Page 1


F‹NANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI ‹SMMMO YUVARLAK MASA TOPLANTISINDAN NOTLAR Yahya ARIKAN ‹SMMMO Baflkan›

H

G‹R‹fi ukuk kurallar› insanlar›n mutlu bir yaflam gerçeklefltirmeleri için oluflturulur ve uygulanmaya çal›fl›l›r. Hukuk kurallar›, kendi içinde hiyerarflik bir yap›ya sahiptir. Bu yap›n›n en tepesinde anayasa, hemen alt›nda kanunlar ve kanunlar›n alt›nda da anayasa ve kanunlar›n uygulanmas› için haz›rlanan, yönetmelik, tebli¤, sirküler, genelge ve özelge gibi unsurlar yer al›r. Bunlarla birlikte mahkeme içtihatlar› ile örf ve adetleri de unutmamak gerekir. Finansal raporlama faaliyetleri de insanlar›n mutlu bir yaflam gerçeklefltirmeleri için vard›r ve uygulanmaya çal›fl›l›r. Finansal raporlaman›n dayand›¤› esaslar vard›r. Bu esaslar hukuk kurallar›nda oldu¤u gibi kendi içinde hiyerarflik bir yap› arz eder. Bu yap›n›n en tepesinde finansal raporlaman›n anayasas›n› oluflturan evrensel kabul görmüfl finansal raporlaman›n temel kavramlar›d›r. Bu kavramlar, ülkemiz muhasebe hukukunda yer alan Muhasebenin Temel Kavramlar› ile ayn› anlama gelmektedir. Genel olarak kavram dendi¤inde, düflünce düzeyinde anlafl›l›r. Finansal raporlaman›n temel kavramlar›n›, finansal raporlaman›n adeta kanunlar›n› oluflturan temel ilkeler izler. ‹lke dendi¤inde, akla uygulama veya uygulaman›n yönlendirilmesi gelmektedir. Finansal raporlaman›n ilkeleri de kavramlar gibi evrensel genel kabul görmüfllük özelli¤i arz eder. S›rada ise finansal raporlaman›n standartlar› vard›r. Standartlar, tamamen uygulama odakl›d›r. Finansal raporlama standartlar› günümüzde, hem ulusal, hem de uluslararas› düzeyde karfl›m›za ç›kmaktad›r. ÇALIfiMANIN AMACI Bu çal›flman›n amac›, finansal raporlama standartlar›n›n geliflimini k›saca özetlemek ve ‹SMMMO taraf›ndan organize edilen ve finansal raporlama standartlar›n›n küçük ve orta ölçekli (KOB‹’ler) firmalarda uygulanma olanaklar›n›n tart›fl›ld›¤› Yuvarlak Masa Toplant›s›nda yap›lan tart›flmalar› ve toplant›da ulafl›lan sonuçlar› ortaya koymakt›r. F‹NANSAL RAPORLAMADA STANDARTLAfiMA GERE⁄‹ Finansal raporlama, finansal raporu haz›rlay›p sunan ile söz konusu finansal ra‹SMMMO Yay›n Organ›

7

Mali ÇÖZÜM 72


Finansal raporlaman›n kapsam›n› oluflturan finansal bilgileri daha yararl› k›lan unsurlardan biri kuflkusuz söz konusu bilgilerin standart olmas›d›r. Bu özellik, söz konusu bilgileri yeknesak yapmak ve bilgi kullan›c›lar›n›n ayn› derecede yararlanmas›n› sa¤lamak için bir gerek olarak karfl›m›za ç›kmaktad›r.

poru teslim alan veya söz konusu finansal raporu kullanan taraflar› içeren ve çift taraf› olan bir mesaj iletme ifllemidir. Finansal raporlaman›n kapsad›¤› birimleri, firmalar›, flirketleri, k›saca iflletmeleri yönetenler genel olarak finansal raporlamay› gerçeklefltiren kesimleri oluflturur. Bunlar bazen söz konusu iflletmenin sadece sahibi, hem sahibi hem yöneticisi, ya da sadece yöneticisi olarak tan›mlanabilmektedir. Bunu belirleyen pek çok faktör bulunmaktad›r. Bunlar›n bafl›nda, iflletmenin büyüklü¤ü, hukuki yap›s›, yönetim ve organizasyon yap›s› gibi unsurlar gelmektedir. Finansal raporlama ile ilgili olarak karfl›m›za ç›kan di¤er taraf ise, bu raporlar› ç›karlar› do¤rultusunda karar al›rken kullanan kesimlerdir. Bu kesimler daha ziyade, sermaye piyasalar›, mal ve hizmet piyasalar› ile emek piyasalar›nda rol alan kiflilerden oluflmaktad›r. Do¤al olarak bu kesimlere devleti de dahil etmek mümkündür. Karar al›rken ilgilendikleri birimlerin finansal raporlama unsurla r›n› kullanan kesimlerin ortak hedefi, söz konusu birimden olan ç›karlar›n› en üst seviyeye ç›kartmakt›r. Daha fazla kar, daha fazla ücret, daha fazla faiz, daha fazla vergi gibi, hep daha fazlas›na sahip olmak için u¤rafl verilir. Bu nedenle, hep daha fazla yararl› bilgi peflinde koflarlar. ‹flte finansal raporlama standartlar›n›n temel amac›, ister ulusal olsun, ister uluslar aras› olsun, bu kesimlere daha fazla yararl› bilgilerin sunulmas›n› garanti alt›na almak için gelifltirilmekte ve uygulan maktad›r. ‹SMMMO Yay›n Organ›

ÜLKEM‹ZDE F‹NANSAL RAPORLAMANIN DURUMU Günümüz itibariyle ülkemizde finan sal raporlaman›n standartlaflma ile ilgili durumunu afla¤›daki gibi özetlemek mümkündür. • Ülkemizde finansal raporlama adeta müflteri odakl›d›r. Çünkü bilgi kullan›c›lar› durumundaki müflteriler, kanunlardan ald›klar› gücü kullanmak tad›rlar. Finansal raporlamadaki bu müflteri odakl›l›k, finansal raporlamay› gerçeklefltirenler için ço¤u zaman birden çok ifl anlam›na gelmektedir. Dolay›s›yla bu durum, uygulamada çeflitli kar›fl›kl›klara neden olabilmek tedir. • Ülkemizde faaliyet gösteren finansal kurulufllardan, yat›r›m bankalar›, ticari bankalar ve kat›l›m bankalar›, Bankac›l›k Düzenleme ve Denetleme Kurumu taraf›ndan gelifltirilen ve yay›nlanan standartlara ba¤l› olarak finansal raporlama yapmaktad›rlar. Bu standartlar, Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar›’ndan esinlenerek haz›rlanm›flt›r. Ancak, bu standartlar›n birkaç y›l gerisindeki durumu yans›tmaktad›rlar. • Ülkemizde faaliyet gösteren di¤er finansal kurulufllar ise Hazine Müste 8

Mali ÇÖZÜM 72


flarl›¤› taraf›ndan gelifltirilen ve yay›n lanan standartlara ba¤l› olarak finansal raporlama yapmaktad›rlar. Bu standart larda da Uluslararas› Finansal Rapor lama Standartlar›na benzerliklerin oldu¤unu veya onlardan esinlenerek haz›rland›¤›n› söylemek mümkündür. • Ülkemizde faaliyet gösteren finansal kurulufllar d›fl›nda Sermaye Piyasas› Kurumu’nun denetiminde bulunan halka aç›k firmalarda, Kurum taraf›ndan gelifltirilen ve yay›nlanan stan dartlara uygun olarak finansal raporlama yapmaktad›rlar. Bu standartlar da Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar›’ndan yararlan›larak haz›rlanm›fl ve yürürlü¤e konmufltur. • Gerek SPK gerekse BDDK taraf›ndan gelifltirilen ve uygulamaya konulan standartlar, söz konusu kurumlar›m›z›n ba¤l› bulunduklar› global yap›lanmalardan kaynaklanmakta ve ülkemizin finansal sistemi, dünyadaki finansal sistemin bir parças›n› oluflturmaktad›r. • Yukar›da belirtilenlerin d›fl›nda kalan iflletmeler ile ilgili finansal raporlama standartlar›n›n belirleyicisi olarak karfl›m›za Maliye Bakanl›¤› ç›kmaktad›r. Do¤al olarak, bu kesim ülkemiz ekonomisinin önemli bir k›sm›n› oluflturmaktad›r. Bu kesimde, halka aç›k olmayan büyük çaptaki iflletmeler, küçük ve orta ölçekli iflletmeler yer almaktad›r.

dünyay› gün geçtikçe küçülten pek çok faktör vard›r. Kuflkusuz bunlar›n bafl›nda teknoloji ve haberleflme alan›nda meydana gelen geliflmeler ve global leflme olgusudur. Dünyan›n bu flekilde küçülmesinde globalleflmenin de önemli etkileri vard›r. Globalleflme konusunda yap›lm›fl pek çok tan›m var ve bu konuda çok çeflitli görüfller mevcut. Bunlar aras›nda belirgin bir flekilde karfl›m›za ç›kanlar aras›nda flunlar› s›ralamak mümkündür: • Global linklerin veya iliflkilerin yay›lmas› • Global ölçekte sosyal yaflam organizasyonu • Global bilincin artmas› • Dünya toplumlar›n›n belirli düzlemde buluflmas› • Teknolojilerin, uluslar›n, devletlerin veya piyasalar›n entegre olmas› • Kiflilerin, kurum ve kurulufllar›n, uluslar›n veya devletlerin birbirlerine daha h›zl›, daha ucuz, daha derin gibi özelliklerde eriflebilmesi • Tarihsel de¤iflim ve dönüflüm • Fakirler için ekonomik bir kabus olan liberalizasyon stratejisi • Kapitalizmin yeni bir flekli • Global finansal piyasalar›n genifllemesi • Uluslararas› sermaye piyasalar›n›n büyümesi Her ne flekilde tan›mlan›rsa tan›mlan s›n, globalleflme pervas›zca tüm dün

GLOBAL (KÜRESEL) F‹NANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI ‹çinde yaflad›¤›m›z dünya gün geçtikçe küçülmektedir. ‹çinde yaflad›¤›m›z bu ‹SMMMO Yay›n Organ›

9

Mali ÇÖZÜM 72


pit edilmesi fleklinde gerçekleflmifltir. Bu tespitler do¤rultusunda yak›n bir zamanda kapsama girecek olan iflletmelerin tan›m› yeniden yap›larak, söz konusu iflletmelerin gereksinimleri do¤rultusunda standartlar›n haz›rlanmas› ve yay›nlanmas› gerçeklefltirilecektir. Kuflkusuz, ülkemiz bu geliflim ve de¤iflimlerden etkilenmemesi mümkün de¤ildir. Bu nedenle, ülkemizde bu konuda gerekli tedbirlerin al›nmas› yararl› olacakt›r.

yay› etkilemekte ve bu etki herkes taraf›ndan aç›kça görülebilmektedir. Globalleflme, finansal raporlama üzerinde de önemli bir flekilde etkisini göstermektedir. Bu do¤rultuda bafl› çeken iki global uygulama göze çarp maktad›r. Bunlardan biri, Amerikan Finansal Raporlama Standartlar›n› (FAS) yay›nlayan Finansal Raporlama Standartlar› Kurulu’nun (FASB) uygu lamalar›, di¤eri ise Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar›n› (IFRS) yay›nlayan Uluslararas› Muhasebe Standartlar› Kurulu’nun (IASB) uygulamalar›d›r. Bu iki oluflum, 2002 y›l›ndan bu yana aralar›ndaki farklar› gidermek amac›yla müflterek çal›flma içindedirler. Aralar›ndaki farklar›n tümden yok olmas› beklenmemektedir; ancak en aza indirilmesi en önemli bir hedefi oluflturmaktad›r. Ülkemiz, global finansal piyasalar ve co¤rafi konum nedeniyle içinde bulun du¤u siyasi oluflumlar›n bir sonucu olarak IFRSUFRS’nin etkisini benim semifltir. Gerek FAS gerekse IFRS, tüm dünyada daha ziyade halka aç›k flirketlerde uygulanmaktad›r. Halka aç›k olmayan, büyük, orta ve küçük ölçekli iflletmeler için konuyla ilgili tüm dünya otoriteleri bir bask› alt›ndad›r ve bir aray›fl içindedir. Nitekim, IASB bünyesindeki konu ile ilgili çal›flmalar, 2001 y›l›n›n bafl›ndan bu yana IASB’nin sürekli bir flekilde gündeminde yeralmaktad›r. Söz konusu tarihten bu yana gerçeklefltirilen çal›flmalar, konu ile ilgili olarak söz konusu iflletmelerin gereksinim lerin tes‹SMMMO Yay›n Organ›

‹SMMMO YUVARLAK MASA TOPLANTISI Yukar›da da k›saca aç›kland›¤› gibi, uzun y›llardan bu yana muhasebe veya finansal raporlama standartlar› konu sunda yap›lan çal›flmalar ço¤unlukla büyük ve daha ziyade halka aç›k flirketleri ilgilendirmifltir. Son y›llarda ise bu iflletmelerin d›fl›nda kalan KOB‹'ler gibi iflletmeler üzerinde de yo¤unlafl›lmaktad›r ve hatta bu konuda Uluslararas› Muhasebe Standartlar› Kurulu’nun taslak bir çal›flmas› vard›r. Büyük bir olas›l›kla 1.1.2008'den itibaren Avrupa Birli¤i üyelerinde zorunlu olarak yürürlü¤e girecektir. Bu do¤rultuda ‹stanbul Serbest Muhasebeci Mali Müflavirler Odas› 29 Kas›m 2005 tarihinde “KOB‹'ler ve Uluslararas› Muhasebe Standartlar›” konusunda bir yuvarlak masa toplant›s› düzenlemifltir. Gerçeklefltirilen yuvarlak masa toplan t›s›n›n temel amac›, “çal›flma konusu ile ilgili olarak, konuya taraf olan kifli, kurum ve kurulufllar taraf›ndan k›sa, orta ve uzun vadede neler yap›lmas›

10

Mali ÇÖZÜM 72


gerekti¤i konusunda beyin f›rt›nas› gerçeklefltirmek, di¤er bir ifade ile arama çal›flmas› yapmak” fleklinde belirlenmiflti. Yuvarlak masa toplant›s›n›n bafllang› c›nda, konuyla ilgili olarak dünyadaki geliflmeleri kapsayan bir sunum yap›lm›flt›r. Bunun ard›ndan kat›l›mc›lar gruplara bölünerek ve grup çal›flmas› gerçeklefltirilmifltir. Daha sonra tüm gruplar bir araya gelerek ve grup sözcüleri gruplar›n›n sonuçlar›n› aktarm›fllard›r. Söz konusu aktarma iflleminden sonra konu ile ilgili olarak genel bir forum gerçeklefltirilmifltir. Oluflturulan çal›flma gruplar›nda, en az bir ö¤retim üyesi, meslek örgütleri mizin yönetim, denetim veya disiplin kurular›nda görev yapmakta olan en az bir meslek mensubu, ba¤›ms›z denetim kurulufllar›ndan bir temsilci, ‹SMMMO’nun E¤itmenlerle E¤itim Projesi kapsam›nda hizmet vermekte olan e¤itmen lerden bir kifli yer alm›flt›r. Ö¤retim üyesi, grup çal›flmas›nda ayn› zamanda yönetmenlik görevi gerçeklefltirmifltir. Çal›flma gruplar› çal›flmalar›na bafllamadan önce, çal›flmalar›n› yönlendirmesi aç›s›ndan IASB’nin çal›flmalar›n dan esinlenerek gelifltirilen afla¤›daki sorular yöneltilmifltir: • Finansal raporlama standartlar› aç›s›ndan ülkemizde KOB‹ tan›m› ne olmal›d›r? • Tan›m› yap›lacak olan KOB‹’ler için ülkemizde finansal raporlama standart lar› haz›rlan›p yay›nlanmal› m›d›r? • Haz›rlan›p yay›nlanmal› ise bunu kim gerçeklefltirmelidir? (TMSK) Tür‹SMMMO Yay›n Organ›

kiye Muhasebe Standartlar› Kurulu bu konuda tek otorite olmal› m›d›r? • Her kim yay›nlarlarsa yay›nlas›n KOB‹’ler ‹çin Finansal Raporlama Standartlar›n›n amaçlar› ve hedefleri ne olmal›d›r? • Söz konusu olas› finansal raporlama standartlar› ne tür iflletmeleri kapsama l›d›r? • Yay›nlanmas› olas› olan KOB‹’ler ‹çin finansal raporlama standartlar› yeterli olmaz ise kapsama giren iflletmeler sorunu nas›l çözmelidir? • Kapsama giren iflletmelerde uygula mada ihtiyarilik olmal› m›d›r? • Söz konusu standartlar nas›l geliflti rilmelidir? • Halen mevcut ve kapsama giren iflletmeler için zorunlu olan IFRS Kavramlar ve ‹lkeler ile ‹lgili Yönerge KOB‹’ler için de geçerli olmal› m›d›r? • Geçerli olmal› ise herhangi bir de¤ifliklik yap›lmal› m›d›r? • Haz›rlanmas› olas› standartlar›n format› ne olmal›? SPK yaklafl›m› veya BDDK yaklafl›m› m›? Gruplar›n görüflleri afla¤›daki gibidir: 1. GRUP 1 KOB‹ Tan›m›n› ilgili kurulufllar yapmal›d›r (Sanayi Bakanl›¤› KOSKEB gibi) 2 KOB‹’LER için finansal raporlama standartlar› TMSK taraf›ndan ayr› bir set olarak haz›rlanmal›d›r. (SPK yaklafl›m›) 3 ‹htiyarilik olmamal›d›r. 4 Finansal raporlama standard› yeterli olmaz ise TMSK ve ilgili 11

Mali ÇÖZÜM 72


kurumlar belirli aral›klarla kriterleri gözden geçirmelidir. 5 Kriterler belirlenmelidir. Büyük iflletmeler : Halka aç›k olanlar veya olmayanlar. (Ciro, aktif büyüklü¤ü vs gibi) Bu iflletmeler için UFRS tam set olarak uygulanmal›d›r. Orta ölçekli iflletmeler : A – Belirli standartlar› uygulamal› B – Gerekli olanlar belirlenmeli C – Bu standartlar yeniden kaleme al›narak basitlefltirilmeli Küçük ölçekli iflletmeler : Bu iflletmeler için standartlar basitlefltirilmelidir ve baz› standartlar uygulanmayabilir. 6 – TMSK bünyesinde bir yorumlama komitesi kurulmal› 7 – Hedef : Tüm KOB‹’ler olmal› Amaç : Bilgi Kullan›c›lar›na do¤ru finansal tablolar sunmak 8 – UFRS kavram ve ilkeleri KOB‹’ler için de geçerli olmal› ancak tarama yap›lmal›d›r. 9 – TMSK bünyesinde standart yorumlama komitesi oluflturulmal›d›r.

2. GRUP 1 – KOB‹ tan›m› için OECD / KOSGEB kriterleri al›nabilir. 2– KOB‹LER içindeki mikro iflletmeler için alt düzenlemeler yap›lmal›d›r. 3– FRS aç›s›ndan TMSK yetkili kurum olmal›d›r. 4– Mali kar / Ticari kar, bilançodan ‹SMMMO Yay›n Organ›

vergi matrah›na ulafl›rken TMSK’n›n görüflü uygulanmal›d›r. 5– Ek külfet olmadan kolay uygulanabilir bilanço ve raporlama standartlar› olmal›d›r. 6– UFRS’n›n yetersiz oldu¤u alanlarda TMSK yorumu al›nmal›d›r. 7– fieffafl›k, güvenilirlik, karfl›laflt›r›labilirlik esas al›nmal›d›r. Zorunlu olmal›, Kapsam d›fl›nda çok az firma kalmal›d›r. 8 – UFRS tabanl› 9– TMSK taraf›ndan KOB‹’ler için, genel standartlar›n alt›nda topluca bir düzenleme yap›lmal›d›r. (SPK yaklafl›m›). 3. GRUP 1– KOB‹ tan›m› Türk Ticaret Kanunu’ndan al›nmal›d›r. 2 – Mevcutlar yeterlidir: basitlefltirmelidir farkl›l›k olmamal›d›r yorum komiteleri kurulmal›d›r. istisnalar azalt›lmal›d›r. 3– Kapsam : Genel standartlar›n alt›nda KOB‹’LER için özel raporlama standartlar› olmal›d›r. Büyük iflletmelerde UFRS zorunlu olmal›d›r. Muafiyet son derece s›n›rl› uygulanmal›d›r. Firma ölçe¤i, zorunluluk gibi kriterleri TMSK belirlemelidir. Muafiyetlerle birlikte ihtiyarilik de getirilmelidir. Kapsama giren tüm iflletmelerde zorunlu olmal›d›r. 12

Mali ÇÖZÜM 72


Nimet / Külfet dengesi gözetilmelidir. 4 – Ayn› amaçlara yönelik olmal›d›r 5– TMSK otoritesi olmal›d›r , TURMOB deste¤i al›nmal›d›r. 6– TMSK Yaklafl›m› format› oluflturmal›d›r.

4. GRUP 1 – KOB‹ tan›m›: SPK, BDDK, EPDK, Hazine mevzuat›na tabi kurulufllar d›fl›nda bilanço usulüne göre defter tutan tüm iflletmeler olmal›d›r. 2 – KOB‹’LER için UFRS d›fl›nda ayr› bir FRS olmal›d›r. 3– TÜRMOB’un görüflleri al›narak, TMSK taraf›ndan bu standartlar belirlenmeli ve gelifltirilmelidir. 4– Amaçlar : Sosyal sorumluluk çerçevesinde yüksek kaliteli raporlama elde edilmelidir. Bu raporlar karfl›laflt›r›labilir, fleffaf ve güvenilir olmal›d›r. 5– Kapsam dahilinde olacak iflletmeler için ciro kriteri al›nabilir. TURMOB’un görüflü al›narak TMSK taraf›ndan kriterler belirlenmelidir. 6– UFRS’de yetersizlik durumunda TMSK – IASB ile iflbirli¤ine gidilmelidir. 7– TMSK KOB‹’ler için ayr› bir FRS gelifltirmelidir. Tüm KOB‹’LER kapsam içinde olmal›d›r. ‹htiyarilik olmamal›d›r. 9 IASB format› TMSK taraf›ndan aynen benimsenmelidir. ‹SMMMO Yay›n Organ›

5. GRUP 1– Türk Ticaret Kanunu madde 1523’deki tan›m, KOB‹ tan›m› olmal›d›r. 2– KOB‹’LER için TMSK ayr› bir set olarak FRS yay›nlamal›d›r. 3– KOB‹’LER için kapsam : Küçük ve orta boy iflletmeler için ihtiyari olmal›d›r. Orta boy iflletmeler için ihtiyarilik geçici bir süre için olmal› ve kademeli olarak zorunlu hale gelmelidir. Büyük iflletmeler için zorunlu olmal›d›r. 4 – UFRS ile ayn› hedefi paylaflmal›d›r 5– Yetersizlik durumunda TMSK otoritesi esas al›nmal›d›r. 6– UFRS yay›nlan›ncaya kadar TMSK bu konuda tek etkili ve yetkili olmal›d›r. 7 – Tek set olmal›d›r (SPK yaklafl›m›). Yukar›da de yer ald›¤› gibi gruplar aras›nda önemli görüfl farkl›l›klar› pek yoktur. Gruplar yapt›klar› aç›klama larda, bu konuda gereksinimlerin oldu¤unu, bu gereksinimlerin karfl›lanmas› gerekti¤ini, bu konuda uluslararas› uygulamalar›n izlenmesi ve TMSK’n›n tek otorite olmas› gibi konularda görüfl birli¤i içinde olmufllard›r. Yuvarlak masa toplant›s›n›n ikinci bölümünü oluflturan genel oturumda ortaya konan sorular ve sorulara al›nan yan›tlar afla¤›daki gibi özetlenmifltir.

13

Mali ÇÖZÜM 72


Soru: Bundan sonra hangi ad›m at›lmal›d›r? Hangi kurulufl neyi yapmal›d›r? • Orta ve küçük boy iflletmelerin, TTK ile ilgili taslak çal›flmalarda tan›m› yap›lm›flt›r. KOB‹ tan›m› TTK’n›n taslak bir çok maddesinde harmonize olarak yer almaktad›r. Burada önemli olan KOB‹ tan›m›ndan öte, KOB‹’lerin sisteme nas›l dahil edilece¤i olmal›d›r. Büyük flirketler: SPK’ya tabi ya da di¤er büyük flirketler belirlenmifltir. Orta ve küçük ayr›m› da mevcuttur. • Yine TTK’nda standart yay›nlama yetkisinin sadece TMSK’da oldu¤u vurgulanmaktad›r, madde 88.’de özetlenmektedir. TMS’lar›n›n kanun tasla¤›nda UMS’na tam uyumlu olmas› öngörülmektedir. Bu durumda tüm standartlara uymak gerekmektedir. TMSK UMS’na tam uyumlu standart üretmekle birlikte özel düzenlemeler de yapabilir durumdad›r. TMSK’dan beklenen orta ve küçük boy iflletmeler için ayr› bir standart setini en rasyonel flekilde oluflturmas›d›r. Bu çal›flmalar s›ras›nda, taslak aflamas›nda bir çok kurumun, görüflü al›nmaktad›r. TURMOB da bunlar aras›ndad›r. Sonuç olarak, Türkiye’de standartlar ile ilgili olarak kimse kapsam d›fl›nda kalmamal›d›r ve küçük iflletmelere de ayr› bir set oluflturulmal›d›r, oluflturu lacakt›r. • Bu standartlar TMSK taraf›ndan ya y›nlanmal›d›r. TMSK’nda TURMOB’ dan üyeler vard›r. Ancak o üyelere ›fl›k tutmak amac›yla ve uygulama aflamas›n‹SMMMO Yay›n Organ›

da TURMOB’dan bu temsilin yap›s›na göre de¤il, özel bir flekilde görüfl al›nmas› gerekti¤i düflünülmektedir. Bu tür konularda TÜRMOB her zaman yard›ma haz›rd›r. Çünkü yine uygulama alan›nda bu ve benzeri yeniliklerin etkileri meslek mensuplar›n› do¤rudan ilgilendirmektedir.

Soru: Ba¤›ms›z denetim uygulama lar› aç›s›ndan standartlar›n çok olmas› veya baz› iflletmeler için standarts›zl›¤›n olmamas› gibi, uygulamadaki durum nedir? Oluflturdu¤u sorunlar nelerdir? • Bu konudaki ülkemizdeki durum genel olarak fludur; denetim kurulufllar› denetledikleri mali tablolar› bizzat oluflturmaktad›rlar. Yani mükelleflerin mali tablolar›n›n haz›rlanmas›nda yetersiz kald›¤›nda denetim kuruluflla r›ndan yard›m istemekte ve denetim kurulufllar› onlara bu konuda yard›mc› olmaktad›r ve mali tablolar›n› haz›rla maktad›r. Böylece denetim kurulufllar› mali tablolar› hem haz›rl›yor, hem de denetliyor denebilir. UFRS mutlaka KOB‹LER için uygu lanabilir hale getirilmelidir. Denetim kurulufllar› bunu desteklemektedir. Bu çal›flmalar TMSK taraf›ndan yap›lma l›d›r ve kendilerine denetim kurulufllar› yard›mc› olmal›d›r. • Dikkate al›nmas› gereken bir durum daha mevcuttur. Rating flirketlerinin Basel II sürecinde önemi artacakt›r. Bunlar bir tak›m kriterleri koyacakt›r. Mesela iflletmede UFRS nin uygulan›p uygulanmad›¤›na bakacaklard›r. Bu yap›l›rsa herkes yüksek rating alabilir. Dolay›s›yla 2008 sonuna kadar, e¤er

14

Mali ÇÖZÜM 72


baflka standartlar uygulanmayacaksa tam set olarak UFRS’ye geçilmelidir. • IASB küçük iflletmeler için yeni bir standart haz›rlayacak, bu sürece kadar ülkeler serbest b›rak›lacakt›r. Mesela ‹ngiltere kendine özgü düzenlemeler yapmaktad›r. Rating flirketleri yine de ülkemizdeki lokal düzenlemeleri tan›mayabilecektir ve UFRS ye uyum arayabilecektir. Sadece KOB‹’LER de¤il büyük ifllet meler aç›s›ndan da UFRS’nin uygulan mas›nda zorluklar vard›r. Mesela sat›nalma ve ele geçirmeler de flerefi yenin de¤er tespiti gibi. Bütün flirketlerin tam eksiksiz olarak UFRS uygulamas› zor.

Soru: Büyük firmalar›n finansal sistemleri daha karmafl›k oldu¤u için bunlar› oralarda uygulamak daha zor mudur? Küçük iflletmelerde daha kolay olabilir mi? • IASB küçük iflletmeleri düflünerek bu yap›y› ikiye ay›racakt›r. Büyük iflletmeler için UFRS tam olarak uygulanacak, küçük iflletmeler için ayr› bir UFRS seti haz›rlanacakt›r. • fiirketler bu konuda iyi e¤itilmeli . TTK’na göre UFRS kaç›n›lmaz, Dolay›s›yla TMSK’da TTK’ya uygun bir biçimde çal›flmalar›n› yürütmelidir. • Birleflmifl Milletler gerçeklefltirilen bir çal›flmada UFRS ile ilgili oturumlarda, iflletmeler üç seviye de toplanm›flt›r. 1. Seviyede halka aç›k olanlar yer almaktad›r ve bunlar›n UFRS’yi tam set olarak uygulamalar› istenmektedir. 2. Seviyede Küçük orta ölçekli iflletmeler için 2004’ de 15 standarttan olu‹SMMMO Yay›n Organ›

flan bir set kabul edilmifltir ve KOB‹ tan›m› ülkelere b›rak›lm›flt›r. 3. Seviyede hem iflletme sahibi hem yöneticisi ayn› olan birkaç kiflilik iflletmeler de yer almaktad›r. Bunlar için de ayr› bir set yap›lm›flt›r. Ülkemizde bu çal›flmalar esas al›nabi lir mi? Bunlara bakmak laz›m.

Soru: KOB‹’ler için FRS haz›rlan›p yay›nlams›, YMM’lerin gerçeklefltir dikleri tam tasdik uygulamalar› aç›s›ndan etkileri neler olabilir? • UFRS aç›s›ndan çok fazla zorluk olabilece¤i düflünülmemektedir. E¤itim bu süreçte önemli olacakt›r. Tam olarak iflletmelerde uygulanmal›d›r. Ancak küçük ve orta ölçekli iflletmelerde bir süreç içinde uygulamaya geçilebilir. • KOB‹ ölçe¤inde birden fazla mali tablonun birden fazla idareye sunul mas› bir külfet oluflturacakt›r. Bu uygulamada haz›rlanan mali tablolar mali idareden baflka yerlere gidiyorsa, iflletmeler aç›s›ndan ilgi az olacakt›r, bir külfet oluflturacakt›r. Soru: Bürolarda hizmet aç›s›ndan bu standartlaflman›n etkileri nelerdir? Tekdüzen ve Enflasyon Muhasebesi yaflad›k, UFRS bombard›man› olursa ne olur? • Belirli bir süreçte mesleki alt yap› oluflmas›na kadar baz› s›k›nt›lar yafland›, yaflanabilir. TMSK ve TURMOB bu konuda birlikte çal›flmal›d›r. TTK’ya göre KOB‹ tan›m› yap›lmal›d›r. Birden fazla mali tablo sunumu durumu s›k›nt› yaratacakt›r. 15

Mali ÇÖZÜM 72


• Kaç›n›lmaz olan bir gerçek var, o da UFRS bir dönüm noktas›d›r. Tek düzende de infial olmufltu ama meslek mensuplar› bu süreci çok kolay aflm›fllard›r. Bu süreç zorlayacak ama e¤itimlerle afl›lacakt›r.

Soru: Yeniliklerde sürekli olarak hukuki bir yapt›r›m aranmaktad›r. Bu do¤rultuda, bu de¤iflim ve dalgalanmalar aç›s›ndan Ankara ne düflünmektedir? • Bu büyük bir de¤iflimdir. TTK de¤ifliyor. TTK flunu söylüyor. Ülke olarak küresel dünyan›n bir parças›y›z ve ne tür s›k›nt› olursa olsun UFRS uygulanacakt›r. Ancak KOB‹’LER flokla karfl›laflacakt›r. Bu zorluklar e¤itimle afl›lacakt›r. Örgütler, Üniversiteler AB, Basel sürecine kendilerini haz›rlamal›d›r. TMSK ‘n›n çal›flmalar› çok önemlidir. Tüm ilgili kesimler ikna edilerek bu süreç yaflanmal› ve zorluklar afl›lmal›d›r ve afl›lacakt›r. Soru:Yürütmenin bu süreci destekle mesi laz›m ki yasalar uygulanabilir olsun. SPK, BDDK, Sigortac›l›k Mevzuat› asl›nda UFRS’yi zorunlu hale getiriyor. • MSUGT dahi Maliye Bakanl›¤›n›n zorlamas› ile yaflama geçirilebilmifltir. Bu süreçte bu tür zorlamalar›, TTK gibi, zorunlu k›lmaktad›r. UFRS’ye göre denetim yapt›rmayan yasal yükümlülüklerini yerine getirmemifl olacakt›r. TTK ‘ye göre cezas› mevcut. Dolay›s›yla bu zorlu süreçte etkin bir e¤itim plan› yap›lmal› ve tavizsiz uygulanmal›d›r. Örgüt, meslek buna benzer yeni süreçleri s›k›nt›lar› iyi planlanm›fl bir e¤itim program› ve bunun hayata geçirilmesi ile aflm›flt›r. ‹SMMMO Yay›n Organ›

Soru: ‹SMMMO bünyesindeki E¤itmenlerle E¤itim çal›flmalar› adeta bir okul haline geldi. Bu proje bu tür de¤iflimde nas›l bir rol alabilir? • ‹stanbulda bu konuda 78 ayd›r e¤itim çal›flmalar› yap›l›yor. Bu toplant› da bu sürecin bir parças›d›r ve bu iflin alt›ndan kalk›lacakt›r. • Üzerinde durulmas› gereken bir di¤er sorun da KOB‹’LER‹N finansman›d›r. UFRS’nin KOB‹’LER’de hayata geçi rilmesi ciddi bir maliyet oluflturacakt›r. Bu nedenle UFRS KOB‹’LER için ayr› bir standart seti olarak oluflmal›d›r. BM’in IFAC’a verdi¤i taslak 15 standarttan olufluyor ve bu taslak TMSK taraf›ndan dikkate al›narak hayata geçirilmelidir. • TTK’da gerekli olan ve zaten uyulmas› gereken tan›m ve kriterler mevcut, buna göre mesela TTK’da 50 kifliden daha az çal›flan› olan iflletmeler küçük iflletmelerdir. Ülkemizde 50 kifliden daha az çal›flan› olan fakat yüksek cirolara sahip iflletmeler var. TTK’da tam olarak uygulanmad›¤›nda UFRS uygulanm›fl olarak kabul edilmiyor. Kapsam d›fl›nda yine bir k›s›m önemli cirolara sahip iflletmeler b›rak›lm›fl oluyor. Sonuçta uygulama alan› daral›yor. • Özet olarak Bilanço esas›na göre defter tutan tüm iflletmeler UFRS kapsam›nda olmal› ancak küçük iflletmeler için ayr› bir standart seti oluflturulmal›d›r. • UFRS zor bir uygulama de¤ildir ve UMS 1977’den beri uygulanmaktad›r. Vergi idaresi bu iflin içine sokulmamal›d›r. Bu konudaki çal›flmalar tel elden TMSK taraf›ndan yap›lmal› ve di¤er 16

Mali ÇÖZÜM 72


kurumlar›n da TMSK’ya müdahalesi olmamal›d›r. Bu sürecin sa¤l›kl› ifllemesi aç›s›ndan tehlikelidir. Standartlar›n her birinin alt›na KOB‹ ölçe¤i konularak muafiyetler belirlenmelidir. Sonuçta TMSK’ya büyük görev düflmektedir.

SONUÇ Yukar›da da k›saca özetlenmeye çal›fl›ld›¤› gibi, konu ile ilgili olarak ülkemizde gerçeklefltirilmesi gereken çok önemli çal›flmalar söz konusudur. Bu çal›flmalar, ayn› zamanda, finansal sistemin bir parças› olabilmek, dünya oyuncular› aras›nda yer tutabilmek, geliflmifl ülkeler düzeyinde olabilmek için adeta bir zorunluluktur. Önümüzdeki y›llar, finansal raporlama standartlar› konusunda ülkemizde yaflanacak olan pek çok geliflmenin gerçeklefltirilece¤i y›llar olacakt›r. Bunlar, gün geçtikçe küçülmekte olan dünyada gerçekleflmekte olan globalleflmenin bir etkisi olarak karfl›m›za ç›kacakt›r. Ülkemizin tüm kesimlerine düflen görev, karfl›laflaca¤›m›z bu geliflim ve de¤iflimler karfl›s›nda haz›r olmak, konu ile ilgili tehditleri, f›rsatlara dönüfltürebilmek ve bu f›rsatlar› iyi de¤erlendire bilmektir. Üzerinde önemle durulmas› gereken

‹SMMMO Yay›n Organ›

konu, KOB‹’lerin bu yeni düzenlemeler karfl›s›ndaki durumudur. TTK tasla¤›nda tüm iflletmelerin TMSK standartlar›na uygun olarak mali tablolar›n› haz›rlamas› öngörülmektedir. Bu durumda KOB‹’ler de bu uygulaman›n kapsam›nda olacakt›r. Ancak KOB‹’lerde UFRS nin tam olarak uygulanmas› önemli bir maliyet olarak karfl›m›za ç›kabilir. Standartlar›n uygulanmas›nda KOB‹’lerin katlanmak zorunda kalaca¤› maliyet boyutu göz ard› edilmemelidir. Bu nedenle TMSK taraf›ndan KOB‹’ler için ayr› bir UFRS seti haz›rlanmal›d›r. KOB‹’ler için haz›rlanacak ayr› bir UFRS seti, konunun uygulama alan›ndaki baflar›s›n› olumlu yönde etkileyecektir ve yine bu konuda KOB‹’lerin hizmet al›m›nda karfl›lafla ca¤› maliyet problemi giderilmifl olacakt›r. 13. E¤itmenlerle E¤itim Çal›fltay›m›zda UFRS konusu incelendikten sonra yuvarlak masa ve tarama toplant›lar›n›nda da bu durum tüm kat›l›mc›lar›n ortak endiflesi olmufltur. Bu çal›fltayda meslek mensuplar›m›z›n konuya ilgisi ve bak›fl aç›s› bize UFRS’nin meslek mensuplar›m›zca önceden yaflad›¤›m›z süreçlerde ve yeniliklerde oldu¤u gibi baflar›yla uygulanaca¤› konusunda güven vermifltir.

17

Mali ÇÖZÜM 72


2006 YILI TÜRK‹YE MUHASEBE STANDARTLARININ YILI OLACAK Bülent ÜSTÜNEL Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu Baflkan›

T

Çok bafll› uygulama ürk Ticaret Kanunu, Vergi Kanunlar›, Sermaye Piyasas› Kanunu , Bankalar Kanunu, Sigorta mevzuat› gibi muhtelif mevzuat içinde yer alan muhasebe ve raporlamaya iliflkin farkl› hükümler, ülke genelinde iflletmelerin farkl› esaslara dayal› finansal tablolar düzenlemesine yol açmaktad›r. Bu finansal tablolarda yer alan bilgiler kendi standartlar› itibariyle do¤ru olsalar dahi karfl›laflt›r›labilir olma özelli¤ini kaybetmektedirler. Bazen bir bankan›n ayn› zamanda halka aç›k olmas› halinde; vergi mevzuat›na göre ç›kartt›¤› bilançosunu, Banka ve SPK mevzuat›na göre ayr› ayr› düzenlemek zorunda kalmaktad›r. Böyle bir durumda ortaya üç ayr› dönem kazanc› veya zarar› ç›kmakta, bunlar›n hangisinin da¤›t›ma esas al›naca¤› konusunda kaos yaflanmaktad›r. Buna ilaveten yabanc› ortakl› flirketler ile yabanc› finans kurumlar›ndan kredi kullanan firmalar, Uluslar aras› Finansal Raporlama Standartlar›na göre ayr›ca finansal tablolar düzenlemek zorunda kalmaktad›rlar. Sermaye hareketlerine etkisi Farkl› standart uygulamas› uluslararas› sermaye hareketlerinde önemli bir engel oluflturmaktad›r. Yerel standartlara göre düzenlenen finansal tablolar yabanc› yat›r›mc›lar taraf›ndan anlafl›lamamakta ve bu flirketlerin hisse senetleri uluslararas› borsalarda ifllem görmemektedir. Yabanc› yat›r›mc› do¤al olarak, sermayesini rasyonel bir flekilde iflletebilece¤i, gerçek kazanc› üzerinden vergi ödeyece¤i, kar transferinde engellerle karfl›laflmayaca¤›, kendisini güvende hissetti¤i ülkelere yat›r›m yapmak ister. Bunun için, finansal tablolar›n gerçek, fleffaf, tutarl› , anlafl›labilir ve karfl›laflt›r›labilir olmalar› flartt›r. Ülke olarak kat›lmay› hedefledi¤imiz Avrupa Birli¤i, borsaya kote flirketler, Bankalar ve sigorta flirketleri için zorunlu olmak üzere 2005 y›l›ndan itibaren “Uluslar aras› Finansal Raporlama Standartlar›” uygulamas›na geçmifltir. Türkiye’deki geliflmeler Ülkemizde de AB paralelinde, Ban kalar ve Sermaye Piyasas› Kanununa tabi fiirketlere 2005 y›l›ndan itibaren finansal tablolar›n› uluslararas› muhasebe stan‹SMMMO Yay›n Organ›

18

Mali ÇÖZÜM - 72


dartlar›na uyumlu olarak düzenleme yükümlülü¤ü getirilmifltir.

Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu nun Stratejisi Ülkemizdeki ve uluslararas› piyasalar daki geliflmeleri yak›ndan izleyen Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu, hükümetin de bu yöndeki niyet ve IMF’e olan taahhütlerini de dikkate alarak, geliflmifl ülkelerle de uyum sa¤lamak amac›yla, uluslararas› Finansal Raporlama standartlar›na (IFRS / IAS) uyumlu standartlar üretmeyi hedef olarak belirlemifltir. Kurul taraf›ndan tamam› 38 adet olan standartlardan 9 adedini yay›mlanm›fl olup, 2005 sonuna kadar en az 20 adet standart daha yay›mlanacakt›r. 2006’n›n ilk üç ay›nda ise setin tamam› yay›mlanm›fl olacakt›r. Uluslararas› Muhasebe Standartlar› Kurulu ile yap›lan anlaflma ile zaman içinde IFRS/IAS de meydana gelecek de¤ifliklikler ve yeni standartlar an›nda Türkiye Muhasebe Standartlar›na yans›t›lm›fl olacakt›r.

Yeni Türk Ticaret Kanunu tasar›s› Bu arada, dünyadaki h›zl› geliflmeler dikkate al›narak yeniden düzenlenen Türk Ticaret Kanunu tasar›s›n›n 88. maddesinde finansal tablolara uluslararas› pazarlarda geçerlilik kazand›rmak amac›yla, muhasebeye iliflkin konularda do¤rudan Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu taraf›ndan yay›mlanacak olan Türkiye Muhasebe Standartlar›na (TMS) uyulaca¤›na dair hükümler konmufl; ancak bu standartlar›n Uluslar aras› Finansal Raporlama Standartlar›na uyumlu olaca¤› hususu ‹SMMMO Yay›n Organ›

vurgulanm›flt›r. Bu durum, Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulunun stratejisini aynen yans›tmaktad›r.

Kobilerin durumu Türk Ticaret Kanununun; 1.1.2007 tarihinden itibaren yürürlü¤e girecek olan Muhasebe standartlar›na iliflkin hükümleri; bankalar, sigorta flirketleri ve halka aç›k flirketlerin d›fl›na büyük küçük tacirlerden oluflan çok daha genifl bir zümreyi kapsamaktad›r. Tasar›da bunlar›n da Türkiye Muhasebe Standartlar›na tabi olaca¤› belirtilmifltir. Ancak Uluslararas› Muhasebe Standartlar› Kurulunca henüz tüm dünya ülkelerince uygu lanabilir küçük ve orta boy iflletmeler için geçerli olabilecek bir standart seti yay›mlanmad›¤› için, bu standart gerçekleflinceye kadar, bu standartlar› uygulamak zorunda olan ülkelere lokal standart yapmakta serbesti tan›nm›flt›r. Türkiye’nin hedefinde de AB üyeli¤i vard›r ve aynen AB üyesi ülkeler gibi hareket etmektedir. Türk Ticaret Kanunu tasar›s›nda Türkiye Muhasebe Standartlar› Kuruluna tan›nan yetki çerçevesinde orta ve küçük boy ifllet meler için Kurul taraf›ndan, uygulay›c›ya zor gelmeyecek ve nispeten daha sade, ancak gene de Türkiye Muhasebe Standartlar›yla uyumlu ayr› bir muhasebe standard› seti ç›kar›lacakt›r. Bunun için, • Küçük iflletmeler için ülkede halen yürürlükte olan Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebli¤inin yeni standartlara göre revize edilmesi, ve • Orta boy iflletmelerin ise baz› stan

19

Mali ÇÖZÜM - 72


k›lacakt›r. 2006 y›l› bu aç›dan fevka lade yo¤un geçecektir. Baflta TÜRMOB olmak üzere Üniversitelere ve ilgili di¤er Kurum ve Kurulufllara çok ifl dü flecektir. Enflasyon muhasebesi gibi en zor standartlardan birini baflar›yla uygu lam›fl olan meslek mensuplar› kuflku suz bu süreçte de ayn› performans› gös tereceklerdir.

dartlar›n uygulanmas›ndan muaf tutul mas› fleklinde düzenlemeler yap›lmas› düflünülmektedir. Bu çal›flmalar kamu oyunun görüfllerine aç›lacak ve tart›fl› lacakt›r. E¤itim gereksinimi

Bu de¤iflim elbetteki tüm yurtsath›nda etkin bir e¤itimin yap›lmas›n› gerekli

‹SMMMO Yay›n Organ›

20

Mali ÇÖZÜM - 72


F‹NANSAL RAPORLAMADA TERM‹NOLOJ‹ B‹RL‹⁄‹ – UYGULAMADAN ÖRNEKLER Prof. Dr. Recep PEKDEM‹R ‹stanbul Üniversitesi ‹flletme Fakültesi

M

I. G‹R‹fi uhasebe e¤itimi ile ilgilenen çevreler, yani bizler, genellikle bilimsel konular›n tart›fl›ld›¤› kongre, sempozyum, seminer, konferans gibi ortamlarda muhasebe ve finansal raporlamada terim birli¤inin sa¤lanamad›¤›ndan söz ederiz. Hatta bu konuda çeflitli yaklafl›mlar›n oldu¤u bile söylenir: ‹stanbul yaklafl›m›, Ankara yaklafl›m› gibi. Üniversite yaklafl›m›, Akademi yaklafl›m›, Yüksek Ticaret yaklafl›m› gibi. Do¤al olarak bu tür farkl›l›k temelinde pek çok faktör yer alabilir. Ancak, baz› temel kavramlarda ve baz› temel terimlerde ayn› anlam ve kapsam›n anlafl›lmas› arzulanan bir olgudur. Bu çal›flman›n amac›, muhasebe ve finansal raporlama ile ilgili olarak son günlerde yaflanmakta olan baz› terim kargaflalar›n› yeniden gündeme getirmektir. Bu amaç do¤rultusunda, baz› gerçek örneklere, bu çal›flmada yer verilmifltir.

II. F‹NANSAL RAPORLAMA VE “KAR” ‹LE PERFORMANS ÖLÇME Kavram olarak raporlama, k›saca bilgi verme veya bilgileri çeflitli formatlarda, yap›land›r›lm›fl veya yap›land›r›lmam›fl raporlarda sunma anlam›na gelmektedir. Bu k›sa tan›m kapsam›nda, raporlama ile ilgili olarak kuflkusuz iki taraftan söz etmek mümkündür: Raporlayan ve raporlanan. Raporlayan, bilgileri haz›rlay›p sunan demektir. Raporlanan ise haz›rlanan bilgileri teslim alan demektir. Buradan hareket ederek konuyu finansal raporlamaya tafl›yacak olursak, finansal raporlama, içeri¤i finansal olan veya para ile ölçülebilen bilgilerin raporlanmas› anlam›na gelmektedir ki, finansal raporlaman›n da iki taraf›n›n olmas› kesindir. Bu taraflardan biri finansal raporlamay› yapanlar, di¤eri ise finansal raporlar› alanlar olmaktad›r. Finansal raporlama kapsam›nda, performanslar›n ölçümlenerek raporlanmas› için en az iki temel unsura gereksinim vard›r: Bunlardan ilki, iki an aras›nda kalan zaman parças› fleklinde tan›mlayabilece¤imiz dönem kavram› veya unsurudur. ‹kincisi ise performans›n ölçümlenmesinde uygulanacak kriterdir. Burada bahsedilen kriter, ak›flkanl›k, verimlilik, üretkenlik, karl›l›k gibi kavramlardan biri olabilmektedir. Bu çal›flma kapsam›nda performans kriteri olarak “kar” kavram› ele al›nm›flt›r. ‹SMMMO Yay›n Organ›

21

Mali ÇÖZÜM - 72


Di¤eri ise oldukça önemlidir. ‹ki gelir tablosu format›nda yer alan kar kavramlar›nda terminoloji birli¤i bulunmamaktad›r. Her iki özet gelir tablosu format›nda “Faaliyet Kar›/Zarar›” kavram› bulunmaktad›r; ancak anlamlar› farkl›d›r. Bir gelir tablosuna göre, faaliyet kar›/zarar› dendi¤inde, brüt sat›fl kar/zarar›ndan faaliyet giderleri düflüldükten sonra ulafl›lan kavramd›r. Di¤erinde ise, ulafl›lan bu tutara di¤er faaliyetlerden ola¤an gelir ve karlar›n eklenip, di¤er faaliyetlerden ola¤an gider ve zararlar ile finansman giderleri düflüldükten sonra ulafl›lan tutard›r. Bu durumda, • Faaliyet kar›/zarar› dendi¤inde hangisi anlafl›lmal›d›r? • Bir iflletme sahibi veya yöneticisi yaz›l› veya sözlü olarak içinde bulundu¤u topluma söz konusu iflletmenin faaliyet kar›/zarar› ile ilgili bir aç›k lamada bulundu¤unda, söz konusu aç›klamay› okuyanlar veya k›saca raporlanan taraflar ne anlamal›d›r? • Bana göre en önemli soru, iki kural koyucu aras›nda neden böyle bir fark l›l›k vard›r? • Konuyla ilgili olarak bir terminoloji birli¤i sa¤lamak, gerçekten zor mudur? Do¤rusu bu sorulara cevap vermek bizler için oldukça güçtür.

Kar, kazanç ve matrah, ço¤u zaman günlük konuflma dilinde bazen ayn› anlamlarda, bazen de farkl› anlamlarda kullan›labilmektedir. Oysa, konuyu finansal raporlama kapsam›nda perfor mans de¤erleme veya ölçmeye tafl›d›¤› m›z zaman durum de¤iflmektedir. Yani, bu kavramlar›n kurallara veya standartlara dayal› olarak tan›mlar›, kapsamlar› ve iflleyifl esaslar› bulun maktad›r. Kar, bir muhasebe kavram›d›r; tan›m›, kapsam› ve ortaya ç›k›fl biçimi, muhasebe kurallar›na göredir. Kural koyu cular›na göre kar kavramlar› de¤ifle bilmektedir. Örne¤in, ülkemizde halen geçerli bulunan gelir tablosu formatlar›na göre karfl›laflt›¤›m›z kar kavramlar› Tablo – 1’de ayr›nt›l› olarak s›n›fland›r›lm›flt›r. Tablo – 1’de ülkemizde yetkili olan iki kural koyucu taraf›ndan belirlenmifl ve para/sermaye piyasalar› d›fl›ndaki sek törlerde faaliyet gösteren iflletmeler den zorunlu olarak istenen özet gelir tablosu formatlar› bulunmaktad›r. Bu iki özet gelir tablosu format›n›n karfl›laflt›r›lmas›nda çok çeflitli sonuçlar ortaya konabilir. Ancak bu olas› sonuçlardan iki tanesi önemli olmaktad›r. Bunlardan ilki, her iki özet gelir tablosu format›nda befl adet kar kavram› bulunmaktad›r. Di¤er bir ifade ile, kapsama giren iflletmelerin performanslar› karl›l›k aç›s›ndan befl kar kavram› ile ölçülmektedir.

‹SMMMO Yay›n Organ›

22

Mali ÇÖZÜM - 72


TABLO – 1 ‹fiLETME ÖZET GEL‹R TABLOSU

Maliye Bakanl›¤› Taraf›ndan Yay›nlanan Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebli¤ine Göre

Sermaye Piyasas› Kurulu Taraf›ndan Yay›nlanan Muhasebe ve Raporlama Standartlar›na Göre

B. Sat›fllardan ‹ndirimler (-)

B. Sat›fllardan ‹ndirimler (-)

A. Brüt Sat›fllar

A. Brüt Sat›fllar

C. Net Sat›fllar

C. Net Sat›fllar

BRÜT SATIfi KARI/ZARARI

BRÜT SATIfi KARI/ZARARI

FAAL‹YET KARI/ZARARI

ESAS FAAL‹YET KARI/ZARARI

G. Di¤er Faaliyetlerden Ola¤an Gider ve Zararlar (-)

G. Di¤er Faaliyetlerden Ola¤an Gider ve Zararlar (-)

D. Sat›fllar Maliyeti (-)

E. Faaliyet Giderleri (-)

F. Di¤er Faaliyetlerden Ola¤an Gelir ve Karlar

D. Sat›fllar Maliyeti (-)

E. Faaliyet Giderleri (-)

F. Di¤er Faaliyetlerden Ola¤an Gelir ve Karlar

H. Finansman Giderleri (-)

H. Finansman Giderleri (-)

I. Ola¤and›fl› Gelir ve Karlar

I. Ola¤anüstü Gelir ve Karlar

DÖNEM KARI/ZARARI

DÖNEM KARI/ZARARI

DÖNEM NET KARI/ZARARI

DÖNEM NET KARI/ZARARI

OLA⁄AN KAR/ZARAR

J. Ola¤and›fl› Gider ve Zararlar (-) K. Dönem Kar› Vergi ve Di¤er Yasal Yükümlülükleri (-)

FAAL‹YET KARI/ZARAR J. Ola¤anüstü Gider ve Zararlar (-)

K. Dönem Kar› Vergi ve Di¤er Yasal Yükümlülükleri (-)

Konu ile ilgili olarak gerek günlük hayatta, gerekse yaz›l› veya sözlü finansal raporlamalarda kullan›lan kavramlardan bir di¤eri ise “kazanç”t›r. Bana göre kazanç/kay›p, muhasebe veya raporlama kavram› de¤il, gerçek hayat kavram›d›r ve birimlerin/kiflilerin sahibi olduklar› servetlerdeki ölçülebilen reel art›fl/azal›fl olmal›d›r. Benzer flekilde ülkemizdeki vergi uygulamalar›na bakt›¤›m›zda, adeta karlar›n de¤il, kazançlar›n vergilendirilmesi söz konusudur. Bu do¤rultuda Gelir Vergisi Kanunu uygulamalar›na bakt›¤›m›zda, vergilendirilmeye tabi tutulacak olan gelir unsurlar›n›n, ticari kazanç, zirai kazanç, serbest meslek kazanc› gibi s›n›fland›r›ld›klar›n› görmek mümkündür. Nitekim Kurumlar Vergisi Kanunu uygulamalar›m›zda da, kurum kazanc›, indirim ve istisnalardan önceki kurum kazanc› gibi kavramlara rastlamak mümkündür.

‹SMMMO Yay›n Organ›

23

Mali ÇÖZÜM - 72


Matrah-Kar iliflkisine bakt›¤›m›zda ise flöyle bir durum ortaya ç›kmaktad›r. Matrah, verginin konusuna göre, vergiye esas de¤er olarak karfl›m›za ç›kmaktad›r ve her vergi matrah›n›n hesaplanmas›nda, kapsama giren-girmeyen gibi, özel olarak hukuki kurallar› vard›r. Yukar›da k›saca aç›kland›¤› gibi Kar kavram›n›n da kurallar› vard›r. Bu kavramlara iliflkin kurallar, kural koyu cular›n›n beklentilerine göre ço¤u zaman de¤iflebilmektedir. III. BANKACILIK SEKTÖRÜNDE KAR KAVRAMLARI Di¤er sektörlerde oldu¤u gibi bankac›l›kta da kar, bir performans ölçme ve raporlama arac›d›r. Kuflkusuz, kapsad›¤› unsurlara göre bankac›l›kta da çeflitli kar kavramlar› yaratmak veya kullanmak mümkündür. Bu do¤rultuda, ülkemiz bankac›l›¤› ile ilgili olarak kural koyucu BDDK Bankac›l›k Düzenleme ve Denetleme Kurumu karfl›m›za ç›kmakta ve kurallar veya standartlar söz konusu Kurul taraf›ndan belirlenmektedir. BDDK taraf›ndan, bankalar›m›zdan istenen özet gelir tablosu format› Tablo – 2’deki gibidir. TABLO – 2 BANKALARDA ÖZET GEL‹R TABLOSU FORMATI I. II. III. IV. V. VI. VII. VIII. IX. X. XI. XII. XIII. XIV. XV. XVI. XVII. XVIII. XIX.

FA‹Z GEL‹RLER‹ FA‹Z G‹DERLER‹ NET FA‹Z GEL‹R‹ (I – II) NET ÜCRET VE KOM‹SYON GEL‹RLER‹ TEMETTÜ GEL‹RLER‹ NET T‹CAR‹ KÂR / ZARAR D‹⁄ER FAAL‹YET GEL‹RLER‹ FAAL‹YET GEL‹RLER‹ TOPLAMI (III+IV+V+VI+VII) KRED‹ VE D‹⁄ER ALACAKLAR KARfiILI⁄I (-) D‹⁄ER FAL‹YET G‹DERLER‹ (-) FAAL‹YET KÂRI (VIII-IX-X) BA⁄LI ORTAKLIKLAR VE ‹fiT‹RAKLERDEN KÂR/ZARAR NET PARASAL POZ‹SYON KÂRI/ZARARI VERG‹ ÖNCES‹ KÂR (XI+XII+XIII) VERG‹ KARfiILI⁄I (±) VERG‹ SONRASI OLA⁄AN FAAL‹YET KÂR/ZARARI (XIV±XV) VERG‹ SONRASI OLA⁄ANÜSTÜ KÂR/ZARAR KONSOL‹DASYON DIfiI ORTAKLIKLAR KÂR/ZARARI (-) NET DÖNEM KÂRI/ZARARI (XVI+XVII+XVIII) ‹SMMMO Yay›n Organ›

24

Mali ÇÖZÜM - 72


Ayr›ca, bankac›l›kta kar kavramlar›n›n kullan›ld›¤› ve BDDK taraf›ndan istenen kar da¤›t›m tablosunun özet hali Tablo – 3’te yer alm›flt›r: TABLO – 3 BANKACILIKTA ÖZET KAR DA⁄ITIM TABLOSU I. 1.1 1.2 1.2.1 1.2.2 1.2.3 A. B. II. III. IV.

DÖNEM KÂRININ DA⁄ITIMI DÖNEM KÂRI ÖDENECEK VERG‹ VE YASAL YÜKÜMLÜLÜKLER (-) Kurumlar Vergisi (Gelir Vergisi) Gelir Vergisi Kesintisi Di¤er Vergi ve Yasal Yükümlülükler NET DÖNEM KÂRI (1.1-1.2) DA⁄ITILAB‹L‹R NET DÖNEM KÂRI [(A-(1.3+1.4+1.5)] YEDEKLERDEN DA⁄ITIM H‹SSE BAfiINA KÂR H‹SSE BAfiINA TEMETTÜ

Yukar›da yer alan her iki tablodan hareketle bankac›l›kta kullan›lan kar kavramlar›n› afla¤›daki gibi s›n›fland›rmak mümkündür:

Gelir Tablosunda yer alanlar: Kar Da¤›t›m Tablosunda yer alanlar: • Net Ticari Kâr / Zarar • Dönem Kar› • Faaliyet Kâr›/Zarar› • Net Dönem Kar› • Vergi Öncesi Kâr/Zarar • Net Dönem Kâr›/Zarar› Tablo – 2 ve Tablo – 3’te yer alan Bankac›l›k Özet Gelir Tablosu ile Bankac› l›kta Özet Kar Da¤›t›m Tablosunu yak›ndan inceledi¤imizde Gelir Tablosunda yer alan Vergi Öncesi Kar/Zarar ile Kar Da¤›t›m Tablosunda yen alan Dönem Kar/Zarar› ayn› olarak karfl›m›za ç›kmaktad›r. Bu iki kavram›n birbiri ile ayn› oldu¤unu, her ikisinden dönem kar› ile ilgili olarak hesaplanan vergi ve di¤er yasal yükümlülüklerin düflülmesinden sonra ulafl›lan kavram›n Net Dönem Kar›/Zarar› oldu¤udur. Bu durumda sorulmas› veya ortaya at›lmas› gereken bir soru vard›r: Bir olgu veya kavram bankac›l›k sektöründe iki ayr› tabloda ayn› olmas› gerekirken neden iki farkl› kavramm›fl gibi karfl›m›za ç›k›yor? Neden bu konuda da kendi içinde bir terminoloji birli¤i yok?

‹SMMMO Yay›n Organ›

25

Mali ÇÖZÜM - 72


2,220 Milyon YTL vergi karfl›l›¤› ay›rd›ktan sonra 3,319 Milyon YTL net kar elde etmifltir. Bankam›z›n net kar› geçen y›l›n ayn› döneme göre % .. kadar art›fl göstermifltir. Bankam›z borsaya kote olan bankalar aras›nda .... olan bankad›r. 2005 y›l› Haziran ay› sonu itibariyle X Bankas›n›n aktifleri geçen y›l sonuna göre yüzde .... büyüyerek, ...... YTL’ ye ulaflm›flt›r. X Bankas›n›n kredileri .... Söz konusu haber bu flekilde devam etmektedir. Yukar›da da aç›kça görül dü¤ü gibi bankan›n isminin deflifre edilmemesi için baz› ifadeler de¤ifltirilmifl veya gizlenmifltir. fiimdi, bu haberi veya aç›klamay› fi nansal raporlama bak›fl aç›s›yla ve kar cinsinden performans raporlamas› bak›fl aç›s›yla ele alal›m ve bu do¤rultuda baz› düflünceler ve baz› sorular ortaya atal›m. • Çal›flman›n bundan önceki bölümünde de aç›kland›¤› gibi, bankac›l›k sektöründeki kurum ve kurulufllar›n performanslar›n›n kar cinsinden veya karl›l›k aç›s›ndan raporlanma s›nda, Bankac›l›k Düzenleme ve Denetleme Kurulu (BDDK) ile Türkiye Bankalar Birli¤i’nin (TBB) finansal raporlama düzenlemelerinde Brüt Kar kavram›na rastlanmam›flt›r. • Bu düzenlemeler kapsam›nda, Vergi Öncesi Kar, Vergi Karfl›l›¤› ve Net Dönem Kar›, Dönem Kar›, Vergi ve Yasal Yükümlülükler ve Net Dönem Kar› kavramlar› vard›r. • E¤er bu düzenlemeler kapsam›nda

K›saca yukar›da inceleme çal›flt›¤›m›z tablolardan tespit edebilece¤imiz bir baflka sonuç ise, para ve sermaye piya salar› d›fl›ndaki sektörlerde faaliyet gösteren iflletmelerin karl›l›k cinsinden performanslar›n›n ölçülmesi ve rapor lanmas›nda kullan›lan Brüt Kar kavra m›, bankac›l›k sektöründe kullan›lma maktad›r.

IV. BANKACILIKTA KAR/ZARAR KAVRAMLARI: ÖRNEK – 1 Konuyla ilgili olarak afla¤›da yer verdi¤im örnek, ülkemizde ulusal düzeyde yay›n yapan ve günlük bask› ve sat›fl say›s› (tiraj›) oldukça yüksek olan bir gazeteden al›nm›flt›r. Di¤er bir ifade ile yaflanan bir gerçektir. Örne¤e konu olan bankan›n ismi, olayda yer alan rakamlar ve olayda ad› geçen söz konusu bankan›n genel müdürünün ismi gizlenmifltir. Konunun buraya tafl›nmas›n›n nedeni, olaylar›n do¤ru yada yanl›fl çözümlendi¤ini ortaya koymak de¤il, bu çal›flman›n bundan önceki bölümlerinde ele al›nan ve kavramsal olarak aç›klanan unsurlarlailgili olarak bir tart›flma ortam› yaratmakt›r. X Bankas›n›n Brüt Kar› 5.5 Milyar YTL X Bankas› 2005 y›l›n›n ilk alt› ay›nda 5,539 Milyon YTL brüt kar elde etti. 2,220 Milyon YTL vergi karfl›l›¤› ayr›ld›ktan sonra X Bankas›n›n ayn› dönem deki net kar› ise 3,319 Milyon YTL oldu. Konuyla ilgili aç›klama yapan X Bankas› Genel Müdürü Bay/Bayan ..... flunlar› söyledi: Bankam›z›n 2005 y›l› n›n ilk alt› ayl›k dönemdeki brüt kar› 5,539 Milyon YTL’dir. Bankam›z ‹SMMMO Yay›n Organ›

26

Mali ÇÖZÜM - 72


Bankac›l›k sektörü y›l›n ilk alt› ay›nda 6 Milyar YTL brüt, 4.2 Milyar YTL’ de net kar elde etti. Sektörün brüt kar›nda geçen y›l›n ayn› dönemine göre yaflanan % 71, net kar› ise yüzde 75.3 oran›ndaki art›fl sektörün performans›ndan çok enflasyon muhasebesinin kald›r›lmas› nedeniyle parasal posizyon zarar› yazmamalar›ndan kaynak land›. Bankac›l›k Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK) bankac›l›k sektörünün bu y›l›n ilk alt› ayl›k dönemine iliflkin toplulaflt›r›lm›fl mali tablolar›n› aç›klad›. Sektörün y›l›n ilk alt› ay›nda yüzde 10, son bir y›lda ise yüzde 22.7 oran›nda büyüttü¤ü toplam aktifleri, 337.2 milyar YTL’ ye ç›kt›. Bu y›l›n ilk yar›s›nda dikkat çeken en önemli geliflme brüt ve net kardaki yüksek art›fllar oldu. Sektör enflasyon muhasebesi nedeniyle geçen y›l›n ilk alt› ay›nda bilançosuna 1 milyar 400 milyon YTL parasal pozisyon zarar› yazm›flt›. Ge çen y›lki mali tablolar parasal pozisyon zarar›n›n etkisinden ar›nd›r›larak yap›lan hesaplamaya göre ise net kardaki y›ll›k art›fl yüzde 12.8 düzeyinde kald›. Yukar›daki haberin yer ald›¤› Hürriyet Gazetesi, ülkemizde ulusal düzeyde yay›n yapan ve yüksek düzeyde bask› ve sat›fl miktar› olan bir gazetemizdir. Böyle ciddi ve sayg›n bir gazetede, ül kemiz bankac›l›k sektörünü ilgilendiren önemli bir konuda yapm›fl oldu¤u ve yay›nlam›fl oldu¤u bu haber ile ilgili olarak ciddi kaynaklara ulaflm›fl olmas› gerekir. Ya da en az›ndan, bizlerin bu konudaki beklentisi bu yöndedir. Bu bak›fl aç›s› ile Bankac›l›k Düzenle-

gerçekten brüt kar kavram› yoksa, ki yoktur, BDDK veya TBB bu konuda ilgililerden herhangi bir aç›klama istemifl midir? • Örne¤imize konu olan banka ülkemizin sayg›n bir bankas›d›r ve söz konusu bankan›n say›n genel müdürü, yak›ndan bildi¤imiz ve tan›d›¤›m›z, engin bilgi, deneyim ve becerileri oldu¤una inand›¤›m›z bir Zat-› Muhteremdir. Bu haberde yer alan ifadeyi gerçekten kendisi bu flekilde mi belirtmifltir? Bu flekilde belirtmedi ise bu konuda sonradan bir aç›klamada bulunmufl mudur? • Bu haber niteli¤indeki finansal raporlamada, düzenlemelerde yer almayan bir kavram›n kullan›lmas›n›n nedeni ne olabilir? Bu haber niteli¤indeki finansal raporlama sayesinde kim ne kazanm›flt›r? Kim ne kaybetmifltir? Do¤rusu, yukar›da yer alan sorular› ya n›tlamak, bizler için zordur ve her bir soru, ayr› bir bilimsel çal›flma veya araflt›rma gerektirmektedir. Ancak, bu radan ç›karabilece¤im bir sonuç vard›r: Konu ile ilgili olarak bir ter minoloji birli¤inin olmad›¤›n› söylemek müm kündür. V. BANKACILIK SEKTÖRÜNDE KAR KAVRAMLARI: ÖRNEK – 2 Afla¤›da yer alan haber, Hürriyet Gaze tesi’nin 28 A¤ustos 2005 Pazar günkü say›s›n›n 16. Sayfas›ndan aynen al›n m›flt›r: Enflasyon Muhasebesi Kalkt› Bankac›l›¤›n Kâr› Yükseldi ‹SMMMO Yay›n Organ›

27

Mali ÇÖZÜM - 72


me ve Denetleme Kurumu’nun resmi internet sayfas› ziyaret edildi¤inde, bu haberin dayand›¤› kayna¤a ulaflmak mümkündür. Haberin dayand›¤› kaynak, BDDK’n›n 26 A¤ustos 2005 tarihinde yay›nlad›¤› “A¤ustos 2005 Ayl›k Bülten”dir1. Yukar›da yer alan haberdeki rakamlar ve bu rakamlara ait kavramlar, söz konusu bültende vard›r; ancak söz konusu bültende “Brüt Kar Kavram›”na rastlanmam›flt›r. Bu haberi bu flekilde haz›rlayanlar›n yapt›¤›, bu durumda ne olabilir? Bankac›l›k muhasebe ve finansal raporlama literatürüne yeni bir kavram kazand›rmak olabilir mi? Yoksa mesleki özen ve titizlik eksikli¤i midir? VI. SONUÇ Daha önceki bir çal›flmamda yer verdi¤im bir konuyu burada bir kez daha yinelemek isterim. 1988-1989 y›llar›nda Amerika Birleflik Devletleri Illinois Üniversitesi’nde misafir ö¤retim eleman› olarak bulundu¤um s›rada, muhasebe ö¤retim dünyas›n›n ünlülerinden Prof.Dr.Norton Bedford Hoca’n›n lisans üstü programdaki bir dersini izleme olana¤› bulmufltum. Norton Hoca, her dersin sonunda o günkü veya o haftan›n herhangi bir günündeki yay›nlanm›fl gazetelerden çok küçük bir haberi keserek ço¤alt›p, ö¤rencilere da¤›t›rd›. Tart›flmalar yap›ld›ktan son ra,

1

“kim kazand›,” “kim kaybetti” sorular›na yan›t aran›rd›. Norton Hocan›n, yapt›¤› gibi yukar›da yer alan ve aynen aktard›¤›m, gazete haberi kime ne kazand›rd›? Ya da kime ne kaybettirdi? Do¤rusu bu sorulara yan›t bulmak için, bu haber üzerine, bu haberi okuyanlar nezdinde araflt›rma lar›n yap›lmas› gerekebilir. Birinci örnekte ortaya koydu¤umuz düflüncelerde de oldu¤u gibi, bu haberi de bir finansal raporlama bak›fl aç›s› ile yaklaflt›¤›m›zda benzer kargaflan›n veya endiflelerin, bu örnekte de karfl›m›za ç›kt›¤›n› söyleyebiliriz. Ayr›ca, içinde bulundu¤umuz akademik çevrelerde, konu ile ilgili olarak e¤itim alm›fl genç veya yafll› her kesimde bir kargafla yaratmas› kesin gibidir. Çünkü bankac›l›k muhasebesi ve mali tablolar› ile ilgili derslerde brüt kar kavram› kullan›lmaz, çünkü böyle bir kavram standart belirleyen kesimler taraf›ndan tan›mlanmam›flt›r. Muhasebe ve finansal raporlama konu lar›nda terim kargaflas› uzun y›llardan beri yaflamakta oldu¤umuz temel sorunlardan biridir. Bu kargafla, konu ile ilgili ö¤retim yapan yüksek ö¤retim kurumlar›m›z›n programlar›nda ve ders kitaplar›nda, konu ile ilgili olarak kural belirleyen otoritelerin belirle dikleri kurallarda, muhasebe ve finansal

Söz konusu bültende yer alan finansal tablolardan bilançolar ile kar/zarar tablolar› incelendi¤inde, söz konusu bülteni haz›rlay›p yay›nlayanlar›n da kulland›¤› baz› kavramlarda terminoloji birli¤i noksanl›¤› vard›r. Kar/Zarar Tablosunda Dönem Net Kar/Zarar› olarak yer alan unsur, Bilançoda Dönem Kar› olarak karfl›m›za ç›kmaktad›r. Oysa bu kavramlar, çal›flman›n bundan önceki bölümlerinde aç›kland›¤› gibi farkl› kavramlard›r.

‹SMMMO Yay›n Organ›

28

Mali ÇÖZÜM - 72


rar› al›rken güçlüklerle karfl›laflmaktad›rlar. Özellikle, konu ile ilgili olarak devletimizin çeflitli birimleri için s›nava giren gençler, bazen karfl›lar›na ç›kan sorudaki kavram›n ne oldu¤unu anlamakta güçlük çekmektedirler. Bu tür kargaflay› önlemek için çok u¤raflvermemiz gerekmektedir. Ama en az›ndan Bankac›l›k Düzenleme ve Denetleme Kurumu gibi ciddi kurum ve kurulufllar›m›z›n kendi alanlar›na giren konularda terminoloji birli¤i yaratmas› en önemli beklentileri mizdendir.

raporlama uygulamalar›nda hep karfl›m›za ç›kmaktad›r. Bundan dolay› bazen bu konularda, “körler sa¤›rlar, birbirini a¤›rlar” durumu yaflanmaktad›r.

Bu çal›flmada, muhasebe ve finansal raporlama konular›nda yaflanan kavram kargaflas›ndan sadece birkaç örne¤e yer verilebilmifltir. Oysa uygulamada yaflanan kavram kargaflas› oldukça önemli boyutlardad›r. Yaflanan bu kargafladan dolay›, küçük ya da büyük yat›r›mc›lar etkili ve verimli yat›r›m ka-

‹SMMMO Yay›n Organ›

29

Mali ÇÖZÜM - 72


2005 YILI ÜCRETL‹LERDE VERG‹ ‹ND‹R‹M‹ S‹STEM‹ (VERG‹ ‹ADES‹) Yahya ARIKAN ‹SMMMO Baflkan› 1-G‹R‹fi : 4842 say›l› Kanunla Vergi iadesi sistemine 01/01/2004 Tarihinde de¤ifliklik yap›larak yürürlü¤e girmifl, ilk uygulamas› 2004 y›l›na iliflkin olarak 2005 y›l›nda yap›lm›flt›r. Yap›lan düzenleme ile özel gider indirimi uygulamas› yerine Vergi indirimi uygulamas› getirilmifltir. 2005 y›l›nda toplanan belgelere istinaden 2006 y›l›nda al›nacak “Vergi ‹adesi” uygulamas› sadece iadeye esas olacak dilimler de¤iflmifltir. Geçen y›lda yap›lan ifllemlerin ayn›s› bu y›lda yap›lacakt›r. 193 Say›l› Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 121’inci maddesi uyar›nca , Gerçek ücretlerin vergilendirilmesinde, mükellefin kendisi, efli ve çocuklar› ile ilgili e¤itim, sa¤l›k, g›da, giyim ve ikamet edilen konuta ait kira harcamalar›n›n y›ll›k toplam tutar›n›n; 3. 300 YTL kadar % 8’i , 6. 600 YTL ‘n›n 3.300 YTL için % 8’i, aflan k›sm› için % 6 ‘s›, 6. 600 YTL’dan fazlas›n›n, 6.600 YTL’s› için % 7’si, aflan k›sm› için % 4’ü, Ücretlinin ertesi y›lda ödeyece¤i Gelir vergisinden mahsup edilir veya iflverenler arac›l›¤› ile kendisine nakden iade edilir. fiu kadar ki; harcamalar›n Türkiye’de yap›lmas›, Gelir veya Kurumlar Vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek veya tüzel kiflilerden al›nan belgelerle tevsik edilmesi ve bu belgelerin iflverene verilmesi flartt›r. Mahsup hakk› kazan›lan tutar›n hesaplanmas›nda dikkate al›nan harcama tutar›, Vergi matrah›n› geçemez.

2-VERG‹ ‹ADES‹NDEN K‹MLER YARARLANIR? Vergi iadesi uygulamas›ndan Gelir Vergisi Kanunu’nda ücretli olarak say›lanlar veya bunlar›n eflleri ve çocuklar› yararlanabilecektir. Kanunun 61’inci maddesinde, bilirkiflilere, resmi arabuluculara, eksperlere, spor hakemlerine, her türlü yar›flma jürisi üyelerine ödenen para ve menfaatler, sporculara transfer ad› veya baflka ad alt›nda ödenen ücretler, yönetim ve denetim kurullar› baflkan› ve üyeleriyle tasfiye memurlar›na bu s›fatlar› nedeniyle ödenen ücretler, Gelir Vergisi Kanununun uygulamas›nda ücret olarak say›lacakt›r. Ücretlinin eflinin harcama belgelerinin iade kapsam›nda kullan›labilmesi için ‹SMMMO Yay›n Organ›

30

Mali ÇÖZÜM - 72


geçerli belge verememelerinden dolay› vergi iadesinde kullan›lamaz.

Medeni Kanuna göre aralar›nda evlilik ba¤› bulunmas› gerekir. Çocuk tabiri ise, 18 yafl›n› doldurma m›fl kiflileri ifade etmekle beraber, iade uygulamas›nda ücretli ile birlikte oturan veya ücretli taraf›ndan bak›lan kifliler çocuk olarak kabul edilir. Çocuk 18 yafl›ndan büyük olabilir, harcamalar›n›n iade kapsam›nda kullan›labilmesi için ücretli taraf›ndan bak›l›yor olmas› yeterlidir.

b) Sa¤l›k Giderleri: Ücretlilerin yapt›¤› ilaç masraf›, sa¤l›k malzemesi ve hastane giderleri ile muayene, tahlil, ameliyat, fizik tedavi ve difl protez ücretleri, gözlük ve lens al›mlar› gibi sa¤l›k harcamalar› vergi indirimine konu teflkil edecektir. Ücretlinin yapt›¤› bu harcamalar›n bir k›sm›n›n iflverenlerce karfl›lanmas› halinde, ücretlinin kendisinin karfl›lad›¤› harcama tutar› vergi indirimine konu olacakt›r. • Kamuya ait hastane ve sa¤l›k kuru lufllar›n›n Gelir ve Kurumlar vergisin den muaf olmalar› nedeniyle, bu kuru lufllara yap›lan sa¤l›k harcamalar› vergi iadesinde kullan›lamaz.

3-ÜCRETL‹LER‹N VERG‹ ‹ADES‹NE KONU HARCAMALARI NELERD‹R? Ücretlinin kendisi, efli ve çocu¤u tara f›ndan yap›lan özel gider indirimine konu olan harcamalar afla¤›da belirtil mifltir

a) E¤itim Giderleri: E¤itim ve ö¤retim kurumlar› ile anaokulu, krefl ve dershanelere e¤itim amac›yla yap›lan ödemeler ile sürücü kursu ücretleri, okul servis ücretleri, kitap ve k›rtasiye al›mlar› için yap›lan harcamalar, vergi indirimi kapsam›n dad›r. • Üniversiteye haz›rl›k dershanelerinden al›nan faturalar vergi iadesinde kullan›l›r. • Kurumlar vergisinden muaf vak›f okullar›na yap›lan e¤itim ödemeleri vergi iadesinde kullan›lamaz. • Devlet üniversitelerine ödenen kay›t harc› ve kitap bedelleri vergi iadesinde kullan›lamaz. • Devlet okullar›na yap›lan ba¤›fllar da bu okullar›n Gelir veya Kurumlar Vergisi mükellefi olmamas› ve ‹SMMMO Yay›n Organ›

c) G›da Giderleri: G›da giderlerinden, her türlü yiyecek ve içecek için yap›lan harcamalar›n anlafl›lmas› gerekir. ‹çecek giderlerinden sigara, alkollü içkiler ve bira bu kapsamda de¤erlendirilmeyecektir. Ancak, evlerde beslenen kufl, kedi, köpek gibi hayvanlar ile di¤er hayvanlar›n tüketimi için al›nan yem, mama ve sair g›da maddelerine dair harcamalar g›da giderleri kapsam›na girmeyecek ve vergi indirimine konu teflkil etmeyecektir. • Otellerde konaklama giderleriyle birlikte yiyecek ve içecek giderlerinin de bulunmas› halinde, vergi indiriminden yararlanabilmek için, yiyecek ve içecek giderlerinin faturada ayr›ca gösterilmesi gerekir. Hatta alkollü içkilerin de içeceklerden ayr›lmas› gerekir. 31

Mali ÇÖZÜM - 72


d) Giyim Giderleri: Giyim giderlerinden kumafl, haz›r elbise, ayakkab›, flapka, iç çamafl›r›, çorap, kemer gibi giyime müteallik her türlü mallar›n sat›n al›nmas› için yap›lan harcamalar ile bunlara iliflkin dikim, tamir, onar›m gibi harcamalar›n anlafl›lmas› gerekmektedir. • Temizlik malzemeleri al›m› ve kuru temizleme harcamalar› vergi indirimi kapsam›na girmez.

nemine ait biriktirdikleri harcama belgelerini en geç 20 Ocak 2006 akflam›na kadar vergi indirimine ait bildirim ile birlikte halen çal›flt›klar› veya en son çal›flt›klar› iflverene vereceklerdir.

5- VERG‹ ‹ADES‹ B‹LD‹R‹M‹NDE KULLANILAN FATURA VEYA F‹fiLER HANG‹ TAR‹HLER‹ TAfiIYAB‹L‹R? Vergi indiriminden yararlanmak için verilecek belgeler 1 Ocak 2005- 31 Aral›k 2005 dönemini kapsamal›d›r. Ayr›ca, y›l içinde ifle giren, iflten ayr›lan, emekli olan, ücretsiz izne ayr›lan kiflilere ait harcama belgelerinin çal›fl›lan dönemle s›n›rl› olmaks›z›n kabul edilmesi gerekmektedir.

e) Kira Giderleri: ‹kamet edilen konut için yap›lan kira ödemesinin tamam›n›n anlafl›lmas› gerekir. Bu uygulamada, kiran›n defaten veya birkaç ayl›k veya ayl›k dönemler itibariyle ödenmesinin önemi bulunma maktad›r. Ancak, kira ödemesinin kap sad›¤› dönem belgede belirtilecektir Kira ödemelerinin nas›l belgelen dirilece¤i sorusu akla gelebilir. Kira ödemelerinin belgelendirilmesi, kira sözleflmenin eklenmesi flart›yla banka dekontlar›n›n ibraz›, bankamatik mak buzlar›n›n ibraz› veya ev sahibinin kiray› tahsil etti¤ine dair imzal› bir yaz›n›n ibraz› yoluyla da olabilir. Devlete ait lojmanlarda oturanlar›n kira ödemeleri vergi indiriminde kulla n›lamaz. E¤er, lojman›n mülkiyeti kurumlar vergisi mükellefi bir kamu kuruluflu ise, bu kurulufllardan kira karfl›l›¤› al›nacak faturalar vergi indiriminde kullan›labilir. 4- VERG‹ ‹ADES‹ B‹LD‹R‹MLER‹N‹N SON VER‹L‹fi TAR‹H‹ NED‹R? Ücretliler 1 Ocak-31 Aral›k 2005 dö‹SMMMO Yay›n Organ›

6- VERG‹ ‹ADES‹NE KONU HARCAMALAR NASIL BELGELEND‹R‹LECEK? Vergi indirimine konu harcamalar›n vergi iadesinde kullan›lmas› için Vergi Usul Kanununda belirlenen belgelerle tevsik edilmesi gerekir.Buna göre, vergi indirimine konu harcamalar, Gelir veya Kurumlar Vergisi mükelleflerinden al›nacak, • Fatura, • Serbest meslek makbuzu, • Perakende sat›fl fifli, • Ödeme Kaydedici cihaz fifli (Yazar kasa fifli) ile belgelendirilebilir. 7- HANG‹ HARCAMALAR VERG‹ ‹ADES‹NDE KULLANILAMAZ? Afla¤›da belirtilen harcamalar vergi iadesinde kullan›lamaz. 32

Mali ÇÖZÜM - 72


• Plastik eflya al›mlar›, • Çanta, valiz al›mlar›, • Tüpgaz giderleri.

• ‹kamet edilen konuta ait yakacak giderleri (odun, kömür, fueloil, gazya¤›, do¤algaz al›m›) ile bunlar›n nakliyesi için yap›lan giderler, • Vekalet ücretleri, • Yolcu ve yük tafl›ma giderleri, • Otel, motel ve pansiyonlara ödenen konaklama ücretleri, • Tiyatro, sinema, konser salonu, plaj, yüzme havuzu giderleri, (e¤lence-dinlenme giderleri) • Ziynet ve süs eflyalar›, • Temizlik madde ve malzemesi al›mlar›, • Her türlü kad›n ve erkek tuvalet ve ›triyat madde ve malzemesi al›mlar›, • Kozmetik maddelerinin al›mlar›, • Çiçek al›mlar›, • Kuaför ve berberlere ödenen ücretler, • Foto¤raf filmi ve tab ücreti, • Fotokopi ücreti (e¤itim gideri niteli¤inde olmayanlar), • Ampul, floresan ampul ve pil al›mlar›, • Plak, teyp ve video kaset al›mlar› ile bunlar›n kiralanmas› karfl›l›¤›nda ödenen ücretler, • Konutlar›n boya ve badana giderleri ile duvar ka¤›d› giderleri, • Elektrik ve su tesisat› için yap›lan ödemeler, • Billuriye, züccaciye, • Çocuk oyuncaklar›, • Havlu, çarflaf, nevresim al›mlar›, ‹SMMMO Yay›n Organ›

8- B‹R F‹fi‹N ‹Ç‹NDE B‹RDEN FAZLA TÜRDEN HARCAMA VARSA BU NASIL SINIFLANDIRILACAK? Ayn› harcama belgesinde indirime konu olan birden fazla harcama çeflidinin olmas› halinde ise, bu belge, vergi indirimine ait zarf›n ön yüzündeki harcama cinsinden, miktar› yüksek olan gruba ait harcama belgesi olarak gösterilecektir. Örne¤in, harcama belgesinde 15.000 YTL lik g›da harcamas› ile, 5.000.YTL lik giyim harcamas› varsa, 20.000 YTL n›n tamam› g›da harcamas› olarak beyan edilecektir.

9- FATURA VEYA F‹fi ‹ÇER‹S‹NDE GEÇERS‹Z B‹R HARCAMA VARSA NE YAPILMALI? Bir harcama belgesinde birden fazla harcama çeflidinin bulunmas› ve bunlar›n bir k›sm›n›n iade kapsam› d›fl›nda olmas› halinde, vergi indirimine konu olmayan harcamalar belge toplam›ndan düflülerek, indirime konu olacak harcama tutar› tespit edilecektir. 10- HARCAMALARIN VERG‹ ‹ADES‹NE KONU OLMASI ‹Ç‹N ARANAN fiARTLAR NELERD‹R? Harcamalar›n vergi iadesine konu olabilmesi için: • Harcamalar›n Türkiye'de yap›lmas› ve, • Harcamalar›n Gelir ve Kurumlar Vergisine tabi olan mükelleflerden al›nan belgelerle tevsik edilmesi flartt›r. 33

Mali ÇÖZÜM - 72


Türkiye'de yap›lmayan harcamalar vergi indirimine konu olmayacakt›r. Ayr›ca, yap›lan harcamalar›n ücretlinin kendisi, efli ve çocuklar› taraf›ndan yap›lmas› ve sat›n al›nan mal ve hizmetlerin bunlar taraf›ndan tüketilmesi gerekmektedir. Ücretlinin ücreti ile orant›l› ve uygun olmayan veya kendisi efli ve çocuklar› taraf›ndan tüketilmeyen mal ve hizmetler vergi indirimine konu teflkil etmeyecektir. Türkiye'deki harcamalar›n gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinden al›nan belgelerle tevsik edilmesi flartt›r.

11-BELGES‹ ‹ND‹R‹M KONUSU YAPILAMAYACAK KURUM VE KURULUfiLAR: Belgesi indirim konusu yap›lamayacak kurum ve kurulufllar afla¤›da aç›klan m›flt›r: • Vergi indirimine konu olan harcamalar›n gelir ve kurumlar vergisine tabi olmayan kifli, kurum ve kurulufllara yap›lmas› halinde bu harcamalar vergi indirimine konu teflkil etmeyecektir. • Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7. maddesi veya kendi Özel Kanunlar›nda yer alan hükümlerde kurumlar vergisi muafiyeti tan›nan kurumlardan yap›lan harcamalar vergi indirimine konu harcama olarak kabul edilmeyecektir. • Ordu Yard›mlaflma kurumu 205 say›l› Kurulufl Kanununu 35. maddesine göre Kurumlar Vergisinden muaf oldu¤undan, bu kurum taraf›ndan iflletilmekte olan ordu pazarlar›ndan yap›lan ‹SMMMO Yay›n Organ›

harcamalar, vergi indirimine konu edilmeyecektir. Tüketim kooperatifi, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7. maddesinin 16 numaral› bendinde yaz›l› flartlar› tafl›d›¤› için, kurumlar vergisinden muaf bulunmaktad›r. Bu kooperatif den yap›lan giyim ve g›da harcamalar›, kooperatifin kurumlar vergisi mükellefi olmamas› (muaf olmas›) nedeniyle indirime konu teflkil etmeyecektir. Kurumlar vergisi Kanunu’nun 8. maddesinde yer alan istisnalardan yararlanan kurumlar ile istisna uygulamas› öteden beri devam eden e¤itim ve sa¤l›k kurumlar›na yap›lan harcamalar vergi indirimine konu olacakt›r. Ücretlinin yurtd›fl›nda yapt›¤› e¤itim harcamalar›, Türkiye'de yap›lmad›¤› için, vergi indirimine konu olmayacakt›r. Sa¤l›k Bakanl›¤›na ve üniversitelere ba¤l› hastanelerde yap›lan sa¤l›k harcamalar› için, bu hastanelerin döner sermayelerine ödenen paralar vergi indirimine konu olmayacakt›r. Milli E¤itim Bakanl›¤›'na ba¤l› okullar›n okul aile birli¤ine veya okul koruma derne¤ine yap›lan ba¤›fllar da vergi indirimine konu harcamalar kapsam›na girmemektedir.

12-HARCAMA BELGES‹ K‹M‹N ADINA DÜZENLENM‹fi OLMALIDIR? Vergi indiriminden ücretleri gerçek 34

Mali ÇÖZÜM - 72


usulde vergilendirilen ücretliler ile bunlar›n efl ve çocuklar› yararlanacakt›r. Bu nedenle, ücretlilerin kendileri, efl ve çocuklar› ad›na düzenlenen ve yukar›da aç›klanan belgeler vergi indirimine konu olacakt›r. Efl ve çocuk tabirinden ne anlafl›lmas› gerekti¤i afla¤›da aç›klanm›flt›r. Efl: Medeni Kanun hükümlerine göre aralar›nda evlilik ba¤› kurulmufl olan kad›n ve erkekten her biridir. Çocuk: Ücretli ile birlikte oturan veya ücretli taraf›ndan bak›lan çocuklar›n› kapsar.Çocu¤un 18 yafl›n› doldurma m›fl olmas› flart› aranmaz. Evlat edini lenler ile ana ve babas›n› kaybetmifl torunlardan ücretli ile birlikte otu ranlar›n harcamalar› da vergi iade sinde kullan›labilir.

13-VERG‹ ‹ND‹R‹M‹N‹N GERÇEKLEfiT‹R‹LMES‹ : ‹flverenler, Ocak ay› sonuna kadar düzenleyecekleri vergi indirimine ait bordroda her bir ücretli için hesap layacaklar› vergi indirimi tutar›n›, fiubat ay›ndan itibaren ödeyecekleri ücretlerin gelir vergisinden mahsup edeceklerdir. Mahsup ifllemi her bir ücretli için ayr› ayr› yap›lacakt›r. Bir ücretliye ait mahsup edilecek vergi indirimi, di¤er ücretlilerin vergileriyle ilgilendirilmeyecektir. Bu mahsup ifllemi için iflverenler, düzenledikleri ücret bordrosunda, "Vergi indiriminden do¤an mahsup edilecek gelir vergisi" bafll›¤› alt›nda bir sütun daha açacak ve mahsup ettikleri vergi tutar›n› bu sütunda göstereceklerdir. Mahsup edilecek vergi indirimi, ücret‹SMMMO Yay›n Organ›

linin o aydaki ücretinden kesilen gelir vergisinden fazla olamayacakt›r. Aflmas› halinde ise aflan k›s›m izleyen aylarda ödenen ücretlerden kesilen gelir vergisinden mahsup edilecektir. Ücretler üzerinden hesaplanan vergi lerden mahsup edilen vergi indirimi tutarlar› muhtasar beyannamede mah suplar aras›nda gösterilecek ve kalan tevkifat tutar› ödenecektir. Muhtasar beyannamede vergi indirimi tutar›n›n mahsup edilebilmesi için mutlak suretle ücretlilere ödenmifl olmas› gerekmektedir. Ücretlilere ödenmeyen tutarlar›n mahsup edilmesi halinde bu tutar iflverenlerce muhtasar beyanname üzerinden eksik beyan edilmifl ve ödenmemifl gelir vergisi olarak addolunacakt›r. Muhtasar beyanname veren iflverenler, halen çal›flmakta olan ücretlileri ile ilgili olarak düzenleyecekleri vergi indirimi bordrosunda, her ücretli için vergi indirimi tutar›n› hesaplaya caklard›r. Bu tutar fiubat ay›ndan itibaren ödenecek ücretler üzerinden kesilen gelir vergisinden mahsup edilmek suretiyle ücretlilere ödene cektir. ‹flverenler, toplam vergi indiriminin o ayda mahsup edilebilecek olan k›sm›n› muhtasar beyannamenin mahsuplara iliflkin bölümünde göstereceklerdir. Bu iflverenler hak kazan›lan vergi indirimi tutar›n› fiubat ay›ndan itibaren ödeyecekleri ücretler üzerinden tevkif edece¤i vergiden mahsup edecektir. Dolay›s›yla, ücretlilere mahsup edilen vergi tutar› kadar ödeme yapm›fl olacaklard›r. 35

Mali ÇÖZÜM - 72


Mahsup ifllemi sonunda arta kalan vergi indirimi tutar› müteakip aylarda ayn› esaslar çerçevesinde indirilmeye devam edilecektir. Söz konusu mahsup iflleminin yap›labilmesi için vergi indirimi tutar›n›n, iflverenlerce en geç o aya ait muhtasar beyannamenin verilece¤i tarihe kadar ücretlilere ödenmesi gerekir. Vergi indirimi tutar› muhtasar beyannamede tevkif suretiyle kesilen vergiler toplam›ndan mahsup edilecek, kalan tutar ilgili vergi dairesine ödenecektir. Mahsup iflleminin çeflitli nedenlerle takvim y›l›n›n son ay›na kadar yap›la mamas› halinde kalan tutar, Aral›k ay›na ait muhtasar beyanname üzerinden mahsup edilecektir. Aral›k ay›na ait tevkif suretiyle kesilen vergilerin vergi indiriminden do¤an ve mahsubu yap›lamayan vergi alaca¤›n› karfl›layamamas› halinde, kalan tutar vergi dairelerince gerekli inceleme yap›ld›ktan sonra iflverenler arac›l›¤› ile hak sahiplerine nakden ödenecektir. 14- YIL ‹Ç‹NDE ‹fi DE⁄‹fiT‹RENLER VERG‹ ‹ADELER‹N‹ NASIL ALACAK? Bir iflveren nezdinde ücretli olarak çal›flmakta iken, bu iflvereninden ayr›larak baflka bir iflveren nezdinde çal›flan ücretliler, iflveren de¤ifltirdi¤i takvim y›l›na ait vergi indirimine ait bildirimi, en son çal›flt›¤› iflverene verecektir. Ancak, bu ücretliler, daha önce çal›flt›¤› iflyerinde kendilerine ödenen ücretlerin vergi matrah›n›, bu matrahtan kesilen gelir vergisini ve bu vergilerin ilgili vergi dairesine yat›r›lm›fl oldu¤unu ‹SMMMO Yay›n Organ›

gösterir bir belgeyi alarak, bu belgeyi de en son çal›flt›¤› iflverene ibraz etmek zorundad›r. En son çal›flt›¤› iflveren, bu belgeleri de dikkate alarak, ifllem yapacakt›r.

15- VERG‹ ‹ND‹R‹M‹NE A‹T B‹LD‹R‹M VER‹LMEDEN ÖNCE ‹fi‹ BIRAKAN MÜKELLEF‹N YANINDA ÇALIfiMIfi OLAN ÜCRETL‹LERDE VERG‹ ‹ND‹R‹M‹ UYGULAMASI : Çal›flt›¤› iflverenin mükellefiyetinin sona ermesi ve tekrar ücretli olarak çal›flmamas› nedeniyle iflverenleri arac›l›¤›yla vergi indiriminden yararlanamayan ücretliler, “Ücretlilerde Vergi ‹ndirimine Ait Bildirimi 20 Ocak tarihine kadar eski iflvereninin muhtasar gelir vergisi beyannamesi yönünden ba¤l› oldu¤u vergi dairesine vereceklerdir. Vergi bildiriminin verildi¤i vergi dai resi; ücretlinin ilgili y›lda o iflyerinde çal›fl›p çal›flmad›¤›, çal›flt›¤› döneme iliflkin ücretlerinin vergi matrah›, bu ücretler üzerinden kesilen vergilerin muhtasar beyanname ile beyan edilip tahakkuk ettirildi¤i, vergi indirimine konu harcamalar›n vergi indirimi ko nusuna girip girmedi¤i, belgelerin geçerli belge olup olmad›¤› hususla r›nda yapaca¤› inceleme sonucunda vergi indirimi tutar›n› hesaplayacak ve Mart ay› sonuna kadar ücretliye nakden iade edecektir. Tasfiye haline girmifl olan kurumlarda vergi indirimi ile ilgili ifllemler tasfiye memurlar›nca yerine getirilecektir.

36

Mali ÇÖZÜM - 72


16- VERG‹ ‹ND‹R‹M‹NE A‹T B‹LD‹R‹M VER‹LD‹KTEN SONRA ‹fi‹ BIRAKAN MÜKELLEF‹N YANINDA ÇALIfiMIfi OLAN ÜCRETL‹LERDE VERG‹ ‹ND‹R‹M‹ UYGULAMASI

Vergi indirimine ait bildirimin ifl verene verilmesinden sonra iflverenin ifli b›rakmas› ve ücretlinin baflka bir iflveren nezdinde çal›flmamas› durumunda, mahsup edilmemifl vergi indirimi tutar›, iflverenin muhtasar beyanname yönünden ba¤l› oldu¤u vergi dairesi taraf›ndan, ücretlinin ilgili y›lda o iflyerinde çal›fl›p çal›fl mad›¤›, çal›flt›¤› döneme iliflkin ücret lerinin vergi matrah›, bu ücretler üzerinden kesilen vergilerin muhtasar beyanname ile beyan edilip tahakkuk ettirildi¤i, vergi indirimine konu har camalar›n vergi indirimi konusuna girip girmedi¤i, belgelerin geçerli belge olup olmad›¤› ile vergi indirimi tutar›n›n do¤ru hesaplan›p hesaplan mad›¤› hususlar›nda yapaca¤› ince leme sonucunda ücretliye nakden iade edilecektir. Ücretlinin baflka bir iflveren nezdinde çal›flmaya bafllamas› halinde, vergi in dirimi 13. üncü bölümdeki aç›klama lara göre yap›lacakt›r. Ancak, yeni iflveren ücretlinin eski iflverenden getirmifl oldu¤u yaz›n›n bir örne¤ini eski iflverenin muhtasar beyanname yönünden ba¤l› oldu¤u vergi dairesine bir yaz› ekinde gönderecektir. Ücretlinin eski iflvereninden almas› gereken yaz›y› temin edememesi halinde, mahsup edilemeyen vergi indirimi tutar› yukar›da belirtilen hususlarda ‹SMMMO Yay›n Organ›

yap›lacak inceleme sonucuna göre ücretliye Vergi Dairesince nakden iade edilecektir.

17- AYNI ZAMANDA B‹RDEN FAZLA ‹fiVERENDEN ÜCRET ALANLARIN DURUMU: Ücretlilerin ayn› zamanda birden fazla iflverenden ücret almas› halinde her bir iflverene vergi indirimine ait bildirimi vermesi mümkün bulunmaktad›r. Her bir iflveren kendi ödedi¤i ücretlerin vergi matrahlar›na, göre vergi indirimi uygulayacakt›r.

18-EMEKL‹L‹K NEDEN‹YLE VEYA BAfiKA NEDENLE ‹fiTEN AYRILAN VEYA ÖLEN ÜCRETL‹LER‹N VERG‹ ‹ADES‹ Emeklilik nedeniyle veya herhangi bir nedenle iflinden ayr›lan ücretliler, biriktirdikleri vergi indirimine konu olan harcama belgelerini, yukar›da aç›klanan esaslar ve süreler dahilinde iflverene bildireceklerdir. Ölüm nedeniyle iflten ayr›lan ücretlilerin varislerinden bir tanesi (kendisi ve di¤er varisler ad›na) yine yukar›da aç›klanan flekilde harcama belgelerini murisin iflverenine ibraz edebilecektir. ‹flverenlerden genel bütçeye dahil olan daireler, vergi indirimi bordrosuna dahil ettirdikleri bu ücretliler için ayr›ca haz›rlayacaklar› tahakkuk müzekkeresi ve verile emrine dayan›larak, fiubat ay› içinde emeklilerine veya ölenlerin kanuni varislerine nakten ödeyeceklerdir. Muhtasar beyanname veren kamu kurum ve kurulufllar› ile di¤er iflverenler yan›nda çal›flmakta iken y›l içinde 37

Mali ÇÖZÜM - 72


emekli olan, iflten ayr›lan ve ölenlerin vergi indiriminden do¤an gelir vergisi fark›, Ocak ay›na ait olup, 20 fiubat akflam›na kadar muhtasar beyanname ile beyan edilen tevkif suretiyle kesilen vergilerden mahsup edilecektir. Bu mahsuba ra¤men arta kalan vergi indiriminden do¤an vergi fark›n›n bulunmas› halinde bu fark, muhtasar beyanname veren iflverene, vergi daire lerince nakten iade edilecektir. Bu iade vergi inceleme raporuna dayan›larak yap›lacakt›r. Mahsup edilen vergi tutar› ile vergi dairelerince yap›lan iadelerin iflverenlerce 20 fiubat akflam›na kadar hak sahiplerine nakten ödenmesi zorunludur. Ancak, iadenin vergi dairesinden bu tarihten sonra al›nmas› halinde, vergi fark›, hak sahiplerine al›nd›¤› tarihten itibaren 3 gün içinde ödenecektir. 19-GEÇERS‹Z F‹fi VEYA FATURA VER‹LMES‹ HAL‹NDE UYGULANACAK CEZA‹ YAPTIRIMLAR: ‹flverenler, yanlar›nda çal›flt›rd›klar› ücretlilerin ücretlerinden tevkif ettikleri vergilerin do¤ru olarak beyan edilip ödenmesinden sorumludurlar. Bu nedenle iflverenler, tevkif suretiyle kesilen vergilerin eksik beyan› dolay› s›yla yap›lan ikmalen veya re'sen tar hiyatlarda vergi asl› ile buna iliflkin cezalardan sorumludur. Bu çerçevede iflverenler, vergi indirimi dolay›s›yla tevkif suretiyle kesilen vergilerin eksik beyan›ndan da sorumludurlar. Ancak, ücretlilerin sahte veya muhte viyat› itibariyle yan›lt›c› belge kullan ‹SMMMO Yay›n Organ›

d›klar›n›n sabit olmas› halinde, iflveren lerin bu belgelere dayanarak eksik ödedikleri gelir vergisi için adlar›na ikmalen veya re'sen tarh edilen vergi asl›, ceza ve gecikme faizini, genel hükümler çerçevesinde ücretlilere yans›t›labilecektir. Ücretlilerin, Sahte fifl veya fatura kulland›klar› tespit edilmesi halinde, 213 Say›l› VUK 359/a. Maddesine göre “Muhteviyat› itibariyle yan›lt›c› belge” kullanma suçundan dolay› haklar›nda Cumhuriyet Savc›l›¤›’na suç duyurusu yap›lacakt›r. Suçlar›n sabit olmas› halinde 6 Aydan 3 y›la kadar hapis cezas› ile cezaland›r› lacakt›r. Ücretlilerin ücretlerinden kesilen gelir vergisinden mahsup edilen vergi indi riminin, mahsup iflleminin yap›ld›¤› muhtasar beyannamenin verilece¤i tarihe kadar ücretliye nakden ödenmesi gerekir. Aksi takdirde, ücretliye nakden ödenmeyen vergi indirimi, iflverenler taraf›ndan haks›z yere yap›lan bir mahsup ifllemi niteli¤i tafl›yacak ve tevkif suretiyle kesilen verginin bu tutar kadar olan k›sm›, muhtasar beyanname ile eksik beyan edilmifl olacakt›r. Bu nedenle, yukar›da belirtilen tarihe kadar ücretliye nakden ödenmeyen vergi indirimi o ayda eksik beyan edilmifl vergi tevkifat› olarak kabul edilerek, bu vergiler için de iflverenler hakk›nda cezal› tarhiyat ifllemi yap›lacakt›r.

20-VERG‹ ‹ND‹R‹M‹ TABLOSU VERG‹ ‹ND‹R‹M‹ TUTARININ HESAPLANMASI Vergi indirimi, ücretlinin bir önceki y›38

Mali ÇÖZÜM - 72


la ait y›ll›k toplam vergi matrah› tutar›n› aflmamak üzere, uygulama kapsam›ndaki harcama tutar›n›n; 3. 300 YTL kadar % 8’i , 6. 600 YTL ‘n›n 3.300 YTL için % 8’i, aflan k›sm› için % 6 ‘s›, 6. 600 YTL’dan fazlas›n›n, 6.600 YTL’s› için % 7’si, aflan k›sm› için % 4’ü, oran› uygulanmak suretiyle hesaplanacakt›r. Örne¤in, 2005 y›l› içinde elde etti¤i ücret gelirinin vergi matrah› (12.000 YTL) olan ve ücret matrah›n›n tamam› kadar vergi indirimi uygulamas› kapsam›nda harcama yapm›fl bir ücretlinin hak kazanaca¤› vergi indirimi tutar› afla¤›da gösterildi¤i üzere 678 YTL olacakt›r. ‹lk 3.300 YTL X %8 264 YTL ‹kinci 3.300 YTL X %6 198.YTL Kalan 5.400 YTL için X %4 216 YTL Toplam 678 YTL Veya ‹lk 6.600 YTL X %7 462 YTL Kalan 5.400 YTL için X %4 216 YTL Toplam 678 YTL

‹SMMMO Yay›n Organ›

39

Mali ÇÖZÜM - 72


VERG‹ ‹ND‹R‹M‹ HESAPLAMA ÖRNEK TABLOSU 2005/Ayl›k 2005 Kümülatif Toplanabilecek ‹flleme Tabi Net Ücret Vergi Belge Tutar› Matrah Matrah› YTL YTL YTL As.Ücret 350 YTL 500 YTL 750 YTL 1,000 YTL 1,250 YTL 1,500 YTL 1,750,YTL 2,000 YTL 2,250 YTL 2,500 YTL 3,000 YTL 3,500 YTL 4,000 YTL 5,000 YTL

4.984,80 7.150.58 10,934.05 14,717.36 18.736.55 22.774.55 26.810.15 30.911.66 35.236.70 39.559,57 48.205.06 56.850.61 65.496.13 83.158.96

‹SMMMO Yay›n Organ›

4.984,80 7.150.58 10,934.05 14,717.36 18.736.55 22.774.55 26.810.15 30.911.66 35.236.70 39.559,57 48.205.06 56.850.61 65.496.13 83.158.96

40

2006 y›l›nda al›nacak Vergi ‹adesi Tutar› YTL

4.984,80 7.150.58 10,934.05 14,717.36 18.736.55 22.774.55 26.810.15 30.911.66 35.236.70 39.559,57 48.205.06 56.850.61 65.496.13 83.158.96

Mali ÇÖZÜM - 72

365 484 635 787 948 1.109 1.270 1.434 1.608 1.780 2.126 2.472 2.818 3.524


Ayl›k Net Ücret

2004/2005 YILLARI KARfiILAfiTIRMA TABLOSU 2004 2005 Y›l›nda 2005 Kümülatif Al›nan Vergi Kümülatif Vergi Matrah› ‹adesi Vergi Matrah› YTL Tutar› YTL YTL

Asgari Ücret 500 YTL 750 YTL 1,000 YTL 1,250 YTL 1,500 YTL 1,750,YTL 2,000 YTL 2,250 YTL 2,500 YTL 3,000 YTL 3,500 YTL 4,000 YTL 5,000 YTL

4,422 7,188 10,971 14,806 18,844 22,882 26,920 31,167 35,490 39,813 48,458 57,104 65,749 84,053

325 467 618 772 933 1,095 1,256 1,426 1,599 1,772 2,118 2,464 2,809 3,542

4.984 7.150 10,934 14,717 18.756 22.774 26.810 30.911 35.236 39.559 48.205 56.850 65.496 83.158

2005 2004/2005 Y›l› ‹çin Art›fl 2006’da Oran› % Al›nacak Vergi ‹adesi Tutar› YTL 365 % 12 484 %3 635 %2 787 % 2 948 % 1,6 1.109 % 1,2 1.270 % 1,1 1.434 %0.5 1.608 %0.5 1.780 %0.5 2.126 %0.5 2.472 %0.5 2.818 %0.5 3.524 %0.5

21- DE⁄ERLEND‹RME Ülkemizde yüksek düzeyde yaflanan Kay›t d›fl›l›¤›n, kay›t alt›na al›nmas› için mevcut belge düzeninin gözden geçirilmesi flartt›r. 1985 Y›l›ndan bu yana uygulanan“Vergi ‹ndirimi (‹adesi)” sisteminin aksakl›klar› bir an önce giderilmeli ve; • Harcama çeflitlerinde s›n›rlama kald›r›lmal›, • Emeklilere ayr›, Ücretlilere ayr› hukuk uygulanmamal›, • ‹ndirim(‹ade) oranlar› yükseltilmeli, • Ücretlilere iadenin y›ll›k de¤il 3 ayda bir verilmesi sa¤lanmal›. KAYNAKLAR: 1- 193 Say›l› Gelir Vergisi Kanunu 2- GVK GT 176-18.05.1994/21938 RG 3- GVK GT 178-08.12.1994/22135 RG 4- GVK GT 255-24.12.2004/25680 RG

‹SMMMO Yay›n Organ›

41

Mali ÇÖZÜM - 72


TÜRK ‹fiVERENLER TARAFINDAN YURTDIfiINA GÖTÜRÜLEN VEYA YURTDIfiINDA ‹ST‹HDAM ED‹LEN ‹fiÇ‹LER‹N ÜCRETLER‹N‹N VERG‹LEND‹R‹LMES‹

Mehmet MAÇ Yeminli Mali Müflavir

D

1. GENEL AÇIKLAMA : e¤erli dostum SSK müfettifli ve ö¤retim görevlisi Say›n Resul KURT taraf›ndan haz›rlanarak Mali Çözüm dergisinin 71 nci say›s›nda yay›nlanan “TÜRK ‹fiVERENLER TARAFINDAN YURTDIfiINA GÖTÜRÜLEN ‹fiÇ‹LER‹N SOSYAL GÜVENL‹⁄‹” bafll›kl› yaz›y› ilgiyle okudum. Say›n Resul KURT’un da önerisi ve teflviki sonucu, yine Türk iflverenler taraf›ndan Türkiye’den yurtd›fl›na götürülerek oradaki iflyerlerinde çal›flt›r›lan veya Türk iflverenlerce ilgili ülke mukim veya vatandafllar› yahut tamamen baflka bir ülkenin vatandafl veya mukimi olan kiflilerin Türkiye d›fl›ndaki iflyerlerinde çal›flt›r›lmalar› hallerinde bu iflçilere ödenen ücretlerin nas›l ve hangi ülkede vergilendirilece¤i konusunu ele alan bu yaz›y› haz›rlam›fl bulunuyoruz. Bu yaz›n›n haz›rlanmas›nda Say›n Ramazan CENK’in Yaklafl›m Dergisi’nin May›s 2001 say›s›nda yer alan yaz›s› ›fl›k tutmufltur. 2. ÜCRET NED‹R VE NASIL VERG‹LEND‹R‹L‹R ? Ücretler, Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK’nun) 2/3 ncü maddesi uyar›nca gelir vergisine tabi olan bir gelir türüdür. GVK’nun 61 nci maddesindeki tan›ma göre ücret, iflverene tabi ve belirli bir iflyerine ba¤l› olarak çal›flanlara hizmet karfl›l›¤› verilen para ve ay›nlar ile sa¤lanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Görüldü¤ü gibi ücretin ana niteli¤i, bu gelirin ifl akdi kapsam›nda bir iflverene tabi ve iflyerine ba¤l› olarak çal›flmak suretiyle elde edilmifl olmas›d›r. Ücretlerde ana vergilendirme yöntemi stopajd›r. Gelir Vergisi Kanunu’nun 94 ncü maddesinde yaz›l› kifli ve kurulufllar, Gelir Vergisi Kanunu’na göre ücret say›lan ödeme yapt›klar› takdirde gerekli indirimleri yaparak stopaj matrah›na ulafl›p bu matrah üzerinden ayn› Kanun’un 103 üncü maddesi uyar›nca Bakanlar ‹SMMMO Yay›n Organ›

42

Mali ÇÖZÜM - 72


Kurulu taraf›ndan o y›l için belirlenmifl tarifede yer alan oran lardan befler puan indirmek suretiyle oluflturacaklar› tarifeye göre stopaj yapmak zorundad›rlar. Ücret ödeme leri ayr›ca binde 6 nispetinde damga vergisi stopaj›na tabidir. (Damga Vergisi Kanunu’na Ek 1 say›l› tablo nun IV/1-b pozisyonu)

lan ücret ödemelerine iliflkin vergisel özellikler afla¤›daki bölümlerde aç›klanm›flt›r : 3. TÜRK ‹fiVERENLERCE YURTDIfiINDAK‹ ‹fiYERLER‹NDE ÇALIfiTIRILAN PERSONELE ÖDENEN ÜCRETLER‹N VERG‹LEND‹R‹LMES‹NE ‹L‹fiK‹N ESAS VE ÖZELL‹KLER :

Tek iflverenden stopaja u¤ram›fl olarak ücret elde eden personel bu ücret geliri için beyanname vermez, baflka gelir leri dolay›s›yla verdi¤i beyannameye tek iflverenden sa¤lad›¤› ücret gelirini dahil etmez. Ayn› y›lda birden fazla iflverenden ücret geliri elde etmifl olanlar, belli bir haddin afl›lm›fl olmas› flart›yla bu ücretleri için y›ll›k gelir vergisi beyannamesi vermek veya verecekleri beyannameye birden fazla iflverenden sa¤lad›klar› ücret gelirlerini dahil etmek zorundad›rlar. (GVK’nun 86 nc› maddesi)

3.1.‹fl Yerinin Yurt D›fl›nda Oluflu Stopaj Gere¤ini Ortadan Kald›r›r m› ?

Bir Türk iflverenin yurtd›fl›nda ifl yeri oluflturmas› flu iki flekilde olabilir : - Ya yurtd›fl›nda flube kurulmufltur,

- Ya da yurtd›fl›nda irtibat bürosu kurulmufltur.

fiayet yurtd›fl›ndaki ifl yeri flube (branch) fleklinde ise, yani bu iflyerinin kendi has›lat› varsa (ifle iliflkin has›lat Türkiye’den fatura edilmiyor ve bu ifle iliflkin gider ve maliyetler Türkiye’de kayda al›nm›yorsa) flube taraf›ndan yap›lan ücret ödemeleri üzerinden Türk mevzuat›na göre stopaj yap›lmas› söz konusu olamaz. Çünkü böyle bir durumda tamamen yurtd›fl›nda cereyan eden Türkiye ile ilgilisi bulunmayan bir ödemeden bahsedilmektedir. Ver gide hükümranl›k ilkesi uyar›nca Türk Vergi Kanunlar›n›n stopaj aç›s›ndan böyle bir ödeme için uygulanmas› mümkün de¤ildir.

Ücretlerin vergilendirilmesiyle ilgili bilgiler tabii ki yukar›dakilerden ibaret de¤ildir. Baz› ücret gelirlerine iliflkin istisnalar (GVK Md.23), ücretlilere verilen ve stopaj gerektirmeyen gider karfl›l›klar› (GVK Md.24), yine ücret lilere veya yak›nlar›na verilen ve stopaj gerektirmeyen özellikli ödemeler (GVK Md.25 ve müteakip maddeleri), tevkifata tabi olmayan (y›ll›k beyana tabi) ücretler (GVK Md.95) ve ücretlere iliflkin detaylar içeren hükümler (GVK’nun 61 ve müteakip maddeleri) burada ele al›nmam›flt›r.

Yurt d›fl›ndaki iflyeri irtibat bürosu (liaison office) niteli¤inde ise, yani bu iflyerinin kendi has›lat› yoksa, yani bu iflyerine iliflkin masraflar Türkiye’den karfl›lan›p Türkiye’de gider kaydedil

Türk müteflebbislerce yurtd›fl›ndaki iflyerlerinde çal›flt›r›lan personele yap›‹SMMMO Yay›n Organ›

43

Mali ÇÖZÜM - 72


2. fiayet Türkiye’deki müteflebbis yurt d›fl›ndaki ifllerini ilgili ülke kanunlar›na göre flirket kurmak suretiyle kurmufl ise, bu flirketin tüm hisseleri Türk kifli veya firmalara ait olsa bile, iflveren bir yabanc› tüzel kiflidir. Ödeme ve kay›t da yurtd›fl›nda gerçekleflmifl oldu¤u için bu yabanc› flirketin yurtd›fl›nda yapt›¤› ücret ödemesinde Türk vergi stopaj› söz konusu olamaz.

mekte ise, uyru¤una ve ikamet yerine bak›lmaks›z›n bu ofiste çal›flanlara yap›lan ücret ödemeleri prensip olarak gelir vergisi stopaj›na tabidir.(Maliye Bakanl›¤›’n›n 9.5.1983 tarih ve 188 say›l› Muktezas›) Ancak söz konusu ücret ödemeleri ilgili ülke vergi kanunlar›na göre o ülkede gelir vergisi veya benzeri bir vergiye tabi tutulmakta ise, bu ücret gelirinin Türki ye’de ayr›ca vergilenmeyece¤i yolundaki Gelir Vergisi Kanunu’nun 3’üncü maddesi, bizim anlay›fl›m›za göre bu stopaj› gerekli olmaktan ç›karmaktad›r. Her ne kadar Gelir Vergisi Kanunu’nun 3’üncü maddesinde “Türk vatandafllar›” tabiri yer almakta ise de, yurtd›fl› irtibat bürosunda istihdam edilen ve ücret geliri yurt d›fl›nda vergilenen yabanc› uyruklu kiflinin, Türk iflverenden ald›¤› bu ücretin Türkiye’de stopaj gerektirdi¤i söylenemez. Notlar : 1. Türk iflverenin, Türkiye’de çal›flt›r d›¤› personeli yurt d›fl›na ifl görüflmesi yapmak, pazar araflt›rmas›nda bulun mak, teknik e¤itim almak gibi amaç larla geçici görevli olarak göndermesi, yurt d›fl› iflyeri oluflturmaz. Bu flekilde gönderilen kiflilerin yurt d›fl›nda geçen günlerine ait ücretleri de normal olarak Türkiye’de bordrolan›r ve stopajlan›r. fiayet bu kiflilere yurtd›fl›nda kald›klar› süre için GVK’nun 24 üncü maddesi uyar›nca, harc›rah gündeli¤i verilmiflse, bu gündeliklerin yasal s›n›rlar› içindeki k›sm› için gelir vergisi stopaj› uygulanmaz sadece damga vergisi hesaplan›r. ‹SMMMO Yay›n Organ›

Sonuç olarak Türk iflverenlere ait yurt d›fl› iflyerlerinde çal›flt›r›lan personel için stopaj gere¤inin devam edebilmesi ancak yurt d›fl›ndaki iflyerinin kendi gelirinin olmamas›, bu iflyerine ait giderlerin Türkiye’de kayda geçirilmesi (ifl yerinin irtibat bürosu fleklinde olmas›) ve bu iflyerinde çal›flanlar›n ücretlerinin ilgili ülkede vergilendirilmiyor olmas› gerekir.

3.2. ‹flyerinin Yurt D›fl›nda Oluflunun Ücretin Beyan Yoluyla Vergilenmesini Nas›l Etkiledi¤i :

Tam mükellefiyete tabi gerçek kifliler, gerek Türkiye’de gerek yurt d›fl›nda elde ettikleri beyana tabi gelirlerin tümünü Türkiye’deki gelir vergisi beyannamelerinde beyan etmek zorundad›rlar. Beyana dahil edilen bu gelirler üzerinden yurtd›fl›nda ödenen vergiler ile Türkiye’de yap›lan kesintiler mahsup edilir. GVK’nun 3’üncü maddesinde tam mükellefiyete tabi olanlar›n kimler oldu¤u flöyle düzenlenmifltir :

44

Mali ÇÖZÜM - 72


“Madde No 3 Kapsam Afla¤›da yaz›l› gerçek kifliler Türkiye içinde ve d›fl›nda elde ettikleri kazanç ve iratlar›n tamam› üzerinden vergilen dirilirler: 1. Türkiye'de yerleflmifl olanlar; 2. Resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye'de bulunan teflekkül ve teflebbüslere ba¤l› olup ad› geçen daire, müessese, teflekkül ve teflebbüs lerin iflleri dolay›siyle yabanc› memle ketlerde oturan Türk vatandafllar› (Bu gibilerden, bulunduklar› memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratlar› dolay›siyle Gelir Vergisine veya benze ri bir vergiye tabi tutulmufl bulunanlar, mezkur kazanç ve iratlar› üzerinden ayr›ca vergilendirilmezler.)” Görüldü¤ü gibi yurtd›fl›nda oturan Türk vatandafllar› bir Türk iflverenin personeli olmalar› nedeniyle yurtd›fl›nda bulunuyorlarsa tam mükellef say›lmaktad›rlar. (Not: Yukar›da metni verilen 3 üncü madde tam mükellefi yetle ilgili olup, bir kimsenin hangi ülkenin tabiyetinde oldu¤unun tam veya dar mükellefiyet aç›s›ndan önemi bulunmamas›, önemli olan hususun hangi ülkede yerleflik bulunuldu¤u olmas› nedeniyle, maddedeki “Türk vatandafllar›” tabiri teknik aç›dan hata içermektedir. Bu tabirin “Türkiye’de yerleflik olanlar” fleklinde yorumlanmas› ve uygulanmas› gerekir.) Ücret de bir gelir türü oldu¤una göre, yurt d›fl›nda elde edilen ücretlerin y›ll›k gelir vergisi beyan›na konu edilme‹SMMMO Yay›n Organ›

si tam mükellefiyet esas›n›n gere¤idir. Ancak Gelir Vergisi Kanunu’nun, yukar›da metni verilen 3’üncü maddesindeki, parantez içi hüküm uyar›nca yurt d›fl›nda çal›fl›larak Türk iflverenlerden elde edilmifl olup, yurt d›fl›nda gelir vergisi veya benzeri bir vergiye tabi tutulmufl olan gelirler için Türkiye’de gelir vergisi beyannamesi verilmez veya verilen gelir vergisi beyannamesine bu ücret geliri dahil edilmez.

Dolay›s›yla tam mükellefiyete tabi bir kifli yurtd›fl›nda ücret geliri elde etmifl ve bu ücret ilgili ülkede vergilendiril memiflse, bu ücret için duruma göre stopaj yap›lmas›, Türkiye’de stopaj yap›lmayan hallerde, Türkiye’de y›ll›k gelir vergisi beyannamesi verilmesi veya verilen beyannameye bu ücretin dahil edilmesi gerekir.

4. VERG‹ ANLAfiMALARI BAKIMINDAN DURUM :

Türkiye’nin çok say›da ülke ile yapm›fl oldu¤u vergi anlaflmalar› yürürlükte bulunmakta olup, bu anlaflmalarda vergi kanunlar›m›za uymayan hüküm bulundu¤unda anlaflma hükmü geçerli olmaktad›r. Türkiye’nin vergi anlaflmas› yapt›¤› ülkeler ve anlaflma metinleri www.gelirler.gov.tr adresli web sitesinde yer almaktad›r.

Türkiye’nin taraf oldu¤u vergi anlaflmalar›n›n “BA⁄IMLI FAAL‹YETLER” bafll›kl› maddelerinin (genellikle 15’inci madde) birinci f›kralar›nda Türkiye mukimi bir iflçinin fiziken anlaflmal› ülkedeki bir iflyerinde çal›flmas› karfl›l›¤› elde etti¤i ücretin münhas›-

45

Mali ÇÖZÜM - 72


ran Türkiye’de de¤il, iflyerinin bulundu¤u ülkede vergilendirilece¤i hükme ba¤lanmaktad›r. Dolay›s›yla iflçinin çal›flt›¤› ülke Türkiye ile vergi anlaflmas› bulunan bir ülke ise, iflvereni kim olursa olsun bu ücretin vergisi sadece iflyerinin bulundu¤u ülke taraf›ndan al›nacak, dolay›s›yla bu iflçi, karfl› ülkede elde etti¤i ücret üzerinden hangi oranda vergilenmifl olursa olsun hatta fiilen hiç vergilendirilmemifl olsa dahi, söz konusu ücreti için Türkiye’de stopaja u¤ramayaca¤› ve beyanname vermeye ce¤i gibi, Türkiye’de verece¤i beyanna meye bu ücret gelirini dahil etmeye cektir.

icra etti¤i hizmete ait ücret sadece Türkiye mevzuat›na göre Türkiye’de vergilendirilecektir.

Vergi anlaflmalar›n›n “MÜDÜRLERE YAPILAN ÖDEMELER” bafll›kl› maddelerinde (genellikle 16’›nc› madde)Türkiye mukimi bir kiflinin anlaflmal› ülke mukimi olan bir flirketin yönetim kurulu üyesi (baz› anlaflmalarda ayr›ca üst düzey yöneticisi) olmas› dolay›s›yla elde etti¤i ücretin münhas›ran flirketin bulundu¤u ülkede vergilendirilece¤i hükmü yer almaktad›r.

Vergi anlaflmalar›ndaki “Ç‹FTE VERG‹LEND‹R‹LMEN‹N ÖNLENMES‹” bafll›kl› maddelerde (genellikle 23 üncü madde) ücret gelirleri aç›s›ndan vergi mükerrerli¤inin anlaflmaya göre vergilendirme hakk› bulunmayan ülkenin bu ücreti vergiden istisna etmesi fleklinde önlenece¤i belirtilmekle beraber, baz› anlaflmalarda müterakki vergi oranlar› aç›s›ndan ücretinde beyana dahil ettirilebilece¤i, hesaplanan toplam vergiden ücrete isabet eden k›sm›n istisna tutulabilece¤i belirtilmektedir. Vergi anlaflmalar›nda, mükerrer vergilemeyi önlemenin usulü bak›m›ndan farkl› hükümlere yer verilebilece¤inden, ilgili anlaflman›n bu hükmüne de dikkat edilmesi gerekmektedir. Türkiye’nin taraf oldu¤u vergi anlaflmalar›n›n büyük bir ekseriyetinde yer alan hükümler böyle olmakla beraber, baz› vergi anlaflmalar›nda farkl› hükümlere rastlanmaktad›r. Bu nedenle olay baz›nda ilgili ülke vergi anlaflmas›na ayr›ca bak›lmas› ve gerek görülen

Birinci f›kradaki prensip böyle olmakla beraber, ikinci f›kra hükmüne göre bir Türk iflverenin yurtd›fl›nda açt›¤› irtibat bürosunda çal›flan Türkiye’de mukim iflçinin ilgili ülkedeki çal›flma süresi bir takvim y›l› içinde 183 günü aflmad›¤› sürece bu iflçinin ücreti sadece Türkiye’de vergilenecektir. Dolay›s›yla bir Türk iflverenin vergi anlaflmal› bir ülkede açt›¤› irtibat bürosunda çal›flan iflçinin o ülkede kal›fl süresi bir takvim y›l› içinde 183 günü dolduruncaya kadar Türkiye’de stopajlanacak daha sonraki sürelere ait ücretler için Türkiye’de stopaj yap›lmayarak, söz konusu ücret ilgili ülke mevzuat›na göre vergilen dirilecektir. Vergi anlaflmalar›n›n söz konusu maddelerinin 3 üncü f›kralar›na göre Türkiye mukimi bir personelin Türk iflverence uluslararas› trafikte iflletilen bir gemi, uçak veya kara nakil vas›tas›nda ‹SMMMO Yay›n Organ›

46

Mali ÇÖZÜM - 72


‹sviçre’deki bu büroda Türk vatandafl› olmayan biri çal›flt›r›l›rsa ve bu kifliye ödenen ücret yurt d›fl›nda vergileni yorsa, Türkiye’de stopaj yap›lmamas› gerekti¤i kanaatindeyiz. Çünkü GVK’nun 3 üncü maddesindeki parantez içi hükmü, yurt d›fl›nda vergilenmifl ücretlerin Türkiye’de tekrar vergilenmeyece¤i fleklinde alg›l›yoruz ve bu konuda Türk vatandafl› olan olmayan fleklinde bir ayr›ma gidilmemesi gerekti¤i görüflündeyiz.

hallerde mali müflavirlerin bilgisine baflvurulmas› gerekir. 5. KONUYA ‹L‹fiK‹N SORULAR VE CEVAPLARI : Soru 1 : Bir Türk gazete iflletmesi, ‹sviçre’de büro açm›fl olup bu büroda Türk uyruklu ve Türkiye mukimi elemanlar çal›flt›rmaktad›r. Gazetecilik flirketi bu elemanlar›n ücretlerini Türkiye’de gider kaydetmektedir. Söz konusu ücretler nas›l vergilenecektir ?

Soru 2 : Bir Türk müteahhit Türkiye ile vergi anlaflmas› bulunmayan bir ülkede taahhüt ifli üstlenmifltir. Bu ifl için yurtd›fl›nda flantiye (flube) kurmufl ilgili ülke kanunlar›na göre vergi mükellefi olmufltur. Üstlendi¤i iflle ilgili istihkak ve maliyetleri o ülkede tuttu¤u deftere kaydetmektedir. Söz konusu ülkede bu tür ifllerde çal›flan personelin ücreti üzerinden vergi al›nmamaktad›r. Bu iflverenin söz konusu iflte çal›flt›rmak üzere Türkiye’den götürdü¤ü elemanlar›n ücretleri nas›l vergilenir ?

Cevap 1 : ‹sviçre ile Türkiye aras›nda vergi anlaflmas› yoktur. Bu soruya konu iflyeri flube de¤il irtibat bürosu niteli¤indedir. ‹sviçre mevzuat›na göre söz konusu ücretler üzerinden gelir vergisi stopaj› veya gelir vergisi al›nm›yorsa bu ücretlerin Türkiye’de stopaja tabi tutulmas› gerekir. Buna mukabil söz konusu ücretler üzerinden ‹sviçre’de flu veya bu flekilde vergileme yap›l›yorsa, bize göre GVK’nun 3’üncü maddesi uyar›nca stopaj gere¤i ortadan kalkar. ‹sviçre’de vergilenen bu ücret Türkiye’de beyana da tabi de¤ildir. ‹rtibat bürosunun bulundu¤u ülke ‹sviçre de¤il de, Türkiye ile vergi anlaflmas› yapm›fl bir ülke olsayd›, bu büroda çal›flmak üzere gönderilen Türkiye mukimi personel o ülkede bir takvim y›l›nda toplam 183 günden fazla kalmad›¤› sürece vergilendirme hakk› sadece Türkiye’ye ait olacakt› ve böyle bir durumda söz konusu personelin ücretleri üzerinden Türkiye’de stopaj yap›lacakt›. ‹SMMMO Yay›n Organ›

Cevap 2 : Bu soruya konu iflyeri flube niteli¤inde oldu¤undan yani soruya konu ücret bu flubenin geliriyle ödenip flube taraf›ndan gider yaz›ld›¤›, dolay›s›yla Türkiye’de gider kayd› yap›lmad›¤› için bu ödeme hakk›nda stopaj yönünden Türk Vergi Kanunlar›’n›n uygulanmas› mümkün de¤ildir. ‹lgili ülkenin bu ücret üzerinden vergi alm›yor oluflu stopaj› gerektiremez. Çünkü nakden ve hesaben ödeme ifllemi Türkiye hükümranl›k sahas› d›fl›nda cereyan etmektedir. 47

Mali ÇÖZÜM - 72


Soruya konu personel, tam mükellef ise, yurt d›fl›nda elde etti¤i bu ücret Türk iflverenden al›nmakla beraber, yurt d›fl›nda vergilenmemifl oldu ¤undan, söz konusu ücretin bu personel taraf›ndan Türrkiye’de gelir vergisi beyannamesi vermesi suretiyle vergilenecektir.

Soru 3 : Bir Türk iflverenin yurt d›fl›ndaki iflyerinde çal›flmak üzere gönderilen kiflinin ücretinin bir k›sm› Türkiye’de bordrolanm›fl ve gider yaz›lm›fl, bir k›sm› da yurt d›fl›nda bordrolanarak orada gider yaz›lm›flt›r. Bu durumda vergileme nas›l olacakt›r ? Bu iflçinin yurt d›fl›ndaki iflyeri ile ilgili ücretinin, Türkiye’deki banka hesab›na yat›r›lmas› veya ailesine ödenmesi vergilemeyi etkiler mi ?

Cevap 3 : Kay›tlar›n bu flekilde olufl mas›, soruya konu kiflinin hizmetinin k›smen Türkiye’deki ifllere k›smen de yurt d›fl›ndaki ifllere yönelik oldu¤u anlam›na gelir. Dolay›s›yla Türki ye’deki bordroda yer alan ücret Türkiye’de stopaja tabidir. Yurt d›fl›nda bordrolan›p gider yaz›lm›fl ücret k›sm› ise, Türkiye’de stopaja tabi de¤ildir. Ücreti elde eden kiflinin yurt d›fl›nda sa¤lad›¤› ücret üzerinden yurt d›fl›nda vergileme yap›lm›flsa, baflka bir iflverenden ücret geliri de yoksa, bu kiflinin ücret gelirleri için Türkiye’de beyanname vermesi gerekmez veya verdi¤i beyannameye ücret gelirini dahil etmez. (Konumuzun d›fl›nda olmakla beraber tüm hizmetini yurtd› fl›nda vergilendirilmekte ‹SMMMO Yay›n Organ›

olan flube veya flantiyeye veren bir kiflinin net ücretinin, stopaj›n›n ve sigorta kesintilerinin Türkiye’de gider yaz›la mayaca¤›n› hat›rlatmak isteriz.)

Ücretin ödeme yeri vergileme üzerinde etkili de¤ildir.Maliye Bakanl›¤›’n›n 8.2.1996 tarih ve 6363 say›l› Muktezas›nda bu konu ile ilgili flu aç›klamalar yer almaktad›r :

“……. ‘nin Rusya’da bulunan flantiyesinde çal›flan iflçilere, Rusya’da tahakkuk ettirilerek ödenen ve bu Ülke’de kazanc›n tespiti s›ras›nda gider olarak dikkate al›nan ücretler üzerinden Türkiye’de vergi tevkifat› yap›lmayacakt›r. Bu ücretlerin % 90’›n›n Türkiye’deki bir bankaya transfer edilerek bir banka arac›l›¤› ile ödenmesi söz konusu uygulamay› etkilemeyecektir. Ancak, ücret ödemesinin ad› geçen fiirket’in Rusya’daki flantiyesinde tahakkuk ettirilmekle birlikte ödemenin Türkiye’deki flirket merkezinden yap›lmas› ve merkez hesaplar›nda gider olarak gösterilmesi halinde, bu ücret ödemesinin Türkiye’de vergi tevkifat›na tabi tutulaca¤› tabiidir.”

Soru 4 :Türk iflverenin yurt d›fl›ndaki iflyerinde çal›flan kiflinin ücreti üzerinden bu ülke Kanunlar›na göre vergi al›nmas› gerekmekle beraber, bu vergi fiilen ödenmemiflse, Türkiye’de vergileme gerekir mi ?

Cevap 4 : GVK’nun 3’üncü maddesin deki, ilgili ülkede vergiye tabi tutulmufl olma keyfiyetini, fiilen vergi ödenmifl olma fleklinde de¤il, o ülke mevzuat›na 48

Mali ÇÖZÜM - 72


göre vergiye tabi olma (verginin mevzuuna girme) fleklinde anlamak gerekti¤ini düflünüyoruz. Ancak bu konuda farkl› görüfllere rastlanabilece¤i unutulmamal›d›r. Soru 5 : Bir Türk iflverenin yurt d›fl›ndaki flantiyesinde çal›flt›r›lmakta olan iflçilerin ücretleri o ülkede stopajlanmaktad›r. Söz konusu ülke net ücretin bir k›sm›n›n Türkiye’ye transferine izin vermemektedir. ‹flçinin transfer edemedi¤i ilgili o ülke paras› iflçiden borç olarak al›nmakta ve karfl›l›¤› Türkiye’de iflçinin ailesine ödenmektedir. Bu durumda söz konusu ücretin Türk vergi mevzuat› karfl›s›ndaki durumu nedir ?

Cevap 5 : Bu konuda Maliye Bakanl› ¤›nca verilmifl olan 31.5.1984 tarih ve 36196 say›l› Mukteza’da flu aç›klamalar yap›lm›flt›r : “….. , yabanc› ülkelerde inflaat ve onarma iflleri yapan firmalar›n, çal›flt›rd›klar› Türk vatandafl› iflçilerine yap›lan ücret ödemelerinin, ilgili firmalar›n yabanc› ülkelerde elde ettikleri kazançlardan karfl›lanmas› ve bu ödemelerin bulunulan ülke mevzuat›na göre gelir vergisi veya benzeri bir vergiye tabi tutulmas› halinde, Gelir Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin 2 numaral› bendinin parantez içi hükmü uyar›nca Türki ye’de vergiye tabi tutulmamas› gerekmektedir. Ancak, sözü edilen iflçilerin ücretlerinden, bulunulan ülkenin ilgili mevzuat›na göre Türkiye’ye transferine imkan olmayan k›sm›n›n, firmalarda iflçiler‹SMMMO Yay›n Organ›

den borçlan›lmak suretiyle al›nmas› (iflçilere döviz olarak borçlan›lan miktarlar›n Türkiye’ye transfer edilip edilmeyece¤i konusunda kambiyo mevzuat› hükümleri sakl›d›r.) ve iflçilere Türkiye’de Türk Liras› olarak ödenmesi halinde, bu ödemelerin yukar›da aç›klanan flekilde faaliyetin yap›ld›¤› yabanc› ülkede gelir vergisi veya benzeri bir vergiye tabi tutulmufl olmas› ve firman›n Türkiye’deki kay›tlar›nda iflçilere borç ödenmesi fleklinde gösterilmesi flart›yla Türki ye’de ücret ödemesi olarak vergiye tabi tutulmamas› gerekir. fiu kadar ki, yabanc› ülkelerde yap›lan ücret ödemelerinin bulunulan yabanc› ülke mevzuat›na göre gelir vergisi veya benzeri bir vergiye tabi tutulmufl oldu¤unun bulunulan ülkedeki vergi dairelerinden veya vergi ile ilgili makamlardan al›nacak ve Türk elçilik ve konsolosluklar›nca tasdikli bir belge ile kan›tlanmas› gerekmektedir.” Soru 6 :Bir Türk taahhüt firmas› yurt d›fl›nda yaklafl›k dört ay sürecek bir bina restorasyonu ifli üstlenmifltir. Bu ifl için yurtd›fl›nda mükellefiyet tesis etmemifl defter tutmam›fl, iflin bedelini teflkil eden faturay› Türkiye’de kesip göndermifl, iflin has›lat›n› Türkiye’deki defterlerine kaydetmifl, bu iflle ilgili maliyet ve giderleri de Türkiye’deki defterlerinde göstermifltir. Söz konusu ifl için yurtd›fl›na gönderilen elemanlar›n ücretleri ilgili ülkede vergilendirilmemifltir. Müteahhit bu ifl için yurtd›fl›na gönderdi¤i elemanlar›n bor-

49

Mali ÇÖZÜM - 72


dro lar›n› Türkiye’de yapmaya ve stopajla r›n› hesaplamaya devam etmifl, söz konusu elemanlara ifl süresi boyunca yasal s›n›rlar dahilinde yurtd›fl› harc›rah ödemesinde bulunmufltur. Bu uygulama do¤ru mudur ? Cevap 6 : Harc›rah Kanunu’nun 42’nci maddesine göre yurtd›fl› geçici görevlerde süre s›n›r› yoktur. (Bu maddeye göre yurtd›fl›nda geçici görevle bulunulan ilk 180 gün için tam müteakip günler için 2/3 oran›nda harc›rah gündeli¤i verilebilir.) Ancak y›llarca süren ve yurt d›fl›nda oluflturulmufl bir ifl yerinde cereyan eden ifl için yurtd›fl›nda bulunulmas› halinde bu uzun süre bo-

‹SMMMO Yay›n Organ›

yunca harc›rah uygul amas› yap›l›p yap›lamayaca¤› tart›flmaya aç›kt›r. Öte yandan, bu soruya konu personelin yurtd›fl›nda yiyece¤inin ve ikametinin iflverence sa¤lanmas› hallerinde, hiç harc›rah uygulana mayaca¤› kuflkusuzdur. Yurt d›fl›na gönderilip harc›rah almaya bafllam›fl bir kiflinin Türkiye’de daha önce almakta oldu¤u ücretin düflürülmüfl olmas› da tenkide aç›k bir durumdur. Ancak uygulamada bu gibi hallerde yayg›n flekilde harc›rah uygu lamas› yap›ld›¤› ve (belki de üstüne gidilmedi¤i için) belirgin bir tenkit veya tarhiyat ortaya ç›kmad›¤› görülmektedir.

50

Mali ÇÖZÜM - 72


KURUM KAZANCI ÜZER‹NDEN HESAPLANAN VERG‹LER‹N RAPORLANMASI Doç. Dr. ‹smail Ufuk MISIRLIO⁄LU ‹stanbul Bilgi Üniversitesi ‹ktisadi ve ‹dari Bilimler Fakültesi, ‹flletme Bölümü, 1. Girifl1 ‹flletmeler; bir mali y›la iliflkin vergilerini, vergi kanunlar›ndaki ilke ve esaslara göre hesaplayarak ödemek zorundad›rlar. Vergi mevzuat›na göre üzerinden vergi hesaplanacak kar tutar›na mali kar, gelecek dönemlerde vergi mevzuat›na göre kurum kazanc›ndan indirim konusu yap›lacak zarar tutar›na ise mali zarar ad› verilir. Dönemin mali kar› üzerinden ödenecek vergi tutar›, gerçekte ödenmesi zorunlu vergileri oluflturur. Di¤er taraftan; Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu (TMSK) taraf›ndan Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar› (UFRS) ile uyumlu olarak yay›mlanm›fl bulunan Türkiye Muhasebe Standartlar› (TMS)’ na göre hesaplanan vergi öncesi kar (zarar) tutar› ise ticari kar (zarar) olarak adland›r›l›r. Vergi mevzuat›n›n daha sonraki bir tarihte bir gider olarak kabul edece¤i baz› tutarlar TMS’ n›n ilke ve esaslar›na göre haz›rlanm›fl mali tablolarda bir varl›k veya yükümlülük olarak yer almayabilir. Bu gibi durumlarda mali kar (zarar) tutar›, ticari kar (zarar) tutar›na eflit olmayacakt›r. Bu eflitsizlik, ticari kar üzerinden hesaplanacak vergi karfl›l›¤› ile mali kar üzerinden hesaplanan cari dönem vergisi aras›nda bir farka neden olacakt›r. Bu farklar, geçici olmas› durumuna ba¤l› olarak, ilgili dönem bilançosunda ertelenmifl vergi farklar› olarak raporlan›r. Ülkemizde; TMSK taraf›ndan yay›mlanmak üzere haz›rlanan ve taslak haldeki 19 numaral› Türkiye Muhasebe Standard› ile bu standartla uyumlu olarak Sermaye Piyasas› Kurulu taraf›ndan yay›mlanan Seri XI No:25 say›l› tebli¤in 600629. maddelerinde geçici vergi farklar›n›n finansal tablolarda raporlanmas›na iliflkin olarak önemli düzenlemeler yap›lm›flt›r. Bunun yan›s›ra; UFRS’ nda, ül1

Bu makale; Marmara Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü yay›n organ› olan ÖNER‹ dergisinin Haziran 2001 tarihli 16. say›s›nda, ‹. Ufuk M›s›rl›o¤lu taraf›ndan kaleme al›narak yay›mlanan “Genel Kabul Görmüfl Muhasebe ‹lkelerine Göre Ertelenmifl Vergilerin Finansal Tablolarda Raporlanmas›” bafll›kl› makale ve bu konudaki son de¤ifliklikler esas al›narak haz›rlanm›flt›r.

‹SMMMO Yay›n Organ›

51

Mali ÇÖZÜM - 72


kemizdeki düzenlemelere paralel olarak, ertelenmifl vergi farklar›na yönelik 12 numaral› muhasebe standard› (IAS12) ile bu konudaki ilke ve esaslar belirlenmifltir. Bu çal›flmada ertelenmifl vergi farklar›, Ülkemizdeki düzenlemeler ve 12 numa ral› Uluslararas› Muhasebe Standard› esas al›narak örneklerle aç›klanm›flt›r.

2. Ertelenmifl Verginin Tan›m› ve Kavramlar Ertelenmifl Vergiler, dönem sonunda vergiye tabi kar (mali kar) üzerinden hesaplanan vergi de¤eri ile finansal tablolarda raporlanan ticari kar üze rinden hesaplanan vergi tutar› aras›ndaki farkt›r. Gelecek dönemlere tafl›nan bu farklar, geçici olarak ortaya ç›karlar. Varl›k veya borçlar›n kay›tl› de¤eri ile vergi de¤eri aras›nda TMS ve vergi mevzuat›ndaki de¤erleme ilkelerinde mevcut bulunan farkl›l›klardan dolay› geçici olarak ortaya ç›kan bu farklara “geçici farklar” ad› verilmektedir. Geçici farklar, gelecek dönemlerle ilgili olarak “vergilendirilebilir geçici farklar” ve “indirilebilir geçici fark lar” olarak ikiye ayr›lm›flt›r (TMS 19, md.3). E¤er geçici farklar, gelecek dö nemlerde ödenecek bir vergi fark› oluflturuyorsa (vergilendirilebilir geçici fark), buna “ertelenen vergi yükümlülü¤ü” ad› verilmektedir. Buna karfl›l›k sözkonusu fark, gelecek dönemlerde hesaplanacak vergiden indirim imkan› sa¤l›yorsa (indirilebilir geçici fark), bu far2

ka “ertelenen vergi varl›¤›” ad› verilmektedir. (TMS 19, md.6) Bir iflletmenin vergi hesab›na yönelik dönem kar› veya zarar›, finansal tablolarda raporlanmas› gerekenden oldukça farkl› olabilir. Buna vergilendirilebilir kar (mali kar) ile bilanço kar› (ticari kar) aras›ndaki fark da denilebilir. Bu farklar iki flekilde oluflur 2: a) Finansal tablolarda yer alan baz› gelir veya gider hesaplar›, bir iflletmenin dönem sonu kar› üzerinden hesaplanacak verginin tesbitinde, ilgili vergi mevzuat› uyar›nca, vergi hesab›na dahil edilmeyebilir. Bu durumda mali kar ile finansal tablolarda raporlanan ticari kar aras›nda bir fark oluflur. Örne¤in, temettü gelirleri bu tür hesaplardand›r. b) Birden fazla dönemi ilgilendiren baz› gelir veya gider hesaplar›, vergiye tabi kar›n tesbitinde ayn› dönem içinde bir defada indirim konusu yap›labilir. Buna karfl›n, finansal tablolarda bu hesaplar ancak ilgili dönemlerde kar veya zarar hesaplar› ile iliflkilendirilir. Örne¤in amortisman giderleri; finansal tablolarda maddi duran varl›¤›n yararl› ömrü boyunca hesaplan›rken, vergi avantaj› sa¤lamak amac›yla vergiye tabi kar›n hesaplanmas›nda daha k›sa sürede gider kaydedilebilir. Bu durumda dönem kar› veya zarar› üzerinden hesaplanacak vergide, geçici bir fark oluflur. Bu farka literatürde “zamanlama fark›” ad› verilmektedir.

Blake, John : Accounting Standards, 4th Edition, Pitman Publishing, Great Britain, 1993, s.121.

‹SMMMO Yay›n Organ›

52

Mali ÇÖZÜM - 72


3. Ertelenmifl Vergi Farklar›n›n Saptanmas› Ertelenmifl geçici vergi farklar›; finansal tablolarda raporlanan varl›k ve borçlardaki herbir kalemin vergi mevzuat› karfl›s›ndaki durumu de¤erlendirilerek saptan›r. Bu de¤erlendirme sonucunda, sonraki dönemlere iliflkin vergi etkileri belirlenerek geçici vergi farklar› oluflturulur. Bu fark›n ertelenmifl vergi fark› oluflturmas› için gelecek dönemlerde bir vergi etkisinin mevcut olmas› gerekir. Vergilendirilebilir kar›n tesbitinde, finansal tablolarda raporlanan kara ilave edilen ve vergi mevzuat› taraf›ndan indirimi kabul edilmeyen gecikme faizi, trafik cezalar›, ba¤›fl ve yard›mlar gibi giderler, raporlanan kar ile vergilendirilebilir kar aras›nda bir fark oluflturmas›na ra¤men, bilançonun varl›k veya borçlar›nda bir etki yaratmaz. Bu yüzden sonraki döneme ertelenmeyen nitelikteki vergi farklar› ertelenmifl vergi fark› olarak dikkate al›nmaz. Örne¤in, bir iflletmenin ticari kar› 250,000 YTL’d›r. fiirketin y›l içerisinde yapm›fl oldu¤u giderlerden 25,000 YTL tutar›ndaki ba¤›fl ve yard›mlar ile 12,500 YTL tutar›ndaki gecikme faizi mali kar›n hesaplanmas›nda indirim olarak dikkate al›nmayacakt›r. Ticari Kar 250,000.‹laveler 37,500.- Ba¤›fl ve Yard›mlar 25,000.- Gecikme Cezalar› 12,500.Mali Kar 287,500. Cari Y›l Vergisi % 30 86,250.Ertelenmifl Vergi -Toplam Vergi De¤eri 86,250.Buna göre; ticari kar üzerinden belirlenen vergi karfl›l›¤›, cari dönem vergisine konu olan 86,250 YTL olarak finansal tablolarda raporlanacak ve vadesi geldi¤inde ise ödenecektir. Çünkü, finansal tablolarda raporlanan ticari kar ile mali kar aras›ndaki fark zamanlama fark›ndan do¤mam›flt›r. Zamanlama fark›ndan söz edebilmek için vergisel etkinin bir sonraki vergilendirme döneminde ortaya ç›kmas› gerekir. Di¤er bir ifadeyle; iflletmenin varl›klar› ile borçlar› aras›nda bir de¤erleme fark›ndan söz edilmesi gerekir. Halbuki, söz konusu farklar varl›k ya da borçlar›n de¤erlerinde bir de¤iflikli¤e yol açmamaktad›r. Dolay›s›yla, bir zamanlama fark›ndan ya da bir geçici farktan söz etmek mümkün de¤ildir. Zamanlama farklar›; bilançodaki varl›klar ve borçlar›n, vergi mevzuat›n›n öngördü¤ü ilkelerden farkl› olarak de¤erlendirildi¤i durumlarda ortaya ç›kar. Bu çal›flman›n eki olan TABLO 1’de, ertelenen vergi varl›¤› veya yükümlülü¤ünün do¤mas›na neden olan zamanlama farklar› ile ilgili çeflitli örnekler yer almaktad›r. Buradaki temel nokta, vergilendirilebilir kar ile finansal tablolarda raporlanan ‹SMMMO Yay›n Organ›

53

Mali ÇÖZÜM - 72


4. Ertelenmifl Verginin Hesaplanmas› Ertelenmifl vergiler hesaplan›rken, bilanço tarihindeki geçerli vergi oran› esas al›n›r. Ertelenmifl verginin hesap lanmas› sonucunda ertelenen vergi yüküm lülü¤ü veya ertelenen vergi varl›¤› oluflur 5. Bu hesaplamay› yaparken afla¤›daki ifllemler takip edilir 6: 1. Bilanço tarihi itibariyle mevcut tüm geçici farklar belirlenir. 2. Vergilendirilebilir geçici farklar ve vergiden indirilebilir geçici farklar ay›rt edilir. 3. Ay›rt edilen farklar›n art› eksi farklar› topland›ktan sonra, bilanço tarihi itibariyle geçerli vergi oran› ile çarp›larak ertelenen vergi varl›¤› ya da ertelenen vergi yükümlülü¤ü saptan›r. Net geçici farklar, aktif farklar› toplam› ile pasif farklar› toplam› aras›ndaki farkt›r. Di¤er bir ifadeyle; (+) Aktif Farklar› Toplam› (-) Pasif Farklar› Toplam› (=) Net Geçici Farklar Aktif farklar› toplam›n›n pasif farklar› toplam›n› aflmas› halinde ertelenen vergi yükümlülü¤ü oluflur. Çünkü cari dönemde vergi avantaj› elde etmek için gelecek dönemlere ertelenebilecek in-

kar› etkileyen ekonomik ifllemlerin farkl› dönemlerde ortaya ç›kmas›d›r. Bu farkl›l›k hesaplanan vergiyi de etkileyecektir3 Böylece finansal tablolarda raporlanan ticari kar üzerinden hesaplanacak vergi gideri (vergi karfl›l›¤›), cari dönemde ödenecek vergiler ile ertelenmifl vergilerin toplam›ndan oluflacakt›r 4. Burada de¤inilmesi gereken bir baflka önemli konu da kar paylar› veya te mettü gelirleridir. Daha önce bahsedildi¤i üzere, finansal tablolarda yer alan baz› gelir veya gider hesaplar›, bir iflletmenin dönem sonu kar› üzerinden hesaplanacak verginin tesbitinde, ilgili vergi mevzuat› uyar›nca, vergi hesab›na konu edilmeyebilir. Buna örnek olarak kar pay› gelirleri verilmifltir. Çünkü kar pay› gelirleri vergiden istisna edilmifltir (KVK md. 8). Normalde, vergilendirilebilir mali kar ile finansal tablolarda raporlanan ticari kar aras›ndaki fark›n bir vergi fark› oluflturmas› gerekti¤i düflünülebilir. Ancak bu fark gelecekde vergiye tabi tutulmayaca¤› için geçici bir fark oluflturmaz. Baflka bir deyiflle, kar pay› istisnas› bilançodaki varl›klar veya borçlar›n de¤erlemesinden kaynak lanmaz. Bu yüzden ana flirketin fi nansal tablolar›ndaki kar pay› alaca¤› geçici bir vergi fark› do¤urmaz. 3 4 5 6

Georgette T Bailey, Ken Wild, International Accounting Standards, A Guide to Preparing Accounts, Accountancy Books, 1998, UK, s.472. Alexander, David / Archer, Simon, International Accounting Standards Guide, Harcourt Professional Publishing, 2000, USA, s.22.08. International Accounting Standards Board (IASB): International Accounting Standards (IAS) , IAS 12, 1999. Epstein, J. Barry / Mirza, Abbas Ali, Interpretation and Application of International Accounting Standards, Wiley, USA, 1998, s.488.

‹SMMMO Yay›n Organ›

54

Mali ÇÖZÜM - 72


dirimlerden cari dönemde yararlan›lmakta ve bu yüzden sonraki dönemlere, finansal tablolarda raporlanan kar aç›s›ndan, bir vergi yükümlülü¤ü devretmektedir. Pasif farklar› toplam›n›n aktif farklar› toplam›ndan fazla olmas› halinde ise ertelenen vergi varl›¤› sözkonusu olur. Bunun da nedeni, gelecek dönemlere devredilebilecek bir vergi avantaj›n›n cari dönemde kullan›lmas›d›r. Bu durumu flu flekilde ifade etmek mümkündür: Aktif Farklar› Toplam› > Pasif Farklar› Toplam› ise; Ertelenen Vergi Yükümlülü¤ü oluflur. Aktif Farklar› Toplam› < Pasif Farklar› Toplam› ise; Ertelenen Vergi Varl›¤› oluflur. Aktif Farklar› Toplam› = Pasif Farklar› Toplam› ise; Ertelenmifl Vergi Fark› oluflmaz. Ertelenmifl vergi farklar›n› afla¤›daki örneklerle aç›klamak mümkündür: Örnek 1 Hisse senetleri ‹stanbul Menkul K›ymetler Borsas›’nda ifllem gören bir flirketin, 31.12 2005 tarihi itibariyle finansal tablolar›nda raporlanan hesaplar ve bunlar›n vergi mevzuat› karfl›s›ndaki durumu afla¤›daki gibidir: a) fiirketin menkul de¤erleri toplam› 10,000.-YTL’ d›r. Bu toplama, 1,000.-YTL tutar›ndaki hisse senetleri de¤er art›fl› dahildir. Bu tutar dönem sonunda gelir kaydedilmifltir. b) Ticari alacaklar, reeskont ifllemine tabi tutulmufl ve sonuçta 5,000 YTL ‘l›k reeskont tutar› gider kaydedilmifltir. c) fiirket dönem sonunda, modas› geçen stoklar› için 15,000 YTL de¤er düflüklü¤ü karfl›l›¤› ay›rm›flt›r. Bu tutar, vergi mevzuat› aç›s›ndan kanunen kabul edilmeyen gider niteli¤indedir. d) 2005 y›l› içerisinde sat›n al›nan makine ve techizat›n maliyet bedeli 100,000 YTL’d›r. Makine ve techizat›n yararl› ömürleri ortalama 10 y›ld›r. fiirket ayn› zamanda vergi avantaj› sa¤lamak için maddi duran varl›klara %40 oran›nda h›zland›r›lm›fl amortisman yöntemini uygulam›flt›r. Ancak flirketin maddi duran varl›klar› finansal tablolarda, yararl› ömürleri üzerinden amortismana tabi tutulmaktad›r. e) fiirketin kendi kaynaklar›ndan üreterek aktiflefltirdi¤i maddi olmayan duran varl›k maliyeti 15,000 YTL olup, y›l sonunda 3,000 YTL itfa pay› hesaplanarak gider kaydedilmifltir. Ancak, vergi avantaj› sa¤lamak amac›yla bu tutar›n tamam› vergilendirilebilir kar›n hesab›nda indirim konusu yap›lm›flt›r. f) fiirket, yeni bir ürünün geliflimi ve pazarlanmas›na yönelik olarak yapt›¤› har‹SMMMO Yay›n Organ›

55

Mali ÇÖZÜM - 72


camalara iliflkin 11,000 YTL’l›k k›sm›n› 5 y›lda itfa etmek üzere aktiflefltirmifltir. Y›l sonunda bu hesap için 2,200 YTL itfa pay› ayr›larak finansal tablolara intikal ettirilmifltir. Buna karfl›l›k ürün geliflimi ve pazarlanmas›na yönelik aktiflefltirilen net tutar vergisel kar›n hesab›nda indirim konusu yap›lm›flt›r. g) Yabanc› paral› borçlar y›l sonunda aç›klanan Merkez Bankas› döviz sat›fl kuru ile de¤erlenmifl ve hesaplanan kur fark› gider kaydedilmifltir. Vergi Usul Kanunu uyar›nca yabanc› paral› borçlar döviz al›fl kuru ile de¤erlenece¤inden, iki de¤erleme kuru aras›nda oluflan 7,000 YTL’l›k fark, kabul edilmeyen indirim olarak ifllem görecek ve vergilendirilebilir kar›n hesaplamas›na ilave edilecektir. h) fiirketin 31.12.2005 tarihi itibariyle k›dem tazminat› yükümlülü¤ü 17,500 YTL olup, bu tutar›n tamam› için karfl›l›k ayr›lm›flt›r. Bu tutar vergi hesab›nda indirim olarak kabul edilmemektedir. i) 2005 y›l› içerisinde 2,000 YTL tutar›nda gecikme faizi ödenmifl ve 2,500 YTL tutar›nda ba¤›fl ve yard›mda bulunulmufltur. Her iki tutar da vergilendirilebilir kardan indirimi kabul edilmeyen giderlerdendir. j) Bilanço tarihi itibariyle kurumlar vergisi oran› %30’dur. k) fiirketin 31.12.2005 tarihi itibariyle raporlanan finansal tablolar›ndaki vergi öncesi dönem kar› 25,000 YTL olup, afla¤›da bu kar üzerinden hesaplanan 8,850 YTL tutar›ndaki k›s›m vergi karfl›l›klar› hesab›na kaydedilmifltir. Dönem Ticari Kar› 25,000 ‹laveler 4,500 -Gecikme Faizi 2,000 -Ba¤›fl ve Yard›mlar 2,500 Toplam 29,500 Vergi Karfl›l›¤› (29,500 x %30) 8,850 fiirketin 31.12.2005 tarihli bilançosu afla¤›daki gibidir: AKT‹F Kasa ve Bankalar Menkul De¤erler Alacaklar,net Stoklar Di¤er Dönen Varl›klar Maddi Duran Varl›klar Birikmifl Amortismanlar Maddi Olmayan Duran Varl›klar, net Toplam Aktif PAS‹F Sat›c›lar ‹SMMMO Yay›n Organ›

1,000 10,000 35,000 95,000 2,000 100,000 10,000 20,800 273,800 75,000 56

Mali ÇÖZÜM - 72


Di¤er K›sa Vadeli Borçlar 15,000 K›dem Tazminat› Karfl›l›klar› 17,500 Di¤er Uzun Vadeli Borçlar 41,300 Ödenmifl Sermaye 100,000 Vergi Öncesi Cari Y›l Kar› 25,000 Toplam Pasif 273,800 Yukar›daki bilgilere göre flirketin ertelenmifl vergi tutar› flöyle hesaplanmaktad›r:

TMS’ na Vergi ‹lkelerine Göre Raporlanan Göre Bilanço Bilanço Kasa ve Bankalar 1,000 1,000 Menkul De¤erler 10,000 9,000 Alacaklar, net 35,000 40,000 Stoklar 95,000 110,000 Di¤er Dönen Varl›klar 2,000 2,000 Maddi Duran Varl›klar 100,000 100,000 (10,000) (40,000) Birikmifl Amortismanlar 7 Maddi Olmayan Duran Varl›klar, net 8 20,800 --Toplam Aktif

Sat›c›lar Vergi Karfl›l›klar› Di¤er K›sa Vadeli Borçlar K›dem Tazminat› Karfl›l›klar› Di¤er Uzun Vadeli Borçlar Ödenmifl Sermaye Net Dönem Kar› Toplam Pasif

253,800

222,000

75,000 8,850 15,000 17,500 21,300 100,000 16,150 253,800

68,000 8,850 15,150 --21,300 100,000 8,150 222,000

Notlar Geçici Farklar

d

--1,000 (5,000) (15,000) ----30,000

e,f

20,800

a b c

g h

31,800

7,000 ----17,500 -----

24,500

Yukar›daki düzenleme ile flirketin aktif ve pasifindeki kalemlerin vergi mevzuat› karfl›s›ndaki durumlar›na göre vergi bilançosu düzenlenmifl ve sonuçta geçici farklar saptanm›flt›r. Geçici farklar sütunundaki aktif kalemlerde oluflan pozitif farklar, gelecek dönemlerde vergilendirilebilir geçici farklar›, parantez içindeki negatif farklar ise gelecek dönemlerde indirilebilir geçici farklar› oluflturmaktad›r. Ayn› flekilde, 7 Birikmifl Amortismanlar = 100,000 x 1/10 = 10,000 YTL 8 Maddi Olmayan Duran Varl›klar, net = (15,000+11,000) x 4/5 = 20,800 YTL

‹SMMMO Yay›n Organ›

57

Mali ÇÖZÜM - 72


pasif kalemlerdeki pozitif farklar ise gelecek dönemlerde indirilebilir geçici farklar› oluflturmaktad›r. Ancak (i) de yer alan gecikme faizi ve ba¤›fl ve yard›mlar vergi fark› oluflturmayaca¤› için dikkate al›nmam›flt›r. (+) Aktif Farklar› Toplam› (-) Pasif Farklar› Toplam› (=) Net Geçici Farklar (NGF) NGF = 31,800 – 24,500 = 7,300 YTL Aktif Farklar› Toplam›, Pasif Farklar› Toplam›’ndan büyük oldu¤u için ertelenen vergi yükümlülü¤ü sözkonusudur. Bu tutar bilanço tarihindeki vergi oran› dikkate al›narak flöyle hesaplanabilir: Ertelenen vergi yükümlülü¤ü = 7,300 YTL x %30 = 2,190 YTL Sözkonusu flirketin, ilgili dönemde ödenecek vergi tutar› ise flöyle hesaplanmaktad›r: Ticari Kar : 25,000 ‹laveler : 64,200 1 Reeskont Gideri (b) 5,000 2 Stok De¤er Düflüklü¤ü (c)15,000 3 Raporlanan bilançodaki (d)15,200 Amortisman Gideri 9 4 Kur Fark› Gideri (g) 7,000 5 K›dem Tazminat› Karfl›l›¤› (h)17,500 6 Ba¤›fl ve Yard›mlar (i) 2,500 7 Gecikme Cezalar› (i) 2,000 ‹ndirimler : 67,000 1 Hisse Senetleri De¤er Art›fl› (a) 1,000 2 Kurulufl ve Örg. Gideri (e)15,000 3 Araflt›rma ve Gelifltir. Gid. (f)11,000 4 Vergisel Amortisman Gid. (d)40,000 Vergilendirilebilir Mali Kar : 22,200 Vergi karfl›l›¤› (Vergi Gideri) hesab›n›n düzenlenmesi: 9

Bu tutar, maddi duran varl›klar ve maddi olmayan duran varl›k amortismanlar›n›n toplam›ndan oluflur. Maddi olmayan duran varl›klar›n 5 y›lda itfa olaca¤› öngörülmüfltür. Buna gore raporlanan finansal tablolardaki amortisman gideri 10,000 YTL + (15,000+11,000)/5 y›l = 15,200 YTL’d›r.

‹SMMMO Yay›n Organ›

58

Mali ÇÖZÜM - 72


Ticari Kar 1.Ödenecek Vergi Tutar› (22,200 x%30) 2.Ertelenen Vergi Yükümlülü¤ü Raporlanan Bilançodaki Vergi Tutar›(1+2)

: 25,000 : 6,660 : 2,190 : 8,850

Örnek 2 E¤er yukar›daki örnekte Pasif Farklar› Toplam›, Aktif Farklar› Toplam›’ndan büyük olsayd›, o takdirde Ertelenen vergi varl›¤› oluflacakt›. Rakamla ifade etmek için ayn› örnekteki amortisman gideri avantaj›n› flirketin kullanmam›fl oldu¤unu kabul edersek, maddi duran varl›klarda bir de¤ifliklik olmayaca¤›ndan, Aktif Farklar Toplam› 1,800 YTL (31,800-30,000) olur. Buna göre ; Net Geçici Farklar = 1,800 – 24,500 = 22,700 YTL olarak bulunur. Ertelenen vergi varl›¤› = 22,700 x %30 = 6,810 YTL olarak hesaplan›r. Vergi karfl›l›¤›n›n hesab›n›n düzenlenmesi :

Vergi Öncesi Ticari Kar Tutar : 25,000 2.Ertelenen Vergi Varl›¤› : (6,810)

Raporlanan Bilançodaki Vergi Tutar›(1+2):

1.Ödenecek Vergi Tutar›10 (52,200 x%30) :15,660 8,850

Görüldü¤ü gibi flirketin, vergilerin erken dönemde ödenmesinden dolay› sonraki dönemlerde indirim konusu yapabilece¤i 6,810 YTL’l›k bir ertelenen vergi varl›¤› oluflmaktad›r.

5.Ertelenmifl Vergilerin Sunumu ve Muhasebelefltirilmesi 50. Ertelenmifl Vergilerin Sunumu Ertelenen vergi varl›klar› ve vergi yükümlülükleri, bilançoda di¤er varl›k ve borçlardan ayr› olarak gösterilir. Buna ilave olarak, ertelenmifl vergiler cari dönemin vergi karfl›l›klar›na dahil edilmez. Ayr› bir hesapda raporlan›r. Ertelenen vergi varl›klar› bilançonun pasifinde, vergi yükümlülükleri ise aktifinde gösterilir. Bu kalemler, uzun vadeli borçlar veya uzun vadeli alacaklar alt›nda s›n›fland›r›l›r. Ertelenen vergi varl›klar› ve vergi yükümlülükleri, birbirlerinden indirilmesine yasalarca bir engel olmad›¤› sürece, bilançoda netlefltirilerek gösterilir. 10

52,200 YTL’l›k tutar, vergilendirilebilir kar tutar›d›r. Bu tutar, önceki örnekte bulunan maddi duran varl›k amortisman giderlerinin bu örnekte vergi avantaj› olarak kullan›lmamas› nedeniyle, 22,200+40,00010,000 = 52,200 YTL fleklinde hesaplanm›flt›r.

‹SMMMO Yay›n Organ›

59

Mali ÇÖZÜM - 72


Gelir tablosunda ise cari dönem vergi karfl›l›¤› ile ertelenmifl vergiler ayr› ayr› gösterilir11. Böylece, iflletmelerin ilgili dönemde elde etti¤i karlar üzerinden hesaplanan vergi karfl›l›klar›, vergilendirilebilir kar üzerinden hesaplanan vergi tutar› ile iflletmenin gelecek dönemlere devredece¤i vergi tutar› ayr› ayr› afla¤›daki flekilde raporlanm›fl olur. Dönem Kar› veya Zarar› XXXX Ödenecek Vergi ve Di¤er Yasal Yükümlülükler (-) XXX Ertelenmifl Vergiler (-) XXX Net Dönem Kar› veya Zarar XXXX Uluslarararas› Muhasebe Standartla r›na ve TMS’ na uygunluk aç›s›ndan, ertelenmifl vergilerin dönen varl›klar ve k›sa vadeli borçlar d›fl›nda raporlanmas› gerekti¤i yukar›da aç›klanm›flt›r. Buna göre; tek düzen hesap plan›nda yer alan hesaplardan ilgili bofl hesaplar›n kulan›m› afla¤›daki flekilde önerilebilir: 2 Duran Varl›klar 29 Di¤er Duran Varl›klar 296 Ertelenen Vergi Varl›klar› 4 Uzun Vadeli Yabanc› Kaynaklar 49 Di¤er Uzun Vadeli Yabanc› Kaynaklar 496 Ertelenen Vergi Yükümlülükleri

51. Ertelenmifl Vergilerin Muhasebelefltirilmesi Finansal tablolarda, TMS’ n›n ilke ve esaslar›na göre belirlenen ticari kar üzerinden hesaplanan vergi karfl›l›klar› (vergi gideri) ile vergi mevzuat›na göre saptanan mali kar üzerinden hesaplanan vergi de¤eri aras›nda oluflabilecek farklar, ilgili ertelenmifl vergi hesab›na aktar›lmaktad›r. Ertelenen vergi yükümlülü¤ünun oluflmas› halinde, yukar›da önerilen 496 Ertelenen Vergi Yükümlülükleri hesab› alacakland›r›lmakta ve buna karfl›l›k, ertelenen vergi varl›¤›n›n oluflmas› halinde ise 296 Ertelenen Vergi Varl›klar› hesab› borçland›r›lmaktad›r. Ertelenmifl vergilerin muhasebe ifllemleri, önceki bölümde yeralan örneklerdeki sonuçlardan yararlan›larak, afla¤›daki flekilde oluflturulabilir:

11 Williams, Jan R: GAAP Guide, Miller, UAS, 1996, s.21.36.

‹SMMMO Yay›n Organ›

60

Mali ÇÖZÜM - 72


Ertelenen Vergi Varl›klar› (Örnek 1) ______________ 31.12.2005 ________________

370 Dönem Kar› Vergi ve Di¤er Yasal Yükümlülük Karfl›l›klar›

8,850.106

370 Dönem Kar› Vergi ve Di¤er Yasal Yükümlülük Karfl›l›klar› 496 Ertelenen Vergi Varl›klar›

__________________ / ____________________

6,660.106 2,190.106

Bu muhasebe kayd›nda, finansal tablolarda raporlanan kar için hesaplanan 8,850 Milyon YTL’l›k vergi karfl›l›¤› ilgili hesaplara bölünerek aktar›lm›flt›r. Böylece, vergi yükümlülü¤ü aç›s›ndan cari dönemde ödenecek vergi tutar› 6,660 Milyon YTL olarak tesbit edilmifltir. 2,190 Milyon YTL’l›k k›s›m ise gelecek dönemlerdeki vergi yükümlülü¤ünü göstermektedir. Ertelenen Vergi Varl›klar› (Örnek 2) ______________ 31.12.2005 ________________ 370 Dönem Kar› Vergi ve Di¤er

8,850.106

Yasal Yükümlülük Karfl›l›klar›

6,810.106

296 Ertelenen Vergi Varl›klar›

15,660.106

370 Dönem Kar› Vergi ve Di¤er Yasal Yükümlülük Karfl›l›klar›

__________________ / ____________________ Bu örnekte, flirketin cari dönemde ödeyece¤i vergi miktar› 15,660 Milyon YTL oldu¤u için raporlanan vergi karfl›l›¤› ile bu tutar aras›ndaki fark olan 6,810 Milyon YTL, gelecek dönemlerde indirilebilir geçici bir vergi fark› oluflturmaktad›r.

6. Sonuç Ekonomik ve teknolojik geliflmeler, küreselleflme sürecini h›zland›rm›flt›r. Bu süreç, bir çok de¤eri uluslararas› paylafl›ma açm›fl bulunmaktad›r. Muhasebe raporlar› da küreselleflmenin bir sonucu olarak, ortak bir dille ifade edilme ihtiyac› içerisine girmifl ve uluslararas› muhasebe standartlar›n›n bu ihtiyaca cevap verebilece¤i, özellikle Avrupa Birli¤i’ne üye ülkeler taraf›ndan kabul edilmifltir. Bu itibarla; Ülkemizde yap›lan son düzenlemeler kapsam›nda, IFRS ile uyumlu olarak yay›mlanan ertelenmifl vergiler ile ilgili muhasebe standard›n›n uygulanmas›, 1.1.2005 tarihinden itibaren Sermaye Piyasas› Kanunu kapsam›ndaki flirketlerde zorunlu hale gelmifltir. Türk Ticaret Kanunu kapsam›nda yap›lacak de¤ifliklikler ile önümüzdeki y›llarda, halka aç›k olmayan iflletmeler aç›s›ndan 19 numaral› TMS olarak yay›mlanacak ertelenmifl vergiler ile ilgili muasebe standard› da bir zorunluluk olarak karfl›m›za ç›kacakt›r.

‹SMMMO Yay›n Organ›

61

Mali ÇÖZÜM - 72


TABLO-1: Ertelenen Vergi Yükümlülü¤ü veya Varl›¤›na ‹liflkin Örnekler 12 Bilanço Unsurlar›

Menkul K›ymetler (Al›m Sat›m Amaçl› Finansal Varl›klar)

Dönem Sonu De¤erleme ‹lkeleri

SPKt Seri XI,

Al›m sat›m amaçl› olarak al›nan ve SPK’ ya kay›tl› olarak teflkilatl› piyasalarda ifllem gören hisse senetleri ya da tahviller borsada oluflan de¤erle raporlan›r. De¤erleme fark› gelir tablosuna aktar›l›r. Teflkilatlanm›fl piyasalarda ifllem görmeyen ve gerçe¤e uygun de¤eri güvenilir olarak ölçülemeyen hisse senetlerinin de¤eri elde etme maliyeti ile raporlan›r. Buna karfl›l›k ayn› flekildeki tahviller ise itfa edilmifl maliyet bedeli ile de¤erlenir De¤eri düflen k›ymetler için karfl›l›k ayr›l›r.(SPKt md.262).

Vergi Usul No:2513

Hisse senetleri al›fl bedeliyle, tahviller ise borsa rayici ile de¤erlenir. Borsa rayici yoksa, maliyet bedeline de¤erleme tarihine kadarki getirileri eklenerek raporlama yap›l›r. De¤er azal›fllar› için karfl›l›k ayr›lmaz.(VUK md.279)

Ertelenmifl Vergi Etkisi

1. Borsada ifllem gören menkul k›ymetlerde de¤erleme fark›n›n gelir tablosuna al›nmas› verginin konusuna girmedi¤i için söz konusu bilanço kaleminde bir de¤er fark› oluflur. Bu fark›n gelir kaydedilmesi durumunda gelecek dönemlerde indirilebilir geçici bir fark oluflacakt›r. Bu fark ertelenen vergi varl›¤› olarak raporlanacakt›r. 2.De¤eri düflen mallar için ayr›lan karfl›l›klar kanunen kabul edilmeyen gider olarak de¤erlendirilece¤i için vergilendirilebilir bir fark oluflacakt›r. Bu fark ertelenen vergi yükümlülü¤ü olarak raporlanacakt›r.

12 Bu tablo; “ M›s›rl›o¤lu, ‹. Ufuk, Genel Kabul Görmüfl Muhasebe ‹lkelerine Göre Ertelenmifl Vergilerin Finansal Tablolarda Raporlanmas›, Öneri, Marmara Üniversitesi, SBE, No.16, Haziran 2001” adl› makalede yer alan orjinal fleklinin güncellefltirilmesiyle oluflturulmufltur 13 Sermaye Piyasas› Kurulu Tebli¤i (SPKt) , Sermaye Piyasas›nda Muhasebe Standartlar›, Seri no XI, no 25, 15.11.2003 tarih ve 25290 mük. Resmi Gazete.

‹SMMMO Yay›n Organ›

62

Mali ÇÖZÜM - 72


Alacaklar

1.Senetsiz ticari alacaklar iskonto edilmifl maliyet yöntemine göre reeskont ifllemine tabidir. (SPKt md.262) 2.fiüpheli alacaklar için karfl›l›k ayr›l›r.(SPKt md.270)

Stoklar

Stoklar elde etme maliyeti veya net gerçekleflebilir de¤erden düflük olan ile de¤erlenir ve de¤er düflüklükleri için karfl›l›k ayr›l›r.(SPKt md.142)

Bilanço Kalemleri Maddi Duran Varl›klar, net

1.Senetsiz ticari alacaklar kay›tl› de¤erle de¤erlenir. (VUKmd.281) 2. fiüpheli hale gelen bir alaca¤a karfl›l›k ay›rmak için kanaat getirici bir vesikan›n bulunmas› zorunludur. (VUK md.323 ) Stoklar elde etme maliyetiyle (VUK md. 274), de¤eri düflen mallar ise emsal bedelle de¤erlenir.(VUK md 278, 267).

Senetsiz ticari alacaklardaki de¤er düzeltimi, verginin erken hesaplanmas›na neden olaca¤› için sözkonusu ifllemler üzerinden hesaplanacak vergiler gelecek dönemlerde indirilebilir geçici bir fark oluflturacakt›r.

De¤erleme yöntemlerinin ayn› olmas› ertelenmifl vergi fark› yaratmayacakt›r. Ancak de¤eri düflen mallar için ayr›lan karfl›l›klarda bir fark oluflursa o takdirde geçici bir farkdan bahsedilebilecektir.

Dönem Sonu De¤erleme ‹lkeleri SPKt Seri XI,No:25 Vergi Usul Kanunu Ertelenmifl Vergi Etkisi

Binalara dahil edilen arsalar için amortisman hesaplanmaz. Maddi duran varl›klar için yararl› ömürleri üzerinden amortisman ayr›l›r. Y›l içinde al›nan duran varl›klar için ilgili amortisman tutar› varl›¤›n al›nd›¤› tarihden itibaren hesaplan›r. (SPKt md.167)

‹SMMMO Yay›n Organ›

Vergi avantaj› sa¤laBir binan›n arsas›, amortisman hesapla- mak için maddi duran mas›nda ay›r›ma tabi varl›¤›n yararl› ömrü tutulmaz. Maddi du- yerine daha k›sa sürede ran varl›klar Maliye gidere dönüfltürülmesi gelecek dönemlerde Bakanl›¤›’ n›n ya y›mlad›¤› oranlar esas vergilendirilebilir bir al›narak yok edilir. geçici fark yaratacakt›r. Sat›n al›nan duran varl›klar için, al›nd›¤› tarihe bak›lmaks›z›n, (binek otomobiller hariç) y›ll›k amortisman hesaplamas› yap›l›r. (VUK md.315, md.320).

63

Mali ÇÖZÜM - 72


Kurulufl ve Örgütlenme Giderleri

Kurulufl ve örgütlenme giderleri do¤rudan gider kaydedilir.

‹lk kurulufl ve örgütlenme giderlerinin aktiflefltirilmesi ihtiyaridir. (VUK md.282).

Araflt›rma ve Gelifltirme Giderleri

Gerekli koflullar›n sa¤lanmas› durumunda sadece gelifltirme giderleri aktiflefltirilebilir. Araflt›rma safhas›ndaki harcamalar gider kaydedilir. (SPKt md.190-191)

Yabanc› Paral› Borçlar

Bilanço tarihinde oluflan spot kur ile de¤erlenir.(SPKt md.361).

Mükelleflerin, iflletmeleri bünyesinde ger- çeklefltirdikleri münhas›ran yeni teknoloji ve bilgi aray›fl›na yönelik araflt›rma ve gelifl tirme harcamalar› tutar›n›n % 40'› ora n›nda hesaplanacak "ArGe indirimi" mali kar›n oluflturulmas›nda dikkate al›nabilir.(GVKmd.89, KVK md.14)

K›dem Tazminat› K›dem tazm›nat› yükümlülü¤ü için Karfl›l›¤› karfl›l›k ayr›l›r. (SPKt md.647)

‹SMMMO Yay›n Organ›

Merkez Bankas›’nca aç›klanan döviz al›fl kuru ile de¤erlenir (VUK md.280).

Finansal tablolarda gider kaydedilen, ancak vergilen dirilebilir kar›n hesaplanmas›nda aktiflefltirilen ilk kurulufl ve örgütlenme giderleri, gelecek dönemlerde ertelenen vergi varl›¤› oluflturur.

Yap›lan araflt›rma ve gelifltirme giderleri sonucunda, Sermaye Piyasas› Kanununa göre aktiflefltirme yap›l›rsa ve ancak vergi yasalar› uyar›nca vergilendirilebilir gelirden vergi avantaj› elde etmek için bir indirim sözkonusu olursa, o takdirde gelecek dönemlerde vergilendirilebilir bir vergi fark› oluflur. Spot kur olarak döviz sat›fl kuru ile yap›lan de¤erleme borçlarda bir art›fl meydana getirecek ve bu art›fl gelecek dönemlerde indirilebilir bir geçici fark oluflturacakt›r.

K›dem tazm›nat› ‹ndirilebilir bir geçici için karfl›l›k ay- fark oluflturacakt›r. r›lmaz ancak,ödendikçe gider kaydedilir. 64

Mali ÇÖZÜM - 72


Yararlan›lan Kaynaklar

Akdo¤an, Nalan/ Sevilengül Orhan: Tek Düzen Muhasebe Sistemi Uygulamas›, Gazi Kitabevi, Ankara, 1999.

Alexander, David / Archer, Simon, International Accounting Standards Guide, Harcourt Professional Publishing, 2000, USA. Altu¤, Osman: Holding fiirketlerde Muhasebe Düzeni, MÜ ‹‹BF Yay›n No: 375, Istanbul, 1986 Ataman Ümit: Tek Düzen Hesap Plan› ve Mali Tablolar, Türkmen Kitabevi, Istanbul , 1997.

Blake, John : Accounting Standards, 4th Edition, Pitman Publishing, Great Britain, 1993.

Durmufl, Ahmet Hayri: Mali Tablolar Tahlili, Nihad Sayar Yay›n ve Yard›m Vakf›, Istanbul, 1986. Epstein, J. Barry / Mirza, Abbas Ali: Interpretation and Application of International Accounting Standards, Wiley, USA, 1998.

Georgette T Bailey, Ken Wild: International Accounting Standards, A Guide to Preparing Accounts, Accountancy Books, 1998, UK. Güvemli, Oktay: Mali Tablolar Tahlili, Formül Matbaas›, Istanbul, 1979.

Hac›rüstemo¤lu, Rüstem/Pekdemir, Recep / Türker, Masum / Aslan, Erdo¤an: Tekdüzen Hesap Plan› Aç›klamalar› ve Mali Tablolar, TÜRMOB Yay›nlar› No: 24, Ankara, 1996. International Accounting Standards Board (IASB): Income Taxes, International Accounting Standard 12 , IAS 12. Kanunlar: Vergi Usul Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu

M›s›rl›o¤lu, ‹. Ufuk, Genel Kabul Görmüfl Muhasebe ‹lkelerine Göre Ertelenmifl Vergi lerin Finansal Tablolarda Raporlanmas›, Öneri, Marmara Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, No.16, Haziran 2001.

Roberts, Clara / Weetman Pauline / Gordon, Paul: International Financial Accounting A Comparative Approach, Pitman Publishing, 1998, Great Britain. Sermaye Piyasas› Kurulu Tebli¤i (SPKt), Sermaye Piyasas›nda Muhasebe Standartlar›, Seri no XI, no:25, 15.11.2003 tarih ve 25290 say›l› mük. Resmi Gazete. Sevilengül, Orhan.: Tekdüzen Hesap Planlar› ve Türkiye Uygulamas›, XVI.Türkiye Muhasebe Kongresi, ‹stanbul Eylül 1997. Williams, Jan R: GAAP Guide, Miller, UAS, 1996.

Yaz›c›, Mehmet / Durmufl, A.Hayri / Pamukçu Fatma: MGB Tekdüzen Hesap Çerçevesi ve Hesap Plan› Uygulamas›, MÜ – ‹‹BF Nihad Sayar E¤itim Vakf› Yay›nlar› Nr.510 – 744, Istanbul, 1996.

Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu, Kurum Kazanc› Üzerinden Hesaplanan Vergiler, Taslak Türkiye Muhasebe Standard› 19, www.tmsk.org.tr. Yüksel Koç Yalk›n: Genel Muhasebe ‹lkeleri -Uygulamas› ve Tekdüzen Muhasebe Uygulamalar›, Turhan Kitabevi, Ankara, 1998.

‹SMMMO Yay›n Organ›

65

Mali ÇÖZÜM - 72


UMS - 18 HASILAT STANDARDI VE A.B.D DÜZENLEMELER‹ IfiI⁄INDA MAL SATIfi HASILATININ KAYDED‹LMES‹NDE “SAH‹PL‹KLE ‹LG‹L‹ R‹SK VE GET‹R‹LER‹N ALICIYA NAKLED‹LMES‹” KOfiULUNA ‹L‹fiK‹N AÇIKLAMA VE ÖRNEKLER

Doç. Dr. Serdar ÖZKAN Dokuz Eylül Üniversitesi, ‹ktisadi ve ‹dari Bilimler Fakültesi ‹flletme Bölümü, Ö¤retim Üyesi

1.G‹R‹fi fl hayat›nda has›lat›n muhasebelefltirilmesi anlam›nda en kolay sat›fl ifllemi peflin mal sat›fllar› gibi görünmektedir. Örne¤in bir süpermarkette müflteri mal› raftan almakta ve kasada mal bedelini ödemektedir. Bu ifllemde hem mal teslim edilmifl hem de sat›fl tutar› tahsil edilmifltir. ‹fllemin muhasebelefltirilmesi de son derece kolayd›r. Ancak mal sat›fl sözleflmesinde bulunan de¤iflik flartlar ya da sat›lan mal›n niteli¤i has›lat tutar›n›n mali tablolara al›nmas›n› karmafl›k hale getirebilmektedir. UMS uygulamalar› ele al›nd›¤›nda, UMS-18 mal sat›fllar›yla ilgili temel ilkeleri getirmifl olmas› bak›m›ndan önemlidir1. Ancak UMS’lerin genel olarak “kural temelli” olmay›p “ilke temelli” olmalar›ndan dolay› UMS-18’deki aç›klamalar da karmafl›k mal sat›fl ifllemlerinin çözülmesinde yeteri kadar detayl› de¤ildir. A.B.D’de ise mal sat›fllar›na iliflkin aç›klamalar temelde CON-5, CON-6 ve SAB-104 kapsam›nda yer almaktad›r. Bunlardan baflka özellikli baz› mal sat›fl ifllemleri için ek düzenlemeler (Örne¤in FAS-48) getirilmifltir 2. Bu çal›flmada UMS-18 esas al›nmak üzere öncelikle mal sat›fllar› ve mal sat›fl ha1 2

International Accounting Standards Board (IASB), International Accounting Standard, IAS-18- Revenue, 1993. Çal›flman›n bundan sonraki bölümlerinde IAS -18’e at›f yap›ld›¤›nda “UMS-18” ifadesi kullan›lacakt›r. Financial Accounting Standards Board (FASB), Statements of Financial Accounting Concepts, (CON), Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises, No: 5. Financial Accounting Standards Board (FASB), Statements of Financial Accounting Concepts, (CON), Elements of Financial Statements, No: 6. Bu metinler www.fasb.org’dan edinilebilirler. Securities and Exchange Commision (SEC), SEC Staff Accounting Bulletin (SAB) No:104 -Revenue Recognition in Financial Statements, December 17, 2003. Bu metin www.sec.gov adresinden edinilebilir. Financial Accounting Standards Board (FASB), Statement No:48, FAS-48-Revenue Recognition when Rigt of Return Exist.

‹SMMMO Yay›n Organ›

66

Mali ÇÖZÜM - 72


liri mal›n müflteriye teslim edilmesiyle kazan›lm›fl say›l›r. Söz konusu gelir, müflterinin mal bedelini ödemeyi taahhüt etmesi halinde de gerçekleflebilirlik koflulunu sa¤lar (müflterinin ödeme yapmas› ile ilgili herhangi bir flüphe yoksa). Ancak pek çok di¤er belirsizlik sat›fl gelirinin mali tablolara al›nmas›n› engelleyebilmektedir.” A.B.D. uygulamalar›nda bir mal sat›fl› ile ilgili olarak yukar›daki temel ilkelerden baflka mal sat›fl has›lat›n›n mali tablolara al›nabilmesi için SAB-104’te verilen dört koflulun da sa¤lanm›fl olmas› gerekmektedir. SAB-104’teki koflullar afla¤›daki gibi s›ralanabilirler 5: a) Sözleflmenin ikna edici bir kan›t› olmal›d›r. b) Teslimat yap›lm›fl ya da iflletme üzerine düfleni yapm›fl olmal›d›r. c) Al›m sat›ma iliflkin tutar belirlenmifl ya da belirlenebilir olmal›d›r. d) Tahsilat kabul edilebilir ölçüde güvence alt›na al›nm›fl olmal›d›r. UMS-18’e göre ise bir mal sat›fl iflleminin has›lat olarak kaydedilebilmesi için afla¤›daki koflullar›n sa¤lanm›fl olmas› gerekmektedir 6: 1) Mallar›n sahipli¤iyle ilgili önemli risk ve getirilerin al›c›ya nakledilmifl olmas›, 2) ‹flletmenin, sat›lan mallar›n yöne timiyle sahipli¤in gerektirdi¤i flekilde ilgili olmamas› ve söz konusu mallar üzerinde etkin bir kontrolünün bulun mamas›,

s›lat›na iliflkin genel aç›klamalar getirilmekte, ard›ndan mal sat›fl has›lat›n›n mali tablolara al›nmas›na iliflkin koflullardan birisi olan “sahiplikle ilgili risk ve getirilerin al›c›ya nakledilmifl olmas›” kofluluna iliflkin örnek uygulamalara yer verilmektedir. Anlafl›labilirli¤in artt›r›labilmesi amac›yla çal›flmada yer verilen aç›klamalar UMS-18’de yer almayan ancak bu standartla da çeliflmeyen A.B.D. kaynakl› düzenlemelerden al›nt›larla desteklenmeye çal›fl›lmaktad›r.

2. MAL SATIfiLARINA ‹L‹fiK‹N GENEL ‹LKELER UMS-18’deki “mal” tan›m›ndan hare ketle bu çal›flmada kullan›lan “mal sat›fllar›” ifadesi “ticari mal sat›fllar›”, “mamul sat›fllar›” ve “sat›lmak üzere elde bulundurulan gayrimenkul sat›fl lar›” için geçerlidir. Zira UMS-18’de “mal” kavram› afla¤›daki gibi tan›mlan m›flt›r 3: “Mal kavram›, sat›fl amac›yla iflletme taraf›ndan üretilen mamulleri, sat›lmak üzere al›nan ticari mallar› ve sat›lmak üzere elde bulundurulan arazi, arsa ve di¤er gayrimenkulleri kapsar.” A.B.D. düzenlemelerinde ise mal sat›fl›na iliflkin afla¤›daki aç›klama temel kabul edilmektedir 4. “Bütün di¤er gelirler gibi, mal sat›fl› da kazan›lm›fl ve gerçekleflmifl ya da gerçekleflebilir olmas› durumunda mali tablolara al›nabilir. Genellikle sat›fl ge3 4 5 6

UMS-18, para. 3. CON-5, para. 83-84. SAB-104, 13A1. UMS-18, para. 14.

‹SMMMO Yay›n Organ›

67

Mali ÇÖZÜM - 72


“Sahiplikle ilgili risk ve getiriler” ifadesi bir mala sahip olman›n mal sahibi üzerindeki her türlü etkisi fleklinde yorumlanabilir. Mala sahip olman›n mal sahibi üze rinde yaratt›¤› ya da yaratabilece¤i olumsuz etkiler “risk”, olumlu etkiler de “getiri” olarak düflünülmelidir. Her mal›n sahibi için oluflturdu¤u riskler ve getiriler, mal›n cinsine, zamana ve pazar›n durumuna ba¤l› olarak farkl›l›k göstermektedir. Teknolojik eskime, bozulma, çürüme, çal›nma, yer iflgal etme, stok maliyeti yaratma, mal›n pazar de¤erinin düflmesi gibi sonuçlar mal›n sahipli¤inden do¤an risklere örnek olarak verilebilir. Mal›n pazar de¤erinin artmas›, mal›n kullan›m hakk›na sahip olma, mal›n kullan›m›n› s›n›rlama hakk›na sahip olma vb. olumlu sonuçlar da mal sahipli¤inden do¤an getirilere örnek olarak verilebilir. UMS-18’e göre “‹flletme sahiplikle ilgili önemsiz bir risk tafl›yorsa, ifllem sat›flt›r ve has›lat tahakkuk ettirilir. Örne¤in sat›c› yaln›zca tahsilat tutar›n› güvence alt›na almak amac›yla hukuki sahipli¤i muhafaza edebilir. E¤er iflletme böyle bir durumda sahiplikle ilgili önemli risk ve yararlar› devretmiflse, ifllem bir sat›flt›r ve has›lat tahakkuk ettirilir. ‹flletme taraf›ndan sahipli¤e iliflkin önemsiz risk tafl›nmas›na iliflkin bir

3) Has›lat›n miktar›n›n güvenilir bir flekilde ölçülebilmesi, 4) ‹fllemle ilgili ekonomik faydan›n iflletme taraf›ndan elde edilece¤inin muhtemel olmas›, ve 5) ‹fllemle ilgili olarak yüklenilen veya yüklenilecek olan maliyetlerin güve nilir bir flekilde ölçülebilmesi. Buraya kadar fazla detaya girilmeden UMS-18 ve A.B.D. düzenlemelerinde yer alan mal sat›fllar›na iliflkin genel ilkelere yer verilmifltir. Çal›flman›n bundan sonraki k›sm› UMS-18’de mal sat›fl has›lat›n›n mali tablolara al›nabilmesi için gerekli koflullardan ilki olan “mallar›n sahipli¤iyle ilgili önemli risk ve getirilerin al›c›ya nakledilmifl olmas›” koflulu ile ilgili detayl› aç›klama ve örneklere yer verilmektedir 7.

3. MALLARIN SAH‹PL‹⁄‹YLE ‹LG‹L‹ R‹SK VE GET‹R‹LER Mal sat›fllar›nda mallar›n al›c›ya teslim edilmesiyle mallar fiziksel olarak al›c›n›n eline geçmektedirler ve bu durum mallar›n zilyetli¤inin al›c›ya geçmifl olmas› fleklinde ifade edilmektedir. Ancak baz› sat›fl ifllemlerinde mallar›n fiziksel olarak al›c›n›n eline geçmifl ol mas›, has›lat›n mali tablolara al›nmas› için yeterli olmamaktad›r. Burada ö nemli olan mal›n yaln›zca zilyetli¤inin de¤il, zilyetlikle birlikte UMS-18’deki ifadesiyle “mal›n sahipli¤i ile ilgili önemli risk ve getirilerin” de al›c›ya geçmesidir. 7

UMS-18 kapsam›na giren mal, hizmet ve di¤er ifllemlerle ilgili olarak has›lat›n mali tablolara al›nmas›na iliflkin detayl› aç›klamalar için bkz. ÖZKAN, Serdar, Has›lat›n Belirlenmesi (SPK Mevzuat›, Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar› ve Tekdüzen Hesap Plan› ‹le Uyumlu), Yaklafl›m Yay›nlar›, Ankara, May›s 2004.

‹SMMMO Yay›n Organ›

68

Mali ÇÖZÜM - 72


j›n henüz iflletme taraf›ndan tamam lanmam›fl olmas›; d) al›c›n›n sat›fl sözleflmesinde belir tilen bir gerekçeye dayanarak al›mdan vazgeçme hakk›n›n bulunmas› ve iflletmenin söz konusu mallar›n iade edilmeyece¤inden emin olmamas›.” Yukar›da s›ralanan olaylar afla¤›da örneklerle detayl› bir flekilde ele al›nmaktad›r.

baflka örnek de al›c›n›n memnun kalmamas› durumunda bedelin iade edilece¤i perakende sat›flt›r. Bu gibi durumlarda has›lat, sat›c›n›n gelecekteki mal iadelerini güvenilir biçimde tahmin edebilmesi ve bunlar için geçmifl deneyimler ve di¤er ilgili veriler çerçevesinde bir karfl›l›k ay›rmas› kofluluyla, sat›fl›n gerçekleflti¤i tarih itibariyle tahakkuk ettirilir. .8” Sat›fl iflleminde mallar›n sahipli¤iyle ilgili önemli risk ve getiriler al›c›ya geçmedikçe o ifllemle ilgili has›lat mali tablolara al›nmamal›d›r. UMS-18’de buna iliflkin afla¤›daki ifadeler yer almaktad›r 9: “E¤er iflletme sahiplikle ilgili önemli riskleri tafl›yorsa, bu ifllem bir sat›fl de¤ildir ve has›lat tahakkuk ettirilmez. Bir iflletme sahiplikle ilgili önemli riski çeflitli flekillerde tafl›yabilir. ‹flletmenin sahiplikle ilgili önemli risk ve yararlar› tafl›yabildi¤i durumlara iliflkin örnek ler afla¤›dad›r: a) iflletmenin normal garanti hükümleri kapsam› d›fl›ndaki tatmin edici bulun mayan performansa iliflkin yükümlülük tafl›mas›; b) sat›fl has›lat›n›n iflletme taraf›ndan tahsil edilmesinin, al›c›n›n söz konusu mal› üçüncü kiflilere satmas› kofluluna ba¤l› olmas›; c) sat›fl›n ilgili varl›¤›n monte edilmesi kofluluyla yap›ld›¤› ve sözleflmenin önemli bir bölümünü oluflturan mon ta8 9

3.1. Garanti Koflullar›ndan Do¤an Yükümlülükler Pek çok mal sat›fl iflleminde, sat›fl sonras›nda mallar›n performans›nda ortaya ç›kabilecek sorunlar› gidermek üzere garanti sözleflmeleri de yap›lmaktad›r. Normal garanti sözleflmelerinde genel likle garantinin kapsad›¤› süre içer sinde mal›n performans›nda sorun ç›kmas› halinde yenisiyle de¤ifltirilmesi ya da tamir edilmesi gibi flartlar yer almaktad›r. Normal garanti kapsam›nda yap›lan bu taahhütler sat›fl iflleminin do¤al parças› olarak düflünülmelidir. Yaln›zca normal garanti koflullar› içeren sözleflmelerde mal›n teslim edilmesiyle birlikte has›lat›n muhasebelefltirilmesinde bir sak›nca yoktur. Ancak burada dikkat edilmesi gereken nokta, söz konusu taahhütlerin iflletmeye getirece¤i maliyetin ne oldu¤unun güvenilir bir flekilde tahmin edilebiliyor olmas›d›r. ‹flletmeler normal garanti koflullar›nda

UMS-18, para. 17. UMS-18, para. 16.

‹SMMMO Yay›n Organ›

69

Mali ÇÖZÜM - 72


›fl›¤›nda 2004 y›l› sat›fllar› için sat›fl an›nda garanti karfl›l›klar› ay›rm›flt›r. 2005 y›l› sonuna gelindi¤inde 2004 sat›fllar›yla ilgili olarak 10.000 TL.’lik bak›m-onar›m gideri yap›ld›¤› anlafl›lm›flt›r. ‹flletme yapt›¤› tahmindeki sapman›n nedenlerini araflt›rm›fl ve bundan böyle sat›fl› takip eden ilk y›l için %2 de¤il, %2,5 karfl›l›k ayr›lmas›na karar vermifltir. 2005 y›l› toplam sat›fllar› 600.000 TL. olmufltur. ‹flletme 2005 y›l› boyunca sat›fllar›na %2 oran›nda karfl›l›k ay›rmaya devam etmifltir. Ancak 2005 so nuna gelindi¤inde yeni tahmin do¤rultusunda %0,5’lik ek karfl›l›k ayr›lmas›na karar verilmifltir. Çözüm: 2004 y›l› boyunca her sat›fl yap›ld›¤›nda izleyen ilk y›l için sat›fl tutar›n›n % 2’si, ikinci y›l için ise %1’i kadar garanti karfl›l›¤› ayr›lm›flt›r. Ancak ifllemin bütününün rahat görülebilmesi bak›m›ndan garanti karfl›l›klar›yla ilgili olarak 2004 toplam sat›fllar› için afla¤›daki kayd›n gösterilmesi tercih edilmifltir. 400.000 x % 2 = 8.000 TL. 400.000 x % 1 = 4.000 TL. .. /..

ortaya ç›kabilecek maliyetleri, geçmifl deneyimlerinden yararlanarak tahmin leyebilmektedir. Tahmin edilen bu maliyetler için iflletmenin karfl›l›k ay›rmas› gerekmektedir. Örnek 1: Normal Garanti Koflullar›nda Yükümlülükler, Karfl›l›k Ay›rma ve Tahminin Düzeltilmesi Olay: ABC ‹flletmesi beyaz eflya üretip satmaktad›r. ‹flletme her mal›n sat›fl›n› izleyen iki y›l içerisinde ücretsiz bak›m onar›m hizmeti vermeyi garanti etmektedir. Bu flart iflletme için normal garanti koflullar› alt›nda üstlenilen bir yükümlülüktür. 2004 y›l› bafl›nda ülkede, garantilerden kaynaklanabilecek giderler için karfl› l›k ayr›lmas› gerekti¤ine ve karfl›l›k lar›n hangi ilkelere göre ayr›laca¤›na iliflkin hükümler içeren yeni bir yasal düzenleme getirilmifltir. Söz konusu garanti koflullar›ndan dolay› ileride ortaya ç›kabilecek maliyet lerin tahminlenmesi gerekmektedir. ‹flletme bu sektörde 10 y›ldan beri faaliyet gösterdi¤inden tahminlemede geçmifl y›llarda edindi¤i tecrübelerden yararlanabilecektir. Geçmifl verilere bak›ld›¤›nda iflletme nin sat›lan mallarla ilgili olarak sat›fl› takip eden birinci y›l içersinde sat›fllar›n % 2’si, ikinci y›l içerisinde ise sat›fllar›n %1’i oran›nda normal ga ranti koflullar› alt›nda ücretsiz bak›m –onar›m giderine katland›¤› anlafl›lm›flt›r. ‹flletmenin 2004 y›l› toplam sat›fl tutar› 400.000 TL.’dir. ‹flletme bu tahminler

‹SMMMO Yay›n Organ›

70

Mali ÇÖZÜM - 72


120 ALICILAR 400.000 600 YURT ‹Ç‹ SATIfiLAR 374 GARANT‹ G‹DER KARfiILIKLARI 474 GARANT‹ G‹DER KARfiILIKLARI

388.000 8.000 4.000 2005 y›l› içerisinde 2004 sat›fllar› için 10.000 TL. gider yap›ld›¤›n›n belirlenmesi: .. /.. 374 GARANT‹ G‹DER KARfiILIKLARI 659 D‹⁄ER OLA⁄AN G‹DER VE 8.000 ZARARLAR 2.000 100 KASA 2005 y›l› içerisinde her sat›fl yap›ld›¤›nda karfl›l›k ayr›lmas›: 600.000 TL. x % 2 = 12.000 TL. 600.000 TL. x % 1 = 6.000 TL. .. /.. 120 ALICILAR 600.000 600 YURT ‹Ç‹ SATIfiLAR 374 GARANT‹ G‹DER KARfiILIKLARI 474 GARANT‹ G‹DER KARfiILIKLARI

10.000

582.000 12.000 6.000 2005 sonunda sat›fl› takip eden ilk y›lla ilgili %2’lik bak›m onar›m gideri tahmininin % 2,5 olarak düzeltilmesi ve % 0,5’lik ek karfl›l›k ayr›lmas›: 600.000 TL. x % 0,5 = 3.000 TL. .. /.. 600 YURT ‹Ç‹ SATIfiLAR 3.000 374 GARANT‹ G‹DER KARfiILIKLARI 3.000 31 Aral›k 2005 tarihli bilançoda 374 ve 474 Garanti Gider Karfl›l›klar› hesaplar›n›n bakiyeleri (alacak): 374 GARANT‹ G‹DER KARfiILIKLARI 19.000 TL. (2004 ve 2005’le ilgili) 474 GARANT‹ G‹DER KARfiILIKLARI 6.000 TL. (2005’le ilgili) Toplam Karfl›l›k Tutar› 25.000 TL. ‹SMMMO Yay›n Organ›

71

Mali ÇÖZÜM - 72


Bir mal›n sat›fl› ile ilgili olarak, normal garanti koflullar›nda ileride ortaya ç›kabilecek maliyetlerin güvenilir bir flekilde tahminlenemedi¤i durumlarda iflletme bu tahmini yapabilir hale gelinceye kadar sat›fl has›lat›n›n tahakkuku ertelenmelidir. Baz› sat›fl ifllemlerinde normal garanti koflullar›nda ortaya ç›kabilecek maliyetler güvenilir bir flekilde tahmin edilememektedir. Örne¤in mal›n yeni olmas›, o mal ile ilgili normal garanti koflullar›nda de¤ifliklik yap›lm›fl olmas› gibi nedenler geçmifl deneyimlerin tahminlerde kullan›lmas›na izin vermemektedir. Böyle durumlarda has›lat›n mali tablolara al›nmas› garanti süresinin sonuna kadar ertelenmelidir. Bunlarla birlikte, baz› sat›fl ifllemlerinde sat›c›lar al›c›lara normal garanti sözleflmeleri kapsam›n› aflan baflka garantiler de sa¤layabilmektedirler. Bu tür ifllemlerde mal›n teslim edilmesi an›nda has›lat›n mali tablolalara hangi flartlarla al›nabilece¤i, sat›fl iflleminin detayl› bir flekilde analizini gerektirmektedir. Buna iliflkin örnekler afla¤›da verilmifltir. Örnek 2: Normal Garanti Koflullar› D›fl›nda Yükümlülük

Olay: X ‹flletmesi demir çelik iflletmelerine de¤iflik tonajlarda presler satmaktad›r. Ancak preslerin al›c› iflletmenin fabrikas›na tafl›nmas› ve montaj› gerekmektedir. ‹flletme X, Y ‹flletmesine 500 tonluk bir pres satm›fl ve çal›fl›r halde teslim etmifltir. Normal garanti koflullar›na göre presle ilgili ortaya ç›kabilecek sorunlar konusunda iflletmeye bak›m onar›m hizmeti ücretsiz sunulacakt›r. ‹flletme bununla birlikte Y ‹flletmesi’nin iki y›l içerisinde baflka bir yere tafl›nmas› söz konusu oldu¤unda presi yeni fabrika binas›nda yeniden monte etmeyi taahhüt etmektedir. Çözüm: Yukar›daki ifllemde al›c›n›n tafl›nmas› durumunda presin yeni fabrika binas›na tafl›nmas› ve kurulmas› taahhüdü normal garanti koflullar› d›fl›nda bir taahhüt oldu¤undan, iflletme presin sat›fl› an›nda sat›fl tutar›n› has›lat kaydetmekle birlikte, iki y›l içersinde ortaya ç›kabilecek muhtemel tafl›nma olay›n›n kendisine yükleyebilece¤i maliyetleri tahminleyerek uygun bir karfl›l›k ay›rmak durumundad›r. 3.2. Tahsilat›n Mal›n Al›c› Taraf›ndan Üçüncü Kiflilere Sat›lmas›na Ba¤l› Olmas› Baz› ifllemlerde mallar al›c›ya teslim edildikleri halde sat›fl has›lat›n›n tahsil edilmesi al›c›n›n mallar› kullanmas› ya da satmas› flart›na ba¤lanmaktad›r. Böyle ifllemler iflletme dilinde “konsinye sat›fllar” olarak adland›r›lmaktad›r. Konsinye sat›fllarda mallar fiziksel olarak al›c›ya teslim edilmifl olmas›na ra¤‹SMMMO Yay›n Organ›

72

Mali ÇÖZÜM - 72


men, mallar›n sahipli¤i ve sahiplikten do¤an risk ve getiriler al›c›ya geçmemektedir. Dolay›s›yla bu tür teslimatlar has›lat olarak düflünülmemelidir 10.

Konsinye ifllemlerinde al›c› elindeki mallar› kulland›kça ya da baflkalar›na satt›kça mal bedelini konsinye verene ödemektedir.

Örnek 3: Konsinye Sat›fllar Olay: T›bbi malzemeler satan X ‹flletmesi, Özel Y Hastanesi’ne anjiyo ifllemlerinde kullan›lan de¤iflik boy ve markadaki kateterleri konsinye olarak teslim etmifltir. Hastanede hem sosyal güvenlik kurumlar›ndan sevkle gelen hastalara hem de özel hastalara hizmet verilmektedir. Aralar›ndaki anlaflmaya göre sevkle gelen hastalara kateter kullan›ld›kça Hastane kateter bedellerini X ‹flletmesi’ne ödeyecektir. Özel hastalara kateter kullan›ld›¤›nda ise kateter bedelini hastalar do¤rudan X ‹flletmesi’ne ödeyeceklerdir. Hastane bu kullan›mlardan %2 komisyon alacakt›r. Çözüm: Yukar›daki örnekte X ‹flletmesi’nin kataterleri Hastaneye teslim etmesiyle kateterlerin sahipli¤i ve sahiplikten do¤an risk ve getiriler hastaneye geçmedi¤inden, has›lat teslimat an›nda de¤il, kateterler sevkle gelen kullan›ld›¤›nda ve özel hastalara sat›ld›¤›nda muhasebelefltirilmelidir. 3.3. Montaj ‹fllemi Baz› sat›fl ifllemlerinde montaj›n niteli¤i ve sat›fl anlaflmas›na dahil olup olmamas› has›lat›n mali tablolara al›nmas›n› etkilemektedir. UMS-18’in maddeleri içerisinde montaj›n niteli¤i ile ilgili herhangi bir aç›klama olmamas›na karfl›n, standard›n “ekler” k›sm›ndan montaj iflleminin “basit montaj” ve “karmafl›k montaj” olarak ayr›mland›¤› anlafl›lmaktad›r. Buna göre sat›lan mal›n monte edilmesi basit bir süreç ise, mal›n teslim edildi¤i anda has›lat›n muhasebelefltirilmesinde bir sak›nca görülmemektedir 11. Buna karfl›n A.B.D. düzenlemelerinden SAB-104’te montaj “önemli” ve “önemsiz” fleklinde ayr›mlanm›flt›r. UMS-18’deki “basit” ve “karmafl›k” fleklindeki ayr›m, SAB-104’teki “önemli” ve “önemsiz” fleklindeki ayr›mla efllefltirilebilir. SAB-104’e göre: • Montaj›n nas›l yap›ld›¤› montaj› yap›lan ekipman›n özelliklerini ve kapasitesini etkileyebilecek ya da ekipman›n kullan›laca¤› binan›n elektrik vb. ba¤lan t›la-

10 SAB-104, 13A2. 11 UMS-18, Ekler, para. 2. (UMS-18’in Ekler k›sm›n›n bafl›nda, eklerin standard›n bir bölümü olmad›¤› ve eklere yaln›zca standartta yer alan maddelerin anlafl›labilirli¤ini artt›rmak amac›yla yer verildi¤i ifade edilmektedir.)

‹SMMMO Yay›n Organ›

73

Mali ÇÖZÜM - 72


di¤i yerde yap›lmas› gibi bir flart var ise montaj basit süreçli olsa da montaj ifllemi tamamlanmadan has›lat›n mali tablolara al›nmamas› gerekmektedir.

r›nda de¤ifliklik yap›lmas›n› gerektirebilecek düzeyde ve • Montaj hizmeti sat›c› iflletme d›fl›nda baflka iflletmeler taraf›ndan sa¤lana m›yor ise montaj önemlidir. Bu özelliklerdeki bir montaj ifllemi tamamlanana kadar sat›fl has›lat›n›n mali tablolara al›nmas› ertelenmelidir 12.

Di¤er yandan yine SAB-104’e göre:

• Sat›lan ekipman sat›c›n›n standart bir mamulü ise, • Montaj ifllemi ekipman›n kapasitesini etkilememekte ise ve

Örnek 4: Montaj ‹fllemi I Olay: Bir hipermarkette modüler bil gisayar masalar› sat›lmaktad›r. Masa lar müflterilerin iste¤ine ba¤l› olarak monte edilmifl halde ya da monte edilmemifl halde teslim edilebilmektedir. Masalar›n montaj› oldukça basit bir sü reçtir. Her masayla birlikte müflteriye montaj›n nas›l yap›laca¤›n› gösteren k›lavuz, montajda kullan›lacak vidalar ve tornavidadan oluflan bir set teslim edilmektedir. Sat›fl sözleflmesinde masalar›n müflterilere monte edilmifl halde teslim edilmesi fleklinde bir flart yoktur. Çözüm: Bu ifllemde montaj basit süreçli oldu¤undan, müflterilerin kendi bafllar›na ya da d›flar›dan yard›m alarak masalar› monte edebileceklerinden masalar müflterilere teslim edildikleri anda has›lat›n muhasebelefltirilmesinde sorun yoktur.

• Montaj hizmeti sat›c› iflletme d›fl›nda baflka iflletmeler taraf›ndan da sa¤la nabiliyor ise montaj önemsizdir. Bu durumda has›lat, ekipman›n al›c›ya tes lim edilmesiyle birlikte muhasebelefltirilebilir 13.

Montaj› önemli olan bir ekipman›n sat›lmas› durumunda montaj›n sat›fl sözleflmesinde yer almamas› al›fl›lm›fl bir durum de¤ildir. Böyle durumlarda montaj tamamlanmadan mal›n perfor mans› da belli olmayaca¤›ndan al› c›n›n mal› kabul etmemesi do¤ald›r ve has›lat›n mali tablolara al›nmas› erte lenmelidir. UMS-18’e göre mal›n montaj› önem siz olsa bile, e¤er sat›fl sözleflmesinde montaja yer verilmifl ise, has›lat›n tahakkuku montaj tamamlanana kadar ertelenmelidir. UMS-18’de tam olarak bu flekilde bir ifade yer almamakla birlikte standart metninde “montaj anlaflman›n önemli bir parças› ise has›lat ertelenmelidir” ve standard›n ekler k›s-

Yukar›daki ifllemde dikkat edilecek bir önemli konu da montaj iflleminin sözleflmenin önemli bir parças› olup olmad›¤›d›r. Buna göre sözleflme gere¤i masalar›n montaj›n›n müflterinin iste12 SAB-104, 13A7. 13 SAB-104, 13A7.

‹SMMMO Yay›n Organ›

74

Mali ÇÖZÜM - 72


‹flletme her model makine ile ilgili olarak normal garanti koflullar›na dahil yükümlülükleri üzerine almaktad›r. ‹flletmenin kalite güvence sistemi gere¤i, makineler üretimin de¤iflik afla malar›nda kalite kontrol testlerinden geçirilmektedir. Sat›fl ifllemi söz konusu oldu¤unda ise her makine müflteriye teslim edilmeden önce son bir kez daha test edilmektedir. Olay 1: Y ‹flletmesi’ne 2 adet SA sat›fl› yap›lm›fl ve teslim etmifltir. Mal bedeli teslimatla birlikte tahsil edilmifltir. Çözüm 1: Bu sat›fl iflleminde has›lat teslimatla birlikte tahakkuk ettirilebilir. Çünkü SA’n›n montaj› hem basittir hem de sat›fl anlaflmas›na dahil de¤ildir. Olay 2: Z ‹flletmesi kendi fabrikas›ndaki di¤er makinelerle uyumlu bir ÖA siparifli vermifltir. Di¤er bir ifadeyle Z ‹flletmesi için üretilecek makineler Z’nin entegre üretim sisteminin bir parças› olacakt›r. X ‹flletmesi Z’ye, ÖA’n›n üretim hatt›ndaki di¤er makinelerle uyumunu garanti etmifltir. Makine Z ‹flletmesi’ne gönderilmifltir. Çözüm 2: Yukar›daki örnekte X ‹flletmesi’nin ÖA’y› kendi fabrika ortam›nda test etmesi olanakl› de¤ildir. ÖA’n›n performans› al›c› Z ‹fllet mesi’nin üretim sistemine entegre oldu¤unda anlafl›lacakt›r. ÖA’n›n Z ‹flletmesi’nin di¤er makineleriyle uyumlu olaca¤› garanti edildi¤i için, sat›fl has›-

m›nda “montaj önemsizse has›lat tahakkuk ettirilebilir” denilmektedir.14 Bu iki ifade birlefltirildi¤inde “montaj önemsiz olsa da anlaflman›n önemli bir parças› ise has›lat›n mali tablolara al›nmas› ertelenmeli dir” sonucuna var›labilir 15. Montaj›n sat›fl anlaflmas›n›n önemli bir parças› olmas› durumunda has›lat›n ertelenmesi, montaj tamamlanmad›¤›nda has›lat›n tahsil edilememesi ya da mal›n al›c› taraf›ndan iadesi gibi sonuçlar ortaya ç›karabilecek olmas›ndan kaynaklanmaktad›r. Örnek 5: Montaj ‹fllemi II X Sanayi A.fi. de¤iflik özelliklerde “A” makinesi üretip satmaktad›r. ‹flletmede iki üretim hatt› bulunmaktad›r. Bun lardan ilki, standart özelliklere sahip standart A makinesi (SA) üretimine aittir. ‹kinci hat ise müflterilerin istek lerine göre standart modele de¤iflik özelliklerin eklenebildi¤i özel A maki nesi (ÖA) üretim hatt›d›r. SA’n›n montaj› büyük parçalar›n paket lerden ç›kar›larak biraraya getirilmesi ve elektrik ba¤lant›s›n›n yap›lmas›n dan ibaret odu¤undan oldukça kolayd›r. Geçmifl deneyimlere dayan›larak al›c›lar›n SA’n›n montaj› konusunda hemen hiç bir problemle karfl›laflmad›klar› bilinmektedir. SA sat›fllar›nda montaj sat›fl sözleflmelerinin bir parças› da de¤ildir.

14 UMS-18, para. 16, UMS-18, Ekler, para. 2. 15 ÖZKAN, Serdar, TMS-4 Sat›fllar ve Ola¤an Gelirler Standard›’n›n Uluslararas› Uygulamalarla Karfl›laflt›r›lmas› ve T.D.H.P.’na Uyarlanmas›, Muhasebe ve Denetime Bak›fl, Say›: 9, 2003, s. 65.

‹SMMMO Yay›n Organ›

75

Mali ÇÖZÜM - 72


lan mal›n flarts›z geri al›naca¤›na iliflkin müflteriye bir garanti verilmesi durumunda da sahiplikle ilgili önemli risk ve getirilerin al›c›ya transfer edildi¤i kabul edilir. Bu gibi durumlarda has›lat, sat›c›n›n gelecekteki mal iadelerini güvenilir bir flekilde tahmin edebilmesi ve bunlar için geçmifl dene yimler ve di¤er ilgili veriler çerçevesinde bir karfl›l›k ay›rmas› flart›yla, sat›fl›n gerçekleflti¤i tarih itibar›yle mali tablolara al›n›r.” Di¤er yandan baz› sat›fl ifllemlerinde ise, al›c›ya sözleflmeyle normal garanti koflullar› d›fl›nda, baflka nedenlerden dolay› sat›fl› iptal etme ve mallar› iade etme hakk› verilebilmektedir. Al›c›ya bu tür haklar sa¤layan sat›fl ifllemle rinde has›lat›n mali tablolara al›nmas›, sat›fl iflleminin iptal edilmeyece¤i ve mallar›n iade edilmeyece¤i kesinle flinceye kadar ertelenmelidir.

lat› ancak montaj ifllemi tamamland›ktan ve ÖA’n›n di¤er makinelerle uyumu gözlendikten sonra mali tablolara al›nmal›d›r.

3.4. Al›c›n›n ‹ade Hakk› Baz› sat›fl sözleflmelerinde, al›c›ya sat›fl ifllemini iptal etme ve sat›lan mallar› iade etme hakk›n›n bulunmas› sat›fl iflleminin ne zaman tamamlanm›fl say›laca¤› konusunda belirsizlik yaratmaktad›r. Bu maddede üzerinde durulan “al›c› n›n sat›fl anlaflmas›n› iptal etme hakk›”, normal garanti koflullar›nda al›c›n›n kusurlu mallar› iade etme hakk›n›n bulunmas› anlam›nda de¤ildir. Çünkü normal garanti koflullar›n›n karfl›lana mamas› durumunda al›c›ya kusurlu mallar› iade etme hakk›n›n verilmesi al›c›n›n do¤al hakk›d›r ve bu hak ülkelerdeki tüketici koruma yasalar› dahilinde de korunmaktad›r. Bu tür sat›fl ifllemlerinde mallar al›c›ya teslim edildiklerinde has›lat mali tablolara al›nmal›d›r. Burada muhasebe aç›s›ndan dikkat edilecek bir di¤er nokta, normal garanti koflullar›nda ortaya ç›kabilecek iadelere ve dolay›s›yla gelir kay›plar›na iliflkin iflletmenin belli bir miktar karfl›l›k ay›rmas› gere¤idir. Örne¤in pek çok perakende sat›fl ifllemi normal garanti koflullar› alt›ndaki sat›fl ifllemleri olarak düflünülebilir. UMS-18’de bu tür sat›fllara iliflkin aç›klama afla¤›daki gibidir 16: “...perakende sat›fllarda müflterinin memnun kalmamas› durumunda sat›-

3.4.1. ‹ade Hakk› Verilen ‹fllemlerde Has›lat›n Sat›fl An›nda Kaydedilebilme Koflullar› A.B.D. düzenlemelerinden FAS-48 özel olarak “sat›fl iflleminde al›c›n›n iade hakk›n›n olmas›” halinde has›lat›n mali tablolara al›nmas› konusunu ele almaktad›r. FAS-48’e göre, al›c›s›na iade hakk› tan›yan bir bir sat›fl ifllemi afla¤›daki koflullar›n hepsini birlikte sa¤layabiliyorsa, has›lat tutar› sat›fl an›nda mali tablolara al›nabilir 17 18: 1. Al›c› için sat›fl tutar› belirlenmifl ya da belirlenebilir olmal›d›r.

16 UMS-18, para. 15. 17 Buradaki aç›klamalar normal garanti koflullar›nda beklenen iadelere iliflkin karfl›l›klar›n ayr›ld›¤›n› varsaymaktad›r. 18 FASB, FAS-48, age., para. 6.

‹SMMMO Yay›n Organ›

76

Mali ÇÖZÜM - 72


aralar›ndaki sözleflmede belirtilmemiflse de, al›c›n›n ödemeleri mallar› son kullan›c›lara sat›ncaya kadar geciktirmesi halinde, sat›c› bu gecikmeyi hofl görüyor ise yine al›c› ile sat›c›n›n ekonomik olarak ba¤›ms›z birimler olma özellikleri kaybolmaktad›r. 5. Al›c›n›n mallar› üçüncü kiflilere satmas› konusunda sat›c›n›n herhangi bir sorumlulu¤u olmamal›d›r: Baz› sat›fl ifllemlerinde sat›c› al›c›n›n mallar› üçüncü kiflilere satmas› konu sunda yard›mc› olacak taahhütlerde bulunabilmektedir. Böyle durumlarda mallar üçüncü kiflilere sat›l›ncaya ka dar sat›c› taahhütlerini yerine getir memifl say›laca¤›ndan, sat›fl an›nda has›lat›n mali tablolara al›nmamas› gerekmektedir. 6. Gelecekte ortaya ç›kabilecek iadelerin ve bu iadelerle ilgili olarak ortaya ç›kabilecek maliyetlerin güvenilir bir flekilde tahmin edilmesi gerekmektedir. Mal›n türüne, sat›fl anlaflmas›na, pazar›n durumuna, zaman vb. farkl›l›k gösterebilecek iade miktarlar›n›n ve bunlarla ilgili maliyetlerin güvenilir bir flekilde tahminlenmesi ifllemi ilkelere dayand›r›lmal›d›r.

Sat›fl an›nda sat›fl tutar›n›n belirlenmifl ya da belirlenebilir olmamas› genel gelir ilkelerine de ayk›r›d›r. Baz› sat›fl ifllemlerinde sat›fl fiyat›yla ilgili pazar l›klar mallar teslim edildikten sonra da devam edebilmektedir. Al›c›ya mallar› iade edebilmesi için tan›nan sürenin ayn› zamanda sat›fl tutar› ile ilgili pazarl›klar›n devam etti¤i süreye isabet etmemesi gerekmektedir. Böyle bir iade hakk› fiyatta anlaflamamaktan kaynaklanan iade say›lacakt›r. 2. Has›lat›n tahsil edilebilirli¤i mal›n al›c› taraf›ndan üçüncü kiflilere sat›l mas›na ba¤lanm›fl (sözleflmeyle ya da sözleflme d›fl›nda) olmamal›d›r: Bu tür bir sat›fl ifllemi, ileride örnek lerle de aç›klanaca¤› gibi “özün önceli¤i” ilkesi gere¤i konsinye sat›fl olarak kabul edilmelidir. 3. Mallar› elde bulundurmaktan do¤an çal›nma, bozulma vb. risklerin al›c›ya geçmifl olmas› gerekmektedir. Mallar›n sahipli¤inden do¤an riskler al›c›ya geçmedi¤i sürece has›lat mali tablolara al›nmamal›d›r. 4. Al›c›yla sat›c› ba¤›ms›z ekonomik birimler olmal›d›r: Bir sat›fl iflleminde al›c› ile sat›c›n›n birbirlerinden yeterince ba¤›ms›z eko nomik birimler olmamalar› durumunda, al›c›n›n ödeme gücü konusunda kuflkular olabilmektedir. Örne ¤in al›c› sat›c›ya ba¤l› bir da¤›t›mc› ise, mallar›n sahipli¤i ile ilgili önemli riskler da¤›t›mc›ya geçmeyebilmekte ve ço¤u zaman has›lat›n tahsil edilebilirli¤i al›c›n›n mallar› üçüncü kiflilere satmas› flart›na ba¤l› olmaktad›r. Böyle bir flart ‹SMMMO Yay›n Organ›

Örnek 6: Al›c›ya ‹ade Hakk› Veren ‹fllemlerde Has›lat›n Tahakkuku I Olay: ABC ‹flletmesi temizlik madde leri üretip satmaktad›r. Mallar›n sat›fl›nda co¤rafi bölgelerde bayilik verdi¤i iflletmelerden yararlan›lmak tad›r. Örne¤in Ege Bölge Bayii XYZ ile yap›lan anlaflma gere¤i, mallar XYZ iflletmesine teslim edildi¤inde, sahiplik

77

Mali ÇÖZÜM - 72


de XYZ’ye geçmekte ve XYZ mallar› kendi deposunda saklamaktad›r. XYZ, ABC’den ald›¤› mallar›n bede lini, kendisi üçüncü kiflilere satt›¤›nda ödemektedir. Temizlik malzemelerinin büyük ölçüde turistik tesislere sat›l mas› söz konusu oldu¤undan, sözlefl me gere¤i XYZ’nin 6 ayl›k turizm mevsimi içerisinde satamad›¤› mallar› ABC’ye iade etme hakk› bulunmaktad›r. Bununla birlikte XYZ istedi¤i takdirde sat›lmayan mallar›n bedelini ABC’ye ödeyerek kendi elinde de tutabilmektedir. Çözüm: Bu olayda mallar›n sahipli¤i teslimat an›nda XYZ’ye geçmifl olma s›na ra¤men, sahiplikle ilgili risklerin tümüyle XYZ’ye geçmedi¤i görülmek tedir. Çünkü XYZ sat›lmayan mallar› ABC’ye geri gönderme hakk›n› sakl› tutmaktad›r. Dolay›s›yla mallarla ilgili pazar riski 6 ay boyunca ABC üzerin dedir. Di¤er yandan mallar›n tahsilat›, teslimat› izleyen alt› ay boyunca mallar›n üçüncü kiflilere sat›lmas›na ba¤l›d›r. Bu ifllemde ABC iflletmesi has›lat›, teslimat an›nda de¤il mallar XYZ taraf›ndan turistik tesislere sat›ld›kça veya mallar iade edilmeyip XYZ taraf›ndan sat›n al›n›rlarsa muhasebelefltirmelidir. FAS-48’de iadelerin tahminlenmesini zorlaflt›rabilecek faktörler dört madde halinde s›ralam›flt›r: 19

1. Mal›n teknolojik eskimeler ve talep dalgalanmalar› gibi d›flsal faktörlere duyarl› oldu¤u bilinmektedir. 2. ‹ade etme hakk› için (göreceli olarak) uzun bir süre belirlenmifltir. 3. ‹flletmenin benzer mallar›n benzer sat›fl koflullar›nda sat›lmas›na iliflkin geçmifl deneyimi yoktur ya da ifllet menin pazarlama politikalar› ve müfl terileri ile iliflkilerinde ortaya ç›kan de¤ifliklikler nedeniyle söz konusu deneyimler kullan›lamamaktad›r. 4. Deneyim say›labilecek say›da benzer sat›fl ifllemleri henüz gerçeklefltirilememifltir. SAB-104’te sat›fl iadelerinin tahmin lenmesini zorlaflt›ran dört maddelik FAS-48 aç›klamas›na at›fta bulunularak, FAS-48’deki flartlar sa¤lanmad›¤›nda has›lat›n mali tablolara al›nmamas› önerilmektedir. Bununla birlikte iadelerin güvenilir bir flekilde tahminlenmesini etkileyebilecek faktörler SAB-104’te de afla¤›daki gibi listelen mifltir 20: 1) Da¤›t›m kanallar›ndaki stok düzeyinin h›zla art›yor olmas› ya da da¤›t›m kanallar›n›n stok bak›m›ndan dolu olmas›. (Örne¤in fabrikalar›n zaman zaman bayilere gere¤inden fazla stok yükledikleri bilinmektedir.) 2) Da¤›t›m kanallar›ndaki stok miktar›n›n, bu kanallardan son kullan›c›lara yap›lan sat›fl düzeylerinin bilinememesi ya da gözlenememesi.

19 FASB, FAS-48, age., para. 8. 20 SAB-104, 13A1.

‹SMMMO Yay›n Organ›

78

Mali ÇÖZÜM - 72


3) Mallar› teknolojik eskimeye u¤ratacak yeni ürünlerin piyasaya ç›kaca¤› zaman›n ve yeni teknoloji nedeniyle eskimeye u¤rayan mallarla ilgili iade düzeyinin tahminlenememesi. 4) Belli bir da¤›t›c›n›n sat›c›n›n iflletme, sat›fl ve pazarlama faaliyetleri üzrinde etkili olmas›. 5) Sat›lan mal›n yeni bir mal olmas›. 6) Rakiplerin piyasaya daha üst teknolojiye sahip mallarla ç›kmas› ya da rakip mallar›n pazarda beklenenden daha fazla pay almas›. 7) Pazarda iflletmenin mal›na olan talebi etkileyebilecek di¤er faktörlerle, yine talebi etkileyebilecek de¤iflen trendlerin söz konusu olmas›.

3.4.2. ‹ade Hakk› Türleri Al›c›lara kendilerine teslim edilen mallar› kabul etmeyerek iade etme hakk› veren sat›fl ifllemleri incelendi¤inde, iadelerin temelde iki nedenden kaynakland›¤› söylenebilir. Bunlardan ilki, al›c›ya ihitiyac› olmayan bir mal›n teslim edilmifl olmas›d›r. Di¤eri ise, teslim edilen mal›n al›c›n›n istedi¤i özelliklere sahip olmamas›d›r. Bu tür ifllemlerde sat›fl gerçekleflmedi¤inden herhangi bir has›lat tahakkuk ettirilme melidir 21. Al›c›s›na sat›fl anlaflmas›n› feshetme ve mallar› iade etme hakk› veren sat›fl ifllemleri incelendi¤inde bunlar›n afla¤› daki gibi s›n›fland›r›labilir: 1) Mallar›n deneme ya da de¤erlen dirme amac›yla gönderilmesi, 2) Al›c›n›n tatmini ile ilgili sübjektif nedenlerden kaynaklanan iade hakk›, 21

3) Sat›c› taraf›ndan belirlenmifl kriter lerin karfl›lanamamas› halinde mal› yenisiyle de¤ifltirme hakk› (mal›n stan dart performans kriterlerini karfl›laya mamas›ndan do¤an iade hakk›), 4) Sat›c›n›n taahhüt etti¤i flartlar›n karfl›lanamamas› halinde iade etme hakk›.

3.4.2.1. Mal›n deneme ya da de¤erlendirme amac›yla gönderilmesi Bu tür ifllemlerde sat›fl ifllemi gerçek leflmeden önce sat›c› al›c›ya mal› teslim etmekte ve al›c›ya mal› almadan önce bir süre denemesi, memnun kal mazsa iade etmesi hakk› verilmektedir. Deneme sonunda, mal›n sat›n al›nm›fl say›labilmesi için baz› ifllemlerde al›c›n›n resmi olarak sat›n alma iste¤ini bildirmesi beklenmektedir. Baz› ifllemlerde ise al›c›ya deneme için belli bir süre verilmektedir ve bu sürenin sonuna kadar al›c› mallar› iade etmezse, onlar› sat›n alm›fl kabul edilmektedir. Yukar›daki iki durumda da, deneme süresi sonunda müflterinin mallar› al›p almad›¤› kesinleflinceye kadar sat›fl has›lat›n›n mali tablolara al›nmas› ertelenmelidir. Bu tür ifllemlerde ço¤u zaman mal›n sahipli¤i ve sahipli¤inden kaynaklanan risk ve getiriler al›c›ya geçmemektedir. Dolay›s›yla bu ifllemler konsinye sat›fllar›n bir türü olarak da de¤erlendirilebilir. ‹fl hayat›nda mallar›n sahipli¤inin al›c›ya geçti¤i ve yine de deneme amac›yla al›c›lara gönderildi¤i ifllemler de görül-

SAB-104, 13A2

‹SMMMO Yay›n Organ›

79

Mali ÇÖZÜM - 72


mektedir. Sahipli¤in al›c›ya geçmesi de “özün önceli¤i” bak›m›ndan bu ifllemlerin konsinye olarak de¤erlendirilmesine engel olmamaktad›r. Böyle ifllemlerde de deneme süresinde müflteri kabulünün kesinleflmesine kadar has›lat mali tablolara al›nmamal›d›r.

Örnek 7: Mallar›n Deneme Amac›yla Teslimi I Olay: X ‹flletmesi plastik çocuk oyuncaklar› üretmektedir. ‹flletmenin üretimde kulland›¤› hammadde ithal edilmektedir. X ‹flletmesi Y ‹flletmesi’nden kendilerinin Türkiye’de üretti¤i yerli hammaddeyle üretim yap›lmas› halinde üretim maliyetlerinde önemli bir azalma olaca¤›n›, kendi ürettikleri hammaddenin ithal hammaddenin özelliklerine bire bir sahip oldu¤u ve güvenle kullan›labilece¤ini bildiren bir mektup alm›flt›r. Sat›n alma departman› denemek üzere Y ‹flletmesi’nden bir miktar hammadde istemifltir. Yap›lacak testler sonunda yerli hammaddenin istenen özellikleri karfl›lamamas› halinde kullan›lmayan k›sm›n›n iade edilece¤ini bildirmifltir. X ‹flletmesi’ne istedi¤i miktarda ham madde teslim edilmifltir. Çözüm: Yukar›daki iflleme göre ham madde deneme amaçl› al›nm›flt›r. Y ‹flletmesi teslimat an›nda herhangi bir has›lat tahakkuk ettirmemelidir. Deneme üretimi sonunda X ‹flletmesi ham maddeden memnun kal›r ve sat›n ald›¤›n› bildirirse, has›lat tahakkuk ettirilebilir. X ‹flletmesi’nin hammaddeyi be¤enmeyerek kullan›lmam›fl olan k›sm› iade etmesi halinde, Y ‹flletmesi X ‹flletmesi’nin deneme üreti minde kulland›¤› ve ‹SMMMO Yay›n Organ›

iade edemedi¤i mallar›n maliyetini pazarlama sat›fl ve da¤›t›m gideri olarak muhasebelefltirmesi mümkündür. ‹fl hayat›nda mallar›n deneme amaçl› gönderilmesi d›fl›nda al›c›s›na iade hakk› tan›yan baflka ifllemler de vard›r. Bu tür ifllemlerde mallar al›c›n›n sipa rifli do¤rultusunda, sat›fl sözleflmesi haz›rlanm›fl, ödeme koflullar› belir lenmifl halde al›c›ya teslim edilmek tedir. Böyle sözleflmelerde verilen iade hakk› al›c›n›n sat›n ald›¤› malla ilgili beklentilerinin karfl›lanaca¤›n› garanti etmek üzere verilmektedir. Bunlar afla¤›daki gibi incelenebilir.

3.4.2.2.Subjektif nedenlerle iade hakk› Bu tür sat›fllarda al›c›, sat›n ald›¤› mal› herhangi bir neden ileri sürmeksizin iade etme hakk›na sahiptir. Buna göre kendisine tan›nan süre içerisinde mal› teslim etti¤inde mal bedelini de geri alabilecektir. Örnek 8: Subjektif Nedenlerle ‹ade Hakk›, ‹ade Karfl›l›¤› Ay›rma I Olay: ABC ‹flletmesi 1.000 adet A mal›n› tanesi 10 TL.den satm›flt›r. A mal›n›n kay›tl› de¤eri 6 TL.dir ve al›c›lardan iade edilen mallar›n baflka lar›na sat›lmak üzere yeniden paketlenmesi 2 TL.’ye mal olmaktad›r. Al›c›lara sat›n ald›klar› mal› 30 gün içersinde iade etme hakk› verilmifltir. ‹flletme iadelerin sat›fllar›n % 4’ü kadar olaca¤›n› tahminlemifltir. Çözüm: ‹fllem afla¤›daki gibi muhasebelefltirilmelidir: • Mallar teslim edildi¤inde yap›lmas› gereken kay›t: 80

Mali ÇÖZÜM - 72


Mallar teslim edildi¤inde, iade edilmeyece¤i düflünülen mallar için has›lat tahakkuk ettirilmelidir, iade edilmesi beklenenler için ise karfl›l›k ayr›lmal›d›r: Buna göre karfl›l›k tutar› = 10.000 TL. x % 4 = 400 TL. .. /.. 100 KASA 10.000 600 YURT ‹Ç‹ SATIfiLAR 9.600 374 SATIfi ‹ADES‹ KARfiILIKLARI 400 • ‹ade edilmeyece¤i düflünülen mallar için maliyet kayd›: 960 adet x 6 TL. = 5760 TL. .. /.. 620 SATILAN MAMULLER MAL‹YET‹ 5.760 152 MAMULLER 5.760

• ‹ade süresi bitti¤inde 35 adet mal›n iade edildi¤i anlafl›lm›flt›r: ‹adeler tahmin edilenden (40 adet) az oldu¤u için, 5 adet mal›n has›lat ve maliyetinin kay›tlara al›nmas› gerekmektedir. .. /.. 374 SATIfi ‹ADES‹ KARfiILIKLARI 50 600 YURT ‹Ç‹ SATIfiLAR 50 • 5 adet x 6 TL. = 30 TL.’lik maliyet. .. /.. 620 SATILAN MAMULLER MAL‹YET‹ 30 152 MAMULLER 30 • ‹ade edilen mallar için müflteriye geri ödeme: 35 adet x 10 TL. = 350 TL. .. /.. 374 SATIfi ‹ADES‹ KARfiILIKLARI 350 100 KASA 350 • ‹ade edilen mallar için paketleme giderlerinin tahakkuku: 35 adet x 2 TL. = 70 TL. .. /.. 152 MAMULLER 22 70 100 KASA 70 22

‹fllemin anlafl›l›rl›¤›n› artt›rmak amac›yla paketleme maliyeti do¤rudan Mamuller hesab›na aktar›lm›flt›r.

‹SMMMO Yay›n Organ›

81

Mali ÇÖZÜM - 72


3.4.2.3.Sat›c› taraf›ndan belirlenmifl kriterlerin karfl›lanamamas› halinde mal› yenisiyle de¤ifltirme hakk› Baz› sat›fl ifllemlerinde, teslim edilen mal›n sat›fl sözleflmesinde kendisine vaad edilen özelliklerde ç›kmamas› durumunda al›c›ya mal› iade etme ya da yenisiyle de¤ifltirilmesini isteme hakk› verilmektedir. Bu kategorideki iade ya da mal› yenisiyle de¤ifltirme haklar›n›n benzer nitelikteki tüm müflteriler için ayn› olmas› gerekmektedir. Di¤er bir ifadeyle bu haklar›n al›c›dan al›c›ya de¤iflmedi¤i, malla ilgili ortaya ç›kabilecek bir kusurun tüm müflteriler için ayn› derecede memnuniyetsizli¤e yol açaca¤› varsay›lmaktad›r. Sat›c›n›n, mal›n al›c›ya taahhüt edilen özellikleri tafl›d›¤›na iliflkin inanc› güçlü ise, burada bahsedilen iade hakk›n›n normal garanti koflullar› dahilinde verilen haklardan oldu¤u düflünülebilir. Buna göre bu tür sat›fl ifllemlerinde sat›c›lar has›lat› teslim an›nda kay›tlara alabilirler. Ancak di¤er yandan da mallar›n kusurlu ç›kmas› ya da vaad edilen di¤er özellikleri tafl›mamas› gibi olas›l›klar› tahminleyerek gerekli karfl›l›klar› ay›rmal›d›rlar 23. Örnek 9: Sat›c› Taraf›ndan Belirlenmifl Kriterlerin Karfl›lanamamas› Durumunda ‹ade Hakk› Olay: X ‹flletmesi’nin kullanmakta ol-

du¤u A marka yaz›c› boyutlar› nede niyle ofislerde çok yer kaplamaktad›r ve yaln›zca orjinal A marka kartufllarla çal›flmaktad›r. ‹fl hacmi giderek artan iflletme için kartufl gideri önemli boyut lara ulaflm›flt›r. ‹flletmenin tüm bilgi ifllem ekipman› (bilgisayar, yaz›c›, tara y›c›, monitor, vb.) A markad›r ve dolay›s›yla ekipmanlar›n birbirleriyle uyum sorunu yaflanmamaktad›r. ‹flletme kartufllar› A’ya göre daha ucuz olan ve daha az yer kaplayan B marka yaz›c› sat›n almak istemektedir. Ancak bu defa da B marka yaz›c›n›n di¤er ekipmanlarla uyumlu olup olmayaca¤› konusunda flüpheleri vard›r. Sat›c› Y ‹flletmesi uzun süredir B marka yaz›c›y› satmaktad›r ve flimdiye kadar sat›lan yüzlerce yaz›c›n›n sat›ld›klar› iflletmelerin ekipmanlar›na uyumu konusunda çok büyük flikayetler gelmemifltir. Al›c› X ‹fllet mesi’ne de B marka yaz›c›n›n her marka bilgisayarla uyumlu oldu¤u söylenmifltir. Hatta Y ‹flletmesi’ne davet edilen sat›n alma eleman›na B marka yaz›c›n›n farkl› marka bilgisayarlarla uyumu konusunda bir sunum da yap›lm›flt›r. Ayn› zamanda al›c›ya, herhangi bir uyum sorunu yaflanmas› halinde yaz›c›lar›n de¤ifltirilmesi ya da geri al›nmas› taahhüt edilmektedir. X ‹flletmesi’ne tanesi 50 TL.den 60 adet yaz›c› teslim edilmifl, fatura bedeli peflin tahsil edilmifltir.

23 EPSTEIN, Barry J., MIRZA, Abbas Ali, Wiley IAS 2003, Interpretation and Application of International Accounting Standards, Wiley and Sons, New Jersey, 2003, s. 238.

‹SMMMO Yay›n Organ›

82

Mali ÇÖZÜM - 72


Çözüm: Y ‹flletmesi’nin flimdiye kadar yukar›dakine benzer pek çok sat›fl ifllemi yapt›¤›, B marka yaz›c›n›n di¤er ekipmanlarla uyumu konusunda flüp hesi olmad›¤›, zaten B marka yaz›c›n›n uyumunun pek çok kez hem kendi ifllet mesinde hem de di¤er müflterilerinde denendi¤i bilindi¤inden, Y ‹flletme si’nin sat›fl bedelini teslimatla birlikte has›lat olarak muhasebelefltirmesinde bir sak›nca yoktur. Ayn› zamanda bu yaz›c›lar›n kusurlu ç›kmas›na iliflkin maliyetlerin güvenilir bir flekilde tahmin edilmesi ve karfl›l›k ayr›lmas› gerekmektedir. ‹flletmenin B marka yaz›c› sat›fl›na iliflkin yeterince geçmifl deneyimi oldu¤undan hareketle karfl›l›k tutarlar›n›n belirlenmesinde de sorun yaflanmayaca¤› düflünülmektedir.

3.4.2.4. Al›c› taraf›ndan belirlenmifl kriterlerin karfl›lanamamas› halinde iade hakk› Genellikle al›c›lar›n istedikleri özellik lere sahip, siparifl baz›nda üretim ve sat›fl yapan iflletmelerin sat›fllar›nda, mallar›n performans› al›c› iflletmede kullan›lmadan belli olmamaktad›r. Di¤er bir ifadeyle de, sat›lan mal›n performans› al›c› iflletmenin ifl yeri koflullar›na ba¤l› olarak de¤ifliklik gösterebilmektedir. Örne¤in al›c›ya özel üretilen ekipman sat›fllar›nda, al›c›n›n istedi¤i yerde kurulan havaland›rma, ›s›nma, iletiflim, ses, ›fl›k vb. sistemlerin sat›fl›nda sat›lan mallar›n performans› bu ekipman ve sistemlerin kurulmas›ndan sonra anlafl›labilmektedir. Hatta kurulumlar›n› takip eden bir sürede de ekipmanlar›n ve sistemlerin denenmesi, deneme üre‹SMMMO Yay›n Organ›

timlerinin yap›lmas›, baz› ayarlamalar›n yap›lmas› gerekebilmektedir. Dolay›s›yla sat›c›n›n, mallar›n al› c›n›n istedi¤i özelliklere sahip olup olmad›¤›n› kendi iflletmesinde denemesine olanak yoktur. Bu tür sat›fllarda has›lat, sat›lan mal›n al›c›n›n belirledi¤i kriterlere uygunlu¤u kesinleflmeden tahakkuk ettirilme melidir. Bununla birlikte baz› iflletmeler siparifl baz›nda üretim ve sat›fl yap›yor olma lar›na ra¤men, olanaklar›na ve sat›lan mal›n türüne ba¤l› olarak kendi ifllet melerinde al›c› iflletmenin koflullar›n› yaratarak mal›n al›c› iflletmede ortaya koyaca¤› performans› teslimden önce anlayabilmektedirler. E¤er bu deneme ler sonunda, iflletmenin satt›¤› mallar›n geri gelmeyece¤ine iliflkin düflünceleri güçlü ise, sat›fl an›nda has›lat› mali tablolara almas›nda sak›nca yoktur.

Örnek 10: Al›c› Taraf›ndan Belirlenmifl Kriterlerin Karfl›lanamamas› Durumunda ‹ade Hakk› Olay: ‹zmir’de faaliyet gösteren X ‹flletmesi ev ve iflyerlerinde kullan›la bilecek tafl›nabilir klima satmaktad›r. Klimalar›n 100 m2 ‘ye kadar olan alan lar› istenen s›cakl›kta ya da serinlikte tutma özelli¤i vard›r. X ‹flletmesi bundan önce defalarca ayn› klimadan satm›fl ve al›c›lardan kliman›n performans› konusunda önemli bir flikayet almam›flt›r. Birkaç müflteri flikayetinde ise klimalarda fabrika hatas› oldu¤u tesbit edilmifl, kusurlu klimalar hemen yenileriyle de¤ifltirilmifltir.

83

Mali ÇÖZÜM - 72


Manisa’daki Y ‹flletmesi’nin sat›n alma eleman› bir klima almak üzere X ‹flletmesi’ne gelmifl, klimay› deneye rek sat›n alm›flt›r. Ancak sat›n alma eleman› kliman›n kullan›laca¤› salo nun hacmi konusunda flüpheye düfl müfltür. Çünkü kliman›n kullan›laca¤› salonun al›fl›lm›fl›n d›fl›nda bir tavan yüksekli¤ine sahip oldu¤unu düflün mektedir. Sat›fl ifllemi yap›lm›flt›r ancak kliman›n performans› Y ‹flletmesi’nde denene cektir. Sonuç olumsuz olursa Y ‹fllet mesi klimay› iade edebilecektir. Mal›n iade edilip edilmeyece¤i ancak 3 gün sonra belli olacakt›r. Mal bedeli peflin tahsil edilmifltir. Çözüm: Yukar›daki ifllemde X ‹flletmesinin klimay› Y ‹flletmesi’nin flartlar›nda önceden test etmesi olanakl› de¤ildir. Bu nedenle sat›c› tahsil edilen sat›fl bedelini has›lat olarak, klima Y ‹flletmesi taraf›ndan denendikten sonra kabul edilirse muhasebelefltirmelidir. Klima Y ‹flletmesi taraf›ndan kabul edildi¤inde, al›c›n›n bu sat›flla ilgili iade hakk› normal garanti koflullar› çerçevesinde sakl› kalacakt›r. Dolay›s›yla iflletme buna göre karfl›l›k ay›rmal›d›r. SONUÇ Bilindi¤i gibi ülkemizde Uluslaras› Muhasebe Standartlar› (yeni adland›r mayla da Uluslararas› Finansal Muhasebe Standartlar›) SPK’ya tabi iflletmeler taraf›ndan Seri:XI, No: 25, 15.11.2003 tarihli “Muhasebe Standart lar› Hakk›nda Tebli¤” yoluyla uygu lanmaya bafllanm›flt›r. Bununla birlikte Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu ‹SMMMO Yay›n Organ›

(TMSK) da kanundan ald›¤› yetkiyle ülkemiz için UFRS’leri esas alarak Türkiye Muhasebe Standartlar›n› yay›mlamaktad›r. fiimdiye kadar Kav ramsal Çerçeve ve 8 adet standart Res mi Gazete yay›mlanm›flt›r. Bu çal›flman›n konusunu oluflturan UMS-18 Has›lat standard› henüz tamamlanmad›¤›ndan TMS-18 ad›yla resmi nitelik kazanmam›flt›r. Bu nedenle çal›flmada TMS-18 yerine UMS-18 kullan›lmas› tercih edilmifltir. Özellikle A.B.D.’de geçti¤imiz y›llarda yaflanan ve sermaye piyasalar›n› olumsuz etkileyen olaylara iliflkin raporlara bak›ld›¤›nda en problemli muhasebe alanlar›ndan birininde has›lat›n belirlenmesi ve raporlanmas›na iliflkin oldu¤u görülmektedir. Bu sorunlu muhasebe alan›na iliflkin olarak A.B.D.’de de¤iflik kurum ve kurulufllar taraf›ndan yay›mlanm›fl 200’e yak›n düzenleme bulunmaktad›r. UFRS’lere bak›ld›¤›nda ise dünyan›n atfetti¤i öneme karfl›l›k has›lata iliflkin yeterli düzenlemeler olmad›¤› görülmektedir. Bununla birlikte has›lat standard›n›n pek çok yönüyle yetersizli¤inin de¤iflik platformlarda tart›fl›l›r hale geldi¤ini de söylemek gerekir. Bu çal›flmayla UMS-18 Has›lat standard›n›n mal sat›fllar›nda has›lat›n tahakkuk ettirilebilmesi için getirdi¤i koflullardan yaln›zca bir tanesi olan “mal›n sahipli¤inden do¤an risk ve getirilerin al›c›ya nakledilmesi” koflulu örneklerle aç›klanmaya çal›fl›lm›flt›r. Aç›klama ve örneklerden de anlafl›la ca¤› üzere mal›n sahipli¤inden do¤an risk ve getirilerin al›c›ya nakledilip 84

Mali ÇÖZÜM - 72


nakledilmedi¤i konusuna gerekli özen gösterilmedi¤i durumda has›lat›n mik tar› ve zamanlamas› konusunda kolayl›kla hataya düflülebilmektedir. Uygulay›c›lar›n bu konuda hata yapmamak için sat›fl iflleminin do¤as›n› tüm yönleriyle dikkatli bir flekilde analiz etmeleri gerekmektedir. Standart metninden de hareketle sat›fl sonras› garanti flartlar›, montaj iflleminin niteli¤i, al›c›ya iade hakk›n›n hangi flartlarla verildi¤i ve mal›n sat›lm›fl say›labilmesi için mal›n üçüncü kiflilere sat›lmas› koflulunun yer al›p almad›¤› gibi konulara özel olarak e¤ilmek gerekmektedir. Bu konu yal n›zca muhasebe ve finansal raporlama yapan meslek mensuplar›n›n de¤il, ayn› zamanda denetim faaliyetinde bulunan meslek mensuplar›n›n da üze rine dikkatle durmas› gereken has›latla ilgili özellikli bir alan olarak düflünülmelidir. KAYNAKÇA

EPSTEIN, Barry J., MIRZA, Abbas Ali, Wiley IAS 2003, Interpretation and Application of International Accounting Standards, Wiley and Sons, New Jersey, 2003, s. 238. Financial Accounting Standards Board (FASB), Statement No:48, FAS-48-Revenue Recognition when Rigt of Return Exist.

Financial Accounting Standards Board (FASB), Statements of Financial Accounting Concepts, (CON), Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises, No: 5. Financial Accounting Standards Board (FASB), Statements of Financial Accounting Concepts, (CON), Elements of Financial Statements, No: 6.

Securities and Exchange Commision (SEC), SEC Staff Accounting Bulletin (SAB) No:104 Revenue Recognition in Financial Statements, December 17, 2003. International Accounting Standards Board (IASB), International Accounting Standard, IAS18- Revenue, 1993. ÖZKAN, Serdar, Has›lat›n Belirlenmesi (SPK Mevzuat›, Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar› ve Tekdüzen Hesap Plan› ‹le Uyumlu), Yaklafl›m Yay›nlar›, Ankara, May›s 2004.

ÖZKAN, Serdar, TMS-4 Sat›fllar ve Ola¤an Gelirler Standard›’n›n Uluslararas› Uygulamalarla Karfl›laflt›r›lmas› ve T.D.H.P.’na Uyarlanmas›, Muhasebe ve Denetime Bak›fl, Say›: 9, 2003, s. 65.

Sermaye Piyasas› Kurulu, Muhasebe Standartlar› Hakk›nda Tebli¤, Seri:XI, No: 25, 15.11.2003.

‹SMMMO Yay›n Organ›

85

Mali ÇÖZÜM - 72


TARH‹YAT ÖNCES‹ VE SONRASI UZLAfiMALARDAK‹ USUL VE ESAS FARKLILIKLARININ YASAL AÇIDAN DE⁄ERLEND‹R‹LMES‹ Mustafa DÜNDAR Gelirler Bafl Kontrolörü I- UZLAfiMA 205 say›l› Kanun ile Vergi Usul Kanunu’nun 376’nc› maddesinden sonra gelmek üzere, ayn› Kanununun III’üncü k›sm›na III’üncü bölüm olarak Uzlaflma Eklenmifltir. Söz konusu de¤ifliklik, 1962 y›l›nda yap›lm›flt›r. Uzlaflma Müessesinin getirilifl amac› 205 say›l› Kanunun genel gerekçesinde aynen afla¤›daki gibi belirlenmifltir 1. “...vergi ihtilaflar›n›n süratli halli ve böylece mükelleflerin tereddütlerinin bir an evvel giderilerek huzura kavuflmalar›n›n temini, amme alaca¤›n›n vaktinde Hazineye intikali ve nihayet ‹tiraz ve Temyiz mercilerinin ifllerin tahfif ederek ihtilaflar üzerine daha titizlikle e¤ilenilmelerine imkân sa¤lanmas› maksadiyle kanuna uzlaflma müessesesi ithal olunmufltur. Böylece mükellefle idare aras›nda vergi yönünden zuhur edecek ihtilaflar›n yine kendi aralar›nda görüflülerek halli yolu aç›lm›fl bulunmaktad›r...” 1985 y›l›nda,Vergi Usul Kanunu’na 3239 Say›l› Kanun ile eklenen Ek 11’inci madde ile de “Tarhiyat Öncesi Uzlaflma Müessesi” getirilmifltir. 3239 say›l› Kanunun 33’üncü maddesinde bu müessesenin getirilifl amac›n›n genel gerekçesi aynen afla¤›daki gibidir 2. “...Çeflitli tarh muamelelerini kapsayan modern vergi uygulamas›nda mükelleflerle idare aras›nda görüfl ayr›l›klar›na ve anlaflmazl›klara düflülmesi tatbikat›n tabiî bir sonucudur. Mükellefle idare aras›ndaki söz konusu olacak anlaflmazl›k ve görüfl ayr›l›klar›n›n prensip olarak önceden idare ile mükellef aras›nda çözümlenmesi uygun bir yol olup, böylelikle mali yarg› organlar›na mümkün oldu¤u kadar az baflvuru olacakt›r. 1 2

Maliye Bakanl›¤› Gelirler Genel Müdürlü¤ü, Türk Vergi Kanunu Gerekçeleri Cilt 3, Ankara, 1988, s. 460. Maliye Bakanl›¤› Gelirler Genel Müdürlü¤ü, Türk Vergi Kanunu Gerekçeleri Cilt 3, Ankara, 1988, s. 748.

‹SMMMO Yay›n Organ›

86

Mali ÇÖZÜM - 72


Bugünkü uzlaflma müessesesi, ihtilaflar›n mali yarg› organlar›na intikalin den önce, idare ile mükelleflerin anlaflmas› yoluyla çözümlenmesini sa¤la mas› fleklindedir. Vergileme olay›n› daha k›sa sürede sonuçland›rmak ve vergiyi bir an önce tahsil etmek amaç oldu¤una göre, tarh ifllemine bafllamadan önce mükelleflerin idare ile tarhtan önce de anlaflabilmesine imkan vermek üzere buna iliflkin tarh esaslar› ile usullerinin Yönetmelikte yer alaca¤› belirtilmek suretiyle yeni bir uygulama alan›na imkan tan›nmaktad›r.” Uzlaflmaya iliflkin hükümlerde zaman içinde de¤ifliklikler yap›lm›flt›r. Uzlaflma ifllemlerinde yasaya dayan›larak ç›kar›lan en son iki yönetmelik ile uygulamaya yön verilmifltir. Bunlar; 3 1. Uzlaflma Yönetmeli¤i, 2. Tarhiyat Öncesi Uzlaflma Yönetmeli¤i. Yaz›m›zda, bu yönetmeliklerin uygulanmas› s›ras›nda usulsüzlük cezalar› ile k›smi uzlaflma aç›s›ndan ortaya ç›kan, yasaya ve eflitlik prensibine ayk›r› olan bu uygulamalar yasal aç› dan de¤erlendirilecektir. II- UZLAfiMA ‹fiLEMLER‹NDEK‹ Efi‹TS‹ZL‹KLER Maliye Bakanl›¤›, Vergi Usul Kanu nu’ndan ald›¤› yetkiye istinaden ç›kard›¤› uzlaflma yönetmeliklerinde uzlaflman›n kapsam› ve uygulanmas› aç›s›ndan önemli eflitsizliklere yol açm›flt›r. Bu eflitsizlikler afla¤›daki tabloda gösteril mifltir. Uzlaflma Kapsam› KISM‹ UZLAfiMA USULSÜZLÜK CEZALARI

Tarhiyat Öncesi Uzlaflma Yap›l›r Kapsama Girer

Tarhiyat Sonras› Uzlaflma Yap›lamaz Kapsama Girmez

III- KISM‹ UZLAfiMA Uzlaflma Yönetmeli¤inin 7 nci maddesinde yer alan, k›smi uzlaflma yap›lamamas›na iliflkin düzenleme Dan›fltay 4. Dairesinin Esas 1999/5635, Karar 2000/2810 say›l› Karar›4 ile iptal edilmifltir. Ancak, Maliye Bakanl›¤› söz konusu karara istinaden herhangi bir düzenleyici ifllem yapmad›¤› gibi hala Gelir ‹daresi Baflkanl›¤›’n›n hizmet veren “http://www.gelirler.gov.tr” adresindeki internet sayfas›n›n mevzuat bölümünde de yönetmelik maddesi aynen yer almaktad›r. 3 Her iki yönetmelikte, 03.02.1999 tarih ve 23600 say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanm›flt›r. 4 Bkz. http://www.danistay.gov.tr

‹SMMMO Yay›n Organ›

87

Mali ÇÖZÜM - 72


laflma komisyonlar›n›n yetkileri, uzlaflman›n yap›lmas›na iliflkin usul ve esaslar Maliye Bakanl›¤›’nca ç›kar›lacak bir yönetmelikle düzenlenece¤i hüküm alt›na al›nm›flt›r. Söz konusu hüküm ile Maliye Ba kanl›¤› Uzlaflma Yönetmeli¤inde uzlaflmaya konu edilebilecek vergi, resim ve harçlar› belirleyebilecektir. Ancak, Maliye Bakanl›¤› Uzlaflma Yönetmeliklerinde cezalar›da belirlemifltir. Maliye Bakanl›¤›nca ç›kar›lan ve 24/08/1999 tarih ve 23796 say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanan Uzlaflma Yönetmeli¤inde De¤ifliklik Yap›lmas› Hakk›nda Yönetmeli¤in 1 inci maddesi ile Uzlaflma Yönetmeli¤inin 2 inci maddesi afla¤›daki flekilde de¤ifltirilmifltir. “Madde 2- Bu Yönetmeli¤in kapsa m›na ikmalen, re’sen veya idarece sal›nan ve Bakanl›k Vergi Dairele rinin tarha yetkili oldu¤u bütün vergi, resim ve harçlar ile bunlara iliflkin olarak kesilecek vergi ziya› cezalar› (usul süzlük ve özel usul süzlük ceza lar› ile Kanunun 344 üncü maddesinin üçüncü f›kras› uyar›nca vergi ziya› ce zas› kesilen tarhiyata iliflkin vergi ve ceza hariç) girer.” Maliye Bakanl›¤›nca ç›kar›lan ve 24/08/1999 tarih ve 23796 say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanan Tarhiyat Öncesi Uzlaflma Yönetmeli¤inde De¤i fliklik Yap›lmas› Hakk›nda Yönetme li¤in 1 inci maddesi ile Tarhiyat Önce si Uzlaflma Yönetmeli¤inin 2 inci maddesi afla¤›daki flekilde de¤ifltirilmifltir.

Dan›fltay’›n Yönetmeli¤in söz konusu madde hükmünü iptal etmesinin gerekçesi ise afla¤›daki gibidir: • Vergi Usul Kanunu’nun Ek 1 inci maddesinde k›smi uzlaflma imkan› tan›nd›¤›ndan yasa ile getirilen k›smi uzlaflma imkan›n›n yönetmelikle ortadan kald›r›lmas›, idarenin uygulamaya iliflkin genel ve objektif kurallar› kanuna ayk›r› olmamak flart›yla kendisine tan›nan s›n›rlar içinde kullanmas› gerekti¤i biçiminde aç›klanan ilkenin ihlali sonucunu do¤urmaktad›r. • ‹dareye tan›nan bu yetkinin afl›lmas› nedeniyle tarhiyat sonras› uzlaflmada, k›smi uzlaflma talebinde bulunulamayaca¤› fleklindeki düzenlemede kanununa uygunluk bulunmamaktad›r. Dan›fltay’›n karar› yerinde ve do¤ru bir karard›r. Bu karar ile uygulamadaki eflitsizlik de giderilmifltir. Bu nedenle, tarhiyat sonras› uzlaflmada da mükellefler dilerlerse k›smi uzlaflma olana¤›ndan yararlanabileceklerdir. Ancak, usulsüzlük cezalar› aç›s›ndan uygulamadaki eflitsizlik hala devam etmektedir.

-

IV- USULSÜZLÜK CEZALARI A- Kapsam D›fl›l›k Vergi Usul Kanunu’nun Ek 1 inci maddesinde Sürekli, geçici ve merkezi uzlaflma komisyonlar›n›n teflkili, uzlafl maya müracaat etmeye yetkili olan lar›n belirlenmesi, uzlaflman›n flekli, uzlaflmaya konu edilebilecek vergi, resim ve harçlar›n belirlenmesi, uz‹SMMMO Yay›n Organ›

88

Mali ÇÖZÜM - 72


“Madde 2- Bu Yönetmeli¤in kapsam›na vergi incelemelerine dayan›larak sal›nacak ve Bakanl›k Vergi Dairelerinin tarha yetkili oldu¤u bütün vergi, resim ve harçlar ile bunlara iliflkin olarak kesilecek vergi ziya› cezas›, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalar› (Kanunun 344 üncü maddesinin üçüncü f›kras› uyar›nca vergi ziya› cezas› kesilen tarhiyata iliflkin vergi ve ceza hariç) girer.” Yukar›daki düzenlemelerden de görüldü¤ü üzere, usulsüzlük cezalar› Tarhiyat Öncesi Uzlaflma kapsam›na girerken tarhiyat sonras› uzlaflma kapsam›na girmemektedir. Bilindi¤i üzere uzlaflma talebi mükelleflerin veya kanuni temsilcilerin ihti yar›na b›rak›lm›flt›r. Di¤er yandan vergi incelemesine dayal› tarhiyatlar için geçerli olan Tarhiyat öncesi uzlaflma müessesesinde de mükellefler dilerse bu uzlaflmay› tercih edebilecekleri gibi, tarhiyat sonras›n› da talep edebilirler. Ancak, Tarhiyat Öncesi Uzlaflma Talep edilip bu talepten vazgeçilmez ise mükelleflerin tarhiyat sonras› uzlaflma talep etme hakk› bulunmamaktad›r. Bu nedenle, vergi incelemesi sonucunda usulsüzlük (genel ve özel usulsüzlük cezalar› dahil) cezas› da kesilmesi durumunda mükellef, tarhiyat öncesi uzlaflma talep ederse uzlaflabilecek, tarhiyat sonras› uzlaflma talep ederse uzlaflamayacak olup, bu durumda sadece Vergi Usul Kanunu’nun 376 ›nc› maddesi uyar›nca indirim talep edebilecek ya da dava açacakt›r. Di¤er yandan, Vergi Usul Kanunu’nun ‹SMMMO Yay›n Organ›

336 ›nc› maddesi uyar›nca Cezay› istilzam eden tek bir fiil ile (4369 say›l› Kanunun 81/A-17 nci maddesiyle de¤ifltirilen ibare) vergi ziya› ve usulsüzlük birlikte ifllenmifl olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en a¤›r› kesilmesi gerekti¤inden, bu durumda usulsüzlük cezas› kesilmesi halinde de bu kesilen ceza Tarhiyat Sonras› Uzlaflma Kapsam›na girmemektedir. B- Hukuki Aç›dan Farkl›l›¤›n De¤erlendirilmesi Uzlaflma Yönetmeliklerinde Usulsüz lük Cezalar› aç›s›ndan yap›lan bu ayr›m›n hukuki dayana¤› da bulunma maktad›r. Çünkü, Vergi Usul Kanu nu’nun Ek 1 inci maddesinde uzlaflma kapsam› belirlenirken sadece vergi ziya› cezas›ndan bahsedilmifltir. Söz konusu maddenin 1 inci f›kras› aynen afla¤›daki gibidir: “Mükellef taraf›ndan, ikmalen, re'sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlara iliflkin vergi ziya› cezalar›n›n (344 üncü maddenin üçüncü f›kras› uyar›nca vergi ziya› cezas› kesilen tarhiyata iliflkin vergi ve ceza hariç) tahakkuk edecek miktarlar› konusunda vergi ziya›na sebebiyet verilmesinin kanun hükümlerine yeterince nüfuz edememekten ya da 369 uncu maddede yaz›l› yan›lmadan kaynakland›¤›n›n veya bu Kanunun 116, 117 ve 118 inci maddelerinde yaz›l› vergi hatalar› ile bunun d›fl›nda her türlü maddi hata bulundu¤unun veya yarg› kararlar› ile idarenin ihtilaf konusu olayda görüfl farkl›l›¤›n›n oldu¤unun ileri sürül89

Mali ÇÖZÜM - 72


mesi duru munda, idare bu bölümde yer alan hükümler çerçevesinde mükellefler ile uzlaflabilir. Uzlaflma konusu verginin matrah farklar› itibariyle bölünebildi¤i durumlarda uzlaflma sadece toplam matrah fark›n›n bu bölümüne isabet eden vergi k›sm› için de yap›labilir...” 4444 say›l› Kanunla yap›lan de¤iflik li¤in gerekçesinde aynen afla¤›daki gibidir: “...Uzlaflma müessesesinin amac› ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergi ve bunlara kesilen cezalarda, dava yoluna baflvurul maks›z›n vergi idaresi ile mükellefin anlaflmas›n› sa¤lamakt›r. Bu amaç ve vergi alaca¤›n›n bir an önce Hazineye intikal etmesini sa¤lamak için Ek-1 ve Ek-11 inci maddelerde yap›lan de¤iflikliklerle, 344 üncü maddeye göre kesilen veya kesilecek olan vergi ziya›cezalar› uzlaflma kapsam›na al›nmakta, ancak 359 uncu maddede yaz›l› fiillerin ifllen mesi sonucu vergi ziya›na sebebiyet verenlere kesilen veya kesilecek olan vergi ziya› cezalar› tarhiyat sonras› ve tarhiyat öncesi uzlaflma kapsam› d›fl›nda b›rak›lmaktad›r. ...” Yukar›daki madde hükmü ile maddenin de¤ifliklik gerekçesinde de görüldü¤ü üzere Kanun Koyucu ikmalen, re'sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlara iliflkin vergi ziya› cezalar›n› (344 üncü maddenin üçüncü f›kras› uyar›nca vergi ziya› cezas› kesilen tarhiyata iliflkin vergi ve ceza hariç) uzlaflma kapsam›na alm›flt›r. Dolay›s›yla usulsüzlük cezalar› ko‹SMMMO Yay›n Organ›

nusunda herhangi belirleme yap›lmam›fl olup kapsama giren cezada vergi ziya› cezas› olarak belirlenmifltir. Vergi ziya› suçu ve cezas›, Vergi Usul Kanunu’nun 344 üncü maddesinde tan›mlanm›flt›r.Vergi ziya› suçu ve cezas› Vergi Usul Kanunu’nun dördüncü kitap ikinci k›s›m birinci bölümünde, usulsüzlük cezalar› da ayn› kanununun dördüncü kitap ikinci k›s›m ikinci bölümünde yer almaktad›r. Dolay›s›yla vergi ziya› cezas› ile usulsüzlük cezalar› Vergi Usl Kanunu’nda ayr› ayr› düzenlenmifltir. Vergi Usul Kanunu’nun 344 üncü maddesinde vergi ziya› cezas› suçu, mükellef veya sorumlu taraf›ndan 341 nci maddede yaz›l› hallerle vergi ziya›na sebebiyet verilmesi fleklinde tan›mlanm›flt›r. Söz konusu 341 nci maddede de vergi ziya› tan›mlanm›flt›r. Kanun hükümleri birlikte de¤erlendirildi¤inde vergi zi ya› cezas›n›n usulsüzlük cezalar›n› kapsamad›¤› görülmektedir. Kanun koyucu usulsüzlük cezalar›n› da kapsama almak isteseydi bunlar› aç›kça sayabilece¤i gibi vergi ziya› cezas› yerine “vergi cezalar›” diyebilirdi. Halbuki, 4369 say›l› yasa ile de¤ifltirilmeden önceki Ek 1 inci maddede de vergi cezalar› denilmesine ra¤men yeni düzenlemede sadece vergi ziya› cezas› denilmifltir. Dolay›s›yla uzlaflman›n kapsam›na giren vergi cezalar›, vergi ziya› cezas› ile s›n›rland›r›lm›flt›r. Ayr›ca, ayn› maddenin ikinci f›kra s›nda da Maliye Bakanl›¤›na tan›nan yetki uzlaflmaya konu edilebilecek vergi, resim ve harçlar›n belirlenmesi 90

Mali ÇÖZÜM - 72


müfltür. Söz konusu Karar uyar›nca tarhiyat sonras› uzlaflmalarda da k›smi uzlaflma yap›labilecektir.

olup, bunlara iliflkin cezalar›n belirlen mesi konusunda herhangi bir yetki tan›nmam›flt›r. Dolay›s›yla Maliye Bakanl›¤›nca Usul süzlük Cezalar› aç›s›ndan Uzlaflma Yönetmeliklerinin ikisinde de yap›lan düzenlemeler yasaya ayk›r›d›r. Vergi Hukukunun kaynaklar›ndan olan Yönetmelikler, hukukun kaynaklar›ndaki hiyerarflik ba¤lay›c›l›k ölçütü uyar›nca yasaya ayk›r› olamaz. Bu durumda tarhiyat öncesi uzlaflmalarda da tarhiyat sonras› uzlaflmalarda oldu¤u gibi usulsüzlük cezalar›nda uzlaflma yap›lmamas› gerekmektedir. Mevcut uygulamada halen tarhiyat öncesi uzlaflma kapsam›nda uzlafl›lan usulsüzlük cezalar› yasaya da ayk›r›l›k oluflturmaktad›r.

V- SONUÇ Uzlaflma ifllemlerinde uygulamada yarat›lan sorunlardan biri olan tarhiyat sonras› uzlaflmalarda k›smi uzlaflma yap›lamamas› Dan›fltay Karar›yla çözül-

‹SMMMO Yay›n Organ›

91

Di¤er taraftan, usulsüzlük cezalar› aç›s›ndan mevcut olan, tarhiyat öncesi uzlaflma kapsam›na al›nan usulsüzlük cezalar›na iliflkin tarhiyat öncesi uzlaflma yönetmeli¤inin 2nci maddesindeki “usulsüzlük ve özel usul süzlük cezalar›” ifadesi, 213 Say›l› Yasan›n Ek 1 inci maddesine ayk›r› oldu¤undan Maliye Bakanl›¤›nca, Tarhiyat Öncesi Uzlaflma Yönetmeli¤inde düzeltme yap›larak usulsüzlük cezalar›n›n da tarhiyat sonras› uzlaflma yönetmeli¤inde oldu¤u gibi tarhiyat öncesi uzlaflma kapsam› d›fl›na da ç›kar›lmas› gerekmektedir. Bu flekilde hem haks›z hem de yasal dayana¤› olmayan uygulamada ortadan kald›r›lm›fl olacakt›r.

Mali ÇÖZÜM - 72


SOSYAL S‹GORTALAR KURUMUNDA EMEKL‹L‹K fiARTLARI (II) Mustafa KURUCA Sigorta Baflmüfettifli SSK ‹stanbul Sigorta Müdürü

M

ali Çözüm dergimizin 70. say›s›nda yay›nlanan “Sosyal Sigortalar Kurumunda Emeklilik fiartlar›” bafll›kl› makalemizin birinci bölümünde, SSK Yafll›l›k Sigortas›ndan Emeklilik konusu aç›klanm›flt›. Bu bölümde ise, “Yafl Haddinden Emeklilikte Kademe Durumu ve Yafll›l›k Sigortas›ndan Özel Emeklilik Durumlar›” aç›klanacakt›r.

(3) Yafl Haddinden Emeklilikte Kademe Durumu 4759 say›l› Kanun ile “yafl haddinden emeklilik” flartlar›nda çok önemli de¤ifliklikler yap›ld›. Yafl haddinden emeklilikte de milat 23 May›s 2002 tarihi olarak kabul edildi. Buna göre 23 May›s 2002 tarihi itibar›yla; 15 y›l sigortal›l›k süresi içinde en az 3600 gün prim ödemesi olan ve 55 yafl›n› tamamlayan erkek sigortal›lar ile, 15 y›l sigortal›l›k süresi içinde en az 3600 gün prim ödemesi olan ve 50 yafl›n› dolduran kad›n sigortal›lar›n hemen emekli olabilmelerine imkan tan›nd› (506, geçici 81/C). Yine 08.09.1981 ve öncesi sigortal› olan ve 50 yafl›n› tamamlayan kad›nlar ile 08.09.1976 ve öncesi sigortal› olan ve 55 yafl›n› tamamlayan erkek sigortal›lar 3600 gün prim ödemesini tamamlayarak istedikleri zaman emekli olabilirler. Bu flartlar› tafl›mayan erkek ve kad›n sigortal›lara afla¤›da belirtilen geçifl süreçleri getirildi. 15 y›ll›k sigortal›l›k süresi ve 3600 gün malullük, yafll›l›k ve ölüm sigortalar› primi ödeme süresini ve kad›n ise 50 erkek ise 55 yafl› tamamlamas›na göre; a) 24/05/2002 ile 23/05/2005 tarihleri aras›nda yerine getirenler kad›n ise 52, erkek ise 56 yafl›n› doldurmufl olmalar›, b) 24/05/2005 ile 23/05/2008 tarihleri aras›nda yerine getirenler kad›n ise 54, erkek ise 57 yafl›n› doldurmufl olmalar›, c) 24/05/2008 ile 23/05/2011 tarihleri aras›nda yerine getirenler kad›n ise 56, erkek ise 58 yafl›n› doldurmufl olmalar›, d) 24/05/2011 tarihinden sonra yerine getiren kad›nlar 58, 24/05/2011 ile 23/05/2014 tarihleri aras›nda yerine getiren erkekler 59 yafl›n› doldurmufl olmalar›, ‹SMMMO Yay›n Organ›

92

Mali ÇÖZÜM - 72


e) 24/05/2014 tarihinden sonra yerine getiren erkekler 60 yafl›n› doldurmufl olmalar›, fiart› ile yafll›l›k ayl›¤›ndan yararlanabilirler. Kanunun bu düzenlemesini tablolar ve örnekler yard›m› ile inceleyelim. Tablo 3’de erkek sigortal›lar için getirilen yafl haddinden emeklilikte kademeli geçifl süreci görülmektedir. Tablo:3-Erkek Sigortal›lar›n Yafl Haddinden Emeklilik Kademe Tablosu

15 y›ll›k sigortal›l›k süresini ve 3600 gün prim ödemesini ve 55 yafl› tamamlama süresine göre; 24.05.2002 ile 23.05.2005 tarihleri aras›nda sa¤layanlar 24.05.2005 ile 23.05.2008 tarihleri aras›nda sa¤layanlar 24.05.2008 ile 23.05.2011 tarihleri aras›nda sa¤layanlar 24.05.2011 ile 23.05.2014 tarihleri aras›nda sa¤layanlar 24.05.2014 tarihinden sonra sa¤layanlar

Yafl Haddi 56 57 58 59 60

Tablo incelendi¤inde 15 y›l sigortal›l›k süresi ve 3600 gün prim ödemesi flart›n› yerine getiren sigortal›lar›n ayr›ca kademeli bir yafl haddi koflulunu da tamamlamalar› gerekmektedir. Bu düzenleme ile yafl haddine ba¤l› k›smi emeklilik ayl›¤›na hak kazanma flartlar› önceki hükümlere göre a¤›rlaflt›r›lm›flt›r. SSK taraf›ndan 4759 say›l› Kanunun uygulamas›n› aç›klayan 12-117 ek say›l› genelgeye göre, erkek sigortal›n›n yafll›l›k ayl›¤›na hak kazanaca¤› kademeli yafl haddi; bu flartlardan (55 yafl + 15 y›l + 3600 gün) hangisi en son sa¤lanm›fl ise bunun sa¤land›¤› tarihe göre belirlenecektir. 3600 prim ödeme gün say›s›n›n tamamland›¤› tarihin tespitinde sigortal›lar›n bu günü, iste¤e ba¤l› ve topluluk sigortas›na, askerlik ve hizmet borçlanmalar›na veya yap›lan hizmet ihyalar›na iliflkin prim ödeme gün say›lar› ile tamamlamalar› durumunda, primin veya ihya/borçlanma bedelinin son ödeme tarihi 3600 günün tamamland›¤› tarih olacakt›r. Örnek:1 ‹lk ‹fle Girifl Tarihi :01.04.1991 Do¤um Tarihi :01.07.1949 3600 Günün Tamamland›¤› Tarih :01.05.2005 Cinsiyet :Erkek Bu sigortal›n›n 55 yafl›n› 01.7.2004 tarihinde, 3600 gününü 1.05.2005 tarihinde, 15 y›ll›k sigortal›l›k süresini ise 01.4.2006 tarihinde yerine getirdi¤i anlafl›ld›¤›ndan, flartlar›n tamam›n›n sa¤lanaca¤› 01.04.2006 tarihi Kanunda öngörülen ‹SMMMO Yay›n Organ›

93

Mali ÇÖZÜM - 72


24.05.2005-23.5.2008 zaman aral›¤›nda oldu¤undan, bu zaman aral›¤›na karfl›l›k gelen 57 yafl›n› tamamlayaca¤› 01.07.2006 tarihinden sonra tahsis talebinde bulunmas› halinde ayl›k ba¤lanacakt›r. 4759 say›l› Kanunla 08.09.1999 tarihinden sonra ifle bafllayan/bafllayacak sigortal›lar›n yafll›l›k ayl›¤›ndan yararlanma koflullar›nda bir de¤ifliklik getirilmedi¤inden, bunlar hakk›nda 506 say›l› Kanunun 4447 ve 4759 say›l› Kanunlarla de¤iflik 60'›nc› maddesinin (A) bendi hükümleri (58/60 yafl+7000 gün veya 58/60 yafl+25 y›ll›k sigortal›l›k süresi + 4500 gün) uygulanacakt›r. Tablo:4.Kad›n Sigortal›lar Yafl Haddinden Emeklilik Kademe Tablosu

15 y›ll›k sigortal›l›k süresini ve 3600 gün prim ödemesini ve 50 yafl›n› tamamlad›¤› tarihe göre; 24.05.2002 ile 23.05.2005 tarihleri aras›nda sa¤layanlar 24.05.2005 ile 23.05.2008 tarihleri aras›nda sa¤layanlar 24.05.2008 ile 23.05.2011 tarihleri aras›nda sa¤layanlar 24.05.2011 tarihinden sonra sa¤layanlar

Yafl Haddi 52 54 56 58

Erkek sigortal›larda oldu¤u gibi kad›n sigortal›larda da yafl haddinden k›smi ayl›k ba¤lanmas› koflullar› zorlaflt›r›lm›flt›r. Yasan›n getirmifl oldu¤u bu kurallar, 3600 gün prim ödemesini tamamlad›ktan sonra yafl haddini beklemeyi tercih edenler için cayd›r›c› niteliktedir. Kad›n sigortal›n›n yafll›l›k ayl›¤›na hak kazanaca¤› kademeli yafl haddi; bu flartlardan (50 yafl + 15 y›l + 3600 gün) hangisi en son sa¤lanm›fl ise bunun sa¤land›¤› tarihe göre belirlenecektir. Örnek: ‹lk ‹fle Girifl Tarihi :13.08.1988 Do¤um Tarihi :15.06.1955 3600 Günün Tamamland›¤› Tarih :01.02.1999 Cinsiyet :Kad›n Bu sigortal› kad›n 15 y›ll›k sigortal›l›k süresini 13.08.2003 tarihinde, 50 yafl›n› ise 15.06.2005 tarihinde tamamlayacakt›r. 3600 gün prim ödeme flart› ise daha önce, 01.02.1999 tarihinde yerine gelmifltir. Dolay›s›yla flartlar›n›n tamam›n›n sa¤lanaca¤› 15.06.2005 tarihi Kanunda öngörülen 24.05.2005-23.05.2008 zaman aral›¤›nda oldu¤undan, bu zaman aral›¤›na karfl›l›k gelen 54 yafl›n› tamamlad›ktan sonra tahsis talebinde bulunmas› halinde ayl›k ba¤lanacakt›r Kad›n sigortal›lardan 4447 say›l› Kanuna göre 08.09.1981 ve öncesinde sigortal› olanlar 50 yafl›nda 3600 gün ile emekli olabilecekleri gibi, 4759 say›l› Kanuna göre de 23.05.2002 itibariyle 50 yafl›n›, 15 y›ll›k sigortal›l›k süresini ve 3600 günü tamamlam›fl olanlar diledikleri zaman emekli olabilirler. ‹SMMMO Yay›n Organ›

94

Mali ÇÖZÜM - 72


3.Yafll›l›k Sigortas›ndan Özel Emeklilik Durumlar› a.Malül Sigortal›lar 506 Say›l› Kanunun malullük sigortas›n› düzenleyen 53. maddesinde, sigortal› olarak ilk defa çal›flmaya bafllad›¤› tarihten önce malül say›lmay› gerektirecek derecede hastal›k veya ar›zas› bulunanlar›n malullük sigortas›ndan yararlanamayaca¤› belirtilmifltir. Bu durumda olanlar›n emeklilik flartlar› kanunun yafll›l›k ayl›¤›ndan yararlanma flartlar›n› düzenleyen 60’›nc› maddesinin (C) bendinde düzenlenmifltir. Söz konusu maddenin (C) bendi 29.07.2003 tarih 4958 say›l› kanun ile de¤ifltirilmifltir. Bu de¤iflikli¤i göre; Sigortal› olarak ilk defa çal›flmaya bafllad›¤› tarihten önce malül say›l may› gerektirecek derecede hastal›k veya ar›zas› bulunan ve bu nedenle malullük ayl›¤›ndan yararlanamayanlar, yafllar› ne olursa olsun, en az 15 y›ldan beri sigortal› bulunmak ve 3600 gün primi ödemifl olmak (malullük, yafll›l›k ve ölüm) ve malullük raporu almak flart›yla yafll›l›k ayl›¤›ndan yararlan›rlar. Örne¤in; 08.09.1967 do¤umlu olan ve sigortal› olarak ilk defa 18 May›s 1991 y›l›nda çal›flmaya bafllayan bay (A)’n›n toplam 2775 gün prim ödeme günü vard›r. Bay (A) 1984 y›l›nda geçirdi¤i trafik kazas› sonucu malul say›lmay› gerektirecek derecede sakat kalm›flt›r. Bu sigortal› malulen emekli olabilir mi? Bay (A) ilk defa çal›flmaya bafllamadan önce (1984 y›l›nda) malul say›lacak derecede sakat kald›¤› için malullük sigortas›ndan emekli olamaz. Yafll›l›k sigortas›ndan emekli olabilmesi için en ‹SMMMO Yay›n Organ›

az 15 y›l sigortal›l›k süresi ve 3600 gün prim ödemesini tamamlamas› gerekir. Örnekteki bay (A) 15 y›ll›k sigortal›l›k süresinin tamamlanaca¤› 18 May›s 2006 tarihine kadar prim gün say›s›n› da 3600 güne tamamlayarak yafll›l›k sigortas›ndan emekli olabilir. b.Sakat Sigortal›lar (Sakatl›k Vergi ‹ndiriminden Yararlananlar) 193 say›l› Gelir Vergisi Kanununun “sakatl›k indirimini” düzenleyen 31’inci maddesi 09.04.2003 tarih, 4842 say›l› Kanunun 3’üncü maddesi ile 01.01.2004 tarihinden geçerli olmak üzere de¤ifltirilmifltir. Buna göre çal›flma gücünün; -Asgari % 80'ini kaybetmifl bulunan hizmet erbab› birinci derece sakat, -Asgari % 60'›n› kaybetmifl bulunan hizmet erbab› ikinci derece sakat, -Asgari % 40'›n› kaybetmifl bulunan hizmet erbab› ise üçüncü derece sakat, say›l›r ve afla¤›da sakatl›k dereceleri itibariyle belirlenen ayl›k tutarlar, hizmet erbab›n›n ücretinden indirilir. (1).Baflvuru Yap›lacak Yerler Sakatl›k vergi indiriminden yararlan mak isteyenler baflvurular›n›; -‹llerde Defterdarl›k Gelir Müdürlü ¤üne, -Ba¤›ms›z Vergi Dairesi bulunan ‹lçelerde Vergi Dairesi Müdürlü¤üne, -Di¤er ‹lçelerde Malmüdürlü¤ü’ne, yapmas› gerekiyor. (2). Baflvuruda ‹stenen Belgeler Sakatl›k vergi indirimi yapacak olanlar›n; 1-Sakatl›k vergi indiriminden yararlanmak iste¤ini içeren bir dilekçe, 95

Mali ÇÖZÜM - 72


(3).Sakatl›k Belgesi Olanlar›n Emeklik fiartlar› Sakatl›¤› nedeniyle vergi indiriminden yararlanmaya hak kazanm›fl durumda olan sigortal›lar, yafllar› ne olursa olsun, en az 15 y›ldan beri sigortal› bulunmak ve en az 3600 gün primi ödemifl olmak flart›yla yafll›l›k ayl›¤›ndan yararlanabiliyorlard›. 506 say›l› Kanunun 60’›nc› madde sinin (C) f›kras›n›n (b) alt bendinde 29 Temmuz 2003 tarihinde TBMM’de kabul edilen ve 06.08.2003 tarihinde Resmi Gazete’de yay›mlanan 4958 say›l› Kanun ile yap›lan de¤ifliklik ile sakatl›k vergi indirimi belgesi olanlar›n yafll›l›k ayl›¤›ndan yararlanma flartlar› yeniden düzenlenmifltir. Bu de¤ifliklikten sonra; Sakatl›¤› nedeniyle vergi indiriminden yararlanmaya hak kazanm›fl durumda olan sigortal›lardan: 06.08.2003 tari hine göre; - I. derecede sakatl›¤› olanlar yafllar› ne olursa olsun en az 15 y›ldan beri sigortal› bulunmak ve en az 3600 gün malullük, yafll›l›k ve ölüm sigortalar› primi ödemifl olmak, - II. derecede sakatl›¤› olanlar yafllar› ne olursa olsun en az 18 y›ldan beri sigortal› olmak ve en az 4000 gün malullük, yafll›l›k ve ölüm sigortalar› primi ödemifl olmak, - III. derecede sakatl›¤› olanlar yafllar› ne olursa olsun en az 20 y›ldan beri sigortal› olmak ve en az 4400 gün, malullük, yafll›l›k ve ölüm sigortalar› primi ödemifl olmalar› flart›yla yafll›l›k ayl›¤›ndan yararlanabileceklerdir. 4958 say›l› Kanun ile sakatl›k vergi indirim belgesi olanlar›n sakatl›k dere-

2-Nüfus hüviyet cüzdan›n›n örne¤i, 3-Çal›flt›¤› iflyerinden alaca¤› hizmet erbab› oldu¤unu gösterir belge, ile birlikte illerde Defterdarl›k Gelir Müdürlü¤üne, ba¤›ms›z Vergi Dairesi bulunan ‹lçelerde Vergi Dairesi Müdürlü¤üne, di¤er ilçelerde Malmüdürlü¤ü’ne müracaat etmeleri gerekiyor. Baflvuru formlar›n› alan ilgili makam lar, hizmet erbab›n›, Yönetmelikte belirtilen hastanelerden en yak›n olan›na sevk edeceklerdir. Hastaneler taraf›ndan düzenlenen sa¤l›k kurulu raporlar› sevk ifllemini yapan birime gönderilecektir. Defterdarl›k Gelir Müdürlükleri, Vergi Dairesi Müdürlükleri veya Malmüdürlükleri yetkili sa¤l›k kurulufllar› taraf›ndan düzenlenerek resmi yaz›yla gönderilen raporlar› (flüphe uyand›ran raporlar için ilgili hastaneyle temasa geçerek raporlar›n do¤ruluk derecesini saptad›ktan sonra) Maliye Bakanl›¤› Gelirler Genel Müdürlü¤üne do¤rudan do¤ruya ve geciktirmeden göndereceklerdir. Sigortal›lar›n ifle girmeden önce alm›fl olduklar› sakatl›k raporlar› uygulama da kabul edilmemekte, sakatl›k vergi indiriminden yararlanmak için baflvu ran sigortal›lar hastaneye sevk edilmektedirler. Yarg›tay önüne gelen benzer bir olayda “Sakatl›k nedeniyle vergi indiriminden yararlanmak için, ifle girmeden önce, Devlet Hastanesinden al›nan rapor yeterli olamayaca¤›ndan, yönetmelikte belirtilen yetkili sa¤l›k kurulufllar›ndan al›nan raporun Merkez Sa¤l›k Kuruluna gönderilerek, kesin maluliyet oran›n›n saptanmas› gerekir” karar› vermifltir (Yarg›tay 10.HD, T.15.11.1994, E.12698, K:18774). ‹SMMMO Yay›n Organ›

96

Mali ÇÖZÜM - 72


celerine göre yafll›l›k ayl›¤›ndan yararlanma koflullar›n› de¤ifltirdi¤i gibi bu durumda olanlar›n hemen etkilenmelerini önlemek amac›yla 506 say›l› Sosyal Sigortalar Kanununa geçici 87’inci madde eklenmifltir. Geçici 87’inci maddeyle, sakatl›k vergi indiriminden yararlananlar›n, bu maddenin yürürlü¤e girdi¤i 6 A¤ustos 2003 tarihindeki sigortal›l›k süresine göre emeklilikte kademeli bir yafl haddi getirmifltir. 06.08.2003 tarihinde 12 y›l ve daha fazla sigortal›l›k süresi bulunanlar hakk›nda, sakatl›k derecesi ne olursa olsun bu Kanunun yürürlü¤e girdi¤i 06.08.2003 tarihinden önceki yürürlükte bulunan hükümler uygulanacakt›r (506, geçici m.87). Kanunun yürürlük tarihinde 12 y›ldan az sigortal›l›k süresi bulunanlar›n yafll›l›k ayl›¤›ndan yararlanabilmeleri için sakatl›k derecelerine göre gerekli sigortal›l›k süresi ve prim ödeme gün say›s› afla¤›daki tabloda verilmifltir. Tablo:5. Sakatl›k Vergi ‹ndirim Belgesi Olanlar›n Kademe Tablosu

06.08.2003 Tarihi ‹tibar›yla Sigortal›l›k Süresi 9 y›ldan fazla, 12 y›ldan az olanlar 9 y›ldan fazla, 12 y›ldan az olanlar 6 y›ldan fazla, 9 y›ldan az olanlar 6 y›ldan fazla, 9 y›ldan az olanlar 3 y›ldan fazla, 6 y›ldan az olanlar 3 y›ldan fazla, 6 y›ldan az olanlar 3 y›ldan az olanlar 3 y›ldan az olanlar

Sakatl›k Derecesi II.Derece III. Derece II.Derece III. Derece II.Derece III.Derece II.Derece III.Derece

Sigortal›l›k Prim Gün Süresi Say›s› 15 y›l 8 ay 3680 16 y›l 3760 16 y›l 4 ay 3760 17 y›l 3920 17 y›l 3840 18 y›l 4080 17 y›l 8 ay 3920 19 y›l 4240

(4).Kontrol Muayenesi Malullük ayl›¤› alanlarda oldu¤u gibi, sakatl›¤› nedeniyle vergi indiriminden yararlanmas› dolay›s›yla yafll›l›k ayl›¤›na hak kazanarak yafll›l›k ayl›¤› alanlar Kurumca kontrol muayenesine tabi tutulabilir. 4958 say›l› Kanun ile yap›lan de¤iflikliklerin uygulamas›na yönelik olarak Sosyal Sigortalar Kurumu taraf›ndan 08.08.2003 tarih ve 12-126 Ek say›l› genelge yay›mlanm›flt›r. Söz konusu genelgeye göre; - Sakatl›¤› nedeniyle vergi indiriminden yararlanmas› dolay›s›yla yafll›l›k ayl›¤›na hak kazanarak yafll›l›k ayl›¤› ba¤lananlar Kurumca kontrol muayenesine tabi tutulabileceklerdir. Bu durumdaki sigortal›lar›n kontrol muayenelerinde 506 say›l› Kanunun kontrol muayenesine iliflkin 57’nci madde hükümleri uygulanacakt›r. ‹SMMMO Yay›n Organ›

97

Mali ÇÖZÜM - 72


-Kontrol muayenesi sonucunda yeni den belirlenen sakatl›k derecesinin birinci dereceden iki veya üçüncü dereceye, ikinci dereceden üçüncü dereceye düflmesi halinde yeni sakatl›k derecesi dikkate al›nmak suretiyle yukar›daki sigortal›l›k süresi ve prim ödeme gün say›lar›na göre ayl›k ba¤lama flartlar›n› kaybedenler ile 06.08.2003 tarihinden önce ayl›k ba¤lananlardan sakatl›k oran› % 40’›n alt›na düflen sigortal›lar›n ayl›¤›, rapor tarihini takip eden dönem bafl›nda kesilecektir.

c.Yeralt› Maden ‹flyerlerinde Çal›flanlar Çal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakanl›¤› taraf›ndan tarifi yap›lan nitelikte maden yeralt› iflyerlerinde çal›flan sigortal›lar›n emeklilik koflullar› 506 say›l› Kanunun 60/B maddesinde hafifletilmifltir. Maden yer alt› iflyer lerinde çal›flan sigortal›lar; -En az 20 y›ldan beri maden iflyerlerinin yeralt› ifllerinde sürekli çal›flan ve 5000 gün veya daha fazla malullük, yafll›l›k ve ölüm sigortalar›na prim ödeyen sigortal›lar (50 yafl›n› doldurmadan) yafll›l›k ayl›¤›n dan emekli olabilirler. Maden iflyerlerinin yer alt› iflyerlerinde çal›flan sigortal›lar yafllar›na bak›lmaks›z›n sigortal›l›k süresi ve prim ödeme gün say›s›n› tamamlamalar› flart› ile emekli olurlar. Bu haktan yararlanmak için iflyerinin maden iflyeri olmas› yeterli olmay›p, sigortal›n›n maden iflyerinin yeralt› iflinde çal›fl›yor olmas› gerekir. -En az 25 y›ldan beri sigortal› olarak maden iflyerlerinin yeralt› münavebeli ifllerinde çal›flan ve bu ifllerde en az ‹SMMMO Yay›n Organ›

4000 gün prim ödeyen sigortal›larda 25 y›l› doldurmufl ve 8100 gün prim ödemifl sigortal›lar gibi yafll›l›k ayl›¤›na hak kazan›rlar. Bu durumda olanlar içinde 50 yafl flart› yoktur. Burada ise, sigortal›l›k süresinde bir de¤ifliklik olmamakla birlikte prim ödeme gün say›s› düflürülmüfltür. Bu haktan maden iflyerinin yer alt› ifllerinde münavebeli çal›flanlar yararlanacakt›r. Bu nedenle prim ödeme gün say›s› düflürülmüfltür. Örne¤in, münavebeli yeralt› iflinde 3200 gün çal›flmas› olan sigortal›lar 3200/4=800 gün itibari hizmet alarak toplam prim ödeme gün say›s› 4000 güne ç›kmaktad›r. -50 yafl›n› dolduran ve malullük, yafll›l›k ve ölüm sigortalar›na tabi çal›flmalar›n›n en az 1800 gününü Çal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakanl›¤›’nca tespit edilen maden iflyerlerinin yeralt› ifllerinde geçirmifl bulunan ve en az 5000 gün prim ödemesi olan sigortal›lar talepleri halinde emekli olabilirler. Ayr›ca 50 yafl›n› dolduran sigortal› çal›flmalar›n›n 1800 gününü maden iflyerlerinin yer alt› ifllerinde geçiren, en az 3600 gün prim ödeyen 15 y›ll›k sigortal›l›k süresi olan sigortal›lar da talep etmeleri halinde yafll›l›k ayl›¤›ndan emekli olabilirler (506-m.60/D,b). 506 say›l› Kanunun 60’›nc› madde sinin (E) bendine göre, “Çal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakanl›¤›nca tespit edilen maden iflyerlerinin yeralt› veya yeralt› münavebeli ifllerinde en az 1800 gün çal›flm›fl bulunan sigortal›lar›n, bu ifllerdeki prim ödeme gün say›lar› toplam›na dörtte biri eklenir ve toplam›, bunlar›n Malullük, Yafll›l›k ve Ölüm Sigortalar› primi ödeme gün say›s› ola98

Mali ÇÖZÜM - 72


rak kabul edilir.” Buna göre 5000 günlük prim ödeme gün say›s›n›n hesab›nda münavebeli olup olmad› ¤›na bak›lmaks›z›n, yeralt› ifllerinde geçen hizmetlerin dörtte biri prim gün say›s›na eklenecektir.

d.Erken Yafllananlar›n Emeklilik Durumu Sosyal Sigorta Sa¤l›k ‹fllemleri Tüzü¤ünün 32’inci maddesine göre, 50 yafl›n› doldurmufl fakat yafll›l›k ayl›¤›n dan yararlanma yafl›n› doldurmadan, biyolojik yönden bu yafl› doldurmufl bir insan derecesinde yafllanm›fl ve çal›flma gücünün bu seviyeye düflmüfl oldu¤u tüzükteki hükümlere göre tespit edilenler erken yafllanm›fl say›l›r. 50 yafl›n› dolduran ve erken yaflland›¤› tespit edilen sigortal›lar 5000 gün prim ödemek veya 3600 gün prim ödemek ve 15 y›ldan beri sigortal› olmak koflulu ile emekli olabilirler. Erken yaflland›¤›n› düflünen sigortal› lar›n ba¤l› bulunduklar› sigorta il veya sigorta müdürlüklerine müracaat etmeleri ve kurum hastanesine sevk almalar› gerekmektedir. Kurum sa¤l›k tesislerince düzenlenen sa¤l›k raporu ile sigortal›n›n erken yaflland›¤›n›n tespiti gerekir.

e. ‹tibari Hizmet Süreleri ve Emeklilik Kanun koyucu baz› ifllerde çal›flanlar›n di¤erlerine göre daha fazla y›prana ca¤›n› düflünerek, bu tür ifllerde çal›flan lar›n fiili hizmetlerine yasa ile belirlenmifl oran veya tutarlarda itibar› hizmet süresinin ekleyerek erken emekli olmalar›na imkan sa¤lam›flt›r. ‹SMMMO Yay›n Organ›

(1). Sigortal›l›k Süresinde Art›fl 506 say›l› Sosyal Sigortalar Kanunun Ek 5’inci maddesinde bu tür bir düzenleme yer alm›flt›r. Bu Kanuna göre sigortal› olanlar›n, afla¤›da say›lan görevlerde geçen sigortal›l›k sürele rine, bu sürelerin her tam y›l› için 90 gün sigortal›l›k süresi olarak eklenir: -5953 say›l› (212 say›l› Kanunla de¤iflik) Bas›n Mesle¤inde Çal›flanlarla Çal›flt›ranlar Aras›ndaki Münasebetleri Düzenleyen Kanuna tabi iflyerlerinde çal›flanlar, - Bas›n kart› yönetmeli¤ine göre bas›n kart›na sahip olmak suretiyle gazete cilik yaparken, kamu kurumlar›na giren ve bu kurumlarda meslekleriyle ilgili görevlerde istihdam edilen sigortal›lar›n bas›n müflavirliklerinde geçen hizmetleri, -Bas›n ve gazetecilik iflyerinde 4857 say›l› Kanun ve de¤iflikliklerine göre çal›flan sigortal›lar›n; a) Solunum ve cilt yoluyla vücuda geçen gaz veya di¤er zehirleyici maddelerle çal›fl›lan ifl yerleri, b) Fazla gürültü ve ihtizaz yap›c› makine ve aletlerle çal›flarak ifl yap›lan iflyerleri, c) Do¤rudan do¤ruya yüksek hararete maruz bulunarak çal›fl›lan iflyerleri, d) Fazla ve devaml› adali gayret sarf edilerek ifl yap›lan iflyerleri, e) Tabii ›fl›¤›n hiç olmad›¤› ve münhas›ran suni ›fl›k alt›nda çal›fl›lan iflyerleri, f) Günlük mesainin yar›dan fazlas› saat 20.00’den sonra çal›fl›larak yap›lan iflyerlerinde,geçen hizmetleri, 99

Mali ÇÖZÜM - 72


-Gemi adamlar›, gemi ateflçileri, kömürcü ve dalg›çlar›n denizde geçirdikleri süreler, -Azotlu gübre ve fleker sanayiinde, fabrika atölye, havuz ve depolarda, trafo binalar›nda da çal›flanlar›n; a) Çelik, demir ve tunç döküm, b) Zehirli, bo¤ucu, yak›c›, öldürücü ve patlay›c› gaz, asit, boya iflleriyle gaz maskesi ile çal›flmay› gerektiren ifllerde, c) Patlay›c› maddeler yap›lmas›nda, d) Kaynak ifllerinde çal›flanlar›n fiili hizmet sürelerine her y›l için 90 gün itibar› hizmet süresi verilir. Kesirlerin hesaplanmas›nda tam y›l 360 gün olarak al›n›r. Fiilen çal›fl›lm›fl güne eklenecek itibari hizmet günü say›s›n›n bulunmas›nda (Çal›fl›lan gün say›s› x 0,25) formülü uygulan›r. Örne¤in; yukar›da say›lan iflyerlerinde 20 y›l çal›flan bir erkek sigortal›, 5 y›l itibar› hizmet süresi alarak, 25 y›l çal›flm›fl gibi yafl haddini de geçmifl ise emekli olabilir. 506 say›l› Kanunun Ek 5’inci maddesinde yap›lan bu düzenlemede sigortal› prim gün say›s› kazanmamaktad›r. Çal›flt›¤› her y›l için dörtte bir oran›nda itibar› hizmet alarak sigortal›l›k süresini art›rmaktad›r. Malullük, yafll›l›k ve ölüm sigortala r›na tabi çal›flmalar›n›n en az 3600 gününü ek madde 5’de belirtilen ifllerde geçiren sigortal›lar, itibari hizmet süresine iliflkin hükümlerden yararlan›rlar. ‹tibar› hizmet hakk›ndan yararlanabilmek için kanunda say›lan y›prat›c› iflte en az 10 y›l (3600 gün) çal›fl›lm›fl olmas› gerekiyor (506, ek m.6). ‹SMMMO Yay›n Organ›

(2). Prim Gününde Art›fl 506 say›l› Kanunun Yafll›l›k Ayl›¤›n dan Yararlanma fiartlar›n› Düzenleyen 60’›nc› maddesinin (E) f›kras›nda, “Çal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakanl› ¤›nca tespit edilen maden iflyerlerinin yeralt› veya yeralt› münavebeli ifllerinde en az 1800 gün çal›flm›fl bulunan sigortal›lar›n, bu ifllerdeki prim ödeme gün say›lar› toplam›na dörtte biri eklenir ve toplam›, bunlar›n Malullük, Yafll›l›k ve Ölüm Sigortalar› primi ödeme gün say›s› olarak kabul edilir. 01/04/1954 tarihinden beri yeralt› veya yeralt› münavebeli ifllerde çal›flm›fl olan sigortal›lar hakk›ndada yukar›daki f›kra hükmü uygulan›r.” hükmü yer alm›flt›r. Bu hükme göre yer alt› ve yer alt› münavebeli ifllerinde en az 1800 gün çal›flan sigortal›lar›n prim ödeme gün say›lar› dörtte bir oran›nda, yani y›ll›k 90 gün art›r›l›r. Burada sigortal›n›n prim gün say›s› art›r›lmaktad›r. Örne¤in; yeralt› veya yeralt› münave beli ifllerinde 3600 gün prim ödemesi olan bir sigortal› 3600/4=800 gün hizmet kazanarak prim gün say›s›n› 4000 güne ç›karm›fl olur. (3). ‹tibar› Hizmet ve Yafl Haddi 506 Say›l› Sosyal Sigortalar Kanununa 4447 say›l› Kanunun 16’›nc› maddesi ile eklenen Ek 39’uncu maddede itibari hizmet sürelerinin emeklilik yafl haddinde nas›l uygulanaca¤›n› düzenle mifltir. Kanunun Ek 5’inci maddesinde belirti len ve yukar›da aç›klanan iflyerlerinde çal›flanlar›n sigortal›l›k süresine ilave

100

Mali ÇÖZÜM - 72


edilen gün say›lar› befl y›ldan çok olmamak üzere Kanunda belirtilen yafl hadlerinden indirilir (506, ek m.36). Örne¤in; 20 y›l Bas›n Kanuna tabi çal›flan bir sigortal›, 5 y›lda itibari hizmet alarak sigortal›l›k süresini 25 y›la ç›karacakt›r. 20 y›l aral›ks›z çal›flt›¤›n› kabul etti¤imiz için 7200 gün prim ödemesi vard›r. Bu sigortal› için emeklilik

‹SMMMO Yay›n Organ›

yafl haddinin 50 yafl oldu¤unu varsayal›m. Yafl haddinden itibari hizmet süresi olan 5 y›l düflülece¤inden örne¤imizdeki sigor tal› 45 yafl›n› doldurarak emekli olabilecektir. ‹tibar› hizmet süresinin 5 y›ldan fazla olmas› halinde en fazla 5 y›ll›k süre yafl haddinden indirilecektir.

101

Mali ÇÖZÜM - 72


‹fi VE SOSYAL S‹GORTA MEVZUATINDA ‹fiYER‹ DEVR‹ VE SONUÇLARI Resul KURT Sigorta Müfettifli

S

I. G‹R‹fi osyal Sigortalar Kanunu uyar›nca, sigortal›lar›n ifllerini yapt›klar› yerler iflyeri olarak tan›mlanm›fl ve ifl sözleflmesine dayanarak sigortal› çal›flt›r›lan yer, 506 say›l› Kanuna göre iflyeri say›lmaktad›r. Ayn› iflverenin, birden fazla iflyeri kurmas› veya devir almas› yahut kendisine intikal etmesi halinde her iflyeri için ayr› bildirge (‹flyeri Devir Bildirgesi) düzenlenmesi gerekmektedir. 4857 say›l› ‹fl Kanunu kapsam›na giren nitelikte bir iflyerini kuran, her ne suretle olursa olsun devralan, çal›flma konusunu k›smen veya tamamen de¤ifltiren veya herhangi bir sebeple faaliyetine son veren ve iflyerini kapatan iflveren, iflyerinin unvan ve adresini, çal›flt›r›lan iflçi say›s›n›, çal›flma konusunu, iflin bafllama veya bitme gününü, kendi ad›n› ve soyad›n› yahut unvan›n›, adresini, varsa iflveren vekili veya vekillerinin ad›, soyad› ve adreslerini bir ay içinde bölge müdürlü¤üne bildirmek zorundad›r. (4857-3/1.mad). 1475 say›l› ‹fl Yasas›’nda iflyerinin ve iflin bir bölümünün devri konusunda bir düzenleme yap›lmad›¤›ndan uygulamada bir çok sorunla karfl›lafl›lm›flt›. Ancak, 4857 say›l› ‹fl Yasas›’n›n 6. maddesinde, “‹flyerinin veya bir bölümünün devri” bafll›¤› alt›nda düzenleme yap›lm›flt›r. Bu makalede, iflyerinin herhangi bir nedenle devredilmesinin hukuki sonuçlar› ifl ve sosyal sigorta mevzuat› aç›s›ndan ele al›nm›flt›r.

II. SOSYAL S‹GORTALAR MEVZUATINDA ‹fiYER‹ DEVR‹N‹N HUKUK‹ SONUÇLARI 506 Say›l› Kanunun 5. maddesine göre, sigortal›lar›n ifllerini yapt›klar› yerler iflyeri olarak tan›mlanm›flt›r. Buna göre, herhangi bir iflin yap›ld›¤› yerde ifl sözleflmesine dayanarak sigortal› çal›flt›r›l›yorsa o yer, 506 say›l› Kanuna göre iflyeri say›lmaktad›r. Ayr›ca niteli¤i ve yürütümü itibariyle esas iflin yap›ld›¤› yere ba¤l› bulunan tamamlay›c› ve ayr›nt› say›lan yerler ile eklentiler (müfltemilat) ve iflyerine ba¤l› araçlar da iflyerinden say›ld›¤›ndan buralarda hizmet akdiyle çal›flanlar hakk›nda da 506 say›l› Sosyal Sigortalar Kanunu uygulanmaktad›r. Ayn› iflverenin, birden fazla iflyeri kurmas› veya devir almas› yahut kendisine in-

‹SMMMO Yay›n Organ›

102

Mali ÇÖZÜM - 72


tikal etmesi halinde her iflyeri için ayr› bildirge düzenlenmesi gerekmektedir. Bir iflyerine ba¤l› bulunan yerlerin neler olabilece¤i ve bunlar için sigorta yönünden ne gibi ifller yap›laca¤› Sosyal Sigortalar Kurumu Baflkanl›¤›’n›n 16 say›l› genelgesinde belirtilmifltir. Buna göre; bir iflin, esas iflin tamamlay›c›s› ve ayr›nt›s› say›labilmesi için birinin tatili halinde di¤erinin sekteye u¤ramas› ve iflyerinde gaye olan faaliyetin ve iktisadi bütünlü¤ün meydana gelememesi, bu ifllerin ve görüldü¤ü yerlerin birbirine s›k› s›k›ya ba¤l› olmas›, her birinin ba¤›ms›z olarak ana gaye ve neticeyi meydana getireme mesi, ancak hep birlikte bütünü teflkil etmesi flartlar› aranmaktad›r.

A. ‹flyeri Devri ve fiartlar› 506 say›l› Sosyal Sigortalar Kanu nu’nda el de¤ifltirme kavram›n› tarif eden özel bir hüküm bulunmamaktad›r. Ancak, uygulamada kullan›lan bu kavram›n kapsad›¤› hal ve flartlar bu Kanunun 8. ve 82. madde lerinde mevcuttur. 506 say›l› Kanunun 8. maddesinin son f›kras›nda; Sigortal› çal›flt›r›lan bir iflin veya iflye rinin baflka bir iflverene devrolunmas› veya intikal etmesi halinde de, yeni iflveren bildirge vermekle yükümlü oldu¤u, bu ifllerde çal›flan sigortal›lar›n sigorta hak ve yükümleri devam edece¤i, Yine ayn› Kanunun 82. maddesinde; Sigortal›lar›n çal›flt›r›ld›¤› iflyeri dev redilir veya intikal ederse, eski iflverenin Kuruma olan sigorta pri mi ile gecikme zamm› borçlar›ndan ayn› ‹SMMMO Yay›n Organ›

zamanda yeni iflverende müteselsilen sorumlu olaca¤›, bu hükme ayk›r› sözleflme yap›lamayaca¤› hükme ba¤lanm›flt›r. Yap›lacak tespit ve de¤erlendirmelerde, hangi hallerin devir ve intikal say›laca¤› afla¤›da belirtilmifltir.

1. ‹flyerinin Baflkas›na Devredilmesi Bir iflyerinin devri; iflyerinin bütün hukuki sonuçlar›yla birlikte, yani aktifi ve pasifi, iflçisi ve tesisat› ile birlikte faaliyet halinde (iflyerinde sadece bekçi çal›flt›r›lmas› dahi ayn› hüküm dedir) bir baflkas›na geçmesi demektir. Bir iflyerinin devir veya intikalinden bahsedilebilmesi için, iflyerinin faali yet halinde iken bütün tesisat ve iflçileri ile birlikte di¤er bir iflveren taraf›ndan devir al›nmas› veya intikal etmesi gerekmektedir. ‹flverenlerin, iflçilerin hizmet akitlerini feshederek iflyerini kapatmas› halinde, 506 say›l› Kanuna uygun bir iflyeri söz konusu olamayaca¤›ndan, sadece bina, tesisat, demirbafl ve makineleri ile sat›lan veya kiraya verilen iflyerinden dolay› iflverenlerin devir bildirgesi düzenlemesi gerekmeyecektir. Ancak, iflyerinin faaliyette bulunmaks›z›n ve sadece bir bekçi ile sat›lmas›/kiralanmas› halinde bile yeni iflverenlerin devir bildirgesi düzenlemesi gerekecektir. 2. ‹flyerinin ‹ntikali Bir iflyerinin iflvereni gerçek kifli ise, onun ölümü ile iflyeri mirasç›s›na kalmaktad›r. Böyle bir iflyeri mirasç› taraf›ndan reddedilmeyip kabul edilmiflse, çal›flmakta olan iflçilerin hizmet akdi ba¤lar› da mirasç›ya intikal etmifl ola-

103

Mali ÇÖZÜM - 72


ca¤›ndan el de¤ifltirme hali meydana gelmektedir. Di¤er taraftan Sosyal Sigorta ‹fllemleri Yönetmeli¤inin 5. maddesinde; “‹flyerinde sigortal› çal›flt›ran, böyle bir iflyerini devir alan veya bu nitelikte iflyeri kendisine intikal eden iflveren, Kanunun 8 inci maddesi gere¤ince vermekle yükümlü oldu¤u “‹flyeri Bildirgesi”ni, iflyerinin kurulu oldu¤u yeri çevresine alan ilgili Üniteye “al›nd› belgesi” karfl›l›¤›nda do¤rudan verir veya iadeli taahhütlü olarak gönderir.” denilmektedir. Mirasç›, iflyeri için yeni bir iflyeri dosyas› tescil ettirmeyip tescilli iflyeri dosyas›na konulmak üzere bildirge (devir ve intikal halinde verilecek bildirgeyi) vermek durumundad›r. 4958 say›l› Kanunun 26. maddesiyle 506 say›l› Kanunun 8. maddesine eklenen hüküm gere¤ince iflyerinin miras yolu ile intikali halinde, yeni iflveren ifl yeri bildirgesini ölüm tarihinden itibaren en geç üç ay içinde do¤rudan Kuruma vermek veya iadeli taahhütlü olarak göndermekle yükümlü tutulmufltur. Yine, Sosyal Sigorta ‹fllemleri Yönetmeli¤inin 12.maddesi (a) bendi uyar›nca, iflin veya iflyerinin baflka bir iflverene intikal etmesi halinde, yeni iflveren (miras› reddetmedi¤i takdirde) iflyerinin intikali halinde ölüm tarihin den itibaren üç ay içinde iflyerinin tescilli bulundu¤u sigorta müdürlü¤üne do¤rudan yaz›l› olarak bildirilmesi ve intikal halinde verilecek bildirgeyi üç ay içinde vermesi gerek mektedir. Ayr›ca, çal›flt›r›lmaya devam eden sigortal›lar için yeniden sigortal› ifle girifl ‹SMMMO Yay›n Organ›

bildirgesi verilmesine gerek bulunmamaktad›r. ‹flyeri devir bildirgesinin iflyerinin intikali halinde ölüm tarihinden itibaren üç ay içinde ilgili sigorta müdürlü¤üne verilmemesi durumunda, 506 say›l› Kanunun 140/a f›kras› gere¤ince idari para cezas› uygulanacakt›r. B. Baz› ‹fl ve ‹flyerlerinde El De¤ifltirmeyi Gerektirmeyen Durumlar a) ‹nflaat ‹flyerlerinde 5198 say›l› Kanunun 8. maddesi ile Sosyal Sigortalar Kanununa eklenen f›kra ile Valilikler, belediyeler ve ruhsat vermeye yetkili di¤er merciler, yap› ruhsat› verdikleri inflaatlar› ruhsat tarihinden itibaren bir ay içinde Kuruma bildirmekle yükümlü tutulmufltur. Özel bir bina inflaat›n›, tümü ile yapmak üzere (noter onayl› anahtar teslimi sözleflme ile) mülk sahibinden alan müteahhit, akdin feshedilmesi, inflaat›n mühürlenmesi vs. gibi sebeplerle inflaat› yar›m b›rak›r veya b›rakt›r›rsa, kalan ifllerin mülk sahibi taraf›ndan çal›flt›r›lan iflçilerle tamamlanmas› veya baflka müteahhitlere verilmesi halinde, bir iflverenden di¤erine hukuki neticeleriyle devir söz konusu olmayaca¤›ndan el de¤ifltirme yap›lmayarak, ifle devam eden veya ifli ikmal eden ad›na ayr›ca dosya aç›lacakt›r. Ayn› flekilde, ihale konusu olup müteahhidi taraf›ndan ikmal edilme yerek yar›m kalm›fl ifllerin ihale makam› taraf›ndan müteahhit nam ve hesab›na veya do¤rudan do¤ruya ikmal edilmesi veya ihale yolu ile baflka bir müteahhide yapt›r›lmas› halinde de el de¤ifltirme yap›lmay›p, ayr› dosya aç›lmas› ge-

104

Mali ÇÖZÜM - 72


rekmektedir. Ayr›ca ihale konusu ifllerde müteahhit ihale makam›ndan müsaade almadan, ifli baflkalar›na devretmiflse, ihale mevzuat›na göre bu devir muteber say›lmayaca¤›ndan ve müteahhitle yap›lm›fl olan sözleflmenin feshi neticesini do¤uraca¤›ndan el de¤ifltirme söz konusu olmamaktad›r. Uygulamada genellikle yar›m kalm›fl inflaatlar›, kendi ad›na dosya açt›rarak tamamlayan mülk sahibi ve müteahhitlerin ya da müteahhitlerden (iflveren lerden) biten bir binan›n ba¤›ms›z bölümlerini sat›n alan kiflilerin (iflveren konumunda olmamalar›na karfl›n) yap› kullanma izin belgesi almak amac›yla Sosyal Sigortalar Kurumuna baflvurarak ilifliksizlik belgesi istemeleri durumunda, ilk dosyan›n iflvereninin veya müteahhidin, prim veya eksik iflçilik bildiriminden dolay› borçlu olmas› halinde ilifliksizlik belgesi verilememektedir. Ancak, biten bir binan›n ba¤›ms›z bölümlerini sat›n alanlara, ba¤›ms›z bölümü sat›n ald›klar›n› kan›tlamalar› ve istekleri halinde, ödeme tarihine kadar hesaplanacak gecikme zamlar› ile birlikte hem prim borcunun hem de asgari iflçilik oranlar›na göre yap›lan ön de¤erlendirme sonucunda hesaplanacak fark tutar›n, sat›n al›nan ba¤›ms›z bölüme düflen k›sm›n›n, ilifliksizlik belgesi isteyen kiflilerce iflveren nam ve hesab›na ödenmesi durumunda ilifliksizlik belgesi verilebilecektir. Söz konusu tutarlar›n sat›n al›nan ba¤›ms›z bölümüne düflen k›sm› ise, prim borcu için ayr›, fark tutar için ayr› olmak üzere, bunlara iliflkin tutarlar›n ‹SMMMO Yay›n Organ›

yap›n›n tüm alan›na bölünmesiyle ç›kan rakam›n ba¤›ms›z bölümün alan› ile çarp›lmas› sonucu bulunacakt›r. b) Geçici ve Mevsimlik ‹fllerde El De¤ifltirmeyi Gerektirmeyen Haller Fabrika, silo, depo, antrepo, liman, istasyon gibi devaml› iflyerlerine ait olup, bunlar›n iflverenleri taraf›ndan iflçi çal›flt›r›lmaks›z›n ihale, pazarl›k veya benzeri usullerle müteahhitlere verilen tafl›ma, yükleme, boflaltma, istifleme, balyalama gibi ifller, y›ll›k veya mevsimlik olarak yap›lan sözleflmelerle veriliyorsa, her yeni sözleflme konusu ba¤›ms›z bir ifl say›laca¤›ndan, müteahhitlerin birbirine ifl veya iflyeri devretmesi söz konusu de¤ildir. Bu sebeple el de¤ifltirme hali do¤mayacak ve her iflin ifl vereni 506 say›l› Kanun bak›m›ndan ayr›ca yükümlü tutulacakt›r. Bu ifllerin, her y›l veya her mevsim ayn› müteahhide verilmesi halinde de her ihale konusu ifl ba¤›ms›z oldu¤undan, her iflin ayr›ca tescili gerekecektir. Yap›lan ifllerin k›smen fabrika iflvereni taraf›ndan sigortal› çal›flt›r›larak, k›smen de müteahhitlere verilmek suretiyle yap›l›yorsa bu takdirde müteahhit arac› say›lmaktad›r. c) Apartman, ‹fl Han› ve Pasaj Gibi ‹flyerlerinde El De¤ifltirme Kap›c›l›k, kalorifercilik, odac›l›k gibi hizmetlerin görülmesi sebebiyle 506 say›l› Kanunun uyguland›¤› apartman, ifl han› ve pasaj gibi iflyerlerinin tüm olarak baflka kiflilere devir veya intikal etmesi halinde di¤er devaml› iflyerlerinde oldu¤u gibi el de¤ifltirme ifllemi uygulanmaktad›r.

105

Mali ÇÖZÜM - 72


Kat Mülkiyeti Kanununa tabi bir apartman›n ba¤›ms›z bölümlerinden bir veya bir kaç› sahip de¤ifltirirse, iflyerinin tümü ile el de¤ifltirilmesi söz konusu olmad›¤› için, sadece kat malikleri listesinde isim de¤iflikli¤i yap›lmaktad›r. d) fiirketlere Ait ‹flyerlerinde El De¤ifltirme Ticari flirketler tüzel kiflili¤i haizdirler. Bir flirkete ait iflyeri baflka bir tüzel veya gerçek kifliye devredilirse el de¤ifltirme konusu olur. Adi flirketlerde ise ortaklar›n her biri ayr› ayr› iflveren say›ld›¤›ndan, ortak de¤ifliklikleri bir el de¤ifltirme niteli ¤indedir. Ancak ortak adedinin azalmas› veya ço¤almas›, iflveren adedini de¤ifltiren bir husus oldu¤undan, istenecek yükümlülüklerde ayr› ayr› nazara al›nmak üzere, iflyeri dosyas›ndaki iflveren listesinde gerekli de¤iflik likler yap›lacakt›r. e) ‹cra Taraf›ndan Sat›lan ‹flyerlerinde El De¤ifltirme Faaliyette bulunan bir iflyerinin icra dairesi taraf›ndan haczedilerek ilgili kanun uyar›nca baflka bir kifliye sat›lmas› halinde, bu iflyerinin bütün hukuki neticeleriyle ve anlaflma ile devri söz konusu olmad›¤›ndan el de¤ifltirme yap›lmas› mümkün de¤ildir. Bu nedenle icradan sat›n alarak sigortal› çal›flt›ran iflveren ad›na ayr› bir iflyeri dosyas› aç›lacakt›r. f) Noterlik ‹flyerlerinde El De¤ifltirme 1512 say›l› Noterlik Kanununun "Noterli¤e atama" ile ilgili hükümleri uyar›nca noterler, Adalet Bakanl›¤›nca ‹SMMMO Yay›n Organ›

atanmaktad›rlar. Adalet Bakanl›¤›nca, noterlik görevinden ayr›lan flahs›n yerine yeni bir noterin atanmas› halinde, 506 say›l› Kanunun 82. maddesi aç›s›ndan bir devir keyfiyeti, yani iflverenin bütün hukuki sonuçlar› ile birlikte baflka bir flahsa devir veya intikali söz konusu olamayacakt›r. Bu itibarla, iflyerinde çal›flanlar ile yeni noter aras›nda sigortal›l›k vasf›n›n tayininde aranan bir hizmet akdi bulunmad›¤› ve yeni noter faaliyetine Adalet Bakanl›¤›n›n bir flart tasarrufu, yani atama ifllemi ile bafllamas› nedeniyle, el de¤ifltirme ifllemi yap›lmas›na ve eski iflverenin prim borçlar›ndan yeni iflverenin de müteselsilen sorumlu tutulmas›na imkan bulunmamaktad›r.

III. 4857 SAYILI ‹fi KANUNUNDA ‹fiYER‹ DEVR‹N‹N HUKUK‹ SONUÇLARI ‹flyeri, yine 4857 say›l› ifl kanununun 2. maddesinde; “‹flveren taraf›ndan mal veya hizmet üretmek amac›yla maddî olan ve olmayan unsurlar ile iflçinin birlikte örgütlendi¤i birime iflyeri denir.” fleklinde tan›mlanm›flt›r. ‹flverenin iflyerinde üretti¤i mal veya hizmet ile nitelik yönünden ba¤l›l›¤› bulunan ve ayn› yönetim alt›nda örgüt lenen yerler (iflyerine ba¤l› yerler) ile dinlenme, çocuk emzirme, yemek, uyku, y›kanma, muayene ve bak›m, beden ve meslekî e¤itim ve avlu gibi di¤er eklentiler ve araçlar da iflyerinden say›lacakt›r. ‹flyeri, iflyerine ba¤l› yerler, eklentiler ve araçlar ile oluflturulan ifl organizasyonu kapsam›nda bir bütündür.

106

Mali ÇÖZÜM - 72


A. 4857 Say›l› ‹fl Kanununda ‹flyeri Devrinin Bildirilmesi ‹flveren taraf›ndan mal veya hizmet üretmek amac›yla maddî olan ve olmayan unsurlar ile iflçinin birlikte örgütlendi¤i birime iflyeri denir. ‹flverenin iflyerinde üretti¤i mal veya hizmet ile nitelik yönünden ba¤l›l›¤› bulunan ve ayn› yönetim alt›nda ör gütlenen yerler (iflyerine ba¤l› yerler) ile dinlenme, çocuk emzirme, yemek, uyku, y›kanma, muayene ve bak›m, beden ve meslekî e¤itim ve avlu gibi di¤er eklentiler ve araçlar da iflyerinden say›l›r. ‹flyeri, iflyerine ba¤l› yerler, eklentiler ve araçlar ile oluflturulan ifl organizasyonu kapsam›nda bir bütündür. (4857/2) 4857 say›l› ‹fl kanunun 3. maddesinde, “Bu Kanunun kapsam›na giren nitelikte bir iflyerini kuran, her ne suretle olursa olsun devralan, çal›flma konusunu k›smen veya tamamen de¤ifltiren veya herhangi bir sebeple faaliyetine son veren ve iflyerini kapatan iflveren, iflyerinin unvan ve adresini, çal›flt›r›lan iflçi say›s›n›, çal›flma konusunu, iflin bafllama veya bitme gününü, kendi ad›n› ve soyad›n› yahut unvan›n›, adresini, varsa iflveren vekili veya vekillerinin ad›, soyad› ve adreslerini bir ay içinde Bölge Müdürlü¤üne bildirmek zorundad›r. Alt iflveren, bu s›fatla mal veya hizmet üretimi için meydana getirdi¤i kendi iflyeri için birinci f›kra hükmüne göre bildirim yapmakla yükümlüdür. (17.06.2003 Tarih ve 25141 say›l› Resmi Gazetede Yay›nlanan 4884 say›l› Kanunun 10. maddesiyle ‹SMMMO Yay›n Organ›

eklenen f›kra) Ancak, flirketlerin tescil kay›tlar› ise ticaret sicili memur luklar›n›n gönderdi¤i belgeler üzerin den yap›l›r ve bu belgeler ilgili ticaret sicili memurlu¤unca bir ay içinde Çal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakanl›¤› ilgili Bölge Müdürlüklerine gönderilir.” hükmüne yer verilmifltir. Buna göre, ‹flverenler, ‹fl Kanunu'nun hükümleri gere¤ince iflyerlerini ilgili Çal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakanl›¤› Bölge Müdürlü¤üne bildirmekle yü kümlüdürler. Bu yükümlülü¤ün en önemli flart› iflyerinin ‹fl Kanunu kapsa m›na girecek nitelikte bulunmas›d›r. 4857 say›l› ‹fl Kanununun 4. maddesinde ‹stisnalar bafll›¤› alt›nda belirtilen ifllerde ve ifl iliflkilerinde 4857 say›l› ‹fl Kanunu hükümleri uygulanmayacakt›r. ‹fl Kanununa tabi (sürekli iflin söz konusu oldu¤u) bir iflyerini kuran, her ne suretle olursa olsun devralan, çal›flma konusunu k›smen veya tamamen de¤ifltiren veya herhangi bir sebeple faaliyetine son veren ve iflyerini kapatan iflverenin, sözü geçen iflyerini Çal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakanl›¤› Bölge Müdürlü¤üne bildirme yükümlülü¤ünü B‹R AY içinde yerine getirmesi gerekmektedir. B. 4857 Say›l› ‹fl Kanununda ‹flyeri Devrinin Hukuki Sonuçlar› 4857 say›l› ‹fl Yasas›’n›n “‹flyerinin veya bir bölümünün devri” bafll›kl› 6. maddesinde, “MADDE 6. - ‹flyeri veya iflyerinin bir bölümü hukukî bir iflleme dayal› olarak baflka birine devredildi¤inde, devir ta-

107

Mali ÇÖZÜM - 72


rihinde iflyerinde veya bir bölümünde mevcut olan ifl sözleflmeleri bütün hak ve borçlar› ile birlikte devralana geçer. Devralan iflveren, iflçinin hizmet süresi nin esas al›nd›¤› haklarda, iflçinin dev reden iflveren yan›nda ifle bafllad›¤› tarihe göre ifllem yapmakla yükümlüdür. Yukar›daki hükümlere göre devir halinde, devirden önce do¤mufl olan ve devir tarihinde ödenmesi gereken borçlardan devreden ve devralan iflveren birlikte sorumludurlar. Ancak bu yükümlülüklerden devreden iflverenin sorumlulu¤u devir tarihinden itibaren iki y›l ile s›n›rl›d›r. Tüzel kiflili¤in birleflme veya kat›lma ya da türünün de¤iflmesiyle sona erme halinde birlikte sorumluluk hükümleri uygulanmaz. Devreden veya devralan iflveren ifl sözleflmesini s›rf iflyerinin veya iflyerinin bir bölümünün devrinden dolay› feshedemez ve devir iflçi yönünden fesih için hakl› sebep oluflturmaz. Devreden veya devralan iflverenin ekonomik ve teknolojik sebeplerin yahut ifl organizasyonu de¤iflikli¤inin gerekli k›ld›¤› fesih haklar› veya iflçi ve iflverenlerin hakl› sebeplerden derhal fesih haklar› sakl›d›r. Yukar›daki hükümler, iflas dolay›s›yla malvarl›¤›n›n tasfiyesi sonucu iflyeri nin veya bir bölümünün baflkas›na devri halinde uygulanmaz.” Hükmü getirilmifltir. Söz konusu maddeye göre; iflyeri veya iflyerinin bir bölümünü hukuki iflleme dayal› olarak baflka birine devredildi¤inde, devir tarihinde iflyerinde ve bir bölümünde mevcut olan ifl ‹SMMMO Yay›n Organ›

sözleflmeleri bütün hak ve borçlar› ile birlikte devralana geçecektir. Devralan iflveren, iflçinin hizmet süresinin esas al›nd›¤› iflçilik haklar›nda, iflçinin devreden iflveren yan›nda ifle bafllad›¤› tarihe göre ifllem yapacakt›r. Devir halinde, devirden önce do¤mufl olan ve devir tarihinde ödenmesi gereken borçlardan devreden ve devralan iflveren birlikte sorumludur. 1475 say›l› Yasan›n uyguland›¤› dönemden farkl› olarak devreden iflverenin sorumlulu¤u devir tarihinden itibaren iki y›l ile s›n›rland›r›lm›flt›r. Ancak, tüzel kiflili¤in birleflme veya kat›lma ya da türünün de¤iflmesiyle sona erme hallerinde birlikte sorumluluk hükümleri uygulanmayaca¤› hususuna dikkate etmek gerek mektedir. Devreden ve devralan iflveren ifl sözleflmesini s›rf iflyerinin veya iflyerinin bir bölümünün devrinden dolay› feshedemez ve devir iflçi yönünden fesih için hakl› bir sebep olufltumayacakt›r. Devreden veya devralan iflverenin ekonomik ve teknolojik sebeplerin yahut ifl organizasyonu de¤iflikli¤inin gerekli k›ld›¤› fesih haklar› veya iflçi ve iflverenlerin hakl› sebeplerden derhal fesih haklar› sakl›d›r. Yukar›daki hükümler, iflas dolay›s›yla malvarl›¤›n›n tasfiyesi sonucu iflyerinin veya bir bölümünün baflkas›na devri halinde uygulanmayacakt›r.

108

Mali ÇÖZÜM - 72


IV. SONUÇ

Sigortal› çal›flt›r›lan bir iflin veya iflyerinin baflka bir iflverene devrolunmas› veya intikal etmesi halinde de, yeni iflveren bildirge vermekle yükümlü olup, bu ifllerde çal›flan sigortal›lar›n sigorta hak ve yükümleri devam edecektir. Sigortal›lar›n çal›flt›r›ld›¤› iflyeri devredilir veya intikal ederse, eski iflverenin SSK’na olan sigorta primi ile gecikme zamm› borçlar›ndan ayn› zamanda yeni iflveren de müteselsilen sorumlu olacak, bu hükme ayk›r› sözleflme yap›lamayacakt›r.

4857 say›l› ‹fl Kanunu’na göre, iflyeri veya iflyerinin bir bölümünü hukuki ifl-

‹SMMMO Yay›n Organ›

leme dayal› olarak baflka birine devredildi¤inde, devir tarihinde iflyerinde ve bir bölümünde mevcut olan ifl sözleflmeleri bütün hak ve borçlar› ile birlikte devralana geçecektir. Devralan iflveren, iflçinin hizmet süresinin esas al›nd›¤› iflçilik haklar›nda, iflçinin devreden iflveren yan›nda ifle bafllad›¤› tarihe göre ifllem yapacakt›r. Devir halinde, devirden önce do¤mufl olan ve devir tarihinde ödenmesi gereken borçlardan devreden ve devralan ifl veren birlikte sorumludur. 1475 say›l› Yasan›n uyguland›¤› dönemden farkl› olarak devreden iflverenin sorumlulu¤u devir tarihinden itibaren iki y›l ile s›n›rland›r›lm›flt›r.

109

Mali ÇÖZÜM - 72


TÜRK VERG‹ S‹STEM‹NDE YER ALAN ZAM VE FA‹ZLER ÜZER‹NE B‹R DE⁄ERLEND‹RME Yrd. Doç. Dr. Ali ÇIMAT Mu¤la Üniversitesi ‹ktisadi ve ‹dari Bilimler Fakültesi

Ö¤r. Gör. Dr. Derya YAYMAN Mu¤la Üniversitesi Meslek Yüksek Okulu

V

I.G‹R‹fi ergi, tarih boyunca kamu giderlerinin finanse edilmesinde, siyasi, ekonomik ve sosyal politikalar›n yönlendirilmesinde kullan›lan en temel mali araç olarak önemini korumufltur. Verginin öneminin ve befleri hayat üzerindeki siyasi, ekonomik, sosyal ve di¤er etkilerinin fark edilmesi, verginin bir politika arac› olarak kullan›lmas›na yol açm›flt›r. Günümüzde verginin en önemli niteliklerinden biri kanuni olmas›d›r. Vergilendirme yetkisi, hemen hemen bütün ça¤dafl devletlerde, Yasama Organ›na aittir. Vergilendirmede kanunilik ilkesi, vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin ancak, Yasama Organ› taraf›ndan ve kanunla konulabilece¤ini, de¤ifltirilebilece¤ini ve kald›r›labilece¤ini ifade etmektedir. Bu anlamda, kanun d›fl›ndaki hukuki düzenlemelerle, ola¤anüstü hal ve durumlar d›fl›nda, vergi ve benzeri mali yükümlülükler ihdas edilemez ve bunlar üzerinde düzenleme yap›lamaz. Kanunilik ilkesi, vergi ve benzeri mali mükellefiyetlerle ilgili düzenlemelerin halk›n r›zas›na uygun tarzda, halk›n temsilcilerinden oluflan yasama organ› taraf›ndan belirgin, kesin, aç›k ve anlafl›l›r bir flekilde gerçeklefltirilmesini öngörerek, hukukun üstünlü¤ü güvencesini hissettirir. Vergi borcunu kanuni sürede ödemeyen vergi mükellefi, idarenin herhangi bir ifllemine gerek kalmaks›z›n mütemerrit duruma düfler. Vergilendirmeden do¤an alacak ve borç iliflkisi kamusal bir nitelik tafl›d›¤›ndan ödeme süresinin son bulmas› ile birlikte, vergi kanunlar›n›n öngördü¤ü yapt›r›mlar mükellef hakk›nda kendili¤inden ifllerlik kazan›r.Vergi sistemimizde mükellefin temerrüdü halinde vadesinde ödenmeyen alaca¤a gecik me zamm› uygulanmas›n›n yan› s›ra cebri icra yoluna gidilir.1

1

Mualla ÖNCEL-Ahmet KUMRULU-Nami ÇA⁄AN; Vergi Hukuku, 9.Bask›, Turhan Kitabevi,Ankara-2001, s.127.

‹SMMMO Yay›n Organ›

110

Mali ÇÖZÜM - 72


Bu çal›flmam›zda, vergi hukukumuzda yer alan zam ve faizler konusunu mevzuat ve uygulama aç›s›ndan ele alarak karfl›laflt›rmas›n› yapaca¤›z.

II.TÜRK VERG‹ S‹STEM‹NDE YER ALAN ZAM VE FA‹ZLER Türk Dil Kurumu Sözlü¤üne göre faiz, iflletmek için bir yere ödünç verilen paraya karfl›l›k al›nan kâr, getiri, ürem, nema anlam›na gelir. Türk Hukuk Lügatine göre ise faiz, alacakl›n›n borçlusundan istemeye hakk› oldu¤u bir ivazd›r. Ekonomi bak›m›ndan faiz, ödenecek olan paran›n geliri, hukuki bak›mdan ise, alaca¤›n medeni semeresidir. Her medeni semere gibi, bu da, mukaveleden veya kanun hükmünden do¤ar. Bunun özelli¤i, zamanla do¤an ve ço¤alan bir alacak olmas›d›r. Vergi sistemimizde yer alan zamlar; Gecikme zamm› ve Piflmanl›k Zamm› olmak üzere iki flekildedir. Faiz olarak sistemimizde gecikme faizi, tecil faizi ve iade faizi uygulanmaktad›r.

A.GEC‹KME ZAMMI 6183 say›l› Kanunun2 51’inci madde sinde; “(5035 say›l› Kanunun 4’ üncü maddesiyle de¤iflen madde; Yürürlük: 02.01.2004) Amme alaca¤›n›n ödeme müddeti içinde ödenmeyen k›sm›na vadenin bitim tarihinden itibaren her ay için ayr› ayr› % 3 oran›nda gecikme zamm› tatbik olunur. Ay kesirlerine isabet eden gecikme zamm› günlük olarak hesap edilir. 2 3

Gecikme zamm› bir Yeni Türk Liras›ndan az olamaz. Gecikme zamm›; 213 say›l› Vergi Usul Kanununa göre uygulanan vergi ziya› cezalar›nda bu madde uyar›nca belirlenen oranda, mahkemeler taraf›ndan verilen ve ceza mahiyetinde olan amme alacakla r›nda ise bu oran›n yar›s› ölçüsünde uygulan›r. Bunlar›n d›fl›ndaki ceza mahiyetinde olan amme alacaklar›na gecikme zamm› tatbik edilmez. Görüldü¤ü gibi gecikme zamm› vadesinde ödenmemifl amme alacaklar› ve ödeme vadesi dolmufl olan vergi ziya› cezas› durumlar› için söz konusudur. Gecikme zamm›, genelde ikmalen veya re’sen sal›nan vergi asl›na ba¤l› olarak kesilmektedir.” Hükümleri yer almaktad›r. Bakanlar Kurulu, gecikme zamm› oranlar›n› aylar itibar›yla topluca veya her ay için ayr› ayr›, yüzde onuna kadar indirmeye, gecikme zamm› oran› ile gecikme zamm› asgari tutar›n› iki kat›na kadar art›rmaya, ayr›ca gecikme zamm› oran›n› aylar itibar›yla farkl› olarak belirlemeye ve gecikme zamm›n› bileflik faiz usulüyle ayl›k, üç ayl›k, alt› ayl›k veya y›ll›k olarak hesaplatmaya yetkilidir.3 Gecikme zamm› uygulamas› ,verginin ödeme vadesinin doldu¤u günden itibaren ifllemeye bafllar. VUK’na göre uygulanan vergi ziya› cezas› hariç olmak üzere, ceza mahiyetinde olan amme alacaklar›na, gecikme zamm› uygulanmaz.

28.07.1953 tarihli ve 8469 say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanm›flt›r. 6183 say›l› Kanun; Madde 51.

‹SMMMO Yay›n Organ›

111

Mali ÇÖZÜM - 72


Mücbir sebep hallerinde, bu sebepler ortadan kalk›ncaya kadar gecikme zamm› uygulanmaz. Ayr›ca, mücbir sebep halinde oldu¤u gibi, idarece mühlet verilmesi durumunda da mühlet dönemine iliflkin gecikme faizi uygulanmaz. Ancak, gecikme zamm›, VUK’na göre ceza niteli¤inde olmad›¤›ndan ölümle düflmez. “Gecikme zamm›n›n tatbik müddeti, amme alaca¤›n›n tecilinde tecilin yap›ld›¤›, iflas halinde iflas›n aç›ld›¤›, aciz halinde bu durumun sabit oldu¤u güne kadar olan müddettir. Gecikme zamm›n›n önceden borçluya bildirilmesi gerekmez. Asl›n ödenmifl olmas› gecikme zamm›n›n takip ve tahsiline mani de¤ildir.” 4 Maddeye göre, kamu alaca¤›n›n öden mifl veya tahsil edilmifl olmas›, kamu alaca¤›n›n tecil olunmas›, iflas›n›n aç›lmas› ve aciz halinin bulunmas› durumunda gecikme zamm› uygulamas› sona ermektedir. Maliye Bakanl›¤›nca tespit ve ilan edilecek vergiler hariç olmak üzere belediye s›n›rlar› d›fl›ndaki köylerde tahsildarlar taraf›ndan tahsil olunan amme alacaklar› ödeme süresi içinde ödenmedi¤i takdirde bunlar için yaln›z % 10 gecikme zamm› uygulan›r. Ödeme müddeti geçmifl olmas›na ra¤men tahsildarlar›n gidemedi¤i köylerdeki borçlulara bu zam, tahsil dar›n ilk u¤rad›¤› zaman içinde borçlar›n› ödemedikleri takdirde tatbik olunur. 4 5

2347 say›l› Kanun hangi vergiler için köylerde % 10 gecikme zamm› uygu lanmayaca¤› hususunun saptanma s›n› Maliye Bakanl›¤›n›n yetkisine ver mifltir. Maliye Bakanl›¤› Gelir, Kurum lar, Gider Vergileri d›fl›nda kalan di¤er vergiler için % 10 gecikme zamm› uygulanmayaca¤›n› 359 say›l› tahsilat genel tebli¤i ile ilan etmifltir.5

1. Oran› VUK.’nun 112’nci maddesinde düzen lenen gecikme faizi ile 6183 say›l› AATUHK’un 51’inci maddesinde düzenlenen gecikme zamm› oranlar› 5035 say›l› kanun’un 51’inci maddesinin yapt›¤› de¤ifliklik uyar›nca Bakanlar Kurulu Karar›yla belirlenmektedir. Bakanlar Kurulu 6183 say›l› Amme Alacaklar›n›n Tahsil Usulü Hakk›nda Kanunun 25/12/2003 tarihli ve 5035 say›l› Kanunla de¤iflik 51’inci maddesinin dördüncü f›kras› ile kendisine tan›nan yetkiye istinaden ayn› maddenin birinci f›kras›nda yer alan gecikme zamm› oran›n› (gecikme faizi oran› da ayn›d›r) her ay için ayr› ayr› uygulanmak üzere % 3 olarak belirlemifltir. Belirtilen Karar 02/03/2005 tarihinde yürürlü¤e girmifl bulunmaktad›r. Buna göre, 02/03/2005 tarihinden önce vadesi geldi¤i halde bu tarihe kadar ödenmemifl olan amme alacaklar›n›n bu tarihten itibaren ödenecek k›s›mlar›na ve 02/03/2005 tarihinden itibaren vadesi geldi¤i halde vadelerinde ödenmeyen amme alacaklar›na yukar›da be-

6183 say›l› Kanun; Madde 52. 6183 say›l› Kanun; Madde 53.

‹SMMMO Yay›n Organ›

112

Mali ÇÖZÜM - 72


lirtilen oranlarda ve 378 (6), 381(7), 428(8), 430(9) Seri No'lu Tahsilat Genel Tebli¤lerinde ve bu Tebli¤de yer alan esaslar do¤rultusunda gecikme zamm› uygulanacakt›r. Vadesinde ödenmeyen amme alacaklar›na uygulanan gecikme zamm› oran›, 23.02.2005 tarih ve 2005/8551 say›l› Bakanlar Kurulu Karar›yla %3’e indirilmifltir. 2004 y›l› için tespit olunan yeniden de¤erleme oran›n›n % 11,2; Devlet tahvili ve Hazine bonosu ihalelerinde oluflan bileflik ortalama faiz oran›n›n % 25,6; 3095 say›l› Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine ‹liflkin Kanuna göre uygulanan kanuni faizin % 15 oldu¤u göz önünde bulunduruldu¤unda gecikme zamm› oran›n›n düflürülmesi mükellef-vergi idaresi uyumu için son derece olumlu bir ad›m olmufltur. Bu uygulaman›n amme alacaklar›n›n Hazineye intikal süresini de minimize edece¤i flüphesizdir. Gecikme Zamm› oranlar›n›n y›llar itibariyle seyrini, afla¤›daki tablodan daha net bir flekilde görebiliriz.

6 7 8 9

26.12.1991 tarihli ve 21093 say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanm›flt›r. 07.01.1994 tarihli ve 21811 say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanm›flt›r. 15.05.2003 tarihli ve 25109 say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanm›flt›r. 15.01.2004 tarihli ve 25347 say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanm›flt›r

‹SMMMO Yay›n Organ›

113

Mali ÇÖZÜM - 72


Tablo 1 Gecikme Zamm› Oranlar› 10

AYLIK YILLIK UYGULAMA DAYANA⁄I ORAN ORAN DÖNEM‹ % 12 % 144 08/03/1994-31/08/1995 383 Seri No'lu Tah. Gen. Teb. 94/5335 Say›l› B.K.K. % 10 % 120 31/08/1995-01/02/1996 389 Seri No'lu Tah. Gen. Teb. 95/7138 Say›l› B.K.K. % 15 % 180 01/02/1996-09/07/1998 391 Seri No'lu Tah. Gen. Teb. 96/7798 Say›l› B.K.K. % 12 % 144 09/07/1998-20/01/2000 401 Seri No'lu Tah. Gen. Teb. 98/11331 Say›l› B.K.K. %6 % 72 21/01/2000-01/12/2000 408 Seri No'lu Tah. Gen. Teb. 2000/7 Say›l› B.K.K. %5 % 60 02/12/2000-28/03/2001 411 Seri No'lu Tah. Gen. Teb. 2000/1555 Say›l› B.K.K. % 10 % 120 29/03/2001-30/01/2002 415 Seri No'lu Tah. Gen. Teb. 2001/2175 Say›l› B.K.K. %7 % 84 31/01/2002-11/11/2003 422 Seri No'lu Tah.Gen.Teb. 2002/3550 say›l› B.K.K. %4 % 48 12/11/2003-01/03/2005 429 Seri No'lu Tah.Gen.Teb. 2003/6345 say›l› B.K.K. %3 % 36 02/03/2005 Tarihinden 2005/8551 Say›l› Bakanlar ‹tibaren Kurulu Karar›

2.Hesaplamas› Gecikme zamm› oran›n›n ayl›k %4’ten %3’e indirilmesine yönelik Bakanlar Kurulu Karar› uyar›nca gecikme zamm› hesaplamas›nda afla¤›da belirlenen aç›klamalara göre ifllem yap›lacakt›r.

a. Ayl›k Esasa Göre Ayl›k esasa göre gecikme zamm›n›n hesaplanmas›nda, tatbik edilmesi gereken oran›n belirlenmesi için 381 Seri No’lu Tahsilat Genel Tebli¤inin “I-Gecikme 10 Eriflim:http://www.ist-def.gov.tr/pratik/oranlar/yirmibir.htm

‹SMMMO Yay›n Organ›

114

Mali ÇÖZÜM - 72


Zamm› Hesab›” bölümünde yer verilen aç›klamalara göre ifllem yap›lmas› gerekmektedir. Buna göre, ayl›k esasa göre gecikme zamm›n›n hesaplanaca¤› bir ayl›k süre içindeki bir tarihte oran de¤iflikli¤i yap›l›rsa, bu bir ayl›k sürenin tamam›na eski oran tatbik edilecektir.

b. Günlük Esasa Göre Ay kesirleri için gecikme zamm›n›n hesaplanmas› günlük esasa göre yap›ld›¤›ndan, Bakanlar Kurulu Karar› n›n yürürlü¤e girdi¤i gün dahil olmak üzere daha sonraki günler için yeni oran, yürürlük tarihinden önceki günler için ise eski oran tatbik edile cektir. Öte yandan, 6183 say›l› Kanunun 51’inci maddesinin ikinci f›kras› uyar›nca, damga vergisi e¤itime katk› pay› ve özel ifllem vergisi alacaklar›na tahsil edildi¤i tarih itibariyle uygula nacak gecikme zamm›n›n 1 YTL’ den az olmas› halinde, bu alacaklar için asgari 1 YTL gecikme zamm› tahsil edilecektir. 11 B.P‹fiMANLIK ZAMMI Vergi Usul Kanununun “Piflmanl›k ve Islah” bafll›kl› 371’ inci maddesinin 5 numaral› bendi, 3239 say›l› Kanunun 30’ uncu maddesi ile de¤ifltirilmifltir. Yap›lan de¤ifliklikle, %2 olarak uygu lanmakta olan piflmanl›k zamm› oran›, 6183 say›l› Amme Alacaklar›n›n Tahsil Usulü Hakk›nda Kanunun 51’ inci maddesinde yer alan gecikme zamm› oran›na ba¤lanm›flt›r. 12

Vergi Usul Kanunu'nun 371’inci maddesine göre beyana dayanan vergi lerde vergi z›ya› cezas›n› gerektiren kanuna ayk›r› hareketlerini ilgili makamlara kendili¤inden dilekçe ile haber verenlere, ceza kesilmeyece¤i hükme ba¤lanm›flt›r. Madde, mükellef veya sorumluya ceza kesilmemesini baz› flartlara ba¤lam›flt›r. Bu flartlar k›saca flunlard›r; “1. Mükellefin keyfiyeti haber verme tarihinden önce bir muhbir taraf›ndan herhangi resmi bir makama dilekçe ile veya flifahi beyan› tutanakla tevsik edilmek suretiyle haber verilen husus hakk›nda ihbarda bulunulmam›fl olmas› (Dilekçe veya tutana¤›n resmi kay›tlara geçirilmifl olmas› flartt›r). 2. (2455 say›l› Kanunun 4’üncü maddesiyle de¤iflen flekli) Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar taraf›ndan mükellef nezdinde her hangi bir vergi incelemesine baflland›¤› veya olay›n takdir komisyonuna intikal ettirildi¤i günden evvel (kaçakç›l›k suçu teflkil eden fiillerin ifllendi¤inin tespitinden önce) verilmifl ve resmi kay›tlara geçirilmifl olmas›; 3. Hiç verilmemifl olan vergi beyan namelerinin mükellefin keyfiyeti haber verme tarihinden bafllayarak 15 gün içinde tevdi olunmas›; 4. Eksik veya yanl›fl yap›lan vergi beyan›n›n mükellefin keyfiyeti haber verme tarihinden bafllayarak 15 gün içinde tamamlanmas› veya düzeltilmesi; 5. (3239 say›l› Kanunun 30’uncu mad-

11 14.03.2005 tarih ve 16333 ek say›l› Çal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakanl›¤› Genelgesi. 12 31.12.1985 tarih ve 18975 say›l› Resmi Gazete ile yay›mlanan 169 s›ra no’lu V.U.K. Genel Tebli¤i.

‹SMMMO Yay›n Organ›

115

Mali ÇÖZÜM - 72


desiyle ve 1.1.1986 tarihinden geçerli olmak üzere de¤iflen flekli) Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmifl bulunan vergilerin, ödemenin gecikti¤i her ay kesri için, 6183 say›l› Kanunun 51’inci maddesinde belirtilen nispette uygulanarak gecikme zamm› oran›nda bir zamla birlikte haber verme tarihinden bafllayarak 15 gün içinde ödenmesi. (2365 say›l› Kanunun 90’›nc› mad desiyle de¤iflen flekli) Yukar›daki flartlar›n yerine getirilmesi halinde kaçakç›l›k suçlar›n› iflleyenler hakk›nda 360’›nc› madde hükmü uygulanmaz. (2365 say›l› Kanunun 90’›nc› maddesiyle eklenen f›kra) Bu madde hükmü Emlak Vergisinde uygulanmaz. ” Madde hükmü ilk bak›flta aç›k gibi görünmekle birlikte, uygulamada zaman zaman duraksama ve ihtilaflara yol açmaktad›r. Piflmanl›k uygulamas›yla ilgili olarak yaflanan duraksamalardan birisi de, piflmanl›k hükümleri kapsam›nda verilen beyannamelerin ihtirazi kay›tla verilip verilemeyece¤idir. ‹htirazi kay›t, “mükelleflerin, kendi beyanlar›na göre yap›lan ifllemler aleyhine dava açamayacaklar›” fleklindeki kurala karfl› gelifltirilen ve bu ifllemlere de yarg› denetimi sa¤layan bir yarg›lama usulü müessesesidir. Mükellefler, duraksamaya düfltükleri konularda, beyanlar›n› idari anlay›fl ve yorum do¤rultusunda yapmakla birlikte, bu anlay›fl ve yoruma karfl› dava haklar›n› ihtirazi kay›t dilekçesi ile sakl› tutmak suretiyle, idari anlay›fl ve yorumun yarg› denetiminden geçmesini sa¤layabilmektedirler. Dava hakk›n›n sakl› oldu‹SMMMO Yay›n Organ›

¤una iliflkin ihtirazi kay›t, yorum farkl›l›¤›n› k›saca izah eden ve mükellefe göre olmas› gereken beyan› içeren bir dilekçe ile (bu dilekçenin gelen evrak kay›t defterine kaydettirilmesi suretiyle) yap›l›r. Ayr›ca uygulamada beyannamenin alt›na, “ihtirazi kay›t dilekçesi vard›r” fleklinde bir notda düflülmektedir. ‹htirazi kay›t yolu ile dava hakk›n›n sakl› tutulmas› müessesenin yasal dayana¤›, ‹dari Yarg›lama Usulü Kanunu'nun 27’nci maddesidir. ‹htirazi kay›t dilekçesi, kiflilere beyanlar› için dava açma hakk› tan›maktan öte bir anlam ve iflleve sahip de¤ildir. ‹htirazi kay›tla yap›lan beyan üzerine idarece tesis edilen ifllem aleyhine süresinde dava aç›lmad›¤› takdirde, söz konusu anlam ve ifllev kaybolur. Sadece bu dilekçeyi vermifl olmak özellikle genel düzenleyici ifllemler aleyhine baflkalar› taraf›ndan aç›lan davalar›n sonuçlar›ndan yararlanmaya hak sa¤lamaz. ‹htirazi kay›t, beyana karfl› dava açma hakk›n› sakl› tuttu¤undan, beyanname ile birlikte yap›lmas› gerekir. Bu nedenle, beyanname süresi geçmemifl olsa dahi, beyannamenin verilip tahakkuk fifli düzenlenmesinden sonra verilen ihtirazi kay›t dilekçelerinin dava açma hakk›n› art›k sa¤layamayaca¤› inanc›nday›z. Beyan›n ihtirazi kay›tla yap›lmas› halinde ihtirazi kayd›n hukuksal sonuçlar›n› do¤urmas›, süresinde dava aç›lmas›na ba¤l›d›r. Ancak davan›n aleyhe sonuçlanmas› halinde piflmanl›ktan yararlan›lma, bir baflka deyiflle ceza öde-

116

Mali ÇÖZÜM - 72


memek için, piflmanl›k dolay›s›yla do¤an vergi asl› ve piflmanl›k zamm›n›n süresinde yat›r›lm›fl olmas› gerekir. Uygulamada, ihtirazi kay›tla beyanda bulunup dava açanlar, genellikle ödeme yapmay› dava sonuna b›rakmakta, bu durumda ise davan›n reddi halinde, piflmanl›ktan yararlanma olana¤› ortadan kalkt›¤›ndan ayr›ca ceza ödenmesi de gerekmektedir.

Piflmanl›kla verilen beyanname ile süresinde verilen beyannamenin huku ken haiz oldu¤u de¤er aras›nda bir fark yoktur. Fark sadece, vergi cezas› hukuku aç›s›ndan ortaya ç›kmaktad›r. Olay cezay› gerektirmekte, ancak piflmanl›k müessesesi cezay› kald›ran bir hal olarak karfl›m›za ç›kmaktad›r. Öte yandan, uygulamas›nda, Hazine'ye ait olmas› gereken bir mebla¤›n mükellefçe kullan›lmas›n›n karfl›l›¤›nda ve süresinde ödeme yapanlarla eflitli¤in sa¤lanmas› düflünceleri ile faiz niteli¤inde “piflmanl›k zamm›” al›nmaktad›r. Mükelleflerin, beyanlar›n› süresinde yapm›fl olmalar› halinde, beyan üzerine tesis olunan ifllemlere karfl› aç›klad›¤›m›z flekilde, ihtirazi kay›t yolu ile dava haklar› mevcuttur. Mükellefin süresinde beyan etmedi¤i matrah›n veya matrah fark›n›n idare taraf›ndan ortaya ç›kart›larak ikmalen veya re’sen tarh konusu yapmas› halinde de mükellefin tesis edilen ifllemlere karfl› dava yolu yine aç›kt›r. Mükelleflerin beyan d›fl› kalan ve idari anlay›fla göre matraha al›nmas› gereken konular› kendiliklerinden ha ber‹SMMMO Yay›n Organ›

dar etmeleri halinde dava yolunun kapal› oldu¤unu düflünmenin ve savunman›n bir anlam› olamaz. Çünkü, böyle bir düflüncenin kabulü halinde, kendi ifllem ve beyanlar›n›n do¤ru oldu¤u düflüncesinde olan pek çok mükellef, piflmanl›k yolunu kullan mayarak, idarenin inceleme yapmas›n› beklemek durumunda kalacakt›r. Piflmanl›k yoluyla verilen beyanname lerde ihtirazi kay›t yolunu kapatmak ve mükelleflerin dava haklar›n› ortadan kald›rmak, neticede idari ifllemi yarg› denetimi d›fl›nda b›rakmak anlam›n› içerir. Oysa ki bir hukuk devletinde idarenin bütün ifllem ve eylemlerinin yarg› denetimine tabi olmas›n›n esas olmas› gerekir. Nitekim Anayasam›z “‹darenin her türlü eylem ve ifllemlerine karfl› yarg› yolu aç›kt›r” fleklindeki 125’nci maddesi hükmü ile bunu vurgulam›flt›r.

Yukar›daki sebeplerle, piflmanl›k yolu ile verilen beyannamelerde de ihtirazi kay›t yolunun ifllenmesine engel, ne yasal bir düzenleme vard›r ne de hukuki bir izah tarz› olabilir. Nitekim uygulamada da, piflmanl›kla ve ihtirazi kay›t dilekçesi ile birlikte verilen beyannameler üzerine yap›lan ifllemler aleyhine aç›lan davalara, yarg› organ lar› bakmakta ve davay› esasa girerek çözümlemektedir. Hatta baz› kararlar, piflmanl›kla yap›lan beyanlar›n ihtirazi kay›tla verilebilece¤ini aç›kça vurgula maktad›r. Örnek olarak, Dan›fltay 9’uncu Dairesi'nin E.-1997/-2708 K.1998/1990 say› ve 14.5.1998 tarihli

117

Mali ÇÖZÜM - 72


karar›n›; Dan›fltay 3’üncü Dairesi'nin E.1997/-2273 K.1998/1603 say› ve 6.5.1998 tarihli karar›n› gösterebiliriz. Bu gün Dan›fltay'›n bütün vergi dava daireleri, piflmanl›kla ihtirazi kay›t olabilece¤ini kabul etmektedir.

Bütün bunlara ra¤men, Maliye Bakan l›¤›, piflmanl›kla verilen beyannamelere ihtirazi kay›t konulamayaca¤›n› aç›klam›flt›r. Vergi Dünyas› Dergisi'nin fiubat 2002 say›s›nda (y›l:21 s:246 sh:181) yay›nlanan 25.7.2002 tarih ve 40427 say›l› muktezada, idarenin bütün ifllemlerinde yarg› denetiminin esas oldu¤unu söyleyen Anayasa'n›n 125’nci maddesi ve Dan›fltay'›n konuya iliflkin kararlar› yok say›larak, “piflmanl›k müessesesinin mükelleflere tan›nan bir hak oldu¤u, haktan yararlanman›n ise dava açma flart›na ba¤lanamayaca¤›” görüflü savunulmufltur. Kat›lma olana¤› bulamad›¤›m›z bu mukteza, yukar›da aç›klad›¤›m›z gerek çelerle hukuka ayk›r›d›r. Böyle bir muktezan›n varl›¤› dahi yarg› deneti minin önemini ve anlam›n› göstermeye tek bafl›na yeterlidir. Bu yanl›fl mukteza derhal de¤iflti rilmeli ve “piflmanl›kla yap›lan beyanlarda da ihtirazi kay›t konulabilece¤i” fleklindeki bir aç›klama, bir iç genelge ile vergi dairelerine gönderilmelidir. Nitekim vergi dairelerinin yay›nlanan bu muktezaya dayanarak, ihtirazi kay›t içeren piflmanl›k beyannamelerini al-

mamalar›, mükelleflerin haklar›n› kaybetmeleri gibi daha kötü hukuksal sonuçlar do¤urur. ‹htirazi kay›t içeren piflmanl›k beyanna melerini vergi dairelerinin almamalar› halinde, mükelleflerin bu durumunda belirtilen ihtirazi kay›tlar›n›, iadeli posta yolu ile veya noter kanal› ile vergi dairesine göndermeleri hak kayb›n› önleyecektir.13 C.GEC‹KME FA‹Z‹ 1983 y›l›na kadar vergi ile ilgili ödevlerini k›smen veya tamamen yerine getirmeyerek, vergilerin kanunlarda belirtilen zamanlarda tahakkuk etmesini engelleyen mükelleflerden faiz veya herhangi bir ek ödeme al›nmas› söz konusu de¤ildi. Gecikme zamm› uygulamas›, sadece tahakkuk etmifl, ancak vadesinde ödenmemifl kamu alacaklar›na uygulanmaktayd›. Kamu borcunu hiç tahakkuk ettirmemifl veya eksik tahakkuk ettirmifl mükelleflere gecikme zamm›n›n uygulanamamas› nedeniyle sistemde boflluk bulunmaktayd›. Kamu alaca¤›n›n tahakkukunu engelleyen mükelleflere vergi cezalar›n›n d›fl›nda bir yapt›r›m yoktu. Bu durum eflitsizli¤e sebebiyet verdi¤inden 21.01.1983 tarihinde 2791 say›l› Kanunla V.U.K.’nun 112’nci maddesinde de¤ifliklik yap›l m›fl ve ihtilafl› tarhiyatlarda tecil faizi oran›nda faiz al›nmas› uygulamas› bafllat›lm›flt›. Daha sonra 01.01.1986 tarih ve 3239 say›l› Kanun ile V.U.K.’nun

13 Eriflim:http://www.turmob.org.tr/turmob/basin/14-02-2002.htm.

‹SMMMO Yay›n Organ›

118

Mali ÇÖZÜM - 72


112’nci maddesinde de¤ifliklik yap›lm›fl ve daha genifl kapsaml› olan günümüzdeki gecikme faizi uygulamas›na geçilmifltir.14

Vergi mahkemesinde dava aç›lmas› nedeniyle ‹dari Yarg›lama Usulü Kanunu’na istinaden tahsili duran vergilerden taksit süreleri geçmifl olanlar, vergi mahkemesi karar›na göre hesaplanan vergiye ait ihbarnamenin tebli¤i tarihinden itibaren bir ay içinde ödenir. Dava aç›lmas› nedeniyle tahsili duran vergi ve cezalar yükümlüler taraf›ndan istenildi¤i takdirde, davan›n devam› s›ras›nda k›smen veya tamamen ödenebilir. Ancak, ikmalen, re’sen veya idarece vergi tarh›nda, normal vade tarihinden ödeme süresi nin bafllama tarihine kadar geçen süre için gecikme faizi uygulanmas› gerekmektedir. 15 Gecikme Faizi; VUK.’nun 112’nci maddesinin 3’üncü bendinde düzenlen mifltir. Söz konusu madde hükmüne göre “Vergi mahkemesinde dava açma dolay›s›yla (4444 say›l› Kanunun 13/C2 maddesiyle de¤iflen ibare) 2577 say›l› ‹dari Yarg›lama Usulü Kanununun 27’nci maddesinin 3 numaral› f›kras› gere¤ince tahsili durdurulan vergilerden taksit süreleri geçmifl olanlar, vergi mahkemesi karar›na göre hesapla nan vergiye ait ihbarnamenin tebli¤i tarihinden itibaren bir ay içinde ödenir.

Ayr›ca ikmalen, re'sen veya idarece yap›lan tarhiyatlarda: a) Dava konusu yap›lmaks›z›n kesin leflen vergilere, kendi vergi kanunla r›nda belirtilen ve tarhiyat›n ilgili bulundu¤u döneme iliflkin normal vade tarihinden itibaren, son yap›lan tarhiyat›n tahakkuk tarihine kadar;

b) Dava konusu yap›lan vergilerin ödeme yap›lmam›fl k›sm›na, kendi vergi kanunlar›nda belirtilen ve tarhiyat›n ilgili bulundu¤u döneme iliflkin normal vade tarihinden itibaren, yarg› organ› karar›n›n tebli¤ tarihine kadar;

c) Uzlaflma konusu yap›lan vergilerde gecikme faizi, tarhiyat öncesi ya da tarhiyat sonras› uzlafl›lan vergi mikar›na, normal vade tarihinden uzlaflma tutana¤›n›n imzaland›¤› tarihe kadar. Geçen süreler için 6183 say›l› Kanuna göre tespit edilen gecikme zamm› oran›nda gecikme faizi uygulan›r. Gecikme faizi de ayn› süre içinde ödenir. Gecikme faizinin hesaplanmas›nda ay kesirleri nazara al›nmaz. Uzlafl›lan vergilerde gecikme faizi; uzlafl›lan vergi miktar›na, (a) f›kras›nda belirtilen tarihten itibaren uzlaflma tutana¤›n›n imzaland›¤› tarihe kadar geçen süre için uygulan›r.

Dava aç›lmas› nedeniyle tahsili duran vergi ve cezalar mükellefler taraf›ndan

14 Binnur ÇEL‹K; Kamu Alacaklar›n›n Takip ve Tahsil Hukuku; Kültür Yay›nlar›, fiefik Matbaas›, ‹stanbul-2002, s.178-179. 15 Yusuf KARAKOÇ; Genel Vergi Hukuku, 3.Bask›, Yetkin Yay›nlar›,Ankara-2004, s.316.

‹SMMMO Yay›n Organ›

119

Mali ÇÖZÜM - 72


istenildi¤i takdirde davan›n devam› s›ras›nda da k›smen veya tamamen ödenebilir”. Özetle; gecikme faizinin uygulana bilmesi için ikmalen, re’sen ve idarece vergi tarhiyat› olmas› gerekmektedir. Mükelleflerin kendi beyanlar›na göre tarh edilen vergilere gecikme faizi uygulanmamaktad›r. 213 say›l› V.U.K.’nun 344’üncü maddesinde de gecikme faizine yer verilmifltir. Madde flöyledir; “Vergi ziya› suçu, mükellef veya sorumlu taraf›ndan 341’inci maddede yaz›l› hallerle vergi ziya›na sebebiyet verilmesidir. Vergi ziya› suçu iflleyenlere vergi ziya› cezas› kesilir ve bu ceza ziyaa u¤rat›lan verginin bir kat›na, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya iliflkin ihbarnamenin düzenlendi¤i tarihe kadar geçen süre için, bu Kanunun 112’nci maddesine göre ziya u¤rat›lan vergi tutar› üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yar›s›n›n eklenmesi suretiyle bulunur. ” 30.12.2001 tarih ve 24626 say›l› Resmi Gazete’ de yay›mlanarak yürür lü¤e girmifl olan 4731 say›l› Kanunun 4’üncü maddesin C bendi ile Vergi Usul Kanununun 112’nci maddesine eklenen 5 numaral› f›krada, “‹htirazi kay›tla beyan edilip ödendikten sonra yarg› karar›na göre iade edilip yine yarg› karar› uyar›nca tahsili gereken vergilere, iade tarihinden yarg› karar›n›n vergi dairesine tebli¤ tarihine kadar geçen süre için bu maddede yer alan esaslar dahilinde 6183 say›l› Amme Alacak ‹SMMMO Yay›n Organ›

lar›n›n Tahsili Usulü Hakk›nda Kanuna göre belirlenen tecil faizi oran›nda gecikme faizi hesaplan›r.” hükmü yer almaktad›r. Bu hükmün uygulanmas›na yönelik olarak afla¤›da gerekli aç›klamalar yap›lm›flt›r.

1-Faizin Hesaplanaca¤› Sürenin Bafllang›c› 4731 say›l› Kanunun Resmi Gazete’ de yay›mlanma tarihi 30.12.2001 oldu¤undan bu tarihten sonraki vergilen dirme dönemleri için bu f›kra hükmüne göre gecikme faizi hesaplanacakt›r. Baflka bir ifade ile ihtirazi kay›tla beyan edilip ödendikten sonra bu beyan›n mükellef taraf›ndan vergi mahkemesinde dava konusu yap›lmas› üzerine vergi mahkemesince verilen karar uyar›nca iade edilip, daha sonra konunun bir üst yarg› merciinde dava konusu yap›lmas› sonucu üst yarg› merci taraf›ndan verilen bozma karar›na göre tahsili gereken vergilere, bu f›kra uyar›nca gecikme faizi hesaplanmas› için dava konusu edilen hususun 30.12.2001 tarihinden sonraki vergilendirme dönemlerine ait olmas› gerekmektedir.

2-‹htirazi Kay›tla Beyana Dayanan Vergi Tarhiyat›nda Gecikme Faizi 4731 say›l› Kanunla V.U.K.’nun 112’nci maddesine eklenen 5’nci bendine göre; ihtirazi kay›tla beyan edilip ödendikten sonra yarg› karar›na göre iade edilip yine yarg› karar› uyar›nca tahsili gereken vergilere, iade tarihinden yarg› karar›n›n vergi dairesine tebli¤ine kadar geçen süre için bu maddede yer alan esaslar dahilinde 6183 sa-

120

Mali ÇÖZÜM - 72


y›l› Kanuna göre belirlenen tecil faizi oran›nda gecikme faizi hesaplanmas› gerekmektedir. Uygulanacak gecikme faizi oran›, gecikme zamm› yerine tecil faizine ba¤lanmaktad›r. 3- Hesaplama Yöntemi Yukar›daki aç›klamalar uyar›nca gecikme faizi Vergi Usul Kanununun 112’nci maddesindeki hüküm çerçe vesinde 6183 say›l› Kanunun 48’inci maddesindeki, gecikme zamm› ise ayn› Kanunun 51’inci maddesindeki aç›klamalara göre hesaplanacakt›r. 16

Ç.TEC‹L FA‹Z‹ Tecil olunacak her türlü amme alaca¤›na tecil faizi uygulanmaktad›r. Faiz oran›n› belirleme yetkisi tecile yetkili makama aittir. Amme alacaklar›nda tecil faizini Maliye Bakanl›¤› tahsilat genel tebli¤leri ile belirlemektedir. 17 6183 say›l› Kanunun 48’nci maddesi; “Amme borcunun vadesinde öden mesi veya haczin tatbiki veyahut haczo lunmufl mallar›n paraya çevrilmesi amme borçlusunu çok zor duruma düflürecekse borçlu taraf›ndan yaz› ile istenmifl ve teminat gösterilmifl olmak flart›yla, alacakl› amme idaresince veya yetkili k›laca¤› makamlarca; vergi, resim, harç, ceza tatbik ve takiplerine ait muhakeme masraf›, vergi cezas›, para cezas› ve gecikme zamm› alacaklar› iki y›l›, bu alacaklar d›fl›nda kalan amme alacaklar› ise befl y›l› geçmemek üzere ve faiz al›narak tecil olunabilir.

(2975 say›l› Kanunun 6’nc› madde siyle eklenen f›kra) Borcunun tecilini talep eden ancak, talepleri uygun görülmeyerek reddedilen borçlular söz konusu borçlar›n› reddin tebli¤i tarihinden itibaren idarece 30 güne kadar verilebilecek ödeme süresi içinde ödedikleri takdirde bu amme alaca¤› ödendi¤i tarihe kadar faiz al›nmak suretiyle tecil olunur. Tecil selahiyetini kullanacak ve bu salahiyeti devredecek olanlar Devlete ait amme alacaklar›nda ilgili vekiller, vilayet hususi idarelerine ait amme alacaklar›nda valiler, belediyelere ait amme alacaklar›nda belediye reisleridir. Teminat, asli ve fer’i alacaklar›n› karfl›layacak miktarda olur. Haciz yap›lm›flsa mahcuz mal de¤eri tutar›nca teminat yerine geçer. Tecilde taksit zamanlar› ve di¤er flartlar tecile salahiyetli makamlarca tespit olunur. Tecil flartlar›na riayet edilmemesi, de¤erini kaybeden teminat›n veya mahcuz mallar›n tamamlanmamas› veya yerlerine baflkalar›n›n gösteril memesi hallerinde amme alaca¤› muaccel olur. Tecil edilen amme alaca¤›n›n gecikme zamm› tatbik edilmeyen alacaklardan olmas› halinde, ödenen tecil faizleri iade veya mahsup edilemez. ”18 Ödeme vadesi geçtikten sonra yap›lacak tecil taleplerinde as›l borç için ge-

16 Eriflim:http://www.ymm.net/vergi/vuk/gecikme faizi.htm. 17 Mehmet ARSLAN; Vergi Hukuku, Yaklafl›m Yay›nc›l›k, Ankara-2005, s.113. 18 Süleyman GENÇ;Vergi Kanunlar› Harç ve Resimler Belediye Gelirleri Kanunu, Süryay Yay›nc›l›k, ‹stanbul-2004,C:2,S.347-348.

‹SMMMO Yay›n Organ›

121

Mali ÇÖZÜM - 72


cikme zamm› uygulanm›fl, borç tutar› gecikme zamm› kadar artm›fl olur. Böyle bir durumda tecil, baflvuru tarihinden itibaren yap›l›r. Bu tarihe kadar ifllenmifl gecikme zamm› borç asl›na eklenerek as›l borçla birlikte tecil edilmesi gerekir.

Gecikme zamm›n›n tecil kapsam›na al›nd›¤› hallerde tecil flart›n›n ihlali borçlu lehine sonuç vermesi bak›m›ndan öncelik tafl›r. 24 taksit ve 2 y›l süre ile tecil edilmifl bir amme borcu ile ilgili 23 taksidin ödenmesinden sonra, sadece son taksidin ödenmemesi durumunda tecil geçerli olmaktan ç›kar. Normal vadeden itibaren gecikme zamm› uygulan›r. Ayr›ca tecil faizi al›nmaz. 19 6183 say›l› Amme Alacaklar›n›n Tahsil Usulü Hakk›nda Kanunun 48’ inci maddesi ile y›ll›k % 36 olarak uygulanmakta olan tecil faizi oran› y›ll›k % 30 olarak belirlenmifltir. Gençlik ve Spor Genel Müdürlü¤ünce tescil edilmifl ve Türkiye’de sportif alanda faaliyet gösteren spor kulüple rinin, 5228 say›l› Kanunun geçici 6’ nc› maddesinden yararlanmak üzere yapm›fl olduklar› müracaatlara istina den tecil edilen borçlar›na, an›lan mad de hükmü gere¤ince, y›ll›k (30/6=)%5 oran›nda tecil faizi uygulanacakt›r. 20

D. ‹ADE FA‹Z‹ ‹dare taraf›ndan yap›lan ikmalen, re’sen veya idarece vergi tarh›na karfl› dava aç›lmas› halinde iki seçenek söz konusudur. ‹lk seçenek, ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilen ver ginin, ödeme süresi içinde vergi dairesine ödenmesidir. ‹kinci seçenek ise, tarh ifllemine karfl› dava aç›lmas›, ancak davan›n kaybedilmesi halinde gecikme faizi ödenmesidir. Davay› yükümlü kazanm›fl olsa bile, kendisine daha önce ödemifl oldu¤u vergi için gecikme faizi ödenmemektedir. Bura da bir nevi düzenleme bofllu¤u görül mektedir. Bu durumu önlemek için çeflitli davalar aç›lm›fl fakat bir sonuç al›namam›flt›r. Kamu alacakl›s› ve kamu borçlusu aras›ndaki ç›kar denge sizli¤ini k›smen de olsa gidermek amac›yla Vergi Usul Kanununun 112’nci maddesine eklenen 4’üncü bent ile iade faizi düzenlenmifltir.21 22.7.1998 tarihli ve 4369 say›l› Kanunun 2’nci maddesiyle 1.1.1999 tarihinden geçerli olarak eklenen bent flöyledir; “Fazla veya yersiz olarak tahsil edilen veya vergi kanunlar› uyar›nca iadesi gereken vergilerin, ilgili mevzuat› gere¤ince mükellef taraf›ndan tamamlanmas› gereken bilgi ve belgelerin tamamland›¤› tarihi takip eden üç ay içinde iade edilmemesi halinde, bu tutarlara üç ayl›k sürenin sonundan itibaren düzeltme fiflinin mükellefe tebli¤ edildi¤i tarihe kadar geçen süre için ayn› dönemde 6183 say›-

19 Servet fiAMLIO⁄LU-Y›lmaz ÖZBALCI; Amme Alacaklar› Tahsil Usulü Hakk›nda Kanun, Yorum ve Aç›klamalar›, Ankara-1988, s.354-357., 20 04.03.2005 tarih ve 25745 say›l› Resmi Gazete; 434 seri no’lu Tahsilat Genel Tebli¤i 21 Yusuf KARAKOÇ;a.g.e., s.318-319.

‹SMMMO Yay›n Organ›

122

Mali ÇÖZÜM - 72


l› Kanuna göre belirlenen tecil faizi oran›nda hesaplanan faiz, 120’ nci madde hükümlerine göre ret ve iadesi gereken vergi ile birlikte mükellefe ödenir. ”

III. SONUÇ Görüldü¤ü üzere Bakanlar Kurulu, Gecikme zamm› ve faizi oran›n› belirlemek suretiyle Yasama Organ› hüviyetine bürünmektedir. Söz konusu ifllem Anayasa’ya ayk›r›d›r. Bakanlar Kurulu’nun gecikme zamm› ve faizi oran›n› belirleyebilmesinin meflrulaflt›r›labilmesi için öncelikle Anayasa’n›n 73’üncü maddesinin dördüncü bendinde “… muafiyet, istisna, oran, indirim ve cezalarda …” eklentisinin yap›lmas› ve ayr›ca 6183 say›l› kanunun 51’nci maddesine, gecikme zamlar›na iliflkin olarak alt ve üst s›n›r (rakamsal anlamda) belirlemesinin yap›lmas› gerekmektedir. Bu ba¤lamda Anayasa Mahkemesi, 20 Ekim 2005 tarih ve 25972

‹SMMMO Yay›n Organ›

say›l› Resmi Gazete’de yay›nlanan karar›nda, vergi ziya› cezas›n›n gecikme faizine ba¤layamayaca¤›na hükmetmifltir. Vadesinde ödenmeyen amme alacak lar›na uygulanan gecikme zamm› oran›n›n 23.02.2005 tarih ve 2005/8551 say›l› Bakanlar Kurulu Karar›yla % 3’e indirilmesi amme borcunu ödemek konusunda iyi niyetli olan mükellefler için önemli bir imkand›r. Bu husus hem amme alacaklar›n›n daha çabuk Maliye veznelerine girmesini sa¤laya cak hem de Maliye-Mükellef uyumuna katk› sa¤layacakt›r. 2004 y›l› için tespit olunan yeniden de¤erleme oran›n›n %11,2; Devlet tahvili ve Hazine bonosu ihalelerinde oluflan bileflik ortalama faiz oran›n›n % 25,6; kanuni faizin % 15 oldu¤u göz önünde bulunduruldu¤unda gecikme zamm› oran›n›n düflürülmesi son derece olumlu bir ad›m olmufltur.

123

Mali ÇÖZÜM - 72


TÜRK T‹CARET YASA TASARISI’NA GÖRE T‹CAR‹ DEFTERLER Yrd. Doç. Dr. Cemal EL‹TAfi Afyon Kocatepe Üniversitesi, ‹ktisadi ve ‹dari Bilimler Fakültesi Ö¤retim Üyesi

Arfl. Gör. Berfu ‹LTER Afyon Kocatepe Üniversitesi, ‹ktisadi ve ‹dari Bilimler Fakültesi

Ç

G‹R‹fi al›flman›n yap›ld›¤› tarih itibariyle (Haziran 2005) “Baflbakanl›kta Bulunan Kanun Tasar›lar›” aras›nda yer alan Türk Ticaret Kanunu Tasar›s› (TTKT) ile ülkemiz ticaret hayat› yeniden flekillendirilmektedir. Bu itibarla alt› kitap (Ticari ‹flletme, Ticaret fiirketleri, K›ymetli Evrak, Tafl›ma ‹flleri, Deniz Ticareti, Sigorta Hukuku) ve 1514 maddeden oluflan yeni TTKT ile Avrupa Birli¤i (AB) hukuk düzenine uyum da hedeflenmifltir. Bu çal›flma ile TTKT’nin birinci kitab› olan “Ticari ‹flletmeler” kitab›n›n beflinci k›sm› olan “Ticari Defterler” (madde 64-88) incelenerek mevcut düzenleme olan 29/06/1956 tarihli ve 6762 Say›l› Türk Ticaret Kanunu ile (madde 66-86) karfl›laflt›r›larak temel de¤iflimler tespit edilmeye çal›fl›lacakt›r. 1- MEVCUT DÜZENLEME VE GENEL N‹TEL‹⁄‹ Mevcut düzenleme 6762 Say›l› Türk Ticaret Kanunu olup temelini Prof.Dr. Ernest E. HIRSH atm›flt›r. Söz konusu yasa 29.06.1956 tarihinde kabul edilmifl olup 09.07.1956 tarihinde 9353 Say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanarak 01.01.1957 y›l›nda yürürlü¤e girmifltir. Bu durumda mevcut yasal düzenlemenin 50 y›la yak›n bir geçmifli oldu¤u anlafl›lmaktad›r. Söz konusu mevcut düzenlemede 1475 madde yer almaktad›r. Mevcut düzenlemenin gerek niteli¤i ve gerekse de yap›s› geçen süre içerisinde (yaklafl›k 50 y›l) hem teknolojik hayatta yaflanan h›zl› de¤iflimler ve hem de devingen ticaret hayat›nda yaflanan geliflmeler nedeniyle ve özellikle Avrupa’da Ticaret Hukuku alan›nda ortaya ç›kan de¤iflimler nedeniyle güncellenme gere¤ini ortaya ç›karm›flt›r. Tüm bu sebepler yan›nda ayr›ca ülkemizin AB sürecinde yasalar›n› AB normlar›na yükseltme gayreti de mevcut Türk Ticaret Kanunu’nu (TTK) de¤iflmesini bir noktada zorunlu k›lm›flt›r. Söz konusu tüm bu geliflmeler nedeniyle mevcut TTK’n›n de¤ifltirilmesi için bir kanun tasar›s› (TTKT) haz›rlanm›flt›r. ‹SMMMO Yay›n Organ›

124

Mali ÇÖZÜM - 72


2- TÜRK T‹CARET KANUN TASARISI’NIN GENEL N‹TEL‹⁄‹ TTKT flu an itibariyle (Haziran 2005) “Baflbakanl›kta Bulunan Kanun Tasar›lar›” aras›nda yer almaktad›r. Söz konusu tasar› kanunlaflt›r›ld›¤› taktirde toplam 1514 madde ve alt› kitaptan oluflan bir yasa olacakt›r. An›lan tasar›; - Ticari ‹flletme, - Ticaret fiirketleri, - K›ymetli Evrak, - Tafl›ma ‹flleri, - Deniz Ticareti, - Sigorta Hukuku kitaplar›ndan oluflmaktad›r. Tüketicinin korunmas›na yönelik yeni düzenlemelerin uygulamaya konulmas›, kurumsal ticari faaliyetlerinde, bireysel tasarruflar›nda kat›l›mc› olmas›, pay sahiplerinin haklar›n›n korunmas›, elektronik ortamda hukuki ifllem kurman›n yayg›nl›k kazanmas›, çevre ve deniz kirlili¤inin yayg›nlafl mas›n› önlemeye yönelik özel düzenlemelere gidilmesi1 gibi zorunluluklar TTK’n›n de¤ifltirilmesini ve yeni bir düzenlemenin kurulmas›n› gerektirmifltir. Bu düzenleme ise TTKT olarak görülmektedir. 3- T‹CAR‹ DEFTERLER AÇISINDAN TTK VE TTKT’N‹N KIYASLANMASI Ticari Defterler k›sm› TTK’da 66-86. maddeler (toplam 20 maddede) aras›nda düzenlenirken söz konusu olas› yeni düzenlemede ise ayn› konu 64-88. maddeler (toplam 24 maddede) aras›nda düzenlenmifltir. Afla¤›da yer alan Tablo-1.’de söz konusu karfl›laflt›rma görülmektedir. Tablo-1. TTK ve TTKT’nin Karfl›laflt›r›lmas› 2

TTK Madde 66. Defter Tutma Mükellefiyeti Her tacir, ticari iflletmesinin iktisadi ve mali durumunu, borç ve alacak münasebetlerini ve her ifl y›l› içinde elde edilen neticeleri tesbit etmek maksadiyle, iflletmesinin mahiyet ve öneminin gerektirdi¤i bütün defterleri ve bilhassa, di¤er kanunlar›n hükümleri mahfuz kal1 2

TTKT Madde 64. Defter Tutma Yükümü Her tacir, ticarî defterleri tutmak ve defterlerinde, ticarî ifllemleriyle malvarl›¤› durumunu, Türkiye Muhasebe Standartlar›na ve 88 inci madde hükümleri baflta olmak üzere bu Kanuna göre aç›kça görülebilir bir flekilde ortaya koymak zorundad›r. Defterler, üçün-

Veysi Sevi¤, “Kay›t Tutma ve Denetim Aç›s›ndan Yeni Ticaret Yasa Tasar›s›”, Mali Çözüm, Y›l: 15, Say›: 70, ‹SMMMO Yay›n›, Ocak-fiubat-Mart 2005, s.14. Bu tablo 6762 Say›l› Türk Ticaret Kanunu, Türk Ticaret Kanun Tasar›s› ve 213 Say›l› Vergi Usul Kanunu temel al›narak oluflturulmufltur.

‹SMMMO Yay›n Organ›

125

Mali ÇÖZÜM - 72


mak üzere, (afla¤›daki) defterleri Türk- cü kifli uzmanlara, makul bir süre içinçe olarak tutmaya mec burdur (v.d. ).3 de yapacaklar› incelemede iflletmenin faaliyetleri ve finansal durumu hakk›nda fikir verebilecek flekilde tutulur. ‹flletme faaliyetlerinin oluflumu ve geliflmesi defterlerden izlenebilmelidir (v.d.).

Madde 73. Envanter Envanter ç›karmak; saymak, ölçmek, tartmak ve de¤erlendirmek suretiyle, bilanço günündeki mevcutlar›, alacak lar› ve borçlar› kati bir flekilde ve müfredatl› olarak tesbit etmektir. Mevcutlar, alacaklar ve borçlar ifllet meye dâhil iktisadi k›ymetleri ifade eder. Envanter esas itibariyle defter üzerine ç›kar›l›r. fiu kadar ki; ifllerinde genifl ölçüde ve çeflitli mal kullanan büyük iflletmeler, envanterlerini listeler halin de tanzim edebilirler. Bu takdirde envanter defterine listeler muhteviyat› icmalen kaydolunur. Bu yönde bir düzenleme mevcut de¤ildir.

3

Madde 65. Defterlerin Tutulmas› Defterler ve gerekli di¤er kay›tlar Türkçe tutulur. K›saltmalar, rakamlar, harfler ve semboller kullan›ld›¤› takdirde bunlar›n anlamlar› aç›kça belirtilmelidir (v.d.)

Madde 66. Envanter Her tacir, ticarî iflletmesinin aç›l›fl›nda, tafl›nmazlar›n›, alacaklar›n›, borçlar›n›, nakit paras›n›n tutar›n› ve di¤er varl›klar›n› eksiksiz ve do¤ru bir flekilde gösteren ve varl›klar› ile borçlar›n›n de¤erlerini teker teker belirten bir envanter ç›kar›r (v.d.).

Madde 67. Envanteri Kolaylaflt›r›c› Yöntemler Türkiye Muhasebe Standartlar›na göre bir yöntemin seçilmesi benimsenmifltir.

“v.d.” ifadesi “ve devam›” anlam›na gelmekte olup ilgili düzenlemenin gerekti¤i kadar›n›n al›nd›¤›n› ifade etmektedir.

‹SMMMO Yay›n Organ›

126

Mali ÇÖZÜM - 72


Madde 74. Bilanço Bilânço, envanterde gösterilen k›ymet lerin tasnifi ve karfl›l›kl› olarak de¤erleri itibariyle tertiplenmifl hulâsa s›d›r. Bilânçonun aktif tablosunda, mevcut larla alacaklar ve varsa zarar, pasif tablosunda; borçlar gösterilir (v.d.)

Madde 75. Aç›kl›k ve Do¤ruluk Esaslar› ‹lgililerin; iflletmenin iktisadi ve mali durumu hakk›nda mümkün oldu¤u kadar do¤ru bir fikir edinebilmeleri için, envanter ve bilânçolar›n ticari esaslar gere¤ince eksiksiz, aç›k ve kolay anlafl›l›r bir flekilde memleket paras›na göre tanzimi lâz›md›r (v.d.).

Madde 68. Aç›l›fl Bilançosu Y›lsonu Finansal Tablolar› Düzenleme Yükümü Tacir, ticarî faaliyetinin bafl›nda ve her faaliyet döneminin sonunda, varl›k ve borçlar›n›n tutarlar›n›n iliflkisini gösteren finansal tabloyu (aç›l›fl bilânçosu, y›l sonu bilânçosu) ç›karmak zorundad›r. Aç›l›fl bilânçosunda, y›l sonu finansal tablolar›n›n, y›l sonu bilânçosuna iliflkin hükümleri uygulan›r. Tacir, gelir tablosunu haz›rlar (v.d.). Madde 69. Aç›l›fl Bilançosu Y›lsonu Finansal Tablolar› Düzenlemeye ‹liflkin ‹lkeler Y›l sonu finansal tablolar; a) Türkiye Muhasebe Standartlar›na uyularak düzenlenmeli, b) Aç›k ve anlafl›l›r olmal›, c) Düzenli bir iflletme faaliyeti ak›fl›n›n gerekli k›ld›¤› süre içinde ç›kar›lmal›d›r.

Madde 75. Aç›kl›k ve Do¤ruluk Esaslar› Madde 70. Aç›l›fl Bilançosu Y›lsonu “…..memleket paras›na göre tanzimi Finansal Tablolar›nda Dil ve Para Birimi lâz›md›r.”(v.d.). Y›l sonu finansal tablolar› Türkçe ve Türk Liras› ile düzenlenir. Bu konudaki di¤er kanunlarda yer alan istisnalar sakl›d›r. Bu yönde bir düzenleme mevcut de¤il- Madde 71. Aç›l›fl Bilançosu Y›lsonu dir. Finansal Tablolar›nda ‹mza Finansal tablolar, tacir taraf›ndan tarih at›larak imzalan›r (v.d.).

‹SMMMO Yay›n Organ›

127

Mali ÇÖZÜM - 72


Farkl› maddeler alt›nda, parçal› olarak Madde 72. Kalemlere ‹liflkin ‹lkeler dile getirilmifltir. Taml›k ve Mahsup Yasa¤› Aksine kanunî hükümler ve Türkiye Muhasebe Standartlar› sakl› kalmak kayd›yla, y›l sonu finansal tablolar›n›n ticarî iflletmenin tüm varl›klar›n›, borçlar›n›, peflin ödenen giderler ile peflin tahsil edilen gelirleri (dönem ay›r›c› hesaplar›), bütün gelir ve giderleri do¤ru flekilde de¤erlendirilmifl olarak göstermesi zorunludur (v.d.). Aktif kalemler pasif kalemlerle, giderler gelirlerle, tafl›nmazlara iliflkin haklar, bunlarla alakal› yüklerle mahsup edilemez. Madde 74. Bilanço Bilânço, envanterde gösterilen k›ymet lerin tasnifi ve karfl›l›kl› olarak de¤er leri itibariyle tertiplenmifl hulâsas›d›r. Bilânçonun aktif tablosunda, mevcut larla alacaklar ve varsa zarar, pasif tablosunda; borçlar gösterilir. Aktif yekûnu ile borçlar aras›ndaki fark tacirin iflletmeye tahsis etti¤i ana sermayeyi teflkil eder. Ana sermaye de pasif tablosuna kaydolunur ve bu suretle aktif ve pasif tablolar›n›n yekunlar› denkleflir. Yedek akçeler ve kâr ayr› gösterilseler dahi, ana sermayenin cüzüleri say›l›rlar.

Madde 73. Bilançonun ‹çeri¤i Türkiye Muhasebe Standartlar›nda aksi öngörülmemiflse bilânçoda, duran ve dönen varl›klar, özsermaye, borçlar ve dönem ay›r›c› hesaplar ayr› kalemler olarak gösterilir ve yeterli ayr›nt›ya inilerek flemaland›r›l›r. Duran varl›klar içinde iflletmeye devaml› surette tahsis edilmifl bulunan varl›klar yer al›r.

Bu yönde bir düzenleme mevcut de¤il- Madde 74. Aktiflefltirme Yasa¤› dir. Türkiye Muhasebe Standartlar›nda aksi öngörülmemiflse, iflletmenin kuruluflu ve özsermaye sa¤lanmas› amac›yla yap›lan harcamalar için bilânçoya aktif kalem konulamaz. Bedelsiz olarak elde edilmifl, maddî olmayan duran varl›klar için bilânço nun ‹SMMMO Yay›n Organ›

128

Mali ÇÖZÜM - 72


aktifine kalem konulamaz; me¤erki Türkiye Muhasebe Standartlar›nda aksi öngörülmüfl olsun. Sigorta sözleflmelerinin kurulmas› için yap›lan giderler aktiflefltirilemez; me¤erki Türkiye Muhasebe Standartla r›nda aksi öngörülmüfl olsun.

Bu yönde bir düzenleme mevcut de¤il- Madde 75. Karfl›l›klar dir. Gerçekleflmesi flüpheli yükümlülük ve ask›daki ifllemlerden do¤abilecek olas› kay›plar için Türkiye Muhasebe Standartlar›nda öngörülen kurallara göre karfl›l›k ayr›l›r. Bu yönde bir düzenleme mevcut de¤il- Madde 76. Dönem Ayr›c› (Geçici) Hesaplar dir. Bilânço gününden sonraki belirli bir süre içinde giderleflecek olan harcamalar ile gelir unsuru oluflturacak tahsilatlar hakk›nda Türkiye Muhasebe Standartlar› uygulan›r.

Bu yönde bir düzenleme mevcut de¤il- Madde 77. Sorumluluk ‹liflkileri dir. Bono düzenlenmesi ile poliçe ve çek düzenlenmesinden, devrinden, poliçe nin kabulünden, kefaletlerden, avalden, garanti sözleflmelerinden, akreditif teyitlerinden, üçüncü kiflilerin borçlar› için verilen güvencelerden, üçüncü kifliler lehine taahhütlerden do¤an sorumluluklar ile Türkiye Muhasebe Standartlar›nda öngörülen di¤er sorum luluklar pasifte gösterilmemifllerse, bilânçonun alt›nda veya ekte Türkiye Muhasebe Standartlar›na göre aç›kla n›r. Rücudan do¤an alacaklar ve borçlar ile ilgili sorumluluk iliflkileri de ekte belirtilir.

‹SMMMO Yay›n Organ›

129

Mali ÇÖZÜM - 72


Madde 75. Aç›kl›k ve Do¤ruluk Esaslar› Madde 76. ‹flletme Hesab› – Defter ve Hulasa Madde 77. Emtia Envanteri De¤erlemeye iliflkin çeflitli ifadeler mevcuttur. Bu yönde bir düzenleme mevcut de¤ildir. [Konuya iliflkin aç›kl›k V.U.K. Madde 261 ve devam›nda (268. madde dahil kadar) mevcuttur.]

Madde 78. De¤erleme ‹lkeleri De¤erlemeye iliflkin temel esaslar verilmifltir.

Madde 79. Varl›klar ‹le Borçlar›n De¤erleme Ölçüleri Duran ve dönen varl›klar Türkiye Muhasebe Standartlar› uyar›nca bu standartlarda gösterilen ölçülere göre de¤erlendirilir. Borçlar ve di¤er kalemler için de ayn› standartlar uygulan›r.

Bu yönde bir düzenleme mevcut de¤il- Madde 80. ‹ktisap ve Üretim De¤erleri dir. De¤erlemede uygulanacak de¤erlerin belirlenmesi, tan›mlar›, kapsamlar›, uygulanacak kalemlerin gösterilmesi ve de¤ifliklikler Türkiye Muhasebe Standartlar›na tâbidir. Bu yönde bir düzenleme mevcut de¤il- Madde 81. De¤erlemeyi Basitlefltirici dir. Yöntemler fiartlar›n gerçekleflmesi halinde Türkiye Muhasebe Standartlar›nda öngörülen de¤erlendirmeyi basitleflti rici yöntemler uygulan›r. Madde 68. Saklama Müddeti Defter tutmak mecburiyetinde bulunan kimse ve iflletmeye devam eden halefleri defterleri son kay›t tarihinden ve saklanmas› mecburi olan di¤er hesap ve k⤛tlar› tarihlerinden itibaren on y›l geçinceye kadar saklamaya mecburdur lar (v.d.).

‹SMMMO Yay›n Organ›

Madde 82. Belgelerin Saklanmas›, Saklama Süresi

“……..belgeler befl y›l saklan›r.” Saklama süresi, ticarî defterlere son kayd›n yap›ld›¤›, envanterin ç›kar›ld›¤›, ara bilânçonun düzenlendi¤i y›l sonu finansal tablo lar›n›n haz›rland›¤› ve konsolide finansal tablolar›n haz›rlan d›¤›, ticarî yaz›flmalar›n yap›ld›¤› veya muhasebe belgelerinin olufltu¤u takvim y›l›n›n bitifliyle bafllar.

130

Mali ÇÖZÜM - 72


Madde 80. ‹braz Mükellefiyeti Muhakeme esnas›nda muhik bir menfaatin mevcudiyeti ispat olunur ve mahkeme ibraz edilmesini sübut bak›m›ndan zaruri addederse yaln›z ihtilâfl› meseleye mütaallik kay›tlar›n sureti ç›kar›lmak veya ehlivukuf tetkikat› yapt›r›lmak üzere mahkeme re'sen veya taraflardan birinin talebi üzerine bunlar›n birine yahut her ikisine ait defterlerle saklanmas› mecburi olan k⤛tlar›n ibraz›n› emredebilir (v.d.).

Madde 83. Hukuki Uyuflmazl›klarda ‹braz Ticarî uyuflmazl›klarda mahkeme, yabanc› gerçek veya tüzel kifli bile olsalar, taraflar›n ticarî defterlerinin ibraz›na, resen veya taraflardan birinin istemi üzerine karar verir. Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu nun, muhakemeye muhtaç davalarda ihzarî ifllemlere ait hükümleriyle senetlerin ibraz zorunlulu¤una dair olan hükümleri ticarî ifllerde de uygulan›r. Madde 84. Uyuflmazl›klarda Suret Al›nmas› E¤er bir hukukî ihtilafta ticarî defterler ibraz edilmiflse, defterlerin uyuflmaz l›kla ilgili k›s›mlar› taraflar›n kat›l›m› ile incelenir. Gerekli görülen hallerde, defterlerin ilgili yapraklar›ndan suret al›n›r. Defterlerin içeriklerinin di¤er k›s›mlar› Türkiye Muhasebe Stan dartlar› yönünden denetimlerinin ge rekli k›ld›¤› ölçüde mahkemece aç›klan›r.

Madde 80. ‹braz Mükellefiyeti Yukar›daki maddenin ayn›s›.

Madde 85. Defterlerin Tümüyle ‹ncelenmesi Malvarl›¤› hukukuna iliflkin olan, özellikle de mirasa, mal ortakl›¤›na ve flirket tasfiyesine iliflkin uyuflmazl›k larda, mahkeme, ticarî defterlerin tesli mine ve bütün içeriklerinin incelenme sine karar verebilir.

Madde 80. ‹braz Mükellefiyeti ‹braz›na karar verilen ticari defter, hesap ve k⤛tlar, dâvaya bakan mahkemeden baflka bir mahkemenin kaza dairesi içinde olup da nakil ve ibraz›na güçlük bulundu¤u takdirde bu defterlerin kanuna uygun olarak tutulup tutulmad›klar›n›n ve bunlar›n ibraz›n› gerekli k›lan hal ve keyfiyetin ehli vukuf vas›tas›yla incelenerek neticesini gösterir bir zab›t varakas› tutulmas› ve rapor al›nmas› ve lüzumuna göre suretlerinin ç›kar›l›p gönderilmesi ticari defter, hesap ve k⤛tlar›n bulundu¤u yerde ticari dâvalara bakmakla mükel lef mahkemeden istenir.

‹SMMMO Yay›n Organ›

131

Mali ÇÖZÜM - 72


Bu yönde bir düzenleme mevcut de¤il- Madde 86. Görüntü ve Veri Tafl›y›c›dir. lara Aktar›lm›fl Belgelerin ‹braz› Saklanmas› zorunlu olan belgeleri, sadece görüntü veya baflkaca bir veri tafl›y›c›s› arac›l›¤›yla ibraz edebilen kimse, giderleri kendisine ait olmak üzere, o belgelerin okunabilmesi için gerekli olan yard›mc› araçlar› kullan›ma haz›r bulundurmakla yükümlüdür; icap etti¤i takdirde belgeleri, giderleri kendisine ait olmak üzere bast›rmal› ve yard›mc› araçlara ihtiyaç duyulmadan okunabilen kopyalar›n› sunabilmelidir. Bu yönde bir düzenleme mevcut de¤il- Madde 87. Ticarete Yeni Bafllayanlar ‹çin Uygulama dir. ‹flletmesini ticaret siciline kay›t ettirmekle yükümlü olan iflletme sahipleri için bu K›s›m hükümleri, ticaret siciline kay›t ettirme yükümlülü ¤ünün do¤du¤u andan itibaren geçerlidir. Bu yönde bir düzenleme mevcut de¤il- Madde 88. Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulunun Yetkisi dir. Türkiye Muhasebe Standartlar› Kuru lu’na iliflkin yetkiler ve bilgiler veril mektedir.

Yukar›da yer alan Tablo-1. TTKT esas al›narak düzenlenmifltir. Baflka bir ifadeyle yeni ve olas› düzenleme olmas› nedeniyle gerek TTK’da ve gerek de TTKT’de “Ticari Defterler” bafll›¤› alt›nda yer alan maddeler TTKT’deki s›ralama esas al›narak incelenmifltir. Afla¤›da yer alan Tablo-2.’de ise TTK’da yer alan ve yukarda bahsedilmeyen düzenlemelerin TTKT’de nas›l düzenlendi¤i konusuna iliflkin bir gösterim yer almaktad›r.

‹SMMMO Yay›n Organ›

132

Mali ÇÖZÜM - 72


Tablo-2. TTK’da Yer Alan Düzenlemelerin TTKT’daki Yeri 4.

TTK Madde 70. Yevmiye Yevmiye defteri, kayda geçirilmesi icabeden muaemeleri vesikalardan ç›kararak tarih s›ras›yla ve "madde" halinde tertipli olarak yazmaya mahsus defterdir (v.d.). Madde 71. Defteri Kebir Defterikebir, yevmiye defterine geçiril mifl olan muameleleri buradan alarak sistemli bir surette hesaplara da¤›tan ve tasnifli olarak bu hesaplarda toplayan defterdir (v.d.).

Madde 72. Envanter Defteri Envanter defterine iflletmenin aç›l›fl tarihinde ve mütaakiben her ifl y›l› sonunda ç›kar›lan envanterler ve bilânçolar kaydolunur (v.d.).

Madde 73. Envanter Envanter ç›karmak; saymak, ölçmek, tartmak ve de¤erlendirmek suretiyle, bilanço günündeki mevcutlar›, alacaklar› ve borçlar› kati bir flekilde ve müfredatl› olarak tesbit etmektir (v.d.).

TTKT Madde 64. Defter Tutma Yükümü “…Yevmiye, defteri kebir ve envanter defteri d›fl›nda tutulacak defterler Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu taraf›ndan bir tebli¤ ile belirlenir.” Madde 64. Defter Tutma Yükümü “…Yevmiye, defteri kebir ve envanter defteri d›fl›nda tutulacak defterler Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu taraf›ndan bir tebli¤ ile belirlenir.”

Madde 64. Defter Tutma Yükümü “…Yevmiye, defteri kebir ve envanter defteri d›fl›nda tutulacak defterler Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu taraf›ndan bir tebli¤ ile belirlenir.” Madde 66. Envanter Madde 67. Envanteri Kolaylaflt›r›c› Yöntemler bafll›¤› alt›nda bir tak›m düzenlemeleri içermeketedir Madde 66. Envanter Her tacir, ticarî iflletmesinin aç›l›fl›nda, tafl›nmazlar›n›, alacaklar›n›, borçlar›n›, nakit paras›n›n tutar›n› ve di¤er varl›klar›n› eksiksiz ve do¤ru bir flekilde gösteren ve varl›klar› ile borçlar›n›n de¤erlerini teker teker belirten bir envanter ç›kar›r (v.d.). Madde 67. Envanteri Kolaylaflt›r›c› Yöntemler

4 Bu tablo 6762 Say›l› Türk Ticaret Kanunu ve Türk Ticaret Kanun Tasar›s› temel al›narak oluflturulmufltur.

‹SMMMO Yay›n Organ›

133

Mali ÇÖZÜM - 72


Madde 76. ‹flletme Hesab› (Defter ve Bu yönde bir düzenleme mevcut de¤ilHulasa) dir. Ciltli ve sayfalar› müteselsil s›ra numaral› olan iflletme hesab› defterinin sol taraf›n› masraf, sa¤ taraf›n› has›lat k›sm› teflkil eder. Masraf k›sm›na; sat›nal›nan emtia, hizmet mukabili ödenen paralar ve iflletme ile ilgili di¤er bütün masraflar; has›lat k›sm›na ise, emtia sat›fllar›, hizmet mukabili al›nan paralar ve iflletme faaliyetinden do¤an di¤er has›lât kaydolunur (v.d.). Madde 77. Emtia Envanteri Emtia üzerine ifl yapanlar, emtia hareketlerini iflletme hesab›n›n masraf ve has›lat k›s›mlar›nda ayr› bir sütunda göstermeye ve bir emtia envanteri ç›karmaya mecburdurlar (v.d.).

Madde 78. Karar Defteri Hükmi flah›s olan tacirler taraf›ndan tutulan karar defterine gerek umumi heyet veya ortaklar heyeti, gerek varsa idare meclisi taraf›ndan müzakere neticesinde ittihaz olunan kararlarla toplant›da haz›r bulunan âzalar›n adlar› ve soyadlar› ve toplant› günü ile beyan edilen rey ve müzakerelerin tam bir surette bilinmesi için gerekli di¤er hususlar geçilir ve bu kararlar›n alt› flirket nam›na imza koymaya salâhiyetli olanlar taraf›ndan imza edilir. Madde 82. Kati Delil

‹SMMMO Yay›n Organ›

Madde 66. Envanter Her tacir, ticarî iflletmesinin aç›l›fl›nda, tafl›nmazlar›n›, alacaklar›n›, borçlar›n›, nakit paras›n›n tutar›n› ve di¤er varl›klar›n› eksiksiz ve do¤ru bir flekilde gösteren ve varl›klar› ile borçlar›n›n de¤erlerini teker teker belirten bir envanter ç›kar›r (v.d.) Madde 64. Defter Tutma Yükümü “…Pay defteri, karar ve genel kurul toplant› ve müzakere defteri gibi iflletmenin muhasebesiyle ilgili olmayan defterler de ticarî defterlerdir.” (v.d.).

Bu yönde do¤rudan bir düzenleme mevcut de¤ildir. ‹lgili olarak; Madde 82, 83 ve 84 gösterilebilir.

134

Mali ÇÖZÜM - 72


Madde 83. Yemin Bu yönde bir düzenleme mevcut de¤ilMahkeme, afla¤›daki hükümler gere ¤in- dir. ce, defter münderecat›n› sahibi lehine hükme medar görmüflse kanaatini kuvvetlendirmek için o kayd›n do¤ru oldu¤una ve dâvac›n›n halen dâval›da yerine getirilmesi gereken hakk› bulun du¤una dair defter sahibine tamamlay›c› bir yemin verir (v.d.).

Madde 84. Sahibinin Aleyhinde Delil Bu yönde bir düzenleme mevcut de¤ilKanuna uygun olarak veya olmayarak tu- dir. tulmufl olan ticari defterlerin münde recat›, sahibi ve halefleri aleyhinde delil say›l›r. fiu kadar ki; kanuna uygun olan defterlerde sahibi lehine olan kay›tlar dahi aleyhindeki kay›tlar gibi muteber olup bunlar birbirlerinden ayr›lamaz. Madde 85. Sahibinin Lehinde Delil Bu yönde bir düzenleme mevcut de¤ilKanuna uygun bir surette tutulan ve bir- dir. birini teyit eden ticari defterlerin münderecat› sahibi lehine delil ittihaz olunur; flu kadar ki has›m taraf›n keza kanuna uygun surette tutulmufl olan ve birbirlerini teyideden defterleri buna ayk›r› olur veya bu hususta hiçbir kayd› havi bulunmazsa yahut iddian›n dayan d›¤› kayd›n aksi, vesika veya di¤er muteber delillerle ispat edilirse sözü geçen kayd›n ispat kuvveti kalmaz.

Madde 86. Di¤er Taraf›n Aleyhinde Bu yönde bir düzenleme mevcut de¤ilDelil dir. Taraflardan birinin defterleri kanuna uygun olup da di¤erininki olmaz veya hiç defteri bulunmaz yahut ibraz etmek istemezse; defterleri muntazam olan tacirin birbirini teyit eden defterlerindeki kay›tlar, di¤eri aleyhinde delil olur. Has›m taraf, aleyhinde delil ittihaz olunan kayd›n aksini muteber delillerle ispat edebilir.

‹SMMMO Yay›n Organ›

135

Mali ÇÖZÜM - 72


Yukar›da ki Tablo-2. incelendi¤inde görülece¤i gibi mevcut düzenlemenin hükme ba¤lad›¤› bir çok konuyu (örne¤in, Yevmiye Defteri, Büyük Defter (Defteri Kebir), Envanter Defteri gibi) TTKT’nin k›smen zikrederek gerekli alt yap›y› Türkiye Muhasebe Standartlar› (TMS) ve Türkiye Muhasebe Standartlar› Ku rulu’nun (TMSK) ilgili düzenle melerine b›rakt›¤› görülmektedir.

4- SONUÇ TTK ve TTKT karfl›l›kl› olarak incelendi¤inde ve de¤erlendirildi¤inde konu ile ilgili flu temel tespitler yap›labilir; • TTKT’nin Ticari ‹flletmeler kitab›n›n beflinci k›sm› olan “Ticari Defterler” k›sm›na iliflkin olarak yap›lan incelemeden anlafl›ld›¤› kadar› ile; mevcut düzenlemenin (TTK) konuya iliflkin çok ayr›nt›l› hükümler içermesine karfl›n TTKT’nin daha genel bir düzeyde konuya yaklaflt›¤›n› ve ayr›nt›lar› doldurmas› için TMSK’ya at›fta bulundu¤u görülmektedir. • Yukar›daki madde ile ilgili olarak, yeni düzenleme ile TMS ve TMSK’n›n önemi artm›flt›r. • ‹flletme Hesab›’na göre defter tutmak ortadan kald›r›lm›flt›r. ‹flletmeler Bilanço Esas›na göre defter tutacak lard›r. ‹flletmelerin bilanço esas›na göre defter tutma yükümlülükleri beraberinde muhasebe ifllemlerine iliflkin maliyet art›fllar›na neden olacakt›r. fiöyle5

ki; 2005 y›l›nda bir iflletme defterinin tutulmas›n›n mali yeti 40.-YTL ile 124.-YTL. aras›nda de¤iflmekte iken (iflletmenin bulundu¤u il, çal›flan say›s› v.b. kriterlere göre de¤iflir) bu usulün kald›r›lmas› durumunda iflletmeler bilanço esas›na tabi olduklar›nda 79.YTL. ile 203.-YTL. (flah›s iflletmeleri esas al›nd›¤›nda) aras›nda de¤iflmektedir5. Ayr›ca bilanço esas›na uygun olarak tutulacak defterler (yevmiye defteri, defteri kebir ve envanter defteri) artaca¤›ndan bunun da, iflletmelere ek bir mali külfet getirece¤i aç›kt›r. • TTKT’de “Yemin” müessesesi kald›r›lm›flt›r. Defterlerin delil kabiliyeti mahkemelere b›rak›lm›flt›r. • TTKT’de, Yevmiye Defteri, Defteri Kebir ve Envanter Defteri ile ilgili hükümler genel düzenleyici nitelikte olup detaylar› TMS ve TMSK’n›n direktiflerine b›rak›lm›flt›r. • Defter ve belgelerin görüntü ve veri tafl›y›c›lara aktar›lmas›na olanak tan›n m›fl ve buna iliflkin düzenleme yap›lm›flt›r. • Belgelerin ve defterlerin saklanma süresi TTK’da 10 y›l iken, TTKT’de 5 y›l olarak düzenlenmifl olup böylece 213 Say›l› V.U.K.’nun 253. maddesi ile uyum sa¤lanm›flt›r. • TTKT’de gerek de¤erleme konusuda ve gerekse de envanter konusunda “basitlefltirici (kolaylaflt›r›c›) yöntem ler”den bahsedilmifltir. Konu ile ilgili ayr›nt›l› düzenlemeler için ise TMS gösterilmifltir.

Ayr›nt›l› bilgi için bkz. Resmi Gazete, Tarih: 28.12.2004, Say›: 25684, 2005 Y›l› Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlik ve Yeminli Mali Müflavirlik Asgari Ücret Tarifesi.

‹SMMMO Yay›n Organ›

136

Mali ÇÖZÜM - 72


• TTKT’de finansal tablolar›n tacir taraf›ndan imzalanmas› hükmü kurulmufltur. Mevcut düzenlemede (TTK) böyle bir flart görülmemektedir. KAYNAKÇA

• SEV‹⁄, Veysi. “Kay›t Tutma ve Denetim Aç›s›ndan Yeni Ticaret Yasa Tasar›s›”, Mali Çözüm, ‹SMMMO Yay›n›, Y›l: 15, Say›: 70, Ocak-fiubat-Mart 2005. • 6762 Say›l› Türk Ticaret Kanunu. • 213 Say›l› Vergi Usul Kanunu.

•Türk Ticaret Kanun Tasar›s›. http:// www.kgm.adalet.gov.tr/ttktasarisi.htm (Eriflim Tarihi: 21.06.2005) • Resmi Gazete. Tarihi: 28/12/2004, Say›: 25684, “2005 Y›l› Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlik ve Yeminli Mali Müflavirlik Asgari Ücret Tarifesi”.

‹SMMMO Yay›n Organ›

137

Mali ÇÖZÜM - 72


ULUSAL VE ULUSLARARASI DÜZENLEMELER BA⁄LAMINDA ‹Ç KONTROL VE ‹Ç KONTROL GEREKL‹L‹⁄‹: ANAL‹T‹K B‹R ‹NCELEME Dr. Tamer AKSOY

G‹R‹fi flletmeler geliflen ekonomik iliflkilerin etkisiyle fiziki olarak büyüdükçe, faaliyetlerin ve meydana gelen de¤er hareketlerinin say›s› ve karmafl›kl›¤› artt›kça, iflletme yönetiminin iflletme faaliyetlerini do¤rudan do¤ruya kontrol etme olana¤› ortadan kalkmaktad›r. ‹flletme yönetimi aç›s›ndan ortaya ç›kan bu olumsuz geliflme, ancak etkin bir iç kontrol sistemi (‹KS) kurularak ve yürütülerek giderilebilir. ‹ç kontrol, belirlenen amaçlara ve hedeflere ulaflmak için iflletme yönetimince kabul edilen politikalar ile uygulanan usul ve yöntemlerin bütününü ifade eder. Etkin bir ‹KS’nin varl›¤›, hedeflere ulaflma ve finansal raporlamalar›n güvenilirli¤inin temini yan›nda, belirlenen politikalara ve yasal/yönetsel düzenlemelere uygunlu¤un sa¤lanmas› aç›s›ndan büyük önem tafl›maktad›r. Bu nedenle, d›fl denetimin planlanmas› aflamas›nda, yap›lacak denetim çal›flmas›n›n kapsam›, uygulanacak testlerin niteli¤i, niceli¤inin saptanabilmesi vb. hususlar›na yönelik olarak, müflteri iflletmenin ‹KS’nin incelenmesi gerekmektedir. Bu nedenle iç kontrol, genel kabul görmüfl denetim standartlar› baflta olmak üzere, çok çeflitli ulusal ve uluslararas› standartlara ve düzenlemelere konu olmufltur. Bunlara ilaveten, dünyada yaflanan küresel muhasebe ve denetim skandallar›n› takiben ç›kar›lan Sarbanes-Oxley Yasas› ve di¤er düzenlemeler ile, iflletme yönetimi ve ba¤›ms›z d›fl denetçilerin sorumluluklar› ciddi boyutta artt›r›lm›flt›r. Borsaya tabi flirket yönetimleri ve ba¤›ms›z denetimle görevli d›fl denetçilere, ‹KS’nin etkin çal›flmas›n› temin konusunda çok önemli sorumluluklar getirilmifltir. Dolay›s›yla, ba¤›ms›z d›fl denetçilerin ‹KS’nin etkinli¤inin temini ve üstelik bu durumun SOX do¤rultusunda tasdik edilmesi gere¤i, ‹KS’nin incelenmesini daha da önemli hale getirmifltir. Dolay›s›yla, yap›lacak denetimlerde iflletmelerin iç kontrol sistemlerinin etkinli¤inin seri, gerçekçi, isabetli ve do¤ru bir biçimde belirlenebilmesi, kurumsal yönetim ba¤lam›nda büyük önem kazanm›flt›r. Ayn› do¤rultuda, ba¤›ms›z denetçilerce denetimlerde bu amaç do¤rultusunda kullan›lacak anket vb. etkin enstrümanlar›n da önemi artm›flt›r. ‹SMMMO Yay›n Organ›

138

Mali ÇÖZÜM - 72


Çal›flmam›zda, iç kontrol konusu çe flitli yönleri ve alt bileflenleri ile iç kontrol modelleri ba¤lam›nda karfl›laflt›rmal› olarak ele al›nmaktad›r. Ayr›ca, iç kontrol ve ‹KS’nin etkinli¤inin ince lenmesi gere¤ine iflaret eden tüm ulusal ve uluslararas› standart ve düzenlemeler, iç kontrol baz›nda incelen mektedir. Çal›flma, sonuç ve kaynakça ile sona ermektedir 1. ‹Ç KONTROL S‹STEM‹ (‹KS): TANIMI, ÖNEM‹, TÜRLER‹ VE KARfiILAfiTIRMALAR ‹flletmeler geliflen ekonomik iliflkilerin etkisiyle fiziki olarak büyüdükçe faaliyetlerin ve meydana gelen de¤er hareketlerinin say›s› ve karmafl›kl›¤› artt›kça, iflletme yönetiminin iflletme faaliyetlerini do¤rudan do¤ruya kontrol etme olana¤› ortadan kalkmaktad›r. ‹flletme yönetimi aç›s›ndan ortaya ç›kan bu olumsuz geliflme, ancak etkin bir ‹KS kurularak ve yürütülerek giderilebilir. ‹ç kontrol, belirlenen amaçlara ve hedeflere ulaflmak için iflletme yönetimince kabul edilen politikalar ile uygulanan usul ve yöntemlerin bütününü ifade eder. ‹ç kontrol sistemi, kabaca, “bir flirketin varl›klar›n› korumak, muhasebeye ve di¤er faaliyetlere iliflkin bilgi ve raporlar›n do¤ruluk ve güvenilirli¤ini sa¤lamak, iflletmenin faaliyetlerinde etkinli¤i art›rmak, iflletme yönetimince belirlenen politikalara iflletme faaliyet lerinin uygunlu¤unu saptamak için kulla1

n›lan tüm ölçü ve yöntemleri, hesap plan›n›n ve raporlama sisteminin kurul mas›n›, görev, yetki ve sorumluluklar›n belirlenmesini ve denetime tabi tu tulan iflletmenin organizasyon plan›n› kapsayan bir sistem” olarak tan›m lanabilir.1 Etkin bir ‹KS, belirli büyüklü¤e sahip kurulufllar için büyük önem arzeder. Büyüme beraberinde faaliyetlerin etkin biçimde kontrol edilmesi gere ¤ini de gündeme getirecektir. Çünkü, büyüme, faaliyetlerin standartlara, yasa ve yönetmeliklere uygunlu¤u ile ilgili baz› zaafiyetler ortaya ç›karabilir ve ayn› zamanda çeflitli birimler aras›nda etkin bir koordinasyonu da gerektirebilir. Yetki ve sorumluluklar›n tam olarak belirlenmedi¤i ve birimleraras› koordinasyon eksikli¤i bulunan iflletmelerin baflar›lar› olumsuz yönde etkilenecektir. Ayr›ca, yetki ve sorumluluklar›n belir lendi¤i, birimler aras›nda koordinas yonun sa¤land›¤› ve ‹KSnin var ol du¤u iflletmelerde, ‹KSnin etkin olup olmad›¤›n›n, etkinlik derecesinin ve iflletme politika ve amaçlar›na uygun lu¤unun belirlenmesi de önem tafl›r. Amaçlara ulafl›labilmesi için, ‹KSne gerek olmad›¤›, iç kontrol olmaks›z›n da faaliyetlerin sürdürülebilece¤i hususu yak›n geçmiflte genel kabul gö ren bir görüfl idi. Bununla beraber, günümüzde art›k, iç kontrolün bu konularda bir güvence mekanizmas› oluflturdu¤u,

COOK, John W. Gary M.WINKLE, Auditing: Philosophy and Techinigue 2. Ed., Houghton Mifflin Company, Boston, 1980, s.198.

‹SMMMO Yay›n Organ›

139

Mali ÇÖZÜM - 72


faaliyetlerin etkinli¤ini sa¤lad›¤› ve belirlenen iflletme hedeflerine ulaflmada itici bir güç oluflturdu¤u genel kabul görmektedir. ‹ç kontrolün olmad›¤› ve/veya etkinli¤inin sa¤lanamad›¤› durumlar, flirket varl›klar›n›n kayb›na, yönetimin eksik ya da hatal› kararlar almas›na, suistimallere ve çeflitli kay›plara (müflteri, karl›l›k, verimlilik vb.) sebebiyet verir.2 Bununla beraber, etkin çal›flan ‹KS, iflletme yönetimi ve sahipleri için ol du¤u kadar, ba¤›ms›z denetçiler için de önem tafl›maktad›r. Çünkü, ba¤›ms›z denetim çal›flmas›n›n planlanmas›nda dikkate al›nan faktörlerin bafl›nda, müflteri firman›n ‹KS yer almaktad›r. Etkin bir ‹KS, ba¤›ms›z denetim çal›flmas›n›n kalitesini olumlu yönde etkiler. Ayr›ca, denetime harcanan süre nin k›salmas›na, dolay›s›yla müflteri firman›n daha az ücret ödemesine de neden olur. Dünyada farkl› iç kontrol varsay›mlar› ve sistemsel modellere dayal› çeflitli iç kontrol yap›land›rmalar› (COSO, ‹ngil tere-Cadbury, Turnbull, Kanada-COCO, Güney Afrika-KING, CobiT, eSAC, SysTrust vb.) oluflturulmufltur. Bunlar›n en genifl kapsaml›s› olan COSO (Committee of Sponsoring Organizations), di¤erlerine k›yasla iflletmenin bütününü kapsayan bir yak lafl›md›r 3. 2 3 4

COSO flu örgütlerin bilefliminden oluflmaktad›r: Amerikan Muhasebe Birli¤i (AAA-American Accounting Association), Amerikan Sertifikal› Kamu Muhasipleri Enstitüsü (AICPA-American Institute of Certified Public Accountants), Finans Yöneticileri Ens titüsü (FEI-Financial Executives Institute), Uluslararas› ‹ç Denetçiler Enstitüsü (IIA-Institute of Internal Auditors) ve Yönetim Muhasebecileri Enstitüsü (IMA-Institute of Management Accountants). Amerikan Sertifikal› Kamu Muhasip leri Enstitüsü (AICPA) taraf›ndan da benimsenen COSO taraf›ndan yap›lan iç kontrol tan›m› ise flu flekildedir.4 “‹ç kontrol, mali tablolar›n güvenilirli¤i, faaliyetlerin ve ifllemlerin etkinli¤i ve verimlili¤i, faaliyetlerin yasa ve yönet meliklere uygunlu¤unu sa¤lama konu sunda s›n›rl› bir güvence vermek üzere, flirket üst yönetimi veya yönetim kurulu taraf›ndan oluflturulan ve kontrol edilen bir yöntemler bütünüdür.” COSO tan›m›n› baz alarak çok benzer bir iç kontrol tan›m›n› da Amerikan Uluslararas› Muhasebe Uzmanlar› Federasyonu yapm›flt›r. Buna göre; “ ‹KS, iflletmenin varl›klar›n› korumak, yolsuzluklar› ve yanl›fll›klar› önlemek ve bulmak, muhasebe kay›tlar›n›n do¤ruluk ve güvenilirli¤ini sa¤lamak, fi-

PWC, fiirketlerde ‹ç Kontrol ve ‹ç Denetim Fonksiyonu, Ankara, 3 Aral›k 2003, s.3

CANGEMI, M., SINGLETON,T., Managing the Audit Function:A Corporate Audit Department Procedures Guide, 3rd edition, John Wiley&sons inc., 2003, s.72-76

SAWYER, L. B., DITTENHOFER, M.SCHEINER, H.JAMES, Sawyer’s Internal Auditing:The Practice of Modern Internal Auditing, 5 th edition, IIA, Florida, USA, 2003, s.57-59

‹SMMMO Yay›n Organ›

140

Mali ÇÖZÜM - 72


nansal bilgilerin zaman›nda haz›rlan mas›n› sa¤lamak, iflletme faaliyetlerinin yönetim politikalar›na uygunlu¤unu sa¤lamak amaçlar›na ulaflmak için iflletme faaliyetlerinin düzenli ve etkin bir flekilde yürütülmesini sa¤lamada yard›mc› olan, yönetim taraf›ndan kabul edilmifl tüm usul ve yöntemler ile örgüt plan›ndan oluflur”5 Etkin bir ‹KS, incelemeye al›nmayan kay›t ve ifllemlerde hata ve noksanl›k lar›n olmas›n› azaltmak suretiyle denetimin kalitesini art›racakt›r. Baflka bir anlat›mla, ‹KSnin etkinli¤i art›kça, denetim riskinin azalmas› sözkonusu olacakt›r. ‹flletmelerde etkin bir ‹KS, iflletmede çal›flanlar›n sorumluluklar›n› yerine getirmelerinde, iflletmenin he deflerinin baflar›lmas›nda önemli rol oynamaktad›r. Bir firmadaki ‹KS, o firma denetimini son derece yak›ndan etkilemektedir. ‹ç kontrol sistemi hem iç hem de ba ¤›ms›z d›fl denetçilerce gözden geçiril melidir. Burada iç denetçinin bir organizasyondaki sistemi gözden geçirme sinin amac›, üst yönetimin belirledi¤i kurallara göre davran›ld›¤›n›n saptan mas›d›r. Bir d›fl denetçinin amac› ise, firman›n muhasebe sistemindeki hesap lar›n ve üretilen finansal raporlama la5 6 7 8

r›n güvenilirli¤i ile mali y›l bitiminde yapaca¤› denetimde uygulayaca¤› ifl lemlerin türünü, içeri¤ini, derinli¤ini vb. belirlemektir. Etkili ve güvenilir bir ‹KSnin iflletmede kurulabilmesi, yürütülebilmesi ve etkinli¤inin sa¤lanabilmesi için, uygun bir iç kontrol ortam›n›n (›nternal control environment) sa¤lanmas› ve sistemin dayand›¤› varsay›mlar›n iyi bilinmesi gerekir. ‹ç kontrol sisteminin çeflitli temel varsay›mlar› sözkonusudur. Bunlar; ‹KSnin bir amaç olmay›p hedeflere ulaflmada kullan›lan bir araç olmas›,6 dinamik bir yap›ya sahip olmas›, dolay›s›yla ‹KSnin etkinli¤inin de¤iflen durumlara göre yeniden test edilmesi gere¤i,7 finansal bilgilerin güvenilirli¤ine, ifllemlerin etkinli¤ine ve yasa ve yönetmeliklere uygunlu¤a iliflkin s›n›rl› güvence vermesidir 8. ‹ç kontrol sistemi, finansal tablolarda yer alan bilgilerin ve bunlara dayanak oluflturan muhasebe kay›tlar›n›n mut lak surette do¤ru olduklar› anlam›na gelmeyece¤i gibi, ifllemlerin yasa ve yönetmeliklere uygunlu¤u konusunda eksikliklerin ve zaafiyetlerin olabilece¤i olas›l›¤›n› da ortadan kald›rmaz. ‹flletme çal›flanlar›n›n yanl›fl kararlar› ve kar›flt›klar› yolsuzluklar sistemin et-

IFAC, International Auditing Guidelines, No:6, Study and Evaluation of the Accounting System and Related Internal Controls in Connection with an Audit, par.4, London,July 1981 TANKI, F.J., STEIBERG, R.M, “Internal Control-Integrated Framework: A landmark Study” The CPA Journal, June 1993, s.18 AKIfiIK, Orhan, “‹ç Kontrol Sistemi ve Ba¤›ms›z Denetim ‹çindeki Yeri”, Muhasebe ve Denetime Ba-

k›fl, Türmob, Ocak 2005, s.91

SIMMONS, M.R. “The Standards and the Framework”, Internal Auditor; April, 1997, s.51

‹SMMMO Yay›n Organ›

141

Mali ÇÖZÜM - 72


kin olarak çal›flmas›n›n önündeki engellerdir 9. Bundan dolay›d›r ki, bir iflletmenin ‹KS iyi bir biçimde yap›land›r›lm›fl olsa dahi denetçi, asgari denetim tekniklerini uygulamak zorundad›r. ‹ç kontrolün ne oldu¤una iliflkin bu güne kadar çok yanl›fl kan›lar süregel mifltir. Örne¤in, iç kontrolün bafllang›ç noktas›n›n en ince detay›na kadar haz›r lanm›fl prosedürler oldu¤u düflünül mesine karfl›n, asl›nda iç kontrolün bafl lang›ç noktas›, kuvvetli ve amaca uygun bir flekilde yap›land›r›lm›fl kontrol ortam›d›r (control enviroment). COSO uygulamas›, flirket faaliyetleri geliflir ken risk yönetimi aç›s›ndan uygun bir platform yarat›r. Kriz yönetimi ve uygunluk, ifl süreklili¤inin (business continuity) sa¤lanmas› ve hisse de¤erinin artt›r›lmas›. De¤iflim ve de¤iflim etkenleri mevcut risk faktörlerini de de¤ifltirir. Bu durum ise yap›lan ifllerin mevcut fleklinden daha farkl› yap›lmas›na neden olur. De¤iflim ve de¤iflim etkenlerine örnek olarak, politik/kanuni de¤iflik likler, rekabet, yeni ifl olanaklar› ve fon kaynaklar›nda azalma vb. verilebilir. Mevcut risk faktörleri, modas› geçmifl, eski IT-bilgi teknolojileri sistemleri, geleneksel kontroller ve fonksiyonlarda yavafll›k vb.dir. Yeni ifl yap›fl flekillerine örnek olarak ise, operasyon flekilleri, öncelik s›ralamas›, organi zasyon yap›s›, Pazar odaklanmas›, sistem 9

ve kontrol süreçleri, süreç haritalar› vb. say›labilir. Bu de¤ifliklikler do¤al olarak operasyonel riskleri art›rm›flt›r. ‹KS’nde sorumluluk konusu ise, siste min oluflturulmas›ndan ve sistemin çal›flt›r›lmas›ndan oluflmaktad›r. Gerek Amerikan Genel Kabul Görmüfl Denetim ‹lkeleri ( USGAAP) gerekse Uluslararas› Denetim Standartlar› (UDS) dahil tüm modellerde ‹KSnin oluflturulmas›, bizatihi iflletme yönetiminin sorumlulu¤undad›r. Sistemin oluflturulmas›nda görev almalar› durumunda iç ve d›fl denetçilerin ba¤›ms›zl›klar› ortadan kalkacakt›r. Bu nedenle, iç ve d›fl denetçilerin sistemin oluflturulmas›nda bir sorumlulu¤u bulunmamaktad›r. Buna karfl›n, bilhassa skandallar son ras› ç›kar›lan Sarbanes-Oxley yasas› sonras›nda, ‹KSnin etkinli¤inin sa¤lan mas›nda ve iflletilmesinde yönetimin yan›s›ra ba¤›ms›z d›fl denetçinin sorum luluklar› önemli oranda art›r›lm›flt›r. 1.1. ‹KS Türleri, S›n›fland›r›lmas›, Amaç ve Sorumluluk Aç›s›ndan Karfl›laflt›r›lmas› ‹ç kontrol iç denetimin karfl›l›¤› de¤il tamamlay›c›s›d›r. E¤er mevcut iç kontroller, yönetim kurulu ve üst yönetimin amaçlar›na ne derece ulaflt›¤›n› anlamalar›na yard›mc› oluyorsa, ç›kar›lan mali tablolara güvenilebiliyorsa ve ilgili genel ve özel mevzuata uygun flekilde davran›l›yorsa, iç kontrol yap›-

ROEHL-ANDERSON, J., BRAGG, S.M. The Controller’s Function, 2nd Edition, John Wliy&sons Inc. 2000, s.30

‹SMMMO Yay›n Organ›

142

Mali ÇÖZÜM - 72


s›n›n etkin oldu¤undan bahsedilebilir. ‹ç kontrolün sahibi, iç denetim de¤il iflletme yönetimidir. ‹ç kontroller iflletmelerin ve iflletmelerde gerçeklefltirilen her iflin ayr›lmaz bir parças›d›r. ‹ç kontroller, ifllerin ilk seferde ve her seferinde do¤ru olmas›na yard›mc› olur. ‹ç kontroller, di¤er ifllevlere iliflkin zamandan çalmamas› için, kurulum aflamas›nda yeni sistemlerin ve ifl ak›fllar›n›n “üzerine” de¤il, faaliyet dön güsünde aksamaya neden olmayacak flekilde “içine” yerlefltirilmesi gerekir.10 Ayn› flekilde, finansal raporlaman›n veya kanun ve yasalara uygunlu¤unda tam olarak temin edilece¤inin garantisini vermez. ‹ç kontrolün bir süreç oldu¤u, kiflilerden etkilendi¤i, makul ölçüde güvenilirlik sa¤lad›¤› ve iflletmenin amaçlar›na ulaflmada kullan›lan bir araç oldu¤u unutulmamal›d›r. ‹ç Kontrollerin S›n›fland›r›lmas› Önleyici (preventive) önleyici kontroller Ortaya ç›kar›c› (dedective) ortaya ç›karan kontroller Yönlendirici (directive)

Boflluk Doldurucu/telafi edici (compensating) Kaynak: PWC, ag.k.s.24

‹stenmeyen durumlar›n meydana gelmesini Meydana gelmifl bir istenmeyen durumu

‹stenen bir durumun meydana gelmesine ya da oluflmas›na sebebiyet veren kontroller Olmayan ya da maliyeti çok yüksek herhangi bir kontrolün yerini k›smen de olsa doldurabilen kontroller

‹ç kontroller deyim yerinde ise ne gülle gibi a¤›r (düflük iflletme riski), ne de balon gibi hafif (yüksek iflletme riski) olmal›d›r. Optimal denge öz önünde tutulmal›d›r. ‹ç kontrollerde yumuflak ve sert faktörler birlikte kullan›lmal›d›r. Yumuflak faktörlerden baz›lar›, ahlaki (etik) de¤erler, yetenek ve kabiliyete olan duyarl›l›k, yönetimin felsefesi ve operasyon stili, de¤iflim yönetimi, iletiflim vb.dir. Yumuflak kontroller, resmi de¤ildir, subjektiftir, ölçülmesi çok zor ya da imkans›zd›r. Yumuflak kontrollere örnek olarak, yeterlilik, kabiliyet, güven, ortak de¤erler, güçlü liderlik, yüksek beklentiler, aç›kl›k, yüksek ahlaki standartlar say›labilir. Sert kontroller ise resmidir, objektiftir ve ölçülebilir olma niteli¤i tafl›rlar. Bunlara örnek olarak, politikalar, prosedürler, organizasyonel yap›, bürokrasi, k›s›tlay›c› resmi ak›fllar ve merkezi karar alma vb. verilebilir. ‹ç kontrol sistemlerine yönelik olarak farkl› modeller oluflturulmufltur. Bunlar, 10 PWC, a.g.k.s. 19

‹SMMMO Yay›n Organ›

143

Mali ÇÖZÜM - 72


COSO, CobiT, eSAC ve SysTrust modelleridir. Bu modellere iliflkin aç›klamaya afla¤›daki tablolarda yer verilmektedir. ‹KS’leri ‹le ‹lgili Oluflturulan De¤iflik Modeller COSO Modeli: COSO (Committee of Sponsoring Organizations -Sponsor Organizasyonlar Komitesi) taraf›ndan gelifltirilen iç kontrol modeli (Internal Control-Integrated Framework) 1992 y›l›nda yay›nlanm›flt›r. Komiteyi oluflturan kurulufllar aras›nda Amerikan Sertifikal› Muhasebeciler Enstitüsü (AICPA), Amerikan Muhasebeciler Birli¤i (AAA), Uluslar aras› Finans Yöneticileri (FEI), ‹ç Denetçiler Enstitüsü (IIA) ve Yönetim Muhasebecileri Enstitüsü (IMA) yer almaktad›r. CobiT Modeli Control Objectives for Informat›on technology (CobiT-Bilgi Teknolojisi Kontrol Amaçlar›) 1996 y›l›ndan beri kullan›lmaktad›r. ‹flletmelerde bilgi ifllem teknolojilerinin kullan›m›ndan kaynaklanan riskleri kontrol etmek amac›yla gelifltirilmifltir.11 eSAC Modeli Electronic Systems Assurance and Control (eSAC- Elektronik sistemler Güvence kontrol), iflletmelerde bilgisayar ortam›nda yap›lan ifllere (e-business) ba¤l› olarak ortaya ç›kan risklere yöneliktir. Bu sistem, iflletmelerin üst düzey yönetici ve denetçilerinin elektronik sistemlerin kullan›m›ndan kaynaklanan riskleri anlamalar›n›, de¤erlendirmelerini ve kontrol etmelerini sa¤lamak amac›yla 2001 y›l›nda gelifltirilmifltir. SysTrust System Trust (SysTrust) (Güven Sistemi), 1999 y›l›nda Modeli AICPA ve kanada sertifikal› Muhasebeciler Enstitüsü (CICA) taraf›ndan gelifltirilmifltir. Elektronik ortamlarda üretilen bilgilerin güvenilirli¤ini sa¤lamaya yöneliktir.

Kaynak: CANGEMI, M.P., SINGLETON, T., Managing the Audit Function:A Corporate Audit Department Procedures Guide, 3rd edition, John Wiley&sons inc., 2003, s.72-76, ve ayr›ca bkz.http://www.isaca.org

Oluflturulan bahse konu iç kontrol modellerinin belli kriterler baz›nda karfl›laflt›rmas›na afla¤›daki tabloda yer verilmektedir.

11 CobiTOverview, http://www.treadstone71.com/corpinfo/T7%20CobiT%20Overview.pdf

‹SMMMO Yay›n Organ›

144

Mali ÇÖZÜM - 72


‹ç Kontrol Sistemlerinin ‹çerik, Amaç ve Sorumluluk Aç›s›ndan Karfl›laflt›r›lmas› Sistemi oluflturma sorumlulu¤u Sistemi etkin çal›flt›rma sorumlulu¤u ‹ç kontrol sisteminin etki alan› Tan›m

Amaç

COSO ‹flletme Yönetimi

CobiT Yönetim

Yönetim

Yönetim, iç ve ba¤›ms›z d›fl denetçiler ‹flletmenin tamam› Bilgi teknolojisi ve iflletmenin tamam› ‹flletme yönetimi, ‹flletme politikalar› yönetim krl. ve ifl yap›fl tarz› ve di¤er yetkili organizasyon personelce yap›s›n› kapsayan oluflturulan ve bir yöntem etkilenen bir yöntem • Güvenilir finansal • Güvenilir raporlama finansal raporlama • Faaliyet etkinli¤i • Faaliyetlerde • Yasa ve etkinlik yönetmeliklere • Yasa ve uygunluk yönetmeliklere uygunluk • Tam, do¤ru ve

eSAC Yönetim

SysTrust Yönetim

‹ç denetçiler

Ba¤›ms›z D›fl denetçiler

Bilgi teknolojisi

Bilgi sistemleri

Çal›flanlardan oluflan bir sistem Yöntemler ve alt sistemlerden oluflur.

Tan›m yap›lmam›flt›r.

• Güvenilir finansal raporlama • Faaliyetlerde etkinlik • Yasa ve yönetmeliklere uygunluk

• Güvenilir finansal raporlama • Yönetimin hedeflere ulaflma baflar›s›

gizli bilgiler

Kaynak: COLBERT, J.L., BOWEN, P., “A Comparison of Internal Controls: CobiT, SAC, COSO, SAS 55/78, ISACA, www.isaca.org/bkr_cbt3.htm

AICPA taraf›ndan da benimsenen COSO modelinde ‹KSnin oluflturulmas›na iliflkin sorumluluk sadece üst yönetimdedir. Üst yönetimin, ‹KSnin oluflturulmas› d›fl›nda, etkin iflleyifline yönelik tüm önlemleri almas› da öngörülmüfltür.

CobiT modeli ise, sorumlulu¤u üst yönetim, ba¤›ms›z d›fl denetçi ve iç denetçiler aras›nda paylaflt›rm›flt›r. Sorumlulu¤un bu flekilde paylaflt›r›lmas›, SarbanesOxley Yasas› (SOX) uyar›nca Amerikan Menkul K›ymetler Borsas› Komisyonu (SEC) taraf›ndan yap›lan düzenlemeyle uyumludur.

eSAC modelinde sorumluluk münhas›ran iç denetçilerindir. ‹ç denetçiler, bilgilerin güvenilirli¤i ve ifllitme kaynaklar›n›n etkin bir biçimde sa¤laman›n d›fl›nda

‹SMMMO Yay›n Organ›

145

Mali ÇÖZÜM - 72


bilgi ifllem sistemlerinin etkinli¤ini sa¤lama konusunda da yetkili k›l›nm›fllard›r. 12 Dolay›s›yla, iç denetçilerin finans ve muhasebe konular›na ilaveten bilgisayar sistemleri denetimi alan›nda da yetkin olmalar› gereklidir.

SysTrust sistemi ise, iç kontrol sistem lerinin etkin çal›flmas› konusunda sadece ba¤›ms›z d›fl denetçileri sorumlu k›lm›fl ve sorumlulu¤u münhas›ran d›fl denetçilere vermifltir.

Bahse konu iç kontrol modelleri ya n›nda, uygulamada kullan›lan çeflitli iç kontrollere örnek olarak; onay meka nizmalar›, görevler ayr›l›¤›, ekip top lant›lar›, limit s›n›rlamalar›, çapraz kontrol (cross-check), istatistiki ak›fl kontrolleri, aç›k iletiflim, mutabakatlar, stratejik planlama, operasyonel perfor mans›n geçirilmesi, bütçe sistemi, eri flim prosedürleri vb. say›labilir. Ayr› ca, iç kontrolü s›n›rlayan çeflitli faktör ler vard›r. Bunlar, de¤er yarg›lar›, organizasyonel sorunlar, yönetim kade mesinde yaflanan sorunlar ve maliyet fayda analizi gibi hususlard›r. ‹ç kontrole iliflkin görev ve sorumluluk da¤›l›m›na bak›ld›¤›nda flöyle bir tablo oluflmal›d›r. ‹ç kontrolden; üst yönetim do¤rudan sorumlu, baflkan genel mü dür, iç kontrolün sahibi, di¤er yöneti ciler kendi alanlar›n›n baflkanlar›, di¤er personel hepsinin kendine ait görevleri olmal›, yönetim kurulu rehberlik ve gözlemleme görevini üstlenmelidir. Bu aç›dan bak›ld›¤›nda, iç dene-

tim iç kontrolün etkinli¤ini de¤erlendirmelidir. Günümüzde daha genifl kapsaml› bir iç kontrol anlay›fl›na ihtiyaç duyulmaktad›r. Bu ba¤lamda sözkonusu yeni kontrol anlay›fl›, farkl› beklenti ve görüfllere uyabilmeli, ortak bir terminoloji ve standart sa¤layabilmeli, kontrol etkinli¤inin ölçülmesine baz olabilecek bir ölçü sunabilmeli, ayr›ca raporlama ve yasal aç›dan ortak bir çerçeve anlay›fl› da sa¤layabilmelidir. Kontrol ve f›rsat aç›s›ndan bak›ld›¤›nda, f›rsatlardan yararlanma ile risk etkilerini s›n›rland›rma aras›ndaki optimal dengenin bulunmas› gerekir. 13 Operasyonlar›n planland›¤› flekilde ilerlemesi için, risk yönetimi ba¤la m›nda kontrole yat›r›m yap›lmas› gerekir. Dünyan›n çok çeflitli büyük iflletmeleri, kontrol sistemlerindeki eksiklikler nedeniyle büyük itibar ve kar kayb›na u¤ram›fllard›r. Bu aç›dan bak›lacak olursa, yetersiz iç kontrol, çok çeflitli istenmeyen durumlara neden olabilmektedir. Bunlardan baz› lar› flunlard›r: (Fiktif sat›fllar, hazine bölümü skandallar›, bilgi verilmeden onaylanan sözleflmeler, onays›z yap› lan ticari ifllemler, finansal ifllemlerde hatalar, çevre yükümlülüklerinin ye rine getirilmemesi, iflas yada ifllerin durma noktas›na gelmesi, hisse de¤eri kayb›, mali zararlar, tedarikçi güveninin dolay›s›yla vadelerin kaybedilmesi, stratejik ve operasyonel karar al›rken kullan›lacak bilgilerin eksik ol mas›, müflte-

12 CANGEMI, SINGLETON, a.g.e.s.77 13 SAWYER, a.g.e.s.57-61

‹SMMMO Yay›n Organ›

146

Mali ÇÖZÜM - 72


ri memnuniyetsizli¤i, pa zar kayb›, ifl f›rsatlar›n›n kaybedilmesi, yasal yükümlülüklerde aksama veya yerine getirilmeme vb.) ‹ç kontrol aç›s›ndan güçlü flirketlerin özellikleri flunlard›r: (Kontrol ve uy gunlu¤un önemi konusunda tutarl› ve devaml› politika güden yönetimler, bu politikan›n d›flar›dan da alg›lanmas›., kontrol ve uygunlu¤u sa¤layacak gerekli de¤iflikliklerin gerçeklefltirilmesini ve devam›n› sa¤layacak etkin de¤iflim gözetmenlerinin mevcudiyeti, flirketin bilgi sistemleri ve tüm çal›flanlar› taraf›ndan anlafl›labilir ve desteklenebilir bir kontrol ve uygunluk ortak dil ve yap›s›n›n bulunmas›, risk de¤erlendirmesine karfl› yap›c› ve olumlu tav›r, belirli aral›klarla yap›lan risk de¤erlendirilmesinin gözden geçirilmesi, dolay›s›yla etkin risk yönetimi yap›lmas›, etkin iç kontrolleri destekleyen ve bunu gerekli k›lan etkin bir insan kaynaklar› ak›fl›n›n sa¤lanmas›, çal›flanlar›n kontrol ve uygunlu¤a ilgilendiren günlük görev ve sorumlu luklar›n›n bilincinde ve etkinliklerinin sa¤lanmas› için sürekli destek ve ilgileri, mevcut kontrollerin ne durumda oldu¤unu sürekli olarak de¤erlendirmede kullan›labilecek yönetim mekanizmalar›n›n ve araçlar›n›n mevcudiyeti. ‹flletme taraf›ndan belirlenen amaçlara ulaflma derecesi, iflletmenin faaliyetlerini sürdürme baflar›s› olarak isimlendirilebilir. Daha önce de vurguland›¤› üzere, bu amaçlara ulaflmay› mümkün k›lacak tüm iflletme politikalar› ve prosedürler zincirine kontroller, bunlar›n oluflturdu¤u ve bütünlük arzeden yap›ya ise iç kontrol yap›s› denir. Denetim süreci içinde denetçi taraf›ndan denetlenen iflletmenin ‹KSnin incelenip de¤erlendirilmesinde çeflitli amaçlar güdülür. Daha önce yap›lan farkl› tan›mlar›n ›fl›¤› alt›nda ‹KSnin amaçlar› flu flekilde s›ralanabilir. ‹ç Kontrol Sisteminin Amaçlar› • ‹flletmenin Aktifinde yer Alan ve Sahip Olunan Varl›klar›n Korunmas› • ‹flletmeye ‹liflkin Bilgilerin Do¤ruluk ve Güvenilirli¤inin temini • ‹flletme Faaliyetlerinin Verimlili¤inin ve Politikalarla Uyumlulu¤unun Temini • Yönetim Kontrolü • Muhasebe Kontrolü

Kaynak: PWC, a.g.k.s.3

Finansal tablolar›n denetimine yönelik ‹KS, muhasebe kontrol sistemi ve faaliyet kontrol sistemi (administrative&operational control) olmak üzere iki türlüdür. Di¤er amaçlar aç›s›ndan buna benzer bir ayr›m gerekli de¤ildir. Bunun nedeni, mali tablolar›n iflletmenin kendi muhasebe sisteminden temin edilmesi ve mali tablolar›n do¤rulu¤u amac›yla muhasebe kontrol sisteminin denetçi taraf›ndan incelenmesidir. Mali tablolar›n denetimine yönelik bir incelemede di¤er kontrol usul ve yöntem‹SMMMO Yay›n Organ›

147

Mali ÇÖZÜM - 72


leri incelenmez. ‹flletme yönetimi flüphesiz, kontrole iliflkin tüm usul ve yöntemlerle iliflkilidir. Örne¤in, faaliyetlerin etkinli¤ini ve verimlili¤ini art›rmaya yard›mc› kontrol usul ve yöntemleri için çok önemlidir. Muhasebe kontrolü ile faaliyet kontrolü aras›ndaki ay›r›m her zaman çok aç›k ve net de¤ildir. Çünkü her iki tür kontrol belli ölçüde içiçe geçmifltir. Muhasebe kontrolü içinde yer alan baz› kontrol usul ve yöntemleri faaliyet kontrolünde de yer almaktad›r. Örne¤in, Faaliyet kontrolüne iliflkin baz› usul ve yöntemler muhasebe kontrol usul ve yöntemlerinin seçimi ve uygulanmas›yla iliflkilidir. Faaliyet kontrol sistemi ise, iflletme faaliyetlerinin devam› için yürütülen ifl ve ifllemlere iliflkin yönetsel yetki aktar›m›n› ifade eden karar süreçlerine iliflkin usul ve yöntemlerle organizasyon plan›n› kap sayan bir sistemdir. ‹flletmenin amaçlar›na ulaflma sorumlu lu¤u ile do¤rudan yönetim fonksiyonu olan bu yetki devrine göre, ifllemlerle ilgili muhasebe kontrol sistemini kur mak bir bafllang›ç noktas›d›r. Faaliyet kontrol sistemi; faaliyetlerin, yönetim politikalar›na, planlar›na, yasalara ve mevzuata uygunlu¤unun sa¤lanmas›, kaynaklar›n ekonomik ve verimli kulla n›m›n›n sa¤lanmas›, belirlenmifl ifllet me amaçlar›na ve hedeflerine ulafl›lma s›n›n sa¤lanmas›na yönelik politika, usul ve yöntemlerdir.

‹ç kontrolde amaçlar çok önemlidir. Amaç ve kontrol fonksiyonu aras›nda yak›n bir iliflki vard›r14. Amaç olma dan kontrolden bahsedilemez. Bir bafl ka deyiflle, amaç belirlendikten sonra buna ulaflmak için gerekli faaliyet ve politikalar›n saptanmas› gerekecektir. Kontrol, iflte bu aflamada, politika ve prosedürlerin amac› gerçeklefltirmeye ne ölçüde uygun olduklar›n›, yani bunlar›n etkinliklerini ölçen bir ifllev görecektir. COSO ve eSAC modelleri aras›nda amaç yönünden farkl›l›k yoktur. CobiT modelinde ise, güvenilir finan sal raporlama, faaliyetlerde etkinlik, yasa ve yönetmeliklere uygunluk d›fl›nda, iflletme içinde üretilen bilgilerin taml›¤›, do¤rulu¤u ve gizlili¤ini sa¤lama amaçlar aras›nda say›lm›flt›r. SysTrust Modelinde ise, iki farkl› ama ca yer verilmifltir. Bunlar, güvenilir finansal raporlama ve yönetimin konu lan hedeflere ulafl›lmas›ndaki baflar› de recesidir. Esas olarak, yönetim tara f›ndan konulan hedeflere ulaflmadaki baflar› derecesi di¤er modellerde amaç lar aras›nda gösterilen faaliyetlerin etkinli¤inin yan› s›ra, yasa ve yönetme liklere uygunluk ile yak›ndan ilgilidir. Gerçekten de, yasa ve yönetmeliklerle uygunluk içinde olan, etkin faaliyetler hedeflere ulaflmay› kolaylaflt›racakt›r. Amaçlara ulafl›lmas› için ‹KSne gerek olmad›¤› yayg›n olarak düflünülen bir görüfltür. Bir baflka deyiflle, iç kontrol

14 MART›N, Albert S., Kenneth p. JOHNSON, Assesing Internal Accounting Control : A Workable Approach, Coopers and Lybrand Co. 1978. s.8

‹SMMMO Yay›n Organ›

148

Mali ÇÖZÜM - 72


olmaks›z›n da iflletmeler faaliyetlerini sürdürebilirler. Bununla birlikte, iç kontrol bu konuda önemli bir güvence, faaliyetlerin etkinli¤ini art›ran bir unsur olarak düflünülmelidir. 15 ‹ç kontrol sisteminde sorumluluk iki farkl› flekilde ortaya ç›kmaktad›r. Bun lar, ‹KSnin oluflturulmas›ndaki sorum luluk ve ‹KSnin iflletilmesinden kay naklanan sorumluluktur. Bütün mo dellerde, ‹KSnin oluflturulmas›ndan sorumlu olarak iflletme üst yönetimi gösterilmektedir. Bir baflka deyiflle, iç ve d›fl denetçilerin bu konuda bir sorumlulu¤u yoktur. Bu konudaki so rumlulu¤un münhas›ran iflletme üst yönetimine verilmesi aksi durumda, ba¤›ms›zl›¤›n zedelenmesi endiflesin den kaynaklanmaktad›r. Gerçekten de, iç ve d›fl denetçilerin ‹KS’nin oluflturul mas›nda görev almalar› halinde ba¤›m s›zl›k ortadan kalkacakt›r. Gerek Amerikan gerekse Uluslararas› Genel kabul Görmüfl Denetim Standart lar›nda ‹KSnin oluflturulmas› konusun daki sorumlulu¤un üst yönetime ait oldu¤u belirtilmifltir. ABD’de 2002 y›l›nda Sarbanes-Oxley Yasas› (SOX) ile d›fl denetçilerin, bor saya kay›tl› flirketlerin iç kontrol sis temlerinin oluflturulmas›nda sorumlu luk almalar› yasaklanm›flt›r. Bu yasak laman›n temelinde yatan düflünce, iç kontrol sisteminin kurulmas›n›n dan›fl manl›k hizmeti kapsam›nda görülme sidir. Denetim hizmeti verilen müflte

riye ayn› zamanda dan›flmanl›k hizmeti verilmesinin ba¤›ms›zl›¤› ortadan kal d›raca¤› belirtilmifltir. Öte yandan, ba ¤›ms›z denetim veya do¤rulama (attes tation) gerektiren, di¤er hizmet lerin verilmedi¤i müflterilere ‹KS ile ilgili dan›flmanl›k yap›lmas› ba¤›ms›zl›k aç›s›ndan sak›nca do¤urmayacakt›r. 2. ‹Ç KONTROL VE ‹KS’N‹N ‹NCELENMES‹N‹ GEREKL‹ KILAN ULUSAL VE ULUSLARARASI DÜZENLEMELER‹N ANAL‹Z‹ 2.1.Genel Kabul Görmüfl Uluslararas› Ba¤›ms›z D›fl Denetim Standartlar› (UDS) ve ‹ç Kontrol Genel kabul görmüfl denetim stan dartlar›, iç kontrolü flu flekilde tan›mla maktad›r16. "‹ç kontrol, bir flirketin varl›klar›n› koruma alt›na almak, muha sebe kay›tlar›n›n do¤ruluk ve güveni lirli¤ini kontrol etmek ve ifllevsel ve rimlili¤e ve yönetim politikalar›na "uy gunluk" sa¤lamak amac›yla gelifltirilen yöntem, önlem ve örgütlenmelerdir." Uluslararas› genel kabul görmüfl dene tim standartlar› (UDS) aras›nda yer alan Çal›flma alan› standartlar›, dene tim süreci içerisinde yap›lacak denetim çal›flmas›na iliflkin standartlardan oluflur. Çal›flma Alan› Standartlar›n›n ikincisi, d›fl denetim faaliyetlerinde iç kontrol yap›s›n›n ve sisteminin de¤er lendirilmesine (Sufficient Understanding of the Internal Control Structure) iliflkindir.

15 CANGEMI, SINGLETON, a.g.e.s.75 16 AICPA, Professionals Standarts, (AU, Section 320-9)

‹SMMMO Yay›n Organ›

149

Mali ÇÖZÜM - 72


Bu standarda göre, denetimin planlanmas› ve denetime iliflkin yap›lacak testlerin niteli¤ini, kapsam›n› ve mik tar›n› belirlemek için ve daha sonraki çal›flmalara dayanak oluflturmas› ama c›yla, ba¤›ms›z denetçi taraf›ndan, iflletmenin ‹KS incelenmeli, iç kontrol yap›s› hakk›nda yeterli bilgi edinilmeli ve de¤erlendirilmelidir.17 Bu do¤rul tuda, ba¤›ms›z d›fl denetçiye denetle di¤i iflletmenin ‹KSni gözden geçirmesi ve sistemin bir bütün olarak de¤erlendirilmesi önerilmifltir. ‹ç kontrol yap›s›n›n kalitesi ile finansal bilgilerin güvenilirli¤i aras›nda do¤rusal bir korelasyon vard›r. ‹ç kontrol sisteminin etkinli¤i artt›kça, iflletme bilgilerinin güvenilirli¤i artmakta, denetim ve hata riski azalmakta, buna paralel olarak da denetim görüflüne ulaflmada toplanmas› gereken denetim kan›tlar›n›n say›s› ve miktar› azalmaktad›r. ‹ç kontrolün amaçlar› aç›s›ndan bak›ld›¤›nda, UDS kapsam›nda belirtilen amaçlar flunlard›r: - ‹fllemleri, yönetimin genel ve özel olarak belirledi¤i yetkiler çerçeve sinde yürütmek , - ‹fllemlerin genel kabul görmüfl muhasebe prensiplerine uygun olarak kaydedilmesini sa¤lamak, - Aktifler üzerinde tasarruf hakk›n›n belirlenmesi,

- Aktiflerin durumunu aç›klayan bel geleri, mevcut aktiflerle belli aral›k larla karfl›laflt›rmak ve varsa farl›l›k lar için gerekli önlemleri almak. Sorumluluk aç›s›ndan bak›ld›¤›nda, bu standartlara göre, ‹KSnin oluflturulmas› ve iflletilmesinden iflletme yönetimi sorumludur. 2.2. Amerikan Genel Kabul Görmüfl Denetim ‹lkeleri (USGAAP) ve ‹ç Kontrol USGAAP de, iç kontrole iliflkin çeflitli düzenlemeleri içermektedir. Buna göre, ba¤›ms›z denetçinin, denetimin planlanmas› aflamas›nda müflteri firman›n ‹KS ile sistemin iflleyifline iliflkin yeterli bilgi edinmesi zorunlu k›l›nm›flt›r.18 Bu tür bir yaklafl›m, muhtemel hata ve noksanlar›n saptanmas›na, finansal tablolardaki büyük hatalara yol açan muhtemel risklerin tesbitine, kontrol ve denetime ilifl kin uygulanacak do¤rulama testlerinin planlanmas›na katk› sa¤layacakt›r.

2.3. IFAC- 400 No.lu Uluslararas› Denetim Standard› ve ‹ç Kontrol IFAC’›n iç kontrolle ilgili 400 no.lu ba¤›ms›z denetim standard›nda AICPA ve COSO’nunkine benzer bir iç kontrol tan›m› yer almaktad›r 19. ‹KS, iflletmenin hedeflerine ulaflmas›na yard›mc› olmak amac›yla flirket yönetimi

17 ARENS, LOEBBECKE, a.g.e.s., s.17 18 AICPA, Codification of Statements on Auditing Standards (Including Statements on Standards for Attestation Engagements), Numbers 1-to 10, 2003, s.48 19 IFAC, International Auditing and Assurance Standards Board,”ISA-400 Risk Assessments and Internal Control”, Handbook of International Auditing, Assurance and Ethics, January 1st, 2003, s.266-280, TÜDESK-Türkiye Denetim Standartlar› Kurulu, “UDS-400 Risklerin Belirlenmesi ve ‹ç Kontrol”, Uluslararas› Denetim Standartlar›, Türmob yay›n›, No:238, Ankara, 2004

‹SMMMO Yay›n Organ›

150

Mali ÇÖZÜM - 72


taraf›ndan belirlenmifl tüm politika ve prosedürleri (iç kontrolleri) ifade eder. Ba¤›ms›z d›fl denetçi denetim plan› yapmak için iflletmenin muhasebe ve iç kontrol sistemleri incelerken, iç kontrol ve muhasebe sistemlerinin yap›s› ve iflleyifli ile ilgili bilgi toplamal›d›r. ‹KS, yönetim politikalar›na ba¤l›l›k, iflletme varl›klar›n›n korunmas›, yolsuz luk ve hatalar›n önlenmesi ve tespit edilmesi, muhasebe kay›tlar›n›n do¤ru lu¤unun ve güvenilirli¤inin sa¤lanmas› ve finansal raporlaman›n do¤ru, zama n›nda ve güvenilir bir biçimde haz›rlan mas› gibi flirketin verimlili¤ini artt›ra cak politikalar›, yöntemleri ve prose dürleri kapsamaktad›r. ‹KS, muhasebe sisteminin fonksiyonlar› ile do¤rudan ilgili hususlardan baflka di¤er baz› hususlar› da içermektedir. Bu hususlar k›saca afla¤›daki gibidir: • ‹ç Kontrol Ortam› (Internal Control Environment) ‹ç kontrol ortam›, ‹KS ile ilgili üst yönetimin ve di¤er yöneticilerin yakla fl›mlar›, duyarl›l›klar› ve davran›fllar› ile ‹KSnin iflletme içerisindeki önem lilik derecesidir. Kontrol ortam› belirli kontrol prosedürlerinin etkinli¤i husu sunda önem arzeder. Güçlü bir kontrol ortam›, (örne¤in, s›k› bütçe kontrolleri ve etkin bir iç denetim fonksiyonu) belirli kontrol prosedürlerini önemli ölçüde etkinlefltirebilir. Ancak, güçlü bir kontrol ortam› tek bafl›na ‹KSnin etkinli¤ini sa¤layamaz. Kontrol ortam›n› etkileyen hususlar k›saca flunlard›r. Yönetim Kurulu’nun ve Yönetim Kurulu’na ba¤l› komitelerin ‹SMMMO Yay›n Organ›

fonksiyonu, yönetim anlay›fl› ve faaliyet biçimi, flirket’in organizasyon yap›s› ve sorumluluk ve yetkinin veril mesinde uygulanan yöntemler, görevle rin ayr›l›¤›, flirketin çal›flanlar›na yöne lik benimsedi¤i politika ve prosedür lerle, iç denetim fonksiyonlar›n› içeren yönetim kontrol sistemi.

• Kontrol Prosedürleri (Control Procedures) Kontrol prosedürleri, flirketin belirli hedeflerine ulaflmas› amac›yla yönetim taraf›ndan kontrol çevresine ek olarak belirlenen politika ve prosedürlerini ifa de eder. Denetçi denetim plan›n› gelifl tirebilmesine yetecek oranda kontrol prosedürlerini elde etmelidir. Bu yap› y› kavrarken, denetçi kontrol ortam› ve muhasebe sisteminden yola ç›karak, kontrol prosedürlerinin varl›¤› ya da yoklu¤unu dikkate al›r ve ilave kontrol prosedürlerinin gereklili¤ine karar verir. Kontrol prosedürleri, kontrol ortam› ve muhasebe sistemi ile bütünleflti¤inde denetçi kontrol ortam› ve muhasebe sistemi ile ilgili bilgi toplarken di¤er baz› bilgiler de elde edilebilir; örne¤in nakit ile ilgisi olan bir muhasebe sistemi incelenirken denetçi banka hesaplar›n›n mutabakat›n›n olup olmad›¤›n› tespit eder. Genellikle, denetim plan› gelifltirilirken mali durumla iliflkili her hesap bakiyesi ve kay›t s›n›fland›rmas› için ayr› ayr› kontrol metodlar›n›n incelenmesi gerekmez. Belirli kontrol prosedürleri flunlard›r: - Mutabakatlar›n raporlanmas›, kontrolü ve onaylanmas›.

151

Mali ÇÖZÜM - 72


- Kay›tlar›n matematiksel olarak do¤rulu¤unun kontrol edilmesi. - Bilgi ifllem sisteminin ve uygulamalar›n›n, bilgisayar programlar›ndaki de¤iflikliklerin ve dosyalama sistemine giriflin kontrolü fleklinde denetimi. - Mizan›n ve kontrol hesaplar›n›n tutulmas› ve gözden geçirilmesi. - Belgelerin kontrolü ve onaylanmas›. - fiirket içerisinden edinilen bilgilerin flirket d›fl› kaynaklardan elde edilen bilgilerle karfl›laflt›r›lmas›. - Kasa ve stok say›mlar› sonuçlar›n›n kay›tlardaki rakamlarla karfl›laflt›r›lmas›. - Kay›tlara ve aktiflere do¤rudan fiziki ulafl›m›n s›n›rland›r›lmas›. - Mali sonuçlar›n bütçe rakamlar› ile karfl›laflt›r›lmas› ve analiz edilmesi. Mali tablolar›n denetiminde, denetçi sadece mali durumun sunumuyla ilgili olan muhasebe ve ‹KSndeki politikalar ve prosedürlerle ilgilenir. Muhasebe sistemi ile ilgili iç kontroller afla¤›daki amaçlar› gerçeklefltirmeyi amaçlamak tad›r. - Kay›tlar yönetimin genel veya özel yetkilendirmesi alt›nda gerçeklefl mifltir. - Tüm ifllemlerin do¤ru miktarda, do¤ru hesaba ve do¤ru muhasebe dönemine kaydedilmesi; kay›tlar›n bu sayede muhasebelefltirilmesi mali tablolar›n belirlenmifl raporlama format›na uygun olarak haz›rlanmas›na olanak verir. - Aktiflere ve kay›tlara ulaflma yönetimin izniyle gerçekleflir. ‹SMMMO Yay›n Organ›

- Kay›tlarda gözüken varl›klar makul aral›klarla fiziki olarak mevcut olan aktiflerle k›yaslan›r ve ç›kan farklarla ilgili olarak gerekli ifllemler yap›l›r. ‹ç kontrol sistemlerinin iflleyiflini anla mak için denetçi taraf›ndan uygulanan denetim metodlar›n›n yap›s›, zamanlamas›, kapsam› flu hususlara göre de ¤iflebilir. “‹flletmenin ve bilgisayar sis teminin büyüklü¤ü ve karmafl›kl›¤›, önemlilik de¤erlendirilmesi, uygula nan iç kontrollerin türü, uygulanan iç kontrollerin belgelenmesi, denetçinin do¤al riski de¤erlendirmesi”.Genellikle, denetim aç›s›ndan iflletmenin muhasebe ve ‹KSnin öneminin anlafl›lmas› denetçinin önceki denetim tecrübelerinden ve afla¤›daki faktörlerden elde edilir. - ‹flletme yönetimi, iflletmedeki müdürler ve di¤er departmanlarda çal›flan personeller için referanslanan el kitaplar›, ifl tan›mlar› ve ak›fl flemalar› gibi belgeler. - Muhasebe ve iç kontrol sistemleri taraf›ndan haz›rlanan kay›tlar›n ve belgelerin denetlenmesi. - ‹flletmenin, bilgi ifllem sisteminin, yönetim kadrosunun ve iflleyiflini içeren operasyon ve faaliyetlerinin gözlenmesi ve ilerleme sürecinin takibi.

2.4. Amerikan Sertifikal› Kamu Muhasipleri Enstitüsü (AICPA) Denetim Standartlar› ve ‹ç Kontrol AICPA’da iç kontrol hususuna büyük önem vermifl ve COSO’ya paralel bir iç kontrol yaklafl›m› benimsemifltir.

152

Mali ÇÖZÜM - 72


AICPA’ya göre iç kontrol, firma yöne timi veya yönetim kurulu taraf›ndan oluflturulan ve kontrol edilen bir yön tem olarak tan›mlanmaktad›r 20. Ayr›ca, iç kontrol kapsam›nda, finan sal tablolar›n güvenilirli¤i, ifllemlerin etkinli¤i, faaliyetlerin yasa ve yönetme liklere uygunlu¤unun sa¤lanmas› ve say›lan hususlarda s›n›rl› bir güvence verme hususlar› yer almaktad›r. 21 2.5. Amerikan Menkul K›ymetler Borsas› Komisyonu (SEC) ve ‹ç Kontrol Amerikan Menkul K›ymetler Borsas› Komisyonu (SEC) da, iç kontrole ilifl kin düzenlemeleri içermektedir. SEC di¤er modellere k›yasla daha s›n›rl›, daha dar ve iç kontrolü sadece muha sebe mesle¤iyle iliflkili gören bir e¤ilime dayal› tarihsel bak›fl aç›s›yla yaklaflarak iç kontrolü düzenlemifltir. SEC’e göre 22 ‹KSnin amaçlar›, finan sal bilgilerin güvenilirli¤i ile finansal tablolar›n do¤rulu¤unun ve genel kabul görmüfl muhasebe ilkelerine uygun haz›rlanmas›n›n teminidir 23. SEC, ayr›ca, ba¤›ms›z d›fl denetçilere de Sarbanes-Oxley Yasas› benzeri, ila-

ve yeni sorumluluk yükleyen bir düzenleme getirmifltir. SEC, ba¤›ms›z d›fl denetçilerin, denetim hizmetlerinin verilmesi esnas›nda ‹KSnin çal›flmas› konusunda bilgi edinmelerini yeterli bulmam›fl ve yönetimce haz›rlanan iç kontrol raporunu da tasdik etme (attes tation) zorunlulu¤u getirmifltir 24. Bu düzenleme ile, son dönemde yaflanan küresel etkili muhasebe ve denetim skandallar› neticesi yat›r›mc›larda oluflan güven kayb›n›n giderilmesi ama c›yla, iç kontrol konusundaki sorumluluk iflletme yönetimi ile ba¤›ms›z denetçilere kayd›r›lm›flt›r. Borsaya kay›tl› flirketler için ba¤lay›c› olan bu düzenleme uyar›nca, iflletme yönetimlerince her y›l iç kontrol sistemlerinin etkinli¤ine iliflkin bir rapor haz›rlamalar› ve ba¤›ms›z denetçi tasdiki ile beraber faaliyet raporu ekinde yay›nlamalar› öngörülmüfltür. 2.6. Sarbanes-Oxley Yasas› (SOX) ve ‹ç Kontrol Enron, Worldcom, AOL, Tyco Interna tional, vb. firmalarda yaflanan küresel etkili muhasebe ve denetim skandal lar›25, yat›r›mc›lar›n ABD piyasas›na, flirketlere,

20 AICPA, Codification of Statements on Auditing Standards (Including Statements on Standards for Attestation Engagements), Numbers 1-to 10, 2003 21 AICPA, The Special Advisory Committee on Internal Accounting Control, Repart, New York, 1979, s.11. 22 SEC, Final Rule:Management’s Reports on Internal Control over Financial Reporting and Certification of Disclosures in Exchange Act Periodic Reports, http://www.sec.gov/rules/final33-823htm#iia 23 SEC, Implements Internal Control Provisions of Sarbanes-Oxley Act:Adopts Investment Company R-D Safe Harbour (http://www.sec.gov/news/press/2003-66htm 24 LUDELIUS, C.R. Financial Reporting Fraud:A Practical Guide to dedection and Internal control, AICPA, NY, 2003s.15 25 Skandallar hakk›nda detayl› bilgi için ayr›ca bkz. BENSION,G.J., HARTGRAVES, M L. “Enron: What Happened and What We can Learn From it? Journal of Accounting and Public Policy, 21 (2002). s. 5 (www.elsevier. com/ locate/jaccpubpol), FOX, Loren, Enron: The Rise and FalI, John Wiley Sons, Inc., 2003

‹SMMMO Yay›n Organ›

153

Mali ÇÖZÜM - 72


finansal bilgilere ve bu flirketlerin denetimini yapan ba¤›ms›z denetim flirketlerine olan güveni sarsm›flt›r. Kay bedilen kamu güvenini tekrar sa¤lamak üzere 2002 y›l›nda ABD’de 11 ana bafll›ktan oluflan Sarbanes Oxley Yasas› (Sarbanes Oxley Act- SOX) ç›kar›lm›flt›r 26. ABD finansal pazarlar›n›n gücü yat›r›mc›n›n güvenine dayanmaktad›r. fiir ket kurumsal yönetim (corporate gover nance) süreci ile muhasebe ve denetim uygulamalar› üzerinde çok köklü de¤ifliklikler getiren Sarbanes-Oxley Yasa s›n›n ç›kar›l›fl›nda Kurum yöneticile rinin, ba¤›ms›z denetçilerin ve di¤er taraflar›n kötü davran›flta bulunduklar› iddialar› ile geliflen ve bilahare milyar dolarl›k iflaslar, insider trading, suistimale dayal› yanl›fl muhasebe ve denetim uygulamalar› nedeniyle yat›r›mc›lar›n güvenini sarsan ve ekonomik sistemin baflar›s› üzerine gölge düflüre bilecek bir boyut kazanan skandallar serisi etken olmufltur Bu yasan›n getirdi¤i hükümler en çok, yönetim kurulu, üst yönetim, ba¤›ms›z denetçiler, iç denetçiler, standart koyu cu otoriteler, kurumsal yat›r›mc›lar, bireysel yat›r›mc›lar, avukatlar ve ana listleri etkilemifltir. fiirket üst yönetimi ile ba¤›ms›z d›fl denetçiye önemli so rumluluklar getirilmifltir. Yaflanan küresel etkili muhasebe ve

denetim skandallar›n›n temelinde flir ket baflar›s›zl›klar› yatmaktad›r. Bu ba flar›s›zl›klar›n nedenlerinden birisi de kurumsal yönetim ile ilgilidir. Sarba nes Oxley yasas›, skandallarda etken olan kurumsal yönetimle ilgili 4 bafla r›s›zl›k sebebine iliflkin önemli düzenle meler getirmifltir. Önemli düzenleme lere ve sorumluluklara konu edilen bahse konu temel baflar›s›zl›k sebepleri flunlard›r.27 a) Tepe yönetimdeki kül tür ve yönetim anlay›fl›, b) Genel Müdür, c) Yönetim Kurulu, d) ‹ç kontroller. Enron vb. flirketlerde yaflanan küresel etkili skandallarda, iç kontrol zay›fl›k lar› önemli bir etkin olmufltur. Örne¤in Enron’da kazanç art›fl›na ve bireysel insiyatife çok fazla önem verilmifl, iç kontrol mekanizmalar› ve çapraz kont roller devre d›fl› b›rak›lm›flt›r. Yap›lan hatalar›lar› azaltmak ad›na gerekli kontroller yap›lmam›fl, iç kontrol meka nizmalar› d›fllanm›fl, varl›¤› ve etkin li¤i kontrol edilmemifltir. Sarbanes-Oxley Yasas› ile, flirketlerin güvenilirli¤i yan›nda, ba¤›ms›z dene tim faaliyetlerinin güvenilirli¤inin de sa¤lanmas› amaçlanm›flt›r. Bu ba¤lam da, ba¤›ms›z denetim hizmetlerinde iç kontrol ve iç kontrol sistemlerinin varl›¤› ve/veya etkinli¤inin daha s›k› dene timi ön plana ç›km›flt›r. Yasa, iç kontrol sistemlerinin yap›land›r›lmas›nda

26 U.S.SEC, The Sarbanes- Oxley Act of 2002, (http://www.auditnet.org/ articles/SOX&IA.htm), McCONNELL, Jr., BANKS, G.Y., “How Sarbanes-Oxley Will Change the Audit Process?”, Journal of Accountancy, September, Vol.196, no:3, 2003, s.49-57, 27 IFAC, Enterprise Governance-Getting the Balance Right, fiubat 2004,5. s.13.

‹SMMMO Yay›n Organ›

154

Mali ÇÖZÜM - 72


ifllet me yönetimlerine önemli sorumluluklar getirmesinin yan› s›ra, iç ve d›fl denetçilerin denetim hizmetinin verilmesi esnas›nda yak›n iflbirli¤i içinde olmalar›n› da öngörmektedir. Yasan›n 301 nolu bölümünde, borsaya kay›tl› flirketlerin ‹ç kontrol ve iç dene timden sorumlu Denetim Komitesi (audit committe) kurmas› hüküm alt›na al›nm›flt›r. Denetim komiteleri, yöne tim kurulunun bir komitesi olacak ve bu komitece her y›l ‹KS’ne iliflkin haz›rlanacak raporun, genel müdür ve üst düzey yöneticilerin onay› sonras› faaliyet raporu ekinde yay›nlanacakt›r. Ayr›ca, denetim komitesi, iç kontrol hususlar›n›n de¤erlendirilmesi ve iç kontrol sistemi ve yap›s›na iliflkin flikayetlerin de¤erlendirilmesinden de sorumlu tutulmufltur. Bunlara ilaveten, komite, d›fl denetim firmas›n›n atanmas›, ücretinin ödenmesi, d›fl denetim ve d›fl denetim raporunun kontrol ve gözetimi, d›fl raporlama, finansal raporlama dahil d›fl denetime konu çal›flmalar›n gözetimi ve denetim firmas›nca kendisine sunulacak denetim raporlar›n›n incelenmesinden do¤rudan sorumlu olacakt›r. D›fl Denetim firmas› raporunu denetim komitesine verecektir. Dan›flman tutma yetkisine de haiz olan Denetim komitesi üyeleri, flirketin yönetim kurulunun bir üyesi olacakt›r. Komite üyelerinin ba¤›ms›z olmas› ve yönetim ve/veya denetim komite üyeli¤i d›fl›nda flirketten dan›flmanl›k veya di¤er bir ifl için ücret kabul edemeye-

cek; veya flirkete veya ba¤l› flirketinin ba¤l› bir kimse veya onun kontrolünde olmayacakt›r. Yasa ile “Denetim Eleman›n›n Ba¤›ms›z l›¤›” bafll›¤› alt›nda, denetim hizmeti verilmekte olan firmalara ayn› anda sunulabilecek dan›flmanl›k vb. hizmetler de yasaklanm›flt›r. Çal›flma konumuz aç›s›ndan bak›lacak olursa; Sarbanes-Oxley Yasas› ile iç kontroller konusunda, iflletme yönetimi ve ba¤›ms›z d›fl denetçilere ciddi ve önemli sorumluluklar getirilmifltir 28. ‹ç kontrol konusundaki sorumluluk, flirket üst yönetimi, ba¤›ms›z d›fl de netçi ve iç denetçiler aras›nda paylaflt›r›lm›flt›r. Yasada sorumlulu¤un bu flekilde paylaflt›r›lmas›, Sarbanes-Oxley Yasas›n› (SOX), CoBiT modeli ve SEC düzenlemeleri ile paralel k›lmaktad›r. Sarbanes Oxley Yasas›nda (md. 103301-302-404) flirket yönetimlerinin iç kontrol konusundaki sorumluluklar› a¤›rlaflt›r›lm›flt›r. Bu do¤rultuda flirket yönetimlerince iç kontrol de¤erlen dirme raporlar›n›n haz›rlanmas›, onay lanmas› ve ba¤›ms›z denetim raporuyla beraber de¤erlendirilmesi zorunlu hale getirilmifltir. Bu do¤rultuda; flirket yönetimince haz›rlanan ve flirket yöne tim kurulu baflkan› imzas›yla SEC’e sunulan y›ll›k raporlarda; “yeterli ve uygun bir iç kontrol yap›s› ile iç kont rollerin kendisince tasarlanarak olufltu ruldu¤u, ifller vaziyette yürürlükte tutul du¤u, flirketçe kullan›lan iç kontrol sisteminin, iç kontrollerin, iç kontrol usul

28 AKIfiIK, a.g.m.s.95

‹SMMMO Yay›n Organ›

155

Mali ÇÖZÜM - 72


ve esaslar› ile iç kontrol yap›s› etkinli¤inin kendilerince de¤erlendirildi¤i, iç kontrollerin etkinli¤ine dair de¤erlendirmelerin önemli bir hata içerip içermedi¤i, yönetimin de¤erlendirmelerinin genel kabul görmüfl standartlara uygun olup olmad›¤› iç kontro mekanizmalar› ve prosedürlerindeki tüm aç›k noktalar ve önemli zay›fl›klar ile yönetimin bu konuda vard›¤› sonuç lar›n denetim komiteleri ve ba¤›ms›z d›fl denetçilere iletildi¤i, suistimal vb. iç kontrol sürecini olumsuz etkileyecek her tür durumun bildirildi¤i, iç kont role iliflkin önemli de¤ifliklikler, eksik likler, zay›fl›klar ile bunlara iliflkin al›nan tüm önlemlerin kendilerince haz›rlanan flirket iç kontrol raporunda belirtildi¤i, fleklindeki hususlar› onayla d›¤›n›” aç›kça beyan edecek ve bu beyanlar›n sorumlulu¤unu bizzat üstlene cektir. Sarbanes-Oxley Yasas› ile, iflletme yönetimine benzer flekilde ba¤›ms›z d›fl denetçilerin iç kontrol konusunda yüklendi¤i sorumluluk ve yükümlülükler de art›r›lm›flt›r. Yasa uyar›nca, ba¤›ms›z d›fl denetçilerin ‹KSni inceleme yan›nda, sistemin etkinli¤ine yönelik olarak yönetimce haz›rlanan iç kontrol raporunu da ayr›ca tasdik etmeleri zorunlu k›l›nm›flt›r. Tasdik (attestation), ba¤›ms›z denetçilerin iflletmeye iliflkin ‹KS hakk›nda genel ve s›n›rl› bilgi edinmelerini aflacak tarzda, siste min etkinli¤ini teyit ve onay anlam›nda

‹KS raporuna bizzat imza koyarak bu konudaki sorumlulu¤un üstlenilmesidir. Bu do¤rultuda, ba¤›ms›z denetim flirketi, flirket yönetimince yap›lacak iç kontrol de¤erlendirmesinin do¤rulu¤unu ve gerçe¤e uygunlu¤unu ve raporda iç kontrole iliflkin yukar›da yer alan di¤er yönetim beyanlar›n› teyit etmesi ve onaylamas› gerek mektedir. 29 Tasdik zorunlulu¤unun getirilerek sorumlulu¤un art›r›lmas›, d›fl denetçinin iç kontrole iliflkin yüzeysel görüfl bildirmesinden ziyade, daha derinlemesine inceleme yapmas›na yönelten bir düzenleme olmufltur. Ancak, kanaatimizce, “tasdik”ten ‹KSnin bizzat d›fl denetçi taraf›ndan yap›land›r›lmas›n dan ziyade, flirket yönetimince haz›rlanan iç kontrol raporunun gözden geçirilmesi anlafl›lmal›d›r. Aksi yöndeki bir kabullenme, ba¤›ms›z d›fl denetçinin ba¤›ms›zl›¤›n› riske at›c› sonuç do¤uracakt›r. Zaten SOX da bu do¤rultuda, d›fl denetçilerin, borsaya kay›tl› flirketlerin iç kontrol sistemlerinin oluflturulmas›nda sorumluluk almalar›n› yasaklam›fl ve denetim hiz meti verilen müflteriye ayn› zamanda iç kontrol sisteminin kurulmas›na yönelik bir dan›flmanl›k hizmeti verilmesinin ba¤›ms›zl›¤› ortadan kald›raca¤› belirtilmifltir. Kanatimizce do¤ru olan da budur. ‹KSnin yap›land›rmas›nda aktif görev alan (deyim yerinde ise taraf olan) bir denetçinin kendi haz›rlad›¤› sisteme iliflkin objektif görüfl bildirme-

29 IOMA, Companies and Auditors Clash over Internal Control Reporting, IOMA’s Report on Financial Analysis, Planning and Reporting, Volume 3, No:2, NY, September 2003, s.2-4

‹SMMMO Yay›n Organ›

156

Mali ÇÖZÜM - 72


si ve ba¤›ms›zl›¤›n› korumas› düflünülemez.

2.7. BDDK-Ba¤›ms›z Denetim Düzenlemeleri ve ‹ç Kontrol ‹ç kontrol sisteminin de¤erlendirilmesi hususu, BDDK taraf›ndan ç›kar›lan “Ba¤›ms›z Denetim ‹lkelerine ‹liflkin Yönetmelik”in 20.maddesinde ayn› bafll›k alt›nda düzenlenmifltir 30. Buna göre, denetime tabi tutulanlar›n yay›m lanan mali tablolar›n›n do¤ruluk düze yinin art›r›lmas› ve hatal› olma riskinin azalt›lmas›n› teminen etkin bir ‹KS’nin bulunmas› zorunlu k›l›nm›flt›r. Etkin bir ‹KS’nin, denetçinin uygulaya ca¤› denetim tekniklerinin türünü, uygulama zaman›n› ve kapsam›n› belir leyen ana unsurlar içerisinde yer almas› nedeniyle denetçinin, ‹KSnin etkin bir flekilde tesisi ve iflleyifli hakk›nda bilgi toplamas› gerekli k›l›n m›flt›r. Ayr›ca, ba¤›ms›z d›fl denetçinin dene tim s›ras›nda iç kontrol yap›s›na iliflkin olarak tespit etti¤i ve mali tablolar› önemli derecede etkileyebilecek eksik likleri, bunlara iliflkin tavsiyelerini denetlenenin dikkatine sunmas›, ‹KS’nin güçlendirilmesine yönelik olarak daha önce sunulan önerilerin, denetlenenin yönetim kurulunca dikkate al›n›p al›nmad›¤›n› belirlemesi gereklili¤ine de düzenlemede yer verilmifltir. Bu kapsamda, ‹KSnin iflleyifline, etkinli¤ine iliflkin görüfl ve de¤erlendirmeler ile birlikte muhasebe ve kay›t sistemi, bil-

gi sistemleri ve bilgi teknolojilerinin niteli¤i ve iflleyiflinin de de¤erlendirme kapsam›nda tutulmas› öngörülmüfltür. BBDDK düzenlemesi, SOX düzenlemelerine paralellik bir yap› arzetmek tedir. 2.8. BDDK-Yeni Bankac›l›k Kanunu ve ‹ç Kontrol Yeni Bankalar Kanunu, bankalarda iç kontrol ve iç kontrol sistemlerinin ilgili mevzuata uygun olarak tesis edilmesi, ifllerli¤inin, uygunlu¤unun ve yeterlili ¤inin sa¤lanmas› ile finansal raporlama sistemlerinin güvence alt›na al›nmas› hususlar›ndaki sorumlulu¤u, banka yö netim kuruluna vermifltir 31. Bankalar, maruz kald›klar› risklerin izlenmesi ve kontrolünün sa¤lanmas› için faaliyetlerinin kapsam› ve yap› s›yla uyumlu, yeterli ve etkin bir iç sistemi kurmak ve iflletmekle yükümlü dürler (md.29). Bankalar, ‹KS kapsam›nda, faaliyetle rinin mevzuata, iç düzenlemelerine ve bankac›l›k teamüllerine uygun olarak yürütülmesini, muhasebe ve raporlama sisteminin bütünlü¤ünü, güvenilirli¤ini ve bilgilerin zaman›nda elde edilebi lirli¤ini her seviyedeki personeli tara f›ndan uyulacak ve uygulanacak sü rekli kontrol faaliyetleri ile sa¤lamak zorundad›r. Ayr›ca, görevlerin fonksiyonel ayr›mla r›n›, yetki ve sorumluluklar›n paylafl› m›n›, fon ödemelerini, banka ifllemle

30 BDDK, “Ba¤›ms›z Denetim ‹lkelerine ‹liflkin Yönetmelik”, Resmi Gazete, 31.02.2002-24657 (mük), md.20 31 BDDK, Bankac›l›k Kanunu, No:5411, Resmi Gazete, 01.11.2005-25983 (mük), md.23

‹SMMMO Yay›n Organ›

157

Mali ÇÖZÜM - 72


rinin mutabakat›n›, varl›klar›n korun mas›n› ve yükümlülüklerin kontrol alt›nda tutulmas›n› temin etmek, maruz kal›nan her türlü riskin tan›nmas›, de¤erlendirilmesi ve yönetimi için gerekli alt yap›y› haz›rlamak ve yeterli iletiflim a¤›n› oluflturmak zorundad›r. ‹ç kontrol faaliyetlerinin ise yönetim kuruluna ba¤l› olarak çal›flacak iç kontrol birimi ve personelince yürütülmesi öngörülmüfltür (md.30). ‹ç kontrol sistemlerinin kurulmamas› veya bu sistemlerin etkin ve yeterli bir flekilde iflletilmemesi halinin tesbiti durumunda, Kanunun ilgili maddelerinde öngörülen tedbirlerin ve önlemlerin derhal al›naca¤› hükme ba¤lanm›flt›r (md.67). Yasayla bankalar›n, yönetim kurulla r›nca yönetim kurulunun denetim ve gözetim faaliyetlerinin yerine getiril mesine yard›mc› olmak üzere icraî görevi bulunmayan yönetim kurulu üyeleri aras›ndan seçilen en az iki üyeden oluflan denetim komitesi oluflturulmas› hüküm alt›na al›nm›flt›r (md.24) Denetim komitesi, yönetim kurulu ad›na bankan›n iç kontrol sistemlerinin etkinli¤ini ve yeterlili¤ini, bu sistemler ile muhasebe ve raporlama sistemlerinin iflleyiflini ve üretilen bilgilerin bütünlü¤ünü gözetmekle yükümlü k›l›nm›flt›r. Ayr›ca, komite, ba¤›ms›z denetim kurulufllar›n›n yönetim kurulu taraf›ndan seçilmesinde gerekli ön de¤erlendirmeleri yapmak, yönetim kurulu taraf›ndan seçilen ba¤›ms›z denetim kurulufllar›n›n faaliyetlerini düzenli olarak izlemek, iç kontrol sistemleri kapsam›nda oluflturulan birimlerden ve ba¤›ms›z denetim kurulufllar›ndan; gö‹SMMMO Yay›n Organ›

revlerinin ifas›yla ilgili olarak düzenli raporlar almak ve bankan›n faaliyetlerinin süreklili¤i ve gü ven içinde yürütülmesini olumsuz etkileyebilecek hususlar veya mevzuata ve iç düzenlemelere ayk›r›l›klar bulunmas› hâlinde bu hususlar› yönetim kuruluna bildirmekle yükümlüdür. Denetim komitesi, konular›nda ihtisas sahibi kiflilerden yönetim kurulunun onay›na ba¤l› olarak dan›flmanl›k hizmeti sa¤lamaya yetkilidir. Ba¤›ms›z denetim kurulufllar›, çal›flma lar› esnas›nda, bankan›n varl›¤›n› tehli keye sokabilecek veya yöneticilerin Kanun veya esas sözleflme ihlallerine iliflkin saptad›klar› hususlar›n BDDK ya bildirilmesi istenmifl ve yapt›klar› faaliyetler dolay›s›yla üçüncü kiflilere verdikleri zararlardan sorumlu tutul mufltur (md.33). Yasaya göre, finansal raporlar›n banka lar›n üst yönetim ve denetim komite since kay›tlara uygun oldu¤u flerhinide içerecek flekilde imzalanarak genel kurullar›na sunaca¤› y›ll›k finansal raporlar›n ba¤›ms›z denetim kurulufllar›nca onaylanmas› flartt›r (md.39). Ayr›ca, bankalar, statülerine, yönetim ve organizasyon yap›lar›na, insan kaynaklar›na, faaliyetlerine, finansal durumlar›na, yönetimin de¤erlendirmeleri ve gelece¤e yönelik beklentilerine iliflkin bilgileri, finansal tablolar›n›, özet yönetim kurulu raporunu ve ba¤›ms›z denetim raporunu da içeren y›ll›k faaliyet raporu haz›rlamak zorundad›rlar (md.40). Yeni bankac›l›k yasas› uyar›nca, iç kontrol sistemine iliflkin BDDK aç›s›ndan çeflitli düzenlemeler

158

Mali ÇÖZÜM - 72


de getirilmifltir. Bankalar›n di¤erleri yan› s›ra iç kontrol sistemlerine iliflkin bilgi ve belgeler olmak üzere her türlü kay›t, bilgi, belge, yap› ve sistemlerini konsolide denetime uygun ve haz›r hale getirmek zorunda olduklar› hüküm alt›na al›nm›flt›r(md.66). Yerinde denetim ve gözetim maddesi kapsam›nda, BDDK’n›n, Bankac›l›k Kanunu kapsam›ndaki kurulufllar›n iç kontrol sistemleri ile di¤er unsurlar›n, kurumsal yönetim ilkelerine uyum seviyesinin gözetim, tahlil ve ölçümünün yap›laca¤› hüküm alt›na al›nm›flt›r (md.95). Ayr›ca, yasa do¤rultusunda BDDK, ba¤›ms›z denetim kurulufllar›nca yap› lan y›ll›k finansal raporlar›n yap›s›, uygunlu¤u ve güvenilirli¤inin de¤erlen dirilmesini de yerine getirecektir. Buna ilaveten BDDK Baflkan›na da, gerekli gördü¤ü ve özellik arz eden konularda inceleme yapmak üzere ba¤›ms›z dene tim kurulufllar›n› gönderme yetkisi getirilmifltir. 2.9. Yeni Türk Ticaret Kanunu Tasar›s› ve ‹ç Kontrol Yeni Türk Ticaret Kanunu (TTK) tasar›s›nda, hukuki deyimle tasar›n›n ruhunda ve gerekçelerinde bahsedilme sine karfl›n, yasan›n denetleme bafll›¤›n› tafl›yan bölüme iliflkin taslak metinde aç›kça iç kontrol siste minden ve iç kontrol sisteminin etkinli¤ine yöne-

lik bir inceleme yap›lmas› gere¤inden bahsedilmemektedir32. Ulusal ve uluslararas› düzenlemelere paralellik sa¤lamak ve modern denetimin gereklerini yerine getirmek bak›m›ndan, yeni TTK tasar› metnine iç kontrol sistemlerinin varl›¤› ve/veya etkinli¤inin gerek flirket üst yönetimi gerekse ba¤›ms›z d›fl denetçi marifetiyle incelenmesi yönündeki bir düzenlemenin, tasar› metnine eklenmesi yarar sa¤layacakt›r.

2.10. SPK Düzenlemeleri ve ‹ç Kontrol Ülkemizde iç kontrol ve iç kontrol sistemine iliflkin temel SPK düzenlemesi 1996 tarih ve (X,16) seri no.lu “Sermaye Piyasas›nda Ba¤›ms›z Dene tim Hakk›nda Tebli¤”e dayanmaktad›r.33 Bilahare ABD’de yaflanan Enron vb. küresel muhasebe ve denetim skandallar› neticesinde ç›kar›lan 30.07.2002 tarihli “Sarbanes-Oxley Yasas›n› (SOX) takiben, SPK tebli¤inde de SOX paralelinde de¤ifliklikler yap›lm›flt›r. Yeni hükümler içeren (X,19) seri nolu SPK Tebli¤i34 ile Sarbanes-Oxley Ya sas› k›yasland›¤›nda; (y›ll›k iç kontrol raporunun tasdiki (attestation) hariç) ço¤u noktada benzerlik içerdi¤i ve deyim yerinde ise SOX’un Türkiye “versiyonu”nu oluflturan bir düzenleme oldu¤unu söylemek mümkündür. Tebli¤’in ilgili maddelerinde ülkemizde de

32 Türk Ticaret Kanunu Tasar›s›, T.C.Adalet Bakanl›¤›, Ankara 2005 33 SPK, “Sermaye Piyasas›nda Ba¤›ms›z Denetim Hakk›nda Tebli¤”, Seri:X, No:16, Resmi Gazete, Say›:22570, 04.03.1996 34 SPK, “Sermaye Piyasas›nda Ba¤›ms›z Denetim Hakk›nda Tebli¤de De¤ifliklik Yap›lmas›na Dair Tebli¤, Seri:X, No:19, Resmi Gazete, Say›:24924 (As›l) , 02.11.2002

‹SMMMO Yay›n Organ›

159

Mali ÇÖZÜM - 72


borsaya kote flirketlerdeki ‹KSnin etkin çal›flmas›n› temin amaçl› Sarbanes-Oxley yasas›na paralel düzenlemeler getirilmifl ve gerek iç gerekse d›fl denetçilerin sorumluluklar› ciddi ve önemli oranda art›r›lm›flt›r. Kanaatimizce, SOX’un önemli madde lerini içerecek flekilde çok k›sa süre içinde bu tür düzenlemenin getirilmesi, ülkemiz aç›s›ndan kurumsal yönetim anlam›nda at›lan isabetli ve proaktif bir ad›m› oluflturmufltur. SPK mevzuat›nda iç kontrol sistemle rinin de¤erlendirilmesi konusu ayr› bir bafll›k alt›nda düzenlemeye konu edilmifltir (md.28). Buna göre, ba¤›ms›z d›fl denetçi, uygulayaca¤› denetim tekniklerinin türü, uygulama zaman› ve kapsam›n› belirlemek amac›yla, müflterinin ‹KS’nin etkin bir flekilde iflleyip ifllemedi¤ini de¤erlendirmek zorundad›r. Ba¤›ms›z d›fl Denetçi, dö nem içinde zaman zaman yapaca¤› bu ‹KS de¤erlendirmelerine ba¤l› olarak, ba¤›ms›z denetim program› ile denetim tekniklerini gözden geçirir. SPK düzenlemesi uyar›nca, iç kontrol sistemi, yönetim politikalar›na uymak da dahil olmak üzere ifllerin düzenli ve etkin yürütülmesi, varl›klar›n korunmas›, hata, hile ve usulsüzlüklerin önlenmesi ve belirlenmesi, muhasebe kay›tlar›n›n do¤ru ve eksiksiz olmas› ve mali bilgilerin güvenilir olarak zaman›nda derlenmesi amac›yla iflletmede uygulanan organizasyon plan› ile bunlara iliflkin tüm yöntemleri kapsamaktad›r.

‹SMMMO Yay›n Organ›

2002 y›l› içinde ç›kar›lan SPK tebli¤i ile SOX do¤rultusunda flu ek düzenlemeler getirilmifltir. ABD’de Sarbanes-Oxley yasas› ile d›fl denetçilerin, borsaya kote flirketlerin iç kontrol sistemlerinin oluflturulmas›nda sorumluluk almalar› yasaklanm›flt›r. Bu yasaklama, ‹KSnin kurulmas›n›n dan›flmanl›k hizmetleri aras›nda olma s›ndan kaynaklanm›flt›r. Dolay›s›yla, denetim hizmeti verilen bir müflteriye ayn› anda dan›flmanl›k hizmeti verilmesinin ba¤›ms›zl›¤› ortadan kald›raca¤› belirtilmifltir. Buna karfl›n, ba¤›ms›z denetim veya do¤rulama gerektiren di¤er hizmetlerin verilmedi¤i müflterilere ‹KS ile ilgili dan›flmanl›k yap›lmas› ba¤›ms›zl›k aç›s›ndan sak›ca arzetmeyecektir. ABD’de Sarbanes-Oxley yasas› parale linde denetim hizmeti verilen bir müfl teriye ayn› anda dan›flmanl›k hizmeti verilmesinin ba¤›ms›zl›¤› ortadan kald› raca¤› düflünülmüfl ve ba¤›ms›z dene tim kurulufllar› ile bu kurulufllarda istih dam edilen d›fl denetçilerin, ba¤›ms›z denetim hizmeti verdikleri firmalara, ba¤›ms›z denetim hizmeti verdikleri dönemde, bedelli veya bedelsiz olarak; dan›flmanl›k hizmeti vermeleri yasak lanm›flt›r Ayr›ca, Tebli¤ ile SOX paralelinde, denetimden sorumlu komite kurma zorunlulu¤u getirilmifltir. Buna göre, hisse senetleri borsada ifllem gören ortakl›klar; yönetim kurulu taraf›ndan kendi üyeleri aras›ndan seçilen ve do¤rudan icra fonksiyonu üstlenmeyen ve yönetim konular›nda murahhasl›k s›fat› tafl›mayan en az iki üyeden müteflekkil

160

Mali ÇÖZÜM - 72


denetimden sorumlu komite kurmak zorundad›r. Denetimden sorumlu komite; ortakl›¤›n ‹KS’nin iflleyiflinin ve etkinli¤inin gözetimini yapar. Ayr›ca ortakl›¤›n muhasebe sistemi, finansal bilgilerin, y›ll›k ve ara finansal raporlar›n kamu ya aç›klanmas›, ba¤›ms›z denetimi, ba¤›ms›z denetim kuruluflunun seçimi, denetim sözleflmelerinin haz›rlanarak ba¤›ms›z denetim sürecinin bafllat›l mas› ve ba¤›ms›z denetim kuruluflunun her aflamadaki çal›flmalar›, denetim den sorumlu komitenin gözetiminde gerçeklefltirilir. Ayr›ca, ortakl›¤›n iç kontrol sistemi, ile ilgili olarak ortak l›¤a ulaflan flikayetlerin incelenmesi, sonuca ba¤lanmas›, ortakl›k çal›flanla r›n›n, ortakl›¤›n muhasebe ve ba¤›ms›z denetim konular›ndaki bildirimlerinin gizlilik ilkesi çerçevesinde de¤erlen dirilmesi konular›nda uygulanacak yön tem ve kriterler denetimden sorumlu komite taraf›ndan belirlenir. SOX paralelinde, Denetimden sorumlu komite, kamuya aç›klanacak y›ll›k ve ara mali tablolar›n, ortakl›¤›n izledi¤i muhasebe ilkelerine, gerçe¤e uygunlu ¤una ve do¤rulu¤una iliflkin olarak ortakl›¤›n sorumlu yöneticileri ve ba ¤›ms›z denetçilerinin görüfllerini ala rak, kendi de¤erlendirmeleriyle birlik te yönetim kuruluna yaz›l› olarak bildirir. Ayr›ca, Denetimden sorumlu komite, faaliyetleriyle ilgili olarak ihtiyaç gördü¤ü konularda ba¤›ms›z uzman görüfllerinden yararlanabilir. Denetimden sorumlu komite kendi görev ve sorumluluk alan›yla ilgili olarak ulaflt›¤› tespit ve önerileri derhal yönetim kuruluna yaz›l› olarak bildirir. ‹SMMMO Yay›n Organ›

SOX hükümlerine paralel olarak, Mali tablo ve y›ll›k rapor haz›rlanmas› ve bildirimine iliflkin yönetim kurulunun sorumlulu¤u ciddi biçimde art›r›lm›flt›r. Bu do¤rultuda, mali tablo ve raporlar›n Kurulun muhasebe standartlar› ile genel kabul görmüfl muhasebe ilkelerine uygun olarak haz›rlanmas›ndan, sunulmas›ndan, kendilerince incelendi¤inden, gerçe¤e uygunlu¤u ile do¤rulu¤undan, Türk Ticaret Kanunu ve sermaye piyasas› mevzuat› çerçevesinde ortakl›k ve arac› kuru mun yönetim kurulu sorumludur (md.28/B). ‹mza yükümlüsü görevliler ise gerek ortakl›¤›n iç kontrol sistemiyle gerekse kendilerinin bilgiye ulaflma sistemiyle ilgili elefltiri ve önerilerini ortakl›k yönetim kuruluna, denetim komitesine, ortakl›¤›n veya arac› kurumun denetimini yapmakta olan ba¤›ms›z denetim kurulufluna bildirmekle yükümlüdür.

SONUÇ ‹flletme ölçe¤inin büyümesi, faaliyet lerin daha etkin kontrol edilmesi gere ¤ini de do¤urmaktad›r. Etkin bir ‹KS’nin varl›¤›, finansal raporlamala r›n güvenilirli¤inin temini yan›nda, iflletme yönetimince belirlenen hedef lere ulafl›lmas› ve plan, program, politika ve (yasal/yönetsel) düzenlemelere uygunlu¤un sa¤lanmas› aç›s›ndan büyük önem tafl›maktad›r. Dolay›s›yla ‹KS, iflletme hedeflerine ulaflma, ifl letme baflar›s›n› sa¤lama ve kurumsal yönetim vb.aç›lardan önemli “kritik” faktörlerden birisi durumuna gelmifltir. Bu nedenle, d›fl denetimin planlanmas› aflamas›nda, yap›lacak denetim çal›fl

161

Mali ÇÖZÜM - 72


mas›n›n kapsam›, uygulanacak testlerin niteli¤i, niceli¤inin saptanabilmesi vb hususlar›n› kapsayacak tarzda, müflteri iflletmenin ‹KS’nin incelen mesi gerekir. ‹flletme bünyesindeki tüm ‹KS’nin etkin, kapsaml› ve çok yönlü kontrol ve gözetime tabi tutulmas› neticesinde, sorunlar›n zaman›nda ve proaktif olarak ortaya ç›kar›lmas› ve saptanmas› mümkün olacakt›r. Bu do¤rultuda, iç kontrol, tafl›d›¤› büyük öneme binaen, genel kabul görmüfl denetim standartlar› baflta olmak üzere, incelenmek ve etkinli¤i de¤erlendirilmek üzere birbirine paralellik arzeden çok çeflitli ulusal/uluslararas› standart ve düzenlemelere konu olmufltur. Ayr›ca, geçti¤imiz dönemde yaflanan küresel muhasebe ve denetim skandallar›n› takiben ç›kar›lan Sarbanes-Oxley Yasas› ve di¤er düzenlemeler, d›fl denetçilerin sorumluluklar›n› ciddi boyutta artt›rm›flt›r. Bu do¤rultuda, borsaya tabi flirket yönetimleri ve ba ¤›ms›z denetimle görevli d›fl denetçilere, ‹KSnin etkin çal›flmas›n› temin konusunda (iflletme yönetimince haz›r lanan iç kontrol raporunun tasdiki-attestation dahil) çok önemli do¤rudan sorumluluklar yüklenmifltir. Dolay›s›yla, yaflanan skandallar ve geti rilen düzenlemeler sonras›nda, denetimlerde iç kontrol sistemlerinin varl›¤› ve/veya etkinli¤inin net olarak belirlenebilmesi eskisine göre daha büyük önem kazanm›fl ve deyim yerinde ise iflletme aç›s›ndan proaktif bir “risk göstergesi” ve “emniyet sübap›” haline gelmifltir. KAYNAKÇA

- (http://www.albertleger.com/bof_internal_control_checklist.asp), (http://www.auditnet.org/docs/AS400Security.pdf

- (http://www.copedia.com/controls.htm), (http://www.auditnet.org/docs/icdoc.txt), (http://www.ofm.wa.gov/policy/iccklsts.htm),

- AICPA, Codification of Statements on Auditing Standards, Numbers 1-to 10, 2003 - AICPA, Professionals Standarts, (AU, Section 320-9)

- AICPA, The Special Advisory Committee on Internal Accounting Control, Repart, New York, 1979

- AKIfiIK, Orhan, “‹ç Kontrol Sistemi ve Ba¤›ms›z Denetim ‹çindeki Yeri”, Muhasebe ve Denetime Bak›fl, Türmob, Ocak 2005 - ARENS, Alvin ve LOEBBECKE, James, Auditing: An Integrated Approach, Prentice Hall International Edition, Inc. 1991 - BDDK, “Ba¤›ms›z Denetim ‹lkelerine ‹liflkin Yönetmelik”, Resmi Gazete, 31.02.2002-24657 (mük), md.20

- BDDK, Bankac›l›k Kanunu, No:5411, Resmi Gazete, 01.11.2005-25983 (mük), md.23 - BENSION,G.J., HARTGRAVES, M L. “Enron: What Happened and What We can Learn From it? Journal of Accounting and Public Policy, 21 (2002) (www.elsevier. com/ locate/jaccpubpol)

‹SMMMO Yay›n Organ›

162

Mali ÇÖZÜM - 72


- CANGEMI, M.P., SINGLETON, T., Managing the Audit Function:A Corporate Au dit Department Procedures Guide, 3rd ed. John Wiley&sons inc., 2003 - CobiTOverview, http://www.treadstone71.com/corpinfo/T7%20CobiT%20Overview.pdf

- COLBERT, J.L., BOWEN, P., “A Comparison of Internal Controls: CobiT, SAC, COSO, SAS 55/78, ISACA, w.isaca.org/bkr_cbt3.htm - COOK, John W. Gary M.WINKLE, Auditing: Philosophy and Techinigue 2. Ed., Houghton Mifflin Company, Boston, 1980 - FOX, Loren, Enron: The Rise and FalI, John Wiley Sons, Inc., 2003 - IFAC, Enterprise Governance-Getting the Balance Right, fiubat 2004

- IFAC, ”ISA-400 Risk Assessments and Internal Control”, Handbook of International Auditing, Assurance and Ethics, January 1st, 2003 - IFAC, “ Code of Ethics”, Handbook of International Auditing, Assurance and Ethics Pronouncements, 2005

- IFAC, International Auditing Practices Committee, International Auditing Guidelines, No:6, Study and Evaluation of the Accounting System and Related Internal Controls in Connection with an Audit, par.4, London,July 1981 - IOMA, Companies and Auditors Clash over Internal Control Reporting, IOMA’s Report on Financial Analysis, Planning and Reporting, Volume 3, No:2, NY, September 2003

- KAPLAN, S.E., “An Examination of the Effect of Environment and Explicit Internal Control Evaluation on Planned Audit Hours”, Auditing:A Journal of Practice&Theory, Vol.5, No:1, Fall 1985 - LIKERT SCALING, (http://www.cultsock.ndirect.co.uk/MUHome/ cshtml/psy/likert.html), (http://www.accel-team.com/human_relations/hrels_ 04_likert.html)(http://www.socialresearchmethods.net/kb/scallik.htm), (http://www.nwlink.com/~donclark/hrd/history/likert.html) (eriflim.17.09.2005)

- LUDELIUS, C.R. Financial Reporting Fraud:A Practical Guide to dedection and Internal control, AICPA, NY, 2003

- MARTIN, Albert S., Kenneth p. JOHNSON, Assesing Internal Accounting Control : A Workable Approach, Coopers and Lybrand Co. 1978 - McCONNELL, Jr., BANKS, G.Y., “How Sarbanes-Oxley Will Change the Audit Process?”, Journal of Accountancy, September, Vol.196, No:3, 2003

- PORTER W.Thomas ve Willam E PERRY, Electronic Data Processing Control and Auditing, Second Edition, Wadsworth Publishing Company, Inc., Belmat, 1977 - PRICEWATERHOUSECOOPERS, fiirketlerde ‹ç Kontrol ve ‹ç Denetim Fonksiyonu, Ankara, 3 Aral›k 2003

‹SMMMO Yay›n Organ›

163

Mali ÇÖZÜM - 72


- ROEHL-ANDERSON, J., BRAGG, S.M. The Controller’s Function, 2nd Edition, John Wliy&sons Inc. 2000

- SAWYER, L. B., DITTENHOFER, M.SCHEINER, H.JAMES, Sawyer’s Internal Auditing:The Practice of Modern Internal Auditing, 5 th edition, IIA, Florida, USA, 2003

- SEC, Final Rule:Management’s Reports on Internal Control over Financial Reporting and Certification of Disclosures in Exchange Act Periodic Reports, http://www.sec.gov/rules/final33-823htm#iia - SEC, Implements Internal Control Provisions of Sarbanes-Oxley Act:Adopts Investment Company R-D Safe Harbour (http://www.sec.gov/news/press/2003-66htm - SIMMONS, M.R. “The Standards and the Framework”, Internal Auditor; April, 1997 - SPK, “Sermaye Piyasas›nda Ba¤›ms›z Denetim Hakk›nda Tebli¤”, Seri:X, No:16, Resmi Gazete, Say›:22570, 04.03.1996 - SPK, “Sermaye Piyasas›nda Ba¤›ms›z Denetim Hakk›nda Tebli¤de De¤ifliklik Yap›lmas›na Dair Tebli¤, Seri:X, No:19, Resmi Gazete, Say›:24924 (As›l) , 02.11.2002

- TANKI, F.J., STEIBERG, R.M, “Internal Control-Integrated Framework: A Landmark Study” The CPA Journal, June 1993

- TÜDESK-Türkiye Denetim Standartlar› Kurulu, “UDS-400 Risklerin Belirlenmesi ve ‹ç Kontrol”, Uluslararas› Denetim Standartlar›, Türmob yay›n›, No:238, Ankara, 2004 - Türk Ticaret Kanunu Tasar›s›, T.C.Adalet Bakanl›¤›, Ankara 2005

- U.S.SEC, The Sarbanes- Oxley Act of 2002, (http://www.auditnet.org/ articles/SOX&IA.htm),

‹SMMMO Yay›n Organ›

164

Mali ÇÖZÜM - 72


AB ‹LE BÜTÜNLEfiME SÜREC‹NDE BEfiER‹ SERMAYEM‹Z‹N DURUMU VE EKONOM‹K YANSIMALARI1 Dr. Murad KAYACAN Serbest Muhasebeci Mali Müflavir

T

üm dünya ekonomilerinde üretim faktörleri emek, sermaye, giriflim ve do¤al kaynaklar olarak s›ralanmaktad›r. Özellikle günümüzün küresel ekonomik rekabet flartlar›nda kalk›nma hamlesini tamamlayamam›fl geliflmekte olan ülkelerde bu dört üretim faktörünün hangisinde gerekli de¤ifliklik ve etkinlik art›r›c› önlemler al›narak kalk›namama zincirinin k›r›laca¤› konusunda tart›flmalar hala devam etmektedir. Çal›flmada üretim faktörlerinden emek yani befleri sermaye konusuna de¤inip; geliflmekte olan ülkelerde üretim faktörlerinin bir ya da birkaç tanesindeki zafiyete ba¤l› olarak yaflanmakta olan k›s›r döngünün Türkiyemizdeki yans›malar›na göz gezdirilecek ve ulafl›lan tespitler ›fl›¤›nda AB ile görüflmelerin bafllad›¤› bu günlerde at›lmas› gereken ad›mlar dillendirilmeye çal›fl›lacakt›r.

Literatürde Befleri Sermaye Öncelikle befleri sermayenin teorik boyutu ele al›nd›¤›nda; yap›lan literatür taramas›nda befleri sermaye kavram›ndan ilk bahseden iktisatç›lar›n Adam Simith, J.Stuart Mill ve Alfred Marshall gibi klasik teori iktisatç›lar› oldu¤u görülmektedir. Alfred Marshall, befleri sermayenin piyasas›n›n olmamas› nedeniyle2, J. Mill de refah›n insanlar için oldu¤unu belirterek, kendilerinin refah kayna¤› olarak görülemeyece¤ini belirterek bu nedenle befleri sermayeye karfl› ç›km›fllard›r.3 Klasik iktisatç›lar aras›nda A. Smith “Bir milletin zenginli¤i o ülkenin insanlar›d›r.4” diyerek e¤itimin önemini vurgulam›fl, bireylerin sonradan kazan1 2 3 4

Çal›flma a¤›rl›kl› olarak Dr. Murad Kayacan ve Nuran Alkan taraf›ndan kaleme al›nm›fl olan Türkiye’de Befleri Sermayenin Ekonomik De¤eri ve Avrupa Birli¤i Ülkeleri ile Karfl›laflt›rmas› adl› Temmuz 2005 bas›m› T.C. Ziraat Bankas› A.fi. yay›n›na dayand›r›larak haz›rlanm›flt›r. Schultz, T. , Investment In Human Capital, The Free Press, N.Y., 1971 Bowman, M., The Human Investment Revolution ‹n Economic Thought, (Ed.) Mark Blaug, Economics Education 1, Penguin Books, London. 1968. Charles Harbison; Frederich Myers, Education, Manpower And Economic Growth, Mc Graw Hill Book Compony, Newyork, 1962.

‹SMMMO Yay›n Organ›

165

Mali ÇÖZÜM - 72


d›klar› niteliksel özellikleri sermayeye dahil etmifltir.5 Ona göre üretim düzeyi, hem sermaye sto¤unun hem de üretken ifllerde çal›flanlar›n etkinli¤inin bir fonksiyonudur.6 Smith’in görüfllerinden hareketle Denison, Schultz ve Becker gibi iktisatç›lar da befleri sermaye kuram›n› gelifltirmifllerdir. Schultz befleri yat›r›mlar›, kayna¤› ne olursa olsun bir halk›n sahip oldu¤u faydal› yeteneklerin toplam› olarak ifade etmifltir.7 ”Schultz’un teorik çat›s›n› oluflturdu¤u befleri sermaye kuram›na göre ise befleri sermaye yat›r›mlar› ekonomide, üretimi art›rarak verimlilik art›fl›yla birlikte fert bafl›na reel geliri art›rmaktad›r. Befleri sermaye sto¤unun oluflmas›nda ise e¤itim önemli rol oynamaktad›r. Öte yandan e¤itilmifl befleri sermayenin kalk›nmadaki yeri aflikard›r. Öte yandan konuya teorik aç›dan baflka bir yaklafl›m sa¤lamak amac›yla modern ifl teorisi literatüründe, flirketler gibi üretim yap›lar› ve benzerlerinin, yetkinlik ve üretim kabiliyetinin de¤erlendirilmesine yönelik gelifltirilmifl olan bir çok teorik modelden en fazla dikkat çekeni olan Nadler ve Tushman taraf›ndan gelifltirilen Uyumluluk Modeli’nden (The Congruence Model)* bu noktada bahsetmekte yarar görüyoruz. 5 6 7

Nadler ve Tushman’a göre bir or ganizasyon, öncelikle baz› temel unsurlar›n vazgeçilmez oldu¤u bir sistemdir. Bu unsurlar› da iç ve d›fl kaynaklardan beslenen çevre, kaynaklar, ve tarihsel geçmiflten oluflan ve böylelikle befleri sermayeyi de eflitli¤e sokan girdiler, hizmet ve ürünlerin belirlenmifl hedeflere ve pazarlanabilme öngörüsüne göre flekillendirildi¤i ç›kt›lar ve son olarak da içsel süreçlere tabi olunarak yap›land›r›lm›fl olan resmi ve gayri resmi yap› ve kurallara uygun olarak çal›flan befleri sermayenin güdümledi¤i girdileri ç›kt›lara çeviren dönüfltürme süreci olarak s›ralayabiliriz. Asl›nda organizasyonlar›n davran›fllar› ve performanslar›na iliflkin geliflme lerin alg›lanmas› yönelik ‘statik’ alg›n›n yerini 1960’larla beraber tabi atta mevcut sistemler ile insana ait yap›lar›n (toplum v.b.) organizasyonlarla aras›ndaki benzerliklerin incelenerek alg›lanmas› alm›flt›r. Harward Business School ve Michigan Üniversitesindeki araflt›rmac›lara göre her iki yap›da çevresinden girdi alarak bunu iflsel de¤iflim sürecine tabi tutup, bir tür ç›kt› oluflturan yap›lard›r. Her iki yap›n›n da oluflan ç›kt›lar›n›n geri dönüflümünden hareketle girdi ve içsel dönüflüm süreçlerini de zaman içeri sinde de¤ifltirebi-

‹brahim Güran Yumuflak, Befleri Sermaye Teorisi Ve Befleri Sermayenin ‹ktisadi Geliflmedeki Rolü, Bas›lmam›fl Doktora Tezi, ‹.Ü. S.B.E., ‹stanbul, 2000. Y. S. Tezel, ‹ktisadi Büyüme, Ankara, 1989. Seyhun Bozkurt; Do¤an Hilal Y., E¤itim-‹ktisadi Büyüme ‹liflkisi ve Türkiye ‹çin Kointegrasyon Analizi, www. bilgiyonetimi.org. * David Nadler, “The Congruence Model: A Roadmap for Understanding Organizational Performance”, www.mercerdelta.com

‹SMMMO Yay›n Organ›

166

Mali ÇÖZÜM - 72


lir bir kapasiteye sahip olduklar› araflt›rmac›lar taraf›ndan öngörülmüfltür (Nadler, Tushman; 1997). fiirketler ve di¤er üretim yap›lar›nda, önceden belirlenen bir stratejiye uygun olarak flirkete katk› sa¤lamas› için yönlendirilen tüm kaynaklar, “girdi“ olarak de¤erlendirilebilmek için yönetim taraf›ndan kurgulam›fl olan stratejiye uygun bir flekilde seçilirler; yani üretim sürecinde de¤erlendirilebilmeleri için belli yeter koflullar› tafl›malar› istenir. Ayn› flekilde ifl koluna göre derecesi de¤iflmekle bera ber ifl gücünün yetkinlik ve bilgisinin fazla olmas›, gittikçe daha teknoloji yo¤un bir hal almaya bafllayan üretim süreçlerinde aranan bir yeter flart olmaktad›r. ‹flte bu noktada Uyumluluk Modeli’ne göz atmam›zda yarar var; çünkü organizasyonel yap›lara bir sistem olarak bakan ve tüm unsurlar› ile ele al›nd›¤›nda bir organizasyonel yap›n›n unsurlar› aras›ndaki iliflkinin her bir unsurun kendisinden de önemli oldu¤u ve yap›n›n performans›n›n ise söz konusu iliflkinin s›k›l›¤› ve uyumuna ba¤l› oldu¤u vurgulanmaktad›r. Yani baflka bir deyiflle organizasyonel yap›n›n unsurlar› aras›ndaki iliflkinin uyum derecesi yap›n›n rekabet ve baflar› flans›n› do¤rudan belirle mektedir. Bu durumda ayn› kural› Uyumluluk Modeli’nin inceledi¤i organizasyonel yap›lardan oluflmufl ülke ekonomilerine de teflmil edip uygularsak benzeri bir iliflkiyi kurabiliriz. Ulusal ekonominin performans› ve üretkenli¤inin topyekün art›rabilmesi ve dolay›s›yla rekabette baflar›l› olunabilmesi için ‹SMMMO Yay›n Organ›

ekonomik üretim sürecine girdi olarak kabul edilecek yeterlilikte yani e¤itimli ve yetkin bir befleri sermayeye sürekli ihtiyaç vard›r. E¤er bu sa¤lanamaz ise tek bir organizasyonel yap›da Model yard›m›yla Nadler ve Tushman taraf›ndan ortaya kondu¤u gibi unsurlar aras›ndaki ahenk ve uyum bozulaca¤› için di¤er girdilerde ne kadar yüksek bir çizgi ve kalite tutturulmufl olursa olsun sonuç önce mercek alt›ndaki organizasyonel yap›n›n ve akabinde de topyekün tüm ekonominin performans›n›n düflmesi ve uluslararas› rekabete dayana mayarak toplum refah seviyesinin düflmesi demektir. Bu döngü nas›l tek bir organizasyonel yap› için geçerli ise bu yap›lar›n bir toplam›ndan ibaret olan topyekün tüm ekonomi içinde geçerli olacakt›r.

Ekonomik Büyümede Befleri Sermaye Bu noktada ekonomik büyümede befleri sermayenin önemi incelenerek ekonomik büyümeyi bir çok faktörün etkiledi¤i kesin olmakla beraber elde edilen kan›tlar göz önüne al›nd›¤›nda, e¤itime yap›lan yat›r›mlar›n büyümeye katk›s› büyük boyutlarda oldu¤u görül müfltür. Günümüz “bilgi toplumunda” ekonomik büyümenin ve kalk›nman›n temelinde fiziksel yat›r›mlardan zi yade, teknolojiye yap›lan yat›r›mlar, ARGE faaliyetleri için ayr›lan kaynaklar ve insan kaynaklar›n›n gelifltirilmesine yönelik yap›lan yat›r›mlar yer almaktad›r. E¤itim kurumlar›nda verilen e¤itimle birlikte ifl bafl›nda uygulanan mesleki e¤itim kurslar›, ifl al›flkanl›¤›n›n benimsenmesi ve çal›flan›n kendisini ifline adama felsefesi gibi faktörler

167

Mali ÇÖZÜM - 72


kifli bafl›na befleri sermayenin kalitesinin artmas›na neden olmufltur.8 Befleri sermayenin kalitesi, birim iflçi bafl›na verimlili¤i art›rmakta, böylece ülkeler daha h›zl› büyümektedirler. Ülke, sahip oldu¤u fiziki ve befleri sermaye sto¤unu rasyonel kullan›ld›¤› takdirde ve e¤itim süresini uzatarak, e¤itimde kaliteyi art›rarak uygun bir büyümeyi sa¤layabil mektedir. Bütün ulusal emek piyasalar›m›z ve befleri sermayemize iliflkin nitel ve nicel verilerin incelenmesinden sonra Avrupa Birli¤i ile entegrasyon süre cinde neler yap›lmas› gerekti¤ine iliflkin öngörüleri tespit etmek üzere AB verileri ile ulusal verilerimiz istatistiksel anlamda karfl›laflt›r›ld›¤›nda baz› tespitler yapabilmek mümkündür. Görülmektedir ki genç nüfus aç›s›ndan bir üstünlü¤ümüz olmas›na ra¤men befleri sermayemizin etkinli¤i aç›s›ndan yani ifl gücünün halihaz›r e¤itim ve yetkinli¤i itibariyle rekabetçi olamayaca¤›m›z ve bunun sonucu olarak ekonomide ciddi bozulmalar ve menfi sonuçlar oluflaca¤› ortadad›r. Bu olumsuz durum tespitinden baflka iktisattaki do¤al arbitraj teorisi gere ¤ince serbest dolafl›m›n uygulanmaya bafllamas›yla beraber istihdam fiyatlar› daha yüksek olan AB piyasalar›na ulusal istihdam pazar›m›zdan kaç›fl olaca¤› ve en az›ndan k›sa dönemde bunun önüne geçilemeyece¤inden bahisle tespiti yap›lan olumsuzlu¤un zaman içerisinde artabilece¤ine de iflaret etmekte fayda var. 8

Tabi yine arbitraj teorisi gere¤i istihdam fak törüne daha yüksek fiyat ödeyen ve kaç›fl olan piyasalarda bir süre sonra arz›n h›zla art›fl› kaç›fl› durduracak ve bir süre sonra talebin doygunlu¤a ulaflmas› gerçekleflecektir. Bu da orta ve uzun vadede iflgücünü kaç›fl›n› tersine çevirece¤inden ulusal piyasa m›z için daha müspet sonuçlar›n olaca¤› da öngörüsünü de beraberinde getirmektedir. Tabi ulusal ve küresel rekabet orta m›nda befleri sermayenin ifllevi h›zl› bir flekilde de¤iflmekte olup; yeni ekonomi ve bilgi toplumuna geçiflin yans›malar› öncelikle kendisini befleri sermaye üzerinde hissettirmifl ve niteli¤inde de¤iflim yaratm›flt›r. Nitelik ve kalite art›fl› küresel rekabetin kendisini an be an hissettirdi¤i günü müz dünyas›nda befleri sermayenin ulusal kalk›nmada kullan›labilmesi için flart olmufltur. Herhangi bir uz manl›¤› olmayan vas›fs›z unsurlar›n yo¤un oldu¤u bir befleri sermaye yap›s› ciddi ekonomik maliyetlere sebebiyet verecektir.

AB Ülkeleri ‹le Ulusal Befleri Sermayemize ‹liflkin K›yaslamalar Afla¤›da AB ülkeleri ile Türkiye’nin befleri sermaye potansiyelinin ortaya ç›kmas› için ekonomik geliflme ile nüfus verileri iliflkilendirilmifl olup; Türkiye ve AB’deki genç nüfüsun karfl›laflt›r›lmas› iki ayr› istatistiki analizle sonuçland›r›lm›flt›r.

Ertu¤rul Deliktafl, Befleri Sermaye ve Modern Ekonomik Büyüme, www. bilgiyonetimi.org

‹SMMMO Yay›n Organ›

168

Mali ÇÖZÜM - 72


Türkiye ve AB’deki Genç Nüfusun Analitik ‹ncelenmesi

Tablo 35 : Döndürülmüfl Bileflen Matrisi Döndürülmüfl Bileflen Matrisi

De¤iflkenler

Her 1,000 kiflide do¤um oran› Toplam üretkenlik oran› (her bir kad›n bafl›na) Her 1000 baflar›l› do¤uma düflen bebek ölümleri

Bileflenler 1

0,959

2

0,919 0,906

Do¤um bafl›na yaflam beklentisi (y›llar) -0,895 Tabi art›fl oran› (%) Senelik büyüme oran› (%)

Her 1,000 kifli de ölüm oran›

0,957 0,947

-0,888

Tablo 36 : Faktör Analizi Ülkeler Genel Faktör Skor De¤eri

‹sviçre

15,00951

Türkiye

12,91604

Malta Danimarka ‹ngiltere

1,64093 0,72211 0,07267

K›br›s ‹rlanda Lüksenburg Fransa Norveç

3,86215 3,82057 3,30108 2,26746 1,93005

Belçika Filandiya

-0,34323 -0,42957

Romanya

-0,7584

Polonya H›rvatistan

-1,34246 -1,34567

Avusturya

-1,53184

Slovakya ‹spanya

-1,3979 -1,48798

‹sveç

-1,61438

Yunanistan

-1,70073

‹talya

-1,98247

Almanya

-2,41305

Slovenya Litvanya

-2,73682

Çek Cumhuriyeti

-2,86755 -3,72274

Macaristan

-4,03293

Bulgaristan

-5,16376

Estonya

Letonya

-4,95738 -5,71372

AB ülkeleri ile Türkiye’nin nüfusa iliflkin çeflitli veriler ›fl›¤›nda karfl›laflt›r›lmas› yap›lm›fl olup; söz konusu de¤erlendirmeye analitik bir altyap› haz›rlayabilmek için Çok Boyutlu Öl çekleme ve ard›ndan Faktör Analizleri kullan›lm›flt›r. ‹SMMMO Yay›n Organ›

169

Mali ÇÖZÜM - 72


Öncelikle 29 AB ülkesi ile Türkiye’nin seçilmifl de¤iflkenleri ›fl›¤›nda ülke haritalar› ç›kar›lm›fl (Tablo 35) ve böylece seçilen de¤iflkenler baz›nda birbirlerine yak›n kümeleflip kümeleflmedikleri hususu ele al›nm›flt›r. Söz konusu Tablo 35’de görüldü¤ü gibi Türkiye (case 1), Bulgaristan (case 7), Romanya (case 8) ve ‹sviçre’nin (case 5), AB ülkelerinin oluflturdu¤u kümeden uzakta ve ba¤›ms›z olarak konumland›klar› gözlemlenmifl olup; bu ülkelerin hangi de¤iflkenler baz›nda farkl›laflt›¤›n› analiz edebilmek için Faktör Analizi kullan›lm›flt›r. Faktör Analizi ile 29 ülkeye ait seçilen de¤iflkenlerin hangi boyutlar alt›nda toplulaflt›¤› iki tablo eflli¤inde incelenmifltir. Döndürülmüfl Bileflenler Matrisi tablosundan da görülece¤i gibi dört de¤iflkenin bir nolu faktörü, di¤er üç de¤iflkenin ise iki nolu faktörü oluflturdu¤u ve bir nolu faktör toplam de¤iflimin %52’sini aç›klarken iki nolu faktörün de¤iflimin %41’ini aç›klad›¤› gözlemlenmektedir. Böylece özde¤eri bir rakam›n›n üzerinde ç›kan her iki faktörün toplam›n›n, toplam varyansdaki de¤iflimin %93’ünü aç›klad›klar› ortaya ç›kmaktad›r. Öte yandan her iki faktör skorunun birlefliminden oluflan genel faktör skorlar›n›n seçilmifl olan yedi de¤iflken baz›nda s›raland›¤› Genel Faktör Skor De¤eri tablosunda ise her bir ülke baz›nda s›ralama en kötüden iyiye do¤ru ortaya konmufltur. Genel Faktör De¤eri Formülü: GS = W1 * F1 + W2 * F2 W = Toplam varyans› aç›klama oran›na göre a¤›rl›klar (özde¤erler) ‹SMMMO Yay›n Organ›

W1: 3,642 W2: 2,680 F = Ham veriler ve faktör skorlar› katsay›lar› matrisinin çarp›m› ile elde edilen ve her ülke için farkl›l›k arz eden faktör skor de¤erleri Buna göre söz konusu s›ralamada seçilen de¤iflkenler itibariyle üst s›rada olmak tercih edilir bir durum de¤ildir çünkü ayr›k konumlanm›fl ülkelerin seçilen de¤iflkenler itibariyle kümelenmifl ülkelerin standartlar›na yak›n standartlar tafl›mad›klar›n› ortaya ç›kmaktad›r. Bu durum da asl›nda çal›flmam›za bafllarken sahip oldu¤umuz öngörüyü destekler bir de¤erlendirmeyi bize sunmakta olup; AB ülkeleri ile k›yasland›¤›nda yüksek olan çocuk ölümlerine ra¤men yüksek do¤um ve yüksek kad›n bafl›na üretkenlik oranlar› nedeniyle Türkiye’nin demografik yap›s›n›n genç nüfus a¤›rl›kl› oldu¤u teyit edilmektedir. Bu noktada ulusal befleri serma yemizin AB öncesi halihaz›r duru munun kalite aç›s›ndan bir an önce güçlendirilmesi amac›yla bir e¤itim seferberli¤i ayr›nt›l› bir flekilde planlanarak gerçeklefltirilmek zorunda oldu¤u sonuç olarak ortaya ç›kmakta olup; bu amac›n baflar›yla gerçeklefltirilebilmesi için ulusal bütçeden ayr›lan pay›n genç nüfus ve büyüme h›z› düflünüldü¤ünde yeterli olama yaca¤› aç›k oldu¤undan bu konuda özel sektörümüzün de ciddi bir destek vermesinin kaç›n›lmazl›¤› ortadad›r.

170

Mali ÇÖZÜM - 72


Befleri Sermayenin Niteli¤inin Artt›r›lmas›na ve ‹flsizli¤in Azalt›lmas›na Yönelik Politika Önerileri 1. Türkiyede istihdam sorunu k›sa vadeli tedbirlerle de¤il uzun vadeli ve kal›c› politikalarla sosyal taraflar›n sahiplenmesi ile çözülebilr. 2. ‹flgücü talebine uygun iflgücü arz›n› sa¤layan mesleki e¤itim politikalar› oluflturulmal›d›r. 3. Demografik dönüflümü dikkate alan nüfus politikalar› oluflturulmal›d›r. 4. Verimlilik-e¤itim-ücret iliflkisinin kurulmas›na yönelik politikalar oluflturulmal›d›r. 5. “‹flgücü Piyasas› Araflt›rma Sistemi” kurularak mesleki e¤itim yönlendirilmelidir.9 Ülkemiz flartlar›na uygun gelifltirilecek bu sistemde iflgücü piyasas› sürekli ve düzenli olarak izlenip iflgücü ihtiyac› belirlenmeli, mesleki e¤itim kurumlar› ve iflletmelerdeki e¤itim buna göre düzenlenmelidir. 6. Meslek Standartlar› Kurumu kurulmal›d›r. ‹flgücü piyasas› araflt›rmalar›na dayanan ifl analizleri yap›lmal›, meslek standartlar› ve sertifikasyon sistemine mutlaka geçilmelidir.10 7. Gelecekte ön plana ç›kacak meslekler için e¤itim sisteminde 9 10 11 12 13

flimdiden haz›rl›k yap›lmal›, politikalar ve amaçlar saptanmal›d›r. Bilgi ve iletiflim teknolojileri, nanoteknoloji, biyoteknolojiler gibi öncü ve ileri teknolojilere dayal› mesleklere uyum11 sa¤land›¤› takdirde ülkemiz kalk›nacakt›r. 8. Yaflam boyu e¤itim kapsam›nda genç ve yetiflkin e¤itimlerine önem verilmelidir. 9. Dünyada oldu¤u gibi ülkemizde de kalk›nman›n itici gücü özel sektör ve e¤itimdir. E¤itimde özel sektör yat›r›mlar›n›n art›r›lmas› ve bu alana yeterli kaynak aktar›lmas› için teflvikler sa¤lanmal›d›r. 10.‹nsan kaynaklar›n›n gelifltirilmesine yönelik e¤itim ve AR-GE harcamalar›n›n milli gelire olan oran› art›r›lmal›d›r. E¤itime kaynak sa¤layan fonlar, amac›na uygun kullan›lmal›d›r. 11.Aktif iflgücü Piyasas› Politikalar›12 Uygulanmal›d›r. Aktif istihdam politikas›ndan bahis edildi¤inde ise afla¤›daki bafll›klar önem arzetmektedir 13; a- ‹flsizli¤i önleyici önlemler ile 1. ‹fl yaratma politikalar› - Makro ekonomik istihdam›n sa¤lanmas›

A.g.e., http://www.tisk.org.tr/isveren_sayfa.asp?yazi_id=595&id=36 A.g.e., http://www.tisk.org.tr/isveren_sayfa.asp?yazi_id=595&id=36 A.g.e., http://www.tisk.org.tr/isveren_sayfa.asp?yazi_id=595&id=36 Pasif istihdam politikalar› ise; iflsizlik sigortas› ve iflsizlik yard›m› gibi önlemlerden oluflmaktad›r. Hesapç›o¤lu, Muhsin, ‹nsan kaynaklar› Yönetimi ve Ekonomisi, Beta Yay›nlar›, Yay›n no:491, ‹stanbul, 1994.

‹SMMMO Yay›n Organ›

171

Mali ÇÖZÜM - 72


- Teknolojik ilerleme - Ücretlerin rekabet gücünü koruyacak düzeyde tutulmas› - Ücret d›fl› iflgücü maliyetinin azalt›lmas› 2. ‹flyerlerinde e¤itim politikalar› 3. ‹fl ve e¤itim programlar› 4. ‹fl kurmaya yard›m programlar› b- iflsizli¤i s›n›rlay›c› önlemlerden oluflur. 1. Çal›flma süresinin k›salt›lmas› 2. Erken emeklilik planlar› 3. ‹fl yerlerinde k›sa süreli çal›flmaya geçilmesi uygulamalar›. Bu politikalar, istihdam› art›rmay› amaçlamakta, mesleki e¤itimin kazan d›r›ld›¤›, ifl ve meslek dan›flmanl›¤›n›n verildi¤i, yo¤un ifl arama stratejilerinin gelifltirildi¤i, ifl arama faaliyetlerinin kurumsal hale getirildi¤i, dezavantajl› gruplar›n istihdam›n›n mali bak›mdan desteklendi¤i programlar› içermek tedir. Bu programlar Avrupa ‹stihdam Stratejisi’nin en önemli politika ara c›d›r. Bu programlar sayesinde iflsizlik sorununa çözüm getirilerek, iflsizlik süresinin k›salt›lmas› hedeflenmek tedir. Aktif programlar; gençler, kad›n lara, özürlüler gibi özel gruplara yönelik olmaktad›r.14 12. ‹flgücünün niteli¤ini artt›rmaya yönelik çal›flmalar yap›lmal›d›r. Küresel rekabet koflullar› içerisinde rekabet gücü art›ran en önemli faktör iflgü cünün vas›f

sorunudur. Uzun dönemli yap›lan plan ve programlarda iflgücü nün kalitesini art›rmaya yönelik tedbirler al›nmal›d›r. Aktif iflgücü piyasas› politikalar›n›n gelifltirilmesi, iflletme içi e¤itimlerin yayg›nlaflt› r›lmas›, ulusal e¤itim sistemimizin yeniden yap›land›r›lmas›, okullaflma oranlar›n›n yükseltilmesi ve 12 y›ll›k zorunlu e¤itime geçilmesi yaflam boyu ö¤renme kavram›n›n temelini olufltu racak ad›mlard›r. 13. ‹stihdam-e¤itim iliflkisi kurulmal›d›r. Gerek iflgücü arz› gerek iflgücü talebi taraf›ndan bak›ld›¤›nda, istihdam sorununu çözebilmenin olmazsa olmaz boyutunu e¤itimdir. “Her ne kadar ekonomi yeterince istihdam alan› yaratm›yorsa da, al›nan e¤itimin türü de söz konusu arz talep uyumsuzlu¤unda önemli bir” etkendir. Burada yanl›fl e¤itim türünden kastedilen, ö¤rencilerin içinde yaflayacaklar› ifl yaflam›na uygun düflmeyen bir e¤itim görme leridir.15 “‹flgücü piyasas›n›n ihtiyaçlar› belirlenerek, e¤itimistihdam iliflkisinin kurulmas› gerekmektedir. Bu ba¤lamda kalk›nmada en önemli unsurun befleri sermaye olu¤u gerçe¤inden hareketle, bütçeden e¤itime ayr›lan pay›n mutlak surette artt›r›lmas› gerekmektedir. Nitekim Avrupa

14 Avrupa Birli¤i ‹stihdam ve Sosyal Politika, http://www.deltur.cec.eu.int 15 Hesapç›o¤lu, A.g.e., 1994.

‹SMMMO Yay›n Organ›

172

Mali ÇÖZÜM - 72


Birli¤i’nde yap›lan araflt›rmalara göre, ilave her bir y›ll›k e¤itim, verimlilikte %6, gelir düzeyinde %5 art›fl sa¤lad›¤› görülmüfltür.16 Büyüme ve kalk›nmada befleri sermaye yat›r›mlar›, yani insana yap›lan yat›r›mlar, çok önemlidir. ülke gerçeklerine ve teknolojik geliflmelere cevap verecek bir insan gücü plan lamas› yap›lmal›, mesleki ve teknik e¤itime a¤›rl›k veren, kapsaml› ve kali teli bir e¤itim politikas› izlenmelidir. E¤itimle istihdam aras›ndaki iliflkiyi mesleki e¤itim sistemleri oluflturmaktad›r. Ülkemizde mesleki e¤itim siste mi ile istihdam aras›nda ifllevsel ba¤lant› mevcut de¤ildir. E¤itim sisteminin yönlendirilmesinde iflletmelerin sürekli de¤iflen iflgücü ihtiyaçlar› belirleyici olmal›d›r. E¤itim sistemi, her kademesinde ifl piyasas›n›n ihtiyaçlar›na cevap verebilecek flekilde sürekli gözden geçirilerek, e¤itim ve istihdam bir bütünlük içerisinde ele al›nmal›d›r. E¤itim ve istihdam alanlar› aras›nda köprü kuracak bir sisteme geçilme lidir. 14. Herhangi bir mesle¤i ya da iflgücü piyasas›nda geçerli bir mesle¤i

olmayan iflsizlerin, iflgücü piyasas›n›n ihtiyaç duydu¤u mesleklerde yetifltirilerek, “istihdam edilebilir” nitelikler kazanmalar› ve istihdam edilmeleri, kendi ifllerini kurarak gelir getirici bir faaliyette bulunmalar›n› sa¤lamak amac›yla ‹fiKUR taraf›ndan verilen meslek edindirme, meslek gelifltirme ve meslek de¤ifltirme e¤itimleri nicelik ve niteliksel yönlerden gelifltirilmelidir.17 15. Ismarlama e¤itim programlar›18 baflta kalk›nmada öncelikli yörelerde olmak üzere etkin bir flekilde uygulanmal›d›r.19 16. ‹fiKUR Yasas›yla birlikte yasal zemini sa¤lanm›fl olan Özel ‹stihdam Bürolar›n›n etkinli¤i denetlenip artt›r›lmal›d›r.20 17. Befleri sermayenin de¤iflen teknolojik, sosyal ve ekonomik flartlara ba¤l› olarak yeniden e¤itilmesini planlayan projeler desteklenmelidir. 18. E¤itim, Yeniden E¤itim, Yaflam Boyu E¤itim! E¤itim sisteminde yaflam boyu ö¤renme felsefesi benimsenmelidir. H›zl› teknolojik de¤iflim ve üretim biçimlere

16 Algan, vd., A.g.e., http://www.tisk.org.tr/isveren_sayfa.asp?yazi_id=777&id=46 17 A.g.e., http://www.tisk.org.tr/isveren_sayfa.asp?yazi_id=595&id=36 18 Ismarlama E¤itim, geleneksel mesleki e¤itimden farkl› olarak do¤rudan yap›lacak iflle ilgili, temel ifl bilgisi ve becerilerini içeren, teorik ve pratik bilgilerin ifl bafl›nda bir arada verildi¤i, ifl standartlar›n› ve kaliteyi ön planda tutan istihdam garantili e¤itim program›d›r. 19 A.g.e., http://www.tisk.org.tr/isveren_sayfa.asp?yazi_id=595&id=36 20 A.g.e., http://www.tisk.org.tr/isveren_sayfa.asp?yazi_id=595&id=36

‹SMMMO Yay›n Organ›

173

Mali ÇÖZÜM - 72


uyumu kolaylaflt›rabilmek ve istihdam edilebilirli¤in sa¤lanmas› için yaflam boyu e¤itimin önemini dikkate al›nan bu konuda düzenlemelere gidilmesi gerekmektedir.21 19. E¤itimde devletin üstlenmifl oldu¤u rol, yeniden tan›mlanmal›d›r. Niceliksel e¤itim planlamas› yerine22 (pedagojik, demografik, co¤rafi, ekonomik ve sosyal unsurlar› kapsar) de¤il niteli¤e önem verilmelidir. “Türkiye’de 24 Ocak 1980’den günümüze kadar olan dönemde gerçeklefltirilen e¤itim politikas› ve e¤itim planlamas› uygulamalar›na bakt›¤›m›zda e¤itimin giderek bir sosyal maldan çok, özel yan› a¤›r basan bir mal olarak alg›lanmaya baflland›¤›n› ve böylece bu özel yan› fazla e¤itim mal›n›n üretim, da¤›t›m, bölüflüm ve tüketimin piyasa mekanizmas›nca gerçeklefltirilmesi gerekti¤i konusunda bir görüflün böylece planlamaya karfl› bir güvensizli¤in a¤›rl›k kazanmaya bafllad›¤› görülmektedir.23 (Adem, 1989, s.149-174)” Kalifiye iflgücünün yoklu¤u ve üretilmesi ekonomik geliflmeyi s›n›rland›ran bir olgudur. Türkiye’de makro düzeyde insan kaynaklar› 21 22 23 24

planlamas›, kalifiye iflgücünün e¤itimi ve sunulmas› ekonomik geliflmeyi s›n›rland›ran bir olgudur. fiimdiye de¤in haz›rlanan tüm e¤itim ve insan gücü planlar›nda e¤itim sektörü tamamen kendi bafl›na ve di¤er sektörlerden izole bir flekilde ele al›nm›fl ve muamele görmüfltür. E¤itim sektörünün, genel sosyoekonomik ba¤lam ve süreç içindeki yeri, de¤eri ve ifllevleri operasyonel ve ciddi olarak incelenememifltir.24 “Art›k “sanayi toplumunun altyap› anlay›fl›” ile “bilgi toplumunun altyap› anlay›fl›” birbirinden farkl›d›r. Bilgi toplumunun altyap› anlay›fl›, bilimsel teknolojik devrimin yaratt›¤› yeni bir içerik kazanm›flt›r. Bunlar özellikle biyoteknoloji, genetik, bilgiye eriflim, bilgiyi kullan›m, bilgiyi iflleme, biyo gelifltirme, biyo ço¤altma, toplumda yarat›c› beyinleri ço¤altma, bilim ve teknoloji üretimidir. Bütün bu alanlara iliflkin kararlar bir ülke e¤itim sistemi için özellikle stratejik kararlard›r ve “salt piyasa” yönlendirmesine b›rak›lamazlar ve özellikle bir stratejik plan çerçevesinde ele al›nmal›d›rlar.” E¤itim sistemi

Algan vd., A.g.e., http://www.tisk.org.tr/isveren_sayfa.asp?yazi_id=777&id=46 Hesapç›o¤lu, A.g.e., 1994. Hesapç›o¤lu, A.g.e., 1994. Hesapç›o¤lu, Muhsin, Türkiye’de Makro Düzeyde ‹nsan Kaynaklar› Planlamas›, An› Yay›nc›l›k, Ankara, 2001.

‹SMMMO Yay›n Organ›

174

Mali ÇÖZÜM - 72


art›k “niteli¤e” yat›r›m yapmak zorundad›r. Bu nedenle e¤itim kurumlar› toplam kalite yaklafl›m›na göre organize edilmelidir. Niteliksel planlamaya iliflkin kararlar al›nmal›d›r bunlar› flöyle s›ralayabiliriz: 25 a. E¤itim hedefleri belirlenmeli, b. E¤itim sisteminin yap›s› yeniden gözden geçirilmeli, c. E¤itimin metotlar›, teknikleri ile e¤itim sisteminin çeflidi düzey ve kademelerindeki ders programlar›, ça¤›n gereklerine uygun hale getirilmelidir, d. E¤itimin süresi yeniden gözden geçirilmelidir. 20. Ulusal ekonomi stratejisi belirlenirken tam istihdam hedef al›narak, ekonomik büyüme yerine befleri sermayenin kalitesini artt›rmaya yönelik politikalar önplana ç›kar›lmal›d›r. 21. ‹stihdam›n art›r›lmas› ve iflsizlikle mücadele konusunda dünyada uygulanan politikalar, ücret d›fl› iflgücü maliyetlerinin azalt›lmas› fleklindedir. Ülkemizdeki sosyal yükler gözden geçirilerek, bu yükler, rekabet etme ve istihdam yaratma hedeflerini gerçeklefltirmeye imkan tan›yacak bir düzeye çekilmeli ve teflvik edici yönü a¤›r basan bir yaklafl›mla ele al›nmal›d›r.

‹flletmede çal›flan say›s› artt›kça, vergi, sigorta primi gibi iflletmelerin sosyal flartlar›nda azal›fl› sa¤layacak tedbirler al›nmal›d›r. 22. Kay›t d›fl› istihdam›n kay›t alt›na al›nmas› gereklidir. Haks›z rekabete neden olan ve çal›flanlar›n sosyal haklardan yoksun kalmas›na yol açan kay›t d›fl› istihdam›n önlenmesi için tedbirler al›nmal›d›r. 23. “AB ülkelerinde nüfusun yafllan›yor olmas› önümüzdeki y›llarda bu ülkelerin nitelikli iflgücü talebinde bulunacaklar›n› iflaret etmektedir. Beyin göçü ile nitelikli elemanlar›n kayb› ile karfl› karfl›ya kal›nmas› kaç›n›lmazd›r. Nitelikli eleman say›s›n›n art›r›lmal›d›r. Bunun yan› s›ra h›zl› teknolojik geliflmeler, bu nedenle üretim sistemlerinde ve mesleklerde meydana gelen de¤ifliklikler, tüketici tercihlerinin geliflmelere göre de¤iflmesi, küreselleflmenin çeflitli sonuçlar› istihdam üzerinde olumsuz etkiler yapmaktad›r.”26

Sonuçlar Günümüzün gittikçe küreselleflen ve küresellefltikçe mal, hizmet ve serma yenin daha da h›zl› hareket edebilmesi nedeniyle asl›nda küçülen dünyam›zda baz› dönüflümler çok dikkat çekmek

25 Hesapç›o¤lu, Muhsin, E¤itim Planlamas› ve Yönetim, Marmara Üniversitesi Yay›nlar›, Yay›n No:472, ‹stanbul, 1989. 26 Algan vd., A.g.e., http://www.tisk.org.tr/isveren_sayfa.asp?yazi_id=777&id=46

‹SMMMO Yay›n Organ›

175

Mali ÇÖZÜM - 72


tedir. Bu dönüflümlerin ortak paydas› ise insano¤lunun gelece¤ine iliflkin verilecek kararlar ve bundan elde edilen gücün daha fazla ulus devletlerden uluslararas› flirketlerin kontrolüne geçmeye bafllamas›d›r. Küreselleflme süreci ve etkilerini fark eden ulus devletlerin bu geliflmeden ivmelenerek ulusal sermayelerini kuv vetlendirici ve ulusal müteflebbisi güçlendirici ad›mlar att›klar› görülmekte ve Uzakdo¤u’ daki Güney Kore ve Malezya ile Singapur örneklerinde oldu¤u üzere milli sanayinin h›zla uluslararas› rekabete aç›larak baflar›l› olmas› için ciddi bir devlet deste¤i sa¤lanmaktad›r. Bir yandan da uluslararas› flirket ve sivil toplum örgütlerinin halihaz›r ekonomik yap›n›n sürdürülebilirli¤inin sa¤lanmas› ve olas› ekonomik k›r›l ganl›klar›n engellenebilmesi için tüm dünya ekonomilerinde sosyal bir uzlafl›y› temin edici ve ortak bir terminolojiyi yayg›nlaflt›r›c› çabalar› dikkati çekmekte olup; özellikle endüstriyel üretim yapan flirketlere daha çok insana ve çevreye de¤er vermelerini, yaflanabilir çevrenin muhafaza edilmesine duyarl› hale gel melerini dayatan bir hukuk yap›s›n›n oluflturulmas› yönünde ulus devlet ve yerel otoriteler telkinlerinin artt›¤› gözlemlenmektedir. Özellikle küreselleflme süreci ile küçülen finansal dünya ve h›zlanan sermaye dolafl›m›n›n yaratt›¤› “siste matik risk ve krizler“ ve “buluflma etkisi “ ile çok h›zl› bir flekilde bir co¤rafyadan bir co¤rafyaya hiçbir fiziksel iliflki olmaks›z›n atlayan siste mik krizler nedeniy‹SMMMO Yay›n Organ›

le uluslararas› toplu mun daha erken uyar›labilmesi ve olas› krizin etkilerinin azamiye indirgenebilmesi için çeflitli üst yap›lar›n ve gözleme metodlar›n›n da gelifltirilmekte oldu¤unu görmekteyiz. ‹flte yukar›da bahsi geçen tüm bu gelifl meleri tamamlay›c› ve ayn› zamanda bunlar›n bir yans›mas› olarak befleri sermaye aç›s›ndan önemli bir di¤er geliflme de günümüzde uluslararas› alanda siyasi ve askeri ittifaklardan ziyade ekonomik ba¤lafl›kl›l›klar ya da iflbirliklerinin esas payanda oldu¤u ittifaklar›n önem kazanm›fl olmas›d›r. Böylece insanl›¤›n gelece¤inin yönlen dirilmesinde daha ziyada bu ekonomik payandal› ittifaklar›n etkisinin artmas› öngörülebilecektir. (AB, NAFTA, OPEC ve benzerleri) Yukar›da tespiti yap›lm›fl olan genel temayülden de hareketle dünya üze rinde h›zla yayg›nlaflan demokratik toplumlarda da karar verme süreçle rinin giderek daha fazla piyasa odakl› oldu¤u ‘Serbest Piyasa’ ve ‘Düzen leyici Görünmez El’ teorilerinin daha çok taraftar buldu¤u aflikard›r. Bahsi geçen bu geliflme, ekonomik süreçlerin daha etkinleflmesi ve bireylerin daha yüksek ekonomik flartlar› tercih etme temayülü ile beraber iflgücünün de seyyaliyetinin artt›¤› ve iflgücü piyasalar›nda da rekabetin h›zland›¤› görülmektedir. Bu geliflmeye birde ucuz iflgücünün oldu¤u co¤rafyalara ulusal devlet destekli dev flirketlerin tüm üretim yap›lar›n› k›sa bir sürede tafl›yabiliyor olmalar› da eklenince iflgücünün ve rekabetçili¤in ulusal kal-

176

Mali ÇÖZÜM - 72


k›nma sürecin deki önemini iyice artm›flt›r. ‹flte yukar›da bahsi geçen küresel e¤ilimler ve bu çal›flmada çeflitli yönleri ile mercek alt›na yat›r›lan ulusal befleri sermayemizin nitel ve nicel yeterlili¤inin sorgulanmas› sonras›nda oluflan resimde, iflgücü potansiyelimizin e¤itim yönüyle yetersiz oldu¤u ve bir an önce özellikle meslek edinme ve mesleki yeterlili¤i art›rma odakl› bir e¤itim çabas›na tüm taraflarca girilmesinin AB’ye entegre olma öncesinde büyük önem arz etti¤i aç›kt›r. Bilindi¤i üzere ulusal befleri sermayenin tüm Avrupa Birli¤i istihdam pazar›nda rekabetçili¤ini sa¤layacak en önemli husus e¤itim ve yetkinlikleri olacakt›r. Y›llard›r uygulamadaki yanl›fl ve eksiklikler nedeniyle befleri sermayenin e¤itim ve yetkinlik düzeyinde gelinmifl olan zafiyetin sonuçlar›n›n teorik planda savunulmas›ndan sonra meseleye bir baflka teorik pencereden bakabilmek için istihdam pazarlar›n›n fiyatlamas› ve do¤al arbitraj teorisi aç›s›ndan baz› sonuçlar›n alt›n› çizmek de fayda görüyoruz. Bilindi¤i üzere AB ile arzu edilen entegrasyonun öngörüldü¤ü tarihte gerçekleflmesi durumunda“iflgücünün serbest dolafl›m›“ kural› gere¤i, ulusal iflgücü piyasam›zda mevcut olan nispeten daha e¤itimli ve yetkin iflgücü daha iyi ücretlendirilece¤i AB bünye sindeki di¤er piyasalara iktisat teorisindeki temel arz ve talep kural› gere¤i akacakt›r. Bu ak›fl halihaz›rda zay›f olmakla beraber artarak devam edecektir. E¤er yukar›da bahis edildi¤i gibi ‹SMMMO Yay›n Organ›

gerekli yat›r›mlar zaman›nda yap›l›p e¤itimli iflgücü art›r›lamazsa k›sa dönemde bu durum iflgücüne talebin ve dolay›s›yla iflgücü maliyetlerinin iç piyasada h›zla art›fl›na sebebiyet verecektir. Bu geliflmenin yans›mas› çok tabidir ki mal ve hizmet üretimi yapan flirketlerimiz için kar oranlar›ndan ciddi fedakarl›klar yap›lmas› ve e¤er yeterli olmuyorsa üretim sürecinde faktörlerden bir tanesi olan istihdam faktörünün maliyetinden kaynaklanan ek maliye tin üretilen mal ve hizmetlere yans› t›larak tüketiciye aktar›lmas›n› gerekti recektir. Bu durum ise hem topyekün ekonomi aç›s›ndan enflasyonist bir etki anlam›na gelmekte olup; hem de tüketicinin al›m gücünün s›n›rl› olmas› nedeniyle talebin esnek olmad›¤› mal ve hizmetlerde iflletmelerin stok devir h›z›n›n düflmesi ve üretici flirketlerin bilanço ve kar zarar tablolar›nda ciddi bozulmalar anlam›na gelecektir. Bura dan da ulusal ekonomide topyekün bir durgunlu¤a geçifl hiç de uzak bir ihtimal olmayacakt›r. Tabi k›sa dönemli etkinin ne denli olumsuz olaca¤›na iliflkin öngörümüzün yan›nda orta ve uzun vadede söz konusu geliflmelerin tersine dönece¤i kanaatini de belirtmekte fayda görüyoruz. Çünkü iktisat teori sindeki klasik do¤al arbitraj kural› gere¤i, istihdam›n daha yüksek fiyatland›¤› ülkelere do¤ru akan Avrupa Birli¤i’ne yeni kabul edilmifl ülkelerin e¤itim ve yetkinlikleri yüksek ifl gücü, bir süre sonra dahil olduklar› istihdam piyasalar›nda talebi fazlas› ile karfl›layaca¤› için iktisat teorisindeki arz ve talep kural› gere¤i

177

Mali ÇÖZÜM - 72


arzdaki görece art›fl söz konusu istihdam piyasalar›nda fiyat art›fllar›n› durdurarak hatta ücretlerin afla¤›ya çekilmesine sebebiyet verebilecektir.

Ve son tahlilde ulusal istihdam piyasam›zda yükselen fiyatlar ile AB istihdam piyasalar›nda görece düflen fiyatlar birbirine yaklaflacak ve faktör fiyatlar›nda görece bir eflitlenme arbitraj yap›lamayacak fiyat seviyelerinde kendini gösterecektir. Tabi yukar›da yap›lan tahlil, ‘ceteris paribus’ yani tüm flartlar ayn› iken ve sürece öngörülemeyecek bir müdahale olmad›¤›nda tezahür edebilecektir.

‹SMMMO Yay›n Organ›

Sonuç olarak pek tabidir ki ulusal kalk›nma hamlesinde bir zafiyete düflülmemesi misyonunu benimsemifl Cumhuriyetin tüm dirik güçleri ve sivil toplum örgütlerinin ayn› amaca destek vermesi, AB ile entegrasyonun gerçek leflece¤i ve serbest dolafl›m›n yürürlü¤e girece¤i tarihe kadar gerçekçi bir sonuç arzu ediliyorsa ulusal befleri sermayemizin e¤itimine iliflkin bütçeden çok daha fazla pay ayr›larak hem örgün ö¤retimde hem de meslek edinme ve sonras›nda yetkinlik art›r›c› bir E¤itim Seferberli¤ine kamunun yan›nda özel sektörümüzünde kat›lmas› kaç›n›lmaz görünmektedir.

178

Mali ÇÖZÜM - 72


Ek 1 :

Türkiye Belçika Polonya Norveç ‹sviçre H›rvatistan Bulgaristan Romanya K›br›s Malta Lüksenburg Estonya Slovenya Letonya Litvanya ‹rlanda Fillandiya Danimarka Slovakya Avusturya Macaristan Çek Cum. Yunanistan ‹sveç ‹spanya ‹talya ‹ngiltere Fransa Almanya

Births per Deats per Rate of Annual Life Infant Total 1,000 1,000 natural rate of expectancy deats per fertility population population increase growth at birth 1,000 live rate (%) (%) (years) births. (per woman) 19 11 10 13 32 10 10 11 13 11 13 9 9 9 9 14 11 13 10 10 10 9 10 10 10 9 11 13 9

6,0 10 10 10 16 11 14 12 8 8 9 13 10 14 11 8 10 11 10 9 13 11 10 10 9 10 10 9 10

‹SMMMO Yay›n Organ›

1,3 0.1 0.0 0.3 0,0 -0.1 -0.5 -0.1 0.6 0.3 0.4 -0.4 -0.1 -0.5 -0.1 0.6 0.1 0.2 0.0 0.0 -0.4 -0.2 0.0 0.0 0.1 0.0 0.1 0.4 -0.1

179

1,3 0.3 0.0 0.6 0,4 0.2 -1.0 -0.1 0.6 0.6 1,0 -0.7 0.0 -0.7 -0.2 0,6 0.2 0.3 0.1 0.2 -0.3 -0.1 0.2 0.2 0.2 0.3 0.4 0.5 0.1

71.0 77.7 73.2 78.6 45.3 72.6 70.6 70.2 76.7 77.9 78.0 70.4 75.1 70.0 72.7 76.6 77.5 76.7 72.9 78.2 71.4 74.8 78.3 79.8 79.1 79.1 77.8 78.8 78.1

49,0 5 10 4 65 7 25 31 8 6 5 9 5 11 8 6 4 5 8 5 9 4 6 3 5 6 5 5 4

Mali ÇÖZÜM - 72

2,2 1,6 1,4 1,9 4,3 1,5 1,3 1,3 2.0 1,7 1,8 1,4 1,2 1,2 1,3 1,9 1,7 1,8 1,3 1,3 1,3 1,1 1,3 1,5 1,2 1,2 1,7 1,9 1,4


KAYNAKÇA 1.

T. Schultz, Investment In Human Capital, The Free Press, N.Y., 1971

3.

Charles Harbison; Frederich Myers, Education, Manpower And Economic Growth, Mc Graw Hill Book Compony, Newyork, 1962.

2.

4. 5. 6. 7. 8. 9.

M. Bowman, The Human Investment Revolution ‹n Economic Thought, (Ed.) Mark Blaug, Economics Education 1, Penguin Books, London. 1968. ‹brahim Güran Yumuflak, Befleri Sermaye Teorisi Ve Befleri Sermayenin ‹ktisadi Geliflmedeki Rolü, Bas›lmam›fl Doktora Tezi, ‹.Ü. S.B.E., ‹stanbul, 2000. Y. S. Tezel, ‹ktisadi Büyüme, Ankara, 1989.

Seyhun Bozkurt; Do¤an Hilal Y., E¤itim-‹ktisadi Büyüme ‹liflkisi ve Türkiye ‹çin Kointegrasyon Analizi, www. bilgiyonetimi.org. David Nadler, “The Congruence Model: A Roadmap for Understanding Organizational Performance”, www.mercerdelta.com

Ertu¤rul Deliktafl, Befleri Sermaye ve Modern Ekonomik Büyüme, www. bilgiyonetimi.org http://www.tisk.org.tr/isveren_sayfa.asp?yazi_id=595&id=36

10. Avrupa Birli¤i ‹stihdam ve Sosyal Politika, http://www.deltur.cec.eu.int

11. Muhsin Hesapç›o¤lu, E¤itim Planlamas› ve Yönetim, Marmara Üniversitesi Yay›nlar›, Yay›n No:472, ‹stanbul, 1989.

12. Muhsin Hesapç›o¤lu, ‹nsan kaynaklar› Yönetimi ve Ekonomisi, Beta Yay›nlar›, Yay›n no:491, ‹stanbul, 1994.

13. Muhsin Hesapç›o¤lu, Türkiye’de Makro Düzeyde ‹nsan Kaynaklar› Planlamas›, n› Yay›nc›l›k, Ankara, 2001.

‹SMMMO Yay›n Organ›

180

Mali ÇÖZÜM - 72


SEKTÖREL DIfi T‹CARET fi‹RKETLER‹ MEVZUATI VE SORUNLARI Talha APAK Yeminli Mali Müflavir

S

I. G‹R‹fi ektörel D›fl Ticaret fiirketleri (SDfi) modeli ile ayn› üretim alan›ndaki küçük ve orta boy iflletmelerin, ihracata yönelik olarak bir organizasyon alt›nda toplanarak dünya pazarlar›na aç›lmalar›, d›fl ticarette uzmanlaflmalar› ve bu flekilde daha etkin faaliyet göstermeleri amaçlanm›flt›r. Bu model ile nihai olarak amaçlanan ise, rekabet gücünün art›r›lmas› yoluyla ülke ihracat›n›n art›r›lmas›d›r. ‹hracata yönelik faaliyetlerde özellikle küçük ve orta boy iflletmelerin ihracata yönelmelerini teflvik etmek amac›yla çeflitli modeller benimsenmekte ve örgütlenme biçimlerine gidilmektedir. Bu kapsamda, firmalar›n ihracata yönelik faaliyetlerinde gönüllü olarak sermayelerini, bilgilerini, üretimlerini ve tecrübelerini bir araya getiren çeflitli modeller ortaya ç›kmaktad›r. Farkl› ülkelerde de¤iflik uygulamalar›na rastlanan bu modelin esas itibariyle amac› ayn› olup, bu da özellikle KOB‹’lerin ihracata yönelmesi ve böylece daha fazla ihracat imkan› yarat›lmas›d›r. Ürünlerini yurt içinde pazarlayan KOB‹’ler d›fl pazarlara aç›ld›ktan sonra dünya standartlar›ndaki kaliteyi yakalamak için güçlü finansman, kaliteli üretim ve pazarda rekabet koflullar›n› yaratacak alt yap›lara ve organizasyonlara sahip olmalar› gerekmektedir. Ülkemizde de dönem dönem ihracata yönelik çeflitli örgütlenme modelleri benimsenmifl ve uygulamaya konmufltur. Halen, D›fl Ticaret Sermaye fiirketleri (DTfi) ve Sektörel D›fl Ticaret fiirketleri (SDfi) uygulanmakta olan modellerdir. D›fl Ticaret Müsteflarl›¤›’n›n, Sektörel D›fl Ticaret fiirketleri Statüsüne ‹liflkin, ‹hracat 2004/4 say›l› Tebli¤1 ile düzenlenmifl olan SDfi mevzuat› son olarak, ‹hracat 2005/07 say›l› Tebli¤2 ile SDfi’lerin faaliyet flartlar›nda de¤ifliklik yap›larak yeniden düzenlenmifl bulunmaktad›r. 1 2

02 Temmuz 2004 tarih, 25510 say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanm›flt›r. 16 Nisan 2005 tarih, 25788 say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanm›flt›r.

‹SMMMO Yay›n Organ›

181

Mali ÇÖZÜM - 72


II. SEKTÖREL DIfi T‹CARET fi‹RKETLER‹N‹N KURULUfi VE FAAL‹YET fiARTLARI A- 02 Temmuz 2004 Tarih ve 2004/4 Say›l› Tebli¤ Kapsam›: Sektörel D›fl Ticaret fiirketlerinin kurulufl ve faaliyet flartlar›na iliflkin kapsaml› düzenleme 02 Temmuz 2004 tarihli ve 25510 say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanan 2004/4 say›l› Tebli¤ ile getirilmifl bulunmaktad›r. SDfi’lerin kurulufl flartlar› özetle afla¤›daki gibidir. 3 • Normal yörelerde; Sektörel D›fl Ticaret fiirketlerinin; ayn› üretim dal›nda faaliyette bulunan, asgari 10 (on) KOB‹’nin bir araya gelmesiyle en az 500 (beflyüz) bin YTL sermaye li anonim flirket olarak kurulmas› gerekmektedir • Kalk›nmada Öncelikli Yörelerde; Sektörel D›fl Ticaret fiirketlerinin; ayn› veya ayr› üretim dal›nda faaliyette bulunan, asgari 5 (befl) KOB‹’ nin en az 250 (ikiyüzelli) bin YTL sermayeli anonim flirket olarak kurulmas› gerekmektedir. • Üretici Dernekleri ve Üretici Birlikleri taraf›ndan anonim flirket fleklinde ve ayn› üretim dal›nda faaliyette bulunan, en az 500 (beflyüz) bin YTL sermaye ile kurulan flirketlere Sektörel D›fl Ticaret fiirketi Statüsü verilebilir.

3

• Sektörel D›fl Ticaret fiirketlerinin KOB‹ niteli¤indeki her bir orta¤›n›n sermaye pay›, toplam flirket sermayesinin, Normal Yörelerde %10 ve Kalk›nmada Öncelikli Yörelerde % 20'sinden fazla olamaz. • Sektörel D›fl Ticaret fiirketlerinin Sermaye Piyasas› Kanunu ve ilgili mevzuat çerçevesinde hisse senetlerinin Borsa’da ifllem görmesi durumunda, Müsteflarl›¤›n önceden izni ve görüflü al›nmas› flart›yla 4 bendinde belirtilen ortakl›k pay›na iliflkin s›n›rlamalar uygulanmaz. • Hisse senetlerinin tamam›n›n nama yaz›l› olmas› gerekmektedir. • Sektörel D›fl Ticaret fiirketi Statüsü için Müsteflarl›¤a baflvuruda bulunan flirket ve ortaklar›yla ilgili olarak Vergi Usul Kanununun 359’uncu maddesinde belirtilen muhteviyat› itibariyle yan›lt›c› belge düzenlenmedi¤inin veya kullan›lmad›¤›n›n, baflvuru sahibi flirket ve ortaklar›n ba¤l› bulunduklar› vergi dairesinden al›nacak bir yaz› ile belgelendirilmesi gerekmektedir. • Sektörel D›fl Ticaret fiirketlerine, flirketin kurulmas› ve geliflmesinde yard›mc› olmak amac›yla, ortakl›k paylar› münferiden veya toplu olarak % 40’› aflmamak üzere, a) Normal Yörelerde ayn› üretim dal›nda, Kalk›nmada Öncelikli Yörelerde ayn› veya farkl› üretim dal›nda faaliyette bulunan,

Talha APAK, Lebib Yalk›n-Mevzuat Dergisi, Eylül 2004, Say› 9, Sektörel D›fl Ticaret fiirketlerinin Kurulufl ve Faaliyet fiartlar›

‹SMMMO Yay›n Organ›

182

Mali ÇÖZÜM - 72


250'den fazla çal›flan istihdam eden flirketler, b) Profesyonel yönetici olarak çal›flmalar› kayd›yla gerçek kifliler, c) Sektörel D›fl Ticaret fiirketlerine ve ortaklar›na mal, ekipman ve hizmet sa¤layan flirketler, d) Üretici Derne¤i, Üretici Birli¤i, vak›f, mesleki federasyon v.b. kurulufllar, ortak olabilirler. Ancak, gerçek kiflilerin ortakl›k pay› her halükarda % 10’u aflamaz. • Normal flirketlerin Sektörel D›fl Ticaret fiirketi olabilmeleri için, müracaat formunu doldurarak, istenilen belgeler ile birlikte Müsteflarl›¤a (‹hracat Genel Müdürlü¤ü) müracaat etmeleri gerekmektedir. • Yap›lan inceleme sonucunda, bu Tebli¤de belirtilen flartlar› haiz olan flirketlere Sektörel D›fl Ticaret fiirke ti Statüsü verilir ve konuya iliflkin Karar Resmi Gazete'de yay›mlan›r. • a) Sektörel D›fl Ticaret fiirketleri, ortaklar›n›n üretimine katk›da bulunmak veya faaliyette bulunduklar› sektörle ilgili ifllemlerinde kolayl›k sa¤lamak amac›yla, Sektörel D›fl Ticaret fiirketi yönetim kurulunca oybirli¤iyle karar verilmesi ve Müsteflarl›ktan önceden izin al›nmas› kayd›yla, hizmet ve imalat sanayi sektöründe faaliyette bulunan flirketlere ortak olabilirler veya flirket kurabilirler. b) Sektörel D›fl Ticaret fiirketleri, ortaklar›n›n faaliyet gösterdi¤i üretim dal›na ait hammadde ‹SMMMO Yay›n Organ›

tedarikinde imalatç› olarak de¤erlendirilirler. c) Normal Yörelerde yerleflik Sektörel D›fl Ticaret fiirketleri, ayn› sektörde faaliyette bulunmak kayd›yla orta¤› olmayan KOB‹’lerin, Kalk›nmada Öncelikli Yörelerde yerleflik SDfi’ler ise sektör ayr›m› olmaks›z›n KOB‹’lerin ihracat›na arac›l›k edebilirler. Ancak, ihracata arac›l›k etmeden önce, söz konusu KOB‹’den Vergi Usul Kanununun 359’uncu maddesinde belirtilen muhteviyat› itibariyle yan›lt›c› belge düzenlenmedi¤inin veya kullan›lmad›¤›n›n ba¤l› bulundu¤u vergi dairesinden al›nacak bir yaz› ile belgelendirmesini talep eder. Sektörel D›fl Ticaret fiirketi söz konusu KOB‹’lerin ihracat›na arac›l›k etti¤i süre içinde, gerekli denetimleri gerçeklefltirir. • Sektörel D›fl Ticaret fiirketlerinde; ortakl›ktan ayr›lmak isteyen ortaklar›n paylar›, flirket yönetim kurulunun izniyle ve bu Tebli¤de belirtilen koflullara uymak kayd›yla, yeni veya mevcut ortaklara devredilebilir. Bu konuda Müsteflarl›¤a bilgi verilir.

B- 16 Nisan 2005 Tarih ve 2005/07 Say›l› (De¤ifliklik) Tebli¤ Kapsam›: Yukar›da belirtildi¤i gibi; SDfi mevzuat› son olarak, 16 Nisan 2005 tarih, 25788 say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanan ‹hracat 2005/07 say›l› Tebli¤ ile SDfi’lerin faaliyet flartlar› yeniden düzenlenerek, 02 Temmuz 2004 tarih, 25510 say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanan 2004/4 say›l› tebli¤in 9’uncu,

183

Mali ÇÖZÜM - 72


12’nci ve Geçici 1’inci maddeleri de¤ifltirilmifltir. • 9’uncu maddesi afla¤›daki gibi de¤ifltirilmifltir. Madde 9: Sektörel D›fl Ticaret fiirketleri, kurulduklar› y›l hariç, müteakip takvim y›l›ndan bafllamak üzere her takvim y›l› içinde; a) Fuara kat›l›m gerçeklefltirmek, b) Yurtd›fl›nda düzenlenen KOB‹'ler aras› iflbirli¤i organizasyonlar›na ifltirak etmek veya ortaklar›n›n kat›l›m›yla yurt d›fl›nda KOB‹'ler aras› iflbirli¤i organizasyonu gerçeklefltirmek, c) Faaliyette bulundu¤u sektörle ilgili yurtd›fl› pazar araflt›rmas› projesi yürütmek, d) Münferiden ve/veya ortaklar›yla, Müsteflarl›¤›n koordinasyonunda organize edilen ticaret heyeti programlanna kat›l›m sa¤lamak, e) Sektörel D›fl Ticaret fiirketi ve/veya orta¤› KOB‹ yöneticilerini ve/veya personelini, d›fl ticaret, kambiyo, gümrük, teflvik mevzuat› vb. konularda bilgilendirmek üzere seminer/e¤itim program› düzenlemek veya düzenlenen seminer/e¤itim programlar›na ifltirakini sa¤lamak, faaliyetlerinden en az ikisini gerçeklefltirmekle, f) Sektörel D›fl Ticaret fiirketleri, kurulduklar› y›l hariç, müteakip befl takvim y›l› içinde pazarlama faaliyeti yürütmek üzere yurt d›fl›nda ofis/ ma¤aza/flube/temsilcilik vb. açmakla, yükümlüdür. • 12’nci maddesi afla¤›daki gibi de¤ifltirilmifltir. ‹SMMMO Yay›n Organ›

Madde 12: a) Sektörel D›fl Ticaret fiirketleri, kendi nam ve hesab›na yurt içinden sat›n ald›klar› mallar›n ihrac›nda; ihracat, gümrük, kaçakç›l›k ve ilgili sair mevzuatta öngörülen idari ve cezai yükümlülüklerden do¤rudan ve münhas›ran sorumludur. b) Sektörel D›fl Ticaret fiirketi ile imalatç› aras›nda bir arac›l›k sözleflmesine binaen imalatç› flirketin bizzat imal ve tedarik ederek Sektörel D›fl Ticaret fiirketi üzerinden gerçeklefltirdi¤i ihracatta ise arac›l›k sözleflmesinde aksine bir hüküm bulunmad›¤› sürece ihracat, gümrük, kaçakç›l›k ve ilgili sair mevzuatta öngörülen idari ve cezai yükümlülüklerden do¤rudan ve münhas›ran imalatç› flirketler sorumludur." • Geçici 1’inci maddesi afla¤›daki gibi de¤ifltirilmifltir. Geçici Madde 1: a) "‹hracat 96/39" say›l› Tebli¤ kapsam›nda Sektörel D›fl Ticaret fiirketi Statüsü devam eden flirketlerin; 1)30/06/2005 tarihine kadar sermayeye iliflkin hükmü, 2) 31/12/2009 tarihine kadar 9'uncu maddenin (f) bendindeki hükmü ve 3) 2005 y›l› dahil her takvim y›l›nda di¤er hükümleri gerçeklefltirmeleri gerekmektedir. b)"‹hracat 96/39" say›l› Tebli¤ kapsam›nda Sektörel D›fl Ticaret fiirketi Statüsü devam edenler ile iflbu Tebli¤ kapsam›nda, 31/12/2004 tarihine kadar "Sektörel D›fl Ticaret fiirketi Statüsü" verilen flirketlerin 31/12/2005 tarihine kadar 9'uncu maddenin (a), (b), (c), (d), (e) bentlerindeki faaliyetlerden birini gerçeklefltirmeleri gerekmektedir.

184

Mali ÇÖZÜM - 72


Bu koflullar› yerine getirmeyen flirketlerin "Sektörel D›fl Ticaret fiirketi Statüsü" geri al›n›r. III. SEKTÖREL DIfi T‹CARET fi‹RKETLER‹N‹N SORUNLARI SDfi’lerin sorunlar› genel olarak; uluslararas› pazarlarda karfl›laflt›klar› sorunlar ve yurtiçinden kaynaklanan sorunlar fleklinde ele al›nabilir.4

A-SDfi’lerin Uluslararas› Pazarlarda Karfl›laflt›klar› Sorunlar Uluslararas› pazarlarda ortaya ç›kan sorunlar, genellikle ihraç edilen üründen kaynaklanmaktad›r. SDfi’ler söz konusu pazarlarda birçok firma ile rekabet etmek durumundad›rlar. Bilindi¤i üzere rekabetin bafll›ca elemanlar›; fiyat, kalite ve markad›r. SDfi’ler ortaklar›n›n ürünlerini ihraç etmektedirler. Ortaklar›n› bu konularda duyarl› hale getiremeyen flirketler için sorunlar bulunmas› do¤ald›r. Bu bafll›kta incelebilecek di¤er nokta ise, yurtd›fl›nda ba¤lant› kurulan müflterilerin SDfi yerine do¤rudan imalatç› firma ile çal›flma istekleri ve baz› ülkelerde uygulanan kotalard›r. Bu husus sadece SDfi’lere has bir sorun de¤ildir. Örne¤in, kota sorunu söz konusu pazarlara ihracat yapan her firman›n karfl›laflabilece¤i bir sorundur. Ayr›ca, müflterilerin imalatç› ile do¤rudan temasa geçme arzular› da SDfi tipindeki tüm ihracat organizasyonlar›n›n karfl›laflt›¤› bir durumdur. 4

B-Yurtiçinden Kaynaklanan Sorunlar Bu tür flirketler için yap›lan tüm düzenlemelere ra¤men, SDfi’lerin yurtiçinden kaynaklanan birtak›m sorunlar› bulunmaktad›r ki, bunlar› afla¤›daki bafll›klarda toplamak mümkündür: • Mevzuat›n günün koflular›na uyum sa¤layamamas›, düzenlemelerin bir kanun yerine tebli¤lere dayand›r›lmas›, • Nitelikli personel bulanamamas›, • Gümrüklerdeki bürokrasinin yo¤unluk ve karmaflas›, • Baz› kurumlardaki ilgili mevzuat eksikli¤i, Öte yandan, SDfi’lerin büyük ço¤unlu¤u ülke ekonomisine katk›lar› aç›s›ndan ilk s›ralarda yer alan illerde bulunmaktad›r. Toplam 27 SDfi’nin 17’si ‹stanbul, Ankara, ‹zmir ve Bursa’da faaliyet göstermektedir. Sektörel aç›dan da yine SDfi’lerin ço¤unlu¤u tekstilkonfeksiyon alan›ndad›r. Toplam SDfi’lerin 13’ü tekstil-konfeksiyon sektöründe bulunmaktad›r. SDfi’lere ortak olan KOB‹’lerin say›lar› da her geçen gün artmaktad›r. Ayr›ca, KOB‹’ler tek tek iflletmeler halinde yurtd›fl› pazarlara aç›ld›klar›nda birtak›m sorunlarla karfl›laflmaktad›rlar ve bunlar büyük iflletmeler ile karfl›laflt›r›ld›¤›nda çok daha karmafl›kt›rlar. Bu sorunlar sadece Türkiye realitesi de¤il, ayn› zamanda di¤er ülkelerin de gerçekleridirler. KOB‹’lerin d›fla

Bekir GÖVDERE, Araflt›rma Görevlisi, Süleyman Demirel Üniversitesi, SDfi’lerin Yap›s› Üzerine Bir Araflt›rma, www.foreignteade.gov.tr

‹SMMMO Yay›n Organ›

185

Mali ÇÖZÜM - 72


aç›lmada karfl›laflt›klar› engelleri çok genifl bir yelpaze içinde ele almak mümkün olmakla birlikte, üçlü bir s›n›flama yapmak ve di¤erlerini bu s›n›flama bünyesinde incelemek daha anlaml›d›r. Buna göre KOB‹’lerin d›fl pazarlara aç›lma sürecinde karfl›laflt›klar› sorunlar flunlard›r: • Üretim miktar›n›n yetersizli¤i, • ‹hracat finansman›ndaki yetersizlik ve • Uluslararas› pazarlar konusundaki bilgi eksikli¤idir. Bunlara ilaveten ihracat ifllemlerini yürütürken karfl›laflt›klar› sorunlar› ve yöneticilerden kaynaklanan sorunlar› da ele alabiliriz. Bilindi¤i gibi, KOB‹’lerin sahipleri ayn› zamanda iflletmenin yöneticili¤ini de yapmaktad›r. Ülkemizdeki KOB‹’lerin %67’si profesyonel yönetici istihdam etmemektedir. Di¤er alanlarda oldu¤u gibi d›fl ticaretteki baflar› da; iflletme sahibinin bilgi, tecrübe ve bu alanlara ne kadar zaman ay›rabildi¤i gibi faktörlere ba¤l› olmaktad›r. IV. SONUÇ ‹hracata yönelik bu örgütlenme modeliyle; KOB‹’lerin bireysel olarak ihracat yapt›klar›nda karfl›laflacaklar› zorluklar› aflabilmeleri, bireysel pazarlama etkinliklerine göre daha güçlü pazarlama imkanlar› edinebilmeleri mümkün olabilmektedir. KOB‹’lerin SDfi olarak örgütlenmeleri, kurulacak SDfi’de görev alacak profesyonel personel vas›tas›yla, ihracat ifllemlerinin, gümrükleme, nakliye, sigorta gibi faaliyetlerin daha etkin olarak gerçeklefl‹SMMMO Yay›n Organ›

tirilmesini ve ihracata yönelik daha güçlü bir pazarlama imkan›n› sa¤lamaktad›r. Sektörel D›fl Ticaret fiirketleri, ortaklar›n›n faaliyet gösterdi¤i üretim dal›na ait hammadde tedarikinde imalatç› olarak de¤erlendirilirler. Sektörel D›fl Ticaret fiirketleri; ayn› sektörde faaliyette bulunmak kayd›yla, SDfi orta¤›n›n ait oldu¤u grubun di¤er flirketleri ile bunlar›n kurdu¤u ortakl›klar›n ihracat›na arac›l›k edebilirler. Ayr›ca, bu flirketler gerek SDfi statüsünü ald›klar› y›lda ve gerekse takip eden y›l içinde, ayn› sektörde faaliyette bulunan ve KOB‹ niteli¤i tafl›yan ve fakat ortak olmayan firmalar›n ihracat›na da arac›l›k edebilirler. SDfi’ler ‹hracat›na arac›l›k ettikleri orta¤› olan (imalatç›) flirketler ile orta¤› olmayan flirketler (imalatç› olsun/olmas›n) aras›nda “Arac›l›k Sözleflmesi” düzenlerler. ‹malatç› olmayan iflletmeler de SDfi ne ihraç edilmek üzere imalatç›lar gibi mal satabilirler. 16 Nisan 2005 tarihli, 2005/7 say›l› tebli¤ ile getirilen düzenlemelerden, SDfi’lerin faaliyet flartlar›n›n k›smen yumuflat›ld›¤› görülmektedir. Getirilen yeni düzenlemede özetle; • 2004/4 say›l› tebli¤in 9’üncü maddesindeki; SDfi’ler, “flirket kurulu flundan itibaren” ibaresi, 2004/7 say›l› tebli¤ ile SDfi’ler, ”kurulduklar› y›l ha riç müteakip takvim y›l›ndan bafllamak üzere her takvim y›l› içinde” olarak de ¤iflmifl olup, ilgili maddenin alt fl›klar› da bu do¤rultuda ifllem göre cektir. • 2004/4 say›l› tebli¤in 12’nci maddesindeki; SDfi’lerin ve imalatç›lar›n

186

Mali ÇÖZÜM - 72


gerçeklefltirdikleri veya arac›l›k ettikleri ihracat ifllemlerinin “gümrük”, “kaçakç›l›k”, “kambiyo” ve ilgili sair mevzuatlardaki idari ve cezai sorum luluklar›ndan “kambiyo” kelimesi 2004/7 say›l› tebli¤ ile ç›kart›larak, sorum luluk alan› “gümrük”, “kaçakç›l›k” ve ilgili sair mevzuatta öngörülen idari ve cezai sorumluluklar olarak de¤iflmifl olup, ilgili maddenin alt fl›klar› da bu do¤rultuda ifllem görecektir. • 96/39 say›l› tebli¤ kapsam›nda SDfi statüsü devam eden flirketlerin 2004/4 say›l› tebli¤in Geçici 1’inci maddesi, 2005/7 say›l› tebli¤ ile yeniden düzen lenmifl ve baflta sermaye art›fllar› ve di¤er süreler yeniden belirlenmifl bulun maktad›r. SDfi’lerin varl›¤›, ihracatç›lar›n organize olmalar›, güç birli¤inin ve uluslararas› ticarette rekabet gücünün sa¤lanmas› ve ihracatla ilgili di¤er hiz metlerin temini bak›m›ndan önemlidir. Nitekim kurulufl amaçlar›da budur.

‹SMMMO Yay›n Organ›

SDfi’lerin kurulufl amaçlar›n›n verimli hale getirilmesi piyasa koflullar› kadar mevzuat›n›n da kolay ve günün koflullar›na göre rahat uygulanabilir olmas› ile mümkündür. Baflta ihracat ifllemleri olmak üzere son ekonomik veriler, SDfi modelinin gi derek büyüdü¤ünü ve güçlendi¤ini gös termektedir. Bunun sonucunda da SDfi’lerin kendilerinden beklenen fonksiyonlar› (pazarlama, ihracat finansman›, ihracat ifllemleri ve teknik fonksiyon) daha sa¤l›kl› yerine geti rebilmeleri için, yurt d›fl› ve yurt içi pazarlarda karfl›laflt›klar› sorunlar› asgariye indirgemeleri gerekmektedir. Bunun için de; yasal düzenlemelerin günün koflullar›na uyarlanmas›, flirketler de organizasyonlar›n› ve faaliyetlerini mevzuatlar çerçevesinde iç ve d›fl pazarlarda uluslararas› standartlara ç›karmas› gerekmektedir.

187

Mali ÇÖZÜM - 72


BA⁄-KUR PR‹MLER‹N‹N GEÇ‹C‹ VERG‹ UYGULAMASI KARfiISINDAK‹ DURUMU Abubekir TAfiYÜREK Yeminli Mali Müflavir

G

I- G‹R‹fi eçici vergi gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin cari vergilendirme dönemlerinin gelir ve kurumlar vergisine mahsuben üçer ayl›k kazançlar› üzerinden hesaplan›p ödenen bir peflin vergi uygulamas›d›r. Gelir Vergisi Kanunun mükerrer 120 nci ve Kurumlar Vergisi Kanunun 25 inci maddeleri uyar›nca gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin ödemeleri gereken geçici vergiye esas kazanc›n tespitine iliflkin aç›klamalara 29/7/1998 tarihli ve mükerrer 23417 say›l› Resmi Gazetede yay›mlanan 217 Seri Numaral› Gelir Vergisi Genel Tebli¤inde yer verilmifltir. Geçici vergi uygulamalar›na iliflkin aç›klamalar›n yap›ld›¤› an›lan Tebli¤de Esnaf ve Sanatkarlar ve Di¤er Ba¤›ms›z Çal›flanlar Sosyal Sigortalar Kurumu (Ba¤-Kur) Kanunu’na göre ödenen Ba¤-Kur primlerinin mükelleflerce geçici vergiye esas kazanc›n tespiti s›ras›nda dikkate al›n›p al›nmayaca¤› konusunda herhangi bir aç›klama yap›lmam›flt›r. Uygulay›c›lar aras›nda tart›flma konusu olan bu husus yaz›m›z›n konusunu oluflturmaktad›r. II- GEL‹R VE KURUMLAR VERG‹S‹ KANUNLARINDA GEÇ‹C‹ VERG‹ Geçici vergi, 4369 say›l› Kanunun 52 nci maddesiyle de¤iflen ve 01.01.1999 tarihinden itibaren yürürlü¤e giren, Gelir Vergisi Kanunu’nun Mükerrer 120 inci maddesinde düzenlenmifltir. Bu maddeye göre, basit usulde vergilendirilenler hariç, ticari kazanç sahipleri ile serbest meslek erbab›n›n cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari veya mesleki kazanc›n tespitine iliflkin hükümlerine göre, indirim ve istisnalar ile Vergi Usul Kanununun de¤erlemeye ait hükümleri de dikkate al›narak belirlenen ilgili hesap döneminin kazançlar› üzerinden, yine Gelir Vergisi Kanunu’nun 103 üncü maddesinde gelir vergisine tabi ücret d›fl› gelirlere uygulanan vergi tarifesinin ilk gelir dilimine uygulanan oranda geçici vergi ödeyecekleri hüküm alt›na al›nm›flt›r. Söz konusu maddede geçici vergi matrah›n›n hesaplanmas›nda dönem sonu mal mevcutlar›, kay›tlar üze rinden tespit edilebilece¤i, Bakanlar Kurulu’nun geçici vergi dönemlerini üç aya indirmeye, geçici verginin beyan süresini üç ayl›k dönemi izleyen ikinci ay›n onuncu, ödeme süresini ise on yedinci günü akflam› ola‹SMMMO Yay›n Organ›

188

Mali ÇÖZÜM - 72


rak belirlemeye yetkili oldu¤u, hesaplanan geçici verginin, dönemi izleyen ikinci ay›n onuncu günü akflam›na kadar ba¤l› olunan vergi dairesine beyan edilerek, on yedinci günü akflam›na kadar ödenece¤i, birden fazla takvim y›l›na sirayet eden inflaat ve onarma ifllerinden sa¤lanan kazançlardan yap›lan tevkifat hariç olmak üzere ayn› dönem içinde tevkif edilmifl bulunan gelir vergisinin hesaplanan geçici vergiden mahsup edilebilece¤i, daha sonra idarece yap›lan incelemeler sonucunda, geçmifl dönemlere ait geçici verginin % 10'u aflan tutarda eksik beyan edildi¤inin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu k›s›m için re'sen veya ikmalen geçici vergi tarh edilece¤i, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleflen geçici vergilerin terkin edilece¤i, ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edilece¤i, bir önceki takvim y›l›nda belirlenen dönemler halinde tahakkuk ettirilerek tahsil edilen geçici verginin, y›ll›k beyan name üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilece¤i, mahsup edilemeyen tutar, mükellefin di¤er vergi borçlar›na mahsup edilebilece¤i, bu mahsuplara ra¤men kalan geçici vergi tutar›n›n, o y›l›n sonuna kadar yaz›l› olarak talep edilmesi halinde mükellefe red ve iade edilece¤i, iflin b›rak›lmas› halinde, iflin b›rak›ld›¤› dönemi izleyen dönemlerde geçici vergi ödenmeyece¤i ve geçici vergi uygulamas›na iliflkin usullerin Maliye Bakanl›¤›'nca tespit edilece¤i hüküm alt›na al›nm›flt›r. Geçici vergi, kurumlar vergisi mükel lefleri için de, 4369 say›l› Kanunun 57 ‹SMMMO Yay›n Organ›

inci maddesiyle de¤iflen ve 01.01.1999 tarihinden itibaren yürürlü¤e giren, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Kurumlar vergisi ve geçici vergi oran›” bafll›kl› 25 inci maddesinde düzenlenmifltir. Söz konusu maddeye göre; kurumlar vergisi mükelleflerinin, cari vergilen dirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere, Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120 inci madde sinde belirtilen esaslara göre kurumlar vergisi oran›nda (2005 y›l› için % 30) geçici vergi ödeyecekleri, Bakanlar Kurulu’nun bu maddede yaz›l› geçici vergi oran›n› befl puana kadar art›rmaya veya indirmeye veya tekrar kanuni seviyesine getirmeye yetkili oldu¤unu hüküm alt›na alm›flt›r. Kurumlar vergisi mükelleflerine de uygulanacak Gelir Vergisi Kanu nu’nun mükerrer 120 inci maddesinde belirtilen esaslar yukar›da aç›klan m›flt›r. Maliye Bakanl›¤› Gelir ve Kurumlar Vergisi yasalar›n›n kendisine verdi¤i yetkiye istinaden 27 Aral›k 1998 tarih ve 23566 say›l› Resmi Gazete’de yay›mlad›¤› 217 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebli¤i ile geçici vergi uygulamalar›na iliflkin olarak detayl› aç›klamalar› yaparak uygulay›c›lara yön vermifltir.

III- GEÇ‹C‹ VERG‹ HESAPLAMASINDA ‹ND‹R‹M VE ‹ST‹SNALARIN D‹KKATE ALINMASI Gelir vergisi mükelleflerinin gelirle rinden yapabilecekleri indirimlere iliflkin düzenleme, Gelir Vergisi Kanu

189

Mali ÇÖZÜM - 72


nu’nun 89 uncu maddesinde 9 madde halinde s›ralanm›flt›r. Farkl› gelir unsurlar›ndan elde edilen ve toplanan gelirlerden, kanunda yer alan flartlar›n oluflmas› halinde baz› indirimler yap›labilmektedir. Söz konusu indirimlerin yap›labilmesi için, farkl› gelir unsurlar›ndan elde edilen ve toplanan gelirin olumlu (pozitif) olmas›, yani zarar söz konusu olmamas› ve yap›lacak indirimin kanunda belirtilen flartlar› tafl›mas› gerekmektedir. Kurumlar vergisi mükellefi olan kurumlar›n kazançlar›n›n bir bölümü, yasada belirtilen flartlar ve s›n›rlar içinde kurumlar vergisinden istisna edilmifltir. ‹stisna ifllemi belli flartlar›n mevcudiyeti halinde bir k›s›m kazançlar›n vergi d›fl› b›rak›lmas›d›r. Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlar esas olarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8 inci maddesinde 12 madde halinde düzenlenmifltir. Ancak, ayni Kanunun geçici maddeleriyle düzenlenmifl istisnalar da bulunmaktad›r. Ticari kazanç sahipleri ile serbest meslek erbab›n›n cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari veya mesleki kazanc›n tespitine iliflkin hükümlerine göre, geçici vergi hesaplan›rken “indirim ve istisnalar”›n dikkate al›naca¤› yukar›da belirtildi¤i üzere Gelir Vergisi Kanunu’nda düzenlenmifltir. Konuya iliflkin aç›klamalar›n yap›ld›¤› 217 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebli¤i’nin “4.1. ‹ndirim ve ‹stisnalar›n Dikkate Al›nmas›” bölümünde yap›lan aç›klamaya göre, mükellefler geçici vergiye tabi kazançlar›n›n ‹SMMMO Yay›n Organ›

tespitinde, söz konusu kazançlar›n› y›ll›k beyanname ile beyan etmeleri halinde yararlanabile cekleri tüm indirim ve istisnalar› dikkate alabilecekler, indirim ve istisnalardan yararlanma belirli flartlara ba¤lanm›fl ise, bu flartlar›n yerine getirilip getirilmedi¤i, ilgili geçici vergi döneminin son günündeki duruma göre belirlenecektir. Ayr›ca yine söz konusu Tebli¤de mükelleflerin geçici vergiye esas kazançlar›n› tespit ederken ba¤›fl, yard›m ve sigorta primi indirimini nas›l uygulayacaklar› aç›klanm›flt›r. Buna göre; “Geçici vergi mükellefi gerçek kifliler, Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesinde belirtilen ba¤›fl, yard›m ve sigorta primi indiriminden, kurumlar ise, Kurumlar Vergisi Kanununun 14 üncü maddesinin 6 numaral› bendinde belirtilen ba¤›fl ve yard›m indiriminden geçici vergiye esas kazançlar›n› tespit ederken yararlanabileceklerdir. Bu durumda, söz konusu maddelerde yer alan oranlar, geçici vergiye esas kazanca uygulanmak suretiyle indirim konusu yap›labilecek tutar belirlenecektir. Y›ll›k beyannamede beyan edilen kazanç olmamas› veya yetersiz olmas› halinde, geçici vergi dönemlerinde indirilen ba¤›fl ve yard›m tutar›n›n, y›ll›k beyannameye göre yararlan›lmas› mümkün olan k›sm›; gelir vergisi mükelleflerince beyan edilen gelirden indirilecek, kurumlar vergisi mükelleflerince gider olarak dikkate al›nacakt›r. Kalan k›s›m, gelir vergisi mükelleflerince indirim konusu yap›lamayacak, kurumlar vergisi mükelleflerince ise kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate al›nacakt›r.”

190

Mali ÇÖZÜM - 72


IV- BA⁄-KUR G‹R‹fi KESENE⁄‹ VE S‹GORTA PR‹MLER‹N‹N ‹ND‹R‹M‹ 1479 say›l› Esnaf ve Sanatkarlar ve Di¤er Ba¤›ms›z Çal›flanlar Sosyal Sigortalar Kurumu (Ba¤-Kur) Kanunu’nun “Prim Oranlar› ve Hesaplamas›” bafll›kl› 49 uncu maddesinde sigortal›larca ödenecek primlerin oran› ve hesaplanmas›n›n yöntemi belirlenmifl olup, söz konusu maddenin 3üncü bendinde de “bu kesenek ve primlerin tümü, y›l› içinde ödenmek kayd›yla vergi uygulamas›nda gider olarak gösterilebilir”fleklinde yasal düzenleme bulunmaktad›r. 1479 say›l› Ba¤-Kur Kanunu’nun 49/3 üncü maddesindeki hüküm, ödenen girifl kesene¤i ve primlerin, teflebbüs sahipleri taraf›ndan hesaplara gider olarak yaz›lmas›n› gerektirir mahyettedir. Yasa hükmü böyle olmas›na ra¤men özellikle ortakl›klarda Ba¤-Kur girifl kesene¤i ve primlerinin do¤rudan kay›tlara gider olarak yaz›lmas› halinde, her bir orta¤›n ortakl›ktaki pay›n›n her zaman eflit olmayaca¤›, ödenecek kesenek ve primlerin bulunulan basamaklara göre de¤iflebilece¤i, bu nedenlerle safi ticari kazanc›n tespitinde baz› güçlükler do¤abilece¤i gerekçesiyle Maliye Bakanl›¤›’nca farkl› bir uygulama yapt›r›lm›flt›r. Konu ile ilgili olarak yay›mlanan, 08 Mart 1973 tarihli 110 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebli¤i’nde yukar›da bahsedilen sak›ncalar ileri sürülerek uygulaman›n afla¤›da belirtilen flekilde yap›lmas› öngörülmüfltür. 1. Ba¤-Kur girifl kesene¤i ve sigorta ‹SMMMO Yay›n Organ›

primleri, Gelir Vergisi Kanununun 89/1 maddesi hükmüne paralel olarak, gelirin elde edildi¤i y›lda ödenmifl oldu¤unun tevsik edilmesi kaydiyle, mükellefler taraf›ndan ticari kazançlar› dolay›s›yla verilecek y›ll›k beyannamede bildirilen gelirden indirilecektir. 2. Adî komandit flirketlerinin koman diter ortaklar› ile limited flirket ortaklar› hakk›nda da yukar›daki esaslar dairesinde ifllem yap›lacakt›r. 3. Ba¤-Kur Kanunu kapsam›na giren serbest meslek erbab›n›n, Gelir Vergisi Kanununun 68/8 inci maddesi hükmüne dayanarak has›lâtlar›ndan emekli aidat› veya sosyal sigorta primi indirmemifl olmalar› flart›yla, an›lan kanun gere¤ince ödedikleri Ba¤-Kur girifl kesene¤i ve primlerini gider yazmalar› gerekmekte ise de yukar›da belirtilen nedenler karfl›s›nda, bu kimselerin de, Ba¤-Kur girifl kesene¤i ve primlerini serbest meslek kazançlar› ile ilgili olarak verecekleri y›ll›k beyannamelerinde gösterdikleri gelirden indireceklerdir. Ticari ve mesleki kazanç sahipleri ile adi komandit flirketlerin komandite ortaklar›n›n Ba¤-Kur girifl kesene¤i ve primlerini bu kazançlar› ile ilgili olarak verecekleri y›ll›k beyannamelerinde gösterdikleri gelirden indirmelerinde yasal yönden bir uyumsuzluk bulunmamaktad›r. Ancak, adî komandit flirketlerin komanditer ortaklar› ile limited flirket ortaklar›n›n Ba¤-Kur girifl kesene¤i ve primlerini bu flirketlerden sa¤lad›klar› kar paylar› ile ilgili olarak verecekleri y›ll›k beyannamelerinde gösterdikleri gelirden indirmeleri ko-

191

Mali ÇÖZÜM - 72


nunun ilgili oldu¤u di¤er yasa maddelerinin birlikte de¤erlendirilmesi halinde ve afla¤›daki bölümlerde aç›klanmaya çal›fl›ld›¤› gibi uyumsuzluklar içermektedir.

V- T‹CAR‹ VEYA MESLEK‹ KAZANÇ SAH‹PLER‹NCE GEÇ‹C‹ VERG‹YE ESAS KAZANCIN TESP‹T‹NDE BA⁄-KUR PR‹MLER‹N‹N ‹ND‹R‹M‹ Ba¤-Kur primlerinin geçici vergiye esas kazanc›n tespitinde indirim konusu yap›l›p yap›lmamas› konusunda mevcut yasa ve tebli¤lerde yaz›l› aç›k bir hüküm bulunmamas› mükellefleri ve uygulay›c›lar› tereddüde düflürmektedir. Ancak yukar›daki bölümlerde yap›lan aç›klamalar dikkate al›nd›¤›nda Ba¤Kur primlerinin ticari veya mesleki kazanç sahiplerince geçici vergiye esas kazanc›n tespitinde indirim konusu yap›labilece¤i ortaya ç›kmaktad›r. Çünkü mükellefler vergilen dirme dönemleri itibariyle geçici vergiye tabi kazançlar›n›n belirlenmesinde, ticari veya mesleki kazanc›n tespitine iliflkin olarak Gelir Vergisi Kanununda yer alan hükümlere uymakla yükümlüdürler. Ba¤-Kur primlerinin ticari veya mesleki kazanç sahiplerince geçici vergiye esas kazanc›n tespitinde indirim konusu yap›lmas›nda, 217 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebli¤i’nde “Ba¤›fl, Yard›m ve Sigorta Primi ‹ndirimi” için öngörülen yöntemin aynen uygulanabilece¤ini düflünmekteyiz. 1479 say›l› Ba¤-Kur Kanunu’nun 49/3 üncü maddesindeki yasal hüküm gere‹SMMMO Yay›n Organ›

¤i, ödenen girifl kesene¤i ve primlerin, teflebbüs sahipleri taraf›ndan ticari ve mesleki kazanç sahipleri taraf›ndan vergi uygulamalar›nda gider yaz›labilmekte veya verilecek y›ll›k beyannamede bildirilen gelirden indirilebilmektedir. Özel kanunda mevcut bu hükme istinaden geçici vergi mükellefi ticari ve mesleki kazanç sahipleri de, Gelir Vergisi Kanununun 89/1 maddesinin hakim muhtevas›na paralel olarak, gelirin elde edildi¤i y›lda ödenmifl oldu¤unun tevsik edilmesi kayd›yla, geçici vergiye esas kazançlar›n› tespit ederken Ba¤-kur primlerini indirebileceklerdir. Dönem sonunda y›ll›k beyannamede beyan edilen kazanç ol mamas› veya yetersiz olmas› halinde, geçici vergi dönemlerinde indirilen ödenmifl Ba¤-kur girifl kesene¤i ve primleri tutar›n›n, y›ll›k beyannameye göre yararlan›lmas› mümkün olan k›sm›; gelir vergisi mükelleflerince beyan edilen gelirden indirilebilecektir. Kalan k›s›m ise ticari ve mesleki kazanç sahiplerince indirim konusu yap›lamayacakt›r. Maliye Bakanl›¤› verdi¤i 23.05.2003 tarih ve 40/4052-31/21527 say›l› muktezas›yla Ba¤-kur primlerinin ticari veya mesleki kazanç sahiplerince geçici vergiye iliflkin kazanc›n tespitinde indirim konusu yap›labilece¤ini bildirmifltir.

192

Mali ÇÖZÜM - 72


VI- KOMAND‹TER ORTAKLAR ‹LE L‹M‹TED fi‹RKET ORTAKLARININ BA⁄ - KUR G‹R‹fi KESENE⁄‹ VE S‹GORTA PR‹MLER‹N‹N ‹ND‹R‹M‹ 08 Mart 1973 tarihli 110 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebli¤i’nde yap›lan aç›klamalardan ‘adî komandit flirketlerin komanditer ortaklar› ile limited flirket ortaklar›n›n Ba¤-Kur girifl kesene¤i ve primlerini bu kazançlar› ile ilgili olarak verecekleri y›ll›k beyannamelerinde gösterdikleri gelirden indirmeleri’ konusu mükellefler nezdinde tereddüt oluflturmaktad›r. Söz konusu tebli¤in “Adî komandit flirketlerin komanditer ortaklar› ile limited flirket ortaklar› hakk›nda da yukar›daki esaslar dairesinde ifllem yap›lmas›” fleklindeki aç›klamas›ndan maksat, adî komandit flirketlerinin komanditer ortaklar› ile limited flirket ortaklar›n›n bu ortakl›klar› nedeniyle elde ettikleri gelir vergisi beyan›na tabi kar parlar›n›n beyan› aflamas›nda Ba¤-Kur primlerinin indirilmesi ise, bu aç›klama mevcut mevzuatla çeliflmekte ve bu mükelleflere yasa taraf›ndan tan›nan ödedikleri Ba¤-Kur girifl kesene¤i ile primlerini vergi uygulamas›nda gider olarak gösterilebilmek hakk› dolayl› olarak engellenmektedir. Ayr›ca bilindi¤i üzere, limited flirket ortaklar›n›n ve adi komandit flirketlerin komanditer ortaklar›n›n sa¤lad›klar› kar paylar› Gelir Vergisi Kanunu’nun 75/2 inci maddesine göre menkul sermaye irad›d›r. Gelir Vergisi Kanunu’nun 78 inci maddesinde safi irad›n bulunmas› için menkul sermaye ‹SMMMO Yay›n Organ›

irad›ndan indirilebilecek giderler içinde bu mükelleflerce ödenen ba¤-kur primleri bulunmamaktad›r. Dolay›s›yla y›ll›k gelir vergisi beyannamesiyle beyan edilen menkul sermaye irad› gelirinden ba¤-kur primlerinin indirimi söz konusu olamamaktad›r. Nitekim Maliye Bakanl›¤›’nca haz›rlanan y›ll›k gelir vergisi beyannameleri de bu istikamette düzenlenerek dizayn edilmekte, menkul sermaye irad› beyan eden mükelleflerin ödedikleri Ba¤-kur primlerini indirim konusu yapacaklar› bölüm bulunmamaktad›r. Kiflisel görüflümüze göre; limited flirket ortaklar› ve adi komandit flirketlerin komanditer ortaklar›nca ödenen Ba¤-kur primleri, Gelir Vergisi Kanununun 89/1 maddesi ve 1479 say›l› Ba¤-Kur Kanunu’nun 49/3 üncü maddesine istinaden, gelirin elde edildi¤i y›lda ödenmifl oldu¤unun tevsik edilmesi kayd›yla orta¤› olduklar› kurumlar taraf›ndan kurum kazanc›n›n tespitinde gider olarak dikkate al›nabilmelidir. Çünkü, 1479 say›l› Ba¤-Kur Kanunu’na göre; girifl kesene¤i ve sigorta primlerinin tümü, y›l› içinde ödenmek kayd›yla vergi uygulamas›nda gider olarak gösterilebilir. Bu konuda kanunla yap›lm›fl bir düzenlemeye karfl› çeflitli yöntemlerle indirim hakk›n›n ortadan kald›r›lmas›, bize göre maksad›n› aflan bir uygu lamad›r. Yasal hak oldu¤u halde vergi uygulamas›nda gider olarak gösterilemeyen, dönem içinde ödenmifl Ba¤-Kur girifl kesene¤i ve sigorta primleri nedeniyle, adî komandit flirketlerin komanditer ortaklar› ile limited flirket ortaklar›n›n

193

Mali ÇÖZÜM - 72


an›lan kazançlar›ndan fazladan vergi al›nmas›n›n, Anayasam›z›n 73 üncü maddesine uygun düflmedi¤i, mükellefler aras›nda vergi adaleti duygusunu zedeledi¤i ve ayr›ca ekonomi politikas›n›n belirleyici ve uygulay›c›lar›n›n vergilemede dikkat etmeleri gereken önemli hususlar›n bafl›nda da vergilemede adalet ilkesinin sa¤lanmas›n›n geldi¤i unutulmamal›d›r.

VII- SONUÇ Geçici vergi mükellefi ticari ve mesleki kazanç sahipleri, 1479 say›l› Ba¤Kur Kanunu’nun 49/3 üncü maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 89/1 maddesi hükümlerine paralel olarak, gelirin elde edildi¤i y›lda ödenmifl oldu¤unun tevsik edilmesi kayd›yla, geçici vergiye esas kazançlar›n› tespit ederken Ba¤-kur primlerini indirebileceklerdir. Ba¤-Kur Kanununun 49/3 maddesi uyar›nca ödenen girifl kesene¤i ve primlerin, teflebbüs sahipleri taraf›ndan hesaplara gider olarak yaz›lmas› gerekmektedir. Ancak Maliye Bakanl›¤›, “Ba¤-Kur girifl kesene¤i ve primlerinin do¤rudan do¤ruya kay›tlara gider olarak intikal ettirilmesi halinde, özellikle

‹SMMMO Yay›n Organ›

ortakl›klarda, her bir orta¤›n ortakl›ktaki kâr pay›n›n her zaman eflit olmayaca¤›; ödenecek girifl kesene¤i ve primlerin seçilen ayl›k gelir basama¤›na göre de¤iflebilece¤i ve bu nedenlerle de safi ticari kazanc›n tespitinde baz› güçlükler ve sak›ncalar do¤abilece¤i” gerekçesiyle ticari ve mesleki kazançlar› ile ilgili olarak verecekleri y›ll›k beyannamelerinde gösterdikleri gelirden indirmelerini uygun bulmufltur. Ayn› uygulama kapsam›nda, “adî komandit flirketlerin komanditer ortak lar› ile limited flirket ortaklar›n›n Ba¤Kur girifl kesene¤i ve primlerini bu kazançlar› ile ilgili olarak verecekleri y›ll›k beyannamelerinde gösterdikleri gelirden indirmeleri’ fleklindeki aç›kla mada yasal çeliflkiler bulundu¤u çeflitli mesleki platformlarda tart›fl›lmaktad›r. Bu nedenle elde edildi¤i y›lda ödenmifl Ba¤-Kur girifl kesene¤i ve primlerinin do¤rudan do¤ruya kay›tlara gider olarak intikal ettirilmesinin ‘adî komandit flirketlerin komanditer ortaklar› ile limited flirket ortaklar›’ aç›s›ndan yeniden de¤erlendirilmesinde fayda bulunmaktad›r.

194

Mali ÇÖZÜM - 72


KATMA DE⁄ER VERG‹S‹NDE MÜTESELS‹L SORUMLULUK Dursun Ali TURANLI Yeminli Mali Müflavir

B

1. G‹R‹fi orçlar Kanunun da Müteselsil borçluluk, bir irade beyan› veya kanun hükmü dolay›s›yla bir edimin birden ziyade borçlular›ndan her birinin tamam›n› ifa etmekle yükümlü bulundu¤u, alacakl›n›n ise tamam›n› ancak bir defa elde etmek üzere edimi borçlulardan diledi¤i birinden talep etmeye yetkili oldu¤u ve borçlulardan birinin ifas› veya ifa yerini tutan fiiliyle di¤erlerinin bu oranda alacakl›ya karfl› borçtan kurtulacaklar› bir birlikte borçluluk halidir. 1 Mal al›m sat›m› ve hizmet ifas› dolay›s›yla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yat›rmak zorunda olanlar›n bu yükümlülükleri yerine getirmemeleri halinde bu verginin ödenmesinden al›m sat›ma taraf olanlar ve hizmetten yararlananlar aralar›nda do¤rudan veya h›s›ml›k nedeniyle, yada sermaye, organizasyon veya yönetime kat›lmak veya menfaat sa¤lamak suretiyle dolayl› olarak iliflkide bulundu¤u tespit olunanlar müteselsilen sorumludurlar. Maliye Bakanl›¤› konuya iliflkin kendisine verilen yetkiyi kullanarak müteselsilen sorumlulu¤un flartlar›n›, s›n›rlar›n› ve konuya iliflkin usul ve esaslar› ilk kez 70 seri no lu KDV Genel Tebli¤i ile belirlemiflti. 70 seri nolu KDV Genel Tebli¤indeki bir paragraf› müteselsil sorumluluk kapsam›n›n geniflletildi¤i, Kanunun öngördü¤ü yetki s›n›rlar›n›n afl›ld›¤› ve Kanunda öngörülmeyen bir yükümlülük yarat›ld›¤› gerekçesiyle Dan›fltay karar› ile iptal edilmesinin ard›ndan yeni düzenlemeler yap›lm›flt›r. 82 seri nolu KDV Genel Tebli¤inde müteselsil sorumlulukla ilgili baz› düzenlemeler yap›lm›flt›r. Di¤er yandan KDV iade sisteminin tek bir genel tebli¤de toplanmas› ve müteselsil sorumlulukla ilgili olarak daha önce Maliye Bakanl›¤›nca ç›kar›lan genel tebli¤lerin tamam› yürürlükten kald›r›lm›fl, KDV iade sistemi ve müteselsil sorumlulukla ilgili düzenlemeler 84 seri nolu KDV Genel Tebli¤inde toplanm›flt›r. Böylece di¤er tebli¤ler yürürlükten kald›r›larak müteselsil sorumlulukla ilgili düzenlemeler de 84 seri nolu KDV Genel Tebli¤inde yer alm›flt›r. Vergi sorumlulu¤u V.U.K. 11/1 ve KDV kanunu md.9 ile KDVGT 70,82 ve 84 birlikte de¤erlendirildi¤inde, hazineye intikal etmemifl amme alacaklar›n›n hazi1

Turgut Uygur, Aç›klamal›-‹çtihatl› Borçlar Kanunu S. 4216-4217

‹SMMMO Yay›n Organ›

195

Mali ÇÖZÜM - 72


neye intikalini kolaylaflt›rmak amac›yla vergi yasalar›nda ön görülen bir müessesedir .

2. VERG‹ SORUMLULU⁄UNUN KAPSAMI VUK ’un 11. Maddesinde vergi kesen lerin sorumlulu¤u “Mal al›m ve sat›m› ve hizmet ifas› dolay›s›yla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yat›rmak zorunda olanlar›n bu yüküm lülükleri yerine getirmemeleri halinde verginin ödenmesinden (4369 say›l› kanunun 81/a-28 md. ile de¤ifltirilen ibare) al›m sat›ma taraf olanlar, hiz metten yararlananlar ve aralar›nda do¤rudan veya h›s›ml›k nedeniyle ya da sermaye organizasyon veya yöne timine kat›lmak veya menfaat sa¤la mak suretiyle dolayl› olarak iliflkide bulundu¤u tespit olunanlar mütesel silen sorumludurlar” denilmektedir. Ancak mal üreten çiftçiler ile nihai tüketiciler müteselsil sorumluluk kapsam› d›fl›nda tutulmufltur. Müteselsil sorumluluk V.U.K ‘ un 11. maddesinde, sorumlu s›fat›yla beyan konusu ise KDV Kanunu ’nun 9. maddesinde yer almaktad›r. Maddenin ilgili f›kras› afla¤›daki gibidir. “Mükellefin Türkiye içinde ikametga h›n›n, ifl yerinin ,kanuni ve ifl merkezini bulunmamas› hallerinde ve gerekli görünen di¤er hallerde Maliye Bakan l›¤› vergi alaca¤›n›n emniyet alt›na al›nmas› amac›yla vergiye tabii ifllem lere taraf olanlar› verginin ödemesinden sorumlu tutabilir” denilmektedir. Maliye Bakanl›¤› konuya iliflkin kendisine verilen yetkiyi kullanarak müteselsilen sorumlulu¤un flartlar›n›, s›n›r‹SMMMO Yay›n Organ›

lar›n› ve konuya iliflkin usul ve esaslar› ilk kez 70 seri nolu KDV Genel Tebli¤i ile belirlemiflti. 70 seri nolu KDV Genel Tebli¤inde yer alan paragrafla kanunda belirtilen sorumluluk kapsam› geniflletilerek müteselsilen sorumlu tutulmayacak birinin sorumlulu¤u öngörüldü¤ünden yasaya uygun görülmeyerek Dan›fltay karar› ile iptal edilmesinin ard›ndan yeni düzenlemeler yap›lm›flt›r. 82 seri nolu KDV Genel Tebli¤inde mütesel sil sorumlulukla ilgili baz› düzenlemeler yap›lm›flt›r. Di¤er yandan KDV iade sisteminin tek bir genel tebli¤de toplanmas› ve müteselsil sorumlulukla ilgili olarak daha önce Maliye Bakanl›¤›nca ç›kar›lan genel tebli¤lerin tamam› yürürlükten kald›r›lm›fl, KDV iade sistemi ve müteselsil sorumlulukla ilgili düzenlemeler 84 seri nolu KDV Genel Tebli¤inde toplanm›flt›r. Böylece di¤er tebli¤ler yürürlükten kald›r›larak müteselsil sorumlulukla ilgili düzenlemeler de 84 seri nolu KDV Genel Tebli¤inde yer alm›flt›r. VUK 11/1 maddesi, konuyla ilgili Maliye Bakanl›¤› yetkisini kullanarak ç›karm›fl oldu¤u KDV 70, 82 ve 84 no lu Genel Tebli¤leri birlikte de¤erlendi rildi¤inde, kanunda verilen yetkinin kullan›m› idarenin kendini korumaya yönelik, hazineye intikal etmemifl vergilerin hazineye intikalini sa¤lamak oldu¤u anlafl›lmaktad›r. Bu ba¤lamda mal teslimlerinde al›m sat›ma taraf olanlar, hizmet ifalar›nda hizmetten yararlananlar bu safhadaki ifllem bedeli üzerinden hesaplanan Katma De¤er Vergisi ile s›n›rl› olmak üzere, hazineye intikal etmeyen Katma

196

Mali ÇÖZÜM - 72


De¤er Vergilerinden afla¤›daki aç›klamalar çerçevesinde müteselsilen sorumlu olacaklard›r.

3. ‹fiLEME DO⁄RUDAN TARAF OLANLARDA MÜTESELS‹L SORUMLULUK Mal ve hizmet al›m sat›m›ndan do¤an Katma De¤er Vergisinin sat›c› tara f›ndan hazineye intikal ettirilmedi¤inin tespiti halinde kendilerine teslim veya hizmet ifas›nda bulunulan mükellefler, ifllemin bedeli üzerinden hesaplanan vergi ile s›n›rl› olmak üzere, Hazineye intikal etmeyen vergiden 84 seri nolu katma de¤er vergisi genel tebli¤inin III/2. ölümünde belirlenen usul ve esaslara göre sat›c› ile birlikte müteselsilen sorumlu olacakt›r. Ancak; 3.1 Al›c›lar Katma De¤er Vergisi dahil toplam ifllem bedelini 4389 say›l› bankalar kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan banka veya özel finans kurumlar› vas›tas› ile ödemeleri ve banka veya benzeri finans kurumuna yap›lacak ödeme s›ras›nda düzenlenecek belgede sat›c›n›n (veya ad›na hareket edenlerin) ad soyad› (tüzel kiflilerde unvan›) ile banka veya benzeri finans kurumundaki hesap numaras›n› ve vergi kimlik numaras›n› do¤ru olarak yazd›rmalar› gerekir. 3.2 Ödemenin çekle yap›lm›fl olmas› halinde TTK.’ nun 697. Maddesinin 1 ve 2 numaral› f›kras›na uygun olarak çek düzenlemeleri ve lehine çek keflide edilenin vergi kimlik numaras›n› yazmalar› gerekir. Bu flekilde müteselsil sorumluluk uygulamas› ile muhatap

tutulmayacaklard›r. Bu çerçe vede herhangi bir hesaba ba¤l› olmaks›z›n, örne¤in kasadan ödeme yap›lmas› fleklinde gönderilen havaleler sorumlulu¤u kald›rmayacakt›r. Ayr›ca d›fl ticaret sermaye flirketleri ve sektörel d›fl ticaret flirketleri gibi ihracatta arac›l›k eden mükelleflerin bu uygulamadan yararlanabilmeleri için ihracat›na arac›l›k ettikleri mükelleflerinde ödemelerini yukar›daki belirtilen flekilde ispat etmeleri gerekmektedir. Müteselsil sorumlulu¤un ortadan kalkabilmesi için mükelleflerin sat›n ald›klar› mallara ve hizmetlere ait KDV dahil toplam ifllem bedelinin banka veya özel finans kurumu vas›tas›yla ve çekle ödenmesi gerekir. Ancak al›c› ile sat›c› aras›nda muvazaaya dayanan bir ifllem yap›ld›¤›n›n veya menfaat sa¤layan do¤rudan bir iliflkinin veya h›s›ml›k, sermayesine kat›lma, organizasyon veya yönetimi içinde yer alma fleklinde dolayl› bir iliflkinin bulundu¤unun vergi incele mesine yetkili olanlarca düzenlenmifl raporlarla tesbit edilmesi halinde ödeme yukar›daki flekilde tevsik edilmifl olsa bile müteselsil sorumluluk kalkmayacakt›r.2 Müteselsil sorumluluktan kurtulabilmek için mükelleflerin sat›n ald›klar› mallara ve hizmetlere ödemenin mutlaka yukar›da belirtilen ve afla¤›da ayr›nt›l› olarak aç›klanan yöntemlerle yap›lmas› gerekir. Uygulamada s›k s›k karfl›lafl›lan nakit ödeme d›fl›ndaki; • Kredi kart› ile yap›lan ödemeler, • Cirolu çek ve senet ödemeleri,

2 84 Seri No’ lu KDV Genel Tebli¤i 23.11.2001 Tarih ve 24592 Say›l› Resmi Gazete Yay›mlanm›flt›r.

‹SMMMO Yay›n Organ›

197

Mali ÇÖZÜM - 72


• Posta ‹daresi kanal›yla yap›lan hava leler ve ödemeler müteselsil sorumlu luktan kurtulma imkan› vermez. Müteselsil sorumlulu¤un ortadan kalkabilmesi için mükelleflerin sat›n ald›klar› mallara ve hizmetlere ait KDV dahil toplam ifllem bedelinin banka veya özel finans kurumu vas›tas›yla ve çekle ödenmesi gerekir. K›smen yap›lan ödemeler müteselsil sorumlulu¤u k›smen ortadan kald›rmad›¤› gibi tamamen de ortadan kald›r maz. Örne¤in bir faturaya ait KDV dahil ifllem bedelinin % 50’sini banka vas›tas›yla ödeyen bir mükellefin müteselsil sorumlu¤unun % 50 oran›nda ortadan kalkmas› söz konusu de¤ildir. Mükelleflerin sat›n ald›klar› mallar ve hizmetler dolay›s›yla sat›c›lara ödedik leri katma de¤er vergisinin ödenme sinden müteselsilen sorumlu olmama lar› için, ödemelerini afla¤›da belirtilen çerçevede belgelemeleri gerekmektedir.

3.3 BANKA VEYA ÖZEL F‹NANS KURUMU VASITASIYLA ÖDEME Mükelleflerin sat›n ald›klar› mallara veya hizmetlere ait ifllem bedelinin tamam›n› 4389 say›l› Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan banka veya özel finans kurumlar› vas›tas›yla ödeyen mükellefler, müteselsil sorumluluktan kurtulmaktad›rlar. Bedelin taksitler halinde ödendi¤i durumda, her bir ödemeyle ifllem aras›nda irtibat› sa¤layacak bilgilerin ödemeyle ilgili belgeye dercedilmesi suretiyle ödemenin banka veya benzeri finans kurumu vas›tas›yla yap›ld›¤› tevsik edilebilir. ‹SMMMO Yay›n Organ›

Posta idaresi vas›tas› ile gönderilen havalelerde sat›c›n›n nakit hareketlerinin izlenmesine yönelik amaç gerçekleflmeyece¤i için bu kurum vas›tas› ile yap›lan ödeme müteselsil sorumluluktan kurtulmak için yeterli olmayacakt›r. Banka ve özel finans kurumlar› vas›tas›yla ödeme yapmak suretiyle müteselsil sorumluluktan kurtulabilmek için afla¤›daki flartlar›n yerine getirilmesi gerekir. 84 Seri No.lu KDV Genel Tebli¤i’nde, banka veya özel finans kurumu vas›tas›yla ödeme yap›lm›fl olsa dahi, herhangi bir hesaba ba¤l› olmaks›z›n, gönderilen havalelerin sorumlulu¤u kald›rmayaca¤› belirtildikten sonra kasadan ödeme yap›lmas› örnek olarak gösterilmifltir (KDVGT 84\III\1.1). Ödemeye iliflkin olarak düzenlenen belgelerden, iflleme taraf olanlar› tespit etmek mümkün olmal›d›r. Ödeme belgesinde sat›c›n›n sadece ad›n›n bulunmas› durumunda, bu amac›n gerçekleflmeyece¤i aç›kt›r. Bunun için sat›c›n›n kimli¤ini tespit etmeye veya faaliyeti ile iliflki kurmaya yard›mc› olacak di¤er bilgilerin de ödeme belgesinde yer almas› gerekmektedir. Bu nedenle sat›c›n›n (veya ad›na hareket edenin) hesap numaras›n›n ve vergi kimlik numaras›n›n yer almad›¤› belgelerle yap›lan ödemeler müteselsil sorumluluktan kurtulmak için yeterli olmayacakt›r. Sat›c›n›n bizzat kendisi yerine ad›na hareket eden temsilcisi, vekili veya istihdam etti¤i kifliler ad›na bankac›l›k sisteminden havale, vir man, EFT gibi yollarla ödeme yap›l mas› halinde bu kiflilerin sat›c›yla olan

198

Mali ÇÖZÜM - 72


ilgisini tevsik eden bir belgeye sahip olunmas› ileride sorumluluktan kurtul mak için gerekli olabilecektir. Banka veya özel finans kurumlar› vas›tas›yla ödeme yapmak suretiyle müteselsil sorumluluktan kurtulabil mek için, ödeme belgesinde mutlaka sat›c›n›n veya ad›na hareket eden kiflinin vergi kimlik numaras› yer almal›d›r. 2 S›ra No.lu Vergi Kimlik Numaras› Genel Tebli¤i ile banka ve özel finans kurumlar›ndaki ifllemler vergi kimlik numaras› uygulamas› kapsam›na al›nm›flt›r. Buna göre, hesap aç›lmas›, havale, çek vs. gibi ifllem yapmak isteyenler banka veya özel finans kurumuna vergi kimlik numaralar›n› ibraz etmek zorunda d›rlar. Dolay›s›yla, söz konusu ödeme belgelerinde vergi kimlik numaras›n›n yer almas› müteselsil sorumluluktan kurtulmak için iste¤e ba¤l› olmaktan ç›km›fl, bir zorunluluk halini alm›flt›r. Vergi kimlik numaras›n›n bankan›n ihmali ile yaz›lmam›fl olmas› halinde sonradan ikmal edilmesi mümkün bulunmaktad›r. Bir Mukteza’da, SAM‹YB kullanma fiilinden dolay› hakk›nda olumsuz rapor bulunan flirketten mal al›m›nda bulunan ihracatç› flirketin yapt›¤› ödemelere iliflkin banka de kontlar›nda SAM‹YB kullanan flirketin vergi numaras›n›n sonradan yaz›lmas› iflleminin banka yetkilileri taraf›ndan imza alt›na al›nmas› ve ödemenin 84 Seri No.lu KDV Teb li¤i’nin 3

3.1.2 bölümünde belirtilen flekilde tevsik edilmesi flart›yla ihracatç› flirketin iade talebinin genel esaslara göre yerine getirilme sinin mümkün oldu¤u belirtilmifltir3. Müteselsil sorumluluktan kurtulmak ve ayn› ver gileri bir daha ödememek için, Mükelleflerin sat›n ald›klar› mallara veya hizmetlere ait ödemeler konusunda 84 seri nolu KDVGT’ne uygun olarak ödeme yapmalar› ve belirtilen hususlara dikkat etmeleri gerekmektedir.

3.4 ÇEKLE ÖDEME Sat›n ald›klar› mallara veya hizmetlere ait ödemelerini çekle yapan mükel lefler de baz› flartlar› yerine getirmeleri halinde müteselsil sorumluluktan kurtulmaktad›rlar. Bunun için ifllem bedelinin ödendi¤i çekte, sat›c› ve al›c›n›n kimli¤ini ve faaliyetlerini tespit ve izlemeye imkan veren bilgilerin yer alm›fl olmas› gerekir. Bu husus önce 82 Seri No.lu KDV Genel Tebli¤i ile getirilmifl, daha sonra 84 Seri No.lu KDV Genel Tebli¤i’nde de yer alm›flt›r (KDVGT\84\III\1.1). Buna göre; çek Türk Ticaret Kanu nu’nun 697. maddesinin birinci ve ikinci f›kras›na uygun olarak düzenlen melidir. Bu iki f›kra uyar›nca keflide edilecek çeklerde, lehine ödeme yap›lacak kimsenin ad›n›n yer almas› gerekmektedir. Bu nedenle hamiline yaz›l› olarak keflide edilen çekle ödeme yapan mükelleflerin müteselsil sorumluluktan kurtulmalar› mümkün de¤ildir.

MB’nin 31.01.2002 tarih ve 54/5432-543/5050 say›l› Özelgesi. E-Yaklafl›m A¤ustos 2005 S. 4-5 Y. Pehlivan’ ›n Yaz›s›ndan Al›nm›flt›r.

‹SMMMO Yay›n Organ›

199

Mali ÇÖZÜM - 72


Müteselsil sorumluluktan kurtulmak için, keflide edilen çeke lehdar›n vergi kimlik numaras› mutlaka yaz›lmal›d›r. Çekin sat›c›n›n bizzat kendisi yerine ad›na hareket eden temsilcisi, vekili veya istihdam etti¤i kifliler lehine keflide edilmesi halinde çeke bu kiflilerin vergi kimlik numaras› yaz›lmal›d›r. Bu durumda al›c›n›n lehine çek keflide etti¤i kiflinin sat›c›yla olan ilgisini tevsik eden bir belgeye sahip olmas›, ilerde sorumluluktan kurtulmak için gerekli olabilecektir. Ayr›ca vadeli çek keflide edilmesi halinde ödemesi yap›lan ifllemle çek aras›nda irtibat kurmaya yarayacak bilgilere (fatura tarih ve numaras› gibi) de yer verilmesi uygun olacakt›r. Çekin ilk düzenlenmesi s›ras›nda emre yaz›l› veya muayyen kimse ad›na keflide edilmemifl ya da vergi kimlik numaras›n›n yaz›lmam›fl olabilece¤i dikkate al›n›rsa üçüncü kiflilerden al›nan çeklerin ciro edilmesi suretiyle yap›lan ödemelerin müteselsil sorumlulu¤u kald›rmayaca¤›n› kabul etmek gerekir. Kald› ki, böyle bir çekin dayana¤› olan ifllemlere iliflkin bilgilere cirantan›n kay›tlar›ndan ulaflmak da mümkün olmayabilecektir. Çekin do¤rudan al›c› firma taraf›ndan düzenlenmesi gerekmekte olup, üzerine yukar›da yer alan bilgiler yaz›lm›fl bile olsa müflteri çeklerinin ciro edilmesi suretiyle yap›lan ödemeler de sorumlu lu¤u kald›rmaz4. Çekle yap›lan ödemelerin al›c›y› sorumluluktan kurtarmas› için, çek be-

delinin muvazaadan ar›nm›fl olarak sat›c› taraf›ndan tahsil edilmifl olmas› gerekir. Özellikle vadeli çeklerle yap›lan ödemelerde çek bedeli sat›c› taraf›ndan tahsil edilmedikçe, bu ifllemin al›c›y› sorumluluktan kurtar mas› mümkün de¤ildir. Bu kapsamda, çeklerin sat›c› taraf›ndan do¤rudan tahsil edilmek yerine ticari iliflki de bulundu¤u kiflilere ciro edilmifl olmas› halinin (bu ifllemlerde herhangi bir muvazaa olmad›¤› sürece), tek bafl›na çek bedelinin sat›c› taraf›ndan tahsil edilmifl olmas› gerekti¤i kural›n›n ihlal edildi¤i anlam›na gelmez. Çünkü al›c›n›n verdi¤i çekin ak›betini izlemesi ve tayin etmesi beklenemez. Bununla birlikte sat›c›n›n çek bedelini tahsil etmeyerek ciro etmifl olmas› halinde, ifllemin gerçek olmad›¤› yönünde kuflkular›n ortaya ç›kmas› mümkün dür. Ödemenin, banka veya özel finans kurumu vas›tas›yla veya çekle yap›lm›fl olmas› her zaman, al›c›n›n müteselsil sorumlulu¤unu ortadan kald›rmak için yeterli olmamaktad›r. ‹hracat arac›l›k eden mükelleflerin, müteselsil sorumluluktan kurtulabilmek için öde melerini yukar›da aç›kland›¤› flekilde yapmalar›n›n yan› s›ra, bir önceki aflamadaki al›m iflleminin de yukar›da aç›kland›¤› flekilde yap›lm›fl olmas› gerekir. Ödeme yukar›da aç›kland›¤› flekilde yap›lm›fl olsa dahi, al›c› ile sat›c›n›n bir organizasyon içerisinde yer ald›¤›n›n vergi inceleme raporu ile tespit edilmesi halinde de al›c›lar›n mütesel-

4 MB’nin 26.06.2001 tarih ve 53/5332-539/34607 say›l› Özelgesi. E-Yaklafl›m A¤ustos 2005 S. 4-5 Y. Pehlivan’ ›n Yaz›s›ndan Al›nm›flt›r.

‹SMMMO Yay›n Organ›

200

Mali ÇÖZÜM - 72


sil sorumluluklar› ortadan kalkmaz.5 Müteselsil sorumluluktan kurtulmak için Mükelleflerin sat›n ald›klar› mallara veya hizmetlere ait ödemeler konusunda 84 seri nolu KDVGT’ne uygun olarak ödeme yapmalar› ve yukar›da belirtilen hususlara dikkat etmeleri gerekmektedir.

4. ‹fiLEME DO⁄RUDAN TARAF OLMAYANLARDA MÜTESELS‹L SORUMLULUK Bir mükellefin mal ve hizmet temin etti¤i safhalardan daha önceki safhalarda, bu mal ve hizmetle ilgili Katma De¤er Vergisinin hazineye intikal ettirilmemifl olmas› nedeniyle müteselsil sorumluluk uygulamas› ile muhatap tutulabilmesi için, 84 seri nolu KDV. Genel tebli¤inde belirtildi¤i üzere sözü edilen mükellef ile vergiyi hazineye intikal ettirmeyenler aras›nda, menfaat sa¤layan do¤rudan bir iliflkinin veya h›s›ml›k, sermayesine kat›lma, organizasyon veya yönetim içinde yer alma fleklinde dolayl› bir iliflkinin mevcudiyetinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenmifl raporlarda aç›kça belirtilmifl olmas› zorunludur.6

5. MÜTESELS‹L SORUMLULU⁄UN UYGULANAMAYACA⁄I DURUMLAR Katma De¤er Vergisi Kanununun 17. Maddesinin 1 numaral› f›kras›nda say› lan (tar›msal amaçl› kooperatifler hariç) kurum ve kurulufllar ile serma yelerinin (%51) veya daha fazlas› kamuya ait iktisadi iflletmelerin mal teslimi 5 6 7

veya hizmet ifalar›nda taraf oldu¤u al›m-sat›m ifllemlerinde müteselsil sorumluluk uygulanmamas› uygun görülmüfltür. Buna göre yukar›da say›lan kurulufllar›n mal yada hizmet sat›n ald›klar› mükelleflerin bu al›fllarla ilgili vergiyi bu kurulufllardan mal yada hizmet sat›n alanlar›n ise bu al›fllarla ilgili vergiyi sözü edilen kurulufllar›n, hazineye intikal ettirmemeleri nedeniyle müteselsil sorumluluk kapsam›nda ifllem yap›lmayacakt›r.7 6. MÜTESELS‹L SORUMLULUKTA UYGULAMA Maliye Bakanl›¤› konuya iliflkin kendisine verilen yetkiyi kullanarak müteselsilen sorumlulu¤un flartlar›n›, s›n›rlar›n› ve konuya iliflkin usul ve esaslar› 70,82 ve 84 no lu KDV Genel Tebli¤leri ile belirlenmifltir. Buna göre; 6.1 Vergi, mükellef ad›na tarh-tahak kuk ettirilecek ve öncelikle mükelleften aranacakt›r. Vergiyi mükellefin ödemesi esas. 6.2 Müteselsil sorumluluk sat›n al›nan mal ve hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV, varsa gecikme faizi ve gecikme zamm› ile s›n›rl›d›r. Cezalar sorumlulu¤un kapsam› d›fl›nda tutulmufltur. 6.3 Mükellef d›fl›ndaki kiflilerden (Müteselsil sorumludan) yap›lacak takibe ödeme emri tebli¤i suretiyle bafllanacakt›r. Vergi mükellef d›fl›ndaki kiflilerden de tahsil edilebilecektir.

Yasef Pehlivan KDV’de Müteselsil Sorumluluk Uygulamas›, E-Yaklafl›m A¤ustos 2005 S. 4-5 84 Seri No’ lu KDV Genel Tebli¤i 23.11.2001 Tarih ve 24592 Say›l› Resmi Gazete Yay›mlanm›flt›r. 84 Seri No’ lu KDV Genel Tebli¤i 23.11.2001 Tarih ve 24592 Say›l› Resmi Gazete Yay›mlanm›flt›r

‹SMMMO Yay›n Organ›

201

Mali ÇÖZÜM - 72


Bu esaslar dikkate al›narak mükellefler taraf›ndan beyan edilen ancak öden meyen vergiler ile ilgili olarak ; - Mükellefe bilinen adreslerinde bulunmad›¤›ndan ödeme emri tebli¤ edilmemifl olmas› veya - Kendisine ödeme emri tebli¤ edilen mükellefin mal beyan›nda bulunmam›fl olmas›, vergi dairesince de mal› tesbit olunamam›fl veya beyan edilen veya vergi dairesince tesbit olunan mallar›n amme alaca¤›n› karfl›layamayaca¤›n›n anlafl›lm›fl olmas›, Hallerinde vergi asl›, varsa gecikme faizi ve gecikme zamm› için mükellef d›fl›ndaki müteselsil sorumlu nezdinde ödeme emri ile takibe bafllan›lacakt›r. Mükellef taraf›ndan noksan beyan edilen veya hiç beyan edilmeyen vergi için yap›lacak tarhiyat üzerine tahsil edilebilir hale gelen vergi ve gecikme faizi, yukarda belirtilen flartlara göre müteselsil sorumlu nezdin de ödeme emri ile takibe al›nacakt›r.8 Müteselsil sorumlulukla ilgili Dan›fltay Kararlar›ndan baz›lar› afla¤›daki gibidir: Konu ‹le ‹lgili Dan›fltay 4. Daire 23.10.2002 Tarih Esas No:2001/4767 Karar No:2002/3318 karar›nda 213 say›l› Vergi Usul Kanunu’ nun 11. maddesi hükmüne göre as›l mükelleften tahsil edilemeyen amme alaca¤›n›n müteselsil sorumluluk kapsam›nda ihbarname usulüne göre davac› borsadan istenmesi gerekece¤i,

Dan›fltay 7.Daire 25,02,2004 Tarih Esas No:2000/7976 Karar No: 2004/465 karar›nda 213 say›l› Vergi Usul Kanunu’ nun 11, maddesi hük müne göre sat›c›n›n beyan etti¤i halde ödemedi¤i kdv nedeni ile al›c›n›n sorumlu tutulamayaca¤›, müteselsil sorumlulu¤u kdv uyuflmazl›klar›na uygulanabilmesi için, kifli ve kurulufllar aras›nda vergiyi ziyaa u¤ratma yönünde bir irtibat›n bulundu¤unun tespit edilmesi gerekir. Dan›fltay 7.Daire 16.06.2004 Tarih Esas No:2002/1727 Karar No: 2004/ 1852 karar›nda Vergi Usul Kanununun 11’inci maddesi uyar›nca müteselsil sorumlu ad›na ifllem tesis etmeye, as›l mükellefin ba¤l› oldu¤u vergi dairesinin yetkili oldu¤u, Dan›fltay 7.Daire 13.03.2003 Tarih Esas No:2000/7958 Karar No:2003 /595 karar›nda Vergi Usul Kanununun 11.maddesi uyar›nca müteselsilen sorumlu tutulanlar hakk›nda 6183 say›l› kanun kapsam›nda yap›lacak takiplerin, as›l borçlunun ba¤l› bulundu¤u alacakl› amme idaresince yap›labilece¤i, Dan›fltay 9.Daire 26.10.1993 Tarih Esas No:1992/4540 Karar No:1993/3751 karar›nda 213 say›l› Vergi Usul Kanununun 11. Maddesindeki müteselsilen sorumluluk hükmü, komisyon karfl›l›¤›nda fatura temin edildi¤inin veya kifli ve kurulufllar aras›nda vergiyi ziyaa u¤ratma yönünden aralar›nda bir irtibat bulundu¤unun idarece tespiti halinde katma de¤er vergisine de uygulanaca¤›,

8 84 Seri No’ lu KDV Genel Tebli¤i 23.11.2001 Tarih ve 24592 Say›l› Resmi Gazete Yay›mlanm›flt›r

‹SMMMO Yay›n Organ›

202

Mali ÇÖZÜM - 72


Dan›fltay 7.Daire 21.09.1992 Tarih Esas No:1991/3146 Karar No:1992/ 4450 karar›nda yükümlünün imalat›nda kulland›¤› girdilerin bir bölümünün sat›n ald›¤› kiflinin KDV’sini ödemedi¤i, yada verilen faturalar›n sahte oldu¤u yolunda bir iddia yada tesbitin bulunmamas› halinde, ödenen KDV’nin hazineye intikal edip etmedi¤inin saptan›lamamas› ve di¤er tedarikçi kiflinin ise, defter ve belgelerini kaybetmifl olmas› nedeniyle incelenememesi yada bu kiflilerin aras›nda herhangi bu organizasyon bulundu¤u yolunda bir tesbitin olmamas› halinde yükümlünün indirim veya iade hakk›ndan yararland›r›l mamas›n›n yerinde olmad›¤›, Dan›fltay 7.Daire 25.09.1992 Tarih Esas No:1990/5176 Karar No:1992/ 4675 karar›nda tedarikçi firmalar›n tedarikçi firmadan tahsil ettikleri Katma De¤er Vergilerini beyan ederek ödediklerinin tesbit edilmesi halinde, tedarikçi firmalar›n alt firmalar› hakk›nda yeterli inceleme yap›lmadan ve hiçbir delile dayanmadan, bunlar›n yat›rmam›fl olduklar› vergilerden ihracatç› firman›n sorumlu tutulmas›n›n mümkün olmad›¤›, Dan›fltay 7.Daire 29.01.2004 Tarih Esas No: 2002/465 Karar No:2004/ 197 karar›nda Vergi Usul Kanunu’nun 11. Maddesinde belirlenen müteselsil borçlunun, as›l borçlunun ba¤l› bulundu¤u vergi dairesince takip edilebilece¤i.

‹SMMMO Yay›n Organ›

7. SONUÇ Vergi sorumlulu¤u hazineye intikal etmemifl amme alacaklar›n›n hazineye intikalini kolaylaflt›rmak amac›yla vergi yasalar›nda öngörülen bir mües sesedir. Mal al›m sat›m› ve hizmet ifas› dolay›s›yla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yat›rmak zorunda olanlar›n bu yükümlülükleri yerine getirmemeleri halinde bu verginin ödenmesinden mal al›m sat›ma taraf olanlar ve hizmetten yararlananlar aralar›nda do¤rudan veya h›s›ml›k nedeniyle,yada sermaye organizasyon veya yönetime kat›lmak veya menfaat sa¤lamak suretiyle dolayl› olarak iliflkide bulundu¤u saptananlar müte selsilen sorumlu olacaklar› Vergi Usul Kanunu 11. maddesinde belirtilmek tedir. Müteselsil sorumlulukla ilgili Maliye Bakanl›¤› yetkisini kullanarak ç›kar m›fl oldu¤u KDV 70, 82 ve 84 no lu Genel Tebli¤leri birlikte de¤erlendiril di¤inde, kanunda verilen yetkinin kullan›m› idarenin kendini korumaya yönelik, hazineye intikal etmemifl vergilerin hazineye intikalini sa¤lamak oldu¤u anlafl›lmaktad›r. Katma De¤er Vergisinde Müteselsil sorumluluktan kurtulmak için mükel leflerin sat›n ald›klar› mallara veya hizmetlere ait ödemeler konusunda 84 seri nolu KDVGT ne uygun olarak öde me yapmalar› ve yukar›da belirtilen hususlara dikkat etmeleri gerekmek tedir.

203

Mali ÇÖZÜM - 72


‹NfiAAT TAAHHÜT ‹fiLER‹NDE VE ÖZEL ‹NfiAATLARDA ASGAR‹ ‹fiÇ‹L‹K B‹LD‹R‹M‹ UYGULAMASINDA SON DURUM (‹L‹fi‹KS‹ZL‹K BELGES‹) Recep SEL‹MO⁄LU Yeminli Mali Müflavir

1

6/01/2004 tarihli 25348 say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanan ve 01/05/2004 tarihinde yürürlü¤e giren, “Sosyal Sigortalar Kurumu Sosyal Sigorta ‹fllemleri Yönetmeli¤i” ile, asgari iflçilik bildirimi uygulamas›nda yeni düzenlemeler yap›lm›flt›r. Konu ile ilgili olarak ayr›ca, Sosyal Sigortalar Kurumu Baflkanl›¤›’nca 13/05/2004 tarihinde yay›mlanan 16-318 Ek Genelgede ‹nflaat taahhüt ifllerinde ve özel bina inflaat› iflyerlerinde, kuruma yeterli iflçili¤in bildirilmifl olup olmad›¤›na iliflkin araflt›rma ile ilgili olarak aç›klamalar yap›lm›flt›r. Asgari iflçilik uygulamas› esas itibariyle, Sosyal Sigortalar Kurumu’na bildirilmesi gereken asgari iflçilik miktar›n›n tespitine yönelik bir baraj uygulamas› olup, kurum aç›s›ndan, primlerin tahsiline yönelik bir güvenlik sistemidir. ‹flçilik miktar›, kuruma, ayl›k bildirgelerin verilmesi suretiyle yap›lmaktad›r. ‹flyerinin asgari iflçilik baraj›n›n alt›nda veya üstünde oldu¤u, kuruma verilmifl olan ayl›k bildirgeler üzerinden görülen iflçilik tutarlar› dikkate al›narak tespit edilmektedir. Bu bildirgelerde yer alan toplam iflçilik tutar›, kurumca belirlenen baraj›n üstünde ise ve prim borcu da yoksa, baflkaca bir ifllem yap›lmaks›z›n iflverene ilifliksizlik belgesi verilmektedir. Sosyal Sigortalar Kurumu’nun 17/11/1995 tarihli ve 16-118 ek say›l› genelgeleri ile, asgari iflçilik uygulamas›nda ifl bitti¤inde baraj›n alt›nda bildirimde bulunmufl olan iflverenlerden, isteyenlerin, baflkaca prim belgesi vermeksizin, baraja ulaflmak üzere ödeme yapabilmesi ve böylece baraj› bu flekilde tamamlayan ve prim borcu da olmayan iflverenlere baflka bir iflleme baflvurulmaks›z›n ilifliksizlik belgesi verilmesi olana¤› sa¤lanm›flt›r. Bu uygulamadan yararlanabilmek için: Yasal süresi içerisinde iflyeri bildirgesi vererek iflyerini tescil ettirmifl olmak, faaliyet süresi içerisinde en az bir kez iflçilik bildirimde bulunmufl olmak ve Kuruma dilekçe vermek gerekmektedir. Kuruma yeterli iflçili¤in bildirilmifl olup-olmad›¤›na iliflkin araflt›rmalar ve hesaplamalar ile ilifliksizlik belgesinin al›nmas›na yönelik uygulamada, Sosyal Sigortalar ‹fllemleri Yönetmeli¤inin (yeni yönetmelik) yürürlü¤e girdi¤i 01/05/2004 tarihi öne ç›kmaktad›r. ‹nflaat›n bu tarihten önce/sonra bafllam›fl ve‹SMMMO Yay›n Organ›

204

Mali ÇÖZÜM - 72


ya bitirilmifl olup-olmamas›, ödenmesi gereken fark prim borcunun hesap lanmas›nda önem arz etmektedir. 01/05/2004 tarihinden sonra bafllay›p biten veya bu tarihten önce bafllamakla birlikte, bu tarihten sonra biten ifllerde, asgari iflçilik uygulamas›n›n gere¤i olarak ve iflverence dilekçe verilmek suretiyle ödenece¤i kabul edilen fark prim borcunun, iflin bitti¤i ay› takip eden ay›n sonuna kadar ödenmesi gerekti¤i, aksi halde fark prim borcuna, borcun ödenmesi gereken ay› takip eden aydan itibaren ayr›ca gecikme zamm› uygulanaca¤› bilin melidir. Bu uygulamada, hesaplanan fark iflçili¤in Kuruma bildirilmemifl olmas› nedeniyle, ‹dari para cezas› uygulanmaz, ayr›ca hesaplanan fark iflçilik miktar› üzerinden iflsizlik sigortas› primi tahakkuk ettirilmez.

01/05/2004 TAR‹H‹NDEN ‹T‹BAREN ASGAR‹ ‹fiÇ‹L‹K B‹LD‹R‹M‹ / HESAPLAMA ESASLARI ‹HALE YOLUYLA YAPTIRILAN ‹fiLERDE, ‹NfiAAT TAAHHÜT ‹fiLER‹NDE UYGULAMA Asgari iflçilik miktar›n›n tespitine yönelik araflt›rma, ihale veya emanet suretiyle yapt›r›lan ifllerin kesin kabulünün ya da geçici kabulünün noksans›z yap›ld›¤› tarihten sonra ve iflverene ödenmesi gereken Katma De¤er Vergisi hariç, malzeme fiyat fark› ve varsa akreditif bedeli dahil, toplam istihkak tutar›na, iflin asgari iflçilik oran›n›n % 25 eksi¤i uygulanmak suretiyle yap›l›r. Çeflitli ifl kollar›na ait ifllerin Asgari iflçilik oranlar›, Çal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakanl›¤›’n›n 29/09/2005 tarihli ve 25951 say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanan tebli¤i ile ile ilan edilmifltir. Örnek ‹nflaat taahhüt iflinde, son istihkak raporunda belirtilen toplam hakedifl tutar›... : 240.000 YTL Bu ifle ait asgari iflçilik oran› ........................................ : % 16 Asgari iflçilik oran›n›n % 25 eksi¤i................................ : % 12 Kuruma bildirilmifl olmas› gereken asgari iflçilik miktar›..: 28.800 YTL (Sigorta primine esas kazanç - Sigorta Matrah›)(240.000 x % 12) • Kuruma 28.800 YTL veya daha fazla iflçilik (sigorta primine esas kazanç) bildirilmifl olmas› ve prim borcunun da bulunmamas› durumunda, ilifliksizlik belgesi al›nabilecektir. • 28.800 YTL den daha az iflçilik bildirilmifl ise, bu durumda ilifliksizlik belgesi, fark iflçilik tutar›na isabet eden primin de ödenmesi halinde al›nabilecektir.

‹SMMMO Yay›n Organ›

205

Mali ÇÖZÜM - 72


ÖZEL ‹NfiAATLARDA UYGULAMA Bina Maliyeti : (‹nflaat›n Alan›) X (m2 Birim Maliyet Bedeli) fleklinde hesaplan›r. Bina Maliyetine, o iflle ilgili olarak belirlenen asgari iflçilik oran›n›n % 25 eksi¤i uygulanarak, Kuruma bildirilmesi gereken asgari iflçilik miktar› bulunur. • m2 birim maliyet bedelleri, her y›l, inflaat›n s›n›f› ve grubuna göre Bay›nd›rl›k ve ‹skan Bakanl›¤›’nca tespit ve ilan edilmektedir. • 2005 y›l› m2 Birim maliyet bedelleri, Bay›nd›rl›k ve ‹skan Bakanl›¤›’n›n 15/02/2005 tarihli ve 25728 say›l› Resmi Gazetede yay›mlanan tebli¤i ile ilan edilmifltir. Örnek -------- III.S›n›f B grubu yap›lar listesinde yer alan, Asansörlü Konutlar›n toplam inflaat alan›.......................... 4.800 m2 m2 birim maliyet bedeli ...(veri)........ 300 YTL ise, Bina Maliyeti : 4.800 X 300 ........... 1.440.000 YTL olacakt›r. Asgari iflçilik oran›....... .........(veri). % 9 ise, Asgari iflçilik oran›n›n % 25 eksi¤i... % 6,75 olacak Kuruma bildirilmifl olmas› gereken Asgari iflçilik miktar›................ 97.200 YTL olarak hesaplanacakt›r. (1.440.000 X % 6,75) • Yeni yönetmeli¤e göre, 01/05/2004 tarihinden önce/sonra bafllayan/bitirilen binalarda, bina maliyetinin hesaplanmas›nda, hangi y›la veya y›llara ait m2 birim maliyet bedelinin esas al›naca¤› hususu öne ç›kmaktad›r. Dolay›s›yla, inflaat›n bafllad›¤› ve bitirildi¤i y›llar dikkate al›narak, öncelikle hesaplamada kullan›lacak m2 birim maliyetin tespit edilmesi gerekir. B‹NA MAL‹YET‹N‹N HESAPLANMASINDA ESAS ALINACAK M2 B‹R‹M MAL‹YET BEDELLER‹ ----------------------------------------------------------------------------------------: A) 01/01/2003 TAR‹H‹NDEN SONRA BAfiLANAN, 01/05/2004 TAR‹H‹NDEN SONRA B‹T‹R‹LEN B‹NALARDA :

B) 01/05/2004 TAR‹H‹NDEN SONRA BAfiLANAN, 01/05/2004 TAR‹H‹NDEN SONRA B‹T‹R‹LEN B‹NALARDA: • ‹nflaat›n bitirildi¤i y›ldan bir önceki y›la iliflkin m2 birim maliyet bedeli esas al›n›r.

‹SMMMO Yay›n Organ›

206

Mali ÇÖZÜM - 72


Örnek --------15/08/2003 de bafllayan, 20/07/2004 de bitirilen bina inflaat›n›n maliyeti hesaplan›rken, 2003 y›l›na ait m2 birim maliyet bedeli dikkate al›nacakt›r. Örnek ----------05/05/2004 de bafllayan, 31/03/2006 da bitirilen bina inflaat›n›n maliyeti hesaplan›rken, 2005 y›l›na ait m2 birim maliyet bedeli dikkate al›nacakt›r.

C) 30/04/2004 TAR‹H‹NDEN ÖNCE B‹T‹R‹LEN B‹NALARDA: (eski hükümler geçerlidir...) 1- Bafllad›¤› y›lda veya bafllad›¤› y›ldan sonraki y›lda bitirilen binalarda, inflaat›n bafllad›¤› y›la ait m2 birim maliyet bedeli esas al›n›r. 2- Faaliyet süresi 2 y›ldan fazla olan bina inflaatlar›nda: Faaliyet süresine giren y›llara iliflkin (inflaat›n bitirildi¤i y›l hariç) m2 birim maliyetleri toplan›r, y›l say›s›na bölünerek aritmetik ortalamas› al›n›r. Bulunan ortalama maliyet, inflaat›n bitirildi¤i y›ldan bir önceki y›la ait m2 birim maliyet bedeli ile k›yaslan›r, daha az olan tutar, bu inflaata ait maliyetin hesaplanmas›nda m2 birim maliyet bedeli olarak dikkate al›n›r. Örnek ---------- 2001 y›l›nda bafllayan ve 25/04/2004 tarihinde bitirilen, III.s›n›f A grubunda yer alan bir konut inflaat›nda, m2 birim maliyet bedelleri --------------------------------2001 y›l› 123.000.000 TL 2002 y›l› 202.950.000 TL 2003 y›l› 264.000.000 TL -----------------------ortalama maliyet 589.950.000 TL : 3 y›l .. 196.650.000 TL. Bu binan›n inflaat maliyetinin hesaplanmas›nda dikkate al›nacak m2 birim maliyet bedeli 196.650.000 TL olacakt›r. D) 2003 YILINDAN ÖNCE BAfiLAYIP, 2004 VEYA DAHA SONRAK‹ YILLARDA B‹T‹R‹LEN B‹NALARDA: Bina maliyetinin hesaplanmas›nda kullan›lacak m2 birim maliyet bedeli, 01/05/2004 tarihinden önceki ve sonraki sürede yap›lan uygulamalar dikkate al›narak ayr› ayr› hesaplan›r, bu flekilde bulunan iki ayr› birim maliyet bedelinin aritmetik ortalamas› al›n›r. ‹SMMMO Yay›n Organ›

207

Mali ÇÖZÜM - 72


Özetle, 01/05/2004 öncesi için ilgili y›llar›n m2 birim maliyet bedellerinin aritmetik ortalamas› hesaplan›r.01/05/2004 sonras› için inflaat›n bitti¤i y›ldan bir önceki y›l›n m2 birim maliyet bedeli esas al›n›r. Bulunan bu iki m2 birim maliyet bedelinin tekrar aritmetik ortalamas› al›n›r.(Bina 2004 y›l›nda bitirilmifl ise, 01/05/2004 öncesi için yap›lan hesaplamada 2003 y›l› m2 birim maliyeti dikkate al›nmaz) Örnek-1

---------- 01/04/2000 – 15/09/2004 tarihleri aras›nda yap›lan ve III. s›n›f A grubunda bulunan 4000 m2 alana sahip bir bina inflaat›nda: m2 Birim maliyet bedelleri

‹nflaat›n yap›ld›¤› y›llar

------------------------------

---------------------------------

2000

99.901.000. TL

2001

123.000.000. TL

2002

202.950.000. TL

2004

283.000.000. TL

2003

264.000.000. TL

99.901.000. + 123.000.000 + 202.950.000./ 3

141.950.000. + 264.000.000. / 2

: 141.950.000.TL

: 202.975.000.TL

Bina Maliyeti (Alan x m2 birim maliyet)................: 811.900.000.000. TL

(4000 m2 x 202.975.000 TL)

Örnek-2

---------- 20/01/2000 – 30/10/2006 tarihleri aras›nda yap›lan ve III. s›n›f A grubunda bulunan, asgari iflçilik oran› % 9 olan, 5000 m2 alana sahip bir bina inflaat›nda: m2 Birim maliyet bedelleri (YTL) -------------------------------------

‹nflaat›n yap›ld›¤› y›llar -----------------------------2000

100

2001

123

2002

203

2004

283

2003

264

2005

315

2006 (veri)

‹SMMMO Yay›n Organ›

350

208

Mali ÇÖZÜM - 72


100 + 123 + 203 + 264 / 4 .............................: 173 YTL 173 + 315 / 2 ..................................................: 244 YTL

Bina Maliyeti (Alan x m2 birim maliyet)................. : 1.220.000 YTL (5000 m2 x 244 YTL)

Asgari iflçilik oran›................................................

: %9

Asgari iflçilik oran›n›n % 25 eksi¤i......................... : % 6,75

Kuruma bildirilmesi gereken asgari iflçilik tutar›..... : 82.350 YTL (1.220.000 YTL X % 6,75)

E) BAfiLADI⁄I YILDA B‹T‹R‹LEN ‹NfiAATLARDA:

Bina maliyetinin hesaplanmas›nda, ilgili y›l için tespit edilen m2 birim maliyet bedeli esas al›n›r.

‹SMMMO Yay›n Organ›

209

Mali ÇÖZÜM - 72


TÜRK‹YE VE AVRUPA B‹RL‹⁄‹NDE fi‹RKET BÖLÜNMELER‹ VE VERG‹LEND‹RME KARfiISINDAK‹ DURUMU Yrd. Doç. Dr. Seyfi YILDIZ Gazi Üniversitesi Çorum ‹ktisadi ve ‹dari Bilimler Fakültesi

Arfl. Gör. Hilmi ÜNSAL Gazi Üniversitesi Çorum ‹ktisadi ve ‹dari Bilimler Fakültesi

Ü

I- G‹R‹fi lkemizde 4684 say›l› Kanun ile flirketlerin bölünmelerine iliflkin vergisel düzenleme yap›l›rken, bir yandan da Türk özel sektörünün kendisini yeniden yap›land›rmas›, yeni koflullara uyum sa¤lamas› ve Avrupa Birli¤i’ne (AB)’müzakereye bafllam›fl bir ülke olarak verimlili¤ini art›ran, rekabet gücünü yükselten bir yaklafl›ma kendini zorlamas› art›k kaç›n›lmaz bir zorunluluk olarak karfl›m›zda durmaktad›r. Bu çerçeveden bak›ld›¤›nda, Kurumlar Vergisi Kanunu’nda 3 Temmuz 2001 tarihli Resmi Gazete’de yay›mlanan 4684 say›l› Kanunla yap›lan de¤ifliklikler, sermaye flirketlerine vergisiz olarak bölünme ve hisse takas› yapma imkan› sa¤lanmas› olumlu bir ad›m olarak de¤erlendirilebilir. Yap›lan bu düzenleme ile birden fazla faaliyeti bünyesinde bar›nd›ran flirketlerin as›l faaliyet konular›nda ihtisaslaflmas› ve kaynaklar›n› bu alanlara yönlendirmesi suretiyle optimal ölçe¤e ulaflmalar›na olanak sa¤lanm›flt›r. Bu sayede söz konusu flirketler tamamen tasfiye olmay›p, varl›klar›n› kullanmak suretiyle yeni flirketler kurabilmekte veya varl›klar›n›n bir k›sm›n› halihaz›rda mevcut olan bir sermaye flirketine vergilendirilmeksizin ayni sermaye olarak koyabilmektedirler. Bu düzenleme sayesinde, Türk mali sisteminin önemli eksikliklerinin biri de giderilmifl olmaktad›r. Bu çal›flmada flirket bölünmelerinin amaçlar›, çeflitleri, AB ve Türkiye’deki uygulamas› ortaya konulacakt›r. II-BÖLÜNME ‹LE ‹LG‹L‹ GENEL AÇIKLAMALAR A. Bölünme Kavram› Genel kullan›m› ile, bir bütünün en az iki parça olacak flekilde parçalara ayr›lmas› olarak ifade edilen bölünme; ortakl›klar aç›s›ndan, bir ortakl›¤›n varl›k ve ser‹SMMMO Yay›n Organ›

210

Mali ÇÖZÜM - 72


mayesinin mevcut veya yeni kurulacak iki veya daha fazla ortakl›k aras›nda paylaflt›r›lmas› olarak ifade edilmektedir1. Vergi hukuku aç›s›ndan ise bir kurumun aktif ve pasifiyle bir kuruma devri veya sat›fl› yerine, birden fazla kuruma ve kurulufla mevcut mal varl›¤›, alacak ve borçlar›n›n mukayyet (muhasebe) de¤erleri üzerinden devri suretiyle münfesih konuma getirilmesini ifade etmektedir2. Ortakl›klar›n bölünmesi ile ilgili olarak kabul edilen genel tan›m bu iken, baz› yazarlar bölünmeyi tam bölünme ve k›smi bölünme olarak ikiye ay›rmaktad›rlar. Bu ay›r›mda kabul edilen temel kriter; bölünen ortakl›¤›n mal varl›¤›n›n tümünü ya da bir k›sm›n› devretmesi ve infisah olup olmamas›d›r.

Tam bölünme; bir ortakl›¤›n tasfiyesiz olarak infisah ederek, varl›k ve sermayesinin ve tüm alacak ve borçlar›n›n mevcut veya yeni kurulacak iki veya daha fazla ortakl›k aras›nda paylaflt›r›lmas› ve karfl›l›¤›nda devralan ortakl›klar taraf›ndan devral›nan ortakl›¤›n ortaklar›na hisse verilmesi olarak ifade edilmektedir3. Tam bölünmenin en belirgin özelli¤i, bölü nen ortakl›¤›n infi1 2 3

4

sah ederek faaliyet- lerine son vermesidir. K›smi bölünme; bir ortakl›¤›n bünyesi alt›nda faaliyet gösteren iflletmelerini ve aktifinde kay›tl› olan mal varl›¤›n›n bir k›sm›n›, mevcut ya da yeni kurulacak en az iki ortakl›¤a ayni sermaye olarak koymas› ve karfl›l› ¤›nda da ayni sermaye olarak konulan tutarlar› temsil eden hisselerin devreden ortakl›¤›n ortaklar›na veril mesi olarak ifade edilmektedir: K›smi bölünmede ortakl›¤›n feshi söz konusu olmamakta, yaln›zca mal varl›¤›n›n bir k›sm› en az iki ortakl›¤a ayni sermaye olarak konulmaktad›r 4. Ayni sermaye olarak konulacak mal varl›¤›, aktifte kay›tl› olan herhangi bir varl›k olmay›p, kanunda ayni sermaye olarak konulmas› kabul edilen varl›klard›r. 4684 say›l› Kanun’la 2001 y›l›n›n Temmuz ay›ndan itibaren Türk vergi sistemine giren bölünme müessesesi de yukar›daki tan›mlamalara benzer flekilde düzenlenmifltir. Söz konusu Kanun’a göre, bölünme iki flekilde gerçekleflmektedir. Birincisinde, ortak l›k tüm mal varl›¤›n› alacak ve borçlar› ile devretmekte ve faaliyetine son

Oktay GÜVEML‹ : Kurumlar Toplulu¤unun Muhasebe, Finansman, Vergi ve Ticaret Hukuku Aç›s›ndan Yönetimi, (‹stanbul 1993), Marmara Üniversitesi Nihad Sayar E¤itim Vakf› Yay›n›, Yay›n No: 451/684, 194 Veysi Sevi¤, “Vergi hukuku aç›s›ndan kurumlarda bölünme” Dünya Gazetesi 03.10.2005 Tarihli yaz›s›

Oktay GÜVEML‹ , a.g.e.,195;Y›lmaz ÖZBALCI : “ 4684 Say›l› Kanun’da Yap›lan De¤ifliklikler Çerçevesinde Birleflme, Bölünme ve Hisse De¤iflimi ” , Vergi Dünyas›, 241( Eylül 2001), 12 : A. Bumin DO⁄RUSÖZ : “ Türk Vergi Hukukunda fiirket Bölünmesi, (I-Tam Bölünme)”, Yaklafl›m, 107, ( Kas›m 2001), 42 Oktay GÜVEML‹ : a.g.e., 195 : Y›lmaz ÖZBALCI : a.g.m., 16-17, : A. Bumin DO⁄RUSÖZ : “ Türk Vergi Hukukunda fiirket Bölünmesi, (II-K›smi Bölünme)”, Yaklafl›m, 108, ( Aral›k 2001), 35

‹SMMMO Yay›n Organ›

211

Mali ÇÖZÜM - 72


vermekte, ikincisinde ise, gayri menkuller ifltirak hisseleri ile üretim tesisleri, hizmet iflletmeleri ve bu tesis ve iflletmelere ba¤l› gayri maddi haklar, hammadde, yar› mamul ve mamul mallar›n en az iki ortakl›¤a ayni sermaye olarak konulmas› ile gerçekleflmektedir. Bölünme müessesesi bir vergi erteleme müessesesi olarak fonksiyon görmektedir.

B.BÖLÜNMEN‹N AMAÇLARI 1.‹flletmenin Amaçlar› Aç›s›ndan a. Verimlili¤in Art›r›lmas› Aç›s›ndan Verimlili¤in art›r›lmas›ndan anlafl›lan, girdi-ç›kt› oran›n›n ç›kt›lar lehine art›r›lmas›d›r. Di¤er bir anlat›mla, üretim faktörleri ile üretim miktar› aras›ndaki oran›n art›r›lmas›d›r. Konuya iflletmeler aç›s›ndan bak›ld›¤›nda; verimlilik art›fl› iflletme performans›n›n art›r›lmas›yla paralel bir anlam ifade eder. Verimlili¤in sa¤lanabilmesinin koflulu, belirli bir miktar kaynaktan en az maliyetle mümkün olan en yüksek üretimi sa¤lamakt›r. ‹flletmelerin birden fazla alanda faaliyet göster meleri, baz› iflletme faaliyetlerinin denetiminin zorlu¤u vb. nedenlerle iflletme kaynaklar›n›n kullan›m›nda verimlilikten uzaklafl›lmas› söz konusu olabilmektedir. ‹flletme büyüklü¤ünün ve kaynak kullan›m miktar›n›n gittikçe artmas›, artan maliyetler ve azalan verimler olarak ifade edilen olumsuz durumlara yol açabilir. 5 6

Bölünme müessesesiyle iflletmelerin bölünerek ayr›lmas›, üretim faktörlerinin kullan›m›nda etkinli¤i art›rmaktad›r. Di¤er taraftan ayn› alanlarda faaliyet gösteren iflletmelerin bölünme veya hisse de¤iflimi sonucu bir araya gelmeleri yatay birleflmeye yol aç makta ve iflletme ölçe¤inin artmas› sonucu ortaya ç›kmaktad›r5. Ölçek ekonomilerinin faktör maliyetlerini azaltmas› ve uzmanlaflma ve ifl bölümü konusunda sa¤lad›¤› katk›lar,6 iflletmelerin verimlili¤ini art›rmaktad›r. Verim lili¤i art›ran bir di¤er unsur ise iflletmelerin küçülmesi ile manevra kabiliyetindeki art›fl ve iflletme faaliyetlerinin denetiminin kolaylafl mas›d›r. b.Mali Yap›n›n Güçlendirilmesi ve Rekabet Gücünün Art›r›lmas› Aç›s›ndan Özellikle içinde bulundu¤umuz dönemin ekonomik koflullar›, üretim faktörleri aras›nda sermayenin önemini daha da art›rmaktad›r. Ülkemiz gibi geliflmekte olan ülkeler aç›s›ndan, sermaye yetersizli¤inin giderilmesi için gerekli olan kaynaklar›n k›tl›¤› iflletmelerin kaynak aray›fllar›n› derinlefltirmelerine neden olmaktad›r. Bölünme ifllemi ile bir iflletmeden di¤er bir iflletmeye aktar›lan mal varl›¤›n›n sa¤lad›¤› ek güç iflletmelerin mali yap›lar›n›n güçlenmesini sa¤lamaktad›r. Alt iflletmelerin ayr›larak kendi türlerinden olan iflletmelere kat›lmalar›, mali gücün birlefltirilme-

Ayfle Gül YILGÖR : “ fiirket Birleflme, Ele Geçirme ve Devralma ‹fllemlerinin Makro Ekonomik Etkileri ”, Öneri, 18, ( Haziran 2002), Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Yay›nlar›, 123 A. KOUTSOYIANNIS (Çeviren Muzaffer SARIMEfiEL‹) : Modern Mikro ‹ktisat, (Ankara 1997), Gazi Kitabevi, 156-158

‹SMMMO Yay›n Organ›

212

Mali ÇÖZÜM - 72


siyle yeni bir rekabet gücü do¤urmaktad›r. Ayn› flekilde hisse de¤iflimi müessesesiyle devral›nan yeni hisseler de iflletmelere güç sa¤lamaktad›r. Bu flekilde iflletmelerin sermaye gereksinmeleri azalt›lmaktad›r. ‹flletmeler aç›s›ndan piyasa koflular›nda faaliyet göstermenin en temel koflulu, rakip iflletmeler karfl›s›nda güç kaybetmeksizin faaliyetlerini sürdürmektir. Bölünme ve hisse de¤iflimi uygulamalar›n›n sa¤lad›¤› ek mali güçlerle ve mali yap›n›n güçlendirilmesiyle, iflletmeler piyasa koflullar›nda daha rahat rekabet edebilmektedirler. ‹flletmelerin bölünerek ürün farkl›laflt›rmalar›na gitmeleri de rekabet gücünü art›rmaktad›r 7. c.Uzmanlaflma ve Yönetimin Kolaylaflt›r›lmas› Aç›s›ndan Günümüzde bir çok iflletme, bünyesinde çeflitli alanlarda faaliyette bulunan alt iflletmeleri bulundurabilmektedir. Bu flekildeki bir yap›lanma; iflletme çal›flanlar›n›n say›s›n› art›rmakta, iflletme faaliyetlerini karmafl›klaflt›rmakta, denetimi güçlefltirmekte ve iflletme politikalar› do¤rultusunda al›nan kararlar›n uygulanmas›n› zorlaflt›rmaktad›r. Di¤er taraftan birden fazla alanda faaliyet gösterilmesi, söz konusu alanlarda uzmanl›¤a sahip personelin bulunmas›n› gerekli k›lmaktad›r. Hem uzman personelin bulunmas› hem de denetlenmesi, iflletmelerin karfl›laflt›¤› bir di¤er güçlüktür. Bütün bu ve bunun gibi durumlar›n varl›¤›, iflletmelerin sa¤l›kl› bir flekilde faaliyetlerine devam etmelerini engellemektedir. 7

Bölünme müessesesi ile iflletme bünyesi alt›nda olup da farkl› alanlarda faaliyet gösteren alt iflletmeler ayr›lmakta, uzman olduklar› alanlarda faaliyete devam etmekte ve yönetim aç›s›ndan ayr› bir çat› alt›na girmektedirler. Böylece ana iflletmenin eleman say›s›nda azalma olmakta, ifl yükü hafiflemekte ve iflletmenin yap›s› dinamikleflmektedir. Örne¤in, ayn› anda hem üretim hem de pazarlama faaliyetini gerçeklefltiren bir iflletme, bölünerek bu iki alanda ayr› ayr› faaliyette bulunmaktad›r. Bu flekilde küçülen ve denetimi kolaylaflan bir iflletmenin amaçlar›n› gerçeklefltirmesi kolaylaflmaktad›r. Hisse de¤iflimi uygulamas› ile bir alanda uzmanlaflan iflletmenin hedeflerinin belirlenmesi ve gerçeklefltirilmesi iflletme yönetimi için daha kolay hale gelmektedir. d.Ortaklar Aras›nda Ç›kan Anlaflmazl›klar›n Olumsuz Etkilerinin Giderilmesi Aç›s›ndan Özellikle çok ortakl› iflletmelerde iflletme stratejilerinin belirlenmesi, politikalar›n›n oluflturulmas› ve uygulanacak kararlar›n al›nmas› zorlaflmaktad›r. Bu durumun temel nedeni iflletme ortaklar›n›n düflüncelerinin farkl›l›¤›d›r. Uygulanacak stratejiler ve al›nacak kararlar konusunda ortaklar aras›nda fikir birli¤inin sa¤lanamamas›, iflletme faaliyetlerini olumsuz etkileyecek hatta iflletmelerin tasfiyesine kadar gidebilecektir. Örne¤in baz› ortaklar, sermaye art›r›m› veya azalt›m› konusunda ayn›

Oktay GÜVEML‹ : a.g.e., 192

‹SMMMO Yay›n Organ›

213

Mali ÇÖZÜM - 72


fikirde olmayabilmektedirler8. Bölünme müessesesiyle iflletme stratejileri konusunda farkl› düflüncelere sahip olan ortaklara, iflletmeden ayr›larak kendi faaliyetlerini ayr› bir çat› alt›nda gerçeklefltirme olanaklar› sa¤lanmaktad›r. Böylece iflletme stratejileri konusunda fikir birli¤i sa¤lanmaktad›r. 2.Sosyal ve Ekonomik Amaçlar Aç›s›ndan a. Kaynak Kullan›m›nda Etkinlik Aç›s›ndan Bir ülkede uygulanan ekonomik ve mali politikalar›n en temel amaçlar›ndan birisi mevcut kaynaklar›n kullan›m›nda etkinli¤in sa¤lanmas›d›r. Kaynak kullan›m›nda etkinli¤in bu denli önemli olmas›n›n nedeni, kaynaklar›n k›tl›¤› ve ihtiyaçlar›n çoklu¤u ve çeflitlili¤idir. Ülkelerin kaynak kullan›m› konusunda karfl› karfl›ya kald›klar› bu k›s›t; mevcut kaynaklar›n bir k›sm›n›n kamu kesimi eli ile bir k›sm›n›n ise özel kesim eli ile kullan›lmas›n› gerekli k›lmaktad›r. Bölünme ve hisse de¤iflimi müessesele rinin, kaynak kullan›m›nda etkinli¤in sa¤lanmas› amac›n› gerçeklefltirmek için kullan›lmalar›, özel kesim kaynaklar›n›n kullan›lmas› ile ilgilidir. Ekonomide mal ve hizmet üretimini gerçeklefltiren firmalar, bir taraftan maliyetlerini azaltmaya çabalarken di¤er taraftan da üretim ve sat›fllar›n› art›rmak isterler. Bu iki amac›n gerçek lefltirilmesi, baz› olumsuz koflullar nedeniyle her zaman mümkün olmaz. ‹fl8

letmelerin afl›r› büyümeleri, iflletme stratejilerinin belirlenmesinde ortaklar aras›nda ç›kan fikir ayr›l›klar›, denetim ve kontrolün zorlaflmas›, at›l kapasite lerin oluflmas› iflletme amaçlar›n›n gerçeklefltirilmesinde olumsuz sonuçlar do¤uran etmenlerden baz›lar›d›r. Bu olumsuz sonuçlar ise kaynak kullan›m›nda etkinlikten uzaklafl›lmas›na neden olmaktad›r. ‹flletmeler aras›nda gerçeklefltirilecek bölünme ve hisse de¤iflimi uygulamalar›, iflletmelerin afl›r› büyümesini engellemekte, belli alanlarda uzmanlaflma sa¤lamakta, mali gücü yetersiz olan iflletmelere ek mali güç sa¤la makta ve böylece kaynak kullan›m›nda etkinli¤e ulafl›lmas›nda önemli bir fonksiyon görmektedir. b.Uluslararas› Pazarda Rekabet Gücü Kazanmak Aç›s›ndan Günümüz ekonomik koflullar›nda firmalar ulusal pazarlar› aflarak uluslararas› hammadde ve mal ve hizmet pazarlar›nda faaliyette bulunmaktad›rlar. Uluslararas› pazarlara girebilmenin en temel flart›, iflletmelerin rekabet güçlerinin fazlal›¤›d›r. Rekabet aç›s›ndan güçlü olan iflletmeler ba¤l› bulunduklar› ülkelerin ifl olanaklar›n›n milli gelirlerinin artmas›nda önemli bir yer tutmak tad›rlar. Bu nedenle bir çok ülke kendi iflletmelerinin uluslararas› piyasalarda faaliyette bulunmalar›n› teflvik etmek için çeflitli yöntemler gelifltirmekte- dirler. Bu yöntemlerden birisi de bölünme ve hisse de¤iflimidir.

Oktay GÜVEML‹ : a.g.e., 191

‹SMMMO Yay›n Organ›

214

Mali ÇÖZÜM - 72


Bölünme ve hisse de¤ifliminin sa¤la d›¤› uzmanlaflma, mali güç art›fl›, yönetim kolayl›¤› ve fikir birli¤i, iflletmelerin uluslar aras› pazarlar›n rekabet koflullar›na uyumunu kolaylaflt›rmaktad›r. Söz konusu pazarlar›n paylafl›m›nda, manevra kabiliyeti kuvvetli ve dinamik yap›ya sahip iflletmelerin gereklili¤i, bölünme ve hisse de¤iflimi müesseselerinin fonksiyonlar›n› daha da art›rmaktad›r. c.Ça¤dafl Ekonomik Koflullara Ayak Uydurmak Aç›s›ndan Ekonomik geliflim süreci içerisinde teknolojik ilerlemelerin yard›m›yla bilgi ve iletiflim alanlar›ndaki geliflmeler, yeni üretim tekniklerinin geliflti rilmesi, yeni yönetim tekniklerinin gelifltirilmesi vb. nedenler ekonomi lerin koflullar›n› de¤ifltirmifltir. Sektörel anlamda bak›ld›¤›nda; bir taraftan geleneksel sektörlerin ülke ekonomisi için gerekti¤i kadar üretimi yapmas› sa¤lanmaya çal›fl›l›rken di¤er taraftan yeni alt sektörler gelifltirilmektedir. Bütün bu geliflmeler çok h›zl› bir flekilde geliflmekte ve iflletmelerin bu geliflmelere ayak uydurmalar› zorlaflmaktad›r. Ülke ekonomisinin geliflimini sa¤l›kl› bir flekilde devam ettirmesinin koflullar›ndan birisi de iflletmelerin bu de¤iflimlere ayak uydurmas›d›r. Bu Amaca yönelik olarak fonksiyon görebilen bölünme ve hisse de¤iflimi uygulamalar›, iflletmelerin yeni sektörlere aç›l›mlar›n› kolaylaflt›rmakta, dinamik yap›ya ve

gerekli mali güce kavuflman›n sa¤lad›¤› avantajlarla bu alanlarda faaliyetlerini devam ettirmelerini sa¤lamaktad›r.

C.AVRUPA B‹RL‹⁄‹’NDE BÖLÜNME UYGULAMASI VE VERG‹LEND‹RME KARfiISINDAK‹ DURUMU Bölünme konusunda yabanc› hukuk taki ilk düzenleme Frans›z fiirketler Kanunu’ndad›r. 1966 y›l›nda oldukça etrafl› bir düzenleme yap›lm›flt›r. Frans›zlar bu bölünmeyi düzenlerken birleflme konusundaki hükümlerinin baz› bak›mlardan dolan›lmas›n›, onlar›n kanuna karfl› hile ile bertaraf edilmesini önleme ihtiyac› duymufllard›r. Ayn› ihtiyac› o zamanki ad›yla Avrupa Ekonomik Toplulu¤u nezdinde de ›srarla dile getirmifllerdir. Daha çok onlar›n etkisiyle o zamanki Avrupa Ekonomik Toplulu¤u Konseyi’nin 6 numaral› yönergesiyle anonim flirketlerin bölünmesi konusu düzenlenmifltir9. fiirketlerin bölünmesine iliflkin Avrupa Birli¤inde ilk Direktif Teklifi 16.01.1969 tarihide yap›lm›flt›r10. Bu tekliften tam 21 y›l sonra Avrupa Birli¤i ülkelerinin flirketleri aras›nda gerçeklefltirilecek birleflme, aktif devri, bölünme ve hisse de¤iflimi ile ilgili olarak uygulanacak hukuki flartlar›n uyumlaflt›r›lmas› için 23.07.19990 tarih ve 90/434/AET say›l› Birleflme Direktifi yay›mlan m›flt›r. Bu Direktife göre bölünme ve hisse de¤ifliminin amaçlar› flu flekilde s›ralanabi-

9

Erdo¤an MORO⁄LU,Kurumlar›n Yeniden Yap›land›r›lmas›nda Vergisiz Alternatifler: Birleflme, Bölünme ve Hisse Takaslar› Paneli, TUS‹AD, Ceylan Intercontinental Hoteli, 24.10.2002 10 Nurettin B‹L‹C‹, Türkiye – Avrupa Birli¤i ‹liflkileri, Seçkin yay›nlar›, Ankara, 2005, s.272

‹SMMMO Yay›n Organ›

215

Mali ÇÖZÜM - 72


lir;11 iç pazar›n oluflturulmas›n› ve iyi iflleyiflini sa¤lamak, üye ülke flirketleri aras›nda gerçeklefltirilecek bölünme ve hisse de¤iflimi ifllemlerinin önündeki engelleri ortadan kald›rmak, üye ülke flirketlerinin uluslararas› pazarda verimlilik ve rekabet güçlerini art›rmak, bölünme ve hisse de¤ifliminde ortak vergilendirme rejimini uygulayarak vergi erteleme müessesini iflletmek. Direktifin 2.maddesinde bölünme ve hisse de¤iflimi aç›klanm›flt›r12. Bölün me; bir flirketin mal varl›¤›n›n tümü nün aktif ve pasifiyle birlikte mevcut veya yeni kurulacak iki ya da daha fazla flirket taraf›ndan devral›nmas› ve karfl›l›¤›nda devral›nan flirketin ortakla r›na hisse verilmesi veya nominal de¤er söz konu olmad›¤›nda de¤ifltirilen hisse senetlerinin karfl›l›¤› olan paran›n verilmesi olarak ifade edilmektedir. Ayn› maddede; gerekti¤inde devral›nan varl›klar›n nominal de¤erinin %10’u kadar para verilebilece¤ide belirtilmektedir. Hisse de¤iflimi; herhangi bir flirketin hisselerinin di¤er bir flirket taraf›ndan sermaye ve oy hakk› çoklu¤una sahip olacak fleklide devral›nmas› ve karfl›l›¤›nda devral›nan flirketin ortaklar›na hisse verilmesi veya bu hisselerin nominal de¤erinin olmamas› durumunda devral›nan hisseler karfl›l›¤›nda devro11 12 13 14 15

lunan flirketin ortaklar›na nakit para verilmesi olarak ifade edilmek tedir. Ayn› maddede; gerekti¤inde devral›nan hisselerin nominal de¤eri nin %10’u kadar para verilebilece¤i de belirtilmektedir. Direktifin 4.maddesinde; 2.maddede anlat›lan flekilde gerçeklefltirilecek bölünme ve hisse de¤iflimlerine ba¤l› olarak ortaya ç›kacak de¤er art›fllar›n›n vergilendirilmeyece¤i hükme ba¤lan m›flt›r13. Ayr›ca bölünme durumunda devredilen flirketin önceki y›llarda oluflmufl zararlar›, devralan kurumlara taraf›ndan indirilebilecektir (Birleflme Direktifi md. 6). Gerçeklefltirilen bölün me ve hisse de¤ifli ifllemlerinde, devrolan flirketin ortaklar›na verilecek hisselerin de¤eri devral›nan hisse ve varl›klar›n de¤erinden fazla olamayacakt›r (Birleflme Direktifi md. 8) 14. Üye ülkeler bu Direktif’te yaz›l› olan kurallara uymak zorundad›rlar. Ancak vergi kaç›rma veya vergiden kaçma amac›yla gerçeklefltirilecek bölünme ve hisse de¤ifli ifllemlerinde üye ülkelerin Direktif hükümlerine uyma zorunlulu¤u yoktur. (Birleflme Direktifi md. 11) 15.

Paul FARMER And Richard LYAL : Ec Tax Law, (Oxford 1994), Clarendon Pres, 279-280 Paul FARMER And Richard LYAL : a.g.e., 281 Paul FARMER And Richard LYAL : a.g.e., 288 Paul FARMER And Richard LYAL : a.g.e., 289 Paul FARMER And Richard LYAL : a.g.e., 291

‹SMMMO Yay›n Organ›

216

Mali ÇÖZÜM - 72


III-TÜRK‹YE’DE BÖLÜNME UYGULAMASI VE VERG‹LEND‹RME KARfiISINDAK‹ DURUMU A. TÜRK T‹CARET KANUNU’NA (TTK) GÖRE BÖLÜNME Bölünme, esas›nda ticaret hukuku ile ilgili bir müessesedir. Alt yap›s› itibari ile TTK’da düzenlenmesi gerekmek tedir. Birleflme ve devir bak›m›ndan TTK’da düzenleme yap›lm›flt›r. Ancak bölünme konusunda ise herhangi bir hüküm bulunmamaktad›r. Bölünme türleri itibariyle inceleme yap›ld›¤›nda; TTK’da sermaye flirketi nin tasfiyesiz infisah ederek bölünme hali (Tam bölünme) düzenlenmemifltir. TTK’da aç›kça düzenlenmese de, bir ihtiyac›n sonucu olarak ortaya ç›kt›¤› ve Kurumlar Vergisi Kanunu’na (KVK) konuldu¤u anlafl›lan bölünme hali, söz konusu devir suretiyle birleflmelere iliflkin esaslara uygun olarak düzenlenmifltir. Bu aç›dan, bölünmelerde de TTK devir hükümlerinin uygulanmas› gerekti¤i düflünülebilir. Çünkü devir veya birleflmede ya bir flirket di¤er bir flirket ile birleflerek infisah olmakta, ya da iki veya daha fazla ticaret flirketi mevcut veya yeni kurulacak bir flirketle birleflerek infisah olmaktad›r. Bölünmede ise, bir sermaye flirketi birden fazla sermaye flirketi ile birleflerek infisah olmaktad›r. Nitekim, devralan flirketlerden her biri devrald›¤› flirketin aktif ve pasif k›ymetlerinin bir bölümünü devralmakta, ancak

hep birlikte bu k›ymetlerin tümü devral›nd›¤›ndan, bölünen flirket tümüyle infisah etmifl olmaktad›r. ‹nfisah eden flirketin ortaklar›da devrin yap›ld›¤› flirketlerde devredilen varl›klar nispetinde pay sahibi olmaktad›r 16. Yukar›da bahsedilen k›smi bölünme durumunda TTK’da yer alan devir ve birleflmeye iliflkin hükümler uygulanamayacakt›r. K›sme bölünmeye ancak ticaret flirketlerinin di¤er bir flirkete ortak olmalar›na iliflkin genel hükümler uygulanacakt›r 17. Görüldü¤ü gibi TTK’da gerek tam bölünme gerekse k›smi bölünmeye iliflkin do¤rudan hüküm mevcut de¤ildir. Ancak TTK’da çeflitli yorumla malar çerçevesinde yap›lan ç›kar›mlar sonucunda bölünmeye iliflkin hükümler uygulanmaktad›r.

B. KURUMLAR VERG‹S‹ KANUNU’NA (KVK) GÖRE BÖLÜNME UYGULAMASI Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 38. maddesinde düzenlenen bölünme mües sesesi, ortakl›¤›n feshedilip edilmemesi ve tüm mal varl›¤›n›n devredilip edilmemesine göre ikili bir ayr›ma tabi tutulabilir. Buna göre bölünme müesse sesi; “tüm mal varl›¤›n›n, alacak ve borçlar›n devriyle gerçeklefltirilen bölünme” ve “mal varl›¤›n›n bir k›sm› n›n ayni sermaye olarak konulmas›yla gerçeklefltirilen bölünme” olarak ince lemeye tabi tutulabilir.

16 Metin ULUSOY, fiiketlerin Yeniden Yap›land›r›lmas›, Yaklafl›m Yay›nlar›, Ankara, 2004, s. 88 17 Metin ULUSOY, a.g.e., s.91

‹SMMMO Yay›n Organ›

217

Mali ÇÖZÜM - 72


a. Tüm Mal Varl›¤›n›n, Alacak ve Borçlar›n Devriyle Gerçeklefltirilen Bölünme Ortakl›¤›n feshi ve tüm mal varl›¤›n›n, alacak ve borçlar›n devriyle gerçeklefl tirilen bölünme ifllemi, KVK’n›n 38.maddesinin 1. f›kras›nda, “tam mükellef bir sermaye flirketinin tasfi yesiz olarak infisah etmek suretiyle bütün mal varl›¤›, alacak ve borçlar›n›n mukayyet de¤erleri üzerinden mevcut veya yeni kurulacak tam mükellefiyete tabi iki veya daha fazla sermaye flirketine devretmesi ve karfl›l›¤›nda devredilen sermaye flirketinin ortaklar›na devralan sermaye flirketinin sermayesini temsil eden ifltirak hisselerinin verilmesi (devredilen flirketlerin ortaklar›na verilecek ifltirak hisselerinin itibari de¤erinin %10’una kadarl›k k›sm›n›n nakit olarak öden mesi ifllemin bölünme say›lmas›na engel de¤ildir)” fleklinde ifade edilmek tedir. Madde metninden anlafl›ld›¤›na göre, herhangi bir kurumun en az iki kurum taraf›ndan devral›nmas› iflleminin bölünme say›labilmesi için, hem devral›nan kurumun hem de devralan kurumlar›n sermaye flirketi olmas› gerekmektedir. Sermaye flirketleri; TTK’ya göre kurulan ve faaliyet gösteren anonim flirketler, limited flirketler ve hisseleri paylara bölünmüfl komandit flirketlerdir18. Buna göre; ferdi teflebbüsler, flah›s flirketleri (kollektif ve adi koman-

dit flirketler) ve sermaye flirketi olmayan di¤er ortakl›klar taraf›ndan gerçeklefltiri lecek bölünme ifllemleri, Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan anlamda bölünme kapsam›n›n d›fl›ndad›r. Ortakl›¤›n feshi ve mal varl›¤›n›n devri fleklinde gerçeklefltirilen bölünme ifllemi, ticaret hukukunda yer alan birleflme ve devir ifllemleri ile benzer özellikler tafl›maktad›r. Birleflme, iki ya da daha fazla ticaret flirketinin infisah ederek yeni kurulacak bir ticaret flirketi bünyesinde toplanmas› iken, devir; iki ya da daha fazla ticaret flirketinin infisah ederek mevcut bir ticaret flirketi bünyesinde toplanmas› olarak ifade edilmektedir19. Bölünmede ise bir sermaye flirketi infisah olarak mevcut veya yeni kurulacak iki veya daha fazla sermaye flirketine devrolunmas› oldu¤una göre burada da birleflme benzeri bir durumdan söz edilebilir. Ancak birleflme ve devir ayn› türdeki ticaret flirketleri aras›nda gerçekleflirken bölünme farkl› türlerde de olsa sermaye flirketleri aras›nda gerçekleflmektedir. Ortakl›¤›n feshiyle ve tüm mal varl›¤›n›n devriyle bölünmede, hem devrolunan hem de devralan flirketin tam mükellef bir sermaye flirketi olmas› gerekmektedir. Buradan anlafl›ld›¤›na göre; dar mükellef bir kurum sermaye flirketi olsa bile bölünme iflleminde iki ta-

18 Sermaye flirketleri için daha genifl bilgi için bkz., Osman ALTU⁄- Hayati AYBO⁄A : Örneklerle Uygulamal› fiirket Kurulufllar›, (‹stanbul 1996), Evrim Yay›nevi ve Ticaret LTD.fiT‹, 27-29 19 daha genifl bilgi için bkz. Do¤an fiENYÜZ : Türk Vergi Sistemi, (Bursa 2000), Ezgi Kitabevi, Gözden Geçirilmifl 6.Bask›, 388-393

‹SMMMO Yay›n Organ›

218

Mali ÇÖZÜM - 72


raftan birisi olamayacakt›r. Söz konusu uygulaman›n gerekçesi; bu müessesenin bir vergi erteleme müessesesi olmas›ndan kaynaklanmaktad›r20. Baz› ülkelerde flirketler konusunda bu tür bir uygulaman›n olmamas› veya farkl› flekillerde bir uygulaman›n olmas›, bölünme müessesesinin vergi erteleme müessesesi olma ifllevini yerine getirmesini engelleyebilecektir 21. Bölünen kurumun bilanço de¤erleri mukayyet de¤erleri ile devrolun mal›d›r. Mukayyet de¤er, iktisadi k›ymetin muhasebe kay›tlar›nda gösterilen hesap de¤eridir (VUK md. 265). Ancak, devralan kurumlar›n devrolunan kurum ortaklar›na hisse vermeleri aflamas›nda hisse senetlerinin de¤erlerinin tespitinin yap›lmas›nda mukayyet de¤erin kullan›lmas› baz› sorunlar› bünyesinde tafl›maktad›r. Devralan kurum devralm›fl oldu¤u de¤erler karfl›l›¤›nda kurum sermaye sini temsil eden ifltirak pay›n› devrolan kurum ortaklar›na verecektir. Ancak bu ifltirak pay›n›n ortaklara nas›l da¤›t›laca¤› konusunda belirsizlikler mevcuttur. Bu belirsizlik, mukayyet de¤erleri ile devral›nan k›ymetlere ba¤l› olarak verilecek hisselerin de¤erlerinin mukayyet de¤ere eflit mi yoksa bu de¤erin alt›nda m› yoksa üstündemi olaca¤›n›n tam net olmamas›ndan kaynaklanmaktad›r22. Bu durumda hisseleri devralan flirket, KVK’ da yer alan “devir” mü-

essese sinde konuya iliflkin uygulamalara göre hisselerin de¤erlerini tespit edebilir. Çünkü bölünme ve devir ifllemleri, benzer özellikler tafl›yan ifllemleridir. Hissedarlara verilecek ifltirak paylar›n›n % 10’una kadarl›k k›s›mlar›n›n nakit olarak ödenmesi bölünme gerçeklefltirilen ifllemin bölünme say›lmas›na engel de¤ildir. Yukar›daki flartlara uygun flekilde gerçeklefltirilen bölünme iflleminden sonra yap›lmas› gereken baz› flekli ifllemler vard›r. Bu ifllemler; bölünen kurum ile bu kurumun varl›klar›n› devralan kurumlar, bir bölünme beyannamesi haz›rlayarak ortaklafla imzalayacaklar ve bölünme tarihinden itibaren 15 gün içinde bölünen kurumun ba¤l› oldu¤u vergi dairesine vereceklerdir. Bölünme beyanname sine bölünen kurumun bölünme tarihindeki bilançosu, gelir tablosu, bölünme sözleflmesi ve varl›klar› devralan kurumlar›n yeni sermaye yap›s›n› gösteren Ticaret Sicili Müdür lü¤ü yaz›s›n›n bir örne¤i eklenecektir. b. Mal Varl›¤›n›n Bir K›sm›n›n Ayni Sermaye Olarak Konulmas›yla Gerçeklefltirilen Bölünme Mal varl›¤›n›n belirli bir k›sm›n›n ayni sermaye olarak devriyle gerçekleflti rilen bölünme ifllemi, KVK’n›n 38. maddesinin 2. f›kras›nda, “tam mükel lef bir sermaye flirketinin bilançosunda yer alan gayrimenkuller ve ifltirak his-

20 Önder SEZG‹ : “ Bölünme, Birleflme ve Hisse Devri ‹fllemlerinde Yap›lan Son Düzenlemeler”, Vergi Dünyas›, 243, (Kas›m 2001), 90 21 Önder SEZG‹ : a.g.e., 90 22 H. Kürflad fiAH‹N : “Birleflme, Devir, Bölünme ve Hisse De¤iflimi”, Vergi Sorunlar›, 158, (Kas›m 2001), 15

‹SMMMO Yay›n Organ›

219

Mali ÇÖZÜM - 72


seleri ile üretim tesisleri, hizmet iflletmeleri ve bu tesis ve iflletmelere ba¤l› gayrimaddi haklar, hammadde, yar› mamul ve mamul mallar›n, mukayyet de¤erleri üzerinden mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye flirketine, bu de¤erleri devreden flirketin ortaklar›na verilmek veya devreden flirkette kalmak üzere, devralan flirketin ifltirak hisseleri karfl›l›¤›nda ayni sermaye olarak konulmas›”, fleklinde ifade edilmek tedir. Madde metninden de anlafl›laca¤›na göre; bu tür bölünme iflleminde bölünen ortakl›k fesholunmamakta, yaln›zca aktifte yer alan baz› mal varl›klar› mevcut ya da yeni kurulacak bir sermaye flirketine ayni sermaye olarak konulmaktad›r. Mal varl›¤›n›n bir k›sm›n›n ayni sermaye olarak konulmas›yla gerçeklefltirilen bölünmenin KVK’n›n 38. maddesine göre bölünme say›labilmesi için baz› koflullar› tafl›mas› gerekmektedir. Bu koflullar; • Her iki kurumun da tam mükellef sermaye flirketi olmas› gerekmektedir. • Devredilecek k›ymetler bu flirketin aktifinde yer alan gayrimenkul, ifltirak hisseleri, bu tesis ve iflletmelere ba¤l› gayrimaddi haklar, hammadde, yar› mamul ve mamul mallar gibi iktisadi k›ymetler olmas› gerekmektedir. Borç lar ve alacaklara iliflkin devir söz konusu de¤ildir. • Bu k›ymet ve iflletmeler, kay›tl› de-

¤erleri üzerinden mevcut veya yeni kurulacak bir sermaye flirketine ayni sermaye olarak konulmas› gerekmek tedir. • Konulan bu tür ayni sermaye karfl›l›¤›nda devreden flirkete veya ortaklar›na, devralan flirketin ifltirak hisseleri verilmesi gerekmektedir. Bölünme ifllemi sonucunda, baz› varl›klar› ayni sermaye olarak devralan flirket oluflan yeni hisseleri, ayni sermaye veren flirkete (bölünen flirkete) verebilece¤i gibi bölünen flirketin hissedarlar›na da verilebile cektir23. Hisse senetlerinin devreden kurumun ortaklar›na verilmesi durumunda devreden flirkette sermaye azalt›lmas› yap›l›r .24 Burada bölünen bir küldür. Tam bölünmede oldu¤u gibi ortakl›¤›n bütün mal varl›¤› aktifi ve pasifi ile iki veya daha fazla flirkete geçecektir. Ama k›smi bölünmede de mal varl›¤›n›n yine k›smi bir kül olan k›sm›n›n kurulacak veya mevcut bir flirkete devredilmesi söz konusu olacakt›r. Maalesef, KVK 38. madde nin k›smi bölünmeyle ilgili k›sm›nda tam mükellef bir sermaye flirketinin bilançosunda yer alan gayrimenkullar, ifltirak hisseleri ve üretim tesisleri hizmet iflletmeleri ve bu tesis ve iflletmelere ba¤l› gayri maddi haklar, mamul gayri mamul yar› mamul mallar devredilmesiyle bölünmenin gerçekle flece¤i ifade edilmektedir. Fakat, böyle s›rf aktiflerin devriyle bö-

23 V.Arif fi‹MfiEK : “fiirket Birleflme ve Bölünmelerine ‹liflkin Olarak 4684 Say›l› Kanunla Yap›lan De¤ifliklikler”, Yaklafl›m, 105, (Eylül 2001), 38 24 Sermaye azatl›m› konusunda bkz. Orhan Nuri ÇEV‹K : fiirketler Hukuku, (Ankara 1994), Yetkin Yay›nlar›, Geniflletilmifl 2.Bask›, 368

‹SMMMO Yay›n Organ›

220

Mali ÇÖZÜM - 72


lünme olmaz. Bölünmede bir külli devir söz konusudur. Yani flirketin ister k›smen, isterse bütün mal varl›¤›n› iki veya daha fazla flirkete naklederek bölünsün devredilen bir küldür. Dolay›s›yla, aktif ve pasifiyle ister k›smen devir olsun, ister bütünüyle devir olsun, aktif ve pasifin birlikte devredilmesi söz konusudur ve bir kül halinde geçer 25. Bölünen flirketin ortaklar›na hisse verilmesi ile ilgili olarak, mukayyet de¤er üzerinden yap›lan devir sonucu yap›lacak baz› ifllemlerin belirtilmesi gerekmektedir. Varl›klar›n mukayyet de¤er üzerinden di¤er flirketlere intikal ettirilmesi durumda, bölünen flirketin ortaklar›na varl›klar›n mukayyet de¤eri kadar bir hisse verilmesini flart de¤ildir26. Bu durumda yap›lmas› gereken ifllemler flu flekilde s›ralana bilir;27 öncelikle iflleme taraf olan flirketlerin, devre konu olan varl›klar›n de¤erlerini belirleyerek bölünen flirketin ortaklar›n›n haklar›n› koruyacak bir de¤iflim oran›n› tespit etmeleri gerekmektedir. De¤ifltirme oran›, bölünen ve devralan flirketlerin hisselerinin gerçek de¤eri üzerinden hesaplanmas› gerekmektedir. Ancak devreden flirkete veya ortaklar›na, devredilen iktisadi k›ymetin mukayyet de¤erini aflan tutarda ve nominal bedelde hisse verilebilmesi, bu iktisadi k›ymetin bilirkifli raporuyla saptanan de¤erin, mukayyet de¤erin üzerinde olmas› ve bu de¤erin devralan

flirketlere sermaye olarak al›nmas› ile mümkün olabilecektir. Bu durumda kay›tl› de¤erle bilirkifli raporuyla saptanan de¤er aras›ndaki fark›n, aktif veya pasifi düzenleyici hesaplar kullan›lmak suretiyle dengelenmesi gerekmektedir. Bu tür bölünme gerçeklefltirilirken aktif ve pasifi düzenleyeci hesaplar ilgili olduklar› aktif ve pasif hesaplarla devrolunur. Bölünme ifllemleriyle ilgili usulleri belirleme yetkisi Maliye Bakanl›¤›’na verilmifltir. C.BÖLÜNME UYGULAMASININ VERG‹LEND‹RME KARfiISINDAK‹ DURUMU 1.Bölünme Uygulamas›n›n Vergilendirme Karfl›s›ndaki Durumu Bölünme uygulamas›n›n vergilendirme karfl›s›ndaki durumu; “tüm mal varl›¤›n›n, alacak ve borçlar›n devriyle gerçeklefltirilen bölünme” ve “mal varl›¤›n›n bir k›sm›n›n ayni sermaye olarak konulmas›yla gerçeklefltirilen bölünme” olarak incelenecektir. a. Tüm Mal Varl›¤›n›n, Alacak ve Borçlar›n Devri Yoluyla Gerçeklefltirilen Bölünme aa.Kurumlar Vergisi Karfl›s›ndaki Durumu Tüm mal varl›¤›n›n ve alacak ve borçlar›n devri yoluyla gerçeklefltirilen bölünmede vergi, devrolan flirket aç›s›n-

25 Erdo¤an MORO⁄LU,Kurumlar›n Yeniden Yap›land›r›lmas›nda Vergisiz Alternatifler: Birleflme, Bölünme ve Hisse Takaslar› Paneli, TUS‹AD, Ceylan Intercontinental Hoteli, 24.10.2002 26 A. Bumin DO⁄RUSÖZ : “ K›smi Bölünme ve Sermaye Azatl›m› ”, Dünya Gazetesi, 04.11.2002, Pazartesi, 27 A. Bumin DO⁄RUSÖZ : “ K›smi Bölünme ve Sermaye Azatl›m› ”, Dünya Gazetesi.......

‹SMMMO Yay›n Organ›

221

Mali ÇÖZÜM - 72


dan ve devralan flirketler aç› s›ndan ortaya ç›kmaktad›r. Bu çerçevede kanunda yaz›l› flartlar›n yerine getirilmesi kofluluyla, devrolunan flirketin devir tarihine kadarki kazanc› vergilendirilirken, devralan kurumlar bünyesinde oluflan de¤er art›fl kazanc› vergilendirilmeyecektir. Böylece, vergi sisteminde bir vergi erteleme müessesesi ifllevi gören bölünme müessesesi sayesinde, devralan kurumlar bölünen kurumdan ald›klar› paya ba¤l› olarak oluflan de¤er art›fl kazançlar›n›, dönem sonu kazançlar›n›n kapsam› içinde, izleyen y›lda verilen beyanname ile beyan edecekler ve vergisini ödeyeceklerdir. Devral›nan (bölünen) kurumun bölün me tarihine kadar tahakkuk etmifl ve edecek vergi borçlar› ile ilgili olarak devralan kurumlar müteselsil olarak sorumludurlar (KVK md. 39-B-2). Devralan kurumlar, bu sorumluluklar›n› yerine getireceklerini bölünme beyannamesine ba¤l› bir taahhütname ile taahhüt edeceklerdir (KVK md. 39-B2). Mahallin en büyük mal memurunun bu hususta bölünen kurum ve devralan kurumlardan teminat isteme yetkisi vard›r (KVK md. 39-B-2). • Zararlar›n mahsubu;Tüm mal varl›¤›n›n, alacak ve borçlar›n devriyle gerçeklefltirilen bölünmelerde, bölünen kurumun geçmifl befl y›ll›k zararlar›, KVK’n›n 14.maddesinin 7.f›kras› gere

¤ince devralan kurumlar taraf›ndan matrahtan indirilebilmektedir. Ancak söz konusu zararlar›n indirilebilmesi için devralan kurumlar›n bu maddede yaz›l› koflullar› tafl›mas› gerekmek tedir. Bu flartlar; • Devral›nan kurum ile devralan kurumun ayn› sektörde faaliyet göster mesi gerekmektedir. Buradaki “ayn› sektör” ifadesi çok aç›k de¤ildir. KVK’nda “sektör”kavram›n›n s›n›r›na iliflkin herhangi bir düzenleme mevcut de¤ildir. Bu nedenle uygulamada baz› sorunlar›n yaflanma olas›l›¤› vard›r 28. • Devral›nan kurum, devirden önceki son befl y›l içerisinde kurumlar vergisi beyannamesini kanuni süresi içinde vermifl olmal›d›r. Örne¤in kanuni süresi geçtikten sonra piflmanl›kla beyanname verilmifl olsa bile zararlar›n mahsubu mümkün de¤ildir 29. Bu koflulun nedeni; baz› mükelleflerin sonradan beyanname vermek suretiyle zararlar›n› art›rmalar›n›n önüne geçilmek istenmifltir 30. • Mahsup edilecek zarar tutar›, aktif toplam›n›n belli bir miktar› kadar olacakt›r. Bu miktar; bölünen kurumun tarihi itibariyle zarar d›fl›ndaki aktif toplam›n› geçmeyen zararlar› ile s›n›rl›d›r. • Ayr›ca zarar mahsubuna iliflkin genel esaslara uyulmas› gerekmektedir. Buna göre; zararlar›n mali tablolara göre

28 Bünyamin ÖZTÜRK-Mustafa ÖZER : Kurumlar Vergisi Rehberi, (Ankara 2002), Maliye ve Hukuk Yay›nlar›, Gelifltirilmifl ve Güncellefltirilmifl 2.Bask›, 159 29 Bünyamin ÖZTÜRK-Mustafa ÖZER : a.g.e., 160 30 Mehmet SARITAfi-‹smail ERGÜNEfi : “ Birleflme, Devir ve Bölünme Müesseselerinin Zarar Mahsubu Aç›s›ndan De¤erlendirilmesi”, Vergi Dünyas›, 242, (Ekim 2001), 147

‹SMMMO Yay›n Organ›

222

Mali ÇÖZÜM - 72


oluflmas› ve her y›l›n zarar›n›n ilgili bilançolarda ayr› ayr› gösterilmesi gerekmektedir. Buna göre geriye do¤ru befl y›ll›k dönemde oluflan zararlar›n ayn› dönemin kâr›n› aflan tutar› gider olarak indirilemeyecektir 31. Tüm mal varl›¤›n›n, alacak ve borçlar›n devriyle gerçeklefltirilen bölünme iflleminde, fesholunan kurumun bölünme tarihine kadarki kazanc› dikkate al›narak hesaplanan vergisi, devral›nan kurumlar taraf›ndan Nisan, Temmuz ve Ekim aylar›nda üç eflit taksitle ödenir ( KVK md. 42). a.b. Katma De¤er Vergisi Karfl›s›ndaki Durumu Katma De¤er Vergisi Kanunu’nun 1.maddesinin 1. f›kras›nda “ticari, s›nai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yap›lan teslim ve hizmetler”, KDV’nin konusunu oluflturan ifllemlerden birisidir. Sermaye flirketlerinde tüm mal varl›¤›n›n, alacak ve borçlar›n devriyle gerçeklefltirilen bölünme ifllemi, devir iflleminde oldu¤u gibi32, söz konusu ifllemler aras›nda yer almaktad›r ve dolay›s›yla KDV’nin konusuna girmektedir. Ancak ayn› Kanun’un 17. maddesiyle söz konusu ifllem, KDV’den istisna edilmifltir. Katma De¤er Vergisi Kanunu’nun 17.maddesinin 4. f›kra s›n›n (c) bendine göre,

KVK’ya göre yap›lan devir ve bölünme ifllemleri ve KVK’n›n 37. ve 39. maddesinde belirtilen ifllemler, KDV’den istisna edilmifltir 33. Katma De¤er Vergisi Kanunu’nda, bölünme ifllemi gerçekleflmeden önce al›n›p, katma de¤er vergisi ödenen ancak k›smen veya tamamen “‹ndirilecek Katma De¤er Vergisi” indirilemeyen mal ve hizmetlerin, bölünme ifllemiyle di¤er kurumlara devri durumunda, önceden ödenen KDV’nin indirilip indirilemeyece¤i konusunda da hüküm mevcuttur. Bu çerçevede; Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre gerçeklefltirilen bölünme ifllemleri kapsam›nda vergiden istisna edilen ifllemler bak›m›ndan KDV’nin 30. maddesinin (a) bendi hükmü uygulanmayacakt›r (KDVK md.17/4-c). KDV’nin 30. maddesi, mükelleflerin vergiye tabi ifllemleri üzerinden hesaplanan katma de¤er vergisinden, indiremeyecekleri vergilerle ilgilidir. Ayn› Madde’nin (a) bendi, “vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmifl bulunan mallar›n teslimi ve hizmet ifas› ile ilgili al›fl vesikalar›nda gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma de¤er vergisi” fleklindedir. Bu bent hükmünün bölünme iflleminde uygulanmamas›, infisah eden ve bölü-

31 Abdurrahman AKDO⁄AN : Türk Vergi Sistemi ve Uygulamas›, (Ankara 2001), Gazi Kitabevi, Gözden Geçirilmifl ve Geniflletilmifl Üçüncü Bask›, 329 32 C.Tolga fi‹MfiEK-Murat DAYANÇ : “Kurumlar Vergisi Kanununa Göre Birleflme, Devir ve Nev’i De¤ifltirme ‹fllemlerinin Katma De¤er Vergisi Kanunu Karfl›s›ndaki Durumu”, Vergi Dünyas›, 203 (Temmuz 1998), 104 33 Daha Genifl Bilgi ‹çin Bkz. Mahmut VURAL : “ Devir, Birleflme ve Dönüflümlerde KDV Uygulamas› (II) ” Mükellefin Dergisi, 101, ( May›s 2001), 133-136

‹SMMMO Yay›n Organ›

223

Mali ÇÖZÜM - 72


nen kurum taraf›ndan ödenip de bölünme nedeniyle indirilemeyen KDV’nin, devralan kurumlar taraf›n dan indirilebilece¤i sonucunu do¤urmaktad›r34. ifllem sonunda faaliyetini b›rakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerce yüklenilen ve indirilemeyen vergiler, faaliyete bafllayan veya devir ve bölünme sonras›nda devredilen veya bölünen kurumlar›n varl›klar›n› devralan mükellefler taraf›ndan mükerrer indirime yol açmayacak fleklide indirim konusu yap›lacakt›r. a.c.Damga Vergisi, Harçlar Kanunu ve BSMV Karfl›s›ndaki Durumu Damga vergisi aç›s›ndan; 4684 say›l› Kanun’la bölünme ifllemlerinde kullan›lan resmi ka¤›tlar dolay›s›yla ödenecek damga vergilerine iliflkin düzenlemeler de yap›lm›flt›r. Damga Vergisi kanunu’na ekli (2) say›l› tablonun “ IV-Ticari ve Medeni ‹fllerle ‹lgili Ka¤›tlar” bafll›kl› bölümüne 4684 say›l› Kanun’la eklenen 16. ve 17. f›kralar ile anonim, eshaml› komandit ve limited flirketlerin sermaye art›r›mlar› ve bölünme ifllemleri nedeniyle düzenlenen ka¤›tlar damga vergisinden istisna edilmifltir. Ayr›ca, ayn› Kanun’a ekli (1) say›l› tablonun “ I-Akitlerle ‹lgili Ka¤›tlar” bölümünün 3 numaral› bendi 4684 say›l› Kanun’la de¤ifltirilerek, sermaye flirketlerinin kurulufl mukavelelerinde damga vergisi oran› binde 5 olarak de¤ifltirilmifl ve ödenecek verginin üst s›n›r› 19 milyar 916 milyon TL olarak

belirlenmifltir. Bu hükmün bölünme ile olan iliflkisi; devrolunan flirketten yeni kurulan bir sermaye flirketinin pay almas› ile ba¤lant›l› olarak ortaya ç›kmaktad›r. Harçlar Kanunu aç›s›ndan; 4684 say›l› Kanun’un 23/A maddesiyle Harçlar Kanunu’nun 123.maddesine eklenen hüküm gere¤ince, devir, birleflme ve bölünme ifllemleri nedeniyle yap›lacak ifllemler harca tabi tutulmayacakt›r. Ayr›ca ayn› Kanun’un “Tapu ve Kadastro Harçlar›” k›sm›nda yer alan (4) say›l› Tarifenin 13.f›kras›n›n (c) bendine göre al›nan harç tutar› (arsa ve arazi üzerine yenide infla olunacak bina vesair tesislerin tescili d›fll›ndaki her nevi cins ve kay›t tashihinde emlak vergisi de¤eri üzerinden al›nacak harç tutar›) binde 9’dan on binde 5’e düflürülmüfltür. BSMV aç›s›ndan; 6802 Say›l› Gider Vergileri Kanunu’nun 29. maddesine (s) bendi eklenerek, KVK’na göre yap›lan bölünme ifllemlerinden do¤an kazançlar banka ve sigorta muameleleri vergisinden istisna edilmifltir. b. Mal Varl›¤›n›n Bir K›sm›n›n Ayni Sermaye Olarak Konulmas›yla Gerçeklefltirilen Bölünme b.a. Kurumlar Vergisi Karfl›s›ndaki Durumu KVK’n›n 39.maddesinin (D) bendinde, ayn› Kanun’un 38.maddesinin 2 numaral› bendinde belirtilen ifllemlerden do¤an kârlar›n hesaplanmayaca¤› ve ver-

34 Mehmet Ali CANO⁄LU : “Kurumlarda Bölünme ve Hisse De¤iflimi”, Mükellefin Dergisi, 109, ( Ocak 2002), 117

‹SMMMO Yay›n Organ›

224

Mali ÇÖZÜM - 72


gilendirilmeyece¤i hükmü yer almaktad›r. KVK’n›n 38. maddesinin 2 numaral› bendinde belirtilen ifllemler mal varl›¤›n›n bir k›sm›n›n ayni sermaye olarak konulmas›yla gerçeklefltirilen bölünme ifllemidir. Mal varl›¤›n›n bir k›sm›n›n ayni sermaye olarak konulmas›yla gerçeklefltirilen bölünme iflleminde söz konusu mal varl›¤›n› devralan kurum lar›n mal varl›klar›nda bir art›fl söz konusudur. Bu de¤er art›fllar›, KVK’n›n 39.maddesinin (D) bendi hükmü gere ¤ince vergilendirilmeyecektir. Ancak söz konusu de¤er art›fl›, izleyen y›l›n ilgili döneminde verilecek beyanname ile beyan edilecek kazançlar›n içinde yer alarak vergilendirilecektir. b.b. Katma De¤er Vergisi Karfl›s›ndaki Durumu Sermaye flirketlerinde mal varl›¤›n›n bir k›sm›n›n ayni sermaye olarak konulmas›yla gerçeklefltirilen bölünme ifllemi, Katma De¤er Vergisi Kanu nu’nun 1.maddesinin 1.f›kras›nda say›lan ifllemler aras›nda yer ald›¤› için, KDV’nin konusuna girmektedir. Ancak ayn› Kanun’un 17. maddesiyle söz konusu ifllem, KDV’den istisna edilmifltir. Katma De¤er Vergisi Kanunu’nun 17.maddesinin 4.f›kras› n›n (c) bendine göre, KVK’ya göre yap›lan bölünme ifllemleri ve KVK’n›n 37. ve 39. maddesinde belirtilen ifllemler, KDV’den istisna edilmifltir. Katma De¤er Vergisi Kanunu’nda, bölünme ifllemi gerçekleflmeden önce al›-

n›p, katma de¤er vergisi ödenen ancak k›smen veya tamamen “‹ndirilecek Katma De¤er Vergisi” indirilemeyen mal ve hizmetlerin, bölünme ifllemiyle di¤er kurumlara devri durumunda, önceden ödenen KDV’nin indirilip indirilemeyece¤i konusunda da hüküm mevcuttur. Bu çerçevede; Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre gerçeklefltirilen bölünme ifllemleri kapsam›nda vergiden istisna edilen ifllemler bak›m›ndan KDV’nin 30. maddesinin (a) bendi hükmü uygulanmayacakt›r (KDVK md.17/4-c). KDV’nin 30. maddesi, mükelleflerin vergiye tabi ifllemleri üzerinden hesaplanan katma de¤er vergisinden, indiremeyecekleri vergilerle ilgilidir. Ayn› Madde’nin (a) bendi, “vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmifl bulunan mallar›n teslimi ve hizmet ifas› ile ilgili al›fl vesikalar›nda gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma de¤er vergisi” fleklindedir. Bu bent hükmünün bölünme iflleminde uygulanmamas›, mal varl›¤›n›n bir k›sm›n› ayni sermaye olarak koyan kurum taraf›ndan ödenip de bölünme nedeniyle tamamen veya k›smen indirilemeyen KDV’nin, devralan kurumlar taraf›ndan indirilebilece¤i sonucunu do¤urmaktad›r35. ‹fllem sonunda bölünen mükelleflerce yüklenilen ve indirilemeyen vergiler, faaliyete bafllayan veya devir ve bölünme sonras›nda devredilen veya bölünen kurumlar›n varl›klar›n› devralan mükellefler taraf›ndan

35 Mehmet Ali CANO⁄LU, a.g.m., 109

‹SMMMO Yay›n Organ›

225

Mali ÇÖZÜM - 72


mükerrer indirime yol açmayacak fleklide indirim konusu yap›lacakt›r. b.c.Damga Vergisi, Harçlar Kanunu ve BSMV Karfl›s›ndaki Durumu Damga vergisi aç›s›ndan; 4684 say›l› Kanun’la bölünme ifllemlerinde kulla n›lan resmi ka¤›tlar dolay›s›yla ödene cek damga vergilerine iliflkin düzenle meler de yap›lm›flt›r. Damga Vergisi kanunu’na ekli (2) say›l› tablonun “IV-Ticari ve Medeni ‹fllerle ‹lgili Ka¤›tlar” bafll›kl› bölümüne 4684 say›l› Kanun’la eklenen 16. ve 17. f›kralar ile anonim, eshaml› komandit ve limited flirketlerin sermaye art›r›mlar› ve bölünme ifllemleri nedeniyle düzenlenen ka¤›tlar damga vergisinden istisna edilmifltir. Dolay›s›yla, mal varl›¤›n›n belirli bir k›sm›n›n ayni sermaye olarak konulmas›yla gerçeklefltirilecek bölünme iflleminde kullan›lacak evraktan damga vergisi al›nmayacakt›r36 Ayr›ca, ayn› Kanun’a ekli (1) say›l› tablonun “ I-Akitlerle ‹lgili Ka¤›tlar” bölümünün 3 numaral› bendi 4684 say›l› Kanun’la de¤ifltirilerek, sermaye flirketlerinin kurulufl mukavelelerinde damga vergisi oran› binde 5 olarak de¤ifltirilmifl ve ödenecek verginin üst s›n›r› 19 milyar 916 milyon TL olarak belirlenmifltir. Bu hükmün bölünme ile olan iliflkisi; devrolunan flirketten yeni kurulan bir sermaye flirketinin pay almas› ile ba¤lant›l› olarak ortaya ç›kmaktad›r.

Harçlar Kanunu aç›s›ndan; 4684 say›l› Kanun’un 23/A maddesiyle Harçlar Kanunu’nun 123.maddesine eklenen hüküm gere¤ince, devir, birleflme ve bölünme ifllemleri nedeniyle yap›lacak ifllemler harca tabi tutulmayacakt›r. Dolay›s›yla mal varl›¤›n›n bir k›sm›n›n devriyle gerçeklefltirilen ifllemlerden harç al›nma yacakt›r. Ayr›ca ayn› Kanun’un “Tapu ve Kadastro Harçlar›” k›sm›nda yer alan (4) say›l› Tarifenin 13.f›kras›n›n (c) bendine göre al›nan harç tutar› (arsa ve arazi üzerine yenide infla olunacak bina vesair tesislerin tescili d›fl›ndaki her nevi cins ve kay›t tashihinde emlak vergisi de¤eri üzerinden al›nacak harç tutar›) binde 9’dan on binde 5’e düflürülmüfltür. BSMV aç›s›ndan; 6802 Say›l› Gider Vergileri Kanunu’nun 29. maddesine (s) bendi eklenerek, KVK’na göre yap›lan bölünme ifllemlerinden do¤an kazançlar banka ve sigorta muameleleri vergisinden istisna edilmifltir.

IV- SONUÇ KVK’da bölünmeye iliflkin yap›lan 4684 say›l› düzenleme ile, flirketlerin ortakl›k yap›lar›n› de¤ifltirmeleri, ayn› flirket bünyesinde yürütülen birden çok faaliyet alan›n› ayr›flt›rmalar›, faaliyet lerine tahsis edilen varl›klar›n› k›smen veya tamamen elden ç›karmak sure tiyle verimli olmayan alanlardan ç›kmalar›, ölçeklerini istedikleri flekil de ayar-

36 Daha ayr›nt›l› bilgi için bkz. Ekrem SARISU : “ Damga Vergisi ve Harçlar Kanununda Son Yap›lan De¤iflikliklerle Getirilen Vergi Avantajlar› ”, Yaklafl›m, 104, ( A¤ustos 2001), 238-241

‹SMMMO Yay›n Organ›

226

Mali ÇÖZÜM - 72


layarak içsel ve d›flsal ekonomilerden yararlanmalar› ve belirli faaliyet alanlar›nda yo¤unlaflarak uzmanlaflmalar› amaçlanmaktad›r. Bölünme bir flirketler hukuku mües sesesidir. Genellikle yeniden yap›lan ma, karl›l›k ve verimlilik amac›yla yeniden organize olma, müesseseyi daha rasyonel hale getirme ihtiyac› bölünme gere¤ini ortaya ç›karabilmektedir.fiirketlerin bölünmesi konusu asl›nda Ticaret Hukukunun konusudur. Fakat T.T.K.’da flirketlerin bölünmesi düzenlenmemifltir. Bölünmenin ortaya ç›k›fl› yabanc› hukukta da, bizim hukukumuzda da yeni say›labilir. Bölünme ekonomik ve sosyal etkileri nedeniyle hukuki bak›mdan birçok alanlar› ilgilendirmektedir. Bir defa bölünme nedeniyle devralma söz konusu oldu¤u için rekabeti koruma kanunu ile yak›ndan ilgilidir. Yani bölünme bir yönüyle rekabet gücünü art›rmakla beraber, öbür yönüyle de rekabetin ortadan kald›r›lmas›na yol açabilecek geliflmeler gösterebilir. Di¤er taraftan, bölünen flirketlerde çal›flanlar, ifl sözleflmeleri, sosyal sigorta iliflkileri vard›r. Bu bölünmenin içinde personel bölünmesi de onlar›n hak ve yükümlülüklerinin beraber bölünmesi söz konusudur. O nedenle çok yak›ndan ifl hukukunu ve sosyal sigortalar hukukunu ilgilendirmektedir. Bunun yan›nda bölünme halka aç›k anonim ortakl›klar›n bölünmesi dolay›s›yla Sermaye Piyasas› Kanunu’nu ilgilendirmektedir. Do¤al olarak bölünme vergi hukukunu da ilgilendirmektedir. Birleflmede ol du¤u gibi bölünmede de vergi önemlidir. Bu çal›flmada da ifade edildi¤i gibi, K.V.K. ve di¤er vergi kanunlar› flirketlere vergisiz bölünme imkan› sa¤lam›flt›r. Mevzuat›m›zda bölünmeye iliflkin tek düzenlemenin yap›ld›¤› K.V.K.’da yer alan hükümler yeteri kadar aç›k ve uygulanabilir nitelikte de¤ildir. Dolay›s›yla bu ba¤lamda mevzuat iyilefltirilmesine gidilmesinde yarar vard›r.

Sonuç olarak bölünme birçok mevzu at› ilgilendirmektedir. Tabiat›yla bu çal›flmada ifade edilen bölünmeye iliflkin vergisel düzenlemeler, TTK’da yap›lacak bölünmeye iliflkin düzenle meden sonra düflünülmeliydi. Uygulamada ortaya ç›kabilecek sorunlar›n tümüyle çözümü için Türk Ticaret Kanunu’nda bölünme müessesesinin düzenlenmesi gereklidir. Bu çerçevede haz›rlanan Türk Ticaret Kanunu Tasar› s›n›n bölünmeye iliflkin hükümlerinin biran önce kanunlaflt›r›lmas› zaruridir.

‹SMMMO Yay›n Organ›

227

Mali ÇÖZÜM - 72


KAYNAKÇA

ALTU⁄, Osman - Hayati AYBO⁄A: Örneklerle Uygulamal› fiirket Kurulufllar›, (‹stanbul 1996), Evrim Yay›nevi ve Ticaret LTD.fiT‹. AKDO⁄AN, Abdurrahman: Türk Vergi Sistemi ve Uygulamas›, (Ankara 2001), Gazi Kitabevi, Gözden Geçirilmifl ve Geniflletilmifl Üçüncü Bask›. B‹L‹C‹, Nurettin: Türkiye: Avrupa Birli¤i ‹liflkileri, Seçkin yay›nlar›, Ankara, 2005

DO⁄RUSÖZ, A. Bumin : “ Türk Vergi Hukukunda fiirket Bölünmesi, (I-Tam Bölünme)”, Yaklafl›m, 107, (Kas›m 2001), 38-49

------------------------------ : “ Türk Vergi Hukukunda fiirket Bölünmesi, (II-K›smi Bölünme)”, Yaklafl›m, 108, ( Aral›k 2001), 31-40 ------------------------------ : “ Türk Vergi Hukukunda fiirket Bölünmesi, (III-Hisse De¤iflimi)”, Yaklafl›m, 109, ( Ocak 2002), 18-23

----------------------------: “ K›smi Bölünme ve Sermaye Azatl›m› ”, Dünya Gazetesi, 04.11.2002, Pazartesi CANO⁄LU, Mehmet Ali : “Kurumlarda Bölünme ve Hisse De¤iflimi”, Mükellefin Dergisi, 109, ( Ocak 2002), 115-151

ÇEV‹K, Orhan Nuri : fiirketler Hukuku, (Ankara 1994), Yetkin Yay›nlar›, Geniflletilmifl 2.Bask›

GÜVEML‹, Oktay: Kurumlar Toplulu¤unun Muhasebe, Finansman, Vergi ve Ticaret Hukuku Aç›s›ndan Yönetimi, (‹stanbul 1993), Marmara Üniversitesi Nihad Sayar E¤itim Vakf› Yay›n›, Yay›n No: 451/684, FARMER, Paul And Richard LYAL : Ec Tax Law, (Oxford 1994), Clarendon Pres, KOUTSOYIANNIS, A. (Çeviren Muzaffer SARIMEfiEL‹) : Modern Mikro ‹ktisat, (Ankara 1997), Gazi Kitabevi,

MORO⁄LU, Erdo¤an: Kurumlar›n Yeniden Yap›land›r›lmas›nda Vergisiz Alternatifler: Birleflme, Bölünme ve Hisse Takaslar› Paneli, TUS‹AD, Ceylan Intercontinental Hoteli, 24.10.2002 ÖZBALCI, Y›lmaz: “ 4684 Say›l› Kanun’da Yap›lan De¤ifliklikler Çerçevesinde Birleflme, Bölünme ve Hisse De¤iflimi ”,Vergi Dünyas›, 241 (Eylül 2001),11-18

ÖZTÜRK, Bünyamin -Mustafa ÖZER : Kurumlar Vergisi Rehberi, (Ankara 2002), Maliye ve Hukuk Yay›nlar›, Gelifltirilmifl ve Güncellefltirilmifl 2.Bask›,

SARISU, Ekrem: “Damga Vergisi ve Harçlar Kanununda Son Yap›lan De¤iflikliklerle Getirilen Vergi Avantajlar›”, Yaklafl›m,104, (A¤ustos 2001), 238-241

‹SMMMO Yay›n Organ›

228

Mali ÇÖZÜM - 72


SARITAfi, Mehmet -‹smail ERGÜNEfi: “ Birleflme, Devir ve Bölünme Müesseselerinin Zarar Mahsubu Aç›s›ndan De¤erlendirilmesi”, Vergi Dünyas›, 242, (Ekim 2001), 145-149

SEV‹⁄ Veysi, “Vergi hukuku aç›s›ndan kurumlarda bölünme” Dünya Gazetesi 03.10.2005 Tarihli yaz›s› SEZG‹, Önder : “ Bölünme, Birleflme ve Hisse Devri ‹fllemlerinde Yap›lan Son Düzenlemeler”, Vergi Dünyas›, 243, (Kas›m 2001), 85-95

fiAH‹N, H. Kürflad: “Birleflme, Devir, Bölünme ve Hisse De¤iflimi”, Vergi Sorunlar›, 158, (Kas›m 2001), 9-19 fiENYÜZ, Do¤an: Türk Vergi Sistemi, (Bursa 2000), Ezgi Kitabevi, 6.Bask›.

fi‹MfiEK, C.Tolga -Murat DAYANÇ: “Kurumlar Vergisi Kanununa Göre Birleflme, Devir ve Nev’i De¤ifltirme ‹fllemlerinin Katma De¤er Vergisi Kanunu Karfl›s›ndaki Durumu”, Vergi Dünyas›, 203 (Temmuz 1998), 98-108 fi‹MfiEK, V.Arif: “fiirket Birleflme ve Bölünmelerine ‹liflkin Olarak 4684 Say›l› Kanunla Yap›lan De¤ifliklikler”, Yakla fl›m, 105, (Eylül 2001), 36-41 ULUSOY, Metin: fiiketlerin Yeniden Yap›land›r›lmas›, Yaklafl›m Yay›nlar›, Ankara, 2004

VURAL, Mahmut: “Devir, Birleflme ve Dönüflümlerde KDV Uygulamas› (II)”, Mükellefin Dergisi, 101, (May›s 2001), 130-137

YILGÖR, Ayfle Gül: “ fiirket Birleflme, Ele Geçirme ve Devralma ‹fllemlerinin Makro Ekonomik Etkileri”, Öneri, 18, (Haziran 2002), Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Yay›nlar›, 119-126

‹SMMMO Yay›n Organ›

229

Mali ÇÖZÜM - 72


VERG‹ ‹NCELEMES‹NDE MÜKELLEFLER‹N HAK VE ÖDEVLER‹ ‹LE VERG‹ ‹NCELEME ELEMANLARININ YETK‹ VE SORUMLULUKLARI

G

Arfl. Gör. Erhan GÜMÜfi Uluda¤ Üniversitesi ‹ktisadi ve ‹dari Bilimler Fakültesi Maliye Bölümü

G‹R‹fi ünümüzde ça¤dafl vergi sistemleri beyan esas›na dayanmaktad›r. Bir ülkede uygulanan vergi politikas›n›n olumlu sonuç vermesi, beyanlar›n do¤rulu¤una ve vergilerin eksiksiz ödenmesine ba¤l›d›r. Mükelleflerin beyanname ile vergilerini bildirmesi esas›na dayanan beyan sisteminde, yap›lan beyanlar›n do¤rulu¤unun incelenmesi gereklili¤i ortaya ç›kmaktad›r. Beyan sisteminde, ödenmesi gereken vergilerin do¤rulu¤unu sa¤layan idari fonksiyon ise vergi denetimidir. Vergi denetiminde, mükellef ile idarenin karfl›l›kl› iliflkilerinin normal bir flekilde devam edebilmesi için denetime kimlerin yetkili oldu¤unun, bunlar›n yetki ve sorumluluklar›n›n neler oldu¤u ile denetime kimlerin tabi oldu¤u ve bunlar›n haklar› ve ödevlerinin neler oldu¤unun aç›k olarak belirlenmesi gerekir. Bu çal›flmada; vergi denetiminin mükellefleri öncelikle ilgilendiren boyutu olan vergi incelemesinde, mükelleflerin haklar› ve ödevleri ile vergi inceleme elemanlar›n›n yetkileri ve sorumluluklar› incelenecektir.

1. Vergi Denetimi Vergi denetimi; vergi yasalar› ile vergiye tabi tutulan mükellef ve ifllemlerin tam olarak kavranabilmesine ve vergi idaresi ile mükelleflerin mevcut vergi sisteminde yer alan ilke ve kurallara uygun davran›p davranmad›klar›n›n belirlenebilmesine yönelik olan ve vergi idaresi taraf›ndan yap›lan ifllemlerin tümü olarak tan›mlanabilir.1 Yukar›daki tan›ma göre; vergi denetimi, mükellefler ve idarenin vergi yasalar›n›n çizdi¤i s›n›rlar içinde davranmas›n› sa¤layarak, vergi adaleti içerisinde po1

Maliye Hesap Uzmanlar› Derne¤i; Denetim ‹lke ve Esaslar›, Y›ld›z Ofset, ‹stanbul, 1999, s. 47.

‹SMMMO Yay›n Organ›

230

Mali ÇÖZÜM - 72


tansiyel vergi kaynaklar›n›n tamam›n›n vergilendirilmesi ifllevlerine sahiptir. Vergi denetimi, ekonomi denetim düzeninin belirli bir parças›d›r ve iflletmelerde dönem karlar›n›n oldu ¤undan daha düflük gösterilmesini önlemeye çal›fl›r. Vergi denetiminin esas amac›, mükelleflerin yürürlükte olan mali mevzuata uyup uymad›klar›n› örnekleme yoluyla denetlemek, denetlenmeyenlerde de her an denetlenebilecekleri olas›l›¤›n› yaratarak cayd›r›c› bir etki yapmakt›r.2 Vergi denetiminin nedenleri ise:3 a) Vergi kaç›r›lmas›n›n önlenmesi, b) Mali nedenler (Ek gelir sa¤lanmas›), c) Sosyal nedenler (Gelir da¤›l›m›nda adaletin sa¤lanmas›), d)Vergi bilincinin gelifltirilmesi (Mü kelleflerin gönüllü olarak daha do¤ru beyanda bulunmas›n› sa¤lamak), e) Hukuki nedenler (Yürürlü¤e giren bir verginin gere¤i gibi uygulanmas› devletin gücünü sayg›nl›¤›n› temsil eder. Baflka bir neden olmasa dahi vergi kanununun hiçbir kuflkuya yer b›rakmayacak flekilde uygulanmas› için denetim gereklidir). fleklinde s›ralanabilir. Vergi denetimi, vergiye tabi faaliyetle ilgili ifllemlerin tamamlanmas› ve elde edilen gelirin ilgili kifliler taraf›ndan 2 3 4 5

beyan edilmesinden sonra devletin yetkili organlar› taraf›ndan ödenmesi gereken vergilerin do¤rulu¤unu sa¤la mak, tespit etmek ve sa¤lamak üzere yap›ld›¤› için bu denetimin mükellef lerin vergisel ifllemleri ve bu ifllemlerle ilgili defter ve belgeler üzerinde yap›lan incelemelerle hata, hile ve noksanl›klar›n ortaya ç›kar›lmas› ve düzeltilmesini sa¤lamaya dönük araflt›rma ifllevinin yan›nda hata ve hilelerin oluflmas›n› önleyici ifllevi de söz konusudur.4 Vergi denetiminin mükellefleri etkilemesi aç›s›ndan vergi incelemesi önce likli bir yere sahiptir. Vergi denetiminin en önemli arac› olan vergi incelemesi, mükellefin ödedi¤i verginin defter, kay›t ve belgeler ile gerekli görüldü¤ü taktirde yap›lacak muhasebe d›fl› envanter ve araflt›rmalardan elde edilecek bulgulara uygunlu¤unun incelenerek, do¤rulu¤unun saptanmas› ve sa¤lanmas› olarak tan›mlanabilir5. Yukar›daki tan›mda da belirtildi¤i gibi, vergi incelemesinin amac›, öden mesi gereken vergilerin do¤rulu¤unu araflt›rmak, tespit etmek ve sa¤lamakt›r. 2. Vergi ‹ncelemesine Tabi Olanlar Türk vergi sisteminde vergi incelemesi VUK md. 134-141 aras›nda yer alan hükümlere göre yap›lmaktad›r. VUK

Maliye Hesap Uzmanlar› Derne¤i; Denetim ‹lke ve Esaslar›, II. Cilt, Acar Matbaac›l›k, ‹stanbul, 1996, s. 16. Altar Ömer Arpac›; Vergi Denetimi Üzerine, http://www.alomaliye.com/altar_omer_vergi_denetimi_uzerine.htm, Eriflim: 09.11.2005. Abdullah Aslan; Vergi Denetimi ve Vergi Denetiminde Etkinlik Sorunu, Vergi Dünyas›, Say›: 185, Ocak 1997, s. 4. Maliye Hesap Uzmanlar› Derne¤i; Denetim ‹lke ve Esaslar›, I. Cilt, Acar Matbaac›l›k, ‹stanbul, 1996, s. 100.

‹SMMMO Yay›n Organ›

231

Mali ÇÖZÜM - 72


md. 137’de, vergi incelemesine tabi olanlar aç›klanm›flt›r. Buna göre; VUK’a ya da di¤er kanunlara göre, defter ve belge düzenine uymak, defter ve belgeleri saklamak ve istenildi¤inde göstermek zorunlulu¤unda olan gerçek ve tüzel kifliler vergi incelemesine tabidirler.6 Bu durumda, vergi incelemesine tabi olanlar gerçek ve tüzel kiflilerdir. Baflka bir ifadeyle, vergi mükellefi ya da vergi sorumlusu olan kiflilerdir. Ancak, bir gerçek ve tüzel kiflinin vergi incelemesine tabi olabilmesi için, ayn› zamanda defter ve hesap tutmak, belge saklamak ve ibraz etmek zorunlulu¤unda olmas› gerekir. Defter tutmakla birlikte, sadece bunlar› saklamak ve bunlar› ibraz etmek zorunda olan mükellefler ya da vergi sorumlular› da, vergi incelemesine tabidirler. Ayr›ca, faaliyetleri verginin konusuna girmekle birlikte çeflitli nedenlerle vergiden istisna olanlar da, vergi incelemesine al›nabilirler. Çünkü, bu kifliler zaman içerisinde vergi lemeden uzak tutan koflullar› ihlal etmifl olabilirler.7 Defter ve hesap tutmak, kan›tlay›c› belgeleri saklamak ve istenildi¤inde göstermek zorunlulu¤unda olan bu mükelleflerin büyük bir k›sm›; ticari kurulufllar, tar›msal kurulufllar ve serbest meslek erbaplar›ndan oluflmaktad›r. 6 7 8 9

Yap›lan incelemeler, büyük ölçüde bu mükelleflerin tüm vergilerle ilgili sorumluluklar›n›n araflt›r›lmas› ve gerçe¤e uygun bir flekilde bildirimde bulunup bulunmad›klar›n›n belirlenmesine yöneliktir. Baflka bir ifadeyle, mükelleflerin defter ve ifllemlerinin incelenmesi genellikle sadece belirli vergileri de¤il, tüm vergilerle ilgili sorumluluk lar›n›n ayr› ayr› do¤rulu¤u ve taml›¤›n›n araflt›r›lmas›n› içermektedir. Ancak, sadece bir ya da birkaç vergi aç›s›ndan incelemenin yürütülmesi de mümkün olabilmektedir. 8 VUK md. 172’ de ise defter tutmak zorunda olan gerçek ve tüzel kifliler say›lm›flt›r. Bunlar; - Ticaret ve sanat erbab›, - Ticaret flirketleri, - ‹ktisadi kamu müesseseleri, - Dernek ve vak›flara ait iktisadi iflletmeler, - Serbest meslek erbab›, - Çiftçilerdir. Yukar›daki maddede say›lan mükellef lerin ortak özelli¤i, faaliyetlerinde “devaml›l›k” unsurunun varl›¤›d›r.9 3. Mükelleflerin Haklar› ve Sorumluluklar› a) Mükelleflerin Haklar› Vergi kanunlar›nda düzenlenen baz› imkânlar mükelleflere çeflitli haklar vere-

Mehmet Tuncer, “Vergi ‹ncelemelerinde Mükellef ve ‹darenin Görev, Yetki, Sorumluluk ve Haklar›-2”, Maliye Postas›, Say›: 171, 15 Ekim 1987, s. 24. fiükrü K›z›lot, Vergi Usul Kanunu ve Uygulamas›, Yaklafl›m Yay›nlar›, Ankara, 1995, s. 1264. Abdurrahman Akdo¤an; Vergi ‹ncelemesi, A. ‹. T. ‹. A. Yay›n›, Ankara, 1979, s. 72. Azmi Demirci, Zihni Kartal; Vergi ‹ncelemesi ve Kapsam›, Vergi Dünyas›, Say›: 211, Mart 1999, s. 47.

‹SMMMO Yay›n Organ›

232

Mali ÇÖZÜM - 72


bilmektedir. Bu çerçevede mükelleflerin temel hakk›, vergi incelemesinin yasada belirlenen çerçevede sürdürülmesini istemektir. Bu çerçevede mükellefler 10; - Vergi inceleme eleman›ndan, incele meye yetkili oldu¤una dair görevlendirme yaz›s›n› hüviyetini ibraz etmesini, - ‹ncelemenin iflyerinde veya dairede yap›lmas›n›, - Zor durum nedeniyle defter ve belgelerin istenen sürede ibraz› olanakl› de¤il ise, ek süre verilmesini, - Vergi incelemesinin konusunun aç›k lanmas›n›, - Tutanak düzenlenmesi ve inceleme ile güvenlik önlemlerinin al›nmas› halleri d›fl›nda resmi çal›flma saatleri d›fl›nda inceleme yap›lmamas›n› veya buna devam edilmemesini, - ‹nceleme s›ras›nda, kendi lehine saptanan hususlar›n dikkate al›nmas›n›, - Kendisinden bilgi ve belge isteminin yaz›l› yap›lmas›n›, - ‹ncelemenin sona ermesinden sonra, inceleme yap›ld›¤›na iliflkin bir yaz› verilmesini, - Fiili envanter yap›lmas› durumunda, vergi incelemesi yapan taraf›ndan onaylanan giderlerin kendisine ödenmesini, - ‹nceleme s›ras›nda yap›lan saptama ve yorumlara kat›lmad›klar› konular›n tutana¤a geçmesini,

- Arama s›ras›nda, sulh yarg›c›n›n karar›n›n ibraz›n›, - Arama ihbar üzerine yap›lm›fl ve ihbar sabit olmam›flsa, ihbar edenin kimli¤inin aç›klanmas›n› isteyebilirler. Mükellefler vergiyi do¤uran olay ve ifllemlerin gerçek mahiyetini her türlü delille ispatlayabileceklerdir. ‹spatlama sadece defter ve belge gibi maddi ve biçimsel delillerle de¤il, her türlü delille yap›labilmektedir. ‹spat sistemi ile ilgili VUK md. 3’e flu hüküm getirilmifltir: B) ‹spat: Vergilendirmede vergiyi do¤uran olay ve bu olaya iliflkin muamelelerin gerçek mahiyeti esast›r. “Vergilendirmede vergiyi do¤uran olay ve bu olaya iliflkin muamelelerin gerçek mahiyeti esast›r. Vergiyi do¤uran olay ve bu olaya iliflkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. fiu kadar ki, vergiyi do¤uran olayla ilgisi tabi ve aç›k bulunmayan flahit ifadesi, ispatlama vas›tas› olarak kullan›lamaz. ‹ktisadi, ticari ve teknik icaplara uy mayan veya olay›n özelli¤ine göre, normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunmas› halinde, ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir”. Madde metninden görülece¤i üzere, vergiyi do¤uran olayla ilgisi tabii ve aç›k olan üçüncü kiflilerin vermifl olduklar› ifade ve bilgiler ispatlama vas›tas› olarak kullan›labilmektedir. Vergi

10 O¤uz Çetinkaya; fiirket Yöneticileri ‹çin Vergi Uyuflmazl›klar› Rehberi; http://www.legalisplatform.net/ozel_dosyalar/%C5%9Eirket%20Y%C3%B6neticileri%20%C4%B0%C 3% A7in%20Vergi%20Uyu%C5%9Fmazl%C4%B1klar%C4%B1%20Rehberi.pdf, Eriflim: 11.11.2005.

‹SMMMO Yay›n Organ›

233

Mali ÇÖZÜM - 72


incelemelerinde, mükellefin kendisinin d›fl›nda vergiyi do¤uran olayla ilgili oldu¤u düflünülen gerçek veya tüzel kiflilerden de bilgi istenmesi ço¤unlukla kullan›lan bir yöntemdir. 11

b) Mükelleflerin Ödevleri Vergi incelemesinin etkin ve olumlu bir flekilde ifllemesi için, mükelleflerin baz› ödevleri bulunmaktad›r. Bu ödev ler: - Defter tutmak ve istenildi¤inde göstermek, - ‹nceleme elemanlar›na çal›flma yeri göstermek ve resmi çal›flma saatlerinde iflyerinde çal›flabilmesini sa¤lamak, - ‹nceleme eleman›na yard›m etmek, - ‹nceleme ile ilgili her türlü aç›klamalar› yapmak, - Envanter yap›lmas›n›n zorunluluk arzetti¤i durumlarda, tüm araç ve gerecin say›lmas›yla ilgili denetim memuruna her türlü yard›m ve kolayl›¤› göstermek, - Gerekti¤i taktirde inceleme eleman›n›n iflyerinin her taraf›n› gezip görmesini sa¤lamakt›r. Ayr›ca, üçüncü kifliler bak›m›ndan da ayn› sorumluluklar geçerlidir. Vergi incelemesinin baflar›l› olabilmesi için, önemli bir ödevde, bilgi verme ödevidir. VUK md. 148’de; “Kamu idare ve müesseseleri, mükellefler veya mükelleflerle iliflkide bulunan di¤er gerçek ve tüzel kifliler, Maliye Bakanl›¤›’n›n ve-

ya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar›n isteyecekleri bilgileri vermeye mecburdurlar. Bilgiler, yaz› ya da sözle istenir. Sözle istenen bilgileri vermeyenlere, keyfiyet yaz› ile bildirilir ve cevap vermeleri için kendi lerine uygun bir süre verilir. Bilgi istemek üzere ilgililer, vergi dairesine zorla getirilemez, ülke d›fl› ayr›cal›klardan yararlanan yabanc› Devlet memurlar› bilgi verme mecburiyetine tabi tutulamazlar” denilmektedir. VUK hükümlerine göre, bilgi vermek zorunda olan kifli ve teflekküller, bilgi vermekten imtina edemezler. Bunun istisnas› VUK md. 151’de belirtilmifltir. Bu madde de belirtilen durumlarda bilgi toplama belli ölçüde k›s›tlanm›flt›r. Ancak, bu k›s›tlama vergi ve mükellefiyetle do¤rudan do¤ruya ilgili hususlar› kapsamaz. Daha çok mükellef veya mükellefle muamelede bulunanlar›n, özel yaflan t›lar› ile ilgili hususlar›n gizli kalmas› öngörülmüfltür. 12 VUK md. 171’de, mükelleflerin tuta caklar› defterlerin, vergi uygulamas› bak›m›ndan; mükelleflerin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumunu belirlemek, vergi ile ilgili ifllem ve hesap sonuçlar›n› bulmak, ifllemleri göstermek, mükelleflerin hesap ve kay›tlar›ndan vergi karfl›s›ndaki durum lar›n› kontrol etmek ve incelemek, mükelleflerin hesap ve kay›tlar› yard› m›yla üçüncü kiflilerin vergi durum lar›n› kontrol etmek ve incelemek a maç-

11 Altar Ömer Arpac›; Vergi ‹ncelemesi ve ‹ncelemeyle ‹lgili Olarak Mükellef ve Denetim Eleman›n›n Yükümlülükleri, Vergi Sorunlar›, Say›: 194, Kas›m 2004, s. 45. 12 Y›lmaz Özbalc›; Vergi Usul Kanunu Yorum ve Aç›klamalar›, Olufl Yay›nc›l›k, Ankara, 2002, s. 420.

‹SMMMO Yay›n Organ›

234

Mali ÇÖZÜM - 72


lar›n› sa¤layacak flekilde tutulmas› gerekti¤i belirtilmifltir. VUK md. 253’e göre, defter tutma mecburiyetinde olanlar, tuttuklar› defterleri vesikalar ile birlikte, ilgili bulunduklar› y›l› takip eden takvim y›l›ndan bafllayarak befl y›l süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar. Mükellefler, denetim eleman›n›n iste di¤i yasal defterleri, belgeleri, ticari faaliyetle ilgili yaz›flmalar› vermek ve aç›klamalar› yapmak zorundad›r. Gös terilmesi gereken defter ve belgelerin belirlenmesi, inceleme elemanlar›n›n tasarrufunda bulunmakta olup, bu yetki mükellefle veya ifliyle ilgili bütün defter ve belgelerin incelenebilmesine yöneliktir. Defter ve belgelerin sebepsiz olarak gösterilmesinden kaç›n›ld›¤› hallerde, matrah›n re’sen saptanmas› ve bir vergi suçu olmas› nedeniyle ceza hükümlerinin uygulanmas› gerekmektedir. 13 Mükellefin, inceleme elemanlar›n›n çal›flmalar›n› rahat bir flekilde sürdürebilmesi bak›m›ndan çal›flma yeri göstermesi, inceleme eleman› gerek görürse iflyerinin her taraf›n› gezdirmesi ve iflin geniflli¤ini görmesini sa¤lamas› gerekmektedir. Ayr›ca, vergi incelemesine tabi olan lar›n, vergi kaçakç›l›¤› yap›ld›¤› konu sunda bilgi sahibi olmalar› durumunda, özellikle kamu kurulufllar› için ihbarda bulunma zorunlulu¤u bulun-

maktad›r. Özel kifliler bak›m›ndan ise, bu durum, özendirici ikramiyelerle sa¤lanmaya çal›fl›lmaktad›r. 14 Vergi denetim eleman›na yard›mda bulunmayanlar ve bilgi verme yüküm lülü¤ünü yerine getirmeyenler hakk›nda VUK mükerrer md. 355’e göre özel usulsüzlük cezas› kesilir.

4. Vergi ‹ncelemesine Yetkili Olanlar VUK md.135’de, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar belirtilmifltir. Bu maddeye göre vergi incelemesi; -Maliye Müfettiflleri ve Yard›mc›lar›, -Hesap Uzmanlar› ve Yard›mc›lar›, -Gelirler Kontrolörleri ve Stajyer Gelirler Kontrolörleri, -Vergi Denetmenleri ve Yard›mc›lar›, -‹lin En Büyük Mal Memuru (Defterdar), -Vergi Dairesi Müdürleri, -Gelirler Genel Müdürlü¤ünün Merkez ve Taflra Teflkilat›nda Müdür kadrolar›nda görev yapanlar taraf›ndan gerçeklefltirilebilmektedir. 5.Vergi ‹nceleme Elemanlar›n›n Yetkileri ve Sorumluluklar› a) Vergi ‹nceleme Elemanlar›n›n Yetkileri Bilindi¤i gibi, devlet otoritesinin en belirgin göstergelerinden birisi vergi olay›d›r. Bu olay›n gerçekleflmesi s›ras›nda vergi idaresi, mükellef duru mundaki kiflilerle karfl› karfl›ya gelmek

13 Yakup Tokat, “Vergi Denetimi Bak›m›ndan ‹darenin Yetkileri ve Mükelleflerin Haklar›-1”, Maliye Postas›, Say›: 286, 1 A¤ustos 1992, s. 36. 14 K›z›lot, a.g.e., s. 1266.

‹SMMMO Yay›n Organ›

235

Mali ÇÖZÜM - 72


tedir. Bu iliflkinin gergin ya da normal bir seyir takip etmesi ise, ancak; ön ceden konulmufl aç›k, genel ve uygulanabilir kurallar›n var olmas›na, bütün bunlar›n yan›nda hem mükelleflerin hem de vergi idaresinin bilinçli olma s›na ve bu kurallara uymas›na ba¤l›d›r. 15 Vergi inceleme elemanlar›n›n, inceleme fonksiyonunun gerçeklefltirilmesi bak›m›ndan, baz› yetki ve sorumluluklar› bulunmaktad›r. Yetkiler, incele menin baflar›l›l›¤› ile kolayl›kla yürütülebilmesine imkan verirken, sorumluluklar da; idarenin ve mükellefin baz› zor durumlarla karfl›laflmalar›n›n önlenmesine yard›mc› olmaktad›r. Vergi incelemesine yetkili olan ele manlar›n sahip olduklar› yetkiler konusunda ayr› ve özel bir belirleme yap›lmam›flt›r. Bununla birlikte, vergi kanunlar›n›n uygulanmas›n da mükelleflere verilen yükümlülükler ve bunlar›n dönem matrahlar›n›n tayin ve tespitine iliflkin ödevleri göz önünde bulundurulmak suretiyle inceleme elemanlar›n›n görevlerinden do¤an yetkileri belirlenebilir. 16 Vergi inceleme elemanlar›n›n bafll›ca yetkileri afla¤›daki gibidir: - Vergi matrah›n›n kesin ve sa¤l›kl› olarak tayin ve tespitine iliflkin, defter ve belgelerin gösterilmesini ve ibraz›n› istemek, - ‹ncelemeleri iflyerinde yapmak,

- ‹ncelemenin rahat ve verimli bir flekilde yürütülmesi için, gerekli görülen bilgi ve yard›mlar› mükelleften istemek, - ‹flyerini gezmek ve görmek, - Üçüncü kiflilerden bilgi istemek, - ‹nceleme tutanaklar›n›n imzalanma s›n› istemek, - ‹flyerinde incelemeye ibraz edilen defter ve belgeleri inceleme sonuçlar› nedeniyle daireye getirmek, - Say›m yapmak (Kasa say›m›,fiili envanter v.b.), - Gerekirse arama yapmak. Bu yetkilerin kullan›lmas›, büyük öl çüde inceleme eleman›n›n yarg›s›na b›rak›lm›flt›r. 17 b) Vergi ‹nceleme Elemanlar›n›n Sorumluluklar› ‹nceleme elemanlar›, yetkilerini kullan maya bafllamadan önce, gerekli durum larda ilgilinin iznini alma, konuyu aç›klama gibi davran›fllarda bulunarak idare-mükellef iliflkisini olumsuz yönde etkilememek için, büyük hassasiyet ve dikkat göstermekle yükümlüdürler. ‹nceleme elemanlar›n›n sahip olduklar› yetkilerin d›fl›nda, kendileri de bir tak›m sorumluluklar› tafl›mak ve bunlara uymak zorundad›rlar. Çünkü, kullanacaklar› yetkilerin sonuçlar›ndan genel hukuk kurallar› çerçevesinde sorumludurlar. Buna göre, vergi denetimine

15 Mehmet Tuncer, “Vergi ‹ncelemelerinde Mükellef ve ‹darenin Karfl›l›kl› Görev, Yetki, Sorumluluk ve Haklar›-1”, Maliye Postas›, Say›: 170, 1 Ekim 1987, s. 27. 16 K›z›lot, a.g.e, s. 1258. 17 Akdo¤an, a.g.e., s. 70.

‹SMMMO Yay›n Organ›

236

Mali ÇÖZÜM - 72


iliflkin incelemelerde bulunan yetkili personelin tarafs›zl›¤›n›n bilincinde olmas› ve incelemenin her aflmas›nda bu tarafs›zl›¤›n› korumas› gerekmektedir. 18

VUK md. 134’de; Vergi incelemesinden amaç, ödenmesi gereken vergi nin do¤rulu¤unu araflt›rmak, tespit etmek ve sa¤lamakt›r. ‹ncelemeye yetkili olanlar taraf›ndan gerek görüldü¤ü taktirde inceleme, iflletmeye dahil iktisadi k›ymetlerin fiili envanterinin yap›lmas›na ve beyannamelerde gösterilmesi gereken unsurlar›n tetkikine de teflmil edilebilir. Fiili envanterin yap›lmas›n›n gerektirdi¤i ve incelemeyi yapan taraf›ndan tasdik edilen giderler Hazinece mükellefe ödenir. hükmü yer almaktad›r. Buna göre; vergi incelemesi yapmaya yetkili kiflilerin öncelikli sorumluluklar›, ödenmesi gereken verginin do¤rulu¤unu araflt›rmak, tespit etmek ve sa¤lamakt›r. Vergi mahremiyetine uyma ise, vergi inceleme elemanlar›n›n önemli sorum luluklar›ndan birisidir. 19 Vergi mahre miyeti, VUK md. 5’de flu flekildedir: “Afla¤›da yaz›l› kimseler görevleri dolay›s›yla, mükellefin ve mükellefle ilgili kimselerin flah›slar›na, muamele ve hesap durumlar›na, ifllerine, iflletmelerine, servetlerine veya mesleklerine müteallik olmak üzere ö¤rendikleri s›r-

lar› veya gizli kalmas› laz›m gelen di¤er hususlar› iffla edemezler ve kendilerinin veya üçüncü flah›slar›n nef’ine kullanamazlar; 1- Vergi muameleleri ve incelemeleri ile u¤raflan memurlar; 2- Vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Dan›fltay’da görevli olanlar; 3- Vergi kanunlar›na göre kurulan komisyonlara ifltirak edenler; 4- Vergi ifllerinde kullan›lan bilirki fliler. Bu yasak, yukar›da yaz›l› kimseler, bu görevlerinden ayr›lsalar dahi devam eder. Ancak, vergi güvenli¤ini sa¤lamak amac›yla Gelir Vergisi mükelleflerinin y›ll›k Gelir Vergisi sermaye flirketle rinin Kurumlar Vergisi beyannmelerinde gösterdikleri matrahlar› (zarar dahil) ve beyanlar› üzerinden tarh olunan Gelir ve Kurumlar vergileri ile mükelleflerin ad ve unvanlar›, ba¤l› olduklar› vergi dai relerince beyannamelerin verildi¤i y›l içinde dairenin münasip yerlerine as›lacak cetvellerle ilan olunur. Mükellefin ba¤l› bulundu¤u teflekkül varsa, bu ilan orada da yap›l›r. Gelir Vergisi mükellefleri (Kazanc› basit usulde tespit edilenler dahil) ile sermaye flirketleri her y›l may›s ay›n›n son gününe kadar vergi tarh›na esas olan kazanç tutarlar› ile bunlara isabet

18 Niyazi Özker; “Vergi Denetiminde Fonksiyonel Yap› ve Denetime Özgü Beklentiler”, Akdeniz Üniversitesi ‹.‹.B.F. Dergisi, Say›: 4, Kas›m 2002, s. 180. 19 K›z›lot, a.g.e., s. 1259

‹SMMMO Yay›n Organ›

237

Mali ÇÖZÜM - 72


eden vergi miktarlar›n› gösteren levhay› merkezlerine, flubelerine, sat›fl ma¤azalar›na ifl sahipleri ile mükellefler taraf›ndan kolayca okunup görü necek flekilde asmak zorundad›rlar. ‹lan ve levhalara iliflkin di¤er hususlar Maliye Bakanl›¤›nca belli edilir. Mükelleflerin vergi tarh›na esas olan beyanlar›, kesinleflen vergi ve cezalar› ile vadesi geçti¤i halde ödenmemifl bulunan vergi ve ceza miktarlar› Maliye Banl›¤›’nca aç›klanabilir. Maliye Bakanl›¤› bu yetkisini mahalline devredebilir. Ayr›ca kamu görevlilerince yap›lan adli ve idari soruflturmalar ile ilgili olarak talep edilen bilgi ve belgeler ile bankalara, yapacaklar› vergi tahsiline yönelik bilgiler veri lebilir. Bu bilgilerin verilmesine iliflkin usul ve esaslar Maliye Bakanl›¤›nca belirlenir. Sahte veya muhteviyat› itibariyle yan›lt›c› belge düzenledikleri veya kulland›klar› vergi inceleme raporuyla tespit olunanlar›n, kanunla kurulmufl mesleki kurulufllar›na ve 3568 say›l› Kanunla kurulan birlik ve meslek odalar›na bildirilmesi vergi mahremiyetinin ihlali say›lmaz. Bu taktirde kendilerine bilgi verilen kifli ve kurumlar da bu madde de yaz›l› yasaklara uymak zorundad›rlar. Maliye Bakanl›¤› bilgilerin aç›klan mas›yla ilgili usulleri belirlemeye yetkilidir. Aç›klanan bu bilgiler ele al›narak mükelleflerin haysiyet, fleref ve haklar›na tecavüz edilemez”. Buna göre, kanunda görev tan›mlar› belirtilen kifliler, görevleri dolay›s›yla

mükellefin ve mükellefle ilgili kimse lerin flah›slar›na, muamele ve hesap durumlar›na, ifllerine, iflletmelerine, servetlerine veya mesleklerine iliflkin olmak üzere ö¤rendikleri s›rlar› veya gizli kalmas› gereken di¤er hususlar› iffla edemezler ve kendilerinin veya üçüncü flah›slar›n yarar›na kullanamazlar. Bu düzenleme ile gelen yasak ilgili kiflilerin görevlerinden ayr›lmalar› halinde dahi devam etmektedir. Vergi mahremiyeti kapsam›nda getirilen yasa¤›n temelinde, vergi kanunlar›n›n uygulanmas›yla u¤raflan kiflilerin bu görevleri s›ras›nda çok önemli bilgilere ulaflmas› ve bu durumun üçüncü kifliler nezdinde paylafl›lmas›n›n ya da kendi lehlerine kullan›lmas›n›n hukuki güvenlik ilkesine zarar verece¤i düflüncesi yer almaktad›r. Vergi mahremiyetinin istisnalar› ise flunlard›r :20 - Gelir ve kurumlar vergisi beyanname lerinin ilan›, - Vergi levhalar›n›n mükelleflerce as›lmas›, - Kesinleflen ikmalen, re’sen ve idarece yap›lan tarhiyatlar ve kesilen cezan›n idarece ilan edilmesi, - Kamu görevlilerince yürütülen adli ve idari soruflturmalar dolay›s›yla verilecek bilgi ve belgeler, - Bankalara yapacaklar› vergi tahsiline iliflkin verilecek bilgiler, - Sahte veya muhteviyat› itibariyle yan›lt›c› belge düzenledikleri veya kul-

20 Arpac›; Vergi ‹ncelemeleri…, a.g.m, s. 48.

‹SMMMO Yay›n Organ›

238

Mali ÇÖZÜM - 72


land›klar› vergi inceleme raporuyla tespit olunanlar›n, kanunla kurulmufl mesleki kurulufllar›na ve 3568 say›l› Kanunla kurulan birlik ve meslek odalar›na bildirilmesidir. Söz konusu sorumluluklardan bir di¤eri ise,VUK md. 6’da yer almakta olup, bu madde de, vergi ifllemleri ve incelemeleri ile u¤raflan elemanlar›n; kendilerine, niflanl›lar›na ve boflanm›fl olsalar bile efllerine, kan ve s›hri h›s›m ve füruuna, evlatl›¤›na ve kendisini evlat edinene ya da kan h›s›ml›¤›nda üçüncü dereceye (üçüncü derece dahil), s›hri h›s›ml›kta ise, bu h›s›ml›¤› oluflturan evlilik ortadan kalkm›fl olsa bile üçüncü dereceye (üçüncü derece dahil) kadar olan civar h›s›mlar›na, kanuni temsilci veya vekili bulun duklar› kiflilere ait vergi inceleme iflleriyle u¤raflamayacaklar›, mükelleflerin vergi kanunlar›n›n uygulamas›yla ilgili hesap, yaz› ve di¤er özel ifllerini ücretsiz bile olsa yapamayacaklar› belirtilmektedir. Vergi muameleleri ve incelemeleri ile vergi mahkemeleri, bölge idare mah kemeleri ve Dan›fltay’da görevli olanlar, mükelleflerin vergi kanunlar›n uygulanmas› ile ilgili hesap, yaz› ve di¤er özel ifllerini ücretsiz de olsa yapamazlar. VUK md. 136’da ise, vergi inceleme elemanlar›n›n memuriyet s›fatlar›n› ve inceleme yetkilerini gösteren, foto¤ rafl› resmi bir belgeyi yanlar›nda bulundurmalar› ve gittikleri yerde ifle bafllamadan önce bu belgeyi ilgililere

göstermeleri gerekmektedir, denil mektedir. Mükellefler taraf›ndan, vergi incele mesi yapan kiflilere sadece kimlikleri sorulabilmekte, inceleme ile görevli olup olmad›klar› sorulamamaktad›r. Bu durum, inceleme elemanlar›n›n istedikleri gibi inceleme yapabileceklerini göstermez. Çünkü, onlar›nda üstlerine karfl› sorumluluklar› vard›r. 21 Yap›lan vergi incelemesi sonunda, e¤er ek vergi ve ceza al›nmas› gerekiyorsa, sorumluluk vergi dairesine ait olup, inceleme elemanlar›n›n sorumlu luklar›, sadece vergi incelemesinden elde edilen sonuçlar›n ilgili vergi dairesine bildirilmesiyle ilgilidir. Vergi inceleme elemanlar›n›n bir di¤er sorumlulu¤u ise, VUK uyar›nca tespit ettikleri kaçakç›l›k veya ifltirak suçlar›n› yetkili Cumhuriyet Savc›l›¤›na bildirmektir. VUK md. 367’de; “Yapt›klar› inceleme s›ras›nda 359 ve 360’›nc› maddelerde yaz›l› kaçakç›l›k veya ifltirak suçlar›n› tespit eden maliye müfettiflleri, hesap uzmanlar› ile bunlar›n muavinleri ve gelirler kontrolörleri ile stajyer gelirler kontrolörleri taraf›ndan do¤rudan do¤ruya ve vergi incelemesine yetkili olan di¤er memurlar taraf›ndan ilgili vergi dairesinin ba¤l› bulundu¤u defterdarl›¤›n veya gelirler bölge müdürlü¤ünün mütalaas›yla, keyfiyetin yetkili Cumhuriyet Savc›l›¤›na bildirilmesi mecburidir.

21 K›z›lot, a.g.e., s. 1260.

‹SMMMO Yay›n Organ›

239

Mali ÇÖZÜM - 72


Yukar›da belirtilen kaçakç›l›k suçunun ifllendi¤ine sair suretlerle ›tt›la has›l eden Cumhuriyet Savc›l›¤› hemen ilgili vergi dairesini haberdar ederek inceleme yap›lmas›n› taleb eder. Amme davas›n›n aç›lmas›, inceleme neticesinin Cumhuriyet Savc›l›¤›na bildirilmesine talik olunur. 359 ve 360’›nc› maddeler uyar›nca uygulanan hapis cezalar›, vergi ziya› cezas› veya usulsüzlük cezalar›n›n ayr›ca uygulanmas›na engel teflkil etmez. Ceza mahkemesinden sad›r olacak kararlar, bu kanunun dördüncü kitab›n›n ikinci k›sm›nda yaz›l› vergi cezalar›n› uygulayacak makam ve merciler muamele ve kararlar›na müessir olmad›¤› gibi bu makam ve mercilerce ittihaz edilecek kararlarda ceza yarg›c›n› ba¤lamaz.” hükmü yer almaktad›r.

SONUÇ Vergi incelemesi yasalara uymayanlar için bir risk oluflturursa vergi kay›p ve kaça¤›n› en aza indirmek ve kay›td› fl›l›¤› azaltmak mümkün olabilecektir. Vergi kay›p ve kaça¤›n› en aza indirilmesi ve kay›td›fl›l›¤›n azalt›lmas› vergi incelemesinde etkinli¤in sa¤lanmas› ile elde edilebilir. Vergi incelemesi sonucunda, vergi mükellefleri vergi mevzuat›na iliflkin ek ve aç›klay›c› bilgilere de sahip olurlar ve varsa hatalar›n› düzeltme imkân› bulurlar. Vergi incelemeleri sonucunda mükellefler sadece cezaland›r›lmaz ayn› zamanda yapt›klar› uygulamalarla ilgili olarak kanunlar hakk›nda da bilgi sahibi olurlar.

‹SMMMO Yay›n Organ›

Vergi incelemesinin etkinli¤i; inceleme elemanlar›, vergi idaresi ve mükelleflerle ilgili teknik, ekonomik ve sosyal etkenlere ba¤l› bulunmaktad›r. Bu etkinlik ise, daha çok Devlet taraf›ndan uygulanan politikalar ve al›nan baz› önlemlerle sa¤lanmaya çal›fl›lmaktad›r. Bu nedenle, devlet inceleme elemanlar›n›n e¤itimine önem vererek iflin gerekti¤i niteli¤e sahip elemanlar olmas›n› sa¤lamal›d›r. Vergi incelemesinde, inceleme eleman lar›n›n yeterli hassasiyeti gösterme mesi durumunda uygulamada güçlük lerle karfl›laflmakta ve bundan kaynak lanan baz› sorunlar ortaya ç›kmaktad›r. Bu da, mükellefin inceleme eleman›na olan güvenini sarsmaktad›r. Böyle durumlarla karfl›lafl›lmamas› için, inceleme eleman›n›n ve mükelleflerin vergi kanunlar› hakk›nda yeterince bilgilendirilmesi, inceleme elemanla r›n›n da, inceleme s›ras›nda kanunda belirtilen esas ve usullere uymas› gerekmektedir. KAYNAKLAR

* Abdullah Aslan; Vergi Denetimi ve Vergi Denetiminde Etkinlik Sorunu, Vergi Dünyas›, Say›: 185, Ocak 1997. * Abdurrahman Akdo¤an; Vergi ‹ncele mesi, A. ‹. T. ‹. A. Yay›n›, Ankara, 1979.

* Altar Ömer Arpac›; Vergi ‹ncelemesi ve ‹ncelemeyle ‹lgili Olarak Mükellef ve Denetim Eleman›n›n Yükümlülükle ri, Vergi Sorunlar›, Say›: 194, Kas›m 2004. * Altar Ömer Arpac›; Vergi Denetimi Üzerine, http://www.alomaliye.com/al tar_omer_vergi_denetimi_uzerine. htm,Eriflim: 09.11.2005.

240

Mali ÇÖZÜM - 72


* Azmi Demirci, Zihni Kartal; Vergi ‹ncelemesi ve Kapsam›, Vergi Dünyas›, Say›: 211, Mart 1999.

* Maliye Hesap Uzmanlar› Derne¤i; Denetim ‹lke ve Esaslar›, Y›ld›z Ofset, ‹stanbul, 1999. * Maliye Hesap Uzmanlar› Derne¤i; Denetim ‹lke ve Esaslar›, I. Cilt, Acar Matbaac›l›k, ‹stanbul, 1996.

* Maliye Hesap Uzmanlar› Derne¤i; Denetim ‹lke ve Esaslar›, II. Cilt, Acar Matbaac›l›k, ‹stanbul, 1996.

* Mehmet Tuncer, “Vergi ‹ncelemelerinde Mükellef ve ‹darenin Görev, Yetki, Sorumluluk ve Haklar›-2”, Maliye Postas›, Say›: 171, 15 Ekim 1987.

* Mehmet Tuncer, “Vergi ‹ncelemelerinde Mükellef ve ‹darenin Karfl›l›kl› Görev, Yetki, Sorumluluk ve Haklar›-1”, Maliye Postas›, Say›: 170, 1 Ekim 1987. * Niyazi Özker; “Vergi Denetiminde Fonksiyonel Yap› ve Denetime Özgü Beklentiler”, Akdeniz Üniversitesi ‹.‹.B.F. Dergisi, Say›: 4, 2002.

* O¤uz Çetinkaya; fiirket Yöneticileri ‹çin Vergi Uyuflmazl›klar› Rehberi; http://www.legalisplatform.net/ozel_dosyalar/%C5%9Eirket%20Y%C3%B6neticileri %20%C4%B0%C3%A7in%20Vergi%20Uyu%C5%9Fmazl%C4%B1klar%C4%B1 %20Rehberi.pdf, Eriflim: 11.11.2005. * fiükrü K›z›lot, Vergi Usul Kanunu ve Uygulamas›, Yaklafl›m Yay›nlar›, Ankara, 1995. * Yakup Tokat, “Vergi Denetimi Bak›m›ndan ‹darenin Yetkileri ve Mükelleflerin Haklar›-1”, Maliye Postas›, Say›: 286, 1 A¤ustos 1992. * Y›lmaz Özbalc›; Vergi Usul Kanunu Yorum ve Aç›klamalar›, Olufl Yay›nc›l›k, Ankara, 2002.

‹SMMMO Yay›n Organ›

241

Mali ÇÖZÜM - 72


BA⁄IMSIZ DENET‹M AÇISINDAN ET‹K VE YARATICI MUHASEBE UYGULAMALARI Ö¤r. Gör. Nermin AKYEL Sakarya Üniversitesi Geyve Meslek Yüksek Okulu

Arfl. Gör. Nevran KARACA Sakarya Üniversitesi ‹ktisadi ve ‹dari Bilimler Fakültesi

G

G‹R‹fi ünümüzde gerek kamu gerekse özel sektörde, hükümetler, yönetimler ve uygulay›c›lar›n bir tak›m davran›fllar› ahlak d›fl› uygulamalar›n varl›¤›n› göz önüne sermifl ve pek çok meslek grubu için mesleki ahlak anlay›fl›na karfl› bir flüphecilik meydana gelmifltir. Toplumsal de¤erlerde çöküfl olarak da adland›r›labilecek bu uygulamalar birçok meslek grubu aç›s›ndan mesleki etik kavram›n›n tan›mlanmas› ve yeniden ele al›nmas› ihtiyac›n› do¤urmufltur. Muhasebe mesle¤inin uygulanmas›nda ço¤u meslek grubunda oldu¤u gibi ahlaki uygulaman›n d›fl›na ç›k›larak meslek onuru ile ba¤daflmayacak, kiflisel ç›kar amac› güdülerek gerçeklefltirilen baz› uygulamalar gerçeklefltirilmeye bafllanm›flt›r. Ç›kar amaçl› gelifltirilen ve iflletmenin mali tablolar›n›n sonuçlar›nda istenilen yönde de¤ifliklikler yap›lmas› olarak tan›mlanabilecek bu uygulamalar, yarat›c› muhasebe uygulamalar› “creative accounting” olarak adland›r›lmaktad›r. Bu çal›flmada öncelikle literatür taramas› sonucu elde edilecek bilgiler do¤rultusunda etik kavram› ve ba¤›ms›z denetim aç›s›ndan önemi irdelenecektir. Sonras›nda yarat›c› muhasebe uygulamalar› üzerinde durularak, sözkonusu uygulamalar›n önlenmesine yönelik olarak SPK’n›n yapt›¤› birtak›m düzenlemelere yer verilecektir. 1. ET‹K KAVRAMI Kifliler belirli bir toplum düzeninde baflkalar›yla bir arada yaflarken içerisinde bulundu¤u toplumun ahlaki ilke ve de¤erlerini davran›fllar›yla birlefltirirler. Hayata geçirilmeye çal›fl›lan bu ahlaki de¤erler bir taraftan da sorgulanmaya, nedenleri ve nas›llar› üzerinde araflt›r›lmaya aç›k uygulamalard›r. Tarih boyunca çeflitli düflünürler taraf›ndan ele al›narak farkl› bak›fl aç›lar›ndan yaklafl›mlar getirilmeye çal›fl›lan etik kavram› eski Yunanca’da “ethos” sözcü¤ünden gelen bir kavram olup “kültür ya da bir grup insan davran›fl› biçimi, ruhu ve karakteri” anlam›na gelmektedir (Pekdemir, 2000: 12). Aristo için etik, “insan›n günlük haya-

‹SMMMO Yay›n Organ›

242

Mali ÇÖZÜM - 72


t›nda yararl› olacak davra n›fllar›n keflfi” olarak tan›mlan›rken, Meigs ve di¤erleri taraf›ndan “bir insan›n do¤ru ve yanl›fl› ay›rt ederken kulland›¤› kiflisel kriterler” olarak tan›mlanmaktad›r (Saban ve Atalay, 2005: 50). Mesleki etik kavram›ndan söz edildi¤inde ise, mesleki uygulamalarda kanunlara ve yönetmeliklere uygun ifllemlerin yan› s›ra toplumun de¤er yarg›lar›na önem vererek güvenilir bilginin sunulmas› akla gelmelidir. Etik bafll› bafl›na bir kavram olarak ele al›n›p çeflitli mesleki standart, uygulama ve ilkelerden ayr› tutulmaya çal›fl›l›rsa etki alan›ndan uzaklaflarak kopukluklara sebep olacakt›r. ‹flte bu ba¤lamda her bir meslek grubu için mesleki bir tak›m ilkeler, uygulamalar, standartlar ve yasal zorunluluklar çerçevesinde mesleki etik kurallar gelifltirilmesi ihtiyac› do¤mufltur. Bu zorunluluktan yola ç›karak etik yaklafl›mlar›n meslek alanlar›nda somutlaflarak biçimlendi¤i, t›p eti¤i, muhasebe eti¤i, hukuki etik gibi kavramlar ve tan›mlamalar gelifltirilmifltir. 2. ET‹K KAVRAMININ MUHASEBE AÇISINDAN GEREKL‹L‹⁄‹ As›rlard›r ayn› toplumda yaflayan insanlar›n toplumsal düzenini sa¤lamak amac›yla toplum taraf›ndan benimsenen ve toplumun yaflad›¤› de¤iflim süreçlerinde birtak›m ilaveler ve de¤iflikliklere maruz kalan, toplumun kültürel ve dini mekaniz mas›n›n bir göstergesi olan etik de¤erler; bazen yasal yapt›r›mlar arac›l›¤›yla toplum hayat›nda yerini al›rken bazen de yerel yapt›r›m‹SMMMO Yay›n Organ›

larla ve toplum bask›s› ile uygulanarak varl›¤›n› hissettirmektedir (K›rl›o¤lu ve Akyel, 2003: 59). Toplumda yer eden birtak›m ahlaki ilke ve kavramlar sözkonusu olmasa h›rs›zl›k, doland›r›c›l›k gibi adi suçlardan cinayetlere dek uzayabilen bir suçlar zincirine ulafl›lacakt›r; bu aç›dan etik davran›fl, “do¤ruluk”, “uygunluk” ve “adalet” kavramlar›n› içinde bar›nd›ran bir eylem olarak karfl›m›za ç›kmaktad›r (Saban ve Atalay, 2005: 50). Muhasebe meslek elemanlar› aç›s›n dan ele al›nd›¤›nda mesleki etik, meslek mensubu kiflilerin ba¤›ms›zl›¤›n›, dürüstlü¤ünü ve güvenilirli¤ini ifade etmektedir. Bu üç unsurun bir arada olmas› muhasebe bilgileri ile ilgilenen taraflara, müflterilere (iflletme sahip ve ortaklar› ile yöneticileri), kamuya ve yat›r›mc›lara yüksek ahlaki ölçülerde gerçeklefltirilen çal›flmalar sonucunda elde edilen bilgilerin sunulmas›n› mümkün k›lacakt›r. Bu ise ancak yeterli mesleki e¤itime ve mesleki ahlak de¤erlerine sahip, sorumluluk sahibi, güvenilir, tarafs›z ve dürüst karakter özellikleri tafl›yan meslek mensuplar›n›n mesle¤e kazand›r›lmas› ile sa¤lanabilecektir. Bu özelliklere sahip meslek elemanlar›n›n çal›flmalar› sonucunda ortaya ç›kan muhasebe bilgileri, kifliler, kurumlar ve toplum taraf›ndan kabul görecek ve güvenilir olacakt›r. Son y›llarda mesleki bilgi ve tecrübeye sahip olmas›n›n yan› s›ra, ahlaki de¤erleri tafl›mayan meslek mensuplar›n›n gerçeklefltirdikleri faaliyetler sonucunda ürettikleri bilgiler, kendilerinde var olan tecrübe ve bilginin kötü niyetli olarak kullan›ld›¤›n› göstermekte ve

243

Mali ÇÖZÜM - 72


dikkatleri yarat›c› muhasebe uygulamalar›na çekmektedir. Mesleki bilgi ve tecrübe ile iflin gerektirdi¤i kurallar› iyi bilen meslek elemanlar› bu kurallar›n uygulanma s›nda yer alan boflluklar› ve aç›klar› da çok iyi bileceklerinden gelifltirecekleri farkl› uygulamalar sonucu üretilen muhasebe bilgileri yan›lt›c› ve yanl›fl sonuçlar› içerecektir. Özellikle ba¤›ms›z denetim mesle¤inde di¤er mesleklere nazaran mesleki kurallar›n daha fazla ön plana ç›kmas›, mesle¤in toplumsal boyutunun olmas›ndan kaynaklanmaktad›r (Ak›fl›k, 2005: 3). Potansiyel yat›r›mc›lar öncelikle yat›r›m yapmay› planlad›klar› flirketlerin mali tablolar›ndaki bilgilerin gerçe¤i yans›tmas›n› talep ederler. Bu konuda yat›r›mc›lar› ikna edecek araç flüphesiz ki ba¤›ms›z denetim raporlar›d›r. Yat›r›mc›lar›n yat›r›m kararlar›n› sa¤l›kl› bir flekilde almalar›nda tarafs›z olarak haz›rlanm›fl ba¤›ms›z denetim raporlar› önemli rol üstlenmektedir. Özellikle son y›llarda baflta ABD olmak üzere pek çok ülkede ortaya ç›kan flirket skandallar›, mesleki bilgi ve tecrübenin doruklar›nda, dünyan›n ilk s›ralar›nda yer alan uluslararas› denetim flirketlerinin mesleki etik anlay›fl›n› göz ard› ederek gerçeklefltirdikleri faaliyetler sonucu dünya genelinde denetim mekanizmas›n›n mercek alt›na al›narak incelenmesi gere¤ine dikkatleri çekerek denetim flirketlerine karfl› bir güvensizlik unsurunun do¤mas›na sebep olmufllard›r.

‹SMMMO Yay›n Organ›

3. YARATICI MUHASEBE UYGULAMALARI Yarat›c› muhasebe kavram›n› k›saca, finansal tablolara yap›lan makyaj olarak tan›mlamak mümkündür. Baflka bir ifadeyle yarat›c› muhasebe, finansal tablolar›n iflletmelerin durumunu oldu¤undan daha iyi gösterilmesi çabas›na hizmet eden muhasebe uygulamalar›d›r (Salto¤lu, 2003: 108). Yarat›c› muhasebe uygulamalar›, firman›n nakit ak›fl›n› etkilemeksizin, aç›klanan kar› dengeleyen ve art›ran muhasebe yöntemleri seçilmek suretiyle gerçeklefltirilir (Brealey ve Di¤erleri, 2001: 331). Sözkonusu uygulamalar, gerek muhasebe standartlar›, gerek Genel Kabul Görmüfl Muhasebe ‹lkeleri gerekse de yasal düzenlemelerdeki esnekliklerden faydalanmak suretiyle kazançlar›n› olmas› gere kenden fazla göstererek karar al›c›lara firmalar›n finansal tablolar› arac›l›¤›yla yanl›fl bilgi sunulmas›na neden olmaktad›r. Böylece flirketler yarat›c› muhasebe tekniklerini kullanmak suretiyle sürekli büyüyormufl gibi bir görünüfl arzetmektedirler. fiirketlerin baflvurdu¤u yarat›c› muhasebe uygulamalar›, yaln›zca standartlar, Genel Kabul Görmüfl Muhasebe ‹lkeleri ve yasalardaki esneklik lerden faydalanma yollar› ile s›n›rl› kalmamaktad›r. fiirketler önceden hedefledikleri kar rakamlar›na ulaflmak için söz konusu esnekliklerden faydalanma yan›nda genel kabul görmüfl muhasebe ilkelerinin tamamen d›fl›na ç›kmak suretiyle baz› bilgileri de¤ifltirerek sunmakta, baz› bilgileri ise bilerek k›smen veya tamamen mali tablolar›n d›fl›nda

244

Mali ÇÖZÜM - 72


b›rakmaktad›r (Salto¤lu, 2003: 108). Yarat›c› muhasebe uygulamalar›na baflvuran flirketlerde gerçekleflmemifl gelirlerin kaydedilmesi, kar ya da zarar rakamlar›n›n fliflirilmesi, aktiflerin gerçek olmayan rakamlar ile gösterilmesi, borçlar›n gizlenmesi, özel amaçl› flirketler kurulmas› ve bunlara ait hesaplar›n bilanço d›fl›nda takip edilmesi ve benzeri uygulamalar yoluyla yat›r›m c›lar ve di¤er menfaat sahiplerinin aleyhine, hakim ortak ya da ilgili ç›kar gruplar›na menfaat sa¤lanabilir (Darman, 2004). Hileli mali tablolar, firma bilgilerinde manipülasyon yap›lmas› sonucunda sözkonusu olmaktad›r. Manipülasyon sonucu elde edilmifl mali tablolara güvenerek yat›r›m yapacak ya da karar verecek olan kifliler için firma bilgileri daha olumlu sonuçlar sergiledi¤inden, firma hakk›nda olumlu bir imaj yarat›lacak ve bu mali tablo bilgileriyle hareket edecek kifliler büyük zararlara maruz kalacaklard›r (Ersoy, 2001). ‹flletme muhasebe verilerinde yan›lt›c› bilgi verme amac›yla yap›lan hileler iki flekilde karfl›m›za ç›kmaktad›r. Bunlar dan ilki, iflletme yönetimini yan›ltma amac›yla çal›flanlar taraf›ndan gerçek lefltirilen hile uygulamalar›, ikincisi de finansal tablo kullan›c›lar›n›n yan›lt›l mas› amac›yla tepe yönetimin bilgisi dahilinde gerçeklefltirilen hilelerdir. Bu aç›dan ele al›nd›¤›nda iflletme sahipleri ya da yöneticiler taraf›ndan yap›lan hilelerin çal›flanlar›n yapt›klar› hilelere oranla daha büyük boyutlarda oldu¤u bilinmektedir (Bozkurt, 2001: 16). fiirketlerin finansal tablolar›n›n sonuç ‹SMMMO Yay›n Organ›

lar›n› oldu¤undan farkl› göstermek amac›yla baflvurduklar› yarat›c› muha sebe uygulamalar›n›n gerçeklefltiril mesinde genel olarak dört ana neden söz konusudur (Ersoy, 2001): • Fiktif kar yarat›lmas› • Gelirlerin ayarlanmas› • Vergiden kaç›nma • Borcu saklama. fiirketler yarat›c› muhasebe uygulama lar›n›, hisse senetlerinin piyasa de¤erini yükseltmek ve finanslama maliyetlerini afla¤› çekmek için kullan›rlar (Salto¤lu, 2003: 108). Zira yarat›c› muhasebe uygulamalar›, flirket kazançlar›n›n y›ldan y›la istikrarl› bir flekilde sürekli art›yormufl gibi bir görünüm kazanmas›n› sa¤lamakta flirket hisse senetlerine talebin, dolay›s›yla da flirket hisse senetlerinin piyasa de¤erinin artmas›yla sonuçlanmaktad›r. Bununla birlikte flirketler y›ldan y›la artan istikrarl› bir kar görüntüsü ile ve tabii olarak artan piyasa de¤eri sayesinde kredi kurulufllar›ndan ucuz fon temin edebilmektedirler. Ancak flirketlerin yarat›c› muhasebe uygulamalar›ndan haberdar olundu¤unda ise flirket hisse senetleri de¤er kayb›na u¤ramakta, bu durum genel ekonomi üzerinde olumsuz etkiler yaratmaktad›r. Zira yarat›c› muhasebe uygulamalar›n› gerçeklefltiren flirketlerin bu yola baflvurdu¤u tespit edildi¤inde mali tablolar› geriye yönelik olarak tekrar düzenlenmekte ve flirketin gerçek durumu a盤a ç›kmaktad›r. Bunlara örnek olarak, yarat›c› muha sebe uygulamalar›n› s›kça kullanm›fl olan Enron, Worldcom, Adelphia, Par-

245

Mali ÇÖZÜM - 72


malat flirketleri gösterilebilir. Afla¤› da yarat›c› muhasebe teknikleri genel olarak iki ana bafll›k alt›nda aç›klan maktad›r. a. Dönem Kar›n› Azalt›c› Nitelikteki Yarat›c› Muhasebe Uygulamalar› fiirketler, ihtiyaç duyduklar›nda bir tak›m yöntemleri kullanmak suretiyle masraflar›n› oldu¤undan yüksek göste rebilirler. Bu masraflar flirketlerin beyan edilecek kar rakam›n›n düflük olarak gösterilmeye yönelik olarak ayarlanmas›na yard›m eder. fiirketleri masraflar› fliflirmeye teflvik eden sebep ise kazançlar›n oldukça yüksek gerçek leflti¤i dönemlerde giderleride oldu¤undan yüksek göstererek finansal tablolar›nda makul bir kar rakam› aç›klamakt›r. Bu uygulamaya baflvuran flirketlerde uygulanan yöntemlerden biri, kazançlar›n oldukça yüksek gerçekleflti¤i dönemlerde varl›klar› için olabildi¤i ölçüde karfl›l›k ay›rmak suretiyle dönem kar›n› makul seviyeye indirmektir. fiirket kazançlar›nda gelecekte k›sa bir düflüfl yafland›¤›nda ise karfl›l›k hesaplar› iptal edilerek gelir yaz›lmaktad›r. Masraflar›n fliflirilmesinin tek yolu yüksek mebla¤larda karfl›l›k ay›rma de¤ildir. Bazen flirketler yeniden yap›lanan flirketler ile birleflmek suretiyle de masraflar›n› oldu¤undan fazla gösterebilmektedirler. Birleflme esnas›nda gerek varl›klar›n de¤erleri düflük gösterilerek, gerekse de birleflme masraflar› oldu¤undan yüksek gösterilerek dönem kar›n›n düflürülmesi sa¤lanmaktad›r. ‹SMMMO Yay›n Organ›

Masraflar›n oldu¤undan yüksek göste rilmesinin bir di¤er yol ise gelecek kazançlar›n› muhafaza etmek için gelecekteki faaliyet giderlerinin büyük bir bölümünün içinde bulunulan dönemde gider yaz›lmas›d›r. Bunlara, Araflt›rma-Gelifltirme giderleri örnek olarak gösterilebilir. Araflt›rma gelifltirme giderleri toplam bazda fliflirilmek suretiyle kazançlar düflürülebilir. Bununla beraber ürünün yaflam süresine yay›lma olana¤› bulunan ürüne ait araflt›rma-gelifltirme giderlerinin bir defada gider yaz›larak masraflar›n fliflirilmesi, dolay›s›yla dönem kar›n›n azalt›lmas› mümkün olabilmektedir. Masraflar› fliflirmenin bir di¤er yolu ise flirketlerin garanti maliyetleri ya da borç kay›plar›, sat›fl iadeleri gibi kalemler için gerçekçi olmayan varsay›mlar kullanmak suretiyle bu tür ihtiyatlar› oldu¤undan yüksek göstermektir (Ul Hag, 2002). Bu yolla flirketler masraflar›n› fliflirerek dönem karlar›n› oldu¤undan düflük gösterebilmektedirler. Yukar›da say›lan yöntemlere ve di¤er birçok yönteme baflvurmak suretiyle flirketler masraflar›n› oldu¤undan yüksek gösterip dönem kar rakamlar›n› manipüle edebilmektedirler. Böylece flirketin hisse senetlerini elinde bulunduran yat›r›mc›lar flirketin kar rakamlar›n›n y›ldan y›la makul seviyede artt›¤›n›, baflka bir ifadeyle flirketin istikrarl› bir büyüme trendinde oldu¤unu düflünerek flirketin hisse senetlerini elde tutmaya veya flirket hisse senetlerine daha fazla yat›r›m yapma konusunda istekli olmaktad›rlar. Benzer flekil-

246

Mali ÇÖZÜM - 72


de kreditörler, müflteriler ve arzc›lar da flirket hakk›ndaki de¤erlendirmelerini aç›kla nan kar rakamlar›n› baz alarak yapmakta, dolay›s›yla flirket hakk›nda yanl›fl kanaatlere varmaktad›rlar. b. Dönem Kar›n› Art›r›c› Nitelikteki Yarat›c› Muhasebe Uygulamalar› Son y›llarda flirketlerin de¤eri hisse senetlerinin kazançlar›n›n yüksekli¤i ile ölçülmektedir. Bu yüzden flirketler mümkün oldu¤u ölçüde hisse senetle rinin de¤erini art›rmay› hedeflemekte dirler. fiirketin, yat›r›mc›lar› hisse senetlerine çekebilmesi, kazançlar›n› yüksek göstermek için bir araç olan yarat›c› kazanç muhasebesi uygulamalar›na yönelmesi için geçerli bir sebep teflkil etmektedir. fiirketler yarat›c› kazanç muhasebesine, piyasada istikrarl› görünmelerini zedeleyecek kar rakam›na sahip oldu¤unda baflvurmaktad›r. fiirketlerin kazançlar›n› fliflirmelerinin yollar›ndan biri henüz müflteriye fiili olarak teslim edilmeyen mal veya hizmetleri, mal teslim edilmifl veya hizmet tamamlanm›fl gibi gelir olarak kaydetmeleridir. Sat›fl gecikmesi, müflterinin söz konusu mal veya hizmeti sat›n al›p almama konusunda karar aflamas›nda olmas›, ürünün müflteriye henüz teslim edilmedi¤i durumlarda veya sat›fl›n henüz tamamlanmad›¤› durumlarda tahakkuk ilkesinden faydalanmak suretiyle kazançlar›n› fliflirme yoluna gitmekte dirler. Benzer flekilde flirketler konsinye olarak sat›lmak üzere flube veya perakendecilere mallar›n› gönderdiklerinde henüz konsinye mallar›n sat›ld›¤›na iliflkin söz‹SMMMO Yay›n Organ›

konusu sat›fl birimlerinden bilgi gelmedi¤i halde konsinye mallar sat›lm›fl gibi ifllem yapabilirler. Böylece döneme iliflkin gelirlerini art›rm›fl olurlar. Finansal Kiralama (Leasing) ifllemleri de flirketlerin kazançlar›n› oldu¤undan fazla göstermek için baflvurduklar› bir di¤er yarat›c› muhasebe uygulama yöntemi olarak karfl›m›za ç›kmaktad›r. Finansal kiralama sözleflmesinde kira lama konusu varl›¤› kiralayan taraf, kira süresince gelir kaydetmesi gereken toplam kira gelirini bir defada tahakkuk ettirebilmektedir. Böylece o dönem için flirket kar›n› kira geliri miktar› kadar fliflirebilmektedir. Burada kiralayan taraf, kiralama konu su olan varl›¤› sat›n almas›ndan dolay› hem vergi avantaj›ndan faydalanmakta hem de kiralama süresi boyunca elde edece¤i tüm kira gelirini bir defada tahakkuk ettirmek suretiyle dönem kar›n› art›rmaktad›r. Söz konusu uygulamaya Xerox flirketinin geçmiflte yapt›¤› bir kiralama ifllemi örnek olarak gösterilebilir. Xerox, sat›n ald›¤› bir makineyi kiralama uygulamas›yla kiralad›¤›nda tüm kira gelirini kayda geçirmifl, bu ifllemi hilesiz bir sat›fl ifllemi gibi de¤erlendirmifltir. Kiralaman›n yap›ld›¤› y›lda flirketin hisse senetlerinin piyasa de¤eri önemli ölçüde yükselmifltir (Stiglitz, 2003: 129). fiirketler zaman zaman faaliyet giderle rini mümkün oldu¤unca aktiflefltirmek yoluyla da dönem giderlerini düflük göstererek dönem kar rakamlar›n› yükseltebilirler. Bu duruma aktiflefltirilen finansman giderleri örnek olarak gösterilebilir. Sat›n al›nan bir varl›¤›n ma-

247

Mali ÇÖZÜM - 72


liyetine varl›¤›n sat›n al›nmas›yla iliflkili olmayan kur fark› ve faiz giderlerinin eklenmesi suretiyle finansman giderlerinin aktiflefltirilmesi örnek olarak gösterilebilir (Küçüksözen ve Küçükkocao¤lu, 2005: 90). Bu uygulama neticesinde dönemin giderleri oldu¤undan düflük gösterilmesi sa¤lanm›fl olmaktad›r. c. Di¤er Yarat›c› Muhasebe Teknikleri fiirketin varl›k ve yükümlülüklerinin geniflli¤ini belirsiz hale sokacak potansiyele sahip olan farkl› uygulamalar da söz konusudur. Bu uygulamalar› afla¤›daki flekilde s›ralamak mümkündür. — Hisse senedi opsiyonlar› Bir flirket kendi hisse senetleri üzerindeki opsiyonlar›n› kullanarak yöneticilere ve çal›flanlara teflvik amaçl› bedelsiz hisse senetleri verebimekte, bedelli hisse senedi verilmesi durumunda ise hisse senetlerini de¤erinin alt›nda bir bedelle satabilmekte ve bu hisse senetleri için gelir tablosunda herhangi bir maliyet rapor etmeyebilmektedir. Bu uygulama dolay›s›yla hisse senedi bafl›na kazanç azalmakta, yat›r›mc›lar gelecekteki kazançlar›n› bu yeni hissedarlarla (yöneticiler ve di¤er çal›flanlar) paylaflmak zorunda kalmaktad›rlar (Stiglitz, 2003: 120). Yöneticilere tan›nan hisse senedi sat›n alma hakk›, flirket için bir harcama niteli¤inde olmas›na ra¤men harcama olarak gösterilmemekte, ayr›ca yap›lan harcamalar gelirlerden düflülemedi¤i için kurumsal gelir vergisi avantaj›ndan da faydalan›lmamaktad›r (Stiglitz, 2003: 120). Sat›n al›nan hisse senetleri ‹SMMMO Yay›n Organ›

yaln›zca bilanço dipnotlar›nda gösteril mektedir. Burada dikkat edilmesi gerekli olan husus, yöneticilere tan›nan hisse senedi sat›n alma hakk›n›n, yöneticilerin teflvik edilmesi için kullan›lmas›d›r. Yani yöneticilerin bu hakka sahip olabilmesi ve bu hakk›n sa¤layaca¤› getirilerden faydalanmas› hisse senedi piyasas›n›n getirilerine ba¤l› olacakt›r. Yöneticilerde bu opsiyondan faydalana bilmek için hisse senedi fiyatlar›n›n yükselmesini sa¤layacak uygulamalara yönelecektir. —Türev ürün ifllemleri Türev ürünler, yarat›c› muhasebe uygulamalar› için uygun bir araç niteli¤indedir. Zira türev ürün ifllemleri oldukça karmafl›kt›r. Türev ürün ifllem leri temel al›narak yap›lan yarat›c› muhasebe uygulamalar›na; ileride teslim edilmek üzere yap›lan bir sözleflmeye ba¤l› olarak paran›n gelecekte al›nacak olmas›na ve teslimat›n gelecekte yap›lacak olmas›na karfl›n bu ifllemin flirketin defterlerine sat›fl gerçekleflmifl gibi gelir kaydedilmesi örnek olarak gösterilebilir. Ayr›ca future ve forward sözleflmelerine taraf olundu¤unda sözleflmelerin belli aral›klarla de¤erlemeye tabi tutulmas› neticesinde ortaya ç›kan de¤erleme farklar›n›n istenildi¤inde gelir, istenildi¤inde gider kaydedilmesi ile bir dönemin kar› manipule edilebilmektedir. —Özel Amaçl› fiirketler Özel Amaçl› fiirketler (ÖAfi) bir kurucu iflletme taraf›ndan yaln›zca belirli bir amaca hizmet etmek için kurulan,

248

Mali ÇÖZÜM - 72


s›n›rl› ömre sahip flirketlerdir (Parlakkaya, 2004: 39). ‹flletmeler ÖAfi’leri yap›land›r›lm›fl finansman arac› olarak kullan›larak riskleri yönetmektedirler. ÖAfi’ler kurulurken sermayesinin en az %90’› kurucu iflletme taraf›ndan %10’u ise ba¤›ms›z bir yat›r›mc› taraf›ndan sa¤lanmas› halinde, ÖAfi’lerin kurucu iflletme taraf›ndan konsolide edilmesi gerekmemektedir (iflletmelerin yarat›c› muhasebe uygulamalar›n› gerçeklefltirmek için ÖAfi’leri kulland›¤›n›n tespit edilmesinden önce ba¤›ms›z yat›r›mc›lar›n ÖAfi’ye yat›r›m›n›n % 3 olmas› yeterliydi. Ancak durum tespit edildi¤i için % 10 ba¤›ms›z yat›r›mc› ortakl›¤› flart› getirilmifltir). ÖAfi’ler kurucu iflletmeye ait baz› finansal varl›klar›n sat›fl›n› kolaylaflt›rmak amac› ile de kurulabilmektedir. Gerekli flartlar›n sa¤lanmas› halinde konsolidasyon zorunlu olmad›¤› için ÖAfi’nin varl›klar›, borçlar› ve özkaynaklar› kurucu iflletmenin bilan çosunda görülmemektedir. ÖAfi, kurucu iflletmeye hem varl›klar›n›n bir k›sm›n› iflas riskinden kurtarma, hem de bu varl›klar›n ÖAfi’ye transferini kendi finansal tablolar›na bir sat›fl ifllemi gibi yans›tma olana¤› tan›r (Salto¤lu, 2003: 109). ÖAfi’ler kurucu iflletmenin borç/özsermaye, hisse bafl›na kazanç gibi oranlar›n› iyilefltirmek için uygun bir araç niteli¤indedir. Ayn› zamanda kurucu iflletmeler ÖAfi’leri konsolide etmeme imkan›na sahip olduklar›ndan yat›r›mc›lardan birtak›m bilgileri gizlemek imkan›na da kavuflmufl olurlar. —Dönem sonlar›nda borç ve alacak senetlerinin de¤erlemesinde tasarruf ‹SMMMO Yay›n Organ›

de¤er ölçüsünün baz al›nmas› durumunda; dönem sonunda kar rakam›n›n yüksek olmas› hedefledi¤inde borç senetlerinin alacak senetlerinin aleyhine olacak flekilde fazla kullan›lmas› politikas›n›n seçilmesi suretiyle kar›n art›r›lmas›, flayet dönem sonunda düflük kar rakam›na ulafl›lmas› hedeflendiyse alacak senetlerinin borç senetlerinin aleyhine olarak fazla kullan›lmas› suretiyle kar›n düflürülmesi yoluna gidilebilir. —fiirketlerin, amaçlar›na uygun düfle cek stok de¤erleme yöntemlerini kullanmas›; kar›n yüksek ç›kmas›n›n hedeflendi¤i dönemlerde FIFO yönte minin (enflasyonun yükselece¤i tah min ediliyorsa bu hedefe yönelik olarak kullan›lmas› istenen sonucu verir), kar›n düflük ç›kmas›n› hedef lendi¤i dönemlerde ise LIFO yönteminin (enflasyonun yükselece¤i tahmin ediliyorsa bu hedefe yönelik olarak kullan›lmas› istenen sonucu verir) tercih edilmesi veya amaca ba¤l› olarak yöntemin yasalar›n izin verdi¤i ölçüde de¤ifltirilmesi söz konusu olabilir. —Varl›klar için ayr›lacak y›pranma paylar›n›n belirlenmesinde, amortisman yöntemlerinin seçimi konusunda flirketlere serbestlik tan›nd›¤›ndan flirketler, bu yöntemlerden istedi¤ini seçerek, hedefledi¤i kar rakam›na ulaflabilmektedir. Benzer flekilde amortismana tabi varl›klar›n ekonomik ömrü olmas› gerekenden uzun gösterilerek giderlerin azalt›lmas› sa¤lanabilir. Gider yaz›lmas› gerekli olan bir varl›¤› aktiflefltirmek suretiyle de giderlerin miktar› oldu¤undan daha az gösterilebilir.

249

Mali ÇÖZÜM - 72


Yarat›c› muhasebe uygulamalar› serma ye piyasalar›n›n teflviki yönündeki çabalar›n önünde bir engel olarak durmaktad›r. Özellikle halka aç›k flirketlerin yarat›c› muhasebe uygulamalar›na baflvurdu¤unu ö¤renen yat›r›mc›lar›n flirkete güveni azalmakta, flirketin hisse senetleri önemli ölçüde düflüfl göstermektedir. En zarars›z gibi görünen yarat›c› muhasebe uygulamalar›n›n bile yat›r›mc›lar taraf›ndan ö¤renildi¤i takdirde hisse senedi fiyatlar›n›n düflüfl gösterdi¤i yap›lan analizlerle saptanm›flt›r (Brealey ve Di¤erleri, 2001: 331). Bu durum flirketin gelecekte iflas etmesinde rol oynayabilecek, yat›r›mc›lar›n ma¤dur olmas› kadar ülke kaynaklar›n›n da israf edilmesine neden olup ülke ekonomisi üzerinde olumsuz etkileri olabilecektir. Hisse senedi fiyatlar›, piyasa de¤erinin temelsiz olufltu¤u durumlarda kaynaklar›n yanl›fl da¤›t›m›na da neden olmaktad›r. Zira yüksek fiyatlar, hisse senetlerine daha fazla yat›r›m yap›lmas›na neden olmaktad›r. Kaynaklar›n etkin kullan›m› engellenmifl olmaktad›r. 3. YARATICI MUHASEBE UYGULAMALARININ ÖNLENMES‹ AMACIYLA SPK TARAFINDAN YAPILAN DÜZENLEMELER Amerika Birleflik Devletleri ve di¤er ülkelerde zaman zaman ortaya ç›kan muhasebe skandallar›, ba¤›ms›z dene tim raporlar›n›n do¤rulu¤u konusunda flüphelerin do¤mas›na yol açarak, muhasebecilik mesle¤ine duyulan güveni zedelemifltir. Yukar›da bahsolunan yarat›c› muhasebe uygulamalar›n›n yol açt›¤› güvensizlik ortam›n›n giderilme‹SMMMO Yay›n Organ›

si amac›yla pek çok ülkede yeni düzenlemeler yap›lm›flt›r. Özel likle ABD’de yat›r›mc›lar›n sermaye piyasalar›na güvenlerini tekrar tesis etmek amac›yla Sarbanes-Oxley kanunu baflta olmak üzere birçok yasal düzenleme yürürlü¤e konulmufltur. Dünyada ba¤›ms›z denetim ve kurum sal yönetim ilkeleri konusunda ortaya ç›kan geliflmelerin yak›ndan takip edildi¤i ülkemizde de Sermaye Piyasas› Kurulu taraf›ndan, halka aç›k flirketlerde muhasebe hizmetlerinin, finansal raporlar›n ve ba¤›ms›z denetim çal›flmalar›n›n kalitesinin art›r›lmas› ve fleffaflaflt›r›lmas› için yeni çal›flmalar yap›lmas› ihtiyac› do¤mufl ve dünyada yaflanan geliflmeler do¤rultusunda ba¤›ms›z denetim kurulufllar›n›n ç›kar çat›flmalar›ndan uzaklaflt›r›larak ba¤›m s›zl›klar›n›n pekifltirilmesi, denetim komitelerinin oluflturulmas›, raporlar ve mali tablolar›n haz›rlanmas›nda, su nulmas›nda sorumluluklar›n belirlene bilmesi amac›yla yeni düzenlemelere gidilmifltir (K›rl›o¤lu ve Akyel, 2004). Ülkemizde de özellikle SPK taraf›ndan ba¤›ms›z denetime iliflkin birtak›m yeni düzenlemelere gidilmifltir. SPK’n›n Seri: X, No: 16 “Sermaye Piyasas›nda Ba¤›ms›z Denetim Hakk›nda Tebli¤”de Seri: X, No: 19 say›l› Tebli¤ ile de¤ifliklik ve ilavelere yer verilmifltir. Sözkonusu de¤ifliklikler afla¤›da mad deler halinde s›ralanabilir (www.spk.gov.tr) 1. Ba¤›ms›z denetim kurulufllar› ve bu kurulufllarda istihdam edilen denetim elemanlar› ve di¤er personel, bu Tebli ¤e göre ba¤›ms›z denetim hizmeti verdikleri firmalara, ba¤›ms›z denetim

250

Mali ÇÖZÜM - 72


hizmeti verdikleri dönemde, bedelli veya bedelsiz olarak; a) Defter tutmak ve buna iliflkin di¤er hizmetleri verme, b) Finansal bilgi sistemi kurma ve gelifltirme, iflletmecilik, muhasebe, finans ve bunlar›n uygulamalar› ile ilgili ifllerde müflavirlik yapma, belge düzenleme ve rapor haz›rlama, c) De¤erleme ve aktüerya hizmetleri verme, d) ‹ç denetim destek hizmetleri verme, e) Tahkim ve bilirkiflilik yapmak, f) Di¤er dan›flmanl›k hizmetlerini verme, Faaliyetlerinde bulunamazlar 2. Ba¤›ms›z denetim kuruluflunun yönetim veya sermaye bak›m›ndan do¤rudan ya da dolayl› olarak hakim bulundu¤u bir dan›flmanl›k flirketi, ba¤›ms›z denetim kuruluflunun hizmet verdi¤i müflterisine, ayn› dönem için dan›flmanl›k hizmeti veremez. Bu kapsama, ba¤›ms›z denetim kuruluflunun gerçek kifli ortaklar› ve yöneticileri taraf›ndan verilen dan›flmanl›k hizmetleri de dahildir. 3. Ba¤›ms›z denetim kurulufllar›n›n, sürekli ve/veya özel denetimlerde en çok 5 hesap dönemi için seçilebilmesi ve tekrar ayn› müflteri ile sürekli ve/veya özel denetim sözleflmesi imzalanabilmesi için en az 2 hesap döneminin geçmesi zorunludur. 4. Hisse senetleri borsada ifllem gören ortakl›klar; yönetim kurulu taraf›ndan kendi üyeleri aras›ndan seçilen en az iki üyeden oluflan denetimden sorumlu komite kurmak zorundad›rlar. Komitenin iki ‹SMMMO Yay›n Organ›

üyeden oluflmas› halinde her ikisinin, ikiden fazla üyesinin bulunmas› halinde üyelerin ço¤unlu¤unun, genel müdür veya icra komitesi üyesi gibi do¤rudan icra fonksiyonu üstlenmeyen ve yönetim konular›nda murahhasl›k s›fat› tafl›mayan yönetim kurulu üye lerinden oluflmas› zorunludur. Hisse senetleri borsada ifllem görmeyen ortakl›klar da; iste¤e ba¤l› olarak, bu maddede düzenlenen esaslar çerçe vesinde denetimden sorumlu komite oluflturabilirler ve bu hususa kamuya yapt›klar› aç›klamalarda yer verebilirler. 5. Mali tablo ve raporlar›n Kurulun muhasebe standartlar› ile genel kabul görmüfl muhasebe ilkelerine uygun olarak haz›rlanmas›ndan, sunulmas›ndan ve gerçe¤e uygunlu¤u ile do¤rulu¤undan, Türk Ticaret Kanunu ve sermaye piyasas› mevzuat› çerçe vesinde ortakl›k ve arac› kurumun yönetim kurulu sorumludur. Ortakl›k ve arac› kurumun yönetim kurulu, belirtilen kapsamda haz›rlanacak mali tablolar ve y›ll›k raporlar›n kabulüne dair ayr› bir karar almak zorundad›r. Ayr›ca ortakl›klar ve arac› kurumlar›n mali tablo ve y›ll›k raporlar›n›n ilan› ve bildirimi s›ras›nda söz konusu y›ll›k ve ara mali tablolar ile y›ll›k raporlar›n; ortakl›k genel müdürü, mali tablo ve y›ll›k raporlar›n haz›rlanmas›ndan sorumlu bölüm baflkan› veya bu sorumlulu¤u üstlenmifl görevi ile yönetim kurulunca bir ifl bölümü yap›lm›fl ise, mali tablo ve y›ll›k raporlar›n haz›rlanmas›ndan sorumlu yönetim kurulu üyesi taraf›ndan imzalanmas› ve kamuya yap›lacak aç›klamalarda da bu konuya yer verilmesi zorunlu tutulmufltur.

251

Mali ÇÖZÜM - 72


SPK’n›n ba¤›ms›z denetime iliflkin yukar›da yer verilen düzenlemelerinin yan› s›ra SPK’ya tabi flirketlerin mali tablolar›n›n güvenilirli¤inin tesis edile bilmesi amac›yla Temmuz 2003’de kurumsal yönetim ilkeleri yay›nlanm›flt›r. ‹lkeler genel olarak, pay sahiplerinin haklar›, flirketlerin kamuyu ayd›nlatma konusundaki yükümlülükleri ve özellikle mali raporlarda fleffafl›k ve ba¤›ms›z denetimin ifllevi, flirketlerle menfaat sahipleri aras›nda iliflkiler ile yönetim kurullar›n›n fonksiyonlar›, sorumluluklar› gibi konular› düzenlemektedir. Bu ilkelere flirketlerin uymas› konusunda yapt›r›m sözkonusu olmamakla birlikte ilkelerin uygulanmas› mali tablolar›n güvenilirli¤inin art›r›lmas› yönünde at›lm›fl önemli bir ad›m olarak de¤erlendirilmektedir. Kurumsal yönetim ilkeleri, halka aç›k flirketlere yönelik olmakla beraber bunlar›n d›fl›nda kalan flirketleri de ilgilendirmektedir. Zira halka aç›k olsun veya olmas›n iyi yönetilmeyen flirketlerin ülke ekonomisine verecekleri zarar ayn› olacakt›r (Darman, 2004). SONUÇ Dünyan›n en eski meslek gruplar›ndan biri olan muhasebe mesle¤i sürekli geliflme göstererek günümüzde çok farkl› boyutlara ulaflm›fl ve bu do¤rultuda bir çok düzenleme yap›lmas› ihtiyac› bafl göstermifltir. Muhasebede üretilen bilgiler sonucu oluflturulan finansal tablolar›n ilgili gruplar taraf›ndan benimsenmesi ve güvenilirli¤i meslek mensuplar›n›n güvenilirli¤i ile ayn› do¤rultuda olacakt›r. Zaman içerisinde muhasebe mesle¤inde ve ba¤›ms›z de‹SMMMO Yay›n Organ›

netim mekanizmas›nda yaflanan geliflmeler etik kavram›n›n önemini ön plana ç›kartarak mesleki ahlak kurallar›n›n gelifltirilmesi ve bir tak›m kurumsal düzenlemelerin yap›mas›n› zorunlu k›lm›flt›r. Son y›llarda ortaya ç›kan muhasebe skandallar› muhasebe mesle¤ine iliflkin yasal düzenlemelerin gözden geçirilme sini gerektirmifltir. fiirketlerin finansal tablolar›n›n sonuçlar›n› oldu¤undan farkl› olarak gösterebilmek için gelifltirdikleri yöntemler dikkatleri yarat›c› muhasebe uygulamalar›na çekmifltir. Çal›flma genelinden anlafl›labilece¤i gibi yarat›c› muhasebe uygulamalar›na kazançlar›n yüksek oldu¤u dönemlerde kar rakamlar›n› makul bir seviyeye çekmek, kazançlar›n düflük oldu¤u dönemlerde ise kar rakamlar›n› yükseltmek amac›yla baflvurulmaktad›r. Yarat›c› muhasebe kavram›, düflük kazanç göstermek suretiyle düflük vergi ödemek amac›na hizmet eden uygulamalara da at›fta bulunmamaktad›r. Yarat›c› muhasebe tekniklerini kullanma yoluyla sadece yat›r›mc›lar›n verecekleri yat›r›m kararlar›n›n yanl›fl yönlendirilmesine yol aç›lmakla kal›nmay›p, kar›n düflürüldü¤ü dönemlerde devletin de vergi alaca¤›ndan ya mahrum kald›¤› ya da vergi ertelenmesine gitti¤i görülmektedir. Bu durum ise devletin, yat›r›mlar› için gerekli olan finansal kaynaklardan mahrum kalmas›na yol açmaktad›r. Sözkonusu yarat›c› muhasebe uygula malar›n›n önlenmesine yönelik olarak uluslararas› kurulufllar taraf›ndan bir tak›m önlemlerin al›nmas› yoluna gi-

252

Mali ÇÖZÜM - 72


dildi¤i görülmektedir. Bu konuda ABD’de Sarbanes-Oxley kanunu baflta olmak üzere birçok yasal düzenleme yürürlü¤e konulmufltur. Türkiye’ de ise SPK’ n›n yarat›c› muhasebe uygulamalar›n›n engellenmesi yö nünde bir tak›m düzenlemeler yapt›¤› görülmektedir. Örne¤in; SPK’n›n Temmuz 2003’te yay›mlam›fl oldu¤u “Kurumsal Yönetim ‹lkeleri” Rehberi bu konuda at›lm›fl önemli bir ad›m olarak de¤erlendirilmektedir. Söz konusu rehber, halka aç›k anonim flirketler için kurumsal yönetim ilkelerine de¤inerek mevcut uygulamalar›n iyilefltirilmesine yönelik ola rak at›lm›fl önem bir ad›m niteli¤indedir. Yabanc› sermayenin ülkemize çekilmesinde, uluslararas› alanda genel kabul görmüfl, standartlarla bütünleflmifl finansal raporlama standartlar›n›n varl›¤› ve uygulanabilirli¤inin etkisi büyük olacakt›r. Bu aç›dan Sermaye Piyasas› Kurulu taraf›ndan getirilen tebli¤de yer alan hükümlerin uygulanmas› halka aç›k flirketler aç›s›ndan önem kazanmaktad›r. Uluslararas› kurulufllar taraf›ndan oluflturulan muhasebe standartlar›, ülkelerce oldu¤u gibi de¤ifltirilmeden al›nmak yerine ülke flartlar›na yönelik uyumlaflt›rma yap›lmak suretiyle ve mali tablolarda tekdüzeni sa¤layacak flekilde al›nmas› hem mali tablolar› haz›rlayanlar için kolayl›k sa¤layacak hem de mali tablo kullan›c›lar› aç›s›ndan mali tablolar›n fleffafl›¤›n› art›racakt›r. Bunlara ilave olarak s›k s›k muhasebe standartlar›n›n karmafl›kl›¤›na ve yoruma aç›k bulundu¤una iflaret eden flikayetlerin göz önüne al›narak standartlar›n yeniden düzenlenmesi yoluna gidilebilir. KAYNAKÇA

AKIfiIK, Orhan, Muhasebe Mesle¤i ve Meslek Ahlak Kurallar›, TÜRMOB Yay›nlar›, No: 255, Ankara- 2005.

BOZKURT, Nejat, “‹flletmelerde çal›flanlar›n Yapt›klar› Hilelerin Ortaya Ç›kart›lmas› ve Önlenmesi”, Seminer Notlar›, Marmara Üniversitesi, ‹stanbul- 2001. BREALEY, Richard A., Steward C. MYERS ve Alan J. MARCUS, ‹flletme Finans›n›n Temelleri, (Çevirenler: Ünal Bozkurt, Türkan Ar›kan ve Hatice Do¤ukanl›), Literatür Kitabevi, ‹stanbul- 2001.

DARMAN, Güler M., “Kurumsal Yönetimin Uluslararas› Finansal Piyasalar ve Kurumsal Yat›r›mc›lar Aç›s›ndan Önemi ve Etkisi”, Geleneksel Finans Sempozyumu 2004, Uluslararas› Piyasalarda Finansal Entegrasyon, IMKB Konferans Salonu, ‹stanbul- 27 May›s 2004. DARMAN, Güler M., “Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar›n›n Kurumsal Yönetim Üzerinde Etkileri”, I. Annual International Accounting Conference, Dedeman, ‹stanbul- 3-5 Kas›m 2004. ERSOY, Melda, “Hileli Mali tablolar”, Yay›nlanmam›fl Doktora Tezi, ‹stanbul- 2002.

KIRLIO⁄LU, Hilmi ve Nermin AKYEL, “Mesleki Etik ve Ülkemizde Muhasebe Denetimi”, Muhasebe ve Finansman Dergisi, Say›: 17, Ocak 2003.

‹SMMMO Yay›n Organ›

253

Mali ÇÖZÜM - 72


KIRLIO⁄LU, Hilmi ve Nermin AKYEL, “Enron Sonras› Ba¤›ms›z Denetimde Yaflananlar”, Muhasebe ve Finansman Dergisi, Say›: 23, Temmuz 2004 KÜÇÜKSÖZEN, Cemal ve Güray KÜÇÜKKOCAO⁄LU, “Kurumsal fiirket Yönetiminde Finansal Bilginin Rolü”, Muhasebe ve Denetime Bak›fl Dergisi, Y›l: 15, Say›: 16 Eylül 2005.

ÖZOCAK, Hulusi ve Metin BAfi, “Muhasebe ve Denetim Mesle¤inde Etik, Ba¤›ms›zl›k ve Tarafs›zl›k”, Maliye Postas›. PARLAKKAYA, Raif, Özel Amaçl› Giriflimlere ‹liflkin Muhasebe Sorunlar›, Nobel Yay›n Da¤›t›m, Ankara- 2004.

PEKDEM‹R, Recep, “Ülkemizde Muhasebe Mesle¤inde Etik Kurallar›n Gelifltirilmesi Gere¤i”, Muhasebe ve Finansman Dergisi, Ocak 2000. SABAN, Metin ve Banu ATALAY, “Yönetim Muhasebecileri Aç›s›ndan Etik ve Etik Davran›fl›n Önemi”, Muhasebe ve Denetime Bak›fl Dergisi, Eylül 2005. SALTO⁄LU, Müge, “Yarat›c› Muhasebede Özel Amaçl› fiirketlerin Rolü ve Enron Örne¤i”, Muhasebe ve Denetime Bak›fl Dergisi, Eylül 2003.

STIGLITZ, Joseph E, 90’lar›n Yükselifli, Dünyan›n En Parlak 10 Y›l›n›n Hikayesi, CSA Global Yay›n Ajans›, 2003. UL HAQ, Armaghan, Creative Accounting And Off-Balance Sheet Activities, Pricewaterhouse Coopers, 2002, www.pwcglobal.com. www.spk.gov.tr

‹SMMMO Yay›n Organ›

254

Mali ÇÖZÜM - 72


TEKNOLOJ‹ GEL‹fiT‹RME BÖLGELER‹NDE (TEKNOPARKLAR) UYGULANAN VERG‹SEL TEfiV‹KLER Bora YARGIÇ Serbest Muhasebeci Mali Müflavir

4

G‹R‹fi 691 Say›l› Teknoloji Gelifltirme Bölgeleri Kanunu 26.06.2001 tarih 24454 Say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanarak yürürlü¤e girmifltir. Daha sonra 19.06.2002 Tarih 24790 say›l› Resmi Gazete’de yay›nlanan Teknoloji Gelifltirme Bölgeleri Uygulama Yönetmeli¤i ile düzenlemeler yap›lm›flt›r. 5035 Say›l› Kanun ile belirli düzenlemeler yap›lm›fl, Maliye Bakanl›¤›’nca 28.10.2003 tarihinde ç›kar›lan KVK-1/2003-1 Teknoloji Gelifltirme Bölgeleri-1, 15.03.2004 tarihinde ç›kar›lan KVK-6/2004-4 Teknoloji Gelifltirme Bölgeleri-2 ve 04.03.2005 tarihinde ç›kar›lan KVK-16/2005-4 Teknoloji Gelifltirme Bölgeleri3, Sirkülerleri ile aç›kl›k getirilmeye çal›fl›lm›flt›r. Yaz›m›z›n konusunu teknoloji gelifltirme bölgelerinde (teknopark) yap›lan düzenlemeler, bu bölgelerde faaliyet gösteren mükellefler ile sa¤lanan vergisel teflvikler oluflturacakt›r

1.TEKNOLOJ‹ GEL‹fiT‹RME BÖLGES‹ (TEKNOPARK) TANIMI 4691 Say›l› Teknoloji Gelifltirme Bölgeleri Kanunu 3.Madde/B bendine göre; Teknoloji Gelifltirme Bölgesi (Bölge): Yüksek/ileri teknoloji kullanan ya da yeni teknolojilere yönelik firmalar›n, belirli bir üniversite veya yüksek teknoloji enstitüsü ya da AR-GE merkez veya enstitüsünün olanaklar›ndan yararlanarak teknoloji veya yaz›l›m ürettikleri/gelifltirdikleri, teknolojik bir buluflu ticari bir ürün, yöntem veya hizmet haline dönüfltürmek için faaliyet gösterdikleri ve bu yolla bölgenin kalk›nmas›na katk›da bulunduklar›, ayn› üniversite, yüksek teknoloji enstitüsü ya da AR-GE merkez veya enstitüsü alan› içinde veya yak›n›nda; akademik, ekonomik ve sosyal yap›n›n bütünleflti¤i siteyi veya bu özelliklere sahip teknopark›,1 ifade etmektedir. 1

4691 Say›l› Kanun 06.07.2001 Tarih 24454 Say›l› Resmi Gazete’de Yay›nlanm›flt›r.

‹SMMMO Yay›n Organ›

255

Mali ÇÖZÜM - 72


Teknoloji Gelifltirme Bölgelerine ile ilgili çeflitli kavramlar, Kanun’da afla¤›daki flekliyle belirtilmifltir; Araflt›rma ve Gelifltirme (AR-GE): Bilim ve teknolojinin geliflmesini sa¤ layacak yeni bilgileri elde etmek veya mevcut bilgilerle yeni malzeme, ürün ve araçlar üretmek, yaz›l›m üretimi dahil olmak üzere yeni sistem, süreç ve hizmetler oluflturmak veya mevcut olanlar› gelifltirmek amac› ile yap›lan düzenli çal›flmalar›, AR-GE Merkez veya Enstitüleri: Kamuya ait, yetiflmifl nitelikli insan gücü ile günün modern teknolojilerine dayal› makine, donan›m ve yaz›l›m› içinde bulunduran, teknoloji ve ürün gelifltirilmesine yönelik AR-GE faali yetlerinin yap›ld›¤› mekânlar›, Üretim Birimleri: Bölge içerisinde bu Kanunun amac›na uygun olarak faali yette bulunan gerçek veya tüzel kifli lerce kurulan veya kullan›lan, yeni ve yüksek teknolojilere dayal› ve çevreye zarar vermeyen üretim birimlerini, Giriflimci: Bölgedeki hizmet ve imkânlardan yararlanmak isteyen veya yararlanmakta olan gerçek ve tüzel kiflileri, Yenilik: Bir fikri; sat›labilir, yeni ya da gelifltirilmifl bir ürün ya da mal ve hiz met üretiminde kullan›lan yeni yada gelifltirilmifl bir yöntem haline dönüfl türmeyi, Üründe Yenilik: Teknolojik aç›dan yeni ürün, önceki ürün kufla¤›yla karfl› laflt›r›ld›¤›nda malzemesi, parçalar› ve yerine getirdi¤i ifllevler aç›s›ndan öze iliflkin, teknolojik farklar gösteren bir ürünü, ‹SMMMO Yay›n Organ›

Üretim Yöntemlerinde Yenilik: Gele neksel üretim tesislerinde üretileme yen, yeni ya da gelifltirilmifl ürünlerin üretilmesinde veya halen üretilmekte olan ürünlerin yeni tekniklerle üretil mesinde kullan›lan yöntemi, Üniversite: Mühendislik ve temel bi limler dallar›nda yap›lanmas›n› gerek insan gücü ve teknik donan›m olarak tamamlam›fl ve gerekse doktora ö¤ren cisi seviyesinde yeterli araflt›rma ele man› oldu¤u Yüksekö¤retim Kurulu taraf›ndan onaylanan üniversiteleri, Kurucu Heyet: Bölgenin içinde veya bulundu¤u ilde yer alan en az bir üni versite veya yüksek teknoloji enstitüsü ya da kamu AR-GE merkez veya enstitüsü ve di¤er kurulufl temsilci lerinden oluflan heyeti, Yönetici fiirket: Bu Kanuna uygun ve anonim flirket olarak kurulan, Bölge nin yönetimi ve iflletmesinden sorumlu flirketi, Yaz›l›m: Bir bilgisayar, iletiflim cihaz› veya bilgi teknolojilerine dayal› bir di¤er cihaz›n çal›flmas›n› ve kendisine verilen verilerle ilgili gereken ifllem leri yapmas›n› sa¤layan komutlar dizi sinin veya programlar›n ve bunlar›n kod listesini, iflletim ve kullan›m k›lavuzlar›n› da içeren belgelerin ve hizmetlerin tümünü, ‹fade etmektedir. 2.TEKNOLOJ‹ GEL‹fiT‹RME BÖLGELER‹N‹N (TEKNOPARK) KURULUfi AMAÇLARI Teknoparklar›n kurulufl amaçlar›, kendi ülkelerindeki örneklerden yola ç›ka-

256

Mali ÇÖZÜM - 72


rak birbirine benzer durumlarla aç›klanmaktad›r2 1- Üniversite ve endüstri kesimleri aras›ndaki iflbirli¤inin gelifltirilmesi, 2- Bölgesel ekonomik canlanmam›n sa¤lanmas›, 3- Kent çevresinin çeflitli etkinliklerle canland›r›lmas› 4- ‹leri teknoloji içeren sektörlerde istihdam› h›zla artt›rmak, 5- Baz› geleneksel endüstrilerdeki istihdam durgunlu¤unu azaltmak, 6- Yenilik yaratmada bölgeler aras›ndaki ay›rdedici farkl›l›klar› belirlemek, 7- Uzun dönemde istihdam art›fl› ve yenili¤in kayna¤› olarak teknolojiye dayal› küçük iflletmeler ve ortak giriflim (Join Venture)lerin oluflumuna katk›da bulunmak 8- Araflt›rma gelifltirmeye dayal› çal›fl malarla ekonominin yerel veya böl gesel bazda yeniden yap›lanmas›na yard›mc› olmak, 9- Bir bölgenin ekonomisi, araflt›rma kapasitesi, e¤itim kurulufllar› aras›nda daha s›cak ve verimli iliflkiler kurmak, 10- Yerel endüstrinin ürüne veya sürece iliflkin yenilikleri destekleyen modernizasyonuna destek vermek.

2 3

3.TEKNOLOJ‹ GEL‹fiT‹RME BÖLGELER‹NDE (TEKNOPARK) UYGULANAN VERG‹SEL TEfiV‹KLER 5035 Say›l› Kanun’un 44’üncü mad desine göre 3’ MADDE 44. - 26.6.2001 tarihli ve 4691 say›l› Teknoloji Gelifltirme Bölge leri Kanununa afla¤›daki geçici madde eklenmifltir. GEÇ‹C‹ MADDE 2.- Yönetici flir ketlerin bu Kanun uygulamas› kapsa m›nda elde ettikleri kazançlar ile böl gede faaliyet gösteren gelir ve ku rumlar vergisi mükelleflerinin, münha s›ran bu bölgedeki yaz›l›m ve AR-GE faaliyetlerinden elde ettikleri ka zançlar› 31.12.2013 tarihine kadar ge lir ve kurumlar vergisinden müstes nad›r. Bölgede çal›flan araflt›rmac›, yaz›l›mc› ve AR-GE personelinin bu görevleri ile ilgili ücretleri 31.12.2013 tarihine kadar her türlü vergiden müstesnad›r. Yönetici flirket, ücreti gelir vergisi istisnas›ndan yararlanan kiflilerin böl gede fiilen çal›fl›p çal›flmad›¤›n› de netler. Bölgede fiilen çal›flmayanlara istisna uyguland›¤›n›n tespit edilmesi halinde, ziyaa u¤rat›lan vergi ve buna iliflkin cezalardan yönetici flirketde ayr›ca sorumludur. ‹lgili madde üzerinden bu istisnalar› flu flekilde aç›klayabiliriz.

Muazzez BABACAN, Dünyada ve Türkiye’de Teknoparklar (Bilim ve Teknoloji Parklar›), Asil Ofset Matbaas›, ‹zmir, 1995, s.1 5035 Say›l› Kanun 02.01.2004 Tarih 25334 Mükerrer Resmi Gazete’de Yay›nlanm›flt›r.

‹SMMMO Yay›n Organ›

257

Mali ÇÖZÜM - 72


3.1.YAZILIM VE AR-GE’YE DAYALI ÜRET‹M FAAL‹YETLER‹NDEN ELDE ED‹LEN KAZANÇLARA ‹L‹fiK‹N ‹ST‹SNA Mükelleflerin münhas›ran, teknoloji gelifltirme bölgelerinde gerçeklefltir dikleri yaz›l›m ve AR-GE’ye dayal› üretim faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar gelir ve kurumlar vergisinden istisna edilmifltir. Bölgede faaliyette bulunan mükellef lerin, bölge d›fl›nda gerçeklefltirdikleri faaliyetlerinden elde etti¤i kazançlar, yaz›l›m ve AR-GE faaliyetlerinden el de edilmifl olsa dahi, istisnadan yarar lanamaz. ‹stisna uygulanmas›nda, mükellefin tam veya dar mükellefiyet esas›nda gelir veya kurumlar vergisine tabi olmas›n›n bir önemi yoktur.4 3.1.1. ‹stisna Kapsam›na Giren Faaliyetler ‹stisna, sadece yaz›l›m ve AR-GE’ye dayal› üretim faaliyetlerinden elde edilen kazançlara tan›nm›flt›r. Bu aç›dan her fleyden önce hangi faaliyetlerin istisna kapsam›na girdi¤inin tespiti gerekmektedir. Bu nedenle bir faaliyetin istisna kapsam›nda olup olmad›¤›n›n tespiti için, yaz›m›zda da belirtmifl oldu¤umuz 4691 Say›l› Teknoloji Gelifltirme Bölgeleri Kanunu’nun 3’üncü maddesindeki; yaz›l›m ve Ar-Ge’ye dayal› üretim faaliyetlerinden olmas› gerekmektedir. 4

3.2.TEKNOLOJ‹ GEL‹fiT‹RME BÖLGELER‹NDE ÇALIfiAN PERSONEL‹N ÜCRETLER‹NE UYGULANAN ‹ST‹SNA Teknoloji Gelifltirme Bölgeleri Kanu nu’nun 8. maddesinin 5035 say›l› kanu nun 49. maddesi ile de¤ifltirilmeden önce; “Bölgede çal›flan araflt›rmac›, yaz›l›mc› ve Ar-Ge personelinin bu görevleri ile ilgili ücretleri, Bölgenin kurulufl tarihinden itibaren on y›l süre ile her türlü vergiden istisnad›r.” fleklindeydi. 5035 say›l› kanunun 44. maddesine eklenen geçici 2.maddeyle; Bölgede çal›flan araflt›rmac›, yaz›l›mc› ve Ar-Ge personelinin bu görevleri ile ilgili ücretlerinin 01 Ocak 2004 tari hinden itibaren 31 Aral›k 2013 tarihine kadar her türlü vergi resim ve harçtan istisna edilmesi fleklini alm›flt›r. ‹stisnadan yararlan›lmas› için söz konusu personelin mutlak surette böl gede araflt›rmac›, yaz›l›mc› ve Ar-Ge çal›flan› olmas› gerekmektedir. Bu personele çeflitli adlarla yap›lan ve üc ret olarak de¤erlendirilebilecek prim, ikramiye ve benzeri ödemeler istisna kapsam›ndad›r. ‹stisnaya tâbi olan personelin bölgede çal›fl›p çal›flmad›¤›n›n denetlenmesi ise yönetici flirket taraf›ndan yap›lacak ve bölge d›fl›nda çal›fl›lan süreye istisna uygulanmas› hâlinde gerekli cezalar dan yönetici flirket sorumlu tutulacakt›r.

Kurumlar Vergisi Sirküleri 1 2003/1

‹SMMMO Yay›n Organ›

258

Mali ÇÖZÜM - 72


3.3. YÖNET‹C‹ fi‹RKETLERE YÖNEL‹K VERG‹ TEfiV‹KLER‹ ‹lgili maddede aç›kland›¤› üzere yönetici flirketlerin bu kanun kapsam›nda elde ettikleri kazançlar gelir ve kurumlar vergisinden muaf tutulmufltur. Ayr›ca bu flirketler, Teknoloji Gelifl tirme Bölgeleri Kanunu’nun uygulan mas›yla ilgili olarak yapt›klar› ifllemler dolay›s›yla her türlü vergi, resim ve harçtan muaf tutulmufltur. 3.4. BA⁄Ifi VE YARDIMLAR VERG‹ MATRAHININ TESP‹T‹NDE ‹ND‹R‹M KONUSU YAPILAB‹LMES‹ Bölgede faaliyette bulunan kurumlara di¤er kifli ve kurumlar taraf›ndan yap› lacak hibe fleklindeki ba¤›fl ve yard›mlar, önce ba¤›fl ve yard›m› alan kurulufl taraf›ndan gelir olarak dikkate al›nacakt›r. Ancak, konuyla ilgili olarak 86 s›ra numaral› Kurumlar Vergisi Genel Tebli¤i ile “di¤er kurumlardan geri ödeme kofluluyla sermaye deste¤i ola rak sa¤lanan yard›mlar›n borç mahi yetinde oldu¤undan ticari kazanca dahil edilmesinin söz konusu olma d›¤›, ilgili mevzuat çerçevesinde hibe fleklinde sa¤lanan destek tutarlar› ile di¤er kurumlardan bu mahiyette sa¤lanacak her türlü destek tutarlar›n›n ticari kazanc›n bir unsuru olarak kazanca dahil edilece¤i” fleklinde aç›klama yap›lm›fl oldu¤undan, uygulama Tebli¤le yap›lan düzenlemeye göre yap›lacak olup dolay›s›yla 6 numaral› Kurumlar Ver5 6

gisi Sirkülerinin yukar› daki bölümünde yer alan görüfl de¤ifl tirilmifltir.5 Di¤er taraftan, teknoloji gelifltirme bölgelerinde faaliyet gösteren firmalar›n 4691 say›l› Kanunun Geçici 2 nci maddesinde öngörülen istisnadan ya rarlanan Ar-Ge projelerine di¤er kurumlar taraf›ndan hibe fleklinde sa¤lanan destekler söz konusu istisna kapsam›nda de¤erlendirilecek olup, bu mahiyetteki desteklerin firmalar›n di¤er faaliyetlerinden do¤an kazanca dahil edilerek vergilendirilmesi söz konusu de¤ildir.6

3.5. BÖLGEDE ‹fiYER‹ K‹RALAMALARINDA TEVK‹FAT DURUMU VE BÖLGEDE FAAL‹YET GÖSTEREN KURUMLARDAN ELDE ED‹LEN KAR PAYLARININ VERG‹LEND‹R‹LMES‹ Teknoloji Gelifltirme Bölgelerinde faaliyet gösteren firmalar›n, üniversite vak›flar›na yapacaklar› kira ödemeleri üzerinden, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94/5-b maddesi hükmü gere¤ince 01.01.2004 tarihinden itibaren %22 oran›nda gelir vergisi tevkifat› yapma lar› gerekmektedir. Yönetici flirketlerden yap›lan kiralamalarda, kurumlar vergisi mükellefi olmalar› dolay›s›yla, yap›lacak kira ödemeleri üzerinden gelir vergisi tevkifat› yap›lmayacakt›r. Bölgede faaliyet gösteren kurumlardan kar pay› elde eden gerçek kifliler, elde

Kurumlar Vergisi Sirküleri 6 2004/4 Kurumlar Vergisi Sirküleri 16-2005/4.

‹SMMMO Yay›n Organ›

259

Mali ÇÖZÜM - 72


ettikleri kar paylar›n› genel hükümler çerçevesinde beyan edeceklerdir. 3.6. TEKNOLOJ‹ GEL‹fiT‹RME BÖLGELER‹NDE KDV ‹ST‹SNASI 5035 Say›l› Kanun’nun 11’inci maddesi ile Katma De¤er Vergisi Kanunu’na Geçici 20’nci madde eklenmifl olup afla¤›daki flekildedir;

GEÇ‹C‹ MADDE 20; 1. 4691 say›l› Teknoloji Gelifltirme Bölgeleri Kanununa göre teknoloji ge lifltirme bölgesinde faaliyette bulunan giriflimcilerin kazançlar›n›n gelir veya kurumlar vergisinden istisna bulun du¤u süre içinde münhas›ran bu bölgelerde ürettikleri ve sistem yönetimi, veri yönetimi, ifl uygulamalar›, sek törel, internet, mobil ve askeri komuta kontrol uygulama yaz›l›m› fleklindeki teslim ve hizmetleri katma de¤er vergisinden müstesnad›r. Maliye Bakanl›¤›; program ve lisans türleri itibar›yla istisnadan yararlan›lacak bedele iliflkin olarak asgari s›n›r belirlemeye, istisna uygulanacak yaz›l›m programlar›n› tan›mlamaya ve uygulamaya iliflkin usul ve esaslar› tespit etmeye yetkilidir. 2. Bu Kanunun yay›m› tarihine kadar gerçekleflen ve hem tam istisna hem k›smi istisna kapsam›na giren ifllemlere iliflkin olarak yüklenilen vergiler Katma De¤er Vergisi Kanununun 32 nci maddesine göre iade edilir.

‹SMMMO Yay›n Organ›

3. Bu Kanunun yay›m› tarihinden önce bafllayan inflaat taahhüt ifllerinde Katma De¤er Vergisi Kanununun 16nc› maddesinin (1) numaral› f›kras›n›n bu Kanunla de¤ifltirilmeden önceki (c) bendi hükmü uygulan›r. 4. 2003 takvim y›l›nda gerçeklefltirilen indirimli orana tâbi ifllemlerle ilgili iade taleplerinde, Katma De¤er Vergisi Kanununun 29uncu maddesinin (2) numaral› f›kras›n›n bu Kanunla de¤iflti rilmeden önceki hükmüne göre ifllem yap›l›r. Kanunda belirtildi¤i üzere bölgede faa liyette bulunan mükelleflerin, faaliyet leriyle ilgili olarak yapt›klar› teslim ve hizmetler KDV’den istisnad›r. Ancak istisna sadece bölgede üretilecek yaz› l›m program ve lisans›n› kapsayacak olup bölge d›fl›nda yarat›lan KDV’yi kapsamayacakt›r. KDV istisnas› sade ce bölgede faaliyet gösteren kifli ve kurumlara tan›nm›fl olup, yönetici flirketlerin bu istisnadan yararlanmas› mümkün de¤ildir. SONUÇ Yaz›m›zda, 4691 Say›l› Teknoloji Gelifltirme Bölgeleri Kanunu , konuyla ilgili tebli¤, yönetmelik ve Sirkülerler ile genel hatlar›yla aç›klanmaya çal›fl›lm›fl, en son düzenlemelere yer verilerek bu bölgelere sa¤lanan vergisel teflvikler aç›klanmaya çal›fl›lm›flt›r. Teknoloji Gelifltirme Bölgelerinde faaliyet gösteren mükellefler yukar›da belirtilen esaslara uymak durumundad›r.

260

Mali ÇÖZÜM - 72


SORU VE CEVAPLAR Kurtulufl Caddesi No: 152 Kurtulufl-fiiflli/‹STANBUL Telefon: 0212 315 84 00 e-mail: ismmmo@ismmmo.org.tr

SORU 1 Limited flirket aktifinde kay›tl› gayrimenkulü sataca¤›z. Bu sat›fl›n KDV ve Kurumlar Vergisi karfl›s›ndaki durumu nas›l olacakt›r? CEVAP 1 5281 Say›l› kanunun 31. Maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanunun 8. Madde sine 12. F›kra olarak eklenen hükme göre en az iki y›l süre ile Aktifte kay›tl› olan Gayrimenkullerin sat›fl›ndan elde edilen kazançlar›n Sermayeye eklenmesi koflulu ile Kurumlar Vergisinden istisna edilmifltir.

5281 Say›l› kanunun 33. Maddesiyle Katma De¤er Vergisi Kanunun 17/4. Maddesine -r- F›kra s› olarak eklenen hükme göre en az iki y›l süre ile Aktifte kay›tl› olan Gayri menkullerin sat›fl›, KDV’den istisna edilmifltir.

CEVAP 2 VUK 350 Seri nolu Genel Tebli¤ide geniflçe aç›kland›¤› üzere Ba-Bs Form lar›n›n verilmesi için KDV Beyan nameleri ile illiyet ba¤› kalmam›flt›r. Söz Konusu formlar›n Verilme mec buriyetinin koflulu “Bilanço usulüne göre defter tutma” olarak belirlen mifltir.

Form-B- Tamamen kald›r›lm›fl olup, Ba-Bs Forumlar› ihdas edilmifltir. Mükellefiyetini 2005 takvim y›l› içinde sone erdiren Bilanço usulune göre defter tutun mükellefler, 2006 y›l›nda yeni bir tarih belirlenmez ise 350 Nolu genel gere¤i Eylül-2006 da verecekler.

SORU 2 Bilanço usulüne göre defterini tuttu¤um gelir vergisine tabi mükellefin kapan›fl›n› 11.10.2005 tarihinde yapt›m. Terdüte düfltü¤üm "2005 y›l› Ba-Bs formu" ile ilgili, bildi¤im kadar›yla daha önceden kapan›fl yap›lan ay›n KDV beyannamesi ekinde veriyorduk. En son 350 nolu VUK. G.T. ile bu de¤ifltimi? Yan› ben bu mükellefimin "Ba-Bs” formunu 10/2005 KDV beyan namesi ekinde mi verece¤im? yoksa 20.09.2006 tarihini bekleyip bu tarihte mi verece¤im?

‹SMMMO Yay›n Organ›

261

Mali ÇÖZÜM - 72


SORU 3 ‹fltigal konusu personel tafl›mas› olan, iflletme defteri tutan flah›s 2004 y›l›nda 78.000 YTL’ye ald›¤› arac› 2005 y›l›nda 65.000 YTL’ye satt›. Bununla ilgili iflletme defterindeki muhasebe kayd› nas›l olacak ? CEVAP 3 Bilindi¤i üzere ‹flletme defteri tutan 2. s›n›f tacirler muhasebe kayd› yapmazlar. 213 Say›l› VUK 194. madde gere¤i tutmufl olduklar› iflletme defterinin sol taraf›na gider, sa¤ taraf›na gelirlerini kay›t ederler. 2. S›n›f tacirler Amortismana tabi iktisadi k›ymetler

için iflletme defterinin bir bölü münde kay›tlar›n› tutarlar. Ay›rd›klar› amortisman paylar›n› giderlefltirirler. Amortismana tabi k›ymetleri satt›klar› durumda; al›fl bedeli, ayr›lan amortismanlar ve sat›fl bedelini mukayese edilerek , sonuç da oluflacak gelir veya gider iflletme defterine kay›t edilir.

SORU 4 Yurtiçi telif haklar› ödemelerinde %17 stopaj kesintisine ilaveten KDV tahakkuku var m›? Nas›l hesaplan›r? CEVAP 4 193 Say›l› GVK’nun 18. maddesi Serbest Meslek kazançlar›nda istisna hükümlerini düzenlemiflfltir . Madde kapsam›nda yap›lan faaliyetler Gelir vergisinden istisna edilmifltir. Ancak. maddenin son f›kras›nda bu tür öde melerin ayn› kanunun 94. maddesi kap sam›nda Gelir Vergisi stopaj› yap›la ca¤› aç›klanm›flt›r. 3065 Say›l› Katma de¤er vergisi Kanunun 1. Maddesine göre Türkiye’de teslimi yap›lan mal ve hizmetlerin Katma De¤er Vergisine tabi oldu-

‹SMMMO Yay›n Organ›

¤u,Vergi mükellefi olmayan kiflilere yap›lan telif ödemeleri üzerindende sorumlu s›fat› ile KDV hesaplanaca¤› KDV Kanunun hükümleri ve Genel tebli¤leri ile aç›klanm›flt›r. Telif ödemeleri brüt üzerinden yap›l›r. Brüt tutar üzerinden %17 Gelir Ver gisi Stopaj›, Ayn› tutar üzerinde %18 KDV hesaplan›r.2 Nolu KDV Beyan namesi ile sorumlu s›fat› ile verilen beyannamede tatakkuk eden KDV ödenir. Ödenen bu KDV 1 nolu KDV Beyannamesinde indirilecek KDV olarak dikkate al›n›r.

262

Mali ÇÖZÜM - 72


SORU 5 Firmam›zda kay›tl› bulunan bir tafl›t› bir sah›fla satmak istiyoruz.Kesmifl oldu¤umuz faturada KDV oran› %18 mi olacak bunun bir istisnas› var m›? Sah›sa satm›fl oldu¤umuz faturan›n bedeli 8.000 YTL'yi geçmektedir. Normal ifllemlerde oldu¤u gibi bunun ödemesini de bankadan m› tahsil etmemiz gerekiyor? CEVAP 5 ‹flletmelerin aktiflerinde kay›tl› araçlar›n sat›fl›nda; Arac›n kullan›m ama c›na ba¤l› olarak KDV hesaplan›r. Araç Binek otomobil ise, tahsil ede ce¤iniz KDV Nispeti %1 dir. fiayet araç binek otomobil d›fl›nda bir araç ise, tahsil edilece¤iniz KDV nispeti % 18.dir. VUK 320 Seri Nolu Genel Tebli¤i uyar›nca; Birinci ve ikinci s›n›f tüccarlar, kazanc› basit usulde tespit edilenler, defter tutmak zorunda olan çiftçiler, serbest meslek erbab› ile vergiden muaf esnaf›n kendi aralar›nda yapacaklar› ticari ifllemleri ile nihai tüketicilerden (Türkiye'de mukim olmayan yabanc›lar hariç) mal veya hizmet bedeli olarak yapacaklar› 8.000. YTL’sini aflan tahsilat ve ödemelerinin banka veya özel finans kurumlar› arac› k›l›narak yap›lmas› ve bu kurumlarca düzenlenen dekont veya hesap bildirim cetvelleri ile tevsiki zorunludur. Ayr›ca;

‹SMMMO Yay›n Organ›

VUK 323 Seri Nolu Genel Tebli¤de ise ; Tevsik Zorunlulu¤u Olmayan Ödeme ve Tahsilatlar flu flekilde aç›klanm›flt›r. “Tevsik zorunlulu¤u kapsam›na giren kifliler ile nihai tüketicilerin genel ve katma bütçeli idareler ile döner sermaye iflletmelerine yapacaklar› ödeme veya tahsilat ifllemlerine ilave olarak afla¤›daki kurum ve kurulufllarda yap›lan ifllemler de ilave edilmifltir. 1-Sermaye piyasas› arac› kurumla r›nda, 2-Yetkili döviz müesseselerinde, 3-Noterlerde, 4-Tapu idarelerinde yap›lan ifllemlere konu ödeme ve tahsilatlar›n belirtilen kurumlar arac› k›l›narak yap›lmas› zorunlu bulunmamaktad›r.” Sonuç olarak; 8.000 YTL ve üzerindeki araç sat›fl›n dan elde edilen has›lat, Banka ve finans kurumlar›nca düzenlenecek dekont ile tevsiki zorunludur.

263

Mali ÇÖZÜM - 72


YARGI KARARLARI Dan›fltay Dördüncü Daire Tarih : 28.09.1987 Esas No : 1985/783 Karar No: 1987/2644

Beyanname verildikten sonra, beyanname verme süresi içinde verilen beyanname ile önceki beyannamenin düzeltil mesi mümkündür.

213 say›l› Vergi Usul Kanunu'nun 288. maddesinde, has›l olan veya husulü beklenen fakat miktar› katiyetle kestirilemeyen ve teflebbüs için bir borç mahiyetini arz eden belli baz› zararlar› karfl›lamak maksad›yla hesaben ayr› lan mebla¤lara karfl›l›k denildi¤i, karfl›l›klar›n mukayyet de¤erleriyle pasiflefltirilmek suretiyle de¤erlenece¤i, amortisman kay›tlar› hakk›ndaki özel hükümlerin mahfuz bulundu¤u belirtilmifltir. Dosya içerisinde yer alan belgelerden iflçilerle yap›lan toplu ifl sözleflmesinin süresinin 1.8.1979 günü sona erdi¤i, ancak, yeni dönem toplu sözleflme görüflmelerinin y›l içinde tamamlanamad›¤› anlafl›lmaktad›r. Davac› kurumun, sözleflmeler s›ras›nda kabul etti¤i ücret ve di¤er iflçi haklar› konusundaki kabullerine dayan›larak bu maddeye göre 1979 y›l› için ödenmesi gereken miktar üzerinden bir karfl›l›k ayr›lmak istenmifl ancak, önceki y›llarda bu konudaki uygulamalar gözönünde bulunduru ‹SMMMO Yay›n Organ›

larak 1979 y›l› kurumlar vergisi beyannamesi bu karfl›l›klar nazara al›nmadan verilmifltir. Beyanname verme süresi bafllad›ktan sonra Maliye Bakanl›¤›n›n .... günlü ve KVK/..... say›l› Toplu Sözleflmeden Do¤an Ücret Farklar› Hakk›ndaki Genel Tebli¤i ile bu tür borçlar nedeniyle karfl›l›k ayr›la bilece¤i ve bu esas›n 1979 y›l› gelirleri için de geçerli oldu¤unun kabulü üzerine, davac› kurum beyanname vermek ek süresi dolmadan beyan›m düzeltmifltir. Be yanname verildikten sonra bunun hiç bir surette düzeltilemeyece¤ini kabul etmekte isabet yoktur. Maliye Bakan l›¤› bu görüfl ve uygulamay›, beyanname verme süresinin bafllamas›ndan sonra aç›klad›¤›na ve bu tarihte davac› dönem beyannamesini vermifl bulundu¤una göre, Bakanl›k tebli¤i ile de tan›nan seçim hakk›n›, yükümlünün karfl›l›k ay›rmamak yönünde kulland›¤› kabul edilemez. 1979 y›lma ait oldu¤unda kuflku bulunmayan bir giderin, fiilen müteakip y›llarda ödenmifl oldu¤undan söz edilerek beyanname verme ek süresi dolmadan verilen beyanname ile düzeltilmesinde kanunî bir engel olmad›¤› gibi, gerçek bir gelirin dönemsel olarak vergilendirilmesini amaçlayan kanunun yap›fl› içinde aksi yönde bir sonuca varmaya da imkan yoktur. Aç›klanan bu nedenlerle, vergi mahkemesi karar›n›n bozulmas›na oybirli¤i ile karar verilmifltir.

264

Mali ÇÖZÜM - 72


Dan›fltay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu Tarih : 08.04.1988

Esas No. : 1987/35

Karar No. : 1988/25

Bir kimsenin satmak üzere kendi nam ve hesab›na yapt›¤› özel inflaat GVK' nun 42. madde kapsam›nda nitelendiri lemez.

Gelir Vergisi Kanunu'nun 42. maddesi, birden fazla takvim y›l›na sirayet eden inflaat ve onarma ifllerinde, kazanc› tesbit esaslar›m, özel flekilde düzenlemifl, di¤er faaliyetlerin aksine kazanc›n y›ll›k olarak de¤il iflin sonunda tesbit edilece¤ini aç›klam›flt›r. Kanun sonraki maddelerinde, konuyla ilgili di¤er özellikleri belirtmifltir. Bu arada Ka nun'un 43. maddesinde, müflterek ge nel giderlerin ve amortismanlar›n, çeflitli ifller nedeniyle da¤›t›lma¤› konu su düzenlenirken, tahsil olunan 'istih kak bedelleri'nin bir ölçü olarak kullan›ld›¤› görülmektedir. Kanun'un 94. maddesinde de 42. madde flumulüne giren ifller dolay›s›yla bu iflleri yapanlara ödenen 'istihkak bedelleri'nden söz edilmektedir. Bu düzenlemeler, 42. maddede öngörülen rejimin uygulanmas›nda, inflaat ve onar›m iflinin bafl kas› hesab›na, bir taahhüt uyar›nca yap›l mas› gere¤ini ortaya koymaktad›r.' Zira istihkak bedeli ödemesi, bir taahhüde ba¤l› olarak yap›lan inflaat ve onar›m ifllerinde sözkonusu olabilir. Bir kimsenin satmak üzere, kendi nam ‹SMMMO Yay›n Organ›

ve hesab›na yapt›¤› özel inflaattan dolay› al›c›dan tahsil etti¤i bedel, istihkak bedeli de¤il, ancak sat›fl bedeli olarak isimlendirilir ve 42. madde kapsam›nda mütalaa edilemez. Sat›fl›n arsa pay› üzerinden yap›l›p, inflaat›n al›c› ile aktedilen inflaat sözleflmesine göre tamamlanmas› da bu sonucu de¤ifl tirmez. Zira özel inflaatlar hangi flartlarla yürütülürse yürütülsün, fiilen yap›lan ifl infla edilen dairelerin sat› fl›ndan ibarettir. Bu tür inflaatlar›n, herhangi bir k›ymet imali ve sat›fl›ndan fark› bulunmad›¤›ndan, kazanç tesbitinin y›ll›k olarak ve maliyetle sat›fl bedeli karfl›laflt›r›lmak suretiyle yap›lmas› gerekir, inflaat in ba¤›ms›z bölümleri, muhtelif y›llarda sat›ld›¤›nda, sat›lan k›s›mla ilgili kazanc›n, sat›fl›n yap›ld›¤› y›lda tesbiti ve beyan› gerekecektir. Mahkeme karar›nda konunun bu esaslar içinde mütalaa edilerek sonuçland›r›lmas›nda kanuna ve usule ayk›r›l›k yoktur. Bu nedenlerle, mahkemenin kanuna ve usule ayk›r› bulunmayan ›srar karar› hakk›ndaki temyiz isteminin reddine oyçoklu¤uyla karar verildi.

Dan›fltay Yedinci Daire Tarih 28.5.1992

Esas No 1991/382

Karar No '1992/1985

Bofl olarak verilen beyannameler dolay›s›yla, herhangi bir teslim ifllemi tespit edilmeden, bir baflka mükellefin beyan› esas al›narak matrah takdir edilmesinde isabet bulunmamaktad›r.

265

Mali ÇÖZÜM - 72


‹stemin Özeti: 1985/TemmuzA¤ustos Eylül dönemine ait katma de¤er vergisi beyannamesi kanuni ve ek süreden sonra verilmifl elmas› nedeniyle yü kümlü ad›na sal›nan kaçakç›l›k cezal› katma de¤er vergisini; beyannamenin kanuni sürenin sonundan bafllayarak 15 gün geçtikten sonra verilmifl olmas› Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesi hükmüne göre takdir nedeni oldu¤undan olay›n matrah takdiri için takdir komisyonuna intikalinin yasal oldu¤u, takdir komisyonunca emsal mükellef beyan›ndan bahisle 30.000.000 liral›k katma de¤er vergisi matrah› takdir olunmufl ise de; 213 Say›l› Kanun'un 30. maddesinin 6. bendinden sonra gelen f›kras› hükmünde, beyanname verilen hallerde takdir komisyonu taraf›ndan mükellef lere 15 gün süre verilerek gerekli bilgileri ve kanuni defterlerim ibraz etme ve bunlar üzerinde inceleme ve de¤erlendirme yapma yetkisi verildi¤i, bu hüküm karfl›s›nda, takdir komisyo nunun yükümlünün defter ve belgelerin! incelemeden beyan olunan matrah›, bir baflkas›n›n beyan etti¤i matraha göre yükseltmesinin mümkün olmad›¤›, öte yandan katma de¤er vergisinde emsal mükellef beyan› diye bir hüküm olmay›p, emsal bedeli ve emsal ücreti uygulamas› oldu¤u, 3065 Say›l› Kanun'un 27. maddesinde belirtilen bu uygulamada ise, katma de¤er vergisi mevzuuna giren bir ifllemin mevcudiyetinin flart oldu¤u, nitekim, Katma De¤er Vergisi Kanunu'nun 20. maddesinde matrah 'teslim ve hizmet ifllemlerinde, bu ifllemlerin karfl›l›¤›m teflkil ‹SMMMO Yay›n Organ›

eden bedeldir' fleklinde tan›m land›¤›, buna göre matrah takdir olu nurken bir ifllemin baflka bir ifade ile tesliminin ve bunun karfl›l›¤›m teflkil eden bir bedelin olmas›n›n gerekti¤i, oysa olayda vergiye tabi bir ifllemin varl›¤›ndan hiç söz edilmedi¤i, böyle bir teslim ifllemi tespit olunmad›¤›, hal böyle olunca, bofl beyannamelerde bir teslim ifllemi tespit edilmeden, bir baflka mükellefin beyan› esas al›narak matrah takdir olunmas›nda ve bu matrah üzerinden tarhiyat yap›lma s›nda isabet bulunmad›¤› gerekçesiyle kald›ran ......... Vergi Mahkemesinin 21.11.1990 Gün ve E:1991/382 K:1992/1985 Say›l› Karar›n›n; yükümlünün ihtilafl› dönem beyannamesini kanuni süresinde vermedi¤i nedeniyle takdire sevk edildi¤i, takdir komisyo nunca takdir edilen matrah üzerinden yap›lan ifllemin yerinde oldu¤u ileri sürülerek bozulmas› isteminden ibarettir.

Karar: Dayand›¤› hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukar›da aç›klanm›fl bulunan mahkeme karar›, ayn› gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüfl olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen karar›n bozulmas›n› sa¤layacak durumda bulunmad›¤›ndan temyiz isteminin reddine, karar›n onanmas›na oybirli¤iyle karar verildi.

266

Mali ÇÖZÜM - 72


ANAYASA MAHKEMES‹ KARARI Resmi Gazete Tarihi : 20.10.2005 Say› : 25972 Konu

: 213 say›l› VUK Md. 344

Anayasa Mahkemesi Baflkanl›¤›ndan: Esas Say›s›

: 2001/3

Karar Günü

: 6.1.2005

Karar Say›s›

: 2005/4

‹T‹RAZ YOLUNA BAfiVURAN : Ordu Vergi Mahkemesi

‹T‹RAZIN KONUSU : 4.1.1961 günlü, 213 say›l› Vergi Usul Kanunu'nun, 4369 say›l› Yasa ile de¤iflik, 344. maddesinin ikinci f›kras›nda yer alan, “... bu ceza ziyaa u¤rat›lan verginin bir kat›na, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya iliflkin ihbarnamenin düzenlendi¤i tarihe kadar geçen süre için, bu Kanunun 112 nci maddesine göre ziyaa u¤rat›lan vergi tutar› üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yar›s›n›n eklenmesi suretiyle bulunur" bölümünün Anayasa'n›n 2., 7., 10., 11., 38. ve 73. maddelerine ayk›r›l›¤› sav›yla iptali istemidir. I. OLAY

Davac›n›n ad›na re'sen tarh edilen 2000 Nisan dönemi katma de¤er vergisi ile vergi ziya› cezas›n›n kald›r›lmas› istemiyle açt›¤› davada itiraz konusu kural›n Anayasa'ya ayk›r› oldu¤u kan›s›na varan Mahkeme, iptali için baflvurmufltur. II . ‹T‹RAZIN GEREKÇES‹

Baflvuru karar›n›n gerekçe bölümü flöyledir: “Davac› Hilmi Akgüre taraf›ndan, ad›na re'sen tarhedilen 2000 Nisan dönemi katma de¤er vergisi ile kesilen vergi ziya› cezas›n›n kald›r›lmas› istemiyle Giresun Vergi Dairesi Müdürlü¤ü'ne karfl› aç›lan davada, uygulanacak olan 213 say›l› Vergi Usul Kanununun 4369 say›l› Kanunun 11. maddesi ile de¤iflen 344. maddesinin 2. f›kras›n›n “bu ceza ziyaa u¤rat›lan verginin bir kat›na, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya iliflkin ihbarnamenin düzenlendi¤i tarihe kadar geçen süre için, bu Kanunun 112. maddesine göre ziyaa u¤rat›lan vergi tutar› üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yar›s›n›n eklenmesi suretiyle bulunur." hükmünün, Anayasa'n›n 2., 7., 10., 11., 38. ve 73. maddelerine ayk›r› oldu¤u kanaatiyle, Anayasan›n 152. maddesi ve bir davaya bakmakta olan mahkemenin, o dava sebebiyle uygulanacak bir kanunun Anayasaya ayk›r› ‹SMMMO Yay›n Organ›

267

Mali ÇÖZÜM - 72


oldu¤u kan›s›na götüren görüflünü aç›klayan karar› ile Anayasa Mahkemesi'ne baflvurmas› gerekti¤ini düzenleyen 2949 say›l› Kanun'un 28. maddesinin 2. f›kras› uyar›nca iflin gere¤i düflünüldü: Dava konusu uyuflmazl›¤a uygulanacak olan 213 say›l› Vergi Usul Kanunu'nun 4369 say›l› Kanun'un 11. maddesiyle de¤iflen 344. maddesi, “Vergi ziya› ve suçu, mükellef veya sorumlu taraf›ndan 34l. maddede yaz›l› hallerle vergi ziya›na sebebiyet verilmesidir. Vergi ziya› suçu iflleyenlere vergi ziya› cezas› kesilir ve bu ceza ziyaa u¤rat›lan verginin bir kat›na, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya iliflkin ihbarnamenin düzenlendi¤i tarihe kadar geçen süre için, bu Kanunun 112. maddesine göre ziyaa u¤rat›lan vergi tutar› üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yar›s›n›n eklenmesi suretiyle bulunur. Vergi ziya›na 359. maddede yaz›l› fiiller ile sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere ifltirak edenlere ise bir kat olarak uygulan›r. Vergi incelenmesine bafllan›lmas›ndan veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyar›nca kesilecek ceza yüzde elli oran›nda uygulan›r" fleklinde düzenlenmifltir. Yukar›da yer alan yasa maddesinin 2. f›kras›n›n, “ ... bu ceza ziyaa u¤rat›lan verginin bir kat›na, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya iliflkin ihbarnamenin düzenlendi¤i tarihe kadar geçen süre için, bu Kanunun l12. maddesine göre ziyaa u¤rat›lan vergi tutar› üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yar›s›n›n eklenmesi suretiyle bulunur" hükmünün, afla¤›da belirtilen gerekçelerle 07.11.1982 tarih ve 2709 Kanun nolu Anayasa'n›n “II. Cumhuriyetin nitelikleri" bafll›kl› ikinci maddesinin “Türkiye Cumhuriyeti, toplumun huzuru, milli dayan›flma ve adalet anlay›fl› içinde, insan haklar›na sayg›l›, Atatürk milliyetçili¤ine ba¤l›, bafllang›çta belirtilen temel ilkelere dayanan demokratik, laik ve sosyal bir hukuk devletidir" hükmüne, “VII. Yasama yetkisi" bafll›kl› 7. maddesinin, “Yasama yetkisi Türk Milleti ad›na Türkiye Büyük Millet Meclisinindir. Bu yetki devredilemez." hükmüne, “X. Kanun önünde eflitlik" bafll›kl› 10. maddesinin “Herkes, dil, ›rk, renk, cinsiyet, siyasi düflünce, felsefi inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ay›r›m gözetilmeksizin Kanun önünde eflittir" hükmüne, “XI. Anayasa'n›n ba¤lay›c›l›¤› ve üstünlü¤ü" bafll›kl› 11. maddesinin, “Kanunlar Anayasaya ayk›r› olamaz" hükmüne, “C. Suç ve cezalara iliflkin esaslar" bafll›kl› 38. maddesinin “... kimseye suçu iflledi¤i zaman Kanunda o suç için konulmufl olan cezadan daha a¤›r bir ceza verilemez." hükmüne, “VI. Vergi ödevi" bafll›kl› 73. maddesinin vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, de¤ifltirilir veya kald›r›l›r." hükmüne ayk›r› oldu¤u kanaatine var›lm›flt›r. ‹SMMMO Yay›n Organ›

268

Mali ÇÖZÜM - 72


‹T‹RAZ GEREKÇELER‹ I. VERG‹ Z‹YAI CEZASI M‹KTARINI YÜRÜTME ORGANI BEL‹RLEMEKTED‹R. Vergi ziya›na ba¤l› olarak kesilen kusur, a¤›r kusur ve kaçakç›l›k cezalar› yerine getirilen vergi ziya› cezas›n›n miktar›n›n hesab›nda dikkate al›nan ve 213 say›l› Vergi Usul Kanununun 112. maddesinde düzenlenen gecikme faizi oran› 6183 say›l› Amme Alacaklar›n›n Tahsil Usulü Hakk›nda Kanunun 51. maddesi uyar›nca yürütme erki Bakanlar Kurulu taraf›ndan belirlenmektedir. Anayasa Mahkemesinin 29.11.1977 gün ve Esas No : 1977/109, Karar No : 1977/131 say›l› karar›nda; “Anaya sa'n›n 61. maddesinin (1961 Anayasas›) son f›kras›na göre (f.2 ) vergi, resim ve harçlar ve benzeri mali yü kümler ancak kanunla konulur. Ana yasa koyucunun her çeflit mali yükümlerin kanunla koyulmas›n› buyururken, keyfi ve takdiri uygulamalar› önleyecek ilkelerin kanunda yer almas› ere¤ini güttü¤ünden kuflku yoktur. Kanunkoyucunun yaln›z konusunu belli ederek ya da tüzükle belli ettirerek bir mali yükümün ilgililere yükletilmesine izin vermesi, bunun kanunla koyulmufl say›labilmesi için yeter neden olamaz. Mali yükümlerin yü kümlüleri, matrah ve oranlar›, tarh ve tahakkuku, tahsil usulleri, yapt›r›mlar› ve zamanafl›m› gibi çeflitli yönleri vard›r. Bir mali yüküm bu yönleri dolay›s›yla, kanunla yeterince çerçevelenmemiflse, kiflilerin sosyal ve eko nomik durumlar›n›, hatta temel haklar›n› etkileyecek keyfi uygulamalara yol açabilmesi olas›d›r. Bu bak›mdan yükümler belli bafll› ö¤eleri de aç›klanarak ve çerçeveleri kesin çizgilerle belirtilerek kesinlikle Kanunla düzenlenmelidir." ‹fade edildi¤i üzere ver ginin yasall›¤› ilkesi vurgulanm›flt›r. (Anayasa Mahkemesi Kararlar Dergisi S. 15, s. 568574) Verginin yasall›¤› ilkesi Anayasa Mahkemesinin 07.11.1989 gün ve E. No: 1989/6, K. No : 1989/42 say›l› bir baflka karar›nda da; “ ... vergi kurumunun hukuksal temel koflulu olup oran›n›n, sal›nma biçiminin, al›nma zaman›n›n yönetim ve yükümlüler bak› m›ndan belirginli¤ine dayan›r. Yüküm lülere güven veren bu ilke, vergi yönetiminde de kararl›l›k sa¤lamakta, her kesi eflit biçimde kapsam›na alan bir yurttafll›k görevinin göstergesini oluflturmaktad›r." fleklinde ifade edilmifltir. (Anayasa Mahkemesi Kararlar Dergisi S. 25 s. 405) Devletin vergilendirme yetkisini, halk taraf›ndan seçilen yasama organ› arac› l›¤›yla kullanmas› ile, kiflilerin hak ve özgürlükleri alan›na yap›lan müdahale, Anayasal hukuk düzeni içinde gerçekleflir ve keyfilik önlenir. ‹dare, kiflilere bir vergi veya mali yükümlülük yüklemeye, kanunun izin verdi¤i durumlarda ve öngördü¤ü koflullar ve ölçü içinde yetkilidir. Vergilerin kanunili¤i ilkesi, yasama organ›n›n yürütme organ›na karfl› üstünlü¤ünü sa¤layan etken bir araçt›r. (Ça¤an Nami , Vergilendirme yetkisi, ‹stanbul, 1982, S. 100) ‹SMMMO Yay›n Organ›

269

Mali ÇÖZÜM - 72


Vergi ziya› suçunu iflleyenler için kesilen ve verginin bir unsuru olan vergi ziya› cezas› miktar›n›n yasama organ› yerine yürütme organ› olan Bakanlar Kurulu taraf›ndan belirlenen gecikme faizi oran› esas al›narak belirlenmesi kural›n› düzenleyen yasa maddesinin Anayasa'n›n 7. ve 73. maddelerine ayk›r› oldu¤u kanaatine var›l m›flt›r.

II. AYNI VERG‹LEND‹RME DÖNEM‹NDE VERG‹ Z‹YAI SUÇU ‹fiLEYEN MÜKELLEFLER‹N ÖDEYECE⁄‹ VERG‹ Z‹YAI CEZASI M‹KTARLARI FARKLI OLAB‹LECEKT‹R. Y›llardan beri enflasyonist ortamda ekonomik faaliyetlerin yürütüldü¤ü Türkiye'de ekonomik hareketlenmelerle birlikte de¤iflen kredi mevduat reeskont faizi v.b. oranlar› ile birlikte ekonomik dengelerin sa¤lanmas› ve kamu gelirlerinde enflasyon nedeni ile meydana gelen azalmalar› önlemek amac›yla Bakanlar Kurulu taraf›ndan belirlenen gecikme faizi oranlar› da ekonomik konjonktür gere¤i vergilen dirme dönemleri ve tahsil dönemleri itibariyle de¤iflebilmektedir. Ayn› vergilendirme döneminde vergi ziya› suçu iflleyen mükelleflerin idare nin farkl› zamanlarda yapaca¤› vergi incelemeleri sonucu bulunan matrah farklar› üzerinden yap›lan ikmalen ve re'sen tarhiyatlara Bakanlar Kurulu taraf›ndan enflasyon oranlar›na göre de¤ifltirilen gecikme faizleri uygulanarak bulunan vergi ziya› cezas› miktarlar›ndan, gecikme faizinin yüksek oldu¤u dönemde ad›na vergiceza ihbarnamesi düzenlenen kiflinin ödeye ce¤i vergi ziya› cezas› miktar› di¤er mükelleflere nazaran gecikme faizi oranlar›na göre daha yüksek miktarlarda olabilecektir. Anayasa Mahkemesinin 07.06.1999 gün ve E:1999/10, K:1999/22 say›l› karar›nda, “Bu ilke ile eylemli de¤il hukuksal eflitlik öngörülmektedir. Eflit lik ilkesinin amac›, ayn› durumda bulunan kiflilerin yasalarca ayn› iflleme ba¤l› tutulmalar›n› sa¤lamak ve kiflilere yasa karfl›s›nda ay›r›m yap›l mas›n› ve ayr›cal›k tan›nmas›n› önlemektir. Bu ilkeyle ayn› durumda bulunan kimi kifli ve topluluklara ayr› kurallar uygulanarak yasa karfl›s›nda eflitli¤in çi¤nenmesi yasaklanm›flt›r. Durum ve konumlar›ndaki özellikler, kimi kifliler ya da topluluklar için de¤iflik kurallar› gerekli k›labilir. Ayn› hukuksal durumlar ayn›, ayr› hukuksal durumlar ayr› kurallara ba¤l› tutulursa Anayasa'n›n öngördü¤ü eflitlik ilkesi çi¤nenmifl olmaz. Nitelikleri ve du rumlar› özdefl olanlar için yasalarla de¤iflik kurallar konulamaz" fleklinde “Yasa önünde eflitlik ilkesi" tan›mlanm›flt›r. (12.10.2000 gün ve 24198 say›l› Resmi Gazete) Ayn› hukuksal durumda olan kiflilerin, ayn› tarihte vergi ziya›na sebebiyet vermeleri durumunda, vergi inceleme dönemlerinin farkl› olmas› nedeniyle de¤iflik gecikme faizi oranlar› uygulanarak bulunan farkl› vergi ziya› cezalar›n› ödemek zorunda b›rak›lmalar›, Anayasa'n›n 10. maddesinde düzenlenen “Kanun önünde eflitlik" ilkesine ayk›r› oldu¤u kanaatine var›lm›flt›r. ‹SMMMO Yay›n Organ›

270

Mali ÇÖZÜM - 72


III. VERG‹ Z‹YAI SUÇUNUN ‹fiLEND‹⁄‹ TAR‹HE GÖRE ÖDEME TAR‹H‹NDE DAHA FAZLA VERG‹ Z‹YAI CEZASI ÖDENMES‹ GEREKMEKTED‹R.

“Suç ve Ceza1ara ‹liflkin Esaslar" bafll›kl› Anayasa'n›n 38. maddesinin 1. f›kras›nda, “.., kimseye suçu iflledi¤i zaman Kanunda o suç için konulmufl olan cezadan daha a¤›r bir ceza verilemez" hükmü yer almaktad›r. Vergi ziya› cezas›n›n enflasyona karfl› vergi ziya› suçunu iflleyen kiflilerde cayd›r›c›l›¤›n› koruyabilmesi için vergi ziya› cezas›n›n belirlenmesinde esas al›nan gecikme faizi 213 say›l› Vergi Usul Kanununun l12. maddesinde yer almaktad›r. Bu maddeye göre geçen süreler için 6183 say›l› Amme Alacaklar›n›n Tahsil Usulü Hakk›nda Kanununa göre tespit edilen gecikme zamm› oran›nda gecikme faizinin uygulanaca¤› yasa gere¤idir.

6183 say›l› Amme Alacaklar›n›n Tahsil Usulü Hakk›nda Kanun'un 51. maddesinin son f›kras›nda da; “Bakanlar Kurulu, gecikme zamm› nispetlerini aylar itibariyle topluca veya her ay için ayr› ayr› % 10'una kadar indirmeye, bir kat›na kadar att›rmaya ve gecikme zamm› asgari miktar›n› üç kat›na kadar att›rmaya yetkilidir." hükmü yer almaktad›r.

Anayasa Mahkemesinin 15.08.1995 gün ve Esas No:1995/21, Karar No:1995/36 say›l› karar›na karfl› kullan›lan karfl› oy yaz›s›nda, “... Cezan›n amac›, suçlar› önlemektir. Cezan›n önleyici etkisini sa¤layabilmesi, kiflilerin suç ifllerse ne gibi ceza yapt›r›m› ile karfl›lanabilece¤ini önceden bilmeleri ile olanakl›d›r. Bu ise, suç ve cezan›n yasada aç›kça belirlenmesini zorunlu k›lar. Suç ve cezan›n yasall›¤› ilkesi, kifli özgürlüklerinin güvencesidir. Özgürlükler ancak zorunlu durumlarda s›n›rland›r›labilir. Bu zorunlu durumlar ile özgürlüklerin s›n›rland›rma süresini ve biçimini takdir yetkisi ise yaln›zca yasakoyucuya aittir. Suç say›lan eylemlere uygulanacak yapt›r›mlar türleri ve ölçüleri yasa koyucu taraf›ndan kurala ba¤lanmal›d›r. Öngörülen ceza, yasa taraf›ndan belirlenmelidir. ..." fleklinde karfl›oy gerekçesi aç›klanm›flt›r. (18.08.1996 tarih ve 22731 say›l› Resmi Gazete) Karfl› oy yaz›s›; Ahmet N. Sezer (Üye) Anayasa Mahkemesinin 15.08.1995 gün ve Esas No:1995/21, Karar No :1995/36 say›l› karar›na karfl› kullan›lan karfl› oy yaz›s›nda da; “... incelenen f›kra, para cezas› tutar›n›n hesab›na iliflkin bir kural oldu¤undan, daha aç›k bir anlat›mla, para cezas›ndan söz etti¤inden, sorun do¤rudan bir cezan›n belirlenmesidir. Böyle bir yapt›r›m ancak yasa ile konulabilir. Bir yasan›n, herhangi bir yöntemi getirmesi, önermesi, bir baflka yönteme yollama yapmas› cezan›nyapt›r›m›n do¤rudan yasa ile getirilmesi zorunlulu¤una uyuldu¤unu göstermez. Anayasa'n›n yasa ile düzenlenmesini öngördü¤ü konular›n, yasa ad› alt›nda gerçeklefltirilmesi bir biçim de¤il, öz sorunudur. Yasa, konuyu kendisi düzenleyip çözmeli, kendisi ön‹SMMMO Yay›n Organ›

271

Mali ÇÖZÜM - 72


görüp çözmelidir ..." fleklinde karfl›oy gerekçesi aç›klanm›flt›r. 18.08.1996 tarih ve 22731 say›l› Resmi Gazete) karfl›oy yaz›s› Yekta Güngör Özden (Baflkan), Yalç›n Acargün (Üye) ve Ali Hüner (Üye) Bakanlar Kurulu'nca belirlenen gecikme faizi oran›na göre hesaplanan vergi ziya› cezas› miktar›n›n yürütme organ›nca saptanmas› Anayasa'n›n 38. maddesinde düzenlenen suç ve cezan›n yasall›¤› ilkesine ayk›r› oldu¤u kanaatine var›lm›flt›r. Anayasa Mahkemesinin 06.07.1995 gün ve Esas No:1994/80, Karar No:1995/27 say›l› karar›nda hukuk devleti; “... tüm ifllem ve eylemlerinin hukuk kurallar›na uygunlu¤unu bafll›ca geçerlik koflulu bilen, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurmay› amaçlayan ve bunu gelifltirerek sürdüren, hukuku tüm devlet organlar›na egemen k›lan, Anayasaya ayk›r› durum ve tutumlardan kaç›nan, insan haklar›na sayg› duyarak bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, Anayasa ve hukuk kurallar›na ba¤l›l›¤a özen gösteren, yarg› denetimine aç›k olan, yasalar›n üstünde Yasakoyucunun da bozamayaca¤› temel hukuk ilkeleri ile Anayasa'n›n bulundu¤u bilincinden ayr›lmayan devlet ..." olarak tan›mlanm›flt›r. (02.02.1996 tarih ve 22542 say›l› Resmi Gazete) Anayasa'n›n 2. maddesinde yer alan ve Yüksek Mahkemenin baflka bir karar›nda da “her türlü eylem ve ifllemlerinde Anayasa, yasa ve hukukun temel ilkeleri ile kendini ba¤l› sayan Devlettir." fleklinde tan›mlanan, “hukuk devleti" ilkesine de ayk›r› olan yasa düzenlemesinin Anayasa'n›n 2., 7., 10., 38., 73. maddelerine ayk›r› oldu¤u kanaatine var›ld›¤›ndan, kanunlar›n Anayasaya ayk›r› olamayaca¤› kural›n›n düzenlendi¤i, Anayasa'n›n 11. maddesine de ayk›r› oldu¤u kanaatine var›lm›flt›r. Aç›klanan nedenlerle, Anayasa'n›n 152. ve bir davaya bakmakta olan mahkemenin, o dava sebebiyle uygulanacak bir kanunun Anayasa'ya ayk›r› oldu¤u kan›s›na götüren görüflünü aç›klayan karar› ile Anayasa Mahkemesine baflvurmas› gerekti¤ini düzenleyen 2949 say›l› Kanunun 28. maddesinin 2. f›kras› gere¤ince 213 say›l› Vergi Usul Kanununun 4369 say›l› Kanunun 11. maddesiyle de¤iflen 344. maddesinin 2. f›kras›n›n, “bu ceza ziyaa u¤rat›lan verginin bir kat›na, bu verginin kendi kanununda belirtilen, normal vade, tarihinden cezaya iliflkin ihbarnamenin, düzenlendi¤i tarihe kadar geçen süre için, bu Kanunun 112. maddesine göre ziyaa u¤rat›lan vergi tutar› üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yar›s›n›n eklenmesi suretiyle bulunur." hükmünün iptali için Anayasa Mahkemesine baflvurulmas›na ve dosyadaki belgeler örneklerinin Anayasa Mahkemesi Baflkanl›¤›na gönderilmesine, 12.12.2000 günü karar verildi."

‹SMMMO Yay›n Organ›

272

Mali ÇÖZÜM - 72


III YASA MET‹NLER‹ A. ‹tiraz Konusu Yasa Kural› 213 say›l› Vergi Usul Kanunu'nun 4369 say›l› Yasa ile de¤iflik 344. maddesinin, itiraz konusu kural› da içeren ikinci f›kras› flöyledir: “Madde 344. ... Vergi ziya› suçu iflleyenlere vergi ziya› cezas› kesilir ve bu ceza ziyaa u¤rat›lan verginin bir kat›na, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya iliflkin ihbarnamenin düzenlendi¤i tarihe kadar geçen süre için, bu Kanunun 112 nci maddesine göre ziyaa u¤rat›lan vergi tutar› üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yar›s›n›n eklenmesi suretiyle bulunur ."

B. ‹lgili Yasa Kurallar› ‹lgili görülen; a) 213 say›l› Vergi Usul Kanunu'nun 112. ve 341. maddeleri flöyledir: “ Madde 112 1. ‹kmalen , re'sen veya idarece tarh olunan vergiler taksit zamanlar›ndan evvel tahakkuk etmiflse taksit süreleri içinde; taksit süreleri k›smen veya tamamen geçtikten sonra tahakkuk etmiflse; geçmifl taksitler, tahakkuk tarihinden bafllayarak bir ay içinde ödenir. 2. Memleketi terk ve ölüm gibi mükellefiyetin kalkmas›n› mucip haller dolay›s›yla beyan üzerine tarh olunan vergiler, beyanname verme süreleri içinde ödenir. Mükellefin, vadeleri mezkür süreden sonra gelen vergileri de ayn› süre içinde al›n›r. Memleketi terk edenlerin, ölenlerin veya benzeri haller dolay›s›yla mükellefiyetleri kalkanlar›n ikmalen , re'sen veya idarece tarh olunan vergileri tahakkuk tari hinden bafllayarak bir ay içinde ödenir. Bu f›krada yaz›l› tahsil süreleri Amme Alacaklar›n›n Tahsil Usulü Hakk›nda Kanun mucibince teminat gösterildi¤i takdirde, Vergi Kanunu ile belli taksit zaman›na kadar ve taksit zaman› geçmifl ise üç ay uzat›l›r. 3. Vergi mahkemesinde dava açma dolay›s›yla 2577 say›l› ‹dari Yarg›lama Usulü Kanununun 27 nci maddesinin 3 numaral› f›kras› gere¤ince tahsili durdurulan vergilerden taksit süreleri geçmifl olanlar, vergi mahkemesi karar›na göre hesaplanan vergiye ait ihbarnamenin tebli¤i tarihinden itibaren bir ay içinde ödenir. Ayr›ca ikmalen , re'sen veya idarece yap›lan tarhiyatlarda : a) Dava konusu yap›lmaks›z›n kesinleflen vergilere, kendi vergi kanunlar›nda belirtilen ve tarhiyat›n ilgili bulundu¤u döneme iliflkin normal vade tarihinden itibaren, son yap›lan tarhiyat›n tahakkuk tarihine kadar; ‹SMMMO Yay›n Organ›

273

Mali ÇÖZÜM - 72


b) Dava konusu yap›lan vergilerin ödeme yap›lmam›fl k›sm›na, kendi vergi kanunlar›nda belirtilen ve tarhiyat›n ilgili bulundu¤u döneme iliflkin normal vade tarihinden itibaren, yarg› organ› karar›n›n tebli¤ tarihine kadar; Geçen süreler için 6183 say›l› Kanuna göre tespit edilen gecikme zamm› oran›nda gecikme faizi uygulan›r. Gecikme faizi de ayn› süre içinde ödenir. Gecikme faizinin hesaplanmas›nda ay kesirleri nazara al›nmaz.

Uzlafl›lan vergilerde gecikme faizi; uzlafl›lan vergi miktar›na, (a) f›kras›nda belirtilen tarihten itibaren uzlaflma tutana¤›n›n imzaland›¤› tarihe kadar geçen süre için uygulan›r. Dava aç›lmas› nedeniyle tahsili duran vergi ve cezalar vergi mükellefler taraf›ndan istenildi¤i takdirde davan›n devam› s›ras›nda da k›smen veya tamamen ödenebilir.

4. Fazla veya yersiz olarak tahsil edilen veya vergi kanunlar› uyar›nca iadesi gereken vergilerin, ilgili mevzuat› gere¤ince mükellef taraf›ndan tamamlanmas› gereken bilgi ve belgelerin tamamland›¤› tarihi takip eden üç ay içinde iade edilmemesi halinde, bu tutarlara üç ayl›k sürenin sonundan itibaren düzeltme fiflinin mükellefe tebli¤ edildi¤i tarihe kadar geçen süre için ayn› dönemde 6183 say›l› Kanuna göre belirlenen tecil faizi oran›nda hesaplanan faiz, 120 nci madde hükümlerine göre red ve iadesi gereken vergi ile birlikte mükellefe ödenir. 5. ‹htirazi kay›tla beyan edilip ödendikten sonra yarg› karar›na göre iade edilip yine yarg› karar› uyar›nca tahsili gereken vergilere, iade tarihinden yarg› karar›n›n vergi dairesine tebli¤i tarihine kadar geçen süre için bu maddede yer alan esaslar dahilinde 6183 say›l› Amme Alacaklar›n›n Tahsil Usulü Hakk›nda Kanuna göre belirlenen tecil faizi oran›nda gecikme faizi hesaplan›r." “ Madde 341 Vergi ziya› , mükelefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zaman›nda yerine getirilmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zaman›nda tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder.

fiahsi, medeni haller veya aile durumu hakk›nda gerçe¤e ayk›r› beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haks›z yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziya› hükmündedir.

Yukar›ki f›kralarda yaz›l› hallerde verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanmas› veyahut haks›z iadenin geri al›nmas› ceza uygulanmas›na mani teflkil etmez." b) 21.7.1953 günlü, 6183 say›l› Amme Alacaklar›n›n Tahsil Usulü Hakk›nda Kanun'un 5035 say›l› Yasa ile de¤iflik 51. maddesinin birinci ve sonuncu f›kralar› flöyledir: ‹SMMMO Yay›n Organ›

274

Mali ÇÖZÜM - 72


“Madde 51. Amme alaca¤›n›n ödeme müddeti içinde ödenmeyen k›sm›na vadenin bitim tarihinden itibaren her ay için ayr› ayr› % 4 oran›nda gecikme zamm› tatbik olunur. ... Bakanlar Kurulu, gecikme zamm› oranlar›n› aylar itibar›yla topluca veya her ay için ayr› ayr› , yüzde onuna kadar indirmeye, gecikme zamm› oran› ile gecikme zamm› asgari tutar›n› iki kat›na kadar art›rmaya, ayr›ca gecikme zamm› oran›n› aylar itibar›yla farkl› olarak belirlemeye ve gecikme zamm›n› bileflik faiz usulüyle ayl›k, üç ayl›k, alt› ayl›k veya y›ll›k olarak hesaplatmaya yetkilidir". C. Dayan›lan Anayasa Kurallar› Baflvuru karar›nda, Anayasa'n›n 2., 7., 10., 11., 38. ve 73. maddelerine dayan›lm›flt›r.

IV. ‹LK ‹NCELEME Anayasa Mahkemesi ‹çtüzü¤ü'nün 8. maddesi gere¤ince Mustafa BUM‹N, Haflim KILIÇ, Samia AKBULUT, Yalç›n ACARGÜN, Sacit ADALI, Ali HÜNER, Fulya KANTARCIO⁄LU, Mahir Can ILICAK, Ertu¤rul ERSOY, Tülay TU⁄CU ve Ahmet AKYALÇIN'›n kat›l›mlar›yla 15.1.2001 günü yap›lan ilk inceleme toplant›s›nda, dosyada eksiklik bulunmad›¤›ndan iflin esas›n›n incelenmesine OYB‹RL‹⁄‹YLE karar verilmifltir. V. ESASIN ‹NCELENMES‹ Baflvuru karar› ve ekleri, iflin esas›na iliflkin rapor, itiraz konusu ve ilgili görülen Yasa kurallar›, dayan›lan Anayasa kurallar› ve bunlar›n gerekçeleri ile di¤er yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gere¤i görüflülüp düflünüldü:

A. ‹tiraz Konusu Kural›n Anlam ve Kapsam› 213 say›l› Vergi Usul Kanunu'nun re'sen vergi tarh›n› düzenleyen 30. maddesinde, re'sen vergi tarh›n›n, vergi matrah›n›n tamamen veya k›smen defter, kay›t ve belgelere veya kanuni ölçülere dayan›larak tesbitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonlar› taraf›ndan takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmifl vergi inceleme raporlar›nda belirtilen matrah veya matrah k›sm› üzerinden verginin tarh edilmesi oldu¤u, defter kay›tlar› ve bunlarla ilgili vesikalar›n, vergi matrah›n›n do¤ru ve kesin olarak tesbitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve kar›fl›k olmas› dolay›siyle ihticaca salih bulunmamas› halinde, vergi matrah›n›n tamamen veya k›smen defter, kay›t ve belgelere veya kanuni ölçülere dayan›larak tesbitinin mümkün olmad›¤›n›n kabul edilece¤i; özel ödeme zamanlar›n› düzenleyen 112. maddesinde, ikmalen , re'sen veya idarece tarh olunan vergilerin ne zaman ödenecekleri, geçen süreler için 6183 say›l› Yasa'ya göre tesbit edilen gecikme zamm› oran›nda gecikme fa‹SMMMO Yay›n Organ›

275

Mali ÇÖZÜM - 72


izinin uygulanaca¤›; vergi ziya› bafll› ¤›n› tafl›yan 341. maddesinde de, vergi ziya›n›n , mükellefin veya sorumlusunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zaman›nda yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, ver ginin zaman›nda tahakkuk ettiril memesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade edece¤i, flahsi, medeni haller veya aile durumu hakk›nda gerçe¤e ayk›r› beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haks›z yere iadesine sebebiyet verilmesinin de vergi ziya› say›laca¤›, bu hallerde verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanmas› veyahut haks›z iadenin geri al›nmas›n›n ceza uygulamas›na mani teflkil etmeyece¤i belirtilmifltir. 6183 say›l› “Amme Alacaklar›n›n Tahsil Usulü Hakk›nda Kanun"un 51. maddesinde de, amme alaca¤›n›n ödeme müddeti içinde ödenmeyen k›sm›na vadenin bitim tarihinden itibaren her ay için ayr› ayr› %4 oran›nda gecikme zamm›n›n tatbik olunaca¤›, ay kesirlerine isabet eden gecikme zamm›n›n günlük olarak hesabedilece¤i , gecikme zamm›n›n birmilyon liradan az olamayaca¤›, gecikme zamm›n›n 213 say›l› Vergi Usul Kanunu'na göre uygulanan vergi ziya› cezalar›nda bu madde uyar›nca belirlenen miktarda, mahkemeler tara f›ndan verilen ve ceza mahiyetinde olan amme alacaklar›nda ise bu miktar›n yar›s› oran›nda uygulanaca¤›, bunlar›n d›fl›ndaki ceza mahiyetinde olan amme alacaklar›na gecikme zam m›n›n tatbik edilmeyece¤i, Bakanlar Kurulu'nun gecikme zamm› oranlar›n› aylar itibariyle topluca veya her ay için ayr› ayr› , yüzde onuna kadar indirmeye, gecikme zamm› oran› ile gecikme zamm› asgari tutar›n› iki kat›na kadar art›rmaya, ayr›ca gecikme zamm› oran›n› aylar itibariyle farkl› olarak belirlemeye ve gecikme zamm›n› bileflik faiz usulüyle ayl›k, üç ayl›k, alt› ayl›k veya y›ll›k olarak hesaplamaya yetkili oldu¤u öngörülmüfltür. ‹ptali istenilen kural›n yer ald›¤› 213 say›l› Yasa'n›n 344. maddesinin birinci ve ikinci f›kralar›nda, “Vergi ziya› suçu, mükellef veya sorumlu tara f›ndan 341 inci maddede yaz›l› hallerle vergi ziya›na sebebiyet verilmesidir. Vergi ziya› suçu iflleyenlere vergi ziya› cezas› kesilir ve bu ceza ziyaa u¤rat›lan verginin bir kat›na, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya iliflkin ihbarnamenin düzenlendi¤i tarihe kadar geçen süre için, bu Kanunun 112 nci maddesine göre ziyaa u¤rat›lan vergi tutar› üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yar›s›n›n eklenmesi suretiyle bulunur" denilerek kuralda vergi ziya› suçunun tan›m› yap›lm›fl ve bu suça öngörülen cezan›n nas›l hesaplanaca¤› düzenlenmifltir. Buna göre, vergi ziya› suçu, mükellef veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zaman›nda yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi nedeniyle verginin zaman›nda tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesine sebebiyet verilmesi halinde oluflacakt›r. Bu suçu iflleyenlere verilecek vergi ziya› cezas›, ziyaa u¤rat›lan verginin bir kat›na, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya iliflkin ihbarnamenin düzenlendi¤i tarihe ka‹SMMMO Yay›n Organ›

276

Mali ÇÖZÜM - 72


dar geçen süre için, bu Yasa'n›n 112. maddesine göre ziyaa u¤rat›lan vergi tutar› üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yar›s›n›n eklenmesi suretiyle bulunacak olan cezad›r.

B. Anayasa'ya Ayk›r›l›k Sorunu Baflvuru karar›nda, vergi ziya›na ba¤l› olarak verilen vergi ziya› cezas›n›n miktar›n›n hesab›nda esas al›nan gecikme faizi oran›n›n 6183 say›l› Yasa'n›n 51. maddesi uyar›nca Bakanlar Kurulu taraf›ndan belirlendi¤i, bu oranlar›n vergilendirme ve tahsil dönemleri itibariyle de¤iflebildi¤i, ceza ve ceza yerine geçen tedbirlerin yasayla konulabilece¤i, vergi ziya› suçunu iflleyenler için öngörülen vergi ziya› cezas› miktar›n›n yasama organ› yerine yürütme organ› olan Bakanlar Kurulu taraf›ndan belirlenen gecikme faizi oran› esas al›nmas› nedenleriyle kural›n Anayasa'n›n 2., 7., 10., 11., 38. ve 73. maddelerine ayk›r›l›k oluflturdu¤u ileri sürülmüfltür. Anayasa'n›n 2. maddesinde, Cumhuriyetin temel nitelikleri aras›nda say›lan hukuk devleti, insan haklar›na dayanan, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, eylem ve ifllemleri hukuka uygun olan, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu gelifltirerek sürdüren, hukuk güvenli¤ini gerçeklefltiren, Anayasa'ya ayk›r› durum ve tutumlardan kaç›nan, hukuku tüm devlet organlar›na egemen k›lan, yarg› denetimine aç›k, yasalar›n üstünde Anayasa'n›n ve yasakoyucunun da bozamayaca¤› temel hukuk ilkeleri bulundu¤u bilincinde olan devlettir. Bu ba¤lamda, hukuk devletinde yasakoyucu , yasalar›n yaln›z Anayasa'ya de¤il, evrensel hukuk ilkelerine de uygun olmas›n› sa¤lamakla yükümlüdür. Anayasa'n›n 38. maddesinin birinci f›kras›nda, “Kimse, ifllendi¤i zaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymad›¤› bir fiilden dolay› cezaland›r›lamaz; kimse ye suçu iflledi¤i zaman kanunda o suç için konulmufl olan cezadan daha a¤›r bir ceza verilemez", üçüncü f›kras›nda da “Ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur" denilmifltir. ‹tiraz konusu kuralda düzenlenen vergi ziya› cezas›, vergi, resim, harç ve benze ri mali yükümlülük karakteri tafl›mayan, ancak vergi ziya› suçu iflleyenlere öngörülen bir yapt›r›md›r. Bu durum gözetildi¤inde cezan›n hesaplanmas›nda esas al›nacak olan oranlar›n yasayla belirlenmesi gerekti¤i kuflkusuzdur. Kuralda, ziyaa u¤rat›lan verginin bir kat›na eklenecek olan cezan›n hesaplanmas›nda esas al›nacak olan gecikme faizi oran›n›n Bakanlar Kurulu taraf›ndan ne zaman belirlenece¤inin bilinmemesi ve bu durumun sonuçta öngörülecek ceza miktar›nda belirsizli¤e yol açacak olmas›, Anayasa'n›n, 38. maddesinde sözü edilen ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur ve 2. maddesindeki “hukuk devleti" ilkelerine ayk›r›l›k oluflturur. Aç›klanan nedenlerle, kural Anayasa'n›n 2. ve 38. maddelerine ayk›r›d›r. ‹ptali gerekir. ‹ptal edilen kural›n Anayasa'n›n 7., 10., 11. ve 73. maddeleri yönünden ayr›ca incelenmesine gerek görülmemifltir. ‹SMMMO Yay›n Organ›

277

Mali ÇÖZÜM - 72


VI. ‹PTAL KARARININ YÜRÜRLÜ⁄E G‹RECE⁄‹ GÜN SORUNU Anayasa'n›n 153. maddesinin üçüncü f›kras›nda, “Kanun, kanun hükmünde kararname veya Türkiye Büyük Millet Meclisi ‹çtüzü¤ü ya da bunlar›n hükümleri, iptal kararlar›n›n Resmî Gazete'de yay›mland›¤› tarihte yürürlükten kalkar. Gereken hallerde Anayasa Mahkemesi iptal hükmünün yürürlü¤e girece¤i tarihi ayr›ca kararlaflt›rabilir. Bu tarih, karar›n Resmî Gazete'de yay›mland›¤› günden bafllayarak bir y›l› geçemez " denilmifltir. 2949 say›l› Yasa'n›n 53. maddesinde bu kural tekrarlanm›fl, Anayasa Mahkemesi'nin, iptal halinde meydana gelecek hukuksal bofllu¤u kamu düzenini tehdit veya kamu yarar›n› ihlâl edici mahiyette görmesi halinde yukar›daki f›kra hükmünü uygulayaca¤› belirtilmifltir. 213 say›l› Vergi Usul Kanunu'nun 4369 say›l› Yasa ile de¤ifltirilen 344. maddesinin ikinci f›kras›n›n “... bu ceza ziyaa u¤rat›lan verginin bir kat›na, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya iliflkin ihbarnamenin düzenlendi¤i tarihe kadar geçen süre için, bu Kanunun 112 nci maddesine göre ziyaa u¤rat›lan vergi tutar› üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yar›s›n›n eklenmesi suretiyle bulunur" bölümünün, iptaline karar verilmesinin do¤uraca¤› hukuksal boflluk, kamu yarar›n› ihlâl edici nitelikte görüldü¤ünden gerekli düzenlemelerin yap›lmas› amac›yla iptal karar›n›n Resmî Gazete'de yay›mlanmas›ndan bafllayarak alt› ay sonra yürürlü¤e girmesi uygun gö rülmüfltür. VII SONUÇ A 4.1.1961 günlü, 213 say›l› “Vergi Usul Kanunu"nun 4369 say›l› Yasa ile de¤ifltirilen 344. maddesinin ikinci f›kras›n›n “... bu ceza ziyaa u¤rat›lan verginin bir kat›na, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya iliflkin ihbarnamenin düzenlendi¤i tarihe kadar geçen süre için, bu Kanunun 112 nci maddesine göre ziyaa u¤rat›lan vergi tutar› üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yar›s›n›n eklenmesi suretiyle bulunur" bölümünün, Anayasa'ya ayk›r› oldu¤una ve ‹PTAL‹NE, B ‹ptal hükmünün do¤uraca¤› hukuksal boflluk kamu yarar›n› ihlal edici nitelikte görüldü¤ünden, Anayasa'n›n 153. maddesinin üçüncü f›kras›yla 2949 say›l› Yasa'n›n 53. maddesinin dördüncü ve beflinci f›kralar› gere¤ince ‹PTAL HÜKMÜNÜN, KARARIN RESM‹ GAZETE'DE YAYIMLANMASINDAN BAfiLAYARAK ALTI AY SONRA YÜRÜRLÜ⁄E G‹RMES‹NE, 6.1.2005 gününde OYB‹RL‹⁄‹YLE karar verildi.

‹SMMMO Yay›n Organ›

278

Mali ÇÖZÜM - 72


ÖZELGELER T.C. ‹STANBUL VAL‹L‹⁄‹ Defterdarl›k Vas›tas›z Vergiler Gelir Müdürlü¤ü Say› : B.07.4.DEF.0.34.11/GVK81/2 Konu: Ferdi iflletmenin limited flirkete dönüflümü halinde vergileme olup olmayaca¤› hk. ……………………………..GEL‹R MÜDÜRLÜ⁄ÜNE ‹lgi : ……/08/2005 tarih ve KDVMUKB.07.4.Def.0.34.18.25………………. say›l› yaz›n›z. ‹lgide kay›tl› yaz›n›z ekinde gönderilen ve …………………… ……………………… taraf›ndan Müdürlü¤ünüze verilen dilekçe ile ilgili Müdüriyetimizi ilgilendiren hususlar hakk›nda görüflümüz afla¤›da aç›klanm›flt›r. 193 say›l› Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80.maddesinin son f›kras›nda, faaliyetine devam eden ticari bir iflletmenin k›smen veya tamamen sat›lmas›ndan veya ticari iflletmeye dahil amortismana tabi iktisadi k›ymetlerle birinci f›krada yaz›l› haklar›n elden ç›kar›lmas›ndan do¤an kazançlar›n ticari kazanç say›laca¤› ve bunlara ticari kazanç hakk›ndaki hükümlerin uygulanaca¤› belirtilmifl, bu maddede geçen “elden ç›karma” deyimi yukar›da yaz›l› mal ve haklar›n sat›lmas›, bir ivaz karfl›l›¤›nda devir ve temliki, trampa edilmesi, takas›, kamulaflt›r›lmas›, devletlefltirilmesi, ticaret flirketlerine sermaye olarak konulmas›n› ifade etti¤i yine ayn› maddenin 2.f›kras›nda aç›klanm›flt›r. Di¤er taraftan, ayn› Kanunun 81.maddesinin 2.f›kras›nda, “Kazanc› bilanço esas›na göre tespit edilen ferdi bir iflletmenin bilançosunun bir sermaye flirketine aktif ve pasifiyle bütün halinde devrolunmas›, devralan flirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve devredilen ferdi iflletmenin sahip veya sahiplerinin flirketten, devir bilançosuna göre hesaplanan özsermayesi tutar›nda ortakl›k pay› almas› (Bu ‹SMMMO Yay›n Organ›

279

Mali ÇÖZÜM - 72


ortakl›k pay›n› temsil eden hisse senetlerinin nama yaz›l› olmas› flartt›r.) “halinde de¤er art›fl› kazanc› hesaplanmayaca¤›, vergileme yap›lmayaca¤› hükmü yer almaktad›r. Bu hüküm do¤rultusunda ferdi iflletmenin Ticaret Bakanl›¤›’n›n 1980/5 say›l› sirkülerindeki prosedüre uyulmak suretiyle sermaye flirketine dönüflmelerinde dönüflüm karar›n›n al›nd›¤› tarih ile sermaye flirketinin hukuken tekemmül etti¤i tarih aras›nda zorunlu olarak geçen süredeki faaliyet neticesinde do¤an ticari kazanç ferdi iflletmeye ait olacakt›r. Ayr›ca bu devirle ilgili olarak sermaye flirketine ayni sermaye olarak konulacak aktif k›ymetlerin (makine, tesisat, demirbafl, emtia, menkul ve iptidai madde gibi) Türk Ticaret Kanunu’nun 293 ve 311.maddeleri uyar›nca mahkemece tayin edilecek bilirkifli taraf›ndan yeniden de¤er biçildi¤i ve bu yeni biçilen de¤erler ferdi iflletmenin bilançosunda yer alan aktif k›ymetlerin kay›tl› de¤erinden yüksek oldu¤u takdirde söz konusu iktisadi k›ymetlerin mukayyet de¤erleri ile mahkemece tayin edilen bilirkifli taraf›ndan biçilen fark›n, kar ve zarar›n tespiti s›ras›nda göz önünde bulundurulmas› gerekmektedir. Ferdi iflletme sahipleri ise bu flekilde hesaplanan kazanc› adlar›na verecekleri y›ll›k gelir vergisi beyannamesinde ticari kazanç olarak beyan edeceklerdir. Bu hükümler uyar›nca söz konusu ferdi iflletmenin bilançosunun aktif ve pasifiyle bütün halinde limited flirkete dönüflmesi, flirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve dönüflen iflletme sahibinin flirketten devir bilançosuna göre hesaplanan özsermaye tutar›nda nama yaz›l› ortakl›k pay› almas› durumunda bu devir nedeniyle de¤er art›fl› kazanc› hesaplanmayacak ve vergileme yap›lmayacakt›r. Bilgi edinilmesini ve gere¤ini rica ederim.

‹SMMMO Yay›n Organ›

280

Mali ÇÖZÜM - 72


T.C. GEL‹R ‹DARES‹ BAfiKANLI⁄I ‹STANBUL VERG‹ DA‹RES‹ BAfiKANLI⁄I (Mükellef Hizmetleri Katma De¤er Vergisi Grup Müdürlü¤ü) TAR‹H: 26/10/2005

SAYI : KDV.MUK.B.07.1.G‹B.4.34.17.01.28.7571

KONU : Fotokopi ka¤›d› tesliminde uygulanacak KDV oran›

………………….. A.fi.

‹lgi dilekçenizde, 4802.56.10.20.00 GT‹P numaral› fotokopi ka¤›d›n›n teslimlerinde uygulanacak KDV oran› hakk›nda taraf›m›zdan görüfl talep edilmektedir. 3065 Say›l› KDV Kanunu’nun 3505 say›l› Kanunla de¤iflik 28. maddesinin verdi¤i yetkiye dayan›larak yay›mlanan 17.07.2002 tarih 2002/4480 say›l› Kararname Eki Karar ile 01.08.2002 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere KDV oranlar› (I) say›l› listede yer alan teslim ve hizmetler için %1, (II) say›l› listede yer alan teslim ve hizmetler için %8, listelerde yer almayan di¤er vergiye tabi ifllemler için %18 olarak tespit edilmifltir.

29.12.2004 tarih, 25685 say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanarak 01.01.2005 tarihinden itibaren yürürlü¤e giren 2004/8301 say›l› Kararname Eki Karar’›n 3. maddesi ile 2002/4480 say›l› Kararname Eki Karar’›n (II) say›l› listenin “Di¤er Mal ve Hizmetler” bafll›kl› (B) bölümünün 5. s›ras›nda; Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 4801.00 pozisyonunda yer alan gazete ka¤›d› (rulo veya tabaka halinde) ile 48.02 pozisyonunda yer alan bask› ve yaz› ka¤›tlar›n›n tesliminin %8 oran›nda katma de¤er vergisine tabi olaca¤› hüküm alt›na al›nm›flt›r. Buna göre, 4802.56.10.20.00 GT‹P numaral› fotokopi ka¤›d›n›n teslimlerinde uygulanacak KDV oran› %8 olacakt›r. Bilgi edinilmesini rica ederim.

‹SMMMO Yay›n Organ›

281

Mali ÇÖZÜM - 72


T.C. ‹STANBUL VAL‹L‹⁄‹ Defterdarl›k Usul Gelir Müdürlü¤ü SAYI : B.07.4.DEF.0.34.20./ÖKC3674

08/09/2005*25

KONU: Fuarda Ö.K.C. kullanma mecburiyeti bulunup bulunmad›¤›. …………………………………..

‹LG‹: …/08/2005 tarihli dilekçeniz.

‹lgi dilekçenizde, reklam ve dergi yay›n› ifli ile ifltigal etti¤iniz ve firman›z›n y›lda bir veya iki kez tan›t›m amac› ile fuarlara kat›ld›¤› belirtilerek, perakende sat›fllar›n›z›, ödeme kaydedici cihaz almadan perakende sat›fl fifli ile belgelendirmenizin mümkün olup olmad›¤›n›n soruldu¤u anlafl›lmaktad›r.

Bilindi¤i gibi, Katma De¤er Vergisi Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazlar› Kullanmalar› Mecburiyeti Hakk›nda 3100 say›l› Kanunun 2’nci maddesinin 3’üncü f›kras›nda, “Maliye Bakanl›¤›’n›n belirleyece¤i esaslar dahilinde, gerekli flartlar› tafl›mayan cihazlar kullan›larak ve elle doldurularak sat›fl fifli düzenlenmesine izin verilebilece¤i” hükmü yer almaktad›r. Konuya iliflkin olarak Maliye Bakanl›¤›ndan al›nan muhtelif yaz›larda, Bakanl›¤›m›za tan›nan yetkiye dayan›larak, Belediyeler veya vak›flar taraf›ndan organize edilen ve belirli zamanlarda aç›lan fuar, panay›r, sergi ve benzeri adlar alt›ndaki yerlerde geçici bir süre (azami bir ay) faaliyette bulunulmas› halinde bu k›sa süre içerisinde yap›lan sat›fllar için cihaz kullan›lmas›n›n mükelleflere büyük mali külfete neden olmas›, dolay›s›yla söz konusu yerlerdeki geçici faaliyetlere istinaden Vergi Usul Kanununun belge düzenine iliflkin hükümleri gere¤ince verilmesi gereken fatura veya perakende sat›fl fifllerinin düzenlenmesinin uygun görüldü¤ü anlafl›lmaktad›r.

Buna göre, söz konusu fuarda sat›fllar›n›z› perakende sat›fl fifli ile veya fatura ile belgelendirmeniz halinde yazarkasa kullanma zorunlulu¤unuz bulunmamaktad›r. Bilgi edinilmesini rica ederim.

‹SMMMO Yay›n Organ›

282

Mali ÇÖZÜM - 72


T.C. GEL‹R ‹DARES‹ BAfiKANLI⁄I ‹STANBUL VERG‹ DA‹RES‹ BAfiKANLI⁄I (Mükellef Hizmetleri Katma De¤er Vergisi Grup Müdürlü¤ü)

TAR‹H: 04/10/2005 SAYI : KDV.MUK.B.07.1.G‹B.4.34.17.01.6983 KONU : ‹ndirim yoluyla giderilen KDV’nin daha sonra düzeltme beyannamesi verilerek iade olarak talep edilip edilmeyece¤i ……………………………………….. Defterdarl›¤›m›za intikal eden olaylardan Katma De¤er Vergisi mükelleflerinin iade hakk› do¤uran ifllemler nedeniyle yüklendi¤i katma de¤er vergisini indirim yoluyla gidermek fleklindeki tercihlerini “iade” olarak de¤ifltirmelerinin tereddüt yaratt›¤› anlafl›lmaktad›r. Benzer konuda Bakanl›k Makam› taraf›ndan Bursa Defterdarl›¤›’na hitaben verilen görüflte; “‹lgi….de kay›tl› yaz›n›zda, ‹liniz ………..Vergi Dairesi Müdürlü¤ü yükümlülerinden……………………’nin 2001 y›l›n›n çeflitli dönemlerindeki ihracat istisnas› nedeniyle yüklenilen ve iadesi gereken katma de¤er vergisini göstermeden verdi¤i katma de¤er vergisi beyannamelerine iliflkin olarak daha sonra düzeltme talebi ekinde ve iadesi gereken katma de¤er vergisi gösterilerek verilen beyannamelerin kabul edilip edilmeyece¤i konusundaki Bakanl›¤›m›z görüflünün bildirilmesi istenilmektedir. 39 Seri No.lu Katma De¤er Vergisi Genel Tebli¤i’nin D bölümünde, “‹ade hakk› do¤uran ifllemleri bulunmayan veya bu tür ifllemleri bulunmakla birlikte bu ifllemler için yüklendikleri vergiyi iade yerine indirim yoluyla gidermek isteyen mükelleflerin bu bildirimi doldurmalar›na gerek bulunmamaktad›r.”denilmektedir. Bu aç›klama çerçevesinde; Katma De¤er Vergisi Kanununa göre iade hakk› sahibi olan mükelleflerin, söz konusu ifllemlere iliflkin olarak yüklendikleri vergi‹SMMMO Yay›n Organ›

283

Mali ÇÖZÜM - 72


lerin iadesini istemeyip indirim mekanizmas› çerçevesinde telafi etmeleri mümkündür. Öte yandan, vergi hatas› Vergi Usul Kanunu’nun 116. maddesinde, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yap›lan, hatalar yüzünden haks›z yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya al›nmas› olarak tan›mlanm›flt›r. Bu konuyla ilgili olarak Bakanl›¤›m›za gönderilen ilgi (a)’da kay›tl› yaz›n›zda, 99 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebli¤indeki bir aç›klamadan da bahsedilmek suretiyle iade hakk› do¤uran ifllemlere ait yüklenilen vergilerin ilgili dönemde iadesi talep edilmedi¤i takdirde sonradan verilecek düzeltme beyannameleri ile baflta talep edilmeyen vergilerin iadesinin istenilmemesi gerekti¤i ifade edilmifltir. Bunun üzerine, Bakanl›¤›m›zca tayin olunan ilgi (b)’de kay›tl› mukteza ile katma de¤er vergisi mükelleflerinin iade hakk› do¤uran ifllemler nedeniyle yüklendi¤i katma de¤er vergisini indirim yoluyla gidermek fleklindeki tercihlerini “iade” olarak de¤ifltirmelerinin vergi hatas› say›lmayaca¤› bildirilmifltir. Bu aç›klamalar çerçevesinde ilgi yaz›n›zda ad› geçen mükellefin 22.2.2001 tarihinde verdi¤i Ocak/2001 dönemine ait katma de¤er vergisi beyannamesinin II numaral› tablosunda gösterilmeyen katma de¤er vergisinin, 14.2.2002 tarihinde verilen düzeltme beyannamesinde gösterilerek iadesinin talep edilmesi, vergi hatas› kapsam›nda de¤erlendirilerek, sonuçland›r›lacak bir ifllem de¤ildir.”denilmektedir. Bu aç›klamalar çerçevesinde; Katma De¤er Vergisi mükelleflerinin iade hakk› do¤uran ifllemler nedeniyle yüklendi¤i katma de¤er vergisini indirim yoluyla gidermek fleklindeki tercihlerini düzeltme beyannamesi vererek iade talebi olarak de¤ifltirmeleri mümkün bulunmamaktad›r. Bilgi edinilmesini ve gere¤ini rica ederim.

‹SMMMO Yay›n Organ›

284

Mali ÇÖZÜM - 72


T.C. GEL‹R ‹DARES‹ BAfiKANLI⁄I ‹STANBUL VERG‹ DA‹RES‹ BAfiKANLI⁄I Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlü¤ü Say› : B.07.1.G‹B.4.34.16.01/GVK40/5 Konu: Personele ait otomobilin firmada kullan›lmas› halinde akaryak›t gideri ile arac›n y›pranmas›na karfl›l›k yap›lan ödemelerden tevkifat yap›l›p yap›lmayaca¤› ve personele yap›lan yurtiçi harc›rah ödemesinin ne flekilde vergilendirilece¤i hk. ‹lgi : …..08/2005 tarih ve ……………..say›l› dilekçeniz. ‹lgide kay›tl› dilekçenizde; flirketinizce çeflitli kurum ve kurulufllara, firmalara, flah›slara vermifl oldu¤unuz kalite denetimi, teknik güvenlik ve CE belgelendirmesi gibi hizmetler nedeniyle personelinizin veya di¤er ilgililerin flehir içi ve flehirleraras› seyahat yapmalar› gerekti¤inden, taksi veya baflka ticari vas›talara nazaran daha ucuz, daha pratik ve amaca uygun oldu¤undan seyahatin personelinizin kendi arac› ile yap›lmas› istendi¤inden, personelinize bu amaçla ödenen gider karfl›l›¤›n›n vergi tevkifat› karfl›s›ndaki durumu ve bu ödemelerle birlikte flehirleraras› göreve giden personele ayr›ca yurtiçi kanuni harc›rah ödemesinin ne flekilde vergilendirilece¤i hususunu sormaktas›n›z. Bilindi¤i gibi 5422 say›l› Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13.maddesinde “Kurumlar Vergisi, birinci maddede yaz›l› mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazanc› üzerinden hesaplan›r. Safi kurum kazanc›n›n tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakk›ndaki hükümleri uygulan›r…”14.maddesinde ticari kazanç gibi hesaplanan kurum kazanc›n›n tespitinde mükelleflerin bu maddenin alt bentlerinde s›ralanan giderleri has›latlar›ndan indirebilecekleri hüküm alt›na al›nm›flt›r. 193 say›l› Gelir Vergisi Kanunu’nun “‹ndirilecek Giderler” bafll›kl› 40.maddesinde; “Safi kazanc›n tespit edilmesi için afla¤›daki giderlerin indirilmesi kabul edilir. 1 Ticari kazanc›n elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yap›lan genel giderler, … ‹SMMMO Yay›n Organ›

285

Mali ÇÖZÜM - 72


4 ‹flle ilgili ve yap›lan iflin ehemmiyeti ve geniflli¤i ile mütenasip seyahat ve ikamet giderleri (seyahat maksad›n›n gerektirdi¤i süreye maksur olmak flart›yla); 5Kiralama yoluyla edinilen veya iflletmeye dahil olan ve iflte kullan›lan tafl›tlar›n giderleri Ayn› Kanunun Müteferrik ‹stisnalar bölümünde yer alan “Gider Karfl›l›klar›nda” bafll›kl› 24.maddesinde ise; “Gider karfl›l›¤› olarak yap›lan afla¤›da yaz›l› ödemeler, gelir vergisinden istisna edilmifltir. … 2 Harc›rah Kanunu kapsam› d›fl›nda kalan müesseseler taraf›ndan idare meclisi baflkan› ve üyeleri ile denetçilerine tasfiye memurlar›na ve hizmet erbab›na (Harc›rah Kanununa tabi olsun olmas›n her türlü sözleflmeli personel dahil) verilen gerçek yol giderlerinin tamam› ile yemek ve yatmak giderlerine karfl›l›k verilen gündelikler (Bu gündelikler ayn› ayl›k seviyesindeki Devlet Memurlar›na verilen gündeliklerden fazla ise veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aflarsa, aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur.); …”hükmü yer almaktad›r. Ayr›ca konuya aç›kl›k getiren 6/2/1983 tarih ve 17951 say›l› Resmi Gazete’de yay›mlanan 138 Seri No’lu Genel Tebli¤inin 3.maddesinde; 2772 say›l› Kanunun 3.maddesi ile de¤iflik Gelir Vergisi Kanunu’nun 24.maddesinin 2 numaral› bendine göre, Harc›rah Kanunu kapsam› d›fl›nda kalan müesseseler taraf›ndan hizmet erbab›na ödenen fiili yemek ve yatmak giderleri 1/1/1983 tarihinden itibaren Devlet Memurlar›na ödenen gündeliklerle mukayesede dikkate al›nmayacakt›r. Ancak yemek ve yatmak giderlerinin tevsik edilmemesi halinde bu giderler karfl›l›k olarak verilen gündeliklerin ayn› ayl›k seviyesindeki Devlet memurlar›na verilen miktar› veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aflan k›sm›n›n ücret olarak vergiye tabi tutulmas› gerekir. Di¤er taraftan, an›lan personele fiili yemek ve yatmak giderleri d›fl›nda, gündelikde ödendi¤i takdirde bu gündeliklerin tamam›n›n ücret olarak vergiye tabi tutulmas› gerekecektir.” denilmektedir. Öte yandan, yine 193 say›l› Gelir Vergisi Kanunu’nun “Vergi Tevkifat›” bafll›kl› 94.maddesinde; kimlerin hangi ödemelerden tevkifat yapaca¤› hüküm alt›na al›nm›fl olup, maddenin 5/a bendinde; “70.maddede yaz›l› mal ve haklar›n kiralanmas› karfl›l›¤›nda yap›lan ödemelerden % 22” oran›nda Gelir Vergisi tevkifat› yap›laca¤› hükmü yer almaktad›r. Bu hüküm ve aç›klamalara göre; a) Bir masraf›n genel gider ad› alt›nda masraf yaz›labilmesi için, masrafla ifl aras›nda aç›k, güçlü bir illiyet ba¤›n›n mevcut olmas› masraf›n iflin önemi ölçüsün‹SMMMO Yay›n Organ›

286

Mali ÇÖZÜM - 72


de yap›lm›fl bulunmas› gerekece¤inden personelinize ait araçlar›n flirket faaliyetinde kullan›lmas› halinde bu araçlara iliflkin giderler karfl›l›¤›nda yap›lan ödemelerin safi kazanc›n›z›n tespitinde gider olarak gösterilebilmesi için söz konusu araçlar›n iflletme taraf›ndan kiralama yoluyla edinilmesi veya iflletmenin aktifinde kay›tl› olmas› ve iflte kullan›lmas› gerekmektedir. Dolay›s›yla iflletmeye dahil olmayan, personele ait araç için yap›lan (akaryak›t gideri, arac›n y›pranmas›na karfl›l›k yap›lan ödemeler vb.) giderlerin safi kazanc›n›z›n tespitinde gider olarak kaydedilmesi mümkün de¤ildir. Ancak, personelinize ait araçlar›n, yap›lacak bir sözleflme ile flirketinizce kiralanmas› halinde ise söz konusu araç giderleri karfl›l›¤› yap›lan ödemeler ile araca yap›lan kira ödemelerinin, iflte kullan›lmas› flart›yla ticari kazanc›n›z›n tespitinde gider olarak dikkate al›nmas› mümkün bulunmaktad›r. Di¤er taraftan söz konusu araç için yap›lacak kira ödemeleri üzerinden de Gelir Vergisi Kanunu’nun 94.maddesinin 5/a alt bendi uyar›nca gelir vergisi tevkifat› yap›lmas› gerekmektedir. Ayr›ca arac›n sahibi olan personelinizin kiralama nedeniyle tevkif suretiyle vergilendirilerek elde edece¤i gelir, tevkif suretiyle vergilendirilmifl GMS‹ olarak; Gelir Vergisi Kanunu’nun 86.maddesi hükmü de dikkate al›narak genel hükümlere göre vergilendirilecektir. b) Gelir Vergisi Kanunu’nun 24/2. maddesi ve konuya iliflkin 138 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebli¤inde yap›lan aç›klamalar uyar›nca; flirketiniz harc›rah kanunu kapsam› d›fl›nda kalan bir kurulufl oldu¤undan harc›rah gündeli¤i karfl›l›¤› olarak, flehirleraras› göreve gider personelinize verilen fiili yemek ve yatmak giderlerinin belgelendirmek flart›yla flirketinizce karfl›lanmas› halinde fiili yemek ve yatmak giderleri karfl›l›¤› flirketinizce yap›lan ödemeler, Devlet memuruna ödenen harc›rah gündeli¤i ile mukayese edilmeksizin tamam› vergiden müstesna tutulacakt›r. Fiili yemek ve yatmak giderlerinin k›smen ay›n olarak, k›smen de nakten karfl›lanmas› halinde ay›n olarak sa¤lanan menfaatin belgelendirilmesi kayd›yla tamam› vergiden müstesna tutulacak, nakten yap›lan ödemelerin ise tamam› ücret olarak vergilendirilecektir. Ayr›ca yemek ve yatmak giderlerine karfl›l›k harc›rah gündeli¤inin tamam›n›n nakten ödenmesi halinde yap›lan ödemenin ayn› ayl›k seviyesindeki Devlet memuruna verilen gündelik tutar›n› (veya Devletçe verilen en yüksek gündelik tutar›n›) aflmamas› kayd›yla vergiden müstesna tutulmas›, aflan k›sm›n ise ücret olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Bilgi edinilmesini rica ederim.

‹SMMMO Yay›n Organ›

287

Mali ÇÖZÜM - 72


T.C. ‹STANBUL VAL‹L‹⁄‹ Defterdarl›k Vas›tas›z Vergiler Gelir Müdürlü¤ü Say› : B.07.4.DEF.0.34.ll/KVK13 Konu : Personele yap›lan sa¤l›k yard›m›n›n G.V.K’nun 25.maddesi kapsam›nda de¤erlendirilip de¤erlendirilemeyece¤i hk. ‹lgi : …../08/2005 tarih ve MVII.GID………………. say›l› dilekçeniz. ‹lgide kay›tl› dilekçenizde; ……………..Vergi Dairesi Müdürlü¤ü’nün ……………….. vergi kimlik numaral› mükellefi oldu¤unuz, personelinize mikro enjeksiyon masraflar›n› karfl›lamaya yönelik yapaca¤›n›z tedavi yard›m›n›n Gelir Vergisi Kanunun 25.maddesi kapsam›nda “hastal›k yard›m›” olarak de¤erlendirilip de¤erlendirilemeyece¤i hususunu sormaktas›n›z. Bilindi¤i gibi 5422 say›l› Kurumlar Vergisi Kanunun “Safi Kurum Kazanc›” bafll›kl› 13.maddesinde; “Kurumlar Vergisi birinci maddede yaz›l› mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazanc› üzerinden hesaplan›r. Safi kurum kazanc›n›n tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakk›ndaki hükümleri uygulan›r…” hükmü yer almaktad›r. Ayn› Kanunun “‹ndirilecek giderler” bafll›kl› 14.maddesinde ise ticari kazanç gibi hesaplanan kurum kazanc›n›n tespitinde mükelleflerce has›lattan ayr›ca hangi giderlerin indirilebilece¤i 8 bent halinde hüküm alt›na al›nm›flt›r. 193 say›l› Gelir Vergi Kanununun “‹ndirilecek giderler” bafll›kl› 40.maddesinde ise; “Safi kazanc›n tespit edilmesi için afla¤›daki giderlerin indirilmesi kabul edilir. 1Ticari kazanc›n elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yap›lan genel giderler (4108 say›l› Kanunun 19.maddesiyle eklenen hüküm)(1.1.1995 tarihinden geçerli olmak üzere) (‹hracat, yurt d›fl›nda inflaat, onarma, montaj ve tafl›mac›l›k faaliyetlerinde bulunan mükellefler, bu bentte yaz›l› giderlere ilaveten bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri has›lat›n binde beflini aflmamak flart›yla yurt d›fl›ndaki bu ifllerle ilgili giderlerine karfl›l›k olmak üzere götürü olarak hesaplad›klar› giderleri de indirebilirler.) …….”hükmü yer almaktad›r. ‹SMMMO Yay›n Organ›

288

Mali ÇÖZÜM - 72


Ayn› Kanunun “Ücretin tarifi” bafll›kl› 61.maddesinde ise; “Ücret iflverene tabi ve belirli bir iflyerine ba¤l› olarak çal›flanlara hizmet karfl›l›¤› verilen para ve ay›nlar ile sa¤lanan para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminat› (Mali sorumluluk tazminat›), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakk›, prim, ikramiye, gider karfl›l›¤› veya baflka adlar alt›nda ödenmifl olmas› veya bir ortakl›k münasebeti niteli¤inde olmamak flart› ile kazanc›n belli bir yüzdesi fleklinde tayin edilmifl bulunmas› onun mahiyetini de¤ifltirmez…..”hükmü yer almaktad›r. Gelir Vergisi Kanunu’nun 25/1. maddesinde ; ölüm, sakatl›k, hastal›k ve iflsizlik sebepleri ile verilen tazminat ve yap›lan yard›mlar›n gelir vergisinden istisna oldu¤u belirtilmifltir. Bu kanun hükümlerine göre, mikroenjeksiyon masraflar›n› karfl›lamaya yönelik tedavi sonucu düzenlenecek faturalara iliflkin personelinize yapaca¤›n›z ödemelerin ücret olarak de¤erlendirilmesi ve Gelir Vergisi tevkifat›na tabi tutularak Gelir Vergisi Kanununun 40/1.maddesi gere¤ince gider olarak indirilmesi mümkün bulunmaktad›r.Bu ödemelerin Gelir Vergisi Kanunu’nun 25/1.maddesi kapsam›nda de¤erlendirilmesi mümkün de¤ildir. Bilgi edinilmesini rica ederim.

‹SMMMO Yay›n Organ›

289

Mali ÇÖZÜM - 72


PRAT‹K B‹LG‹LER A-SOSYAL GÜVENL‹K 1- ASGAR‹ ÜCRET A) Ücretliler ‹çin a)16 Yafl›ndan Büyükler ‹çin b) 16 Yafl›ndan Küçükler ‹çin B) Ç›raklar ‹çin a) 16 Yafl›ndan Büyükler ‹çin b) 16 Yafl›ndan Küçükler ‹çin 2- S‹GORTA PR‹M‹NE ESAS ÜCRETLER a) 01/07/2002 - 31/03/2003 Dönemi ‹çin b) 01/04/2003 - 30/06/2003 Dönemi ‹çin c) 01/07/2003 - 31/12/2003 Dönemi ‹çin d) 01/01/2004 - 30/06/2004 Dönemi ‹çin e) 01/07/2004 - 31/12/2004 Dönemi ‹çin f) 01/01/2005 - 31/12/2005 Dönemi ‹çin 3- KIDEM TAZM‹NATI TAVANI a) 01/01/2001 - 14/04/2001 Tarihleri Aras› b) 15/04/2001 - 14/05/2001 Tarihleri Aras› c) 15/05/2001 - 14/06/2001 Tarihleri Aras› d) 15/06/2001 - 30/06/2001 Tarihleri Aras› e) 01/07/2001 - 14/09/2001 Tarihleri Aras› f) 15/09/2001 - 14/10/2001 Tarihleri Aras› g) 15/10/2001 - 14/11/2001 Tarihleri Aras› h) 15/11/2001 - 14/12/2001 Tarihleri Aras› ›) 15/12/2001 - 31/12/2001 Tarihleri Aras› i) 01/01/2002 - 14/05/2002 Tarihleri Aras› j) 15/05/2002 - 30/06/2002 Tarihleri Aras› k) 01/07/2002 - 30/09/2002 Tarihleri Aras› l) 01/10/2002 - 31/12/2002 Tarihleri Aras› m) 01/01/2003 - 30/06/2003 Tarihleri Aras› n) 01/07/2003 - 31/12/2003 Tarihleri Aras› o) 01/01/2004 - 30/06/2004 Tarihleri Aras› p) 01/07/2004 - 31/12/2004 Tarihleri Aras› r) 01/01/2005 - 30/06/2005 Tarihleri Aras› s) 01/07/2005 - 31/12/2005 Tarihleri Aras›

‹SMMMO Yay›n Organ›

01.07.2004 - 31.12.2004

01.01.2005 - 31.12.2005

444.150.000 378.000.000

488,70 YTL 415,80 YTL

133.245.000 113.400.000 TABAN 327.583.290 393.099.960 458.015.820 549.630.000 444.150.000 488,70 YTL

146,61 YTL 124,74 YTL TAVAN 1.637.916.450 1.965.499.800 2.290.079.100 2.748.150.000 2.886.975.000 3.176,55 YTL 646.560.000 663.560.000 730.700.000 768.100.000 807.500.000 835.950.000 884.830.000 938.330.000 978.020.000 1.076.400.000 1.103.540.000 1.160.150.000 1.260.150.000 1.323.950.000 1.389.950.000 1.485.430.000 1.574.740.000 1.648,90 YTL 1.727.15 YTL

290

Mali ÇÖZÜM - 72


PRAT‹K B‹LG‹LER A-SOSYAL GÜVENL‹K 4- S‹GORTA PR‹M ORANLARI

‹fiÇ‹ PAYI (%)

‹fl Kazas› Meslek Hastal›¤› Primi

‹fiVEREN

TOPLAM PAYI (%)

1.5

1.5

(%1.5'dan az olamaz- %7'den fazla olamaz)

1

1

Hastal›k Sigorta Primi

Anal›k Sigorta Primi 5

6

11

Malüllük.Yafll›l›k ve Ölüm Sigorta Primi

9

11

20

Malüllük Yafll›l›k ve Ölüm Sigorta Primi

9

13

22

1

2

3

7.5

22.5

30

EN AZ

EN FAZLA

(Maden iflyerlerinde yeralt›nda çal›flanlardan) ‹flsizlik Sigortas› (%1 Devlet Katk›s› Hariç) Sosyal Güvenlik Destekleme Primi 5- ‹STE⁄E BA⁄LI S‹GORTA PR‹MLER‹ a) S.S.K. Tabi olanlar (Temmuz 2004’e kadar %30)

133.245.000

866.092.500

b) S.S.K. Tabi olanlar (01/08/2004 - 31/12/2004 %25)

111.037.500

721.743.750

c) S.S.K. Tabi olanlar (01/01/2005 - 31/12/2005 %25)

122,18 YTL

794,14 YTL

d) Ba¤-Kur'a Tabi olanlar (Sa¤l›k sigorta primleri hariç)

65.05 YTL

299.98 YTL

6- YILLIK ÜCRETL‹ ‹Z‹NLER H‹ZMET SÜRELER‹ (10/06/2003’den itibaren)

‹Z‹N SÜRES‹

a) 1 Y›ldan 5 Y›la Kadar (5 y›l dahil) olanlar

14 günden az olamaz

b) 5 Y›ldan fazla 15 y›ldan az olanlar

20 günden az olamaz

c) 15 Y›l ve Daha Fazla Olanlar

26 günden az olamaz

d) 18 Yafl›ndan Küçük ‹flçiler ile 50 ve daha yukar› yafltaki iflçiler

20 günden az olamaz

‹SMMMO Yay›n Organ›

291

Mali ÇÖZÜM - 72


PRAT‹K B‹LG‹LER A-SOSYAL GÜVENL‹K 7- B‹LD‹R‹M SÜRELER‹ VE ‹HBAR TAZM‹NATI TUTARLARI H‹ZMET SÜRELER‹ B‹LD‹R‹M SÜRES‹ a) 6 Aydan az 2 Hafta b) 6 ay- 1,5 Y›l aras› 4 Hafta c) 1.5 Y›l - 3 Y›l aras› 6 Hafta d) 3 Y›ldan fazla 8 Hafta 8- 50 VEYA DAHA FAZLA ‹fiÇ‹ ÇALIfiTIRAN ‹fiYERLER‹NDE (01.01.2004’ten ‹tibaren) a) Özürlü ‹flçi Çal›flt›rma Oran› (08.03.2004 tarih-2004/6976 BKK) b) Eski Hükümlü ‹flçi Çal›flt›rma Oran› (08.03.2004 tarih-2004/6976 BKK) c) Terör Ma¤duru ‹flçi Çal›flt›rma Oran› (08.03.2004 tarih-2004/6976 BKK)

‹HBAR TAZM‹NAT TUTARI 2 haftal›k ücret 4 haftal›k ücret 6 haftal›k ücret 8 haftal›k ücret 01.01.05 - 31.12.05 01.01.06’dan itibaren

%3* %1* %1

%3 %1 %2

* 31.12.2005’e kadar kalan %1’lik oran iflverenlerin tercihlerine göre özürlü veya eski hükümlü çal›flt›rma yönünde kullan›lacakt›r.

9- S.S.K.'YA GÖRE UYGULANACAK ‹DAR‹ PARA CEZALARI (01.01.2005 - 31.12.2005 DÖNEM‹) 9.1) ‹flyeri Bildirgesinin Yasal Süresi ‹çinde Kuruma Verilmemesi (SSK md.8) - Bilanço Esas›na Göre Defter Tutanlara 1.466,10 YTL - Bilanço Esas› D›fl›nda Defter Tutanlara 977,40 YTL - Defter Tutmakla Yükümlü Olmayanlara 488,70 YTL 9.2) Sigortal› ‹fle Girifl Bildirgesinin Yasal Süresi ‹çinde Verilmemesi (SSK md.9) 488,70 YTL 9.3) Çal›flma ‹zni Olmayan Sigortal›n›n ‹fle Girifl Bildirgesinin Yasal Süresi ‹çinde Verilmemesi (SSK md.9) 977,40 YTL 9.4) Ayl›k Prim ve Hizmet Belgesini Takip Eden Ay›n Sonuna Kadar Verilmemesi (Her Bir Fiil için 1.332.450.000 TL yi Aflmamak Üzere) 1. Belgenin As›l Nitelikte Olmas› Halinde Belgede Kay›tl› Sigortal› Bafl›na 97,74 YTL 2. Belgenin Ek Nitelikli Olmas› Halinde Belgede Kay›tl› Sigortal› Say›s›na Bak›lmaks›z›n 61,09 YTL 3. Ek Belgenin SSK md. 79/3 ‹stinaden Kurumca Re’sen Düzenlenmesi 1.466,10 YTL 4. Mahkeme Karar› ile veya Denetim Elemanlar›nca yap›lan Tespitler ya da Kamu Kurum ve Kurulufllar›nca Düzenlenen Belgelerden Hizmetleri veya Kazançlar› Kuruma Bildirilmedi¤i veya Eksik Bildirildi¤i Saptanan Sigortal›larla ‹lgili Olmas› Halinde As›l veya Ek Nitelikte Olup Olmad›¤›na Bak›lmaks›z›n 1.466,10 YTL 9.5) Ayl›k Prim ve Hizmet Belgesinin ‹flyerine As›lmamas› (SSK md.79/4) 977,40 YTL (12-124 ile ask›ya al›nd›). 9.6) Ayl›k Prim ve Hizmet Belgesinin (SGDP) ‹flyerine As›lmamas› 977,40 YTL 9.7) Muayene ‹çin Verilmesi Gereken Belgenin Kurumca Yap›lan ‹htara Ra¤men Üç Gün ‹çinde Verilmemesi (SSK md.90) 488,70 YTL 9.8) ‹flyeri Kay›tlar›n›n Kurumca Yap›lan Yaz›l› ‹htara Ra¤men 15 Gün ‹çinde Mücbir Sebep Olmaks›z›n ‹braz Edilmemesi Halinde - Bilanço Esas›na Göre Defter Tutanlara 5.864,40 YTL - Bilanço Esas› D›fl›nda Defter Tutanlara 2.932,20 YTL - Defter Tutmakla Yükümlü Olmayanlara 1.466,10 YTL 9.9) Ayl›k Prim ve Hizmet Belgesinin Zorunlu Oldu¤u Halde ‹nternet Üzerinden Vermeyenler 1.466,10 YTL

‹SMMMO Yay›n Organ›

292

Mali ÇÖZÜM - 72


PRAT‹K B‹LG‹LER A-SOSYAL GÜVENL‹K 9.10 Yabanc›lar›n Çal›flma ‹zinleri Hakk›nda Kanunda Yer Alan ‹dari Para Cezalar› (2005 Y›l›) 4817/18. maddede Öngörülen Bildirim Yükümlülü¤ünü Süresi ‹çinde Yerine Getirmeyen Ba¤›ms›z Çal›flan Yabanc› ‹le Çal›flt›ran ‹flverene Her Bir Yabanc› ‹çin

357,23 YTL

Çal›flma ‹zni Olmaks›z›n Ba¤›ml› Çal›flan Yabanc›ya

714,46 YTL

Çal›flma ‹zni Bulunmayan Yabanc›y› Çal›flt›ran ‹flveren veya ‹flveren Vekillerine Her Bir Yabanc› ‹çin Çal›flma ‹zni Olmaks›z›n Ba¤›ms›z Çal›flan Yabanc›ya

3.572,30 YTL 1.428,92 YTL

10- S.S.K. ‹LE ‹LG‹L‹ BAZI SÜRELER a) ‹flyeri Bildirgesi En Geç, Sigortal› Çal›flt›rmaya Bafllad›¤› Tarih b) ‹fle Girifl Bildirgesi b.1) Faaliyete öteden beri devam eden iflyerinde, en geç sigortal› çal›flt›rmaya bafllad›¤› tarihden önce b.2) ‹lk defa iflyeri aç›l›fl›nda ifle bafllama tarihinden itibaren bir ay ‹çinde (‹flyeri bildirgesinde belirtilen iflçi say›s› kadar) b.3) ‹nflaat ifllerinde, iflçinin ifle bafllad›¤› gün elden yada ‹adeli Taahhütlü kuruma bildirilir.

c) ‹flyerinin Devri, En Geç Devir Tarihinde, Kapanmas›, Terki veya Tasfiyesi Halinde En Geç 1 Ay ‹çinde Bilgi Verilir. (Yön.md.12/a) d) ‹dari Para Cezas›na ‹tiraz, ‹dari Para Cezas›n›n Tebli¤i Tarihinden ‹tibaren 15 Gün ‹çerisinde Ödenir veya ‹lgili Kurum Ünitesine ‹tiraz Edilir. ‹tiraz›n Reddi Halinde Tebli¤ Tarihinden ‹tibaren 60 Gün ‹çinde ‹dare Mahkemesine Baflvurulabilir. e) ‹flyeri ‹le ‹lgili Defter ve Belgeler ‹stenildi¤i Taktirde ‹braz Edilmek Üzere 5 Y›l Süre ‹le Saklan›r. f) S.S.K.'ya Tabi Kurumlarda, Sigortal›n›n Sa¤l›k Yard›mlar›ndan Yararlanabilmesi ‹çin, (md.32/A,B,D) Hastal›¤›n Anlafl›ld›¤› Tarihten Önceki Bir Y›l ‹çinde En Az 90 Gün Hastal›k Primi Ödemifl Olmas› fiartt›r. (Yurtd›fl› Tedavileri için Hastal›¤›n Anlafl›ld›¤› Tarihten Önceki Bir Y›l ‹çinde 300 Gün Hastal›k Sigortas› Primi Ödemifl Olmal›d›r. g) ‹fl Kazas›n› Bildirim; Kaza Tarihinden ‹tibaren 2 Gün ‹çinde Kuruma Yap›lmal›d›r. h) Sekiz (dahil) ve Daha fazla sigortal› çal›flt›ran iflverenler A¤ustos 2004 Dönemi ve Takip Eden Aylara Ait Ayl›k Prim ve Hizmet Belgelerini ‹nternet Ortam›nda Zorunlu Olarak Verecekler. ›) ‹flyerinde Sigortal› Çal›flt›rmaya Ara Verildi¤ini 1 Ay ‹çinde Yaz›l› Olarak Bildiren ‹flvenen Her Ay Ayr›ca Bir Bildirimde Bulunmaz. (Yön.md.20/k)

‹SMMMO Yay›n Organ›

293

Mali ÇÖZÜM - 72


PRAT‹K B‹LG‹LER A-SOSYAL GÜVENL‹K SON 5 YIL ‹ÇER‹S‹NDEK‹ GEÇERL‹ ASGAR‹ ÜCRETLER (01.01.2000' den ‹tibaren Uygulanan Asgari Ücretler) 16 Yafl›n› Doldurmayan ‹flçilerin Ayl›k Asgari Ücreti (TL)

Uygulama Dönemi

16 Yafl›n› Doldurmufl ‹flçilerin Ayl›k Asgari Ücreti (TL)

01.01.2000 - 30.06.2000

93.600.000

109.800.000

01.07.2000 - 31.12.2000

101.250.000

118.800.000

01.01.2001 - 30.06.2001

118.957.500

139.950.000

01.07.2001 - 31.07.2001

124.920.000

146.947.500

01.08.2001 - 31.12.2001

142.749.000

167.940.000

01.01.2002 - 30.06.2002

188.700.750

222.000.750

01.07.2002 - 31.12.2002

213.210.000

250.875.000

01.01.2003 - 31.12.2003

256.500.000

306.000.000

01.01.2004 - 30.06.2004

360.000.000

423.000.000

01.07.2004 - 31.12.2004

378.000.000

444.150.000

01.01.2005 - 31.12.2005

415,80 YTL

488,70 YTL

SON 5 YIL ‹ÇER‹S‹NDEK‹ GEÇERL‹ S‹GORTA PR‹M‹NE ESAS KAZANÇLARIN ALT VE ÜST SINIRLARI (01.01.2000' den ‹tibaren Sigorta Primine Tabi Ücretlerin Alt ve Üst S›n›rlar›) Dönemi

Günlük Kazanc›n Alt S›n›r› (TL) Üst S›n›r› (TL)

Ayl›k Kazanc›n Alt S›n›r› (TL) Üst S›n›r› (TL)

01.01.2000 - 31.03.2000

4.000.000

12.000.000

120.000.000

360.000.000

01.04.2000 - 31.07.2000

5.000.000

15.000.000

150.000.000

450.000.000

01.08.2001 - 31.03.2001

5.000.000

20.000.000

150.000.000

600.000.000

01.04.2001 - 31.12.2001

7.000.000

35.000.000

210.000.000

1.050.000.000

01.01.2002 - 31.03.2002

7.400.025

35.000.000

222.000.750

1.050.000.000

01.04.2002 - 30.06.2002

9.262.400

46.312.000

277.872.000

1.389.360.000

01.07.2002 - 31.03.2003

10.919.467

54.597.215

327.583.290

1.637.916.450

01.04.2003 - 30.06.2003

13.103.332

65.516.660

393.099.960

1.965.499.800

01.07.2003 - 31.12.2003

15.267.194

76.335.970

458.015.820

2.290.079.100

01.01.2004 - 30.06.2004

18.321.000

91.605.000

549.630.000

2.748.150.000

01.07.2004 - 31.12.2004

14.805.000

96.232.500

444.150.000

2.886.975.000

01.01.2005 - 31.12.2005

16,29 YTL

105,89 YTL

488,70 YTL

3.176,55 YTL

‹SMMMO Yay›n Organ›

294

Mali ÇÖZÜM - 72


PRAT‹K B‹LG‹LER A-SOSYAL GÜVENL‹K 4857 SAYILI ‹fi KANUNUNA GÖRE UYGULANACAK ‹DAR‹ PARA CEZALARI Kanun Mad.

Ceza Mad.

Fiil

2004 Y›l› Miktar TL.

2005 Y›l› Miktar TL.

Aç›klama

3

98

‹flyerinin Aç›l›fl›n› ve Kapan›fl›n› Bildirmemek, ‹flyerini Bildirme

64.250.000

71,45 YTL

5

99/a

64.250.000

71,45 YTL

7

99/a

64.250.000

71,45 YTL

Bu durumdaki her iflçi için

8

99/b

64.250.000

71,45 YTL

Bu durumdaki her iflçi için

14

99/b

64.250.000

71,45 YTL

Bu durumdaki her iflçi için

28

99/c

64.250.000

71,45 YTL

Bu durumdaki her iflçi için

29

100

257.000.000

285,75 YTL

Bu durumdaki her iflçi için

30

101

‹flçilere eflit davranma ilkesine uymamak (Davranmamak) Geçici iliflkisine iliflkin yükümlülüklere uymamak Çal›flma koflullar›na iliflkin belgeyi vermemek Ça¤r› üzerine çal›flma hükümlerine ayk›r› davranmak ‹flten ayr›lan iflçiye Çal›flma Belgesi vermemek, belgeye gerçe¤e ayk›r› bilgi yazmak 29. madde hükümlerine ayk›r› olarak toplu iflçi ç›kartmak Özürlü ve eski hükümlü çal›flt›rmamak

Çal›flt›r›lan her iflçi için ve cezan›n kesinleflmesinden sonra bildirim yükümlülü¤üne ayk›r›l›¤›n sürmesi halinde her ay için ayn› mik. ceza Bu durumdaki her iflçi için

963.750.000

1.071,69 YTL

32

102/a

128.500.000

142,89 YTL

Çal›flt›r›lmayan her özürlü, eski hükümlü ve çal›flt›r›lmayan her ay için Bu durumdaki her iflçi ve her ay için

39

102/a

128.500.000

142,89 YTL

37 38

102/b 102/b

257.000.000 257.000.000

285,78 YTL 285,78 YTL

52

102/b

257.000.000

285,78 YTL

41

102/c

128.500.000

142,89 YTL

Bu durumdaki her iflçi için

56

103

128.500.000

142,89 YTL

Bu durumdaki her iflçi için

Ücret ile bu kanunda do¤an veya T‹S’den veya ifl sözleflmesinden do¤an ücreti kasten ödememek veya eksik ödemek Asgari ücreti ödememek veya eksik ödemek Ücret hesap pusulas› düzenlememek Yasaya ayk›r› ücret kesme cezas› vermek veya sebebini ve hesab›n› bildirmemek Yüzde ile ilgili belgeyi temsilciye vermemek Fazla çal›flma ücretini ödememek veya iflçiye haketti¤i serbest zaman› alt› ay içinde vermemek veya iflçinin onay›n› almadan fazla çal›flma yapt›rmak Y›ll›k ücretli izni yasaya ayk›r› flekilde bölmek

‹SMMMO Yay›n Organ›

295

Bu durumdaki her iflçi ve her ay için

Mali ÇÖZÜM - 72


PRAT‹K B‹LG‹LER A-SOSYAL GÜVENL‹K 4857 SAYILI ‹fi KANUNUNA GÖRE UYGULANACAK ‹DAR‹ PARA CEZALARI Kanun Mad. 57 59 60

63 64 65 68 69 71 72 73 74

75 76 77 78/1 78/2 79 80

Ceza Fiil Mad. 103 ‹zin ücretini yasaya ayk›r› flekilde ödemek veya eksik ödemek 103 Sözleflmesi fesh edilen iflçiye y›ll›k izin ücreti ödememek 103 Y›ll›k izin yönetmeli¤inin esas usüllerine ayk›r› olarak izni kulland›rmamak veya eksik kulland›rmak 104 Çal›flma sürelerine ve buna dair yönetmelik hükümlerine uymamak 104 Telafi çal›flmas› usüllerine uymamak 104 K›sa çal›flma ve k›sa çal›flma ödene¤i düzenlemelerine uymamak 104 Ara dinlenmesini uygulamamak 104 Geceleri 7.5 saatten fazla çal›flt›rmak gece ve gündüz posta de¤ifltirmemek 104 Çocuklar› çal›flt›rma yafl›na çal›flt›rma yasas›na ayk›r› davranmak 104 Yer ve sualt›nda çal›flt›rma yasa¤›na uymamak 104 Gece çal›flt›r›lma yasa¤›na uymamak 104 Do¤um öncesi - sonras› sürelerde kad›n iflçiyi çal›flt›r›p ücretsiz izin vermemek 104 ‹flçi özlük dosyas›n› düzenlememek 104 Çal›flma sürelerine iliflkin yönetmeliklere muhalefet etmek 105 ‹fl sa¤l›¤› ve güvenli¤i hükümlerine ayk›r› davranmak 105 ‹fl sa¤l›¤› ve güvenli¤i tüzük ve yönetmeliklerine ayk›r› davranmak 105 Kurma izni ve iflletme belgesi almadan iflyeri açmak 105 Durdurulan ifli izin almadan devam ettirmek, kapat›lan iflyerini izinsiz açmak 105 ‹fl sa¤l›¤› ve güvenli¤i kurulu kurulmas›, çal›flt›r›lmas› hükümlerine uymamak

‹SMMMO Yay›n Organ›

2004 Y›l› Miktar TL. 128.500.000

2005 Y›l› Miktar TL. 142,89 YTL

Bu durumdaki her iflçi için

128.500.000 128.500.000

142,89 YTL 142,89 YTL

Bu durumdaki her iflçi için Bu durumdaki her iflçi için

642.500.000

714,46 YTL

Bu durumdaki her iflçi için

128.500.000 128.500.000

714,46 YTL 714,46 YTL

Bu durumdaki her iflçi için Bu durumdaki her iflçi için

642.500.00 642.500.000

714,46 YTL 714,46 YTL

642.500.000

714,46 YTL

642.500.000

714,46 YTL

642.500.000 642.500.000

714,46 YTL 714,46 YTL

642.500.000 642.500.000

714,46 YTL 714,46 YTL

642.500.000

714,46 YTL

64.250.000

71,45 YTL

642.500.000

714,46 YTL

642.500.000

714,46 YTL

642.500.000

714,46 YTL

296

Aç›klama

Al›nmayan her ifl sa¤l›¤› ve güv. tedbiri her ay için

Mali ÇÖZÜM - 72


PRAT‹K B‹LG‹LER A-SOSYAL GÜVENL‹K 4857 SAYILI ‹fi KANUNUNA GÖRE UYGULANACAK ‹DAR‹ PARA CEZALARI Kanun Mad. 81

82

85

86 87 88 89 90 92/2

96/1 96/2

Ceza Fiil Mad. 105 Madde hükümlerine ayk›r› olarak iflyeri hekimi çal›flt›rma ve iflyeri sa¤l›k birimi oluflturma yükümlülüklerine uymamak 105 ‹fl güvenli¤i ile ilgili görevli mühendis veya teknik eleman görevlendirme yükümlülü¤ünü yerine getirmemek 105 A¤›r ve tehlikeli ifllerde 16 yafl›ndan küçükleri çal›flt›rmak veya yönetmelikte gösterilen yafl kay›tlar›na ayk›r› iflçi çay›flt›rmak 105 A¤›r ve tehlikeli ifllerde çal›flanlar için sa¤l›k raporu almamak 105 18 yafl›ndan küçük iflçiler sa¤l›k raporu almamak 105 Gebe ve emzikli kad›nlar hakk›ndaki yönetmelik hükümlerine uymamak 105 ‹fl sa¤l›¤› ve güvenli¤i yönetmeliklerine ayk›r› davranmak 106 ‹fl ve iflçi bulmak için ‹fl-kur’dan izin almadan faaliyet göstermek 107 Teftifl s›ras›nda davete gelmemek, belge, bilgi ve ifade vermemek, gerekli olan belge ve delilleri getirmemek, göstermemek, ‹fl müfettifllerinin 92/1. f›krada yaz›l› görevlerini yapmak için kendilerine her çeflit kolayl›¤› göstermemek ve bu yoldaki emir ve isteklerini geciktirmek, yerine getirmemek 107 ‹flverence ifade verenlere telkinde bulunmak veya kötü davranmak 107 ‹flçiler ve di¤er kifliler taraf›ndan müfettiflin teftifl, denetleme, görevini yapmas›n› ve sonuçland›rmas›n› engellemek.

‹SMMMO Yay›n Organ›

2004 Y›l› 2005Y›l› Miktar TL. Miktar TL. 642.500.000 714,46 YTL

Aç›klama

642.500.000 714,46 YTL

642.500.000 714,46 YTL

128.500.000

142,89 YTL

128.500.000 142,89 YTL

Bu durumdaki her iflçi için Bu durumdaki her çocuk iflçi için

642.500.000 714,46 YTL 642.500.000 714,46 YTL 1.285.000.000 1.428,92 YTL 6.425.000.000 7.144,60 YTL

6.425.000.000 7.144,60 YTL 6.425.000.000 7.144,60 YTL

297

Mali ÇÖZÜM - 72


PRAT‹K B‹LG‹LER A-SOSYAL GÜVENL‹K BA⁄ - KUR PR‹M VE KESENEK TUTARLARI (YTL) 01.01.2005 - 31.12.2005 Ayl›k Sigorta Primi=Gelir Basama¤› x 0.20 Ayl›k Sa¤l›k Primi (1 ile 8. basamak için) = 8. Basamak Gelir Tutar› x 0.20 Ayl›k Sa¤l›k Primi (8. basamaktan sonraki basamaklar için) = Basamak Gelir Tutar› x 0.20 Basamak Yükseltme Fark› = Yükselinen basama¤›n Gelir Tutar› - Önceki Basama¤›n Gelir Tutar› Girifl Kesene¤i = Basamak Gelir Tutar› x 0.25 Basamak

Gelir Tutar›

Ayl›k Sigorta Primi

Ayl›k Sa¤l›k Primi

Ayl›k Toplam Prim

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24

325,23 346,11 366,98 387,85 408,72 432,37 456,02 479,68 503,33 526,98 550,64 574,29 658,12 734,65 811,17 887,70 964,23 1.040,75 1.117,28 1.193,80 1.270,33 1.346,85 1.423,38 1.499,91

65,05 69,22 73,40 77,57 81,74 86,47 91,20 95,94 100,67 105,40 110,13 114,86 131,62 146,93 162,23 177,54 192,85 208,15 223,46 238,76 254.07 269,37 284,68 299.98

95,94 95,94 95,94 95,94 95,94 95,94 95,94 95,94 100,67 105,40 110,13 114,86 131,62 146,93 162,23 177,54 192,85 208,15 223,46 238,76 254,07 269,37 284,68 299,98

160,99 165,16 169,34 173,51 177,68 182,41 187,14 191,88 201,34 210,80 220,26 229,72 263,24 293,86 324,46 355,08 385,70 416,30 446,92 477,52 508,14 538,74 569,36 599,96

Malüllük, yafll›l›k ve ölüm sigortas› primleri, sigortal›lar›n Kanun’un 50. maddesine göre seçtikleri gelir basama¤›n›n % 20’sidir.

Sa¤l›k sigortas› primi, ilk sekiz basamakta bulunan sigortal›lar›n sekizinci gelir basama¤› tutar›n›n, dokuz ve daha yukar› basamaklarda bulunan sigortal›lar›n ise bulunduklar› gelir basama¤› tutar›n›n %20 sidir.

Sigortaya giriflte bildirilen gelir basama¤›n›n, bir defaya mahsus olmak üzere %25 i oran›nda girifl kesene¤i ödenir. Basamak yükseltmelerinde iki gelir basama¤› aras›ndaki art›fl fark› kadar yükseltme primi ödenir.

‹SMMMO Yay›n Organ›

298

Mali ÇÖZÜM - 72


PRAT‹K B‹LG‹LER B-VERG‹ I- VERG‹LEND‹RME ‹LE ‹LG‹L‹ BAZI ORANLAR A) GEL‹R VE KURUMLAR VERG‹S‹ ORANLARI 2005 Y›l› Ücret Gelirlerine Uygulanacak Gelir Vergisi Oranlar› 2005 Y›l› Ücret Gelirlerine Uygulanacak Gelir Vergisi Oranlar› 6.600 YTL Kadar 15.000 YTL ‘n›n 30.000 YTL ‘n›n 78.000 YTL ‘n›n 78.000 YTL ‘ndan Fazlas›n›n

990 YTL. Fazlas› 2.670 YTL. Fazlas› 6.420 YTL. Fazlas› 20.820 YTL. Fazlas›

%15 %20 %25 %30 %35

1.320 YTL. Fazlas› 3.420 YTL. Fazlas› 7.920 YTL. Fazlas› 24.720 YTL. Fazlas›

%20 %25 %30 %35 %40

900.000.000 Lira. Fazlas› 2.500.000.000 Lira. Fazlas› 6.000.000.000 Lira. Fazlas› 18.600.000.000 Lira. Fazlas› 43.100.000.000 Lira. Fazlas›

%15 %20 %25 %30 %35 %40

6.600 YTL için 15.000 YTL için 30.000 YTL için 78.000 YTL için

2005 Y›l› Ücret D›fl› Gelirlerine Uygulanacak Gelir Vergisi Oranlar› 6.600 YTL Kadar 15.000 YTL ‘n›n 30.000 YTL ‘n›n 78.000 YTL ‘n›n 78.000 YTL ‘ndan Fazlas›n›n

6.600 YTL için 15.000 YTL için 30.000 YTL için 78.000 YTL için

2004 Y›l› Ücret Gelirlerine Uygulanacak Gelir Vergisi Oranlar› 6.000.000.000 Liraya Kadar 14.000.000.000 Liran›n 28.000.000.000 Liran›n 70.000.000.000 Liran›n 140.000.000.000 Liran›n 140.000.000.000 Liradan Fazlas›n›n

6.000.000.000 Liras› ‹çin 14.000.000.000 Liras› ‹çin 28.000.000.000 Liras› ‹çin 70.000.000.000 Liras› ‹çin 140.000.000.000 Liras› ‹çin

2004 Y›l› Ücret D›fl› Gelirlerine Uygulanacak Gelir Vergisi Oranlar› 6.000.000.000 Liraya Kadar 14.000.000.000 Liran›n 28.000.000.000 Liran›n 70.000.000.000 Liran›n 140.000.000.000 Liran›n 140.000.000.000 Liradan Fazlas›n›n

%20 6.000.000.000 Liras› ‹çin 14.000.000.000 Liras› ‹çin 28.000.000.000 Liras› ‹çin 70.000.000.000 Liras› ‹çin 140.000.000.000 Liras› ‹çin

1.200.000.000 Lira. Fazlas› 3.200.000.000 Lira. Fazlas› 7.400.000.000 Lira. Fazlas› 22.100.000.000 Lira. Fazlas› 50.100.000.000 Lira. Fazlas›

Kurumlar Vergisi Oran› (2004 takvim y›l› gelirlerine uygulanmak üzere) Kurumlar Kar Pay› Stopaj Oran› Geçici Vergi Oranlar› Kurumlar Vergisine Tabi Olanlar ‹çin Gelir Vergisine Tabi Olanlar ‹çin

‹SMMMO Yay›n Organ›

%33

% 10 2004 y›l› ‹çin %33 %20

299

%25 %30 %35 %40 %45

Mali ÇÖZÜM - 72

2005 y›l› ‹çin %30 %20


PRAT‹K B‹LG‹LER B-VERG‹ I- VERG‹LEND‹RME ‹LE ‹LG‹L‹ BAZI ORANLAR B) YILLARA GÖRE YEN‹DEN DE⁄ERLEME ORANLARI

Y›l

Oran

1992

% 61.5

1993

% 58.4

1994

% 107.6

1995

% 99.5

1996

% 72.8

1997

% 80.4

1998

% 77.8

1999

% 52.1

2000

% 56

2001

% 53.2

2002

% 59

2003

% 28.5

2004

% 11.2

2005

% 9.8

C) 2003 - 2005 YILI GEÇ‹C‹ VERG‹ DÖNEMLER‹NDE UYGULANAN YEN‹DEN DE⁄ERLEME VE F‹NANSMAN G‹DER KISITLAMA ORANLARI

Yeniden De¤erleme

Finansman Gider K›s›tlamas›

01/01/2003 01/01/2003 01/01/2003 01/01/2003 01/01/2004 01/01/2004 01/01/2004 01/01/2004 01/01/2005 01/01/2005 01/01/2005 01/01/2005 01/01/2003 01/01/2003 01/01/2003 01/01/2003 01/01/2004 01/01/2004 01/01/2004 01/01/2004

31/03/03 30/06/03 30/09/03 31/12/03 31/03/04 30/06/04 30/09/04 31/12/04 31/03/05 30/06/05 30/09/05 31/12/05 31/03/03 30/06/03 30/09/03 31/12/03 31/03/04 30/06/04 30/09/04 31/12/04

Dönemi ‹çin Dönemi ‹çin Dönemi ‹çin Dönemi ‹çin Dönemi ‹çin Dönemi ‹çin Dönemi ‹çin Dönemi ‹çin Dönemi ‹çin Dönemi ‹çin Dönemi ‹çin Dönemi ‹çin Dönemi ‹çin Dönemi ‹çin Dönemi ‹çin Dönemi ‹çin Dönemi ‹çin Dönemi ‹çin Dönemi ‹çin Dönemi ‹çin

% 8.60 %18.60 %23.70 %28.50 % 3.4 % 6 % 7.3 % 11.2 % 3.3 %4.97 % 6.60 % 9.8 %16.53 %18 % 15.7 % 14.9 % 9.3 % 8.8 % 7.6 % 9.1

D- UYGULANACAK BAZI DAMGA VERG‹S‹ N‹SPETLER‹ VE MAKTU TUTARLARI * 01/01/2005 Damga Vergisi Oranlar› 1) Ücretlerde Binde 6 2) Avanslarda Binde 7.5 3) Y›ll›k Gelir Vergisi Beyannamesi 18,00 YTL 4) Kurumlar Vergisi Beyannamesi 24,00 YTL 5) Muhtasar - KDV Beyanname 12,00 YTL 6) Di¤er Beyannameler 12,00 YTL 7) Belediyeler 9,00 YTL 8) SSK Bildirgesi 9,00 YTL 9) Gümrük 24,00 YTL 10) Bilançolar 14,00 YTL 11) Gelir Tablosu 7,00 YTL 12) ‹flletme Hesab› Özeti 7,00 YTL * Her bir ka¤›t için hesaplanacak nispi vergi tutar› 01.01.2005’ten itibaren 800.000 YTL’n› aflamaz. √ 01.01.2004 Tarihinden itibaren Anonim, Eshaml› Komandit ve Limited fiirketlerin Kurulufllar›na, Sermaye Art›r›mlar›na ve Süre Uzat›mlar›na ‹liflkin Olarak Düzenlenen Ka¤›tlar Damga Vergisi’nden Müstesnad›r.

‹SMMMO Yay›n Organ›

300

Mali ÇÖZÜM - 72


PRAT‹K B‹LG‹LER B-VERG‹ E- GEL‹R VERG‹S‹ KANUNUNUN 94. MADDES‹NE GÖRE BAZI TEVK‹FAT ORANLARI (01.01.2004’ten itibaren) Bent No. 2 a. b. 3 4 5. a. b. c. 6. a. i b.

c.

i 7

a. b. c.

Kanun maddesinin aç›klamas›

Tevkifat Oran›

Yapt›klar› Serbest Meslek ‹flleri dolay›s›yla bu iflleri icra edenlere yap›lan ödemelerden (noterlere serbest meslek faaliyetlerinden dolay› yap›lan ödemeler hariç); 18. madde kapsam›na giren serbest meslek iflleri dolay›s›yla yap›lan ödemelerden Di¤erlerinden 42. madde kapsam›na giren ifller dolay›s›yla bu iflleri yapanlara(kurumlar dahil) ödenen istihkak bedellerinden Dar mükellefiyete tabi olanlara, telif ve patent haklar›n›n sat›fl› dolay›s›yla yap›lan ödemelerden 70. maddede yaz›l› mal ve haklar›n kiralanmas› karfl›l›¤› yap›lan ödemelerden Vak›flar ve derneklere ait gayrimenkullerin kiralanmas› karfl›l›¤›nda bunlara yap›lan kira ödemelerinden Kooperatiflere ait gayrimenkullerin kiralanmas› karfl›l›¤›nda bunlara yap›lan kira ödemelerinden Da¤›t›ls›n veya da¤›t›lmas›n Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddesinin 4 nolu bendinin (a), (c) ve (d) bentlerinde yaz›l› kazançlardan ii. (b) alt bendinde yaz›l› kazançlardan i.Tam mükellef kurumlar taraf›ndan, tam mükellef gerçek kiflilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara da¤›t›lan, 75. Maddenin 2. F›kras›n›n 1, 2 ve 3 numaral› bentlerinde yaz›l› kar paylar›ndan (kar›n sermayeye eklenmesi kar da¤›t›m› say›lmaz) ii.Tam mükellef kurumlar taraf›ndan, dar mükellef gerçek kiflilere, dar mükellef kurumlara (Türkiye'de bir ifl yeri veya daimi temsilci arac›l›¤›yla kar pay› elde edenler hariç) ve gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere da¤›t›lan, 75. maddenin ikinci f›kras›n›n 1, 2 ve 3 numaral› bentlerinde yaz›l› kar paylar›ndan (kar›n sermayeye eklenmesi kar da¤›t›m› say›lmaz) iii. 75. maddesinin ikinci f›kras›n›n 4 numaral› bendinde yaz›l› menkul sermaye iratlar›n›n ana merkeze aktar›lan tutar› üzerinden Vak›flar ve derneklerin (kanunla kurulan dernek ve vak›flar ile sendikalar, meslek odalar› ve bunlar›n üst kurulufllar›, borsalar ve siyasi partiler hariç), iktisadi iflletmelerden elde edilenler d›fl›nda kalan ve tevkifata tabi tutulmam›fl olan her türlü gelirlerinden (dernek ve vak›flara kurulufllar› s›ras›nda tahsis edilen sermaye, üyelerine emeklilik ayl›k ve ikramiyesi vermek üzere çal›flan vak›flar›n aidat gelirleri hariç, s›f›r oranda tevkifat› tutulmufl gelirleri ile ba¤›fl ve yard›mlar dahil) i. Bakanlar Kurulu’nca vergi muafiyeti tan›nan vak›flar ve kamu menfaatlerine yararl› say›lan dernekler için ii. Di¤er vak›f ve dernekler için 75. maddenin ikinci f›kras›n›n 5 numaral› bendinde yaz›l› menkul sermaye iratlar›ndan (Kanunla kurulan dernek ve vak›flar ile dernek ve vak›f olmamakla birlikte; odalar, borsalar, meslek örgütleri ve bunlar›n üst kurulufllar›, siyasi partiler, emekli ve yard›m sand›klar› gibi vergi uygulamalar›nda dernek ve vak›f olarak kabul edilenler hariç, dernek ve vak›flar ile tam mükellef kurumlara ödenenler dahil) Devlet tahvili faizlerinden Hazine bonosu faizlerinden Toplu Konut ‹daresi, Kamu Ortakl›¤› ‹daresi ve Özellefltirme idaresince ç›kar›lan menkul k›ymetlere sa¤lanan gelirlerden

‹SMMMO Yay›n Organ›

301

Mali ÇÖZÜM - 72

17% 22% 5% 25% 22% 22% 22% 0% 10%

10%

10% 10%

0% 0%

0% 0% 0%


PRAT‹K B‹LG‹LER B-VERG‹ Bent No. Kanun maddesinin aç›klamas› d. e. f. 8

a.

b.

c.

d.

9

a. b. c.

10. a. b.

Tevkifat Oran›

Nama yaz›l› tahvil faizlerinden Hamiline yaz›l› tahvil faizlerinden Di¤erlerinden Mevduat faizlerinden (kanunla kurulan dernek ve vak›flar ile dernek ve vak›f olmamakla birlikte; odalar, borsalar, meslek örgütleri ve bunlar›n üst kurulufllar›, siyasi partiler, emekli ve yard›m sand›klar› gibi vergi uygulamalar›nda dernek ve vak›f olarak kabul edilenler hariç, dernek ve vak›flar ile tam mükellef kurumlara ödenenler dahil); Döviz tevdiat hesaplar›na yürütülen faizden ve özel finans kurumlar›nca döviz kat›lma hesaplar›na ödenen kar paylar›ndan aa.1 y›la kadar vadeli hesaplarda ab. 1 y›l ve daha uzun vadeli hesaplarda Nama yaz›l› mevduat hesaplar›na yürütülen faizlerden ba. Vadesiz ve ihbarl› hesaplarda bb. 3 aya kadar (3 ay dahil) vadeli hesaplarda bc. 6 aya kadar (6 ay dahil) vadeli hesaplarda bd.1 y›la kadar vadeli hesaplarda be. 1 y›l ve daha uzun vadeli hesaplarda Hamiline yaz›l› mevduat hesaplar›na yürütülen faizlerden ca. Vadesiz ve ihbarl› hesaplarda cb. 3 aya kadar (3 ay dahil) vadeli hesaplarda cc. 6 aya kadar (6 ay dahil) vadeli hesaplarda cd. 1 y›la kadar vadeli hesaplarda ce. 1 y›l ve daha uzun vadeli hesaplarda Di¤erlerinden d.a. Bankalar ve 2499 say›l› Sermaye Piyasas› Kanununa göre kurulan arac› kurumlar aras›ndaki borsa para piyasas›nda de¤erlendirilen paralara ödenen faizler db.(da) alt bendi d›fl›nda kalanlar için 75. maddenin ikinci f›kras›n›n 12 numaral› bendinde yer alan menkul sermaye iratlar›ndan (kanunla kurulan dernek ve vak›flar ile dernek ve vak›f olmamakla birlikte; odalar, borsalar, meslek örgütleri ve bunlar›n üst kurulufllar›, siyasi partiler, emekli ve yard›m sand›klar› gibi vergi uygulamalar›nda dernek ve vak›f olarak kabul edilenler hariç, dernek ve vak›flar ile tam mükellef kurumlara ödenenler dahil) Faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kar paylar›ndan Kar ve zarar ortakl›¤› belgesi karfl›l›¤› ödenen kar paylar›ndan Özel finans kurumlar›nca kar ve zarara kat›lma hesab› karfl›l›¤›nda ödenen kar paylar›ndan ca. 3 aya kadar (3 ay dahil) vadeli hesaplarda cb. 6 aya kadar (6 ay dahil) vadeli hesaplarda cc. 1 y›la kadar vadeli hesaplarda cd. 1 y›l ve daha uzun vadeli hesaplarda Bafl bayiler hariç olmak üzere Milli Piyango ‹daresince ç›kar›lan biletleri satanlar ile di¤er kiflilerce ç›kart›lan bu nitelikteki biletleri satanlara yap›lan komisyon, prim ve benzeri ödemelerden 4077 say›l› Tüketicinin Korunmas› Hakk›nda Kanuna göre gerçek ve tüzel kiflilerin mallar›n› ifl akdi ile ba¤l› olmaks›z›n bunlar ad›na kap› kap› dolaflmak suretiyle tüketiciye satanlara bu faaliyetleriyle ilgili olarak yap›lan komisyon, prim ve benzeri ödemelerden

‹SMMMO Yay›n Organ›

302

Mali ÇÖZÜM - 72

10% 10% 10%

24% 18% 18% 18% 16% 12% 7% 18% 18% 16% 12% 7%

18% 0%

0% 18% 18% 16% 12% 7% 20%

20%


PRAT‹K B‹LG‹LER B-VERG‹ Bent No. Kanun maddesinin aç›klamas› 11 a.

b.

c.

d. 12 13 a.

b. c. d. 14

15.a. b. c.

Tevkifat Oran›

Çiftçilerden al›nan zirai mahsullerden ve hizmetler için yap›lan ödemelerden; Hayvan ve bunlar›n mahsulleri ile kara ve su avc›l›¤› mahsulleri için, i. Ticaret borsalar›nda tescil ettirilerek sat›n al›nanlar için ii. (i) alt bendi d›fl›nda kalanlar için Di¤er zirai mahsuller için, i. Ticaret borsalar›nda tescil ettirilerek sat›n al›nanlar için ii. (i) alt bendi d›fl›nda kalanlar için Zirai faaliyet kapsam›nda ifa edilen hizmetler için, i. Orman idaresine veya orman idaresine karfl› taahütte bulunan kurumlara yap›lan ormanlar›n a¤açland›r›lmas›, bak›m›, kesimi, ürünlerin toplanmas›, tafl›mas› ve benzeri hizmetler için ii. Di¤er hizmetler için Çiftçilere yap›lan do¤rudan gelir deste¤i ve alternatif ürün ödemeleri için PTT acenteli¤i yapanlara, bu faaliyetleri nedeniyle ödenen komisyon bedeli üzerinden Esnaf muafl›¤›ndan yararlananlara mal ve hizmet al›mlar› karfl›l›¤›nda yap›lan ödemelerden; Havlu, çarflaf, çorap, hal›, kilim, dokuma mamülleri, örgü, dantel, her nevi nak›fl iflleri ve her nevi turistik eflya, has›r, sepet, süpürge, paspas, f›rça, yapma çiçek ve benzeri emtia bedelleri veya bu emtian›n imalinde ödenen hizmet bedelleri üzerinden De¤erli ka¤›t ve damga pulu sat›fllar›nda komisyon bedelleri üzerinden Di¤er mal al›mlar› için Di¤er hizmet al›mlar› (‘a’, ’b’ ve ’c’ alt bentleri hariç olmak üzere mal ve hizmet bedeli ayr›lmamas› hali de bu kapsamdad›r) için 75. maddenin ikinci f›kras›n›n 14 numaral› bendinde yer alan menkul sermaye iratlar›ndan (kanunla kurulan dernek ve vak›flar ile dernek ve vak›f olmamakla birlikte; odalar, borsalar, meslek örgütleri ve bunlar›n üst kurulufllar›, siyasi partiler, emekli ve yard›m sand›klar› gibi vergi uygulamalar›nda dernek ve vak›f olarak kabul edilenler hariç, dernek ve vak›flar ile tam mükellef kurumlara ödenenler dahil) 75’inci maddenin ikinci f›kras›n›n (15) numaral› bendinin (a) alt bendinde yer alan menkul sermaye iratlar›ndan 75’inci maddenin ikinci f›kras›n›n (15) numaral› bendinin (b) alt bendinde yer alan menkul sermaye iratlar›ndan 75’inci maddenin ikinci f›kras›n›n (15) numaral› bendinin (c) alt bendinde yer alan menkul sermaye iratlar›ndan

1% 2% 2% 4%

2% 4% 0% 20%

2% 20% 5% 10%

22% 15% 10% 5%

F- REESKONT VE AVANS ‹fiLEMLER‹NDE UYGULANAN FA‹Z ORANLARI YÜRÜRLÜK TAR‹H‹

‹SKONTO ORANI (%) (Y›ll›k)

10.06.1995

52

AVANS FA‹Z ORANI (%) (Y›ll›k) 60

01.08.1995

50

57

02.08.1997

67

80

30.12.1999

60

70

17.05.2002

55

64

14.06.2003

50

57

08.10.2003

43

48

15.06.2004

38

42

13.01.2005

32

35

25.05.2005

28

30

‹SMMMO Yay›n Organ›

303

Mali ÇÖZÜM - 72


PRAT‹K B‹LG‹LER B-VERG‹ G- YILLAR ‹T‹BAR‹YLE AYLIK GEC‹KME VE TEC‹L FA‹Z‹ ORANLARI a) Y›llar ‹tibariyle Ayl›k Gecikme Zamm› 01/01/90 30/12/93 08/03/94 31/08/95 01/02/96 09/07/98 21/01/00 02/12/00 29/03/01

29/12/93 07/03/94 30/08/95 31/01/96 08/07/98 20/01/00 01/12/00 28/03/01 30/01/02

Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras›

%7 %9 %12 %10 %15 %12 %6 %5 %10

31/01/02 12/11/03

11/11/03 01/03/05

Tarihleri Aras› Tarihleri Aras›

%7 %4

02/03/05

Tarihinden ‹tibaren

%3

Not: Gecikme zamm›nda ay kesirleri için günlük esasa göre hesaplama yap›l›r. b) Y›llar ‹tibariyle Ayl›k Tecil Faizi 07/09/95 02/02/96 22/10/96 10/07/98 25/01/00 21/12/00 31/03/01 02/02/02 12/11/03 04/03/05

01/02/96 21/10/96 09/07/98 24/01/00 20/12/00 30/03/01 01/02/02 11/11/03 03/03/05 Tarihinden ‹tibaren

Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras› Tarihleri Aras›

%8 %12 %10 %8 %4 %3 %6 %5 %3 %2.5

II- VERG‹LEND‹RME ‹LE ‹LG‹L‹ BAZI CEZALAR A) Usulsüzlük Cezalar› (01/01/2005 Tarihinden Geçerli Olmak Üzere) MÜKELLEF GRUPLARI

B‹R‹NC‹ DERECEDE USÜLSÜZLÜKLER ‹Ç‹N (TL)

‹K‹NC‹ DERECEDE USÜLSÜZLÜKLER ‹Ç‹N (TL)

66,00 YTL 42,00 YTL

38,00 YTL 21,00 YTL

21,00 YTL 10,80 YTL

10,80 YTL 5,50 YTL

5,50 YTL 2,70 YTL

2,70 YTL 1,50 YTL

1) Sermaye fiirketleri 2) Sermaye fiirketleri D›fl›nda Kalanlar Birinci S›n›f Tüccar ve Serbest Meslek Erbab› 3) ‹kinci S›n›f Tüccarlar 4) Yukar›dakiler D›fl›nda Kal›p Beyanname Usulüyle Gelir Vergisine Tabi Olanlar 5) Kazanc› Basit Usulde Tespit Edilenler 6) Gelir Vergisinden Muaf Esnaf

‹SMMMO Yay›n Organ›

304

Mali ÇÖZÜM - 72


PRAT‹K B‹LG‹LER B-VERG‹ 01.01.2005 den ‹tibaren

B) ÖZEL USÜLSÜZLÜK CEZALARI 1-Fatura,Gider Pusulas›, Müstahsil Makbuzu ile Serbest Meslek Makbuzlar›n›n verilmemesi,al›nmamas›, düzenlenmemesi veya düzenlenen bu belgelerin gerçe¤i yans›tmamas› halinde (Her Belge ‹çin,)

%10

01.01.2005 Tarihinden itibaren Ceza miktar› 118,00 YTL’dan az, bir takvim y›l› ‹çinde toplam olarak 55.000,00 YTL’den fazla olamaz.

2- Perakende Sat›fl Fifli, Ödeme Kaydedici Fifl, Girifl ve Yolcu Tafl›ma Bileti, Sevk ‹rsaliyesi, Yolcu Listesi, Günlük Müflteri Listesi ile Maliye Bakanl›¤›’nca Düzenleme Mecburiyeti Getirilen Belgelerin Düzenlenmemesi, Bulundurulmamas› ve Kaydedilmemesi veya Düzenlenen Bu Belgelerin Gerçe¤i Yans›tmamas› Halinde; (Her Belge için)

118,00 YTL

Ceza miktar› her belge için her tespitte 5.500,00 YTL, y›l içinde de 55.000,00 YTL’yi aflamaz. VUK. Md. 353/2

3- Fatura, Gider Pusulas›, Müstahsil Makbuzu, Serbest Meslek Makbuzu, Perakende Sat›fl Fifli, Ödeme Kaydedici Cihaz Fifli, Girifl ve Yolcu Tafl›ma Biletlerini Almayan Nihai Tüketicilere Vergi ‹ncelemesine Yetkili Kifliler Taraf›ndan Yap›lmas› fiart›yla; (VUK. Md. 353/3) 4-Serbest Meslek Kazanç Defterini günü gününe tutmayanlara (VUK. Md. 353/4) 5- Vergi Levhas›n› Bulundurmayan ve Asmayanlara (VUK. MD. 353/4) 6- Tek Düzen Hesap Plan› ve Mali Tablolara ‹liflkin Usul ve Esaslara Uymayanlara (VUK. MD. 353/6) 7- VUK’un 8. maddesinin son f›kras› uyar›nca düzenlenen tek vergi numaras› ile ilgili mecburiyetlere uymayanlara (Her bir ifllem için) (VUK. MD. 353/7) 8- Belge bas›m› ile ilgili bildirim görevini tamamen veya k›smen yerine getirmeyen matbaa iflletmecilerine (VUK. MD. 353/8) 9- 4358 S. Kanun uyar›nca iflletmeler Vergi Kimlik No’su zorunlulu¤u getirilen kurum ve kurulufllardan yapt›klar› ifllemlere iliflkin bildirimleri yerine getirmeyenler (VUK. MD. 353/9) 10- VUK’un 127/d bendi uyar›nca Maliye Bakanl›¤›n›n özel iflaretli görevlisinin ikaz›na ra¤men durmayan araç sahibi ad›na (VUK. MD. 353/10) 11- Bilgi vermekten ile VUK 256, 257 ve Mük. 257 madde hükümlerine uymayan - Birinci s›n›f tüccarlar ve serbest meslek erbab› hakk›nda - ‹kinci s›n›f tüccarlar, defter tutan çiftçiler, kazanc› basit usulde tespit edilenler hakk›nda - Yukar›da yaz›l› bulunanlar d›fl›nda kalanlar hakk›nda 12- Elektronik ortamda beyanname verilmesi mecburiyetine uyulmamas› halinde. - Yasal süreden itibaren 15 gün içinde - Yasal süreden itibaren ikinci 15 gün içinde - Yasal süreden itibaren 30 günden sonra

23,00 YTL

118,00 YTL 118,00 YTL 2.700,00YTL 140,00 YTL 420,00 YTL 550,00 YTL 420,00 YTL

1.180,00 YTL 550,00 YTL 270,00 YTL 295,00 YTL 590,00 YTL 1.180,00 YTL

Fiyat etiketleri ve tarifelerde TL ve YTL birlikte göstermek zorunlulu¤una uymayanlar (Y›l içinde tekrar› halinde 2 kat›)

142,89 YTL

- Ticari ve zirai kazançlar› bilanço esas›na göre tespit edilen (Dar mük. tabi olanlar dahil) vergiye tabi mükelleflerin faaliyetlerinde kullanmak üzere ald›klar› veya imal ettikleri amortismana tabi iktisadi k›ymetleri için yararlanacaklar›; - Yat›r›m indirimi oran›. - Asgari sat›n alma veya imal bedeli

%40 10.000,00 YTL

TEfiV‹K BELGEL‹ YATIRIMLARDI ASGAR‹ TUTARLAR (9.7.2002 Tarihinden ‹tibaren) - Kalk›nmada öncelikli yörelerde yap›lacak yat›r›m - Di¤er yörelerde yap›lacak yat›r›mlar - Finansal Kiralama ile yap›lacak yat›r›mlar (Yukar›daki miktarlar›n)

‹SMMMO Yay›n Organ›

305

400.000.000.000 TL 200.000.000.000 TL %25

Mali ÇÖZÜM - 72


PRAT‹K B‹LG‹LER B-VERG‹ III- BAZI ‹ND‹R‹M VE ‹ST‹SNALAR 01.01.2004’den ‹tibaren 01.01.2005’den ‹tibaren SAKATLIK ‹ND‹R‹M‹ (AYLIK) 1. Derece Sakatl›k ‹çin 440.000.000 480,00 YTL 2. Derece Sakatl›k ‹çin 220.000.000 240,00 YTL 3. Derece Sakatl›k ‹çin 110.000.000 120,00 YTL VERG‹DEN ‹ST‹SNA YEMEK BEDEL‹ 7.000.000 7,50 YTL VERG‹DEN ‹ST‹SNA ÇOCUK YARDIMI 01.01./30.06 9.105.000 01.01./30.06 10,03 YTL ‹ki çocu¤u aflmamak koflulu ile her bir çocuk için 01.07./31.12 9.652.500 30.06/31.12 10.40 YTL KONUT K‹RA GEL‹RLER‹ ‹ST‹SNASI 1.800.000.000 2.000,00 YTL BEYAN SINIRLARI 2004 Y›l› ‹çin 2005 Y›l› ‹çin 1- Kesinti Yoluyla Vergilendirilmifl Bulunan Menkul Sermaye ‹ratlar› 14.000.000.000 15.000,00 YTL ve Vergi Alaca¤› Dahil Kurumlardan Elde Edilen Kar Paylar›nda 2- Kesinti Yoluyla Vergilendirilmifl Bulunan Gayri Menkul Sermaye ‹ratlar›nda 14.000.000.000 15.000,00 YTL 3- De¤er Art›fl Kazançlar›nda 12.000.000.000 13.000,00 YTL 4- G.V.K. Geçici 56.Maddesinde Belirtilen Baz› Ar›zi Kazançlarda 12.000.000.000 13.000,00 YTL 5- G.V.K Geçici 59.Maddede belirtilen Devlet Tahvili ve Hazine Bonosu 156.505.000.000 174.033,88 YTL faizlerinde al›m sat›m kazançlar›ndan HARCIRAHLAR Vergiden ‹stisna Yurtiçi Harc›rah Gündelikleri (01.07.2005 - 31.12.2005) Ücret Kademeleri (YTL) Gündelik Tutar› (YTL) 915,95 YTL ve yukar›s› 27,60 YTL 908,46 - 915,94 YTL 24,00 YTL 816,94 - 908,45 YTL 21,60 YTL 742,06 - 816,93 YTL 19,20 YTL 558,81 - 742,05 YTL 16,80 YTL 558,80 YTL ve daha afla¤›s› 15,60 YTL Vergiden ‹stisna KKTC Harc›rah Gündelikleri Ücret Kademeleri (YTL) Gündelik Tutar› (YTL) 908,46 YTL ve yukar›s› 67,00 YTL 816,94 - 908,46 YTL 57,00 YTL 700,46 - 816,94 YTL 49,00 YTL 558,81 - 700,46 YTL 42,00 YTL 558,81 YTL ve daha afla¤›s› 33,50 YTL ÜCRETL‹LERDE HARCAMALARINA A‹T VERG‹ ‹ND‹R‹M TAR‹FES‹ 2004 2005 3.000.000.000 kadar 3.000,00 YTL’na kadar 3.000.000.001 - 6.000.000.000 3.000,01 - 6.600,00 YTL 6.000.000.001 ve yukar›s› 6.600,01 ve yukar›s›

‹SMMMO Yay›n Organ›

306

Mali ÇÖZÜM - 72

Oranlar %8 %6 %4


PRAT‹K B‹LG‹LER B-VERG‹ PERAKENDE SATIfi F‹fi‹ VE YAZAR KASA F‹fi‹ DÜZENLEME SINIRI (01.01.2004 - 31.12.2004 tarihleri aras›) (01.01.2005 Tarihinden ‹tibaren )

440.000.000 480,00 YTL

SEVK ‹RSAL‹YES‹N‹N FATURALANDIRILMASI SÜRES‹ Sevk irsaliyesiyle yap›lan sat›fllarda fatura kesme müddeti sevk irsaliyesi düzenleme tarihinden itibaren

7 gün

AMORT‹SMAN AYIRMA SINIRI (01.01.2004 - 31.12.2004 tarihleri aras›) (01.01.2005 Tarihinden ‹tibaren)

440.000.000 480,00 YTL

B‹LANÇO ESASINA GÖRE DEFTER TUTMA HADLER‹ (2005 Y›l› ‹çin)

2004 Y›l› ‹çinde; 1- Sat›n ald›klar› mallar› oldu¤u gibi veya iflledikten sonra satanlar›n; y›ll›k al›mlar›n›n tutar› veya y›ll›k sat›mlar›n›n tutar› 2- Birinci bentte yaz›l› olanlar›n d›fl›ndaki ifllerle u¤rafl›p ta bir y›l ‹çinde elde ettikleri gayrisafi ifl has›lat› 3- 1. ve 2. Bentlerde yaz›l› ifllerin birlikte yap›lmas› halinde bentte yaz›l› ifl has›lat›n›n befl kat› ile y›ll›k sat›fl tutar› toplam›

88.000,00 YTL 120.000,00 YTL 48.000,00 YTL 88.000,00 YTL

7/A SEÇENE⁄‹NE GÖRE MAL‹YET HESAPLARINI KULLANMAK ZORUNDA OLAN ÜRET‹M VE H‹ZMET ‹fiLETMELER‹NDE SINIRLAR 2005 Y›l› ‹çin 2004 Y›l› aktif toplam› veya 2004 Y›l› Net Sat›fllar Toplam› 7/A seçene¤ini uygulamak zorundad›rlar. 2004 Y›l› ‹çin** Not : Bunlar›n alt›nda kalanlar diledikleri takdirde 7/B seçene¤ini uygulayabilirler.

EK MAL‹ TABLOLARI DÜZENLEME SINIRI AKT‹F TOPLAMI NET SATIfiLAR TOPLAMI

948.078,00 YTL Aflanlar 2.180.174.00 YTL Aflanlar

2004 Y›l› ‹çin

2005 Y›l› ‹çin

5.634.200.000.000 TL 6.265.230,00 YTL 12.520.400.000.000 TL 13.922.700,00 YTL **Tebli¤de yer alan parasal hadler takip eden y›llarda Bakanl›kça ayr›ca bir belirleme yap›lmad›¤› takdirde, her y›l bir önceki y›l ‹çin V.U.K. Hükümleri uyar›nca tespit edilen yeniden de¤erleme oran›nda art›r›larak uygulanacakt›r.

2005 YILI VERASET VE ‹NT‹KAL VERG‹S‹ TAR‹FES‹ Matrah ‹lk Sonra gelen Sonra gelen Sonra gelen Matrah›n

Veraset Yoluyla ‹ntikallerde (%) 1 3 5 7 10

120.000,00 YTL ‹çin 260.000,00 YTL ‹çin 550.000,00 YTL ‹çin 1.000.000,00 YTL ‹çin 2.030.000,00 YTL s›n›n Üstü

‹vazs›z ‹ntikallerde (%) 10 15 20 25 30

2005 YILINDA VERASET VE ‹NT‹KAL VERG‹S‹NDEN ‹ST‹SNA TUTARLAR a- Evlatl›klar dahil Füru¤ ve eflten herbirine isabet eden miras›n 75.719,00 YTL füru¤ bulunmamas› halinde efle isabet eden miras hissesinin 151.526,00 YTL b- ‹vazs›z ‹ntikallerde (Hibe, Hediye, Çekilifl vs.) 1.748,00 YTL Veraset ve ‹ntikal vergisinden istisnad›r.

‹SMMMO Yay›n Organ›

307

Mali ÇÖZÜM - 72


PRAT‹K B‹LG‹LER B-VERG‹ VERG‹DEN MÜSTESNA YURTDIfiI HARCIRAH GÜNDEL‹KLER‹ VE ÜCRET ARALIKLARI

ÜLKELER

Ayl›k Ücret Seviyeleri 859.73 ve (YTL) yukar›s›

A.B.D. (ABD Dolar›) Almanya (Euro) Avustralya (Avustralya Dolar›) Avusturya (Euro) Belçika (Euro) Danimarka (Dan. Kronu) Finlandiya (Euro) Fransa (Euro) Hollanda (Euro) ‹ngiltere (Sterlin) ‹rlanda (Euro) ‹spanya (Euro) ‹sveç (‹sveç Kronu) ‹sviçre (‹sviçre Frang›) ‹talya (Euro) Japonya (Japon Yeni) Kanada (Kanada Dolar›) Kuveyt (Kuveyt Dinar›) Lüksemburg (Euro) Norveç (Norveç Kronu)

163 149 252 153 141 1,129 139 141 144 106 138 138 1,273 266 138 30,490 224 45 141 1096

843.69 859.73 aras›

751.46 843.69 aras›

522.69 751.46 aras›

522.69 ve afla¤›s›

127 117 198 120 111 884 109 111 113 83 108 108 997 208 108 23,930 176 35 111 858

102 94 158 96 88 707 87 88 90 67 86 86 798 166 86 19,160 140 28 88 686

98 90 152 92 85 680 84 85 87 64 83 83 767 160 83 18,350 135 27 85 660

82 76 128 78 72 572 70 72 74 54 70 70 644 134 70 15,450 114 22 72 554

Portekiz (Euro) 138 108 86 83 Suudi Arabistan (S.A. Riyali) 556 436 348 335 Yunanistan (Euro) 138 108 86 83 Di¤er Ülkeler (ABD Dolar›) 141 111 88 85 Not: Türkiye' den her ç›k›flta, seyahat süresinin ilk on günü için ödenecek gündelikler yukar›daki cetveldeki miktarlar›n %50 artt›r›lmas› suretiyle hesaplan›r. (BKK. 2003/5225 Say›l› Karar, Resmi Gazete: 19.02.2003 No: 25025)

‹SMMMO Yay›n Organ›

308

Mali ÇÖZÜM - 72

70 282 70 72


PRAT‹K B‹LG‹LER B-VERG‹ KDV ‹ADE VE MAHSUPLARINA ‹L‹fiK‹N RAKAMSAL HADLER‹ BEL‹RLEYEN TABLO (01.01.2005) Mal veya Hizmet Sat›n Ald›¤› Mükelleflerin Vergi Borçlar›na S›n›rs›z (SSK Borcu-‹thalat nedeniyle do¤an vergi borcu

YMM Tasdik Raporu ile ‹ade Alma Hakk› Var 1.23.31 Nolu YMM Tebli¤i

209.000. YTL 31 Nolu YMM Tebli¤i

84 Nolu Tebli¤

G.B. Teyidi Teminat Mektubu

S›n›rs›z (SSK ‹thalat nedeniyle do¤an vergi borcu

S›n›rs›z (SSK Borcu-‹thalat nedeniyle do¤an vergi borcu

Var 1.23.31 Nolu YMM Tebli¤i

209.000. YTL 31 Nolu YMM Tebli¤i

Yok

DAB Teyidi Teminat Mektubu

4.000. YTL 84 Nolu Tebli¤

S›n›rs›z (SSK ‹thalat nedeniyle do¤an vergi borcu

S›n›rs›z (SSK Borcu-‹thalat nedeniyle do¤an vergi borcu

Var 1.15.23.31 Nolu YMM Tebli¤i

53.000. YTL 31 Nolu YMM Tebli¤i

84 Nolu Tebli¤

DAB Teyidi Özel Fatura

11/1-b (90)

1.000. YTL 90 Nolu Tebli¤

Yok

Yok

Yok

Yok

Yok

Teminat Mektubu

11/1-c

4.000. YTL 84 Nolu Tebli¤

S›n›rs›z (SSK ‹thalat nedeniyle do¤an vergi borcu

Var 1.23.31 Nolu YMM Tebli¤i

209.000. YTL 31 Nolu YMM Tebli¤i

84 Nolu Tebli¤

G.B. Teyidi Teminat Mektubu

13/a

200 YTL 73 Nolu Tebli¤

S›n›rs›z 73.81.83.86 Nolu Tebli¤ (SSK-ithalat)

Var 8.23.31 Nolu YMM Tebli¤i

209.000. YTL 31 Nolu YMM Tebli¤i

Yok

Teminat Mektubu

13/b

200 YTL 73 Nolu Tebli¤

S›n›rs›z 81.83.86 Nolu Tebli¤ (SSK-ithalat nedeniyle)

Var 8.23 Nolu YMM Tebli¤i

209.000. YTL 31 Nolu YMM Tebli¤i

Yok

Teminat Mektubu

13/c

200 YTL 73 Nolu Tebli¤

S›n›rs›z 73.81.83.86 Nolu Tebli¤ (SSK-ithalat)

S›n›rs›z (SSK Borcu-‹thalat nedeniyle do¤an vergi borcu S›n›rs›z (SSK Borcu-‹thalat nedeniyle do¤an vergi borcu S›n›rs›z (SSK Borcu-‹thalat nedeniyle do¤an vergi borcu S›n›rs›z (SSK Borcu-‹thalat nedeniyle do¤an vergi borcu S›n›rs›z (SSK ‹thalat nedeniyle do¤an vergi borcu

Yok

Yok

Yok

Teminat Mektubu

Var 72 Nolu YMM Tebli¤i 31 Nolu YMM Tebli¤i Var 6.23.31 Nolu YMM Tebli¤i

209.000. YTL 31 Nolu YMMM Tebli¤i

Yok

Teminat Mektubu

209.000. YTL 31 Nolu YMM Tebli¤i

Yok

Teminat Mektubu

Yok

Yok

Yok

Teminat Mektubu

209.000. YTL 31 Nolu YMM Tebli¤i 418.000. YTL 31 Nolu YMMM Tebli¤i 209.000. YTL 31 Nolu YMM Tebli¤i 209.000. YTL 31 Nolu YMM Tebli¤i

Yok

Teminat Mektubu

Yok

Teminat Mektubu

Yok

Teminat Mektubu

Yok

Yok

Yok

Teminat Mektubu

‹ade Hakk› Do¤uran ‹fllem KDV (Madde No)

Teminats›z ve Raporsuz Nakit ‹ade S›n›r›

Kendi Borçlar›na Mahsup S›n›r›

11/1-a Mal ‹hrac›

4.000. YTL 84 Nolu Tebli¤

S›n›rs›z (SSK ‹thalat nedeniyle do¤an vergi borcu

11/1-a Hizmet ‹hrac›

4.000. YTL 84 Nolu Tebli¤

11/1-b Yolcu Beraberi

13/d

S›n›rs›z 73.81.83.86 4.000. YTL Nolu Tebli¤ 72.73 Nolu Tebli¤ (SSK-ithalat)

S›n›rs›z 50.81.83.86 S›n›rs›z Nolu Tebli¤ (SSK-ithalat nedeniyle (SSK-ithalat nedeniyle do¤an vergi borcu) do¤an vergi borcu) 81.82.83.86 Nolu Tebli¤ S›n›rs›z S›n›rs›z 73.81.83.86 (SSK-ithalat nedeniyle Nolu Tebli¤ (SSK-ithalat nedeniyle do¤an vergi borcu) do¤an vergi borcu) 81.82.83.86 Nolu Tebli¤

14

1.000. YTL 81 Nolu Tebli¤

15/1-a

200 YTL 73 Nolu Tebli¤

15/1-b

200 YTL 73 Nolu Tebli¤

S›n›rs›z 10.81.83.86 Nolu Tebli¤ (SSK-ithalat)

S›n›rs›z (SSK-ithalat nedeniyle do¤an vergi borcu)

Var 19.23.31 Nolu Tebli¤i

29/2 (‹ndirimli Oran)

200 YTL 74 Nolu Tebli¤

S›n›rs›z 81.83.86 Nolu Tebli¤ (SSK-ithalat)

S›n›rs›z (SSK-ithalat nedeniyle do¤an vergi borcu)

Var 9.23.31 Nolu Tebli¤i

(01.01.2004 tarihinden itibaren kald›r›lm›fl olup)

2000 YTL 72 Nolu Tebli¤

S›n›rs›z 53.58.81.86 Nolu Tebli¤

S›n›rs›z (SSK-ithalat nedeniyle do¤an vergi borcu)

Var 9.23.31 Nolu Tebli¤i

9 Tekstil, Konfeksiyon

Yok

2000 YTL 72.82 Nolu Tebli¤

Yok

Var

9 89 Seri Nolu KDV Tebli¤i ile Getirilen Tevkifatlar

Limit ne olursa olsun teminat mektubu ve inceleme raporu 89 Nolu Tebli¤

Limit ne olursa olsun teminat mektubu ve inceleme raporu 89 Nolu Tebli¤

Limit ne olursa olsun teminat mektubu ve inceleme raporu 89 Nolu Tebli¤

Yok

‹SMMMO Yay›n Organ›

309

YMM Tasdik Raporu ‹ndirimli ile ‹ade S›n›r› (Tam Teminattan Tasdik Sözleflmesi Faydalanma Hakk› ‹mzalamayanla

Yok

Mali ÇÖZÜM - 72

Teyit Yap›lan Belgeler


PRAT‹K B‹LG‹LER DEVLET ‹STAT‹ST‹K ENST‹TÜSÜ VER‹LER‹NE GÖRE TEFE-ÜFE ve TÜFE ORANLARI (%) (*) (**) AYLIK Toptan Eflya AYLAR OCAK fiUBAT MART N‹SAN MAYIS HAZ‹RAN TEMMUZ A⁄USTOS EYLÜL EK‹M KASIM ARALIK

2001 2.3 2.6 10.1 14,4 6,3 2.9 3.3 3.5 5.4 6.7 4.2 4.1

2002 4.2 2.6 1.9 1,8 0,4 1,2 2.7 2.1 3.1 3.1 1.6 2.6

2003 5.6 3.1 3.2 1.8 -0.6 -1.9 -0.5 -0.2 0.1 0.6 1.7 0.6

ÜFE 2004 2.6 1.6 2.1 2.65 -0.03 -1.05 -1.52 0.79 1.85 3.23 0.75 0.13

2005 (**) -0.41 0.11 1.26 1.21 0.20 -0.48 -0.74 1.04 0.78 0.68 -0.95

Tüketici 2001 2.5 1.8 6.1 10,3 5,1 3.1 2.4 2.9 5.9 6.1 4.2 3.2

2002 5.3 1.8 1.2 2,1 0,6 0,6 1.4 2.2 3.5 3.3 2.9 1.6

2003 2.6 2.3 3.1 2.1 1.6 -0.2 -0.4 0.2 1.9 1.4 1.6 0.9

2004 0.7 0.6 0.89 0.59 0.38 -0.13 0.22 0.58 0.94 2.22 1.54 0.45

2005 (*) 0.55 0.02 0.26 0.71 0.92 0.10 -0.57 0.85 1.02 1.79 1.40

2004 16.22 14.28 11.83 10.18 8.88 8.93 9.57 10.04 9.00 9.86 9.79 9.32

2005 (*) 9.23 8.69 7.94 8.18 8.70 8.95 7.82 7.91 7.99 7.52 7.61

YILLIK ÜFE

Toptan Eflya AYLAR OCAK fiUBAT MART N‹SAN MAYIS HAZ‹RAN TEMMUZ A⁄USTOS EYLÜL EK‹M KASIM ARALIK

2001 28.3 26.5 35.1 50.9 57.7 61.8 65.4 69.6 74.7 81.4 84.5 88.6

2002 92,0 91.8 77.5 58 49.3 46.8 45.9 43.9 40.9 36.1 32.8 30.8

2003 32.6 33.4 35.2 35.1 33.7 29.6 25.6 22.7 19.1 16.1 16.2 13.9

‹SMMMO Yay›n Organ›

2004 10.8 9.1 8.0 8.91 9.56 10.53 9.44 10.52 12.5 15.48 14.4 13.84

2005 (**) 10.70 10.58 11.33 10.17 5.59 4.25 4.26 4.32 4.38 2.57 1.60

310

Tüketici 2001 35.9 33.4 37.5 48.3 52.4 56.1 56.3 57.5 61.8 66.5 67.3 68.5

2002 73.2 73.1 65.1 52,7 46,2 42,6 41.3 40.2 37 33.4 31.8 29.7

2003 26,4 27 29.4 29.5 30.7 29.8 27.4 24.9 23 20.8 19.3 18.4

Mali ÇÖZÜM - 72


‹SMMMO Yay›n Organ›

311

Mali ÇÖZÜM - 72

2005

118.64

118.77

120.27

121.72

121.96

121.38

120.48

121.73

122.68

123.52

122.35

OCAK fiUBAT MART N‹SAN MAYIS HAZ‹RAN TEMMUZ A⁄USTOS EYLÜL EK‹M KASIM 61.9 66.7 71.4 91.7 99.5 102.2 104.7 108,0 112.8 119.8 126.6 148.5 159,0 167.8 176.4 179.7 182,0 186.1 190.3 199.1 206.5 213.8 244.8 259.1 277.3 299.7 312.1 320.6 328.2 340.6 358,0 377.6 396.9 435.8 462.8 490.7 517.9 544.8 563.4 593.1 624.6 663.7 708,0 747.6 839,1 877.4 912.7 949.3 980.2 995.5 1020.7 1045.3 1101.2 1146.8 1185.7 1258.6 1301,0 1352.9 1424.4 1469.9 1496.5 1556,0 1606.8 1700.8 1780.1 1852.7 2094,0 2179.3 2246.8 2300.5 2339.5 2346.4 2370.5 2393,0 2448.3 2516.7 2577.2 2686.8 2757.6 3035,0 3470.8 3689.6 3795.6 3920.6 4059.5 4276.7 4564.5 4755.5 5157.4 5289.5 5387.9 5485.5 5508.4 5572,0 5720.7 5842.8 6024.6 6213.3 6314.3 6840.7 7055.7 7281.8 7410.0 7364.0 7222.2 7183,5 7169,4 7173,3 7213.4 7336.2 7576.5 7700.6 7862.2 8070.5 8067.8 7982.7 7861.6 7923,5 8069.7 8330.1 8392.7 8328.42 8326.55 8503.60 8675.43 8647.64 8677.15 8655.06 8804.91 8950.24 9009.11 8805.20

1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005

ÜRET‹C‹ F‹YATLARI ENDEKS‹ (2003=100)

AYLAR

YILLAR

(1994=100)

TOPTAN EfiYA F‹YATLARI ENDEKS‹

ARALIK 134.7 223.1 412.5 787.7 1215.1 1979.5 2626,0 4951.7 6478.8 7382.1 8403.8

PRAT‹K B‹LG‹LER TOPTAN EfiYA F‹YATLARI ENDEKS‹ ÜRET‹C‹ F‹YATLARI ENDEKS‹


PRAT‹K B‹LG‹LER 2005 EYLÜL VERG‹ TAKV‹M‹ AY

‹LK TAR‹H

SON TAR‹H

KONUSU

Eylül

01/09/2005

07/09/2005 A¤ustos 2005 Dönemi Çeklere Ait De¤erli Ka¤›tlar Vergisi Bildirimi ve Ödenmesi

Eylül

01/09/2005

09/09/2005 16-31 A¤ustos Dönemine Ait Noterlerce Yap. Makbuz Karfl›l›¤› Öde. Ait Bildirimlerin

Eylül

01/09/2005

12/09/2005 16-31 A¤ustos Dönemine Ait Petrol ve Do¤algaz Ürünlerine ‹liflkin Özel Tüketim

Eylül

01/09/2005

15/09/2005 A¤ustos 2005 Dönemine ait Kolal› Gazozlara ‹liflkin Özel Tüketim Vergisi Beyan›

Eylül

01/09/2005

15/09/2005 A¤ustos 2005 Dönemine ait Tütün Mamüllerine ‹liflkin Özel Tüketim Vergisi

Eylül

01/09/2005

15/09/2005 A¤ustos 2005 Dönemine ait Alkollü ‹çeceklere ‹liflkin Özel Tüketim Vergisi Beyan›

Eylül

01/09/2005

15/09/2005 A¤ustos 2005 Dönemine ait Dayan›kl› Tüketim ve Di¤er Mallara ‹liflkin Özel

Eylül

01/09/2005

15/09/2005 A¤ustos 2005 Dönemine ait Kaynak Kullan›m› Destekleme Fonu Kesintisi Bildirimi

Eylül

01/09/2005

15/09/2005 A¤ustos 2005 Dönemine ait Motorlu Tafl›t Araçlar›na ‹liflkin Özel Tüketim Vergisi

Eylül

01/09/2005

15/09/2005 A¤ustos 2005 Dönemine Ait Gider Vergilerinin (BSMV) Beyan› ve Ödenmesi

Verilmesi ve Ödenmesi Vergisi Beyan› ve Ödenmesi ve Ödenmesi Beyan› ve Ödenmesi ve Ödenmesi Tüketim Vergisi Beyan› ve Ödenmesi ve Ödenmesi (Tescile Tabi Olmayanlar) Beyan› ve Ödenmesi Eylül

01/09/2005

15/09/2005 A¤ustos 2005 Dönemi Özel ‹letiflim Vergisi Beyan› ve Ödemesi

Eylül

01/09/2005

20/09/2005 A¤ustos 2005 Dönemine ait Damga Vergisinin Beyan›

Eylül

01/09/2005

20/09/2005 A¤ustos 2005 Dönemine ait Kurumlar Vergisi Stopaj›'n›n Beyan›

Eylül

01/09/2005

20/09/2005 A¤ustos 2005 Dönemine ait Gelir Vergisi Stopaj›'n›n Beyan›

Eylül

01/09/2005

20/09/2005 A¤ustos 2005 Dönemine ait Katma De¤er Vergisi'nin Beyan›

Eylül

01/09/2005

20/09/2005 ‹lan ve Reklam Vergisinin Beyan› ve Ödenmesi

Eylül

01/09/2005

20/09/2005 Yar›flma ve Çekilifller ile Futbol Müsabakalar›na ait Müflterek Bahislerle ‹lgili

Eylül

16/09/2005

26/09/2005 1-15 Eylül Dönemine Ait Noterlerce Yap. Makbuz Karfl›l›¤› Öde. Ait Bildirimlerin

Eylül

01/09/2005

26/09/2005 1-15 Eylül Dönemine ait Petrol ve Do¤algaz Ürünlerine ‹liflkin Özel Tüketim

Eylül

01/09/2005

26/09/2005 A¤ustos 2005 Dönemine ait Gelir Vergisi Stopaj›'n›n Ödemesi

Veraset ve ‹ntikal Vergisinin Beyan› ve Ödenmesi Verilmesi ve Ödenmesi Vergisi Beyan› ve Ödenmesi Eylül

01/09/2005

26/09/2005 A¤ustos 2005 Dönemine ait Katma De¤er Vergisi'nin Ödemesi

Eylül

01/09/2005

26/09/2005 A¤ustos 2005 Dönemine ait Damga Vergisinin Ödenmesi

Eylül

01/09/2005

26/09/2005 A¤ustos 2005 Dönemine ait Kurumlar Vergisi Stopaj›'n›n Ödemesi

‹SMMMO Yay›n Organ›

312

Mali ÇÖZÜM - 72


PRAT‹K B‹LG‹LER 2005 EK‹M VERG‹ TAKV‹M‹ AY

‹LK TAR‹H SON TAR‹H KONUSU

Ekim Ekim

01/10/2005 07/10/2005 Eylül 2005 Dönemi Çeklere Ait De¤erli Ka¤›tlar Vergisi Bildirimi ve Ödenmesi 01/10/2005 11/10/2005 16-30 Eylül Dönemine Ait Noterlerce Yap. Makbuz Karfl›l›¤› Öde. Ait Bildirimlerin Verilmesi ve Ödenmesi 01/10/2005 10/10/2005 16-30 Eylül Dönemine Ait Petrol ve Do¤algaz Ürünlerine ‹liflkin Özel Tüketim Vergisi Beyan› ve Ödenmesi 01/10/2005 17/10/2005 Eylül 2005 Dönemi Özel ‹letiflim Vergisi Beyan› ve Ödemesi 01/10/2005 17/10/2005 Eylül 2005 Dönemine ait Kolal› Gazozlara ‹liflkin Özel Tüketim Vergisi Beyan› ve Ödenmesi 01/10/2005 17/10/2005 Eylül 2005 Dönemine ait Tütün Mamüllerine ‹liflkin Özel Tüketim Vergisi Beyan› ve Ödenmesi 01/10/2005 17/10/2005 Eylül 2005 Dönemine ait Alkollü ‹çeceklere ‹liflkin Özel Tüketim Vergisi Beyan› ve Ödenmesi 01/10/2005 17/10/2005 Eylül 2005 Dönemine ait Dayan›kl› Tüketim ve Di¤er Mallara ‹liflkin Özel Tüketim Vergisi Beyan› ve Ödenmesi 01/10/2005 17/10/2005 Eylül 2005 Dönemine ait Kaynak Kullan›m› Destekleme Fonu Kesintisi Bildirimi ve Ödenmesi 01/10/2005 17/10/2005 Eylül 2005 Dönemine Ait Gider Vergilerinin (BSMV) Beyan› ve Ödenmesi 01/10/2005 17/10/2005 Eylül 2005 Dönemine ait Motorlu Tafl›t Araçlar›na ‹liflkin Özel Tüketim Vergisi (Tescile Tabi Olmayanlar) Beyan› ve Ödenmesi 01/10/2005 20/10/2005 Eylül 2005 Dönemine ait Kurumlar Vergisi Stopaj›'n›n Beyan› 01/10/2005 20/10/2005 Eylül 2005 Dönemine ait Gelir Vergisi Stopaj›'n›n Beyan› 01/10/2005 20/10/2005 Eylül 2005 Dönemine ait Katma De¤er Vergisi'nin Beyan› 01/10/2005 20/10/2005 Temmuz-A¤ustos-Eylül 2005 Dönemine ait Gelir Vergisi Stopaj›'n›n Beyan› 01/10/2005 20/10/2005 Temmuz-A¤ustos-Eylül 2005 Dönemine ait Katma De¤er Vergisi'nin Beyan› 01/10/2005 20/10/2005 ‹lan ve Reklam Vergisinin Beyan› ve Ödenmesi 01/10/2005 20/10/2005 Yar›flma ve Çekilifller ile Futbol Müsabakalar›na ait Müflterek Bahislerle ‹lgili Veraset ve ‹ntikal Vergisinin Beyan› ve Ödenmesi 01/10/2005 20/10/2005 Eylül 2005 Dönemine ait Damga Vergisinin Beyan› 16/10/2005 25/10/2005 1-15 Ekim Dönemine Ait Noterlerce Yap. Makbuz Karfl›l›¤› Öde. Ait Bildirimlerin Verilmesi ve Ödenmesi 01/10/2005 26/10/2005 Eylül 2005 Dönemine ait Damga Vergisinin Ödenmesi 01/10/2005 26/10/2005 Eylül 2005 Dönemine ait Gelir Vergisi Stopaj›'n›n Ödemesi 01/10/2005 26/10/2005 Eylül 2005 Dönemine ait Katma De¤er Vergisi'nin Ödemesi 01/10/2005 26/10/2005 Temmuz-A¤ustos-Eylül 2005 Dönemine ait Gelir Vergisi Stopaj›'n›n Ödemesi 01/10/2005 26/10/2005 Eylül 2005 Dönemine ait Kurumlar Vergisi Stopaj›'n›n Ödenmesi 01/10/2005 26/10/2005 Temmuz-A¤ustos-Eylül 2005 Dönemine ait Katma De¤er Vergisi'nin Ödemesi 01/10/2005 25/10/2005 1-15 Ekim Dönemine ait Petrol ve Do¤algaz Ürünlerine ‹liflkin Özel Tüketim Vergisi Beyan› ve Ödenmesi

Ekim Ekim Ekim Ekim Ekim Ekim Ekim Ekim Ekim Ekim Ekim Ekim Ekim Ekim Ekim Ekim Ekim Ekim Ekim Ekim Ekim Ekim Ekim Ekim Ekim

‹SMMMO Yay›n Organ›

313

Mali ÇÖZÜM - 72


PRAT‹K B‹LG‹LER 2005 KASIM VERG‹ TAKV‹M‹ AY

‹LK TAR‹H SON TAR‹H KONUSU

Kas›m 01/11/2005 07/11/2005 Ekim 2005 Dönemi Çeklere Ait De¤erli Ka¤›tlar Vergisi Bildirimi ve Ödenmesi Kas›m 01/11/2005 11/11/2005 16-31 Ekim Dönemine Ait Noterlerce Yap. Makbuz Karfl›l›¤› Öde. Ait Bildirimlerin Verilmesi ve Ödenmesi Kas›m 01/10/2005 10/11/2005 Temmuz-A¤ustos-Eylül 2005 Dönemine ait Kurum Geçici Verginin Beyan› Kas›m 01/10/2005 10/11/2005 Temmuz-A¤ustos-Eylül 2005 Dönemine ait Gelir Geçici Verginin Beyan› Kas›m 01/11/2005 10/11/2005 16-31 Ekim Dönemine Ait Petrol ve Do¤algaz Ürünlerine ‹liflkin Özel Tüketim Vergisi Beyan› ve Ödenmesi Kas›m 01/10/2005 17/11/2005 Temmuz-A¤ustos-Eylül 2005 Dönemine ait Kurum Geçici Verginin Ödenmesi Kas›m 01/10/2005 17/11/2005 Temmuz-A¤ustos-Eylül 2005 Dönemine ait Gelir Geçici Verginin Ödenmesi Kas›m 01/11/2005 15/11/2005 Ekim 2005 Dönemi Özel ‹letiflim Vergisi Beyan› ve Ödemesi Kas›m 01/11/2005 15/11/2005 Ekim 2005 Dönemine ait Kaynak Kullan›m› Destekleme Fonu Kesintisi Bildirimi ve Ödenmesi Kas›m 01/11/2005 15/11/2005 Eylül 2005 Dönemine ait Kolal› Gazozlara ‹liflkin Özel Tüketim Vergisi Beyan› ve Ödenmesi Kas›m 01/11/2005 15/11/2005 Eylül 2005 Dönemine ait Tütün Mamüllerine ‹liflkin Özel Tüketim Vergisi Beyan› ve Ödenmesi Kas›m 01/11/2005 15/11/2005 Eylül 2005 Dönemine ait Alkollü ‹çeceklere ‹liflkin Özel Tüketim Vergisi Beyan› ve Ödenmesi Kas›m 01/11/2005 15/11/2005 Ekim 2005 Dönemine Ait Gider Vergilerinin (BSMV) Beyan› ve Ödenmesi Kas›m 01/11/2005 15/11/2005 Ekim 2005 Dönemine ait Dayan›kl› Tüketim ve Di¤er Mallara ‹liflkin Özel Tüketim Vergisi Beyan› ve Ödenmesi Kas›m 01/11/2005 15/11/2005 Ekim 2005 Dönemine ait Motorlu Tafl›t Araçlar›na ‹liflkin Özel Tüketim Vergisi (Tescile Tabi Olmayanlar) Beyan› ve Ödenmesi Kas›m 01/11/2005 21/11/2005 Yar›flma ve Çekilifller ile Futbol Müsabakalar›na ait Müflterek Bahislerle ‹lgili Veraset ve ‹ntikal Vergisinin Beyan› ve Ödenmesi Kas›m 01/11/2005 21/11/2005 ‹lan ve Reklam Vergisinin Beyan› ve Ödenmesi Kas›m 01/11/2005 21/11/2005 Ekim 2005 Dönemine ait Gelir Vergisi Stopaj›'n›n Beyan› Kas›m 01/11/2005 21/11/2005 Ekim 2005 Dönemine ait Kurumlar Vergisi Stopaj›'n›n Beyan› Kas›m 01/11/2005 21/11/2005 Ekim 2005 Dönemine ait Katma De¤er Vergisi'nin Beyan› Kas›m 01/11/2005 21/11/2005 Ekim 2005 Dönemine ait Damga Vergisinin Beyan› Kas›m 01/11/2005 28/11/2005 Ekim 2005 Dönemine ait Gelir Vergisi Stopaj›'n›n Ödemesi Kas›m 01/11/2005 28/11/2005 Ekim 2005 Dönemine ait Katma De¤er Vergisi'nin Ödemesi Kas›m 01/11/2005 25/11/2005 1-15 Kas›m Dönemine ait Petrol ve Do¤algaz Ürünlerine ‹liflkin Özel Tüketim Vergisi Beyan› ve Ödenmesi Kas›m 01/11/2005 28/11/2005 Ekim 2005 Dönemine ait Kurumlar Vergisi Stopaj›'n›n ödemesi Kas›m 16/11/2005 24/11/2005 1-15 Kas›m Dönemine Ait Noterlerce Yap. Makbuz Karfl›l›¤› Öde. Ait Bildirimlerin Verilmesi ve Ödenmesi Kas›m 01/11/2005 28/11/2005 Ekim 2005 Dönemine ait Damga Vergisinin Ödenmesi Kas›m 01/11/2005 30/11/2005 Emlak Vergisi 2.Taksit Ödemesi Kas›m 01/03/2005 30/11/2005 Zirai Kazançlar Gelir Vergisi 1.Taksit Ödemesi Kas›m 01/11/2005 30/11/2005 Veraset ve ‹ntikal Vergisi 2.Taksit Ödemesi

‹SMMMO Yay›n Organ›

314

Mali ÇÖZÜM - 72


PRAT‹K B‹LG‹LER 2005 ARALIK VERG‹ TAKV‹M‹ AY

‹LK TAR‹H SON TAR‹H KONUSU

Aral›k 01/12/2005 07/12/2005 Kas›m 2005 Dönemi Çeklere Ait De¤erli Ka¤›tlar Vergisi Bildirimi ve Ödenmesi Aral›k 01/12/2005 09/12/2005 16-31 16-30 Kas›m Dönemine Ait Noterlerce Yap. Makbuz Karfl›l›¤› Öde. Ait Bildirimlerin Verilmesi ve Ödenmesi Aral›k 01/12/2005 12/12/2005 16-30 Kas›m Dönemine Ait Petrol ve Do¤algaz Ürünlerine ‹liflkin Özel Tüketim Vergisi Beyan› ve Ödenmesi Aral›k 01/01/2005 15/12/2005 Kas›m 2005 Dönemine ait Dayan›kl› Tüketim ve Di¤er Mallara ‹liflkin Özel Tüketim Vergisi Beyan› ve Ödenmesi Aral›k 01/01/2005 15/12/2005 Kas›m 2005 Dönemine ait Motorlu Tafl›t Araçlar›na ‹liflkin Özel Tüketim Vergisi (Tescile Tabi Olmayanlar) Beyan› ve Ödenmesi Aral›k 01/12/2005 15/12/2005 Kas›m 2005 Dönemi Özel ‹letiflim Vergisi Beyan› ve Ödemesi Aral›k 01/12/2005 15/12/2005 Kas›m 2005 Dönemine ait Kaynak Kullan›m› Destekleme Fonu Kesintisi Bildirimi ve Ödenmesi Aral›k 01/12/2005 15/12/2005 Kas›m 2005 Dönemine Ait Gider Vergilerinin (BSMV) Beyan› ve Ödenmesi Aral›k 01/12/2005 15/12/2005 Kas›m 2005 Dönemine ait Tütün Mamüllerine ‹liflkin Özel Tüketim Vergisi Beyan› ve Ödenmesi Aral›k 01/12/2005 15/12/2005 Kas›m 2005 Dönemine ait Kolal› Gazozlara ‹liflkin Özel Tüketim Vergisi Beyan› ve Ödenmesi Aral›k 01/12/2005 15/12/2005 Kas›m 2005 Dönemine ait Alkollü ‹çeceklere ‹liflkin Özel Tüketim Vergisi Beyan› ve Ödenmesi Aral›k 01/12/2005 15/12/2005 Kas›m 2005 Dönemine ait Kolal› Gazozlara ‹liflkin Özel Tüketim Vergisi Beyan› ve Ödenmesi Aral›k 01/12/2005 20/12/2005 Kas›m 2005 Dönemine ait Kurumlar Vergisi Stopaj›'n›n Beyan› Aral›k 01/12/2005 20/12/2005 Kas›m 2005 Dönemine ait Gelir Vergisi Stopaj›'n›n Beyan› Aral›k 01/12/2005 20/12/2005 ‹lan ve Reklam Vergisinin Beyan› ve Ödenmesi Aral›k 01/12/2005 20/12/2005 Kas›m 2005 Dönemine ait Damga Vergisinin Beyan› Aral›k 01/12/2005 20/12/2005 Yar›flma ve Çekilifller ile Futbol Müsabakalar›na ait Müflterek Bahislerle ‹lgili Veraset ve ‹ntikal Vergisinin Beyan› ve Ödenmesi Aral›k 01/12/2005 20/12/2005 Kas›m 2005 Dönemine ait Katma De¤er Vergisi'nin Beyan› Aral›k 01/12/2005 26/12/2005 Kas›m 2005 Dönemine ait Damga Vergisinin Ödenmesi Aral›k 01/12/2005 26/12/2005 Kas›m 2005 Dönemine ait Kurumlar Vergisi Stopaj›'n›n Ödemesi Aral›k 01/12/2005 26/12/2005 Kas›m 2005 Dönemine ait Katma De¤er Vergisi'nin Ödemesi Aral›k 01/12/2005 26/12/2005 1-15 Aral›k Dönemine ait Petrol ve Do¤algaz Ürünlerine ‹liflkin Özel Tüketim Vergisi Beyan› ve Ödenmesi Aral›k 01/12/2005 26/12/2005 1-15 Aral›k Dönemine Ait Noterlerce Yap. Makbuz Karfl›l›¤› Öde. Ait Bildirimlerin Verilmesi ve Ödenmesi Aral›k 01/12/2005 26/12/2005 Kas›m 2005 Dönemine ait Gelir Vergisi Stopaj›'n›n Ödemesi Aral›k 01/03/2005 02/01/2006 Zirai Kazançlar Gelir Vergisi 2.Taksit Ödemesi

‹SMMMO Yay›n Organ›

315

Mali ÇÖZÜM - 72


‹SMMMO Yay›n Organ›

316

3

2

1

‹vazs›z iktisap edilen sat›fl kazançlar› vergiye tabi de¤il. Tam mükellef kurumlar›n ivazl› olarak elde edilen hisse senetlerinin al›m sat›m›ndan do¤an kazanç al›m sat›m aras›nda geçen süre 1 y›ldan k›sa ise vergiye tabi, vergiye tabi kazanc›n tespitinde 13.000 YTL'si istisna uygulan›r. Kazanc›n tespitinde ayl›k TEFE ile maliyet revizesi yap›l›r.

Borsada ifllem görmeyen hisse senetlerinin al›m sat›m›ndan do¤an kazançlar.

GVK mük. 80/1, mük.81

‹vazs›z olarak iktisap edilenlerin sat›fl kazançlar› ile ivazl› olanlardan iktisaptan itibaren 3 ay geçtikten sonra sat›lanlar›n sat›fl kazanc› vergiye tabi de¤il. ‹vazl› olanlar›n iktisaptan itibaren 3 ay içinde yap›lan sat›fllar›ndan do¤an kazanc›n 13.000 YTL'si vergiden müstesna, 13.000 YTL’si istisna haddin hesab›nda di¤er menkul k›ymet al›m sat›m kazançlar› da dikkate al›n›r. Ayl›k TEFE ile maliyet revizesi yap›l›r.

Borsada ifllem gören hisse GVK mük. 80/1, senetlerinin al›m sat›m›ndan mük.81 do¤an kazançlar.

AÇIKLAMA ‹vazs›z olarak iktisap edilenlerin sat›fl kazançlar› vergiye tabi de¤il. ‹vazl› edinilmifl olan ve 26.7.2001 ile 31.12.2005 tarihleri aras›nda ihraç edilen Devlet tahvili ve Hazine bonosu al›m sat›m kazançlar›n›n bir k›sm› (2005 y›l› için 174.033.- YTL 90 YKRfi) 2007 y›l› sonuna kadar vergiden istisna edilmifltir. Kazanc›n tespitinden maliyet endekslemesi vard›r. Bu istisnadan yararlanmayan gelirlerin 13.000 YTL’si vergiden müstesnad›r.

Kazanç Unsurunun Maddesi

Vadesi gelmeden al›m sat›m› GVK mük. 80/1, yap›lmak suretiyle Kamu mük.81 senetlerinden, özel sektör tahvillerinden veya yabanc› tahvillerden elde edilen kazançlar.

fiAHS‹ GEL‹R‹N TÜRÜ

GVK mük.80/1 mük.81, 227 ve 243 nolu GV Tebli¤leri 2004/8295 say›l› BKK

GVK mük.80/1 mük.81, 227 ve 243 nolu GV Tebli¤leri 2004/8295 say›l› BKK

GVK mük.80/1 mük.81, Geç.59 5035 md.48 227 ve 243 nolu GV Tebli¤leri 2004/8295 say›l› BKK. 5281 S.K.

YASAL DAYANAK

2005 DE⁄ER ARTIfi KAZANÇLARININ BEYAN DURUMU

PRAT‹K B‹LG‹LER

DE⁄ER ARTIfi KAZANÇLARININ BEYAN DURUMU

Mali ÇÖZÜM - 72


‹SMMMO Yay›n Organ›

317

6

5

4

Haklar›n ve gayrimenkullerin GVK mük. 80/2 3 4 elden ç›kar›lmas›ndan 5 6 GVK 81, do¤an kazançlar mük.81

GVK mük. 80/1, mük.81

GVK mük. 80/1, mük.81

Menkul k›ymetler yat›r›m fonu kat›lma belgelerinin al›m sat›m›ndan sa¤lanan kazançlar.

Gayrimenkul ve risk sermayesi yat›r›m fonu kat›lma belgelerinin al›m sat›m›ndan sa¤lanan kazançlar.

Kazanç Unsurunun Maddesi

fiAHS‹ GEL‹R‹N TÜRÜ

13.000 YTL’si istisnay› aflarsa aflan k›s›m beyana tabi. ‹vazl› iktisap edilen 70. maddedeki gayrimenkuller ile gayrimenkul olarak tescil edilen haklar 4 y›l içerisinde sat›l›rsa vergi konusuna giriyor. ‹vazs›z iktisap edilenler ile iktisaptan sonra 4 y›l geçtikten sonra elden ç›kar›lanlar vergiye tabi de¤il. Di¤er haklar›n elden ç›kar›lmas›ndan elde edilen kazanç süreye bak›lmaks›z›n vergiye tabi. Bu maddenin bu bentlerinde belirtilen kazançlar›n tespitinde TEFE ile maliyet revizesi yap›l›r.

‹vazs›z olarak iktisap edilenlerin sat›fl kazanc› vergiye tabi de¤il. ‹vazl› olarak iktisap edilenlerin al›m sat›m›ndan do¤an kazanç süre flart› aranmaks›z›n vergiye tabi. Kazanc›n tespitinde 13.000 YTL'lik istisna uygulan›r. Kazanc›n tespitinde Ayl›k TEFE ile maliyet revizesi yap›l›r.

‹vazs›z olarak iktisap edilenlerin sat›fl kazanc› vergiye tabi de¤il. ‹vazl› olarak iktisap edilenlerin al›m sat›m›ndan do¤an kazanç süre flart› aranmaks›z›n vergiye tabi. Kazanc›n tespitinde 13.000 YTL’si istisna uygulan›r. Kazanc›n tespitinde Ayl›k TEFE ile maliyet revizesi yap›l›r.

AÇIKLAMA

GVK mük. 80/2 3 4 5 6 GVK 81, mük.81 2004/8295 say›l› BKK

GVK mük.80/1 mük.81, 227 ve 243 nolu GV Tebli¤leri 2004/8295 say›l› BKK

GVK mük.80/1 mük.81, 227 ve 243 nolu GV Tebli¤leri 2004/8295 say›l› BKK

YASAL DAYANAK

2005 DE⁄ER ARTIfi KAZANÇLARININ BEYAN DURUMU

PRAT‹K B‹LG‹LER

DE⁄ER ARTIfi KAZANÇLARININ BEYAN DURUMU

Mali ÇÖZÜM - 72


PRAT‹K B‹LG‹LER B‹LD‹R‹M VE SÜRELER B‹LD‹R‹LMES‹ GEREKEN OLAY B‹LD‹R‹M SÜRES‹ ‹fiE BAfiLAMA

ADRES DE⁄‹fi‹KL‹⁄‹ ‹ÇERS‹NDE ‹fi DE⁄‹fi‹KL‹⁄‹ ‹ÇERS‹NDE ‹fiLETME DE⁄‹fi‹KL‹⁄‹ ‹ÇERS‹NDE ‹fi‹ BIRAKMA ‹ÇERS‹NDE NAK‹L ‹ÇERS‹NDE ÖLÜM ‹ÇERS‹NDE TASF‹YE VE ‹FLAS ‹ÇERS‹NDE ÖDEME KAYDED‹C‹ C‹HAZ SATIN ALMA ÖDEME KAYDED‹C‹ C‹HAZI B‹LD‹RME KEND‹ ‹STE⁄‹ ‹LE Ö.K.C. ALIMINDA KULLANMAYA BAfiLAMA SÜRES‹ ‹fi‹ BIRAKMADA Ö.K.C. MÜHÜRLETME SÜRES‹ TEKRAR Ö.K.C..KULLANMA DA MÜHRÜ AÇTIRMA SÜRES‹

DAYANA⁄I

GERÇEK K‹fi‹LERDE ‹fiE BAfiLAMA TAR‹H‹NDEN ‹T‹BAREN ON GÜN ‹Ç‹NDE KEND‹LER‹NCE VEYA 1136 SAYILI AVUKATLIK KANUNUNA GÖRE RUHSAT ALMIfi AVUKATLAR VEYA 3568 SAYILI KANUNA GÖRE YETK‹ ALMIfi MESLEK MENSUPLARINCA, fi‹RKETLER‹N ‹fiE BAfiLAMA B‹LD‹RGELER‹ ‹SE BAfiLAMA TAR‹H‹NDEN ‹T‹BAREN ON GÜN ‹Ç‹NDE T‹CARET S‹C‹L MEMURLU⁄UNCA ‹LG‹L‹ VERG‹ DA‹RES‹NE YAPILIR. OLAYIN VUKUUNDAN ‹T‹BAREN B‹R AY VE ‹fiLEM ÖNERGES‹ OLAYIN VUKUUNDAN ‹T‹BAREN B‹R AY VE ‹fiLEM YÖNERGES‹ OLAYIN VUKUUNDAN ‹T‹BAREN B‹R AY VE ‹fiLEM YÖNERGES‹ OLAYIN VUKUUNDAN ‹T‹BAREN B‹R AY VE ‹fiLEM YÖNERGES‹ OLAYIN VUKUUNDAN ‹T‹BAREN B‹R AY VE ‹fiLEM YÖNERGES‹ OLAYIN VUKUUNDAN ‹T‹BAREN B‹R AY VE ‹fiLEM YÖNERGES‹ OLAYIN VUKUUNDAN ‹T‹BAREN B‹R AY VE ‹fiLEM YÖNERGES‹ Ö.K.C. KULLANDIRMAYI GEREKT‹REN B‹R ‹fiLE U⁄RAfiMAYABAfiLANILAN TAR‹HTEN ‹T‹BAREN 30 GÜN SATIN ALINDI⁄I TAR‹HTEN ‹T‹BAREN 15 GÜN 30 GÜN

‹fi‹ BIRAKMA TAR‹H‹NDEN ‹T‹BAREN B‹R AY ‹fiE BAfiLAMA TAR‹H‹NDEN ‹T‹BAREN 30 GÜN

‹SMMMO Yay›n Organ›

318

VERG‹ USUL KANUNU Md. 168 VE ‹fiLEM YÖNERGES‹

VERG‹ USUL KANUNU VERG‹ USUL KANUNU VERG‹ USUL KANUNU VERG‹ USUL KANUNU VERG‹ USUL KANUNU VERG‹ USUL KANUNU VERG‹ USUL KANUNU 3100 S.K. 35 VE 51 NOLU TEBL‹⁄‹, ‹fiLEM YÖNERGES‹ 3100 S.K. 35 VE 51 NOLU TEBL‹⁄‹, ‹fiLEM YÖNERGES‹ 3100 S.K. 35 VE 51 NOLU TEBL‹⁄‹, ‹fiLEM YÖNERGES‹ 3100 S.K. 50 NOLU TEBL‹⁄‹, ‹fiLEM YÖNERGES‹ 3100 S.K. 50 NOLU TEBL‹⁄ ‹fiLEM YÖNERGES‹

Mali ÇÖZÜM - 72


PRAT‹K B‹LG‹LER VERG‹ TÜRLER‹ VERG‹ KODU 0001 0002 0003 0004 0005 0006 0007 0010 0011 0012 0014 0015 0017 0021 0022 0027 0032 0033 0040 0046 0048 0049 0050 0051 0053 0056 0057 0060 0061 0062 0071 0073 0074 0091 0092 0093 0094 1013 1018 1020 1030 1042 1043

VERG‹ ADI YILLIK GEL‹R VERG‹S‹ ZIRA‹ KAZANÇ GEL‹R VERG‹S‹ GEL‹R VERG‹S‹ S. (MUHTASAR) GEL‹R GÖTÜRÜ T‹CAR‹ KAZANÇ GEL‹R GÖTÜRÜ SERBEST MESLEK KAZANCI GEL‹R GÖTÜRÜ ÜCRET DA⁄ITILMAYAN KAR STOPAJI KURUMLAR VERG‹S‹ KURUMLAR VERG‹S‹ STOPAJI (KVKM24) GEL‹R VERG‹S‹ (GMSI) BASIT USULDE T‹CAR‹ KAZANC GERÇEK USULDE KATMA DE⁄ER VERG‹S‹ GÖTÜRÜ USULDE KATMA DE⁄ER VERG‹S‹ BANKA MUAMELELER‹ VERG‹S‹ S‹GORTA MUAMELELER‹ VERG‹S‹ GEL‹R VERG‹S‹ GEÇ‹C‹ VERG‹ GEL‹R GEÇ‹C‹ VERG‹ KURUM GEÇ‹C‹ VERG‹ DAMGA VERG‹S‹ (BEYANNAMEL‹ DAMGA VERG‹S‹ MÜKELLEF‹) AKARYAKIT TÜKET‹M VERG‹S‹ GEL‹R V. M.TAL‹H OYUNLARI ASGAR‹ VERG‹ HER TÜRLÜ ‹SP‹RTOLAR VE FÜZEL YA⁄INDAN ALINAN EK VERG‹ KURUMLAR V. M.TAL‹H OYUNLARI ASGAR‹ VERG‹ D‹⁄ER ÜCRETLER KURUMLAR VERG‹S‹ KURUM GEÇ‹C‹ VERG‹ OYUN KA⁄ITLARINDAN ALINAN EK VERG‹ RÖNTGEN F‹LMLER‹NDEN ALINAN EK VERG‹ MÜLGA MADEN FONU KAYNAK KULLANIMI DESTEKLEME FONU KES‹NT‹S‹ MÜLGA KOOPERAT‹FÇ‹L‹K TANITMA VE E⁄‹T‹M FONU PETROL VE DO⁄ALGAZ ÜRÜNLER‹NE ‹L‹fiK‹N ÖZEL TÜKET‹M VERG‹S‹ KOLALI GAZOZ, ALKOLLÜ ‹ÇEÇEKLER VE TÜTÜN MAMÜLLER‹NE ‹L‹fiK‹N ÖZEL TÜKET‹M VERG‹S‹ DAYANIKLI TÜKET‹M VE D‹⁄ER MALLARA ‹L‹fiK‹N ÖZEL TÜKET‹M VERG‹S‹ TÜTÜN MAMÜLLER‹NE ‹L‹fiK‹N EK VERG‹ HER TÜRLÜ ALKOLLÜ ‹ÇK‹LERE ‹L‹fiK‹N EK VERG‹ SA‹R fiARAP VE B‹RALARA ‹L‹fiK‹N EK VERG‹ HER TÜRLÜ ALKOLSÜZ ‹ÇECEKLERDEN ALINAN EK VERG‹ E⁄‹T‹M,GENÇL‹K,SPOR VE SA⁄LIK H‹ZMETLER‹ VERG‹S‹ MAHSUPLARDAN KES‹LEN DAMGA VERG‹S‹ FON PAYI P‹fiMANLIK ZAMMI E.KATKI PAYI ÖZEL ‹fiLEM VERG‹S‹

‹SMMMO Yay›n Organ›

319

Mali ÇÖZÜM - 72


PRAT‹K B‹LG‹LER VERG‹ TÜRLER‹ VERG‹ KODU 1047 1048 1050 1051 1067 1084 1086 1087 1089 1095 1096 3024 3061 3073 3074 3076 3077 3078 3080 3099 4001 4003 4004 4005 4006 4007 4008 4010 4011 4012 4014 4016 4021 4034 4035 4036 4040 4041 4042 4043 4044 4046 4047 4048

VERG‹ ADI DAMGA VERG‹S‹ 5035 SAYILI KANUNA GÖRE DAMGA VERG‹S‹ VERG‹ BARIfiI TEFE TUTARI VERG‹ BARIfiI GEÇ ÖDEME ZAMMI VERG‹ YARGI HARÇLARI GEC‹KME FA‹Z‹ GEC‹KME ZAMMI ERKEN ÖDEME ‹ND‹R‹M‹ ALINAN D‹⁄ER FA‹ZLER SAVUNMA SANAY‹ DESTEKLEME FONU KONUT FONU KAYNAK KULLANIMI DESTEKLEME PR‹M‹ CEZA‹ FA‹Z‹ CEZA‹ FA‹Z(KAYNAK KULLANIMI DESTEKLEME FONU KES‹NT‹LER‹) USULSÜZLÜK CEZASI ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI KUSUR CEZASI A⁄IR KUSUR CEZASI KAÇAKÇILIK CEZASI VERG‹ Z‹YAI CEZASI VUK 112/4 Maddesi Gere¤ince Ödenen Faiz EK GEL‹R VERG‹S‹ EK ÜCRET GEL‹R VERG‹S‹ EK GÖTÜRÜ T‹CAR‹ KAZANÇ VERG‹S‹ EK GÖTÜRÜ SERBEST MESLEK KAZANCI VERG‹S‹ FA‹Z VERG‹S‹ EK EMLAK VERG‹S‹ GEL‹R DAH‹L‹ TEVK‹FAT EK KURUMLAR VERG‹S‹ KURUMLAR VERG‹S‹ ARGE HARCAMALARI KURUM DAH‹L‹ TEVK‹FAT MÜNFER‹T GEL‹R EKONOM‹K DENGE V. ÜCRETLERDEN ALINACAK E.D.V. 4705 Say›l› Kanuna Göre Tahsil Edilen Özel ‹fllem Vergisi MOTORLU TAfiITLAR EK VERG‹S‹ 4837 S.K EK MOTORLU TAfiITLAR VERG‹S‹ 4962 S. TAfiIT VERG‹S‹ MÜLGA TRAF‹K H‹ZMETLER‹N‹ GEL‹fiT‹RME FONU REKLAM GEL‹RLER‹ GEL‹R VE KURUM EKONOM‹K DENGE VERG‹S‹ 5035 RTÜK E⁄‹T‹ME KATKI PAYI GÖTÜRÜ EKONOM‹K DENGE VERG‹S‹ GEL‹R VE KURUM STOPAJ EKONOM‹K DENGE VERG‹S‹ Akaryak›t Fiyat ‹stikrar Pay› TEK BAfiINA ALINAB‹LEN DAMGA VERG‹S‹ fiANS OYUNLARI VERG‹S‹

‹SMMMO Yay›n Organ›

320

Mali ÇÖZÜM - 72


PRAT‹K B‹LG‹LER VERG‹ TÜRLER‹ VERG‹ KODU 4049 4050 4060 4061 4063 4072 4073 4074 4077 4078 4079 4080 4081 4101 4103 4107 4110 4112 4114 4115 4121 4122 4123 4124 4125 4126 4127 4128 4130 9000 9001 9002 9003 9004 9005 9006 9007 9008 9009 9010 9011 9012 9013 9014 9015 9016 9017

VERG‹ ADI 5035 SAYILI KANUNA GÖRE F‹NANSAL FAAL‹YET HARCI TEKEL SAF‹ HASILAT TEC‹LL‹ ALACAKLARDAN TAHS‹LAT ‹THALATTA KAYNAK KULLANIMI DESTEKLEME FONU KES‹NT‹S‹ NOTER HARÇLARI MOTORLU TAfiIT ARAÇLARINA ‹L‹fiK‹N ÖZEL TÜKET‹M VERG‹S‹ (TESC‹LE TAB‹ OLMAYANLAR) ERTELENEN GEL‹R STOPAJ (4325 4.MADDE/4369 GEÇ‹C‹ 5.MADDE) ERTELENEN GEL‹R STOPAJ (4747 SAYILI KANUNUNUN 2.MADDES‹) MÜNFER‹T KURUM E. D. V. NET AKT‹F VERG‹S‹ KIYMETL‹ MADEN VE ZIYNET EfiYASINDAN ALINAN VERG‹ ÖZEL ‹LET‹fi‹M VERG‹S‹ 5035 SAYILI KANUNA GÖRE ÖZEL ‹LET‹fi‹M VERG‹S‹ VERG‹ BARIfiI MATRAH ARTIRIMI YILLIK GEL‹R VERG‹S‹ VERG‹ BARIfiI MATRAH ARTIRIMI GEL‹R VERG‹S‹ S. (MUHTASAR) VERG‹ BARIfiI MATRAH ARTIRIMI DA⁄ITILMAYAN KAR STOPAJI VERG‹ BARIfiI MATRAH ARTIRIMI KURUMLAR VERG‹S‹ VERG‹ BARIfiI MATRAH ARTIRIMI GEL‹R VERG‹S‹ (GMS‹) VERG‹ BARIfiI MATRAH ARTIRIMI BASIT USULDE T‹CAR‹ KAZANC VERG‹ BARIfiI MATRAH ARTIRIMI GERÇEK USULDE KATMA DE⁄ER VERG‹S‹ VERG‹ BARIfiI KES‹NLEfiEN KAMU ALACAKLARI 2. MADDE 1/AB VERG‹ BARIfiI KES‹NLEfiEN KAMU ALACAKLARI 2. MADDE 1/C VERG‹ BARIfiI KES‹NLEfiEN KAMU ALACAKLARI 2. MADDE/6 MTV VERG‹ BARIfiI KES‹NLEfiMEYEN KAMU ALACAKLARI 3. MADDE VERG‹ BARIfiI ‹NCELEME VE TARH‹YAT 5.MADDE VERG‹ BARIfiI P‹fiMANLIK 6.MADDE 1/AB VERG‹ BARIfiI P‹fiMANLIK 6.MADDE 1/D‹⁄ER HÜKÜMLER VERG‹ BARIfiI ECR‹M‹S‹L 15.MADDE VERG‹ BARIfiI KIYMETL‹ MADEN VE Z‹YNET EfiYASI BEYANI ‹DAR‹ PARA CEZASI (4703 SK) EMANETEN YAPILAN TAHS‹LAT NÜFUS PARA CEZASI SEÇ‹M PARA CEZASI ASKERL‹K PARA CEZASI MAHKEME PARA CEZASI 1475 SAYILI ‹Ç KANUNUNA BA_LI PARA CEZASI 3516 SAYILI KANUNA GÖRE ÖLÇÜ AYAR PARA CEZASI TRAF‹K ZABITASI TESP‹T‹NE DAYALI ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI TUR‹ZM PARA CEZASI TÜKET‹C‹Y‹ KORUMA KANUNUNA GÖRE KES‹LEN PARA CEZASI ÇEVRE K‹RL‹L‹⁄‹ PARA CEZASI ESNAF S.HARÇ GÜMRÜK VERG‹S‹ Yurt D›fl› Ç›k›fl Harc› KATMA DE⁄ER VERG‹S‹ TEVK‹FATI B‹L‹RK‹fi‹ ÜCRET‹ TÜRK ULUSLARARASI GEM‹ S‹C‹L KAYIT HARCI

‹SMMMO Yay›n Organ›

321

Mali ÇÖZÜM - 72


PRAT‹K B‹LG‹LER VERG‹ TÜRLER‹ VERG‹ KODU 9018 9019 9020 9021 9022 9023 9024 9025 9026 9027 9028 9029 9030 9031 9032 9033 9034 9035 9036 9037 9038 9039 9040 9041 9042 9043 9044 9045 9046 9047 9048 9049 9050 9051 9052 9053 9054 9055 9056 9057 9058 9059 9060 9061 9062 9063

VERG‹ ADI YILLIK TONAJ HARCI ELEKTR‹K P‹YASASI KANUNU PARA CEZASI MÜKELLEFLER‹N VERG‹ BORCUNA MAHSUBEN YAPILAN TEVK‹FATLAR 4961 BANKA S‹GORTA MUAMELELER‹ VERG‹S‹ KUR FARKI HESABI YÜKSEK Ö⁄REN‹M KRED‹ BORCU HESABI KAYNAK KULLANIMI DESTEKLEME PR‹M‹ HESABI ‹HRACATTA VERG‹ ‹ADES‹ HESABI GEL‹fiT‹RME VE DESTEKLEME FONU HESABI ÇALIfiMA ‹Z‹N HARCI DESTEKLEME VE F‹YAT ‹ST‹KRAR FONU HESABI D‹PLOMA HARCI EK MOTORLU TAfiITLAR VERG‹S‹ VERASET VE ‹NT‹KAL VERG‹S‹ EK TAfiIT ALIM VERG‹S‹ TDPK ‹DAR‹ PARA CEZASI MOTORLU TAfiITLAR VERG‹S‹ TAfiIT ALIM VERG‹S‹ Y‹YECEK BEDELLER‹ TEM‹NAT O. YAPILAN THS. ‹ADELERDEN ALACAKLILAR HESAP KART VE DEFTERLER‹NE ‹fiLENMEYEN TAHS‹LATLAR MERA FONU MERA FONU PARA CEZASI MÜLGA TRAF‹K H‹ZMETLER‹N‹ GEL‹fiT‹RME FONU T‹CAR‹ PLAKA GEL‹RLER‹ MÜLGA YATIRIM TEfiV‹K FONU 4961 S.K. GEÇ‹C‹ 2. MAD. 3.FIKRASINA GÖRE TAHSILAT TAHS‹LATI HIZLANDIRMA TEBL‹⁄‹NE GÖRE VER‹LEN TAHAKKUK ÖZEL HESAP GEL‹RLER‹ TEK BAfiINA ALINAB‹LEN DAMGA VERG‹S‹ 5035 SAYILI KANUNA GÖRE HARÇ 4749 KAMU FINANS BORC YÖN. DÜZEN. HAK. KANUN HAZ‹NE ALACAKLARI KARAYOLLARI TAfiIMA KANUNU ‹DAR‹ PARA CEZASI DIfi SEYAHAT HARCAMALARI VERG‹S‹ TAfiINMAZ MALLAR SATIfi GEL‹RLER‹ ECR‹M‹S‹L GEL‹RLER‹ D‹⁄ER TAfiINMAZ MALLAR ‹DARE GEL‹RLER‹ TAfiINIR MALLAR SATIfi GEL‹RLER‹ DO⁄ALGAZ P‹YASASI KANUNU PARA CEZASI DO⁄RUDAN GEL‹R DESTE⁄‹ ÖDEMELER‹ PETROLDEN DEVLET HAKKI T‹CARET S‹C‹L HARCI MADENLERDEN DEVLET HAKKI OYUN KA⁄IDI GEL‹RLER‹ TAPU VE KADASTRO HARÇLARI ‹SKAN HARCI

‹SMMMO Yay›n Organ›

322

Mali ÇÖZÜM - 72


PRAT‹K B‹LG‹LER VERG‹ TÜRLER‹ VERG‹ KODU 9064 9065 9066 9067 9068 9069 9070 9071 9072 9073 9074 9075 9076 9077 9078 9079 9080 9081 9082 9083 9084 9085 9086 9087 9088 9089 9090 9091 9092 9093 9094 9095 9096 9097 9098 9099 9101 9102 9162 9901

VERG‹ ADI PASAPORT VE KONSOLOSLUK HARÇLARI TRAF‹K HARÇLARI YARGI HARÇLARI ‹THAL VE ‹MAL RUHSAT VE TEMD‹T ÜCRET‹ GEM‹ VE L‹MAN HARÇLARI D‹⁄ER HARÇLAR DE⁄ERL‹ KA⁄ITLAR GEL‹RLER‹ TAV‹ZLERDEN GER‹ ALINANLAR ‹KRAZLARDAN GER‹ ALINANLAR YEM ANAL‹Z ÜCRET‹ fiEKER F‹YAT FARKI AKARYAKIT F‹YAT FARKI BAfiKA VERG‹ DA‹RES‹ MÜKELLEF‹ MOTORLU TAfiIT ARAÇLARINA ‹L‹fiK‹N ÖZEL TÜKET‹M VERG‹S‹ (TESC‹LE TAB‹ OLANLAR) GÜBRE DENEY VE ANAL‹Z ÜCRET‹ 4961 S.K. GEÇ‹C‹ 1. MAD. GÖRE PARA CEZASI D‹⁄ER PARA CEZALARI Z‹MMETLERE GEÇ‹R‹LEN PARA VE DE⁄ERLERDEN BORÇLULAR FAZLA VE YERS‹Z YAPILAN ÖDEMELERDEN BORÇLULAR SOSYAL DAYANIfiMA VE YARDIMLAfiMAYI TEfiV‹K FONU ‹ST‹HSAL VERG‹S‹ TRAF‹K CEZALARI HESAPLANAN GEC‹KME ZAMMI TAK‹P G‹DERLER‹ KARfiILI⁄I ALINAN ÇIRAKLIK FONU 2000/2 SAYILI BKK GERE⁄‹NCE YATIRIMLARI TEfiV‹K FONUNA AKTIRILACAK TUTARLAR ÇEfi‹TL‹ GEL‹RLER PETROLDEN DEVLET H‹SSES‹ YÜKSEK Ö⁄REN‹M HARÇ KRED‹S‹ RESM‹ ARABULUCULUK ÜCRET‹ EM.SAN. 17 MAD. GEL‹RLER‹N THK ED‹LMEMES‹ CEZASI 4961 S.K. GEÇ‹C‹ 2. MAD. 1.FIKRAYA GÖRE TAHS‹LAT 4369/15 SUÇA ‹fiT‹RAK EDEN K‹fi‹LER HAKSIZ ALINAN VERG‹ ‹ADES‹ HAKSIZ ALINAN VERG‹ ‹ADES‹ CEZASI KALDIRILAN VERG‹ ARTIKLARI fiEKER KANUNU ‹DAR‹ PARA CEZASI GEÇ‹fi ÜCRET‹ VE ‹DAR‹ PARA CEZASI KADASTRO HARÇLARI AD‹ ORTAKLIK MÜKELLEF‹YETS‹Z MÜKELLEF KAYDI ‹Ç‹N VERG‹ KODU

‹SMMMO Yay›n Organ›

323

Mali ÇÖZÜM - 72


‹SMMMO Yay›n Organ›

324 VERG‹ MAHKEMES‹NE

VERG‹ MAHKEMES‹NE

DANIfiTAY’A

‹HT‹YAT‹ HACZE

TEMY‹Z DAVASI AÇMA

VERG‹ MAHKEMES‹NE

VERG‹ MAHKEMES‹NE

‹HT‹YAT‹ TAHAKKUKA

HAC‹Z VARAKASINA

ÖDEME EMR‹NE

F‹fi‹NE

2577 SAYILI KANUN

Mali ÇÖZÜM - 72

KARARIN TEBL‹⁄‹NDEN ‹T‹BAREN 30 GÜN

‹fiLEM YÖNERGES‹

2577 SAYILI KANUN

6183 SAYILI KANUN

‹fiLEM YÖNERGES‹

2577 SAYILI KANUN

TAR‹H‹NDEN ‹T‹BAREN 7 GÜN ‹Ç‹NDE

HAC‹Z TAR‹H‹NDEN ‹T‹BAREN 7 GÜN ‹Ç‹NDE

6183 SAYILI KANUN

‹HT‹YAT‹ TAHAKKUKUN B‹LD‹R‹M

‹fiLEM YÖNERGES‹

6183 SAYILI KANUN

GÜN ‹Ç‹NDE

‹fiLEM YÖNERGES‹

2577 SAYILI KANUN

6183 SAYILI KANUN

‹fiLEM YÖNERGES‹

2577 SAYILI KANUN

‹fiLEM YÖNERGES‹

2577 SAYILI KANUN

VERG‹ USUL KANUNU

DAYANA⁄I

HAC‹Z TAR‹H‹NDEN ‹T‹BAREN 7

TEBL‹⁄DEN ‹T‹BAREN 7 GÜN ‹Ç‹NDE

‹T‹BAREN 30 GÜN ‹Ç‹NDE

TAHAKKUK TAR‹H‹NDEN

VERG‹ MAHKEMES‹NE

BEYANNAMEYE A‹T TAHAKKUK

‹T‹RAZ‹ KAYITLA VER‹LEN

TEBL‹⁄DEN ‹T‹BAREN 30 GÜN ‹Ç‹NDE

VERG‹ MAHKEMES‹

VERG‹/CEZA ‹HBARNAMES‹NE

DAVA AÇMA SÜRES‹

DAVA AÇILACAK MAHKEME

DAVA KONUSU

DAVA AÇMA SÜRELER‹

PRAT‹K B‹LG‹LER

DAVA AÇMA SÜRELER‹

Malicozum72  
Malicozum72