the ISE 100 index are examined. Key Words: Doubtful Receivables, Allowance for Doubtful Receivables, Allowances, TAS, TPC 1. G‹R‹fi ‹flletmelerin en büyük gelir kayna¤› sat›fllar›d›r. Sat›fllar peflin ve vadeli olmak üzere iki flekilde yap›labilir. Peflin sat›fl yap›ld›¤›nda bedeli hemen tahsil edilirken, vadeli sat›fllarda sat›fl bedeli belirli bir süre sonra tahsil edilebilmektedir. Vadeli sat›fllar nedeniyle sat›fl tarihinden sonraki bir zamanda tahsil edilecek nakde alacak denilmektedir. Türk Dil Kurumunun sözlü¤ünde alacak, “Bir hesap gere¤ince daha al›nmam›fl olan para, mal v.b. fleyler; matlup” olarak tan›mlanmaktad›r (TDK Sözlük, 2005, 63). Daha kapsaml› bir tan›mla, borç verilmesi ya da vadeli mal/hizmet sat›fl› karfl›l›¤›nda ortaya ç›kan belirli bir nakdi isteme hakk›na alacak denilmektedir (Sevilengül, 2007, 231). ‹flletmelerde vadeli sat›fllardan veya borç verilmesinden do¤an bu para isteme hakk› çeflitli “Alacak Hesaplar›” içinde izlenmektedir. ‹flletmenin sahip oldu¤u haklar varl›k olarak kabul edildi¤ine göre, nakit isteme hakk›n› ifade eden alacaklar da bilançoda varl›klar aras›nda sunulmaktad›r. Türkiye Muhasebe Standard› (TMS) 39 “Finansal Araçlar: Muhasebelefltirme ve Ölçme” paragraf 9’da alacak, sabit veya belirlenebilir nitelikte ödemelere sahip olan, aktif bir piyasada ifllem görmeyen ve türev olmayan finansal varl›klar fleklinde tan›mlanm›flt›r. Ancak ilk muhasebelefltirilmede gerçe¤e uygun de¤er fark› kâr ya da zarara yans›t›lan veya sat›lmaya haz›r olarak s›n›fland›r›lan finansal varl›klar alacaklar kapsam› d›fl›nda b›rak›lm›flt›r. TMS 32 “Finansal Araçlar: Sunum” paragraf 11’de de, “Baflka bir iflletmeden nakit ya da baflka bir finansal varl›k almak için düzenlenen sözleflmeden do¤an

129


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

hak” ifadesi ile alaca¤a vurgu yap›lm›fl ve bu hak finansal varl›k kapsam›na al›nm›flt›r. Baflka bir deyiflle, TMS/TFRS alacaklar› finansal bir varl›k olarak kabul etmektedir. Sözleflmeden do¤an nakit isteme hakk›na örnek olarak ticari alacaklar, alacak senetleri, kredi alacaklar›, alacak tahvilleri verilmifltir (TMS 32, paragraf UR4). Ayr›ca borçlanma araçlar›ndaki yat›r›mlar ve bankalardaki mevduatlar›n da potansiyel olarak alacak kapsam›na girebilece¤i belirtilmifltir. Ancak, yukar›daki bahsi geçen finansal varl›klar›n aktif bir piyasada ifllem görmemesi gereklili¤i özellikle vurgulanm›flt›r (TMS 39, paragraf UR 26). 1.1. fiüpheli Alacak ‹flletme vadeli sat›fllar›nda veya verdi¤i borçlarda ne kadar titiz davran›rsa davrans›n alacaklar›ndan bir bölümünü tahsil edememesi do¤ald›r. Böyle bir riski ortadan kald›rmak için iflletme sadece peflin sat›fllara yönelebilir. Ancak ticaret hayat›nda bir iflletmenin sadece peflin sat›fl yapmas› pek olas› de¤ildir. Alacaklar›n bir k›sm›n›n tahsil edilememesi iflletmeyi kayba u¤ratmakta ve varl›k tutar›n› azaltmaktad›r. ‹flletmenin finansal durumunu gerçekçi bir flekilde sunmak durumunda olan bilançonun, tahsil edilemeyecek alacaklar› dikkate alarak, tahsil edilebilecek net alacaklar› göstermesi gerekir (Erdamar ve Bas›k, 2006, 103). Bununla beraber alacaklar›n tahsil edilememesinin iflletmeyi zarara u¤rataca¤› aç›kt›r. Böyle bir durumda oluflacak zarar›n bir gider olarak gelir tablosuna aktar›lmas› gerekmektedir (Erdamar ve Bas›k, 2006, 104). Tahakkuk esas› gere¤ince, gelirler ile giderler gerçekleflti¤i dönemde muhasebelefltirilmektedir. Ayr›ca gelir tablosunda ilgili dönemin gelirleri ile giderleri karfl›laflt›r›lmaktad›r (Ataman, 2007, 6). Bu nedenle alaca¤›n tahsil edilememesi nedeniyle oluflan zarar, alacakla ilgili oldu¤u için, alaca¤›n do¤du¤u dönem gelir tablosuna aktar›lmal›d›r. Alaca¤›n tahsil edilip edilemeyece¤i ve tahsil edilememesi nedeniyle ortaya ç›kan zarar›n tutar› sadece alaca¤›n vadesi dolduk-

130


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

tan sonra alacakla ilgili bafllat›lan hukuki ifllem sona erdi¤inde kesinleflir. E¤er alaca¤›n tahsil edilemeyece¤i, alaca¤›n do¤du¤u dönem içinde kesinleflirse alaca¤›n tahsil edilememesi nedeniyle ortaya ç›kan zarar alaca¤›n do¤du¤u dönemde kay›tlara al›nabilmektedir. Ancak ticaret hayat›nda alaca¤›n tahsil edilemeyece¤i, alaca¤›n do¤du¤u dönemden daha sonraki bir dönemde kesinleflebilir. ‹flletme aç›s›ndan zarar tutar›n›n kesinleflti¤i dönem ile alaca¤›n do¤du¤u dönemin farkl› olmas›, zarar›n hangi dönemde muhasebelefltirilece¤i konusunda sorun yaratmaktad›r. Böyle bir durumda akla gelebilecek ilk yol, zarar tutar›n›n kesinleflmesini beklemek ve kesinleflti¤i dönem kay›tlara geçirmektir. Fakat zarar, alaca¤›n do¤du¤u dönemden daha sonraki bir dönemde muhasebelefltirilirse, ilgili dönemin gelir ve giderlerinin karfl›laflt›r›lmas› gereklili¤ine ayk›r› davran›lm›fl olur. Öte yandan zarar, alaca¤›n do¤du¤u dönemde muhasebelefltirilmek istenirse, zarar henüz kesinleflmedi¤inden dolay›, “hangi tutardan?” kaydedilece¤i sorusu karfl›m›za ç›kmaktad›r. Bu sorunun çözümü için iflletmelerin raporlama dönemi içinde ortaya ç›kan alacaklar›ndan tahsil edemeyece¤i, yani kuflku duydu¤u, k›sm›n› tahmin edip zarar tutar›n› belirlemesi ve zarar›n, yani giderin, alaca¤›n do¤du¤u dönemde muhasebelefltirilmesi gerekir. Ayr›ca ihtiyatl›l›k ilkesine göre, belirsizlik nedeniyle tahmin yap›lmas› gereken durumlarda varl›klar›n ve gelirlerin oldu¤undan fazla, yükümlülüklerin ve giderlerin de oldu¤undan eksik gösterilmemesi gerekmektedir (TMS Kavramsal Çerçeve, paragraf 37). Bu nedenle ileride olmas› muhtemel zararlar ve giderler için karfl›l›k ayr›lmaktad›r (Özerhan Akbulut, 2008, 33). Tahsilinden kuflku duyulan alacaklar ile ilgili zarar›n, gider olarak kaydedildi¤i hesap “fiüpheli Alacak Gideri (TDHP’de 654-Karfl›l›k Gideri)” hesab›d›r. Bu hesap, alaca¤›n do¤du¤u dönemin gelir tablosunda yer almakta, böylece hem ilgili dönemin gelir ve giderleri karfl›laflt›r›lmakta hem de ihtiyatl›l›k ilkesine uyulmufl olmaktad›r.

131


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

1.2. Karfl›l›k Ay›rma ‹lgili dönemde ortaya ç›km›fl ancak tutar›, henüz kesinleflmedi¤i için, tahminlere dayan›larak belirlenmifl ve daha sonraki dönemlerde kesinleflecek giderler de di¤er giderler gibi ortaya ç›kt›¤› dönemin gelir tablosuna aktar›lmaktad›r. Varl›klar›n de¤er düflüklü¤ü nedeniyle ortaya ç›kan bu tip kay›plar›n tutar› henüz kesinleflmedi¤i için ilgili varl›ktan do¤rudan silinmemekte ve ilgili varl›¤›n alt›nda ters bakiyeli (ters iflaretli) olarak yer alan kontra hesaplarda izlenmektedir. Bir baflka ifadeyle, alaca¤›n tahsil edilip edilemeyece¤i henüz kesinlik kazanmad›¤› için alacak, do¤rudan kay›tlardan silinmemekte ve bilançoda ters bakiyeli olarak yer alan “fiüpheli Alacak Karfl›l›¤›” isimli kontra hesaba kaydedilmektedir. Böylece tahsil edilip edilemeyece¤i kesinleflmeyen alacak kay›tlardan silinmemifl olmas›na ra¤men, alacak hesaplar› toplam› flüpheli görülen alacak tutar› kadar azalt›lm›fl olacakt›r. Tahmini giderlerin kay›t alt›na al›nmas› ve ilgili varl›k hesab› de¤erinin do¤rudan azalt›lmadan kontra hesaplarda izlenmesi ifllemine karfl›l›k ay›rma denilmektedir (Esen, 2007, 90-91). 2. fiÜPHEL‹ ALACAKLARI SAPTAMA YÖNTEMLER‹ Tahsil edilemeyen alacaklar›n belirlenmesinde ve ortaya ç›kan zarar›n tan›nmas›nda (muhasebelefltirilmesinde) uygulanabilecek yöntemlerden ilki alaca¤›n tahsil edilemeyece¤inin kesinleflmesini beklemektir. Bu yöntemde alaca¤›n tahsil edilemeyece¤i kesinleflene kadar, örne¤in aç›lan dava sonuçlan›ncaya kadar, alacakla ilgili herhangi bir kay›t yap›lmamaktad›r. Alaca¤›n tahsil edilmeyece¤i kesinlefltikten sonra alacak de¤ersiz olarak kabul edilmekte ve zarar gelir tablosuna aktar›l›rken, tahsil edilemeyen alacak da kay›tlardan silinmektedir (Kieso, Weygondt ve Warfield, 2001, 345). Görüldü¤ü gibi bu yöntemde herhangi bir flekilde karfl›l›k ayr›lmamakta, alaca¤›n tahsil edilemeyece¤i kesinleflti¤i tarihte zarar tan›nmakta ve tahsil edilemeyen alacak

132


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

do¤rudan kay›tlardan silinmektedir. Ancak bu yöntemde davan›n aç›lmas› ve sonuçlanmas› için uzun bir zaman gerekece¤inden dolay› alaca¤›n tahsil edilememesi nedeniyle yaz›lan zarar ile alaca¤›n do¤du¤u dönem farkl› olacakt›r. Bu durum ise, hem ilgili dönemin gelir ve giderlerinin karfl›laflt›r›lmas› gereklili¤ine, hem de gerçekleflmesi muhtemel risklerin (zararlar›n) kay›t alt›na al›nmas› gerekti¤ini ifade eden ihtiyatl›l›k (tutuculuk) ilkesine ters düflmektedir. Muhasebenin genel kabul görmüfl ilkelerinden tahakkuk ve ihtiyatl›l›k ilkelerine uyumlu davran›labilmesi amac›yla tahsil edilemeyece¤i düflünülen, baflka bir ifade ile tahsili flüpheli görülen, alacaklardan kaynaklanan zararlar›n ortaya ç›kt›¤› dönemde kay›tlara yans›t›lmas› gerekmektedir. Ancak flüpheli görülen alacaklar›n tahsil edilip edilemeyece¤i henüz kesinleflmedi¤inden dolay› bu alacaklar›n tahmini olarak tespit edilmesi gerekmektedir. Bu aç›klamalardan da anlafl›laca¤› gibi flüpheli alacaklar› saptama yöntemlerinden ikincisi tahmini yöntemlerdir. Tahsilinden kuflku duyulan alacaklar›n tahmini olarak tespit edilebilmesi için alacaklar ya tek tek ya da grup halinde de¤erlemeye tabi tutulmaktad›r. 2.1. Alacaklar› Tek Tek De¤erleme Yöntemi Tahsilinden flüphe duyulan alacaklar›n tahmini olarak belirlenebilmesi için uygulanabilecek yollardan ilki alacaklar›n tek tek incelenmesidir. Bu yöntemde alacaklar›n tahsil edilip edilemeyece¤inin kesinleflmesi beklenmeden, dönem içinde alaca¤›n tahsilinin flüpheli hale gelmesi ile ilgili belirtiler izlenmektedir. Bu belirtilere borçlunun iflas etmesi veya mali durumunun kötü olmas›, alaca¤›n vadesinin geçmifl olmas›na ra¤men borçlunun ödeme yapmamas›, borçluya ulafl›lamamas› gibi durumlar örnek olarak verilebilir. Bu tip belirtilerin saptanabilmesi için her bir alaca¤›n tek tek incelenmesi gerekmektedir. Bu nedenle yöntemin ismi “Alacaklar› Tek Tek De¤erleme Yöntemi”dir. Yöntemin uygulamas›nda tek tek incelenen alacaklardan, tahsilinin

133


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

kuflkulu oldu¤una dair belirtilere rastlananlar için karfl›l›k ayr›lmak suretiyle zarar yaz›lmaktad›r (Sevilengül, 2007, 274). Bir baflka ifadeyle, tahsili flüpheli görülen alacaklar do¤rudan kay›tlardan silinmemekte, ancak kuflkulu k›sm› kadar zarar yaz›lmakta ve bu k›s›m “fiüpheli Alacak Karfl›l›¤›” hesab›na kaydedilerek bilançodaki alacak de¤eri azalt›lmaktad›r. 2.2. Alacaklar› Grup Halinde De¤erleme Yöntemi Gündelik hayatta, özellikle müflteri say›s› fazla olan iflletmelerin alacaklar›ndan hangilerinin tahsil edilip edilemeyece¤ini alacaklar›n› tek tek inceleyerek saptamas› pek mümkün de¤ildir. Çünkü borçlular›n mali durumlar›na iliflkin bilgilere ulafl›lmas› zorlu¤unun yan›nda, çok say›daki borçluyu incelemek için harcanan zaman ile maliyetin beklenen faydadan yüksek olmas› olas›d›r. Böyle durumlarda iflletmeler, flüpheli alacaklar›n tahmin edilmesi aflamas›nda alacaklar›n› tek tek incelemek yerine grup olarak de¤erlemekte ve geçmifl dönemlerdeki tecrübelerinden faydalanarak flüpheli alacak tutar›n› tahmin etmektedir. ‹flletmeler flüpheli alacaklar›n› geçmifl dönemlerdeki tecrübelerinden faydalanarak tahmin ederken, sat›fllar›n› veya alacak hesaplar› bakiyelerini kullanarak tahminde bulunmaktad›r (Erdamar ve Bas›k 2006, 106). 2.2.1. Sat›fllar›n Yüzdesi Yöntemi (Gelir Tablosu Yaklafl›m›) Gelir tablosu yaklafl›m› olarak da adland›r›lan bu yöntemin amac›, do¤rudan ilgili dönemin (cari dönemin) flüpheli alacak giderini tahmin etmektir. Bu yöntemde flüpheli alacak giderinin tahmin edilebilmesi için bir gelir kalemi olan ve gelir tablosunda yer alan “Sat›fllar Hesab›” esas al›narak, gelir ve gider efllefltirilmesi yap›lmaktad›r. fiüpheli alacak giderini sat›fllar hesab› üzerinden tahmin etti¤i için bu yöntemin ismine “Gelir Tablosu Yaklafl›m›” denilmektedir. Yöntem, bilançoda sunulan alacak hesaplar›n›n tahsil edilebilir tutar›n›n belirlenmesinden ziyade dönem kâr veya zarar›n›n hesaplanmas› ile

134


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

ilgilenmektedir. Yöntemin uygulanmas›nda geçmifl dönemlerde tahsil edilemeyen alacaklar, geçmifl dönemlerdeki toplam sat›fllara veya toplam kredili sat›fllara oranlanmaktad›r. Geçmifl bilgilerden faydalanarak hesaplanan bu oran›n, içinde bulunulan dönemde de geçerli oldu¤u varsay›lmaktad›r. ‹lgili dönemin toplam sat›fllar› veya toplam kredili sat›fllar› bu oran ile çarp›larak bulunan tutar kadarki alaca¤›n flüpheli oldu¤u kabul edilmekte ve bu tutar kadar karfl›l›k ayr›larak gider yaz›lmaktad›r (Kieso ve ötekileri, 2001, 345). ÖRNEK: X iflletmesinin 2008 y›l›na ait toplam kredili sat›fllar› 1.000.000 TL’dir. 31.12.2008 tarihi itibariyle fiüpheli Alacak Karfl›l›¤› hesab› 2.000 TL alacak taraf› bakiyesi vermektedir. Geçmifl 5 y›la iliflkin toplam kredili sat›fllara ve tahsil edilemeyen alacaklara iliflkin bilgiler afla¤›daki gibidir. Y›llar

Toplam Kredili Sat›fllar

Tahsil Edilemeyen Alacaklar

2003

750.000 TL

11.000 TL

2004

800.000 TL

16.000 TL

2005

900.000 TL

22.500 TL

2006

850.000 TL

17.000 TL

2007

950.000 TL

27.000 TL

TOPLAM

4.250.000 TL

93.500 TL

Tahsil edilemeyen alacaklar toplam›n›n kredili sat›fllar toplam›na oran›: 93.500 / 4.250.000 = %2,2 31.12.2008 tarihi itibariyle flüpheli alacak tutar› = 1.000.000 TL * %2,2 = 22.000 TL Bu yöntemde fiüpheli Alacak Karfl›l›¤› hesab›n›n bakiyesi dikkate al›nmadan hesaplanan flüpheli alacak tutar› kadar karfl›l›k ayr›larak gider yaz›lmaktad›r. 31.12.2008 tarihinde yap›lmas› gereken kay›t afla¤›daki gibidir.

135


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

31.12.2008 fiüpheli Alacak Gideri Hesab›

22.000

fiüpheli Alacak Karfl›l›¤› Hesab›

22.000

2.2.2. Alacak Hesaplar› Bakiyesinin Yüzdesi Yöntemi (Bilanço Yaklafl›m›) Bu yöntem bilanço yaklafl›m› olarak da adland›r›lmaktad›r. Yöntemin amac›, gelir tablosu yaklafl›m›nda oldu¤u gibi flüpheli alacak giderinin tespit edilmesinden farkl› olarak, bilançodaki alacak hesaplar›n›n net tahsil edilebilir tutar›n› tahmin etmektir. Bu nedenle bu yöntemde, gelir tablosu yaklafl›m›ndaki gelir gider efllefltirilmesi yerine, flirketin ilgili dönemdeki alacaklar› için ay›rmas› gereken karfl›l›k tutar› “Alacak Hesaplar›n›n Bakiyesi” esas al›narak bulunmaktad›r. Bilançoda net tahsil edilebilir alacaklar›n gösterilmesini amaçlad›¤› ve net tahsil edilebilir alacaklar› tahmin ederken bilanço kalemi olan alacak hesaplar›n›n bakiyesini kulland›¤› için yönteme “Bilanço Yaklafl›m›” denilmektedir. Yöntemin uygulanmas›nda flüpheli alacaklar›n tahmin edilebilmesi için geçmifl dönemlerdeki tahsil edilemeyen alacaklar›n yine geçmifl y›llardaki alacak hesaplar› bakiyesine bölünmesi ile bulunan oran kullan›lmaktad›r. Bulunan bu oran, finansal tablolar›n düzenlendi¤i tarihteki alacak hesaplar›n›n bakiyesi ile çarp›larak ilgili dönemde ayr›lacak karfl›l›k tutar› ve gider tutar› bulunmaktad›r (Kieso ve ötekileri, 2001, 346). ÖRNEK: Y iflletmesinin 31.12.2008 tarihi itibariyle Alacak Hesaplar›n›n bakiyesi 2.500.000 TL iken, fiüpheli Alacak Karfl›l›¤› Hesab› 8.000 TL alacak taraf› bakiyesi vermektedir. ‹flletme, geçmifl y›llardaki tecrübelerinden faydalanarak %3 oran›nda flüpheli alacak karfl›l›¤› bulundurmas› gerekti¤ini hesaplam›flt›r. Bu bilgilerden faydalanarak iflletmenin 31.12.2008 tarihinde ay›rmas› gereken karfl›l›k tutar› ve yazmas› gereken zarar tutar› afla¤›daki gibidir.

136


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

31.12.2008 tarihi itibariyle fiüpheli Alacak Karfl›l›¤› hesab›n›n olmas› gereken bakiyesi: 2.500.000 TL * %3 = 75.000 TL Bu yöntemde fiüpheli Alacak Karfl›l›¤› hesab›n›n geçmifl bakiyesi dikkate al›nmakta ve ilgili dönemde ayr›lacak karfl›l›k tutar› buna göre belirlenmektedir. Bu do¤rultuda, fiüpheli Alacak Karfl›l›¤› hesab›n›n 8.000 TL bakiyesi oldu¤una göre bakiyesini 75.000 TL’ye yükseltebilmek için 67.000 TL daha karfl›l›k ayr›lmas› gerekmektedir. 31.12.2008 tarihinde yap›lmas› gereken kay›t afla¤›daki gibidir. 31.12.2008 fiüpheli Alacak Gideri Hesab› fiüpheli Alacak Karfl›l›¤› Hesab›

67.000 67.000

Ayr›ca bu yöntemde tüm alacaklar için tek bir oran kullanmak yerine, alacaklar vadelerine göre s›n›fland›r›larak her bir vade s›n›f› için ayr› ayr› oranlar kullan›labilmektedir. Yöntemin bu flekilde uygulanmas›na “Alacaklar›n Yaflland›r›lmas› Yöntemi” denilmektedir. Her bir vade s›n›f› için kullan›lacak oran yine iflletmenin geçmifl tecrübelerinden faydan›larak hesaplanmaktad›r. S›n›fland›rma, vadeye kalan süreye göre, vade bitiminden sonra geçen süreye göre veya her ikisi bir arada olmak üzere yap›labilmektedir. Hesaplanan oranlar do¤rultusunda flüpheli alacak tutar› alacak hesaplar› bakiyesinin yüzdesi oran›nda belirlenmekte ve ilgili dönemde ayr›lacak karfl›l›k ile gider tutar›n›n hesaplanmas›nda fiüpheli Alacak Karfl›l›¤› hesab›n›n bakiyesi dikkate al›nmaktad›r (Kieso ve ötekileri, 2001, 346). 3. fiÜPHEL‹ ALACAK KARfiILI⁄I AYIRMA KOfiULLARI 3.1. VUK Aç›s›ndan fiüpheli Alacak Karfl›l›¤› Ay›rma Koflullar› VUK 323. madde ile flirketlerin tahsili flüpheli alacaklar›na iliflkin karfl›-

137


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

l›k ay›rmalar›na izin verilmifltir. Bir baflka ifadeyle VUK, flüpheli görülen alacaklar›n, de¤ersiz alacak konumuna gelmesi beklenmeden, tahsil edilemeyece¤i anlafl›ld›¤›nda zarar yaz›larak karfl›l›k ayr›lmas›na olanak tan›maktad›r. VUK’a göre bir alaca¤›n flüpheli alacak olarak kabul edilebilmesi ve karfl›l›k ayr›labilmesi için gerekli ilk flart, alaca¤›n ticari ve zirai kazanc›n elde edilebilmesi ve idare ettirilmesi ile ilgili olmas› gereklili¤idir. Bununla beraber alaca¤›n dava veya icra safhas›nda bulunmas› flart› aranmaktad›r. Dava veya icra takibine de¤meyecek derecede küçük alacaklar da, yaz› ile bir defadan fazla istenmesine ra¤men borçlu taraf›ndan ödenmemifl ise flüpheli alacak kapsam›na al›nabilmektedir. (VUK, madde 323). Bu ifadelerden anlafl›laca¤› üzere VUK, sadece iflletmenin faaliyet konusu ile ilgili, yani ticari nitelikli, ifllemlerden do¤an alacaklar›n tahsil edilememe riski oldu¤unu kabul etmektedir. fiirketin ticari ifllemler d›fl›nda ortaya ç›kan alacaklar› flüpheli alacak kapsam›na dahil edilmemektedir. Bir alacak ile ilgili dava aç›labilmesi veya icra takibine bafllanabilmesi için alaca¤›n vadesinin dolmas› gerekmektedir. Bu nedenle, bir alaca¤›n flüpheli alacak kategorisine sokulabilmesi için vadesinin dolmas› beklenmektedir. Vadesi dolmayan ve dava veya icra safhas›nda bulunmayan bir alacak VUK’a göre flüpheli alacak kapsam›na dahil edilememekte ve karfl›l›k ayr›lamamaktad›r. Ayr›ca, alacaklar için getirilen dava aç›lmas› veya icra takibine bafllanmas› flart›, her bir alaca¤›n ayr› ayr› takip edilmesi anlam›na gelmektedir. Bir baflka deyiflle, VUK’da alacaklar tek tek de¤erlemeye tabi tutulmaktad›r. Tek tek de¤erlemeye tabi tutulan alacaklar için karfl›l›k ayr›labilmesi flirketin inisiyatifine de¤il, hukuki yollara baflvurulma kofluluna ba¤lanm›flt›r. Yani VUK alacaklar›n tahsil edilemeyece¤ine dair hukuksal kan›t aramaktad›r. Fakat alaca¤›n vadesi, do¤du¤u dönemden daha sonraki bir dönemde sona erecek olabilir. Bu nedenle tahsil edilmesi kuflkulu olan alacak için hukuki yollara baflvurulmas› alaca¤›n do¤du¤u dönemden daha ileriki bir tarihte gerçekleflebilir. Böyle bir durumda, alaca¤›n tahsil edilememesi nedeniyle oluflan zarar›n kay›tlara geçirildi¤i dönem ile alaca¤›n do¤du¤u dönem farkl› olacakt›r. Bu da, ilgili dönemin gelir ve giderinin karfl›laflt›r›lmas› gereklili¤ine ayk›r›l›k teflkil etmektedir.

138


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Ancak unutulmamas› gerekir ki vergi koyucunun getirdi¤i hükümler, gerçekçi finansal tablolar›n haz›rlanmas›n› de¤il, devlete azami faydan›n sa¤lanabilmesi amac›n› tafl›maktad›r. Bir baflka ifadeyle vergi koyucu, genel kabul görmüfl muhasebe ilkelerine bire bir uyumu de¤il, daha çok vergi al›nabilmesi için iflletmelerin kârlar›n›, dolay›s›yla ödeyece¤i vergileri azaltan unsur olan giderleri kanuni temele dayand›rarak iflletmelerin inisiyatifine b›rakmamay› amaçlamaktad›r. 3.2. TMS/TFRS Aç›s›ndan fiüpheli Alacak Karfl›l›¤› Ay›rma Koflullar› TFRS ve TMS’leri yay›mlayan Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulunun (TMSK) temel amac›, finansal raporlar›n haz›rlanmas› ve sunulmas›na iliflkin kurallar›, muhasebe standartlar›n› ve uygulama usullerini uyumlaflt›rmak suretiyle iflletmelerin haz›rlad›¤› finansal raporlar aras›ndaki farkl›l›¤› azaltmakt›r. Bu do¤rultuda TFRS ve TMS’ler, finansal raporlar›n tüm ç›kar gruplar›n›n ekonomik kararlar almas›na yard›mc› olacak flekilde haz›rlan›p sunulmas› için gerekli olan hükümleri içermektedir (TMS, Kavramsal Çerçeve, Girifl). Tüm ç›kar gruplar›na yönelik olmas› nedeniyle TFRS ve TMS’lerde, ço¤u konuda oldu¤u gibi, flüpheli alacaklar konusunda da VUK’dan farkl› hükümler bulunmaktad›r. TMS 39 paragraf 59’da finansal varl›¤›n, gelecekteki nakit ak›fllar›n› olumsuz etkileyecek bir zarar (kay›p) olay›n›n meydana gelmesi durumunda de¤er düflüklü¤üne u¤rad›¤› ve dolay›s›yla de¤er düflüfl zarar›n›n olufltu¤u kabul edilmektedir. Finansal varl›¤›n de¤er düflüklü¤üne u¤rad›¤›n›n kabul edilebilmesi için finansal varl›¤a iliflkin nakit ak›fllar›n›n olumsuz yönde etkilendi¤ine dair tarafs›z bir göstergenin olmas› gerekmektedir. Alacaklar da finansal varl›k olarak kabul edildi¤ine göre, alacaklar için de geçerli olan tarafs›z göstergeler yine 59. paragrafta afla¤›daki flekilde belirtilmifltir. • Borçlunun önemli finansal s›k›nt› içinde olmas›; • Borçlunun sözleflmeyi ihlal etmesi;

139


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

• Borçlunun içinde bulundu¤u finansal s›k›nt›ya iliflkin ekonomik veya yasal nedenlerden ötürü alacakl›n›n borçluya, baflka koflullar alt›nda tan›mayaca¤› bir ayr›cal›k tan›mas›; • Borçlunun, iflas veya baflka tür bir finansal yeniden yap›lanmaya girece¤i ihtimalinin yüksek olmas›; • Grup içindeki her bir finansal varl›k itibariyle tespiti mümkün olmamakla birlikte, bir grup finansal varl›¤›n gelecekteki tahmini nakit ak›fllar›nda ölçülebilir bir azal›fl oldu¤una iflaret eden gözlemlenebilir veri bulunmas›. Bu tür veriler gruptaki borçlular›n ödeme durumlar›ndaki olumsuz de¤ifliklikleri (örne¤in temerrüde düflülen ödemelerin say›s›n›n artmas›) veya gruptaki varl›klar›n geri ödenmemesi ile iliflkili ulusal veya yöresel ekonomik koflullar› (örne¤in gruptaki borçlular› etkileyen sanayi koflullar›nda olumsuz anlamda de¤ifliklikler olmas›) içermelidir. Bu aç›klamalardan anlafl›laca¤› üzere TMS/TFRS, tahsili flüpheli alacaklar›n belirlenmesi ve dolay›s›yla bu alacaklara iliflkin gider yaz›labilmesi için alacaklar›n vadesinin dolmas›n› veya dava konusu olmas›n› beklememektedir. Alacaklar›n tahsil edilemeyece¤ine dair tarafs›z bir kan›t olufltu¤u an, bu alacaklar için gider yazabilmektedir. Bununla beraber, alacaklar› ticari ve di¤er alacaklar fleklinde ayr›ma sokmam›fl olmas› ile her türlü alaca¤›n flüpheli hale gelebilece¤i, yani her türlü alaca¤›n tahsil edilememe riskinin oldu¤u kabul edilmektedir. Finansal varl›klardaki, yani alacaklardaki, de¤er düflüklü¤ü tutar›n›n tahmin edilmesi için gerekli olan gözlemlenebilir verilerin yetersiz oldu¤u durumlarda, iflletme tecrübeleri ile destekledi¤i muhakeme yetene¤ini kullanabilmektedir (TMS 39 paragraf 62). Ayr›ca makul tahminlerin kullan›lmas›n›n finansal tablolar›n haz›rlanmas› ile ilgili temel unsurlardan oldu¤u ve bu tablolar›n güvenirli¤ine zarar vermeyece¤i vurgulanm›flt›r (TMS 39 paragraf 62). Bu do¤rultuda toplu olarak de¤erlemeye tabi tutulan bir finansal varl›k (alacak) grubuna iliflkin de¤er düflüklü¤ü geçmiflte yaflanan zararlar esas al›narak tahmin edilebilmektedir (TMS 39 paragraf UR 89). Bir finansal varl›k grubunda oluflan de¤er düflüklü¤ü zarar›n›n belirlenmesi s›ras›nda formüle da-

140


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

yal› yaklafl›mlar veya istatiksel yöntemler kullan›labilmektedir. Kullan›lan her yöntem, paran›n zaman de¤erini, varl›¤›n geriye kalan ömrünün tamam›nda oluflacak nakit ak›fllar›n›, porföy içerisinde yer alan kredilerin yafllar›n› içermeli ve finansal varl›¤›n ilk muhasebelefltirilmesi s›ras›nda bir de¤er düflüklü¤ü zarar›na sebep olmamal›d›r (TMS 39 paragraf UR 92). Yukar›daki aç›klamalardan da anlafl›laca¤› üzere iflletmelerin alacaklar›n› “tek tek mi?” yoksa “grup halinde mi?” de¤erlemeye tabi tutacaklar› iflletmelerin inisiyatifine, yani karar›na, b›rak›lm›flt›r. Ayr›ca TMS/TFRS flüpheli alacaklar›n tahmini olarak belirlenmesi gerekti¤ini ifade etmifltir. fiüpheli alacaklar› tahmini olarak belirlerken iflletmenin geçmifl tecrübelerinden faydalanabilece¤ini, yani daha önceki bölümde de¤indi¤imiz tahmini yöntemleri kullanabilece¤ini belirtmifltir. fiüpheli alacaklar› saptama yöntemi, makul ölçülere dayanmak kofluluyla, iflletmenin karar›na b›rak›lm›flt›r. 3.3. VUK ile TMS/TFRS Aras›ndaki Farklar fiüpheli alacaklar konusunda VUK ile TMS/TFRS aras›ndaki farklar afla¤›daki tabloda sunulmufltur.

141


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Tablo 1: fiüpheli Alacaklar Konusunda VUK ‹le TMS/TFRS Aras›ndaki Farklar fiüpheli Alacaklar ‹çin Karfl›l›k Ayr›lmas› Karfl›l›k Ayr›labilecek

VUK

TMS/TFRS

‹flletme Yönetiminin Karar›na

Zorunlu

B›rak›lm›fl Sadece Ticari Alacaklar

Tüm Alacaklar

Alacaklar Karfl›l›k Ay›rma Yöntemleri

Tek Tek De¤erleme

1. Tek Tek De¤erleme

Yöntemi

Yöntemi veya 2. Grup Halinde De¤erleme Yöntemi

Karfl›l›k Ayr›labilmesi ‹çin Aranan Kriterler

1. Tek Tek De¤erleme Hukuki Takip

Yöntemi ‹çin Objektif Delil 2. Grup Halinde De¤erleme Yöntemi ‹çin Geçmifl Tecrübeler

Arada oluflabilecek muhasebelefltirme farklar› ve bu farklar›n finansal tablolara etkisi afla¤›daki örnek yard›m›yla aç›klanmaya çal›fl›lm›flt›r. ÖRNEK: X ‹flletmesinin 2008 Aral›k ay›na ait alacaklar›ndan baz›lar›na iliflkin bilgilerin afla¤›daki gibi oldu¤unu varsayal›m; • 08.12.2008 tarihinde Ali Beyden olan 20.000 TL’lik alacak vadesi dolmas›na ra¤men henüz tahsil edilmemifltir. • 20.12.2008 tarihinde Ali Beyden olan alacak için hukuki ifllem bafllat›lm›flt›r. • 22.12.2008 tarihinde iflletmeye 15.000 TL borcu olan Mehmet Beyin kimseye borcunu ödemedi¤i ö¤renilmifltir. Mehmet Beyden olan alaca¤›n vadesi 03.01.2009 tarihinde dolacakt›r. Tüm çabalara ra¤men Mehmet Beyle iletiflim kurulamam›flt›r. • 28.12.2008 tarihinde iflletmeye 25.000 TL borcu olan Ahmet Beyin fi-

142


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

nansal durumunun kötü oldu¤u ve ödeme güçlü¤ü yaflad›¤› saptanm›flt›r. Ahmet Beyden olan alaca¤›n vadesi 10.01.2009 tarihinde dolacakt›r. VUK’DA YAPILMASI GEREKEN KAYITLAR: VUK’a göre sadece vadesi geçen ve hukuki ifllem bafllat›lan Ali Beyden olan 20.000 TL’lik alacak için karfl›l›k ayr›labilmektedir. Di¤er alacaklar için hukuki ifllem bafllat›lmad›¤›ndan dolay› karfl›l›k ayr›lamamaktad›r. VUK’da yap›lmas› gereken kay›t afla¤›daki gibidir; 20.12.2008 fiüpheli Alacak Gideri Hesab›

20.000

fiüpheli Alacak Karfl›l›¤› Hesab›

20.000

TMS/TFRS’DE YAPILMASI GEREKEN KAYITLAR: TMS/TFRS’ye göre e¤er iflletme alacaklar›n› tek tek de¤erlemeye tabi tutuyorsa, alacak tahsilat›n›n flüpheli oldu¤una dair bir belirti bulunmas› durumda karfl›l›k ayr›labilmektedir. Yukar›daki üç farkl› alaca¤›n da tahsil edilemeyece¤ine dair belirti oldu¤una göre TMS/TFRS, bu üç alacak için de karfl›l›k ayr›lmas›na izin vermektedir. TMS/TFRS’de yap›lmas› gereken kay›tlar afla¤›daki gibidir; 08.12.2008 fiüpheli Alacak Gideri Hesab›

20.000

fiüpheli Alacak Karfl›l›¤› Hesab›

20.000

22.12.2008 fiüpheli Alacak Gideri Hesab› fiüpheli Alacak Karfl›l›¤› Hesab›

15.000 15.000

143


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

28.12.2008 fiüpheli Alacak Gideri Hesab› fiüpheli Alacak Karfl›l›¤› Hesab›

25.000 25.000

Görüldü¤ü gibi VUK’a göre 2008 y›l› Aral›k ay› içinde sadece 20.000 TL’lik flüpheli alacak gideri yaz›lmakta, TMS/TFRS’de ise 60.000 TL flüpheli alacak gideri yaz›lmaktad›r. Ayr›ca VUK’a göre bilançodaki net alacaklar tutar› sadece 20.000 TL azalt›l›rken, TMS/TFRS’de 60.000 TL azalt›lmaktad›r. VUK’a göre 2008 y›l› Aral›k ay› için hesaplanan kâr tutar› TMS/TFRS’de hesaplanandan 40.000 TL daha yüksek olacakt›r. 2009 y›l› içinde TMS/TFRS, 2008 y›l› Aral›k ay›nda bu alacaklar› flüpheli olarak kabul etti¤i ve karfl›l›k ay›rd›¤›ndan dolay› bunlar için tekrar gider yazmayacakt›r. VUK ise bu alacaklar›n flüpheli oldu¤unu 2009 y›l› içinde baflvurulacak hukuki ifllemlerden sonra kabul edecek ve bunlar için 40.000 TL karfl›l›k ay›rmak suretiyle gider yazacakt›r. Bu nedenle 2009 y›l› içinde VUK’a göre hesaplanacak kâr TMS/TFRS’ye göre hesaplanandan 40.000 TL daha az olacakt›r. Buradan anlafl›laca¤› üzere 2 y›ll›k süreç içinde ayr›lan karfl›l›k tutar› ve dolay›s›yla yaz›lan gider tutar› hem VUK hem de TMS/TFRS’de ayn› olacakt›r. Ancak VUK, 2008’de daha yüksek kâr rakam› hesaplayaca¤› için vergiyi önceden tahsil etmifl olacakt›r. Ayr›ca 2008 y›l›na ait olan bu giderler VUK’a göre 2009 y›l› içinde kay›tlara al›naca¤›ndan dolay› ilgili dönemin gelir ve giderlerinin karfl›laflt›r›lmas› gereklili¤ine ayk›r› davran›lm›fl olunacakt›r. Bunun d›fl›nda VUK sadece alacaklar› tek tek de¤erleme yöntemine izin vermektedir. TMS/TFRS ise alacaklar›n de¤erlemesini flirketin inisiyatifine b›rakm›fl ve hem tek tek hem de grup olarak de¤erleme yöntemlerinin kullan›labilece¤ini belirtmifltir.

144


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

4. fiÜPHEL‹ ALACAK KARfiILI⁄I HESABININ KAPATILMASI fiüpheli Alacak Karfl›l›¤› hesab›n›n kapat›labilmesi için ya tahminlerin do¤ru ç›kmas› ve flüphe duyulan alaca¤›n tahsil edilememesi veya tahminlerin aksine flüpheli görülen alaca¤›n tahsil edilmesi gerekmektedir. Bu iki kofluldan birinin gerçekleflmesi durumunda fiüpheli Alacak Karfl›l›¤› hesab› kay›tlardan silinmektedir. ALACAKLARINI TEK TEK DE⁄ERLEYEN fi‹RKETLER‹N YAPMASI GEREKEN KAYITLAR fiüphe duyulan alaca¤›n tahsil edilememesinin kesinleflti¤i durumda, bu alacak ile ilgili daha önceden karfl›l›k ay›rmak suretiyle gider yaz›ld›¤› için ikinci kez gider yaz›lmamakta ve sadece alacak hesab› ile bu alacakla ilgili olan fiüpheli Alacak Karfl›l›¤› hesab› kay›tlardan silinmektedir. fiüphe duyulan alaca¤›n tahsil edilemeyece¤i kesinleflti¤i durumda afla¤›daki kay›t yap›lmaktad›r. fiüpheli Alacak Karfl›l›¤› Hesab›

XXX

Alacak Hesab›

XXX

fiüphe duyulan alaca¤›n tahsil edilmesi durumunda ise hem alaca¤›n tahsil edilmesi ile ilgili hem de fiüpheli Alacak Karfl›l›¤› hesab›n›n kapat›lmas› ile ilgili kay›t yap›lmaktad›r. Alaca¤›n tahsili ile ilgili kay›t flöyledir. Nakit Hesab› Alacak Hesab›

XXX XXX

fiüphe duyulan alacak tahsil edildi¤i için alaca¤a iliflkin flüphe ortadan kalkaca¤›ndan fiüpheli Alacak Karfl›l›¤› hesab›n›n kapat›lmas› gerekmektedir.

145


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Bununla beraber alaca¤›n tahsil edilmesinden flüphe duyuldu¤u için yaz›lan gider de gerçekleflmemifl olacakt›r. Bu nedenle daha önceden kaydedilen giderin de düzeltilmesi gerekmektedir. E¤er flüpheli görülen alacak için yaz›lan gider ile bu alaca¤›n tahsil edilmesi ayn› dönem içinde gerçekleflir ise gidere ters kay›t yap›larak düzletme yap›labilir. Bununla ilgili yap›lacak kay›t afla¤›daki gibidir. fiüpheli Alacak Karfl›l›¤› Hesab›

XXX

fiüpheli Alacak Gideri Hesab›

XXX

Ancak flüpheli alacak giderinin yaz›ld›¤› dönem ile bu alaca¤›n tahsil edildi¤i dönem birbirinden farkl› ise gider ile ilgili ters kay›t yap›lamamaktad›r. fiüpheli alacak ile ilgili giderin 2008 y›l›nda yaz›ld›¤›n› ve gider yaz›lan alaca¤›n da 2009 y›l›nda tahsil edildi¤ini varsayal›m. Böyle bir durumda flüpheli alacak gideri 2008 y›l›n›n gelir tablosunda yer alaca¤›ndan dolay› 2009 y›l›nda bu gider kay›tlarda olmayacak ve bu nedenle bu gider ile ilgili ters kay›t yap›lamayacakt›r. Bunun çözümü için 2009 y›l›nda, 2008 y›l›nda yaz›lan gider tutar› kadar, gelir yaz›lmas› gerekmektedir. Böylece gelir ve gider tutar› birbirine eflit olacak ve 2008 y›l›n›n kâr›n› de¤ifltiren giderin etkisi 2009 y›l›nda gelir yaz›larak ortadan kald›r›lacakt›r. Bununla ilgili yap›lmas› gereken kay›t afla¤›daki gibidir. fiüpheli Alacak Karfl›l›¤› Hesab›

XXX

Tahsil Edilen fiüpheli Alacak Geliri (TDHP’de 644-Konusu Kalmayan Karfl›l›klar)

XXX

ALACAKLARINI GRUP HAL‹NDE DE⁄ERLEYEN fi‹RKETLER‹N YAPMASI GEREKEN KAYITLAR Alacaklar›n› grup halinde de¤erlemeye tabi tutan iflletmeler de alaca¤›n

146


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

tahsil edilemeyece¤i kesinleflti¤inde, alacaklar›n› tek tek de¤erlemeye tabi tutan iflletmelerin yapt›¤› gibi, hem ilgili Alacak Hesab›n› hem de fiüpheli Alacak Karfl›l›¤› Hesab›n› kay›tlardan silerek kapatacakt›r. Alacaklar›n› grup halinde de¤erleyen iflletmeler, geçmifl y›llardaki tecrübelerinden faydalanarak belli bir orana göre flüpheli alacaklar›n› tespit ettikleri ve buna göre karfl›l›k ay›rd›klar› için hangi alacaklar›n›n flüpheli, hangi alacaklar›n›n sa¤lam oldu¤unu bire bir bilememektedirler. Dolay›s›yla, tahsil edilen alaca¤›n flüpheli alacak m›, yoksa sa¤lam alacak m› oldu¤unu tespit edememektedirler. Bu nedenle alacaklar›n› grup halinde de¤erlemeye tabi tutan iflletmeler dönem içinde sadece alaca¤›n tahsilat› ile ilgili kayd› muhasebelefltirirler. Dönem sonunda ise bilanço yaklafl›m›n› (alacak hesaplar› bakiyesinin yüzdesi yöntemini) kullanan iflletmelerin, flüpheli alacak karfl›l›¤› hesab›n›n bakiyesini dikkate alarak karfl›l›k ay›rd›klar› için, gerekli ayarlamalar› yapmalar› gerekmektedir. Nadiren de olsa, iflletmenin tahminlerindeki hatalar nedeniyle, flüpheli alacak karfl›l›¤› hesab›n›n bakiyesi hesaplanan karfl›l›k tutar›ndan yüksek ç›kabilmektedir. Böyle bir durumda, flüpheli alacak karfl›l›¤› hesab›na ters kay›t yap›larak fazlal›k kay›tlardan silinmekte ve karfl› hesab›na da ilgili gelir hesab› yaz›lmaktad›r. Gelir tablosu yaklafl›m›n› (sat›fllar›n yüzdesi yöntemini) kullanan iflletmeler, dönem sonunda yapt›klar› tahminler do¤rultusunda ay›rd›klar› karfl›l›k tutar›n›n gerçekleflip gerçekleflmedi¤ini kontrol etmektedirler. E¤er ay›rd›klar› karfl›l›k tutar› tahsil edemedikleri alacaklar›ndan daha fazla ise, yani tahminlerinde bir sapma var ise, fazladan ay›rd›klar› karfl›l›k tutar›n› kay›tlar›ndan silmekte ve karfl›l›¤›nda gelir yazarak daha önceden fazladan yazd›klar› giderin etkisini ortadan kald›rmaktad›rlar (Erdamar ve Bas›k, 2006, 108).

147


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

5. ‹MKB 100 ENDEKS‹NDEK‹ fi‹RKETLER‹N fiÜPHEL‹ ALACAK KARfiILI⁄I AYIRMA YÖNTEMLER‹ AÇISINDAN ‹NCELENMES‹ Yap›lan incelemenin amac›, TMS ve TFRS kullanacak flirketlere örnek teflkil etmesi aç›s›ndan, UMS ve UFRS’lere uyumlu finansal raporlar haz›rlayan ‹MKB’ye kote flirketlerin flüpheli alacak karfl›l›¤› ay›r›rken hangi yöntemleri kulland›klar› ve karfl›l›k ay›r›rken hangi kriterleri göz önünde tuttuklar› konusunda durum tespiti yapmakt›r. fiüpheli alacak karfl›l›¤› ay›rma yönteminin ve göz önünde tuttuklar› kriterlerin belirlenebilmesi için flirketlerin dipnotlar› yolu ile kamuoyuna aç›klad›klar› bilgilerden faydalan›lm›flt›r. TMS ve TFRS’lere uyumlu finansal raporlar sunan bankalar 1 Kas›m 2006 tarihli ve 26333 say›l› Resmi Gazetede yay›mlanan “Bankalarca Kredilerin ve Di¤er Alacaklar›n Niteliklerinin Belirlenmesi ve Bunlar ‹çin Ayr›lacak Karfl›l›klara ‹liflkin Usul ve Esaslar Hakk›nda Yönetmelik”e göre karfl›l›k ay›rd›klar› için bu konuda TMS ve TFRS çerçevesinde incelenememektedir. TMS ve TFRS’ler Uluslararas› Muhasebe Standartlar› (UMS) ve Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar› (UFRS) ile birebir uyumlu olarak yay›mlanmaktad›r. ‹stanbul Menkul K›ymetler Borsas›na (‹MKB) kay›tl› flirketler 1 Ocak 2008 tarihi itibariyle tamamen UMS ve UFRS’lere uygun finansal raporlar sunmaya bafllam›fllard›r. Bu nedenle, TMS ve TFRS’ye referans olabilmesi için, flüpheli alacaklar konusunda yap›lan incelemede ‹MKB’ye kay›tl› flirketler esas al›nm›flt›r. ‹ncelemeye 2 Haziran 2009 tarihi itibariyle finansal raporlar›n› aç›klayan ve ‹MKB 100 endeksi içinde yer alan toplam 79 iflletme dahil edilmifltir.* ‹MKB 100 endeksi içinde yer alan bankalar›n yan› s›ra finansal kiralama, faktoring ve finansman flirketleri 20 Temmuz 2007 tarihli ve 26588 say›l› Resmi Gazetede yay›mlanan “Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman

*

‹ncelemeye al›nan 79 iflletmenin isim listesi ekte sunulmufltur.

148


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

fiirketlerince Alacaklar› ‹çin Ayr›lacak Karfl›l›klara ‹liflkin Usul ve Esaslar Hakk›nda Tebli¤”e göre karfl›l›k ay›rd›klar› için inceleme kapsam›na dahil edilmemifltir. Yap›lan incelemede flirketlerin, flüpheli alacak karfl›l›¤› ay›r›rken kulland›klar› yöntemi aç›kça belirtmedikleri görülmüfltür. Bundan dolay› dipnot aç›klamalar›nda “objektif bir delil oldu¤u takdirde alacaklar için karfl›l›k ayr›lmaktad›r” veya “alacaklar sürekli olarak müflteri baz›nda takip edilmektedir” v.b. ifadeleri kullanan iflletmelerin alacaklar›n› tek tek de¤erleme yöntemine tabi tuttu¤u; alacaklar› için “geçmifl deneyimlere ve ekonomik koflullara göre karfl›l›k ayr›lmaktad›r”, “geçmifl tahsil edilememe tecrübesine göre karfl›l›k ayr›lmaktad›r” veya “geçmifl y›llardaki tahsilat oranlar› dikkate al›narak karfl›l›k ayr›lmaktad›r” v.b. ifadeleri kullanan iflletmelerin de alacaklar›n› grup halinde de¤erlemeye tabi tuttu¤u varsay›lm›flt›r. Yukar›daki kriterlere göre yap›lan incelemede 79 iflletmenin 56 tanesinin alacaklar›n› tek tek de¤erledi¤i, 20 tanesinin de alacaklar›n› grup halinde de¤erledi¤i saptanm›flt›r. Finansal tablolar›nda flüpheli alacak karfl›l›¤› bulunmayan 3 iflletmenin de bu konuda herhangi bir aç›klama yapmad›¤› belirlenmifltir. Tek tek de¤erleme yöntemini kulland›¤› belirlenen 56 iflletmenin 36 tanesi, alacaklar›n›n tahsil edilemeyece¤ine dair objektif bir delinin (somut bir belirtinin) olmas› durumunda karfl›l›k ayr›laca¤›n› ifade etmifltir. Bunlar›n d›fl›nda kalan 5 iflletme objektif delinin yan› s›ra alaca¤›n vadesinin de dolmufl olmas› koflulunun arand›¤›n› belirtmifltir. 8 iflletme alacaklara iliflkin karfl›l›k ayr›labilmesi için, VUK’da oldu¤u gibi, hukuki takibi flart koflmufltur. 3 iflletme tek tek müflteri baz›nda tahsil edilememe tecrübesini dikkate ald›¤›n› aç›klam›flt›r. 2 iflletme tahsil imkan› kalmayan alacaklar için karfl›l›k ayr›ld›¤›n› ve alacaklar›n tahsil edilip edilemedi¤ine karar verilirken kredi kalitesinde bir de¤ifliklik olup olmad›¤›n›n de¤erlendirildi¤ini belirtmifltir. Geriye kalan 2 iflletme de sadece gerekli görülen durumlarda karfl›l›k ayr›ld›¤›n› ifade etmifltir. Ancak bu iki iflletme gerekli görülen durumlara iliflkin aç›klama yapmam›flt›r.

149


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Alacaklar›n› tek tek de¤erleme yöntemine tabi tutan 56 iflletmenin flüpheli alacaklar›n› saptama kriterlerine göre da¤›l›m› afla¤›daki tabloda sunulmufltur. Tablo 2: Alacaklar›n› Tek Tek De¤erleme Yöntemine Tabi Tutan ‹flletmelerin Karfl›l›k Ay›r›rken Dikkate Ald›klar› Kriterlere Göre Da¤›l›m› KR‹TERLER Objektif Delil

‹fiLETME SAYISI 36 ‹flletme

Objektif Delil + Alaca¤›n Vadesinin Dolmas›

5 ‹flletme

Hukuki Takip

8 ‹flletme

Müflteri Baz›nda Tahsil Edilememe Tecrübesi

3 ‹flletme

Alaca¤›n Kredi Kalitesinde De¤ifliklik Olmas›

2 ‹flletme

Gerekli Görülen Koflullar

2 ‹flletme

TOPLAM

56 ‹flletme

Dipnotlar›n incelenmesi sonucunda 20 iflletmenin de alacaklar›n› grup halinde de¤erlemeye tabi tuttu¤u saptanm›flt›r. Bu iflletmelerden 12 tanesi geçmifl deneyimlerine ve ekonomik koflullara göre karfl›l›k ay›rd›¤›n› ifade etmifltir. Ancak bu iflletmeler geçmifl deneyimlerinden ne kastettiklerini aç›klamam›fllard›r. 5 iflletme geçmifl tahsil edilememe tecrübesine göre karfl›l›k ay›rd›klar›n› belirtmifllerdir. 2 iflletme geçmifl y›llardaki tahsilat oranlar›n›n dikkate al›nd›¤›n› aç›klam›flt›r. Geriye kalan bir iflletme de, piyasa flartlar›n› esas alarak yapabildi¤i en iyi tahminlere göre karfl›l›k ay›rd›¤›n› ifade etmifltir. ‹nceleme kapsam›na al›nan 79 iflletmeden 3 tanesi karfl›l›k ay›rd›¤› alacaklar›n tek tek kimlerden oldu¤unu ve 12 tanesi de vadesi geçmifl ve karfl›l›k ayr›lm›fl alacaklar›n›n vadesinden geçen süreye göre (yaflland›rma) s›n›fland›r›lmas›n› dipnotlar›nda aç›klam›fllard›r Sermaye Piyasas› Kurulunun (SPK) 17.04.2008 tarih ve 11/467 say›l› karar› uyar›nca Seri: XI, No:29 “Sermaye Piyasas›nda Finansal Raporlamaya ‹liflkin Esaslar Tebli¤i”ne göre haz›rlanacak finansal tablolar ve bunlara ait dipnot formatlar› hakk›ndaki duyurusunda, alacaklar için UMS 32, UMS 39

150


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

ve UFRS 7’ye uygun olarak dipnot verilmesi gerekti¤ini belirtmifltir. Bu ba¤lamda, dipnotlar›nda flüpheli alacak karfl›l›¤› hesab›na iliflkin bilgi veren iflletmeler UFRS 7 (TFRS 7) paragraf 16’ya göre fiüpheli Alacak Karfl›l›¤› Hesab›n›n dönem içindeki hareketlerine, UFRS 7 (TFRS 7) paragraf 36’ya göre kredi riskine ve UFRS 7 (TFRS 7) paragraf 37’ye göre vadesi geçmifl ancak karfl›l›k ayr›lmam›fl alacaklar›n vadelerinden geçen süreye göre s›n›fland›r›lmas›na iliflkin bilgileri kamuoyuna sunmufllard›r. ‹flletmelerin, vadesi geçmifl ancak karfl›l›k ayr›lmam›fl alacaklar›n› vadelerine göre s›n›fland›rabilmesi için karfl›l›k ayr›lm›fl alacaklar›n›n vadeleri hakk›nda bilgi sahibi olmas› gerekmektedir. Buradan yola ç›karak, alacaklar›n› grup halinde de¤erlemeye tabi tutan iflletmelerin, karfl›l›k ay›rd›¤› alacaklar›n› vadeye göre s›n›fland›rabilmesi için flüpheli alacaklar›n› belirlerken “Alacaklar›n Yaflland›r›lmas›” yöntemini kulland›klar› sonucuna varabiliriz. ‹flletmelerin dipnotlar›nda, alacaklar›n› tek tek mi yoksa grup halinde mi de¤erlediklerine ve grup halinde de¤erliyorlar ise hangi yöntemi kulland›klar›na dair bilgiler aç›klanmam›flt›r. Kan›m›zca finansal tablo kullan›c›lar›na, özellikle araflt›rma yapanlara, bu bilgilerin aç›klanmas› fayda sa¤layacakt›r. 6. SONUÇ ‹flletmelerin haz›rlad›¤› finansal tablolardan yat›r›mc›lar, çal›flanlar, müflteriler, tedarikçiler, bankalar, devlet, araflt›rmac›lar ve en sonunda kamuya kadar uzanan birçok ç›kar grubu faydalanmaktad›r. Bu nedenle finansal tablolar›n ve dolay›s›yla bu tablolar›n haz›rlanma esaslar›n›n, tek bir ç›kar grubuna yönelik olarak de¤il, tüm ç›kar gruplar›n›n ihtiyac›n› karfl›layacak biçimde olmas› gerekmektedir. VUK iflletme ile devlet aras›ndaki vergiye iliflkin kurallar› düzenlemektedir. Bundan dolay› getirdi¤i hükümler sadece devletin ihtiyac›na göre haz›rlanm›flt›r. Bak›fl aç›s› nedeniyle VUK, flüpheli alacaklar ile ilgili getirdi¤i hükümlerde eksik kalmakta ve dolay›s›yla devlet d›fl›ndaki ç›kar gruplar›n›n ih-

151


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

tiyaçlar›n› karfl›lamamaktad›r. Oysaki finansal tablolar, tüm ç›kar gruplar› için haz›rlanmal›d›r. Mevcut durumda ‹MKB’ye kote iflletmeler ve bankalar gibi az say›daki flirketler haricindeki iflletmeler finansal tablolar›n› kamuoyuna aç›klamamaktad›rlar. Ancak de¤ifltirilmesi gündemde olan Türk Ticaret Kanun tasar›s› kamuoyuna aç›klanan flekli ile kabul edilirse tüm iflletmeler finansal raporlar›n› TMS ve TFRS’lere göre haz›rlayacaklar ve kamuoyuna aç›klayacaklard›r. Finansal tablolar›n tüm ç›kar gruplar›n›n ihtiyaçlar›n› karfl›layabilecek duruma getirilebilmesi için bir an evvel TMS ve TFRS’lere geçilmeli ve muhasebe uygulamas› VUK etkisinden ç›kart›lmal›d›r. KAYNAKÇA Ataman, Ümit (2007). Genel Muhasebe. Cilt: 1, 7. bs. ‹stanbul: Türkmen Kitabevi. Erdamar, Cengiz ve Bas›k, Feryal Orhan (2006). Finansal Muhasebe ve Tekdüzen Muhasebe Sistemi. 2. bs. ‹stanbul: Ar›kan Bas›m Yay›m Da¤›t›m. Esen, Özgür Muhittin (2007). Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankas› Finansal Tablolar› ve Kamuyu Ayd›nlatabilirli¤i. (Yay›mlanmam›fl Doktora Tezi), ‹stanbul, ‹stanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü. Kieso, Donald E., Weygondt, Jerry J. ve Warfield, Terry D. (2001). Intermediate Accounting. 10.bs. USA: John Wiley & Sons Inc. Özerhan Akbulut, Y›ld›z (2008). “Vergi Usul Kanunundaki De¤erleme Hükümlerinin Türkiye Finansal Raporlama Standartlar› Kapsam›nda De¤erlendirilmesi” Muhasebe Bilim Dünyas› Dergisi. 10, 1 (2008) : 1 – 41. Sevilengül, Orhan (2007). Genel Muhasebe. 13. bs. Ankara: Gazi Kitabevi. Türkçe Sözlük. (2005). Ankara : Türk Dil Kurumu Türkiye Muhasebe Standartlar› ve Türkiye Finansal Raporlama Standartlar›. www.tmsk.org.tr (eriflim tarihi 2009) T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 no’lu Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10703 say›l›)

152


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

EK – ‹MKB 100 Endeksi ‹çindeki fiirketlerden ‹nceleme Kapsam›na Dahil Edilenlerin Listesi

153


154


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

‹HALE KARARLARINDA DAMGA VERG‹S‹ UYGULAMASI

STAMP DUTY APPLICATIONS TENDER AWARDS l Dr. fienol TURUT* Öz Bilindi¤i üzere uygulamada gerek özel kesimde gerek kamu kesiminde

baz› ifller (mal ya da hizmet al›m sat›m›) ihale ile (istekliler aras›ndan en uy-

gunu seçilerek) yapt›r›lmaktad›r. ‹haleli ifllerde, hem ihale kararlar› hem de bu

kararlar›n ba¤land›¤› sözleflmeler ayr› ayr› damga vergisine tabidir. “Karar Pulu” olarak da adland›r›lan ihale kararlar›na iliflkin damga vergisi mevcut durumda sadece kamu kesiminin (resmi daire ve kamu tüzel kiflili¤ine haiz kurumlar›n) ihale kararlar›nda al›nmaktad›r. Bu yaz›n›n amac› ihale kararla-

r›na iliflkin damga vergisinin mahiyetini; ne tür ihale kararlar›nda bu verginin al›nmas› gerekti¤ini; kimlerin bu damga vergisinin mükellefi ve sorumlusu oldu¤unu; bu damga vergisini do¤uran olay›n ne zaman tekemmül etti¤ini ve ne zaman ödenmesi gerekti¤ini ortaya koyarak, bu hususlarda yaflanan belirsizlikler aç›s›ndan çözüm üretmektir.

Anahtar Sözcükler: Karar pulu, damga vergisi, ihale karar›. Abstract Some of the works (commodity or service buying and/or selling) at both

private and public sectors are carried out through putting out to tender. Both * Serbest Muhasebeci Mali Müflavir

155


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

tender awards and related contracts are subject to stamp duty seperately. However, today, stamp duty, so-called ‘Awards Stamp’ is applied only for pub-

lic sector (official and governmental corporations) tender awards. The purpose of this study is to analyze; the manners of stamp duties on tender awards,

at what kinds of tender awards the stamp duty should apply, taxpayers and responsibles for the stamp duty, when the stamp duty becomes effectual and

when it should be paid and finally to present solutions for some problems on these issues.

Key Words: Award Stamp, Stamp Duty, Tender Awards. 1. G‹R‹fi : Damga Vergisi Kanunu (DVK)’nun 1. maddesinde, bu Kanuna ekli (1)

say›l› tabloda yaz›l› ka¤›tlar›n Damga Vergisine tabi oldu¤u belirtilmifl; DVK’na ekli ve vergiye tabi ka¤›tlar› gösteren (1) say›l› tablonun "II-Karar-

lar ve mazbatalar" bafll›kl› bölümünün (2) numaral› bendinde ise, ‹hale Ka-

nunlar›na tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kiflili¤ini haiz kurumlar›n her türlü ihale kararlar›na damga vergisi uygulanaca¤›na hükme-

dilmifltir.

‹hale kararlar›na iliflkin damga vergisine iliflkin yasal düzenleme bir çok

defa de¤iflikli¤e u¤ram›fl, yukar›da belirtti¤imiz mevcut flekline 5766 say›l› Kanun(T.C. Yasalar, 2008) 'un 10'uncu maddesi ile yap›lan de¤ifliklik netice-

sinde kavuflmufl, 6.6.2008 tarihinden itibaren de bu flekliyle uygulanmaya bafllanm›flt›r.

Bu vergi, ihale karar›n›n içerdi¤i ya da bu kararda gösterilen para mik-

tar› üzerinden hesaplan›r. Karar pulu olarak da adland›r›lan (Altun, 2002, 81), ihale kararlar›na iliflkin damga vergisinin oran› ise binde 4,5 olarak belirlenmifltir.

156


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Çal›flmam›zda ihale kararlar›na iliflkin damga vergisi muhtelif boyutla-

r›yla ele al›nm›flt›r.

2. ‹HALE KARARININ MAH‹YET‹ ve KAMU ‹HALE USULLER‹: 2.1. ‹hale Kararlar›n›n Genel Niteli¤i: Yukar›da belirtti¤imiz üzere DVK’na ekli ve vergiye tabi ka¤›tlar› gös-

teren (1) say›l› tablonun "II-Kararlar ve mazbatalar" bafll›kl› bölümünün (2)

numaral› bendinde, “ihale kararlar›”n›n damga vergisine tabi oldu¤u belirtil-

mifl; ancak, “ihale kararlar›”ndan ne anlafl›lmas› gerekti¤i aç›klanmam›flt›r.

“‹hale” kavram›n›n sözlük anlam›; “ifl, mal vb.ni birçok istekli aras›ndan en

uygun flartlarla kabul edene verme, eksiltme veya art›r›m" (http://tdkterim.gov.tr /bts/?kategori=veritbn&kelimesec=164432 Eriflim:10 May›s 2009) d›r. Di¤er

bir deyiflle; “ifl, mal ve hizmetlerin, aç›k ve rekabetçi bir ortamda eksiltme veya art›rma yöntemleriyle en uygun teklifte bulunana verilmesidir”. (http:

//tdkterim.gov.tr/bts/?kategori=veritbn&kelimesec=164432 Eriflim: 10 May›s

2009)Ancak, Maliye Bakanl›¤›nca Türkiye Noterler Birli¤ine verilen 07.12.2005 tarih ve 066424 say›l› yaz›da, DVK uygulamas› bak›m›ndan “ihale karar›”n›n kapsam› flu flekilde aç›klanm›flt›r: “…. bir mal›n art›rma ve ek-

siltme, pazarl›k ve sair flekilde al›nmas›, sat›lmas› veya bir hizmetin görülme-

si, gördürülmesi maksad›yla verilen her türlü kararlar ihale kararlar›d›r.1 ” Görüldü¤ü üzere Maliye ‹daresi, ihale kavram›n› genifl bir biçimde yorumlamaktad›r.

Ayr›ca ‹darenin yine an›lan Birli¤e vermifl oldu¤u baflka bir yaz›da da

ihale karar›na iliflkin baz› esaslar üzerinde durulmufltur. Buna göre; ihale ka1 T. Noterler Birli¤i’nin 26.01.2006 tarih ve 9 say›l› Genelgesi (Mali Dan›flmanl›k 967) (http://www.tnb.org.tr/ACIK/ GenelgeDetay.aspx?TURU=GENELGE&ULAS=56295&K=ihale, Eriflim: 10 May›s 2009) Bu yaz›n›n verildi¤i dönemde yasadaki düzenleme, ihale kanunlar›na tabi olan veya olmayan daire ve kurumlar›n yetkili organlar›nca verilen her türlü ihale karar›n›n binde 4,5 nispetinde damga vergisine tabi olaca¤› fleklinde idi.

157


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

rar›na konu mallar›n belli ve hesap edilebilir bir de¤erinin olmas› gerekmek-

tedir. Bir ka¤›d›n ihale karar› olarak de¤erlendirilebilmesi için bu ka¤›d›n bir mal veya hizmetin al›m› veya sat›m›na iliflkin olmakla birlikte muhatab›n

(ihaleyi kazanan›n) da belli olmas› gerekir . 2 Netice olarak bir ifllemin iha-

le karar› olarak kabulü için, flah›s (ihaleyi kazanan kifli ya da kurum) ve

bedel iki önemli unsurdur. Bunlar yoksa al›nan karar ihale karar› say›lmaz. ‹hale karar›n›n vergiye tabi olmas› için bir di¤er önemli husus ise, taraf-

lar aras›nda ba¤lay›c› nitelik kazanm›fl olmas›d›r. Bedelin tayin edilmedi¤i ve/veya flahs›n belirlenmedi¤i kararlar daha çok teklifnamenin dayana¤›n› tefl-

kil eder (Özbalc›, 2008, 378). Yine, dahili ifllem (niyet) vasf›nda bulunan kararlar da ihale kararlar› olarak de¤erlendirilemez.

2.2. Kamu Kurumlar›n›n ‹hale Kararlar›n›n Mahiyeti: Mevcut düzenlemeye göre sadece resmi daire ve kamu tüzel kiflili¤ini

haiz kurumlar›n di¤er bir deyiflle kamu kesiminin ihale kararlar› damga vergisine tabidir. Bu manada kamu kesimi aç›s›ndan “ihale kararlar›n›n” mahiyetinin tespiti konumuz aç›s›ndan anlam ifade etmektedir.

‹hale asl›nda bir süreçtir ve ihaleyi yapan kuruma göre bu süreç farkl› fle-

kilde yürütülebilir. Bununla birlikte, kamu hukukuna tabi olan veya kamunun denetimi alt›nda bulunan veyahut kamu kayna¤› kullanan kamu kurum ve ku-

rulufllar›n›n yapacaklar› mal ve hizmet al›m› ile yap›m iflleri ihalelerinde uygulamalar› gereken usul ve esaslar 4734 say›l› Kamu ‹hale Kanunu(T.C. Ya-

salar, 2002) (K‹K) ile belirlenmifl olup, standartt›r. Bu kurumlar›n tamam›nda ayn› flekilde uygulan›r.

Dolay›s›yla, kamu kesimi aç›s›ndan “ihale kararlar›n›n” mahiyetinin tes-

piti aç›s›ndan K‹K’nun hükümlerini irdelemek gerekir. Öncelikle belirtelim 2 M.B.’nca T. Noterler Birli¤ine verilen 24.05.2007 tarih ve 46924 say›l› yaz› (T. Noterler Birli¤i’nin 19.06.2007 tarih ve 30 Say›l› Genelgesi “Mali Dan›flmanl›k 267-12479” (http://www.tnb.org.tr/ACIK/GenelgeDetay.aspx?TURU= GENELGE&ULAS=57582&K=, Eriflim: 10 May›s 2009)

158


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

ki; K‹K’nun tan›mlar bafll›kl› 4. maddesinde “ihale”nin; “bu Kanunda yaz›l›

usul ve flartlarla mal veya hizmet al›mlar› ile yap›m ifllerinin istekliler aras›ndan seçilecek birisi üzerine b›rak›ld›¤›n› gösteren ve ihale yetkilisinin onay›-

n› müteakip sözleflmenin imzalanmas› ile tamamlanan ifllemleri” ifade edece-

¤i belirtilmifltir. Buna göre; kamu kesimi kurum ve kurulufllar› aç›s›ndan bir ifllemin ihale karar› olabilmesi için; öncelikle ihale konusu ifllemin istekliler

aras›nda seçilecek birisi üzerinde b›rak›ld›¤›n› göstermesi ve ihale yetkilisinin onay›n› müteakip sözleflmeye ba¤lanmas› gerekir.

‹hale süreci Yasada detayl› olarak aç›klanm›fl olup, flu flekilde özetleye-

biliriz;

- ‹haleye kat›lacaklar tekliflerini haz›rlayarak, ihale komisyonuna sunar-

lar (K‹K md. 30)

- ‹haleye kat›lmak için geçici teminat verilir 3 (K‹K md. 33)

- ‹hale Komisyonu taraf›ndan teklifler de¤erlendirilir (K‹K md. 37)

‹hale komisyonu taraf›ndan esaslar› yasada (K‹K md 37 ve 38’de) detay-

l› olarak aç›klanan de¤erlendirmeler neticesinde verilen karar üzerine idare, bütün teklifleri reddederek ihaleyi iptal edebilir. Yine ihale komisyonu, yapa-

ca¤› de¤erlendirme sonucunda ihaleyi, ekonomik aç›dan en avantajl› teklifi veren isteklinin üzerinde b›rakabilir. ‹hale komisyonu gerekçeli karar›n› belir-

terek, ihale yetkilisinin onay›na sunar. ‹hale yetkilisi, karar tarihini izleyen en

geç befl ifl günü içinde ihale karar›n› onaylar veya gerekçesini aç›kça belirtmek suretiyle iptal eder. ‹hale, karar›n onaylanmas› halinde geçerli, iptal edilmesi halinde ise hükümsüz say›l›r. (K‹K md. 40). Yap›lan bütün ihaleler bir sözlefl-

meye ba¤lan›r. Sözleflmeler idarece haz›rlan›r ve ihale yetkilisi ile yüklenici taraf›ndan imzalan›r. (K‹K md. 46) 4 ‹flte ihale kararlar› olarak damga vergi-

3 Bu teminat ihalede teklif edilen bedelin % 3'ünden az olamaz. 4 Ancak, ‹hale sonucunun bütün isteklilere bildiriminden itibaren; on gün geçmedikçe sözleflme imzalanamaz. (K‹K md. 41) Bununla birlikte, bu sürenin bitimini veya Maliye Bakanl›¤›n›n vizesi gereken hallerde bu vizenin yap›ld›¤›n›n bildirilmesini izleyen günden itibaren üç gün içinde ihale üzerinde kalan istekliye, tebli¤ tarihini izleyen on gün içinde kesin teminat› vermek suretiyle sözleflmeyi imzalamas› hususu imza karfl›l›¤› tebli¤ edilir veya iadeli taahhütlü mektup ile tebligat adresine postalanmak suretiyle bildirilir. (K‹K md. 42)

159


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

sine tabi tutulmas› gereken kararlar, bu kurumlar›n yetkili komisyonlar›nca al›nm›fl bu nevi kararlard›r.

Ayr›ca, Mevzuat›m›zda yer alan bir di¤er ihale kanunu da 2886 say›l›

Devlet ‹hale Kanunu(T.C. Yasalar, 1983) (D‹K) olup, gelir getirici ihaleler yani sat›m, kira, trampa, mülkiyetin gayri ayni hak tesisi ve tafl›ma ihaleleri, bu Kanuna göre ihale edilir. Bu Kanunda da bir ihale süreci mevcuttur. Dola-

y›s›yla bu süreç çerçevesinde, bu tür ihaleleri veren kurumlar›n yetkili komis-

yonlar›nca al›nm›fl bu nevi kararlar da damga vergisine tabidir. 2.3. Kamu Kurum ve kurulufllar›n›n “‹hale” Usulleri:

Kamu kurum ve kurulufllar›n›n yapacaklar› mal ve hizmet al›m› ile ya-

p›m iflleri ihalelerinde uygulayabilecekleri usuller K‹K’nun 18. maddesinde

say›lm›flt›r. Buna göre, idarelerce mal veya hizmet al›mlar› ile yap›m ifllerinin ihalelerinde flu usullerden birisi uygulan›r: - Aç›k ihale usulü,

- Belli istekliler aras›nda ihale usulü, - Pazarl›k usulü.

Uygulamada, yukar›da belirtti¤imiz usullerden “pazarl›k usulü”nde iha-

le kelimesi geçmedi¤i için, bu yöntemin bir ihale usulü olmad›¤›, bu yöntem-

le yap›lan ifllemlerde verilen kararlar veya ihale yetkilisince verilen onay ve olurlar›n ihale karar› niteli¤i arz etmedi¤i, bu sebeple bu usule göre yap›lan ifllemlerin damga vergisine tabi tutulmamas› gerekti¤i yönünde bir görüfl mevcuttur. Bu hususta bir di¤er görüfl ise, 4734 say›l› Kanun’un 18. maddesinin

ilk f›kras›nda ihale usulleri aras›nda pazarl›k usulünün de, bir ihale usulü olarak say›ld›¤› ve DVK’nda “her türlü ihale kararlar›” denilmek suretiyle kap-

sam›n en genifl flekliyle belirlendi¤i, dolay›s›yla bu kapsamda yap›lan ifllem-

lerin de vergiye tabi oldu¤u yönündedir. Bu hususta kanaatimiz, uygulamada Maliye ‹daresinin de benimsemifl oldu¤u 2. görüfl yönündedir.

160


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Netice olarak, ihale kanunlar›na tabi olan resmi kurumlar ile kamu tüzel kiflili¤ini haiz kurulufllar›n yukar›da sayd›¤›m›z esaslar ve usullerle yapm›fl olduklar› mal ve hizmet temini ile yap›m ifllerine iliflkin ihale kararlar› binde 4,5 oran›ndan damga vergisine tabi olacakt›r. Ayr›ca Devlet ‹hale Kanunu uyar›nca gelir getirici ifllemler için yap›lan ihalelerde uygulanan usuller ise; kapal› teklif usulü; belli istekliler aras›nda kapal› teklif usulü; aç›k teklif usulü; pazarl›k usulü; yar›flma usulüdür. (D‹K md. 35) Bu usullerle ve yasada belirtilen esaslarla yap›lan sat›m, kira, trampa, mülkiyetin gayri ayni hak tesisi ve tafl›ma ihalelerine iliflkin kararlar da binde 4,5 oran›nda Damga Vergisine tabi olacakt›r. Burada bir hususu daha tekrar vurgularsak; bir mal yada hizmet al›m-sat›m› prosedürünün “ihale” olarak nitelendirilebilmesi için, muhtelif tedarikçiler ya da al›c›lar aras›ndan belli kriterlere ve usullere göre bir seçimin yap›lmas›n› gerektiren bir prosedürün varl›¤› aranmal›d›r. Dolay›s›yla, ihale kanunlar›na tabi olmayan resmi kurumlar ile kamu tüzel kiflili¤ini haiz kurulufllar›n, yine yukar›daki usullere benzer flekillerde yapm›fl olduklar› her türlü ihale kararlar›n›n da binde 4,5 oran›nda damga vergisine tabi olaca¤› söylenebilir. Burada unutulmamas› gereken husus, ihale prosedüründe muhtelif tedarikçiler – al›c›lar aras›ndan belli kriterlere ve usullere göre bir seçimin yap›lmas› gerekti¤idir. Ayr›ca kararda ihaleyi kazanan kifli ya da kurumun ve bedelin varl›¤› aranmal›d›r. Bu flekilde bir ihale prosedürü ve karar› yoksa bu ifllem damga vergisine konu edilemez. 3. ‹HALE KARARLARI DAMGA VERG‹S‹NE TAB‹ OLAN KURUMLARIN KAPSAMI: 3.1. Özel Sektör fiirketlerinin Durumu: Damga Vergisi Kanunu’nda yap›lan de¤iflikliklere istinaden ihale kararlar› damga vergisine tabi olan di¤er bir deyiflle kapsama giren kurumlar da y›llar itibariyle de¤iflmifltir.

161


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Belirtti¤imiz üzere, DVK’na ekli (1) say›l› tablonun "//. Kararlar ve

mazbatalar" bafll›kl› bölümünün 2 nci f›kras›nda yer alan konumuz düzenle-

me, mevcut flekline 5766 say›l› Kanun'un 10'uncu maddesi ile yap›lan de¤i-

fliklik neticesinde kavuflmufltur. Maddenin 5766 say›l› Kanunla de¤ifltirilmeden önceki flekli flöyle idi: "‹hale kanunlar›na tabi olan veya olmayan daire ve kurumlar›n yetkili organlar›nca verilen her türlü ihale kararlar›" . Burada ge-

çen “kurum” ibaresi gerek kamu gerek özel sektör tüzel kiflilerini de kavra-

makta, buna göre örne¤in anonim flirketlerin yetkili organlar›nca (yönetim ku-

rulu taraf›ndan) verilen her türlü ihale karar› da binde 4,5 oran›nda damga vergisine tabi tutulmaktayd›.

5766 say›l› Kanunla DVK’nda yap›lan de¤ifliklikle, sadece resmi daire

ve kamu tüzel kiflili¤ini haiz kurumlar›n ihale kararlar› damga vergisine tabi

hale getirilmifl; 06.06.2008 tarihinden itibaren, özel sektör flirketlerinin ihale kararlar› damga vergisinin kapsam›ndan ç›kar›lm›flt›r.

Yukar›da detayl› olarak anlatt›¤›m›z üzere, ihale süreci, ihalenin ilan›y-

la bafllayan ve sözleflmeyle tamamlanan bir süreçtir. Di¤er bir deyiflle prensip olarak her ihale bir sözleflmeye ba¤lanmaktad›r. Bu sözleflme yaz›l› olarak ku-

rulmuflsa, damga vergisi zaten ödenmektedir. Dolay›s›yla bu tek bir sürecin iki noktas›nda ayn› tutar üzerinden iki defa damga vergisi al›nmas›na neden olan bir düzenlemedir.

E¤er özel sektör flirketlerinin ihalelerine iliflkin ihale karar›ndan damga

vergisi al›nmas›n›n mükerrerli¤i ve manas›zl›¤› anlafl›l›p bundan vazgeçilmifl-

se, kamu kesimi ihalelerinde de ayn› durum söz konusudur. Di¤er bir deyiflle ayn› gerekçeler kamu kesimi için de geçerlidir. Bu nedenle asl›nda bu düzen-

lemenin sadece özel sektör kiflilerinden de¤il tümüyle ortadan kald›r›lmas› son derece isabetli olurdu.

Kald› ki, kamu kesiminde yap›lan ihalelerde uygulanan bu damga vergi-

si, müteahhit flirket taraf›ndan ihale bedeline ilave edilmekte ve fiyat mekaniz-

mas› yoluyla tekrar kamunun tasarrufundan ç›kmaktad›r. Di¤er bir deyiflle ihale damga vergisinin net bir etkisi (faydas›) yoktur. Bu nedenle bir sürü for-

162


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

malite yaratan bu ifllemin vergilendirilmesine bir an önce son verilmesi gerekir.

3.2. Mevcut Kapsam: Konumuz düzenlemenin son flekline göre, ‹hale Kanunlar›na tabi olan

veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kiflili¤ini haiz kurumlar›n ihale ka-

rarlar› damga vergisine tabidir. Dolay›s›yla ihale kararlar› damga vergisine tabi olan kurumlar iki ana kategoriye (resmi daireler ve kamu tüzel kiflili¤ini haiz kurumlar) ayr›lm›flt›r.

3.2.1. Resmi Daireler: Bu kategorilerden ilki olan “resmi daireler”den ne anlafl›lmas› gerekti¤i

zaten DVK’nun 8. maddesinde aç›kça belirlenmifltir. “Resmi daire” bafll›kl›

an›lan maddeye göre, DVK aç›s›ndan resmi daireden maksat, genel ve özel bütçeli idareler ile il özel idareleri, belediyeler ve köylerdir. Bu dairelere ba¤-

l› olsa bile ayr› tüzel kiflili¤i bulunan iktisadi iflletmeler resmi daire say›lmaz. 3.2.2. Kamu Tüzel Kiflili¤ini Haiz Kurumlar: ‹kinci kategori olan “kamu tüzel kiflili¤ini haiz kurumlar”a gelince; ön-

celikle belirtelim ki, Anayasam›z›n 123. maddesi uyar›nca kamu tüzelkiflili¤i,

ancak kanunla veya kanunun aç›kça verdi¤i yetkiye dayan›larak kurulur. Nitekim hukuk sistemimizde “kamu tüzel kiflili¤ini haiz kurumlar” gerek Anayasam›zda gerekse yasalarda düzenlenmifltir. Örne¤in devlet taraf›ndan kuru-

lan yüksek ö¤retim kurumlar› (üniversiteler) (md 130); Atatürk Kültür, Dil ve Tarih Yüksek Kurumu (md. 134) Anayasam›zda düzenlenen kamu tüzel kifli-

li¤ini haiz kurulufllardand›r. Özel kanunlarla kamu tüzel kiflili¤ini haiz olarak kurulan kurumlara da çok say›da örnek gösterilebilir. Bunlar aras›nda Serma-

163


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

ye Piyasas› Kurulu SPK); Kamu ‹hale Kurumu; Arsa Ofisi Genel Müdürlü¤ü;

Bankac›l›k Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK); Kamu Denetçili¤i Kurumu; Özellefltirme ‹daresi Baflkanl›¤›; Do¤al Afet Sigortalar› Kurumu (DASK); Radyo Ve Televizyon Üst Kurulu (RTÜK); Tasarruf Mevduatlar› Sigorta Fonu (TMSF); Türkiye ‹fl Kurumu; Rekabet Kurulu; fieker Kurumu;

Telekomünikasyon Kurumu; Enerji Piyasas› Düzenleme Kurumu (EPDK); Ekonomik, Kültürel, E¤itim ve Teknik ‹flbirli¤i Baflkanl›¤›; Tütün, Tütün Mamulleri ve Alkollü ‹çkiler Piyasas› Düzenleme Kurulu gibi.

Kamu tüzel kiflili¤ini haiz kurumlardan baz›lar› ayn› zamanda özel büt-

çeli idaredir. Di¤er bir deyiflle DVK aç›s›ndan resmi daire olarak da kabul görür. Örne¤in, üniversiteler; Atatürk Kültür, Dil ve Tarih Yüksek Kurumu; Kamu Denetçili¤i Kurumu; Özellefltirme ‹daresi Baflkanl›¤› gibi.

3.2.3. Kamu ‹ktisadi Teflebbüslerinin (K‹T) Durumu: Sermayesinin tamam› devlete ait, iktisadi alanda ticari esaslara göre fa-

aliyet göstermek üzere kurulan, kamu iktisadi teflebbüsü mahiyetindeki ‹ktisadi devlet teflekkülleri 5 ile sermayesinin tamam› Devlete ait olup tekel niteli-

¤indeki mal ve hizmetleri kamu yarar› gözeterek üretmek ve pazarlamak üze-

re kurulan ve gördü¤ü bu kamu hizmeti dolay›s›yla üretti¤i mal ve hizmetler imtiyaz say›lan kamu iktisadi teflebbüsü mahiyetindeki kamu iktisadi kurulufllar›n›n

6

yapm›fl olduklar› ihalelere iliflkin kararlar›n damga vergisine tabi

olup olmayaca¤› tereddütlü hususlardand›r.

Yukar›da belirtti¤imiz üzere ihale kararlar› damga vergisine tabi olan

kurulufllar resmi daireler ile kamu tüzel kiflili¤ini haiz kurumlard›r. DVK’nun

5 Baz› ‹ktisadi Devlet Teflekkülleri : Türkiye Cumhuriyeti Ziraat Bankas›, Türkiye Halk Bankas› A.fi., ET‹ Holding A.fi., Çay ‹flletmeleri Genel Müdürlü¤ü, Türkiye fieker Fabrikalar› A.fi., Makina ve Kimya Endüstrisi Kurumu , Boru Hatlar› ile Petrol Tafl›ma A.fi (BOTAfi), Türkiye Petrolleri A.O. (TPAO), Türkiye Elektrik Üretim ‹letim A.fi., Devlet Malzeme Ofisi, Toprak Mahsulleri Ofisi. 6 Baz› Kamu ‹ktisadi Kurulufllar›: T.C. Devlet Demiryollar› ‹flletmesi, Devlet Hava Meydanlar› ‹flletmesi, T.C. Posta ‹flletmesi.

164


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

8. maddesinde yap›lan belirleme uyar›nca K‹T’lerin resmi daire olmad›¤› aç›kt›r. K‹T’lerin kamu tüzel kiflili¤ini haiz kurum olup olmad›¤› ise tereddütlüdür. Çünkü Anayasam›za göre kamu tüzel kiflili¤i kanunla veya kanunun

aç›kça verdi¤i yetkiye dayan›larak kurulur. Oysa K‹T’ler olarak tabir edilen ‹ktisadi Devlet Teflekkülleri ile Kamu ‹ktisadi Kurulufllar›n›n, teflkil olduklar› “Ana Statüleri”nde genellikle bu kurumlar›n “tüzel kiflili¤e sahip, faaliyet-

lerinde özerk ve sorumlulu¤u sermayesiyle s›n›rl›” olduklar› belirtilmektedir.

Buradan bu kurulufllar›n “kamu tüzel kiflili¤ine haiz” olduklar› neticesi ç›kmamaktad›r.

Bununla birlikte, Maliye ‹daresi taraf›ndan “Elektrik Üretim Anonim

fiirketi'nin ald›¤› ihale kararlar›n›n damga vergisine tabi olup olmad›¤›” husu-

sunda verilen bir muktezada(Gelir ‹daresi Baflkanl›¤› Büyük Mükellefler Vergi Dairesi, 2009) flu aç›klama yap›lm›flt›r :

“…. ihale kararlar›n›n damga vergisine tabi tutulabilmesi için, bu karar-

lar›n resmi daireler ya da resmi daire olmasa dahi kamu tüzel kiflili¤ini haiz kurumlar taraf›ndan al›nmas› gerekmektedir. Di¤er taraftan, Türkiye Cumhuriyeti Anayasas›n›n 123 üncü maddesinde, kamu tüzel kiflili¤inin, ancak ka-

nunla veya kanunun aç›kça verdi¤i yetkiye dayan›larak kurulaca¤› belirtilmifl; 128'inci maddesinde de, "Devletin, kamu iktisadi teflebbüsleri ve di¤er kamu

tüzel kiflilerinin... " ifadesi kullan›larak, kamu iktisadi teflebbüslerinin kamu tüzel kiflili¤ini haiz oldu¤u kabul edilmifltir.

Buna göre, kamu tüzel kiflili¤i, yasama organ› taraf›ndan ç›kar›lacak bir

kanunla ya da idare taraf›ndan kanunun verdi¤i yetkiye dayan›larak yap›lacak bir idari ifllemle kurulabilecek olup; iktisadi devlet teflekkülleri ile kamu iktisadi kurulufllar›n› ve bunlar›n müesseselerini, ba¤l› ortakl›klar›n›n ve ifltiraklerini kapsayan 233 say›l› Kamu ‹ktisadi Teflebbüsleri Hakk›nda Kanun Hük-

münde Kararnamenin 3'üncü maddesinde, iktisadi devlet teflekkülü ile kamu iktisadi kurulufllar›n›n Bakanlar Kurulu karar› ile kurulaca¤› hükmüne yer verilmifltir.

165


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009 Öte yandan, 27/07/2006 tarih ve 26241 say›l› Resmi Gazete'de yay›mla-

nan "Elektrik Üretim Anonim fiirketi Ana Statüsü"nün 5'inci madde hükmü-

ne göre, Elektrik Üretim Anonim fiirketi tüzel kiflili¤e sahip, faaliyetlerinde

özerk ve sorumlulu¤u sermayesiyle s›n›rl›, Elektrik Piyasas› Kanunu, Kanun Hükmünde Kararname ve Ana Statü hükümleri sakl› kalmak üzere özel hukuk hükümlerine tabi, 5018 say›l› Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ve Sa-

y›fltay denetimine tabi olmayan, Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanl›¤› ile ilgili, sermayesinin tamam› devlete ait olan bir iktisadi devlet teflekkülüdür.

Yukar›da yer alan aç›klamalar çerçevesinde, damga vergisi uygulamas›

bak›m›ndan resmi daire kapsam›nda bulunmayan; ancak kanunun verdi¤i yetkiye dayan›larak Bakanlar Kurulu Karar›yla kurulan ve kurulufl amac› do¤rul-

tusunda faaliyet gösterdi¤i alanda kamu gücü ayr›cal›klar›na sahip olan kamu

tüzel kiflili¤ini haiz Elektrik Üretim Anonim fiirketi taraf›ndan al›nacak ihale

karar› mahiyetindeki kararlar›n, 488 say›l› Kanuna ekli (1) say›l› tablonun II/2 bölümü gere¤ince damga vergisine tabi tutulmas› gerekmektedir.”

Görüldü¤ü üzere, Maliye idaresi özellikle Türkiye Cumhuriyeti Anaya-

sas›n›n 128'inci maddesinde yer alan, "Devletin, kamu iktisadi teflebbüsleri ve di¤er kamu tüzel kiflilerinin... " ifadesinden hareketle kamu iktisadi teflebbüs-

lerinin kamu tüzel kiflili¤ini haiz oldu¤unu ileri sürmektedir. Oysa bu ifade kamu iktisadi teflebbüslerinin bu kapsamda say›laca¤›n› aç›kta ifade eder ni-

telikte de¤ildir. Nitekim, yukar›da belirtti¤imiz üzere K‹T’lerin Ana Statüle-

rinde kamu tüzel kiflili¤ini haiz olduklar› belirtilmemifltir. Kald› ki, özellikle iktisadi alanda ticari esaslara göre faaliyet göstermek üzere kurulan ve benzer faaliyette bulunan özel sektör flirketleri ile rekabet etmeye çal›flan ‹ktisadi devlet teflekküllerini böyle bir vergiye muhatap tutmak, (ayn› sektördeki di¤er özel statülü firmalar›n ihale kararlar› damga vergisine tabi olmad›¤›ndan) eflitlik ilkesine ayk›r› olup, rekabeti bozucu etki yarat›r. Bu verginin bu kurumlar›n cebinden ç›kmayaca¤›, ihaleyi alan kuruma ödettirilece¤i ileri sürülse dahi, bu defa yukar›da belirtti¤imiz üzere bu vergi fiyat mekanizmas› yoluyla tekrar ihaleyi veren K‹T mahiyetindeki kuruma yüklenecek

166


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

ve belirtti¤imiz etkiyi yaratacakt›r. Netice olarak ‹darenin vermifl oldu¤u görüflün aç›k bir yasal dayana¤› olmad›¤› gibi kanaatimizce hakkaniyete de uygun de¤ildir. 3.3. ‹hale Kanunlar›na Tabi Olup Olmama Hususu: Yasada ihale kanunlar›na tabi olsun ya da olmas›n yukar›da kapsam›n› belirledi¤imiz kurumlar›n ihale kararlar› damga vergisi kapsam›na al›nm›flt›r. Belirtti¤imiz üzere, mevzuat›m›zda halen uygulanmakta olan iki adet “ihale kanunu” vard›r. Bunlar 2886 say›l› Devlet ‹hale Kanunu ile 4734 say›l› Kamu ‹hale Kanunu’dur. Genel olarak gider yap›c› ihaleler yani mal, hizmet al›m› ve yap›m iflleri ihaleleri 4734 say›l› Kanuna göre; gelir getirici ihaleler yani sat›m, kira, trampa, mülkiyetin gayri ayni hak tesisi ve tafl›ma ihaleleri 2886 say›l› Kanuna göre ihale edilir. Bu kanunlar›n kapsad›klar› kurulufllar 2886 say›l› Devlet ‹hale Kanunu’nun 1. maddesinde 7 ve 4734 say›l› Kamu ‹hale Kanunun 2. maddesinde belirlenmifltir 8. Yukar›da her iki ihale kanununa da tabi kurum ve kurulufllar say›lm›flt›r. Bu kurum ve kurulufllar incelendi¤inde asl›nda yukar›da kapsam›n› belirledi¤imiz ihale kararlar› damga vergisine konu edilecek resmi daire ve kamu tüzel kiflili¤ini haiz kurulufllardan ihale kanunlar›na tabi olmayan yegane kuruluflun “köyler” oldu¤u görülmektedir. Buna göre, DVK aç›s›ndan resmi daire ve kamu tüzel kiflili¤ini haiz kurulufl olarak say›lan idareler “köyler” haricinde ihale kanunlar›na tabidir. Köyler de ihale kanunlar›na tabi olmayan resmi daire s›fat›yla yine bu damga vergisinin kapsam›na girmektedir. 7 Genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli idareler, özel idareler ve belediyeler. 8 a) Genel bütçe kapsam›ndaki kamu idareleri ile özel bütçeli idareler, il özel idareleri ve belediyeler ile bunlara ba¤l›; döner sermayeli kurulufllar, birlikler (meslekî kurulufl fleklinde faaliyet gösterenler ile bunlar›n üst kurulufllar› hariç), tüzel kifliler. b) Kamu iktisadi kurulufllar› ile iktisadi devlet teflekküllerinden oluflan kamu iktisadi teflebbüsleri. c) Sosyal güvenlik kurulufllar›, fonlar, özel kanunlarla kurulmufl ve kendilerine kamu görevi verilmifl tüzel kiflili¤e sahip kurulufllar (meslekî kurulufllar ve vak›f yüksek ö¤retim kurumlar› hariç) ile ba¤›ms›z bütçeli kurulufllar. d) (a), (b) ve (c) bentlerinde belirtilenlerin do¤rudan veya dolayl› olarak birlikte ya da ayr› ayr› sermayesinin yar›s›ndan fazlas›na sahip bulunduklar› her çeflit kurulufl, müessese, birlik, iflletme ve flirketler. e) 4603 say›l› Kanun kapsam›ndaki bankalar›n yap›m ihaleleri.

167


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

4. ‹HALE KARARLARINDA DAMGA VERG‹S‹N‹N MÜKELLEF‹: 4.1. Genel Aç›klama: Belirtti¤imiz üzere, resmi daire ve kamu tüzel kiflili¤ini haiz kurumlar›n

her türlü ihale kararlar› damga vergisine tabidir. Bu halde bir ihalede her iki taraf›n resmi daire olmas› ya da bir taraf›n resmi daire ya da kamu tüzel kiflili¤ini haiz kurum, di¤er taraf›n özel sektör tüzel kiflisi 9 olmas› durumlar›nda

damga vergisinin mükellefinin nas›l belirlenece¤i hususu gündeme gelmektedir.

Damga Vergisinde mükellefiyet, Kanunun bu bafll›¤› tafl›yan 3. madde-

sinde düzenlenmifltir. Kanunun 3. maddesinin 1. f›kras›nda mükellefiyetle il-

gili genel çerçeve çizilmifltir. F›kradaki düzenlemeye göre Damga Vergisinin

mükellefi vergiye tabi ka¤›tlar› imza edenlerdir. Bu genel prensip uyar›n-

ca ka¤›d› imzalayan kifli ya da kifliler verginin de mükellefi olmaktad›r. Buna ba¤l› olarak, yasan›n 24. maddesinde de birden fazla kifli taraf›ndan imza edi-

len ka¤›tlara ait vergi ve cezan›n tamam›ndan imza edenler mütesselsilen sorumlu tutulmufllard›r. Bunlar aras›nda vergiden müstesna olanlar›n bulunmas› Damga Vergisinin noksan ödenmesini gerektirmez.

Netice olarak damga vergisinde genel prensip ka¤›tta imzas› bulunan-

lar›n damga vergisinin mükellefi ve her birinin verginin tümünün ödenmesinden müteselsilen sorumlu oldu¤udur. Di¤er bir deyiflle ka¤›da konu ifllemle il-

gisi bulunsa dahi, damga vergisine konu ka¤›tta imzas› olmayanlar verginin

de mükellefi de¤ildir. Bu yasal çerçeveye göre, ihale kararlar›nda damga vergisinin mükellefinin tespitinin de imzaya göre yap›lmas› mecburiyeti vard›r.

Yukar›da özetlenen ihale sürecinden de anlafl›ld›¤› üzere, ihale kararlar›,

ihaleyi yapan idarenin ihale komisyonu üyeleri taraf›ndan imzalanmakta ve

ihale yetkilisi taraf›ndan da yine imza edilip onaylanmaktad›r. Di¤er bir de9 DVK uygulamas› aç›s›ndan kifli konumunda bulunan özel hukuk tüzel kiflileri.

168


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

yiflle ihale kararlar›nda yüklenicinin (ihaleyi kazanan kifli yada flirketin) yet-

kilisinin imzas› bulunmaz. ‹haleyi kazanan kiflinin imzas› ancak ihalenin ba¤-

land›¤› sözleflmede olur. Bu sözleflmenin de damga vergisi ayr›ca hesaplan›p

ödenir. Yani ihale kararlar› kapsam›nda de¤il, sözleflme kapsam›nda ve farkl› oran (binde 7,5) üzerinden ayr›ca damga vergisine tabi tutulur. Buna göre, ilk

de¤erlendirmede ihale kararlar›nda damga vergisinin mükellefinin de bu ka-

rarlarda imzas› bulunan kurumlar›n, yani ihaleyi veren resmi kurumlar ile kamu tüzel kiflili¤ini haiz kurulufllar›n oldu¤u söylenebilir.

Bununla birlikte, bu hususta muhtelif tart›flmalar söz konusudur. Özel-

likle mükellefiyetle ilgili 3. maddenin ikinci f›kras›nda yer alan “Resmi daire-

lerle kifliler aras›ndaki ifllemlere ait ka¤›tlar›n Damga Vergisini kifliler öder”

ifadesi bu tart›flmalar›n oda¤›n› oluflturmaktad›r. Afla¤›da konu ihaleyi veren ve alan kurumlar›n niteli¤ine göre ayr›mlanarak aç›klanm›flt›r. 4.2. Resmi Daireler Aras›ndaki ‹hale Kararlar› :

Damga Vergisinde, vergileme ve mükellefiyete iliflkin esaslar yukar›da

belirtti¤imiz gibi olmakla birlikte, yasada bir tak›m istisnalar da öngörülmüfl; vergiden müstesna tutulan ka¤›tlar DVK’na ekli (2) say›l› tabloda s›ralanm›fl-

t›r (DVK md.9). “Damga vergisinden istisna edilen ka¤›tlar” bafll›¤›n› tafl›yan

(2) say›l› tablonun “Resmi ‹fllerle ‹lgili K⤛tlar” bölümünün (A/1) bendinde,

“Resmi daireler aras›ndaki ifllemleri kapsayan her türlü k⤛tlar...” vergiden

istisna edilmifltir. Bu bak›mdan, Kanunun 8 inci maddesinde yaz›l› daireler aras›nda düzenlenecek her türlü ka¤›tlar damga vergisinden istisnad›r. Dola-

y›s›yla resmi daireler aras›nda düzenlenebilecek ihale kararlar› da damga ver-

gisinden istisna olacakt›r.

169


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

4.3. ‹haleyi Veren Kurumun Resmi Daire, Kazanan Kurumun Özel

Sektör Tüzel Kiflisi Oldu¤u Hallerde Uygulama:

Yukar›da detayl› olarak aç›klad›¤›m›z üzere; damga vergisinin mükellefi vergiye konu ka¤›tta imzas› bulunanlar olup; ihale kararlar›nda ihaleyi alan kurumun yetkililerinin imzas› bulunmad›¤›ndan, ilk bak›flta damga vergisinin mükellefinin ihaleyi veren kurum oldu¤u söylenebilir. Bununla birlikte ihaleyi veren taraf›n resmi daire olmas› halinde ise tereddüt yaratan bir durum ortaya ç›kmaktad›r. Bu noktada genel anlay›fl bu hallerde de, verginin karfl› tarafça (kiflilerce) ödenmesi gerekti¤i yönündedir (Özbalc›, 2008, 89; Koçak, 2008, 141). Dolay›s›yla, bu yaklafl›ma göre, ihaleyi veren taraf›n resmi daire oldu¤u hallerde, ihale karar›nda sadece resmi dairenin imzas› olsa dahi, Kanunun 3. maddesinin 2. f›kras›ndaki düzenleme uygulama alan› bulur. Bu düzenlemeye göre de, “resmi dairelerle kifliler aras›ndaki ifllemlere ait ka¤›tlar›n Damga Vergisini kifliler öder”, di¤er bir deyiflle mükellefiyet/ödeme, ifllemin taraf› özel sektör tüzel kiflileri taraf›ndan yerine getirilmelidir. Sadece resmi dairenin imzas›n› tafl›sa bile verginin mükellefinin kifliler olmas› gerekti¤ini ileri süren bu genel anlay›fl›n bir di¤er gerekçesi de; Kanuna ba¤l› vergiden müstesna ka¤›tlar›n yer ald›¤› (2) say›l› tablonun I/B pozisyonunda sadece resmi dairelerce imzalan›p, kiflilere verilecek bir k›s›m ka¤›tlar›n, vergiden istisnas›n›n öngörüldü¤ü; bu istisna hükümleri ile birlikte de¤erlendirme yap›ld›¤›nda, resmi dairelerle kifliler aras›ndaki iliflkilerde, sadece resmi daireler ad›na imzalanm›fl ka¤›tlar için de, özel istisna hükümlerinde yer almad›kça, vergileme yap›laca¤› ve verginin kiflilerden al›naca¤› fleklidedir (Özbalc›, 2008,89). Nitekim, Maliye ‹daresi de ayn› görüflte olup, 17 seri nolu Damga Vergisi Genel Tebli¤inde flu belirlemeyi yapm›flt›r : “Bilindi¤i üzere Kanunun 3. maddesinin 2. f›kras›nda, resmi dairelerle kifliler aras›nda düzenlenen ka¤›tlar›n damga vergisinin kifliler taraf›ndan ödenece¤i hükme ba¤lanm›flt›r. Bu hüküm gere¤ince, ister yaln›zca resmi dairenin imzas› isterse resmi daire ile ki-

170


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

flinin imzas› birlikte bulunsun, ka¤›da ait verginin tamam› kifliler taraf›ndan ödenmektedir.” Görüldü¤ü üzere, ‹darenin görüflü de bu istikamettedir. Oysa yukar›da belirtti¤imiz üzere, Damga Vergisinde mükellefiyet Kanunun 3. maddesinde düzenlenmifl olup, maddede “Damga Vergisinin mükellefinin ka¤›tlar› imza edenler oldu¤u” herhangi bir tereddüde mahal vermeyecek biçimde aç›kça belirtilmifltir. Bu aç›k düzenleme ortadayken, 2 nolu tablodaki baz› belirlemelerden yola ç›karak sadece resmi daireler taraf›ndan imza edilen ka¤›tlarda mükellefiyeti, ifllemin di¤er taraf› olan ancak ka¤›tta imzas› dahi bulunmayan kiflilere yüklemek Anayasa’n›n 73. maddesinde düzenlenen verginin yasall›¤›n› prensibine ayk›r›d›r. Yasada aç›kça belirtilmemifl bir mükellefiyet yorum yoluyla tesis edilemez. Ayr›ca, kanaatimizce mükellefiyetle ilgili 3. maddenin 2. f›kras›ndaki “Resmi dairelerle kifliler aras›ndaki ifllemlere ait ka¤›tlar›n Damga Vergisini kifliler öder.” fleklindeki hüküm, birinci maddedeki genel prensiple birlikte düflünüldü¤ünde flu flekilde okunmal›d›r: - Verginin mükellefi ka¤›tta imzas› bulunanlard›r. - Hem resmi daire hem de kifliler taraf›ndan imza edilen ka¤›tlarda prensip olarak mükellefiyet her iki tarafa da terettüp etmekle birlikte, resmi daireler bu ifllemin vergisini ödemekten muaf tutulacak, ödeme sadece kiflilerden istenecektir. - Sadece resmi daireler taraf›ndan imza edilen ihale kararlar›nda, ifllemin taraf› olmakla birlikte ka¤›tta imzas› bulunmayan kiflinin mükellefiyetinden bahsedilemez. Netice olarak, ihaleyi verenin resmi daire oldu¤u hallerde, ihale karar› sadece resmi daire taraf›ndan imzalanaca¤›ndan verginin hem mükellefi hem de ödemesinden sorumlu olan taraf resmi dairedir. ‹haleyi alan taraf›n herhangi bir mükellefiyeti ya da sorumlulu¤unun olmamas› gerekir. Konuyla ilgili yarg›ya yans›yan bir olay tespit edilemedi¤inden, Yarg›n›n nas›l bir tutum sergileyece¤i net de¤ildir. Bununla birlikte uygulamada resmi daireler ihale ile ilgili düzenledikleri

flartnamelerde bu damga vergisinin ödenmesi hususunu müteahhide yüklemekte

171


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

(ihaleye kat›lman›n flart› olarak ileri sürülmekte), di¤er bir deyiflle damga vergi-

si zaruri olarak müteahhide ödetilmektedir. Müteahhidin sözleflme/flartname ile damga vergisinin ödeyicisi oldu¤unu kabul etti¤i hallerde yukar›da belirtti¤imiz hususlara dayanman›n güç hatta imkans›z olaca¤› da tabidir.

4.4. ‹haleyi Verenin Kamu Tüzel Kiflili¤ini Haiz Kurulufl, ‹haleyi

Alan›n Özel Sektör Tüzel Kiflisi Oldu¤u Hallerde Uygulama:

‹haleyi verenin kamu tüzel kiflili¤ini haiz kurulufl, ihaleyi kazanan›n özel

sektör tüzel kiflisi oldu¤u hallerde yine DVK’nun 3/1. f›kras› gere¤i, damga vergisinin mükellefi ihale karar›nda imzas› bulunan taraf pozisyonundaki kamu tüzel kiflili¤ini haiz kurulufllar olmas› gerekir.

Ayr›ca burada DVK’nun 3/2. maddesinde belirtilen kural›n ifllemeyece-

¤ini düflünüyoruz. Çünkü yukar›da belirtti¤imiz üzere bu maddedeki düzenle-

meye göre resmi dairelerle kifliler aras›ndaki ifllemlere ait ka¤›tlarda damga vergisini kifliler öder. Kamu tüzel kiflili¤ini haiz kurulufllar, kamu kurumu ol-

malar›na ra¤men Damga vergisinin uygulamas› aç›s›ndan resmi daire olarak say›lmam›fllard›r. (DVK md. 8) Bu nedenle kamu tüzel kiflili¤ini haiz kurulu-

flun düzenledi¤i ihale karar›n›n damga vergisi bu kurulufltan aranmal›d›r. ‹ha-

leyi alan özel sektör tüzel kiflisi kurum bu damga vergisinin mükellefi olmad›¤› gibi ödemesinden de sorumlu de¤ildir.

Bununla birlikte yine yukar›da belirtti¤imiz üzere, müteahhitlerin bu

damga vergisinin ödeyicisi oldu¤unu sözleflme ya da flartname ile kabul ettik-

leri hallerde yukar›da belirtti¤imiz hususlara dayanman›n güç hatta imkans›z olaca¤› ortadad›r.

5. ‹HALE KARARINA ‹L‹fiK‹N DAMGA VERG‹S‹N‹ DO⁄URAN OLAY: Vergiyi do¤uran olay, verginin konusu ile mükellefi aras›nda kanunun

172


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

arad›¤› flartlar›n ve iliflkinin meydana gelmesidir (Turgay, 1969, 88). Vergi Usul Kanunu (VUK)’nun 19. maddesinde “vergi alaca¤›, vergi kanunlar›n›n vergiyi ba¤lad›klar› olay›n vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile do¤ar” hükmü gere¤i, vergiyi do¤uran olay›n gerçekleflmesiyle, devlet aç›s›ndan vergi alaca¤›, mükellef aç›s›ndan ise vergi borcu do¤ar (VUK md.19/2). Vergi Kanunlar›nda vergiyi do¤uran olay genellikle ilgili yasas›nda belirlenmifltir. Ancak, DVK’nda vergiyi do¤uran olay aç›s›ndan aç›k bir hüküm yoktur. Bununla birlikte Maliye ‹daresi Damga Vergisi aç›s›nda vergiyi do¤uran olay›n, damga vergisine konu ka¤›d›n düzenlenmesi an› oldu¤u görüflündedir.10 ‹dareye göre, Damga vergisinde, vergiyi do¤uran olay ka¤›tlar›n düzenlenerek hukuken tekemmül etmesi olup, ka¤›d›n hükümlerinin uygulan›p uygulanmamas›, k›smen uygulanmas›, hükmünden yararlan›lmamas› veya k›smen yararlan›lmas› vergileme aç›s›ndan bir önem arz etmemektedir 11 . Uygulamada da damga vergisinin do¤mas› için, ka¤›d›n yaz›l›p imzalanmas› ve bir hususu ispat ya da belli etmek için ibraz edilebilecek nitelikte olmas› halinde damga vergisini do¤uran olay›n da meydana geldi¤i belirtilmektedir (K›rman, 1997,12; Karaaslan). 12 Baflka bir ifadeyle vergiyi do¤uran olay ifllemin varl›¤› de¤il, iflleme iliflkin ka¤›d›n düzenlenmesi ile vuku bulmaktad›r (K›ldifl, 2006). Konumuz ihale kararlar› aç›s›ndan yap›lan de¤erlendirmelerde ise, bu kararlar›n yetkili makam taraf›ndan onaylanmakla geçerlik kazand›klar›, bu nedenle onay›n yap›ld›¤› anda damga vergisinin do¤aca¤› ifade 10 Bkz: 17 seri nolu DV Genel Tebli¤inin II/C bölümü. 11 Gelir ‹daresi Baflkanl›¤› Ankara VDB’n›n B.07.1.G‹B.4.06.17.02/DMG say›l› muktezas›, http://www.avdb.gov.tr/ y/mukteza/muktezadetay.asp?id=114033, Eriflim:15 May›s 2009) 12 Ayr›ca KANET‹, Damga vergisini do¤uran olay›n, bu vergiye tabi ka¤›tlar›n Türkiye’de düzenlenmesi oldu¤unu belirtmektedir. (Kaneti, 1989, 402.); AKSOY da benzer flekilde, vergiyi do¤uran olay›, bu belgelerin düzenlenmesi ve imzalanmas› an›na ba¤lam›flt›r. (Aksoy, 1999, 382); B‹L‹C‹ ise konuyu biraz daha detayland›rarak flu aç›klamay› yapm›flt›r: “Damga Vergisinde vergiyi do¤ran olay, yukar›da say›lan ka¤›tlar›n Türkiye’de düzenlenmesidir. Damga vergisinde vergiyi do¤uran olay›n olabilmesi için; - Vergiye konu bir ka¤›d›n varl›¤›, - Ka¤›d›n yaz›l›p imzalanarak veya imza yerine geçen iflaret konularak düzenlenmifl olmas›, - Düzenlenen ka¤›d›n hukuki sonuç do¤uracak flekilde ilgili yerlere ibraz edilmesi, flartlar›n›n bir arada gerçekleflmesi gerekir.” (Bilici, 2007, 275-276)

173


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

edilmektedir (Altun, 2002, 81; Vural, 2004, 144). Ancak, yükleniciye tebli¤ edilmedikçe onaylanm›fl ihale karar›na ait damga vergisi mükellefiyetinin yerine getirilmesinin mümkün olamayaca¤› da belirtilmektedir (Karaaslan) Dan›fltay’›n konuya yaklafl›m› da benzer paraleldedir. Konuyla ilgili bir

kararda(Dan›fltay 7. Dairesi, 2005)flu belirleme yap›lm›flt›r: “Damga vergisinde, vergiyi do¤uran olay, 488 say›l› Kanuna ekli (1) say›l› tabloda yer alan ve

herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan ka¤›tlar›n yaz›l›p imzalanmas› ya da imza yerine geçen bir iflaret konulmas› an›nda meydana gelmekte ve sözü edilen Kanunda gösterilen zamanlarda ödenme-

si gerekmektedir…. damga vergisinde de vergiyi do¤uran olay, gerekli prose-

dürün tamamlanmas› ve ihale karar›n›n ihale makam›nca imzalanmas› ile te-

kemmül etti¤inden…”. Görüldü¤ü üzere, Dan›fltay da, ihale karar›n›n damga

vergisinin karar›n›n ihale makam›nca imzaland›¤› anda do¤aca¤›n› ifade etmektedir.

Oysa, ihale bir süreç olup, bu süreç yukar›da detayl› olarak aç›klanm›fl-

t›r. Belirtti¤imiz üzere, K‹K’nun 4. maddesine göre, ‹hale, ihale yetkilisinin onay›n› müteakip sözleflmenin imzalanmas› ile tamamlanan ifllemleri ifade

etmektedir. K‹K uyar›nca gerçeklefltirilen ihale, ihale komisyonu taraf›ndan

yap›lan de¤erlendirme neticesinde ekonomik aç›dan en avantajl› teklifi veren aday müteahhit üzerinde b›rak›l›r. Yap›lan bütün ihaleler bir sözleflmeye ba¤-

lan›r. Sözleflmeler idarece haz›rlan›r ve ihale yetkilisi ile yüklenici taraf›ndan imzalan›r. (K‹K md. 46)13 ‹hale üzerinde kalan istekli kesin teminat› vererek

sözleflmeyi imzalamak zorundad›r. Netice olarak ihale süreci sözleflmenin im-

zalanmas› ile tamamlanmaktad›r. Buna göre kanaatimizce sözleflmenin imza-

lanmas› ile ihale karar›na iliflkin damga vergisi aç›s›ndan vergiyi do¤uran olay 13 Ancak, ‹hale sonucunun bütün isteklilere bildiriminden itibaren; on gün geçmedikçe sözleflme imzalanamaz. (K‹K Md. 41) Bununla birlikte, bu sürenin bitimini veya Maliye Bakanl›¤›n›n vizesi gereken hallerde bu vizenin yap›ld›¤›n›n bildirilmesini izleyen günden itibaren üç gün içinde ihale üzerinde kalan istekliye, tebli¤ tarihini izleyen on gün içinde kesin teminat› vermek suretiyle sözleflmeyi imzalamas› hususu imza karfl›l›¤› tebli¤ edilir veya iadeli taahhütlü mektup ile tebligat adresine postalanmak suretiyle bildirilir. (K‹K md 42)

174


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

da gerçekleflmektedir. Dolay›s›yla damga vergisinin do¤uflu aç›s›ndan ihalenin sözleflmeye ba¤land›¤› ana bak›lmas› gerekti¤ini düflünüyoruz.

6. ‹HALE KARARINA ‹L‹fiK‹N DAMGA VERG‹S‹N‹N ÖDENMES‹: 5281 say›l› Kanun ile DVK’nun 18 inci maddesinde yap›lan de¤ifliklik

ile makbuz karfl›l›¤›nda ödeme flekli Damga Vergisinde as›l ödeme usulü ola-

rak belirlenmifltir. Katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler, döner sermayeli kurulufllar, bankalar, kamu iktisadi teflebbüsleri, devlet ve kamu iktisadi teflebbüsleri ifltirakleri, özerk kurulufllar, di¤er kamu kurumlar› ve ano-

nim flirketler, sürekli damga vergisi mükellefi statüsündedirler. Bu kurum ve

kurulufllar›n notere veya ticaret sicil memurlu¤una tasdik ettirmek suretiyle damga vergisi defteri tutmalar› gerekmektedir. Bu kurum ve kurulufllarca bir ay içinde düzenlenen ka¤›tlar›n vergisi, ertesi ay›n yirmiüçüncü günü akflam›na kadar vergi dairesine Damga Vergisi Beyannamesi ile bildirilir ve yirmialt›nc› günü akflam›na kadar ödenir.

Bununla birlikte, eshaml› komandit ve limited flirketler kooperatifler ik-

tisadi kamu müesseseleri, dernek ve vak›flara ait iktisadi iflletmeler, ifl ortakl›klar› (kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirenler), kollektif ve adi komandit flirketler, vergi usul kanunu hükümleri çerçevesinde bilanço ve iflletme he-

sab› esas›na göre defter tutan di¤er mükelleflerin sürekli damga vergisi mü-

kellefiyeti tesis ettirmeleri ve defter tutmalar› ihtiyaridir. Sürekli mükellefiyet tesis ettirmek istemeyen bu mükellefler, damga vergisine iliflkin kay›tlar›n›

Vergi Usul Kanununa göre tutmak zorunda olduklar› defterlerinde ayr›nt›l› olarak göstermek flart› ile ayr›ca damga vergisi defteri tutmalar›na da gerek yoktur. ‹htiyarilik hakk›n› kullanarak sürekli damga vergisi mükellefiyeti te-

sis ettirmeyen bu mükelleflerin, düzenledikleri veya taraf olduklar› ka¤›tlara

iliflkin damga vergilerini ka¤›d›n düzenlendi¤i tarihi izleyen onbefl gün içinde ilgili vergi dairesine damga vergisi beyannamesi ile bildirmeleri ve ayn› süre

içinde ödemeleri gerekmektedir. Mükelleflerin, damga vergisinin ödendi¤ine

175


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

iliflkin makbuzu, VUK hükümleri uyar›nca 5 y›l süre ile saklamas› ve istenildi¤inde yetkililere ibraz etmeleri zorunludur.

Damga Vergisinde verginin ödenmesine iliflkin genel prensip yukar›da

aç›kland›¤› gibidir. Bu prensip resmi kurumlar ile kamu tüzel kiflili¤ini haiz kurulufllar›n ihale kararlar›na iliflkin damga vergisi aç›s›ndan da geçerlidir.

Ancak, 44 seri no.lu Damga vergisi Genel Tebli¤i(Maliye Bakanl›¤›, 2005) nde genel bütçeli daireler taraf›ndan al›nan ihale kararlar›na ait damga vergi-

sinin ödenme prosedürü farkl›laflt›r›lm›flt›r. Buna göre, bu kurumlar›n ihale karar›n›n müteahhide tebli¤inden itibaren en geç 15 gün içinde, verginin mü-

kellefi olan müteahhitlerce, genel bütçeli idarelere hizmet veren saymanl›klara veya mükellefin gelir veya kurumlar vergisi yönünden ba¤l› oldu¤u vergi dairesine beyanname verilmeksizin makbuz karfl›l›¤› ödenmesi gerekmektedir14 .

Ayr›ca, ihale kararlar›na iliflkin ka¤›tlar›n noterliklerde düzenlenmesi

halinde, bu ka¤›tlara ait damga vergileri 1512 say›l› Noterlik Kanunu çerçevesinde noterler taraf›ndan makbuz karfl›l›¤› tahsil ve beyan edilir.

Burada bir noktaya daha iflaret edelim. Zorunlu veya ihtiyari olarak sü-

rekli damga vergisi mükellefiyeti tesis ettiren mükellefler ile di¤er kifliler aras›nda düzenlenen ve damga vergisine tabi olan ka¤›tlara ait verginin tamam›-

n›n sürekli damga vergisi mükellefiyeti tesis ettiren mükellefler taraf›ndan beyan edilip ödenmesi gerekir. (DVK md. 24/3) Verginin zaman›nda beyan edi-

lip ödenmemesi veya eksik ödenmesi durumunda, vergi, ceza ve fer'ileri iflle-

me taraf olan ve damga vergisini sürekli makbuz verilmesi flekliyle ödemek zorunda olan mükelleflerden al›nacakt›r. Ancak, bu mükelleflerin vergi asl› için karfl› tarafa rücu hakk› vard›r.

14 ÇOLAK, her ne kadar 44 Seri No.lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebli¤i’nde katma bütçeli idarelere hizmet veren saymanl›klar ile döner sermaye saymanl›klar› için aç›k bir düzenleme bulunmamakla birlikte, an›lan ihale komisyonu karalar›na ait damga vergilerinin al›nd› karfl›l›¤› mükellefin gelir veya kurumlar vergisi yönünden ba¤l› oldu¤u vergi dairesine veya genel bütçeli dairelere hizmet veren saymanl›klara da yat›r›lmas›n›n mümkün olmas› gerekti¤ini ifade etmektedir. (ÇOLAK, 2005, 44)

176


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

7. “DO⁄RUDAN TEM‹N” USULÜNE ‹L‹fiK‹N KARARLARDA

DAMGA VERG‹S‹:

Yukar›da belirtti¤imiz üzere, K‹K’nun “Uygulanacak ‹hale Usulleri”

bafll›kl› 18. maddesinde Aç›k ihale usulü, belli istekliler aras›nda ihale usulü

ve pazarl›k usulü olmak üzere 3 adet ihale usulü say›lm›flt›r. Bununla birlikte Yasan›n ilk halinde 18. maddedeki ihale usulleri aras›nda “do¤rudan temin” de say›lm›flt›. Ancak 4964 say›l› Kanun(T.C. Yasalar, 2003)’un 12. maddesiy-

le “do¤rudan temin” ihale usulleri aras›ndan ç›kar›lm›flt›r. “Do¤rudan te-

min”in ihale usulleri aras›ndan ç›kar›lmas›n›n sebebi 4964 say›l› Kanun’un

gerekçesinde flu flekilde aç›klanm›flt›r: “Madde ile esasen bir ihale usulü ol-

mayan "do¤rudan temin" ihale usulleri aras›ndan ç›kar›lmakta ve buna ilifl-

kin esas ve usuller Kanunun 22 nci maddesinde düzenlenmektedir.”

Gerçekten de “do¤rudan temin” usulü, idarelerin küçük çapl› ihtiyaçla-

r›n› di¤er ihale usullerine tabi olmadan basit biçimde karfl›lamas› için getiril-

mifl bir usuldür. Bununla birlikte, Kanunun ilk düzenlenme fleklinde çok cüzi

al›mlarda dahi sözleflme yap›lmas›, Kanunun 10 uncu maddesindeki yeterlik

flartlar›n›n aranmas›, Kuruma sözleflme bedelinin onbinde befli oran›nda pay yat›r›lmas› gibi zorunluluklardan dolay›, uygulamada istenilen kolayl›k sa¤lanamam›fl, bu sebeple bu yöntemden yeterince faydalan›lamam›flt›r. Dolay›s›y-

la, 4964 Kanun(T.C. Yasalar, 2003) la yap›lan de¤ifliklikle do¤rudan temin usulüne göre yap›lacak mal ve hizmet al›mlar›nda, ihale komisyonu kurma ve

10 uncu maddede say›lan yeterlik kurallar›n› arama zorunlulu¤u kald›r›lm›fl, ihale yetkilisince görevlendirilecek kifli veya kifliler taraf›ndan piyasada fiyat araflt›rmas› yap›larak ihtiyaçlar temin edilmesi öngörülmüfltür.

Bununla birlikte, 2004 Y›l› Kamu ‹hale Genel Tebli¤i(Kamu ‹hale Ku-

rumu, 2004)’nde ise flu aç›klamalara yer verilmifltir: “Söz konusu hükümler

uyar›nca an›lan maddede belirtilen nitelikteki ihtiyaçlar›n karfl›lanmas›nda kolayl›k sa¤lanmas› amaçlanm›fl olmakla birlikte, ihtiyac›n niteli¤ine göre, ilan

yap›lmas›, teminat al›nmas›, ihale komisyonu kurulmas›, isteklilerde belirli

177


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

yeterlilik kriterlerinin aranmas› ile flartname ve sözleflme düzenlenmesi gibi hususlar idarenin takdirindedir.

Bu madde kapsam›nda al›m› yap›lacak mal›n teslimi veya hizmetin ya

da yap›m iflinin belli bir süreyi gerektirmesi durumunda al›m›n bir sözleflme-

ye ba¤lanmas› zorunlu olup bir defada yap›lacak al›mlarda sözleflme yap›lma-

s› idarenin takdirindedir.” (Tebli¤in X/A bölümü) Görüldü¤ü üzere Tebli¤de

do¤rudan temin ile ilgili bir tak›m prosedürler ilgili idarenin takdirine b›rak›l-

m›flt›r. Di¤er bir deyiflle ihaleyi yapacak idare isterse bu tür al›mlarda ihale prosedürlerini uygulayabilecektir.

Gerçekten de 4734 say›l› Kanunun 22 nci maddesinde düzenlenen “do¤-

rudan temin” uygulamas› esas itibar›yla bir ihale yöntemi de¤ildir. Bununla bir-

likte 2004 Y›l› Kamu ‹hale Genel Tebli¤i’nde yap›lan aç›klamalar “do¤rudan

temin” suretiyle yap›lan mal ve hizmet al›mlar›n›n ihale karar› damga vergisine

tabi tutulup tutulmayaca¤› hususunda tart›flmalara neden olmufltur. Nitekim Ma-

liye ‹daresi 44 seri nolu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebli¤i(Maliye Bakan-

l›¤›, 2005) nin 5 numaral› bölümünde konuya iliflkin flu belirlemeyi yapm›flt›r :

“…. idarelerin 4734 say›l› Kanunun 22 nci maddesi kapsam›nda yapacaklar›

al›mlar nedeniyle belli paray› ihtiva eden bir sözleflmenin düzenlenmesi halinde bu sözleflmenin, idarelerce kurulacak ihale komisyonlar›nca bir ihale karar›-

n›n al›nmas› halinde bu karar›n, damga vergisine tabi tutulmas› gerekmektedir. Ancak, söz konusu al›mlar nedeniyle belli paray› ihtiva eden bir sözleflmenin düzenlenmemesi ve ihale komisyonlar› kurularak bir ihale karar›n›n al›nmamas› halinde ise damga vergisinin aran›lmayaca¤› tabiidir.”

Buna göre, K‹K’nun 18 inci maddesinde belirtilen ihale usulleri aras›n-

da yer almayan do¤rudan temin suretiyle al›mlarda, kurumun yetkili organla-

r›nca verilen ihale kararlar› varsa binde 4,5 oran›nda ihale damga vergisi uy-

gulanacakt›r, Komisyon kurulmad›¤› ve ihale karar› al›nmad›¤› durumda ise ihale damga vergisine gerek bulunmamaktad›r. Düzenlenmesi zorunlu olma-

makla birlikte, düzenlenmifl olan sözleflmeler ise binde 7,5 oran›nda damga vergisine tabidir.

178


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

8. SONUÇ : ‹hale kararlar›na iliflkin damga vergisi uygulamas› tüm yönleri ile yuka-

r›da anlat›lm›fl, uygulamada karfl›lafl›lan aksakl›klar üzerinde durulmufl ve bir tak›m tereddütlü hususlar hakk›nda görüfllerimize yer verilmifltir.

Burada bir kez daha vurgulamak isteriz ki, ihale kararlar›na iliflkin dam-

ga vergisi, ayn› ifllemden iki defa (hem ihale hem sözleflme aflamas›nda) ver-

gi al›nmas›na neden olan bir uygulamad›r. Nitekim, 5766 say›l› Kanunla 06.06.2008 tarihinden itibaren, özel sektör flirketlerinin ihale kararlar› damga

vergisinin kapsam›ndan ç›kar›lm›flt›r. Halen sadece resmi daire ve kamu tüzel

kiflili¤ini haiz kurumlar›n ihale kararlar› damga vergisine tabi tutulmaktad›r. Oysa ihale kararlar›na iliflkin damga vergisini özel sektör flirketlerinin ihale kararlar›ndan kald›ran gerekçeler kamu kesimi için de aynen geçerlidir.

Kanaatimizce, yap›lacak bir düzenlemeyle kamu kesimi ihale kararlar›-

na iliflkin damga vergisi uygulamas›na da son verilmelidir. Nitekim kamu ke-

siminde yap›lan ihalelerde uygulanan bu damga vergisi, müteahhit flirket taraf›ndan ihale bedeline ilave edilmekte ve fiyat mekanizmas› yoluyla tekrar ka-

munun tasarrufundan ç›kmaktad›r. Müteahhit firman›n tüm masraflar›n› bu arada ödeyece¤i vergileri dikkate almadan bir fiyat vermesi zaten beklene-

mez. Bu nedenle ihale kararlar›na iliflkin damga vergisinin net katk›s› s›f›rd›r. Tabiri yerinde ise, bir cebe girip di¤er cepten ç›kmaktan öteye bir anlam ifa-

de etmemektedir. Netice olarak gereksiz yere formalite yaratan bu vergilemeye bir an önce son verilmesi isabetli olacakt›r. KAYNAKÇA Aksoy, fierafettin (1999). Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi. 5. bs.

‹stanbul: Filiz Kitabevi.

Altun, Muhsin (2002). “‹hale Karar› Olmaks›z›n Yap›lan Al›mlarda

Damga Vergisi” Yaklafl›m 109 (Ocak 2002)

179


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Bilici, Nurettin (2007). Vergi Hukuku. 15. bs. Ankara: Seçkin Yay›nc›l›k.

Çolak, H.Bayram (2005). “Sözleflmeler ‹le ‹hale Kararlar›nda Damga

Vergisinin Tahsili Ve Ödenmesi” Yaklafl›m 150 (Haziran 2005)

Dan›fltay 7. Dairesi( 30.11.2005). “ E: 2002/850, K: 2005/3016 say›l› ka-

rar›”. Vergi Dünyas›, 327 (Kas›m 2008) : 185

Gelir ‹daresi Baflkanl›¤› Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Baflkanl›¤›

(09.04.2009).” B.07,1.G‹B.04.99.16.02/2-Muk/385 say›l› muktezas›” Vergi

Dünyas›, 335 (Temmuz 2009) : .266-267

http://tdkterim.gov.tr/bts/?kategori=veritbn&kelimesec=164432 (eriflim

tarihi:10 May›s 2009)

http://tdkterim.gov.tr/bts/?kategori=veritbn&kelimesec=164432 (eriflim

tarihi: 10 May›s 2009)

Kamu ‹hale Kurumu (08.06.2004). 2004 Y›l› Kamu ‹hale Genel Tebli¤i.

Ankara : Resmi Gazete (25486 say›l›)

Kaneti, Selim (1989). Vergi Hukuku. ‹stanbul: Filiz Kitabevi.

Karaarslan, Erkan, “Damga Vergisi”. http://www.erkankaraarslan.org/

bolum/makale/dosya/ 7.pdf (eriflim tarihi: 15 May›s 2009)

K›ldifl,Yusuf (2006). “Türk Vergi Hukukunda Vergiyi Do¤uran Olay”

E-Yaklafl›m. 33 (Nisan 2006)

K›rman, Ahmet (1997). 488 Say›l› Damga Vergisi Kanunu fierhi. 2.

bs. Ankara.

Koçak , Aysun (2008). ”Taahhüt ‹fllerinde Damga Vergisi Uygulamas›”

Yaklafl›m. 181 (Ocak 2008): 141-142.

Maliye Bakanl›¤› (16.04.2005). 44 seri no.lu Damga vergisi Genel

Tebli¤i. Ankara : Resmi Gazete (25788 say›l›)

Özbalc›, Y›lmaz (2008). Damga Vergisi Yorum ve Aç›klamalar›. An-

kara: Olufl Yay›nc›l›k .

T.C. Yasalar (06.06.2008) 5766 say›l› kanun. Ankara : Mükerrer Resmi

Gazete (26898 18161 say›l›)

180


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

T.C. Yasalar (15.08.2003) 4964 say›l› kanun. Ankara : Resmi Gazete

(25200 say›l›)

T.C. Yasalar(10.09.1983) 2886 say›l› Devlet ‹hale Kanunu. Ankara:

Resmi Gazete (18161 say›l›)

T.C. Yasalar(22.01.2002) 4734say›l› Kamu ihale kanunu. Ankara:

Resmi Gazete (24648 say›l›)

Turgay, Recep (1969). Vergi Usul Kanunu ve Tatbikat›. 2. bs. ‹stan-

bul : [yayl.y.]

Vural, Murat (2004). “‹hale Kararlar›nda Damga Vergisi Aç›s›ndan

Özellikli Bir Durum” Yaklafl›m 138 (Haziran 2004) : 141-145

181


182


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

MUHASEBEDE/MUHASEBEC‹N‹N HESABÎ TAKD‹R YETK‹S‹ DISCREATION POWER OF ACCOUNT IN ACCOUNTANCY DECISIONS G Dr. Ahmet ÜNSAL* ÖZ Bilgi iletiflim teknolojileri ve bunlar›n paylafl›m›, bilgi destek sistemlerinde gerçekleflen h›zl› etkileflim neticesinde, muhasebe uygulamalar›nda da problemli alanlar ve çat›flmalar oldukça yo¤unlaflmaktad›r. Bu çat›flmalar›n çözümü ise, ço¤unlukla neredeyse uygulay›c›n›n öznel karakteriyle özdefllefltirilebilmektedir. Oysa muhasebe karakteri; öznel uygulamalar› özellikle problem çözümünde d›fllayan bir bilimdir. Bu çal›flman›n amac›, muhasebe uygulamalar›n›n nesnel temellerini ortaya ç›karmakt›r. Bu amaçla, birinci k›s›mda takdir kavram›n›n kavramsal içeri¤i, takdir sürecindeki alan› ve yetkisinin s›n›rlar› teoriksel olarak ortaya konulmufltur. ‹kinci k›s›mda ise, teorik çerçeve muhasebe teorisi ile birlefltirilerek, bütünlefltirilmifl ve sonuç k›sm›nda da baz› öneriler ortaya at›lm›flt›r. Anahtar Kelimeler:”Takdir Yetkisi”, “Takdir hakk›”, “Muhasebe”, Muhasebeci” ABSTRACT Problematical areas and conflicts are fairly increasing in accountancy

* Karamano¤lu Mehmetbey Üniversitesi, ‹flletme Bölümü, Muhasebe-Finansman Bilim Dal›

183


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

applications as a result of information technologies, share of them and fast interaction occurred in information support systems. The solution of these conflicts can be assimilated almost with the subjective character of the applicator commonly. However, the character of accountancy is a science that excludes subjective applications especially in the solutions of problems. The purpose of this study is to reveal objective bases of accountancy applications. With this purpose, in the first part, the conceptual content of appreciation, its area in appreciation process and limits of its authority are revealed theoretically. In the second part, theoretic frame is united by combining with accountancy theory. Then, some proposals are suggested in the conclusion part. Keywords: “Power Of Discretion”, “Discretionary Right”, Accounting, Accountants” 1. G‹R‹fi Takdir kararlar›, özellikle problemli konularda birbirine geçmifl yo¤un iliflkilerin her birinin, birbiriyle ba¤lanarak, ba¤lanamayan unsurlar›n ise, d›fllanarak birçok ba¤dan tek bir ba¤ oluflturmay› ifade etmektedir. Bu süreçlerin do¤ru kullan›lmas› mesleki ve bilimsel geliflim için f›rsatlar yaratt›¤› gibi, yanl›fl kullan›lmas› ise, mesleki ve bilimsel gerilemelere, hatta var olan birikimlerin de israf›na yol açaca¤› aç›kt›r. Takdir hakk›, varl›¤› her meslek disiplininde, herkes taraf›ndan kabul edilen ancak mahiyeti ve s›n›rlar›na iliflkin meslek disiplinlerinde, neredeyse yok denecek kadar az çal›flma bulunan bir aland›r. Türkiye uygulamas›nda takdir hakk› kavram› a¤›rl›kl› olarak hâkimin ya da kamu idaresinin takdir hakk› kavram› ile eksik olarak özdefllefltirilmektedir. Bu durum di¤er mesleki disiplinlerde, takdir hakk›n›n varl›¤›n› sanki yokmufl gibi, ihmal edilmifl alanlar olarak ortaya ç›karmaktad›r. Bu sebeple, takdir hakk›na dair di¤er meslek dallar›nda ve bunlardan muhasebe alan›nda da yeterli çal›flma bulunmamaktad›r. Literatürdeki bu eksiklikten dolay› mesleki uygulamalarda takdir yetkisi,

184


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

sanki meslek mensubunun kiflisel nitelikleri ve e¤ilimleri ile özdeflleflmifl bir kavram olarak kendine yanl›fl bir yer edinmektedir. Bu durum meslek dallar›n›n gelifliminde, yönetiminde, kontrol ve denetimlerinde nitelikli kararlar verilebilmesinin sa¤lanmas›n›n önünde tehlike sinyalleridir. Takdir hakk›, yeterlilik sertifikas›yla yetkilendirilmifl meslek mensubunun ya da idari kararla yetkilendirilmifl görevlinin mevcut mesleki ve idari kurallar aras›ndan seçim yapma sorumlulu¤u sa¤lamaktad›r. Yap›lan kurallar›n birbiri ile çeliflmesi durumunda da bu çat›flmalar›n çözümünü ve bir olaya iliflkin, yeterli ve nitelikli kural veya kurallar›n bulunmamas› durumunda, meslek üyesinin o iflin uzman› olarak yasal ve mesleki metodolojinin s›n›rlar› içinde kalarak, mesleki genel kabul görecek, nesnel ve rasyonel yeni bir kural gelifltirmesini ifade etmektedir. Sosyal ve mesleki yaflamdaki olaylar›n bütününü kapsayacak yasal düzenlemelerin yap›labilmesinin imkâns›zl›¤› tart›flmas›z bir gerçektir. Mesleki uygulamalara iliflkin birçok konunun yasalarla ya da yönetmeliklerle düzenlenmesinin imkâns›zl›¤›ndan ve her olay›n kendisine özgü do¤rular› kendi içinde bulundurmas›ndan dolay›, baz› durumlar bilerek veya bilmeyerek, yasal düzenleme d›fl› b›rak›lmaktad›r. Ayr›ca sosyal bilimlerde hakk›nda düzenleme yap›lan alanlar varsa bile, bu düzenlemeler insano¤lunun yeni ve daha do¤ru bilgilere ulaflmas› ile geçerlili¤ini ve güvenilirli¤ini de yitirdikleri bir gerçektir. Yasal düzenleme d›fl› b›rak›lan alanlar, her yetkilinin kendi kiflisel ç›karlar›na veya di¤er kiflilerin ç›karlar›na uygun hareket edece¤i anlam›na gelmemektedir. Burada illa da bir ç›kar aranacaksa, bu ç›kar mesleki güvenilirli¤in korunmas› ve sürdürülmesinin sa¤lanmas› temelinde kamu ç›kar›d›r. Kamu ç›kar›n›n çekirdek de¤erini ise, rasyonel ve ispatlanabilir gerekçeler oluflturur. Bu anlamda yasalar ya da mevzuat taraf›ndan düzenlenmemifl alanlarda, her mesle¤in kendine özgü ilkeleri ve de¤erleri ifllevsel rehber görevi görmektedir.

185


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

2. Takdir Süreci Takdir kelimesi, kavram olarak, yarg›lama ve onama faaliyetlerini içeren bir anlam tafl›makta olup, daha çok yarg›lama faaliyetleri için kullan›lmaktad›r. Onaylama kavram› ise, kendisinden beklenen bir konuda bir fleyin bir fleyle veya birkaç fleyle flekil ve içerik olarak uyumunun ve/veya bir durumun gerçekli¤inin kabul edilmesini ifade etmektedir. Takdir faaliyeti insana özgü bir faaliyet olup, kabaca birden fazla seçene¤in gerçeklik temelinde uyum ya da uyumsuzluk derecelerinin karfl›laflt›r›larak anlaml› sonuçlara var›lmas›n› ifade etmektedir. Anlaml› sonuçlar ise, mesleki bilgi birikimine ve mesleki geliflmeye anlaml› ve tutarl› al›flkanl›klar›n oluflmas›na yol açacakt›r. Bunun tersi olarak anlams›z ve tutars›z sonuçlar mesleki gerilemeye ve tutars›z al›flkanl›klar›n sanki rasyonel ve yasal gereklilikler gibi sosyal ve mesleki yaflama yerleflmesine yol açacakt›r. Mesleki faaliyetlerde uyum, kifliler ve kiflilerin e¤ilim veya ç›kar derecelerinin tatmininin öznel veya gurupsal gerekçelerle sa¤lanmas› olmay›p, nesnel ve mesleki gerekçelerle gerçekleflen olay ya da sorunun bütünlü¤ünün sa¤lanmas›d›r. Bu durum mesleki faaliyet ve kararlar›n kontrol ve denetlenmesinde test edilebilirli¤ine de imkân sa¤layacakt›r. Takdir sürecinde muhtelif seçenekler aras›ndan seçim yap›lmas›n› ve bunun yan›nda birbiriyle çat›flan unsurlar aras›ndan olay›n niteli¤ine ba¤l› olarak mesleki de¤erler aras›ndan, olay› en iyi aç›klayacak bir veya birkaç mesleki de¤erin ön plana ç›kar›larak seçim yap›lmas› faaliyetlerini içermektedir. Seçeneklerin çeflitlili¤i ise, olay›n kendine özgü unsurlar›n› ve karar vericinin kendisinde var oldu¤u kabul edilen mesleki niteliklerin, meslek disiplini taraf›ndan karar vericiye yüklenilmifl ilke ve de¤erlerin uyum derecelerinin ya da uyumsuzluk derecelerinin karfl›laflt›r›lmas›n› içermektedir. Takdir faaliyeti geçmifl olaylar›n nesnel ve rasyonel tecrübeleri ile bunun yan›nda gelecekte muhtemel gerçekleflecek olaylara iliflkin yarg›lamalar› da içermektedir. Bunlardan birincisinde, olmas› ve/veya olmamas› gerekenle,

186


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

gerçekleflmifl olan›n ve/veya gerçeklefltirilecek olan›n, birbirlerine uyum, uyumsuzluklar›n›n ve gerçekleflebilirlik derecelerinin karfl›laflt›r›lmas› ayr›ca olay›n niteli¤ine uygun araçlarla gerçeklik temelinde uyumlaflt›rma/ bütünlefltirme faaliyetidir. fiekil 1: Takdir Süreci Aflamalar›

fiekil 1’ de görüldü¤ü gibi, takdir yetkisinin kullan›labilmesi için, bir olay ve/veya bir sorunun varl›¤› gerekmektedir. Ancak sorunun bir sorun oldu¤unun anlafl›labilmesi, bunun anlamland›r›lmas›yla do¤rudan ba¤lant›l›d›r. Birçok kifliye sorun ya da olay olarak anlamland›r›lmayan fleylerin, baz›lar› için sorun veya olay olarak anlamland›r›lma farkl›l›¤› da buradan kaynaklanmaktad›r. Di¤er bir ifade ile nitelikli bir alg›lama (nitelikli uzmanl›k) olmadan problem ço¤unlukla sorun olarak görülmeyecek ya da tesadüfen sorun olarak görülebilecektir. Nitelikli alg›lama ile sorunun alg›lanmas› ise, uygulay›c›y› mesleki yarg›lamaya götürecektir. Yarg›n›n karara dönüflmesiyle de mesleki takdir olarak somutlaflacakt›r. Somutlaflan karar takdiri ise, yarg›dan ba¤›ms›zlaflarak art›k kan›t olacakt›r.

187


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Olay veya sorunlarda sonuç ya da etki yaratan her karar bir kan›tt›r. Ancak kan›t›n tek bafl›na hiçbir anlam› yoktur. Yalan beyanlarda abartma, eksiltmelerde bir kan›tt›r. Ancak bunlar›n geçerlili¤i güvenilirliklerine, tutarl›l›klar›na ve olay› aç›klayabilme güçlerine ba¤l›d›r. Bunun yan›nda geçerlilikleri gerçe¤in ortaya ç›kar›lmas›na kadard›r. Bu anlamda takdir sürecinde olay veya sorunun alg›lanmadan ve/veya yarg›lanmadan takdir edilmesi ise, niteliksiz ya da güçsüz kan›t olacakt›r. Güçsüz kan›tlar ise, flekil 1’de görüldü¤ü gibi kamu güvenilirlik ray›n›n zay›flamas›na ve bununla kamu güven ba¤›n›n güçsüzleflmesine yol açacakt›r. Kamu güvenini ve güvenilirli¤ini güçlendiren sa¤lam gerekçeli kararlard›r. Takdir sürecinde, muhasebeci taraf›ndan sorunlu bir olay›n kendisine özgü flartlar› içerisinde gerçeklik temelinde uygun olan›n, uygun olmayandan ve/veya uygun olacak olan›n, uygun olmayacak olandan ayr›flt›r›larak muhasebecinin kendisinden en do¤ru uygulamay› bulmak ve yapmak için yürütülen sistematik faaliyetlerdir. Söz konusu analizlerin yap›lmas›nda kullan›lan ölçü mesle¤in ihtiva etti¤i de¤erlerdir. Kiflinin sahip oldu¤u de¤erler, mesleki de¤erlerden farkl› oldu¤u ve kiflisel öznel de¤erlerin mesleki uygulamalarda teorik ve hukuki olarak yoklu¤u kabul edilir. Do¤ru faaliyet, uygulanabilir do¤ruyu bulmak ve bulunan do¤ruyu uygulamak ile bir anlam ifade eder. Do¤rulu¤una inan›lan bir olgunun, uygulanabilecek ilgili alana uygulanmamas› uygulay›c›n›n do¤ru ve dürüstlü¤ünü ispatlamayaca¤› gibi, yap›lan uygulaman›n ise, do¤ru ve düzgünlü¤ünü ortadan kald›raca¤› aç›k bir gerçekliktir. Bu durum muhasebenin güvenilirli¤ini y›prat›c› etken oldu¤u gibi, kamu güvenini de afl›nd›racakt›r. Güven ile güvenilirli¤i birbirine ba¤layan ve bir arada tutan, takdir yetkisinin fiekil 1’de görüldü¤ü gibi sa¤lam gerekçelerle birbirine ba¤lanmas›d›r. 2.1.Türkçe’de Takdir Kavram›n›n Analizi Kifliler aras›ndaki iletiflimde, kavram›n benzer düzeyde anlamland›r›lmas› yap›lmadan iletiflimin sürdürülmesi ya da korunmas› zorlaflacakt›r. Bu 188


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

durum ise, ayn› kavramla söylenmek istenen ile anlat›lmak istenenin konuflmac› ve dinleyici aras›nda alg›lama ya da ifade bofllu¤una neden olacakt›r. ‹fade bofllu¤u konuflmac›n›n anlatmak istedi¤inin, dinleyici taraf›ndan ayn› düzeyde alg›lanmamas›n› veya konuflmac›n›n söyledi¤i ile gerçekte düflündü¤ü aras›ndaki anlamland›rma fark›n› ifade etmektedir. Bundan hareketle, Türkçe’de birden fazla anlam içeren takdir kelimesinin özellikle hangi takdirden bahsedildi¤inin ortaya konulmas›n› gerektirmektedir. Takdir kavram›, Türkçe’de yap›sal olarak üç farkl› anlamda kullan›lmakta olup, bunun yan›nda birde ruhani anlamda kullan›lmaktad›r. Yap›sal anlamda a) Takdir etmek, b) Takdir olmak, c) Takdirde (fiart Kipi) olarak kullan›lmaktad›r. Bunun yan›nda birde; a) Yaradan›n Takdiri, b) Takdiri ‹lahi olmak üzere iki ayr› flekilde ruhani anlamlarda, bilinmezlikleri aç›klaman›n gerekçesi olarak kullan›lmaktad›r. Yap›sal anlamlar›ndan ilkinde “Takdir etmek, Takdir olmak” cümlenin fiili olarak; be¤enmek, karar vermek anlam›nda olmak üzere daha çok öznenin içsel (e¤ilim ve zafiyetler), nesnel ve sistemle iliflki düzeyini ifade etmektedir. ‹kinci kullan›m yap›s›nda ise, “Takdir hakk›, Takdir Yetkisi,” statik resmi bir durumu ifade etmektedir. Di¤er bir ifadeyle, devlet yetkisini kullanan resmi ya da yar› resmi bir kamu otoritesi taraf›ndan yeterlili¤e dayal› olarak, muhasebeciye ya da görevlendirilene verilen bir hakk› ifade etmektedir. Verilen haktaki “takdir yetkisi” sahibine mesleki yeterlilikle bu hakk›n› adaletli, nesnel ve rasyonel davranma ve kullanma yükümlülük yetkisini vermektedir. Takdir yetkisini kullanan yetkilinin muhatab›na ise, takdir yetkisinin kullan›lmas›nda, adaletli, nesnel ve rasyonel uygulama talep etme ve uygulamay› kontrol etme hakk›n› verir. Bu noktada, takdir yetkisinin dayand›¤› gerekçeler ile takdir beklentisinin dayand›¤› gerekçeler birbiri ile örtüflmekte ve bütünleflmektedir. Takdir yetkisiyle takdir beklentisinin örtüflmeyen ve bütünleflmeyen gerekçeleri ise tutarl›l›¤›, ispatlan›l›rl›¤› genel geçerlili¤i olmayan, mesleki takdirden uzak, öznel yarg› olacakt›r. Takdir kavram›n› üçüncü yap›s› “Takdirde” kavram›n›n kullan›m› ise,

189


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

dilbilim ba¤lac› olarak kullan›lan anlam›d›r. Bu ba¤laç flarta ba¤l› bir ifllemi mant›kl›l›k iliflkisi içerisinde genel ve geçerli bir aç›klamay› ifade etmektedir. Bu ifadelerden takdir etmek/ olmak kavram›n›n öznel nitelikte bir be¤eniyi ortaya koymaktad›r. Öznel olan›n be¤enisi ise, kifliden kifliye de¤iflen nesnel ölçütü olmayan bir yap›d›r. Oysa takdir hakk›/yetkisi kullan›m› ve “takdirde” kavramlar›n›n kullan›m›nda hep bir nesnel ve rasyonel bir mant›kl›l›k ve tutarl›l›k bulunmaktad›r. Takdir yetkisinin kullan›m›na izin verilmesi mesleki yeterlili¤i ve resmi otoritenin iznini gerektirir. Mesleki yeterlilik ise, her meslek mensubunda yüksek düzeyde takdir gücünün var oldu¤u kabullenmesi bulunmaktad›r. Bundan dolay›, takdir yetkisini kullanan yetkiliden yüksek düzeyde takdir yeterlili¤i ve takdir gücü beklenir. Takdir kavram›, Türk toplumunda yap›sal kullan›m alanlar›n›n yan›nda birde ruhani anlamda “ilahi takdir” ve “takdiri ilahi” olarak s›kl›kla kullan›lmaktad›r. Bu kullan›m alan›nda, daha çok bir olay› alg›lama ve anlamland›rmada yetersiz kal›nmas› neticesinde yerli ya da yersiz nedenlerle gerekçe/gerekçelendirme olarak kullan›lmaktad›r. Yersiz nedenlerle gerekçe olarak kullan›lmas›, Mutlak takdir Allaha ait olmakla birlikte, e¤er bir kifli taraf›ndan alg›lan›p anlamland›r›lamayan ve ilahi takdir diye gerekçelendirilerek sorumluluk almaktan kaç›lan fley, bir baflkas› taraf›ndan alg›lan›p anlamland›r›larak gerekçe oluflturuluyorsa, burada ilahi takdir gerekçe olarak kullan›lamaz. Di¤er bir ifade ile gerekçenin yerine ilahi gücü koymak, ayn› zamanda sorumlulu¤u Allaha transfer etmektir. Kald› ki tek Tanr›l› dinlerin hemen hepsinde; hem ilahi cezan›n, hem de ilahi mükâfat›n bir gerekçesi bulunmaktad›r. Bir toplumda yersiz bu gerekçelerin s›kl›kla kullan›l›yor olmas›, o toplumdan gelen ve o topluma hizmet sunan meslek mensuplar›n›n da, takdir kavram›n›n kullan›m›nda yanl›fl alg›lamalara ve takdir hakk›n›n kullan›m›nda yanl›fl yarg›lamalara yol açabilir. Takdir yetkisinin kullan›m› ile takdir yetkisi soyutluktan somutlu¤a dönüflür (fiekil 1). Çünkü takdir edilen olay olumlu ya da olumsuz bir durumun gerçekli¤inin onanmas› olup, mutlaka kuvvetli gerekçelere dayal›d›r. Kuvvetli gerekçeler ise; kayna¤›n› öznel ç›kar, beklenti, korku ve flüphelerden alma-

190


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

y›p, nesnel, ispatlanabilir, tutarl› gerçeklikler ve bunlar›n uyumundan almaktad›r. Bizce takdir kavram› ile yarg›lama kavram› birbirine oldukça yak›n olmakla birlikte, birbiri ile tam örtüflmemektedir. Söz konusu kavramlar aras›ndaki iliflki fiekil 1 de verilmifl olup, bu görüflümüzü destekleyici ek gerekçe fiekil 5’de verilmifltir. fiekil 1’den de anlafl›laca¤› takdir yetkisinin kullan›m çekirde¤ini mali olaylar ve sorunlar oluflturmaktad›r. Ve takdir yetkisinin kullan›m›n›n temel düzeyini olay› ve sorunu alg›lama ile bafllamakta, yarg›lama sürecinde olay› ve sorunu anlamland›rma ile devam etmekte takdir ile sonuçland›rma/temellendirme ile son bulmaktad›r. Bu anlamda sorunun alg›lanmadan, anlamland›rmadan kuvvetsiz öznel gerekçelerle sonuçland›r›lmas› mesleki takdir olmay›p, mesleki de¤erler yerine kiflisel de¤erlerin konulmas›ndan/e¤imlendirilmesinden baflka bir fley de¤ildir. 2.2. Takdir Yetkisi Yetki, yeterlilik, yetkinlik ve etkinlik kavramlar› birbiri ile ba¤lant›l› kavramlard›r. Yeterlilik, bir ifllemi veya fleyi asgari ölçüde amaca uygun olarak yapabilme kapasitesine sahip olunmas›n› ifade etmektedir. Di¤er bir ifade ile nihai son de¤ildir. Yetkinlik ise, asgari ölçüde mesleki yeterlili¤e sahip resmi otorite taraf›ndan belirli prosedürlere uygun ve gerçek olarak bir meslek mensubunun yetkilendirilmesidir. Yetkilendirme ile meslek mensubunun sonuçlara etki edecek kararlar almas› resmi otorite taraf›ndan ve toplumun di¤er kesimleri taraf›ndan aç›k ve z›mni olarak kabul edilmifl olur. Mesleki yetki, meslek mensubuna flu ayr›cal›klar› sa¤lar; a) Uzmanl›¤› gerektiren bir alanda yeterlilik belgesine ba¤l› olarak, bir kifliye bu faaliyet alan›nda yetkili faaliyet yapma yetkisini, b) Yetki verilen faaliyetlerinde, alternatif kararlar ve bunlar›n yönleri aras›nda, seçim yapma ve yarg›lamaya imkân vermesini, c) Problemli alanlara problemi çözecek nesnel uzmanl›k araçlar›n›n kullan›lmas›n›, d)Nesnel ve öznel yarg›lama araçlar›n›n birbirinden ayr›lmas›n› ve ç›kar

191


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

çat›flmalar›ndan kaç›n›lmas›n›, problemin çözümünde kullan›lan nesnel olmayan öznel araçlar ve tahminlerin bir uzmanl›k arac› oldu¤u düflünülemez. Bir mesleki faaliyette nesnel olmayan araçlar›n ve önyarg›lar›n kullan›lmas› yarg›lama yetkisinin suiistimalinden baflka bir fley de¤ildir. Çünkü yetki kayna¤› öznel olmay›p, resmi ya da yar› resmi kamu kayna¤›d›r. Bu kaynaklarda kamu yetkisi, prosedürlerin yerine getirilmesinde yaln›z flekli yeterlilikler de¤il içerik yeterlilikleri de aran›r. 2.3. Takdir Alan› Takdir alan› herhangi bir meslek mensubunun ifllem yapma yeterlili¤ine ve yetkisine sahip oldu¤u karar alanlar›n› ifade etmektedir. ‹fllem yapma yetkisi olmadan (yetkisiz), sertifikaya sahip (yeterli) olunsa bile, ifllem yap›lmas› kabul edilemez. ‹fllem yapma yetkisi devletin yetkili kurumunun bir faaliyetin yap›labilirli¤ine onay vermesidir. Verilen bu yetki ile devlet egemenlik haklar›n› yetki verilen ile paylaflmaktad›r. Bununla birlikte kamuya karfl› bu hizmetin yürütülmesinde kamu yarar›na sürekli kontrol edilece¤inin ve yetkinli¤in ve yetkiyi oluflturan flartlar›n ortadan kalkmas› durumunda verilen yetkininde geri al›naca¤›n› sonucu ç›kar›labilir. Çünkü verilen yetki flarta ba¤l› bir yetkidir. Resmi yetkilenmeyle birlikte meslek mensubu, meslek konusu ile ilgili olaylarda de¤erleme (nesnelleme) ve de¤erlendirme (nesnel parçalar› soyut meslek metodolojisine ba¤lama ) zihinsel faaliyetinde mesleki ilke ve kurallar ve kanun koyucu taraf›ndan koyulmufl kanun maddeleri aras›ndan ve bunlar›n aç›klamalar› olan yönetmelik unsurlar› aras›ndan, nesnel ve rasyonel seçimler yaparak bunlar› birbirine ba¤lar. Birbirine ba¤lanm›fl bu meslek sistem parçalar›n› mesleki olaya uygular ve “Mesleki Söz Yasas›”1 n›n belirledi1 Türkiye uygulamas›nda halen geçerli ve yürürlükte olan meslek ahlak yasalar›, bizce etik de¤er uygulamalar›ndan oldukça uzakt›r. Küresel uygulamalarda gerçeklefltirilen etik de¤er uygulamalar›yla (Code Of Ethics) flekil ve içerik olarak örtüflmemektedir. Bu nedenle meslek ahlak yasas› terimi yerine daha aç›klay›c› oldu¤unu düflündü¤ümüz “Mesleki Söz Yasas›” kullan›lm›flt›r. Kavram genel kabul gördü¤ü takdirde mesleklerin geliflimine olumlu katk›lar sa¤layacakt›r.

192


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

¤i öz de¤erlerle do¤rulu¤unu, tutarl›l›¤›n›, güvenilirli¤ini sürekli ölçer (Ünsal, 2009, 902). fiekil 2. Takdir Alan› Aç›kça Kabul Edilebilen Takdir

Aç›kça Kabul Edilmeyen Takdir

(Finn ve Lampe, 1992) Muhasebeci de¤erlendirme sürecinde muhasebe metodolojisinin s›n›rlar› içinde kalmak zorundad›r. Bu s›n›r, yaln›z takdir yetkisi tan›nan alanlar bak›m›ndan de¤il, ayn› zamanda muhasebenin güttü¤ü amaçlar bak›m›ndan da söz konusudur. Muhasebeci takdir yetkisi ile muhasebe amac›n› gerçeklefltiren ve onunla bütünlefltiren bir çözüm bulmak zorundad›r. 2. Muhasebecinin Takdir Yetkisi Muhasebeci, bilgi sistemine dâhil edece¤i verileri ifllerken muhasebe sürecinde hangi de¤er parametreleri uygulanaca¤› ile ilgili olarak karar verirken kaç›n›lmaz bir flekilde takdir süreci içinde yer al›r. Bu süreçte alternatif ölçü ve de¤erleme konular›, karar alanlar›nda muhasebeciye seçimler yaratmaktad›r. Muhasebe seçim alanlar›nda ve seçim araçlar›nda varsay›mlardan gerçekçi bir ay›r›m yap›lmas› söz konusu oldu¤unda, bilginin nesnel ve rasyonelli¤i

193


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

teflhisi yap›lacak yarg›lamay› kolaylaflt›rmaktad›r. Bu nedenle muhasebe amaçlar›na hangi bilgilerin uygun oldu¤unu muhasebe metodolojisi çerçevesinde nesnel ve rasyonel olanlar› seçimini gerektirmektedir (Burke, 1964, 837). Sertifika ve yetkiye ba¤l› olarak muhasebeci, yasalar›n belirledi¤i alanlarda muhtelif seçimlik muhasebe metodlar› ve araçlar› kullanarak, duruma özgü flartlar içinde; seçimlik resmi araçlar›n bulunmamas› durumunda ise, muhasebe metodolojisine ayk›r› olmamak kayd› ile problemin çözümü için, yeni bir çözüm (seçim) arac› gelifltirmesini ifade etmektedir. Muhasebecinin yarg›lama yetki alan› ve s›n›r›, muhasebecinin seçimlerinde özerkli¤e sahip oldu¤u varsay›m›na dayan›r. Ancak bu kabullenme muhasebe metodolojisi ifllemlerin nesnelli¤i ile s›n›rland›r›l›r. Muhasebecinin takdir yetkisi muhasebe metodolojisinin d›fl›nda ve do¤ruluk ve dürüstlük ilkelerine ayk›r› olamaz. Di¤er bir ifade ile muhasebeci takdir yetkisi muhasebe metodolojisini geniflletemez. 3.1. Muhasebede ‹fllem Araçlar› Muhasebe metodolojisinde yeterince takdir araçlar› bulunmaktad›r. Hatta muhasebenin takdir faaliyetinden ibaret bir disiplin oldu¤u da söylenebilir. Her fleyden önce muhasebe teorisi insano¤lu taraf›ndan gelifltirilen, varsay›mlar üzerine oturtulan genel kabullenmeleri ifade etmektedir. Takdir araçlar›, problemin çözümünde muhasebe teorisinin öngördü¤ü problemin çözüm arac› olarak kullan›lacak en do¤ru çözüm araçlar›n›n seçilmesini gerektirmektedir. Muhasebecinin sorunun çözümünü en do¤ru ölçecek uygun araçlar›n olmamas› durumunda, muhasebenin temel ilkelerini kullanarak, çözümüne iliflkin yeni araçlar gelifltirmesini ifade etmektedir. Muhasebeci taraf›ndan yeni gelifltirilecek takdir araçlar› genel kabul gören muhasebe kavram ve ilkelere ile birbirine ba¤lanarak muhasebe ruhu ile bütünlefltirilme faaliyetini içermektedir. Bu faaliyetin standard› ise ba¤lant› ve bütünlefltirmelerin rasyonel aç›klamas› olacakt›r.

194


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Takdir yetkisinin yanl› ve yanl›fl araçlar üzerine kurulmas› yanl› ve yanl›fl kararlar verilmesine yol açaca¤› tart›flmas›z olup, bu durum ise, genel kabullenme üzerine kurulu muhasebe disiplinine güveni azaltacakt›r. Muhasebe uygulamalar›na karfl› güvensizlik, finansal piyasalara karfl› güvensizli¤e, hatta sonuçlar› itibariyle içinde bulunulan rejime karfl› güvensizlik ve kargaflaya sebep olacakt›r. Piyasalara karfl› güvensizli¤in artt›¤› durumlarda ekonomilerin bundan nas›l etkilendi¤i son ekonomik krizler ve bunun sonuçlar› kötü bir flekilde tecrübe ettirmifltir. Anlamsal kargaflay› en aza indirmek ve nesnelli¤in muhasebe ifllemlerinin tüm elementleriyle iç içe oldu¤unu ortaya koyabilmek için, nesnellik tüm muhasebe ifllemlerine de¤inerek tan›mlanmal›d›r. fiekil 3 Soyut muhasebe metodolojisinin kan›tlanm›fl kurallara, prosedürlere ve fikirlere göre yürütülen bilginin teflhisi, tan›mlanmas› ve sunulmas› olmak üzere üç ana etkinlikten olufltu¤unu göstermektedir. Muhasebe metodolojisi, sadece muhasebeciler taraf›ndan de¤il ayn› zamanda muhasebe ifllemlerinde oldu¤u gibi finansal topluluk taraf›ndan, hükümet taraf›ndan ve finansal toplulu¤un di¤er üyeleri taraf›ndan etkilenir. Finansal toplumun üyeleri bilgi ihtiyaçlar›n› bilinir k›larak muhasebecinin bu gereksinimini karfl›lamak için takip etti¤i etkinlikleri ve prosedürleri yönlendirirler. Muhasebe metodolojisi k›salt›lm›fl olarak flekil 3. ve flekil 4 de gösterilen tüm muhasebe ifllemi modelini kapsar (Wojdak, 1970, 93).

195


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

fiekil 3: Soyut Muhasebe Metodolojisi Bileflenleri

(Wojdak, 1970). De¤erlendirmede elde bulunan bilginin de¤erleme ve yarg›lama ifllemine tabi tutularak; bunlar›n do¤rulu¤u, güvenilirli¤i, önemlili¤inin, ilgililiklerinin ve bunlar›n birbirleri ile tutarl›l›klar›n›n ve tutars›zl›klar›n›n test edilmesidir. Bu test sonucunda elde edilen bulgularla karfl› bilgi (delil) ve bilgilerin (delillerin) birbiri ile tutarl›l›¤›nda ve uyumunda kullan›lan deliller (bilgiler) de¤erlendirilen araçlard›r. “De¤er” fizik ve matematik alan›nda ölçüm ile efl de¤erdir. Muhasebede “Takdir/Ölçüm De¤eri” ise, kavramlar›n ölçülmesini gösterir. Gerçe¤in yaklafl›k olarak ölçülmesi olarak da tan›mlanabilir ve sistematik olarak ölçümle iliflkilidir. De¤erin tan›mlanmas› ve ölçülmesi hep dairesel bir döngüdür. Frans›zca’da “De¤er” ölçüm taraf›ndan tan›mlan›r, “Ölçümler” de de¤erler taraf›ndan tan›mlan›r (Bourguignon, 2005, 359). Türkçe’de de¤er para ile ölçülür. Para genellikle iki fley aras›ndaki de¤er ölçüsü olarak kabul edilir. ‹ki fley aras›ndaki ara ölçüsü ise, takdir aral›¤›d›r.

196


MAL‹

Rus dilinde de kullan›lan “

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

“çift, efl, de¤er anlam›na gelmektedir. Ka-

zak dilinde para birimi

olup, denkli¤i ve eflitli¤i ifade etmek-

tedir. Di¤er birçok bilim dal›nda oldu¤u gibi muhasebe metodolojisi de denge üzerine kuruludur. Dengeyi sa¤layan ise, nesnel ve rasyonel flartlar yerine getirilmesi ve bunlar›n ispatlanabilirli¤idir. Muhasebede de¤erlerin ölçülmesi, fiziksel özelli¤inden daha çok sosyal özelliklidir. Sosyal elementler hemen bütün muhasebe ölçümlerinin içine girmifltir. Bununla birlikte sübjektif unsurlar tan›mlan›p kontrol edilebilir. Genellikle muhasebeciler bu s›n›rlamalar›n fark›ndad›r. Kamu güveninin sürdürülebilmesi problemi çevreleyen flartlar›n tan›mlan›p anlafl›lmas›nda muhasebecilerin daha fazla çabas›na ve e¤itimine ihtiyaç vard›r (Homburger,1961, 99). fiekil 4: Soyut Muhasebe Süreci Saf Nesnellik Seviye 1

Metodolojik Nesnellik

‹fllemsel Nesnellik Seviye 3

Seviye 2

(Wojdak, 1970). fiekil 3 Soyut Muhasebe Süreci, gerçek ekonomik olaylar› tan›mlamada bilgi iflleme sistemi olarak göstermektedir. Soyut muhasebe metodolojinin uygunluk, do¤ruluk, de¤er, alternatif hesaplama yollar› gibi baz› elementleri bulunmaktad›r. Aç›k bir flekilde bu metodoloji cans›zd›r. Ancak muhasebeci ta-

197


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

raf›ndan önemli bir yarg›y› tan›mlarken muhasebe bilgisini kullan›c›lar›na ekonomik d›flsal gerçeklik ile muhasebe metodolojisi uygulamas› birbirine ba¤lan›r. Muhasebenin özü soyut muhasebe metedolojisinin uyguland›¤› yarg›larda uygulama yapan muhasebecilerin oluflturdu¤u kullan›ma haz›r sistemdir (Wojdak, 1970, 93). ‹fllemsel nesnellik, (fiekil 4: Seviye 3) uygulamada muhasebe metodolojisinin gerçek kullan›m›yla ilgilidir. fiekil 3’de gösterildi¤i gibi, muhasebeci yo¤un biçimde finansal olaylar› tan›mlama, ölçme ve ekonomik gerçeklik hakk›nda iletiflim bilgisinin gerçeklefltirme ifllemleriyle çevrelenmifltir. Muhasebe metodolojisinde birçok elementle ilgilenirken, baz› durumlarda bireysel yarg›ya ihtiyaç duyulur. Bu durum muhasebeciler için muhasebe metodolojisine ba¤l›l›¤› ortaya ç›karm›fl olur. Muhasebe metodolojisinin esas uygulamas› nesnel olup, bir ya da birkaç muhasebeciden ba¤›ms›zd›r. Di¤er bir ifadeyle bir uygulaman›n geçerli olmas› için geçerli, güvenilir ve tutarl› olmas› ve bu uygulaman›n genel kabulü gerekir. Baz› durumlarda muhasebe metodolojisi bir bütün olarak belli bireylerden ba¤›ms›z olarak uygulanmasa bile, ifllemin belirli elementlerinin etkinliklerinin uygulanmas› nispeten ba¤›ms›zd›r. Uygulamada baz› prosedürler ya da metotlar hiç ya da minimum seviyede kiflisel yarg›y› gerektirir (Wojdak, 1970, 95). Nesnellik muhasebecinin alg› niteli¤idir. Alg›lama eksikli¤inin göreli yoklu¤u fikri muhasebede, mesleki yarg›lamalarda nesnelli¤in genel anlam›d›r. Alg›lama kusurlar›, beceriksizlik ve ahlak eksikli¤i olarak ta tan›mlan›r. ‹fllemsel nesnellik için muhasebecinin etkinlikleri yönlendirilmeli, soyut muhasebe metotolojisi ve muhasebecinin kendi bireysel yarg›s› kontrol edilmelidir. Böylece nesnellik muhasebecinin alg› ürünü olmaz (Wojdak, 1970, 91). Muhasebede nesnellik, mali bilgilerin, verilen iflin özünde yer alan ve bu olaylar hakk›nda kullan›c›n›n akl›nda beliren zihinsel tasvirler aras›nda oldukça güvenilir bir ba¤ meydana getirdi¤i durumlarda var olan bir niteliktir. Rapor edilen olaylar ve kullan›c›lar›n bu olaylar› anlamas› aras›nda güvenilir ba¤ edinme, nesnellik bak›m›ndan ulafl›lmaya çal›fl›lan bir amaçt›r. ‹fllemsel nes-

198


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

nelli¤e sahip olmak kullan›c›lar›n mali raporlar› alg›lama becerilerine ya da flarta ba¤l› de¤ildir. Asl›nda muhasebe iflleminin belirli etkinlikleri ve elementleri kullan›ma haz›r bir flekildedir. Kullan›c›lar› için neyle sonuçlan›r ya da neden etkilenirse etkilensin belli bireylerden ba¤›ms›zd›r. Kullan›c›n›n muhasebe bilgisi sonucunda gerçe¤i anlamas› pek çok do¤ru ve verimli kararlar verilebilmesinin kayna¤›d›r (Wojdak, 1970, 91). 3.2. De¤er Ölçüm Araçlar› Muhasebede kullan›lan muhasebe kavram, ilke, politika ve muhasebe tahminleri mali olaylar›n en do¤ru biçimde ifade edilmesini sa¤lamak amac›yla seçilen yard›mc› araçlard›r. Muhasebede do¤ruluk gerçe¤in izlenmesini ve gelece¤e do¤ru aç›lardan ›fl›k tutulmas›n› talep eder. Muhasebede do¤ruluk, rakamlar›n do¤rulu¤unu, ifllemlerin olay› aç›klayabilme kalitesine ve gerçekli¤ine ba¤l›d›r. Ancak muhasebedeki gerçeklik, pozitif bilimlerin tersine, sosyal bir yap› olarak objektiflik için gerekli olan hassasiyetten yoksundur. Sosyal olan de¤iflme ve geliflmelerden ve dinamikli¤inden dolay›, her ne kadar kavramsal bir çerçeve elde etmek için çal›fl›ld›ysa da muhasebenin tek bir yap›s› yoktur. Bu durumlarda genel kabul gören muhasebe ilkeleri ve genel kabul gören denetim standartlar› yol gösterici yap›lard›r. Birçok muhasebe seçimi “Mesleki Takdire” b›rak›lm›flt›r. Tercihleri yani seçenekleri azaltmak için kurallar› daha s›k› hale getirmek teorik olarak mümkün ancak gerçekleflme ihtimali oldukça zordur (Carroll, 1998, 158). 3.2.1. Teknik Takdir De¤erleri Muhasebe faaliyetleri, muhasebe prosedürleri ile ilgili yöntem ve tekniklerin kullan›lmas›n› gerektirir. Temelinde ölçme ve de¤erlendirme faaliyeti bulunan muhasebe, farkl› yöntem, teknik ve farkl› ifllemlerden oluflmaktad›r.

199


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Muhasebe uygulamalar›nda farkl›l›¤›n asgariye indirilmesi için (Bay›rl›, 2006, 71) do¤ru bilgiyi sa¤layacak en objektif ve ak›lc› ölçüm metodunun seçilmesi gerekir. Bir mali olay›n tan›mlanmas›nda en do¤ru (objektif) sonuca götürecek ölçüm metodu varken, güvenilirli¤i ve do¤rulu¤u düflük ölçüm metodunun seçilmesi mali olay›n sonuçlar›n›n yans›t›lmas›nda bilginin kullan›c›s›na olumsuz yorum bofllu¤u yaratacakt›r. Nesnellik anlam›nda Muhasebe Metodolojisi muhasebecinin kiflili¤inden ayr›d›r. Ancak mali olaylar› muhasebeci, muhasebe metodolojisini ve ifllemsel nesnelli¤i kullanarak tan›mlar, analiz eder ve yarg›lar›n›n sonuçlar›n› mali tablolara yans›t›r. Di¤er bir ifade ile Genel Kabul Gören Muhasebe Kavram ve ‹lkeleri, finansal raporlar›n haz›rlanmas›nda, ço¤unlukla yarg›lamay› ve bu yarg›lar›n uygulanmas›n› gerektirir. Yarg›lar›n somutlaflt›r›lmas› ile yarg›lar takdire dönüflür (fiekil 1). Di¤er bir ifade ile yarg›lama süreçlerindeki yarg›lar finansal bilgilere dönüflerek iflletme ile ilgili taraflara finansal bilgi sa¤lar. Türkiye Muhasebe Standartlar›, muhasebe kararlar›nda dikkate al›nmas› gereken etmenleri, muhasebe kurallar›n›n niteliklerinin do¤rulu¤u, raporlama ifllemleri için sa¤lam prensipler ve tan›mlamalar› ifade eder. Bunlar kurallardan etkilenen tüm ilgili kurumlar›n görüflleri do¤rultusunda gelifltirilir. Ayr›ca test edilir, sürece ba¤l› olan e¤ilimler gözden geçirilir. Ayn› zamanda anlam› anlafl›l›r k›lmak için örnekler ve aç›klamalar getirilir. Bununla birlikte bu aç›klamalar yüzeysel aç›klamalard›r ve muhasebe perspektifinin kavrama eksikli¤ini yans›t›r. Muhasebe standartlar› sürekli de¤iflim içinde oldu¤undan dolay› birçok durumda kesin ifadelerden kaç›n›l›r. Muhasebe standartlar› her ne kadar önemli olsa da tüm mali raporlama sürecinin sadece bir yönünü oluflturur. Bununla birlikte muhasebe standartlar›, sonuçlar› s›n›fland›rmaya ve ölçmeye yarayan büyük oranda, genel k›staslar verir (Parfet, 2000, 483- 487). 3.2.2. Muhasebe Politikalar› Muhasebe politikalar›, iflletme içinde ve finansal piyasa uygulamalar›n-

200


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

da tek düzenlili¤in sa¤lanabilmesi, finansal tablolar›n düzenlenmesi ve sunulmas› için iflletme taraf›ndan kabul edilmifl ilkeler, esaslar, gelenekler, kurallar ve uygulamalard›r (TMS, No:1, Madde: 16). Muhasebe standartlar›n›n bulunmad›¤› konularda, yönetim finansal tablo kullan›c›lar›na en yararl› bilgiyi sa¤layacak biçimde muhasebe politikalar›n› oluflturur. Muhasebe politikalar›n›n belirlenmesinde TMS No: 1 Madde: 17‘e göre “ (a) Benzer konular ile ilgili muhasebe standartlar›, (b) Varl›klar›n, yabanc› kaynaklar›n, öz kaynaklar›n, gelir ve kârlar ve zararlar›n tan›mlanmas›nda, tahakkuk ve de¤erlendirilmesinde esas al›nan ölçütler ve yöntemler, (c ) Sadece (a) (b) paragraflar› ile uyumlu olma kofluluyla genel kabul görmüfl sektör uygulamalar›.” göz önünde bulundurulmas› gerekmektedir. Muhasebe uygulamalar›nda genel kabul görmüfl sektör uygulamalar›n›n oluflturulabilmesi ayn› sektörde faaliyet gösteren iflletmelerin mali bilgilerinin karfl›laflt›r›labilirli¤i için son derece önemlidir. Sektörel uygulaman›n oluflturulamamas› durumunda bilgi kullan›c›s› için finansal tablolar›n en önemli özelliklerinden olan karfl›laflt›r›labilirli¤in faydas› ortadan kalkacakt›r. Karfl›laflt›r›labilirlik faydas›n›n ortadan kalkmas› ise finansal bilgilerin ölçümünde anlams›zl›¤a yol açabilecektir. 3.2.3. Muhasebe Tahmin Takdirleri Muhasebe yöneticisi mali tablolarda yer alacak muhasebe tahminlerini yapmakla sorumludur. Bu tahminler genellikle gerçekleflmifl ya da gerçekleflmesi muhtemel bir olay›n sonuçlar›n›n belirsiz olmas› durumunda yap›l›r ve bir de¤erlendirme yap›lmas›n› gerektirir. Muhasebe tahminlerinin tespiti hesab›n›n niteli¤ine ba¤l› olarak basit ya da karmafl›k olabilir. Örne¤in bir kira giderinin tahakkuk ettirilmesi basit bir hesaplama ile yap›labilir. Ancak devir h›z› düflük olan ya da kullan›lmayan stoklar için ayr›lacak karfl›l›klara ait tahminlerin yap›lmas›, mevcut veriler ve gelecekteki sat›fllara iliflkin yap›lan tahminlere iliflkin önemli analizleri içerir (UDS, No: 540, Madde:4,5). Muhase-

201


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

be tahmini, bir muhasebe kaleminin tutar›n›n kesin ölçümünün yap›lamamas› durumunda gerçek tutar›n›n, yaklafl›k olarak belirlenmesidir (UDS, No: 540, Madde: 3). Makul (nesnel ve rasyonel) tahminlerin yap›lmas› finansal tablolar›n güvenilirli¤ini zedelemez. Ancak makul tahmin yap›lamad›¤› durumlarda ilgili hesap finansal tablolara al›nmaz. Makul bir tespitin yap›lmas›nda, ilgili ifllemin varl›klara, borçlara, gelire ve gidere etkisinin hemen ortaya ç›k›p ç›kmad›¤› ve rasyonel bir kan›tla desteklenip desteklenmedi¤i ölçü olarak kullan›lmaktad›r (Bay›rl›, 2006:15). Önemli muhasebe tahminleri genellikle Muhasebeci taraf›ndan yeniden incelenir ve onaylan›r. Denetçi bu yeniden incelemenin ve onaylaman›n uygun yönetim kademesi taraf›ndan yap›l›p yap›lmad›¤›n› ve bu tahmini destekleyecek belgelerle kan›tlan›p kan›tlanmad›¤›n› de¤erlendirir (UDS, No: 540, Madde: 21). 3.3. Takdir Kan›tlar› Nesnelli¤i test etmek için uygulanacak bir formül yoktur. Çünkü kan›t yeterlili¤i her durumdaki kendi flartlara göre yeniden tespit edilecektir. Muhasebecinin kan›tlar›n incelemesi ve al›nan bilgiler aras›ndan mant›kl› bir düzenlemenin yap›labilmesi nesnel olay›n bilgisini gerektirmektedir. Muhasebe bir ak›l düzeni olarak sadece önemli destekleyici kan›ta sahip olan önerilerle ilgilenmektedir. Örne¤in mant›kl› bir de¤erlendirme nesnel kan›tlardan yap›lmaktad›r. Olaylar aras›nda neden iliflkisi yeterli flartlar kapsam›nda aç›klanmal›d›r. Bu durumlar›n biraz daha ileri düzeyde analiz edilmesi, olaya iliflkin temel nedenin ortaya ç›kmas›n› sa¤layacakt›r. Nesnelli¤in do¤as›n› aç›klayan tan›mlar ve objektifli¤i ölçen testleri tarif eden tan›mlar aç›kça ayr›lmal›d›r. Sonuçlar›n uyumu ve do¤rulanabilir kan›tlar›n toplanmas› objektifli¤in varl›¤› için kullan›fll› testlerdir (Wojdak, 1970, 97). Geçerlili¤in test edilmesi için, bilinenden bilinmeyenin ç›kar›lmas› ya da k›yas yöntemi yararl› bir uygulama olabilir. Maliyet ve kazanc›n birbirine

202


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

uygunlu¤undan bahseden Paton ve Littleton’ a göre ”belirgin fiziksel ba¤lar takip ve sorumluluk gerektirmektedir. Fiziksel ölçüm yerine önemli flartlar dâhilinde mant›kl›l›k en önemli kontroldür”. Bu demektir ki muhasebeci, muhasebe sistemine dâhil edece¤i kan›tlar›n rasyonel olanlar›n› tercih edecektir. Rasyonel olandan kastedilen ya nedenin kendisi, ya da nedene en uygun olanlar›n seçilmesidir (Burke, 1964, 848). Mali tablolarda tarafs›zl›k: ‹flletmedeki olaylar›n tarafs›z bir gözle gerçekte oldu¤u gibi topluma ve muhasebe bilgi kullan›c›lar›na sunulmas›d›r. Bu nedenle di¤er bilgi kullan›c›lar›n›n aleyhine olabilecek flekilde, belirli baz› kullan›c›lar›n isteklerine ya da amaçlar›na dönük haz›rlanan finansal tablolar, nesnel olma niteli¤inden uzaklafl›r (Akdo¤an ve Tenker, 1997, 30). Paton ve Littleton nesnel kan›ttan bahsederken; “ Ay›rt edici özelli¤e sahip nesnel kan›tlar muhasebede önemli unsurlard›r ve gerekli güvenilir bilginin sa¤lanmas› için muhasebe ifllevinin tam olarak yerine getirilmesinde ilave yap›lar” olarak ifade etmektedir. Kan›t kavram›n› anlatmak için kullan›lan terimlere dikkat edilmelidir. Çünkü “Kan›t” fatura ve senetlerden baflka fleyler de olabilir” (Burke, 1964, 842- 843). Daha aç›k ifade etmek gerekirse, rasyonellik ak›l ve anlay›fl›n uyumu ile ortaya ç›kmaktad›r. Bu da mevcut kan›t›n dikkate al›nmas› anlam›na gelmektedir. Rasyonellik her durumun kendi içindeki flart›na ba¤l›d›r. Bir muhasebecinin ilgili olmayan ve yanl›fl olan kan›tlar› dikkate almas› muhtemeldir. Bu durumda muhasebecinin nesnel oldu¤u ama rasyonel olamad›¤› ortaya ç›kacakt›r. Karmafl›k bir olay yanl›fl analiz edilebilir. Kan›t bilgiyi gelifltirmek için hem nesnel hem de rasyonel olunmas›n› gerektirir (Burke, 1964, 844). Muhasebeci mevcut kan›tlar›n uygun flekilde analiz edildi¤ine kanaat getirirse, rasyonel inanc›n k›riterleri tespit edilebilir. Kan›t arama çal›flmalar›nda kan›t›n her zaman ve her durumda do¤ru olaca¤› söylenemez. Ancak rasyonel inceleme sonucu ortaya ç›kan tahminlerin, daha sonraki bir dönemdeki belirgin olaylara uygun olmalar›nda talep edilebilir (Burke, 1964, 844). Nesnellik muhasebe iflleminin tüm etkinlik ve elementlerini kapsar ve

203


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

bütün bu ifllemlere dayanarak gerekti¤i gibi ele al›n›r. Baz› yazarlar, ifllemin tek bir elementine veya etkinli¤ine odaklanarak daha s›n›rlay›c› bir bak›fl aç›s›na sahip olmaktad›rlar. Bununla birlikte genede nesnellik muhasebe ifllemlerinin di¤er bütün etkinliklerini yerine getirmede temel ilkedir (Wojdak, 1970, 94). Muhasebe objektif bilgi verecekse, çevresinde bulunan gerçekleri (‹yiKötü Mali Olaylar›) de¤ifltirmeden güvenilir bir flekilde yönetime sunmal›d›r. Mali raporlar al›c›ya sinyal olarak gelmektedir. Bu mali sinyaller al›c›y› etkilemekte ve olumlu ya da olumsuz tepki oluflturmaktad›r. Gerçekler çevreden al›nan di¤er yan›tlarla uyumludur ve yönetime bir seri varsay›mlar sunmaktad›r; bunlar varl›¤›n mevcut durumunu göstermektedir. Gelecekte yap›lacak olan hareketleri planlamaktansa flirketin mevcut durumu konusunda bilgi sahibi olmak her zaman daha önemlidir. Muhasebe sistemi kendisine tahsis edilen görevini sunacaksa, al›c› da rasyonel yan›tlar› teflvik ve talep ediyorsa, bu durumda herkesçe bilinen muhasebe bilgilerinin objektif olarak iletilmesi gerekti¤i konusu ortaya ç›kmaktad›r (Burke, 1964, 837). 3.4. Yetki Afl›m›- Ç›kar Çat›flmas›ndan Kaç›nma “‹flleme etki etme yetkisi” muhasebecinin bir mali olay› nesnellik s›n›rlar› içinde, kendi öznel varl›¤›ndan s›yr›larak analiz etmesi ve olay›n sistem parçalar›n›n birbirine ba¤layarak, ba¤lant› sonucuna göre karar vermesini ifade etmektedir. Muhasebeci mesleki bilgisi ile mali olayda; iflleme etki etme yetkisini mesleki yeterlili¤inden almaktad›r. Muhasebecinin hizmet sundu¤u birincil çevresinde de, ifllem etme yetkisini yeterlilikle yerine getirdi¤i kabul edilmektedir. Muhasebecinin mesleki çevresi ve hizmet çevresinde, ifllem etme yetkisinin kullan›lmas› üzerine odaklanmaktad›rlar. “‹fllem etme yetkisi” ifllem etme yetkisinin s›n›rlar› d›fl›na ç›k›larak yap›lmas› ise, yetki afl›m›n› ya da ç›kar çat›flmas›n› ifade etmektedir. Yetki s›n›rlar›n›n d›fl›ndaki alanlar literatürde “Ç›kar Çat›flmas›nda Kaç›nma” (Conflict of Interest) olarak ifade edilmektedir.

204


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

fiekil:5 Biliflsel Geliflim Seviyesine Göre Yarg› Farkl›l›klar›

(Ünsal, 2007). Hak ve hakk›n kullan›m› temelinde yüzlerce ç›kar çat›flmas› ve ç›kar çat›flmas›n›n örnekleri sunularak analiz edilmeye çal›fl›lmaktad›r. Ancak bu çal›flmalar ç›kar çat›flmalar›n›n nas›l ay›rt edilece¤i noktas›nda sistematik rasyo205


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

nel bir sentez sunamamaktad›rlar. Ç›kar çat›flmalar›n›n çözümünde kiflilerin bulundu¤u ahlaki geliflim karar düzeyinin yükseltilmesi, yard›mc› karar destek arac› olarak kullan›labilir (fiekil 5). Kamu güveni faydac›l›ktan ya da gelenekçilikten ziyade yüksek ahlaki ve biliflsel geliflim düzeyine sahip muhasebecilerin varl›¤› ile sürdürülebilir. Muhasebecinin fark›na varmas› gereken baz› tehlike sinyalleri vard›r. Kan›tlardan ortaya ç›kan baz› belirsiz muallak durumlar mant›kl› bir prosedür ile ortadan kald›r›labilir. Muhasebeciler bireysel inançlar› destekler flekilde olan kan›tlar› rasyonellefltirmeye karfl› ç›karak, kendilerini öznel davran›fllardan koruyabilirler. Hesaplar yap›l›rken sunulan nihai durumun öznellikten etkilenmifl ve ümit edilen durum olmamas› gerekir. Gerçekli¤i a盤a ç›karma ve mevcut durumu koruma her zaman uzlafl›lamayan amaçlar olacakt›r. Birisi di¤eri için ret edilecektir. E¤er muhasebe objektif yani nesnel olacaksa varl›klar›n de¤erleri belirlenirken piyasadaki gerçekleri ciddi olarak dikkate al›nmal›d›r (Burke, 1964, 847). Toplumun birçok kesimi prestijlerinin tehlikede oldu¤unu düflünerek bazen geleneksel teorilere s›k›ca ba¤lanmaktad›rlar. Nesnelli¤in mümkün olmad›¤›n› desteklemek için bencillik, önyarg› gibi tutumlar ve muhasebede geleneklerin kabul edilmesi yeterli de¤ildir. Bununla birlikte bu öznel göstergeler bilimsel metodun ›srarla kullan›lmas›yla ortadan kald›r›labilir. Di¤er türlü tart›flman›n boyutlar›, nesnelli¤in davran›fl teorisine kadar inebilir (Burke, 1964, 843). 3.SONUÇ Gerek toplumsal düzeyde, gerek mesleki ve idari düzeyde takdir kavram› s›kl›kla kullan›lmas›, kavram bilgisine ve kavram›n teknik bilgisine sahip olunmamas› kavram anlamlar›n›n birbirinin yerine s›kl›kla kullan›lmas›na da yol açmaktad›r. Bizce mesleki takdirlerden literatürde a¤›rl›kl› olarak hâkimin takdir yetkisinden bahsedilmekte, bu çal›flmalarda ise, a¤›rl›kl› olarak takdirin ne olup olmad›¤› sorgulanmakla birlikte, takdirin nas›l olmas› gerekti¤i ya da

206


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

nas›l olmamas› gerekti¤i ile ilgili teorik çal›flmalara pek rastlanmam›flt›r. ‹leri ülke literatüründe ise, takdir nesnel ve rasyonel yaklafl›m yo¤unluklar›n›n al›flkanl›k düzeyine ulaflm›fl olmas›ndan dolay›, bu konularda çal›flmalara da fazla ilgi gösterilmemektedir. Takdir yetkisi ya da hakk› kavram› Türkçe’de “ilahi takdir-takdiri ilahi”, “Takdir etmek-Be¤enmek”, “Takdirde-Hesabi takdir” kavram çiftlerinden hangisini karfl›lamaktad›r sorusu son derece önemlidir. Bizce takdiri ilahi-ilahi takdir kavram› insano¤lunun cevab›n› bulamad›¤› sorular karfl›s›nda bazen yerli yere bazen ise yersiz yere insani sorumlulu¤unu Allaha transfer etmesidir. Takdir etmek-be¤enmek kavram çifti ise, öznel arzular›n ya da e¤ilimlerin ifadesidir ve mesleki ya da idari takdirle hiçbir ba¤lant›s› yoktur. Takdirde- Hesabi Takdir kavram çifti ise, mesleki ve idari anlamda nesnel flartlara ba¤l› gerçeklikleri ifade etmektedir. Gerçeklikler ise sa¤lam kan›tlard›r. Kan›t bilgiyi gelifltirmek için hem nesnel, hem de rasyonel olunmas›n› gerektirir (Burke, 1964, 844). Takdir yetkisi, bilginin kullan›lmas› ve kalitesi ile son derece iliflkilidir. Bilginin/bilgilendirme ve dilginin/dilgilendirme (disinformation) bu kadar yo¤unlukta kullan›ld›¤› günümüzde, takdir yetkisinin önemi, dilgiden bilginin ayr›flt›r›lmas›nda daha da önem kazanmaktad›r. Ayr›ca takdir yetkisi, daha çok problemli konular›n çözümlenmesinde kendisini göstermektedir. Bu durum ise, takdir yetkisinin do¤ru kullan›m› toplamda, mesleki ve bilimsel geliflmelere katk› yapt›¤›n›, yanl›fl kullan›lmas›n›n ise, mesleki ve bilimsel geliflmelerde de engelledi¤in ortaya ç›karmaktad›r. Takdir yetkisinin sa¤lam gerekçeler dayand›r›lmamas›, kamu güven ve güvenilirli¤ini afl›nd›rmaktad›r. ‹ster muhasebe meslek mensubu, isterse hukuk meslek mensubu olsun, kamu yöneticisi ya da denetçisi olsun, kamu görevi gören herkesin takdir yetkisi bulunmaktad›r. Kamu olaylar›n›n bütününü kapsayacak kurallar›n oluflturulamamas› gerçe¤i ve mevcut kurallar aras›ndan yap›lan seçimlerle karar kurmalarda takdir yetkisinin kullan›lmas› kaç›n›lmazd›r. Kural olmayan alanlarda takdir yetkisinin ilahi takdire transfer edil-

207


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

mesi veya kiflilerin ç›kar ve e¤ilimlerinin takdirlefltirilmesi de ç›kar çat›flmalar›na yol açaca¤› gibi, sorumluluk alanlar›n› da daraltacakt›r. Kurallar›n varl›¤›nda, kurallardan takdir inflas›nda ise, kurallar›n ç›kar kiflisine görülüp görülmemesine yol açacakt›r. Di¤er bir ifade, kiflilere duyulan sevgi ya da nefrete göre kurallar aras›ndan takdir inflas›na neden olacakt›r ki bu durum kamu görevinin suiistimalinden baflka bir fley de¤ildir. Bu makale ile takdir yetkisini sübjektif temellerden ar›nd›r›larak nesnel ve rasyonel temeller üzerine oturtulmufltur. Kamu görevinin lay›k›yla yerine getirilmesinde mesleki ve idari takdirin ne kiflisel e¤ilimlere ba¤l› oldu¤u ne de ilahi takdir oldu¤u, aksine hesabî takdir oldu¤u anti tez olarak ortaya ç›kart›lm›flt›r. Bu alanda literatürdeki eksikli¤e önemli bir katk› sa¤layacakt›r. KAYNAKÇA Akdo¤an Nalan Ve Tenker Nejat (1997), Finansal Tablolar Ve Mali Analiz Teknikleri, Mart-Gazi Kitapevi Bayirli R›dvan (2006), ”Yarat›c› Muhasebe, Etik, Firma De¤eri Ve Örnek Bir Uygulama, Yay›nlanmam›fl Doktora Tezi, Ankara, Gazi Üniversitesi Bourguignon Annick (2005), ”Management Accounting And Value Creation: The Profit And Loss Of Reification” Critical Perspectives On Accounting, Volume16, Issue:4, Page:353 Burke Edward J.,(1964), ”Objektivity And Accounting” The Accounting Review, October 1964 Carroll R. F.,(1998) ” The Integrity Factor-Critical To Accounting Education" Teaching Business Ethics, Volume 2, Number 2 / June, Finn W. Don And Lampe C.James, “A Model Of Auditors’ Ethical Decision Process”, Auditing: A Journal Of Practice & Theory Vol 11, Supplement 1992 Parfet William U., (2000) “Accounting Subjectivity And Earnings Management….”, Accounting Horizon, December, 14 (4), 481 Türkiye Muhasebe Standartlar› 2001, Tmudesk, Türmob Yay›nlar› 166

208


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Uluslararas› Denetim Standartlar›. Ankara : TÜRMOB Ünsal Ahmet,(2007) ‹flletmelerde Muhasebe Yöneticilerinin Etiksel Karar Süreci (Yay›nlanmam›fl Doktora Tezi) Ankara, Gazi Üniversitesi Ünsal, Ahmet (2009 May›s), “Kurumsal Etik De¤er Uygulamalar›nda Kurumsal Söz Yasas›n›n Gereklili¤i” Kamu Eti¤i Sempozyum Bildirileri. Ankara’da sunulan bildiri Wojdak, Joseph F.(1970) “Level Of Objectivity In The Accounting Process” The Accounting Review (1970).

209


210


OPINION PAPERS

YAZILAR HAKEMSâ&#x20AC;¹Z YAZILAR

OPINION PAPERS

HAKEMSâ&#x20AC;¹Z




212


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

KOOPERAT‹FLERDE GENEL KURULUN YETK‹LER‹ l Merdan ÇALIfiKAN* I- G‹R‹fi Genel kurul, kooperatiflerin en yetkili organ›d›r. Yönetim kurulu, dene-

tim kurulu, tasfiye kurulu ve di¤er organlar, kanuna ve anasözleflme hükümlerine ayk›r› olmayan genel kurul kararlar›na uymak zorundad›r.

Genel kurul, genel kurula kat›lma hakk› bulunan ortaklardan oluflur ve

tüm ortaklar› temsil eder. Genel kurula kat›l›p kat›lmamak, oylamalarda mu-

halif oy kullanmak, al›nan kararlar›n tüm ortaklar nezdinde uygulanmas›nda

bir etken de¤ildir; kararlar, genel kurula kat›lmayan ve ret oyu veren ortaklar için de geçerlidir.

Kooperatifler Kanunu, genel kurula verilen yetkilerin devir ve terk edi-

lemeyece¤ini ifade etmektedir. Yönetim kurulu veya di¤er bir organ, genel kurulun bu yetkilerini kullanamaz; genel kurul da kendisine tan›nan bu yetkileri devredemez.

Genel kurula verilen yetkiler, Kooperatifler Kanunu (KK), Türk Ticaret

Kanunu (TTK) ve kooperatif anasözleflmesinde yer almaktad›r. Anasözleflmeler, kurucular veya genel kurul taraf›ndan haz›rlanabilece¤i gibi, Sanayi ve Ticaret Bakanl›¤› ile Tar›m ve Köyiflleri Bakanl›¤›’nca Örnek Anasözleflme fleklinde de haz›rlanmaktad›r.

Bu çal›flmada, kanunlarca genel kurula verilen yetkiler ve Bakanl›klarca

haz›rlanan anasözleflmeler uygulamada çok s›kl›kta kullan›ld›¤›ndan, bu “Örnek Anasözleflmeler”de yer alan yetkiler gözden geçirilecektir. * Sanayi ve Ticaret Bakanl›¤› Kontrolörü

213


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

II- KANUNLARDA YER ALAN YETK‹LER 1. Anasözleflmeyi de¤ifltirmek Anasözleflmeyi de¤ifltirme yetkisi genel kurula verilmifltir (KK md.42/II/1). Anasözleflme de¤ifliklikleri de, kurulufltaki usullere tabidir. ‹lgili Bakanl›klar, kuruluflta oldu¤u gibi, de¤iflikliklerde de anasözleflmeyi inceler ve Kanunun emredici hükümlerine ayk›r›l›k olup olmad›¤›n› araflt›r›r. Bakanl›¤›n onay› ile, genel kurulca verilen anasözleflme de¤iflikli¤i karar› Ticaret Siciline tescil edilerek geçerlilik kazan›r. Anasözleflmenin bir k›sm›n›n veya tamam›n›n de¤ifltirilmesi hakk›nda di¤er organlar ve ortaklar teklifte bulunabilir. Ancak anasözleflme de¤iflikli¤i hakk›nda karar verecek tek yetkili organ genel kuruldur. Ortaklar›n taahhüt edecekleri asgari sermaye paylar›, ortakl›k flartlar›, ortakl›ktan ç›karma sebepleri, yönetim kurulu ve genel kurulu toplant›lar›n›n usulleri vb. gibi düzenlenmesi anasözleflmeye b›rak›lm›fl konularda de¤iflikli¤e gitmek için anasözleflme de¤iflikli¤i gerekti¤inden bu gibi yetkiler de genel kurula aittir. Dolay›s›yla anasözleflmeyi de¤ifltirme yetkisi oldukça genifl bir yetkidir. 2. Di¤er organlar›n üyelerini seçmek Kooperatiflerde genel kuruldan baflka yönetim kurulu ve denetim kurulu zorunlu organlar aras›nda yer almaktad›r. Bu organlar›n üyeleri ve yedekleri, genel kurulca seçilir (KK md. 42/II/2). Tasfiye halinde, tasfiye kurulu da bu organlar aras›na kat›lmaktad›r. Ancak tasfiye halinde, genel kurulca bu organa üye seçilmemiflse bu görev yönetim kurulu taraf›ndan yerine getirilir (KK md.81/III). Kanunlarda yer alan baz› durumlarda tasfiye kurulu mahkemece de atanabilir. Bu durumda genel kurulun, mahkemece atanan tasfiye kurulu üyelerini azletme ve yerlerine yenilerini seçme yetkisi bulunmamaktad›r. 214


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

3. Mali tablolar› onaylamak ‹flletme hesab›, bilanço hakk›nda ve olumlu gelir-gider fark›n›n (kar ben-

zeri) paylafl›m› hakk›nda karar alma yetkisi genel kurula aittir (KK md.

42/II/3). Kanunda mali tablo terimi kullan›lmam›fl, bilançodan bahsedilmifl ve gelir tablosuna at›fta bulunulmufltur.

4. Yönetim ve denetim kurulunu ibra etmek ‹bra etmek; yükümlülükleri bulunan bir kifli, organ veya kurumun, belir-

li bir ifl veya belirli zaman zarf›nda gerçeklefltirdi¤i ifller için, görevi veren ve-

ya yetkili konumda olan kifli, organ veya kurumca herhangi bir hukuki sorumlulu¤un bulunmad›¤›n›n kabulü anlam›na gelmektedir.

Kooperatiflerde ibra, genel kurulca yap›l›r (KK md. 42/II/4) ve ibra edi-

len organ›n görevini gerekti¤i gibi yerine getirdi¤i, ibra edilen dönem içerisin-

de yap›lan ifl ve ifllemlerden dolay› ortaya ç›kan zarar ve kusurlar›n tazmininden feragat edildi¤i fleklinde anlafl›l›r.

5. Gayrimenkul al›m-sat›m›na karar vermek Gayrimenkul al›m›nda ve sat›m›nda takip edilecek usuller, al›nacak gay-

rimenkulün niteli¤i, yeri ve azami fiyat›, sat›lacak gayrimenkulun asgari fiyat›, genel kurulun yetkileri aras›nda yer almaktad›r (KK md. 42/II/6).

6. ‹malat ve inflaat ifllerinin yapt›r›lma yöntemini belirlemek ‹malat ve inflaat ifllerinin yapt›r›lma yöntemi genel kurulca belirlenmek-

te olup bunlar Bakanl›kça haz›rlanan anasözleflmelerde; ihale veya emanet usulünden hangisinin uygulanaca¤›, ihale usulünün kabulü halinde bunun kapal› teklif usulü, aç›k teklif usulü, pazarl›k usulü veya yar›flma usulü suretiy-

215


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

le yürütülece¤i, ihale komisyonunun nas›l teflkil edilece¤i, emanet usulünün

tercih edilmesi halinde ise emanet komisyonunun kimlerden oluflturulaca¤› hususlar›n›n belirlenmesi fleklinde düzenlenmifltir. 7. Ortakl›ktan ç›karmaya karar vermek Ortakl›ktan ç›karmaya, anasözleflmede aç›kça yaz›l› olan sebeplerin bu-

lunmas› halinde yönetim kurulunun teklifi üzerine genel kurulca karar verilir (KK md.16/II). Kanun, anasözleflmede hüküm bulunmas› halinde ç›karma ifl-

leminin yönetim kurulunca da yap›labilece¤ini ifade etmifltir. Bakanl›klarca haz›rlanan örnek anasözleflmelerde bu yetki yönetim kuruluna b›rak›lm›flt›r.

Di¤er taraftan ç›karma yetkisi yönetim kurulunda olsa da, ç›kar›lan orta-

¤›n genel kurula itiraz etme hakk› bulunmaktad›r. Ancak Kanun, itiraza karfl› genel kurulca ne gibi kararlar al›nabilece¤ini aç›klamam›flt›r. Yönetim kuru-

lunca anasözleflmede yer alan sebeplerle ç›karma ifllemi yap›lmas›na karfl›n genel kurulca ç›karma ifllemi herhangi bir gerekçe gösterilmeksizin iptal edilirse, KK md. 53’e göre genel kurulu karar› iptal davas› aç›labilir.

8. Ayr›lanlara yap›lacak ödemelerin geciktirilmesine karar vermek Ortakl›ktan ayr›lan kiflilere yap›lacak ödemeler, kooperatifin mevcudi-

yetini tehlikeye düflürecek nitelikte ise, genel kurulca üç y›la kadar geciktirilebilir (KK md.17/II). Kanunda ve örnek anasözleflmelerde “mevcudiyeti teh-

likeye düflürecek nitelikteki ödemeler”e iliflkin olarak herhangi bir tan›mlama yap›lmam›flt›r.

9. Mal-sermayenin de¤erini belirleyecek bilirkiflileri seçmek, raporlar›n› onaylamak

Kooperatife para d›fl›ndaki varl›klar›n sermaye olarak koyulabilmesi için

216


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

anasözleflmede hüküm bulunmas› gerekmektedir (KK md. 20). Bu varl›klar›n

de¤eri kurucular taraf›ndan belirlenmemiflse ve/veya bu varl›klar kurulufltan sonra getirilmiflse, bu varl›klar›n de¤erinin tespiti genel kurulca atanacak bilirkiflilerce yap›l›r (KK md.21/I).

Bilirkifli raporlar›nda belirtilen de¤erlerin kabulü veya reddi hususunda

da genel kurulu yetkilidir (KK md.22).

10.Ticari defterlerin tetkikine izin vermek Kooperatif defterlerinin tetkiki için izin verme yetkisi genel kurula ve

ayn› zamanda yönetim kuruluna aittir. Genel kurul ve yönetim kurulunun ortak olarak kulland›¤› tek yetkidir.

11.S›n›rl›/s›n›rs›z sorumluluk ve ek ödeme karar› almak Ortaklar›n kooperatif borçlar›ndan dolay› sorumluluklar›n›n derecesi ve

ortaya ç›kan zararlar›n ek ödeme ile karfl›lanmas› hususlar›nda yap›lacak de¤ifliklikler için anasözleflme de¤iflikli¤i ve dolay›s›yla genel kurul karar› gerekmektedir.

Bakanl›klarca haz›rlanan anasözleflmelerde ortaklar›n sorumluluklar› s›-

n›rl› olarak belirlenmifl (S›n›rl› Sorumlu veya S.S. ... Kooperatifi) ve ek ödeme yüklemine izin verilmifltir.

12.Sermaye paylar›na faiz ödenmesine karar vermek Bu yetki de anasözleflme ile belirlenebilecek bir yetki olup anasözleflme

tadili ve genel kurul karar› gerekmektedir. Kanun gelir-gider fark›n›n en az

%50’si da¤›t›ld›ktan sonra kalan k›sm›n ortaklara, sermaye paylar›na Devlet Tahvillerine verilen en yüksek faiz haddini aflmamak kayd›yla faiz verilebilece¤ini belirtmifltir (KK md. 38/III).

217


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

13.Yönetim kuruluna yap›lacak ödemeleri belirlemek Yönetim kurulu üyelerine ayl›k ücret, huzur hakk›, yolluk ve risturn

isimleri alt›nda yap›lan ödemelerin tutarlar› genel kurulca belirlenir (KK md.

56/VI). Genel kurulca, bu say›lan ödeme çeflitleri d›fl›nda baflka bir ad alt›nda ödeme belirlemesi mümkün de¤ildir. 14.Tasfiyeye karar vermek Kooperatiflerde kendili¤inden tasfiyeye girme durumlar› d›fl›nda, genel

kurulun ve belli durumlarda mahkemelerin, kooperatifi feshetme yetkisi bulunmaktad›r (KK md.81/I/2). Feshedilen kooperatif tasfiye haline girer.

15.Yap› kooperatiflerinde ortak/konut/iflyeri say›s›n› tespit etmek Kanun, yap› kooperatiflerine mahsus olmak üzere; ortak, konut ve iflye-

ri say›s›n›n genel kurulca belirlenece¤ini ifade etmifltir (KK md. 8/III, 42/II/8). Bu say›y› belirleyen veya genel kurulca belirlenen say› üzerinde ortak kaydeden, konut veya iflyeri yapt›ran yönetim kurulu üyelerine cezai yapt›r›m öngörülmüfltür.

16.Kuruluflta yap›lan giderlerin, taahhüt ve muamelelerin kabulü Kooperatifler kurulurken anasözleflmelerin haz›rlanmas›, tasdiki, kuru-

luflun tescili ve ilan›, defter ve belgelerin düzenlenmesi ve tasdiki, çal›flma bü-

rosuna iliflkin kira vb gibi giderler yap›lmas› kaç›n›lmaz olmaktad›r. Kuruluflta yap›lan bu giderler ve ifllemlerin kabulü de, genel kurulun onay›na ba¤l›d›r (TTK md. 289, 290, 301).

218


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

17.Yönetim kurulu aleyhine dava aç›lmas›na karar vermek Kooperatif yönetim kurulu üyeleri aleyhinde dava aç›lmas›na genel kurul karar verir (TTK md. 341). Genel kurulda ço¤unlu¤un dava aç›lmas›na onay vermemesi durumunda dahi, az›nl›¤›n (paylar› toplam› %10 ve üzerinde olan ortaklar) dava aç›lmas›na karar verilebilir. Kooperatif ad›na dava açma yetkisi ise denetçilere ait olmakla birlikte az›nl›¤›n karar› üzerine dava, denetçilerce veya az›nl›kça belirlenen kiflilerce aç›l›r. 18.Belli konular›n incelenmesi için özel denetçi seçmek Genel kurulca denetim kuruluna üye seçimi yan›nda, belirli ifl ve ifllemlerin, özellikle teknik bilgi ve deneyim gerektiren ifllerin incelenmesi için ayr›ca özel denetçi seçilmesi mümkündür (TTK md. 348). Bu denetçilerin görev süresi, genel kurulca belirlenen süre veya denetim iflinin tamamlanmas› ile s›n›rl›d›r. III- ÖRNEK ANASÖZLEfiMEDE YER ALAN YETK‹LER Anasözleflmeler, kurucular taraf›ndan düzenlenir, Bakanl›kça kurulufl onay› al›nd›ktan sonra Ticaret Sicilince tasdik edilir ve anasözleflme sicil gazetesinde ilan ettirilir. Anasözleflmenin daha sonra yap›lan genel kurullarca da de¤ifltirilmesi mümkündür. De¤iflikliklerde de tescil ve ilan zorunludur. Kanunlar›n emredici hükümlerine ayk›r› olmamak ve Kooperatifler Kanunu’nda belirtilen asgari hususlarda hüküm bulundurmak kayd›yla, çok farkl› hükümler içeren anasözleflmeler haz›rlanabilir. Kooperatifler uygulamada genellikle iki Bakanl›kça haz›rlanan örnek anasözleflmeleri kabul etmektedirler. Bu anasözleflmelerde belli hükümler ortak nitelikte olup baz› hükümler de kooperatifin türüne de¤iflmektedir. Bu bak›mdan örnek anasözleflmelerde yer alan ortak nitelikteki genel kurul yetkilerine göz atmak yerinde olur. 219


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Bunlar flöyle s›ralanabilir; • Kanun, ana sözleflme ve iyi niyet esaslar› ile genel kurul kararlar›na

ayk›r› oldu¤u ileri sürülen yönetim kurulu kararlar›n›n iptal edilip edilmeyece¤i konusunda karar vermek,

• Ortaklardan tahsil edilecek taksit ve ödeme flartlar› ile gecikme halin-

de uygulanacak esaslar› tespit etmek,

• Üst kurulufla girme karar› vermek ve bu kuruluflta görevlendirilecek

temsilcileri seçmek,

• Gelir-gider fark› hesaplar› ile yönetim kurulu ve denetçiler taraf›ndan

verilen raporlar› inceleyerek kabul veya reddetmek,

• Denetim kurulu üyelerine verilecek ayl›k ücret, huzur hakk› ve yol-

luk miktar› ile bütçeyi görüflerek karara ba¤lamak.

• Belirtildi¤i üzere, kooperatifin türüne göre bu hükümler de¤ifliklik

göstermektedir. Örne¤in tar›m sat›fl kooperatifleri anasözleflmesine göre bu hükümlere, afla¤›daki hükümleri de ekleyebiliriz;

• Birlik genel kuruluna kat›lacak temsilcileri ve bunlar›n yedeklerini

seçmek,

• Gelecek ifl y›l›na ait çal›flma program›n› tespit etmek ve bütçeyi gö-

rüflerek karara ba¤lamak,

• Tahsili imkans›z ve karfl›l›ks›z kalan alacaklar›n terkini ile yedek ak-

çeden ve di¤er kaynaklardan karfl›lanmas›na karar vermek,

• Ba¤›ms›z denetlemeyi yapacak kuruluflu belirlemek,

• Di¤er kooperatiflerle müflterek çal›flma ve ayr›lma konusunda karar

vermek,

• Kredi kullanma, ipotek verme ve rehin ifllemleri konusunda karar al-

mak ya da yönetim kuruluna yetki vermek.

220


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

IV- SONUÇ Genel kurul, kooperatifler ve ticaret flirketlerinin tamam›nda en yetkili

organd›r. Kararlar›, tüm ortaklar› ve di¤er organlar› ba¤lay›c›d›r. Kooperatiflerde bu yetkiler Kooperatifler Kanunu, Türk Ticaret Kanunu ve anasözleflmelerce verilmifltir.

Kanunda verilen en genifl yetki, anasözleflmeyi de¤ifltirme yetkisidir. Bu

yetki kapsam›nda genel kurul, kendi yetkilerini art›rabilir veya azaltabilir. An-

cak Kanun, Kanunlarda ve anasözleflmelerde yaz›l› bulunan yetkilerin devre-

dilemeyece¤ini hükme ba¤lam›flt›r. Buna göre genel kurulun, anasözleflmede yaz›l› bulunan yetkilerini, anasözleflmede de¤ifliklik yapmak suretiyle devredebilece¤i anlafl›lmaktad›r. Ancak Kanunda yaz›l› bulunan bir yetkinin devredilmesi kesinlikle mümkün de¤ildir.

Kanun, bu yetkileri genel kurulu ad›na kullanan yönetim kurulunu da ce-

zai yapt›r›mla s›n›rlam›flt›r. Genel kurulun yetkilerini kullanan yönetim kuru-

luna üç aydan iki y›la kadar hapis ve elli günden beflyüz güne kadar adli para cezas› öngörülmektedir.

Di¤er önemli yetkilere bak›ld›¤›nda, yönetim, denetim ve tasfiye kurulu

üyelerini seçmek, azletmek, ibra etmek, gayrimenkul al›m-sat›m›na karar vermek, ortaklar›n sorumlulu¤unu geniflletmek, ek ödeme karar› almak, tasfiyeye karar vermek yer almaktad›r.

Ekonomik anlamda önemli yetkilerin genel kurula verilmesine karfl›n

ipotek, rehin, kefalet, borçlanma, kredi çekme, yat›r›m yapma gibi konularda bir düzenleme bulunmamas› kan›m›zca bir eksikliktir. Bu gibi önemli derecede ve yüksek miktarda parasal de¤eri ve riski bulunan konular›n anasözleflme-

de düzenleme zorunlulu¤u getirilmesi ve/veya genel kurulca bir yetki veya onay mekanizmas› oluflturulmas› yönünde bir düzenleme yap›lmas› gerekti¤i düflünülmektedir.

221


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

KAYNAKÇA T.C. Yasalar (09.07.1956). 6762 say›l› Türk Ticaret Kanunu. Ankara:

Resmi Gazete (9353 say›l›)

T.C. Yasalar (10.05.1969). 1163 say›l› Kooperatifler Kanunu. Ankara:

Resmi Gazete (13195 say›l›)

222


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

KÜÇÜK VE ORTA BÜYÜKLÜKTEK‹ ‹fiLETME (KOB‹) B‹RLEfiMELER‹ l ‹mral DURAN* 1. G‹R‹fi 3/7/2009 tarihli ve 27277 say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanan 5904 say›l› Gelir Vergisi Kanunu ve Baz› Kanunlarda De¤ifliklik Yap›lmas› Hakk›nda Kanunla 5520 say›l› Kurumlar Vergisi Kanuna eklenen geçici 5 inci maddede, Küçük ve Orta Büyüklükteki ‹flletmelerin (KOB‹) 31/12/2009 tarihine kadar yapacaklar› birleflme ifllemlerine iliflkin hükümlere yer verilmifltir. Yaz›m›zda, bahse konu düzenleme üzerine, gerçeklefltirilecek birleflme ifllemleri ve bu ifllemler sonucu yararlan›lacak teflvikler üzerinde durulacakt›r. 2. GENEL OLARAK KURUMLAR VERG‹S‹ KANUNUNUN B‹RLEfiME VE DEV‹R HÜKÜMLER‹ Öncelikle, Mevcut 5520 say›l› Kurumlar Vergisi Kanununun 18. maddesinde yer alan birleflme ile 19. maddede yer alan devir hükümleri üzerinde durmakta fayda bulunmaktad›r. 2.1. Kurumlar Vergisi Kanununun 18. Maddesinde Yer Alan Birleflme Müessesesi 5520 say›l› Kurumlar Vergisi Kanununun 18. maddesinde birleflme hükümlerine yer verilmifl, 19. maddesinde ise devir, bölünme ve hisse de¤iflimi hükümlerine yer verilmifltir. * Gelir ‹daresi Baflkanl›¤› - Kurumlar Vergisi ve Menkul De¤erler Müdürü

223


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

An›lan Kanunun 18. maddesinde yer alan birleflme hükümleri, vergi te-

orisinde “Vergili Birleflme” olarak adland›r›lmaktad›r.

Bir veya daha fazla kurumun di¤er bir kurumla birleflmesi durumunda,

birleflme sebebiyle infisah eden kurumlar›n birleflme kâr› için tasfiye hüküm-

leri geçerli olmakta ve birleflmede tasfiye kâr› yerine birleflme kâr› vergiye matrah olmaktad›r. Tasfiye kâr›n›n tespiti hakk›ndaki hükümler, birleflme kâ-

r›n›n tespitinde de uygulanmakta dolay›s›yla, birleflme tarihine kadar, birleflen kurumda ortaya ç›kan faaliyet kârlar› ile birlikte de¤er art›fllar›n›n da vergilendirilmesi gerekmektedir.

Ayr›ca, münfesih kurumun veya kurumlar›n, ortaklar›na ya da sahipleri-

ne birleflilen kurum taraf›ndan do¤rudan do¤ruya veya dolayl› olarak verilen de¤erler, kurumun tasfiyesi halinde ortaklara da¤›t›lan de¤erler olarak dikka-

te al›nmaktad›r. Birleflme kâr›n›n hesaplanmas› s›ras›nda, birleflen kurumlar›n ortaklar›na birleflilen kurum taraf›ndan verilen de¤erler, transfer fiyatland›rmas› yoluyla örtülü kazanç da¤›t›m› hükümlerine göre belirlenerek iflletmeden çekilen de¤er olarak kabul edilmektedir.

Öte yandan, birleflen kurumun birleflilen kurumdan ald›¤› de¤erler Ver-

gi Usul Kanununda yaz›l› esaslara göre de¤erlenmektedir. Tasfiye hükümleri-

ne göre tasfiye memurlar›na düflen sorumluluk ve ödevler, birleflme halinde birleflilen kuruma düflmektedir.

2.2. Kurumlar Vergisi Kanununun 19. Maddesinde Yer Alan Devir Müessesesi

5520 say›l› Kanunun 19. maddesinde ise devir, bölünme ve hisse de¤ifli-

mi hükümlerine yer verilmifltir. Bu madde uyar›nca gerçeklefltirilecek devir hükümleri, esas itibar›yla birleflme iflleminin özel bir türü niteli¤inde olup

“Vergisiz Birleflme” olarak adland›r›lmaktad›r. Gerek bu maddede yer alan devir hükümleri gerek bölünme ve hisse de¤iflimi hükümleri, bir vergi erteleme müessesi olup istisna uygulamas› de¤il-

224


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

dir. Çünkü bu ifllemlerde, devir olunan veya bölünme suretiyle devredilen varl›klar bilançoda yer alan mukayyet de¤erleriyle devir alan flirketlere aktar›lmaktad›r. Netice itibar›yla, devir alan flirkette sat›fla veya de¤erlemeye tabi tutulmas› halinde vergileme yap›lmaktad›r. 3. KOB‹ B‹RLEfiMELER‹ Türkiye’de iflletmelerin çok büyük bir k›sm› KOB‹ niteli¤indedir. Genellikle bu flirketler aile flirketleri fleklinde olup aile bireyleri taraf›ndan yönetilmektedir. Ço¤u zaman uzmanl›k ve bilgiye dayanmayan bir yönetim tarz›n›n hakim oldu¤u bu flirketlerde, genellikle kurumlaflma sa¤lanamamakta, iyi yönetiflim ilkeleri hayata geçirilememekte ve dolay›s›yla, kay›t d›fl›l›k da yüksek boyutlarda olabilmektedir. Bu flirketlerin iyi yönetilememeleri, ölçek ekonomisini sa¤layamamalar› ve finansal yap›lar›n›n da güçlü olmamas› nedenleriyle büyümeleri mümkün olamamakta, dahas› her y›l küçümsenmeyecek oranda iflaslar yaflanabilmektedir. Türkiye'nin bu geleneksel yap›s› içinde flirketlerin normal iktisadi ve ticari gerekçelerle birleflmeleri oldukça zor görünmektedir. Küçük ve Orta Büyüklükteki ‹flletmelerin (KOB‹), mali yap›lar›n› güçlendirmek, ölçek verimlili¤i sa¤lamak, rekabet ortam›na uyum kapasitelerini güçlendirmek, istihdam düzeylerini art›rmak ya da korumak gibi amaçlar›n, bu iflletmelerin birleflmelerini sa¤lamakla belli ölçüde gerçeklefltirilebilece¤i düflüncesiyle 5904 say›l› Kanunla KOB‹ birleflmeleri için baz› vergi teflvikleri ihdas edilmifltir. An›lan Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen geçici 5 inci maddenin gerekçesinde, birleflmelerin teflvik edilmesi ile birlikte, reel sektörün yeniden yap›lanmas›na katk›da bulunulaca¤›, daha sa¤l›kl› ve rekabetçi flirketler oluflturulabilece¤i, bu sa¤l›kl› flirketlerle üretimin, istihdam›n ve ihracat›n art›r›lmas›, yabanc› ortaklar ve profesyonel yöneticiler nedeniyle kurumlaflman›n sa¤lanmas›, buna ba¤l› olarak bu flirketlerin kay›tl› ekonomi içinde çal›flmalar›n›n temini ile vergi gelirlerinin olumlu yönde etkilenece¤inin öngörüldü¤ü belirtilmektedir. 225


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

3.1. Tan›mlar Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen geçici 5 inci maddenin üçüncü f›k-

ras›nda, madde uygulamas›na göre Küçük ve Orta Büyüklükteki ‹flletme (KOB‹) tan›m›na yer verilmifltir. Buna göre, KOB‹;

- 6762 say›l› Türk Ticaret Kanunu çerçevesinde kurulan, -

2008 y›l›n›n Aral›k ay›na iliflkin olarak verilen sigorta bildirgesine

-

2008 hesap döneminin sonu itibar›yla y›ll›k net sat›fllar toplam› 25

göre 10 ilâ 250 iflçi çal›flt›ran,

milyon TL’yi geçmeyen veya aktif toplam› 25 milyon TL’den az olan ticari iflletmeleri ifade etmektedir.

Bu tan›m çerçevesinde, 2008 y›l›n›n Aral›k ay›na iliflkin olarak verilen

sigorta bildirgesine göre 10’dan az veya 250’den fazla iflçi çal›flt›ran iflletme-

lerin an›lan madde çerçevesinde KOB‹ olarak de¤erlendirilmesi mümkün de¤ildir.

Bir iflletme, 250’den az iflçi çal›flt›rmakla birlikte, 2008 hesap döneminin

sonu itibar›yla y›ll›k net sat›fllar veya net aktif toplam› 25 milyon TL’den fazla ise yine KOB‹ kapsam›nda de¤erlendirilmemektedir.

Ayn› flekilde, 1/1/2009 tarihinden sonra kurulan iflletmelerin, hem Ara-

l›k 2008 itibar›yla iflçi çal›flt›rma flart›n› sa¤layamad›klar›ndan hem de 2008 y›l› sonu itibar›yla mali tablo düzenleme imkanlar› bulunmad›¤›ndan, geçici 5 inci madde kapsam›nda KOB‹ olarak de¤erlendirilmesi mümkün de¤ildir.

Ayr›ca, Kanuna eklenen geçici 5 inci maddenin üçüncü f›kras›nda, “Bir-

leflme” tan›m›na yer verilmifltir.

An›lan maddenin uygulamas›nda “Birleflme”; Tam mükellef iki veya da-

ha fazla KOB‹’nin Kurumlar Vergisi Kanununun 18 inci maddesi uyar›nca

birleflerek yeni bir anonim flirket oluflturmalar›n› ya da tam mükellef bir veya birkaç KOB‹’nin tam mükellef olan ve anonim flirket statüsündeki di¤er bir KOB‹’ye devrolunmas›n› ifade etmektedir.

226


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Maddenin TBMM Genel Kurulunda görüflülmesi esnas›nda, birleflme sonucu kurulacak veya devralacak flirketin “anonim flirket” olarak s›n›rland›r›lmas›n›n ifllemlerin gerçekleflmesine olumsuz etkisi olaca¤› düflüncesiyle, Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen geçici 7 nci madde ile “anonim flirket” ifadelerinin, “sermaye flirketi” olarak dikkate al›nmas› sa¤lanm›flt›r. Dolay›s›yla, - Birleflen (devral›nan ve devralanlar dahil) flirketlerin KOB‹ niteli¤inde olmas›, - Birleflme neticesinde bir sermaye flirketinin kurulmufl olmas› veya devralan flirketin bir sermaye flirketi olmas› gerekmektedir. Ancak, birleflme ifllemi sonucunda kurulacak yeni sermaye flirketi ile devralan flirketin birleflme iflleminden sonra KOB‹ flartlar›n› tafl›y›p tafl›mad›¤›n›n herhangi bir önemi bulunmamaktad›r. 3.2. KOB‹ Birleflmelerinde Birleflme Kazanc› ‹stisnas› Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen geçici 5 inci madde ile KOB‹’lerin 31/12/2009 tarihine kadar birleflmeleri halinde bu birleflmeden do¤an kazançlar›n kurumlar vergisinden istisna edilece¤i hükme ba¤lanm›fl, birleflme nedeniyle infisah eden kurumun birleflme tarihinin içinde bulundu¤u son hesap döneminde elde etti¤i kazançlar› ile birleflilen kurumun birleflme iflleminin gerçekleflti¤i hesap dönemi dahil olmak üzere üç hesap döneminde elde edilen kazançlar› üzerinden al›nacak kurumlar vergisine iliflkin oran› %75’ine kadar indirme hususunda Bakanlar Kuruluna, maddenin uygulanmas›na iliflkin usûl ve esaslar› belirleme hususunda da Maliye Bakanl›¤›na yetki verilmifltir. KOB‹ tan›m› kapsam›ndaki iflletmelerin geçici 5 inci maddeye göre 31/12/2009 tarihine kadar yapt›klar› birleflmelerde; - Birleflilen kurum taraf›ndan münfesih kurumun birleflme tarihindeki sabit k›ymetlerinin rayiç bedelle, di¤er k›ymetlerinin ise 213 say›l› Vergi Usul Kanununun de¤erleme hükümlerine göre de¤erlemek suretiyle bir bütün halinde devral›nmas› ve bilançosuna kaydedilmesi, 227


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

- Birleflmeden do¤an kazançlar›n tamam›n›n birleflme tarihi itibar›yla

birleflilen flirketin sermayesine eklenmesi,

- Birleflilen kurumun, münfesih kurumun tahakkuk etmifl ve edecek ver-

gi borçlar›n› ödeyece¤ini ve di¤er ödevlerini yerine getirece¤ini; münfesih ku-

rumun, birleflmenin Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildi¤i tarihten itibaren otuz gün içinde birleflme nedeniyle verece¤i kurumlar vergisi beyannamesine ekli bir taahhütnameyle taahhüt etmesi,

- Birleflme sonras›nda üç y›l süreyle ayl›k ortalama bazda birleflilen ku-

rum ile münfesih kurum taraf›ndan 1/4/2009 tarihinden önce verilen son aya iliflkin sigorta bildirgelerine göre istihdam edilenlerin toplam›ndan az olma-

mak üzere ayl›k istihdam sa¤lanmas› flartlar›yla birleflme ifllemlerinden do¤an kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilecektir.

Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 5 inci maddesi, bu Kanuna göre ya-

p›lmakta olan devir ve bölünme ifllemlerinden farkl› olarak, do¤rudan birlefl-

me ifllemlerinden do¤an münfesih kurum kazançlar›n›, kurumlar vergisinden müstesna tutmaktad›r.

Hat›rlanaca¤› üzere, devir ve bölünme ifllemlerinde istisna uygulamas›

de¤il vergi erteleme uygulamas› yap›lmaktad›r.

Söz konusu istisna kazançlar, zarar art›r›c› istisna ve indirimler aras›nda

de¤erlendirilmedikleri takdirde kazanç beyan edemeyen iflletmelerin bu istis-

nadan yaralanamamalar› gündeme gelebilecektir. Oysa, geçici 5 inci madde-

de yer alan istisna ile Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinde yer alan di¤er istisnalar aras›nda fark bulunmamaktad›r. Bu nedenle, birleflme kazançlar›n›n kurum kazanc›na dahil edildikten sonra y›ll›k kurumlar vergisi be-

yannamesinin “Zarar Olsa Dahi ‹ndirilecek ‹stisna ve ‹ndirimler” bölümünde ilgili sat›ra yaz›lmak suretiyle beyan edilmesi bir zorunluluktur.

Di¤er taraftan, münfesih kurumun birleflme tarihine kadar olan faaliyet

kazançlar› ise bu istisna kapsam›nda bulunmamaktad›r. Bu kazançlara iliflkin aç›klamalara bir sonraki bölümde yer verilmifltir.

228


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

3.3. KOB‹ birleflmelerinde indirimli kurumlar vergisi uygulamas› Geçici 5 inci maddenin ikinci f›kras›nda, KOB‹ birleflmelerinde indirimli kurumlar vergisi uygulamas›na yer verilmifltir. Buna göre, - Birleflme nedeniyle infisah eden kurumun, birleflme tarihinde sona eren hesap döneminde elde etti¤i kazançlar, - Birleflilen kurumun birleflme iflleminin gerçekleflti¤i hesap dönemi dahil olmak üzere üç hesap döneminde elde etti¤i kazançlar an›lan geçici maddenin onbirinci f›kras›na göre belirlenen indirimli kurumlar vergisi oran› uygulanmak suretiyle vergilendirilecektir. Maddenin onbirinci f›kras›nda Bakanlar Kuruluna, KOB‹ birleflmelerinden yararlanan iflletmeler için kurumlar vergisi oran›n› % 75’e kadar indirimli uygulatma hususunda yetki verilmifltir. Dolay›s›yla, an›lan geçici madde uyar›nca birleflme ifllemi nedeniyle infisah eden KOB‹’nin birleflme tarihinde sona eren hesap döneminde elde etti¤i faaliyet kazançlar› Bakanlar Kurulunca belirlenen indirimli kurumlar vergisi oran› üzerinden vergilendirilecektir. 05/09/2009 tarihli ve 27340 say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanan 13/8/2009 tarihli ve 2009/15386 say›l› Bakanlar Kurulu Karar› ile Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 5 inci maddesi uyar›nca 31/12/2009 tarihine kadar an›lan madde kapsam›nda yap›lacak birleflmelerde, birleflme nedeniyle infisah eden kurumun, birleflme tarihinde sona eren hesap döneminde elde etti¤i kazançlar›n›n % 5 oran›nda kurumlar vergisine tabi tutulmas› kararlaflt›r›lm›flt›r. Birleflilen kurumun ise birleflme iflleminin gerçekleflti¤i hesap dönemi dahil olmak üzere, üç hesap döneminde elde etti¤i kazançlar da ayn› Bakanlar Kurulu Karar› ile belirlenen % 5 indirimli kurumlar vergisi oran› üzerinden vergilendirilecektir. Örnek : 1/8/2009 tarihinde KOB‹ niteli¤indeki (A) Ltd. fiti., KOB‹ niteli¤indeki mevcut (B) A.fi.’ye geçici 5 inci madde uyar›nca devrolunmufltur. - (A) Ltd. fiti.’nin birleflme iflleminden do¤an kazançlar› kurumlar vergisi istisnas›ndan, 229


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

- (A) Ltd. fiti.’nin 1/1/2009-1/8/2009 k›st döneminde elde etti¤i faaliyet-

lerinden do¤an kazançlar› indirimli kurumlar vergisinden,

- (B) A.fi.’nin 1/1/2009-31/12/2009 dönemi kurum kazançlar› indirimli

kurumlar vergisinden,

- (B) A.fi.’nin 1/1/2010-31/12/2010 dönemi kurum kazançlar› indirimli

kurumlar vergisinden,

- (B) A.fi.’nin 1/1/2011-31/12/2011 dönemi kurum kazançlar› indirimli

kurumlar vergisinden yararlanabilecektir.

3.4. KOB‹’lerde Birleflme ‹flleminin Kapsam› 3.4.1. Birleflme Kapsam›nda K›ymetlerin Devri Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 5 inci maddesi uyar›nca yap›lacak

KOB‹ birleflmelerinde, münfesih kurumun birleflme tarihindeki sabit k›ymet-

lerinin rayiç bedelle, di¤er k›ymetlerinin ise 213 say›l› Vergi Usul Kanununun de¤erleme hükümlerine göre de¤erlemek suretiyle bir bütün halinde birleflilen kurum taraf›ndan devral›nmas› ve bilançosuna kaydedilmesi gerekmektedir.

Vergi Usul Kanununun mükerrer 266 nc› maddesinde, rayiç bedel, bir

iktisadi k›ymetin de¤erleme günündeki normal al›m sat›m de¤eri olarak ta-

n›mlanm›flt›r. Dolay›s›yla, birleflen münfesih kurumun aktifinde görünen sabit k›ymetler birleflme tarihinde belirlenen normal al›m sat›m bedelleri üzerinden birleflilen kuruma devredilecektir.

Sabit k›ymet ifadesinden, ne anlafl›lmas› gerekece¤i hususunda vergi ka-

nunlar›nda bir aç›kl›k bulunmamaktad›r. Bu nedenle, sabit k›ymet belirlemesine iliflkin olarak Vergi Usul Kanununun 313 üncü maddesi uyar›nca amortisman mevzuunu oluflturan iktisadi k›ymetlerin anlafl›lmas› uygun olur kana-

atindeyiz. Dolay›s›yla, gayrimenkullerle an›lan Kanunun 269 uncu maddesi gere¤ince gayrimenkul gibi de¤erlenen iktisadi k›ymetler ile alet, edavat, mef-

ruflat, demirbafl ve sinema filmleri sabit k›ymet olarak dikkate al›nmal›d›r. Bu-

230


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

na göre, birleflen münfesih kurumun aktifinde görünen birleflme tarihindeki sabit k›ymetler, rayiç bedelle birleflilen kuruma devredilecektir. Dolay›s›yla,

- Gayrimenkuller, bunlar›n tamamlay›c› parçalar› ve eklentileri, - Tesisat ve makineler,

- Gemiler ve di¤er tafl›tlar,

- Telif, patent, imtiyaz hakk›, royalti vb. gayrimaddi haklar

rayiç bedelle de¤erlenerek birleflilen kuruma devredilen k›ymetler ara-

s›nda say›labilir.

Münfesih kurumun sabit k›ymetler d›fl›ndaki di¤er k›ymetleri ise 213 sa-

y›l› Vergi Usul Kanununun de¤erleme hükümlerine göre de¤erlemek suretiyle birleflilen kuruma devredilecektir.

Örne¤in, amortismana tabi aktif k›ymetler normal al›m sat›m bedelleri

üzerinden, stoklarda yer alan emtia ise Vergi Usul Kanununun 274 üncü maddesi uyar›nca maliyet bedeli üzerinden birleflilen kuruma devredilecektir.

Bu devir ifllemleri neticesinde münfesih kurumda ortaya faaliyet kazanç-

lar› d›fl›nda, devredilen k›ymetler nedeniyle de kazanç ç›kacakt›r.

Öte yandan, KOB‹ birleflmelerinde münfesih kurumunun bilançosunda

görünen k›ymetlerin bir bütün halinde devredilmesi gerekece¤i unutulmamal›d›r. Bu kapsamda, münfesih kurumun alacaklar›n›n ve borçlar›n›n da devredilmesi do¤al sonuçtur. Devredilen bu alacaklar ve borçlar (özellikle mevdu-

at ve krediler) birleflme tarihi itibar›yla Vergi Usul Kanununun 281 inci ve 285 inci maddesine göre de¤erlenmek suretiyle devredilecektir. De¤erleme ifl-

lemi sonucunda do¤an faiz veya kur fark› gelir veya giderleri de münfesih kurumun birleflme tarihinde tespit edilecek birleflme kazanc›n›n tespitinde dik-

kate al›nmal›d›r. fiayet, Vergi Usul Kanunu uyar›nca yap›lacak de¤erleme ifllemlerinden do¤an de¤erleme kazançlar›n›n, birleflme kar›n›n di¤er bir ifadeyle istisna kazanç tutar›n›n tespitinde dikkate al›nmamas› halinde, sadece rayiç bedelle devredilen k›ymetlerden kaynaklanan bir birleflme kazanc› ortaya ç›kacakt›r

231


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

ki; bahse konu durum nedeniyle KOB‹ niteli¤indeki bir çok iflletme aç›s›ndan istisna uygulamas› anlams›z hale gelebilecektir. Her ne kadar, de¤erleme esnas›nda Vergi Usul Kanunu de¤erleme hükümleri nedeniyle bir çok iktisadi k›ymet için kazanç do¤ma ihtimali bulunmasa da alacak ve borçlar, menkul k›ymetler gibi maliyet bedeli ve mukayyet bedel d›fl›nda di¤er de¤erleme ölçülerine tabi k›ymetler aç›s›ndan birleflme kar›/zarar› do¤mas› kaç›n›lmazd›r. Öte yandan, geçici 5 inci maddenin uygulanmas›nda, Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinde yer alan devir hükümleri yol gösterici olmak durumundad›r. Bahse konu “Devir” ifllemleri mukayyet de¤er üzerinden yap›lmakta ve devir iflleminden kaynaklanan kar veya zarar›n ortaya ç›kmamas› dolay›s›yla birleflmenin vergisiz yap›lmas› sa¤lanmaktad›r. Geçici 5 inci maddede ise iktisadi k›ymetlerin devri, baz› de¤erleme ölçülerine (rayiç bedel veya VUK de¤erleme ölçüleri) ba¤lanm›fl bulunmaktad›r. Dolay›s›yla, Kanun koyucunun KOB‹ birleflmelerinde de¤erleme kazançlar›n› vergiden istisna etmek istedi¤i ortadad›r. De¤erleme kazançlar›n›n ise istisnaya tabi olan veya olmayan olarak ayr›flt›r›lmas›n› gerektirecek herhangi bir düzenleme bulunmamaktad›r. 3.4.2. Birleflme ‹flleminden Do¤an Kazançlar›n Sermayeye Eklenmesi KOB‹ birleflmelerinde münfesih kurumda do¤an birleflme kazançlar›n›n birleflme tarihi itibar›yla birleflilen kurumun sermayesine eklenmesi gerekmekte olup sermayeye eklenecek kazanç tutar›, birleflme nedeniyle kurumlar vergisinden istisna edilen kazanç tutar› ile ayn› olacakt›r. 3.4.3. Birleflen ve Birleflilen Kurumlar Aras›ndaki Külli Halefiyet KOB‹ birleflmelerinde, birleflilen kurumun, münfesih kurumun tahakkuk etmifl ve edecek vergi borçlar›n› ödeyece¤ini ve di¤er ödevlerini yerine getirece¤ini, münfesih kurumun birleflme nedeniyle verece¤i kurumlar vergisi beyannamesine ekli bir taahhütnameyle taahhüt etmesi gerekmektedir. 232


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Buna göre, birleflilen kurum birleflen kurumun külli halefi haline gel-

mektedir. ‹ster tahakkuk etmifl olsun isterse daha sonraki tarihlerde do¤acak olsun birleflen kurumun bütün vergi borçlar›ndan birleflilen kurum sorumlu

olacakt›r. Dolay›s›yla, sonraki bir tarihte, birleflen kurum ad›na yap›lacak bir

tarhiyat nedeniyle birleflilen kurumun yükümlülü¤ünün bulunmas› da kaç›n›lmazd›r.

3.4.4. ‹stihdam fiart› KOB‹ birleflmelerinde, birleflme ifllemi sonras›nda birleflilen kurumda,

üç y›l süreyle ayl›k ortalama bazda, birleflilen kurum ile münfesih kurum taraf›ndan 1/4/2009 tarihinden önce verilen son aya iliflkin sigorta bildirgeleri-

ne göre istihdam edilenlerin toplam›ndan az olmamak üzere ayl›k istihdam sa¤lanmas› gerekmektedir.

Örnek: (A) Ltd. fiti. 2008 Aral›k ay›nda vermifl oldu¤u sigorta bildirge-

sine göre 15 iflçi çal›flt›rmaktad›r. Söz konusu flirket 1/4/2009 tarihinden önce verilen son aya iliflkin sigorta bildirgesinde ise 10 iflçi çal›flt›rmaktad›r. fiirketin KOB‹ tan›m›na iliflkin di¤er koflullar› sa¤lad›¤› varsay›lm›flt›r. fiirket, KO-

B‹ niteli¤indeki, 1/4/2009 tarihinden önce verilen son aya iliflkin sigorta bil-

dirgesine göre 30 iflçi çal›flt›ran (B) A.fi.’ye 1/8/2009 tarihinde geçici 5 inci madde çerçevesinde devrolunmufltur.

Buna göre, birleflilen kurumun, bu tarihten itibaren üç hesap dönemi bo-

yunca (31/12/2011 tarihine kadar) her ay itibar›yla 40 iflçi istihdam flart›n› yerine getirmesi gerekecektir.

3.4.5. Birleflme fiartlar›n›n ‹hlali Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 5 inci maddesinin birinci f›kras›ndaki flartlar›n sa¤lanmamas› veya ihlal edilmesi halinde, istisna ve indirimli oran uygulamas›ndan yararlan›labilmesi mümkün de¤ildir. Dolay›s›yla, istih-

233


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

dam flart› ile birlikte geçici 5 inci maddenin birinci f›kras›nda yer alan di¤er flartlar›n da yerine getirilmesi halinde istisna ve indirimli oran uygulamas›ndan yararlan›labilece¤inden, flartlar›n ihlali halinde zaman›nda tahakkuk ettirilmeyen vergilerin, genel hükümlere göre vergi ziya› cezas› ile birlikte birleflilen kurumdan tahsil edilme ihtimali gündeme gelebilecektir. Çünkü flartlar›n gerçekleflmemesi veya ihlali durumunda ifllem birleflme ifllemi olmaktan ç›kacakt›r. ‹stihdam flart›na iliflkin olarak madde belirtilen süre zarf›nda, herhangi bir ayda bahse konu istihdam flart›n›n sa¤lanamamas› halinde, birleflmeden dolay› istisna ve indirimli oran uygulamas›ndan yararlan›labilmesi mümkün olmayaca¤› gibi, izleyen aylarda istihdam flart› yeniden sa¤lansa dahi geçici 5 inci maddede yer alan teflviklerden yararlan›lmas› söz konusu de¤ildir. 3.4.6. Teflviklerden Yararlan›labilmesine ‹liflkin Di¤er Bir fiart; Birleflilen Kurumun Daha Sonraki Tarihlerde Birleflme, Devir, Bölünme ve Hisse De¤iflimi ‹fllemlerine Tabi Tutulmamas› fiart› Geçici 5 inci maddenin dördüncü f›kras›nda, birleflilen kurumun; indirimli kurumlar vergisi uygulamas›n›n sona erdi¤i y›l› izleyen üçüncü y›l›n sonuna kadar, 31/12/2009 tarihine kadar KOB‹’lerin kendi aralar›nda yapacaklar› birleflme, devir, bölünme ve hisse de¤iflimi ifllemleri hariç olmak üzere Kanunun 18 ve 19 uncu maddelerine göre birleflme, devir, bölünme ve hisse de¤iflimi ifllemlerine tabi tutulmas› veya tasfiye edilmesi ya da sermaye azalt›m›nda bulunmas› halinde, birleflmeden dolay› istisna edilen ya da indirimli oran uygulamas› nedeniyle zaman›nda tahakkuk ettirilmeyen vergilerin, gecikme faizi ile birlikte birleflilen kurumdan tahsil edilece¤i belirtilmektedir. Geçici 5 inci maddenin dördüncü f›kras›na göre, birleflilen kurumun; birleflme tarihinden itibaren indirimli kurumlar vergisi uygulamas›n›n sona erdi¤i y›l› izleyen üçüncü y›l›n sonuna kadar; - Kanunun 18 inci ve 19 uncu maddelerine göre birleflme, devir, bölünme ve hisse de¤iflimi ifllemlerine tabi tutulmamas›, 234


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

- Tasfiye edilmemesi,

- Sermaye azalt›m›nda bulunmamas›,

gerekmektedir. 31/12/2009 tarihine kadar KOB‹’lerin kendi aralar›nda

yapacaklar› birleflme, devir, bölünme ve hisse de¤iflimi ifllemleri bu flartlar›n ihlali anlam›na gelmemektedir.

Bu flartlara uyulmamas› durumunda, birleflmeden dolay› istisna uygula-

mas› nedeniyle veya indirimli kurumlar vergisi uygulamas› nedeniyle zama-

n›nda tahakkuk ettirilmeyen vergiler, ceza uygulanmaks›z›n gecikme faizi ile birlikte birleflilen kurumdan tahsil edilecektir.

Öte yandan, KOB‹’lerin kendi aralar›nda 31/12/2009 tarihine kadar ister

bu madde kapsam›nda olsun isterse Kanunun 18 ve 19 uncu maddeleri kapsa-

m›nda olsun birleflme, devir, bölünme ve hisse de¤iflimi yapabilmelerini engelleyen bir düzenleme bulunmamaktad›r. 3.5. Birleflme Tarihi Kanunun geçici 5 inci maddesinin birinci f›kras›n›n (c) bendinde, birle-

flilen kurumun, münfesih kurumun tahakkuk etmifl ve edecek vergi borçlar›n› ödeyece¤ini ve di¤er ödevlerini yerine getirece¤ini, münfesih kurumun, bir-

leflmenin Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildi¤i tarihten itibaren otuz gün içinde birleflme nedeniyle verece¤i kurumlar vergisi beyannamesine ekli bir taahhütnameyle taahhüt etmesi gerekti¤i belirtilmektedir.

Türk Ticaret Kanuna göre aksine bir belirleme olmad›kça hukuki durum

tescille birlikte hüküm ifade etmektedir. Kurumlar Vergisi Kanununun 20 nci maddesinde ise flirket yetkili kurulunun devre iliflkin karar›n›n Ticaret Sicilinde tescil edildi¤i tarih, devir tarihi olarak kabul edilmifltir.

Dolay›s›yla, KOB‹ birleflmesinin ticaret sicilinde tescil edildi¤i tarih,

birleflme tarihi olarak kabul edilmek durumundad›r. Bu çerçevede KOB‹ bir-

leflmelerine yönelik olarak 31/12/2009 tarihine kadar yap›lan tesciller geçici 5 inci madde kapsam›nda de¤erlendirilmelidir.

235


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

3.6. Birleflme Beyannamesinin Verilme Süresi Münfesih kurumun birleflme tarihine kadar olan faaliyet kazançlar› ile

birleflme kazançlar›n›n yer ald›¤› beyannamenin, birleflmenin Ticaret Sicili

Gazetesinde ilan edildi¤i tarihten itibaren otuz gün içinde münfesih kurumun ba¤l› oldu¤u vergi dairesine verilmesi gerekmektedir.

Birleflme nedeniyle verilecek bu beyanname, münfesih kurum ad›na bir-

leflilen kurum taraf›ndan verilecektir. Bu beyannamenin ekinde ayr›ca, birleflilen kurumun münfesih kurumun tahakkuk etmifl ve edecek vergi borçlar›n›

ödeyece¤ini ve di¤er ödevlerini yerine getirece¤ini belirten taahhütnamenin yer almas› gerekmektedir.

3.7. KOB‹ Birleflmelerinde Zarar Mahsubu Geçici 5 inci madde uyar›nca gerçeklefltirilecek KOB‹ birleflmelerinde,

birleflen kurumlar›n birleflme tarihi itibar›yla öz sermaye tutar›n› geçmeyen zararlar›, Kanunun 9 uncu maddesinin birinci f›kras›n›n (a) bendinde belirtilen

flartlarla kurumlar vergisi matrah›n›n tespitinde indirim konusu yap›labilecektir. Hat›rlanaca¤› üzere, Kurumlar Vergisi Kanununun 9. maddesinde devir

bölünme ifllemlerinde zarar mahsubu hükümlerine yer verilmifl olup

- Son befl y›la iliflkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanunî süresin-

de verilmifl olmas›,

- Devral›nan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana gel-

di¤i hesap döneminden itibaren en az befl y›l süreyle devam edilmesi

flartlar› ile devral›nan kurumlar›n devir tarihi itibar›yla öz sermaye tuta-

r›n› geçmeyen zararlar› ile tam bölünme ifllemi sonucu bölünen kurumdaki öz sermayesinin devral›nan tutar›n› geçmeyen ve devral›nan k›ymetle orant›l› za-

rarlar›n indirilebilece¤i belirtilmifltir. Ayr›ca, yukarda yer alan flartlar›n ihlâli

halinde, zarar mahsuplar› nedeniyle zaman›nda tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziya› do¤mufl say›laca¤› hükmüne yer verilmifltir.

236


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Di¤er taraftan, Kanunun 9 uncu maddesinin birinci f›kras›n›n (a) bendiy-

le sadece faaliyetten do¤an zararlar›n mahsubuna izin verilmektedir. Dolay›s›yla, KOB‹ birleflmelerinde münfesih kurumda, birleflme ifllemi nedeniyle za-

rar ortaya ç›kmas› halinde, bu zararlar›n birleflilen kurum taraf›ndan mahsup edilmesine imkan bulunmamaktad›r.

Buna göre, KOB‹ birleflmelerinde,

- Birleflen ve birleflilen kurumlar›n son befl y›la iliflkin kurumlar vergisi

beyannamelerini kanunî süresinde vermifl olmalar›,

- Birleflen kurumun faaliyetine birleflmenin meydana geldi¤i hesap döne-

minden itibaren en az befl y›l süreyle devam edilmesi

flartlar›yla, birleflme nedeniyle infisah eden kurumlar›n birleflme tarihi

itibar›yla öz sermaye tutar›n› geçmeyen faaliyet zararlar›, birleflilen kurum taraf›ndan kurumlar vergisi matrah›n›n tespitinde indirim konusu yap›labilecektir.

Örnek : (A) Ltd. fiti. ve (B) Ltd. fiti. unvanl› KOB‹ niteli¤indeki iki ku-

rum, yeni kurulacak (C) A.fi. bünyesinde geçici 5 inci madde çerçevesinde birlefleceklerdir. (A) Ltd. fiti. ve (B) Ltd. fiti.’nin birleflme tarihindeki öz sermaye tutarlar› ile faaliyet kâr/zarar durumlar› afla¤›daki gibidir: (A) Ltd. fiti.

Öz sermaye:

10.000 TL

Faaliyet zarar›: 15.000 TL

Birleflme zarar›: 10.000 TL

(B) Ltd. fiti.

Öz sermaye:

50.000 TL

Faaliyet zarar›: 30.000 TL

Birleflme kâr›: 20.000 TL

- (A) Ltd. fiti.’nin faaliyet sonuçlar›n›n konsolide edilmesi sonucu birlefl-

me nedeniyle verece¤i kurumlar vergisi beyannamesi afla¤›daki flekildedir: Ticari Bilanço Zarar›

(25.000)

Cari Dönem Zarar›

(25.000)

Birleflme Kazanc› ‹stisnas›

(0)

Söz konusu flirketin 25.000 TL’lik bu zarar›n›n 10.000 TL’si birleflme

nedeniyle ortaya ç›kt›¤›ndan, bu tutar›n (C) A.fi. taraf›ndan mahsup edilebilmesi mümkün olmayacakt›r. Ayr›ca, 15.000 TL’lik faaliyet zarar›n›n ise sade-

237


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

ce öz sermaye tutar›n› aflmayan 10.000 TL’si (C) A.fi. taraf›ndan mahsup edilebilecektir.

- (B) Ltd. fiti.’nin faaliyet sonuçlar›n›n konsolide edilmesi sonucu birlefl-

me nedeniyle verece¤i kurumlar vergisi beyannamesi afla¤›daki flekildedir: Ticari Bilanço Zarar›

(10.000)

Cari Dönem Zarar›

(30.000)

Birleflme Kazanc› ‹stisnas›

(20.000)

Bu durumda, 30.000 TL’lik zarar›n tamam› söz konusu flirketin öz ser-

maye tutar›n› aflmad›¤›ndan (C) A.fi. taraf›ndan mahsup edilebilecektir. 3.8. Amortisman Uygulamalar›

KOB‹ birleflmelerinde, birleflme nedeniyle infisah eden kurumdan dev-

ral›nan amortismana tabi iktisadi k›ymetler için faydal› ömürleri dikkate al›n-

mak suretiyle münfesih kurumdaki kay›tl› de¤erleri üzerinden kalan süre için amortisman ayr›labilecektir.

Dolay›s›yla, amortismana tabi iktisadi k›ymetler için birleflilen kurumda

yap›lacak amortisman uygulamalar›nda, bu k›ymetlerin devir de¤erleri de¤il, münfesih kurumdaki birikmifl amortismanlar dahil kay›tl› de¤erleri esas al›n-

mal›d›r. Ayn› flekilde bu k›ymetlerin faydal› ömürlerinden, infisah eden kurumda amortismana tabi tutulan süreler düflülecek ve birleflilen kurumda kalan süre itibar›yla amortisman uygulamas› yap›labilecektir.

Örnek : Amortismana tabi bir iktisadi k›ymetin birleflen kurumdaki ka-

y›tl› de¤erinin 10.000.- TL, faydal› ömrünün 5 y›l, birikmifl amortisman tuta-

r›n›n 4.000.- TL (Normal amortisman usulüne göre) ve birleflme ifllemindeki rayiç bedelinin 12.000.- TL oldu¤unun varsay›lmas› halinde, bu k›ymet birleflilen flirkete 12.000.- TL üzerinden bir de¤erle devredilmifl olsa dahi birlefli-

len kurumda kalan 3 y›ll›k faydal› ömrü dikkate al›nmak suretiyle toplam 6.000.- TL üzerinden amortisman uygulamas›na konu olabilecektir.

Sonuç olarak, KOB‹ birleflmelerinde her ne kadar devredilen k›ymetle-

238


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

rin rayiç bedelleriyle veya de¤erlenmifl de¤erleriyle devrini öngörse de amortisman uygulamas› bak›m›ndan, önceki kurum ile sonraki kurum aras›nda ilave bir teflvik veya gider yazma imkan› sa¤lamam›flt›r.

3.9. Birleflilen Kurumda Devral›nan Varl›klar›n Sat›fl› Nedeniyle Do¤an Zararlar

Kanunun geçici 5 inci maddesinin yedinci f›kras›na göre, KOB‹ birlefl-

melerinde birleflilen kurum taraf›ndan birleflme ifllemi nedeniyle devral›nan varl›klar›n, devir bedelinden düflük bir bedelle sat›lmas› durumunda oluflan

zararlar, bu kurumun kurumlar vergisi matrah›n›n tespitinde indirim konusu yap›lmamal›d›r.

Maddede de¤erleme iflleminden do¤an zararlara iliflkin herhangi bir dü-

zenleme bulunmamaktad›r. Dolay›s›yla, de¤erleme ifllemlerinin sat›fl olarak

de¤erlendirilmesi mümkün olmayaca¤›ndan, de¤erleme ifllemlerinden do¤an zararlar›n kurum kazanc›ndan indirilebilmesinde bir engel olmad›¤›n› düflünü-

yoruz. Ancak, bu hususun belirsizli¤ini korudu¤unu hat›rlatmakta yarar bulunmaktad›r.

3.10. Tafl›nmaz ve ‹fltirak Hissesi Sat›fl Kazanc› ‹stisnas› Karfl›s›ndaki Durumu

Kanunun geçici 5 inci maddesinin sekizinci f›kras›na göre, KOB‹ birlefl-

melerinde, birleflme suretiyle devral›nan tafl›nmazlar, ifltirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklar›n›n indirimli kurumlar vergisi uy-

gulanan hesap dönemleri içinde sat›fl› halinde, ayr›ca Kurumlar Vergisi Kanu-

nunun 5 inci maddesinin birinci f›kras›n›n (e) bendi hükmünün uygulanmas› mümkün de¤ildir.

239


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

3.11. Sadece teflviklerden yararlanmak amac›yla yap›lan ifllemlerin durumu 5904 say›l› Kanunun geçici 2 nci maddesinin birinci f›kras›n›n (c) bendi hükmünde, 31/12/2009 tarihine kadar uygulanacak KOB‹ birleflmelerinde, birleflen veya birleflilen flirketlere an›lan Kanunun 13 üncü maddesine göre iliflkili kifli say›lanlar taraf›ndan istihdam›n veya faaliyetin kayd›r›lmas› gibi sadece teflviklerden yararlanmak amac›yla yap›lan ifllemlerin bulunmas› halinde, geçici 5 inci maddedeki teflviklerden yararlan›lamayaca¤› belirtilmifltir. KOB‹ birleflmelerine tan›nan teflvikin amac›, KOB‹'lerin mali yap›lar›n›n güçlendirilmesi, ölçek verimlili¤inin sa¤lanmas›, rekabet ortam›na uyum kapasitelerinin gelifltirilmesi, istihdam düzeylerinin art›r›lmas›d›r. Bu amaçlar d›fl›nda, kurumlarda Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesine göre; gelir vergisi mükelleflerinde Gelir Vergisi Kanununun 41 inci maddesinin birinci f›kras›n›n (5) numaral› bendine göre iliflkili kifli kabul edilenler taraf›ndan birleflen ve birleflilen flirketlere, yüksek katma de¤eri ve kârl›l›¤› bulunan faaliyetlerin ya da istihdam›n kayd›r›larak sadece teflviklerden yararlanmak amac›yla yap›lan benzeri ifllemlerin bulunmas› halinde, an›lan madde kapsam›ndaki teflviklerden yararlan›lamayacakt›r. Say›lan ifllemler veya benzerleri gibi sadece teflvikten yararlanmak amac›yla yap›lan ifllemlerin, birleflen kurumlarda birleflme tarihinden önce veya sonra yap›lmas› aras›nda fark bulunmamaktad›r. Ayr›ca, bu tür kötüye kullan›m hallerinde, hem birleflen hem de birleflilen kurumlar›n Kanunun geçici 5 inci maddesinde yer alan teflviklerden yararlanmalar› mümkün de¤ildir. 3.12. Katma De¤er Vergisi ‹stisnas› Uygulamas› Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 5 inci maddesine göre yap›lan KOB‹ birleflmeleri, Katma De¤er Vergisi Kanunu bak›m›ndan, Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinde belirtilen ifllemler ile Kurumlar Vergisi Kanununa göre yap›lan devir ve bölünme ifllemleri gibi de¤erlendirilecektir. 240


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Bilindi¤i gibi, Katma De¤er Vergisi Kanununun 17 inci maddesinin (4)

numaral› f›kras›n›n (c) bendine göre, Gelir Vergisi Kanununun 81. maddesin-

de belirtilen ifllemler ile Kurumlar Vergisi Kanununa göre yap›lan devir ve bölünme ifllemleri katma de¤er vergisinden istisna edilmifltir.

Dolay›s›yla, KOB‹ birleflmelerinde de ayn› istisnadan yararlanabilecek-

lerdir.

3.13. KOB‹ Birleflmelerinde Gelir Vergisi Mükelleflerinin Durumu Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 5 inci maddesinin dokuzuncu f›k-

ras›nda, KOB‹ tan›m› kapsam›na giren gelir vergisi mükelleflerinin, 193 say›l› Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinde aranan flartlar› (de¤erleme hü-

kümleri hariç) sa¤lamalar› kayd›yla, bu geçici madde hükümlerinden yararlanabilece¤i belirtilmifltir.

Bu çerçevede, Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinde yer alan

mukayyet de¤erle devir flart hariç olmak üzere, maddede aranan di¤er flartlar

dahilinde gelir vergisi mükellefleri de Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 5 inci maddesi hükümlerine göre birleflme ifllemi yapabilecekler ve geçici maddenin sa¤lad›¤› teflviklerden yararlanabileceklerdir. KAYNAKÇA T.C. Yasalar(09.07.1956). 6762 say›l› Türk Ticaret Kanunu. Ankara:

Resmi Gazete (9353 say›l›)

T.C. Yasalar (21.06.2006). 5520 say›l› Kurumlar Vergisi Kanunu.

Ankara: Resmi Gazete (26205 say›l›)

T.C.Yasalar(03.07.2009) 5904 say›l› Gelir vergisi kanunu ve Baz› Ka-

nunlarda De¤ifliklik Yap›lmas› Hakk›nda Kanun. Ankara: Resmi Gazete

(27277 say›l›)

241


242


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

ELEKTRON‹K VERG‹ DENET‹M‹NE DO⁄RU l Neslihan ‹ÇTEN ‹NCE* I-G‹R‹fi Bilgi toplumuna dönüflüm vizyonunun hayata geçirilmesini amaçlayan

“e-Dönüflüm Türkiye Projesi” ve “e-Dönüflüm Türkiye Projesi 2005 Eylem Plan›”nda uygulamaya yönelik eylemlere a¤›rl›kl› olarak yer verilmifltir. eDönüflüm Türkiye Projesi'nin bafll›ca hedefi; vatandafllara daha kaliteli ve h›zl› kamu hizmeti sunabilmek amac›yla; kat›l›mc›, fleffaf, etkin ve basit ifl süreçlerine sahip olmay› ilke edinmifl bir devlet yap›s› oluflturacak koflullar›n haz›rlanmas›d›r.

Bu noktada, kamu idarelerinin h›zl› ve kaliteli hizmet sunabilmek için

biliflim teknolojilerinden en iyi flekilde yararlanabilmeleri zorunlu hale gel-

mifltir. Biliflim teknolojilerinde yaflanan bu h›zl› geliflmeler ka¤›t ortam›nda düzenlenen fatura, beyanname, defter v.b. ifllemlerin dijital ortamda yürütülmesini zorunlu k›lm›fl, e-fatura, e-beyanname, e-defter ve nihayetinde e-denetim konusunu önemli hale getirmifltir.

II-ELEKTRON‹K VERG‹ DENET‹M‹N‹ SA⁄LAYACAK GEL‹fiMELER

Afla¤›da bafll›klar›na yer verilen geliflmeler ile birlikte (bilgisayar kulla-

n›larak yap›lacak denetim sayesinde) denetim elemanlar›na kolay kontrol im* Vergi Denetmeni

243


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

kan› sunulacak, vergi denetiminde etkinlik sa¤lanacakt›r. Bu nedenle söz ko-

nusu geliflmelerin mükellefler ve meslek mensuplar› taraf›ndan yak›ndan takip edilmesi ve mükelleflerin bilinçlendirilmesi noktas›nda meslek mensuplar›na büyük görevler düflmektedir.

1-ELEKTRON‹K FATURA KAYIT S‹STEM‹ (EFKS) ÇALIfiMALARI

Avrupa Birli¤i’nin elektronik faturalamaya iliflkin ortam›n basitlefltiril-

mesi ve modernizasyonunu amaçlayan 2001/115/EC say›l› direktifi(Berber, 2006, 25) ile birlikte ülkemizde de e-Dönüflüm Türkiye Projesi kapsam›nda

yürütülecek e-devlet çal›flmalar›nda, kamu hizmetlerinin; baflta ‹nternet olmak üzere bilgi ça¤›n›n gerektirdi¤i elektronik ortam arac›l›¤›yla sunulmas› çal›flmalar› bafllat›lm›flt›r. Bu konuda e-Dönüflüm Türkiye Projesi K›sa Dönem Ey-

lem Plan› içerisinde e-Ticaret bafll›¤› alt›nda 49 no.lu “Elektronik Faturan›n Kullan›m Usul ve Esaslar›n›n Belirlenmesine Yönelik Haz›rl›k Çal›flmalar›n›n Yap›lmas›” (e-fatura) eylemde Maliye Bakanl›¤› sorumlu kurulufl olarak ta-

n›mlanm›flt›r. Bu noktada ise elektronik fatura alt yap›s›n›n bütün unsurlar› ile hayata geçirilmesine yönelik çal›flmalar›na devam eden Gelir ‹daresi Baflkan-

l›¤›, 213 say›l› Vergi Usul Kanunu’nun 227. maddesinin 4. f›kras›, mükerrer 242. maddesinin 2 numaral› bendi ile ayn› Kanunun mükerrer 257. maddesi-

nin 1 ve 3 numaral› bent hükümleri çerçevesinde konu ile ilgili bafllang›ç aflamas› olarak öngördü¤ü Elektronik Fatura Kay›t Sistemine (EFKS) iliflkin haz›rl›k çal›flmalar›n› tamamlam›fl bulunmaktad›r.

Elektronik fatura çal›flmalar› kapsam›nda bafllat›lan, Elektronik Fatura

Kay›t Sistemi (EFKS)’nden yararlanmak için baflvuran Avea ‹letiflim Hizmet-

leri A.fi., Türk Telekomünikasyon A.fi., Turkcell ‹letiflim Hizmetleri A.fi., Vodafone Telekomünikasyon A.fi., TTNet A.fi. ve BURSAGAZ Bursa fiehiriçi Do¤algaz Da¤›t›m Ticaret ve Taahhüt A.fi. ile protokol yap›lmak suretiyle sisteme dahil edilmifltir.

244


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

EFKS kapsam›nda, kurum ve kurulufllar›n düzenledikleri faturalarda bu-

lunan baz› bilgilerin, belirlenen uygulama ve veri standartlar› çerçevesinde Gelir ‹daresi Baflkanl›¤› sistemine aktar›lmas› suretiyle faturalara ait ikinci nüshalar›n ka¤›t ortam›nda saklanmas› zorunlulu¤unun kald›r›lmas› ile toplam 392.054.322 adet fatura elektronik ortamda düzenlenmifl, ekonomik ve çevresel tasarruf sa¤lanm›flt›r.

EFKS sistemi kapsam›ndaki 5 firmaya faturalar›n›n birinci nüshalar›n›

elektronik ortamda da gönderebilme izni verilmifltir. EFKS kapsam›na al›nan faturalar›n EFKS’ye kay›tl› olup olmad›¤›n›n sorgulanabilmesi amac›yla (www.efatura.gov.tr) internet sitesinden fatura sorgulama hizmeti verilmeye bafllanm›flt›r.

Merkezi bir mesajlaflma a¤› oluflturulabilmesi amac›yla 06.06.2008 tarih

5766 say›l› Kanunun 17. maddesi ile Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 242.

maddesi, “Maliye Bakanl›¤›; elektronik defter, belge ve kay›tlar›n oluflturul-

mas›, kaydedilmesi, iletilmesi, muhafaza ve ibraz› ile defter ve belgelerin elektronik ortamda tutulmas› ve düzenlenmesi uygulamas›na iliflkin usul ve

esaslar› belirlemeye, elektronik ortamda tutulmas›na ve düzenlenmesine izin verilen defter ve belgelerde yer almas› gereken bilgileri internet de dahil ol-

mak üzere her türlü elektronik bilgi iletiflim araç ve ortam›nda Maliye Bakan-

l›¤›na veya Maliye Bakanl›¤›’n›n gözetim ve denetimine tabi olup, kuruluflu, faaliyetleri, çal›flma ve denetim esaslar› Bakanlar Kurulunca ç›kar›lacak bir yönetmelikle belirlenecek olan özel hukuk tüzel kiflili¤ine haiz bir flirkete aktarma zorunlulu¤u getirmeye, bilgi aktar›m›nda uyulacak format ve standart-

lar ile uygulamaya iliflkin usul ve esaslar› tespit etmeye, bu Kanun kapsam›na giren ifllemlerde elektronik imza kullan›m usul ve esaslar›n› düzenlemeye ve

denetlemeye yetkilidir. Bu Kanunun vergi mahremiyetine iliflkin hükümleri, bu kapsamda kurulan flirketin ortak, yönetici ve çal›flanlar› hakk›nda da uygulan›r.” fleklinde de¤ifltirilmifltir.

Vergi Usul Kanunu uyar›nca yasal defterlerin elektronik ortamda tutul-

mas›na izin verilmesi ile ilgili Yeni Türk Ticaret Kanununun getirece¤i de¤i-

245


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

flikliklerle paralel çal›flmalara devam edilmektedir. Genel hatlar› ile Elektro-

nik Fatura Kay›t Sistemi (EFKS); mükellefler taraf›ndan bilgi ifllem sistemi

arac›l›¤›yla elektronik belge olarak düzenlenen faturalarda bulunan bilgilerin belirlenen standartlarda ve elektronik ortamda Gelir idaresi Baflkanl›¤›na ak-

tar›lmas› suretiyle faturalara ait ikinci nüshalar›n ka¤›t ortam›nda saklanmas› zorunlulu¤unu ortadan kald›ran; belli flartlar dahilinde faturalara ait birinci

nüshalar›n güvenli elektronik imzal› dijital belge fleklinde oluflturulmas› ve al›c›lara iletilmesine imkan sa¤layan bir sistemdir.

2-ELEKTRON‹K DEFTER UYGULAMASI e-Dönüflüm Türkiye Projesi K›sa Dönem Eylem Plan› içerisinde e-Tica-

ret bafll›¤› alt›nda 50 no.lu “Ticari Defterlerin Elektronik Ortamda Tutulmas›” (e-defter) eylemde Maliye Bakanl›¤› sorumlu kurulufl olarak tan›mlanm›flt›r.

Vergi Usul Kanununun “Elektronik Ortamdaki Kay›tlar ve Elektro-

nik Cihazla Belge Düzenleme” bafll›kl› mükerrer 242/2. maddesi; “Elektro-

nik defter, flekil hükümlerinden ba¤›ms›z olarak bu Kanuna göre tutulmas› zorunlu olan defterlerde yer almas› gereken bilgileri kapsayan elektronik kay›tlar bütünüdür.

Elektronik belge, flekil hükümlerinden ba¤›ms›z olarak bu Kanuna göre

düzenlenmesi zorunlu olan belgelerde yer alan bilgileri içeren elektronik kay›tlar bütünüdür.

Elektronik kay›t, elektronik ortamda tutulan ve elektronik defter ve bel-

geleri oluflturan, elektronik yöntemlerle eriflimi ve ifllenmesi mümkün olan en küçük bilgi ö¤esini ifade eder.

Bu Kanunda ve di¤er vergi kanunlar›nda defter, kay›t ve belgelere ilifl-

kin olarak yer alan hükümler elektronik defter, kay›t ve belgeler için de geçer-

lidir. Maliye Bakanl›¤›, elektronik defter, belge ve kay›tlar için di¤er defter,

belge ve kay›tlara iliflkin usul ve esaslardan farkl› usul ve esaslar belirlemeye yetkilidir.

246


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

(5766 say›l› Kanunun 17. maddesiyle de¤iflen paragraf) (06.06.2008

tarihinden geçerli olmak üzere) Maliye Bakanl›¤›; elektronik defter, belge ve kay›tlar›n oluflturulmas›, kaydedilmesi, iletilmesi, muhafaza ve ibraz› ile def-

ter ve belgelerin elektronik ortamda tutulmas› ve düzenlenmesi uygulamas›na iliflkin usul ve esaslar› belirlemeye, elektronik ortamda tutulmas›na ve düzenlenmesine izin verilen defter ve belgelerde yer almas› gereken bilgileri inter-

net de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletiflim araç ve ortam›nda Maliye Bakanl›¤›na veya Maliye Bakanl›¤›n›n gözetim ve denetimine tabi

olup, kuruluflu, faaliyetleri, çal›flma ve denetim esaslar› Bakanlar Kurulunca

ç›kar›lacak bir yönetmelikle belirlenecek olan özel hukuk tüzel kiflili¤ini haiz bir flirkete aktarma zorunlulu¤u getirmeye, bilgi aktar›m›nda uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya iliflkin usul ve esaslar› tespit etmeye, bu Kanun kapsam›na giren ifllemlerde elektronik imza kullan›m usul ve esaslar›n› düzenlemeye ve denetlemeye yetkilidir.” hükmündedir.

3-ELEKTRON‹K BEYANNAME UYGULAMASI Vergi Usul Kanunu’nun “Yetki” bafll›kl› mükerrer 257/4. maddesindeki

düzenleme ile Maliye Bakanl›¤›, vergi beyannameleri ve bildirimlerinin inter-

net ve di¤er elektronik bilgi iletiflim araç ve ortam›nda do¤rudan mükellefler taraf›ndan gönderilmesine izin verebilece¤i veya zorunluluk getirebilece¤i gibi, bunlar›n yetki verilmifl gerçek ve tüzel kifliler arac›l›¤›yla gönderilmesine

izin vermeye veya zorunluluk getirmeye de yetkili k›l›nm›flt›r. Di¤er taraftan, Vergi Usul Kanunu’nun 5228 say›l› Kanunun 3. maddesiyle de¤ifltirilen 28.

maddesinin ikinci f›kras›nda, beyannamenin elektronik ortamda gönderilmesi

halinde, tahakkuk fiflinin elektronik ortamda düzenlenece¤i ve mükellef veya elektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi verilmifl gerçek veya tüzel

kifliye elektronik ortamda iletilece¤i; bu iletinin, tahakkuk fiflinin mükellefe tebli¤i yerine geçece¤i hükme ba¤lanm›flt›r. Söz konusu hükümlerin birlikte de¤erlendirilmesinden de anlafl›laca¤› üzere, beyannameler gerek elektronik

247


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

ortamda mükellef taraf›ndan do¤rudan, gerekse yetki verilmifl arac›lar kana-

l›yla gönderilsin, her iki halde de mükellef taraf›ndan verilmifl addolunacak ve mükellefin kendi beyan› olarak de¤erlendirilecektir.

Elektronik beyanname uygulamas›n›n amac› ise, mükelleflerin vergilen-

dirmeye iliflkin ödevlerini yerine getirmede, geliflen bilgi ifllem teknolojilerin-

den yararlanmak, vergi beyannameleri ile bildirim ve eklerinin kolay, h›zl›, ekonomik ve güvenilir bir flekilde idareye intikalini sa¤lamak, vergi beyannamelerinin doldurulmas›ndaki hatalar› en aza indirerek mükellef ma¤duriyeti-

ni önlemek, vergi dairesinin beyanname kabul, tarh, tahakkuk ve tahsilat ifllemlerini azaltarak ifl ve ifllemlerini kolaylaflt›rmak ve di¤er alanlarda mükellefe daha iyi hizmet vermesini sa¤lamakt›r. Bu noktada, mükellefler bakanl›-

¤›n internet sitesi arac›l›¤›yla beyannamelerini elektronik ortamda verebilmekte ve borcu yoktur yaz›s›n› ayn› flekilde alabilmektedir. K›sacas›, mükel-

lefiyete iliflkin baflka pek çok ifllemlerini vergi dairesine gitmeden gerçeklefltirebilme kolayl›klar›yla tan›flm›flt›r.(Gelir ‹daresi Baflkanl›¤›, 2008)

E-Beyanname uygulamas› ile mükellefler taraf›ndan afla¤›da yer alan be-

yannameler elektronik ortamda gönderilmektedir.

• Katma De¤er Vergisi Beyannameleri (1 ve 2 no.’lu),

• Özel Tüketim Vergisi Beyannamesi (2a beyannamesi hariç) (Nisan

2005 döneminden itibaren zorunlu),

• Muhtasar Beyanname (G.V.K 94.Madde), • Muhtasar Beyanname (K.V.K 24.Madde), • Damga Vergisi Beyannamesi,

• Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi Beyannamesi,

• Özel ‹letiflim Vergisi Beyannamesi (Nisan 2005 döneminden itibaren

zorunlu),

• fians Oyunlar› Vergisi Beyannamesi (Nisan 2005 döneminden itiba-

ren zorunlu),

• Y›ll›k Gelir Vergisi Beyannamesi (Beyana tabi geliri sadece basit

usulde tespit edilen ticari kazançlardan ibaret olanlar için),

248


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

• Y›ll›k Gelir Vergisi Beyannamesi (Beyana tabi geliri sadece gayri-

menkul sermaye irad›ndan ibaret olanlar için),

• Y›ll›k Gelir Vergisi Beyannamesi (Ticari, zirai ve mesleki kazanc›

olan mükellefler için zorunlu),

• Kurumlar Vergisi Beyannamesi (2007 döneminde tüm mükellefler

için zorunlu),

• Geçici Vergi Beyannamesi ( Kurumlar Vergisi mükellefleri için 2007

y›l›n›n ilk döneminden itibaren zorunlu),

• Geçici Vergi Beyannamesi ( Gelir Vergisi mükellefleri için zorunlu), • Noter Harc›,

• Form B (Form Ba, Form Bs) (Eylül 2005 tarihinden itibaren),

• G.V.K Geçici 70’inci madde kapsam›nda Muhtasar Beyanname,

• G.V.K Geçici 67’nci maddesine göre yap›lan tevkifatlar için Muhta-

sar Beyanname,

• Kaynak Kullan›m›n› Destekleme Fonu Kesintisi Bildirimi,

• Araçlar› Muayene Yetkisi Verilen Gerçek ve Tüzel Kiflilerce Öden-

mesi Gereken Hazine Pay›na ‹liflkin Bildirim,

• 5811 say›l› Kanun kapsam›nda Yurt D›fl›nda Sahip Olunan Varl›kla-

ra ‹liflkin Vergi Beyannamesi (Gerçek ve tüzel kifliler için),

• 5811 say›l› Kanun kapsam›nda Yurt D›fl›nda Sahip Olunan Varl›kla-

ra ‹liflkin Vergi Beyannamesi ( Sorumlu Bankalar ve Arac› Kurumlar için),

• 5811 say›l› Kanun kapsam›nda Türkiye’de Sahip Olunan Varl›klara

‹liflkin Vergi Beyannamesi,

Elektronik ortamda al›nan beyannameler, otomasyon kapsam›ndaki ver-

gi dairelerinden al›nan beyannamelerin %99’unu kapsamaktad›r. Vergi tahsilat›na yetkili 25 banka ve PTT flubeleri için e-Tahsilat uygulamas› devam etmektedir.

249


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

4-ELEKTRON‹K HAC‹Z (e-HAC‹Z) PROJES‹ Bu proje ile devletin vadesi geçen vergi alacaklar›n›n tahsili için elektro-

nik ortamda haciz ifllemi gerçeklefltirilebilecektir. Sistem, vergi dairesi, mer-

kez ve banka taraf› olmak üzere üç ana bölümden oluflmaktad›r. Vergi dairesi ve merkez için uygulama yaz›l›mlar› haz›rlanarak, test çal›flmalar› tamam-

lanm›fl, Elektronik Haciz Projesi ile ilgili bankalarla imzalanan protokoller çerçevesinde elektronik haciz uygulamas›na bafllan›lm›flt›r.(Gelir ‹daresi Bafl-

kanl›¤›, 2008) Bunun için bankalar›n yan› s›ra önümüzdeki süreçte Tapu ve

Kadastro Genel Müdürlü¤ü ve Trafik Tescil ile elektronik ba¤lant›lar da kurulacakt›r. Gelifltirilen otomasyon sistemi ile vergi borcunu ödemeyen mükel-

lefin banka hesab›n›n durumu, gayrimenkul, araba ve di¤er mal varl›klar› an›nda görülebilecektir. Bu noktada, e-haciz projesinde herhangi bir yaz›flmaya gerek olmadan elektronik ortamda icra ifllemleri yap›labilecektir. 5-VERG‹ DA‹RES‹ OTOMASYON PROJELER‹ Vergi Dairelerinin Reorganizasyonu Kapsam›nda VEDOP, VEDOP-2

ve VEDOP-3 Kapsam›nda E-VDO Projelerine Yönelik Olarak Servisler ve

Otomasyon Donan›m› Yerleflim Planlar›n›n Haz›rlanmas›: VEDOP, VEDOP2 ve e-VDO’nun yayg›nlaflt›r›lmas›na iliflkin olarak otomasyon kapsam›na al›-

nan vergi daireleri için mahallinde ve temin edilen mimari projeler üzerinde çal›flmalar yap›larak, proje kapsam›nda otomasyon yap›s› de¤iflen vergi daireleri için belirlenen donan›m say›s› esas al›nm›fl ve her vergi dairesi için “Ser-

visler ve Otomasyon Donan›m› Yerleflim Plan›” haz›rlanm›flt›r. Sonuç olarak, 81 ilde müdürlük fleklinde örgütlenen 448 Vergi Dairesi Müdürlü¤ü ve Büyük

Mükellefler Vergi Dairesi Baflkanl›¤› ile 29 il Vergi Dairesi Baflkanl›¤› VE-

DOP ve e-VDO kapsam›na al›nm›fl olup otomasyona geçmeyen vergi dairesi müdürlü¤ü kalmam›flt›r.

250


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

6-ÖZELGE OTOMASYON S‹STEM‹ Vergi Dairesi Baflkanl›klar›nca al›nan özelge taleplerinin Gelir ‹daresi

Baflkanl›¤› onay› ile otomasyon ortam›nda haz›rlanmas›n› ve G‹B teflkilat›nca paylafl›labilir bir ortama tafl›nmas›n›n hedefledi¤i özelge otomasyon sistemi

analiz ve tasar›m çal›flmalar› tamamlanm›fl olup, programlama çal›flmalar› sürdürülmektedir.

7-KRED‹ KARTI ‹LE TAHS‹LAT G‹B internet sitesi üzerinden motorlu tafl›tlara ait vergi ve cezalar›n kre-

di kart› ile ödenmesi çal›flmalar› tamamlanm›flt›r. Bu çerçevede, Akbank, Ga-

ranti Bankas›, Halk Bankas› ve ‹fl Bankas› kredi kartlar› ile tahsilat yap›labilmekte olup, di¤er bankalar ile entegrasyon çal›flmalar› devam etmektedir.

8-VERG‹ DA‹RES‹ BAfiKANLI⁄I / DEFTERDARLIK GEL‹R

MÜDÜRLÜ⁄Ü OTOMASYONU (DEFGEL)

29 Vergi Dairesi Baflkanl›¤› ile 52 Defterdarl›k gelir müdürlü¤ünün ev-

rak, uzlaflma ifllemleri, mukteza ifllemleri, personel ifllemleri gibi uygulamala-

r› otomasyon kapsam›na al›nm›fl olup, vergi mevzuat› ve uygulamada yap›lan de¤ifliklikler do¤rultusunda projenin gelifltirilmesine devam edilmektedir.

9-VERG‹ DA‹RELER‹N‹N MEVZUAT B‹LG‹ BANKASINA VE

UYGULAMALARDA YAPILAN YEN‹L‹K VE DE⁄‹fi‹KL‹K DUYURULARINA ER‹fi‹M‹

Gelir ‹daresi Baflkanl›¤›n›n internet hizmetleri kapsam›nda gelifltirdi¤i vergi kanunlar›, tebli¤ler, Bakanlar Kurulu Kararlar›, sirkülerler, uygulama ve denetim konular›nda ç›kart›lan iç genelgeler ile uygulama kullan›m k›lavuzla-

251


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

r› ve uygulamalarda yap›lan yenilik ve de¤ifliklik duyurular›na; Vergi Dairesi Baflkanl›¤›/Defterdarl›k, vergi dairesi ve malmüdürlü¤ü gelir servisi personelinin internet ortam›nda çabuk ve kolay eriflmesi sa¤lanmaktad›r. 10-VERG‹ DA‹RES‹ UYGULAMA YAZILIMLARI Vergi dairesi ifllemlerinin tümünün bilgisayarlarla yap›larak ifl yükünün azalt›lmas›n›n, vergi dairesi çal›flmalar›nda etkinlik ve verimlili¤in art›r›lmas›n›n ve bilgisayar ortam›nda toplanan bilgilerden sa¤l›kl› bir karar, destek ve yönetim bilgi sisteminin oluflturulmas›n›n hedeflendi¤i Vergi Dairesi Otomasyon Projesi, Client-server mimaride çal›flan vergi daireleri otomasyonu (VDO) ve merkezi yap›da çal›flan vergi daireleri otomasyonu (e-VDO) olmak üzere iki ayr› sistem ile yürütülmektedir. VEDOP-3. Aflama kapsam›nda; VDO sistemini kullanan vergi dairelerinin e-VDO sistemine geçirilmesi ve malmüdürlükleri gelir servislerinin e-VDO sistemi ile otomasyona geçirilmesi planlanm›fl olup, çal›flmalar sürdürülmektedir. Bu do¤rultuda, 2008 y›l› içerisinde 221 vergi dairesinin e-VDO sistemine geçirilmesi, 193 malmüdürlü¤ü gelir servislerinin ise otomasyon uygulamalar›n› kullanmalar› sa¤lanm›flt›r. 2008 y›l› sonu itibariyle; 79 vergi dairesi (VDO), 369 vergi dairesi (eVDO), Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Baflkanl›¤› (e-VDO), 541 malmüdürlü¤ü (e-VDO) otomasyon kapsam›nda bulunmaktad›r. Vergi mevzuat› de¤ifliklikleri ve yenilikleri do¤rultusunda vergi dairesi uygulama yaz›l›mlar›n›n gelifltirilmesine devam edilmektedir. 11-TAKD‹R KOM‹SYONU OTOMASYONU Takdir komisyonu ifl ve ifllemlerinin otomasyon kapsam›na al›nmas› çal›flmalar›n›n iki aflamal› olarak yap›lmas› kararlaflt›r›lm›flt›r. Birinci aflamada; altyap›n›n yap›lmas›, donan›mlar›n kurulumu ve takdir komisyonu kullan›c›lar›n›n merkezi sorgulamalar› kullanmalar›, ikinci aflamada ise takdir komisyonu ifl ve ifllemlerinin otomasyon kapsam›na al›nmas› sa¤lanacakt›r. 252


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Birinci aflama ile ilgili olarak 47 takdir komisyonu için altyap› ve dona-

n›mlar›n kurulumu yap›lm›fl olup, merkezi sorgulamalar› kullanmalar›n› sa¤-

lamak için sistem tan›mlar› yap›lm›flt›r. ‹kinci aflama ile ilgili olarak takdir komisyonu ifl ve ifllemlerinin analiz, tasar›m çal›flmalar› tamamlanm›fl olup, yaz›l›m çal›flmalar› sürdürülmektedir.

12-DENET‹M B‹LG‹ S‹STEM‹ (VEDOS) Vergi kay›p ve kaça¤›n›n önlenmesi kapsam›nda denetim kapasitesinin

art›r›lmas›na imkan verecek VEDOS projesi ile etkin denetim planlar›n›n ya-

p›labilmesi, efl zamanl› olarak yürütülebilmesi, Vergi Denetmenleri taraf›n-

dan yap›lacak çal›flmalarda uygulama birli¤i ve Vergi Denetmenlerinin daha verimli çal›flmalar›n›n sa¤lanmas› amaçlanm›flt›r. Bu sistem ile mükellefin yasal kay›tlar›n›n ve Merkezi Risk Analizi Sistemi çerçevesinde elde edilen ve-

rilerin elektronik ortamda vergi denetim elemanlar›na aktar›m› sa¤lanarak vergi incelemelerine h›z ve etkinlik kazand›r›lacakt›r. 13-VER‹ AMBARI (VER‹A) PROJES‹ Beyan d›fl› kalm›fl vergisel olaylar›n tespiti, mükellef beyanlar›n›n do¤-

rulu¤unun kontrolü ve denetim birimlerine bilgi deste¤i sa¤lamak amac›yla yürütülen proje kapsam›nda; bilgi kaynaklar›n›n araflt›r›lmas›, tespit edilen bilgi kaynaklar›ndan veri toplanabilmesi için faaliyetlerin yürütülmesi, bilgi-

lerin toplanmas› ve analizi, vergi incelemelerinde yararlan›lmak üzere, iç ve d›fl kaynaklardan al›nan bilgilerin veri ambar›na aktar›larak de¤erlendirilmesi, al›nan ç›kt›lar›n incelenmek üzere denetim birimlerine gönderilmesi ve ve-

ri ambar›ndaki bilgilerin tüm denetim birimlerinin kullan›m›na sunulmas› için veri ambar› (VER‹A) oluflturularak bilgilerin de¤erlendirilmesi ve denetim birimlerinin kullan›m›na sunulmas› çal›flmalar› büyük ölçüde tamamlanm›flt›r.

253


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Bankalar, özel finans kurumlar›, sigorta flirketleri, arac› kurulufllar, port-

föy yönetim flirketleri, di¤er borsa arac› kurulufllar›, posta ve telgraf teflkilat›, factoring flirketleri, tüketici finansman flirketleri, finansal kiralama flirketleri, yetkili müesseseler (döviz bürolar›), ikrazatç›lar, k›ymetli maden arac› kurulufllar› ve Takasbank’tan 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 ve 2008 y›llar›na iliflkin baz› bilgiler al›narak veri ambar›na aktar›lm›flt›r.

-Veri ambar› sisteminde bulunan bilgiler flunlard›r:

• Bilanço esas›na göre defter tutan mükelleflerin mal ve hizmet al›mla-

r›na, mal ve hizmet sat›fllar›na iliflkin bildirim (Form B, Form Ba ve Form Bs),

• Vergi inceleme raporu ile sahte veya muhteviyat› itibariyle yan›lt›c›

belge kulland›¤› veya düzenledi¤i tespit edilen mükellefler (Form 11),

• Gayrimenkul al›m, sat›m› yapan kifliler hakk›nda bilgiler, Gayrimen-

kul ipotek ifllemeleri,

• Kredi kart› ile sat›fl yapan üye ifl yerlerinin sat›fl tutarlar›na iliflkin

bankalardan al›nan bilgiler,

• T.C. Merkez Bankas›’ndan al›nan 50.000 ABD Dolar› veya eflitini

aflan dövizlerin yurt d›fl›na transfer ifllemlerine iliflkin bilgiler, • Devlet Malzeme Ofisine mal ve hizmet satanlar, • Banka ve Özel finans kurumlar› bilgileri, • Sigorta flirketleri bilgileri,

• Arac› kurulufllar, portföy yönetim flirketleri, di¤er borsa arac› kuru-

lufllar› bilgileri,

• Posta ve telgraf teflkilat› bilgileri, • Factoring flirketleri bilgileri,

• Tüketici finansman flirketleri bilgileri, • Finansal kiralama flirketleri bilgileri,

• Yetkili müesseseler (döviz bürolar›) bilgileri, • ‹krazatç›lardan al›nan bilgiler,

• K›ymetli maden arac› kurulufllar› bilgileri,

254


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

• Takasbank bilgileri,

• Adalet Bakanl›¤› (UYAP kapsam›nda avukat ve bilirkiflilerin) bilgileri. KAYNAKÇA Gelir ‹daresi Baflkanl›¤› (2008). 2008 Y›l› Faaliyet Raporu http:// www.gib.gov.tr (çevrimiçi eriflim)

http:// www.bilgitoplumu.gov.tr (çevrimiçi eriflim) http:// www.efatura.gov.tr (çevrimiçi eriflim)

Keser Berber, Leyla(2006). Elektronik Fatura ve fiirketlerin Dijital

Mali Denetimi. Ankara : Yetkin Yay›nlar›

255


256


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

ÇALIfiMA HAYATINDA Efi‹T DAVRANMAMA VE SONUÇLARI l Dr. Muzaffer KOÇ* I. G‹R‹fi ‹flverenin ifle almadan bafllayarak tüm çal›flma flartlar› yönünden iflçileri-

ne karfl› eflit davranma, bu arada cinsiyet ay›r›m›na gitmeme yükümlülü¤ü, çal›flma hayat›n›n önemli problemlerinden biri olarak ulusal ve uluslararas› hu-

kukun gündemine girmifl ve çok say›da ulusal ve uluslararas› kaynaklarda yer alm›flt›r. Anayasal bir ilke olan eflitlik, 4857 say›l› ‹fl Kanunu’nda yer alan ye-

ni hükümlerdendir. ‹fl iliflkisinde dil, din, cinsiyet, siyasal düflünce ve benzeri

nedenlerden dolay› ay›r›m yap›lmas› yasaklanm›fl; ay›r›m yap›lmas› halinde hukuki müyyide olarak tazminat; cezai müeyyide olarak para cezas› öngörülmüfltür. Bu yaz›da çal›flma hayat›nda eflit davranmama ve sonuçlar› ele al›nacakt›r.

II. Efi‹T DAVRANMA ‹LKES‹ Eflitlik kavram›, genel olarak yap›, de¤er, boyut, nicelik ve nitelik bak›-

m›ndan birbirinden ne fazla ne eksik olmamay›, ayn› haklardan yararlanmay› ve ayn› düzeyde olmay› ifade eden bir kavramd›r (Keser, 2004, 23).

‹fl hukukunun önemli ilkelerinden biri olan eflit davranma ilkesi ise, hak-

l› ve kabul edilebilir bir neden olmaks›z›n bir iflyerinde çal›flan iflçilere farkl› muamele yap›lmamas›n› ifade eder. Eflit davranma ilkesi k›saca, “eflit durum-

daki kiflilere eflit davran›lmas›” olarak tan›mlanabilir (Tunçoma¤, 1989, 144). * Çal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakanl›¤› ‹fl Müfettifli

257


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Eflit davranma ilkesi, bir iflyerinde çal›flan iflçiler aras›nda her alanda

mutlak bir eflit olarak düflünülmemeli, eflit durumda olan iflçiler aras›nda ay-

r›m yap›lmas›n› engellemek olarak de¤erlendirilmelidir (Çelik, 1994,143).

Baflka bir ifadeyle, eflit davranma ilkesi, iflverenin hangi flart olursa olsunlar tüm iflçilerine her bak›mdan eflit davranmas›n› ifade etmez. Eflit davranma ilkesi, her fleyi eflit duruma, ayn› düzeye getirmeyi amaçlamaz. Bu ilkedeki

amaç, keyfi ifllem görerek kötü durumda b›rak›lan kifli veya kiflilerin, ayn›

flartlara sahip olduklar› halde daha iyi ifllem gören iflçilerle ayn› haklara sahip olmas›n› sa¤lamakt›r (Erdal,2007,33). Yarg›tay (2008a) bir karar›nda “eflitlik

ilkesi ayn› durumda olan iflçiler yönünden geçerlidir. Baflka bir anlat›mla iflverenin, farkl› konumda olan iflçiler bak›m›ndan eflit davranma yükümü yerine yönetim hakk› kapsam›nda farkl› davranma serbestîsinden söz edilir. So-

mut olayda da davac›n›n birlikte istihdam edilen bir iflçi oldu¤u gözetilerek bir

de¤erlendirmeye gidilmelidir. Davac›n›n daval› iflverenin di¤er bir iflçi ya da ayn› gruba ait baflka bir iflçi ile karfl›laflt›r›lmas› do¤ru olmaz. Birlikte istihdam

oluflturan iflverenlerin eflit davranma yükümü, kural olarak birlikte istihdama dâhil iflçiler yönünden hüküm ifade eder” demekle eflitlik ilkesinin ayn› du-

rumda olan iflçiler yönünden geçerli olaca¤›n› vurgulamaktad›r. III. Efi‹T DAVRANMA ‹LKES‹N‹N UYGULAMASI

‹flverenin eflit davranma borcu bulunmaktad›r. Yarg›tay (2008b) bir ka-

rar›nda “eflit davranma ilkesi tüm hukuk alan›nda geçerli olup, ifl hukuku ba-

k›m›ndan iflverene, iflyerinde çal›flan iflçiler aras›nda hakl› ve geçerli bir neden olmad›kça farkl› davranmama borcu yüklemektedir. Bu bak›mdan iflverenin yönetim hakk› s›n›rland›r›lm›fl durumdad›r. Baflka bir ifadeyle iflverenin ayr›m yapma yasa¤›, iflyerinde çal›flan iflçiler aras›nda keyfî biçimde ayr›m yap›lmas›n› yasaklamaktad›r. Bununla birlikte, eflit davranma borcu, tüm iflçilerin hiç-

bir farkl›l›k gözetilmeksizin ayn› duruma getirilmesini gerektirmemektedir. Bahsi geçen ilke, eflit durumdaki iflçilerin farkl› iflleme tabi tutulmas›n› önle-

258


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

meyi amaç edinmifltir. Eflit davranma borcu, iflverenin genel anlamda borçlar› aras›nda yerini alm›flt›r” demekle iflverenin eflit davranma borcu bulundu¤unu vurgulam›flt›r.

‹flveren, esasl› sebepler olmad›kça tam süreli çal›flan iflçi karfl›s›nda k›s-

mî süreli çal›flan iflçiye, belirsiz süreli çal›flan iflçi karfl›s›nda belirli süreli ça-

l›flan iflçiye farkl› ifllem yapamaz (‹flK/5). A) Tam/K›sm› Süreli Çal›flma

‹fl Kanunu’nun 13. maddesi, k›smi süreli sözleflmeyi tan›mlam›flt›r. Bu-

na göre, iflçinin normal haftal›k çal›flma süresinin, tam süreli ifl sözleflmesiyle

çal›flan emsal iflçiye göre önemli ölçüde daha az belirlenmesi durumunda söz-

leflme k›smi süreli ifl sözleflmesidir. Baflka bir anlat›mla, tam süreli sözleflme süresinden “önemli ölçüde az” belirlenmesi halinde k›smi süreli ifl sözleflme-

si söz konusu olmaktad›r. Ancak, “önemli ölçüde az” keyfiyetinin nas›l belir-

lenece¤i maddede ortaya konulmam›flt›r (Koç,2004a,9). 6 Nisan 2004 tarih ve 25425 say›l› resmi gazetede yay›mlanarak yürürlü¤e giren, ‹fl Kanununa ‹lifl-

kin Çal›flma Süreleri Yönetmeli¤i’nin, 6. maddesi durumu netlefltirmektedir.

Bu maddeye göre, iflyerinde tam süreli ifl sözleflmesi ile yap›lan emsal çal›flman›n üçte ikisi oran›na kadar yap›lan çal›flma k›smi süreli çal›flmad›r.

‹fl Kanunu’nun 63. maddesine göre, genel bak›mdan çal›flma süresi haf-

tada en çok k›rkbefl saattir. Söz konusu hükümler birlikte mütalaa edildi¤inde,

45 saatin üçte ikisi olan 30 saat, k›smi çal›flman›n azami süresi olarak ortaya ç›kar. K›smi süreli çal›flma, haftan›n belirli günlerinde tam gün çal›flma flek-

linde olabilece¤i gibi, haftan›n her günü belirli süre veya haftada bir ya da iki gün için belirli bir süre olarak da belirlenebilir. Uygulamada, iflyerinde dan›flmanl›k hizmeti veren hukukçu, mühendis, iflyeri hekimi gibi elemanlarla k›smi süreli ifl sözleflmesinin yap›ld›¤› gözlenmektedir.

‹fl Kanunu’nun 13. maddesi, k›smî süreli ifl sözleflmesi ile çal›flt›r›lan ifl-

çinin, ay›r›m› hakl› k›lan bir neden olmad›kça, salt ifl sözleflmesinin k›smî sü-

259


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

reli olmas›ndan dolay› tam süreli emsal iflçiye göre farkl› iflleme tâbi tutulamayaca¤›n› belirtmifltir (Koç,2004b,9).

B) Belirsiz/Belirli Süreli Çal›flma ‹fl Sözleflmelerinin ay›r›m›nda temel kriterlerden biri de, ifl sözleflmeleri-

nin belirli bir süre için yap›l›p yap›lmad›¤›na iliflkindir. ‹fl Kanunu’nun 11. maddesi, ifl iliflkisinin bir süreye ba¤l› olarak yap›lmad›¤› hallerde sözleflmenin belirsiz süreli say›laca¤›n› hükme ba¤lam›flt›r. Baflka bir ifadeyle, ifl söz-

leflmesi belirli süreli bir iflte, belli bir iflin tamamlanmas› veya belli bir olgunun ortaya ç›kmas› gibi objektif flartlara ba¤l› olmadan yap›lm›flsa, belirsiz süreli ifl sözleflmesi söz konusudur (Koç,2004c,9).

‹fl Kanunu, özellikle uygulamada karfl›lafl›lan ve ifl sözleflmesinin mahi-

yetiyle ortaya ç›kan durumlar için esasl› bir neden olmad›kça farkl› ifllem uy-

gulanamayaca¤›n› hüküm alt›na alm›flt›r. Baflka bir ifadeyle, sadece sözleflme fleklinin farkl› olmas› iflçiye ayr› davran›lmas›n› hakl› k›lmayacakt›r. Buna gö-

re, iflveren, esasl› sebepler olmad›kça tam süreli çal›flan iflçi karfl›s›nda k›smî süreli çal›flan iflçiye, belirsiz süreli çal›flan iflçi karfl›s›nda belirli süreli çal›flan iflçiye farkl› ifllem yapamayacakt›r.

Burada “esasl› nedenler”in neler olaca¤›, uygulamada bir sorunlu alan

olarak ortaya ç›kmakta; uyuflmazl›klara sebep olabilmektedir. Esasl› nedenle-

rin; iflçinin, iflin ve iflyerinin mahiyetine göre farkl›l›k arz edebilece¤i gözden uzak tutulmamal›d›r. Bu esasl› nedenlerin, iflverenler taraf›ndan objektif olarak ortaya konulmas›n›n önemi aç›kt›r (Koç, 2004d,9). C) Cinsiyet Ay›r›m Ve Gebelik 1475 Say›l› Eski ‹fl Kanunu’nun “ücret” bafll›kl› 26. maddesinde bir ifl-

yerinde ayn› nitelikte ifllerde ve eflit verimle çal›flan kad›n ve erkek iflçilere sa-

dece cinsiyet ayr›l›¤› sebebiyle farkl› ücret verilemeyece¤i hüküm alt›na al›n-

260


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

m›flt›. Bu düzenleme ile genel bir eflit davranma yükümü getirilmemifl, sadece kad›n ve erkek isçiler aras›nda cinsiyete dayal› bir ücret ay›r›m› yasaklan-

m›flt› (Keser,2004,25). 4857 Say›l› ‹fl Kanunu’nun 5. maddesinde ise özellikle, uygulamada ayr›ma sebep olabilecek olan cinsiyet ve gebelik hallerine ay-

r›ca yer vermifltir. Buna göre, “iflveren, biyolojik veya iflin niteli¤ine iliflkin

sebepler zorunlu k›lmad›kça, bir iflçiye, ifl sözleflmesinin yap›lmas›nda, flartla-

r›n›n oluflturulmas›nda, uygulanmas›nda ve sona ermesinde, cinsiyet veya gebelik nedeniyle do¤rudan veya dolayl› farkl› ifllem yapamaz.” Ancak, Kanun,

biyolojik veya iflin niteli¤inden kaynaklanan sebeplerin cinsiyet veya gebelik hallerine göre iflçilere farkl› muamele edilmesini eflitli¤in ihlali olarak görme-

mifltir. Zira, Anayasa’n›n 50 maddesinde “kimse, yafl›na, cinsiyetine ve gücüne uymayan ifllerde çal›flt›r›lamaz. Küçükler ve kad›nlar ile bedeni ve ruhi ye-

tersizli¤i olanlar çal›flma flartlar› bak›m›ndan özel olarak korunurlar.” hükmü

ile bu alandaki devletin temel yaklafl›m› anayasal güvenceye al›nm›flt›r (De-

mirci,2007). Buna göre, biyolojik veya iflin niteli¤inden kaynaklanan sebeplerle gebelik hali için daha elveriflli flartlar oluflturmak, eflitli¤in ihlali olarak de¤erlendirilmemelidir. Nitekim ‹fl Kanunu’nun 74. maddesi “hekim raporu ile gerekli görüldü¤ü takdirde, hamile kad›n iflçi sa¤l›¤›na uygun daha hafif ifl-

lerde çal›flt›r›laca¤› ve bu halde iflçinin ücretinde bir indirim yap›lmayaca¤›n›”

hüküm alt›na alm›flt›r. Burada gebe kad›n iflçiye getirilen “pozitif ayr›mc›l›k”,

eflitlik ilkesinin ihlali olarak düflünülmemelidir. Bu ba¤lamda eflitlik ilkesi, Türk ifl hukukunda çal›flma iliflkilerinde her türlü ayr›mc›l›¤› yasaklarken, pozitif ayr›mc›l›¤› da ifl hukukuna tafl›m›flt›r (Koç, 2006). D) Eflit (De¤erde) ‹fle Eflit Ücret Anayasan›n “ücrette adalet sa¤lanmas›” bafll›kl› 55. maddesinde, “ücret

eme¤in karfl›l›¤›d›r” denildikten sonra devletin, çal›flanlar›n yapt›klar› ifle uy-

gun adaletli bir ücret elde etmeleri ve di¤er sosyal yard›mlardan yararlanma-

lar› için gerekli tedbirleri alaca¤›n› belirtmektedir. Baflka bir ifadeyle devlet,

261


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

çal›flanlar›n yapt›klar› ifle uygun ücret almalar›n› sa¤layacak mekanizmalar› hayata geçirmekle görevlidir. ‹fl Kanunu “ayn› veya eflit de¤erde bir ifl için

cinsiyet nedeniyle daha düflük ücret kararlaflt›r›lamayaca¤›n›, iflçinin cinsiye-

ti nedeniyle özel koruyucu hükümlerin uygulanmas›, daha düflük bir ücretin

uygulanmas›n› hakl› k›lmayaca¤›n›” belirtmek suretiyle eflitlik ilkesinin fark-

l› yans›malar›n› ortaya koymaktad›r.

Eflit iflten söz edebilmek için bir ifl yerinde ayn› zamanda yap›lmakta

olan bütün ifllerin ayn› çal›flma flartlara tabi olmas›, ifllerde ayn› araç ve gereç-

lerin kullan›lmas› gibi unsurlar›n ayn› olmas› gereklidir. Ancak, gerçek hayatta bu tür çal›flma eflitli¤iyle karfl›laflmak oldukça zordur. Günümüzde “eflit ifl” kavram› yerine 1980’li y›llar›n bafl›nda do¤an “eflit de¤erde ifl” kavram› kul-

lan›lmaktad›r. Zamanla, eflit ifl kavram›, eflit de¤erde ifl kavram›na dönüflerek genifllemifltir. Birçok yabanc› hukuk düzeninde “eflit ifl” kavram› yan›nda “eflit

de¤erde ifl” kavram›na da yer verilmifltir (Ak›n,2008).

Eflit ifle eflit ücret ilkesi, ücrette adaleti sa¤lama, baflka bir ifadeyle, eflit

ifl gören iflçilere eflit ücretin ödenmesi fikrine dayanmaktad›r. Ancak eflit ifle mi, yoksa eflit de¤erde ifle mi eflit ücret ödenmesi gerekti¤i farkl› de¤erlendir-

melere sebep olmaktad›r. Eflit De¤erde ‹fl ‹çin Kad›n ve Erkek ‹flçiler Aras›n-

da Ücret Eflitli¤i Hakk›nda 100 say›l› Uluslararas› Çal›flma Sözleflmesi eflit de¤erde ifle eflit ücret ödenmesi esas›n› benimsemifltir (Sevimli, 2001). IV. Efi‹T DAVRANMAMANIN SONUÇLARI A) Hukuki Müeyyide 1) 4 ayl›k Tazminat Eflit davranma borcunun iflveren taraf›ndan yerine getirilebilmesi için

öncelikle baz› flartlar›n gerçekleflmesi gereklidir. Söz konusu bu flartlar›n varl›¤› ile ancak iflveren eflit davranma borcu aç›s›ndan sorumlu tutulabilecek ve

262


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

gere¤inin yap›lmas› istenebilecektir. ‹flveren taraf›ndan eflit davranma ilkesinin uygulanmas› için var olmas› zorunlu flartlar flöyle s›ralanabilir (Erdal,2007, 42-43):

• ‹flçilerin ayn› iflyerinin isçileri olmas›,

• ‹flyerinde bir iflçi toplulu¤unun var olmas›, • Ayn› zaman dilimi içerisinde bulunulmas›

• ‹sçilerin geçerli bir ifl sözleflmesi ile çal›flt›r›lmas› • Bir hukuki iliflkinin var olmas›d›r.

Bu flartlar ve benzerleri, yükümlülü¤ün do¤mas› için ön flartlard›r. Dola-

y›s›yla ön flartlar›n gerçekleflmemesi, yükümlülü¤ün do¤mamas›na sebep ola-

cakt›r. Yükümlülü¤ün bulunmad›¤› yerde ihlalden ve ihlalden kaynaklanan yapt›r›mlardan bahsetmek mümkün olmayacakt›r (Erdal,2007,43). Eflit davranma borcuna ayk›r› davranarak iflçileri aras›nda keyfi ayr›mlar yapan iflve-

rene, bu borcuna uymas› için uygulanacak yapt›r›mlar ölçüsünde eflit davranma ilkesi bir anlam kazanacakt›r. Bu ilkenin varl›¤›n› kabul eden hukuk düze-

ni ona uygun yapt›r›mlar da düzenlemek zorundad›r (Erdal, 2007, 53). Bu ba¤lamda ayr›mc›l›k, hukuk düzeni taraf›ndan müeyyidelere tabi tutulmufltur.

Çal›flma hayat›nda ayr›mc›l›k, iflverenlerin, çal›flanlara veya ifl baflvurusunda bulunan kimselere, cinsiyet, ›rk, etnik köken, din, fiziksel özellik, yafl gibi

özelliklere ba¤l› olarak farkl› muamelede bulunmas› fleklinde tan›mlanabilir

(Birik,2004,6). ‹fl Kanununda da ayr›mc›l›¤a iliflkin müeyyideler getirilmifltir. 4857 Say›l› Kanunu’nun, bir önceki 1475 Say›l› ‹fl Kanunu’ndan önem-

li farkl›l›klar›ndan biri de, kanunda yer alan baz› düzenlemelere uymaman›n

cezai müeyyideleri yan›nda hukuki müeyyidelerini de getirmesidir. Nitekim, ifl iliflkisinde veya sona ermesinde kanunda belirtilen hususlara ayk›r› davra-

n›ld›¤›nda iflçi, dört aya kadar ücreti tutar›ndaki uygun bir tazminattan baflka mahrum b›rak›ld›¤› haklar›n› da talep edebilir. Baflka bir ifadeyle, iflçi kanun-

da belirtilen nedenlerden dolay› farkl› iflleme tabi tutulursa, hem dört ayl›k ücreti tutar›nda tazminat›n› hem de mahrum b›rak›ld›¤› haklar›n› talep edebilir.

Bu tazminata uygulamada ayr›mc›l›k tazminat› denilmektedir (F›rat,2007).

263


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Baflka bir ifadeyle, genel olarak “ayr›mc›l›k tazminat›” olarak adland›r›lan,

ancak “ayr›m tazminat›” da denebilecek olan bu tazminat azami bir miktarla;

yani, “iflçinin dört aya kadar ücreti” tutar› ile s›n›rland›r›lm›flt›r. Bu yüzden

her uyuflmazl›kta hükmedilecek tazminat miktar›, hâkim taraf›ndan iflçinin maruz kald›¤› ayr›mc› davran›fl›n a¤›rl›¤›, iflçinin ifli, unvan›, iflyerindeki ko-

numu, çal›flma süresi gibi faktörler nazara al›narak belirlenecektir (Kurflun, 2006,92; Ulutafl,2006; Yenisey,2006,77).

Asl›nda ayr›m tazminat› olarak söz konusu edilen tutar, teknik anlamda

bir tazminat olmay›p, eflit davranma borcuna ayk›r›l›¤›n hukuksal yapt›r›m›-

d›r. Bundan dolay›, iflçinin, bu tazminat› talep edebilmesi için sadece ayr›m oluflturan bir iflleme veya davran›fla maruz kalmas› yeterli olup, ayr›ca bu davran›fltan dolay› herhangi bir zarar›n›n do¤mufl olmas› gerekmemektedir (Kur-

flun, 2006, 92; Ulutafl, 2006). Baflka bir ifadeyle, ayr›mc›l›k tazminat› iflvere-

nin ayr›mc›l›k teflkil eden davran›fl›na yönelik bir yapt›r›md›r. Bu tazminat›n

talep edilebilmesi için ifl sözleflmesinin mutlaka feshedilmesi gerekmez. ‹fl iliflkisinde ay›r›m yap›lmas› halinde sözleflme devam ederken de bu tazminat talep edilebilecektir (Yenisey,76-77).

Maddenin gerekçesinde belirtildi¤i gibi, hukuki yapt›r›m olarak öngörü-

len iflçinin "dört aya kadar ücreti tutar›ndaki" tazminat için esas olacak ücret

"as›l ücret" olup, ücretin ekleri olan ikramiye, prim ve paraya iliflkin sosyal yard›mlar buna dahil de¤ildir (Yenisey,2006,77). Baflka bir ifadeyle, ayr›mc›l›k tazminat› giydirilmifl ücret üzerinden ödenece¤ine iliflkin bir aç›kl›k bulun-

mamaktad›r. Bundan dolay› söz konusu tazminat›n madde gerekçesi dikkate

al›narak iflçinin ç›plak ücreti üzerinden ödenmesi gerekmektedir (Bayram,2007). Söz konusu tazminat d›fl›nda, iflveren iflçisine eflit ifllem borcuna

ayk›r› davranarak iflçisine kanunen kulland›rmak zorunda oldu¤u haklar›n› da

kulland›rmam›fl ise bu tazminatla beraber iflçi mahrum b›rak›ld›¤› bu haklar› da iflverenden talep edebilecektir (Keser,2004,33).

Kanun’da farkl› bir süre belirtilmedi¤inden ayr›m tazminat›n›n 10 y›ll›k

zamanafl›m›na tabi oldu¤u belirtilebilir (Bayram,2007).

264


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Ayn› maddenin di¤er bir f›kras›nda “2821 say›l› Sendikalar Kanununun

31 inci maddesi hükümleri sakl›” oldu¤u belirtilmifltir. Sendikalar Kanu-

nu’nun 31. maddesinde, “sendikaya üye olup olmama hürriyetinin teminat›”

bafll›¤› alt›nda, iflçilerin, ifle al›nmalar›nda, çal›flmalar›nda ve ifl sözleflmeleri-

nin feshinde sendikal üyeli¤ine dayanarak farkl› muamele yap›lamayaca¤›, ücret, ikramiye, prim ve paraya iliflkin sosyal yard›m konular›nda toplu ifl söz-

leflmesi hükümlerinin sakl› oldu¤u vurgulanm›fl; ifl sözleflmesinin feshi d›fl›nda, farkl› muamele söz konusu olmas› halinde, iflçinin bir y›ll›k ücret tutardan

az olmamak üzere tazminata hükmedilece¤i hükme ba¤lanm›flt›r. Maddede ayr›ca, sendika üyeli¤i veya sendikal faaliyetlerden dolay› hizmet akdinin feshi halinde ise, ‹fl Kanununun ifl güvencesine yönelik 18, 19, 20 ve 21 inci

madde hükümlerinin uygulanaca¤› ve ‹fl Kanununun 21 inci maddesinin birin-

ci f›kras› uyar›nca ödenecek tazminat›n iflçinin bir y›ll›k ücret tutar›ndan az olamayaca¤› belirtilmifltir.

2) ‹spat Yükümlülü¤ü Hukukun “her müddei kendi iddias›n› ispatla mükelleftir” genel kaidesi-

ne göre, iflçinin, iflverenin kanunda yer alan “eflit davranma ilkesine ayk›r›”

davrand›¤›n› iddia etmesi halinde, durumu ispatlama yükümlü¤ü bulunmaktad›r. Ancak, maddede bu durumun bir istisnas›na yer verilmifltir. Buna göre, ifl-

çi bir ihlalin varl›¤› ihtimalini güçlü bir biçimde gösteren bir durumu ortaya koydu¤unda, iflveren böyle bir ihlalin mevcut olmad›¤›n› ispat etmekle yü-

kümlü olur. Baflka bir ifadeyle, ispat yükümlülü¤ü iflçi lehine esnetilmifltir (Osmano¤lu, 2007). Ancak, ispat yükünün iflverene düfltü¤ünün kabulü için,

iflçinin, ihlalin varl›¤›n› kuvvetli bir ihtimal oldu¤u yönünde hâkimde yeterli

bir kanaat oluflturacak somut, objektif vak›alar› ortaya koymas› gereklidir (Ulutafl,2006).

265


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

3) Hakl› Nedenle Fesih Ayr›ma maruz kalan iflçinin ifl sözleflmesini hakl› nedenle fesih imkan›

da gündeme gelmektedir. Örne¤in, erkek iflçilerin ücretleri gerekti¤i flekilde hesap edilip ödendi¤i halde s›rf cinsiyeti nedeniyle ücretinin kanuna ve sözleflme koflullar›na göre hesap edilmedi¤i ve ödenmedi¤i sabit olan kad›n iflçi,

ifl sözleflmesini ‹fl Kanunu 24/2–E maddesine göre feshedebilir (Kurflun,2006,91; Ulutafl,2006). Nitekim, Yarg›tay bir karar›nda (2003) “davac› 6

ayda bir iflyerinde çal›flanlara zam yap›ld›¤›n›, Ocak/2000 tarihinde di¤er iflçi-

lere zam yap›ld›¤› halde kendi ücretine zam yap›lmad›¤›n› bu nedenle hakl› olarak hizmet akdini feshetti¤ini iddia ederek k›dem tazminat› talebinde bu-

lunmufltur. Daval› ise Eylül/1999 tarihinde davac›y› terfi ettirerek modelist

flefli¤e yükseltti¤ini, bu s›rada ücretine zam yapt›¤›n›, bu nedenle Ocak/2000 tarihinde di¤er iflçilere uygulanan ücret zamm›n›n uygulanmad›¤›n› feshin haks›z oldu¤unu k›dem tazminat› iste¤inin reddini savunmufltur. Eflit ifle eflit

ücret prensibi gere¤i Ocak/2000 tarihinde uygulanan zam sonucu davac› ile ayn› statüde bulunan modelist fleflerin ücretlerinin ne kadar oldu¤u belirlen-

meli, ayn› k›dem ve ayn› statüdeki iflçilerden davac›n›n daha az ücret almak konumunda kald›¤› belirlenirse flimdiki gibi davac›n›n akdi fesihte hakl› oldu-

¤u kabul edilerek k›dem tazminat› iste¤i hüküm alt›na al›nmal›d›r” fleklinde

hüküm verilmifltir.

Benzeri flekilde Yarg›tay baflka bir karar›nda (2004) “daval› iflverenin ifl-

yerinde davac› d›fl›ndaki tüm iflçilere ücret zamm› yapt›¤› halde davac›n›n üc-

retine zam yapmad›¤›, bu hususu daval› ile davac›n›n görüfltü¤ü buna ra¤men

daval› iflverenin davac› ücretine zam yap›lmayaca¤›n› aç›klamas› üzerine mesai bitiminde davac›n›n iflyerinden ayr›ld›¤›; anahtar› iflyerine b›rakt›¤›; bir da-

ha iflyerine gelmemek suretiyle ifl akdinin davac› taraf›ndan sona erdirildi¤i anlafl›lmaktad›r. ‹flveren di¤er iflçilerin ücretlerine zam yapt›¤› halde davac› ücretlerine zam yapmamak suretiyle eflit ifllem yapma borcuna ayk›r› davran-

d›¤› davac›n›n ›srar›na ra¤men bu eylemini sürdürdü¤ü; bu nedenle hizmet ak-

266


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

dini davac›n›n feshetmekte hakl› oldu¤u sonucuna var›ld›¤›ndan, ihbar tazmi-

nat›n›n reddedilmesi do¤ru ise de k›dem tazminat› talebinin kabulü gerekir” demekle iflverenin eflit ifllem yapma borcuna ayk›r› davranmas› halinde iflçinin ifl sözleflmesini hakl› nedenle feshedilece¤ini vurgulamaktad›r. B) Cezai Müeyyide 1) 4857 Say›l› ‹fl Kanunu 4857 Say›l› ‹fl Kanunu’nun “genel hükümlere ayk›r›l›k” bafll›kl› 99.

maddesinin a f›kras›nda “bu Kanunun, 5 inci maddesinde öngörülen ilke ve

yükümlülüklere ayk›r› davranan iflveren veya iflveren vekiline bu durumdaki her iflçi için elli milyon lira para cezas› verilir.” hükmüne yer verilmifltir. Yeniden de¤erleme oranlar› ile 2009 y›l› için söz konusu ceza miktar› 98 TL olarak uygulanacakt›r.

2) 5237 Say›l› Türk Ceza Kanunu ‹fl Kanunu’nun 5. inci maddesinde, ifl iliflkisinde eflit davranma ilkesine

uyulmas› öngörülmüfl ve bu amaçla genel nitelikteki baz› ayr›m yasaklar›na uyulmas› istenmifltir. Ancak, ö¤retide, söz konusu düzenlemenin en büyük ek-

sikli¤inin, an›lan haks›z ayr›m yasaklar›n›n ifl iliflkisinin kurulmas›ndan önce-

sinin de¤erlendirmemesi olarak belirtilmifl ve ifl iliflkisinin kurulmas›ndan sonraki dönem kadar, bunun öncesinde de iflçinin haks›z ayr›m yasaklar›na

karfl› korunmas› gerekti¤i belirtilmifltir (Centel,2005,12-13). Bu realiteden ha-

reketle, 5237 say›l› Kanunu’nun 122/a maddesiyle, “kifliler aras›nda dil, ›rk, renk, cinsiyet, özürlülük, siyasi düflünce, felsefi inanç, din, mezhep ve benze-

ri sebeplerle ay›r›m yaparak… kiflinin ifle al›nmas›n› veya al›nmamas›n›… say›lan hallerden birine ba¤layan… kimse hakk›nda alt› aydan bir y›la kadar hapis veya adli para cezas› verilir.” hükmü getirilmifltir.

267


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Bu madde ile korunan hukuki yarar, insanlar aras›nda hukukun izin vermedi¤i ayr›mlar yap›larak, baz› kiflilerin hukukun sa¤lad›¤› haklardan yoksun k›l›nmas›n›n önlenmesidir. Bu suretle bireyler aras›nda ayr›mc›l›k yap›lmas›n›n önlenmesi amaçlanm›flt›r (Kurt,2006,762). Yoksa, madde gerekçesinde de belirtildi¤i gibi, ifl sahiplerinin be¤enmedikleri kiflileri ifle almamalar›n›n cezaland›r›lmas› söz konusu de¤ildir. V. SONUÇ ‹fl iliflkisinin kurulmas›nda, uygulanmas›nda ve sona ermesinde anayasal bir ilke olan eflitlik ilkesine uygun hareket edilmelidir. ‹fl Kanunu’nun 5. maddesi, ifl iliflkisinde dil, ›rk, cinsiyet, siyasal düflünce, felsefî inanç, din ve mezhep ve benzeri sebeplere dayal› ay›r›m yap›lmas›n› yasaklam›flt›r. Ayn› veya eflit de¤erde bir ifl için cinsiyet nedeniyle daha düflük ücret kararlaflt›r›lamaz. ‹flçinin cinsiyeti nedeniyle özel koruyucu hükümlerin uygulanmas›, daha düflük bir ücretin uygulanmas›n› hakl› k›lmaz. ‹fl iliflkisinde veya sona ermesinde eflit davranma ilkesine ayk›r› davran›lmas› halinde hukuki müeyyide olarak tazminat; cezai müeyyide olarak para cezas› öngörülmüfltür. KAYNAKÇA Ak›n, Nesrin (2008) ‹fl Hukukunda Eflit Davranma ‹lkesi http:// www.mcozden.com/joomla1/index.php?option=com_content&task=view&id=905&Itemid=160 (eriflim tarihi:03.08.2009) Bayram, Selahattin (2007) “Yeni ‹fl Kanunu’nda Ayr›mc›l›k Tazminat›” Yaklafl›m Dergisi, 178 (2007) : 275-277 Birik, Ifl›l (2004) Çal›flma hayat›nda meslekte ilerlemede cinsiyet ayr›mc›l›¤›: Türkiye Örne¤i (Yay›nlanmam›fl Yüksek Lisans Tezi), ‹stanbul, ‹stanbul Üniversitesi 268


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Centel, Tankut (2005) “Yeni Türk Ceza Kanunu’nda Çal›flma Hayat›na

‹liflkin Düzenlemeler” Çimento ‹flveren Dergisi, (Eylül 2005)

Çelik, Nuri (1994) ‹fl Hukuk Dersleri. yenilenmifl 12.bs., ‹stanbul :

[yayly.]

Demirci, Hakk› (2007) “Çal›flma Hayat›nda Kad›n ‹flçilere Yönelik Po-

zitif Ayr›mc›l›k” E-Yaklafl›m Dergisi, 53 (Aral›k 2007)

Erdal, Yüksel (2007) ‹nsan Kaynaklar› Yönetimi Ve Türk ‹fl Huku-

ku Aç›s›ndan Eflit Davranma ‹lkesi. (Yay›nlanmam›fl Yüksek Lisans Tezi),

‹stanbul, Marmara Üniversitesi

F›rat, Hüseyin ‹rfan (2007) “Yeni ‹fl Yasam›zdan Kaynaklanan Ayr›m-

c›l›k Tazminat›” http://www.alomaliye.com/2007/huseyin_firat_ayrimcilik.htm (eriflim tarihi :03.08.2009)

Keser, Hakan (2004) “4857 Say›l› ‹K’na Göre ‹flverenin ‹fl Sözleflmesi

Yapma Ve ‹fl ‹liflkilerinde Eflit ‹fllem Yapma Yükümlülükleri Ve Bunlara Ay-

k›r› Davranmas› Durumunda Kars›laflaca¤› Yapt›r›mlar” Kamu-‹fl Dergisi, 7;

3 (2004)

Koç, Muzaffer (2004a) “ Belirli Süreli ‹fl Sözleflmesi- I” ‹fl Ve ‹nsan

Gazetesi, 34 (22–28 Kas›m 2004)

Koç, Muzaffer (2004b) “Belirli Süreli ‹fl Sözleflmesi- II” ‹fl Ve ‹nsan

Gazetesi, 35 (29–05 Kas›m/Aral›k 2004)

Koç, Muzaffer (2004c) “K›sm› Süreli ‹fl Sözleflmesi –I” ‹fl Ve ‹nsan

Gazetesi, 29 (18–24 Ekim 2004)

Koç, Muzaffer (2004d) “K›sm› Süreli ‹fl Sözleflmesi –II” ‹fl Ve ‹nsan

Gazetesi, 30 (25–31 Ekim 2004)

Koç, Muzaffer (2006) “‹fl Kanunu Ba¤lam›nda Eflit Davranma ‹lkesi”

E-Yaklafl›m 167 (Kas›m 2006)

Kurflunlu, Özgü (2006) ‹fl Hukukunda Eflit Davranma ‹lkesi ve Cin-

siyet Temelli Ayr›mc›l›k. (Yay›mlanmam›fl Yüksek Lisans Tezi) Eskiflehir, Anadolu üniversitesi

269


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Kurt, Resul (2006) ‹fl Hukuku Mevzuat›nda Usul ve Esaslar. ‹stanbul:

‹SMMMO

Osmano¤lu, R›dvan (2007) ‹fl Kanunu Ba¤lam›nda Eflit Davranma ‹l-

kesi. http://hukukcu.com/modules/smartsection/item.php?itemid=187 (eriflim tarihi: 03.08.2009)

Sevimli, K.Ahmet (2001) “‹fl De¤erlendirmesinin Ücret Sistemi ‹çinde-

ki Rolü Ve Eflit Davranma ‹lkesi Aç›s›ndan Önemi” ‹fl Güç Endüstri ‹liflki-

leri ve ‹nsan Kaynaklar› Dergisi 3; 2 (2001) http://www.isguc.org/?p=artic-

le&id=79&vol=3&num=2&year=2001 (eriflim tarihi:03.08.2009)

Tunçoma¤ Kenan, (1989) ‹fl Hukukunun Esaslar›. ‹stanbul: Beta

Ulutafl, Ahmet (2006) “Türk ‹fl Hukukunda ‹flverenin Eflit Davranma

Borcu” Adalet Dergisi, 26 (Eylül 2006) http://www.yayin.adalet.gov.tr/

26_sayi%20içerik/Ahmet%20ulutafl.htm (eriflim tarihi: 03.08.2009)

Yenisey, Kübra Do¤an (2006) “‹fl Kanununda Eflitlik ‹lkesi Ve Ay›r›m-

c›l›k Yasa¤›, Birleflik Metal-‹fl Sendikas›” Çal›flma ve Toplum Ekonomi ve Hukuk Dergisi. 4 (2006): 76-77 http://www.calismatoplum.org/sayi11/yenisey.doc (eriflim tarihi: 03.08.2009)

Yarg›tay 9. Hukuk Dairesi (18.02.2003 2003) Esas No: 2002/13208 ve

Karar No:2003/1836 Say›l› Karar›. Ankara

Yarg›tay 9. Hukuk Dairesi (01.11.2004) Esas No:2004/8671 ve Karar

No:2004/24558 Say›l› Karar›. Ankara

Yarg›tay 9. Hukuk Dairesi (12.02.2008/a) Esas No:2007/33247 ve Ka-

rar No:2008/114 Say›l› Karar›. Ankara

Yarg›tay 9. Hukuk Dairesi (22.04.2008/b) Esas No:2008/14403 ve Ka-

rar No:2008/9841 Say›l› Karar›. Ankara

270


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

DO⁄AL AFETLERDE ZARAR GÖRENLERE PR‹ML‹ VE PR‹MS‹Z REJ‹M KAPSAMINDA YAPILAN YARDIMLAR l Mustafa KURUCA* I- G‹R‹fi Sosyal güvenlik; “gelirleri ne olursa olsun, ülkede yaflayan herkesin,

toplum huzurunu ve refah›n› bozan sosyal tehlikelerin verdi¤i zararlardan, bir insan hakk› ve esas itibariyle bir devlet görevi olarak, primli ve/veya primsiz rejimlerin kullan›lmas› suretiyle kurtar›lmas›n› amaçlayan bir sistemdir” (fia-

kar, 2006, 6). Günümüzde ise sosyal güvenlik kavram› yayg›n olarak sosyal sigorta sistemi ile sa¤lanan sosyal güvenli¤i ifade eder biçimde anlafl›l›p kul-

lan›l›r hale gelmifltir (Ar›c›, 2006, 113). Belirtmeliyiz ki, çal›flma prensiplerin-

deki önemli üstünlüklere karfl›n, sosyal sigortalar›n belli riskler ile toplumun belli s›n›flar›n› kapsama almas›, tüm toplumu sosyal güvenlik kapsam›na alma hedefine ulafl›lmas›nda önemli boflluklar ortaya ç›kmas›na neden olmaktad›r (Alper, 2003, 15). Bu anlamda sosyal güvenli¤in herkesi, tüm risklere kar-

fl› koruma hedefinin gerçeklefltirilmesinde sosyal sigortalar›n teknik boflluklar›n› tamamlamada sosyal yard›m ve hizmetler (primsiz rejim), di¤er bir yöntem olarak kullan›lmaktad›r (Alper, 2005, 106).

Gerçektende kimi sosyal tehlikelerde sosyal sigorta sistemi ile tehlike-

lerden zarar gören iflverenlerin korunmas› amaçlanm›fl iken sosyal tehlike so-

nucunda iflverenler d›fl›nda di¤er bireylerin u¤ram›fl oldu¤u zararlar›n tazmini * ‹stanbul Sosyal Güvenlik ‹l Müdürü

271


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

primsiz rejim tekni¤i ile sa¤lanmaktad›r. Örne¤in; deprem, yang›n, su bask›-

n›, yer kaymas›, kaya düflmesi, 盤, taflk›n ve benzeri afetlerde, sosyal sigorta sistemi içinde afetten etkilenen iflverenlere ait prim borçlar›n›n ödenme süre-

sinin ve prim belgelerinin verilme süresinin ertelenmesi öngörülürken primsiz

rejim tekni¤i (kamu sosyal güvenlik harcamalar›) ile tüm afetzedelere devlet eliyle yard›m yap›lmas› amaçlan›r. Bu genel aç›klamalar çerçevesinde çal›fl-

mam›zda özellikle 2009/Eylül ay›nda ‹stanbul’u ve Trakya Bölgesini ciddi fle-

kilde etkileyen sel felaketi nedeniyle sosyal sigorta tekni¤i kapsam›nda afetten etkilenen iflverenlere ve primsiz rejim anlam›nda tüm afetzedelere yap›lacak yard›mlar üzerinde durulacakt›r.

II- AFETTEN ETK‹LENENLERE SOSYAL S‹GORTA S‹STEM‹

KAPSAMINDA YAPILACAK YARDIMLAR

A. Afetten Etkilenen ‹flverenlerin Prim Borçlar›n›n ve Prim

Belgelerinin Verilme Süresinin Ertelenmesi

Sosyal sigorta sistemini düzenleyen 5510 say›l› Sosyal Sigortalar ve Ge-

nel Sa¤l›k Sigortas› Kanunu’nda (5510 say›l› yasa, 2006) afet nedeniyle iflve-

renlerin prim borcunun ertelenmesi, iflverenin afete maruz kalmas› ve yaflanan afete ba¤l› olarak zarar görmesi flartlar›na ba¤l›d›r. Afet durumunda belgele-

rin verilme süresi ve primlerin ertelenmesi kanunun 91. maddesinde düzenlenmifl, madde metninin birinci f›kras›nda prim borçlar›n›n ertelenmesi ikinci f›kras›nda ise prim belgesinin verilme süresinin ertelenmesine yer verilmifltir.

Bilinmelidir ki, kanunda afet halleri “yang›n, su bask›n›, yer kaymas›, deprem” fleklinde say›l›rken cümlenin devam›nda “gibi” kelimesi kullan›ld›¤›n-

dan, say›lan bu haller örnek niteli¤inde kabul edilerek benzer olaylarda afet olarak de¤erlendirilebilecektir.

272


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

1. ‹flveren Prim Borçlar›n›n Ertelenmesi 5510 say›l› Kanunun 91. maddesinin birinci f›kras›nda “iflyerleri yang›n,

su bask›n›, yer kaymas›, deprem gibi afete u¤rayan, tabii afet nedeniyle tar›msal faaliyetinden dolay› zarar gören iflverenler ile 4 üncü maddenin bir-

inci f›kras›n›n (b) bendi kapsam›ndaki sigortal›lar, bu durumu belgelemeleri kayd›yla olay›n meydana geldi¤i tarihten itibaren üç ay içinde talepte bulun-

malar› ve prim ödeme aczine düfltüklerinin, yap›lacak inceleme sonucu

anlafl›lmas› halinde, afet tarihinden önce ödeme süresi dolmufl mevcut prim borçlar› ile afetin meydana geldi¤i tarihten itibaren tahakkuk edecek üç ayl›k prim borçlar›, olay›n meydana geldi¤i tarihten itibaren bir y›la kadar Kurumca ertelenebilir” hükmüne yer verilmifltir.

Buna göre iflyerleri, afete u¤rayan veya tabii afet nedeniyle tar›msal

faaliyetinden dolay› zarar gören iflverenler ile kanunun 4/I-b kapsam›ndaki sigortal›lar›n (eski ba¤-kur sigortal›lar›), bu durumu belgelemeleri flart›yla

afetin meydana geldi¤i tarihten itibaren üç ay içinde talepte bulunmalar› ve

afet nedeniyle prim ödeme aczine düfltüklerinin, yap›lacak incelemeyle tespit edilmesi kofluluyla, afet tarihinden önceki mevcut prim borçlar› ile afetin

meydana geldi¤i tarihten itibaren tahakkuk edecek üç ayl›k prim borçlar› olay tarihinden itibaren bir y›la kadar ertelenebilecektir. Bir baflka anlat›mla

yaflanan afet nedeniyle prim borçlar›n›n ertelenmesini isteyen iflverenlerin bu

haktan yararlanabilmeleri, afete u¤rad›klar›n› belgelendirmelerine, olay›n meydana geldi¤i tarihinden itibaren üç ay içinde talepte bulunmalar›na ve

prim ödeme aczine düfltüklerinin yap›lacak inceleme sonucunda anlafl›lmas›na ba¤l›d›r.

a. Afetin Belgelenmesi Prim borçlar›n›n ertelenmesi talebinde bulunan iflverenlerin ve 4/I-b

kapsam›ndaki sigortal›lar›n afete maruz kalarak orta veya a¤›r hasara u¤rad›k-

273


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

lar›n›, mahkeme karar› veya ilgili Bakanl›klar›n ‹l/‹lçe Müdürlüklerinden ve-

ya Kamu Kurumu ve kurulufllar›ndan alacaklar› belgeler ile belgelendirmele-

ri gerekmektedir. Bu nedenle afetlerden zarar görenlerin, itfaiye ve belediye zab›ta müdürlüklerine tespit yapt›r›p bu tespit tutanaklar›n› da müracaatlar›na ekleyerek zararlar›n› kan›tlamak için vergi dairesi arac›l›¤›yla takdir komisyonlar›na müracaat etmeleri önemlidir. Yine afet s›ras›nda mükelleflerin defter ve belgeleri de zarar gördüyse, mahkemeden "Zayi belgesi" al›nmas›n-

da büyük fayda vard›r. Zira ileride yap›lacak incelemelerde belge ve defterle-

rin olmamas› iflverenlerin idari yapt›r›mlarla karfl› karfl›ya kalmas›na neden olabilir.

b. Prim Ödeme Aczine Düflüldü¤ünün Belgelenmesi Prim borçlar›n›n ertelenmesi talebinde bulunan iflverenlerin ve 4/I-b

kapsam›ndaki sigortal›lar›n taleplerinin olumlu olarak de¤erlendirilmesi; afe-

te u¤rad›klar›n› belgelendirmeleri ve olay›n meydana geldi¤i tarihinden itiba-

ren üç ay içinde talepte bulunmalar› flartlar›n›n yan› s›ra prim ödeme aczine düfltüklerinin yap›lacak inceleme sonucunda anlafl›lmas› flart›na ba¤l›d›r. Bu

anlamda talepte bulunanlar›n ödeme aczine düflüp düflmedi¤inin araflt›r›lmas› görevi Sosyal Güvenlik Kurumu ‹l Müdürlüklerinde görev yapan sosyal güvenlik kontrol memurlar›na verilmifltir. Dolay›s›yla iflverenlerin ve 4/I-b kap-

sam›ndaki sigortal›lar›n bu uygulamadan yararlanmalar› sosyal güvenlik kontrol memurlar› taraf›ndan yap›lacak inceleme ve araflt›rma sonucunda düzen-

lenecek raporda prim ödeme aczine düflüldü¤ünün belirtilmesi ile mümkün olacakt›r.

Belirtmeliyiz ki, prim ödeme aczine düflüldü¤ünü kan›tlamak için kulla-

n›lacak en önemli belgelerden biri takdir komisyonlar›n›n tespitleri olacakt›r.

Dolay›s›yla takdir komisyonlar›na müracaatlarda dilekçelere, zayi olan ticari

mallar, hammadde, yard›mc› madde, mamul madde vb. demirbafllar, araçlar, tesis ve makinelerin listesi, itfaiyeden, belediye zab›ta müdürlü¤ünden al›na-

274


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

cak tespit tutanaklar› eklenerek takdir komisyonlar›ndan zarar›n miktar›n›n ve parasal boyutunun tespit ettirilmesi önem tafl›maktad›r (Kurt, 2009).

2. Afet Nedeniyle Ertelemeye Konu Olan Prim Borçlar›n›n Tespiti Afet nedeniyle ertelemeye konu olan prim borçlar›; afet tarihinden önce

ödeme süresi dolmufl mevcut prim borçlar› ile afetin meydana geldi¤i tarihten itibaren tahakkuk edecek üç ayl›k prim borçlar› ve iflsizlik sigortas› prim borç-

lar›d›r. Söz konusu bu prim borçlar› olay›n meydana geldi¤i tarihten itibaren bir y›la kadar Kurumca ertelenebilir. Madde metninde “bir y›la kadar ertele-

nebilir” ibaresine yer verildi¤inden talepte bulunan her iflveren ve 4/I-b kap-

sam›ndaki sigortal› için erteleme süresi azami bir y›l olmak üzere de¤iflik sürelerde tespit edilebilecektir. Sosyal Güvenlik Kurumu taraf›ndan yap›lan dü-

zenlemeye göre prim borçlar›n ertelenmesi gereken süre, afetin boyutu da dikkate al›narak sosyal güvenlik kontrol memurlar› taraf›ndan düzenlenecek raporda önerilecektir.

Afet tarihinden önce ödeme süresi dolmufl mevcut prim borçlar›n›n tes-

pitinde afetin meydana geldi¤i tarihte ödenme süresi dolmufl prim borçlar›

dikkate al›nacakt›r. Örne¤in, (X) Limitet fiirketi’ne ait iflyerinin 07.09.2009 tarihinde su bask›n› felaketine u¤rad›¤›, bunu belgelendirdi¤i ve yap›lan inceleme sonucunda prim ödeme aczine düfltü¤ünün tespit edildi¤i varsay›ld›¤›n-

da, afetin meydana geldi¤i tarihte ödenme süresi dolmufl prim borçlar›na, (2009/Temmuz ay› ayl›k prim ve hizmet belgesinin son verilmesi gereken ta-

rih 23.08.2009, primlerin ödenmesi gereken son tarih 31.08.2009 oldu¤un-

dan) 2009/Temmuz ay›na iliflkin ayl›k prim ve hizmet belgesinden kaynaklanan prim borçlar› da dahi edilecektir. Bir baflka anlat›mla 07.09.2009 tarihinde meydana gelen afet nedeniyle prim borçlar›n›n ertelenmesinde 2009/Tem-

muz ay› ve öncesine ait ayl›k prim ve hizmet belgelerinden kaynaklanan prim borçlar› “mevcut prim borçlar›” olarak de¤erlendirilecektir.

275


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Afetin meydana geldi¤i tarihten itibaren tahakkuk edilecek üç ayl›k prim

borçlar›n›n tespitinde ise afetin meydana geldi¤i ayda ödenmesi gereken borç-

lardan bafllanarak takip eden iki aya iliflkin sigorta primi ve iflsizlik sigortas› primi borçlar› da ertelenecek borçlar kapsam›nda de¤erlendirilecektir. Yuka-

r›daki örne¤imize göre de¤erlendirdi¤imizde, afetin meydana geldi¤i 07.09.2009 tarihinden itibaren tahakkuk edecek 2009/A¤ustos, Eylül ve Ekim aylar›na iliflkin düzenlenecek ayl›k prim hizmet belgelerinden dolay› tahakkuk eden sigorta primi ve iflsizlik sigortas› primi borçlar› dahil edilecektir.

Belirtmeliyiz ki, 5510 say›l› Kanunun 91. maddesinin dördüncü f›kras›n-

da “Prim borcunun ertelendi¤i sürede zamanafl›m› ifllemez ve ertelenen k›sm›-

na gecikme cezas› ve gecikme zamm› uygulanmaz.” hükmüne yer verilmifltir. Bu ba¤lamda ertelenen prim borçlar›na, erteleme süresince zaman afl›m› iflletilemeyecek ve ertelenen bu süre için gecikme cezas› ve gecikme zamm› uy-

gulanamayacakt›r. Sosyal Sigorta ‹fllemleri Yönetmeli¤i’nde (Sosyal sigorta ifllemleri yönetmeli¤i, 2008) prim borçlar› ertelenen iflverenler ile sigortal›la-

r›n borçlar›n› ödeme vadesi, erteleme süresinin son günü olarak belirlendi¤in-

den ertelenen prim borçlar›n›n erteleme süresinin bitti¤i tarihten itibaren gecikme zamm› tahakkuk ettirilecektir (SS‹Y., m.116/1).

2. Afet Durumunda Ayl›k Prim ve Hizmet Belgesinin Verilme Süresi 5510 say›l› Kanunun 91. maddesinin ikinci f›kras›nda; birinci f›krada be-

lirtilen durumlarda, afetin meydana geldi¤i ayda verilmesi gereken ayl›k prim ve hizmet belgelerinin, afetin meydana geldi¤i ay› takip eden üç ay içinde Ku-

ruma verilmesi durumunda, süresinde verilmifl say›laca¤› hüküm alt›na al›nm›flt›r. Sosyal Sigorta ‹fllemleri Yönetmeli¤i’nde ise afetin meydana geldi¤i ayda verilmesi gereken ayl›k prim ve hizmet belgesinin, ayl›k fiilî hizmet sü-

resi zamm› prim belgesinin ve y›ll›k itibari hizmet süresi prim belgesinin afetin meydana geldi¤i ay› takip eden üç ay içinde Kuruma verilmesi halinde, süresinde verilmifl say›laca¤› düzenlenmifltir (SS‹Y., m.116/1).

276


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Afetin meydana geldi¤i ay› takip eden üç ay›n tespiti ise, afet tarihini içi-

ne alan ay› takip eden ay birinci ay olarak dikkate al›nmak suretiyle tespit edi-

lecektir. Bu ba¤lamda daha önce verdi¤imiz örnek üzerinden de¤erlendirme

yap›ld›¤›nda, afetin meydana geldi¤i ayda (2009/Eylül) verilmesi gereken ay-

l›k prim ve hizmet belgesi 2009/A¤ustos ay›na ait belge olup, söz konusu belgenin afetin meydana geldi¤i ay› takip eden üç ay içinde yani 2009/Aral›k ay› sonuna kadar Kuruma verilmesi gereklidir.

III- AFETTEN ETK‹LENENLERE PR‹MS‹Z REJ‹M KAPSAMINDA

YAPILACAK YARDIMLAR

Deprem, yang›n, su bask›n›, yer kaymas›, kaya düflmesi, 盤, taflk›n v.b.

afetlerde, afetzedelere primsiz rejim (kamu sosyal güvenlik harcamalar›) kap-

sam›nda Devlet taraf›ndan yard›m yap›l›r. Yap›lan bu yard›mlar do¤al afetler-

de tüm afetzedelere yönelik genel yard›mlar olabilece¤i gibi çiftçilere yönelik

özel yard›mlar fleklinde de olabilir (Sözer, 1998, 103). Bu ba¤lamda, devlet taraf›ndan yap›lan yard›mlar›, tüm afetzedelere yap›lan sosyal yard›mlar ve çiftçilere yönelik sosyal yard›mlar fleklinde iki ana grupta ele almak mümkündür.

A. Afetzedelere Yönelik Sosyal Yard›mlar Koruma amac› tafl›yan sosyal yard›mlar aras›nda, tabii afetlerden zarar

görenlere yönelik yard›mlarda yer almaktad›r. Tabii afete maruz kalan yöre-

lerde normal hayat›n devam›n› sa¤layacak hizmetlerin yürütülmesi, hasar ve tahribat›n giderilmesi amac›yla Devlet taraf›ndan nakdi ve ayni yard›mlar yap›lmaktad›r.

277


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

1. Yard›m Yap›lmas› ‹çin Aranan Koflullar Yap›lacak yard›mlarda öncelikli aranan ilk koflul bir tabii afetin meyda-

na gelmesidir. Ayr›ca, yaflanan bu tabii afet sonucunda bölgede yaflayanlar›n

zarara u¤ramalar› aranan di¤er bir kofluldur. U¤ran›lan zarar; yeme, içme ve bar›nma gibi do¤al ihtiyaçlar›n karfl›lanamamas›, yaralanma, hastalanma, sa-

katlanma, konut ve iflyerinde meydana gelen hasarlar fleklinde gerçekleflmifl olabilir (Sözer, 1998, 103).

2. Afet Nedeniyle Zarar Görenlere Sa¤lanan Yard›mlar 7269 say›l› Umumi Hayata Müessir Afetler Dolay›s›yla Al›nacak Ted-

birlerle Yap›lacak Yard›mlara Dair Kanuna (7269 say›l› yasa, 1959) göre ya-

flanan tabii afet nedeniyle zarara u¤rayan ve temel ihtiyaçlar›n› karfl›lamaktan mahrum kalanlara, Bay›nd›rl›k ve ‹skan Bakanl›¤›nca karfl›l›ks›z olarak yeme,

giyim, bar›nma gibi temel ihtiyaçlar› için nakdi ödeme yap›l›r (7269., m.6/3). Gerek yaflanan tabii afet nedeniyle yaralananlar, gerekse her türlü kurtarma, bar›nd›rma, yard›m, söndürme, sevk ve tevzi ifllerinde çal›flanlardan yarala-

nanlar veya sakatlananlar yahut hastalananlar en yak›n hastaneye sevk edilir.

Özel ve resmi bütün sa¤l›k kurumlar› bu flekilde sevk edilen hastalar› hemen

kabul ve tedavi etmeye mecburdur. Resmi hastaneler bu hastalar›n tedavisi dolay›s›yla bir ücret talep edemezler. Resmi kurumlarda yer olmamas› nede-

niyle özel sa¤l›k kurumlar›nda tedavi zorunlulu¤u do¤mufl ise bu kurulufllara ücretleri Kanun gere¤ince sonradan ödenir (7269., m.10).

Ayr›ca 7269 say›l› Kanun kapsam›nda afet olarak nitelendirilen durum-

larda genel sa¤l›k sigortal›s› ve bakmakla yükümlü oldu¤u kiflilerin sa¤l›k hiz-

metleri Sosyal Güvenlik Kurumu taraf›ndan sa¤lanmaya devam edilir. Ancak, afet haline ba¤l› nedenlerden dolay› Sosyal Güvenlik Kurumunca yap›lan sa¤-

l›k hizmeti giderleri, giderlerin ödendi¤i takvim y›l› sonu esas al›narak genel bütçeden Kuruma bir y›l içinde transfer edilir (5510., m.75).

278


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Yine 4123 say›l› Tabii Afet Nedeniyle Meydana Gelen Hasar ve Tahri-

bata ‹liflkin Hizmetlerin Yürütülmesine Dair Kanuna (4123 say›l› yasa, 1995)

göre, tabii afet nedeniyle hayat›n› kaybeden yurttafllar›n birinci derecedeki ya-

k›nlar›na ve sakat kalanlara 193 say›l› Gelir Vergisi Kanunu’nun (193 say›l› yasa, 1961) sakatl›k indirimine iliflkin 31 inci maddesinde belirtilen esas ve

usuller çerçevesinde Bakanlar Kurulunca belirlenecek miktarda yard›m da yap›labilir (4123., m.4).

Gelir Vergisi Kanunu’na göre çal›flma gücünün % 80'inden fazlas›n› (%

80 dâhil) kaybedenler birinci derece sakat, çal›flma gücünün % 60'›ndan fazla-

s›n› (% 60 dâhil) kaybedenler ikinci derece sakat, çal›flma gücünün % 40'›ndan fazlas›n› (% 40 dâhil) kaybedenler üçüncü derece sakat say›l›r (193., m.31/2).

1 Ocak 2009 tarihi itibariyle uygulanacak sakatl›k indirimi tutarlar› 1.de-

recede sakat olanlar için 670,00 TL, II. derece sakat olanlar için 330,00 TL,

III. derece sakat olanlar için 160,00 TL olarak belirlenmifltir (Yaklafl›m,

2009). Bu miktarlar, ortaya ç›kacak tabii afetlerde Bakanlar Kurulunca sakat kalanlara ödenecek tazminata esas al›nacakt›r. Ancak, Bakanlar Kurulu ister-

se ayl›k vergi muafiyeti tutar›n›, isterse bunun bir veya birkaç y›ll›k tutar›n› tazminat olarak belirleyebilir. Bu belirsiz durum olaydan olaya farkl› davranma kap›s›n› açt›¤› için, keyfi ve tutars›z uygulamalara sebebiyet vererek dev-

lete olan güven duygusunu sarsabilir. Bu ba¤lamda, tabii afetlerde sakat kalanlar ile ölenlerin birinci derecedeki yak›nlar›na yap›lacak yard›mlardaki be-

lirsizli¤in ortadan kald›r›larak bir formüle ba¤lanmas› uygun olacakt›r (Çakar, 2008, 92).

Ayr›ca, 7269 say›l› Kanuna göre; konutlar› zarar görenlere bar›nmalar›

ve konutlar›n› onarmalar› için nakdi yard›m yap›labilece¤i (7269., m.6/3), toplu inflaat yap›lmayan yerlerde inflaat› belli sürede bitirmek flart›yla arsa tah-

sis edilebilece¤i ve nakdi yard›mda bulunulabilece¤i (7269., m.23), a¤›r hasara u¤ram›fl ya da u¤ramas› muhtemel olan binalarda oturanlara hak sahibi ol-

malar› kofluluyla bina yapt›r›labilece¤i ya da kredi verilebilece¤i (7269., m.29) hüküm alt›na al›nm›flt›r.

279


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

3. Yard›mlar›n Finansman› Yaflanan tabii afet sonucunda meydana gelecek zararlar›, Bay›nd›rl›k ve

‹skan Bakanl›¤›’n›n bünyesinde oluflturulan afet fonundan karfl›lanmaktad›r.

Fonun gelirleri ise 7269 say›l› Kanunun 33 üncü maddesi ile belirlenmifltir. Buna göre fon gelirleri; her y›l Bay›nd›rl›k ve ‹skan Bakanl›¤› bütçesinin ilgi-

li bölümüne konacak ödenekler, her y›l ‹ktisadi Devlet Teflekkülleri ile en az

yar› sermayesi devlet elinde bulunan banka ve müesseselerinin y›l sonu bilan-

ço karlar›n›n % 3 ü nispetinde ödeyecekleri hisselerden, fon hesab›na borçlulardan borcun ödenmesi için tahsil edilecek taksit ve faizlerden, fon hesab›nda tutulan paralar›n faizlerinden ve nakdi yard›m ba¤›fllar›ndan oluflur. B. Çiftçilere Yönelik Sosyal Yard›mlar Yang›n, yer sars›nt›s›, yer kaymas›, f›rt›na, taflk›n, sel, don, dolu, kurak-

l›k, haflere ve hastal›k gibi nedenlerle tar›msal ürünleri, canl› - cans›z (toprak dâhil) üretim araçlar› ve tesisleri zarar gören veya yok olan ve bu yüzden ça-

l›flma ve üretme imkânlar› önemli ölçülerde bozulan çiftçilere yard›m yap›la-

ca¤› 2090 say›l› Tabii Afetlerden Zarar Gören Çiftçilere Yap›lacak Yard›mlar

Hakk›nda Kanun (2090 say›l› yasa, 1977) ile hüküm alt›na al›nm›flt›r (2090.,

m.1). Yap›lacak bu yard›mlar›n usul ve esaslar›n› belirlemek amac›yla “Tabi Afetlerden Zarar Gören Çiftçilere Yap›lacak Yard›mlar Hakk›nda Yönetmelik” (Tabi afetlerden zarar gören çiftçilere yap›lacak yard›mlar hakk›nda yö-

netmelik, 1978) düzenlenmifltir. Ayr›ca, bu flekilde zarara u¤ram›fl çiftçilerin

4123 say›l› Kanunla getirilen hükümlerden de yararlanma haklar› bulunmaktad›r.

Yard›m yap›labilmesi için aranan koflullar›, afet nedeniyle ürünlerin ve

üretim olanaklar›n›n önemli ölçüde bozulmas› ve afet nedeniyle muhtaç duruma düflülmesi olarak s›ralayabiliriz (Afet yön., m.6). Bu koflullar› tafl›yan çift-

çilere yap›lacak devlet yard›mlar›; kredi açma, karfl›l›ks›z mal veya para ver-

280


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

me veya teknik yard›m yapma, yap›lacak veya onar›lacak tesislerin maliyetle-

rine kat›lma flekillerinden biri ile olur. Yard›mlarda küçük iflletmeler ve aile iflletmelerine öncelik tan›n›r (2090., m. 2).

Afet dolay›s›yla çal›flma ve üretim imkânlar› önemli ölçüde bozulmaktan

maksat, çiftçinin; ürünlerinin canl› - cans›z üretim araçlar›n›n ve tesislerinin de¤er itibariyle en az % 40 oran›nda zarar görmesi, bu zarar› di¤er tar›msal ve-

ya baflka gelirleriyle karfl›layacak gücü bulunmamas› ve kredi veren banka, kooperatif ve benzeri kurulufllardan bu zarar› karfl›layacak borç alma imkân› ol-

mamas›; ya da ürünlerinin, canl› - cans›z üretim araçlar›n›n veya tesislerinin % 40'dan az zarar görmesi halinde, kredi alma imkân› olmamas›, baflka geliri bulunmamas›, dolay›s›yla tar›msal faaliyetlerini devam ettiremeyecek ve geçimini sa¤layamayacak duruma düflmesi halleridir (Afet yön., m.6).

Muhtaç duruma düflülmesinden maksat; çiftçinin, y›ll›k aile geliri topla-

m›n›n, ailenin en az geçim indirimi haddine tekabül eden gelirinin alt›nda ol-

mas›, u¤rad›¤› zarar› di¤er tar›msal veya baflka gelirleri ile karfl›layacak güce sahip olmamas› ve geçimini sa¤layamayacak duruma düflmesi halleridir. Kar-

fl›l›ks›z yard›m ancak, yukar›da belirtilen koflullarda ve geri ödeme gücü olmad›¤› saptanan çiftçilere yap›labilir.

Afetlerden zarar gören çiftçilerin zarar ve ziyanlar›n›n mahiyetini, oran-

lar›n› ve tutarlar›n› tespit etmek, çiftçinin ödeme gücüne göre karfl›lama flekil-

lerini belirlemek amac›yla her il ve ilçede hasar tespit komisyonlar› kurulur. Komisyon, illerde vali veya ad›na görevlendirece¤i yard›mc›s›n›n baflkanl›¤›nda; defterdarl›k, teknik ziraat müdürlü¤ü, veteriner müdürlü¤ü, ziraat ban-

kas› müdürlü¤ü ve ziraat odas› baflkanl›¤›ndan oluflur. ‹lçelerde ise kaymakam

veya ad›na görevlendirilen vekilinin baflkanl›¤›nda; ilçe ziraat mühendisli¤i, ilçe veteriner hekimli¤i, mal müdürlü¤ü, ziraat bankas› müdürlü¤ü ziraat odas› baflkanl›¤› ile ilgili muhtarlar ve belediye olan yerlerde çiftçi mallar› koruma baflkanl›¤› yetkililerinden oluflur (2090., m.3, Afet yön., m.10).

281


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009 IV- SONUÇ Sosyal güvenli¤in sa¤lanmas›nda tarihsel süreç içinde de¤iflik sosyal gü-

venlik teknikleri geliflmifl ve kullan›lm›flt›r. Bu ba¤lamda, ça¤dafl sosyal güvenlik sistemleri bak›m›ndan, öteki ülkelerde oldu¤u gibi ülkemizde de prim-

li rejim olarak nitelendirilen sosyal sigorta tekni¤i yan›nda primsiz rejim ya da kamu sosyal güvenlik harcamalar› olarak nitelendirilen sosyal yard›m ve hizmet tekni¤i de sosyal güvenlik sisteminin tamamlay›c›s› olarak yerini alm›flt›r.

Deprem, yang›n, su bask›n›, yer kaymas›, kaya düflmesi, 盤, taflk›n ve

benzeri afetlerde, primli rejim olarak nitelendirilen sosyal sigorta tekni¤i içinde afetten etkilenen iflverenlerin zararlar›n›n tazmini için prim borçlar›n›n er-

telenmesi ve prim belgelerinin verilme süresinin ertelenesi gibi önlemler gelifltirilmifltir. Primsiz rejim (kamu sosyal güvenlik harcamalar›) tekni¤i ise sis-

temin tamamlay›c›s› olarak tüm afetzedelere devlet eliyle yard›m yap›lmas›n› öngörür. Bu anlamda ülkemizde do¤al afetlerden zarar görenlere az›msanamayacak miktarlarda nakdi ve ayni yard›mlar yap›lmaktad›r. KAYNAKÇA Ar›c›, Kadir (2006) “Sosyal Yard›mlar ve Primsiz Ödemeler Kanunu Ta-

sar›s›’n›n Genel ‹lkeleri, ‹flleyifli, Yeterlilik Sorunu”. Mercek Dergisi 41 (Ocak 2006)

Çakar, Erden (2008) Türk Sosyal Güvenlik Sisteminde Primsiz Re-

jim. (Yay›mlanmam›fl Yüksek Lisans Tezi) ‹stanbul, Marmara Üniversitesi

http://yaklasim.com.tr/malibilgiler/pratikbilgiler/maddeler/010.htm,

(eriflim tarihi 15 Eylül 2009)

Kurt, Resul (2009) “Sel Ma¤duru ‹flletmeler Ne Yapmal›” http:// www.re-

sulkurt.com/artikel.php?artikel_id=2243, (eriflim tarihi 15 Eylül 2009).

282


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Sosyal Güvenlik Kurumu Baflkanl›¤›(28.08.2008) Sosyal Sigorta ‹fl-

lemleri Yönetmeli¤i Ankara: Resmi Gazete (26981 say›l›)

Sözer, Ali Naz›m (1998) Türkiye’de Sosyal Hukuk. 2. bs. ‹zmir: Fa-

külteler Kitapevi

fiakar, Müjdat (2006) Sosyal Sigortalar Uygulamas›. 8. bs. ‹stanbul:

Der Yay›nevi

T.C. Yasalar. (05.07.1977) 2090 say›l› Tabii Afetlerden Zarar Gören

Çiftçilere Yap›lacak Yard›mlar Hakk›nda Kanun. Ankara: Resmi Gazete

(15987 say›l›)

T.C. Yasalar. (05.07.1995) 4123 Say›l› Tabii Afet Nedeniyle Meydana

Gelen Hasar ve Tahribata ‹liflkin Hizmetlerin Yürütülmesine Dair Kanun. Ankara: Resmi Gazete (22354 say›l›)

T.C. Yasalar. (06.01.1961) 193 Say›l› Gelir Vergisi Kanunu. Ankara:

Resmi Gazete (10700 say›l›)

T.C. Yasalar. (16.06.2006) 5510 Say›l› Sosyal Sigortalar ve Genel

Sa¤l›k Sigortas› Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (26200 say›l›)

T.C. Yasalar. (25.05.1959) 7269 Say›l› Umumi Hayata Müessir Afet-

ler Dolay›s›yla Al›nacak Tedbirlerle Yap›lacak Yard›mlara Dair Kanun.

Ankara: Resmi Gazete (10213 say›l›)

Tabi Afetlerden Zarar Gören Çiftçilere Yap›lacak Yard›mlar Hak-

k›nda Yönetmelik (04.11.1978) Ankara: Resmi Gazete (16453 say›l›)

Yusuf, Alper (2003) Türkiye’de Sosyal Güvenlik ve Sosyal Sigorta-

lar. 4. bs. Bursa: Ekin Kitapevi

Yusuf, Alper (2005) “Sosyal Güvenlik ve Turan Yazgan” Sosyal Siya-

set Konferanslar›: Prof.Dr. Turan YAZGAN’a Arma¤an Özel Say›s›. ‹s-

tanbul: ‹TÜ Yay›nlar›

283


284


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

‹fiVEREN H‹SSES‹ S‹GORTA PR‹M‹ TEfiV‹K‹ UYGULAMASININ USUL VE ESASLARI l Umut TOPCU* 1- G‹R‹fi TÜ‹K’ in aç›klad›¤› Hanehalk› ‹flgücü Araflt›rmas› 2009 Nisan Dönemi

Sonuçlar›na göre; 2009 y›l› Nisan döneminde istihdam edilenlerin say›s›, geçen y›l›n ayn› dönemine göre 530 bin kifli azalarak, 20 milyon 698 bin kifliye düflmüfltür. Bu dönemde tar›m sektöründe çal›flan say›s› 94 bin kifli, tar›m d›-

fl› sektörlerde çal›flan say›s› ise 436 bin kifli azalm›flt›r. Türkiye genelinde ifl-

siz say›s› geçen y›l›n ayn› dönemine göre 1 milyon 285 bin kifli artarak 3 milyon 618 bin kifliye yükselmifltir. ‹flsizlik oran› ise 5 puanl›k art›fl ile % 14,9 seviyesinde gerçekleflmifltir. Görüldü¤ü üzere sonuçlar ürkütücü boyutlara ulafl-

m›flt›r. Durumun fark›nda olan hükümet özellikle son bir y›ld›r a¤›r bir flekil-

de hissedilen iflsizli¤e karfl› önlem almaya çal›fl›yor. Gerçekten de ekonomik krizle birlikte tüm dünyada iflsiz say›s› rekor art›fllar göstermesi üzerine, ülkemiz ekonomi yönetimi de iflsizli¤e çareler ar›yor ve birbiri ard›na teflvik pa-

ketleri aç›kl›yor. Ancak istihdam art›fl›na yönelik teflvikler iflsizli¤e henüz tam manas›yla çare olabilmifl de¤il. Bu ba¤lamda daha önce Cumhurbaflkan› Abdullah GÜL’ ün bir kez daha görüflülmek üzere Meclise iade etti¤i ‹flsizlik Si-

gortas› Kanunu, Sosyal Sigortalar ve Genel Sa¤l›k Sigortas› Kanununda De-

¤ifliklik Yap›lmas› Hakk›nda Kanun, TBMM Genel Kurulunda kabul edildi ve

Resmi Gazetede(T.C. Yasalar, 2009) yay›mlanarak yürürlü¤e girdi. Kabul edilen bu yasa ile birlikte iflverenlere bir tak›m yeni teflvikler getirildi. Yaz›m›zda bu konunun ayr›nt›lar›n› aç›klamaya çal›flaca¤›z. * SGK Müfettifli

285


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

2- 4447 SAYILI KANUNUN GEÇ‹C‹ 9. MADDES‹NDE ÖNGÖ-

RÜLEN TEfiV‹KTEN YARARLANMA fiARTLARI

4447 say›l› Kanunun geçici 9. maddesinde öngörülen sigorta primi iflve-

ren hissesi teflvikinden yararlan›labilmesi için; A- Sigortal›lar Yönünden;

1- 18/8/2009 ila 31/12/2009 tarihleri aras›nda ise al›nm›fl olmas›; An›-

lan maddede öngörülen teflvikten 18/8/2009 ila 31/12/2009 tarihleri aras›nda

ise al›nan sigortal›lardan dolay› yararlan›labilecektir. Bu ba¤lamda, 17/8/2009 ve önceki tarihlerde ifle al›nan sigortal›lar ile halihaz›rdaki mevcut düzenlemeye göre 1/1/2010 tarihinden sonra ifle al›nan sigortal›lardan dolay› söz konusu teflvikten yararlan›lmas› mümkün bulunmamaktad›r.

2- ‹fle girifl tarihinden önceki üç ayl›k dönemde Kurumumuza veri-

len ayl›k prim ve hizmet belgelerinde kay›tl› olmamas›; Sigortal›n›n ifle

al›nd›¤› tarihten önceki üç ayl›k dönemde, gerek yeni ifle al›nd›¤› iflyerinden, gerekse farkl› bir iflyerinden SGK’ ya verilen ayl›k prim ve hizmet belgelerinde kay›tl› olmamas› gerekmektedir.

Örnek; (A) Limited fiirketinin 18/9/2009 tarihinde ise alm›fl oldu¤u si-

gortal›dan dolay›, teflvikten yararlanabilmesi için, bahse konu sigortal›n›n

2009/Haziran, Temmuz ve A¤ustos aylar›na iliflkin olarak düzenlenen ayl›k prim ve hizmet belgelerinde kay›tl› olmamas› gerekmektedir.

Bize göre bu flart, iflverenlerin teflvik uygulamas›ndan faydalanmas›n› zor-

laflt›racak ve uygulaman›n ne yaz›kki ka¤›t üzerinde kalmas›na neden olacakt›r.

2.1- Ç›rak, Zorunlu Stajer ve Meslek Lisesinde E¤itim Gören Ö¤-

rencilerin Durumu; ‹fle al›nd›¤› tarihten önceki üç ayl›k dönemde yukar›da

aç›klanan sigortal›l›k hallerinden dolay› haklar›nda yaln›zca k›sa vadeli sigor-

ta kollar› hükümleri uygulanan sigortal›lardan dolay› söz konusu teflvik hükümlerinden yararlan›lmas› mümkün bulunmaktad›r.

286


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Örnek; (B) gerçek kiflisi taraf›ndan, 16/9/2009 tarihinde ifle al›nm›fl olan

bir sigortal›n›n, ifle al›nd›¤› tarihten önceki üç ayl›k dönemde sadece, 2009/Haziran ay›nda meslek lisesinde okumakta iken zorunlu staja tabi tutul-

du¤u varsay›ld›¤›nda, an›lan sigortal›dan dolay› di¤er flartlar›nda sa¤lanm›fl olmas› kayd›yla söz konusu teflvikten yararlan›lmas› mümkündür.

3- Fiilen çal›flmas›; Sigortal›n›n ay içinde fiilen çal›flm›fl olmas› gerek-

mektedir. Dolay›s›yla, an›lan Kanunda öngörülen di¤er flartlara sahip olmas›-

na ra¤men ay içinde çeflitli nedenlerle (y›ll›k ücretli izin ve istirahat gibi) fii-

len çal›flmam›fl olan sigortal›lara, iflverenlerce ücret ödenmesi halinde, fiilen çal›fl›lmam›fl sürelere iliflkin ödenen ücretlerden dolay› söz konusu teflvikten yararlan›lmas› mümkün bulunmamaktad›r.

Örnek; An›lan maddede aran›lan niteliklere sahip (A) sigortal›s›n›n,

2009/Aral›k ay›nda 20 gün fiilen çal›flt›¤›, 10 gün istirahatl› oldu¤u ve istira-

hatl› olunan bu süre için iflverenince ücret ödendi¤i varsay›ld›¤›nda, söz konusu sigortal›n›n 2009/Aral›k ay›ndaki 20 günlük fiili çal›flmas›ndan dolay› ifl-

veren hissesi sigorta prim teflvikinden yararlan›labilecek, buna kars›n istirahatl› olunan 10 günlük süreden dolay› bahse konu teflvikten yararlan›lamayacakt›r.

Kapsama giren sigortal›lar›n fiilen çal›flt›klar› sürelere iliflkin düzenlene-

cek ayl›k prim ve hizmet belgeleri, 5921 say›l› Kanun numaras› seçilmek su-

retiyle, fiilen çal›flmamakla birlikte ücret ald›klar› sürelere iliflkin ayl›k prim ve hizmet belgeleri ise, flartlar› sa¤lan›lm›fl olan di¤er prim teflviklerine iliflkin kanun numaralar› seçilmek suretiyle, di¤er prim teflvikleri için öngörülen flart-

lar›n sa¤lanmam›fl olmas› halinde ise kanun numaras› seçilmeksizin SGK’ ya gönderilecektir.

Kapsama giren sigortal›lar için, gerek 5921 say›l› Kanun numaras›, ge-

rekse di¤er prim teflviklerine iliflkin kanun numaralar› veya kanun numaras›

seçilmeksizin düzenlenecek olan ayl›k prim ve hizmet belgelerinde, eksik gün nedeninin iflaretlenmesi gerekti¤inden, bu nitelikteki sigortal›lar için eksik gün nedeni olarak “Di¤er Nedenler” seçene¤i iflaretlenecek ve bu prim belge-

287


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

leri ile ilgili olarak Kuruma verilecek olan “Ek-10 Sigortal›lar›n Eksik Gün Bil-

dirim Formlar›” ekine, sigortal›lar›n bildirildi¤i di¤er prim belgesinin sureti eklenecektir. Öte yandan, kapsama giren sigortal›lar›n hak kazand›klar› hafta tati-

li, fiilen çal›fl›lm›fl süreler gibi de¤erlendirildi¤inden, hafta tatili için ödenen ücretler, fiilen çal›fl›lm›fl süreler gibi 5921 say›l› Kanun türü seçilmek suretiyle düzenlenecek olan ayl›k prim ve hizmet belgesi ile Kuruma bildirilecektir. B- ‹flyerleri Yönünden; 1- 2009/Nisan ay›na iliflkin olarak düzenlenmifl ayl›k prim ve hizmet

belgesinde kay›tl› sigortal› say›s›na ilave olarak ise al›nm›fl olmas›; Sigor-

ta primi iflveren hissesi teflvikinden yararlan›labilmesi için, ifle al›nan sigorta-

l›lar yönünden yukar›da belirtilen flartlar yan›nda, ayr›ca 2009/Nisan ay›na iliflkin olarak düzenlenmifl olan ayl›k prim ve hizmet belgesinde kay›tl› sigortal› say›s›na ilave olarak ifle al›nm›fl olmalar› gerekmektedir.

1.1- 1/5/2009 tarihinden önce 5510 say›l› Kanun kapsam›na al›nm›fl

olan iflyerleri yönünden; ‹flverenlerin, teflvikten yararlanabilmeleri için 18/8/2009 ila 31/12/2009 tarihleri aras›nda ise ald›klar› ve an›lan maddede ön-

görülen niteliklere sahip sigortal›lar›, 2009/Nisan ay›na iliflkin ayl›k prim ve hizmet belgesinde kay›tl› sigortal› say›s›na ilave olarak ifle alm›fl olmalar› gerekmektedir.

Örnek 1; (A) Ltd. fiti.’ ye ait (1) nolu iflyerinde çal›flt›r›lan sigortal›lara

iliksin 2009/Nisan ay›na ait ayl›k prim ve hizmet belgesinde 4 sigortal›n›n yer ald›¤› varsay›ld›¤›nda, bahse konu iflveren, söz konusu teflvikten, 4 sigortal›ya ilave olarak ise alaca¤› ve an›lan maddede öngörülen niteliklere sahip sigortal›lardan dolay› yararlanabilecektir.

2009/Nisan ay›nda, çeflitli nedenlerle ay içinde iflten ayr›lan veya ay

içinde ifle giren sigortal›lar›n bulunmas› halinde, ay içinde ifle giren ve iflten ayr›lan sigortal›lar›n tamam›, baz al›nacak olan sigortal› say›s›na dahil edilecektir (ayn› sigortal› olmamak flart›yla).

288


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

1/5/2009 tarihinden önce 5510 say›l› Kanun kapsam›na al›nm›fl olan ifl-

yeri iflverenlerince çeflitli nedenlerle 2009/Nisan ay›nda sigortal› çal›flt›r›lma-

m›fl olmas› halinde, baz al›nacak sigortal› say›s› bulunmad›¤›ndan, bu nitelik-

teki iflyeri iflverenleri, an›lan maddede öngörülen teflvikten 18/8/2009 ila 31/12/2009 tarihleri aras›nda ise al›nan ve an›lan maddede öngörülen flartlar› haiz sigortal›lar›n tamam›ndan dolay› yararlan›labilecektir.

Örnek 2; 11/6/2007 tarihinde 5510 say›l› Kanun kapsam›na al›nm›fl (D)

gerçek kiflisine ait (4) nolu iflyerine iliflkin 2008/Aral›k ay›na ait ayl›k prim ve hizmet belgesinin verilmesinin ard›ndan 1/1/2009 tarihi itibariyle sigortal› ça-

l›flt›r›lmaya ara verildi¤i varsay›ld›¤›nda, bahse konu iflyerinde 2009/Nisan ay›nda sigortal› çal›flt›r›lmam›fl olmas› nedeniyle sigorta primi iflveren hissesi teflvikinden 18/8/2009 ila 31/12/2009 tarihleri aras›nda ifle al›nan ve an›lan maddede öngörülen flartlar› haiz sigortal›lar›n tamam›ndan dolay› yararlan›labilecektir.

Baz al›nacak sigortal› say›s›n›n tespiti s›ras›nda sosyal güvenlik destek pri-

mine tabi olarak çal›flanlar toplam sigortal› say›s›na dahil edilecek, buna karfl›n aday ç›rak, ç›rak ve iflletmelerde mesleki e¤itim gören ö¤renciler ile zorunlu staja tabi tutulan ö¤renciler toplam sigortal› say›s›na dahil edilmeyecektir.

1.2- 1/5/2009 tarihinden sonra 5510 say›l› Kanun kapsam›na al›nm›fl

olan iflyerleri yönünden; 1/5/2009 tarihinden sonra 5510 say›l› Kanun kap-

sam›na al›nm›fl olan iflyerlerinde, 2009/Nisan ay›nda sigortal› çal›flt›r›lmam›fl olmas› nedeniyle, söz konusu teflvikten, 18/8/2009 ile 31/12/2009 tarihleri

aras›nda ifle al›nan ve an›lan maddede belirtilen niteliklere sahip sigortal›lar›n tamam›ndan dolay› yararlan›labilecektir.

3- ALT ‹fiVERENLER‹ OLAN ‹fiYERLER‹NDE TEfiV‹KTEN

YARARLANMA fiARTLARI

Alt iflverenler de teflvikten yararlanabileceklerdir. Buna göre; alt iflveren-

leri bulunan ve 1/5/2009 tarihinden önce 5510 say›l› Kanun kapsam›na al›n-

289


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

m›fl olan iflyerlerinde ortalama sigortal› say›s›n›n tespiti s›ras›nda, 2009/Nisan ay›nda gerek as›l iflveren, gerekse alt iflverenler taraf›ndan çal›flt›r›lan toplam sigortal› say›s› baz al›nacakt›r.

Örnek 1; 10 nolu iflyeri dosyas›nda ifllem görmekte olan as›l iflveren (A)

Limited fiirketi ile söz konusu flirketten ifl alan (B), (C) ve (D) unvanl› alt iflve-

renlerce, 2009/Nisan ay›na iliflkin düzenlenmifl olan ayl›k prim ve hizmet belgelerinde kay›tl› sigortal› say›lar›n›n, (A) Limited Sirketi 5 sigortal›, (B) alt ifl-

vereni 2 sigortal›, (C) alt iflvereni 4 sigortal›, (D) alt iflvereni bildirimde bulun-

mam›fl, oldu¤u varsay›ld›¤›nda, söz konusu iflyerinde baz al›nan sigortal› say›s›

11 olaca¤›ndan, an›lan Kanunda öngörülen teflvikten, 11 sigortal›ya ilave olarak ifle al›nan ve kapsama giren sigortal›lardan dolay› yararlan›labilecektir.

‹flveren hissesi sigorta prim teflvikinden ortalama sigortal› say›s›na ilave

olarak yeni ifle al›nan ve maddede öngörülen niteliklere sahip sigortal›lardan; hangi arac›n›n, kaç sigortal›dan dolay› yararlanaca¤› hususu ise as›l iflveren taraf›ndan de¤erlendirilecektir.

4- TEfiV‹KTEN YARARLANMAK AMACIYLA YAPILACAK

BAfiVURU

Teflvikten faydalan›labilmesi için, iflverenlerin, an›lan maddede öngörü-

len niteliklere sahip sigortal›lar›n ifle al›nd›¤›na ve iflyeri yönünden gerekli flartlar›n tafl›nd›¤›na iliflkin dilekçe ile birlikte iflyerinin ba¤l› bulundu¤u Sos-

yal Güvenlik ‹l Müdürlü¤üne/Sosyal Güvenlik Merkezine müracaat etmeleri gerekmektedir.

5- TEfiV‹K UYGULAMASI NE KADAR SÜRECEK? An›lan maddede öngörülen sigorta primi iflveren hissesi teflvikinden,

kapsama giren her bir sigortal› için, ifle girdi¤i tarihten itibaren alt› ay süre ile yararlan›labilecektir.

290


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Örnek 1; (E) gerçek kifli iflvereninin, 2009/Nisan ay›na iliflkin düzenlenmifl ayl›k prim ve hizmet belgesinde kay›tl› sigortal› say›s›na ilave olarak maddede öngörülen niteliklere sahip (A) sigortal›s›n› 13/10/2009 tarihinde, (B) sigortal›s›n› ise 25/11/2009 tarihinde ifle ald›¤› varsay›ld›¤›nda, (A) sigortal›s›ndan dolay› 13/10/2009 ila 13/4/2010 tarihleri aras›nda, (B) sigortal›s›ndan dolay› ise, 25/11/2009 ila 25/5/2010 tarihleri aras›nda, 5921 say›l› Kanunda öngörülen sigorta primi iflveren hissesi teflvikinden yararlan›lmas› mümkün olacakt›r. 5921 say›l› Kanunda öngörülen teflvikten yararlan›lmas›na iliflkin alt› ayl›k sürenin ay içinde sona ermesi halinde, di¤er teflvik kanunlar›nda öngörülen flartlara sahip olunmas› kayd›yla, söz konusu sigortal›lar›n ay›n kalan sürelerindeki hizmetlerinden dolay› di¤er kanunlarda öngörülen teflvik ve indirimlerden yararlan›labilecektir. Örnek 2; 1 nolu örnekteki sigortal›lar›n çal›flt›¤› iflyerinin Kurumumuza yasal ödeme süresi geçmifl prim, idari para cezas› ve bunlara iliflkin gecikme cezas› ve gecikme zamm› borcunun bulunmad›¤› varsay›ld›¤›nda, (A) sigortal›s›n›n 14/4/2010 tarihinden sonraki hizmetleri, (B) sigortal›s›n›n ise 26/5/2010 tarihinden sonraki hizmetleri, 5510 say›l› Kanun numaras› seçilmek suretiyle düzenlenecek olan ayl›k prim ve hizmet belgesi ile Kuruma bildirilebilecektir. Dolay›s›yla bu durumda, (A) sigortal›s›n›n 2010/Nisan ay›ndaki hizmetlerine iliflkin; 5921 say›l› Kanun numaras› seçilmek suretiyle düzenlenecek olan ayl›k prim ve hizmet belgesindeki prim ödeme gün say›s› 13 gün, 5510 say›l› Kanun numaras› seçilmek suretiyle düzenlenecek olan ayl›k prim ve hizmet belgesindeki prim ödeme gün say›s› ise 17 gün, (B) sigortal›s›n›n 2010/May›s ay›ndaki hizmetlerine iliflkin; 5921 say›l› Kanun numaras› seçilmek suretiyle düzenlenecek olan ayl›k prim ve hizmet belgesindeki prim ödeme gün say›s› 25 gün, 5510 say›l› Kanun numaras› seçilmek suretiyle düzenlenecek olan ayl›k prim ve hizmet belgesindeki prim ödeme gün say›s› ise 5 gün, olacakt›r.

291


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

6- ‹fiS‹ZL‹K S‹GORTASI FONUNDAN KARfiILANACAK TEfiV‹K

M‹KTARI

Kapsama giren sigortal›lar›n, prime tabi tutulacak kazançlar›n›n yaln›z-

ca 5510 say›l› Kanunun 82. maddesi uyar›nca belirlenen prime esas kazanç alt

s›n›r›na kadar olan k›sm›na isabet eden sigorta primi iflveren hissesi (iflsizlik sigortas› primi hariç), ‹flsizlik Sigortas› Fonundan karfl›lanacak, prime esas ka-

zanç alt s›n›r›n›n üzerindeki kazançlar›na iliflkin sigorta primi iflveren hissesi ile sigortal› hissesinin tamam› iflveren taraf›ndan ödenecektir.

7- AYLIK PR‹M VE H‹ZMET BELGELER‹N‹N DÜZENLENMES‹

VE MUHTEV‹YATI S‹GORTA PR‹M‹ VE ‹fiS‹ZL‹K S‹GORTASI PR‹MLER‹N‹N ÖDENMES‹

Teflvikten yararlan›labilmesi için, kapsama giren sigortal›lara iliflkin

5921 say›l› Kanun numaras› seçilmek suretiyle düzenlenmifl olan ayl›k prim ve hizmet belgelerinin, Kuruma yasal süresi içinde verilmifl olmas› gerekmektedir.

Di¤er taraftan, 5921 say›l› Kanun numaras› seçilmek suretiyle yasal sü-

resi içinde Kuruma verilmifl olan ayl›k prim ve hizmet belgelerinden dolay› tahakkuk etmifl sigorta primlerinin, iflveren hissesine ait k›sm›n›n ‹flsizlik Si-

gortas› Fonundan karfl›lanabilmesi için, ayn› aya iliflkin gerek 5921 say›l› Ka-

nun numaras› seçilmek suretiyle, gerekse di¤er kanun numaralar› veya kanun numaras› seçilmeksizin düzenlenmifl ayl›k prim ve hizmet belgelerinden do-

lay› tahakkuk etmifl sigorta primlerinin sigortal› hissesine isabet eden k›sm› ile ‹flsizlik Sigortas› Fonundan karfl›lanmayan iflveren hissesine isabet eden k›sm›n tamam›n›n ödenmesi gerekmektedir.

‹flveren taraf›ndan ödenmesi gereken (‹flsizlik Sigortas› Fonundan karfl›-

lanmayan) tutar›n yasal süresi içinde ödenmemesi veya eksik ödenmesi halinde, gerek iflveren taraf›ndan ödenmesi gereken k›sma, gerekse ‹flsizlik Sigor-

292


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

tas› Fonu taraf›ndan karfl›lanmas› gereken k›sma isabet eden gecikme cezas› ve gecikme zamm› iflverenden tahsil edilecektir.

8- TEfiV‹K UYGULAMASINDAN FAYDALANAMAYACAK

OLANLAR

Söz konusu teflvik hükümlerinden;

a- 4734 say›l› Kamu ‹hale Kanunu ve bu Kanundan istisna olan al›mlar

ile uluslararas› anlaflma hükümlerine istinaden yap›lan hizmet al›mlar› ve yap›m ifllerini yürüten iflyerlerinin,

b- 5335 say›l› Kanunun 30. maddesinin ikinci f›kras› kapsam›na giren

kurum ve kurulufllara ait iflyerlerinde çal›flmaya bafllayanlar hakk›nda uygu-

lanmayaca¤›ndan, genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli idareler, döner sermayeler, fonlar, belediyeler, il özel idareleri, belediyeler ve il özel idarele-

ri taraf›ndan kurulan birlik ve iflletmeler, sosyal güvenlik kurumlar›, bütçeden

yard›m alan kurulufllar ile özel kanunla kurulmufl di¤er kamu kurum, kurul, üst kurul ve kurulufllar›, kamu iktisadi teflebbüsleri ve bunlar›n ba¤l› ortakl›k-

lar› ile müessese ve isletmelerinde ve sermayesinin %50'sinden fazlas› kamuya ait olan di¤er ortakl›klar,

c- Di¤er teflvik kanunlar›na istinaden iflveren hissesi sigorta prim teflviki

uygulamas›ndan yararlanmakta olan iflverenlerin,

d- 5510 say›l› Kanun gere¤ince yap›lan kontrol ve denetimler sonucun-

da çal›flt›rd›¤› kiflileri sigortal› olarak bildirmedi¤i tespit edilen iflyerleri, tespitin yap›ld›¤› aydan bafllamak suretiyle,

e- Mevcut bir iflyerinin kapat›larak; de¤iflik bir ad veya unvan ya da bir

ifl birimi olarak ayn› faaliyette aç›lmas› veya çal›flan sigortal›lar›n bütün olarak devredilmesi halinde veya istihdam›n art›r›lmas›ndan ziyade iflveren his-

sesi sigorta prim teflviki uygulamas›ndan yararlanmak amac›yla, mevcut bir iflyerinin kapat›larak de¤iflik bir ad veya unvan ya da is birimi olarak faaliyete geçti¤inin anlafl›lmas› halinde,

293


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

f- Yönetim ve kontrolü elinde bulunduracak flekilde do¤rudan veya do-

layl› ortakl›k iliflkisi bulunan flirketler aras›nda istihdam›n kayd›r›lmas›, flah›s isletmelerinde iflletme sahipli¤inin de¤ifltirilmesi gibi ek bir kapasite ve istih-

dam art›s›na neden olmayan, sadece teflviklerden yararlanmak amac›yla yap›-

lan ifllemler yapanlar›n da söz konusu teflvik uygulamas›ndan yararlanmalar› mümkün bulunmamaktad›r. 9- SONUÇ 4447 say›l› ‹flsizlik Sigortas› Kanununa eklenen f›kra ile iflverenlere si-

gorta primleri aç›s›ndan yeni bir teflvik daha getirildi. Buna göre yaz›m›z›n 2

numaral› bafll›¤›ndaki flartlar› yerine getirebilen iflverenlerin ifle ald›klar› her bir sigortal›n›n prime tabi tutulacak kazançlar›n›n prime esas kazanç alt s›n›r›na kadar olan k›sm›na isabet eden sigorta primi iflveren hissesi (iflsizlik si-

gortas› primleri hariç) sigortal›n›n ifle al›nd›¤› tarihten itibaren alt› ay süreyle

‹flsizlik Sigortas› Fonundan karfl›lanacak. Ancak bunun için iflverenlerin ayn› anda di¤er teflvik uygulamalar›ndan faydalanm›yor olmas› gerekiyor.

Son olarak özel nitelikteki bina inflaat› iflyerleri ile 506 say›l› Kanunun

Geçici 20. Maddesine Tabi Sand›klar›n (banka ve sigorta flirketleri), aran›lan flartlar›n sa¤lanm›fl olmas› kayd›yla söz konusu teflvik hükmünden yararlanabileceklerini de belirtmekte fayda var. KAYNAKÇA T.C. Yasalar (08.09.1999). 4447 say›l› iflsizlik sigortas› kanunu. Anka-

ra : Resmi Gazete (23810 say›l›)

T.C. Yasalar (18.08.2009). 5921 say›l› ‹flsizlik sigortas› kanunu ile

Sosyal Sigortalar ve Genel Sa¤l›k Sigortas› Kanununda De¤ifliklik Yap›lmas›na Dair Kanun. Ankara : Resmi Gazete (27323 say›l›)

294


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

5510 SAYILI SOSYAL S‹GORTALAR VE GENEL SA⁄LIK S‹GORTASI KANUNUNA GÖRE H‹ZMET BORÇLANMA ‹fiLEMLER‹N‹N USUL VE ESASLARI l Yunus YELMEN* I-Girifl Sosyal güvenlik sistemleri bireylerin do¤umundan önce bafllar hayat›n›n

her aflamas›nda yer al›r hatta sigortal›n›n ölümünden sonra bile geride kalan bakmakla yükümlü oldu¤u hak sahipleri için devam etmektedir.Yeni sosyal güvenlik sistemini flekillendiren ve sosyal güvenlik reform yasas› olarak ta-

n›mlanan 31/5/2006 tarihli ve 5510 say›l› Sosyal Sigortalar ve Genel Sa¤l›k Sigortas› Kanunu ile borçlan›labilecek süreler düzenlenmifltir. Üç sosyal gü-

venlik kurumu uygulamalar›n› birlefltiren norm ve standart birli¤i sa¤lama

amaçl› olan yasa ile birlikte daha önce sigortal›lara bulunduklar› statüde bulunmayan haklar verildi¤ini görüyoruz. Bu yaz›m›zda sigortal›lar›n borçlanma süreleri üzerinde duraca¤›z.

II-5510 Say›l› Kanuna Göre Sigortal›lar›n Borçlanabilece¤i Süreler 5510 say›l› Kanuna göre yap›lacak hizmet borçlanmalar› Kanunun 41,

Sosyal Sigorta ‹fllemleri Yönetmeli¤inin ise 70 nci maddesinde düzenlenmifltir.

* Sosyal Güvenlik Kurumu Müfettifli

295


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

1) Borçland›r›lacak Süreler 5510 say›l› Kanuna göre sigortal› say›lanlar;

a) Kanunlar› gere¤i verilen ücretsiz do¤um ya da anal›k izni süreleri ile 4

(a) kapsam›ndaki sigortal› kad›n›n, iki defaya mahsus olmak üzere do¤um tarihinden sonra iki y›ll›k süreyi geçmemek kayd›yla hizmet akdine istinaden iflyerinde çal›flmamas› ve çocu¤unun yaflamas› flart›yla talepte bulunulan süreleri,

b) Er veya erbafl olarak silâh alt›nda veya yedek subay okulunda geçen

süreleri,

c) 4 üncü maddenin birinci f›kras›n›n (c) bendi kapsam›nda olanlar›n,

personel mevzuat›na göre ayl›ks›z izin süreleri,

d) Sigortal› olmaks›z›n doktora ö¤renimi veya t›pta uzmanl›k için yurt

içinde veya yurt d›fl›nda geçirdikleri normal doktora veya uzmanl›k ö¤renim süreleri,

e) Sigortal› olmaks›z›n avukatl›k staj›n› yapanlar›n normal staj süreleri,

f) Sigortal› iken herhangi bir suçtan tutuklanan veya gözalt›na al›nanlardan

bu suçtan dolay› beraat edenlerin tutuklulukta veya gözalt›nda geçen süreleri, g) Grev ve lokavtta geçen süreleri,

h) Hekimlerin fahrî asistanl›kta geçen süreleri,

›) Seçim kanunlar› gere¤ince görevlerinden istifa edenlerin, istifa ettik-

leri tarih ile seçimin yap›ld›¤› tarihi takip eden ay bafl›na kadar aç›kta geçirdikleri süreleri, borçlanabilirler.

2925 say›l› Kanuna tabi sigortal›lar sadece er veya erbafl olarak silâh al-

t›nda veya yedek subay okulunda geçen süreleri borçlanabilirler. 2) Borçlan›lan Sürelerin Sigortal›l›k Durumuna Etkisi Yukar›daki;

- (a), (b), (d), (e), (f), (g) ve (h) bentleri gere¤i borçlananlar, borçland›¤›

tarihte tabi oldu¤u sigortal›l›k haline göre 4 a(SSK), 4 b(Ba¤-kur) ve 4 c

296


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

(Emekli Sand›¤›) durumuna göre uzun vadeli sigorta ve genel sa¤l›k sigortas› bak›m›ndan,

- (c) ve (›) bentleri gere¤i borçlananlar, 4 üncü maddenin birinci f›kras›-

n›n (c) bendine göre,

Uzun vadeli sigorta ve genel sa¤l›k sigortas› bak›m›ndan de¤erlendirilir. 3) Borçlanma Baflvurusunu Yapacak Kifliler Hizmet borçlanmas›na iliflkin talepler örne¤i Sosyal Güvenlik Kurumun-

ca haz›rlanan hizmet borçlanmas› baflvuru belgesi ile Sosyal Güvenlik Kuru-

muna yap›l›r. Adi posta yolu ile gönderilen veya Kuruma do¤rudan verilen belgenin Kurum kay›tlar›na intikal etti¤i tarih, taahhütlü, iadeli taahhütlü veya acele posta servisi olarak gönderilenlerde ise postaya verildi¤i tarih, baflvuru tarihi olarak kabul edilir.

Hizmet borçlanmalar›nda, sigortal›n›n kendisi taraf›ndan yap›lan baflvu-

rularda borçlanma talep tarihinde, hak sahiplerince yap›lan baflvurularda ise sigortal›n›n ölüm tarihinde fiilen sigortal› olma flart› aranmaz. 5510 say›l› Ka-

nun ile 2925 say›l› Kanun ve mülga sosyal güvenlik kanunlar›na göre tescil edilmifl olmak yeterlidir.

4) Borçlanma Prim Tutar›n›n Hesab›, Tebli¤i ve Borçlanma Tutar-

lar›n›n Ödenmesi

4 (a) ve (b) sigortal›lar›n›n 5510 say›l› Kanunun 41 inci maddesine göre

borçlan›lacak sürelere ait prim tutar›; sigortal›lar›n veya hak sahiplerinin ya-

z›l› talepte bulunduklar› tarihte Kanunun 82 nci maddesine göre belirlenen prime esas günlük kazanç alt ve üst s›n›rlar› aras›nda olmak üzere, kendilerince belirlenecek günlük kazanc›n % 32'si oran›nda hesaplan›r.

Örnek: Kanunun yürürlü¤e girdi¤i 1/10/2008-31/12/2008 aras›nda pri-

me esas kazanc›n alt s›n›r 638,70 YTL üst s›n›r› ise 4.151,70 YTL olmas› se-

297


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

bebiyle, prime esas günlük kazanç alt s›n›r› 21,29 YTL, üst s›n›r› ise bunun 6,5 kat› olan 138,39 YTL dir. Bu sürelerde hizmet borçlanmas› talebinde bu-

lunan sigortal› ve hak sahiplerine bir gün için tahakkuk ettirilecek borç tutar› asgari (21,29 x % 32) 6,81 YTL, üst s›n›r› ise (138.39 x % 32) 44,28 YTL

dir. Sigortal› ve hak sahipleri bu alt ve üst s›n›r aras›nda istedikleri miktar üzerinden borçlanabileceklerdir.

Sigortal› ve hak sahiplerinin tahakkuk ettirilen prim borcunu tebli¤ tari-

hinden itibaren bir ay içinde ödemeleri flartt›r. Borç tutar›, ilgiliye iadeli taahhütlü olarak tebli¤ edilir. PTT al›nd›s›n›n ilgiliye teslim edildi¤i tarih borcun

tebli¤ tarihidir. Bir ay içinde ödenen tutara isabet eden süre geçerli say›l›r.

Tebli¤ edilen borcunu, süresi içinde ödemeyenler ile k›smi ödeme yapanlar›n kalan sürelerinin borçland›r›lmas› için yeni baflvuru flart› aran›r.

Örnek: 27/05/2005-27/11/2005 tarihleri aras›nda ifa etti¤i 18 ayl›k as-

kerlik süresini 18/12/2008 tarihli dilekçesi ile borçlanma talebinde bulunan sigortal›, kendisine bildirilen 3678,91 liral›k borcun 2600 liras›n› yasal süresin-

de ödemifltir. Bu durumda, ayl›k ba¤lan›rken, askerlik borçlanmas›n›n ödenen miktarla orant›l› bölümü geçerli say›l›r Bu süre afla¤›daki gibi belirlenir:

Borçlanma talep tarihinde borçlanmaya esas günlük asgari kazanç tutar›

21,29 YTL olarak al›nm›fl ve sigortal› asgari kazanç üzerinden borçlanma yapm›flt›r.

3678,91 YTL 540 günün karfl›l›¤› 2600

YTL 381 günün karfl›l›¤› dikkate al›n›r.

5) Borçlan›lan Sürelerin Emeklilik ‹fllemlerinde De¤erlendirilmesi 5510 say›l› Kanunun 41 inci maddesine göre borçlan›lan hizmet sürele-

rinin emeklilik ifllemlerinde de¤erlendirilmesi, borçlan›lan sürelerin 5510 sa-

y›l› Kanunun yürürlük tarihinden önce veya sonra olmas›na göre farkl›l›k göstermektedir.

298


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

a) 2008/Ekim (dahil) tarihinden sonraki sürelerin borçlan›lmas› 4 (a) ve (b) kapsam›ndaki sigortal›lar için Kanunun yürürlük tarihinden sonraki sürelere ait borçlanmalarda; borçlan›lan prime esas gün say›s› borçlan›lan ilgili aylara mal edilir. Seçilen prime esas kazanç, borcun ödendi¤i tarihteki prime esas asgarî kazanca oranlanarak, söz konusu oran ilgili ay›n prime esas asgarî kazanc› ile çarp›l›r. Bulunan tutar, ilgili ay›n prime esas kazanc› kabul edilir. Ancak hesaplanan prime esas kazanç hiçbir suretle o ay›n prime esas azamî kazanc›n› geçemez. Örnek: ‹fle Girifl Tarihi : 17/11/2008 Askerlik Süresi : 01/10/2009-01/04/2010 Borçlanma Talep Tarihi : 01/07/2012 Borç.Tar.Asg. günlük kazanç : 30,20 YTL Borçlan›lacak Gün Say›s› : 180 gün Borçlanma talep tarihindeki prime esas kazanç alt s›n›r›n›n 2 kat› olarak borçlanma yapmak isteyen sigortal›, 180 günlük askerlik hizmeti karfl›l›¤› olarak 180 x 60,40 x % 32 = 3479,04 YTL ödemifltir. Borçland›¤› sürelerin ayl›k ba¤lama ifllemlerinde de¤erlendirilmesi s›ras›nda prime esas kazançlar›n tespiti; Askerlik süresindeki prime esas kazanc›n 2 kat› 01/10/2009-31/12/2009 tarihindeki günlük kazanç : 25,11 YTL 01/10/2009-31/12/2009 süresi ayl›k kazanç :25,11x 2=50,22 x 30gün = 1.506,6 YTL 01/01/2010-01/04/2010 tarihindeki günlük kazanç:27,20 YTL 01/01/2010-01/04/2010 süresi ayl›k kazanç :27,20 x 2 = 54,40YTL x 30 gün= 1.632 YTL olarak al›n›r. 5510 say›l› Kanuna göre tespit edilen sigortal›l›¤›n bafllang›ç tarihinden önceki süreler için borçland›r›lma halinde, sigortal›l›¤›n bafllang›ç tarihi, borçland›r›lan gün say›s› kadar geriye götürülür. 299


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Örnek : Sigortal›n›n, ‹fle Girifl Tarihi

Askerlik Süresi

Borçlanma Talep Tarihi

Borçlan›lacak Gün Say›s›

: 25/10/2013

: 01/10/2009-01/04/2011

: 01/07/2012

: 540 gün ( 1 y›l 6 ay )

Sigortal› 25/10/2013 tarihinde ifle girmifl olmakla birlikte, sigortal› ol-

madan önce 01/10/2009-01/04/2011 tarihleri aras›nda yapm›fl oldu¤u 540 günlük askerlik hizmetini borçlanmak için 01/07/2012 tarihinde talepte bulun-

mufltur. Buna göre, sigortal›l›¤›n bafllang›ç tarihi borçland›r›lan gün say›s› kadar geriye götürülece¤inden, 25 -

10 6

2013 1

------------------------25

4

25/04/2012 olarak al›n›r.

2012 sigortal›n›n sigortal›l›k bafllang›ç tarihi

Yap›lan hizmet borçlanmas› ile ayl›k ba¤lanmas›na hak kazan›lmas› du-

rumunda, sigortal› ve hak sahiplerine borcun ödendi¤i tarihi takip eden aybafl›ndan itibaren ayl›k ba¤lan›r.

b) 2008/Ekim (hariç) tarihinden önceki sürelerin borçlan›lmas› 5510 say›l› Kanunun yürürlük tarihinden önceki sürelerin, 5510 say›l›

Kanunun yürürlük tarihinden sonra borçlan›lmas› halinde, borçlan›lan sürele-

rin emeklilik ifllemlerinde de¤erlendirilmesi 4 (a) ve (b) sigortal›lar› için farkl›l›k göstermektedir.

4(b) sigortal›lar› için, Kanunun yürürlük tarihinden önceki sürelerin

borçlan›lmas› halinde, borçlan›lan sürelere ait kazançlar› bu Kanunla yürürlükten kald›r›lan mülga kanun hükümlerine göre de¤erlendirilir.

4(a) kapsam›ndaki sigortal›lar için 5510 say›l› Kanunun yürürlük tari-

hinden önceki dönemlere ait sürelerin bu Kanunun yürürlük tarihinden sonra

300


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

borçlan›lmas› halinde de 41 inci madde hükümleri uygulan›r. Di¤er bir ifadey-

le borçlan›lan hizmetler yukar›da (a) bölümünde belirtildi¤i flekilde ayl›k ba¤lama ifllemlerinde de¤erlendirilir. Örnek:

Askerlik Süresi

: 01/05/1982-31/12/1983

‹fle Girifl Tarihi

: 01/05/1985

Borç.Tar.Asg. günlük kazanç

: 27,00 YTL

Borçlanma Talep

Borçlan›lacak Gün Say›s›

: 01/05/2009

: 600 gün (1 y›l 8 ay)

Sigortal› 01/05/1985 tarihinde ifle girmifl olmakla birlikte, 01/05/1982-

01/11/1984 tarihleri aras›nda yapm›fl oldu¤u 600 günlük askerli¤ini borçlan-

mak için 01/05/2009 tarihinde talepte bulunmufltur. Buna göre, sigortal›l›¤›n

bafllang›ç tarihi borçland›r›lan gün say›s› kadar geriye götürülerek sigortal›l›k bafllang›c› 01/09/1983 olur.

Borçlanma talep tarihindeki prime esas kazanç alt s›n›r›n›n 3 kat› olarak

borçlanma yapmak isteyen sigortal›,

600 günlük askerlik hizmeti karfl›l›¤› olarak 600 x 81 x % 32 = 15.552

YTL ödemifltir.

Borçland›¤› sürelerin ayl›k ba¤lama ifllemlerinde de¤erlendirilmesi s›ra-

s›nda prime esas kazançlar›n tespiti;

1/05/1982-31/12/1982 tarihindeki günlük kazanç 1/05/1982-31/12/1982 süresi ayl›k kazanç

01/01/1983-31/12/1983 tarihindeki günlük kazanç 01/01/1983-31/12/1983 süresi ayl›k kazanç olarak al›n›r.

: 3 YTL

:3x3=9x 30gün =270 YTL

:4 YTL

:4 x 3 = 12 x 30 gün= 360 YTL

III-Sigortal›lara Borçlanma Hakk› Getirilen Di¤er Süreler 5510 Say›l› Kanunun de¤iflik geçici maddeleri ile getirilen borçlanma

haklar› flunlard›r;

301


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

a)Fakülte veya yüksek okullarda kendi hesab›na okuduktan sonra subay

veya astsubayl›¤a nasbedilen veya yedek subayl›k hizmetini takiben subayl›¤a geçirilenler ile fakülte ve yüksekokullarda kendi hesab›na okuduktan son-

ra, komiser yard›mc›s› veya polis memuru olarak atananlar›n baflar›l› ö¤renim süreleri, fakülte veya yüksek okullarda kendi hesab›na okumakta iken Türk

Silahl› Kuvvetleri veya Emniyet Genel Müdürlü¤ü hesab›na okumaya devam

eden ö¤rencilerin, daha önce kendi hesab›na okuduklar› normal okul süreleri; borçlanman›n yap›ld›¤› tarihte ilgisine göre en az ayl›k alan te¤menin, astsubay çavuflun veya polis memuru ya da komiser yard›mc›s›n›n prime esas ka-

zanc› üzerinden, bu sürelere ait primler kendilerince ödenerek, borçland›r›lmak suretiyle hizmetten say›l›r. Bu flekilde hesap edilecek borç, tebli¤ tarihinden itibaren iki y›l içinde eflit taksitler halinde ödenmelidir.

b)Personel mevzuat›na göre alm›fl olduklar› disiplin cezas› sonucu

23.04.1999 tarihi ile 14.02.2005 tarihleri aras›nda memuriyetleri sona erenler-

den, 22.06.2006 tarihli ve 5525 say›l› Kanun uyar›nca haklar›nda verilmifl disiplin cezalar› bütün sonuçlar› ile ortadan kald›r›lanlar›n, bu Kanunun yürür-

lük tarihinden (01.10.2008) itibaren alt› ay içerisinde Kuruma müracaatlar› halinde, görevlerinden ayr›ld›klar› tarih ile göreve bafllad›klar› tarih aras›nda-

ki prim veya kesenek ödenmemifl süreleri, istekleri halinde, görevlerinden ay-

r›ld›klar› derece ve kademelerine prim veya kesenek ödenmemifl veya borç-

lanmak istedikleri sürenin her üç y›l›na bir derece ve her y›l›na bir kademe verilmek ve ö¤renim durumlar› itibariyle 657 say›l› Devlet Memurlar› Kanunu’nun 36. maddesindeki yükselebilecekleri dereceleri geçmemek üzere tes-

pit edilecek derece, kademe ve ek göstergeleri ile emekli kesene¤ine esas ayl›¤›n hesab›na ait tüm unsurlar›n toplam›n›n müracaat tarihinde yürürlükte olan katsay› ile çarp›m› sonucu bulunacak tutarlar esas al›narak, yine o tarih-

teki kesenek ve karfl›l›k oranlar› borçland›r›lmak suretiyle hizmetten say›l›r. Bundan do¤acak borç tutar›n›n tamam› borcun tebli¤ edildi¤i tarihten itibaren iki y›l içinde kendileri taraf›ndan eflit taksitlerle veya defaten ödenmek zorundad›r.

302


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

c)Kamu görevlilerinden personel kanunlar›na göre ayl›ks›z izinli say›-

lanlardan, ayl›ks›z izinli olarak geçen süreleri esnas›nda iste¤e ba¤l› sigortal›l›k primi ödemeyenlerin, istekleri halinde baflvuru tarihindeki prime esas ka-

zanç tutar› üzerinden % 32 oran›nda hesap edilecek primleri defaten ödemeleri halinde, ayl›ks›z geçen izin süreleri hizmet sürelerine eklenir.

d)5510 say›l› Kanunun 4. maddesinin birinci f›kras›n›n (b) bendi kapsa-

m›ndaki ticari kazanç veya serbest meslek kazanc› nedeniyle gerçek ve basit

usulde gelir vergisi mükellefleri ile anonim flirketlerin yönetim kurulu üyesi

olan ortaklar›, sermayesi paylara bölünmüfl komandit flirketlerin komandite ortaklar›, di¤er flirket ve donatma ifltiraklerinin ise tüm ortaklar›ndan, sigorta-

l›l›k niteli¤i tafl›d›klar› hâlde Kanunun yürürlük tarihinden önce kay›t ve tescilini yapt›rmam›fl olanlar›n sigortal›l›klar›, Kanunun yürürlük tarihi itibar›y-

la bafllar. Ancak, Kanunun yürürlük tarihi ile 04.10.2000 tarihi aras›nda vergi mükellefiyet süreleri bulunmak kayd› ile sigortal›n›n Kanunun yürürlük tari-

hinden itibaren 6 ay içinde talepte bulunmas› hâlinde, vergi mükellefiyet sü-

relerinin tamam› için Kanunun 80. maddesinin ikinci f›kras›n›n (a) bendine göre talep tarihindeki prime esas kazanc›n›n % 32’si üzerinden borçlanma tu-

tar› hesaplan›r ve sigortal›ya tebli¤ edilir. Sigortal›n›n kendisine tebli¤ edilen borçlanma tutar›n›n tamam›n› tebli¤ tarihinden itibaren 6 ay içinde ödemesi

hâlinde, bu süreler sigortal›l›k süresi olarak de¤erlendirilir. Sigortal›ya tebli¤ edilen borç tutar›n›n bu süre içinde tam olarak ödenmemesi hâlinde ise bu sü-

reler, sigortal›l›k süresi olarak de¤erlendirilmez ve ödenen tutar Kanunun 89. maddesine göre iade edilir. VI- Sonuç 5510 say›l› Kanun ile sigortal›lara çeflitli nedenlerle çal›flamad›klar› sü-

relere borçlanma imkan› getirilmifltir. Kanunun geçici maddelerinde de; disiplin cezas› sonucu memuriyetleri sona erenler ile ayl›ks›z izin sürelerini ait is-

te¤e ba¤l› sigorta primini ödemeyen kamu görevlileri, ayr›ca Kanunun 4.

303


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

maddesinin birinci f›kras›n›n (b) bendi kapsam›ndakilere (Ba¤-Kur sigortal›-

lar›) 04.10.2000 sonras› için, Fakülte veya Yüksekokullarda Türk Silahl› Kuvvetleri veya Emniyet Müdürlü¤ü hesab›na veya kendi ad›na okuyanlara da ö¤renim sürelerine iliflkin borçlanma imkan› getirilmifltir. KAYNAKÇA Sosyal Güvenlik Kurumu Baflkanl›¤› (28.08.2008). Sosyal Sigorta ‹fl-

lemleri Yönetmeli¤i. Ankara : Resmi Gazete (26981 say›l›)

Sosyal Güvenlik Kurumu Baflkanl›¤› (28.09.2008). Hizmet Borçlanma

‹fllemlerinin Usul ve Esaslar› Hakk›nda Tebli¤. Ankara: Resmi Gazete

(27011 say›l›)

fiimflek, Nergis(2008). Sigortal› Emeklilik Mevzuat› ve ‹fllemleri Dai-

re Baflkanl›¤› ‘‘Sigortal› Emeklilik Mevzuat› ve ‹fllemleri : E¤itim Notu.

[y.y.]: [yayl.y.]

T.C. Yasalar (16.06.2006). 5510 say›l› Sosyal Sigortalar ve Genel Sa¤-

l›k Sigortas› Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26200 say›l›)

304


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

ÜCRET‹N GÜVENCES‹ (TEM‹NATI) l Selahattin BAYRAM* I- G‹R‹fi: ‹flçinin ücreti ifl sözleflmesinin asli unsurlar›ndan olup, ifl iliflkisinde ifl-

verenin öncelik tafl›yan bafll›ca borçlar›n›n bafl›nda gelmektedir. Ücret iflçi aç›s›ndan önemli bir hakt›r. Eme¤inden baflka sermayesi olmayan iflçinin ücreti-

nin zaman›nda ve tam olarak ödenmesi önemlidir. Makalede, iflçiye ödenmesi gereken ücretin güvencesi (teminat›) konusundan bahsedilecektir. II- ÜCRET‹N GÜVENCES‹ (TEM‹NATI): A- Genel Olarak: 4857 say›l› ‹fl Kanunu’nun 32’nci maddesinde; genel anlamda ücretin bir

kimseye bir ifl karfl›l›¤›nda iflveren veya üçüncü kifliler taraf›ndan sa¤lanan ve para ile ödenen tutar oldu¤u, en geç ayda bir ödenece¤i, 35’nci maddesinde;

iflçilerin ayl›k ücretlerinin dörtte birinden fazlas›n›n haczedilemeyece¤i veya baflkas›na devir ve temlik olunamayaca¤›, ancak, iflçinin bakmak zorunda ol-

du¤u aile üyeleri için hâkim taraf›ndan taktir edilecek miktar›n bu paraya da-

hil olmad›¤› ve nafaka borcu alacaklar›n›n haklar›n›n sakl› oldu¤u, 36’nc› maddesinde; genel ve katma bütçeli dairelerle mahalli idareler veya kamu iktisadi teflebbüsleri yahut özel kanuna veya özel kanunla verilmifl yetkiye da-

yan›larak kurulan banka ve kurulufllar; as›l iflverenler müteahhide verdikleri her türlü bina, köprü, hat ve yol inflas› gibi yap›m ve onar›m ifllerinde çal›flan

* Çal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakanl›¤› ‹fl Müfettifli

305


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

iflçilerden müteahhit veya tafleronlarca ücretleri ödenmeyenlerin bulunup bulunmad›¤›n›n kontrolü, ya da ücreti ödenmeyen iflçinin baflvurusu üzerine, üc-

retleri ödenmeyen varsa müteahhitten veya tafleronlardan istenecek bordrola-

ra göre bu ücretleri bunlar›n hak edifllerinden ödeyecekleri, ücret alaca¤› olan iflçilerin her hak edifl dönemi için olan ücret alacaklar›n›n üç ayl›k tutar›ndan

fazlas› hakk›nda ad› geçen idarelere herhangi bir sorumluluk düflmeyece¤i, an›lan müteahhitlerin bu iflverenlerdeki her çeflit teminat ve hak ediflleri üzerinde yap›lacak her türlü devir ve el de¤ifltirme ifllemleri veya haciz ve icra ta-

kibi bu iflte çal›flan iflçilerin ücret alacaklar›n› karfl›layacak k›s›m ayr›ld›ktan

sonra kalan k›s›m üzerinde hüküm ifade edece¤i, bir iflverenin üçüncü kifliye karfl› olan borçlar›ndan dolay› iflyerinde bulunan tesisat, malzeme, ham, yar›

ifllenmifl ve tam ifllenmifl mallar ve baflka k›ymetler üzerinde yap›lacak haciz ve icra takibi, bu iflyerinde çal›flan iflçilerin icra karar›n›n al›nd›¤› tarihten ön-

ceki üç ayl›k dönem içindeki ücret alacaklar›n› karfl›layacak k›s›m ayr›ld›ktan sonra kalan k›s›m üzerinde hüküm ifade edece¤i, 38’nci maddesinde; iflvere-

nin toplu sözleflme veya ifl sözleflmelerinde gösterilmifl olan sebepler d›fl›nda iflçiye ücret kesme cezas› veremeyece¤i, iflçi ücretlerinden ceza olarak yap›la-

cak kesintilerin iflçiye derhal sebepleriyle beraber bildirilmesi gerekti¤i, iflçi ücretlerinden bu yolda yap›lacak kesintilerin bir ayda iki gündelikten veya parça bafl›na yahut yap›lan ifl miktar›na göre verilen ücretlerde iflçinin iki gün-

lük kazanc›ndan fazla olamayaca¤› ve 113’ncü maddesinde; bu kanunun 4’ncü maddesinin birinci f›kras›n›n b ve › bentlerinde say›lan iflyerlerinde ça-

l›flan iflçiler hakk›nda 32,35,37 ve 38’nci madde hükümlerinin uygulanaca¤› ve bu maddelere ayk›r›l›k hallerinde ilgililer hakk›nda ilgili ceza hükümlerinin uygulanaca¤› hükümleri özetle yer almaktad›r.

Ücret iflçiye bir ifl karfl›l›¤›nda iflveren veya üçüncü kifliler taraf›ndan

ödenmektedir. As›l ücret ve genifl anlamda ücret vard›r. As›l ücret iflçiye öde-

nen kök yani temel ücrettir. Genifl anlamda ücret ise iflçinin as›l ücretine ek olarak ikramiye, prim, sosyal yard›mlar ve di¤er ek ücret ödemelerinden oluflur. Genifl anlamda ücret istisnai bir ücrettir. Ücretin türlerini zamana göre üc-

306


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

ret, akort ücret, götürü ücret, yüzde usulüne göre ücret, bahflifller, primler, ikramiye, komisyon ücreti ve kardan pay alma olarak sayabiliriz.

2709 say›l› 1982 Anayasas›’n›n 55’nci maddesinde “ Ücret eme¤in kar-

fl›l›¤›d›r. Devlet, çal›flanlar›n yapt›klar› ifle uygun adaletli bir ücret elde etme-

leri ve di¤er sosyal yard›mlardan yararlanmalar› için gerekli tedbirleri al›r. Asgari ücretin tespitinde çal›flanlar›n geçim flartlar› ile ülkenin ekonomik durumu da gözönünde bulundurulur.” hükmü öngörülmüfltür.

B- Alt Bafll›klar Halinde Ücretin Güvencesi Konusu: Ücret ile ilgili genel bilgiler verildikten sonra ücretin güvencesi konusu-

nu tek tek s›ralayarak aç›klayal›m:

a) Ücretin Haczedilememesi: Mer-i ifl kanununun 35’nci maddesinde iflçinin ayl›k ücretinin dörtte bi-

rinden fazlas›n›n haczedilemeyece¤i aç›kça vurgulanm›flt›r. Dolay›s›yla, iflçi ücretinin en fazla dörtte biri haczedilebilir, daha fazlas› haczedilemez. Yine, ayn› hükümde iflçinin bakmak zorunda oldu¤u aile üyeleri için hakim taraf›n-

dan taktir edilecek miktar›n bu paraya dahil olmad›¤›n›n ve nafaka borcu ala-

caklar›n›n haklar›n›n sakl› oldu¤unun aç›kça belirtilmesi nedeniyle nafaka borcu alacaklar›n›n ödenmesinde herhangi bir haciz s›n›rland›rmas› söz konu-

su olmayacakt›r. Ayr›ca, iflçinin bakmak zorunda oldu¤u aile üyeleri için hakim taraf›ndan taktir edilecek miktar da haczedilemeyecek miktara ayr›ca eklenecektir.

b) Ücretin Devredilememesi: Mer-i ifl kanununun 35’nci maddesinde iflçinin ayl›k ücretinin dörtte bi-

rinden fazlas›n›n devir ve temlik edilemeyece¤i aç›kça hükme ba¤lanm›flt›r.

307


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Dolay›s›yla, iflçi ücretinin ancak dörtte birine kadar olan k›sm›n› devredebilir. Bu düzenlemenin amac›, iflçi ve ailesinin hayat›n› idame ettirebilmesini garan-

ti alt›na almakt›r. ‹fl Yasas›’n›n 113’ncü maddesi gere¤i, bu yasan›n 35’nci

maddesinde yer alan devir ve temlik yasa¤› hükmünün ayn› kanunun 4’ncü

maddesinin b f›kras›nda say›lan tar›m iflçileri ile › f›kras›nda say›lan esnaf ve sanatkârlar iflyerlerinde çal›flan iflçilere de uygulanaca¤› unutulmamal›d›r. c) Ücretin Takas Edilememesi: 818 say›l› Borçlar Kanunu’nun 123’ncü maddesinin 2’nci f›kras›nda “

Nafaka ve ifl ücreti gibi borçlunun ve ailesinin iaflesi için mutlak surette zaru-

ri olup hususi mahiyeti itibariyle fiilen alacakl›n›n eline verilmesi icap eden alacaklar.” hükmü ve 333’ncü maddesinde “ ‹flçi ücretinin tediyesi, iflçinin ve ailesinin nafakas› için zaruri bulundu¤u taktirde, iflçinin muvafakati olmaks›-

z›n ifl sahibi ücreti kendi alaca¤› ile mahsup edemez. fiu kadarki kasten iras edilen zararlar›n tazmini için mahsup icras› daima caizdir.” hükmü öngörülmüfltür. Dolay›s›yla, iflçinin ve ailesinin geçimi için zorunlu olan ücret mikta-

r›n›n iflçinin iflverene olan herhangi bir borcu ile takas edilemeyece¤i, bunun

d›fl›nda kalan k›sm› için ise takas›n mümkün oldu¤u anlafl›lmal›d›r. Ancak, Borçlar Kanununun 333’ncü maddesi gere¤i iflçinin takasa r›za göstermesi ve iflçi taraf›ndan iflverene kasten bir zarar verilmesi hallerinde iflverenin alaca¤›n› iflçinin ücretinden mahsup edebilece¤i unutulmamal›d›r. d) Ücretin Ayr›cal›kl› Alacak Olmas›: ‹cra ‹flas Kanunu’nun 206 ve 207’nci maddelerinde iflçi alacaklar›n›n

devlet alacaklar› ve rehinle temin olan alacaklardan sonra birinci s›rada yer al-

d›¤›, iflçilerin ifl iliflkisine dayanan ve iflas›n aç›lmas›ndan önceki bir y›l içinde tahakkuk etmifl ihbar ve k›dem tazminatlar› dahil alacaklar› ile iflas nedeniyle ifl iliflkisinin sona ermesi üzerine hak etmifl olduklar› ihbar ve k›dem taz-

308


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

minatlar›n›n tam olarak ödenmesinden sonra arta kalan di¤er alacaklar›n›n ödenece¤i hususlar› düzenlenmifltir. Yine, ayn› kanunun 140’nc› maddesinin

2’nci f›kras›nda iflas halinde uygulanacak alacakl›lar›n s›ras›n›n haciz halin-

de de uygulanaca¤› öngörüldü¤ünden iflçi alacaklar› haciz yolu ile takipte de ayn› düzeyde ayr›cal›kl› ifllem görürler.

Yine, 4857 say›l› ‹fl Kanunu’nun 36’nc› maddesi “ … An›lan müteahhit-

lerin bu iflverenlerdeki her çeflit teminat ve hak ediflleri üzerinde yap›lacak her türlü devir ve el de¤ifltirme ifllemleri veya haciz ve icra takibi bu iflte çal›flan

iflçilerin ücret alacaklar›n› karfl›layacak k›s›m ayr›ld›ktan sonra, kalan k›s›m üzerinde hüküm ifade eder. Bir iflverenin üçüncü kifliye karfl› olan borçlar›ndan dolay› iflyerinde bulunan tesisat, malzeme, ham, yar› ifllenmifl ve tam ifl-

lenmifl mallar ve baflka k›ymetler üzerinde yap›lacak haciz ve icra takibi, bu iflyerinde çal›flan iflçilerin icra karar›n›n al›nd›¤› tarihten önceki üç ayl›k dö-

nem içindeki ücret alacaklar›n› karfl›layacak k›s›m ayr›ld›ktan sonra, kalan k›-

s›m üzerinde hüküm ifade eder. …” hükümleri ile de iflçi ücretinin ayr›cal›kl› oldu¤u vurgulanm›flt›r.

e) Ücret Garanti Fonu’ndan Yararlanma: 4447 say›l› ‹flsizlik Sigortas› Kanunu’nun Ek 1’nci maddesinde “ Bu Ka-

nuna göre sigortal› say›lan kiflileri hizmet akdine tabi olarak çal›flt›ran iflverenin konkordato ilan etmesi, iflveren için aciz vesikas› al›nmas›, iflas› veya if-

las›n ertelenmesi nedenleri ile iflverenin ödeme güçlü¤üne düfltü¤ü hallerde geçerli olmak üzere, iflçilerin ifl iliflkisinden kaynaklanan üç ayl›k ödenmeyen ücret alacaklar›n› karfl›lamak amac› ile ‹flsizlik Sigortas› Fonu kapsam›nda ay-

r› bir Ücret Garanti Fonu oluflturulur. Bu madde kapsam›nda yap›lacak öde-

melerde iflçinin, iflverenin ödeme güçlü¤üne düflmesinden önceki son bir y›l içinde ayn› iflyerinde çal›flm›fl olmas› koflulu esas al›narak temel ücret üzerin-

den ödeme yap›l›r. Bu ödemeler 506 say›l› Sosyal Sigortalar Kanununun 78 inci maddesi uyar›nca belirlenen kazanç üst s›n›r›n› aflamaz. Ücret Garanti Fo-

309


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

nu, iflverenlerce iflsizlik sigortas› primi olarak yap›lan ödemelerin y›ll›k toplam›n›n yüzde biridir. Ücret Garanti Fonunun oluflumu ve uygulanmas› ile ilgi-

li usul ve esaslar yönetmelikle belirlenir.” hükmü öngörülmüfltür. Dolay›s›yla, iflçi iflverenin konkordato ilan etmesi, aciz vesikas› almas›, iflas› veya ifla-

s›n ertelenmesi nedenleri ile ödeme güçlü¤üne düfltü¤ü hallerde ifl iliflkisinden

kaynaklanan ödenmeyen üç ayl›k ücret alaca¤›n› temel ücret üzerinden Ücret

Garanti Fonundan almak amac› ile Türkiye ‹fl Kurumu’na müracaat edebilir. Müracaat› sonras›nda iflverenin ödeme güçlü¤üne düflmesinden önceki son bir

y›l içinde ayn› iflyerinde çal›flm›fl olmas› koflulu ile üç ayl›k ücreti Ücret Garanti Fonu’ndan karfl›lan›r.

f) Ücret Kesme Cezas›n›n S›n›rland›r›lmas›: Mer-i ifl kanununun 38’nci maddesinde; iflverenin toplu sözleflme veya

ifl sözleflmelerinde gösterilmifl olan sebepler d›fl›nda iflçiye ücret kesme ceza-

s› veremeyece¤i, iflçi ücretlerinden ceza olarak yap›lacak kesintilerin iflçiye derhal sebepleriyle beraber bildirilmesi gerekti¤i, iflçi ücretlerinden bu yolda

yap›lacak kesintilerin bir ayda iki gündelikten veya parça bafl›na yahut yap›-

lan ifl miktar›na göre verilen ücretlerde iflçinin iki günlük kazanc›ndan fazla olamayaca¤› ve 113’ncü maddesinde; bu kanunun 4’ncü maddesinin birinci f›kras›n›n b bendinde say›lan tar›m iflçileri ile › bendinde say›lan esnaf ve sa-

natkarlar iflyerlerinde çal›flan iflçilere 38’nci madde hükümlerinin uygulanaca¤›, bu maddelere ayk›r›l›k hallerinde ilgililer hakk›nda ilgili ceza hükümleri-

nin uygulanaca¤› hususlar› emredilmifltir. Dolay›s›yla, iflçi ücretlerinden ceza karfl›l›¤› yap›lacak kesinti bir ayda iki gündelikten veya parça bafl›na yahut ya-

p›lan ifl miktar›na göre verilen ücretlerde iflçinin iki günlük kazanc›ndan fazla olamaz.

310


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

g) Ücretten ‹ndirim Yap›lamamas›: 4857 say›l› ‹fl Kanunu’nun 62’nci maddesinde “ Her türlü iflte uygulanmakta olan çal›flma sürelerinin yasal olarak daha afla¤› s›n›rlara indirilmesi veya iflverene düflen yasal bir yükümlülü¤ün yerine getirilmesi nedeniyle ya da bu Kanun hükümlerinden herhangi birinin uygulanmas› sonucuna dayan›larak iflçi ücretlerinden her ne flekilde olursa olsun eksiltme yap›lamaz.” hükmü, 854 say›l› Deniz ‹fl Kanunu’nun 48’nci maddesinde “Bu kanun hükümleri, gemiadam›na daha elveriflli hak ve menfaatler sa¤layan kanun, toplu ifl sözleflmesi, hizmet akti, örf ve adetlerden do¤an haklara halel getirmez. Bu kanunun uygulanmas› sonucu olarak iflverene düflen yükümlülükler, gemiadamlar›n›n ücret vesair haklar›n›n daha afla¤› hadlere indirilmesine sebep tutulamaz.” hükmü ve 5953 say›l› Bas›n Mesle¤inde Çal›flanlarla Çal›flt›ranlar Aras›ndaki Münasebetlerin Tanzimi Hakk›nda Kanun’un 25’nci maddesinde “Bu Kanunun uygulanmas› neticesi olarak iflverene terettüp eden vecibeler, gazetecilerin ücret ve sair haklar›n›n daha afla¤› hadlere indirilmesine sebep tutulamaz.” hükmü öngörülmüfltür. ‹flveren tek tarafl› bir kararla iflçi ücretinden indirim yapamaz. ‹flçi ile iflverenin ücretin indirilmesi konusunda bir uzlaflmas› söz konusu olursa ücrette indirim yap›labilir. Yarg›tay 9. Hukuk Dairesinin karar›nda “ Mahkemece ‹fl Yasas›’n›n 60. maddesi hükmü gere¤i ücretten indirim yap›lamayaca¤› gerekçesiyle sözleflmede belirlenen ücrete de¤er verilemeyece¤i sonucuna var›lm›flsa da bu hüküm iflverenin tek tarafl› olarak ücrette indirim yapamayaca¤› yasa¤› ile ilgilidir.”hükmünü öngörmüfltür.(Yarg›tay 9. HD, 2002) Karar, her ne kadar 1475 say›l› Mülga ‹fl Kanunu dönemine ait ise de 4857 say›l› Mer-i ‹fl Kanunu’nun 62’nci maddesi hükmü 1475 say›l› Kanun’un 60’nc› maddesi hükmü ile ayn› içeriktedir. h) ‹flverenin Temerrüdü Halinde Ücret Ödenmesi: 818 say›l› Borçlar Kanunu’nun 325’nci maddesinde “ ‹fl sahibi ifli kabulde temerrüt ederse, iflçi taahhüt etti¤i ifli yapmaya mecbur olmaks›z›n muka311


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

veledeki ücreti isteyebilir. fiu kadar ki, ifli yapmad›¤›ndan dolay› tasarruf etti¤i yahut di¤er bir ifl ile kazand›¤› ve kazanmaktan kasten feragat eyledi¤i fleyi mahsup ettirme¤e mecburdur.” hükmü öngörülmüfltür. ‹flverenin temerrüdünün söz konusu olmas› için iflçinin her an iflgörme edimini yerine getirme hususunda haz›r bulunmas›na ve ifan›n mümkün olmas›na ra¤men, iflverenin iflin ifas›n› hakl› veya objektif bir neden olmaks›z›n kabul etmekten kaç›nmas› gerekmektedir. Bu durumda iflçinin iflverenin temerrüdü nedeniyle mukaveledeki ücreti BK’n›n 325’nci maddesi uyar›nca isteyebilmesi mümkündür. III-SONUÇ: Eme¤inden baflka sermayesi olmayan iflçinin ücretinin zaman›nda ve

tam olarak ödenmesi kendisinin ve ailesinin geçimini sa¤lamas› bak›m›ndan önemlidir. Ücret anayasal bir hakt›r. ‹flçinin ücretinin dörtte birinden fazlas› haczedilemez, devir ve temlik edilemez. ‹flçinin ve ailesinin geçimi için zo-

runlu olan ücret miktar›, iflçinin r›za göstermesi ya da iflçi taraf›ndan iflverene kasten zarar verilmesi halleri hariç iflverene olan herhangi bir borcu nedeniy-

le takas edilemez. ‹flçinin ücreti ayr›cal›kl› borçlardand›r. ‹flçi alaca¤› iflas ve haciz halinde devlet alacaklar› ve rehinle temin olan alacaklardan sonra birinci s›rada yer almaktad›r. ‹flverenin konkordato ilan etmesi, aciz vesikas› alma-

s›, iflas› ve iflas›n ertelenmesi nedenleri ile ödeme güçlü¤üne düfltü¤ü haller-

de ifl iliflkisinden kaynaklanan ödenmeyen üç ayl›k ücret alaca¤›, temel ücret üzerinden Ücret Garanti Fonu’ndan karfl›lanabilir. Müracaat› sonras›nda iflve-

renin ödeme güçlü¤üne düflmesinden önceki son bir y›l içinde ayn› iflyerinde

çal›flm›fl olmas› koflulu ile üç ayl›k ücreti Ücret Garanti Fonu’ndan karfl›lan›r. ‹flçi ücretinden ceza karfl›l›¤› yap›lacak kesinti bir ayda iki gündelikten veya parça bafl›na yahut yap›lan ifl miktar›na göre verilen ücretlerde iflçinin iki gün-

lük kazanc›ndan fazla olamaz. Her türlü iflte uygulanmakta olan çal›flma süre-

lerinin yasal olarak daha afla¤› s›n›rlara indirilmesi veya iflverene düflen yasal

bir yükümlülü¤ün yerine getirilmesi nedeniyle ya da bu Kanun hükümlerin-

312


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

den herhangi birinin uygulanmas› sonucuna dayan›larak iflçi ücretlerinden her ne flekilde olursa olsun eksiltme yap›lamaz. Ancak, yarg› karar› ile de sabit ol-

du¤u üzere, iflçi ve iflverenin ücrette indirim konusunda uzlaflmas› söz konusuysa, iflçinin ücretinde indirim yap›labilir. ‹flçinin her an iflgörme edimini yerine getirme hususunda haz›r bulunmas›na ve ifan›n mümkün olmas›na ra¤men, iflverenin iflin ifas›n› hakl› veya objektif bir neden olmaks›z›n kabul et-

mekten kaç›nmas› halinde iflverenin temerrüdü söz konusu olup, bu durumda mukaveledeki ücreti iflçi Borçlar Kanunu hükümlerine göre iflverenden isteyebilir.

KAYNAKÇA T.C. Yasalar(10.06.2003). 4857 say›l› ‹fl kanunu. Ankara : Resmi Ga-

zete (25134 say›l›)

Yarg›tay.9.HD.( 21.03.2002). E.2001/19469 ve K.2002/4655 say›l› ka-

rar›. Ankara : Yarg›tay 9. HD.

313


314


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

SA⁄LIK H‹ZMET BEDEL‹: S‹GORTALI KATILIM PAYI G Murat ÖZDAMAR* G Erden ÇAKAR**

I-G‹R‹fi Ça¤dafl hukuk sistemlerinde kiflinin sahip oldu¤u temel hak ve özgürlüklerin bafl›nda yaflam hakk› gelmektedir. Bu hak gerçekleflmedi¤i zaman di¤er haklar›n gerçekleflme ve kullan›lma flans› ortadan kalkar. Gerek uluslararas› belgelerde gerekse birçok ülke anayasas›nda temel haklar›n odak noktas›n› yaflama, maddi ve manevi varl›¤›n› koruma ve gelifltirme hakk› oluflturmaktad›r. Yaflama hakk›n›n ayr›lmaz bir parças› da yaflam›n sa¤l›kl› bir flekilde sürdürülmesidir. Bu nedenle devlet bireylerin yaflama hakk›n› güvenceye kavufltururken, t›bb›n ulaflt›¤› son geliflmeleri de göz önüne alarak gerekli sa¤l›k olanaklar›n› seferber etmek durumundad›r. Çünkü sosyal devlet, bireylerin sa¤l›kl› bir yaflam sürdürmeleri için ne gerekiyorsa onu yapmak veya yapt›rmakla yükümlüdür.(Makas, 2003,191) Bu düflüncenin en somut yans›mas› Anayasam›z›n 12. ve 17. maddesinde kendini bulmufl, herkese, yaflama, maddi ve manevi varl›¤›n› koruma ve gelifltirme hakk› verilmifl, bu hakk›n devredilmez ve vazgeçilmez oldu¤u güvence alt›na al›nm›flt›r. 5510 say›l› Sosyal Sigortalar ve Genel Sa¤l›k Sigortas› Kanunu (Resmi, 2006, 26098) m.62/I’de sa¤l›k hizmetlerinden ve di¤er haklardan genel sa¤l›k sigortal›s› ile bakmakla yükümlü oldu¤u kifliler yararlanaca¤› belirtilmifl, m.62/II’de ise sa¤l›k hizmetlerinden ve di¤er haklardan yararlanmak, genel

* ‹stanbul Sosyal Güvenlik ‹l Müdürü Dan›flman› ** SGK Sosyal Güvenlik Kontrol Memuru

315


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

sa¤l›k sigortal›s› ve bakmakla yükümlü oldu¤u kifliler için bir hak, Kurum için ise bu hizmet ve haklar›n finansman›n› sa¤lamak bir yükümlülük olarak belirlenmifltir. Bu yaz›da, 5510 say›l› Kanun’a göre , genel sa¤l›k sigortal›lar›n›n sa¤l›k hizmet sunucular›ndan alacaklar› sa¤l›k hizmetleri için ödemeleri gereken kat›l›m pay› ile kat›l›m pay› ödemeksizin alaca¤› sa¤l›k hizmetleri irdelenecektir. II-SA⁄LIK H‹ZMETLER‹ Anayasan›n 17. maddesi ile herkesin yaflama, maddi ve manevi varl›¤›n› koruma ve gelifltirme hakk›na sahip oldu¤u ifade edilmifltir. Yine Anayasan›n 56. maddesinde, herkesin sa¤l›kl› ve dengeli bir çevrede yaflama hakk›na sahip oldu¤u belirtilerek, herkesin hayat›n›, beden ve ruh sa¤l›¤› içinde sürdürmesini sa¤lamak amac›yla devletin sa¤l›k kurulufllar›n› tek elden planlay›p hizmet vermesi/düzenlemesi hüküm alt›na al›nm›flt›r. Ayr›ca Devletin, bu görevini kamu ve özel kesimlerdeki sa¤l›k ve sosyal kurumlar›ndan yararlanarak, onlar› denetleyerek yerine getirece¤i öngörülmüfltür. Baflka bir anlat›mla, Anayasam›zda devlete bu görevi için yaln›zca düzenleyici bir rol verilmifltir. Belirtmeliyiz ki, sa¤l›k hakk›n› güvence alt›na alman›n ilk koflulu ister kamu ister özel sektör yoluyla olsun yeterli, ulafl›labilir, sürdürülebilir ve kaliteli sa¤l›k hizmeti sunmakt›r. ‹kinci koflul ise bu hizmetlerin ödenebilir olmas›n› sa¤lamak amac›yla hastal›¤›n finansal riskine karfl› güvence sa¤lamakt›r. Sa¤l›k hizmetlerinin sunumu ve finansman› olarak da adland›r›lan bu iki koflul, temel amac› sa¤l›¤› gelifltirmek, sa¤l›¤› bozulanlar› yeniden sa¤l›klar›na kavuflturmak veya sa¤l›¤› korumak olan bütün eylemleri içeren bir sistem olarak tan›mlanan sa¤l›k sistemini oluflturmaktad›r.(Mossialos ve Dixon, 2002,4) Kiflilerin ve toplumlar›n sa¤l›klar›n› korumak, hastaland›klar›nda tedavilerini yapmak, tam olarak iyileflmeyip sakat kalanlar›n baflkalar›na ba¤›ml› olmadan yaflayabilmelerini sa¤lamak ve toplumlar›n sa¤l›k düzeyini yükselt-

316


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

mek için yap›lan planl› çal›flmalar›n tümüne “Sa¤l›k Hizmetleri” denir.(Öztek ve Eren,1995,374) Bir baflka tan›mda ise Sa¤l›k Hizmetleri insan sa¤l›¤›na zarar veren çeflitli etmenlerin yok edilmesi ve toplumun bu etmenlerin etkilerinden korunmas›, hastalar›n tedavi edilmesi, bedensel ve ruhsal yetenekleri azalm›fl olanlar›n rehabilite edilmesi için yap›lan hizmetler olarak tarif edilmektedir.(Güzel, Okur ve Caniklio¤lu, 2009, 661) Sa¤l›k hizmetlerinin temel amac› kiflilerin hasta olmamalar›n› sa¤lamak, yani onlar› hastal›klardan korumakt›r. Ancak her türlü çabalara karfl›n herkesi, her hastal›ktan korumak mümkün de¤ildir. Bu durumda sa¤l›k hizmetlerinin ikinci amac› olan “hastalar›n tedavisi” söz konusu olur. Hastal›klar›n tedavilerinin mümkün olmad›¤› sakatl›klar›n söz konusu oldu¤u durumda ise sa¤l›k hizmetlerinin üçüncü amac› olan “rehabilitasyon hizmetleri” kullan›l›r.(Öztek ve Eren, 1995, 374) Bu ba¤lamda sa¤l›k hizmetlerini, koruyucu sa¤l›k hizmetleri, tedavi edici sa¤l›k hizmetleri ve rehabilite edici sa¤l›k hizmetleri fleklinde s›n›fland›rabilir, sa¤l›k hizmetlerinin, belirsizlik ve ertelenmezlik, sa¤l›k hizmetlerinin kamusal yan›, sa¤l›k hizmetlerinin alternatifsizli¤i ve de¤iflkenli¤i gibi di¤er hizmetlerden ay›ran dört önemli özelli¤inin de bulundu¤unu söyleyebiliriz. (Güzel ve Öbürleri, 2009, 660) III-SA⁄LIK H‹ZMETLER‹N‹N SINIFLANDIRILMASI A. Koruyucu Sa¤l›k Hizmetleri Hastal›klar oluflmadan kiflileri ve toplumu korumak için verilen hizmetlerin tamam› bu bafll›k alt›nda toplan›r. Bir toplumda, hastal›klar› önleme ve toplumun sa¤l›k düzeyini yükseltebilmenin en kestirme ve etkili yolu bu tür hizmetlerledir. Bu hizmetler, kendi içinde ikiye ayr›l›r.(Akdur, 2003, 12)

317


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

1. Çevreye Yönelik Koruyucu Sa¤l›k Hizmetleri ‹nsan›n çevresinde bulunan ve onun sa¤l›¤›n› olumsuz etkileyen biyolojik, fiziki, kimyasal ve sosyal etkenleri yok ederek, çevreyi olumlu hale getirme veya olumsuz çevre etmenlerinin kiflileri etkilemesini önleme çabalar›n›n tümüdür. (Akdur, 2003, 12) Çevreye yönelik sa¤l›k hizmetleri; yeteri kadar temiz su sa¤lanmas›, kat› ve s›v› at›klar›n zarars›z hale getirilmesi, konut sa¤l›¤›, endüstri sa¤l›¤›, zararl› haflerelerle savafl, hava kirlili¤i ile savafl, radyasyonla ve gürültü ile savafl, hizmetlerinden oluflmaktad›r. Yukarda s›ralad›¤›m›z hizmetlerden de anlafl›laca¤› üzere çevreye yönelik koruyucu hizmetler, sa¤l›k sektöründen daha çok, di¤er sektör ve meslek gruplar› taraf›ndan yürütülmesi gereken hizmetlerdir. Belirtmeliyiz ki; sa¤l›k sektörünün bu alandaki temel görevi, dan›flmanl›k, denetim ve e¤itimdir. (Akdur, 2003, 12) 2. ‹nsana Yönelik Koruyucu Sa¤l›k Hizmetleri Kiflileri dolay›s› ile de toplumu, hastal›k etkenlerine kars› dirençli ve güçlü k›larak onlar›n insanlar› etkilemesini önlemeyi, hastalanmalar› halinde ise, en erken dönemde tan› konularak, uygun tedavi ile hasars›z veya en az hasarla iyileflmelerini sa¤layan hizmetler bu grup alt›nda toplan›r. ‹nsana yönelik koruyucu sa¤l›k hizmetlerini; erken tan› ve uygun tedavi, afl›lama, ilaçla koruma, sa¤l›k e¤itimi ve aile planlamas› olarak s›ralayabiliriz. ‹nsana yönelik koruyucu sa¤l›k hizmetleri, özellikle sa¤l›k sektörü ve sa¤l›k personelince yürütülen ve yürütülmesi gereken hizmetlerdir. Bu hizmetler, tedavi hizmetlerine göre daha kolay, etkili, ve ekonomik olan hizmetlerdir. Ak›lc› bir sa¤l›k ortam›nda bu tür hizmetlere öncelik ve önem verilmesi gerekir. (Akdur, 2003, 13)

318


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Koruyucu sa¤l›k hizmetlerinin, tedavi edici sa¤l›k hizmetlerinden ekonomik aç›dan daha verimli ve ucuz oldu¤u kabul edilmektedir. Koruyucu sa¤l›k hizmetlerinin sonuçlar›n›n say›sal ifadesi çok zordur. Tedavi edici sa¤l›k hizmetleri ise ölçülebildi¤i, ekonomik yönden de rakamlarla ifade edilebildi¤i için siyasi aktör konumundaki hükümetler bu hizmetlere a¤›rl›k vermektedir. Özellikle koruyucu sa¤l›k hizmetleri ile, bulafl›c› hastal›klara yol açan etkenler ve bulaflma sürecinin belirlenmesi konusunda çok baflar›l› sonuçlar al›nmas›yla kiflinin sa¤l›¤›yla toplumun sa¤l›¤› aras›ndaki yak›n iliflki görülmüfltür.(fiin, 1997, 17) Koruyucu sa¤l›k hizmetleri çok önemli olmas›na ra¤men günümüzde insanlar taraf›ndan gerekli de¤er verilmemektedir. Çünkü insanlar, sa¤l›kl› olduklar› s›rada bunun önemini fark edememekte, ancak sa¤l›klar›n› kaybettiklerinde onun de¤erini anlamaktad›. Ayr›ca az geliflmifl ülkelerde, hasta olmayan kiflilerin periyodik kontrol yapt›rma al›flkanl›¤›n›n ve bilincinin olmamas›, bu kontrollerin ek mali yükümlülük getirmesi gibi etkenler nedeniyle bu hizmetlere gereken ilgi gösterilmemektedir. Oysa gereken ilgi gösterilmifl olsa erken teflhis imkan›ndan yararlan›lacak, hastal›¤›n ilerlemeden önüne geçilecek, bu yolla yap›lacak masraflar da olabildi¤ince azalm›fl olacakt›r. B. Tedavi Edici Sa¤l›k Hizmetleri Hastal›¤›n ortaya ç›kmas›ndan sonra, hastalar›n muayene ve tedavisini içeren hizmetlere tedavi edici hizmetler yada t›bbi bak›m hizmetleri denir. Bu hizmetler kendi içinde; birinci basamak tedavi hizmetleri, ikinci basamak tedavi hizmetleri ve üçüncü basamak tedavi hizmetleri olarak üç k›s›mda de¤erlendirilir. Burada üç s›n›fa ayr›lan tedavi hizmetlerinden bahsetmeden önce belirtmeliyiz ki, sa¤l›k hizmetlerinin geliflimini ve gelecekteki durumunu kestirebilmek için “koruyucu sa¤l›k hizmetleri” kavram› ile “tedavi edici sa¤l›k hizmetleri” kavram› aras›ndaki fark›n iyi vurgulanmas› gerekir. Tedavi edici sa¤-

319


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

l›k hizmetleri, koruyucu sa¤l›k hizmetlerinin yetersizli¤inden kaynaklanan hastal›klar›n giderilmesi için yap›lmaktad›r. E¤er toplumdaki bireylerin sa¤l›k durumlar›, temiz içme suyu sa¤lanmas›, bulafl›c› hastal›klara kars› afl›laman›n yap›lmas›, beslenmenin iyilefltirilmesi v.b. gibi önlemlerle korunamazsa, ortaya karmafl›k ve çok say›da hastal›k ç›kacakt›r. Sa¤l›k kurulufllar› da çok say›daki bu hastal›klar›n tedavisi için çal›flacakt›r. Dolay›s›yla, sa¤l›k hizmetleri denilince ilk akla gelen tedavi edici hizmetler olmakta ve bu iki terim birbiriyle ayn› anlamda kullan›lmaktad›r. Koruyucu sa¤l›k hizmetlerinde kamusal nitelik çok daha belirgin ve a¤›rl›kl›d›r. Bu tür mallar›n tüketimi sonucu do¤an fayda, onu tüketen kimsenin d›fl›na taflar ve k›smen topluma da mal olur. Koruyucu sa¤l›k hizmetlerinde sosyal fayda, özel faydadan daha fazlad›r.(Serin, 2001, 14) Tedavi edici sa¤l›k hizmetlerinde, hasta kiflilerin hizmetten direkt yararlanmalar› sonucu bu hizmetlerin sa¤lad›¤› fayda daha çok kiflisel olmaktad›r. Fakat toplum içinde sa¤l›kl› kiflilerin artmas› topluma da sosyal bir fayda sa¤lamaktad›r. 1. Birinci Basamak Tedavi Hizmetleri Hastalar›n evde ve ayakta (hastanede yatmadan) tedavi edilmesidir. Bu hizmetler esas olarak yataks›z tedavi kurulufllar›nda ve koruyucu hizmetlerle bir arada yürütülür. Bu hizmetleri veren birimlere birinci sa¤l›k birimi / kuruluflu denir. Bunlar›n Türkiye’deki örnekleri, sa¤l›k ocaklar›, iflyeri tabiplikleri ve muayenehanelerdir. (Akdur, 2003, 13) Ayr›ca Verem Savafl Dispanserleri ile Ana-Çocuk Sa¤l›¤› Merkezleri de birinci basamak sa¤l›k kurulufllar›ndand›r. 2. ‹kinci Basamak Tedavi Hizmetleri Hastan›n, hastaneye yat›r›larak tedavi edilmesidir. Bu hizmetleri veren birimlere ikinci basamak tedavi birimi/ kuruluflu denir. Bunlar›n Türkiye’de-

320


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

ki örnekleri, Sa¤l›k Bakanl›¤›na ba¤l› olan devlet hastaneleri ve özel hastanelerdir. Sa¤l›k Uygulama Tebli¤i (SUT) ikinci basamak sa¤l›k kurulufllar›n› resmi ve özel sa¤l›k kuruluflu olmak üzere ikiye ay›rm›flt›r. Buna göre, E¤itim ve araflt›rma hastanesi olmayan devlet hastaneleri ve dal hastaneleri ile bu hastanelere ba¤l› semt poliklinikleri, entegre ilçe hastaneleri, Sa¤l›k Bakanl›¤›na ba¤l› a¤›z ve difl sa¤l›¤› merkezleri, t›p fakültelerinin bulundu¤u ilin d›fl›nda yer alan uygulama ve araflt›rma merkezleri (üniversite hastaneleri) ile Türk Silahl› Kuvvetlerinin e¤itim ve araflt›rma hastanesi olmayan hastaneleri, belediyelere ait hastaneler ile kamu kurumlar›na ait t›p merkezi ve dal merkezleri resmi ikinci basamak sa¤l›k kurumu, Özel Hastaneler Yönetmeli¤i’ne göre ruhsat alm›fl hastaneler ile Ayakta Teflhis ve Tedavi Yap›lan Özel Sa¤l›k Kurulufllar› Hakk›nda Yönetmelik kapsam›nda aç›lan t›p merkezleri ile Ayakta Teflhis ve Tedavi Yap›lan Özel Sa¤l›k Kurulufllar› Hakk›nda Yönetmeli¤in geçici ikinci maddesine göre faaliyetlerine devam eden t›p merkezleri ve dal merkezleri ise özel ikinci s›n›f sa¤l›k kurumu olarak tarif edilmifltir. 3. Üçüncü Basamak Tedavi Hizmetleri Özel bir yafl grubuna, (çocuk hastal›klar› hastanesi, geriatri hastanesi) cinsiyete (jinekoloji ve do¤um hastaneleri) yada hastal›¤a (verem, ruh ve ak›l hastal›klar›, onkoloji hastaneleri v.b.) hizmet veren, o konudaki geliflkin teknolojiyle ve üst düzeyde uzmanlaflm›fl personelle donanm›fl olan yatakl› tedavi kurulufllar›nda verilen hizmetlere üçüncü basamak tedavi hizmetleri denir. Bu hizmetleri veren birimlere üçüncü basamak tedavi birimi/ kuruluflu denir. Bunlar›n Türkiye’deki örnekleri, baflta Sa¤l›k Bakanl›¤›’n›n e¤itim hastaneleri, üniversite hastaneleri ve tüm özel dal hastaneleridir. (Akdur, 2003, 14) SUT’a göre E¤itim ve araflt›rma hastaneleri, özel dal e¤itim ve araflt›rma hastaneleri, üniversite t›p fakültelerinin bulundu¤u ilde kurulu sa¤l›k uygulama ve araflt›rma merkezleri (üniversite hastaneleri) ile bu hastanelere ba¤l›

321


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

semt poliklinikleri ve üniversitelerin difl hekimli¤i fakülteleri, Türk Silahl› Kuvvetlerine ba¤l› t›p fakültesi hastanesi ile e¤itim ve araflt›rma hastaneleri, vak›flara ait e¤itim ve araflt›rma hastaneleri üçüncü s›n›f sa¤l›k kurumlar›d›r. Tedavi edici hizmetler, tamamen sa¤l›k sektörünce ve sa¤l›k insan gücü taraf›ndan yürütülen hizmetlerdir. Bu hizmetlerin hem etkili ve ekonomik olmas› hem de hizmet alanlar ile hizmet verenlerin hoflnut oldu¤u bir ortamda üretilebilmesi için, mutlaka yukar›da verilen basamaklar halinde, kademeleflmifl olmas› ve bu basamaklar aras›nda iyi bir sevk zincirinin bulunmas› gerekir. 4. Rehabilitasyon Hizmetleri Kiflilerin hastal›klar›n›n tedavisinden sonra, bunlar›n bir k›sm›nda, baz› organlar›n ifllevleri kaybolur veya bu organlar›n ifllevlerinde güçsüzlük oluflur. Bu kiflilerin günlük yaflam›n› devam ettirmede ve ifl-güçlerini kullanmada baz› s›n›rl›l›k vard›r. Bunlara t›bbi yada sosyal esenlendirme hizmetleri verilmek suretiyle, günlük yaflamlar›n› ailesine ve toplumuna yük, kendisine ise katlan›lacak bir s›k›nt› olmadan sürdürmeleri sa¤lanabilir. Bu tür hizmetler, bu bafll›k alt›nda toplan›r ve kendi içinde ikiye ayr›l›r. Bunlardan ilki t›bbi rehabilitasyon denilen bedensel sakatl›klar›n olabildi¤ince düzeltilebilmesine yönelik çal›flmalard›r. Di¤eri ise sosyal rehabilitasyon ad› verilen sakatl›klar› nedeniyle eski ifllerini yapamayanlara yada belirli bir iflte çal›flamayanlara ifl ö¤retme, ifl bulma ve ifle uyum sa¤lamalar›na yönelik çal›flmalar› kapsar. IV.GENEL SA⁄LIK S‹GORTASI (GSS) UYGULAMASI A. GSS Kapsam›nda Sigortal› Say›lanlar 92. Maddesinde zorunlu sigortal›l›¤› öngören 5510 say›l› Kanun 60. maddesinde sigortal› say›lacaklar› ayr›nt›l› bir flekilde tan›mlam›flt›r. Kanunun

322


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

62. maddesine göre GSS kapsam›nda sa¤l›k hizmetleri ve di¤er haklardan sigortal›n›n bakmakla yükümlü oldu¤u kifliler de yararland›r›lmaktad›r. Sigortal› say›lanlar konu d›fl›nda tutuldu¤u için sadece GSS’den yararlanma koflullar› anlat›lmakla yetinilmifltir. 5510 say›l› Kanunun 67/a. Maddesine göre genel sa¤l›k sigortal›s› ve bakmakla yükümlü oldu¤u kiflilerin sa¤l›k hizmetlerinden yararlanabilmeleri için; bu kanun veya bu kanundan önce yürürlükte bulunan sosyal güvenlik kanunlar›na göre gelir veya ayl›k ba¤lanm›fl olan kifliler d›fl›ndaki tüm GSS sigortal›lar›n›n, sa¤l›k hizmeti sunucusuna baflvurdu¤u tarihten önceki bir y›l içinde toplam 30 gün genel sa¤l›k sigortas› primi ödeme gün say›s›n›n bulunmas› gerekmektedir. Kanunun 67/b.maddesinde ayr›ca kendi ad›na ve hesab›na çal›flanlar›n, iste¤e ba¤l› sigortal›lar›n, oturma izni alm›fl yabanc› ülke vatandafllar›ndan yabanc› bir ülke mevzuat› kapsam›nda sigortal› olmayan kiflilerin; 60. madde d›fl›nda kalan ve baflka bir ülkede sa¤l›k sigortas›ndan yararlanma hakk› bulunmayanlar›n ve bakmakla yükümlü oldu¤u kiflilerin, sa¤l›k hizmeti sunucusuna baflvurdu¤u tarihte, 30 gün prim ödeme koflulu ile birlikte k›sa ve uzun vadeli sigorta primleri dahil, genel sa¤l›k sigortas› prim borcunun bulunmamas› flart koflulmufltur. Bu hükmün sosyal devletin asli görevlerinden olan vatandafllar›n sosyal güvenlik haklar›n› sa¤lama ödevini adil, makul ve ölçüsüzce s›n›rland›rarak sosyal devlet, demokratik toplum düzeninin gereklerine uygunluk ve ölçülülük ilkeleri ile ba¤daflmad›¤› ve bu nedenle Anayasa’ya ayk›r› oldu¤u gerekçesiyle aç›lan yerinde iptal istemi, Anayasa Mahkemesi’nce reddedilmifltir. Yüksek Mahkeme, k›sa ve uzun vadeli sigorta kollar› ve GSS prim borcu bulunmamas› koflulunun arand›¤› kiflilerin ortak özelli¤inin prim sorumluluk ve yükümlülü¤ü bulunan kifliler oldu¤unu belirterek, Kurumun amac›na uygun olarak hizmet verebilmesinin sahip oldu¤u parasal kaynaklara ba¤l› oldu¤unu, temel kayna¤› prim olan Kurumda sigortal›lar›n Kanunda belirtilen süre kadar prim ödemek suretiyle Kurum ile iliflkilerini devam ettirmelerini ve Kurumun

323


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

sa¤lad›¤› haklardan bu surette yararlanmalar›n› öngören böyle bir düzenlemenin sistemin do¤al bir sonucu oldu¤una karar vermifltir. Yine Kanunun 67. maddesinde 18 yafl›n› doldurmam›fl olan kifliler, t›bben baflkas›n›n bak›m›na muhtaç olan kifliler, acil haller, ifl kazas› ve meslek hastal›¤› halleri, bildirimi zorunlu bulafl›c› hastal›klar, kifliye yönelik koruyucu sa¤l›k hizmetleri ile anal›k durumunda sa¤lanan sa¤l›k hizmetleri, afet ve savafl ile grev ve lokavt hali” durumlar›nda yukar›da belirtilen prim ödeme gün say›s› ile prim borcu bulunmama flartlar›n› tafl›mak gerekli görülmemifltir. B. Sa¤l›k Yard›mlar›n›n Kapsam› ve Süresi 5510 say›l› Yasa ile Kurumca finansman› sa¤lanacak sa¤l›k hizmetleri: • Kifliye ve madde ba¤›ml›l›¤›n› önlemeye yönelik koruyucu sa¤l›k hizmetleri, • Hastal›k sebebiyle ayakta veya yatarak hekim taraf›ndan yap›lacak muayene, teflhis için gereken klinik muayeneler, laboratuar tetkik ve tahlilleri ile di¤er tan› yöntemleri, t›bbi müdahale ve tedaviler, hasta takip ve rehabilitasyon, organ, doku ve kök hücre nakline yönelik sa¤l›k hizmetleri ile acil sa¤l›k hizmetleri, • Anal›k sebebiyle ayakta veya yatarak yap›lacak her türlü teflhis ve tedavi, do¤um, rahim tahliyesi, t›bbi sterilizasyon ve acil hizmetler, • Ayakta veya yatarak; a¤›z ve difl muayenesi, teflhis için gerekli klinik muayeneler, laboratuar tetkik ve tahlilleri, t›bbi müdahale ve tedaviler, difl çekimi ve tedavisi, travmaya ve onkolojik tedaviye ba¤l› protez uygulamalar›, a¤›z ve difl hastal›klar› ile acil sa¤l›k hizmetleri, 18 yafl›n› doldurmam›fl kiflilerin ortodontik difl tedavileri ile 18 yafl›n› doldurmam›fl veya 45 yafl›ndan gün almam›fl kiflilerin difl protezlerinin 70. maddeye göre belirlenen tutarlar›n›n % 50’si, • 23 yafl›ndan büyük, 39 yafl›ndan küçük evli olan sigortal› kad›n›n veya sigortal› erke¤in eflinin; en az befl y›ld›r GSS sigortal›s› veya bakmakla yü-

324


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

kümlü olunan kifli olup 900 gün GSS prim gün say›s›n›n olmas› kofluluyla, 2 defa yard›mc› üreme yöntemiyle çocuk sahibi olmas› için gerekli üreme yöntemi tedavileri, • Teflhis ve tedavi için gerekli olabilecek kan ve kan ürünleri, afl›, ilaç, ortez, protez, t›bbi araç ve gereç sa¤lanmas› ve yenilenmesi hizmetleri, (5510, m.63) dir. “18 yafl›n› doldurmam›fl kiflilerin ortodontik difl tedavileri ile 18 yafl›n› doldurmam›fl veya 45 yafl›ndan gün almam›fl kiflilerin difl protezlerinin 70. maddeye göre belirlenen tutarlar›n›n % 50’si”nin Kurumca ödenece¤ine iliflkin düzenleme, difl protez giderlerine yafla ba¤l› s›n›rlama getirmesi ve 18-45 yafl aras›ndaki kiflilerin difl protez giderlerinin Kurumca karfl›lanmamas›n›n eflitlik ilkesine ayk›r› oldu¤u ve bireyin yaflam›n›n dönemleri aras›nda farkl› uygulama öngördü¤ü gerekçesiyle Anayasa’ya ayk›r›l›k iddias› ile iptal davas› aç›lm›fl, Mahkeme kural›n sadece kanunun 4. maddesinde belirtilen kamu görevlileri yönünden Anayasa’ya ayk›r›l›k nedeniyle iptaline karar vererek, eflitlik ilkesine ayk›r› bir turum sergilemifltir. Sosyal Güvenlik Kurumu Baflkanl›¤›, finansman› sa¤lanacak sa¤l›k hizmetleriyle ilgili teflhis ve tedavi yöntemleri ile yukar›da son s›rada say›lan sa¤l›k hizmetlerinin türlerini, miktarlar›n› ve kullan›m sürelerini Sa¤l›k Bakanl›¤›’n›n görüflünü alarak belirlemeye yetkili k›l›nm›flt›r (5510, m.63). Bu madde ile hangi hizmetlerin kapsam alt›nda oldu¤u genel hatlar› ile belirtilerek, kapsama al›nacak sa¤l›k hizmeti türleri, miktarlar› ve kullan›m süreleri konusunda Kuruma s›n›rlar› belirli olmayan bir yetki tan›nmaktad›r. Bu durum sa¤l›k hizmetlerinin kapsam› konusunda Kurumun mali durumunu gözetecek yönetmelikler ç›karmas›na olanak tan›maktad›r. Bu yetkinin sa¤l›k hakk›n› k›s›tlayarak, finansman› sa¤lanacak sa¤l›k hizmetlerinin kapsam›n› da belirleme yetkisi vermesi nedeniyle Anayasa’ya ayk›r› oldu¤u gerekçesiyle aç›lan iptal istemi, Anayasa Mahkemesi taraf›ndan reddedilmifltir.

325


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Ayr›ca tedavi için yerleflim yeri d›fl›na yap›lan sevklerde; ayakta tedavide kendisinin ve bir kifli ile s›n›rl› olmak üzere refakatçisinin gidifl ve dönüfl yol gider ve gündelikleri; yatarak tedavide gidifl ve dönüfl tarihleri için gündelikleri ile yol gideri ve hekimin t›bben görece¤i lüzum üzerine yan›nda kalan refakatçinin yatak ve yemek giderleri bir kifli ile s›n›rl› olmak üzere Kurumca karfl›lanmaktad›r (5510, m.65). Hizmet akdi ile bir veya birden fazla iflveren taraf›ndan çal›flt›r›lanlar ile kamu idarelerinde çal›flanlardan; • geçici görevle yurtd›fl›na gönderilenler acil hallerde, • sürekli görevle yurtd›fl›na gönderilenler ve bakmakla yükümlü kiflileri, • Sa¤l›k Bakanl›¤›n›n onay› ile yurt içinde tedavisi mümkün olmayanlara, yurtd›fl›nda tedavi olana¤› sa¤lanmaktad›r (5510, m.66). Ancak, ilk iki s›rada belirtilenlere Kurumca sa¤lanacak sa¤l›k hizmeti bedelleri, yurt içinde sözleflmeli sa¤l›k hizmeti sunucular›na ödenen tutar› geçemeyecek, bu tutar› aflan k›s›m iflveren taraf›ndan ödenecektir. (5510, m.66). 5510 say›l› Kanun, tedavi süresi ile ilgili herhangi bir düzenlemeye yer vermemifltir. Ancak 60. maddede say›l› GSS’l›s› say›lma flartlar›n›n yitirilmesi halinde, devam etmekte olan tedavinin kiflinin iyileflmesine kadar sürece¤i belirtilmifltir (5510, m.63). Buradan genel olarak tedavi süresinin hastal›¤›n iyileflmesine kadar devam edece¤i sonucu ç›kar›labilmektedir. IV-TEDAV‹ VE ‹LAVE ÜCRET Sa¤l›k hizmetlerine iliflkin en temel sorun sa¤l›k hizmeti için ödenecek bedellerin saptanmas›d›r. 5510 say›l› Kanuna göre hizmet bedelleri hizmet sunan kurumlar yerine bu bedelleri belirleme yetkisini Sa¤l›k Hizmetleri Fiyatland›rma Komisyonuna b›rakm›fl, fiyatlar Sosyal Güvenlik Kurumu Sa¤l›k Uygulama Tebli¤i ekinde yay›nlanm›flt›r. Bu ba¤lamda hizmet bafl›na ödeme yöntemi seçilerek hastaya yap›lan her türlü müdahale, tahlil ve di¤er hizmetlerin önceden belirlenen birim fiyatlar üzerinden ödenmesinin söz konusu oldu¤unu söyleyebiliriz.

326


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Bu yöntemde hizmet sunuculara sunduklar› her hizmet için ödeme yap›ld›¤›ndan, sunucular›n sunulan hizmet miktar›n› kontrol alt›nda tutmas› mümkün olmayacak birim fiyatlar›n gerçek maliyetleri yans›tmad›¤› durumlarda ise hizmet sunucular› özellikle marjinal maliyeti düflük olan hizmetleri afl›r› miktarlarda sunarak bir anlamda SGK’dan daha fazla ödeme, hastalardan ise kat›l›m pay› alma yöntemini belirleyecek, kontrolün sa¤lanamad›¤› durumlarda ise hastadan belirlenen orandan daha fazla kat›l›m pay› al›nacakt›r. Sa¤l›k hizmetlerinin ertelenemez olmas› ile belirlenen tedavi hizmeti ücretleri hastalar›n tam olarak bilememesinin tetikleyici rol üstlendi¤i dikkate al›nd›¤›nda belirlenenden fazla ilave ücret ödenmesi kaç›n›lmaz olacakt›r. Yine, birim bafl›na ödemenin gerçek maliyetleri yans›tmamas› durumunda, hastaneler birim fiyatlarda yüksek oranlarda maliyetlerden sapma olan hasta grubunu kabul etmeyecek flekilde yeni düzenlemeler yapabilecek ve hatta orta vadede o tür hizmetlerin sunulmad›¤› üniteler haline dönüflme yolunu seçebileceklerdir. Bu ba¤lamda örnek vermek gerekirse özel sa¤l›k sunucular›n›n kopan uzuvlar›n dikiminden kaç›nd›klar›n› yada yasal olmad›¤› halde ilave ücret istediklerini söyleyebiliriz. A-‹lave Ücret Ödenmeksizin Al›nabilen Sa¤l›k Hizmetleri 5510 say›l› Kanunun sigortal›dan kat›l›m pay›/ilave ücret al›nmaks›z›n yararlanaca¤› sa¤l›k hizmetleri SUT’un 24.3.3 ‹lave ücret al›nmayacak sa¤l›k hizmetleri bafll›kl› maddesinde belirlenmifltir. Buna göre; • Acil servislerde sunulan sa¤l›k hizmetleri ile acil haller nedeniyle sunulan sa¤l›k hizmetleri, • Yo¤un bak›m hizmetleri, • Yan›k tedavisi hizmetleri, • Kanser tedavisi (radyoterapi, kemoterapi, radyo izotop tedavileri), • Yenido¤ana verilen sa¤l›k hizmetleri, • Organ, doku ve hücre nakilleri, • Do¤umsal anomaliler için yap›lan cerrahi ifllemlere yönelik sa¤l›k hizmetleri,

327


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

• Diyaliz tedavileri, • Kardiyovasküler cerrahi ifllemleri bedellerinden her ne flekilde olursa olsun özel yada kamu sa¤l›k sunucular› ilave ücret alamaz. Çok mu¤lak bir ifade olan acil hallerden ne anlafl›lmas› gerekti¤i SUT’un 5. maddesinde aç›kl›¤a kavuflturulmufltur. SUT’a göre Acil haller; ani geliflen hastal›k, kaza, yaralanma ve benzeri durumlarda olay›n meydana gelmesini takip eden ilk 24 saat içinde t›bbi müdahale gerektiren durumlar ile ivedilikle t›bbi müdahale yap›lmad›¤› veya baflka bir sa¤l›k kurulufluna nakli halinde hayat›n ve/veya sa¤l›k bütünlü¤ünün kaybedilme riskinin do¤aca¤› kabul edilen durumlard›r. Bu nedenle sa¤lanan sa¤l›k hizmetleri acil sa¤l›k hizmeti olarak kabul edilir. B- ‹lave Ücret Ödenerek Al›nabilen Sa¤l›k Hizmetleri 5510 say›l› Kanunun 63. maddesinde Genel sa¤l›k sigortal›s›n›n ve bakmakla yükümlü oldu¤u kiflilerin sa¤l›kl› kalmalar›n›; hastalanmalar› halinde sa¤l›klar›n› kazanmalar›n›; ifl kazas› ile meslek hastal›¤›, hastal›k ve anal›k sonucu t›bben gerekli görülen sa¤l›k hizmetlerinin karfl›lanmas›n›, ifl göremezlik hallerinin ortadan kald›r›lmas›n› veya azalt›lmas›n› temin etmek amac›yla Kurumca finansman› sa¤lanacak sa¤l›k hizmetleri belirlenmifltir. Bu hizmetler kamu sa¤l›k hizmet sunucular› d›fl›ndaki sa¤l›k sunucular›ndan (özel hastane, vak›f hastanesi, v.b) al›nd›¤› takdirde hasta ilave ücret ödeyecektir. Belirtmek gerekir ki; Kanun, Kamu sa¤l›k sucular›ndan talep edilen otelcilik hizmeti, ö¤retim üyesi ücreti ve istisnai sa¤l›k hizmeti için hastadan ayr›ca ilave ücret al›naca¤›n› da öngörmüfltür.(Güzel ve Öbürleri, 2009, 754) Kamu hastaneleri d›fl›ndaki sa¤l›k hizmet sunucular›ndan al›nacak hizmetler için belirlenen ilave ücretler SUT ekinde gerek muayene gerekse teflhis, tedavi, cerrahi müdahale baz›nda ayr› ayr› belirlenmifl, bu kurulufllar›n belirlenen bedellerin en fazla % 30’u oran›nda ilave ücret alabilece¤ini öngörmüfltür. Kamu sa¤l›k sunucusu d›fl›nda kalan sa¤l›k sunucular›n›n hastadan talep edebilecekleri muayene bedelleri afla¤›daki tabloda sunulmufltur.

328


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

AYAKTAN TEDAV‹LERDE ÖDEME L‹STES‹ (TL)

TABLO-1: Ayaktan Tedavilerde Ödeme Listesi (Kaynak: SUT Eki- EK-10/B)

329


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Tablo Kurumun sa¤l›k sunucular›na ödeyece¤i tedavi bedelini göstermekte olup hasta sa¤l›k hizmeti ald›¤› sa¤l›k sunucusuna tabloda belirlenen ücretlerin en çok %30’u oran›nda ilave ücret ödeyecektir. Örne¤in Üroloji servisinde muayene olan hasta 26 TL olarak belirlenmifl olan tedavi bedelinin en çok % 30’u olan 7,80 TL ödemelidir. Bunun d›fl›nda talep edilecek olan ücret Kanuna ayk›r› olur. V-SONUÇ Özel sa¤l›k sunucular› taraf›ndan hastadan talep edilen ilave ücret konusunda hastalar›n bir ço¤unun kendisinden fazla ilave ücret al›nd›¤›na dair flüphesi bulunmaktad›r. Bunda hastalar›n yasal olarak ödemekle yükümlü oldu¤u ilave ücret miktar›n› bilmemesinin yan›nda sa¤l›k sektörüne duyulan güvensizlik etkin rol oynamaktad›r. Kuflkusuz buna sebep olan uygulamalardan bir tanesi de hastaya ayr›nt›l› fatura sunulmamas›d›r. Hastalar›n eczanelerden ilaç al›m›nda ald›klar› ayr›nt›l› ilaç fiyat listesi ile Kurumun ve hastan›n ödeyece¤i ilave ücret detay formunun sa¤l›k sunucular›ndan al›nan sa¤l›k hizmetlerinde de hastaya verilmesi ve hastan›n SGK’n›n ödedi¤i tedavi bedeli ile kendisinin ödedi¤i ilave ücreti kendisine verilecek formda yada faturada görmesi sa¤l›k sektörüne duyulan güveni sa¤layaca¤› gibi olas› suiistimalleri önleme yan›nda denetim mekanizmas› ifllevini de görecektir. KAYNAKÇA Güzel, Ali, Okur, Ali R›za ve Caniklio¤lu, Nurflen (2009). Sosyal Güvenlik Hukuku. ‹stanbul : [yayl.y.] Makas, Recep. (2003) Türk Sosyal Güvenlik Sisteminde Norm ve Standart Birli¤i, (Yay›nlanmam›fl Doktora Tezi) ‹stanbul, Marmara Üniversitesi

330


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Mossialos, Elias ve Anna Dixon, (2002) “Funding Health Care: An Introduction” Funding Health Care: Options for Europe. Buckingham: [yayl.y.] Öztek, Zafer ve Nevzat Eren, (1995) “Sa¤l›k Yönetimi” Halk Sa¤l›¤› Temel Bilgiler. Ankara: [yayl.y.] Akdur, Recep. (2003) Sa¤l›k Sektörü Temel Kavramlar: Türkiye ve Avrupa Birli¤inde Durum ve Türkiye’nin Birli¤e Uyumu. Ankara : [yayl.y.] Serin, ‹lhan. (2001) Genel Sa¤l›k Sigortas› Ve Türkiye’de Uygulanabilirli¤i. (Yay›nlanmam›fl Yüksek Lisans Tezi) ‹stanbul, Marmara Üniversitesi fiin, ‹smail. (1997) Sa¤l›k Harcamalar› ve Türkiye’deki Geliflimi, (Yay›nlanmam›fl Yüksek Lisans Tezi), ‹stanbul, Marmara Üniversitesi T.C. Yasalar (2006). 5510 say›l› Sosyal Sigortalar ve Genel Sa¤l›k Sigortas› Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26200 say›l›)

331


332


CEVAP ? ?

SORU VE

SORU VE CEVAP

?


334


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Soru ve Cevap SORU 1

Unvan› de¤iflen flirketimize ait tasdik ettirilen resmi defterlere yeni

ünvanla devam edilip edilmeyece¤i, ara tasdikin yapt›r›lmas›n›n gerekip gerekmedi¤i, flirket vergi numaras›n›n de¤iflip de¤iflmeyece¤ini ve mevcut belgeleri kullan›l›p kullanamayaca¤›m›z› aç›klarm›s›n›z? YANIT 1 : Bilindi¤i üzere; 213 say›l› Vergi Usul Kanunu'nun ‘Tüccar S›n›flar›’

bafll›kl› 176'nc› maddesinde; “Tüccarlar, defter tutma bak›m›ndan iki s›n›fa ayr›l›r:

I’inci s›n›f tüccarlar, bilanço esas›na göre;

II’inci s›n›f tüccarlar, iflletme hesab› esas›na göre; defter tutarlar.” hük-

müne yer verilmifltir.

Yine ayn› Kanunun ‘Tasdike tabi defterler’ bafll›kl› 220’nci maddesin-

de; “Afla¤›da yaz›l› defterlerin bu bölümdeki esaslara göre tasdik ettirilmesi mecburidir:

1. Yevmiye ve envanter defterleri; 2. ‹flletme defteri;

3. Çiftçi iflletme defteri;

4. ‹malat ve ‹stihsal Vergisi defterleri; (Basit ‹stihsal Vergisi defteri dahil) 5. (488 say›l› Kanunun 31/7’nci maddesiyle f›kra kald›r›lm›flt›r.) 6. Nakliyat Vergisi defteri;

7. Yabanc› nakliyat kurumlar›n›n has›lat defteri; 8. Serbest meslek kazanç defteri;

Bu kanunla cevaz verilen hallerde yukar›da yaz›l› olanlar›n yerine kulla-

n›lacak olan defterler de tasdike tabi tutulur.” hükmü mevcuttur.

335


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Di¤er taraftan, ayn› Kanunun ‘Tasdik zaman›’ bafll›kl› 221’inci madde-

sinde “Bu kanunda yaz›l› defterleri kullanacak olanlar, bunlar› afla¤›da yaz›l› zamanlarda tasdik ettirmeye mecburdurlar:

1. Öteden beri ifle devam etmekte olanlar defterin kullan›laca¤› y›ldan

önce gelen son ayda;

2. Hesap dönemleri Maliye Bakanl›¤› taraf›ndan tespit edilenler, defte-

rin kullan›laca¤› hesap döneminden önce gelen son ayda;

3. Yeniden ifle bafllayanlar, s›n›f de¤ifltirenler ve yeni bir mükellefiyete

girenler ifle bafllama, s›n›f de¤ifltirme ve yeni mükellefiyete girme tarihinden önce; vergi muafiyeti kalkanlar, muafl›ktan ç›kma tarihinden bafllayarak on gün içinde;

4. Tasdike tabi defterlerin dolmas› dolay›s› ile veya sair sebeplerle y›l

içinde yeni defter kullanmaya mecbur olanlar bunlar› kullanmaya bafllamadan önce” hükmüne yer verilmifltir.

Ayr›ca, ‹fllem Yönergesi’nin 8’inci maddesinde; “Mükellefe iliflkin bil-

gilerdeki de¤ifliklikler, vergi kimlik numaras›n› etkilemeyecektir…” denilmektedir.

Öte yandan, ayn› Kanunun ‘Bildirmelerde Süre ve fiekil’ bafll›kl› 168’in-

ci maddesinin 1’inci f›kras›nda; “……………………de¤ifliklik bildirimleri, bildirilecek olay›n vukuu tarihinden itibaren bir ay içerisinde mükellef taraf›n-

dan vergi dairesine yap›l›r.” hükmü yer almakta olup, bu bildirimle vergi dairesince yeni bilgilere ait girifl kay›tlar›n›n sicil formlar› doldurulmak suretiy-

le yap›lmas› sa¤lan›r. Kullan›lmam›fl belgeler üzerindeki bilgilerin ne flekilde yenisiyle düzeltilece¤ine iliflkin uygulama usulü ise, 240 S›ra No’lu V.U.K.

Genel Tebli¤inin A/2 bölümünde “………….kullan›lmas› zorunlu belgeler

üzerinde yer alan eski……… okunakl› bir flekilde çizilerek bu belgeler; yeni ………elle yaz›lmak veya kafleyle ya da bilgisayarla bas›lmak suretiyle kullan›lmaya devam edilebilecektir.” fleklinde aç›klanm›flt›r.

Bu hüküm ve aç›klamalara göre; -fiirketinizin ünvan de¤iflikli¤i; ifle bafllama, s›n›f de¤ifltirme, yeni mü-

336


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

kellefiyete girme, flekil de¤ifltirme gibi unsurlar olarak de¤erlendirilemeyece¤inden, ünvan de¤iflikli¤i yap›lan tarihi kapsayan hesap dönemi sonuna kadar eski ünvan ile tasdik ettirilen defterlerin kullan›lmas› gerekmektedir. -Ünvan de¤iflikli¤i, ‹fllem Yönergesi’nde belirtilen mükellef sicil bilgilerindeki de¤ifliklikler aras›nda say›ld›¤›ndan flirketinizin vergi numaras›nda herhangi bir de¤ifliklik olmayacakt›r. -Kullan›lmam›fl fatura, poliçe, gider pusulas› gibi resmi evraklar›n›zda yer alan eski bilgiler okunacak flekilde üstü çizilerek eski ünvan›n iptali ve yeni ünvan›n kafle ile, elle veya bilgisayarla bas›larak söz konusu resmi belgelerini kullanabilirsiniz. SORU 2 Kurumlar Vergisi Kanununa göre iki Anononim fiirketin birleflme ifllemi sonucu düzenlenen sözleflmenin Damga Vergisi ve Harçtan muaf olup olmad›¤› hakk›nda bizi bilgilendirirmisiniz. YANIT 2 488 say›l› Damga Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesinde; “Bu Kanuna ekli (2) say›l› tabloda yaz›l› k⤛tlar Damga Vergisinden müstesnad›r.” hükmü yer almakta olup, (2) say›l› tablonun IV/17’nci bendinde (20.06.2001 tarih ve 4684 say›l› Kanunun 22 maddesiyle de¤iflen bent) Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre yap›lan birleflme, devir ve bölünmeler nedeniyle düzenlenen k⤛tlar›n damga vergisinden istisna oldu¤u belirtilmektedir. Ayn› flekilde 492 say›l› Harçlar Kanunu’nun 123’üncü maddesinin son f›kras›nda; anonim, eshaml› komandit, limitet flirketlerin kurulufl, sermaye art›r›m›, birleflme, devir, bölünme ve nevi de¤ifliklikleri nedeniyle yap›lacak ifllemlerin harca tabi tutulmayaca¤› belirtilmektedir. Di¤er taraftan 5520 say›l› Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 18 ve 19’uncu maddesinde birleflme ifllemi tan›mlanarak, birleflme iflleminin nas›l gerçeklefltirilece¤i aç›klanm›flt›r. 337


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Buna göre, 5520 say›l› Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 18 ve 19’uncu

maddelerine uygun olarak A.fi.’nin birleflmesi ile ilgili yap›lacak ifllemler harçtan, düzenlenecek olan k⤛tlar›n da damga vergisinden istisnad›r. SORU 3

Kira sözleflmesinde kira bedelinin indirimi için yap›lan ek protokol

Damga Vergisine tabi midir? YANIT 3

488 say›l› Damga Vergisi Kanununun 1’inci maddesinde; bu Kanuna ek-

li (1) say›l› tabloda yaz›l› ka¤›tlar›n damga vergisine tabi olaca¤›, 2’nci mad-

desinde vergiye tabi ka¤›tlar mahiyetinde bulunan veya onlar›n yerini alan

mektup ve flerhlerle, bu ka¤›tlar›n hükümlerinin yenilenmesine, uzat›lmas›na, de¤ifltirilmesine devrine veya bozulmas›na iliflkin mektup ve flerhlerin de damga vergisine tabi olaca¤› aç›klanm›fl, 10’uncu maddesinde Damga Vergi-

sinin nispi veya maktu olarak al›naca¤›, nispi vergide, ka¤›tlar›n nevi ve mahiyetlerine göre, bu ka¤›tlarda yaz›l› belli para, maktu vergide ka¤›tlar›n ma-

hiyetlerinin esas al›naca¤›, 14’üncü maddesinin ikinci f›kras›nda da belli paray› ihtiva eden mukavelenamelerin de¤ifltirilmesi halinde artan miktar›n ayn› nispette vergiye tabi olaca¤› hükme ba¤lanm›flt›r.

Ayn› Kanuna ekli (1) say›l› tablonun I/A-2 pozisyonunda; kira mukave-

lenamelerinin (mukavele süresine göre kira bedeli üzerinden) binde 1,5 nispetinde damga vergisine tabi oldu¤u hükme ba¤lanm›flt›r.

Mevcut sözleflmenin sadece kira bedelini içermesi halinde ek protokolün

damga vergisine tabi tutulmamas› gerekmektedir.

338


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

SORU 4

Bölge Çal›flma Müdürlü¤üne 01.08.2009 tarihinden itibaren iflyeri

bildirimleri nas›l yap›lacakt›r ? YANIT 4

Bölge çal›flma Müdürlü¤üne yap›lacak olan iflyeri bildirimlerinde dikkat edilmesi gereken hususlar afla¤›da belirtilmifltir: 31.07.2009 tarihinden önce aç›lan iflyerleri için ifle girifl bildirgesi Bölge Çal›flma Müdürlü¤üne verilip dosya numaras› al›nacakt›r. ‹PC ÇSGB Bölge Müdürlü¤ünde iflyeri tescili yap›lmam›fl ve 17.06.2003 tarihinden sonra kurulmufl tüzel kifliliklere idari para cezas› verilmeyerek dosya tescili yap›lmakta, gerçek kiflilere ise bildirim tarihindeki iflçi say›s› üzerinden 4857 say›l› ‹fl Kanunu'nun 3'üncü maddesine muhalefetten ayn› kanunun 98'inci maddesi uyar›nca, her y›l VUK'nun 298'inci maddesince belirlenen "Yeniden De¤erleme Oran›"nda artm›fl olan idari para cezas› (‹PC) uygulanarak dosya tescili yap›lmaktad›r. 01A¤ustos 2009 tarihinden sonra SGK'ya verilen ya da bildirilen iflyeri bildirgesi, sigortal› ifle girifl bildirgesi ve sigortal› iflten ayr›l›fl bildirgesi yeterli olacak ve Bölge Çal›flma Müdürlü¤ü ile ‹fl Kur Müdürlü¤üne bildirilmifl say›lacakt›r. 01.A¤ustos.2009 tarihinden sonra kurulmufl iflyerlerine iki hafta içinde posta ile Çal›flma Bakanl›¤› dosya numaras› gelmektedir. Ancak Bölge Müdürlüklerince elektronik olarak al›nan iflyeri bildirgeleri tescil edildikten sonra ç›kt› al›narak iflverenlere bildirim al›nd› gönderilmeyecektir. ‹flverenler www.csgb.gov.tr adresinde ilan edilen “bölge müdürlü¤ü dosya numaras› takip sistemi” üzerinden bölge müdürlü¤ü dosya numaralar›n› ö¤reneceklerdir. SGK'ya yap›lan bildirimlerin Çal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakanl›¤› ile ‹fl-Kur'a da bildirilmifl say›labilmesi için, Bölge Çal›flma Müdürlü¤ü iflyeri numaralar›n›n tescil edilmesi ve bu numaran›n E-Bildirge sistemine kaydedilmesi gerekmektedir. 339


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009 Ayn› iflverene ba¤l› her bir iflyerinin ayr› ayr› tescil edilmesi gerekmek-

tedir. Örne¤in, bir merkez iflyeri ve iki de flubesi bulunan iflverenlerin iflçi çal›flt›rd›klar› iflyerlerini ayr› ayr› bildirmeleri gerekmektedir. SGK E-B‹LD‹RGE UYGULAMASI: SGK ‹fiVEREN KISMINA G‹R‹N‹Z E-B‹LD‹RGE TIKLAYINIZ KULLANICI ADI G‹R‹N‹Z

S‹STEM fi‹FRES‹ G‹R‹N‹Z ‹fiYER‹ fi‹FRES‹ G‹R‹N‹Z

KULLANICI ‹fiLEMLER TIKLAYINIZ

ÇAL›fiMA BAKANLI⁄I DOSYA NUMARAS› G‹R‹N‹Z

EKRANDA BULUNAN ÜÇ KUTUYA BAKANLI⁄IN VERD‹⁄‹

NUMARAYI YAZINIZ.

340


KARARLARI

YARGI

YARGI KARARLARI


342


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

T.C. Kararlar› Yarg›

Dan›fltay Dördüncü Daire Baflkanl›¤›ndan: Esas No : 2008/5380

Karar No : 2009/1913 Kanun Yarar›na Temyiz Eden: Dan›fltay Baflsavc›l›¤›

Davac›

: .............................

Karfl› Taraf : ......... Vergi Dairesi Müdürlü¤ü

‹stemin Özeti: ........................... Limited fiirketine ait vergi borçlar›n›n

tahsili amac›yla flirket orta¤› s›fat›yla davac› ad›na düzenlenen 09.05.2007 günlü ve 11929 takip no’lu ödeme emrinin iptali istemiyle dava aç›lm›flt›r.

Eskiflehir 1.Vergi Mahkemesi 26.09.2007 günlü ve E:2007/312,

K:2007/409 say›l› karar›yla; davac›n›n flirketteki hisselerini 05.12.1997 tari-

hinde noterde düzenlenen pay sat›fl sözleflmesi ile devretti¤i, hisseyi devralan orta¤›n flirketin mali durumunu, hissenin borçlu ya da alacakl› olup olmad›¤›-

n› bilmesi gerekti¤i, kamu alaca¤›n›n flirketle ilgisi kalmayan davac›dan takip

edilemeyece¤i gerekçesiyle ödeme emrinin iptaline karar verilmifltir. Daval› ‹darenin itiraz› üzerine Eskiflehir Bölge ‹dare Mahkemesinin 18.12.2007 günlü ve E:2007/418, K:2007/404 say›l› karar›yla; davaya konu ödeme emrine esas vergi borçlar›n›n davac›n›n flirketteki hissesini devretmeden önceki dönemlere iliflkin oldu¤u, borçlar›n flirketten tahsil imkan›n›n kalmad›¤›, bu ne-

denle davac› ad›na ödeme emri düzenlenmesinde hukuka ayk›r›l›k bulunma-

d›¤› gerekçesiyle Vergi Mahkemesi karar› bozularak davan›n reddine karar verilmifl, davac›n›n karar›n düzeltilmesi istemi de reddedilmifltir.

Dan›fltay Baflsavc›l›¤› taraf›ndan hukuka ayk›r› oldu¤u ileri sürülerek

Eskiflehir Bölge ‹dare Mahkemesinin 18.12.2007 günlü ve E:2007/418,

K:2007/404 say›l› karar› ile bu karar›n düzeltilmesi isteminin reddine iliflkin 343


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

11.03.2008 günlü ve E:2008/33, K:2008/59 say›l› karar›n›n 2577 say›l› ‹dari Yarg›lama Usulü Kanunu’nun 51’nci maddesi uyar›nca kanun yarar›na bozulmas› istenilmektedir.

Dan›fltay Baflsavc›s› Tansel Çölaflan'›n Düflüncesi: Yükümlü ad›na dü-

zenlenen ödeme emrine yönelik davay› kabul eden ve dava konusu ödeme emrini iptal eden Eskiflehir 1.Vergi Mahkemesinin tek hakimle verilen

26.09.2007 günlü ve E:2007/312, K.2007/409 say›l› karar›n› bozan ve davay› reddeden Eskiflehir Bölge ‹dare Mahkemesinin 18.12.2007 günlü ve

E:2007/418, K:2007/404 say›l› karar› ile bu karar›n düzeltilmesi isteminin reddine iliflkin 11.03.2008 günlü ve E:2008/33, K:2008/59 say›l› karar›n›n, hukuka ayk›r› oldu¤u belirtilerek, davac› ......... taraf›ndan kanun yarar›na bozulmas› istemi üzerine konu incelendi.

2577 Say›l› ‹dari Yarg›lama Usulü Kanununun 51’inci maddesinde,böl-

ge idare mahkemesi kararlar›ndan, niteli¤i bak›m›ndan yürürlükteki hukuka ayk›r› bir sonucu ifade edenlerin kanun yarar›na temyiz olunabilece¤i belirtilmifltir.

Dava dosyas›na göre, davac›n›n orta¤› oldu¤u ........... Ticaret ve Sanayii

Limited fiirketi 29.12.1995 tarihinde kuruldu¤u, ve 20 hisseden oluflan flirketin 5 hissesi davac›ya, di¤er 15 hissesi de di¤er ortak ve flirket kanuni temsil-

cisi ................. ait oldu¤u, davac› daha önce orta¤› oldu¤u an›lan flirketten hissesinin tamam›n› .......... Noterli¤ince düzenlenen 05.12.2007 günlü ve

........say›l› Limited fiirket pay sözleflmesi ile ..................isimli flahsa devretti-

¤i ve 02.02.1998 tarihinde tescil iflleminin yap›ld›¤›, ancak davac›n›n orta¤›

oldu¤u dönemlere iliflkin flirketçe ödenmeyen ve flirketten de tahsil imkan› kalmad›¤› belirtilen vergi borçlar›n›n ortak s›fat›yla ve hisse oran› gözetilerek

davac›dan tahsili amac›yla davac› ad›na dava konusu ödeme emri düzenlenip tebli¤ edilmifltir.

Eskiflehir 1.Vergi Mahkemesi; davac› Noter Sat›fl sözleflmesiyle hissesi-

ni devretti¤ine ve hisseyi devralan orta¤›n flirketin mali durumunu, yani his-

senin borçlu yada alacakl› olup olmad›¤›n› bilmesi gerekti¤ine göre,söz konu344


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

su kamu alaca¤›n›n ortakl›k pay›n› devreden ve flirketle art›k bir ilgisi kalmayan davac›dan takip ve tahsiline iliflkin ödeme emri düzenlenmesinde yasal isabet bulunmad›¤› gerekçesiyle iptal edilmifl olup, vergi mahkemesinin bu karar› Eskiflehir Bölge ‹dare Mahkemesince davac›n›n vergi borçlar›ndan so-

rumlu tutuldu¤u flirketteki hisselerini 05.12.1997 tarihinde 3’üncü bir flahsa

devretti¤i tart›flmas›z olmakla birlikte davaya konu ödeme emrine esas vergi borçlar›n›n davac›n›n flirketteki hissesini devretmeden önceki dönemlere iliflkin oldu¤u ve bu borçlar›n flirketten tahsil imkan› kalmad›¤› gerekçesiyle bozularak, ayn› gerekçe ile karar›n düzeltilmesi istemi de reddedilmifltir.

6183 Say›l› amme Alacaklar›n›n Tahsil Usulü Hakk›nda Kanun’un

35’inci maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan fleklinde de limited or-

taklar›n ödenmeyen ve tahsil imkan› bulunmayan amme borçlar›ndan dolay›

ortaklar›n vazettikleri veya vaz'›n› taahhüt eyledikleri sermaye miktar›ndan do¤rudan do¤ruya mesul ve bu Kanun hükümleri gere¤ince takibata tabi tutulacaklar› hükme ba¤lanm›fl olup, bu madde hükmüne göre limited flirket orta-

¤›n›n aç›klanan miktarla s›n›rl› olarak flirketin amme borcunun ödenmesinden sorumlu olaca¤› tabiidir. Ancak flirket hissesini devralarak devredenin yerine

geçen ortak söz konusu sermaye pay›n› bütün hak ve borçlar›yla birlikte devralm›flt›r.

Öte yandan 6762 say›l› Türk Ticaret Kanunu'nun 520’nci maddesinde,

bir pay›n devrinin flirket hakk›nda ancak, flirkete bildirilmek ve pay defterine

kaydedilmek flart›yla hüküm ifade edece¤i, devir hususunun ortaklardan en az dörtte üçünün devre muvafakat etmesi ve bunlar›n esas sermayesinin en az dörtte üçüne sahip olmas› gerekti¤inin kurala ba¤land›¤›, buna göre bir hisse-

yi devralan flahs›n devrald›¤› hissenin borçlu mu, alacakl› m›, oldu¤unu ve flir-

ketin mali durumunu bildi¤inin kabulü gerekti¤i, baflka bir deyiflle, limited flirkette bir hisse devralan flahs›n, o hissedar›n devir an›na kadar mevcut flir-

ket borçlar›ndan yükümlü bulundu¤unu bilmesinin en az ticari muamelelerde bir tüccar›n göstermesi gereken basiret ve tedbirli davran›fllardan say›lmas› gerekti¤i, böyle bir basireti göstermemifl olan yeni orta¤›n bu davran›fl›n›n so345


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

nuçlar›na katlanmak zorunda oldu¤u, bu bak›mdan limited flirketteki pay›n› devreden orta¤›n devirden önceki dönemle ilgili flirket borçlar›ndan dolay› so-

rumlu tutulabilmesi için pay devrinin Kanuna karfl› bir hile olarak sadece vergi borcundan kurtulmak amac›yla yap›ld›¤› ve devir mukavelesinde devreden orta¤›n, devirden önceki flirket borçlar›ndan sorumlu olaca¤› hususunda bir kay›t da bulunmad›¤›na göre, flirket hissesini devralarak devredenin yerine ge-

çen ortak söz konusu sermaye pay›n› bütün hak ve borçlar›yla birlikte devral-

d›¤›ndan, ödeme emrinin düzenlendi¤i 09.05.2007 tarihinden çok önce 05.12.1997 tarihinde .......... Noterli¤inde ...... yevmiye numaras›nda kay›tl›

noter sat›fl senediyle flirketteki paylar›n› devreden davac›n›n, devirden önceki döneme ait flirket borçlar›ndan sorumlu tutulmas› mümkün de¤ildir.

Bu durumda flirketteki hissesini devreden eski ortak ad›na devirden ön-

ceki flirket orta¤› oldu¤u döneme iliflkin flirketin vergi borcu nedeniyle ödeme emri düzenlenmesinde hukuka ayk›r›l›k aç›kt›r.

Aç›klanan nedenlerle, hukuka ayk›r› oldu¤u sonucuna ulafl›lan Eskiflehir

Bölge ‹dare Mahkemesinin 18.12.2007 günlü ve E:2007/418, K:2007/404 say›l› karar› ile bu karar›n düzeltilmesi isteminin reddine iliflkin 11.3.2008 gün-

lü ve E:2008/33, K:2008/59 say›l› karar›n›n, 2575 say›l› ‹dari Yarg›lama Usulü Kanunu'nun 51’inci maddesi uyar›nca kanun yarar›na bozulmas›n›n uygun olaca¤› düflünülmektedir.

Tetkik Hakimi Faruk Aslan'›n Düflüncesi: 213 Say›l› Kanunun

10’uncu maddesi ile 6183 say›l› Kanunun 35’inci maddesi birlikte de¤erlen-

dirildi¤inde; limited flirketin vergi borcunun öncelikle flirketin malvarl›¤›ndan tahsiline çal›fl›lmas›, vergi borcunun flirketten tahsilinin olanaks›z oldu¤unun

tespit edilmesi halinde ise, vergilendirme ile ilgili ödevleri yerine getirmekle sorumlu bulunmas›na karfl›n, bu ödevleri yerine getirmeyen kanuni temsilci-

lerin takip edilmesi gerekmekte olup flayet kanuni temsilcinin varl›¤›ndan da

vergi borcu tahsil edilemezse, ancak bu aflamada orta¤›n ilgili oldu¤u döneme göre sermaye miktar› veya sermaye hissesi gözönünde bulundurularak takip edilmesi mümkündür. 346


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Ticaret Sicili Gazetesinde yay›nlanan ortaklar kurulu karar› ile flirket or-

taklar›ndan ...............'in flirketi temsile yetkili k›l›nd›¤› anlafl›ld›¤›ndan önce-

likle kanuni temsilci olan bu flah›s hakk›nda takip yap›larak flirketten tahsil

edilemeyen kamu alaca¤›n›n tahsili yoluna gidilmesi gerekmekte olup davac› ad›na düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka uyarl›k bulunmad›¤› düflünülmektedir.

TÜRK M‹LLET‹ ADINA Hüküm veren Dan›fltay Dördüncü Dairesince gere¤i görüflüldü:

Davac› ad›na flirket orta¤› s›fat›yla düzenlenen ödeme emrini iptal eden

Eskiflehir Vergi Mahkemesi karar›n›n ödeme emrinde hukuka ayk›r›l›k bulunmad›¤› gerekçesiyle bozulmas›na karar veren ve buna iliflkin karar›n düzeltilmesi istemini reddeden Eskiflehir Bölge ‹dare Mahkemesi karar›n›n Dan›fltay Baflsavc›l›¤› taraf›ndan kanun gerekçesiyle yarar›na bozulmas› istenilmektedir.

6183 Say›l› Amme Alacaklar›n›n Tahsil Usulü Hakk›nda Kanun'un

uyuflmazl›k konusu dönemde yürürlükte bulunan 35’inci maddesinde, Limi-

ted ortaklar›n ödenmeyen ve tahsil imkan› bulunmayan amme borçlar›ndan dolay› ortaklar›n vazettikleri veya vaz'›n› taahhüt eyledikleri sermaye miktar›nda do¤rudan do¤ruya mesul ve bu Kanun hükümleri gere¤ince takibata ta-

bi tutulacaklar› aç›klanm›fl, bu maddede 4369 say›l› Kanunun 21’inci madde-

siyle yap›lan ve 29.07.1998 tarihinde yürürlü¤e giren de¤ifliklikle, limited

flirket ortaklar›n›n, flirketten tahsil olana¤› bulunmayan amme alaca¤›ndan sermaye hisseleri oran›nda do¤rudan do¤ruya sorumlu olduklar› ve bu Kanun hükümleri gere¤ince takibe tabi tutulacaklar› ifade edilmifltir.

Bu düzenlemeye göre, ödeme emri ile takip edilen kamu alacaklar›ndan,

hangi vergilendirme dönemine iliflkin olarak tahakkuk etmifl ise, flirket hak-

k›ndaki kanuni takip yollar› tüketilmek kofluluyla bunlar›n ödenmemesinden de yine ayn› dönemde ortak olan kiflinin sadece ortak oldu¤u dönemlerle s›n›rl› olarak sorumlu olaca¤› sonucuna ulafl›lmaktad›r.

347


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009 Öte yandan, 213 say›l› Vergi Usul Kanunu'nun 10’uncu maddesinde,

tüzelkiflilerle küçüklerin ve k›s›tl›lar›n, Vak›flar ve cemaatler gibi tüzelkiflili¤i olmayan teflekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmalar› halinde

bunlara düflen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzelkiflili¤i olmayan teflekkülleri idare edenler ve varsa bunlar›n temsilcileri taraf›ndan yerine getirilece¤i, yukar›da yaz›l› olanlar›n bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden

mükelleflerin veya vergi sorumlular›n›n varl›¤›ndan tamamen veya k›smen al›namayan vergi ve buna ba¤l› alacaklar›n, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varl›klar›ndan al›naca¤›, temsilciler veya teflekkülü idare

edenlerin bu suretle ödedikleri vergiler için as›l mükelleflere rücu edebilecekleri hükmüne yer verilmifltir.

Türk Ticaret Kanunu’nun 540’›nc› maddesinin birinci f›kras›nda, aksi

kararlaflt›r›lm›fl olmad›kça ortaklar›n hep birlikte müdür s›fat›yla flirket ifllerini

idareye ve flirketi temsile mezun ve mecbur olduklar›, ikinci f›kras›nda ise flirket mukavelesi veya umumi heyet karar› ile flirketin idare ve temsilinin ortaklardan bir veya birkaç›na b›rak›labilece¤i belirtilmifltir.

213 Say›l› Kanunun 10 uncu maddesi ile 6183 say›l› Kanunun 35’inci

maddesinin birlikte de¤erlendirilmesinden; limited flirketin vergi borcunun

öncelikle flirketin malvarl›¤›ndan tahsiline çal›fl›lmas›, vergi borcunun flirketten tahsilinin olanaks›z oldu¤unun tespit edilmesi halinde ise,

vergilendirme ile ilgili ödevleri yerine getirmekle sorumlu bulunmas›na karfl›n, bu ödevleri yerine getirmeyen kanuni temsilcilerin takip edilmesi gerekmekte, flayet kanuni temsilcinin varl›¤›ndan da vergi borcu tahsil

edilemezse, ancak bu aflamada orta¤›n ilgili oldu¤u döneme göre sermaye miktar› veya mümkündür.

sermaye hissesi gözönünde bulundurularak takip edilmesi

‹ncelenen dosyada, vergi borcunun flirketten tahsilinin olanaks›z hale

geldi¤i belirtilerek, ortak olan davac› ad›na ödeme emri düzenlenmifl ise de; Ticaret Sicili Gazetesinde yay›nlanan ortaklar kurulu karar› ile Türk Ticaret Kanunu’nun 540’›nc› maddesinin ikinci f›kras› uyar›nca flirket ortaklar›ndan

348


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Selahattin Er'in flirketi temsile yetkili k›l›nd›¤› anlafl›ld›¤›ndan öncelikle

kanuni temsilci olan bu flah›s hakk›nda takip yap›lmak suretiyle flirketten tahsil edilemeyen kamu alaca¤›n›n tahsili yoluna gidilmesi gerekirken, bu usule uyulmaks›z›n do¤rudan davac› ad›na düzenlenen ödeme emrinde hukuka uyarl›k bulunmamaktad›r.

Bu nedenle, Dan›fltay Baflsavc›l›¤›n›n kanun yarar›na temyiz isteminin

kabulüyle

Eskiflehir Bölge ‹dare Mahkemesinin 18.12.2007 günlü ve

E:2007/418, K:2007/404 say›l› karar› ile bu karar›n düzeltilmesi isteminin reddine iliflkin 11.03.2008 günlü ve E:2008/33, K:2008/59 say›l› karar›n›n,

2577 say›l› ‹dari Yarg›lama Usulü Kanunu’nun 51. maddesi uyar›nca kanun

yarar›na ve hükmün sonuçlar›na etkili olmamak koflulu ile bozulmas›na, karar›n bir örne¤inin Adalet Bakanl›¤› ile Dan›fltay Baflsavc›l›¤›'na gönderilmesine ve Resmi Gazete'de yay›nlanmas›na,

esasta oybirli¤iyle, gerekçede oyçoklu¤uyla karar verildi.

13.4.2009 gününde

KARfiI OY (X) 6183 Say›l› Amme Alacaklar›n›n Tahsil Usulü Hakk›nda Kanun'un

35’inci maddesinde, Limited ortaklar›n ödenmeyen ve tahsil imkan› bulunmayan amme borçlar›ndan dolay› ortaklar›n vazettikleri veya vaz'›n› taahhüt eyledikleri sermaye miktar›nda do¤rudan do¤ruya mesul ve bu Kanun hükümle-

ri gere¤ince takibata tabi tutulacaklar› aç›klanm›fl, bu maddede 4369 say›l› Kanunun 21’inci maddesiyle yap›lan ve 29.07.1998 tarihinde yürürlü¤e giren

de¤ifliklikle, limited flirket ortaklar›n›n, flirketten tahsil olana¤› bulunmayan amme alaca¤›ndan sermaye hisseleri oran›nda do¤rudan do¤ruya sorumlu ol-

duklar› ve bu Kanun hükümleri gere¤ince takibe tabi tutulacaklar› ifade edilmifltir. Bu hükme, ödeme emri ile takip edilen kamu alacaklar›ndan, hangi

vergilendirme dönemine iliflkin olarak tahakkuk etmifl ise, flirket hakk›ndaki kanuni takip yollar› tüketilmek kofluluyla bunlar›n ödenmemesinden de yine ayn› dönemde ortak olan kiflinin sorumlu olaca¤› sonucuna ulafl›lmaktad›r.

349


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009 Öte yandan, 213 say›l› Vergi Usul Kanunu'nun 10’uncu ve 6183 say›l›

Kanunun an›lan 35’inci maddesinin birlikte incelenmesinden, flirketten tahsili olanaks›z hale gelen kamu alacaklar›n›n takibinde, kanuni temsilciler ile ortaklar aras›nda bir öncelik s›ras›n›n öngörülmedi¤i de anlafl›lmaktad›r.

‹ncelenen dosyada; Vergi Mahkemesince, 6183 say›l› Kanunun 35’inci

maddesinde ortaklar için öngörülen sorumlulu¤un, ortakl›k s›fat›na ve pay›na ba¤l› bir sorumluluk oldu¤u, ortakl›k pay›n› devreden davac›n›n gerek devirden önceki, gerek devirden sonraki dönemlere iliflkin vergi borçlar›ndan so-

rumlu tutulmas›na olanak bulunmad›¤› gerekçesiyle ödeme emirlerinin iptali-

ne karar verilmifl, Bölge ‹dare Mahkemesi taraf›ndan da vergi borçlar›n›n davac›n›n flirketteki hissesini devretmeden önceki dönemlere iliflkin oldu¤u dolay›s›yla düzenlenen ödeme emrinde hukuka ayk›r›l›k bulunmad›¤› gerekçesiyle vergi Mahkemesi karar› bozulmufl ve davan›n reddine karar verilmifltir.

Bu nedenle, uyuflmazl›¤›n esas›na iliflkin taraflar›n iddialar›, ayr›ca 2577

say›l› ‹dari Yarg›lama Usulü Kanunu'nun 20’nci maddesinde düzenlenen re'sen araflt›rma ilkesi gere¤i, borcun flirketten tahsilinin olanaks›z hale gelip

gelmedi¤i, ihbarnamelerin tebli¤ ifllemlerinin ve adres tespitlerinin usulüne uygun yap›l›p yap›lmad›¤› araflt›r›lmadan ve davac›n›n ortakl›k s›fat›n› tafl›-

d›¤› dönemler de dikkate al›nmadan verilen Bölge ‹dare Mahkemesi karar›n›n bu gerekçeyle Kanun Yarar›na bozulmas› gerekti¤i oyuyla karar›n gerekçesine kat›lm›yorum.

K A R fi I O Y (XX) Davac›n›n 1997 y›l›nda orta¤› oldu¤u limited flirketin ilgili y›la iliflkin

vergi borçlar›n›n tahsili amac›yla ortak s›fat›yla davac› ad›na düzenlenen öde-

me emrini iptal eden Eskiflehir 1.Vergi Mahkemesi karar›n› kald›ran ve karar düzeltme istemini reddeden Eskiflehir Bölge ‹dare Mahkemesi karar›n›n kanun yarar›na bozulmas› istenilmektedir.

350


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Olayda, 29.12.2005 tarihinde flirketin tescil edildi¤i ve ortaklar kurulu

karar›yla bu tarihten itibaren üç y›ll›¤›na flirket müdürü seçilen davac›n›n 05.12.1997 tarihli noter pay sat›fl sözleflmesiyle hisselerini devretti¤i ve bu durumun 23.03.1998 tarihli Ticaret Sicili Gazetesi'nde yay›nland›¤› anlafl›lmaktad›r.

Davac›n›n hisselerini devretti¤i tarihten önceki döneme iliflkin vergi

borçlar›ndan dolay› hisseleri tüm aktif ve pasifiyle devralan kifli ve yeni ortak sorumlu oldu¤undan, bu tarihten sonra 6183 say›l› Amme Alacaklar›n›n Tah-

sil Usulü Hakk›nda Kanun’un 35’inci maddesine göre davac›n›n takibinin mümkün olmamas› karfl›s›nda Vergi Mahkemesince verilen ödeme emrinin iptali yönündeki kararda hukuka ayk›r›l›k bulunmad›¤›ndan bu karar› kald›ran ve karar›n düzeltilmesi istemini reddeden Bölge ‹dare Mahkemesi karar›n›n bu gerekçeyle Kanun Yarar›na bozulmas› gerekti¤i oyuyla karar›n gerekçesine karfl›y›m.

351


352


ÖZELGELER

ÖZELGELER


354


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Özelgeler T.C.

MAL‹YE BAKANLI⁄I

Gelir ‹daresi Baflkanl›¤›

‹ZM‹R VERG‹ DA‹RES‹ BAfiKANLI⁄I Özelge Tarihi:19.02.2009

Özelge Say›s›:176300-ÖZ/434-1467 5510 say›l› Kanun’un 81’inci maddesinin (›) bendi kapsam›nda malul-

lük, yafll›l›k ve ölüm sigortalar› primlerinden iflveren hissesinin befl puanl›k k›sm›n›n flirkete herhangi bir ödeme olmaks›z›n hazinece do¤rudan Sosyal Si-

gortalar Kurumuna ödenmesi ve flirket taraf›ndan söz konusu sigorta primleri iflveren hissesinin % 5 eksi¤i ile tahakkuk ettirilip ödenmifl olmas› durumun-

da, hazinece do¤rudan Sosyal Sigortalar Kurumuna ödenen %5’lik sigorta

primlerinin gelir ve kurum kazanc›n›n tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate al›nmamas› ve gelir olarak da yaz›lmamas› gerekmektedir

‹lgide kay›tl› dilekçelerinizde ........Vergi Dairesi Müdürlü¤ü’nün

............ vergi kimlik numaral› mükellefi oldu¤unuz, 5510 say›l› Sosyal Sigor-

talar ve Genel Sa¤l›k Sigortas› Kanunu’nun 81’inci maddesinin (›) bendi hükmünden faydaland›¤›n›z için, malullük, yafll›l›k ve ölüm sigortalar› primleri-

nin iflveren hissesinin befl puanl›k k›sm›n›n 1 Ekim 2008 tarihinden itibaren

Hazinece karfl›land›¤›n› ve flirketinizin iflçilerine yapt›¤› brüt ücret üzerinden, Sosyal Güvenlik Kurumunun flirketiniz ad›na prim tahakkuku yapt›¤›, flirketin

bu tahakkuku yapt›rd›¤› tarih itibariyle 5510 say›l› yasan›n 81/› bendindeki flartlar› tafl›yorsa, kurumun, ilk tahakkuk ettirdi¤i prim tutar›ndan, brüt ücretin

%5’lik kadar tutar›n› hesaplay›p indirerek flirketin ödeyece¤i net primi göste-

355


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

rir bir tahakkuk verdi¤ini, flirketinizin bu net prim kadar tutar› gider kaydetmekte ve kuruma da bu net prim tutar›n› ödemekte oldu¤unu, hiçbir kurum ta-

raf›ndan da bu befl puanl›k indirim tutar›n›n nakden veya mahsuben flirketinize ödeme yap›lmad›¤› belirterek, Hazinece karfl›lanan bu k›sm›n gelir unsuru olarak dikkate al›n›p al›nmayaca¤› hususunda Baflkanl›¤›m›z görüflü talep edilmektedir.

5520 say›l› Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6.maddesinde, birinci madde-

de yaz›l› mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum ka-

zanc›n›n tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakk›ndaki hükümlerinin uygulanaca¤› hükme ba¤lanm›flt›r. Ayr›ca bu hüküm uyar›nca tes-

pit edilecek kurum kazanc›ndan 5520 say›l› Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8’inci maddesi ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 40’›nc› maddesinde yer alan giderlerin indirilece¤i belirtilmifltir.

Di¤er taraftan, 193 say›l› Gelir Vergisi Kanunu’nun ''Ticari Kazanc›n

Tarifi'' bafll›kl› 37. maddesinde; ''Her türlü ticari ve s›nai faaliyetlerden do¤an kazançlar ticari kazançt›r''. hükmü yer alm›fl olup; ayn› Kanun’un ''Bilanço Esas›nda Ticari Kazanc›n Tespiti'' bafll›kl› 38. maddesinde ise;

''Bilanço esas›na göre ticari kazanç, teflebbüsdeki öz sermayenin hesap

dönemi sonunda ve bafl›ndaki de¤erleri aras›ndaki müsbet farkt›r. Bu dönem zarf›nda sahip veya sahiplerce:

1. ‹flletmeye ilave olunan de¤erler bu farktan indirilir; 2. ‹flletmeden çekilen de¤erler ise farka ilave olunur.

Ticari kazanc›n bu suretle tespit edilmesi s›ras›nda, Vergi Usul Kanu-

nu'nun de¤erlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41'inci maddeleri hükümlerine uyulur.'' hükmüne yer verilmifltir.

Öte yandan, 5510 say›l› Sosyal Sigortalar ve Genel Sa¤l›k Sigortas› Ka-

nunu’nun 01/10/2008 tarihinde yürürlü¤e giren 81’inci maddesinde;

''›) (Ek: 17/4/2008-5763/24 md.) Bu Kanunun 4 üncü maddesinin birin-

ci f›kras›n›n (a) bendi kapsam›ndaki sigortal›lar› çal›flt›ran özel sektör iflveren-

lerinin, bu maddesinin birinci f›kras›n›n (a) bendine göre malullük, yafll›l›k ve 356


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

ölüm sigortalar› primlerinden, iflveren hissesinin befl puanl›k k›sm›na isabet

eden tutar Hazinece karfl›lan›r…. Hazinece karfl›lanan prim tutarlar› gelir ve kurumlar vergisi uygulamalar›nda gider veya maliyet unsuru olarak dikkate al›nmaz.'' hükmü yer almaktad›r.''

Bu hüküm ve aç›klamalara göre, 5510 say›l› Kanun’un 81’inci maddesi-

nin (›) bendi kapsam›nda malullük, yafll›l›k ve ölüm sigortalar› primlerinden iflveren hissesinin befl puanl›k k›sm›n›n taraf›n›za herhangi bir ödeme olmak-

s›z›n hazinece do¤rudan Sosyal Sigortalar Kurumuna ödendi¤i ve taraf›n›zca söz konusu sigorta primleri iflveren hissesinin % 5 eksi¤i ile tahakkuk ettirilip

ödendi¤i belirtildi¤inden, hazinece do¤rudan Sosyal Sigortalar Kurumuna

ödenen %5’lik sigorta primlerinin gelir ve kurum kazanc›n›n tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate al›nmamas› ve gelir olarak da yaz›lmamas› gerekmektedir.

Bilgi edinilmesini rica ederim

357


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

T.C.

MAL‹YE BAKANLI⁄I

Gelir ‹daresi Baflkanl›¤›

‹ZM‹R VERG‹ DA‹RES‹ BAfiKANLI⁄I Özelge Tarihi:10.08.2009

Özelge Say›s›:DMG:031-1351/2061 KONU: Sitelerdeki konutlar›n ihtiyaçlar› için istihdam edilen temizlik

görevlisi, bahç›van, tamir bak›m ustalar›na yap›lan ücret ödemeleri ile sitele-

rin yönetim ve denetim kurulunda görevli olanlara ödenen huzur haklar›n›n damga vergisine tabi olup olmad›¤› hk.

‹lgi: ….2009 tarih ve …… say›l› yaz›n›z.

‹lgide kay›tl› yaz›n›z ekinde al›nan ……. Yap› Yönetim Kurulu Baflkan-

l›¤›’n›n ….. tarih ve …. say›l› yaz›s›nda; sitelerindeki konutlar›n ihtiyaçlar› için temizlik görevlisi, bahç›van, tamir bak›m ustas› çal›flt›r›laca¤› ve bu kifli-

lere ücret ödemesi yap›laca¤›, ayr›ca yönetim ve denetim kurulunda görevli olanlara huzur hakk› ödemesinde bulunulaca¤› belirtilerek, söz konusu ödemeler için damga vergisi kesintisi yap›l›p yap›lmayaca¤› hususunda görüfl verilmesi talep edilmektedir.

488 say›l› Damga Vergisi Kanununun 1’inci maddesinde; Bu Kanuna

ekli (1) say›l› tabloda yaz›l› k⤛tlar›n Damga Vergisine tabi oldu¤u, 3’üncü maddesinde de; Damga Vergisinin mükellefinin k⤛tlar› imza edenler oldu¤u hükümlerine yer verilmifltir

Ayn› Kanuna ekli (1) say›l› tablonun (5766 say›l› Kanun ile de¤iflen) IV/

1-(b) f›kras›nda; Maafl, ücret, gündelik, huzur hakk›, aidat, ihtisas zamm›, ik-

ramiye, yemek ve mesken bedeli, harc›rah, tazminat ve benzeri her ne adla

olursa olsun hizmet karfl›l›¤› al›nan paralar (avans olarak ödenenler dâhil) için 358


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

verilen makbuzlar ile bu paralar›n nakden ödenmeyerek kifliler ad›na aç›lm›fl

veya aç›lacak cari hesaplara nakledildi¤i veya emir ve havalelerine tediye olundu¤u takdirde nakli veya tediyeyi temin eden k⤛tlar›n binde 6 nispetinde damga vergisine tabi oldu¤u, belirtilmifltir.

Di¤er taraftan; Kanuna ekli (2) say›l› tablonun ''IV- Ticari ve Medeni ‹fl-

lerle ‹lgili Ka¤›tlar'' bafll›kl› bölümünün 34’üncü f›kras›nda; Ticarî, ziraî veya meslekî faaliyetlere iliflkin olmamak flart›yla gerçek kifliler aras›nda dü-

zenlenen akitlerle ilgili k⤛tlar (Söz konusu k⤛tlar, resmi dairelere veya noterlere ibraz edildikleri takdirde bu tarih itibar›yla vergiye tâbi tutulur ve ib-

raz edenlerce ödenir.) (Ek: 5535/8 md.) (Yürürlük: 8.7.2006) ile Gelir Vergi-

si Kanununun 23’üncü maddesinde belirtilen ücretlere iliflkin düzenlenecek k⤛tlar damga vergisinden istisna edilmifltir.

Buna göre; bir ticaret mahalli olmayan ve konut olarak kullan›lan si-

te yöneticili¤inizde çal›flt›r›lacak olan kap›c›, bahç›van ve hizmetçilerin ücretlerinden damga vergisi kesintisi yap›lmamas›, ancak, site yönetim ve

denetim kurulunda görevli olanlara yap›lacak huzur hakk› ödemelerin-

den ve sitede çal›flt›r›lacak di¤er iflçilerin ücretlerinden, damga vergisi kanununa ekli (1) say›l› tablonun IV–1-(b) f›kras›na göre binde 6 nispetinde damga vergisi kesintisi yap›lmas› gerekmektedir. Bilgi edinilmesini arz ederim.

359


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

T.C.

MAL‹YE BAKANLI⁄I

Gelir ‹daresi Baflkanl›¤›

‹ZM‹R VERG‹ DA‹RES‹ BAfiKANLI⁄I Özelge Tarihi: 15.05.2009

Özelge Say›s›: EMLK:031-1255/1318 KONU: Aktif olarak çal›flmadan, iste¤e ba¤l› olarak sigorta ödeme-

si yapanlar›n, indirimli emlak vergisi muafiyetinden yararlan›p yararlanamayacaklar› hk. ‹lgi :

………2009 tarihli bilgi edinme talebiniz.

‹lgide kay›tl› bilgi edinme talebinizde; 2005 y›l›ndan bu yana indirimli

emlak vergisi uygulamas›ndan yararlanarak emlak vergisi ödemedi¤iniz, ancak ilgili Belediye Baflkanl›¤› taraf›ndan 2006 y›l›ndan itibaren iste¤e ba¤l› si-

gortal› olarak ödeme yapt›¤›n›z gerekçesiyle muafiyetinizi kald›rarak cezal› olarak emlak vergisi tarhiyat› yapt›¤› belirtilerek, aktif olarak çal›flmadan, is-

te¤e ba¤l› olarak sigortal› olman›z nedeniyle, indirimli emlak vergisi muafiyetinden yararlan›p yararlanamayaca¤›n›z hususunda Baflkanl›¤›m›z görüflünün bildirilmesi talep edilmektedir.

1319 Say›l› Emlak Vergisi Kanununun 8’inci maddesinin ikinci f›kras›n-

da; ''Bakanlar Kurulu, kendisine bakmakla mükellef kimsesi olup onsekiz ya-

fl›n› doldurmam›fl olanlar hariç olmak üzere hiçbir geliri olmad›¤›n› belgele-

yenlerin, gelirleri münhas›ran kanunla kurulan sosyal güvenlik kurumlar›ndan

ald›klar› ayl›ktan ibaret bulunanlar›n, gazilerin, özürlülerin, flehitlerin dul ve yetimlerinin Türkiye s›n›rlar› içinde brüt 200 M2’yi geçmeyen tek meskeni

olmas› (intifa hakk›na sahip olunmas› hali dahil) halinde bu meskenlerine ait vergi oranlar›n› s›f›ra kadar indirmeye yetkilidir. Bu hüküm, yukar›da belirti360


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

lenlerin tek meskene hisse ile sahip olmalar› halinde hisselerine ait k›s›m hak-

k›nda da uygulan›r. Muayyen zamanda dinlenme amac›yla kullan›lan meskenler hakk›nda bu hüküm uygulanmaz. Geliri olmad›¤›n› belgelemenin usul ve esaslar›n› belirlemeye Maliye Bakanl›¤› yetkilidir.''Hükmüne yer verilmifltir.

Bu hükme istinaden, Muhtelif tarihli Resmi Gazete’de yay›mlanarak yü-

rürlü¤e giren, 2003/6576, 2004/8268, 2005/9827, 2006/11450 say›l› Bakanlar Kurulu kararlar› ile; kendisine bakmakla mükellef kimsesi olup 18 yafl›n› dol-

durmam›fl olanlar hariç olmak üzere hiçbir geliri olmad›¤›n› belgeleyenlerin, gelirleri münhas›ran kanunla kurulan sosyal güvenlik kurumlar›ndan ald›kla-

r› ayl›ktan ibaret bulunanlar›n, gazilerin, flehitlerin dul ve yetimlerinin Türkiye s›n›rlar› içinde brüt 200 M2’yi geçmeyen tek meskene sahip olmalar› ha-

linde (intifa hakk›na sahip olunmas› hali dahil), bu meskene ait bina vergisi oran›n›n 2004, 2005, 2006, 2007 ve müteakip y›llar için s›f›r olarak belirlenmifltir.

Di¤er taraftan, 31.12.2003 tarih ve 25333 (3.M) say›l› Resmi Gazete’de

yay›mlanan 38 Seri No.lu Emlak Vergisi Kanunu Genel Tebli¤i’nde konu ile ilgili aç›klamalara etrafl›ca yer verilmifl olup, Tebli¤in (I.2.) bölümünde;

''Hiçbir geliri olmad›¤›n› beyan eden mükelleflerin, indirimli vergi

oran›ndan yararlanabilmeleri için, hizmet karfl›l›¤› elde edilen ücret geli-

ri, ticari, s›nai ve mesleki faaliyet geliri, tar›msal faaliyet geliri, menkul ve gayrimenkul geliri, faiz ve temettü geliri veya benzeri türde bir gelirinin olmamas› gerekti¤i, ayr›ca;

- ‹kametgahlar›n›n bulundu¤u yer vergi dairesinden gelir vergisi mükel-

lefi olmad›klar›na,

- T.C. Emekli Sand›¤›, Ba¤-Kur ve Sosyal Sigortalar Kurumu Genel

Müdürlüklerinin ilgili birimlerinden aktif sigortal› bulunmad›klar›na,

dair alacaklar› belgeleri, Tebli¤ eki form ekinde ilgili belediyeye, ilk de-

fa mükellef olanlar, verecekleri bina vergisi bildirimi ekinde, öteden beri mükellef olanlar›n ise 2004 y›l› Ocak ay› içinde vermelerinin gerekti¤i,'' aç›klanm›flt›r.

361


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009 Ayn› Tebli¤in (3/c) bölümünde de; ''Birden fazla meskeni olanlar›n ve-

ya birden fazla meskende hisseye sahip olanlar›n meskenlerine indirimli vergi oran› uygulanmayaca¤›.''

(3/e) bölümünde ise; ''Sosyal güvenlik kurumlar›ndan emekli, dul, ye-

tim, ölüm ve maluliyet ayl›¤› alanlar›n, bu ayl›klar› d›fl›nda baflka gelirlerinin bulunmas› halinde, bunlar›n meskenine indirimli vergi oran› uygulanmaya-

cakt›r. Mükelleflerin gelir getirmeyen iflyeri, arsa ve araziye sahip olmalar›, indirimli vergi oran›ndan yararlanmalar›na engel teflkil etmemektedir.'' Aç›klamas›na yer verilmifltir.

Ancak, 12.05.2005 tarih ve 25813 say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanan

44 Seri No.lu Emlak Vergisi Kanunu Genel Tebli¤in (I)’inci bölümünde; mü-

kelleflere kolayl›k sa¤lamak amac›yla hiçbir geliri bulunmayan ve Türkiye s›-

n›rlar› içinde brüt 200 m2’yi geçmeyen tek meskene sahip olan mükelleflerin bu tebli¤ ekinde yer alan Taahhüt Belgesini ilgili belediyeye vermeleri halin-

de bu meskenleri için 2004 y›l›ndan itibaren indirimli (s›f›r) bina vergisi oran›n›n uygulanmas› uygun görüldü¤ü,

Ayn› Tebli¤in (II)’nci bölümünde de; ''Hiçbir geliri olmad›¤›n› taahhüt

eden mükelleflerin, indirimli vergi oran›ndan yararlanabilmeleri için, gelir vergisine tabi hizmet karfl›l›¤› elde edilen ücret, ticari, s›nai ve mesleki ve zi-

rai faaliyet geliri ile menkul ve gayrimenkul sermaye irad›, faiz ve temettü veya benzeri bir gelirinin olmamas› gerekti¤i,

Mükelleflerin, yukar›da belirtilen türden bir gelir elde etmeleri veya

ikinci bir meskene sahip olmalar› halinde bu de¤iflikli¤i mükellefiyetlerinin bulundu¤u belediyeye bildirmelerinin zorunlu oldu¤u,

Öte yandan, indirimli vergi oran›ndan yararlanma flartlar›n› tafl›mad›¤›

halde, gerçek d›fl› taahhütte bulunmak suretiyle indirimli vergi oran›ndan ya-

rarlanan mükellefler ile durumunda meydana gelen de¤iflikli¤i bildirmeyen mükelleflerden al›nmas› gereken vergi, cezal› olarak ve gecikme faizi ile birlikte al›naca¤›,'' Aç›klamalar›na yer verilmifltir.

362


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Buna göre, yukar›da belirtilen türden bir geliriniz bulunmamas› ve

di¤er flartlar› tafl›man›z flart›yla, iste¤e ba¤l› olarak sigortal› olman›z, indirimli emlak vergisi muafiyetinden yararlanman›za engel teflkil etmeyecektir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

363


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

GEL‹R ‹DARES‹ BAfiKANLI⁄I ‹stanbul Vergi Dairesi Baflkanl›¤›

Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlü¤ü SAYI:B.07.1.G‹B.4.34.19.02/VUK-213-11759

03/10/2005*375

KONU: Faturalar›n nüshalar›n›n lazer yaz›c› ile ayr› ayr› yazd›r›l›p yaz-

d›r›lamayaca¤› hk.

…………………………………. ‹lgi:Tarihsiz dilekçeniz.

‹lgi dilekçenizden ………………..Vergi Dairesi Müdürlü¤ünün

…………………..vergi kimlik numaral› mükellefi oldu¤unuz, faturalar›n la-

zer tipi yaz›c› kullan›lmak suretiyle asl› ile örneklerinin ayr› ayr› yazd›r›l›p yazd›r›lamayaca¤› hususunda tereddüt olufltu¤undan, konu hakk›ndaki görüflümüzü sordu¤unuz anlafl›lmaktad›r.

Bilindi¤i üzere; 213 say›l› Vergi Usul Kanununun 231. maddesinde fa-

turan›n düzenlenmesinde uyulacak usul ve esaslar 6 bent halinde hüküm alt›-

na al›nm›fl olup, an›lan maddenin 1’nci bendinde; faturalar›n s›ra numaras› dahilinde teselsül ettirilece¤i, ayn› müessesenin muhtelif flube ve k›s›mlar›nda her biri ayn› numara ile bafllamak üzere ayr› ayr› fatura kullan›ld›¤› takdirde bu faturalar›n flube ve k›s›mlar›na göre flube veya k›sm›n isimlerinin yaz›lma-

s› veya özel iflaretle seri tefriki yap›lmas›n›n mecburi oldu¤u, belirtildikten sonra 2’nci bentte; faturalar›n mürekkeple, makine ile veya kopya kurflun kalemi ile doldurulaca¤› hükmüne yer verilmifltir.

Di¤er taraftan; 02/02/1985 tarih ve 18654 say›l› Resmi Gazetede ya-

y›mlanan Vergi Usul Kanunu Uyar›nca Vergi Mükellefleri Taraf›ndan

Kullan›lan Belgelerin Bas›m ve Da¤›t›m› Hakk›ndaki Yönetmeli¤in amaç ve kapsam›n› aç›klayan 1. maddesinde “Bu yönetmelik, Fatura, Müstahsil Mak-

364


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

buzu, Serbest Meslek Makbuzu, Gider Pusulas› Perakende Sat›fl Vesikalar› (Perakende Sat›fl Fifli, Makineli Kasalar›n Kay›t Rulolar›, Girifl ve Yolcu Tafl›ma Biletleri), Sevk ‹rsaliyesi, Tafl›ma ‹rsaliyesi Yolcu Listesi, Günlük Müflteri Listesi ve Bakanl›kça kullan›lmas› zorunlu hale getirilen belgelerin üçün-

cü flah›slara bas›m ve da¤›t›m ifllemlerine iliflkin flekil, flart, usul ve esaslar ile

bunlara uyulmamas› halinde uygulanacak cezai flartlar› belirlemek amac›yla düzenlenmifltir.” denilmifl ve 7.maddenin (A) bendinde faturada bulunmas› gereken bilgiler aç›klanm›flt›r.

An›lan yönetmeli¤in 13.maddesinin (a) bendinde; mükelleflerin söz ko-

nusu belgeleri bedeli mukabilinde sadece ba¤l› bulunduklar› vergi dairesinin il s›n›rlar› içerisinde kalan anlaflmal› matbaalara bast›rabilecekleri, 16’nc› maddesinde 159 s›ra numaral› Vergi Usul Kanunu Genel Tebli¤i gere¤ince

Notere tasdik ettirilmemifl veya bu yönetmelik esaslar›na göre haz›rlanmam›fl olan belgeleri kullanan mükellefler hakk›nda, bu belgelerin hiç düzenlenme-

mifl oldu¤u kabul edilerek, Vergi Usul Kanununun ilgili hükümleri uyar›nca ifllem yap›laca¤› aç›klanm›flt›r.

Bu durumda, yukar›da yer alan aç›klamalar›m›z do¤rultusunda anlaflma-

l› matbaalara bast›r›lm›fl veya notere tasdik ettirilmifl faturalar›n›z›n örnek olan ikinci nüshalar›na örnek oldu¤u ibaresi yaz›lmak, as›l ve nüshalar›n›n se-

ri ve s›ra numaralar›n›n ayn› olmas›na azami dikkat gösterilmek suretiyle lazer yaz›c› kullanarak ayr› ayr› yazd›r›lmas› mümkün bulunmaktad›r. Bilgi edinilmesini rica ederim. ………………… Baflkan a.

Grup Müdür

365


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

T.C.

MAL‹YE BAKANLI⁄I

Gelir ‹daresi Baflkanl›¤› SAYI : B.07.1.G‹B.0.53/5335-42 KONU:

07/07/2009*065167

‹ZM‹R VERG‹ DA‹RES‹ BAfiKANLI⁄I

(Mükellef Hizmetleri KDV ve Di¤er Vergiler Grup Müdürlü¤üne) ‹LG‹: … tarih ve … say›l› yaz›n›z. ‹lgide kay›tl› yaz›n›zda; Baflkanl›¤›n›z … Vergi Dairesi Müdürlü¤ü mü-

kellefi … Ltd. fiti.'nin Ekim/2008 döneminde … Ltd. fiti.'den ihraç kayd›yla

ald›¤› mallar›n al›fl faturas›ndaki miktar›n sehven yaz›lm›fl olmas› nedeniyle, sat›c› firman›n talebi do¤rultusunda Kas›m/2008 döneminde iade faturas› kesildi¤i ve bu faturaya da ihracat flart›yla sat›n al›nm›fl olan fatura ile ilgi kuru-

larak ''KDV tahsil edilmemifltir.'' flerhi düflüldü¤ünden bahisle ilgili dönem be-

yanlar›n›n düzeltilip düzeltilmeyece¤i konusunda Baflkanl›¤›m›z görüflü talep edilmekte olup, konuya iliflkin aç›klamalara afla¤›da yer verilmifltir.

213 say›l› Vergi Usul Kanununun 3. maddesinde, vergilendirmede ver-

giyi do¤uran olay ve bu olaya iliflkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas oldu¤u, vergiyi do¤uran olay ve bu olaya iliflkin muamelelerin gerçek mahi-

yetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabilece¤i hüküm alt›na al›nm›flt›r. Söz konusu Kanunun 217. maddesinde, yevmiye defteri maddelerinde

yap›lan yanl›fllar›n ancak muhasebe kaidelerine göre düzeltilebilece¤i, di¤er bilumum defter ve kay›tlara rakam ve yaz›lar›n yanl›fl yaz›ld›¤› takdirde dü-

366


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

zeltmelerin ancak yanl›fl rakam ve yaz› okunacak flekilde çizilmek, üst veya yan taraf›na veyahut ilgili bulundu¤u hesaba do¤rusu yaz›lmak suretiyle yap›labilece¤i aç›klanm›flt›r.

An›lan Kanunun 229. maddesinde fatura; sat›lan emtia veya yap›lan ifl

karfl›l›¤›nda müflterinin borçland›¤› mebla¤› göstermek üzere emtiay› satan veya ifli yapan tüccar taraf›ndan müflteriye verilen ticari vesika olarak tan›m-

lanm›flt›r. Kanunun 231. maddesinin 5 numaral› bendinde de, faturan›n mal›n teslimi veya hizmetin yap›ld›¤› tarihten itibaren yedi gün içinde düzenlenece-

¤i, bu süre içinde düzenlenmemifl olan faturalar›n hiç düzenlenmemifl say›la-

ca¤›, 232. maddesinde ise, birinci ve ikinci s›n›f tüccarlarla kazanc› basit usul-

de tespit edilenler ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin satt›klar› emtia veya yapt›klar› ifller için fatura vermek, sat›n ald›klar› emtia ve hizmetler için de fatura istemek ve almak zorunda olduklar› hükme ba¤lanm›flt›r.

Yukar›daki hükümlerden anlafl›laca¤› üzere, vergilendirmede vergiyi

do¤uran olay ve bu olaya iliflkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas oldu-

¤u, faturan›n müflterinin borçland›¤› gerçek mebla¤› göstermesi gerekti¤i, fa-

turada yanl›fll›k yap›ld›¤› takdirde düzeltmelerin ancak (bütün nüshalar›n bir

araya getirilerek) yanl›fl yaz› okunacak flekilde çizilmek, üst veya yan taraf›na do¤rusu yaz›lmak suretiyle yap›labilece¤i veya faturan›n iptalinin yap›larak yeni faturan›n düzenlenece¤i anlafl›lmal›d›r.

Öte yandan; Tekdüzen Muhasebe Sisteminin uygulanmas›na iliflkin

aç›klamalar, 26.12.1992 tarih ve 21447 mükerrer say›l› Resmi Gazete'de ya-

y›mlanan 1 S›ra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebli¤i ve daha sonra bu konuda yay›mlanan di¤er Tebli¤lerde yap›lm›fl bulunmaktad›r.

Bu aç›klamalara göre, Muhasebenin Temel Kavramlar›ndan ''Tarafs›zl›k

ve Belgelendirme Kavram›'' ilkesi; muhasebe kay›tlar›n›n gerçek durumunu

yans›tan ve usulüne uygun olarak düzenlenmifl objektif belgelere dayand›r›lmas› gere¤ini ifade eder.

Muhasebe, fiilen gerçekleflen ifllemlerin belgeler vas›tas›yla ortaya ko-

nulmas› ve bu belgelerin defterlere kaydedilerek raporlanmas›d›r.

367


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Ayr›ca, KDV Kanununun 35. maddesinde; mallar›n iade edilmesi, iflle-

min gerçekleflmemesi, ifllemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta de¤ifliklik vukubuldu¤u hallerde, vergiye tabi ifllemleri yapm›fl olan mükellef-

lerin bunlar için borçland›¤› vergiyi; bu ifllemlere muhatap olan mükelleflerin ise indirme hakk› bulunan vergiyi de¤iflikli¤in mahiyetine uygun flekilde ve de¤iflikli¤in vukubuldu¤u dönem içinde düzeltece¤i, iade olunan mallar›n fii-

len iflletmeye girmifl olmas› ve bu giriflin defter kay›tlar› ile beyannamede gös-

terilmesinin flart oldu¤u hükme ba¤lanm›fl ve 1 Seri No.lu KDV Genel Tebli¤inin ‹ndirim bafll›kl› VIII/G bölümünde de konuya iliflkin aç›klama yap›lm›flt›r.

Dolay›s›yla; ilgili Kanun maddesi ve Tebli¤ hükmünden de anlafl›laca¤›

üzere, mallar›n fiilen iflletmeye girmifl olmas› ve bu giriflin defter kay›tlar› ile beyannamede gösterilmesi flart koflulmufltur.

Ancak, belge ve kay›t düzenine ayk›r› olmamak kayd›yla, iade edilen fa-

turalar›n tüm nüshalar›yla iptal edilmesi durumunda bu faturalarla ilgili düzeltme yap›labilecektir.

Buna göre; ihraç kay›tl› düzenlenen faturadaki sehven fazla yaz›lan tuta-

r›n sonraki dönemde herhangi bir sat›fl ifllemi olmaks›z›n sadece karfl›l›kl› ka-

y›tlar›n düzeltilmesi amac›yla iade faturas› düzenlenerek düzeltme yap›lmas› mümkün bulunmamaktad›r. Söz konusu ihraç kay›tl› sat›fl faturas›nda sehven

fazla gösterilen miktarlar›n düzeltilmesi iflleminin ihraç kay›tl› sat›fl faturas›n›n (bütün nüshalar› bir araya getirilmek suretiyle) iptal edilerek yeni bir fatura düzenlenmesi fleklinde yap›lmas› gerekmektedir. Bu durumda, düzenlenecek yeni faturaya istinaden ihraç kayd›yla sat›fl›n beyan edildi¤i ilgili dönem beyannamesi için de düzeltme beyannamesi verilece¤i tabiidir. Bilgi edinilmesini ve gere¤ini rica ederim.

368


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

T.C.

MAL‹YE BAKANLI⁄I

Gelir ‹daresi Baflkanl›¤›

‹ZM‹R VERG‹ DA‹RES‹ BAfiKANLI⁄I Özelge Tarihi :25.05.2009

Özelge Say›s› :176200-ÖZ/1294-4628 Vasi yetkisi bulunmayan kiflinin, kira sözleflmesi yaparak banka hesab›-

na yat›r›lan kira ödemelerini tahsil etmesinin 268 Seri No.lu Gelir Vergisi Ge-

nel Tebli¤i kapsam›nda mümkün bulunmad›¤›. (Gelir ‹daresi Baflkanl›¤›’ndan al›nan 05.08.2009 tarih ve B.07.1.G‹B.0.03.41/4132-65/75481 say›l› yaz› ile görüflümüzün uygun bulundu¤u bildirilmifltir.)

‹lgide kay›tl› dilekçenizde, ……………. Vergi Dairesi Müdürlü¤ü’nün

……………… vergi sicil numaras›nda Gayrimenkul Sermaye ‹rad› mükelle-

fi olan ………….’ nün vekili olarak, müvekkilinizin …… Sokak No:… adresindeki gayrimenkulünden kira geliri elde etti¤i, kendisinin çok yafll› ve

hasta olmas› nedeniyle kira sözleflmelerinin sizin taraf›n›zdan yap›ld›¤›, kira ödemelerinin taraf›n›zdan önceleri elden tahsil edildi¤i, 268 Seri No.lu Gelir

Vergisi Genel Tebli¤i’ ile getirilen zorunluluktan sonra ödemelerin ad›n›za aç›lm›fl olunan banka hesab›na yat›r›ld›¤› ve taraf›n›zca bankadan çekilerek

müvekkilinize teslim etti¤inizi belirterek 268 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebli¤i’ne göre yapt›¤›n›z uygulamaya devam edip edemeyece¤iniz hususunda Baflkanl›¤›m›z görüflü talep edilmektedir

193 say›l› Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinin 1’inci f›kras›n-

da; maddede yaz›l› mal ve haklar›n sahipleri, mutasarr›flar›, zilyedleri, irtifak

ve intifa hakk› sahipleri veya kirac›lar› taraf›ndan kiraya verilmesinden elde edilen iratlar›n gayrimenkul sermaye irad› oldu¤u, ayn› maddenin 1. bendin-

de ise; '' Arazi, bina (Döfleli olarak kiraya verilenlerde döfleme için al›nan ki369


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

ra bedelleri dahildir.), maden sular›, memba sular›, madenler, tafl ocaklar›,

kum ve çak›l istihsal yerleri, tu¤la ve kiremit harmanlar›, tuzlalar ve bunlar›n mütemmim cüzileri ve teferruat›n›n kiralanmas› karfl›l›¤›nda elde edilen gelirlerin gayrimenkul sermaye irad› oldu¤u'' hüküm alt›na al›nm›flt›r.

Di¤er taraftan, 268 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebli¤i’nde; 213 sa-

y›l› Vergi Usul Kanunu’nun ''Yetki'' bafll›kl› mükerrer 257’ nci maddesinin birinci f›kras›n›n (2) numaral› bendi, Maliye Bakanl›¤›’n›n mükelleflere mu-

ameleleri ile ilgili tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumlar› veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etmeleri zorunlulu¤unu ge-

tirmeye ve bu zorunlulu¤un kapsam›n› ve uygulamaya iliflkin usul ve esaslar›n› belirlemeye yetkili oldu¤unu hükme ba¤lam›flt›r.

Bu yetkiye dayan›larak, iflyeri ve konut kiralama ifllemlerine iliflkin ya-

p›lacak tahsilat ve ödemelerin banka veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsikine iliflkin usul ve esaslar›n yer ald›¤› 268 Seri No.lu Gelir Ver-

gisi Genel Tebli¤i 29.07.2008 tarih ve 26951 say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanm›flt›r.

An›lan tebli¤in ''Tevsik Zorunlulu¤unun Kapsam›'' bafll›kl› 1’inci ben-

dinde;

''Bakanl›¤›m›za verilen yetkiye istinaden,

- Konutlarda, her bir konut için ayl›k 500 YTL ve üzerinde kira geliri el-

de edenlerin,

- ‹flyerlerinde, iflyerini kiraya verenler ile kirac›lar›n

kiraya iliflkin tahsilat ve ödemelerinin 1/11/2008 tarihinden itibaren ban-

ka veya Posta ve Telgraf Teflkilat› Genel Müdürlü¤ü taraf›ndan düzenlenen belgelerle tevsik edilmesi zorunlulu¤u getirilmifltir. ….'' aç›klamas›na yer verilmifltir.

Ayn› tebli¤in ''Tevsik Zorunlulu¤u Getirilen ‹fllemlerde Belge Düzeni''

bafll›kl› 2’nci bendinde; ''……

370


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Önceki bölümde belirtilen banka veya Posta ve Telgraf Teflkilat› Genel

Müdürlü¤ü arac› k›l›nmak suretiyle, para yat›rma veya havale, çek veya kredi kart› gibi araçlar kullan›lmak suretiyle yap›lan tahsilat ve ödemeler karfl›l›-

¤›nda dekont veya hesap bildirim cetvelleri düzenlendi¤inden bu belgeler tevsik edici belge kabul edilecektir. Bankalar›n internet flubeleri üzerinden yap›lan ödeme ve tahsilatlar da ayn› kapsamdad›r'' aç›klamas› yer almaktad›r.

Di¤er taraftan Borçlar Kanun’unun 386’nc› maddesinde ''vekalet bir

akittir ki onunla vekil, mukavele dairesinde kendisine tahmil olunan iflin ida-

resini veya takabbül eyledi¤i hizmetin ifas›n› iltizam eyler'' yine ayn› kanun’un 388. nci maddesinde '' vekalet akdinin flümulü mukavele ile sarahaten tespit edilmemifl ise, taallük eyledi¤i iflin mahiyetine göre tayin edilir.'' hükmü bulunmaktad›r.

Medeni haklar› kullanma yeterlili¤ini kay›p eden müvekkil ya da vekilin

hacir alt›na al›nmas› ile vekalete dayanan temsil yetkisi sona ermektedir.

Türk Medeni Kanunun ''Vasi ve kayy›m'' bafll›kl› 403’ ncü maddesinde ; '' …………….

Kayy›m, belirli iflleri görmek veya malvarl›¤›n› yönetmek için atan›r.

Bu Kanunun vasi hakk›ndaki hükümleri, aksi belirtilmifl olmad›kça kay-

y›m hakk›nda da uygulan›r.''

Yine ayn› kanunun ''‹stek Üzerine'' bafll›kl› 408’nci maddesinde; ''Yafl-

l›l›¤›, sakatl›¤›, deneyimsizli¤i veya a¤›r hastal›¤› sebebiyle ifllerini gerekti¤i gibi yönetemedi¤ini ispat eden her ergin k›s›tlanmas›n› isteyebilir.'' hükmü bulunmaktad›r.

Türk Medeni Kanun’un Kayy›ml›¤› gerektiren hâlleri düzenleyen 426’

nc› maddesinde ''Vesayet makam›, afla¤›da yaz›l› olan veya kanunda gösterilen di¤er hâllerde ilgilisinin iste¤i üzerine veya re'sen temsil kayy›m› atar:

1. Ergin bir kifli, hastal›¤›, baflka bir yerde bulunmas› veya benzeri bir se-

beple ivedi bir iflini kendisi görebilecek veya bir temsilci atayabilecek durumda de¤ilse,

371


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009 2. Bir iflte yasal temsilcinin menfaati ile küçü¤ün veya k›s›tl›n›n menfaa-

ti çat›fl›yorsa,

3. Yasal temsilcinin görevini yerine getirmesine bir engel varsa.'' fleklin-

de düzenleme yap›lm›flt›r.

Yukar›da yer alan hüküm ve aç›klamalara göre; ………….’ye ait olan

gayrimenkulleri kiraya vermek amac›yla kira sözleflmesi yapman›z, ad›n›za

aç›lm›fl olan banka hesab›na yat›r›lan kira ödemelerini tahsil etmeniz ve ad› geçenin mal varl›¤›n› yönetmeniz

vesayet makamlar›ndan alaca¤›n›z yetki

ile mümkün bulunmakta olup, böyle bir yetkinizin bulunmamas› halinde, ise kiralama ifllemlerinde ayl›k 500,00-TL. ve üzeri bedelli konut kiralamalar›n-

da kira geliri elde edenlerin, iflyeri kiralamalar›nda ise herhangi bir tutarla s›-

n›rl› olmaks›z›n hem iflyerini kiraya verenlerin hem de kirac›lar›n yapt›klar› tahsilat ve ödemeler için tevsik zorunlulu¤unun bulunmas› nedeniyle, yap›lacak kira ödemelerinde bankalarca veya Posta idarelerince düzenlenen belge-

lerde kirac› ile kiralayan›n(gayrimenkul sahibinin) ad ve soyadlar›n›n yaz›l› bulunmas› gerekmektedir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

372


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

T.C.

GEL‹R ‹DARES‹ BAfiKANLI⁄I Bursa Vergi Dairesi Baflkanl›¤›

(Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlü¤ü) Tarih : 22.09.2008

Say›

: B.07.1.G‹B.4.16.17.02-VUK-08-127/5978

Konu : fiube iflyerlerinde merkez iflyeri için tasdik ettirilen vergi levhas› fotokopilerinin as›l›p as›lamayaca¤› …DIfi T‹CARET VE PAZARLAMA A.fi. ‹lgi :… tarihli dilekçeniz.

‹lgide kay›tl› dilekçenizde özetle, merkez iflyeri adresi için tasdik ettiri-

len vergi levhas›n›n fotokopi ile ço¤alt›lan örneklerinin di¤er illerde bulunan flube iflyerlerinde kullan›lmas›n›n bir sak›ncas› veya cezai yapt›r›m›n›n olup olmad›¤› hususunda bilgi talebinde bulundu¤unuz anlafl›lm›flt›r.

Bilindi¤i üzere, 213 Say›l› Vergi Usul Kanununun 5’inci maddesinin

üçüncü f›kras›nda; "Gelir Vergisi mükellefleri (kazanc› basit usulde tespit edi-

lenler dahil) ile sermaye flirketleri her y›l may›s ay›n›n son gününe kadar ver-

gi tarh›na esas olan kazanç tutarlar› ile bunlara isabet eden vergi miktarlar›n›

gösteren levhay› merkezlerine, flubelerine, sat›fl ma¤azalar›na ifl sahipleri ile mükellefler taraf›ndan kolayca okunup görünecek flekilde asmak zorundad›rlar. …" hükmü yer almaktad›r.

Bu madde hükmünün uygulamas›na iliflkin olarak yay›mlanan 142 S›ra

Numaral› Vergi Usul Kanunu Genel Tebli¤in B/III bölümünde, vergi levhas› asmak mecburiyetinde olan mükelleflerin bu levhay› ifl yerlerinin; merkezle-

rinde, flubelerinde, sat›fl ma¤azalar›nda, çiftçilerin do¤rudan do¤ruya zira-

i faaliyetleri ile ilgili al›m sat›m ifllerinin tedviri için açt›klar› yaz›hanelerinde, 373


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

tafl›t iflletmeleri ayr›ca tafl›tlar›nda, ifl yerinde birden fazla kat veya reyon olmas› halinde her kat ve reyon için birer tane olmak üzere ifl sahipleri ile müfl-

teriler taraf›ndan kolayca okunup görülebilecek flekilde asacaklar› aç›klanm›flt›r.

Di¤er taraftan; 143 S›ra Numaral› Vergi Usul Kanunu Genel Tebli¤inin

vergi levhas› ile ilgili III’üncü bölümünde, levhalar›n her y›l tasdiki zorunlu-

lu¤u da dikkate al›narak çok flubeli firmalar için her levhan›n ayr› ayr› tasdik ettirilmesinin yarataca¤› güçlük nedeniyle merkez için tasdik ettirilen levhan›n bask› suretiyle matbaada ço¤alt›lan örneklerinin kullan›lmas›n›n uygun görüldü¤ü hükme ba¤lanm›flt›r.

Ayr›ca; 146 S›ra Numaral› Vergi Usul Kanunu Genel Tebli¤inde de,

“Her katta birden fazla reyon bulunmas› halinde o kat için yaln›zca bir adet vergi levhas›n›n as›lmas›, bir adet tasdikli vergi levhas› bulunduran mükellef-

lerin bunun tasdiksiz fotokopilerini de kullanabilmeleri uygun görülmüfltür." aç›klamas›na yer verilmifltir.

Bu aç›klamalar do¤rultusunda, merkez iflyeri için tasdik ettirilen vergi

levhas›n›n fotokopi ile ço¤alt›lan örneklerinin flube iflyerlerinde kullan›lmas› yeterli olup, ayr›ca vergi levhas› tasdik ettirilmesine gerek bulunmamaktad›r. Bilgi edinilmesini rica ederim.

374


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

T.C.

GEL‹R ‹DARES‹ BAfiKANLI⁄I

Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Baflkanl›¤› (Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlü¤ü)

Say›: B.07,1.G‹B.04.99.16.01/2-MUK

Konu: Ortaklara verilen borç paralar›n finansman

hizmeti olarak kabul edilip, adatland›r›lmas›

sonucu hesaplanan faiz için ödenen KDV’nin indirim konusu yap›l›p, yap›lamayaca¤›. ………………………..

…………………………..

…………………………………… ‹lgi: ‹stanbul Vergi Dairesi Baflkanl›¤›na hitaben verilen 17.06.2009 ta-

rihli dilekçeniz.

‹lgide kay›tl› dilekçenizde; Baflkanl›¤›m›z›n ………………… vergi nu-

maral› mükellefi oldu¤unuz belirtilerek, hakk›n›zda düzenlenen Vergi ‹nceleme Raporu ile 2005 hesap döneminde ortaklar›n›za sunulan finansman hizme-

ti için hesaplanan faiz nedeniyle KDV beyanlar›n›z›n düzeltilmesi sonucunda

06/2007 dönemi için tarh edilen ve uzlaflma sonucu 07.06.2009 tarihinde ödendi¤i belirtilen Katma De¤er Vergisinin Haziran/2009 döneminde indirim konusu yap›l›p yap›lmayaca¤› konusunda Baflkanl›¤›m›z görüflü talep edilmektedir.

Bilindi¤i üzere, 3065 say›l› Katma De¤er Vergisi Kanunun 29/1’inci

maddesinde mükellefler, yapt›klar› vergiye tabi ifllemler üzerinden hesaplanan katma de¤er vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmad›kça, faaliyet-

375


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

lerine iliflkin olarak kendilerine yap›lan teslim ve hizmetler dolay›s›yla hesap-

lanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma de¤er vergisini indirebilecekleri, 29/3’üncü maddesinde ise indirim hakk›n›n vergiyi

do¤uran olay›n takvim y›l› afl›lmamak flart›yla ilgili vesikalar›n kanuni defter-

lere kaydedildi¤i vergilendirme döneminde kullan›labilece¤i hüküm alt›na al›nm›flt›r.

Buna göre, ilgide kay›tl› dilekçenizde sözü geçen Vergi ‹nceleme Rapo-

runda, 2005 hesap döneminde ortaklara finansman hizmeti sunuldu¤u ve ortaklarda sürekli olarak nakit bulunduruldu¤u, verilen bu finansman hizmeti

için katma de¤er vergisinin do¤ru tutarda kay›t ve beyan edilmedi¤i ve KDV beyanlar›n›z›n düzeltilmesi sonucu 2007/Haziran döneminde haks›z yere iade al›nmas› nedeniyle katma de¤er vergisi tarhiyat› yap›ld›¤› anlafl›lm›fl olup; uz-

laflma sonucu kesinleflerek ödenen KDV tutar›n›n indirim konusu yap›lmas› mümkün de¤ildir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

376


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

T.C.

GEL‹R ‹DARES‹ BAfiKANLI⁄I

Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Baflkanl›¤› Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlü¤ü

Say› : B.07,1.G‹B.4.99.16.01/01-MUK-57

Konu: ‹flas ertelemesi hükümleri kapsam›nda

23.07.2009/25281

dava ve icra takibine konu edilemeyen

alacaklar hakk›nda flüpheli alacak karfl›l›¤› ayr›l›p ayr›lamayaca¤›.

………………………………………………………………… ‹lgi:………………./2009 tarihli dilekçeniz. ‹lgi dilekçenizde; a¤›z ve difl bak›m›, vücut bak›m›, yüzey temizli¤i ve

kumafl temizli¤i ile ilgili her türlü ürün ve bunlar›n aktif bileflikleri, hammad-

de, katk› maddesi, mamul ve yar› mamul ürünler, makineler, yedek parçalar, teçhizat ve faaliyet sahas›yla ilgili di¤er malzemeleri Türkiye içinde ve d›fl›n-

da imal, ithal ve ihraç etmek, pazarlamak ve da¤›t›m›n› yapmak faaliyeti ile ifltigal eden flirketinizin ‹cra ‹flas Kanunu’nun “‹flas Ertelemesi” ne iliflkin hü-

kümleri kapsam›nda dava ve icra takibine konu edilemeyen alaca¤›na iliflkin olarak Vergi Usul Kanununun 323’üncü maddesi uyar›nca flüpheli alacak karfl›l›¤› ay›rmas›n›n mümkün olup olamayaca¤› hususunda tereddüt olufltu¤undan, Baflkanl›¤›m›z görüflü talep edilmektedir.

Bilindi¤i üzere; 6762 say›l› Türk Ticaret Kanununun “III-‹dare Vazife-

leri” “1.fiirketin mali durumunun bozulmas› halinde” bafll›kl› 324.maddesinde, “ Son y›ll›k bilançodan esas sermayenin yar›s›n›n karfl›l›ks›z kald›¤› anlafl›l›rsa, idare meclisi derhal toplanarak durumu umumi heyete bildirir.

377


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

fiirketin aciz halinde bulundu¤u flüphesini uyand›ran emareler mevcutsa idare meclisi aktiflerin sat›fl fiyatlar› esas olmak üzere bir ara bilançosu tanzim eder. Esas sermayenin üçte ikisi karfl›l›ks›z kald›¤› takdirde,umumi heyet bu sermayenin tamamlanmas›na veya kalan üçte bir sermaye ile iktifaya karar vermedi¤i takdirde flirket feshedilmifl say›l›r.fiirketin aktifleri flirket alacaklar›n›n alacaklar›n› karfl›lamaya yetmedi¤i takdirde idare meclisi bu durumu derhal mahkemeye bildirmeye mecburdur.Mahkeme bu takdirde flirketin iflas›na hükmeder.fiu kadar ki; flirket durumunun ›slah› mümkün görülüyorsa idare meclisi veya bir alacakl›n›n talebi üzerine mahkeme iflas karar›n› tehir edebilir.Bu halde mahkeme, envanter tanzimi veya bir yediemin tayini gibi flirket mallar›n›n muhafazas› için lüzumlu tedbirleri al›r.” hükmü yer almaktad›r. Ayn› Kanunun 546’›nc› maddesinde de; “Esas sermayenin yar›s› kaybedilmifl veya flirketin borçlar› mevcudundan fazla tutmuflsa, yahut flirketin aciz halinde bulundu¤u flüphesini uyand›ran emareler mevcut ise anonim flirket hakk›ndaki 324’üncü madde hükmü tatbik olunur.” hükmü bulunmaktad›r. ‹cra ‹flas Kanununun “Erteleme Tedbirleri” bafll›kl›, 179/a maddesi ile ‹flas›n ertelenmesine karar veren mahkemenin, flirketin veya kooperatifin malvarl›¤›n›n korunmas› için gerekli her türlü tedbiri iyilefltirme projesini de göz önünde tutarak alaca¤›, mahkemenin erteleme karar› ile birlikte kayy›m atanmas›na karar verece¤i, mahkemenin, yönetim organ›n›n yetkilerini tümüyle elinden al›p kayy›ma verebilece¤i gibi yönetim organ›n›n karar ve ifllemlerinin geçerlili¤ini kayy›m›n onay›na ba¤l› k›lmakla da yetinebilece¤i, iflas›n ertelenmesi karar›nda kayy›m›n görev ve yetkilerinin ayr›nt›l› olarak gösterilece¤i, mahkemenin erteleme karar›n›n hüküm f›kras›n› 166. maddenin ikinci f›kras›ndaki usulle ilan edece¤i ve gerekli bildirimleri yapaca¤›, Ayn› Kanunun “Erteleme Karar›n›n Etkileri” bafll›kl› 179/b (Ek: 17/7/2003-4949/50 md) maddesi ile de, erteleme karar› üzerine borçlu aleyhine 6183 say›l› Kanuna göre yap›lan takipler de dahil olmak üzere hiçbir takibin yap›lamayaca¤› ve evvelce bafllam›fl takiplerin duraca¤›; bir takip muamelesi ile kesilebilen zamanafl›m› ve hak düflüren müddetlerin ifllemeyece¤i, hüküm alt›na al›nm›flt›r.

378


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009 ‹flas›n ertelenmesi, pasifleri aktiflerinden fazla olan, di¤er bir deyiflle

borca bat›k durumda olan bir iflletmenin belli koflullarla geçici olarak iflas›na

karar verilmesini önlemek, di¤er bir deyiflle iflas karar› verilmesini gerektiren borca bat›kl›¤› ortadan kald›rmak, firma durumunun ›slah› ve varl›¤›n› ve fa-

aliyetini sürdürmesini sa¤lamak amac›yla getirilmifl bir müessesedir. ‹flas›n ertelenmesi bir hakt›r, görev ya da sorumluluk de¤ildir.

‹flas›n ertelenmesi kurumunun temel amac›, mali durumu bozulmufl ve

iflas› istenmifl olan bir sermaye flirketinin mali durumunun düzelmesi olas›l›¤› bulunuyorsa gerekli tedbirleri alarak flirkete toparlanma ve yeniden üretim

ve istihdam yaratma imkân› vermektir. Süreç s›ras›nda iyilefltirme projesine uygun olarak ticari faaliyete devam edilmektedir. Süreç sonunda baflar›ya ula-

fl›labilir, ödemeler yap›labilir ve ticari hayata devam edilebilir. Ya da baflar› sa¤lanamayarak iflas ya da konkordato sürecine de gidilebilir.

Di¤er taraftan; 213 say›l› Vergi Usul Kanununun 323. maddesinde, “Tica-

ri ve zirai kazanc›n elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak flart›yla; 1-Dava veya icra safhas›nda bulunan alacaklar;

2-Yap›lan protestoya veya yaz› ile bir defadan fazla istenilmesine ra¤-

men borçlu taraf›ndan ödenmemifl bulunan dava ve icra takibine de¤meyecek derecede küçük alacaklar;

fiüpheli alacak say›l›r.

Yukar›da yaz›l› flüpheli alacaklar için de¤erleme gününün tasarruf de¤e-

rine göre pasifte karfl›l›k ayr›labilir.

Bu karfl›l›¤›n hangi alacaklara ait oldu¤u karfl›l›k hesab›nda gösterilir.

Teminatl› alacaklarda bu karfl›l›k teminattan geri kalan miktara inhisar eder.

fiüpheli alacaklar›n sonradan tahsil edilen miktarlar› tahsil edildikleri

dönemde kâr-zarar hesab›na intikal ettirilir.” hükmü yer almaktad›r.

Bu hükme göre, dava ve icra safhas›nda bulunan alacaklarla, yap›lan

protestoya veya yaz› ile bir defadan fazla istenilmesine ra¤men borçlu taraf›n-

dan ödenmemifl olan dava ve icra takibine de¤meyecek derecedeki küçük alacaklar flüpheli alacak say›ld›¤›ndan yukar›da belirtilen flartlar› tafl›yan alacak-

379


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

lar için karfl›l›k ayr›lmas› mümkün bulunmakta olup, bu flartlardan herhangi birisinin mevcut olmamas› halinde ise flüpheli alacak kayd›na imkan bulunmamaktad›r.

Ancak; Vergi Usul Kanununun düzenlemedeki amac› alaca¤›n flüpheli

hale geldi¤inin ispat› oldu¤una göre; alacakl›n›n yasal haklar›n› s›n›rlayarak alaca¤›n›n temini için baflvuraca¤› icra takibini engelleyen ‹cra ‹flas Kanu-

nu’nun 179/b maddesi de flart›n yerine getirildi¤inin ispat› bak›m›ndan yeterlidir.

Yukar›da yap›lan aç›klamalara göre; iflas›n ertelenmesi, flirketi idare ve-

ya temsille görevlendirilmifl olanlar ya da alacakl›lar taraf›ndan iyilefltirme projesinin haz›rlan›p mahkemeye ibraz› ve mahkemenin de bu projeyi inand›-

r›c› bulmas› halinde söz konusudur. Bu karar›n verilmesi firmadan alaca¤› olanlar›n alacaklar›n› tahsil etme imkân›n› ortadan kald›rmamakta, salt icra ta-

kipleri engellenmektedir. Erteleme karar› dava açs›n açmas›n tüm alacakl›lar bak›m›ndan sonuç do¤uraca¤›ndan alacakl›lar›n dava açmalar›na ve icra takibi yapmalar›na gerek yoktur.

Bu nedenle, gerek alacakl› oldu¤unuz flirket hakk›nda “iflas›n ertelenme-

si” karar›n›n verilmesi ile iflasa iliflkin flartlar›n varl›¤›n›n tamamen ortadan kalkt›¤›ndan söz edilemeyecek olmas›, gerekse iflas› ertelenen borçlu flirketin takibi ‹cra ve iflas Kanunu hükmü uyar›nca engellendi¤i hususlar› birlikte de-

¤erlendirildi¤inde iflas› ertelenen flirketten tahsil edilemeyen ve Kanunen ta-

kibine de imkân olmayan alacaklar›n›z için mahkemece iflas›n ertelenmesine iliflkin karar›n verildi¤i hesap döneminde flüpheli alacak karfl›l›¤› ay›rman›z mümkün bulunmaktad›r.

Ancak, iflas› ertelenen borçlu flirketin daha sonra iflas veya iflastan kur-

tulma halleri söz konusu olur ise, ayr›lan flüpheli alacaklar›n sonradan tahsil

edilen miktarlar›n›n tahsil edildikleri dönemde kâr / zarar hesab›na intikal ettirilece¤i tabiidir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

380


B‹LG‹LER

PRAT‹K

PRAT‹K B‹LG‹LER


382


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Pratik Bilgiler 01.07.08 - 31.12.08

608.40 YTL 515.40 YTL

638.70 YTL 540.60 YTL

666.00 TL 567.00 TL

693.00 TL 589.50 TL

182.52 YTL 154.62 YTL

191.61 YTL 162.18 YTL

333.00 TL 283.50 TL

346.50 TL 294.90 TL

TABAN 549.630.000 444.150.000 488.70 YTL 531.00 YTL 562.50 YTL 585.00 YTL 608.40 YTL 638.70 YTL 666.00 TL 693.00 TL

TAVAN 2.748.150.000 2.886.975.000 3.176.55 YTL 3.451.50 YTL 3.656.25 YTL 3.802.50 YTL 3.954.60 YTL 4.151.55 YTL 4.329.00 TL 4.504.50 TL

2- S‹GORTA PR‹M‹NE ESAS ÜCRETLER a) 01/01/2004 - 30/06/2004 Dönemi ‹çin b) 01/07/2004 - 31/12/2004 Dönemi ‹çin c) 01/01/2005 - 31/12/2005 Dönemi ‹çin d) 01/01/2006 - 31/12/2006 Dönemi ‹çin e) 01/01/2007 - 30/06/2007 Dönemi ‹çin f) 01/07/2007 - 31/12/2007 Dönemi ‹çin g) 01/01/2008 - 30/06/2008 Dönemi ‹çin h) 01/07/2008 - 31/12/2008 Dönemi ‹çin ›) 01/01/2009 - 30/06/2009 Dönemi ‹çin j) 01/07/2009 - 31/12/2009 Dönemi ‹çin 3- KIDEM TAZM‹NATI TAVANI a) 01/01/2004 - 30/06/2004 Tarihleri Aras› b) 01/07/2004 - 31/12/2004 Tarihleri Aras› c) 01/01/2005 - 30/06/2005 Tarihleri Aras› d) 01/07/2005 - 31/12/2005 Tarihleri Aras› e) 01/01/2006 - 30/06/2006 Tarihleri Aras› f) 01/07/2006 - 31/12/2006 Tarihleri Aras› g) 01/01/2007 - 30/06/2007 Tarihleri Aras› h) 01/07/2007 - 31/12/2007 Tarihleri Aras› ›) 01/01/2008 - 30/06/2008 Tarihleri Aras› j) 01/07/2008 - 31/12/2008 Tarihleri Aras› k) 01/01/2009 - 30/06/2009 Tarihleri Aras› l) 01/07/2009 - 31/12/2009 Tarihleri Aras›

01.01.09 - 30.06.09 01.07.09 - 31.12.09

1.485.430.000 1.574.740.000 1.648,90 YTL 1.727.15 YTL 1.770.63 YTL 1.857.44 YTL 1.960.69 YTL 2.030.19 YTL 2.087.92 YTL 2.173.18 YTL 2.260.05 TL 2.365.16 TL

sosyal güvenlik

01.01.08 - 30.06.08

Pratik Bilgiler

1- ASGAR‹ ÜCRET A) Ücretliler ‹çin (Ayl›k) a) 16 Yafl›ndan Büyükler ‹çin b) 16 Yafl›ndan Küçükler ‹çin B) Ç›raklar ‹çin a) 16 Yafl›ndan Büyükler ‹çin b) 16 Yafl›ndan Küçükler ‹çin

383


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Pratik Bilgiler

sosyal güvenlik

Pratik Bilgiler 4/A- S‹GORTA PR‹M ORANLARI (30.09.2008’e kadar) ‹fl Kazas› Meslek Hastal›¤› Primi (%1.5'dan az olamaz- %7'den fazla olamaz) Anal›k Sigorta Primi Hastal›k Sigorta Primi Malüllük.Yafll›l›k ve Ölüm Sigorta Primi Malüllük Yafll›l›k ve Ölüm Sigorta Primi (Maden iflyerlerinde yeralt›nda çal›flanlardan) ‹flsizlik Sigortas› (%1 Devlet Katk›s› Hariç) Sosyal Güvenlik Destekleme Primi

‹fiÇ‹ PAYI (%)

‹fiVEREN PAYI (%) 1.5

TOPLAM (%) 1.5

5 9 9

1 6 11 13

1 11 20 22

1 7.5

2 22.5

3 30

4/B - 5 510 SAYILI KANUN - 4-(1)/a KAPSAMINDA (SSK) S‹GORTALILARIN PR‹M ORANLARI (01.10.2008’den itibaren) Sigorta Kodu ‹flçi Pay› (%) ‹flveren Pay› (%) Toplam (%) K›sa Vadeli Sigorta Kollar› Primi 1 - 6,5 1 - 6,5 (‹fl Kazas› ve Meslek Hastal›¤›) Malullük, Yafll›l›k ve Ölüm Sigortalar› Primi 9 11 20 Malullük, Yafll›l›k ve Ölüm Sigortalar› Primi (Fiili Hizmet Süresi Zamm› Uygulanan 9 12 - 14 21 - 23 ‹flyerlerinde) Genel Sa¤l›k Sigortas› Primi 5 7,5 12,5 Toplam 14 19,5 - 28 33,5 - 42 5/A- ‹STE⁄E BA⁄LI S‹GORTA PR‹MLER‹ (30.09.2008’e kadar) EN AZ EN FAZLA a) S.S.K. Tabi olanlar (01/01/2006 - 31/12/2006 %25) 132,75 YTL 862,88 YTL b) S.S.K. Tabi olanlar (01/01/2007 - 30/06/2007 %25) 140,63 YTL 914,06 YTL c) S.S.K. Tabi olanlar (01/07/2007 - 31/12/2007 %25) 146.25 YTL 950.63 YTL d) S.S.K. Tabi olanlar (01/01/2008 - 30/06/2008 %25) 152.10 YTL 988.65 YTL e) S.S.K. Tabi olanlar (01/07/2008 - 31/12/2008 %25) 159.67 YTL 1.037.89 YTL f) Ba¤-Kur'a Tabi olanlar (Sa¤l›k sigorta primleri hariç) 80.98 YTL 373.47 YTL 5/B- 5510 SAYILI KANUN - ‹STE⁄E BA⁄LI S‹GORTALILARIN PR‹M ORANLARI (01.10.2008’den ‹tibaren) Sigorta Kolu Toplam (%) Malullük, Yafll›l›k ve Ölüm Sigortalar› Primi 20 Genel Sa¤l›k Sigortas› Primi 12 Toplam 32 6- 5510 SAYILI KANUN - 4-(1)/a KAPSAMINDA (SSK) ÇALIfiAN EMEKL‹LER‹N SGDP ORANLARI (01.10.2008’den ‹tibaren) ‹flçi Pay› (%) ‹flveren Pay› (%) Toplam (%) Çal›fl›lan iflin ifl kazas› ve meslek hastal›¤› prim oran›na göre 7,5 23,5 - 29 31 - 36,5

384


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

8- SSK GEC‹KME ZAMMI ORANLARI (Ayl›k) Ay Y›l 2004 2005 Ocak 1.91 1.49 fiubat 1.81 1.36 Mart 1.84 1.32 Nisan 1.75 1.33 May›s 2.13 1.34 Haziran 2.05 1.22 Temmuz 1.97 1.25 A¤ustos 1.87 1.25 Eylül 1.91 1.16 Ekim 1.73 1.14 Kas›m 1.73 1.11 Aral›k 1.75 1.11

Y›lda Y›lda Y›lda Y›lda

2006 1.10 1.10 1.09 1.09 1.17 1.40 1.64 1.56 1.61 1.67 1.59 1.63

2007 1.56 1.45 1.52 1.47 1.45 1.43 1.36 1.43 1.41 1.27 1.26 1.28

‹Z‹N SÜRES‹ 14 günden az olamaz 20 günden az olamaz 26 günden az olamaz 20 günden az olamaz

2008 1.26 1.30 1.35 1.41 1.50 1.64 1.57 1.46 1.44 1.57 1.63 1.43

2009 1.26 1.17 1.12 1.05 0.92 0.96 0.88 0.79

Not: Süresinde Ödenmeyen Primlere Uygulanacak Gecikme Cezas› ve Gecikme Zamm› Kurumun prim ve di¤er alacaklar› süresi içinde ve tam olarak ödenmezse, ödenmeyen k›sm› sürenin bitti¤i tarihten itibaren ilk üç ayl›k sürede her bir ay için % 3 oran›nda gecikme cezas› uygulanarak art›r›l›r. Ayr›ca, her ay için bulunan tutarlara ödeme süresinin bitti¤i tarihten bafllamak üzere borç ödeninceye kadar her ay için ayr› ayr› Hazine Müsteflarl›¤›nca aç›klanacak bir önceki aya ait Yeni Türk Liras› cinsinden iskontolu ihraç edilen Devlet iç borçlanma senetlerinin ayl›k ortalama faizi bileflik bazda uygulanarak gecikme zamm› hesaplan›r. Ancak, ödemenin yap›ld›¤› ay için gecikme zamm› günlük hesaplan›r.

9- B‹LD‹R‹M SÜRELER‹ VE ‹HBAR TAZM‹NATI TUTARLARI H‹ZMET SÜRELER‹ B‹LD‹R‹M SÜRES‹ a) 6 Aydan az 2 Hafta b) 6 ay- 1,5 Y›l aras› 4 Hafta c) 1.5 Y›l - 3 Y›l aras› 6 Hafta d) 3 Y›ldan fazla 8 Hafta 10- 50 VEYA DAHA FAZLA ‹fiÇ‹ ÇALIfiTIRAN ÖZEL SEKTÖR ‹fiYERLER‹NDE a) Özürlü ‹flçi Çal›flt›rma Oran› b) Eski Hükümlü ‹flçi Çal›flt›rma Oran› (5763 Say›l› kanun ile kald›r›ld›) c) Terör Ma¤duru ‹flçi Çal›flt›rma Oran› (5763 Say›l› kanun ile kald›r›ld›)

‹HBAR TAZM‹NAT TUTARI 2 haftal›k ücret 4 haftal›k ücret 6 haftal›k ücret 8 haftal›k ücret %3 -

385

Pratik Bilgiler

7- YILLIK ÜCRETL‹ ‹Z‹NLER H‹ZMET SÜRELER‹ (10.06.2003’den itibaren) a) 1 Y›ldan 5 Y›la Kadar (5 y›l dahil) olanlar b) 5 Y›ldan fazla 15 y›ldan az olanlar c) 15 Y›l ve Daha Fazla Olanlar d) 18 Yafl›ndan Küçük ‹flçiler ile 50 ve daha yukar› yafltaki iflçiler

sosyal güvenlik

Pratik Bilgiler


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Pratik Bilgiler

11.1) 1-‹flyeri bildirgesini yasal süresinde Kurumca belirlenen flekle ve usule uygun verilmemesi - Bilanço esas›na göre defter tutmak zorunda olanlara - Bilanço Esas› D›fl› Di¤er defterleri tutmak zorunda olanlara - Defter tutmakla yükümlü olmayanlara Not: ‹flyeri bildirgesini, mahkeme karar›na, Kurumuca görevli memurlar›nca yap›lan tespitler veya di¤er kamu idarelerinin denetim elemanlar›nca yap›lan soruflturma, denetim ve incelemelere ya da kamu idarelerinden al›nan belgelere istinaden düzenlenenler hariç olmak üzere yasal süreden sonra ilgililerce kendiliklerinden verilmesi halinde cezalar üçte iki oran›nda uygulan›r.

2.079.00 1.386.00 693.00

11.2) Ayl›k prim ve hizmet belgesini süresinde ve Kurumca belirlenen flekil ve usulde verilmemesi: Her fiil için 1.332.00 YTL yi geçmemek üzere: - Belgenin as›l olmas› halinde belgede kay›tl› sigortal› say›s› bafl›na - Belgenin ek olmas› halinde , her bir ek belgede kay›tl› sigortal› say›s› bafl›na - Ek belgenin sigortal›lar›n otuz günden az çal›flt›¤›n› gösteren bilgi ve belgelerin süresi içinde verilmemesi veya verilen bilgi ve belgelerin Kurumca geçerli say›lmamas›na ba¤l› olarak Kurumca re’sen düzenlenmesi halinde her bir ek belgede kay›tl› sigortal› say›s› bafl›na - Belgenin mahkeme karar›, Kurumca görevlendirilmifl memurlar›nca yap›lan tespitler veya di¤er kamu idarelerinin denetim elemanlar›nca yap›lan soruflturma, denetim ve incelemeler neticesinde ya da bankalar, döner sermayeli kurulufllar, kamu idareleri ile kanunla kurulan kurum ve kurulufllardan al›nan bilgi ve belgelerden hizmetleri veya kazançlar› kuruma bildirilmedi¤i veya eksik bildirildi¤i anlafl›lan sigortal›larla ilgili olmas› halinde, belgenin as›l veya ek nitelikte olup olmad›¤›na, iflverence düzenlenip düzenlenmedi¤ine bak›lmaks›z›n, 11.3) Sigortal› ifle girifl bildirgesini süresinde ve Kurumca belirlenen flekle ve usule uygun vermeyenler - Sigortal› ifle girifl bildirgesinin verilmedi¤inin, mahkeme karar›ndan veya Kurumun denetim ve kontrol ile görevli memurlar›nca ya da di¤er kamu idarelerinin denetim elemanlar›nca yap›lan tespitlerden veya bankalar, döner sermayeli kurulufllar, kamu idareleri ile kanunla kurulan kurum ve kurulufllardan al›nan bilgi ve belgelerden anlafl›lmas› halinde, - Sigortal› ifle girifl bildirgesinin verilmedi¤inin, bir y›l içinde ikinci kez mahkeme karar›ndan veya Kurumun denetim ve kontrol ile görevli memurlar›nca ya da di¤er kamu idarelerinin denetim elemanlar›nca yap›lan tespitlerden veya bankalar, döner sermayeli kurulufllar, kamu idareleri ile kanunla kurulan kurum ve kurulufllardan al›nan bilgi ve belgelerden anlafl›lmas› halinde, - Sigortal› ifle girifl bildirgesinin, mahkeme karar›na, Kurumun denetim ve kontrol ile görevli memurlar›nca yap›lan tespitler veya di¤er kamu idarelerinin denetim elemanlar›nca yap›lan soruflturma, denetim ve incelemelere ya da kamu idarelerinden al›nan belgelere istinaden düzenlenenler hariç olmak üzere, yasal süresinden sonra ilgililerce kendiliklerinden verilmesi halinde,

Pratik Bilgiler

sosyal güvenlik

11- SS VE GSS KANUNU’NA GÖRE UYGULANACAK ‹DAR‹ PARA CEZALARI (TL) (01.07.2009 - 31.12.2009 Dönemi)

11.4) GSS iflten ayr›l›fl bildirgesi süresinde ve Kurumca belirlenen flekle ve usule uygun vermeyenler

386

138.60 86.63

346.50

1.386.00 693.00

1.386.00

3.465.00

462.00 693.00


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Pratik Bilgiler 11.6) Kurumca yetkili denetim ve kontrolle görevlendirilmifl memurlar› taraf›ndan veya SMMM ile YMM’lerce düzenlenen raporlara istinaden kuruma bildirilmedi¤i tespit edilen eksik iflçilik tutar›n›n mal edildi¤i her bir ay için,

1.386.00

11.7) ‹flyeri defter, kay›t ve belgelerinin Kurumun denetim ve kontrol memurlar›nca incelenmek üzere Kurumca yap›lan yaz›l› ihtara ra¤men 15 gün içinde mücbir sebep olmaks›z›n tam olarak ibraz edilmemesi veya defterlerin tasdiksiz olmas› halinde: - Bilanço esas›na göre defter tutmakla yükümlü olanlar - Bilanço esas› d›fl›nda defter tutanlara - Defter tutmakla yükümlü olmayanlara

8.316.00 4.158.00 2.079.00

11.8) Defter ve belgelerin tümünü verilen süre içinde ibraz etmekle birlikte, defter kay›tlar›n›n geçersiz say›lmas› halinde, geçersizlik hallerinin gerçekleflti¤i her bir takvim ay› için: - Bilanço esas›na göre defter tutmakla yükümlü olanlara (7.992.00 YTL’yi aflmamak üzere) - Bilanço esas› d›fl›nda deffter tutanlara (3.996.00 YTL’yi aflmamak üzere) - Defter tutmakla yükümlü olmayanlara (1.998.00 YTL’yi aflmamak üzere) - Bilanço esas›na göre defter tutulmas› gerekirken iflletme hesab› esas›na göre defter tutulmas› halinde

346.50 346.50 346.50 8.316.00

11.9) Geçersiz say›lan her bir ücret tediye bordosu için

346.50

11.10) ‹flyeri defter, kay›t ve belgelerinin ibraz süresi geçirildikten sonra ibraz edilmesi halinde geçersizlik fiilleri için ayr›ca idari para cezas› uygulanmaks›z›n: - Bilanço esas›na göre defter tutmakla yükümlü olanlar için, - Di¤er defterleri tutmakla yükümlü olanlar için, - Defter tutmakla yükümlü olmayanlar için,

8.316.00 4.158.00 2.079.00

11.11) Asgari iflçilik uygulamas› ile ilgili olarak Kurumca istenilecek bilgileri ve belgeleri yaz›l› olarak en geç bir ay içinde vermeyen kamu idareleri, döner sermayeli kurulufllar, kanunla kurulan kurum ve kurulufllar ile bankalara,

1.386.00

11.12) Ayl›k prim ve hizmet belgesinin iflyerine as›lmamas› halinde,

1.386.00

11.13) Kurumun denetim ve kontrolle görevlendirilmifl memurlar›n›n 5510 say›l› Kanun’dan do¤an inceleme ve soruflturma görevlerini yerine getirmeleri s›ras›nda görevlerini yapmas›na engel olan iflverenler, sigortal›lar, iflyeri sahipleri ve bu iflle ilgili di¤er kiflilere,

3.465.00

11.14) Kurumun denetim ve kontrolle görevlendirilmifl memurlar›n›n görevlerini yapmas›n› engellemek amac›yla cebir ve tehdit kullanan iflverenler, sigortal›lar, iflyeri sahipleri ve bu iflle ilgili di¤er kiflilere,

6.930.00

11.15) Bilanço esas›na göre defter tutmas› gerekirken iflletme esas›na göre defter tutulmas› halinde

8.316.00

sosyal güvenlik

693.00

387

Pratik Bilgiler

11.5) SGK ‹flten Ayr›l›fl Bildirgesini Süresinde ve Kurumca belirlenen flekle ve usule uygun vermeyenler


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Pratik Bilgiler 12 - SON 5 YIL ‹ÇER‹S‹NDE GEÇERL‹ ASGAR‹ ÜCRETLER (01.01.2004’den ‹tibaren)

Pratik Bilgiler

sosyal güvenlik

Uygulama Dönemi 01.01.2004 - 30.06.2004 01.07.2004 - 31.12.2004 01.01.2005 - 31.12.2005 01.01.2006 - 31.12.2006 01.01.2007 - 30.06.2007 01.07.2007 - 31.12.2007 01.01.2008 - 30.06.2008 01.07.2008 - 31.12.2008 01.01.2009 - 30.06.2009 01.07.2009 - 31.12.2009

16 Yafl›n› Doldurmayan ‹flçilerin Ayl›k Asgari Ücreti 360.000.000 TL 378.000.000 TL 415,80 YTL 450,00 YTL 476,50 YTL 491,40 YTL 515.40 YTL 540.60 YTL 567.00 TL 589.50 TL

16 Yafl›n› Doldurmufl ‹flçilerin Ayl›k Asgari Ücreti 423.000.000 TL 444.150.000 TL 488,70 YTL 531,00 YTL 562,50 YTL 585,00 YTL 608.40 YTL 638.70 YTL 666.00 TL 693.00 TL

13 - SON 8 YIL ‹ÇER‹S‹NDE GEÇERL‹ S‹GORTA PR‹M‹NE ESAS KAZANÇLARIN ALT VE ÜST SINIRLARI (01.08.2000’den ‹tibaren) Dönemi 01.08.2000 - 31.03.2000 01.04.2000 - 31.12.2001 01.01.2002 - 31.03.2002 01.04.2002 - 30.06.2002 01.07.2002 - 31.03.2003 01.04.2003 - 30.06.2003 01.07.2003 - 31.12.2003 01.01.2004 - 30.06.2004 01.07.2004 - 31.12.2004 01.01.2005 - 31.12.2005 01.01.2006 - 31.12.2006 01.01.2007 - 30.06.2007 01.07.2007 - 31.12.2007 01.01.2008 - 30.06.2008 01.07.2008 - 31.12.2008 01.01.2009 - 30.06.2009 01.07.2009 - 31.12.2009

388

Günlük Kazanc›n Alt S›n›r› Üst S›n›r› 5.000.000 TL 20.000.000 TL 7.000.000 TL 35.000.000 TL 7.400.025 TL 35.000.000 TL 9.262.400 TL 46.312.000 TL 10.919.467 TL 54.597.215 TL 13.103.332 TL 65.516.660 TL 15.267.194 TL 76.335.970 TL 18.321.000 TL 91.605.000 TL 14.805.000 TL 96.232.500 TL 16,29 YTL 105,89 YTL 17,70 YTL 115,05 YTL 18,75 YTL 121,88 YTL 19,50 YTL 126,75 YTL 20.18 YTL 131.82 YTL 21.29 YTL 138.38 YTL 22.20 TL 144.30 TL 23.10 TL 150.15 TL

Ayl›k Kazanc›n Alt S›n›r› Üst S›n›r› 150.000.000 TL 600.000.000 TL 210.000.000 TL 1.050.000.000 TL 222.000.750 TL 1.050.000.000 TL 277.872.000 TL 1.389.360.000 TL 327.583.290 TL 1.637.916.450 TL 393.099.960 TL 1.965.499.800 TL 458.015.820 TL 2.290.079.100 TL 549.630.000 TL 2.748.150.000 TL 444.150.000 TL 2.886.975.000 TL 488,70 YTL 3.176,55 YTL 531,00 YTL 3.451,50 YTL 562,50 YTL 3.656,25 YTL 585,00 YTL 3.802,50 YTL 608.40 YTL 3.954.60 YTL 638.70 YTL 4.151.55 YTL 666.00 TL 4.329.00 TL 693.00 TL 4.504.50 TL


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Pratik Bilgiler 2008 Y›l› Miktar YTL 01.01.2009 Aç›klama *** 5763 - 26.05.2008 Tarihinden ‹tibaren ** 5754 - 08.05.2008 (TL) * 5728 - 23.01.2008 Tarihinden ‹tibaren

3

98

5

99/a

7

99/a

8

99/b

14

99/b

28

99/c

29

100

30

101

32

102/a

39

102/a

37 38

102/b 102/b

52

102/b

41

102/c

56

103

‹flyeri bildirim yükümlülü¤üne ayk›r› davran›fl 85. md. (a¤›r ve tehlikeli ifller) kapsam›ndaki iflyerlerinde çal›flt›r›lan her iflçi için ‹flyerini muvazaal› olarak bildiren as›l iflveren ile alt iflveren veya vekillerine ayr› ayr› ‹flçilere eflit davranma ilkesine uymamak (Davranmamak) Geçici iliflkisine iliflkin yükümlülüklere uymamak Çal›flma koflullar›na iliflkin belgeyi vermemek Ça¤r› üzerine çal›flma hükümlerine ayk›r› davranmak ‹flten ayr›lan iflçiye Çal›flma Belgesi vermemek, belgeye gerçe¤e ayk›r› bilgi yazmak 29. madde hükümlerine ayk›r› olarak toplu iflçi ç›kartmak Özürlü ve eski hükümlü çal›flt›rmamak Ücret ile bu kanunda do¤an veya T‹S’den veya ifl sözleflmesinden do¤an ücreti kasten ödememek veya eksik ödemek Asgari ücreti ödememek veya eksik ödemek Ücret hesap pusulas› düzenlememek Yasaya ayk›r› ücret kesme cezas› vermek veya sebebini ve hesab›n› bildirmemek Yüzde ile ilgili belgeyi temsilciye vermemek Fazla çal›flma ücretini ödememek veya iflçiye haketti¤i serbest zaman› alt› ay içinde vermemek veya iflçinin onay›n› almadan fazla çal›flma yapt›rmak Y›ll›k ücretli izni yasaya ayk›r› flekilde bölmek

100.00*** 1.000.00***

112.00 1.120.00

10.000.00***

11.200.00

88.00

98.00

Bu durumdaki her iflçi için

88.00

98.00

Bu durumdaki her iflçi için

88.00

98.00

Bu durumdaki her iflçi için

88.00

98.00

Bu durumdaki her iflçi için

88.00

98.00

Bu durumdaki her iflçi için

360.00

403.00

Bu durumdaki her iflçi için

1.357.00

1.519.00

100.00**

112.00

Çal›flt›r›lmayan her özürlü, eski hükümlü ve çal›flt›r›lmayan her ay için Bu durumdaki her iflçi ve her ay için

100.00**

112.00

360.00 360.00

403.00 403.00

360.00

403.00

179.00

200.00

Bu durumdaki her iflçi için

179.00

200.00

Bu durumdaki her iflçi için

Çal›flt›r›lan her iflçi için

Bu durumdaki her iflçi ve her ay için

389

Pratik Bilgiler

Kanun Mad. Ceza Mad. Fiil

sosyal güvenlik

15 - 4857 SAYILI ‹fi KANUNUNA GÖRE UYGULANACAK ‹DAR‹ PARA CEZALARI


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Pratik Bilgiler 15 - 4857 SAYILI ‹fi KANUNUNA GÖRE UYGULANACAK ‹DAR‹ PARA CEZALARI

Pratik Bilgiler

sosyal güvenlik

Kanun Mad. Ceza Mad. Fiil

2008 Y›l› Miktar YTL 01.01.2009 Aç›klama *** 5763 - 26.05.2008 Tarihinden ‹tibaren ** 5754 - 08.05.2008 (TL) * 5728 - 23.01.2008 Tarihinden ‹tibaren

57

103

59

103

60

103

63

104

64 65

104 104

68 69

104 104

71

104

72

104

73 74

104 104

75 76

104 104

77

105/c

78/1

105/a

78/2

105/c

79

105/c

80

105/c

81

105/c

390

‹zin ücretini yasaya ayk›r› flekilde ödemek veya eksik ödemek Sözleflmesi fesh edilen iflçiye y›ll›k izin ücreti ödememek Y›ll›k izin yönetmeli¤inin esas usüllerine usüllerine ayk›r› olarak izni kulland›rmamak veya eksik kulland›rmak Çal›flma sürelerine ve buna dair yönetmelik hükümlerine uymamak Telafi çal›flmas› usüllerine uymamak K›sa çal›flma ve k›sa çal›flma ödene¤i düzenlemelerine uymamak Ara dinlenmesini uygulamamak Geceleri 7.5 saatten fazla çal›flt›rmak gece ve gündüz posta de¤ifltirmemek Çocuklar› çal›flt›rma yafl›na çal›flt›rma yasas›na ayk›r› davranmak Yer ve sualt›nda çal›flt›rma yasa¤›na uymamak Gece çal›flt›r›lma yasa¤›na uymamak Do¤um öncesi - sonras› sürelerde kad›n iflçiyi çal›flt›r›p ücretsiz izin vermemek ‹flçi özlük dosyas›n› düzenlememek Çal›flma sürelerine iliflkin yönetmeliklere muhalefet etmek ‹fl sa¤l›¤› ve güvenli¤i hükümlerine ayk›r› davranmak ‹fl sa¤l›¤› ve güvenli¤i tüzük ve yönetmeliklerine ayk›r› davranmak Kurma izni ve iflletme belgesi almadan iflyeri açmak Durdurulan ifli izin almadan devam ettirmek, kapat›lan iflyerini izinsiz açmak ‹fl sa¤l›¤› ve güvenli¤i kurulu kurulmas›, çal›flt›r›lmas› hükümlerine uymamak Madde hükümlerine ayk›r› olarak iflyeri hekimi çal›flt›rma ve iflyeri sa¤l›k birimi oluflturma yükümlülüklerine uymamak

179.00

200.00

Bu durumdaki her iflçi için

179.00 179.00

200.00 200.00

Bu durumdaki her iflçi için Bu durumdaki her iflçi için

904.00

1.012.00

Bu durumdaki her iflçi için

179.00 179.00

200.00 200.00

Bu durumdaki her iflçi için Bu durumdaki her iflçi için

904.00 904.00

1.012.00 1.012.00

904.00

1.012.00

904.00

1.012.00

904.00 904.00

1.012.00 1.012.00

904.00 904.00

1.012.00 1.012.00

1.000.00***

1.120.00

200.00***

224.00

1.000.00***

1.120.00

1.000.00***

1.120.00

1.000.00***

1.120.00

1.000.00***

1.120.00

Al›nmayan her ifl sa¤l›¤› ve güv. tedbiri her ay için


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Pratik Bilgiler 15 - 4857 SAYILI ‹fi KANUNUNA GÖRE UYGULANACAK ‹DAR‹ PARA CEZALARI Kanun Mad. Ceza Mad. Fiil

2008 Y›l› Miktar YTL 01.01.2009 Aç›klama Tarihinden ‹tibaren ** 5754 - 08.05.2008 (TL)

85

105/d

86

105

87

105

88

105

89

105

92/2

107

96/1

107

96/2

107

n ’da 09 0 2 n . e .01 ar 01 ‹tib

102/a

A¤›r ve tehlikeli ifllerde 16 yafl›ndan küçükleri çal›flt›rmak veya yönetmelikte gösterilen yafl kay›tlar›na ayk›r› iflçi çal›flt›rmak A¤›r ve tehlikeli ifllerde mesleki e¤itim almam›fl iflçi çal›flt›rmak A¤›r ve tehlikeli ifllerde çal›flanlar için sa¤l›k raporu almamak 18 yafl›ndan küçük iflçiler sa¤l›k raporu almamak Gebe ve emzikli kad›nlar hakk›ndaki yönetmelik hükümlerine uymamak ‹fl sa¤l›¤› ve güvenli¤i yönetmeliklerine ayk›r› davranmak Teftifl s›ras›nda davete gelmemek, belge, bilgi ve ifade vermemek, gerekli olan belge ve delilleri getirmemek, göstermemek, ‹fl müfettifllerinin 92/1. f›krada yaz›l› görevlerini yapmak için kendilerine her çeflit kolayl›¤› göstermemek ve bu yoldaki emir ve isteklerini geciktirmek, yerine getirmemek ‹flverence ifade verenlere telkinde bulunmak veya kötü davranmak ‹flçiler ve di¤er kifliler taraf›ndan müfettiflin teftifl, denetleme, görevini yapmas›n› ve sonuçland›rmas›n› engellemek. Ücret, prim, ikramiye ve her türlü istihkaklar›n zorunlu oldu¤u halde özel olarak aç›lan banka hesab›na ödememesi

1.000.00***

1.120.00

500.00 200.00***

224.00

200.00*** 1.000.00***

224.00 1.120.00

1.000.00*** 8.000.00*

1.120.00 8.960.00

8.000.00*

8.960.00

8.000.00*

8.960.00

100.00

112.00

Her iflçi için Bu durumdaki her iflçi için Bu durumdaki her çocuk iflçi için

Pratik Bilgiler

* 5728 - 23.01.2008 Tarihinden ‹tibaren

sosyal güvenlik

*** 5763 - 26.05.2008

Her iflçi ve her ay için

391


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Pratik Bilgiler

Pratik Bilgiler

sosyal güvenlik

16 - 4904 Say›l› ‹flKur Kanununa Göre Uygulanacak ‹dari Para Cezalar› (01.01.2009'den ‹tibaren) Ceza Mad. Cezay› Gerektiren Fiil 20/a Yurt d›fl› ifl ve iflçi bulma faaliyetlerine iliflkin hizmet akitlerini Kuruma onaylatmayan özel istihdam bürolar›na her bir hizmet akdi için 20/b ‹fl Kur taraf›ndan istenilen bilgi ve belgelerle iflgücü piyasas›n›n izlenmesi için gerekli olan istatistiksel bilgileri talebin tebli¤i tarihinden itibaren onbefl gün içerisinde Kuruma vermeyen özel istihdam bürolar›na 20/c ‹flKur müfettifllerince istenilen bilgi, belge, kay›t ve defterleri onbefl gün içerisinde ibraz etmeyen özel istihdam bürolar›na ‹flçi isteme ve ifl araman›n düzene ba¤lanmas›na iliflkin çal›flmalar yapmak, iflgücünün yurt içinde ve yurt d›fl›nda uygun olduklar› ifllere yerlefltirilmelerine ve çeflitli ifller için uygun iflgücü bulunmas›na ve yurt d›fl› hizmet akitlerinin yap›lmas›na arac›l›k etmek, istihdam›nda güçlük çekilen iflgücü ile iflyerlerinin yasal olarak çal›flt›rmak zorunda olduklar› iflgücünün istihdamlar›na katk›da 20/d bulunmak, özel istihdam bürolar›na iliflkin Kuruma verilen görevleri yerine getirmek, iflverenlerin yurt d›fl›nda kendi ifl ve faaliyetlerinde çal›flt›raca¤› iflçileri temin etmesi ile tar›m ifllerinde ücretli ifl ve iflçi bulma arac›l›¤›na izin verilmesi ve kald›r›lmas›na iliflkin ifllemleri yapmaya ayk›r› davranan kiflilere ‹flKura onaylat›lmayan her bir yurt d›fl› hizmet akdi için 20/e 4904 sy Kanunun 21. maddesinde belirtilen bilgi verme ve gizlilik hükümlerinde bildirim yükümlülü¤üne ayk›r› hareket eden özel kesim iflyerlerine (De¤iflik 26/05/2008-5763/23,md,) 20/f ‹fl arayanlara ve aç›k ifllere iliflkin bilgileri, ifl ve iflçi bulma faaliyeti d›fl›nda baflka bir amaçla kullanan bürolara ‹fl arayanlardan her ne ad alt›nda olursa olsun menfaat temin eden bürolara 20/g Yönetmelikte öngörülenler d›fl›nda ifl arayanlardan ücret al›nmas›na veya herhangi bir menfaat teminine yönelik sözlü ya da yaz›l› anlaflmalar, iflgücünün sigortas›z çal›flmas› veya sendikaya üye olmamas› ya da asgari ücretin alt›nda ücret ödenmesi koflullar›n› tafl›yan anlaflmalar, ifl arayan›n, di¤er özel istihdam bürolar›ndan veya Kurumdan hizmet almalar›n› engelleyen anlaflmalar yap›lmas› halinde 20/h ‹flKurdan izin belgesi almadan ifl ve iflçi bulmaya arac›l›k faaliyetinin bir iflyerinde veya 5187 say›l› Bas›n Kanununda yaz›l› araçlarla ya da radyo, televizyon, video, internet, kablolu yay›n veya elektronik bilgi iletiflim araçlar› ve benzer yay›n araçlar›ndan biri ile ifllenmesi halinde bu fiili gerçeklefltiren gerçek veya tüzel kiflilere fiilin her bir tekrar›nda 20/› Kurumdan izin belgesi almadan ifl ve iflçi bulmaya arac›l›k faaliyeti gösteren kifliler ile Kurumdan izin almadan yurtd›fl›na iflçi götürmek isteyen kiflilere ait ifl ve iflçi bulma ilan›n›, 5187 say›l› Bas›n Kanununda yaz›l› araçlarla ya da radyo, televizyon, video, internet, kablolu yay›n veya elektronik bilgi iletiflim araçlar› ve benzer yay›n araçlar› ile yay›nlayan gerçek ve tüzel kiflilere 20/j 4817 say›l› Yabanc›lar›n Çal›flma ‹zinleri Hakk›nda Kanun gere¤i çal›flma izni almayanlar için arac›l›k faaliyetinde bulunan gerçek ve tüzel kiflilere kifli bafl›na

Ceza Miktar› (TL) 336.00 672.00 1.344.00

2.240.00 56.000.00

336.00 2.240.00 2.240.00 11.200.00

2.240.00 11.200.00 22.400.00

5.600.00 5.600.00

17 - 4447 Say›l› ‹flsizlik Sigortas› Kanununa Göre Uygulanacak ‹dari Para Cezalar› 4447/54

392

a

Ücretinde indirim veya kesinti yapan (Her sigortal› için)

b

‹flten ayr›l›fl bildirgesi verilmemesi (Her bir fiil için)

560.00 1.120.00


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Pratik Bilgiler

Pratik Bilgiler

sosyal güvenlik

18 - 5953 Say›l› Bas›n ‹fl Kanununa Göre Uygulanacak Para Cezalar›

393


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

19/B- 5510 SAYILI KANUN - 4-(1)/b KAPSAMINDA (Ba¤-Kur) S‹GORTALILARIN PR‹M ORANLARI (01.10.2008’den itibaren) Sigorta Kolu Toplam (%) K›sa Vadeli Sigorta Kollar› Primi (‹fl Kazas› ve Meslek Hastal›¤›) 1 - 6,5 Malullük, Yafll›l›k ve Ölüm Sigortalar› Pirimi (Uzun Vade) 20 Genel Sa¤l›k Sigortas› Primi 12,5 Toplam 33,5 - 39 20- 5510 SAYILI KANUN - 4-(1)/b KAPSAMINDA (Ba¤-Kur) ÇALIfiAN EMEKL‹LER‹N SGDP ORANLARI (01.10.2008’den itibaren) SGDP Kesintisine Tabi Emekli Ayl›¤› 2008 2009 2010 2011 ve Y›l›nda (%) Y›l›nda (%) Y›l›nda (%) Sonras› (%) 4/b (Ba¤-Kur) Sigortal›lar›na ilgili y›l› Ocak ay›nda ödenen en yüksek yafll›l›k ayl›¤›n› geçmemek üzere, 12 13 14 15 emekli ayl›¤› üzerinden

Pratik Bilgiler

sosyal güvenlik

Pratik Bilgiler

394


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Pratik Bilgiler

01.01.2009 Binde 6 Binde 7.5 25.40 TL 33.90 TL 16.90 TL 16.90 TL 12.50 TL 12.50 TL 33.90 TL 19.60 TL 9.60 TL Binde 1.5

%15 %20 %27 %35 %20 %15

vergi

I- B-UYGULANACAK BAZI DAMGA VERG‹S‹ N‹SPETLER‹ VE MAKTU TUTARLARI * Damga Vergisi Oranlar› 1) Ücretlerde** (Avans olarak ödenenler dahil) 2) Sözleflmeler, Taahhütnameler, Temliknameler (Belli paray› ihtiva edenler) 3) Y›ll›k Gelir Vergisi Beyannamesi 4) Kurumlar Vergisi Beyannamesi 5) Muhtasar - KDV Beyanname 6) Di¤er Beyannameler (Damga Vergi Beyannamesi Hariç) 7) Belediyeler ve ‹l Özel ‹darelerine Verilen Beyannameler 8) Sosyal Güvenlik kurumlar›na verilen sigorta prim bildirgeleri 9) Gümrük ‹darelerine Verilen Beyannameler 10) Bilançolar 11) Gelir Tablosu ve ‹flletme Hesab› Özeti 12) Kira Sözleflmeleri (Kira Bedeli Üzerinden)

%15 %20 %27 %35

Pratik Bilgiler

I- VERG‹LEND‹RME ‹LE ‹LG‹L‹ BAZI ORANLAR VE TUTARLAR I- A GEL‹R VE KURUMLAR VERG‹S‹ ORANLARI 2009 Y›l› Ücret ve Ücret D›fl› Gelirlere Uygulanacak Gelir Vergisi Oranlar› 8.700 TL Kadar 22.000 TL ‘n›n 8.700 TL için 1.305.00 TL. Fazlas› 50.000 TL ‘n›n 22.000 TL için 3.965.00 TL. Fazlas› 50.000 TL ‘ndan Fazlas›n›n 50.000 TL için 11.525.00 TL. Fazlas› 2008 Y›l› Ücret ve Ücret D›fl› Gelirlere Uygulanacak Gelir Vergisi Oranlar› 7.800 YTL Kadar 19.800 YTL ‘n›n 7.800 YTL için 1.170 YTL. Fazlas› 44.700 YTL ‘n›n 19.800 YTL için 3.570 YTL. Fazlas› 44.700 YTL ‘ndan Fazlas›n›n 44.700 YTL için 10.293 YTL. Fazlas› Kurumlar Vergisi Oran› Kurumlar Kar Pay› Stopaj Oran› GEÇ‹C‹ VERG‹ ORANLARI 2007 y›l› ‹çin 2008 y›l› ‹çin Kurumlar Vergisine Tabi Olanlar ‹çin %20 %20 Gelir Vergisine Tabi Olanlar ‹çin %15 %15 GEÇ‹C‹ VERG‹ ORANLARI 2007 y›l› ‹çin 2008 y›l› ‹çin Kurumlar Vergisine Tabi Olanlar ‹çin %20 %20 Gelir Vergisine Tabi Olanlar ‹çin %15 %15

Not: * Her bir ka¤›ttan al›nacak damga vergisine iliflkin üst s›n›r 01.01.2009 tarihinden itibaren 1.136.904.10 TL’dir. • 01.01.2004 Tarihinden itibaren Anonim, Eshaml› Komandit ve Limited fiirketlerin Kurulufllar›na, Sermaye Art›r›mlar›na ve Süre Uzat›mlar›na ‹liflkin Olarak Düzenlenen Ka¤›tlar Damga Vergisinden Müstesnad›r. ** GVK madde 23 hariç. (08.07.2006 tarih 5535 say›l› yasa)

395


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

I-C YILLARA GÖRE YEN‹DEN DE⁄ERLEME ORANLARI 01.01.2003 31.03.2003 1992 % 61.5 1993 % 58.4 1994 % 107.6 1995 % 99.5 1996 % 72.8 1997 % 80.4 1998 % 77.8 1999 % 52.1 2000 % 56 2001 % 53.2 2002 % 59 2003 % 28.5 2004 % 11.2 2005 % 9.8 2006 % 7.8 2007 % 7.2 2008 % 12

Pratik Bilgiler

vergi

Pratik Bilgiler

396

I-D 2003-2004 YILLARINDA UYGULANAN F‹NANSMAN G‹DER KISITLAMA VE 01.01.2006 TAR‹H‹NDEN ‹T‹BAREN GEÇ‹C‹ VERG‹ DÖNEMLER‹NE UYGULANAN YEN‹DEN DE⁄ERLEME ORANLARI 01.01.2003 31.03.2003 Dönemi ‹çin %16.53 01.01.2003 30.06.2003 Dönemi ‹çin %18 Finansman 01.01.2003 30.09.2003 Dönemi ‹çin % 15.7 Gider 01.01.2003 31.12.2003 Dönemi ‹çin % 14.9 K›s›tlamas› 01.01.2004 31.03.2004 Dönemi ‹çin % 9.3 Oranlar› 01.01.2004 30.06.2004 Dönemi ‹çin % 8.8 01.01.2004 30.09.2004 Dönemi ‹çin % 7.6 01.01.2004 31.12.2004 Dönemi ‹çin % 9.1 01.01.2006 31.03.2006 Dönemi ‹çin % 0.39 01.01.2006 30.06.2006 Dönemi ‹çin % 2.15 01.01.2006 30.09.2006 Dönemi ‹çin % 5.55 01.01.2006 31.12.2006 Dönemi ‹çin % 7.8 Yeniden 01.01.2007 31.03.2007 Dönemi ‹çin %De¤erleme 01.01.2007 30.06.2007 Dönemi ‹çin % 1.29 Oranlar› 01.01.2007 30.09.2007 Dönemi ‹çin % 4.54 01.01.2007 31.12.2007 Dönemi ‹çin % 7.2 01.01.2008 31.03.2008 Dönemi ‹çin % 1.39 01.01.2008 30.06.2008 Dönemi ‹çin % 5.56 01.01.2008 30.09.2008 Dönemi ‹çin % 9.89 01.01.2008 31.12.2008 Dönemi ‹çin % 12


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Pratik Bilgiler I-E- GEL‹R VERG‹S‹ KANUNUNUN 94. MADDES‹NE GÖRE BAZI TEVK‹FAT ORANLARI (01.01.2009’dan ‹tibaren) Tevkifat Oran› % 17 20

0 10 15

15

vergi

3 20 20 20 20

10 20 20

Pratik Bilgiler

Bent No. Kanun maddesinin aç›klamas› 2 Yapt›klar› Serbest Meslek ‹flleri dolay›s›yla bu iflleri icra edenlere yap›lan ödemelerden (noterlere serbest meslek faaliyetlerinden dolay› yap›lan ödemeler hariç); a. 18. madde kapsam›na giren serbest meslek iflleri dolay›s›yla yap›lan ödemelerden b. Di¤erlerinden 3 42. madde kapsam›na giren ifller dolay›s›yla bu iflleri yapanlara (kurumlar dahil) ödenen istihkak bedellerinden 4 Dar mükellefiyete tabi olanlara, telif ve patent haklar›n›n sat›fl› dolay›s›yla yap›lan ödemelerden 5. a. 70. maddede yaz›l› mal ve haklar›n kiralanmas› karfl›l›¤› yap›lan ödemelerden b. Vak›flar ve derneklere ait gayrimenkullerin kiralanmas› karfl›l›¤›nda bunlara yap›lan kira ödemelerinden c. Kooperatiflere ait gayrimenkullerin kiralanmas› karfl›l›¤›nda bunlara yap›lan kira ödemelerinden 6. a. Da¤›t›ls›n veya da¤›t›lmas›n Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddesinin 4 nolu bendinin i. (a), (c) ve (d) bentlerinde yaz›l› kazançlardan ii. (b) alt bendinde yaz›l› kazançlardan b. i.Tam mükellef kurumlar taraf›ndan, tam mükellef gerçek kiflilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara da¤›t›lan, 75. Maddenin 2. F›kras›n›n 1, 2 ve 3 numaral› bentlerinde yaz›l› kar paylar›ndan (kar›n sermayeye eklenmesi kar da¤›t›m› say›lmaz) (2006/10731 Say›l› BKK ile 23.07.2006’dan itibaren) ii.Tam mükellef kurumlar taraf›ndan, dar mükellef gerçek kiflilere, dar mükellef kurumlara (Türkiye'de bir ifl yeri veya daimi temsilci arac›l›¤›yla kar pay› elde edenler hariç) ve gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere da¤›t›lan, 75. maddenin ikinci f›kras›n›n 1, 2 ve 3 numaral› bentlerinde yaz›l› kar paylar›ndan (kar›n sermayeye eklenmesi kar da¤›t›m› say›lmaz) (2006/10731 Say›l› BKK ile 23.07.2006’dan itibaren) iii. 75. maddesinin ikinci f›kras›n›n 4 numaral› bendinde yaz›l› menkul sermaye iratlar›n›n ana merkeze aktar›lan tutar› üzerinden 10. a. Bafl bayiler hariç olmak üzere Milli Piyango ‹daresince ç›kar›lan biletleri satanlar ile di¤er kiflilerce ç›kart›lan bu nitelikteki biletleri satanlara yap›lan komisyon, prim ve benzeri ödemelerden b. 4077 say›l› Tüketicinin Korunmas› Hakk›nda Kanuna göre gerçek ve tüzel kiflilerin mallar›n› ifl akdi ile ba¤l› olmaks›z›n bunlar ad›na kap› kap› dolaflmak suretiyle tüketiciye satanlara bu faaliyetleriyle ilgili olarak yap›lan komisyon, prim ve benzeri ödemelerden 11 Çiftçilerden al›nan zirai mahsullerden ve hizmetler için yap›lan ödemelerden; a. Hayvan ve bunlar›n mahsulleri ile kara ve su avc›l›¤› mahsulleri için, i. Ticaret borsalar›nda tescil ettirilerek sat›n al›nanlar için ii. (i) alt bendi d›fl›nda kalanlar için b. Di¤er zirai mahsuller için, i. Ticaret borsalar›nda tescil ettirilerek sat›n al›nanlar için ii. (i) alt bendi d›fl›nda kalanlar için c. Zirai faaliyet kapsam›nda ifa edilen hizmetler için, i. Orman idaresine veya orman idaresine karfl› taahütte bulunan kurumlara yap›lan ormanlar›n a¤açland›r›lmas›, bak›m›, kesimi, ürünlerin toplanmas›, tafl›mas› ve benzeri hizmetler için ii. Di¤er hizmetler için d. Çiftçilere yap›lan do¤rudan gelir deste¤i ve alternatif ürün ödemeleri için

1 2 2 4 2 4 0

397


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Pratik Bilgiler Bent No. Kanun maddesinin aç›klamas› Tevkifat Oran› % 12 PTT acenteli¤i yapanlara, bu faaliyetleri nedeniyle ödenen komisyon bedeli üzerinden 20 13 Esnaf muafl›¤›ndan yararlananlara mal ve hizmet al›mlar› karfl›l›¤›nda yap›lan ödemelerden; a. Havlu, çarflaf, çorap, hal›, kilim, dokuma mamülleri, örgü, dantel, her nevi nak›fl iflleri ve her nevi turistik eflya, has›r, sepet, süpürge, paspas, f›rça, yapma çiçek ve benzeri emtia bedelleri veya bu emtian›n imalinde ödenen hizmet bedelleri üzerinden 2 b. Hurda mal al›mlar› için 2 c. Di¤er mal al›mlar› için 5 d. Di¤er hizmet al›mlar› (‘a’, ’b’ ve ’c’ alt bentleri hariç olmak üzere mal ve hizmet bedeli ayr›lmamas› hali de bu kapsamdad›r) için 10 14 75. maddenin ikinci f›kras›n›n 14 numaral› bendinde yer alan menkul sermaye iratlar›ndan (kanunla kurulan dernek ve vak›flar ile dernek ve vak›f olmamakla birlikte; odalar, borsalar, meslek örgütleri ve bunlar›n üst kurulufllar›, siyasi partiler, emekli ve yard›m sand›klar› gibi vergi uygulamalar›nda dernek ve vak›f olarak kabul edilenler hariç, dernek ve vak›flar ile tam mükellef kurumlara ödenenler dahil) 15 15 a. 75’inci maddenin ikinci f›kras›n›n (15) numaral› bendinin (a) alt bendinde yer alan menkul sermaye iratlar›ndan (2003/6577 Say›l› BKK ile 01.01.2004’den itibaren) 15 b. 75’inci maddenin ikinci f›kras›n›n (15) numaral› bendinin (b) alt bendinde yer alan menkul sermaye iratlar›ndan 10 c. 75’inci maddenin ikinci f›kras›n›n (15) numaral› bendinin (c) alt bendinde yer alan menkul sermaye iratlar›ndan 5 I-F REESKONT VE AVANS ‹fiLEMLER‹NDE UYGULANAN ‹SKONTO VE FA‹Z ORANLARI (Vadelerine en çok üç ay kalan senetler karfl›l›¤›nda) YÜRÜRLÜK TAR‹H‹ REESKONT (%) (Y›ll›k) AVANS (%) (Y›ll›k) 30.12.1999 60 70 17.05.2002 55 64 14.06.2003 50 57 08.10.2003 43 48 15.06.2004 38 42 35 13.01.2005 32 25.05.2005 28 30 20.12.2005 23 25 20.12.2006 27 29 25 27 28.12.2007 09.04.2009 19 20

Pratik Bilgiler

vergi

I-E GEL‹R VERG‹S‹ KANUNUNUN 94. MADDES‹NE GÖRE BAZI TEVK‹FAT ORANLARI (01.01.2009’dan ‹tibaren)

Not: Ticari ‹flletmelerin alacak ve borç senetlerinin reeskont ifllemlerinde, VUKanununun 238. Seri No’lu Genel Tebli¤ uyar›nca Avans ‹fllemleri için uygulanan oran geçerlidir.

398


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Pratik Bilgiler B- Vergi

b) Y›llar ‹tibariyle Ayl›k Tecil Faizi 07.09.95 02.02.96 22.10.96 10.07.98 25.01.00 21.12.00 31.03.01 02.02.02 12.11.03 04.03.05 28.04.06

01.02.96 21.10.96 09.07.98 24.01.00 20.12.00 30.03.01 01.02.02 11.11.03 03.03.05 27.04.06 Tarihinden ‹tibaren

Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras›

%9 %12 %10 %15 %12 %6 %5 %10 %7 %4 %3 %2.5

Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras›

%8 %12 %10 %8 %4 %3 %6 %5 %3 %2.5 %2

Pratik Bilgiler

a) Y›llar ‹tibariyle Ayl›k Gecikme Zamm› 30.12.93 07.03.94 08.03.94 30.08.95 31.08.95 31.01.96 01.02.96 08.07.98 09.07.98 20.01.00 21.01.00 01.12.00 02.12.00 28.03.01 29.03.01 30.01.02 31.01.02 11.11.03 12.11.03 01.03.05 02.03.05 20.04.06 21.04.06 Tarihinden ‹tibaren Not: Gecikme zamm›nda ay kesirleri için günlük esasa göre hesaplama yap›l›r.

vergi

I-G YILLAR ‹T‹BAR‹YLE AYLIK GEC‹KME VE TEC‹L FA‹Z‹ ORANLARI

399


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Pratik Bilgiler II- VERG‹LEND‹RME ‹LE ‹LG‹L‹ BAZI CEZALAR II-A USULSÜZLÜK CEZALARI (01.01.2009 TAR‹H‹NDEN GEÇERL‹ OLMAK ÜZERE) B‹R‹NCE DERECE ‹K‹NC‹ DERECE MÜKELLEF GRUPLAR USULSÜZLÜK ‹Ç‹N USULSÜZLÜK ‹Ç‹N 1) Sermaye fiirketleri 89.00 TL 50.00 TL 2) Sermaye fiirketleri D›fl›nda Kalanlar 56.00 TL 28.00 TL Birinci S›n›f Tüccar ve Serbest Meslek Erbab› 3) ‹kinci S›n›f Tüccarlar 28.00 TL 14.00 TL 4) Yukar›dakiler D›fl›nda Kal›p Beyanname 14.00 TL 7.60 TL Usulüyle Gelir Vergisine Tabi Olanlar 5) Kazanc› Basit Usulde Tespit Edilenler 7.60 TL 3.50 TL 6) Gelir Vergisinden Muaf Esnaf 3.50 TL 2.00 TL

Pratik Bilgiler

vergi

II-B ÖZEL USULSÜZLÜK CEZALARI (01.01.2009 TAR‹H‹NDEN ‹T‹BAREN) 1-Fatura, Gider Pusulas›, Müstahsil Makbuzu ile Serbest Meslek Makbuzlar›n›n verilmemesi, al›nmamas›, düzenlenmemesi veya düzenlenen bu belgelerin gerçe¤i yans›tmamas› halinde, (Her Belge ‹çin,) 01.01.2009 Tarihinden itibaren Ceza miktar› 160.00 TL’dan az, bir takvim y›l› ‹çinde toplam olarak 76.000.00 TL’den fazla olamaz. 2- Perakende Sat›fl Fifli, Ödeme Kaydedici Fifl, Girifl ve Yolcu Tafl›ma Bileti, Sevk ‹rsaliyesi, Yolcu Listesi, Günlük Müflteri Listesi ile Maliye Bakanl›¤›’nca Düzenleme Mecburiyeti Getirilen Belgelerin Düzenlenmemesi, Bulundurulmamas› ve Kaydedilmemesi veya Düzenlenen Bu Belgelerin Gerçe¤i Yans›tmamas› Halinde; (Her Belge için) Ceza miktar› her belge için her tespitte 7.600 TL, y›l içinde de 76.000 TL’yi aflamaz. VUK. Md. 353/2 3- Fatura, Gider Pusulas›, Müstahsil Makbuzu, Serbest Meslek Makbuzu, Perakende Sat›fl Fifli, Ödeme Kaydedici Cihaz Fifli, Girifl ve Yolcu Tafl›ma Biletlerini Almayan Nihai Tüketicilere Vergi ‹ncelemesine Yetkili Kifliler Taraf›ndan Yap›lmas› fiart›yla; (VUK. Md. 353/3) 4-Serbest Meslek Kazanç Defterini günü gününe tutmayanlara (VUK. Md. 353/4) 5- Vergi Levhas›n› Bulundurmayan ve Asmayanlara (VUK. MD. 353/4) 6- Belirlenen Muhasebe Standartlar›na, Tek Düzen Hesap Plan› ve Mali Tablolara ‹liflkin Usul ve Esaslara Uymayanlara (VUK. MD. 353/6) 7- VUK’un 8. maddesinin son f›kras› uyar›nca düzenlenen tek vergi numaras› ile ilgili mecburiyetlere uymayanlara (Her bir ifllem için) (VUK. MD. 353/7) 8- Belge bas›m› ile ilgili bildirim görevini tamamen veya k›smen yerine getirmeyen matbaa iflletmecilerine (VUK. MD. 353/8) 9- 4358 S. Kanun uyar›nca iflletmeler Vergi Kimlik No’su zorunlulu¤u getirilen kurum ve kurulufllardan yapt›klar› ifllemlere iliflkin bildirimleri yerine getirmeyenler (VUK. MD. 353/9) 10- VUK’un 127/d bendi uyar›nca Maliye Bakanl›¤›n›n özel iflaretli görevlisinin ikaz›na ra¤men durmayan araç sahibi ad›na (VUK. MD. 353/10) 11- Bilgi vermekten ile VUK 256, 257 ve Mük. 257 madde hükümlerine uymayan (01.01.2009 - 31.07.2009 Aras›) -Birinci s›n›f tüccarlar ve serbest meslek erbab› hakk›nda - ‹kinci s›n›f tüccarlar, defter tutan çiftçiler, kazanc› basit usulde tespit edilenler hakk›nda - Yukar›da yaz›l› bulunanlar d›fl›nda kalanlar hakk›nda 12- Elektronik ortamda beyanname verilmesi mecburiyetine uyulmamas› halinde. (Mük.Md.355) (01.01.2009 - 31.07.2009 Aras›) 12.1. Birinci s›n›f tüccarlar ile serbest meslek erbab› hakk›nda; - Yasal süreden itibaren 15 gün içinde - Yasal süreden itibaren ikinci 15 gün içinde - Yasal süreden itibaren 30 günden sonra

400

%10 160.00 TL

32.00 TL 160.00 TL 160.00 TL 3.500.00 TL 190.00 TL 560.00 TL 760.00 TL 560.00 TL 1.600.00 TL 760.00 TL 350.00 TL 400.00 TL 800.00 TL 1.600.00 TL


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Pratik Bilgiler II-B ÖZEL USULSÜZLÜK CEZALARI (01.01.2009 TAR‹H‹NDEN ‹T‹BAREN) 12.2. ‹kinci s›n›f tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazanc› basit usülde tespit edilenler hakk›nda; (01.01.2009 - 31.07.2009 Aras›) - Yasal süreden itibaren 15 gün içinde - Yasal süreden itibaren ikinci 15 gün içinde - Yasal süreden itibare 30 günden sonra 13- Elektronik ortamda beyanname verilmesi mecburiyetine uyulmamas› halinde. (Mük.Md.355) (01.08.2009’dan ‹tibaren) Yasal Süreden ‹tibaren ‹kinci 15 Gün ‹çinde 15 Gün 13.1. Birinci s›n›f tüccarlar ile serbest meslek erbab› hakk›nda; 250 TL 500 TL 13.2. ‹kinci s›n›f tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazanc› basit usülde tespit edilenler hakk›nda; 125 TL 250 TL 13.3. Yukar›da yaz›l› bulunanlar d›fl›nda kalanlar hakk›nda 62.50 TL 125 TL

190 TL 380 TL 760 TL Sonras› 1000 TL 500 TL 250 TL

III- BAZI ‹ND‹R‹M VE ‹ST‹SNALAR 01.01.2008 Tarihinden ‹tibaren

01.01.2009 Tarihinden ‹tibaren

600.00 YTL 300.00 YTL 150.00 YTL 9.00 YTL

670.00 TL 330.00 TL 160.00 TL 10.00 TL

III-A SAKATLIK ‹ND‹R‹M‹ (AYLIK) 1. Derece Sakatl›k ‹çin 2. Derece Sakatl›k ‹çin 3. Derece Sakatl›k ‹çin III-B VERG‹DEN ‹ST‹SNA YEMEK BEDEL‹ III-C VERG‹DEN ‹ST‹SNA ÇOCUK YARDIMI ‹ki çocu¤u aflmamak koflulu ile her bir çocuk için III-D KONUT K‹RA GEL‹RLER‹ ‹ST‹SNASI III-E BEYAN SINIRLARI 1- Kesinti Yoluyla Vergilendirilmifl Bulunan Menkul Sermaye ‹ratlar› ve Vergi Alaca¤› Dahil Kurumlardan Elde Edilen Kar Paylar›nda 2- Kesinti Yoluyla Vergilendirilmifl Bulunan Gayri Menkul Sermaye ‹ratlar›nda 3- Di¤er Kazanç ve ‹ratlarda (De¤er Art›fl Kazançlar›) 4- Di¤er Kazanç ve ‹ratlarda (Arizi Kazançlar›) 5- Tevkifata ve ‹stisnaya konu olmayan Menkul ve Gayrimenkul Sermaye ‹rad› Beyan S›n›r›

01.01.08 - 30.06.08 01.07.08 - 31.12.08

12.33 YTL 12.86 YTL 2.400.00 YTL 2008 Y›l› ‹çin

01.01.09 - 30.06.09 01.07.09 - 31.12.09

13.38 TL 13.98 TL 2.600.00 TL 2009 Y›l› ‹çin

19.800.00 YTL

22.000.00 TL

19.800.00 YTL 6.800.00 YTL 16.000.00 YTL

22.000.00 TL 7.600.00 TL 17.900.00 TL

960.00 YTL

1.070.00 TL

401

Pratik Bilgiler

14.1. Birinci s›n›f tüccarlar ile serbest meslek erbab› hakk›nda; 14.2. ‹kinci s›n›f tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazanc› basit usülde tespit edilenler hakk›nda; 14.3. Yukar›da yaz›l› bulunanlar d›fl›nda kalanlar hakk›nda

Yasal Süreden ‹tibaren Takibeden Sonras› ‹lk 10 Gün ‹çinde 15 Gün Yok 500 TL 1000 TL Yok 250 TL 500 TL Yok 125 TL 250 TL

vergi

14- BA-BS Formlar›n›n Düzeltilmesi (Mük.Md.355) (01.08.2009’dan ‹tibaren)


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

vergi

Pratik Bilgiler IV - PERAKENDE SATIfi F‹fi‹ VE YAZAR KASA F‹fi‹ DÜZENLEME ÜST SINIRI (01.01.2009 - 31.12.2009) (01.01.2008 - 31.12.2008) V - SEVK ‹RSAL‹YES‹N‹N FATURALANDIRILMASI SÜRES‹ Sevk irsaliyesiyle yap›lan sat›fllarda fatura kesme müddeti sevk irsaliyesi düzenleme tarihinden itibaren VI - AMORT‹SMAN AYIRMA SINIRI (01.01.2009 - 31.12.2009 tarihleri aras›) (01.01.2008 - 31.12.2008 tarihleri aras›) VII - B‹LANÇO ESASINA GÖRE DEFTER TUTMA HADLER‹ (2008 Y›l› ‹çin) VUK Mad. 177 01.01.2009 tarihinden itibaren uygulanacak 1- Sat›n ald›klar› mallar› oldu¤u gibi veya iflledikten sonra satanlar›n; a) Y›ll›k al›mlar›n›n tutar› b) Y›ll›k sat›mlar›n›n tutar› 2- Birinci bentte yaz›l› olanlar›n d›fl›ndaki ifllerle u¤rafl›p ta bir y›l ‹çinde elde ettikleri gayrisafi ifl has›lat› 3- 1. ve 2. Bentlerde yaz›l› ifllerin birlikte yap›lmas› halinde bentte yaz›l› ifl has›lat›n›n befl kat› ile y›ll›k sat›fl tutar› toplam› VIII - EK MAL‹ TABLOLARI DÜZENLEME SINIRI AKT‹F TOPLAMI NET SATIfiLAR TOPLAMI IX - 7/A SEÇENE⁄‹N‹ UYGULAMAK ZORUNDA OLANLAR AKT‹F TOPLAMI NET SATIfiLAR TOPLAMI X - EMLAK VERG‹S‹ ORANLARI

Pratik Bilgiler

N‹TEL‹⁄‹ Meskenlerde Di¤er Binalarda Arazilerde Arsalarda XI - VERASET VE ‹NT‹KAL VERG‹S‹ TAR‹FES‹ (2009 YILI) Matrah ‹lk Sonra gelen Sonra gelen Sonra gelen Matrah›n

‹ntikallerde (%) 160.000 TL ‹çin 350.000 TL ‹çin 760.000 TL ‹çin 1.500.000 TL ‹çin 2.770.000 TL s›n›n Üstü

670.00 TL 600.00 TL 7 gün 670.00 TL 600.00 YTL

119.000 TL 168.000 TL 67.000 TL 119.000 TL 2008 Y›l› ‹çin 7.949.600 YTL 17.665.900 YTL 2008 1.325.000 YTL 2.649.800 YTL

2009 Y›l› ‹çin 8.903.600 TL 19.785.800 TL 2009 1.484.000 TL 2.967.700 TL

Normal Yörelerde

Büyükflehir Belediyesi Binde 2 Binde 4 Binde 2 Binde 6

Binde 1 Binde 2 Binde 1 Binde 3 Veraset Yoluyla ‹ntikallerde (%) 1 3 5 7 10

‹vazs›z 10 15 20 25 30

2009 YILINDA VERASET VE ‹NT‹KAL VERG‹S‹NDEN ‹ST‹SNA TUTARLAR a- Evlatl›klar dahil Füru¤ ve eflten herbirine isabet eden miras›n 107.604.00 TL füru¤ bulunmamas› halinde efle isabet eden miras hissesinin 215.336.00 TL b- ‹vazs›z ‹ntikallerde (Hibe, Hediye, Çekilifl vs.) 2.481.00 TL Veraset ve ‹ntikal vergisinden istisnad›r.

402


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Pratik Bilgiler XII - Bildirim ve Süreler

ÖDEME KAYDED‹C‹ C‹HAZ SATIN ALMA ÖDEME KAYDED‹C‹ C‹HAZI B‹LD‹RME KEND‹ ‹STE⁄‹ ‹LE Ö.K.C. ALIMINDA KULLANMAYA BAfiLAMA SÜRES‹ ‹fi‹ BIRAKMADA Ö.K.C. MÜHÜRLETME SÜRES‹ TEKRAR Ö.K.C. KULLANMADA MÜHRÜ AÇTIRMA SÜRES‹

‹fi‹ BIRAKMA TAR‹H‹NDEN ‹T‹BAREN B‹R AY ‹fiE BAfiLAMA TAR‹H‹NDEN ‹T‹BAREN 30 GÜN

DAYANA⁄I VERG‹ USUL KANUNU VE ‹fiLEM YÖNERGES‹

VERG‹ USUL KANUNU VERG‹ USUL KANUNU VERG‹ USUL KANUNU VERG‹ USUL KANUNU VERG‹ USUL KANUNU

vergi

ADRES DE⁄‹fi‹KL‹⁄‹ B‹R AY ‹ÇERS‹NDE ‹fi DE⁄‹fi‹KL‹⁄‹ ‹T‹BAREN B‹R AY ‹ÇERS‹NDE ‹fiLETME DE⁄‹fi‹KL‹⁄‹ B‹R AY ‹ÇERS‹NDE ‹fi‹ BIRAKMA B‹R AY ‹ÇERS‹NDE NAK‹L B‹R AY ‹ÇERS‹NDE ÖLÜM B‹R AY ‹ÇERS‹NDE TASF‹YE VE ‹FLAS

B‹LD‹R‹M SÜRES‹ GERÇEK K‹fi‹LERDE ‹fiE BAfiLAMA TAR‹H‹NDEN ‹T‹BAREN ON GÜN ‹Ç‹NDE KEND‹LER‹NCE VEYA 1136 SAYILI AVUKATLIK KANUNUNA GÖRE RUHSAT ALMIfi AVUKATLAR VEYA 3568 SAYILI KANUNA GÖRE YETK‹ ALMIfi MESLEK MENSUPLARINCA, fi‹RKETLER‹N ‹fiE BAfiLAMA B‹LD‹RGELER‹ ‹SE BAfiLAMA TAR‹H‹NDEN ‹T‹BAREN ON GÜN ‹Ç‹NDE T‹CARET S‹C‹L MEMURLU⁄UNCA ‹LG‹L‹ VERG‹ DA‹RES‹NE YAPILIR. OLAYIN VUKUUNDAN ‹T‹BAREN VE ‹fiLEM ÖNERGES‹ OLAYIN VUKUUNDAN VE ‹fiLEM YÖNERGES‹ OLAYIN VUKUUNDAN ‹T‹BAREN VE ‹fiLEM YÖNERGES‹ OLAYIN VUKUUNDAN ‹T‹BAREN VE ‹fiLEM YÖNERGES‹ OLAYIN VUKUUNDAN ‹T‹BAREN VE ‹fiLEM YÖNERGES‹ OLAYIN VUKUUNDAN ‹T‹BAREN VE ‹fiLEM YÖNERGES‹ OLAYIN VUKUUNDAN ‹T‹BAREN B‹R AY ‹ÇERS‹NDE Ö.K.C. KULLANDIRMAYI GEREKT‹REN B‹R ‹fiLE U⁄RAfiMAYA BAfiLANILAN TAR‹HTEN ‹T‹BAREN 30 GÜN SATIN ALINDI⁄I TAR‹HTEN ‹T‹BAREN 15 GÜN 30 GÜN

VERG‹ USUL KANUNU VERG‹ USUL KANUNU VE ‹fiLEM YÖNERGES‹ 3100 S.K. 35 VE 51 NOLU TEBL‹⁄‹, ‹fiLEM YÖNERGES‹ 3100 S.K. 35 VE 51 NOLU TEBL‹⁄‹, ‹fiLEM YÖNERGES‹ 3100 S.K. 35 VE 51 NOLU TEBL‹⁄‹, ‹fiLEM YÖNERGES‹

Pratik Bilgiler

B‹LD‹R‹LMES‹ GEREKEN OLAY ‹fiE BAfiLAMA

3100 S.K. 50 NOLU TEBL‹⁄‹, ‹fiLEM YÖNERGES‹ 3100 S.K. 50 NOLU TEBL‹⁄ ‹fiLEM YÖNERGES‹

403


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Pratik Bilgiler XIII - Beyan ve Ödeme Süreleri

vergi

VERG‹ TÜRÜ GEÇ‹C‹ VERG‹ BEYANNAMES‹

DÖNEM‹/AÇIKLAMA Ocak, fiubat, Mart, Nisan, May›s, Haziran, Temmuz, A¤ustos, Eylül, Ekim, Kas›m, Aral›k

BEYAN TAR‹H‹ 14 May›s 14 A¤ustos 14 Kas›m 14 fiubat

SON ÖDEME TAR‹H‹ 17 May›s 17 A¤ustos 17 Kas›m 17 fiubat

AYLIK MUHTASAR BEYANNAME ÜÇ AYLIK MUHTASAR BEYANNAME

Her Ay Ocak, fiubat, Mart, Nisan, May›s, Haziran, Temmuz, A¤ustos, Eylül, Eylül, Ekim, Kas›m, Aral›k

AYLIK KDV BEYANNAMES‹ GEL‹R VERG‹S‹ BEYANNAMES‹

Her Ay Y›ll›k

Her Ay›n 23. Günü 23 Nisan 23 Temmuz 23 Ekim 23 Ocak Her Ay›n 24. Günü 1-25 Mart

KURUMLAR VERG‹S‹ BEYANNAMES‹ MÜNFER‹T BEYANNAME

Y›ll›k

1-25 Nisan

Her Ay›n 26. Günü 26 Nisan 26 Temmuz 26 Ekim 26 Ocak Her Ay›n 26. Günü 1. Taksit 31 Mart 2. Taksit 31 Temmuz 30 Nisan

Dar Mükellef Gerçek Kifli Di¤er Kazanç ve ‹ratlar› ‹çin Dar Mükellefler Di¤er Kazanç ve ‹ratlar› ‹çin

Kazanc›n iktisap edildi¤i tarihten itibaren 15 gün içinde GVK Md. 101 Kazanc›n elde edildi¤i tarihten itibaren 15 gün içinde KVK Md. 26 Dönemi Takip Eden ay›n 20. Gün akflam› GVK. Mük. Md.11 1-25 Nisan KVK. Md. 14-17

Beyanname verme süresi içinde GVK.Md. 120 Beyanname verme süresi içinde KVK. Md. 29

Tasfiyenin bitiminden itibaren 30 gün içinde KVK. Md.17 Birleflme Tarihinden itibaren 30 Gün ‹çinde KVK. Md. 17-18 Birleflmenin Ticaret sicil Gazetesinde ilan edildi¤i tarihten itibaren 30 gün içinde KVK. Md.20

Beyanname verme süresinde KVK. Md.21 Beyanname verme süresinde KVK. Md. 21

Devir tarihine kadar olan ve birleflmenin öncesi dönen beyannameleri birleflmenin Ticaret Sicil Gazetesinde ilan edildi¤i tarihten itibaren 30 gün içinde KVK. Md. 20

HER ‹K‹ BEYANNAME ÜZER‹NDEN TARH ED‹LEN VERG‹LER Beyanname verme süresi içinde KVK. Md. 21

ÖZEL BEYANNAMELER ASGAR‹ VERG‹ BEYANNAMELER‹

Pratik Bilgiler

TASF‹YE BEYANNAMELER‹ B‹RLEfiME NEDEN‹YLE VER‹LEN KURUMLAR VERG‹S‹ BEYANNAMELER‹ DEV‹R NEDEN‹YLE VER‹LEN KURUMLAR VERG‹S‹ BEYANNAMELER‹ DEV‹R NEDEN‹YLE VER‹LEN KURUMLAR VERG‹S‹ BEYANNAMELER‹

404

Talih oyunlar› salon kazançlar› TASF‹YE G‹R‹fi VE TASF‹YE DEVAMINDA Son Tasfiye Dönemi B‹RLEfiMELERDE

Devir, Hesap Döneminin Kapand›¤› Aydan Kurumlar Vergisi beyanname verilme süresinden sonra gerçeklefltiyse Devir, Hesap Döneminin Kapand›¤› Aydan Kurumlar Vergisi beyannamesinin verilece¤i ay sonuna kadar gerçeklefltiyse

Beyanname verme süresi içinde GVK. Mük. Md.11 30 Nisan KVK. Md. 21

Beyannamenin verildi¤i ay›n sonuna kadar KVK. Md.21


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Pratik Bilgiler XIII - Beyan ve Ödeme Süreleri

ÖZEL ‹LET‹fi‹M VERG‹S‹ BEYANNAMELER‹ fiANS OYUNLARI VERG‹S‹ BEYANNAMELER‹

AYLIK AYLIK

BEYAN TAR‹H‹ TAK‹P EDEN AYIN 10. GÜN AKfiAMI TAK‹P EDEN AYIN 15. GÜN AKfiAMI TAK‹P EDEN AYIN 15. GÜN AKfiAMI

TAK‹P EDEN AYIN 15. GÜN AKfiAMI TAK‹P EDEN AYIN 15. GÜN AKfiAMI TAK‹P EDEN AYIN 15. GÜN AKfiAMI TAK‹P EDEN AYIN 15. GÜN AKfiAMI

ERTES‹ AYIN 1-23 GÜNLER DVK. MD.22 KA⁄ITLARIN DÜZENLEND‹⁄‹ TAR‹H‹ ‹ZLEYEN 15 GÜN ‹Ç‹NDE DVK. MO. 22 ERTES‹ AYIN 15. GÜN AKfiAMINA KADAR ERTES‹ AYIN 15. GÜN AKfiAMINA KADAR ERTES‹ AYIN 15. GÜN AKfiAMINA KADAR ERTES‹ AYIN 20. GÜN AKfiAMINA KADAR

SON ÖDEME TAR‹H‹ BEYANNAME VERME SÜRES‹ ‹Ç‹NDE (TAK‹P EDEN AYIN 10.GÜN AKfiAMI) BEYANNAME VERME SÜRES‹ ‹Ç‹NDE (TAK‹P EDEN AYIN 15. GÜN AKfiAMI) BEYANNAME VERME SÜRES‹ ‹Ç‹NDE (TAK‹P EDEN AYIN 15.GÜN AKfiAMI) BEYANNAME VERME SÜRES‹ ‹Ç‹NDE (TAK‹P EDEN AYIN 15. GÜN AKfiAMI) BEYANNAME VERME SÜRES‹ ‹Ç‹NDE (TAK‹P EDEN AYIN 15. GÜN AKfiAMI) BEYANNAME VERME SÜRES‹ ‹Ç‹NDE (TAK‹P EDEN AYIN 15. GÜN AKfiAMI) BEYANNAME VERME SÜRES‹ ‹Ç‹NDE (TAK‹P EDEN AYIN 15. GÜN AKfiAMI) BEYANNAMEN‹N VER‹LD‹⁄‹ AYIN 26.GÜN AKfiAMINA KADAR DVK.22 BEYANNAME VERME SÜRES‹ ‹Ç‹NDE DVK. MD. 22 BEYANNAME VERME SÜRES‹ ‹Ç‹NDE BEYANNAME VERME SÜRES‹ ‹Ç‹NDE

vergi

DÖNEM‹/AÇIKLAMA AKARYAKIT VE ÜRÜNLER‹NE ‹L‹fiK‹N 1 NOLU ÖTVB KAYIT VE TESC‹LE TAB‹ TAfiITLARA ‹L‹fiK‹N 2/A NOLU ÖTVB KAYIT VE TESC‹LE TAB‹ OLMAYAN TAfiITLARA ‹L‹fiK‹N 2/B NOLU ÖTVB ALKOLLÜ ‹ÇK‹LERLE ‹LG‹L‹ 3/A NOLU ÖTVB ÖZEL TÜKET‹M VERG‹S‹ TÜTÜN VE TÜTÜN MAMÜLLER‹ BEYANNAMELER‹ ‹LE ‹LG‹L‹ 3./B NOLU ÖTVB KOLALI GAZOZLARA ‹L‹fiK‹N 3/C NOLU ÖTVB DAYANIKLI TÜKET‹M MALLARI ‹LE D‹⁄ER MALLARA ‹L‹fiK‹N 4 NOLU ÖYVB ÖTVK MD. 14 DAMGA VERG‹S‹ DEFTER‹ TUTAN MÜKELLEFLER DAMGA VERG‹S‹ BEYANNAMELER‹ DAMGA VERG‹S‹ DEFTER‹ TUTMAYANLAR BANKA VE S‹GORTA BANKA VE BANKERLER‹N MUAMELELER‹ VERG‹S‹ BEYANNAMELER‹ S‹GORTA fi‹RKETLER‹N‹N

BEYANNAME VERME SÜRES‹ ‹Ç‹NDE

Pratik Bilgiler

VERG‹ TÜRÜ

BEYANNAME VERME SÜRES‹ ‹Ç‹NDE

405


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Pratik Bilgiler XIII- Beyan ve Ödeme Süreleri

VERG‹ TÜRÜ

Pratik Bilgiler

vergi

VERASET VE ‹NT‹KAL VERG‹ BEYANNAMELER‹

406

DÖNEM‹/AÇIKLAMA ÖLÜM TÜRK‹YE M‹RASÇILAR TÜRK‹YE’DE ‹SE

BEYAN TAR‹H‹ ÖLÜM TAR‹H‹N‹ TAK‹P EDEN 4 AY ‹Ç‹NDE

SON ÖDEME TAR‹H‹ TAHAKKUKTAN ‹T‹BAREN 3 YILDA VE MAYIS VE KASIM AYLARINDA Efi‹T ‹K‹ TAKS‹TTE TAHAKKUKTAN ‹T‹BAREN 3 YILDA VE MAYIS VE KASIM AYLARINDA Efi‹T ‹K‹ TAKS‹TTE

ÖLÜM TÜRK‹YE M‹RASÇILAR YURTDIfiI

ÖLÜM TAR‹H‹N‹ TAK‹P EDEN TAK‹P EDEN 6 AY ‹Ç‹NDE EDEN 6 AY ‹Ç‹NDE

ÖLÜM YABANCI ÜLKE M‹RASÇILAR TÜRK‹YEDE

ÖLÜM TAR‹H‹N‹ TAK‹P EDEN 6 AY ‹Ç‹NDE

TAHAKKUKTAN ‹T‹BAREN 3 YILDA VE MAYIS VE KASIM AYLARINDA Efi‹T ‹K‹ TAKS‹TTE

ÖLÜM VE M‹RASÇILAR YURTDIfiI VE AYNI ÜLKEDE

ÖLÜM TAR‹H‹N‹ TAK‹P EDEN 4 AY ‹Ç‹NDE

TAHAKKUKTAN ‹T‹BAREN 3 YILDA VE MAYIS VE KASIM AYLARINDA Efi‹T ‹K‹ TAKS‹TTE

ÖLÜM VE M‹RASÇILAR FARKLI YABANCI ÜLKEDE

ÖLÜM TAR‹H‹N‹ TAK‹P EDEN 8 AY ‹Ç‹NDE

GA‹PL‹K HAL‹NDE

S‹C‹LE GA‹PL‹K KARARINI KAYDOLDU⁄U TAK‹P EDEN 1 AY ‹Ç‹NDE

TAHAKKUKTAN ‹T‹BAREN 3 YILDA VE MAYIS VE KASIM AYLARINDA Efi‹T ‹K‹ TAKS‹TTE TAHAKKUKTAN ‹T‹BAREN 3 YILDA VE MAYIS VE KASIM AYLARINDA Efi‹T ‹K‹ TAKS‹TTE

D‹⁄ER ‹NT‹KALLERDE

MALLARIN HUKUKEN ‹KT‹SAP ED‹LD‹⁄‹ TAR‹H‹ TAK‹P EDEN 1 AY ‹Ç‹NDE

TAHAKKUKTAN ‹T‹BAREN 3 YILDA VE MAYIS VE KASIM AYLARINDA Efi‹T ‹K‹ TAKS‹TTE

YARIfiMA ÇEK‹L‹fi FUTBOL MUSABAKALARI MÜfiTEREK BAH‹SLERLE ‹LG‹L‹

GÜNÜ TAK‹P EDEN 20. GÜN AKfiAMINA KADAR V‹VK. MD. 9

BEYANNAME VERME SÜRES‹NDE


MAL‹

Pratik Bilgiler

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

XIV Menkul Sermaye ‹rad› Vergilendirilmesi

ÖZEL SEKTÖR TAHV‹L‹ D‹⁄ER MENKUL SERMAYE ‹RATLARI EUROBOND’lar›n FA‹Z GEL‹RLER‹ EUROBOND'lar›n ALIM SATIM KAZANÇLARI YTL BAZINDA HESAPLANIR H‹SSE SENED‹ KAR PAYI YABANCI DEVLET VE ÖZEL SEKTÖR BONOLARININ FA‹Z GEL‹RLER‹, KAZANÇLARI, YABANCI FON GEL‹RLER‹, OFF-SHORE MEVDUAT FA‹Z‹ ALACAK FA‹ZLER‹ TOPLU KONUT, KAMU ORTAKLI⁄I VE ÖZELLEfiT‹RME ‹DARES‹ TAHV‹LLER‹NDEN ELDE ED‹LEN FA‹Z GEL‹RLER‹ TOPLU KONUT, KAMU ORTAKLI⁄I VE ÖZELLEfiT‹RME ‹DARES‹ AHV‹LLER‹NDEN ELDE ED‹LEN ALIM SATIM KAZANCI MENKUL KIYMET YATIRIM ORTALAMA ELDE ED‹LEN KAR PAYLARI AD‹ KOM. fiT‹.KOMAND‹TER ORTA⁄IN ELDE ETT‹⁄‹ KAR PAYI HER ÇEfi‹T SENETLER‹N ISKONTO ED‹LMES‹ SONUCUNDA, ALINAN ‹SKONTO BEDELLER‹ H‹SSE SENETLER‹ VE TAHV‹LLER‹N VADES‹ GELMEM‹fi KUPONLARIN SATIfiINDAN ELDE ED‹LEN BEDELLER ‹fiT‹RAK H‹SSELER‹N‹N SAH‹B‹ ADINA HENÜZ TAHAKKUK ETMEM‹fi KAR PAYLARININ DEV‹R VE TEML‹K‹ KARfiILI⁄INDA ALINAN PARA VE AYINLAR FA‹ZS‹Z OLARAK KRED‹ VERENLERE, KAR ZARAR ORTAKLI⁄I, ÖZEL F‹NANS KURUMLARINCA ÖDENEN KAR PAYLARI MENKUL KIYMET YATIRIM FONLARINA KATILMA REPO GEL‹RLER‹ MEVDUAT FA‹ZLER‹

1 y›ldan az sürede elden ç›kar›l›yorsa ; Farka ; Tam Mükellefleflere % 10, Dar mükelleflere % 0 stopaj, 2015 y›l›na kadar beyan yok 2 y›ldan az sürede elden ç›kar›l›yorsa ; Al›fllar ÜFE ile endekslenir al›m sat›m fark›, de¤er art›fl kazanc› olarak beyan edilir. Elden ç›kar›ld›¤› tarihte (süre s›n›r› yok) Al›fllar ÜFE ile endekslenir al›m sat›m fark›, de¤er art›fl kazanc› olarak beyan edilir. Elden ç›kar›ld›¤› tarihte (süre s›n›r› yok) Al›fllar ÜFE ile endekslenir al›m sat›m fark›, de¤er art›fl kazanc› olarak beyan edilir. Farka; Tam Mükellefleflere % 10, Dar mükelleflere % 0 oran›nda, stopaj uygulan›r, 2015 y›l›na kadar beyan yok 1/1/06 SONRASI Elde edilen faiz geliri; beyan toplam›n› geçiyorsa, tamam› beyan edilir. ÜFE art›fl oran›n›n % 10'un üzerinde olmas› flart›yla, iktisap bedeli ÜFE ile endekslenir, 2006 y›l›nda bu flart gerçekleflmedi¤i için endeksleme yap›lamaz. Kazanc›n tutar› ne olursa olsun beyan edilir. Elde edilen gelirin (stopaj öncesi) yar›s› Beyan toplam›n› geçiyorsa vergilenir. Faiz gelirleri 2007 y›l› için 900 YTL'yi aflarsa tamam› beyana tabi. Al›m sat›m kazanc› ise 2007 y›l› için 15.000YTL' aflan k›sm› beyan edilir. 2007 y›l› 900 YTL aflt›¤›nda tamam› beyan edilir. 2007 y›l› 900 YTL aflt›¤›nda tamam› beyan edilir. 1.1.2006 tarihinden sonra ihraç edilenlere; % 10 stopaj uygulan›r, tutan ne olursa olsun beyan edilmez, 1.1.2006 tarihinden sonra ihraç edilenlere; % 10 stopaj uygulan›r, tutan ne olursa olsun beyan edilmez, Kar pay› ile kar pay›n›n % 50 si düflüldükten sonra, toplam› beyan toplam›n› geçiyorsa, tamam› beyan edilir. Tutar› ne olursa olsun beyan edilecektir.

vergi

H‹SSE SENED‹NE BA⁄LI; ORTAKLIK HAKLARININ VEYA H‹SSELER‹N‹N (A.fi.'LER) ELDEN ÇIKARILMASI NEDEN‹YLE DO⁄AN H‹SSE SENED‹NE BA⁄LI OLMAYAN, ORTAKLIK HAKLARININ VEYA H‹SSELER‹N‹N (ltd-di¤er) ELDEN ÇIKARILMASI NEDEN‹YLE DO⁄AN YABANCI H‹SSE SENETLER‹

1/1/06 SONRASI

Pratik Bilgiler

H‹SSE SENED‹ ALIM SATIM KAZANCI ÖZEL SEKTÖR TAHV‹L‹ ‹MKB ‹fiLEM GÖREN; H‹SSE SENETLER‹ ALIM SATIM KAZANCI

Tutar› ne olursa olsun beyan edilecektir. Tutar› ne olursa olsun beyan edilecektir. Tutar› ne olursa olsun beyan edilecektir. Hiçbir flekilde beyana tabi de¤il. Hiçbir flekilde beyana tabi de¤il. % 15 stopaja tabi, beyan edilmez. % 15 stopaja tabi, beyan edilmez.

407


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Pratik Bilgiler XV- KDV Tevkifat Oranlar› Tevkifata Tabi Mal veya Hizmet

Tevkifat Oran›

Tevkifat Yapacak Olanlar

KDV mükellefi olanlann, KDV mükellefi olmayanlardan, ticari iflletmeye dahil olmayan ve Gelir Vergisi Kanunu'nun 70'nci maddesinde say›lan mal ve haklar› kiralama ifllemleri

‹fllem üzerinden hesaplanan katma de¤er vergisinin tamam›

Kiraya verenin baflka faaliyetleri nedeniyle gerçek usulde katma de¤er vergisi mükellefiyetinin bulunmamas›.

Düzenlemelerin Yap›ld›¤› KDV Genel Tebli¤leri 30 ve 31

Kiralayan›n gerçek usulde katma de¤er vergisi mükellefi olmas›,

Pratik Bilgiler

vergi

flartlar›n›n birlikte varolmas› halinde, kiralayan taraf›ndan Gerçek usulde katma de¤er vergisi mükellefi olanlar›n profesyonel veya amatör spor kulüplerine oyuncular›n›n formalar›nda gösterilmek, flah›slara veya kurulufllara ait bina, arsa, arazi gibi yerlerde duvarlara yaz›lmak, pano olarak yerlefltirilmek, dergi, kitap gibi yaz›l› eserlerde yay›nlanmak ve benzeri flekillerde reklam vermeleri. Hurda metal al›mlar›nda (Hurda metal teslimleri Katma De¤er Vergisi Kanununun 17/4-g maddesi uyar›nca katma de¤er vergisinden ‹stisnad›r. Ancak, Katma De¤er Vergisi Kanunu'nun 18'nc‹ maddesi uyar›nca hurda mal tesliminde bulunan mükellefin istisnadan vazgeçmesi halinde tevkifat yap›lacakt›r. Akaryak›t ifli ‹le devaml› olarak u¤raflmayanlardan (mutad depo kapsam›nda yurt d›fl›ndan akaryak›t getirip satanlardan) akaryak›t al›nmas› ifllemi At›k ka¤›t, hurda plastik ve hurda cam al›mlar› (Ka¤›t, Plastik ve cam hurda ve at›klar›n›n teslimleri Katma De¤er Vergisi Kanununun 17/4-g maddesi uyar›nca katma de¤er vergisinden istisnad›r. Ancak, Katma De¤er Vergisi Kanunu'nun 18 nci maddesi uyar›nca hurda mal tesliminde bulunan mükellefin istisnadan vazgeçmesi halinde tevkifat yap›lacakt›r.

408

‹fllem üzerinden hesaplanan katma de¤er vergisinin tamam›

‹fllem bedeli üzerinden hesaplanan KDV'nin %90'› ‹fllem bedeli üzerinden hesaplanan KDV'nin %90'›

‹fllem bedeli üzerinden hesaplanan KDV'nin %90'›

Reklam› alanlar›n gerçek usulde katma de¤er vergisi mükellefi olmamalar› halinde, reklam› verenler taraf›ndan.

30

Al›m Yapanlar

53, 58, 70. 85, 86, 87, 89, 97

Al›m Yapanlar

68,85

Al›m yapanlar

81,86


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Pratik Bilgiler

XV- KDV Tevkifat Oranlar›

Afla¤›daki hizmet al›mlar›; Yap›m iflleri ile bu ifllere iliflkin mühendislik mimarl›k ve etüt-proje hizmetleri, Temizlik, bahçe ve çevre bak›m hizmetleri. Özel güvenlik hizmetleri, Makine, teçhizat, demirbafl ve tafl›tlara ait tadil, bak›m ve onanm hizmetleri, Her türlü yemek servisi, Dan›flmanl›k ve denetim hizmetleri. Kapsama giren her bir ifllemin bedeli Vergi Usul Kanununa göre o y›l için geçerli fatura düzenleme s›n›r›n› aflmad›¤› takdirde hesaplanan katma de¤er vergisi tevkifata tabi tutulmayacakt›r.

Tevkifat Yapacak Olanlar

Düzenlemelerin Yap›ld›¤› KDV Genel Tebli¤leri

‹fllem bedeli üzerinden Hizmet Alanlar 93 ve 99 hesaplanan KDV'nin 1/2'si Yemek servisi, Genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli bahçe ve çevre idareler, il özel idareleri, belediyeler ve bak›m, özel bunlar›n teflkil ettikleri birlikler, güvenlik, (01.05.2007 Döner sermayeli kurulufllar. tarihine kadar) Dan›flmanl›k ve Kanunla kurulan kamu kurum ve kurulufllar›, denetim hizmetlerinde 1/2, Kamu kurumu niteli¤indeki meslek kurulufllar›, Özel Güvenlik (01.05.2007 tarihinden itibaren 4/5)

Üniversiteler (vak›f üniversiteleri hariç), Kanunla kurulan veya tüzel kiflili¤i haiz emekli ve yard›m sand›klar›, Bankalar ve özel f›nans kurumlan,

Temizlik hizmetlerinde 2/3, Yap›m ‹fllerinde 1/6 Di¤er hizmetlerde 1/3'dür.

Kamu iktisadi teflebbüsleri (Kamu ‹ktisadi Kurulufllar›, ‹ktisadi Devlet Teflekkülleri), Özellefltirme kapsam›ndaki kurulufllar Organize sanayi bölgeleri ile menkul k›ymetler, vadeli ifllemler borsalan dahil bütün borsalar,

89,91.92.95, 99, 104

vergi

Yap› Denetim Hizmetler

Tevkifat Oran›

Hisse senetleri ‹stanbul Menkul K›ymetler Borsas›na kote edilmifl flirketler (bunlar yaln›zca "yap›m iflleri", "temizlik, çevre ve bahçe bak›m hizmetleri", "özel güvenlik hizmetleri" ile "yemek servis hizmetleri"ne ait katma de¤er vergisini tevkifata tabi tutacaklard›r).

Pratik Bilgiler

Tevkifata Tabi Mal veya Hizmet

Yar›dan fazla hissesi do¤rudan yukar›da say›lan kurum ve kurulufllara ait olan (tek bafl›na ya da birlikte) kurum, kurulufl ve iflletmeler, Birbirlerine karfl› ifa ettikleri hariç olmak üzere, söz konusu hizmetlerde katma de¤er vergisi tevkifat› yapmakla zorunludur.

409


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Pratik Bilgiler XV- KDV Tevkifat Oranlar›

Tevkifata Tabi Mal veya Hizmet

Pratik Bilgiler

vergi

‹flgücü Hizmet Al›mlar›nda

Hurdadan elde edilenler d›fl›ndaki Bak›r, Alüminyum ve Çinko külçe teslimleri (bak›r ve bak›r alas›mlanndan mamul; anot, katot, her çeflit takoz (biyet), slab, platina, kütük, granül, filmaflin. levha, boru, prinç çubuk, lama, her türlü tel ve benzerlerinin teslimi bu kapsamda tevkifata tabidir,) (Katma De¤er Vergisi Kanununun 17/1 maddesinde say›lan kurum ve kurulufllar (tar›msal amaçl› kooperatifler hariç), sermayelerinin sermayelerinin %51 veya daha fazlas› kamuya ait iflletmeler ve özellefltirme kapsam›ndaki kurulufllar ile bu ürünlerin ilk üretici veya ithalatç›lar›n›n bu kapsamdaki teslimlerinde tevkifat uygulanmayacakt›r).

410

Tevkifat Oran›

‹flgücü hizmetine ait katma de¤er vergisinin % 90'›n

‹fllem bedeli üzerinden Hesaplanan KDV'nin %90'›

Tevkifat Yapacak Olanlar

Düzenlemelerin Yap›ld›¤› KDV Genel Tebli¤leri

‹flgücü Hizmetini Alanlar ile Katma De¤er Vergisi Mükellefi Olmasalar Bile afla¤›da say›lan kurulufllar, (Ancak, bu kurum ve kurulufllardan al›nan iflgücü hizmetleri tevkifata tabi tutulmayacakt›r.) Genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve bunlar›n teflkil ettikleri birlikler, Döner sermayeli kurulufllar, Kanunla kurulan kamu kurum ve kurulufllan Kamu kurumu niteli¤indeki meslek kurulufllar, Üniversiteler (vak›f üniversiteleri hariç), 96,97 Kanunla kurulan veya tüzel kiflili¤i haiz emekli ve yard›m sand›klar, Bankalar ve özel finans kurumlar, Kamu iktisadi teflebbüsler (Kamu ‹ktisadi Kurulufllar›, ‹ktisadi Devlet Teflekkülleri), Özellefltirme kapsam›ndaki kurulufllar Organize sanayi bölgeleri ile menkul k›ymetler, vadeli ifllemler borsalan dahil bütün borsalar, Hisse senetleri ‹stanbul Menkul K›ymetler Borsas›na kote edilmifl flirketler, Yandan fazla hissesi do¤rudan yukar›da say›lan kurum ve kurulufllara ait olan (tek bafl›na ya da birlikte) kurum, kurulufl ve iflletmeler, Al›m yapanlar, (Alüminyum profil ve alüminyum levha teslimlerinde KDV tevkifat›; • Bunlar› do¤rudan slab, billet, külçe gibi ham maddelerden imal edenler taraf›ndan yap›lacak ilk teslimleri ‹le bunlar› ithal edenler taraf›ndan yap›lacak ilk teslimlerinde, uygulanacak, profil ve 95,96,97, 104, 105 levhan›n‹lk üreticilerive ‹thalatç›lar›ndan sonraki safhalardakiteslimleri KDV tevkifat›na tabi tutulmayacakt›r.)


MAL‹

Pratik Bilgiler

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

XV- KDV Tevkifat Oranlar› Tevkifat Oran›

Hurda metalden elde edilen külçe teslimlerinden (12.07.2008 Tarihinden itibaren) Bak›r ve alafl›mlar›ndan, çinko ve alafl›mlar›ndan, alüminyum ve alas›mlanndan mamul anot, katot, her çeflit takoz (biyet), slab, platina, kütük, granül, filmaflin, levha, boru, prinç çubuk, lama, her türlü tel ve benzerlerinin tesliminde. (Katma De¤er Vergisi Kanununun 17/1 inci maddesinde say›lan kurum ve kurulufllar›n (tanmsal amaçl› kooperatifler hariç), sermayelerinin % 51 veya daha fazlas› kamuya ait iflletmelerin ve özellefltirme kapsam›ndaki kurulufllar ile bu ürünlerin ilk üretici (cevherden üretim yapanlar) veya ithalatç›lar›n›n bu kapsamdaki teslimlerinde tevkifat uygulanmayacakt›r.) Çinko ve Alimunyum ‹çin Bafllang›ç, 04.05.2007)

Hesaplanan KDV Al›m yapanlar %90'›

Fason Olarak Yapt›r›lan Tekstil ve Konfeksiyon ‹fllerinde Kütlü ve elyaf pamuk, Jinter pamuk, pamuk lifi döküntüleri, natürel veya top.s haldeki tiftik, yün ve yapa¤› ile Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 41.01 pozisyonundaki s›¤›r ve atlar›n, 41.02 pozisyonundaki koyun ve kuzular›n (astragan veya karakul, persaniye, breitschwanz ve benzerleri, Hint, Çin, Mo¤olistan ve Tibet kuzular› hariç), 41.03 pozisyonundaki keçi ve o¤laklar›n (Yemen, Mo¤olistan ve Tibet keçi ve o¤laklar› hariç) ham post ve derilerinin teslimi

‹fllem bedeli üzerinden Hesaplanan KDV'nin Al›m yapanlar %90'›

‹fllem Bedeli Üzerinden Hesaplanan Tüm KDV Mükellefleri KDV'nin 4/5’i Hesaplanan Fason ifller yapt›ran kdv mükellefleri KDV 'nin 1/2 si

Düzenlemelerin Yap›ld›¤› KDV Genel Tebli¤leri 110

96,104

104 51,53,58,107

Al›fl yapanlar (Genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve Hesaplanan bunlar›n teflkil ettikleri birlikler, KDV 'nin 1/2 si Döner sermayeli kurulufllar. Kanunla kurulan kamu kurum ve kurulufllar›, 107, 108 * 27.02.2008 Kamu kurumu niteli¤indeki meslek kurul uslan. tarihinden itibaren Hisse senetleri ‹stanbul Menkul K›ymetler KDV'nin %90'› Borsas›na kote edilmifl flirke›ler, Yandan fazla hissesi do¤rudan yukar›da say›lan kurum ve kurulufllara ait olan (tek bafl›na ya da birlikte) kurum, kurulufl ve iflletmeler, ve VUK 232. maddesinde belirlenen fatura düzenleme s›n›r› alt›ndaki (atarlar HAR‹Ç)

Pratik Bilgiler

Özel Güvenlik Sitemleri (01.05.2007 Tarihinden ‹tibaren)

Tevkifat Yapacak Olanlar

vergi

Tevkifata Tabi Mal veya Hizmet

411


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Pratik Bilgiler XV- KDV Tevkifat Oranlar› Tevkifata Tabi Mal veya Hizmet

Tevkifat Oran›

Pratik Bilgiler

vergi

Hesaplanan KDV'nin 1/2'si Büyük ve Küçükbafl hayvanlar›n etlerinin (27.02.2008 (Sakatat ve ba¤›rsak dahil) tarihinden tibaren)

412

Tevkifat Yapacak Olanlar Al›fl yapanlar (Genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve bunlar›n teflkil ettikleri birlikler, Döner sermayeli kurulufllar. Kanunla kurulan kamu kurum ve kurulufllar›, Kamu kurumu niteli¤indeki meslek kurulufltan. Hisse senetleri ‹stanbul Menkul K›ymetler Borsas›na kote edilmifl flirketler, Yar›dan fazla hissesi do¤rudan yukar›da say›lan kurum ve kurulufllara ait olan (tek bafl›na ya da birlikte) kurum, kurulufl ve iflletmeler, ve VUK 232. maddesinde belirlenen fatura düzenleme S‹DU‹ alt›ndaki (atarlar HAR‹Ç)

Düzenlemelerin Yap›ld›¤› KDV Genel Tebli¤leri

108 110


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Pratik Bilgiler XVI - Dava Açma Süreleri DAVA AÇILACAK MAHKEME

DAVA AÇMA SÜRES‹

VERG‹/CEZA ‹HBARNAMES‹NE

VERG‹ MAHKEMES‹

TEBL‹⁄DEN ‹T‹BAREN 30 GÜN ‹Ç‹NDE

‹T‹RAZ‹ KAYITLA VER‹LEN BEYANNAMEYE A‹T TAHAKKUK F‹fi‹NE

VERG‹ MAHKEMES‹NE

TAHAKKUK TAR‹H‹NDEN ‹T‹BAREN 30 GÜN ‹Ç‹NDE

ÖDEME EMR‹NE

VERG‹ MAHKEMES‹NE

TEBL‹⁄DEN ‹T‹BAREN 7 GÜN ‹Ç‹NDE

HAC‹Z VARAKASINA

VERG‹ MAHKEMES‹NE

HAC‹Z TAR‹H‹NDEN ‹T‹BAREN

‹HT‹YAT‹ TAHAKKUKA

VERG‹ MAHKEMES‹NE

‹HT‹YAT‹ HACZE

VERG‹ MAHKEMES‹NE

‹HT‹YAT‹ TAHAKKUKUN B‹LD‹R‹M TAR‹H‹NDEN ‹T‹BAREN 7 GÜN ‹Ç‹NDE HAC‹Z TAR‹H‹NDEN ‹T‹BAREN 7 GÜN ‹Ç‹NDE

TEMY‹Z DAVASI AÇMA

DANIfiTAY’A

DAYANA⁄I VERG‹ USUL KANUNU 2577 SAYILI KANUN ‹fiLEM YÖNERGES‹ 2577 SAYILI KANUN ‹fiLEM YÖNERGES‹ 6183 SAYILI KANUN 2577 SAYILI KANUN ‹fiLEM YÖNERGES‹ 6183 SAYILI KANUN 7 GÜN ‹Ç‹NDE 2577 SAYILI KANUN ‹fiLEM YÖNERGES‹ 6183 SAYILI KANUN 2577 SAYILI KANUN ‹fiLEM YÖNERGES‹ 6183 SAYILI KANUN 2577 SAYILI KANUN ‹fiLEM YÖNERGES‹

vergi

DAVA KONUSU

Pratik Bilgiler

KARARIN TEBL‹⁄‹NDEN ‹T‹BAREN 30 GÜN

413


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Pratik Bilgiler

Pratik Bilgiler

vergi

XVII- Vergi Türleri VERG‹ KODU 0001 0002 0003 0004 0005 0006 0007 0010 0011 0012 0014 0015 0017 0021 0022 0027 0032 0033 0040 0046 0048 0049 0050 0051 0053 0056 0057 0060 0061 0062 0071 0073 0074 0091 0092 0093 0094 1013 1018 1020 1030 1042 1043

414

VERG‹ ADI YILLIK GEL‹R VERG‹S‹ ZIRA‹ KAZANÇ GEL‹R VERG‹S‹ GEL‹R VERG‹S‹ S. (MUHTASAR) GEL‹R GÖTÜRÜ T‹CAR‹ KAZANÇ GEL‹R GÖTÜRÜ SERBEST MESLEK KAZANCI GEL‹R GÖTÜRÜ ÜCRET DA⁄ITILMAYAN KAR STOPAJI KURUMLAR VERG‹S‹ KURUMLAR VERG‹S‹ STOPAJI (KVKM24) GEL‹R VERG‹S‹ (GMSI) BASIT USULDE T‹CAR‹ KAZANC GERÇEK USULDE KATMA DE⁄ER VERG‹S‹ GÖTÜRÜ USULDE KATMA DE⁄ER VERG‹S‹ BANKA MUAMELELER‹ VERG‹S‹ S‹GORTA MUAMELELER‹ VERG‹S‹ GEL‹R VERG‹S‹ GEÇ‹C‹ VERG‹ GEL‹R GEÇ‹C‹ VERG‹ KURUM GEÇ‹C‹ VERG‹ DAMGA VERG‹S‹ (BEYANNAMEL‹ DAMGA VERG‹S‹ MÜKELLEF‹) AKARYAKIT TÜKET‹M VERG‹S‹ GEL‹R V. M.TAL‹H OYUNLARI ASGAR‹ VERG‹ HER TÜRLÜ ‹SP‹RTOLAR VE FÜZEL YA⁄INDAN ALINAN EK VERG‹ KURUMLAR V. M.TAL‹H OYUNLARI ASGAR‹ VERG‹ D‹⁄ER ÜCRETLER KURUMLAR VERG‹S‹ KURUM GEÇ‹C‹ VERG‹ OYUN KA⁄ITLARINDAN ALINAN EK VERG‹ RÖNTGEN F‹LMLER‹NDEN ALINAN EK VERG‹ MÜLGA MADEN FONU KAYNAK KULLANIMI DESTEKLEME FONU KES‹NT‹S‹ MÜLGA KOOPERAT‹FÇ‹L‹K TANITMA VE E⁄‹T‹M FONU PETROL VE DO⁄ALGAZ ÜRÜNLER‹NE ‹L‹fiK‹N ÖZEL TÜKET‹M VERG‹S‹ KOLALI GAZOZ, ALKOLLÜ ‹ÇEÇEKLER VE TÜTÜN MAMÜLLER‹NE ‹L‹fiK‹N ÖZEL TÜKET‹M VERG‹S‹ DAYANIKLI TÜKET‹M VE D‹⁄ER MALLARA ‹L‹fiK‹N ÖZEL TÜKET‹M VERG‹S‹ TÜTÜN MAMÜLLER‹NE ‹L‹fiK‹N EK VERG‹ HER TÜRLÜ ALKOLLÜ ‹ÇK‹LERE ‹L‹fiK‹N EK VERG‹ SA‹R fiARAP VE B‹RALARA ‹L‹fiK‹N EK VERG‹ HER TÜRLÜ ALKOLSÜZ ‹ÇECEKLERDEN ALINAN EK VERG‹ E⁄‹T‹M,GENÇL‹K,SPOR VE SA⁄LIK H‹ZMETLER‹ VERG‹S‹ MAHSUPLARDAN KES‹LEN DAMGA VERG‹S‹ FON PAYI P‹fiMANLIK ZAMMI E.KATKI PAYI ÖZEL ‹fiLEM VERG‹S‹


MAL‹

Pratik Bilgiler

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

VERG‹ ADI DAMGA VERG‹S‹ 5035 SAYILI KANUNA GÖRE DAMGA VERG‹S‹ VERG‹ BARIfiI TEFE TUTARI VERG‹ BARIfiI GEÇ ÖDEME ZAMMI VERG‹ YARGI HARÇLARI GEC‹KME FA‹Z‹ GEC‹KME ZAMMI ERKEN ÖDEME ‹ND‹R‹M‹ ALINAN D‹⁄ER FA‹ZLER SAVUNMA SANAY‹ DESTEKLEME FONU KONUT FONU KAYNAK KULLANIMI DESTEKLEME PR‹M‹ CEZA‹ FA‹Z‹ CEZA‹ FA‹Z(KAYNAK KULLANIMI DESTEKLEME FONU KES‹NT‹LER‹) USULSÜZLÜK CEZASI ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI KUSUR CEZASI A⁄IR KUSUR CEZASI KAÇAKÇILIK CEZASI VERG‹ Z‹YAI CEZASI VUK 112/4 MADDES‹ GERE⁄‹NCE ÖDENEN FA‹Z EK GEL‹R VERG‹S‹ EK ÜCRET GEL‹R VERG‹S‹ EK GÖTÜRÜ T‹CAR‹ KAZANÇ VERG‹S‹ EK GÖTÜRÜ SERBEST MESLEK KAZANCI VERG‹S‹ FA‹Z VERG‹S‹ EK EMLAK VERG‹S‹ GEL‹R DAH‹L‹ TEVK‹FAT EK KURUMLAR VERG‹S‹ KURUMLAR VERG‹S‹ ARGE HARCAMALARI KURUM DAH‹L‹ TEVK‹FAT MÜNFER‹T GEL‹R EKONOM‹K DENGE V. ÜCRETLERDEN ALINACAK E.D.V. 4705 SAYILI KANUNA GÖRE TAHS‹L ED‹LEN ÖZEL ‹fiLEM VERG‹S‹ MOTORLU TAfiITLAR EK VERG‹S‹ 4837 S.K EK MOTORLU TAfiITLAR VERG‹S‹ 4962 S. TAfiIT VERG‹S‹ MÜLGA TRAF‹K H‹ZMETLER‹N‹ GEL‹fiT‹RME FONU REKLAM GEL‹RLER‹ GEL‹R VE KURUM EKONOM‹K DENGE VERG‹S‹ 5035 RTÜK E⁄‹T‹ME KATKI PAYI GÖTÜRÜ EKONOM‹K DENGE VERG‹S‹ GEL‹R VE KURUM STOPAJ EKONOM‹K DENGE VERG‹S‹ AKARYAKIT F‹YAT ‹ST‹KRAR PAYI TEK BAfiINA ALINAB‹LEN DAMGA VERG‹S‹ fiANS OYUNLARI VERG‹S‹

Pratik Bilgiler

VERG‹ KODU 1047 1048 1050 1051 1067 1084 1086 1087 1089 1095 1096 3024 3061 3073 3074 3076 3077 3078 3080 3099 4001 4003 4004 4005 4006 4007 4008 4010 4011 4012 4014 4016 4021 4034 4035 4036 4040 4041 4042 4043 4044 4046 4047 4048

vergi

XVII- Vergi Türleri

415


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Pratik Bilgiler

Pratik Bilgiler

vergi

XVII- Vergi Türleri VERG‹ KODU 4049 4050 4060 4061 4063 4072 4073 4074 4077 4078 4079 4080 4081 4101 4103 4107 4110 4112 4114 4115 4121 4122 4123 4124 4125 4126 4127 4128 4130 9000 9001 9002 9003 9004 9005 9006 9007 9008 9009 9010 9011 9012 9013

416

VERG‹ ADI 5035 SAYILI KANUNA GÖRE F‹NANSAL FAAL‹YET HARCI TEKEL SAF‹ HASILAT TEC‹LL‹ ALACAKLARDAN TAHS‹LAT ‹THALATTA KAYNAK KULLANIMI DESTEKLEME FONU KES‹NT‹S‹ NOTER HARÇLARI MOTORLU TAfiIT ARAÇLARINA ‹L‹fiK‹N ÖZEL TÜKET‹M VERG‹S‹ (TESC‹LE TAB‹ OLMAYANLAR) ERTELENEN GEL‹R STOPAJ (4325 4.MADDE/4369 GEÇ‹C‹ 5.MADDE) ERTELENEN GEL‹R STOPAJ (4747 SAYILI KANUNUNUN 2.MADDES‹) MÜNFER‹T KURUM E. D. V. NET AKT‹F VERG‹S‹ KIYMETL‹ MADEN VE ZIYNET EfiYASINDAN ALINAN VERG‹ ÖZEL ‹LET‹fi‹M VERG‹S‹ 5035 SAYILI KANUNA GÖRE ÖZEL ‹LET‹fi‹M VERG‹S‹ VERG‹ BARIfiI MATRAH ARTIRIMI YILLIK GEL‹R VERG‹S‹ VERG‹ BARIfiI MATRAH ARTIRIMI GEL‹R VERG‹S‹ S. (MUHTASAR) VERG‹ BARIfiI MATRAH ARTIRIMI DA⁄ITILMAYAN KAR STOPAJI VERG‹ BARIfiI MATRAH ARTIRIMI KURUMLAR VERG‹S‹ VERG‹ BARIfiI MATRAH ARTIRIMI GEL‹R VERG‹S‹ (GMS‹) VERG‹ BARIfiI MATRAH ARTIRIMI BASIT USULDE T‹CAR‹ KAZANC VERG‹ BARIfiI MATRAH ARTIRIMI GERÇEK USULDE KATMA DE⁄ER VERG‹S‹ VERG‹ BARIfiI KES‹NLEfiEN KAMU ALACAKLARI 2. MADDE 1/AB VERG‹ BARIfiI KES‹NLEfiEN KAMU ALACAKLARI 2. MADDE 1/C VERG‹ BARIfiI KES‹NLEfiEN KAMU ALACAKLARI 2. MADDE/6 MTV VERG‹ BARIfiI KES‹NLEfiMEYEN KAMU ALACAKLARI 3. MADDE VERG‹ BARIfiI ‹NCELEME VE TARH‹YAT 5.MADDE VERG‹ BARIfiI P‹fiMANLIK 6.MADDE 1/AB VERG‹ BARIfiI P‹fiMANLIK 6.MADDE 1/D‹⁄ER HÜKÜMLER VERG‹ BARIfiI ECR‹M‹S‹L 15.MADDE VERG‹ BARIfiI KIYMETL‹ MADEN VE Z‹YNET EfiYASI BEYANI ‹DAR‹ PARA CEZASI (4703 SK) EMANETEN YAPILAN TAHS‹LAT NÜFUS PARA CEZASI SEÇ‹M PARA CEZASI ASKERL‹K PARA CEZASI MAHKEME PARA CEZASI 1475 SAYILI ‹Ç KANUNUNA BA_LI PARA CEZASI 3516 SAYILI KANUNA GÖRE ÖLÇÜ AYAR PARA CEZASI TRAF‹K ZABITASI TESP‹T‹NE DAYALI ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI TUR‹ZM PARA CEZASI TÜKET‹C‹Y‹ KORUMA KANUNUNA GÖRE KES‹LEN PARA CEZASI ÇEVRE K‹RL‹L‹⁄‹ PARA CEZASI ESNAF S.HARÇ GÜMRÜK VERG‹S‹


MAL‹

Pratik Bilgiler

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

VERG‹ ADI Yurt D›fl› Ç›k›fl Harc› KATMA DE⁄ER VERG‹S‹ TEVK‹FATI B‹L‹RK‹fi‹ ÜCRET‹ TÜRK ULUSLARARASI GEM‹ S‹C‹L KAYIT HARCI PASAPORT VE KONSOLOSLUK HARÇLARI TRAF‹K HARÇLARI YARGI HARÇLARI ‹THAL VE ‹MAL RUHSAT VE TEMD‹T ÜCRET‹ GEM‹ VE L‹MAN HARÇLARI D‹⁄ER HARÇLAR DE⁄ERL‹ KA⁄ITLAR GEL‹RLER‹ TAV‹ZLERDEN GER‹ ALINANLAR ‹KRAZLARDAN GER‹ ALINANLAR YEM ANAL‹Z ÜCRET‹ fiEKER F‹YAT FARKI AKARYAKIT F‹YAT FARKI BAfiKA VERG‹ DA‹RES‹ MÜKELLEF‹ MOTORLU TAfiIT ARAÇLARINA ‹L‹fiK‹N ÖZEL TÜKET‹M VERG‹S‹ (TESC‹LE TAB‹ OLANLAR) GÜBRE DENEY VE ANAL‹Z ÜCRET‹ 4961 S.K. GEÇ‹C‹ 1. MAD. GÖRE PARA CEZASI D‹⁄ER PARA CEZALARI Z‹MMETLERE GEÇ‹R‹LEN PARA VE DE⁄ERLERDEN BORÇLULAR FAZLA VE YERS‹Z YAPILAN ÖDEMELERDEN BORÇLULAR SOSYAL DAYANIfiMA VE YARDIMLAfiMAYI TEfiV‹K FONU ‹ST‹HSAL VERG‹S‹ TRAF‹K CEZALARI HESAPLANAN GEC‹KME ZAMMI TAK‹P G‹DERLER‹ KARfiILI⁄I ALINAN ÇIRAKLIK FONU 2000/2 SAYILI BKK GERE⁄‹NCE YATIRIMLARI TEfiV‹K FONUNA AKTIRILACAK TUTARLAR ÇEfi‹TL‹ GEL‹RLER PETROLDEN DEVLET H‹SSES‹ YÜKSEK Ö⁄REN‹M HARÇ KRED‹S‹ RESM‹ ARABULUCULUK ÜCRET‹ EM.SAN. 17 MAD. GEL‹RLER‹N THK ED‹LMEMES‹ CEZASI 4961 S.K. GEÇ‹C‹ 2. MAD. 1.FIKRAYA GÖRE TAHS‹LAT 4369/15 SUÇA ‹fiT‹RAK EDEN K‹fi‹LER HAKSIZ ALINAN VERG‹ ‹ADES‹ HAKSIZ ALINAN VERG‹ ‹ADES‹ CEZASI KALDIRILAN VERG‹ ARTIKLARI fiEKER KANUNU ‹DAR‹ PARA CEZASI GEÇ‹fi ÜCRET‹ VE ‹DAR‹ PARA CEZASI KADASTRO HARÇLARI AD‹ ORTAKLIK MÜKELLEF‹YETS‹Z MÜKELLEF KAYDI ‹Ç‹N VERG‹ KODU

Pratik Bilgiler

VERG‹ KODU 9014 9015 9016 9017 9064 9065 9066 9067 9068 9069 9070 9071 9072 9073 9074 9075 9076 9077 9078 9079 9080 9081 9082 9083 9084 9085 9086 9087 9088 9089 9090 9091 9092 9093 9094 9095 9096 9097 9098 9099 9101 9102 9162 9901

vergi

XVII- Vergi Türleri

417


418

T. Eflya 2004 2.6 1.6 2.1 2.65 - 0.03 - 1.05 - 1.52 0.79 1.85 3.23 0.75 0.13

2005 - 0.41 0.11 1.26 1.21 0.20 - 0.48 - 0.74 1.04 0.78 0.68 - 0.95 - 0.04

2006 1.96 0.26 0.25 1.94 2.77 4.02 0.86 - 0.75 - 0.23 0.45 - 0.29 - 0.12

ÜFE (**) 2007 2008 - 0.05 0.42 0.95 2.56 0.97 3.17 0.80 4.50 0.39 2.12 - 0.11 0.32 0.06 1.25 0.85 -2.34 1.02 -0.90 - 013 0.57 0.89 -0.03 0.15 -3.54 2009 0.23 1.17 0.29 0.65 -0.05 0.94 -0.71 0.42 0.62

2004 0.7 0.6 0.89 0.59 0.38 - 0.13 0.22 0.58 0.94 2.22 1.54 0.45

2005 0.55 0.02 0.26 0.71 0.92 0.10 - 0.57 0.85 1.02 1.79 1.40 0.42

Tüketici (*) 2006 2007 0.75 1.00 0.22 0.43 0.27 0.92 1.34 1.21 1.88 0.50 0.34 - 0.24 0.85 - 0.73 - 0.44 0.02 1.29 1.03 1.27 1.81 1.29 1.95 0.23 0.22 2008 0.80 1.29 0.96 1.68 1.49 -0.36 0.58 -0.24 0.45 2.60 0.83 -0.41

2009 0.29 -0.34 1.10 0.02 0.64 0.11 0.25 -0.30 0.39

(*) De¤iflim Oranlar› 2003-2004 y›llar› için 1994=100 Temel Y›ll› Tüketici Fiyatlar› Endeksi’nden, 2005 y›l›ndan itibaren 2003=100 Temel Y›ll› Tüketici Fiyatlar› Endeksi’nden verilmifltir. (**) De¤iflim Oranlar› 2003-2004 y›llar› için 1994=100 Temel Y›ll› Toptan Eflya Fiyatlar› Endeksi’nden, 2005 y›l›ndan itibaren 2003=100 Temel Y›ll› Üretici Fiyatlar› Endeksi’nden verilmifltir.

AYLAR OCAK fiUBAT MART N‹SAN MAYIS HAZ‹RAN TEMMUZ A⁄USTOS EYLÜL EK‹M KASIM ARALIK

endeks

I- A B‹R ÖNCEK‹ AYA GÖRE AYLIK DE⁄‹fi‹M (AYLIK)

Pratik Bilgiler MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Pratik Bilgiler

I- Devlet ‹statistik Enstitüsü Verilerine Göre TEFE - ÜFE Oranlar› (%) (*) (**)


T. Eflya 2004 10.8 9.1 8.0 8.91 9.56 10.53 9.44 10.52 12.5 15.48 14.4 13.84

2005 10.70 10.58 11.33 10.17 5.59 4.25 4.26 4.32 4.38 2.57 1.60 2.66

2006 5.11 5.26 4.21 4.96 7.66 12.52 14.34 12.32 11.19 10.94 11.67 11.58

ÜFE (**) 2007 9.37 10.13 10.92 9.68 7.14 2.89 2.08 3.72 5.02 4.41 5.65 5.94 2008 6.44 8.15 10.50 14.56 16.53 17.03 18.41 14.67 12.49 13.29 12.25 8.11

2009 7.90 6.43 3.46 -0.35 -2.46 -1.86 -3.75 -1.04 0.47

2004 16.22 14.28 11.83 10.18 8.88 8.93 9.57 10.04 9.00 9.86 9.79 9.32

2005 9.23 8.69 7.94 8.18 8.70 8.95 7.82 7.91 7.99 7.52 7.61 7.72

Tüketici (*) 2006 2007 7.93 9.93 8.15 10.16 8.16 10.86 8.83 10.72 9.86 9.23 10.12 8.60 11.69 6.90 10.26 7.39 10.55 7.12 9.98 7.70 9.86 8.40 9.65 8.39 2008 8.17 9.10 9.15 9.66 10.74 10.61 12.06 11.77 11.13 11.99 10.76 10.06

2009 9.50 7.73 7.89 6.13 5.24 5.73 5.39 5.33 5.27

Pratik Bilgiler

endeks

(*) De¤iflim Oranlar› 2003-2004 y›llar› için 1994=100 Temel Y›ll› Tüketici Fiyatlar› Endeksi’nden, 2005 y›l›ndan itibaren 2003=100 Temel Y›ll› Tüketici Fiyatlar› Endeksi’nden verilmifltir. (**) De¤iflim Oranlar› 2003-2004 y›llar› için 1994=100 Temel Y›ll› Toptan Eflya Fiyatlar› Endeksi’nden, 2005 y›l›ndan itibaren 2003=100 Temel Y›ll› Üretici Fiyatlar› Endeksi’nden verilmifltir.

AYLAR OCAK fiUBAT MART N‹SAN MAYIS HAZ‹RAN TEMMUZ A⁄USTOS EYLÜL EK‹M KASIM ARALIK

I-B B‹R ÖNCEK‹ YILIN AYNI AYINA GÖRE DE⁄‹fi‹M (YILLIK)

MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Pratik Bilgiler

I- Devlet ‹statistik Enstitüsü Verilerine Göre TEFE - ÜFE Oranlar› (%) (*) (**)

419


Y›l 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009

Ay

420

fiUBAT

MART

N‹SAN 102.2 104.7 182,0 186.1 320.6 328.2 563.4 593.1 995.5 1020.7 1496.5 1556,0 2346.4 2370.5 3795.6 3920.6 5572,0 5720.7 7222.2 7183,5 7982.7 7861.6 8677.15 8655.06 9811.35 9896.12 10095.11 10101.58 11.814.14 11.961.40 11.594.31 11.512.42

108,0 190.3 340.6 624.6 1045.3 1606.8 2393,0 4059.5 5842.8 7169,4 7923,5 8804.91 9822.13 10187.78 11681.96 11.560.55

MAYIS HAZ‹RAN TEMMUZ A⁄USTOS

61.9 66.7 71.4 91.7 99.5 148.5 159,0 167.8 176.4 179.7 244.8 259.1 277.3 299.7 312.1 435.8 462.8 490.7 517.9 544.8 839,1 877.4 912.7 949.3 980.2 1258.6 1301,0 1352.9 1424.4 1469.9 2094,0 2179.3 2246.8 2300.5 2339.5 2686.8 2757.6 3035,0 3470.8 3689.6 5157.4 5289.5 5387.9 5485.5 5508.4 6840.7 7055.7 7281.8 7410.0 7364.0 7576.5 7700.6 7862.2 8070.5 8067.8 8328.42 8326.55 8503.60 8675.43 8647.64 8957.94 8980.93 9003.20 9177.76 9432.06 9797.71 9890.38 9986.64 10066.38 10105.89 10.429.14 10.696.37 11.035,44 11.531,83 11.776.07 11.253.10 11.384.56 11.417.60 11.491.59 11.485.84

OCAK

EK‹M

KASIM

ARALIK

112.8 119.8 126.6 134.7 199.1 206.5 213.8 223.1 358,0 377.6 396.9 412.5 663.7 708,0 747.6 787.7 1101.2 1146.8 1185.7 1215.1 1700.8 1780.1 1852.7 1979.5 2448.3 2516.7 2577.2 2626,0 4276.7 4564.5 4755.5 4951.7 6024.6 6213.3 6314.3 6478.8 7173,3 7213.4 7336.2 7382.1 8069.7 8330.1 8392.7 8403.8 8950.24 9009.11 8805.20 8785.74 9799.14 9843.68 9814.95 9802.74 10291.22 10277.57 10369.52 10385.32 11.577.08 11.643.17 11.639.58 11.227.24 11.631.67

EYLÜL

endeks

II-A TOPTAN EfiYA F‹YATLARI ENDEKS‹ (1994=100)

Pratik Bilgiler MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Pratik Bilgiler

II- Toptan Eflya Fiyatlar› Endeksi ve Üretici Fiyatlar› Endeksi


Y›l 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009

Ay

fiUBAT

99.12 107.40 118.77 125.02 137.68 148.90 158.48

OCAK

96.99 107.17 118.64 124.70 136.39 145.18 156.65

100.02 110.49 121.72 127.76 140.13 160.53 159.97

N‹SAN 99.04 115.50 121.96 131.30 140.68 163.93 159.89

MAYIS

Pratik Bilgiler

100.84 108.03 120.27 125.33 139.02 153.62 158.94

MART 98.80 116.43 121.38 136.58 140.53 164.46 161.40

HAZ‹RAN

II-B ÜRET‹C‹ F‹YATLARI ENDEKS‹ (2003=100) 99.70 116.69 121.73 136.73 141.82 162.62 160.93

A⁄USTOS 99.61 117.53 122.68 136.41 143.26 161.61 161.92

EYLÜL

di¤er

99.16 115.56 120.48 137.76 140.62 166.51 160.26

TEMMUZ 100.66 120.43 123.52 137.03 143.07 162.08

EK‹M 102.80 120.43 122.35 136.63 144.35 162.03

KASIM

103.28 119.13 122.30 136.46 144.57 156.29

ARALIK

MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Pratik Bilgiler II- Toptan Eflya Fiyatlar› Endeksi ve Üretici Fiyatlar› Endeksi

421


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Pratik Bilgiler III- Gündelikler III-A YURTDIfiI GÜNDEL‹KLER‹N HESAPLANMASINDA ESAS ALINACAK CETVEL

Pratik Bilgiler

gündelikler

GÖREV UNVANI/ KADRO DERECES‹

TBMM Genelkurmay Yüksekö¤retim Baflkan›, Baflkan›, Kurulu Baflkan›, Baflbakan Anayasa, Bakanl›k, Mahkemesi Müsteflarlar›, Baflkan›, Milli Güvenlik Bakanlar, Kurulu Genel Milletvekilleri, Sekreteri, vs.. Kuvvet Komutanlar›, vs.. ÜLKELER (PARA I II III SÜTUN SÜTUN B‹R‹MLER‹) SÜTUN ABD (ABD Dolar› 220 182 146 Almanya (Euro) 198 164 131 Avustralya (ABD Dolar›) 342 283 227 Avusturya (Euro) 199 166 132 Belçika (Euro) 194 161 128 Danimarka 1.238 988 1.491 (D. Kron) Finlandiya (Euro) 179 148 119 Fransa (Euro) 192 160 127 Hollanda (Euro) 187 156 125 ‹ngiltere (Sterlin) 139 115 91 124 ‹rlanda (Euro) 186 155 ‹spanya (Euro) 191 158 126 ‹sveç (‹sveç Kronu) 1.637 1.359 1.085 ‹sviçre 283 226 (‹sviçre Frang›) 341 ‹talya (Euro) 183 152 122 Japonya (Japon Yeni) 37.801 31.405 25.127 Kanada (Kanada Dolar›) 295 244 195 Kuveyt (Kuveyt Dinar›) 61 50 40 Lüksemburg (Euro) 194 161 128 Norveç (Norveç Kronu) 1.437 1.193 952 Portekiz (Euro) 186 155 124 S. Arabistan (S. A. Riyali) 744 617 492 Yunanistan (Euro) 191 158 126 Di¤er ABD Ülkeleri (Euro) 152 127 101

422

Hükümeti Temsilen Kararname ile Görevlendirilen Heyet Üyelerinden Ek Ayl›k/Kadro Ayl›k/Kadro göstergesi ve derecesi 1-4 derecesi 5-15 5300 ve daha olanlar olanlar yüksek olan kadrolarda bulunanlar

Di¤er fiekilde Görevlendirilenlerden

Ek Ayl›k/Kadro Ayl›k/Kadro göstergesi derecesi derecesi 5300 ve 1-4 olanlar 5-15 olanlar daha yüksek olan kadrolarda bulunanlar VI VII VIII IX SÜTUN SÜTUN SÜTUN SÜTUN 100 117 110 93 90 105 99 83

Tedavi Amac›yla Gönderilen Erbafl ve Erler

IV SÜTUN 132 118

V SÜTUN 128 114

X SÜTUN 46 41

205 119 116

198 115 112

154 91 88

181 106 103

171 100 97

143 84 81

71 42 41

895 107 115 112 83 112 114 983

865 104 111 109 80 108 110 950

676 80 88 87 63 84 87 740

791 95 102 100 74 99 101 867

746 90 96 94 69 94 95 819

627 74 81 80 59 78 80 687

310 38 40 39 29 39 40 341

205 110

198 107

154 83

181 98

171 92

143 77

71 38

22.948

22.073

17.150

20.118

18.901

15.914

7.880

177

171

134

156

147

125

61

36 116

35 112

27 89

33 103

31 97

25 82

12 40

862 111

833 108

650 84

762 99

719 93

604 78

299 39

446 114

432 110

337 87

395 101

372 95

313 80

155 40

92

89

70

81

76

65

32


MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Pratik Bilgiler III-B KKTC’NE YAPILACAK YOLCULUKLARDA VER‹LECEK GÜNDEL‹KLER

GÖREV UNVANI/ KADRO DERECES‹ 01.01.200931.12.2009

TBMM Baflkan›, Baflbakan 120,00 TL

Genelkurmay Baflkan›, Anayasa Mahkemesi Baflkan›, Bakanlar, Milletvekilleri, Kuvvet Komutanlar›, v.s.. 96,00 TL

Yüksekö¤retim Kurulu Baflkan›, Bakanl›k Müflteflarlar›, Milli Güvenlik Kurulu Genel Sekreteri, v.s.. 84,00 TL

Di¤er Memur ve Hizmetliler Ayl›k/kadro Ayl›k/kadro Ayl›k/kadro derecesi 1 derecesi 2-4 derecesi 5-15 olanlar olanlar olanlar 72,00 TL

60,00 TL

48,00 TL

Vergiden ‹stisna Gündelik Tutar› (TL) 37.50 31.50 28.50 26.00 23.50 22.50

Pratik Bilgiler

Gündeliklerin ‹sabet Etti¤i Brüt Ayl›k Tutar› (TL) 1.216.70 ve daha fazlas› 1.207.07 ile 1.216.69 1.089.36 ile 1.207.06 939.54 ile 1.089.35 757.36 ile 939.53 757.35 ve daha az ise

di¤er

III-C YURT‹Ç‹ GÜNDEL‹KLER (01.01.2009 - 30.06.2009)

423


424

1.5321 1.5320 1.5279 1.5356

1.5489 1.5410 1.5539 1.5487 1.5539

1.5572 1.5414 1.5360 1.5302 1.5271

1.5105 1.5090 1.5019 1.4881 1.4850

1.4789 1.4725 1.4869 1.4841

1.5247 1.5246 1.5206 1.5282

1.5415 1.5336 1.5464 1.5413 1.5464

1.5497 1.5340 1.5286 1.5229 1.5198

1.5032 1.5018 1.4947 1.4810 1.4779

1.4718 1.4654 1.4798 1.4770

1 2 3 4.5.6

7 8 9 10 11.12.13

14 15 16 17 18.19.20

21 22 23 24 25.26.27

28 29 30 31

Sat›fl

Al›fl

1.4708 1.4644 1.4788 1.4760

1.5021 1.5007 1.4937 1.4800 1.4769

1.5486 1.5329 1.5275 1.5218 1.5187

1.5404 1.5325 1.5453 1.5402 1.5453

Sat›fl

1.4811 1.4747 1.4891 1.4863

1.5128 1.5113 1.5042 1.4903 1.4872

1.5595 1.5437 1.5383 1.5325 1.5294

1.5512 1.5433 1.5562 1.5510 1.5562

1.5344 1.5343 1.5302 1.5379

Efektif

1.5236 1.5235 1.5195 1.5271

Al›fl

ABD Dolar›

Uygulama Tarihi Temmuz 2009

Döviz

1.1926 1.2009 1.2135 1.2110 1.2086 1.2129 1.2150 1.2089 1.2051 1.1993

1.2059 1.2143 1.2271 1.2246 1.2221 1.2265 1.2286 1.2224 1.2186 1.2127 1.2168 1.2253 1.2196 1.2220

1.1981 1.2064 1.2191 1.2166 1.2142 1.2185 1.2206 1.2145 1.2107 1.2048 1.2089 1.2173 1.2117 1.2141

1.2033 1.2117 1.2061 1.2085

1.2103 1.2153 1.2088 1.2003 1.1938

1.2239 1.2289 1.2223 1.2137 1.2071

1.2159 1.2209 1.2144 1.2058 1.1993

1.2321 1.2226 1.2133 1.2124

1.2459 1.2363 1.2269 1.2260

1.2378 1.2283 1.2189 1.2180

1.2241 1.2327 1.2269 1.2293

1.2339 1.2360 1.2297 1.2259 1.2200

1.2131 1.2216 1.2345 1.2319 1.2294

1.2312 1.2363 1.2296 1.2210 1.2143

1.2534 1.2437 1.2343 1.2334

0.29038 0.28967 0.28903 0.28873 0.28947 0.28896 0.29022 0.29029 0.29013 0.29192 0.28957 0.29012 0.28980 0.28909 0.28838 0.28810 0.28622 0.28436 0.28353 0.28327 0.28228 0.28246 0.28041

0.28896 0.28825 0.28761 0.28732 0.28805 0.28754 0.28880 0.28887 0.28871 0.29049 0.28815 0.28870 0.28838 0.28767 0.28697 0.28669 0.28482 0.28297 0.28214 0.28188 0.28090 0.28108 0.27904

0.28168 0.28070 0.28088 0.27884

0.28677 0.28649 0.28462 0.28277 0.28194

0.29029 0.28795 0.28850 0.28818 0.28747

0.28785 0.28734 0.28860 0.28867 0.28851

0.28876 0.28805 0.28741 0.28712

0.28392 0.28293 0.28311 0.28105

0.28904 0.28876 0.28688 0.28501 0.28418

0.29259 0.29024 0.29079 0.29047 0.28975

0.29014 0.28962 0.29089 0.29096 0.29080

0.29105 0.29034 0.28969 0.28939

Danimarka Kronu Efektif Döviz Al›fl Sat›fl Al›fl Sat›fl

2.1554 2.1520 2.1613 2.1620 2.1607 2.1735 2.1563 2.1602 2.1580 2.1523 2.1473 2.1453 2.1312 2.1173 2.1109 2.1088 2.1017 2.1031 2.0878

2.1451 2.1417 2.1509 2.1516 2.1503 2.1631 2.1459 2.1498 2.1476 2.1420 2.1370 2.1350 2.1210 2.1071 2.1008 2.0987 2.0916 2.0930 2.0778

2.0972 2.0901 2.0915 2.0763

2.1355 2.1335 2.1195 2.1056 2.0993

2.1616 2.1444 2.1483 2.1461 2.1405

2.1436 2.1402 2.1494 2.1501 2.1488

2.1508 2.1448 2.1401 2.1379

2.1627 2.1567 2.1519 2.1497

2.1523 2.1463 2.1416 2.1394

Sat›fl

2.1120 2.1049 2.1063 2.0909

2.1505 2.1485 2.1344 2.1205 2.1141

2.1768 2.1595 2.1634 2.1612 2.1555

2.1586 2.1552 2.1645 2.1652 2.1639

2.1659 2.1599 2.1551 2.1529

Efektif

Al›fl

Euro

Döviz Al›fl Sat›fl

döviz kurlar›

Avustralya Dolar› Efektif Döviz Al›fl Sat›fl Al›fl Sat›fl

Pratik Bilgiler MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Pratik Bilgiler

IV- T.C. MERKEZ BANKASI TEMMUZ 2009 DÖV‹Z VE EFEKT‹F KURLARI


Al›fl

2.5348 2.5063 2.4905 2.4991

2.4862 2.4831 2.4892 2.4926 2.5117

2.4927 2.5003 2.5038 2.4980 2.4766

2.4795 2.4677 2.4457 2.4451 2.4328

2.4233 2.4208 2.4225 2.4344

Uygulama Tarihi Temmuz 2009

1 2 3 4.5.6

7 8 9 10 11.12.13

14 15 16 17 18.19.20

21 22 23 24 25.26.27

28 29 30 31

Döviz

2.4360 2.4335 2.4352 2.4471

2.4925 2.4806 2.4585 2.4579 2.4455

2.5057 2.5134 2.5169 2.5111 2.4895

2.4992 2.4961 2.5022 2.5056 2.5248

2.5480 2.5194 2.5035 2.5122

Sat›fl

Sat›fl

2.4397 2.4372 2.4389 2.4508

2.4962 2.4843 2.4622 2.4616 2.4492

2.5095 2.5172 2.5207 2.5149 2.4932

2.5029 2.4998 2.5060 2.5094 2.5286

2.5518 2.5232 2.5073 2.5160

Efektif

1.3749 1.3708 1.3709 1.3561

1.4033 1.4033 1.3962 1.3846 1.3775

1.4269 1.4134 1.4134 1.4142 1.4074

1.4092 1.4083 1.4162 1.4192 1.4169

1.4090 1.4056 1.4039 1.4042

Al›fl

Döviz

Pratik Bilgiler

2.4216 2.4191 2.4208 2.4327

2.4778 2.4660 2.4440 2.4434 2.4311

2.4910 2.4985 2.5020 2.4963 2.4749

2.4845 2.4814 2.4875 2.4909 2.5099

2.5330 2.5045 2.4888 2.4974

Al›fl

‹ngiliz Sterlini

1.3838 1.3796 1.3797 1.3648

1.4123 1.4123 1.4052 1.3935 1.3864

1.4361 1.4225 1.4225 1.4233 1.4165

1.4183 1.4174 1.4253 1.4283 1.4260

1.4181 1.4147 1.4129 1.4132

Sat›fl

1.3859 1.3817 1.3818 1.3668

1.4144 1.4144 1.4073 1.3956 1.3885

1.4383 1.4246 1.4246 1.4254 1.4186

1.4204 1.4195 1.4274 1.4304 1.4281

0.19965 0.20070 0.19937 0.19672 0.19749 0.19659 0.19504 0.19625 0.19662 0.19633 0.19644 0.19659 0.19599 0.19487 0.19512 0.19641 0.19719 0.19692 0.19870 0.19984 0.19926 0.19803 0.19944

0.19546 0.19457 0.19303 0.19423 0.19459 0.19431 0.19442 0.19457 0.19397 0.19286 0.19311 0.19439 0.19516 0.19489 0.19665 0.19778 0.19721 0.19599 0.19739

Sat›fl

0.19764 0.19707 0.19585 0.19725

0.19297 0.19425 0.19502 0.19475 0.19651

0.19417 0.19428 0.19443 0.19383 0.19272

0.19532 0.19443 0.19289 0.19409 0.19445

Sat›fl

0.20030 0.19972 0.19849 0.19990

0.19557 0.19686 0.19764 0.19737 0.1991

0.19678 0.19689 0.19704 0.19644 0.19532

0.19794 0.19704 0.19549 0.19670 0.19707

0.20011 0.20116 0.19983 0.19717

Efektif

0.19745 0.19849 0.19718 0.19455

Al›fl

‹sveç Kronu

0.19759 0.19863 0.19732 0.19469

Al›fl

Döviz 1.3284 1.3247 1.3281 1.3259 1.3294 1.3288 1.3344 1.3350 1.3345 1.3387 1.3435 1.3582 1.3680 1.3659 1.3662 1.3644 1.3573 1.3539 1.3674 1.3657 1.3663 1.3695 1.3670

1.3234 1.3228 1.3284 1.3290 1.3285 1.3327 1.3375 1.3521 1.3618 1.3598 1.3601 1.3583 1.3512 1.3478 1.3612 1.3596 1.3602 1.3633 1.3608

Sat›fl

1.3546 1.3552 1.3583 1.3558

1.3551 1.3533 1.3462 1.3428 1.3562

1.3278 1.3326 1.3471 1.3568 1.3548

1.3185 1.3179 1.3235 1.3241 1.3236

1.3175 1.3138 1.3172 1.3150

Al›fl

Kanada Dolar›

1.3224 1.3187 1.3221 1.3199

Al›fl

Döviz

döviz kurlar›

1.3728 1.3687 1.3688 1.3541

1.4012 1.4012 1.3941 1.3825 1.3754

1.4248 1.4113 1.4113 1.4121 1.4053

1.4071 1.4062 1.4141 1.4171 1.4148

Sat›fl

1.4202 1.4168 1.4150 1.4153

Efektif

1.4069 1.4035 1.4018 1.4021

Al›fl

‹sviçre Frang› Sat›fl

1.3709 1.3715 1.3747 1.3722

1.3714 1.3696 1.3625 1.3590 1.3726

1.3438 1.3486 1.3634 1.3732 1.3711

1.3345 1.3338 1.3395 1.3401 1.3396

1.3334 1.3297 1.3331 1.3309

Efektif

MAL‹

Pratik Bilgiler ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

IV- T.C. MERKEZ BANKASI TEMMUZ 2009 DÖV‹Z VE EFEKT‹F KURLARI

425


426

5.3346 5.3287 5.3144 5.3431

5.3800 5.3544 5.3974 5.3793 5.4030

5.4126 5.3577 5.3445 5.3280 5.3117

5.2539 5.2578 5.2331 5.1850 5.1742

5.1530 5.1325 5.1808 5.1603

5.3101 5.2848 5.3272 5.3094 5.3328

5.3422 5.2880 5.2750 5.2587 5.2426

5.1856 5.1894 5.1651 5.1176 5.1069

5.0860 5.0658 5.1134 5.0932

7 8 9 10 11.12.13

14 15 16 17 18.19.20

21 22 23 24 25.26.27

28 29 30 31

Sat›fl

5.0097 4.9898 5.0367 5.0168

5.1078 5.1116 5.0876 5.0408 5.0303

5.2621 5.2087 5.1959 5.1798 5.1640

5.2304 5.2055 5.2473 5.2298 5.2528

Sat›fl

5.2303 5.2095 5.2585 5.2377

5.3327 5.3367 5.3116 5.2628 5.2518

5.4938 5.4381 5.4247 5.4079 5.3914

5.4607 5.4347 5.4784 5.4600 5.4840

5.4146 5.4086 5.3941 5.4232

Efektif

5.1863 5.1805 5.1666 5.1945

Al›fl

Kuveyt Dinar›

5.2653 5.2594 5.2453 5.2736

Al›fl

Döviz

1 2 3 4.5.6

Uygulama Tarihi Temmuz 2009

0.23733 0.23792 0.23724 0.23679

0.23667 0.23798 0.23671 0.23573 0.23616

0.23764 0.23686 0.23787 0.23783 0.23728

0.23666 0.23586 0.23625 0.23633 0.23630

0.23773 0.23825 0.23875 0.23742

Al›fl

Sat›fl

0.23893 0.23952 0.23884 0.23839

0.23827 0.23959 0.23831 0.23732 0.23775

0.23924 0.23846 0.23947 0.23943 0.23888

0.23826 0.23745 0.23784 0.23792 0.23789

0.23716 0.23775 0.23707 0.23662

0.23650 0.23781 0.23654 0.23556 0.23599

0.23747 0.23669 0.23770 0.23766 0.23711

0.23649 0.23569 0.23608 0.23616 0.23613

0.23756 0.23808 0.23858 0.23725

Al›fl

Sat›fl

0.23948 0.24007 0.23939 0.23894

0.23882 0.24014 0.23886 0.23787 0.23830

0.23979 0.23901 0.24002 0.23998 0.23943

0.23881 0.23800 0.23839 0.23847 0.23844

0.23988 0.24041 0.24091 0.23957

Efektif

0.39362 0.39191 0.39576 0.39503

0.40205 0.40165 0.39975 0.39608 0.39526

0.41447 0.41027 0.40883 0.40728 0.40646

0.41226 0.41015 0.41358 0.41221 0.41359

0.40779 0.40777 0.40668 0.40871

0.39433 0.39262 0.39647 0.39574

0.40277 0.40237 0.40047 0.39679 0.39597

0.41522 0.41101 0.40957 0.40801 0.40719

0.41300 0.41089 0.41433 0.41295 0.41434

0.40853 0.40851 0.40741 0.40945

0.39067 0.38897 0.39279 0.39207

0.39903 0.39864 0.39675 0.39311 0.39230

0.41136 0.40719 0.40576 0.40423 0.40341

0.40917 0.40707 0.41048 0.40912 0.41049

0.40473 0.40471 0.40363 0.40564

0.39729 0.39556 0.39944 0.39871

0.40579 0.40539 0.40347 0.39977 0.39894

0.41833 0.41409 0.41264 0.41107 0.41024

0.41610 0.41397 0.41744 0.41605 0.41745

0.41159 0.41157 0.41047 0.41252

S.Arabistan Riyali Efektif Döviz Al›fl Sat›fl Al›fl Sat›fl

1.5455 1.5428 1.5615 1.5510

1.5866 1.5921 1.5967 1.5664 1.5553

1.6774 1.6447 1.6317 1.6209 1.6186

1.6154 1.6078 1.6367 1.6519 1.6675

1.5907 1.5720 1.5697 1.5898

Al›fl

1.5558 1.5530 1.5719 1.5613

1.5971 1.6027 1.6073 1.5768 1.5656

1.6885 1.6556 1.6425 1.6317 1.6294

1.6261 1.6185 1.6476 1.6629 1.6786

1.6013 1.5824 1.5801 1.6004

1.5398 1.5371 1.5557 1.5453

1.5807 1.5862 1.5908 1.5606 1.5495

1.6712 1.6386 1.6257 1.6149 1.6126

1.6094 1.6019 1.6306 1.6458 1.6613

1.5848 1.5662 1.5639 1.5839

1.5617 1.5589 1.5779 1.5672

1.6032 1.6088 1.6134 1.5828 1.5715

1.6949 1.6619 1.6487 1.6379 1.6356

1.6323 1.6247 1.6539 1.6692 1.6850

1.6074 1.5884 1.5861 1.6065

Japon Yeni Efektif Döviz Al›fl Sat›fl Sat›fl

döviz kurlar› Norveç Kronu

0.23933 0.23986 0.24036 0.23902

Döviz

Pratik Bilgiler MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Pratik Bilgiler

IV- T.C. MERKEZ BANKASI TEMMUZ 2009 DÖV‹Z VE EFEKT‹F KURLARI


1.4762

1.4686 1.4627 1.4605 1.4687 1.4817

1.4727 1.4931 1.5068 1.4772 1.4817

1.5081 1.4966 1.5019 1.4917 1.4893

1.4837 1.4936 1.4987 1.5027 1.4972

1.4691

1.4616 1.4557 1.4535 1.4617 1.4746

1.4656 1.4859 1.4996 1.4701 1.4746

1.5009 1.4894 1.4947 1.4845 1.4822

1.4766 1.4864 1.4915 1.4955 1.4900

1.2.3

4 5 6 7 8.9.10

11 12 13 14 15.16.17

18 19 20 21 22.23.24

25 26 27 28 29.30.31

Sat›fl

1.4859 1.4958 1.5009 1.5050 1.4994

1.5104 1.4988 1.5042 1.4939 1.4915

1.4749 1.4953 1.5091 1.4794 1.4839

1.4708 1.4649 1.4627 1.4709 1.4839

2.0961 2.1054 2.1025 2.1135 2.1285 2.0906 2.1154 2.1299 2.1074 2.1151 2.1261 2.1133 2.1183 2.1228 2.1301 2.1221 2.1353 2.1442 2.1422 2.1483

2.0860 2.0953 2.0924 2.1034 2.1183 2.0806 2.1052 2.1197 2.0973 2.1049 2.1159 2.1032 2.1081 2.1126 2.1199 2.1119 2.1251 2.1339 2.1319 2.1380

0.28152 0.28278 0.28239 0.28385 0.28587 0.28079 0.28414 0.28609 0.28308 0.28412 0.28563 0.28392 0.28458 0.28517 0.28618 0.28510 0.28686 0.28807 0.28779 0.28863

0.28014 0.28139 0.28101 0.28246 0.28447 0.27941 0.28275 0.28469 0.28169 0.28273 0.28423 0.28253 0.28319 0.28377 0.28478 0.28370 0.28545 0.28666 0.28638 0.28722

1.2324 1.2295 1.2299 1.2372 1.2409 1.2375 1.2494 1.2392 1.2428 1.2474 1.2348 1.2350 1.2326 1.2401 1.2384 1.2454 1.2522 1.2514 1.2490 1.2621

1.2244 1.2215 1.2219 1.2292 1.2328 1.2295 1.2413 1.2311 1.2347 1.2393 1.2268 1.2270 1.2246 1.2320 1.2304 1.2373 1.2441 1.2433 1.2409 1.2539

1.2529 1.2597 1.2589 1.2565 1.2697

1.2422 1.2424 1.2400 1.2475 1.2458

1.2449 1.2569 1.2466 1.2503 1.2549

1.2398 1.2369 1.2373 1.2446 1.2483

0.28350 0.28525 0.28646 0.28618 0.28702

0.28403 0.28233 0.28299 0.28357 0.28458

0.27921 0.28255 0.28449 0.28149 0.28253

0.27994 0.28119 0.28081 0.28226 0.28427

0.28576 0.28752 0.28873 0.28845 0.28929

0.28629 0.28457 0.28523 0.28583 0.28684

0.28144 0.28479 0.28675 0.28373 0.28477

0.28217 0.28343 0.28304 0.28450 0.28653

döviz kurlar›

1.2316 1.2384 1.2376 1.2352 1.2481

1.2212 1.2214 1.2190 1.2263 1.2247

1.2238 1.2356 1.2254 1.2290 1.2336

1.2188 1.2159 1.2163 1.2235 1.2271

2.1104 2.1236 2.1324 2.1304 2.1365

2.1144 2.1017 2.1066 2.1111 2.1184

2.0791 2.1037 2.1182 2.0958 2.1034

2.0845 2.0938 2.0909 2.1019 2.1168

2.0720

2.0835

0.28046

2.0735

0.27826

0.27982

1.2294

0.27845

1.2086

1.2221

1.2142

Sat›fl

2.1253 2.1385 2.1474 2.1454 2.1515

2.1293 2.1165 2.1215 2.1260 2.1333

2.0937 2.1186 2.1331 2.1106 2.1183

2.0992 2.1086 2.1057 2.1167 2.1317

2.0866

Efektif

Al›fl

Euro

Döviz Al›fl Sat›fl

Danimarka Kronu Efektif Döviz Al›fl Sat›fl Al›fl Sat›fl

Avustralya Dolar› Efektif Döviz Al›fl Sat›fl Al›fl Sat›fl

Pratik Bilgiler

1.4756 1.4854 1.4905 1.4945 1.4890

1.4998 1.4884 1.4937 1.4835 1.4812

1.4646 1.4849 1.4986 1.4691 1.4736

1.4606 1.4547 1.4525 1.4607 1.4736

Sat›fl

1.4784

Efektif

1.4681

Al›fl

ABD Dolar›

Al›fl

Döviz

Uygulama Tarihi A¤ustos 2009

MAL‹

Pratik Bilgiler ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

IV- T.C. MERKEZ BANKASI A⁄USTOS 2009 DÖV‹Z VE EFEKT‹F KURLARI

427


428

2.4431

2.4700 2.4780 2.4788 2.4902 2.4813

2.4497 2.4602 2.4782 2.4502 2.4512

2.4624 2.4588 2.4667 2.4656 2.4587

2.4462 2.4467 2.4426 2.4350 2.4437

2.4304

2.4572 2.4651 2.4659 2.4773 2.4684

2.4370 2.4474 2.4653 2.4375 2.4385

2.4496 2.4460 2.4539 2.4528 2.4459

2.4335 2.4340 2.4299 2.4223 2.4310

1.2.3

4 5 6 7 8.9.10

11 12 13 14 15.16.17

18 19 20 21 22.23.24

25 26 27 28 29.30.31

Sat›fl

Al›fl

2.4318 2.4323 2.4282 2.4206 2.4293

2.4479 2.4443 2.4522 2.4511 2.4442

2.4353 2.4457 2.4636 2.4358 2.4368

2.4555 2.4634 2.4642 2.4756 2.4667

Sat›fl

2.4499 2.4504 2.4463 2.4387 2.4474

2.4661 2.4625 2.4704 2.4693 2.4624

2.4534 2.4639 2.4819 2.4539 2.4549

2.4737 2.4817 2.4825 2.4939 2.4850

2.4468

Efektif

2.4287

Al›fl

‹ngiliz Sterlini

Uygulama Tarihi A¤ustos 2009

Döviz 1.3592 1.3743 1.3770 1.3750 1.3814 1.3918 1.3617 1.3796 1.3939 1.3753 1.3839 1.3964 1.3892 1.3953 1.3996 1.4057 1.3975 1.4079 1.4115 1.4068 1.4145

1.3655 1.3682 1.3662 1.3726 1.3829 1.3530 1.3708 1.3850 1.3665 1.3750 1.3875 1.3803 1.3864 1.3906 1.3967 1.3886 1.3989 1.4025 1.3978 1.4054

Sat›fl

1.3865 1.3968 1.4004 1.3957 1.4033

1.3854 1.3782 1.3843 1.3885 1.3946

1.3510 1.3687 1.3829 1.3645 1.3729

1.3635 1.3661 1.3642 1.3705 1.3808

1.3485

Al›fl

Sat›fl

1.3996 1.4100 1.4136 1.4089 1.4166

1.3985 1.3913 1.3974 1.4017 1.4078

1.3637 1.3817 1.3960 1.3774 1.3860

1.3764 1.3791 1.3771 1.3835 1.3939

1.3612

Efektif 0.20097 0.20412 0.20452 0.20458 0.20555 0.20684 0.20507 0.20570 0.20644 0.20655 0.20754 0.20665 0.20640 0.20632 0.20814 0.20924 0.21057 0.21126 0.21213 0.21093 0.21152

0.20202 0.20241 0.20247 0.20343 0.20471 0.20296 0.20358 0.20431 0.20442 0.20540 0.20452 0.20427 0.20419 0.20600 0.20708 0.20840 0.20908 0.20995 0.20876 0.20934

Sat›fl

Efektif

0.20825 0.20893 0.20980 0.20861 0.20919

0.20438 0.20413 0.20405 0.20586 0.20694

0.20282 0.20344 0.20417 0.20428 0.20526

0.20188 0.20227 0.20233 0.20329 0.20457

0.19876

Al›fl

‹sveç Kronu

0.19890

Al›fl

Döviz

0.21105 0.21175 0.21262 0.21142 0.21201

0.20713 0.20687 0.20679 0.20862 0.20972

0.20554 0.20617 0.20691 0.20703 0.20802

0.20459 0.20499 0.20505 0.20602 0.20732

0.20143

Sat›fl 1.3667 1.3691 1.3688 1.3570 1.3711 1.3727 1.3606 1.3658 1.3641 1.3613 1.3624 1.3596 1.3544 1.3553 1.3615 1.3725 1.3741 1.3859 1.3751 1.3697 1.3803

1.3629 1.3626 1.3509 1.3649 1.3665 1.3545 1.3597 1.3580 1.3552 1.3563 1.3535 1.3483 1.3492 1.3554 1.3663 1.3679 1.3797 1.3689 1.3635 1.3741

Sat›fl

1.3628 1.3746 1.3638 1.3585 1.3690

1.3485 1.3433 1.3442 1.3504 1.3612

1.3495 1.3547 1.3530 1.3502 1.3513

1.3579 1.3576 1.3459 1.3598 1.3614

Sat›fl

1.3793 1.3912 1.3803 1.3749 1.3855

1.3648 1.3595 1.3605 1.3667 1.3777

1.3658 1.3710 1.3693 1.3665 1.3676

1.3743 1.3740 1.3622 1.3763 1.3779

1.3719

Efektif

1.3555

Al›fl

Kanada Dolar›

1.3605

Al›fl

Döviz

döviz kurlar› ‹sviçre Frang›

1.3505

Al›fl

Döviz

Pratik Bilgiler MAL‹

ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

Pratik Bilgiler

IV- T.C. MERKEZ BANKASI A⁄USTOS 2009 DÖV‹Z VE EFEKT‹F KURLARI


5.1346

5.1171 5.1072 5.0960 5.1246 5.1681

5.1207 5.1898 5.2410 5.1417 5.1555

5.2456 5.2001 5.2240 5.1921 5.1892

5.1661 5.1987 5.2183 5.2268 5.2131

5.0679

5.0506 5.0408 5.0298 5.0580 5.1009

5.0541 5.1223 5.1729 5.0749 5.0885

5.1774 5.1325 5.1561 5.1246 5.1217

5.0989 5.1311 5.1505 5.1589 5.1453

1.2.3

4 5 6 7 8.9.10

11 12 13 14 15.16.17

18 19 20 21 22.23.24

25 26 27 28 29.30.31

Sat›fl

Efektif

5.2436 5.2767 5.2966 5.3052 5.2913

5.3243 5.2781 5.3024 5.2700 5.2670

5.1975 5.2676 5.3196 5.2188 5.2328

5.1939 5.1838 5.1724 5.2015 5.2456

5.2116

Sat›fl

0.24562 0.24575 0.24701 0.24589 0.24716

0.24273 0.24219 0.24234 0.24512 0.24663

0.23897 0.23932 0.24014 0.24334 0.24377

0.23939 0.24032 0.24038 0.24223 0.24223

0.23677

Al›fl

Döviz

Pratik Bilgiler

5.0224 5.0541 5.0732 5.0815 5.0681

5.0997 5.0555 5.0788 5.0477 5.0449

4.9783 5.0455 5.0953 4.9988 5.0122

4.9748 4.9652 4.9544 4.9821 5.0244

4.9919

Al›fl

Kuveyt Dinar›

Al›fl

Döviz

Uygulama Tarihi A¤ustos 2009

0.24545 0.24558 0.24684 0.24572 0.24699

0.24256 0.24202 0.24217 0.24495 0.24646

0.23880 0.23915 0.23997 0.24317 0.24360

0.23922 0.24015 0.24021 0.24206 0.24206

0.23660

Al›fl

Efektif

0.24785 0.24798 0.24925 0.24812 0.24940

0.24493 0.24438 0.24453 0.24734 0.24886

0.24113 0.24148 0.24232 0.24554 0.24597

0.24155 0.24250 0.24256 0.24442 0.24442

0.23892

Sat›fl 1.5443 1.5470 1.5429 1.5350 1.5397 1.5548 1.5140 1.5438 1.5759 1.5354 1.5587 1.5941 1.5730 1.5940 1.5822 1.5875 1.5647 1.5851 1.5927 1.6043 1.5947

1.5341 1.5368 1.5327 1.5249 1.5295 1.5445 1.5040 1.5336 1.5655 1.5253 1.5484 1.5836 1.5626 1.5835 1.5718 1.5770 1.5544 1.5746 1.5822 1.5937 1.5842

0.39161 0.39003 0.38945 0.39163 0.39510 0.39270 0.39813 0.40179 0.39389 0.39508 0.40213 0.39906 0.40047 0.39775 0.39713 0.39563 0.39827 0.39962 0.40069 0.39922

0.39091 0.38933 0.38875 0.39093 0.39439 0.39199 0.39741 0.40107 0.39318 0.39437 0.40141 0.39834 0.39975 0.39703 0.39642 0.39492 0.39755 0.39890 0.39997 0.39850

0.39196 0.39457 0.39591 0.39697 0.39551

0.39840 0.39535 0.39675 0.39405 0.39345

0.38905 0.39443 0.39806 0.39023 0.39141

0.38798 0.38641 0.38583 0.38800 0.39143

0.39860 0.40126 0.40262 0.40370 0.40221

0.40515 0.40205 0.40347 0.40073 0.40011

0.39565 0.40112 0.40480 0.39684 0.39804

0.39455 0.39296 0.39237 0.39457 0.39806

0.39657

0.39362

0.39291

0.38996

Al›fl

1.5486 1.5688 1.5763 1.5878 1.5783

1.5777 1.5568 1.5776 1.5660 1.5712

1.4984 1.5279 1.5597 1.5197 1.5427

1.5311 1.5270 1.5193 1.5238 1.5388

1.5284

1.5706 1.5911 1.5988 1.6104 1.6008

1.6002 1.5790 1.6001 1.5882 1.5935

1.5198 1.5497 1.5819 1.5412 1.5646

1.5529 1.5488 1.5408 1.5456 1.5607

1.5502

Japon Yeni Efektif Döviz Al›fl Sat›fl Sat›fl

S.Arabistan Riyali Efektif Döviz Al›fl Sat›fl Al›fl Sat›fl

döviz kurlar›

0.24728 0.24741 0.24868 0.24755 0.24883

0.24437 0.24382 0.24397 0.24677 0.24829

0.24058 0.24093 0.24176 0.24498 0.24541

0.24100 0.24194 0.24200 0.24386 0.24386

0.23837

Sat›fl

Norveç Kronu

IV- T.C. MERKEZ BANKASI A⁄USTOS 2009 DÖV‹Z VE EFEKT‹F KURLARI

MAL‹

Pratik Bilgiler ÇÖZÜM Say›: 94 -2009

429


430

Malicozum94  
Malicozum94