Page 1


ÇÖZÜM

MALİ

®

İ K İ   A Y L I K   M E S L E K İ   D E R G İ EYLÜL - EKİM 2017 / September - October 2017 / YIL 27 - YEAR 27 Sahibi İSMMMO Adına - Owner on behalf of the ISMMMO l YÜCEL AKDEMİR Genel Yayın Yönetmeni - Editor l GÜLGÜN ÖZTÜRK Sorumlu Yazı İşleri Müdürü - Editorial Assistant l Yrd. Doç. Dr. MUSTAFA ÇANAKÇIOĞLU

DANIŞMA KURULU Advisory Board Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Işık Üniversitesi) Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ün.) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (Bilgi Üniversitesi) Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi)

YAYIN KURULU Publication Board Gülgün Öztürk (Genel Yayın Yönetmeni) Yrd. Doç. Dr. Mustafa Çanakçıoğlu (Sorumlu Yazı İşleri Müdürü) Sabri Karakaşlıoğlu (Üye) Doç. Dr. Oğuzhan Bahadır (Üye) Hafize Öztürk (Üye) Hacı Demir (Üye)


MALİ

ÇÖZÜM

ISSN 1303-5444

Net 5000 adet basılmıştır. Dergi Adı: Mali Çözüm® Dergimiz Proquest ABI/INFORM Global, EBSCO Business Source Complete ve ULAKBİM Sosyal Bilimler Veritabanları tarafından taranmaktadır. İmtiyaz Sahibinin Adı, Soyadı ve Adresi: Yücel AKDEMİR Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:7 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Genel Yayın Yönetmeni: Gülgün ÖZTÜRK Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yazı İçerik-Teknik Sorumlusu: İlkim MENGÜLEREK Kurtuluş Caddesi No: 114 B Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Grafik Tasarım ve Dizgi: Alican SEZER Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:6 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yönetim Yeri Adresi: Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Basımı Yapanın Adı, Soyadı ve Adresi:

Yayın Türü: Yerel-Süreli, 2 aylık Dergimiz HAKEMLİ DERGİ olma özelliği taşımaktadır. Dergimize gönderilen yazılar, hakem değerlendirmesine tabi tutulduğundan yayımında gecikmeler olabilmektedir. Dergimizde yayınlanan yazılar kaynak gösterilerek kullanılabilir. Yazılardaki görüşler yazarlarına aittir. Mali Çözüm (Financal Analyze) is bimonthly journal of Chamber of Certified Public Accountants of Istanbul. It is a peer-reviewed Journal publishing refered articles, opinion papers, letters, reviews, news, questions and answers, law decisions on accounting. Yönetim Merkezi ve Yazışma Adresi: İSMMMO Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Telefon: (0212) 315 84 00 pbx Faks: (0212) 343 47 80 E-mail: ismmmo@ismmmo.org.tr www.istanbulsmmmodasi.org.tr

2

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

®

MALİ

ÇÖZÜM

İ K İ   A Y L I K   M E S L E K İ   D E R G İ HAKEM KURULU (Alfabetik Sıraya Göre) Editorial Advisory Board (Alphabetical orders) Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN (Başkent Üniversitesi)

Doç. Dr. Duygu ANIL KESKİN (İstanbul Üniversitesi)

Doç. Dr. Tamer AKSOY (TOBB Üniversitesi)

Prof. Dr. Yüksel KOÇ YALKIN (E.Öğretim Üyesi)

Doç. Dr. Halil İbrahim ALPASLAN (Marmara Üni.)

Dr. Resul KURT (Sosyal Güvenlik Uzmanı)

Prof. Dr. Erdinç ALTAY (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Ömer LALİK (İst.Ticaret Üniversitesi)

Prof. Dr. Dursun ARIKBOĞA (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Haluk LEVENT (Kemerburgaz Üniversitesi)

Doç. Dr. Oğuzhan BAHADIR (Galatasaray Üniversitesi)

Mehmet MAÇ (Yeminli Mali Müşavir)

Prof. Dr. Doğan ARGUN (Marmara Üniversitesi)

Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (UWE Bristol

Prof. Dr. Refika BAKOĞLU (Marmara Üniversitesi)

Üniversitesi)

Prof. Dr. Ercan BAYAZITLI (Ankara Üniversitesi)

Prof. Dr. Fatma Naciye Can MUĞAN (İzmir Ekonomi

Prof. Dr. Nejat BOZKURT (Marmara Üniversitesi)

Üniversitesi)

Prof. Dr. Emre BURÇKİN (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Nurşen CANİKLİOĞLU (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir EkonomiÜniversitesi)

Prof. Dr. Nuran CÖMERT (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Korkut ÖZKORKUT (Ankara Üniversitesi)

Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi)

Prof. Dr. Recep PEKDEMİR (İstanbul Üniversitesi)

Dr. A. Bumin DOĞRUSÖZ (Marmara Üniversitesi)

Doç. Dr. Kerem SARIOĞLU (İstanbul Üniversitesi)

Yrd. Doç. Dr. Ali DURAL (Galatasaray Üniversitesi)

Dr. Veysi SEVİĞ

Prof. Dr. M. Banu DURUKAN (Dokuz Eylül Üniversitesi)

Prof. Dr. Barış SİPAHİ (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Mehmet Hasan EKEN (Kırklareli Üniversitesi)

Prof. Dr. Fevzi SÜRMELİ (Anadolu Üniversitesi)

Prof. Dr. Melih ERDOĞAN (Anadolu Üniversitesi)

Prof. Dr. Münir ŞAKRAK (E.Öğretim Üyesi)

Yrd. Doç. Dr. Diğdem GÖÇ ( Marmara Üniversitesi)

Doç. Dr. Fatma PAMUKÇU (Marmara Üniversitesi)

Yrd. Doç. Dr. Ender GÜLVER (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Oktay TAŞ (İstanbul Teknik Üniversitesi)

Prof. Dr. Recep GÜNEŞ (İnönü Üniversitesi)

Prof. Dr. Tuğrul TÜFEKÇİOĞLU (E.Öğretim Üyesi)

Prof. Dr. Oktay GÜVEMLİ (E.Öğretim Üyesi)

Prof. Dr. Nuri UMAN (Koç Üniversitesi)

Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ünv.)

Prof. Dr. Selçuk USLU (Bilkent Üniversitesi)

Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Işık Üniversitesi)

Prof. Dr. Hakan ÜZELTÜRK (Yeditepe Üniversitesi)

Prof. Dr. Seval KARDEŞ SELİMOĞLU (AnadoluÜnv.)

Yrd. Doç. Dr. Doğan YILDIZ (Yıldız Teknik Üniversitesi)

Dr. Ahmet KAVAK (Yeminli Mali Müşavir)

Prof. Dr. Göksel YÜCEL (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Lerzan KAVUT (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Süleyman YÜKÇÜ (Dokuz Eylül Üniversitesi)

EYLÜL - EKİM 2017

3


MALİ

4

EYLÜL - EKİM

ÇÖZÜM


MALİ

ÇÖZÜM

SUNUŞ Sevgili Okurlar, Son günlerini yaşadığımız, hâlâ sıcaklığını ve yüksek nemini hissettiğimiz yaz günleri, dünya gündemi ile ülke gündemine paralel olarak bizlere zor anlar yaşatıyor. Bozulan ekolojik düzen dünyanın dört bir yanında; deprem, sel baskınları, kasırga gibi doğal afetleri körüklüyor. İnsan topluluklarını tehdit eden olağanüstü afetlerin yanında ulusların kavgaları ve her geçen gün artan sıcak ve soğuk savaşların olumsuz etkileri gelecek endişemizin artmasına neden oluyor. Olumsuzlardan bahsetmek bizleri de üzüyor ama yaşanan sıkıntılar hepimizi yakından ilgilendiriyor ve çözüm yollarının arayışında ortak akılla hareket etmemizi gerektiriyor. Eylül ayının birinci günü kutlanan Dünya Barış Gününde tüm dilekler savaşların bitmesi, insanların huzur ve güven içinde yaşamalarına dair dileklerdi. Bu vesile ile sizlerin de tüm olumsuzluklara rağmen Dünya Barış Gününüzü gönülden kutluyoruz. Ekim ayını yaşadığımız bu günlerde okulların açılması ile birlikte eğitim sistemimizin her kademesinde yapılan değişiklikler; ailelerin, öğretmenlerin en önemlisi geleceğimizin güvencesi olan çocuklarımızın çalışmalarında, hedeflerine ulaşmada belirsiz ortamlar yaratıyor ve bu belirsiz ortamlar bizleri tedirgin ediyor. Eylül ayı içinde kutlanan İlköğretim Haftası ve Türk Dil Bayramı toplumsal kimliğimizin korunmasında önemli mesajlar vermektedir. ‘Bir milletin varlığının ve özgürlüğünün ancak diline sahip çıktığı sürece hayatta kalabildiği’ dünya tarihinde ki örneklerine baktığımızda açıkça görebiliyoruz. Yine ekim ayında kutladığımız 29 Ekim Cumhuriyet Bayramı, seçme ve seçilme hakkımıza kavuştuğumuz; ülke yönetiminde kayıtsız şartsız milletin sözünün geçerli olduğu bir düzenin gerekliliklerini sağlayan en değerli bayramımız! Ulu Önderimiz Mustafa Kemal Atatürk, tam bağımsızlığımızın ancak Cumhuriyet’in kazanımları ile sağlanabileceğini çok iyi biliyordu ve çağdaşlık yolunda atılan en önemli adımın da Cumhuriyet olduğunu kanıtladı. ‘’Türk Milletinin tabiatına ve geleneklerine en uygun olan yönetim, Cumhuriyet yönetimidir’’ diyerek Türk Milletine bu bayramı hediye etti. İSMMMO ailesi olarak bizler de tüm ülke insanımızın Cumhuriyet Bayramını en içten duygularımızla kutluyoruz.

EYLÜL - EKİM 2017

5


MALİ

ÇÖZÜM

Mali Çözüm bu sayımızda da sizlere değerli yazarlarımızın hakemli ve hakemsiz makalelerini sunuyor, bilgi dağarcığınıza bir nebzede olsa katkı sağlayabiliyorsak bunun haklı gururunu taşıyoruz. İSMMMO ve TESMER Yönetimi olarak yeni dönem eğitim takvimi ile sizlerin yine yanındayız. Digital dünya düzenine uyumda bilginin yadsınamayan önemi, bizleri eğitim ve bilgi akışında her daim duyarlı olmaya çağırıyor. Bu bilinçle bizler de, özenle hazırladığımız eğitim programları ve dokümanlarını sizlerle paylaşıyoruz. Sevgi ve Saygılarımla, Yücel AKDEMİR Başkan

6

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS Yeni Dünya Düzeni, Elektronik Ticaret Ve Vergi New World Order, E-Commerce And Taxation Doç. Dr. Tahir ERDEM

13

Yıllık Ücreti İzin Uygulamasında Özellikli Durumlar Ve “İznin Satılmazlığı” Specific Cases In The Applicatıon Of Annual Paid Leave And The Rule Of “Indispensablity Of The Annual Paid Leave” Yrd. Doç. Dr. Resul KURT

43

Çırakların Sosyal Güvenlik Sistemindeki Yeri Place Of Apprentices In The Social Security System Yrd. Doç. Dr. Barış ÖZTUNA

69

Petrol Arama ve Üretim Faaliyetleri ile İştigal Eden Petrol Şirketleri ile ilgili Türk Vergi Mevzuatı Hükümleri Turkish Tax Legislation Regulations On Petroleum Companies Engaged In Oil Exploration And Production Activities Dr. Mustafa Fatih BOZ

83

Dış Ticarette Tek ve Maktu Vergi Uygulaması The Applicatıon Of Single And Cut Off Tax On Foreign Trade Gökhan TERZI

93

HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS Ticari İşlemlerde Rehin Hakkının Kurulması Ve Temerrüt Sonrası Hakların Kullanılması Süleyman Ruhi AYDEMIR

105

Devre Mülk Hakkının Kiraya Verilmesi Ve Bu Hakka İlişkin Sözleşmelerde Damga Vergisi Salih ÇALAL

119

EYLÜL - EKİM 2017

7


MALİ

ÇÖZÜM

Kişisel Verilerin Korunması Ve Bilgi Edinme Hakkı Boyutuyla İhale Dokümanlarının Üçüncü Kişilerle Paylaşılabilirliği Cevdet BOZKURT

125

Fiili Hizmet Süresi Zammından Yararlanma Şartları Ve Zam Tutarının Gelir Vergisine Konu Olması Mustafa ŞEN

133

Yabancı Ülkelerde Kurulmuş Ticaret Şirketlerinin Ülkemizde Taşınmaz Edinimi Koşulları 139 Mustafa YAVUZ Serbest Meslek Kazancının Tespitinde İndirilebilecek / İndirilemeyecek Giderler - I İmdat TÜRKAY 147 Katma Değer Vergisinde Özel Matrah Şekilleri Ve Altın Gümüş Ve Kıymetli Taşların Teslimine Ayrıntılı Bir Bakış Altar Ömer ARPACI

171

Kamu İhalelerinde Mali Yeterlik Uygulaması Ve Şirket Birleşmelerinin Mali Yeterlik Üzerindeki Etkisinin Örnek Uygulamayla Açıklanması Ümit ERKAN

183

Çiftçi Dışındaki Kişilerin Sattıkları Zirai Ürün Bedelleri Üzerinden Yapılan Tevkifatın Yıllık Beyannamede Mahsup Veya İadesi Ömer AYDEMIR

195

Elektronik Beyanname Sözleşmesinin Mükellef Tarafından İptal Edilmesi Ertan AYDOĞAN Kurumlar Vergisi Kanunu’nda Yer Alan 5/1-H İstisnası İle Götürü Giderin Bir Arada Uygulanması Sedat ÖZEKEZ 8

EYLÜL - EKİM

203

209


MALİ

ÇÖZÜM

Vergisini Düzenli Ödeyen Mükellefe Yapılan Vergi İndirimi Eyüp ÖZTÜRK

215

İnternet Üzerinden Verilen Uzaktan Eğitim Platformu Hizmetinde Vergisel Durumlar Kenan AKBULUT

219

Basit Usule Tabi Mükelleflerde Kazanç İndirimi ve Genç GirişimcilereTanınan Kazanç İstisnası Ahmet GÜNDÜZ

227

Ev Hizmetlerinde Çalışanların Sigortalılık Şartları, Kıdem Ve İhbar Tazminatı Hakları İle Kazançlarının Vergiden Müstesna Olması Mikail YILMAZ

241

Türk Vergi Kanunlarına Göre İdari Uyuşmazlıklarda İspat Yükümlülüğü Kime Aittir? İbrahim APALI

253

6718 Sayılı Kanun İle Yeniden Düzenlenen “İzaha Davet” Müessesesi 265 Erol ALTUNOĞLU Esnaf Ahilik Sandığı Veya Esnaf İşsizlik Sigortası Neler Getiriyor? Cumhur Sinan ÖZDEMIR

275

Yayın Politikası İlkeleri

279

EYLÜL - EKİM 2017

9


MALİ

10

EYLÜL - EKİM

ÇÖZÜM


MALİ

ÇÖZÜM

HAKEMLİ YAZILAR REFEERED PAPERS

MALİ

ÇÖZÜM

@

EYLÜL 2017 OCAK--EKİM ŞUBAT 2016

11 11

MART - NİSAN 2015

13


MALİ

ÇÖZÜM

YENİ DÜNYA DÜZENİ, ELEKTRONİK TİCARET VE VERGİ NEW WORLD ORDER, E-COMMERCE AND TAXATION Doç. Dr. Tahir ERDEM1** ÖZ Bugün insanlığın ve dünya medeniyetinin karşısında duran en temel sorun hiç şüphesiz yoksulluktur. İşin ilginç yanı ise toplumsal çatışmaların odağında yer alan bu sorunun kıtlık ya da kaynak yetersizliğinden değil tam tersine varlıklardaki toplam artışa karşın gelir dağılımındaki bozulmalardan kaynaklanmasıdır. Dünya giderek zenginleşirken, görece çok az sayıdaki insan dışında insanların geneli fakirleşmektedir! Bu tablonun daha da ilginç ve bir o kadar korkutucu boyutu ise gelir dağılımındaki adaletsizliğin azalmak yerine giderek artması eğilimidir. Bu durumu, uluslararası kuruluşlar çarpıcı rakamlarla ortaya koyarken Oxfam tarafından yapılan güncel bir çalışmada sadece 8 zenginin dünya varlıklarının yarısına sahip olduğu ifade edilmiştir. Sistemsel yozlaşmalara ve toplumsal çöküntülere neden olabilecek huzursuzluk verici bu tablonun sosyo-politik temeline ilişkin en önemli alanlarından biri vergi sistemleridir. Günümüz dünyasında gelir adaletinin tesis edilebilmesi, yaratılan refahın mümkün olduğunca adil şekilde dağıtılabilmesi için kullanılabilecek en önemli araçların başında vergi gelmektedir. Ancak, gelişen teknolojik imkânlar verginin bu işlevini giderek sorgulanabilir hale getirmekte, tam tersine vergiden kaçınma için yeni olanaklar sunmaktadır. Günümüzde, toplumların tekrar barış ve istikrar içinde yaşamasının en önemli unsuru olan adaletin tesisi için adil ve kabul edilebilir bir vergi sisteminin yeniden gözden geçirilerek inşası gerekmektedir. Bu gerekliliğin en somut örneklerinden biri internet üzerinden yapılan faaliyetlerin vergilendirilmesi sorununda karşımıza çıkmaktadır. Nitekim, giderek daha fazla hacim kazanan elektronik ticaret klasik ticarete karşı rekabet üstünlüğü ve esneklikler nedeniyle piyasayı bozucu etkilerinin yanı sıra vergi sistemlerinin bu yapıları kavrama konusundaki yetersizlikleri nedeniyle vergi gelirlerine yönelik tehdit oluşturmaktadır. Bu sorunun çözümü için öncelikle cevap aranması gereken soru ise mevcut yapı içinde interneti vergilendirmenin mümkün olup olmadığıdır. Bu çalışmada, bu sorunun cevabı aranırken bu alanda yapılması gerekenler de irdelenecektir. Anahtar Sözükler: Elektronik Ticaret, Elektronik İş Yeri, Dijital Ekonomi, Google Vergisi, Vergiden Kaçınma. *1 * Vergi Başmüfettişi

EYLÜL - EKİM 2017

13


MALİ

ÇÖZÜM

ABSTRACT Without any doubt, the most threatening social and economic risk for the humankind and world of modernity is poverty. The interesting part of the story is that the reason behind this central point of many social problem is not lack of source or scarcity but unfair distribution of income contrary to the increase in the gross wealth. While very limited number of people in the world is getting richer, the rest is gradually becoming poorer. The worrisome fact about this situation is the degree of injustice regarding income distribution tends to become greater. This problem is highlighted by the striking statistics provided by international organizations, one of which is Oxfam’s current study that reveals only the wealth of 8 richest people is almost equaling the half of gross wealth in the world. This worrisome picture could potentially cause systemic corruptions and social meltdowns; moreover, it is closely related to tax systems due to its sociopolitical roots. In our contemporary world, to establish a fairer income distribution and to maintain an acceptable allocation of welfare among citizens the most appropriate instrument is tax. However, ever-developing means of technology cast doubt on allocation function of tax systems and locate “tax fairness” in the center of arguments by providing new opportunities for tax avoidance. Nowadays, tax systems should have been reviewed and redesigned from a fairer perspective and in an acceptable fashion to establish the justice, which is the soul of society as a major factor of social peace and stability. A concrete reason for this necessity is the current taxation problems regarding commercial activities through internet and digital platforms. The volume of e-commerce in the market moving up quickly to the detriment of classical trade due to the competition advantageous depending on cost efficiencies and flexibilities. On the other hand, the deficiency of classical tax systems to cover the e-commerce activities creates a risk over the marker by accelerating the competition disadvantageous and loss of tax revenue. For the solution of this problem, the key question that needs to be answered is whether the digital activities could possibly be taxable under current legal system. In this paper, the problem regarding taxation of e-commerce will be discussed and after an overall evaluation some alternative approaches with some solutions will be presented to address this problem. Keywords: E-Commerce, Digital Permanent Establishment (Digital PE), Digital Economy, Google Tax, Tax Avoidance. 14

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

GİRİŞ Günümüzde giderek artan küreselleşme olgusu gelişen teknolojik imkânlarla birlikte ekonomik ve sosyal ilişkileri önemli ölçüde etkilerken bu dönüşümün toplum yapısına sağladığı faydaların yanında önemli riskleri de beraberinde getirdiği açıktır. Küreselleşme ile birlikte Çıralı’daki bir pansiyon işletmesi odalarını internet üzerinden Hollanda’da satabilmekte, Çin’deki bir oyuncak fabrikası ya da Hindistan’daki bir kitapçı ürünlerini doğrudan diğer ülkelere pazarlayıp dağıtımını gerçekleştirebilmektedir. Elektronik ticaretin ulaştığı noktada, bir tatil paketi ya da uçak biletinin ötesinde artık bir paket çerez almak için bile internet kullanılabilmektedir. Diğer yandan, teknolojik imkânların yarattığı dönüşümle birlikte diğer üretim faktörleri karşısında giderek sermaye daha güçlü hale gelmekte, sermayenin hareket kabiliyeti ve esnekliği yaratılan ekonomik değerlerin paylaşımında üretim faktörleri arasında adaletsiz sonuçlara neden olmaktadır. Bu durum, vergi sistemlerinin yaşanan gelişmelere uyumunun gecikmesi nedeniyle toplumsal riski artırmaktadır. Özellikle kamu ihtiyaçlarının karşılanması için yapılan harcamaların finansmanında en önemli unsur olan verginin toplumda yaratılan değerlerin paylaşımında (yeniden dağıtımında) ve kamu yararının tesisindeki işlevi dikkate alındığında sağlıklı işleyen bir vergi sisteminin barış, huzur ve refah içindeki bir toplumun ana gerekliliği olduğu anlaşılmaktadır. Buna karşın, bugün gelinen noktada, dünya genelinde yaratılan değer artışına ve servet birikimine karşın vergi sistemlerinin gelir ve refahın yeniden paylaşımında adil ve dengeli bir yapıyı sağlayacak şekilde işleme konusunda zorluklarla karşılaştığı anlaşılmaktadır. Genel olarak devletlerin mali egemenliğinin ve özelinde vergi sistemlerinin sağlıklı şekilde işleyişinin önünde risk teşkil eden unsurların önemli ölçüde küreselleşme ve teknolojik gelişimlerden kaynaklanan imkânların vergiden kaçınma amacıyla kullanılması olarak ifade edilebilir. Diğer bir ifade ile klasik vergi sistemleri değişen dünya düzenine ayak uydurmakta zorlanırken, varlık ve servetleri ile gelir yaratanların küreselleşme ve teknolojik imkânlarla vergi sistemlerinin zaaflarını, yetersizliklerini ya da ülkelerin zararlı vergi rekabeti kapsamında bu konuda gönüllü olarak yarattıkları alanları kullanarak mükellefiyete katlanmaksızın varlıklarını artırdıkları anlaşılmaktadır. Dünyanın önde gelen yönetim danışmanlığı firmalarından The Boston Consulting Group (BCG) tarafından bu yıl on yedincisi yayımlanan 2017 Küresel Varlık EYLÜL - EKİM 2017

15


MALİ

ÇÖZÜM

Raporu’na göre, dünyada bireylerin sahip olduğu toplam finansal varlıklar, yani “küresel servet”, 2016 yılında yüzde 5,3 oranında artarak, 166,5 trilyon dolara ulaşmıştır. (Global Wealth Report, 2017) Bu toplam zenginleşmeye karşın, küreselleşme ve teknolojik gelişmelerin üretim ve ticaret ilişkililerine yansıtılış biçimi bugün için gelir ve refah paylaşımı üzerindeki etkileri nedeniyle toplumsal bir riske dönüşmekte ve çözülmesi gereken temel sorunlardan biri olarak karşımızda durmaktadır. Bu sorunun kamusal alanda en önemli ayağını, küreselleşme ve teknolojik gelişmelerin vergi ilişkisine etkileri nedeniyle vergi sistemleri oluşturmaktadır. Nitekim, vergi sistemlerinin yeni dünya düzeni olarak nitelendirilebilecek değişim ve dönüşümlere uyum sağlamdaki güçlük ve gecikmeleri bu yeni düzenin topluma ve bireylere yönelik riskleri artırmaktadır. Vergi ilişkisinin giderek uluslararası boyut kazanması, mükellef odağından bakıldığında yükümlülüklerin etkiye ve planlamaya açılması gibi esneklikler sağlamaktadır. Mali egemenliğin somutlaşması bakımından ülkeler açısından bakıldığında ise ikilem farklı boyuta geçmektedir. Bir yandan, temel finansman aracı olan verginin adil ve dengeli alınabilmesi açısından vergi matrahının korunması gerekliliğine karşın, diğer yandan ülkelerin kalkınma ve yatırım gerekliliklerinin gözetilmesi için vergi rekabetinin de korunması ön plana çıkmaktadır. Vergi ilişkisinde yaşanan dönüşüm ve ortaya çıkan ikilem kaçınılmaz olarak vergi idarelerinin yapısında ve vergilendirme açısından kullandığı araçlarda da değişimi zorunluluk haline getirmektedir. Vergi sistemlerinin yeni dünya düzenini kavrayacak şekilde yeniden tasarlanması toplumsal barış ve adaletin tesisi için en önemli gerekliliktir. Ancak, bu gerekliliğin her bir ülkenin kendi başına gerçekleştirebileceği bir konu olmadığı da açıktır. Vergi ilişkisinin uluslararası nitelik kazanan görünümü içinde mükellef tarafından vergi yükünün planlamasına yönelik eylemlerin mükellefiyetten kaçınmaya dönüşmesine karşı vergi idarelerinin her birinin tek başlarına mücadelelerinin başarı şansı kaybolurken bu alanda uluslararası işbirliğine ve asgari standartlara dayanan mücadele araçlarının geliştirilmesi gündeme gelmektedir. Bu anlamda, G20 öncülüğünde OECD bünyesinde geliştirilen BEPS Eylem Planı ülkelerin vergi matrahlarının korunması ve kazanç aktarımının engellenmesi için kabul edilebilir bir uygulama birliği ve standart getirme yolunda önemli bir adım teşkil ederken, öngörülen mekanizmaların işlerlik kazanabilmesinin kilit noktası ise eşzamanlı ve senkronize uygulamadır. Bu amaçla, modern vergi sistemlerinin temel sorunları haline gelen vergi planla16

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

masının vergiden kaçınma boyutuna dönüşmesi sorunu ile mücadele araçlarının geliştirilmesi ve işlevsel olarak kullanılabilmesi için uluslararası ve ulusal düzeyde önemli adımlar atılmaktadır. Bu kapsamda yapılan çalışmalardan biri de dijital ekonomi ve elektronik ticaretin vergilendirilmesidir. Bu konuda, OECD bünyesinde yürütülen çalışmalarda dijital ekonomi ve elektronik ticaretin vergilendirilmesi konusunda ortak bir noktada uzlaşma sağlanamamış ve asgari standartlar oluşturulamamıştır. Sonuç olarak, bu sorunun çözümü ülkelere sunulan tavsiye niteliğindeki alternatifler üzerinden izleyecekleri stratejiye bağlı kalmıştır. Bu nedenle, dijital ekonomi ve elektronik ticaretin vergilendirilmesi konusunda başarılı sonuçlara ulaşılabilmesi her bir ülkenin kendi izleyeceği politikaya ve tesis edeceği hukuki ve teknik altyapıya bağlı durumdadır. Oldukça hassas dengelere dayanan bu alanda geliştirilecek vergilendirme politikasının tercihi ve kurulacak sistemin sağlıklı şekilde işleyişi açısından iyi bir hukuki ve teknik analiz yapılması elzemdir. Bu çalışmada, dijital ekonomi ve elektronik ticaretin vergilendirilmesi konusu mevcut uluslararası ve ulusal mevzuat açısından ele alınarak vergilendirme imkânının sınırları üzerinde durulacaktır. 1. DİJİTAL EKONOMİ VE ELEKTRONİK TİCARET Günümüzde elektronik ticaret yeni pazarlara girme ve satış politikaları geliştirme açısından bir strateji aracı olmanın ötesinde ticaretin yeni düzeni olarak karşımıza çıkmaktadır. Duvarları ve sınırları olmayan bu ticaret düzeni mevcut yapıyı önemli ölçüde etkileyip dönüştürme aşamasında iken bu dönüşümün karşımıza çıkardığı riskleri geç olmadan fark etmemiz gerekli tedbirleri biran önce almak için elzemdir. Rakamsal olarak bakıldığında, fiziksel alanlara sıkışmış olan klasik ticari yapılara karşı dijital ekonomi sunduğu esneklik ve rekabet avantajı ile ticari ilişkilerin yeniden şekillenmesi adına önemli boyutlara ulaşmıştır. 2015 yılı küresel verilerine göre, 15 yaşın üzerindeki 5,563 milyon insandan % 45 oranıyla 2,520 milyonu interneti kullanmakta ve bunlardan 1,436 milyonu, yani toplam rakamın % 26’sı elektronik ticaret deneyimi yaşamaktadır. Elektronik ticaret kanalıyla her bir müşterinin ortalama 1,582 dolar harcama yaptığı hesaplanmaktadır. Elektronik ticaret toplam perakende ticaretin yaklaşık % 7’sini oluşturmaktadır. (www.ecommercefoundation.org)

EYLÜL - EKİM 2017

17


MALİ

ÇÖZÜM

Rakamlara ABD açısından bakıldığında, 2015 yılına göre % 15’lik bir artışla 2016 yılında gerçekleşen toplam elektronik ticaret satış hasılatı 350 milyar dolar olarak hesaplanmıştır. 2015 yılında toplam satış hasılatına göre elektronik ticaretin hacmi %7.3 olarak hesaplanırken bu oran 2016 yılında % 8.1’e çıkmıştır. (https://www.census.gov) Elektronik ticaret lehine giderek değişen ticaret rakamları ticari hayata ilişkin yeni bir dünya düzenine işaret ederken bu düzen içinde yerel olanın küresel olana karşı mücadelesi artmakta, ancak direnme şansı giderek azalmaktadır. Tersine çevrilmesi ya da sınırlandırılması mümkün görünmeyen bu durumun, ekonomik ve sosyal sonuçları bakımından toplum ve bireyler üzerinde önemli etkileri bulunmaktadır. Yerel olanın küresele, küçük ölçeklinin büyük ölçekliye karşı rekabet gücünü kaybettiği ve piyasadan dışlandığı bu yapıda ortaya çıkan sonuçların toplum yapısıyla uyumlu hale getirilecek şekilde kavranması ve dengelenmesi adalet ve barışın tesisi için bir gerekliliktir. Diğer bir ifadeyle, ekonomik yapı itibariyle dünyanın ilerlediği yönü değiştirmek olası görünmese de bu sürecin sonuçları dikkatle analiz edilerek kamu düzeni için gerekli yapıların da bu sürece uygun şekilde güncellenmesi ve geliştirilmesi şarttır. Aksi takdirde, yeni ekonomik düzen içinde yaratılan katma değer artışına karşın, bu değerin adil ve kabul edilebilir şekilde paylaşımı yapılmadığı durumlarda toplum risk altında kalacaktır. Özellikle, “sanayi 4.0” ya da “endüstri 4.0” denilen üretim sürecinin yeni yüzü bu dönüşüme hız katmaktadır. Sanayi devriminin 4 üncü aşamasını işaret eden bu kavram artık üretim ilişkilerine egemen olan dijital teknolojileri, akıllı robotları, bulut sistemlerini, büyük verileri, nesnelerin internetini ve 3 boyutlu yazıcı gibi gelişim unsurlarını içeren yeni ilişkiler örgüsünü ifade etmektedir. Bu yeni üretim sürecinin teknolojik gelişmeler sayesinde değişen iş süreçleri sonucunda her alanda ve sektörde verimlilik artışı ile daha ucuz ve kaliteli üretim sağlaması olumlu bir boyuttur. Buna karşın, artan otomasyonun ve robotlaşmanın emeğe dayalı işgücünü dışlayacağı ve işsizlik artışını hızlandıracağı, bu durumun emek arzına dayalı olarak yaşayan bireylere yönelik önemli bir risk teşkil ettiği gerçektir. Dijital ekonominin yarattığı risk konusunda, dünyanın en büyük elektronik alışveriş sitelerinden Alibaba’nın kurucusu Jack Ma’nın Çin’de katıldığı konferansta yaptığı açıklamalar ilgi çekicidir. Jack Ma, elektronik ticaretin geleneksel perakendeciliğe yönelik bozucu etkilerinin ötesinde yeni teknolojilerin muhtemel etkilerinin daha ciddi sonuçlar doğuracağını seslendirmektedir. 18

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

Özetle, internetin gelecekte ekonomiyi bozacağını söyleyen Ma, insanlığın uzun zaman sürecek bir acıya hazırlıklı olması uyarısını dile getirmektedir. Dünyanın, önümüzdeki 30 yıl içinde mutluluktan çok acı göreceğini ve yaşanacak toplumsal çatışmaların her türlü sanayiyi ve yaşam kesimini etkileyeceğini vurgulayan Ma, Dünyanın eğitim sistemlerini değiştirerek otomasyon ve internet ekonomisinin neden olacağı darbeyi yumuşatmak için bu değişim sürecinin dinamiklerinin öğrenilmesi gerektiğini vurgulamaktadır. 2. DİJİTAL EKONOMİNİN VE ELEKTRONİK TİCARETİN VERGİLENDİRİLMESİ KONUSUNDA TEMEL SORUNLAR Dijital ekonominin ve elektronik ticaretin vergilendirilmesine yönelik olarak klasik vergi sistemlerinin karşısında duran önemli hukuki ve teknik sorunlar bulunmaktadır. Bu sorunlar, iş yeri oluşumu, iş yerine atfedilebilecek kazancın ve yaratılan katma değerin nerede oluşturulduğunun tespiti, vergilendirme sürecinde muhatap bulma sorunu gibi önemli engellerden oluşmaktadır. 2.1. Vergilendirme Yetkisi Açısından İş Yerinin Oluşumu Sorunu Vergilendirme sorunlarının başında elektronik ticaretin gelir ya da kurumlar vergisi kapsamında kavranması açısından vergi hukukundaki klasik tanımların yetersizliği gelmektedir. Ticari kazançlar açısından vergilendirme yetkisinin oluşumuna dayanak teşkil eden “iş yeri” veya “daimi temsilci” kavramlarının elektronik ticaret açısından karşılığının özellikle uluslararası hukukta oluşturulmamış olması sorunun temelinde yatmaktadır. Hukuki olarak elektronik ticaretin yapıldığı alanların yani alışverişin gerçekleştiği ekranların “iş yeri” olarak nitelendirilmesi ve vergilendirme yetkisinin kullanılması uluslararası anlaşmaların bu konudaki hükümlerinin yetersizliği nedeniyle boşluk yaratmakta, bu konuda iç hukukta düzenleme yapma eğilimlerini de işlevsiz bırakmaktadır. Özellikle çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının “iş yeri” maddesinde bu konudaki bir düzenleme yapmaksızın sorunun gelir ve kurumlar vergisi çerçevesinde çözümü çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarına (ÇVÖA) taraf olan ülkeler açısından mümkün görünmemektedir. Çifte vergilendirmenin önlenmesi amacıyla ortaya çıkan ve aynı zamanda taraf ülkelerin vergilendirme yetkilerinin paylaşımını da esas alan bu anlaşmalar elektronik ticaretin ve dijital ekonominin vergilendirilmesi sorunu ortaya çıkmadan önce şekillendirildiklerinden sanal dünyanın kavramlarını içermemektedir. Tam aksine bu anlaşmalarda gerek “iş yeri” gerek “sabit yer” gibi EYLÜL - EKİM 2017

19


MALİ

ÇÖZÜM

temel bağlama unsurlarında fiziki varlık ve somut yer karakteri olan unsurlar esas alınmaktadır. Vergi hukukunda vergiye konu olan gelir unsurlarının en önemlilerinden birini teşkil eden ticari kazançların vergilendirilmesinde gerek ÇVÖA hükümleri gerek iç hukuk düzenlemeleri anlamında mükellefiyetin oluşumu ve vergilendirme hakkının doğuşu açısından “iş yeri” kavramı belirleyici bir unsur olarak karşımıza çıkar. Ticari kazançlar açısından vergilendirme hükümleri ÇVÖ Anlaşmalarının 7 nci maddesinde düzenlenirken genel kural olarak ticari kazançlarda vergilendirme hakkının paylaşımı “iş yeri” unsuruna bağlanmıştır. Buna göre ÇVÖA’ya taraf olan bir akit devlet teşebbüsüne ait kazanç, söz konusu teşebbüs diğer akit devlette yer alan bir iş yeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnızca bu devlette vergilendirilecektir. Ancak, teşebbüs diğer akit devlette bir iş yeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunursa, teşebbüsün kazancı, yalnızca iş yerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere bu diğer devlette vergilendirilebilir. (ÇVÖA md. 7/1) Bu genel kuralın içeriğinde yer alan temel kavram olan “iş yeri” ÇVÖA’nın 5 inci maddesinde özel olarak tanımlanmıştır. Genel kural olarak ÇVÖ Anlaşmasının amaçları bakımından “iş yeri” terimi, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına gelir. (ÇVÖA md. 5/1) İş yerinin bu genel tanımının yanı sıra, iş yeri teriminin kapsamına giren belirli yerler de ÇVÖA kapsamında özellikle sayılmaktadır. Bu yerlere örnek olarak; yönetim yeri, şube, büro, fabrika, atölye ve maden ocağı, petrol veya doğal gaz kuyusu, taş ocağı veya doğal kaynakların çıkarıldığı diğer herhangi bir yer sayılabilir. (ÇVÖA md. 5/2) Ayrıca, bir inşaat şantiyesinin, yapım, montaj veya kurma projesinin veya bunlara ilişkin gözetim faaliyetlerinin, bir devlette belirli bir süreyi aşan ölçüde devam etmesi durumunda bir iş yeri oluşturduğu kabul edilir. (ÇVÖA md. 5/3) Diğer yandan, daimi temsilci tarafından gerçekleştirilen faaliyetler dolayısıyla bir iş yeri oluştuğu kabul edilen durumlar da ÇVÖA’da düzenlenmektedir. (ÇVÖA md. 5/5) ÇVÖ Anlaşmalarının iş yeri kavramına ilişkin tanım ve hükümleri dikkate alındığında iş yerinin oluşumunda ve varlığında sabit bir yerin ön planda tutulduğu anlaşılmaktadır. Bu nedenle, ülkelerin elektronik ticaretin ve dijital ekonominin vergilendirilmesi için doğrudan iç hukukunda “sanal/dijital/elektronik iş yeri” tanımını 20

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

geliştirmeleri mevcut ÇVÖA hükümleri karşısında sorunun gelir ya da kurumlar vergisi perspektifinden çözümü için yeterli bir adım olmayacak, ÇVÖA hükümleri değiştirilmediği sürece tam aksine bu alanda yeni uluslararası uyuşmazlıklar yaratacaktır. 2.2. Yaratılan Katma Değerin Paylaşımı ve Kaynak Ülkeye Atfedilecek Vergilendirilebilir Gelirin Tespiti Sorunu Elektronik ticaretin kaynak ülke tarafından vergilendirilebilmesine ilişkin yetki paylaşımı sorunları çözüldüğünde sorunun ikinci aşamasında yer alan daha teknik konular gündeme gelmektedir. Bu sorunlar daha çok oluşan kazancın ve yaratılan katma değerin hangi ülkeye atfedilmesi gerektiği ile ilgilidir. Bu atıf aynı zamanda elektronik ticaretten doğan kazancın hangi ülkede ya da ülkelerde hangi kısım üzerinden vergilendirileceğini de ortaya koyacağından önemlidir. Dijital ekonomi içindeki birçok unsur farklı çalışmaları ve yatırımları gündeme getirmektedir. Örnek olarak, Türkiye’deki bir müşteri tarafından verilen bir ürün reklamının yine Türkiye’de doğru ve ilgili kişiye ulaşması reklam hizmetini sunan firmanın diğer bir ülkedeki önemli ar-ge, alt yapı ve teknolojik yatırım unsurlarına bağlı olabilir. Bu noktada, müşterinin yerel olması ürüne ilişkin katma değerin tamamını kaynak ülkeye taşımamaktadır. Bu nedenle, yaratılan katma değerin mukim ve kaynak ülke arasında ne şekilde dağıtılacağı ana sorunlardan biridir. Bu durumda, Türkiye’den elde edilen gelirin ne kadarlık kısmının katma değer olarak Türkiye’de yaratıldığının ve Türkiye’de oluşmuş sayılan iş yerine atfedilerek Türkiye’de vergilendirileceğinin tespiti oldukça zor bir konudur. 2.3. Vergilendirme ve Tahsilatta Muhatap Sorunu Dijital ekonomi ve elektronik ticaretin vergilendirilmesi konusunda yaşanması muhtemel en büyük sorunlardan biri de vergilendirmede ve tahsilatta muhatap bulma ve vergi alacağını takip etme güçlüğüdür. Elektronik ticarette tüm işlemlerin bir internet sayfası üzerinden tamamlandığı durumlarda, ticari faaliyeti gerçekleştirenler kaynak ülkede fiziki varlık göstermeksizin anonim görünümle işlem gerçekleştirebilmektedir. Özellikle işletmeden işletmeye (business to business, “B2B”) faaliyetlerin ötesinde işletmeden nihai müşteriye yapılan satışlarda (business to customer, “B2C”) ülke içinde sorumluluk sisteminin nihai tüketiciler üzerinden yürütülmesi daha külfetli ve sıkıntılı EYLÜL - EKİM 2017

21


MALİ

ÇÖZÜM

görünmektedir. Bu nedenle, etkinlik ve verimlilik unsurları da dikkate alınarak elektronik ticaretin vergilendirilmesi sürecinde işleme taraf olanların vergi yükümlülüklerine uyumu ve ödevlerini yerine getirmesi konusunda bu yapılara uygun sistemlerin tasarlanması ve özellikle sorumluluk kurumunun etkinlik açısından dengeli şekilde kullanılması önem arz etmektedir. Bu konuda, Avrupa Birliğinden 1 Ocak 2015 tarihinden beri işletmeler tarafından nihai müşterilere yapılan dijital ürün satışlarında KDV açısından uygulanan sistem “Mini One Stop Shop” önemli bir örnektir. 3. ELEKTRONİK TİCARETİN VERGİLENDİRİLMESİ KONUSUNDA YAPILAN ÇALIŞMALAR VE ÜLKELERİN YAKLAŞIMI 3.1. Genel Çerçeve Dünya genelinde dijital ekonomi ve elektronik ticaret hacminin giderek artmasıyla birlikte, dijital ekonominin yarattığı vergilendirme sorunlarının çözümüne yönelik arayışlar da hızını artırmıştır. Ülkelerin mevcut ÇVÖA ağlarının ve iç hukuk hükümlerinin elektronik ticaretin ve dijital ekonominin vergilendirilmesi alanındaki yetersizliği sorunu, ülkeleri bu yönde çalışmaya ve uygun tedbirler alma konusunda adım atmaya yöneltmiştir. Mali egemenlik hakkının yansıması olan vergi ilişkisinde mükellefiyetin yöneldiği bağlama noktası olarak esas alınan sabit unsur ve fiziki varlık tanımlı iş yeri kavramının elektronik ortamda yaşanan güncel gelişmeler sonrasında dijital ekonomiyle ortaya çıkan yeni organizasyon ve ilişki biçimlerini kavrayamamasının yarattığı sorunlar bu süreci hızlandırmıştır. Genel olarak sınır aşan faaliyetlere dayanan elektronik ticaret ve dijital ekonominin vergilendirilmesi konusundaki sorunlar ülkelerin bireysel çözüm arayışlarının yetersiz kaldığı bir niteliğine bürünmüştür. Vergi planlamasının ötesinde vergiden kaçınma aracına da dönüşmenin yanı sıra, bu sorunlar özellikle, uluslararası vergi hukukunda ülkelerin çifte vergilendirmeyi önlemek üzere akdettiği anlaşmalarında klasik iş yeri anlayışına dayanması nedeniyle, anlaşmaların kötüye kullanılması (treaty abuse) riskini gündeme getirmiştir. Bu kapsamda birden fazla ülkeyi ilgilendiren elektronik ticaret ve dijital ekonomi konularında uluslararası platformda çözüm arayışları hissedilir düzeylerde artmıştır. Bu çerçevede, bu konuda yapılan çalışmalar sonucunda OECD Model Anlaşma Yorum Kitabının iş yeri başlıklı 5 inci maddesinin yorum kısmına 42.1 ilâ 42.10 numaralı paragraflardan oluşan “elektronik ticaret” başlıklı bir bölüm 28 Ocak 2003 tarihinde eklenmiştir. (OECD, 2014) 22

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

Birçok ülkenin görüş ve gözlemleri bulunan bu bölümde elektronik ticaretin vergilendirilmesine ilişkin çeşitli yorumlara yer verilmiş olmakla birlikte klasik anlayışın ötesine geçemeyen bu açıklamaların bugün bu alanda ortaya çıkan güncel sorunlara çözüm sağlayan nitelikte bir yaklaşım içermediği anlaşılmaktadır. Bu alanda hissedilen boşluğun giderilmesi için aşağıda yer verilecek olan OECD Dijital Ekonomi Görev Gücü (TFDE) çalışmaları öncesinde de çeşitli birel ve toplu adımlar atılmıştır. Birel çözüm arayışlarına örnek olarak İspanya Merkezi Vergi Mahkemesinin 2012 yılında kamuoyu ile paylaşılan bir kararında “sanal iş yeri” yaklaşımı çerçevesinde sınır ötesinden İspanya’da fiziki bir iş yeri kurulmadan yapılan faaliyetlerin İspanya’da vergilendirilebileceği yorumunu benimsediği dikkati çekmektedir. (Sprague, 2013) İspanya Vergi Mahkemesi kararında İspanya’da mukim olmadığı halde İspanya dışında kurulu (web-hosting’i İspanya dışında yapılan) bir internet sitesi üzerinden İspanya’da satış yapan firmanın bu satışlardan elde edilen gelir üzerinden “sanal iş yeri” yaklaşımı çerçevesinde ticari kazanç olarak İspanya’da dolaysız vergi yükümlülüğüne tabi tutulabileceğine karar vermiştir. (15/3/2012 tarihli ve 2107-07 sayılı) Bu kararın alınmasında, internet sitesinin İspanya uzantılı (.es) bir adrese sahip olması dolayısıyla İspanya pazarına ve buradaki müşterilere yönelik olması, satışlarının İspanya’ya yapılması, sitenin İspanyolcaya olması, içeriğinin güncellenmesi ve yönetimi için istihdamda bulunulması etkili olmuştur. Bu alandaki çalışmalara bir diğer örnek ise Amerika Birleşik Devletlerinde yasama çalışmaları devam eden “Piyasa Hakkaniyeti Kanunu” (The Marketplace Fairness Act) çalışmasıdır. Önerilen bu kanun tasarısı ile fiziki iş yerine sahip işletmelerin yükümlü oldukları satış vergileri ile muhatap olmayan internet üzerinden satış yapan işletmelerin de rekabet eşitliği ve piyasa hakkaniyeti açısından bu yükümlülük kapsamına alınmaları öngörülmektedir. Bu alandaki toplu arayışlara örnek olan önemli bir çalışma ise Avrupa Birliği Komisyonu bünyesinde hazırlanan dijital ekonomi raporudur. 2014 yılında uzman bir heyet tarafından hazırlanıp Avrupa Birliği Komisyonu tarafından yayınlanan bu Raporda dijital ekonominin vergisel yönden çeşitli boyutları ele alınmıştır. (EU, 2014) Bugün itibariyle bu alandaki en geniş katılımlı ve en kapsamlı çalışma ise aşağıda detaylı olarak açıklanacağı üzere OECD bünyesinde oluşturulan Dijital Ekonomi Görev Gücü tarafından gerçekleştirilen çalışmadır. EYLÜL - EKİM 2017

23


MALİ

ÇÖZÜM

Dijital Ekonomi Görev Gücü (TFDE) Çalışmaları Ekonomik Kalkınma ve İşbirliği Örgütü (Organisation for Economic Co-operation and Development - OECD) tarafından yapılan açıklamada belirtildiği üzere, ülkelerin iç hukukunun bir parçasını teşkil eden yerel vergi mevzuatının küreselleşen şirketlerle ve gelişen dijital/elektronik ekonomilerle aynı hızda ilerleyememesi, vergilendirme konusunda asimetri ve farklılıklar yaratmaktadır. (OECD, 2013) Bu durum, vergi sistemlerinde çok uluslu şirketlerin (ÇUŞ) vergi kayıp ve kaçaklarına neden olacak şekilde kullanılmasına imkân tanıyan boşluklar oluşturmaktadır. Bu nedenle, küresel anlamda ortak bir yol haritası çizilerek ülkelerin vatandaşlarına sunacakları hizmetlerin malî kaynağını teşkil eden vergi gelirlerini toplaması sürecine ilişkin gerekli tavsiyelerde bulunma amacıyla OECD tarafından, Matrah Aşındırılmasının ve Kazanç Aktarılmasının (Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)) önlenmesi konusunda bir Eylem Planı (Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting) hazırlamış ve 15 eylemden oluşan bu eylem planının ilk eylemi dijital ekonominin vergilendirmeye ilişkin sorunlarının belirlenmesine (Action 1: Address the Tax Challenges of the Digital Economy) ayrılmıştır. (OECD, 2013) Bu bağlamda, eylemlerden ilki dijital ekonomi sorunlarına odaklanırken, OECD bünyesinde her bir eylem için çalışmak üzere oluşturulan çalışma gruplarına paralel olarak dijital ekonomiden kaynaklanan sorunları ele almak üzere bir görev gücü (Task Force on Digital Economy, “TFDE”) OECD Mali İlişkiler Komitesi (CFA) tarafından kurulmuştur. Yoğun olarak dijital ekonomiden kaynaklı vergi sorunlarını ve çözüm arayışlarını görüşen bu görev gücünün çalışmaları sonucunda yazılan nihai rapor BEPS Eylem Planları kapsamında diğer eylemler için hazırlanan nihai raporlarla birlikte 5 Ekim 2015 tarihinde OECD tarafından kamuoyu ile paylaşılmıştır. (OECD, 2015) Yapılan çalışmalar kapsamında dijital ekonominin yapısı ve temel özellikleri ile vergilendirme alanında yarattığı sorunlar ortaya konulmuştur. Dijital ekonominin temel özellikleri; gezicilik, veriye dayalılık, ağ etkisi, çok taraflı iş modellerinin yayılması, bazı iş modellerinde monopol veya oligopol yapıya temayül, esneklik ve hareketlilik olarak sıralanabilir. Ayrıca, dijital ekonomi ile birlikte çeşitli yeni iş modelleri ortaya çıkmıştır. Bunlara örnek olarak; elektronik ticaret (B2B ve B2C), e-cüzdan, cep telefonları üzerinden ödeme, uygulama programları satışı (application stores), çevrimiçi reklam, bulut bilişim (cloud computing), katılımcı ağ platformları gösterilebilir. Bu iş modelleri kapsamında icra edilen farklı türdeki faaliyetlerin neticesinde ortaya farklı gelir türleri çık24

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

mıştır. Bunların en belirgin olanları; reklama dayalı gelirler, dijital içerik satışı veya kiralanması gelirleri, sanal unsurlar dâhil olmak üzere ticari mal satışı gelirleri, aboneliğe dayalı gelirler, danışmanlık, finans, seyahat acenteliği gibi hizmet sunumu gelirleri, içerik ve teknoloji lisanslama, kullanıcı bilgileri ve özelleştirilmiş piyasa araştırması sunumu ortaya çıkan gelirlerdir. Dijital ekonomi, giderek artan oranda ve öngörülenin ötesinde oldukça geniş vergilendirme sorunları ortaya çıkarmaktadır. Vergisel açıdan, temel vergilendirme sorun ve zorluklarını doğrudan ve dolaylı vergiler açısından iki başlıkta toplamak mümkündür. Bu sorunlar, dolaysız vergilerle ilgili olarak dijital ekonominin ağ etkisi, dijital verilerin ekonomik değere dönüşmesi ve gelirlerin sınıflandırılmasına; dolaylı vergilerle ilgili olarak ise katma değer vergisi (KDV) uygulamasına ilişkindir. Ülkelerin ciddi anlamda menfaat çatışması yaşadığı bu alanda Görev Gücünün çalışmaları kapsamında ortak bir çözüme ulaşmak mümkün olmamış ve ülkeler nihai raporda sunulan tavsiyeler kapsamında iç düzenlemeleriyle çözüm bulmak üzere kendi kaderlerine bırakılmıştır. Nihai raporda sunulan 3 alternatif seçenek özetle; • Ekonomik varlık kavramına dayalı bağlama noktası “nexus” yaklaşımı, • Dijital işlemler (mal ve hizmetlerin online satışı) üzerinden kesinti yoluyla vergi alınması, • Dijital ekonominin yarattığı dolaysız vergi sorunlarını çözmek için bir denkleştirme vergisi alınmasıdır. 3.2.1. Ekonomik Varlık Kavramına Dayalı Bağlama Noktası “Nexus” Yaklaşımı Nihai Raporda dijital ekonomide doğrudan vergilendirme sorunları ve bunları çözmeye yönelik seçenekler arasında ilk sırada ülkelere özel bir ekonomik varlık kavramına dayalı bağlama noktası “nexus” tanımı oluşturmaları amacıyla esas alınabilecek unsurlar ortaya konulmuştur. (OECD, 2015, s: 107-113) Bu unsur üç kategori altında aşağıdaki şekilde toplanmıştır;  Gelire dayanan faktörler: Sonuçlanan işlemler, eşik seviyesi, eşiğin yönetimi,  Dijital faktörler: Yerel bir alan adı (local domain name), yerel bir dijital platform, yerel ödeme seçenekleri,  Kullanıcı bazlı faktörler: Aylık aktif kullanıcı, online sonuçlandırılan sözleşmeler, kullanıcılardan elde edilen veriler. EYLÜL - EKİM 2017

25


MALİ

ÇÖZÜM

Ayrıca, özel dijital varlığa kazanç aktarımında uygulanabilecek yöntemler olarak; var olan kural ve ilkeler, kesirli paylaştırma yöntemi ve varsayılan kazanç yöntemi önerileri ortaya konulmuştur. Bu yaklaşım çerçevesinde, bir devletin diğer bir devlet teşebbüsünün ticari kazancını vergileme yetkisine sahip olabilmesi için, söz konusu yabancı devlet teşebbüsünün diğer devletin ülkesindeki ticari varlığının veya farklı bir deyişle gelir getirici faaliyetlerinin belirli bir düzeye ulaşması gerekmektedir. İş yeri unsuru böyle bir gerekliliğin sağlandığının somut bir göstergesi olduğundan bağlama noktası açısından önemli olan hususun bir başka ülkenin ekonomik hayatına belirli bir düzeyin üstünde katılmak olduğu ileri sürülebilir. Bu gerekçe ile bir teşebbüsün bir ülkedeki dijital varlığı aracılığıyla gerçekleştirdiği ticari işlem ve transferlerden elde ettiği gelirin vergilendirilmesi için klasik anlamda bir iş yerinin varlığını aramaya gerek kalmayacak, yukarıda yer verilen unsurlar ışığında varlığı belirli bir seviyeyi aşan dijital unsurun iş yeri oluşturduğu kabul edilerek vergilendirme hakkı için yeterli görülecektir. 3.2.2. Dijital İşlemler Üzerinden Kesinti Yoluyla Vergi Alınması Nihai raporda dijital ekonominin vergilendirilmesi sorununun çözümü için önerilen bir diğer seçenek ise; dijital işlemler (mal ve hizmetlerin online satışı) üzerinden kesinti yoluyla bir stopaj vergisi alınmasıdır. Bu seçenekte, bir yabancı e-ticaret sağlayıcısı tarafından sağlanan mal veya hizmet sunumları için diğer bir ülkenin mukimleri tarafından yapılan ödemeler üzerinden stopaj vergisi uygulanması öngörülmektedir. Bu verginin, teoride önceki bölümde tarif edilen bağlama noktası (nexus) yaklaşımının uygulanmasını desteklemek için, birincil toplama mekanizması ve yaptırım aracı olarak, mukim olmayan çevrimiçi (online) sipariş mal ve hizmet sağlayıcılarına direk veya yapılan bazı ödemeler üzerinden dolaylı olarak brüt-bazda bağımsız nihai bir stopaj vergisi olarak empoze edilebileceği öngörülmektedir. Bununla birlikte dijital işlemler üzerinden bağımsız nitelikte bir nihai stopaj vergisi uygulamanın ticari yükümlülükleri ve AB hukukuna ilişkin belirli zorlukları artıracağı yönünde çekinceler de ifade edilmektedir. (OECD, 2015, s: 113-115) 3.2.3. Dijital İşlemler Üzerinden Denkleştirme Vergisi Alınması Son seçenek olarak, önemli bir ekonomik varlığına dayalı bağlama noktası (nexus) yaklaşımı kapsamında kazanç aktarımı kurallarından kaynaklanabile26

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

cek muhtemel güçlükleri önlemek amacıyla, dijital ekonominin yarattığı dolaysız vergi sorunlarını çözmek için bir “denkleştirme vergisi” uygulamanın alternatif bir yol olarak düşünülebileceği belirtilmektedir. (OECD, 2015, s: 115-117) Bu yaklaşım bazı ülkeler tarafından yerli ve yabancı tedarikçilere eşit muamele sağlamak amacıyla kullanılmaktadır. Örneğin, sigorta alanında bazı ülkeler sınır ötesi tedarikçilere ödenecek brüt prim miktarına göre tüketim vergisi şeklinde “eşitleme/denkleştirme harçları” benimsemiştir. Bu tür vergiler, sigorta faaliyetlerinde tamamen vergiye tabi yerli şirketler ile ne primlerin toplandığı ne de mukim olunan devlette gelir vergisine tabi olmaksızın sigorta satabilecek yabancı şirketler arasındaki eşitsizliği gidermeyi amaçlanmaktadır. Dengeleme harçları, amacına uygun olarak çeşitli şekillerde yapılandırılmış olabilir. Genel olarak bir dengeleme vergisi, bir ülkede mukim olmayan bir işletmenin önemli ekonomik varlığının vergilendirilebilmesi için bir yol olarak amaçlanmıştır. Bir ülkede mukim olmayan bir şirketin aynı ülkede önemli bir ekonomik varlığının bulunması durumunda tüm paydaşlara netlik, kesinlik ve eşitlik sağlamak, küçük ve orta ölçekli işletmeler üzerinde aşırı yükü önlemek için dengeleme vergisinin uygulanması yerinde olacaktır. 3.3. Ülke Bazlı Uygulamalar 3.3.1 İngiltere: Kaydırılmış Kazanç Vergisi (Diverted Profit Tax) Uygulaması ÇVÖA ağı yaygın olan bazı ülkeler, elektronik ticareti vergilendirmek için iç hukukunda ve buna paralel olarak ÇVÖA ağında gerekli olan değişiklikleri yapmakla uğraşmak yerine doğrudan ÇVÖA kapsamına giremeyen yani gelir üzerinden alınan bir vergi karakteristiği taşımayan özel bir vergi ihdas ederek elektronik ticareti kavramayı hedeflemektedirler. Bu konuda en önemli örneklerden biri İngiltere’nin uygulamaya koyduğu “diverted profit tax - DPT” yani “kaydırılmış kazanç vergisi”dir. Kaydırılmış kazanç vergisi, İngiltere’de ticari faaliyetlerde bulunduğu halde geniş çaplı çok uluslu şirketlerin (ÇUŞ) muvazaalı düzenlemelerle İngiltere’de vergilendirilebilir bir varlık göstergesini engelleyerek ve/veya ilişkili kişilerle diğer bazı muvazaalı işlemler yaparak kazançlarını İngiltere dışında bırakmaları durumlarını hedef almaktadır. Bu düzenleme, vergi kaçırma ya da vergiden kaçınmaya yönelik olarak kazançlarını İngiltere dışında bırakan ve kazancın kaydırılmasını sağlayan belirli durumları kavramaya yönelik yeni bir vergi getirmektedir. Bu yeni vergi EYLÜL - EKİM 2017

27


MALİ

ÇÖZÜM

iki ana durumu engellemeye yönelik olarak işleyecektir. İlk durumda, iş yeri kuralının içeriğinden faydalanarak vergi planlaması yapan yabancı kurum ve işletmelerin ayarlamalarını boşa çıkarmak amaçlanmaktadır. İkinci durumda ise, kurumların ekonomik bir temeli olmayan işlemler ya da işletmeleri kullanarak vergi avantajları yaratmasının önüne geçilmesi öngörülmektedir. Bu kapsamda DPT uygulamasının temel amacı, geniş grupların (genellikle ÇUŞ’lerin) İngiltere’deki vergi matrahının aşındırmasıyla sonuçlanan muvazaalı düzenlemelerinin engellenmesidir. (Erdem, 2016) Kaydırılmış kazanç vergisinin 1 Nisan 2015 tarihinden itibaren elde edilen kârlar üzerinden hesaplanması öngörülmektedir. Mevcut düzenlemelere göre, İngiltere mukimi olan tam mükellef kurumlar ve İngiltere’de bir iş yeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunan dar mükellef kurumlar kurum kazançları üzerinden kurumlar vergisine tabidirler. Getirilen yeni düzenleme ile İngiltere’nin 2015 Mali Kanununun üçüncü bölümünde yeni bir vergi olarak kaydırılmış kazanç vergisi öngörülmüştür. Verginin oranı İngiltere’deki faaliyetlere ilişkin olup İngiltere’den kaydırılmış kazançlar üzerinden % 25 şeklinde tek oran olarak belirlenmiştir. Bu verginin tahakkukunda aşağıdaki iki kuraldan biri esas alınacaktır;  İlk kural, İngiltere’de iş yeri oluşmasının muvazaalı ayarlamalarla engellenmesi sorununu çözmek için tasarlanmış olup düzenlemede öngörülen detaylar kapsamında İngiltere’de mukim olmayan kurum tarafından İngiltere’deki müşterilere mal ve hizmet tedarikine ilişkin faaliyetleri bir kişinin sürdürmesi durumunda devreye girecektir.  İkinci kural, İngiltere’de mevcut olan vergilendirilebilir bir işletme ile ekonomik içerikten yoksun işlemler içeren belirli ayarlama ya da düzenlemeler yapılması durumunda uygulanacaktır. İlk kural, sadece İngiltere’deki kişinin ve yabancı kurumun küçük ya da orta ölçekli işletmeler olmaması durumunda uygulanacak olup ikinci kuralın uygulaması da ayarlamaya taraf olanların küçük ya da orta ölçekli işletmeler olmamasına bağlıdır. Bu ikinci durumda küçük ya da orta ölçekli işletme testi ayarlamaya taraf olan gruba uygulanacaktır. İlk kural, yabancı kurum ya da ilişkili kişinin İngiltere’deki müşterilere 12 aylık dönem içerisinde yapmış olduğu 10 milyon pound tutarındaki mal ve hizmet tedariki satış hasılatı seviyesine dayanan bir istisna öngörmektedir. Ayrıca, kaydırılmış kazanç vergisi (DPT), sadece borç-alacak ilişkisine bağlı işlemlerden kaynaklanan kazançlara uygulanmayacaktır. 28

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

3.3.2. Hindistan: İnternet Reklam Vergisi olarak Denkleştirme Yükümlülüğü Hindistan’da 2016 yılı Mali Yasasının VIII Bölümü kapsamında elektronik reklam ödemeleri üzerinden 1 Haziran 2016 tarihinden itibaren uygulanmak üzere bir denkleştirme vergisi/yükümlülüğü “equalisation levy” getirilmiştir. “Google vergisi” olarak da nitelendirilen bu vergi Hindistan’da bir iş yeri bulunmayanlar tarafından internet reklamları ve internet reklam alanları sunulması gibi belirli hizmetler karşılığında yapılan ödemelerin üzerinden % 6 sı oranında kesilmesi öngörülen bir yükümlülüktür. Bu yükümlülük sadece aynı işletmeler arasındaki (B2B) reklam hizmetlerinin bir yıl içindeki toplam tutarının yaklaşık olarak 1.500 ABD Dolarını aşması durumunda devreye girecektir. 3.3.3. İtalya: İnternet Vergisi (Web Tax) Dijital ekonomi ve elektronik ticaretin vergilendirilmesi konusunda ulusal düzenleme hazırlıkları yapan ülkelerden biri de İtalya’dır. İtalyan Parlamentosu tarafından paylaşılan taslak çalışmada, İtalya’nın dijital ekonomi ve elektronik ticaretin vergilendirilmesi için farklı bir yaklaşım benimsediği görülmektedir. Mevcut yasaya, çok uluslu şirketlere yönelik olarak eklenmesi öngörülen “koordinasyon ve gelişmiş işbirliği için usul” hükmü kapsamında İtalyan Devleti dijital ekonomi ve elektronik ticaret faaliyetlerinde bulunan yabancı şirketlerin İtalya’da bir iş yerinin oluştuğu ve varlığı konusunda kendiliğinden veya sağlanan mutabakat/uzlaşı çerçevesinde vergi yükümlülüklerine uyum sağlamasını öngörmektedir. İtalyan kamuoyunda internet vergisi (web tax) olarak nitelendirilen bu düzenleme tasarısı, dijital ekonomi ve elektronik ticaret üzerine yeni bir vergi getirmek yerine belirtilen alanlarda faaliyette bulunan dar mükellef yabancı kurumların İtalya’daki faaliyetleri çerçevesinde bir iş yeri oluştuğu konusunda İtalyan Vergi İdaresiyle (ITA) bir uzlaşı sağlamasını kolaylaştırmaya yönelik hükümler içermektedir. Bu süreç aynı zamanda alternatif bir yöntem olarak mükellefin daha önce bildirimde bulunmadığı iş yerini kendiliğinden bildirmesine de imkân tanımaktadır. Gönüllülük esasına dayalı bu sürece mükellefin onay vermemesi ve ITA ile bir uzlaşmaya varamaması durumunda idare tarafından normal ceza hükümleri uygulanarak inceleme ve tarhiyat yapılması gündeme gelmektedir. Ancak, iş yerinin zamanında bildirilerek ödenmesi gereken vergilerin de beyan edilip yükümlülüklerin tam ve eksiksiz olarak yerine getirilmesi durumunda ceza uygulaması söz konusu olmayacaktır. EYLÜL - EKİM 2017

29


MALİ

ÇÖZÜM

Bu sürecin uygulanmasında, çok uluslu şirketin İtalya’daki faaliyetleri açısından iki alternatifi bulunmaktadır. Bu faaliyetlerin İtalya’da iş yeri oluşturduğunu kabul ederek daha önce bildirmediği iş yerini kendiliğinden bildirmesi ilk seçenek iken ikinci seçenek ise bu faaliyetlerin bir iş yeri oluşturup oluşturmadığı konusunda belirleme yapılması için ITA’ya başvuruda bulunmaktır. İkinci seçeneğin tercih edilmesi durumunda, ITA tarafından faaliyetlerin iş yeri oluşturup oluşturmadığı değerlendirilecektir. Bir iş yerinin oluştuğu sonucuna varılırsa, cari dönemlere yönelik olarak vergi suçlarına ilişkin ceza hükümleri uygulanmaksızın, idari cezalar da (vergi kabahatleri) indirimli olarak uygulanarak üzerinde uzlaşılan vergi matrahı dikkate alınarak vergi aslı ve gecikme faizi (toplam yükümlülük) hesaplanacaktır. ÇUŞ tarafından bu süreçten yararlanılabilmesi için iki koşulun birlikte karşılanmış olması öngörülmektedir. ÇUŞ tarafından dünya genelinde elde edilen konsolide gelir toplamının 1 milyar Euro’yu ve İtalya’daki yıllık satış tutarının 50 milyon Euro’yu aşması gerekmektedir. Ancak, iş yeri oluşumu konusunda fiilen vergi idaresinin inceleme ve denetimi altında bulunan kurumların bu düzenlemeden yararlanması mümkün görülmemektedir. (EY, 2017) 4. TÜRKİYE’DE DURUM 4.1. ÇVÖA Hükümleri Bugün itibariyle, Türkiye’nin 88 farklı ülke ile imzalamış olduğu ÇVÖ Anlaşmaları bulunmaktadır. Bu Anlaşmalardan onay süreci tamamlanmış olan 83 tanesi yürürlüktedir. Anayasamızın 90 ıncı maddesinde, usulüne uygun olarak yürürlüğe konulan uluslararası anlaşmaların kanun hükmünde olduğu, bunlar hakkında Anayasa’ya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesi’ne başvurulamayacağı, ayrıca Türk Kanunlarında değişiklik getiren her türlü Anlaşmanın onaylanmasının, TBMM’nin onaylamayı bir kanunla uygun bulmasına bağlı olduğu belirtilmiştir. ÇVÖA’lar da Türk Vergi Kanunlarına değişiklik getiren anlaşmalardan olup, onaylanmaları, bir kanunla uygun bulunmaktadır. Türk hukuk sisteminde, usulüne uygun olarak yürürlüğe konulan ÇVÖA’lar kanun hükmünde olup bu anlaşmaların ticari kazançlara ilişkin hükümlerinin de diğer hükümleri gibi uygulamada dikkate alınması gerekmektedir. Bu bağlamda, dar mükellefiyet kapsamında ülkemizde gerçekleştirilen ticari kazançlara ilişkin uygulanacak kuralların tespitinde öncelikle ilgili mükellefin farklı bir ülke ya da ülkelerde mukim olması durumunda söz konusu 30

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

ülke/ülkeler ile ülkemiz arasında ÇVÖA olup olmadığına bakılması gerekli olup, bir anlaşma bulunması durumunda bu anlaşmanın hükümleri uygulamada öncelikle dikkate alınacaktır. Anlaşma bulunmayan hallerde ise doğrudan ülkemizde geçerli olan iç mevzuat (duruma göre GVK ya da KVK hükümleri) esas alınacaktır. Mükellefin farklı bir ülke ya da ülkelerde mukim olması ve bu ülke/ülkeler ile ülkemiz arasında ÇVÖA’nın bulunması durumunda, ticari kazanç hükümlerinin uygulaması açısından Türkiye’nin taraf olduğu ilgili ÇVÖA’nın “iş yeri” başlıklı 5 inci ve “ticari kazançlar” başlıklı 7 nci maddeleri ve varsa ilgili maddelere ilişkin protokol hükümleri dikkate alınacaktır. Ticari kazançların vergilendirme yetkisinin anlaşmaya taraf devletler arasında paylaşımına ilişkin kurallar anlaşmaların 7 nci maddesinde belirlenmektedir. Anlaşmaların 7 nci maddesinde vergilendirme yetkisinin paylaşımı genel kural olarak “iş yeri” oluşumuna bağlanırken, iş yerine atfedilecek kazancın ne şekilde belirleneceği de temel ilke ve kurallara bağlanarak bu paylaşımın doğru şekilde hayata geçirilmesi öngörülmüştür. Dolayısıyla, 7 nci madde, bir akit devlet teşebbüsünün diğer devlette yerleşik bir iş yeri bulunmadığı sürece, bu teşebbüse ait ticari kazançların bu diğer devlet tarafından vergilendirilemeyeceğine ilişkin temel ilkeyi içerir. Ancak bu ilke, söz konusu kazançların anlaşmanın diğer maddelerinin bu diğer devlete vergilendirme yetkisi tanıdığı özel gelir kategorilerinin kapsamına girmediği sürece geçerlidir. Anlaşmaların 5 inci maddesi de “iş yeri” kavramının tanımını içerir. Bu tanımda, elektronik/dijital/sanal iş yeri kavramını içerecek bir hükme yer verilmemiştir. 5 inci madde bir akit devlet teşebbüsünün ticari kazançlarının diğer devlette vergilendirilip vergilendirilemeyeceğinin saptanması ile bağlantılıdır. Ancak vergilendirme yetkilerini bizzat bu madde tanımaz. Bir akit devlet teşebbüsü diğer akit devlette yerleşik olan bir iş yeri vasıtasıyla işlerini yürütüyorsa, bu diğer devletin vergilendirebileceği kazançların, eğer varsa, neler olduğu saptanmalıdır. 7 nci madde, diğer devletin, iş yerine atfedilebilen kazançları vergilendirebileceğini öngörerek, bu sorunun yanıtını sağlamaktadır. Türkiye’nin taraf olduğu tüm ÇVÖA’larda “iş yeri» tanımına ilgili anlaşmanın “iş yeri» başlıklı 5 inci maddesinde yer verilmiş olup, söz konusu maddede elektronik ortamda yürütülen faaliyetlerle ilgili özel bir düzenleme bulunmamaktadır.

EYLÜL - EKİM 2017

31


MALİ

ÇÖZÜM

4.2. İç Hukuk Hükümleri Gelir vergisi uygulamasında 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (GVK) (T.C. Yasalar, 1961a) uyarınca dar mükellefiyete tabi kimseler bakımından kazanç ve iradın Türkiye’de elde edildiğinin tespitinde ticari kazançlarda kazanç sahibinin Türkiye’de iş yerinin olması veya daimi temsilci bulundurması ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasiyle sağlanması koşulu öngörülmüştür. (GVK md. 7/1) 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun (KVK) (T.C. Yasalar, 2006) 3/3 üncü maddesi uyarınca dar mükellefiyette kurum kazancı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK) (T.C. Yasalar, 1961b) hükümlerine uygun Türkiye’de iş yeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticari kazançları içerir. Vergi hukuku uygulaması bakımından iş yeri kavramı VUK’un 156 ncı maddesinde tanımlanmıştır. Buna göre, ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette iş yeri; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane, şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir. İş yerinin ticari, sinai, zirai veya mesleki faaliyetin yapılmasına tahsis edilen ve bunun için kullanılan bir yer olması şartı öngörülmüştür. İdare tarafından verilen özelgelerde, iş yeri kavramının kapsamına ilişkin yorumlarda elektronik ortamda yapılan faaliyetlerin de iş yeri oluşturacağına ilişkin görüşler verilmiştir. Bu değerlendirmelerde VUK’un 156 ncı maddesi hükmüne atıfla, iş yerinin tanımı yapılırken, ticari sinai, zirai ve mesleki faaliyetin yapılması ve yürütülmesinde kullanılan yerlerin neler olabileceğinin nitelendirildiği ve iş yerinin bu tanımda belirtilen yerlerle sınırlandırılmadığı vurgulanmıştır. Bu bağlamda, elektronik ortamda yapılan satış ve pazarlama faaliyetleri için iletişim amacıyla kullanılan yerin iş yeri olarak kabul edilmesinin mümkün olduğu, internet üzerinden yapılan satış ve pazarlama faaliyeti nedeniyle söz konusu internet sitelerini işletenlerin mükellefiyet kayıtlarının yapılması gerektiği belirtilmiştir. (Gelir İdaresi Başkanlığı, 2012, 2016) İdarenin, VUK’un iş yerini tanımlayan 156 ncı maddesindeki hükme ilişkin yorumları esas alındığında, verilen güncel özelgelerde iç hukuk uygulaması açısından elektronik ortamda yapılan faaliyetlere ilişkin olarak kullanılan internet sayfalarının iş yeri olarak değerlendirildiği anlaşılmaktadır. 32

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

4.3. Yeni Sorumluluk ve Stopaj Düzenlemeleri Vergi sistemimiz içinde diğer işlevlerinin yanı sıra esasen bir güvenlik müessesesi olarak kullanılan vergi tevkifatı müessesesi GVK ve KVK kapsamında farklı maddelerde düzenlenmiş olmakla birlikte vergi kesenlerin sorumluluğuna ise VUK’un 11 inci maddesinde yer verilmiştir. Bilindiği üzere, toplam 5 kitaptan oluşan VUK’un birinci kitabı vergilendirmeye ayrılmış olup bu kitabın genel esasları düzenleyen birinci kısmının 8 ilâ 13 üncü maddelerden oluşan ikinci bölümü vergi sorumluluğuna ayrılmıştır. Bu bölümde, mükellef ve vergi sorumlusu (VUK md. 8), vergi ehliyeti (VUK md. 9), kanuni temsilcilerin ödevi (VUK md. 10), vergi kesenlerin sorumluluğu (VUK md. 11), mirasçıların sorumluluğu (VUK md. 12) ve mücbir sebepler (VUK md. 13) düzenlenmiştir. 6745 sayılı Yatırımların Proje Bazında Desteklenmesi İle Bazı Kanun Ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 9 uncu maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 11 inci maddesine aşağıdaki fıkra eklenmiştir. (T.C. Yasalar, 2016) “Bakanlar Kurulu, ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmamasına, ödeme yapan veya ödemeye aracılık edenlerin vergi kanunlarına göre vergi kesintisi yapmak zorunluluğu bulunup bulunmamasına, ödemenin konusunun mal veya hizmet alım satımı olup olmamasına, elektronik ortamda gerçekleştirilip gerçekleştirilmemesine, ödeme yapılanın bu tutarı vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapıp yapmamasına bakılmaksızın, vergiye tabi işlemlere taraf veya aracı olanlara vergi kesintisi yaptırmaya, iş grupları, iş nevileri, sektörler ve emtia grupları itibarıyla, vergiye tabi işlemle ilgili, vergi kanunlarında belirtilen alt ve üst limitler arasında olmak şartıyla, farklı kesinti oranları tespit etmeye yetkilidir.” Vergi Usul Kanununda yapılan değişiklikle Bakanlar Kuruluna, vergiye tabi işlemlere taraf veya aracı olanlara vergi kesintisi yaptırmaya ve belirli şartlar altında farklı kesinti oranları tespit etmeye ilişkin yetki verilmekte ve bu yetkinin kullanılmasına bağlı olarak Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununa da tevkifata ilişkin uyum bentleri eklenmektedir. Düzenlemeye ilişkin madde gerekçesinde aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir. (TBMM, 2016) “Ekonomik işlemlerin teknolojik gelişmeyle birlikte gittikçe karmaşık bir hale gelmesi vergi kanunlarında bu ihtiyacı karşılayacak yeni bir vergi güvenlik müessesesi ihtiyacını doğurmuştur. Bu nedenle yapılan değişiklikle BaEYLÜL - EKİM 2017

33


MALİ

ÇÖZÜM

kanlar Kuruluna, vergiye tabi işlemlere taraf veya aracı olanlara vergi kesinti yaptırmaya ve belirli şartlar altında farklı kesinti oranları tespit etmeye ilişkin yetki verilmektedir. Maddede öngörülen yetki sayesinde, başta internet üzerinden gerçekleştirilen ticari işlemler olmak üzere, bilgi işlem teknolojilerinin yaygın olarak kullanıldığı alanlarda kayıtlı ekonomiye geçişi hızlandırmak ve kayıt dışılıkla etkin mücadele etmek adına her türlü işleme karşı korunaklı bir yapı hızlı ve etkin bir biçimde oluşturulabilecektir.” 6745 sayılı Kanunun 7 nci maddesiyle 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasına aşağıdaki bent eklenmiştir. “18. Vergi Usul Kanununun 11 inci maddesinin yedinci fıkrası kapsamına giren ödemelerden,” 6745 sayılı Kanunun 65 inci maddesiyle 5520 sayılı Kanunun; 15 inci ve 30 uncu maddelerinin birinci fıkrasına aşağıdaki bent eklenmiştir. “ğ) Vergi Usul Kanununun 11 inci maddesinin yedinci fıkrası kapsamındaki ödemelerden.” “d) Vergi Usul Kanununun 11 inci maddesinin yedinci fıkrası kapsamındaki ödemelerden.” GVK ve KVK’nın stopaj yükümlülüğünü düzenleyen maddelerine yapılan bu eklemelerle VUK’un 11 inci maddesine eklenen yedinci fıkradaki yetkinin kullanılması durumunda, bu kapsamda vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar tarafından yapılan her türlü ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapılmasına imkân sağlanması öngörülmüştür. Konuya ilişkin benzer bir düzenleme Anayasa’ya aykırılığı iddiasıyla Anayasa Mahkemesine taşınırken Yüksek Mahkeme yakın tarihli kararında vergi kesenlerin sorumluluğuna ilişkin İdarenin düzenleme yetkisinin sınırları açısından önemli belirlemelerde bulunmuştur. (Anayasa Mahkemesi, 2015) Uyuşmazlık konusu olayda iptal talebini GVK’nın 94 üncü maddesine 4761 sayılı Kanun’un 2 nci maddesiyle eklenen aşağıdaki sekizinci fıkra oluşturmuştur. (T.C. Yasalar, 2002) “Maliye Bakanlığı, vergiye tâbi işlemlere taraf veya aracı olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir.” İhtirazî kayıtla verilen bir gelir vergisi (stopaj) beyannamesine dayanılarak yapılan tahakkukun iptali ve ödenen tutarın iadesi talebiyle açılan davada, itiraz konusu kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme, söz34

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

konusu hükmün, Anayasa’nın 2., 35. ve 73 üncü maddelerine aykırılığını ileri sürerek iptali için Anayasa Mahkemesine başvurmuştur. Başvuru kararında özetle, Anayasa’da vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin kanunla yapılmasının öngörüldüğü, vergi sorumlusunun da yeri geldiği zaman asıl borçlunun yerine geçip vergiyi ödemek zorunda olması nedeniyle söz konusu kanunilik ilkesinin vergi yükümlülüğünün yanı sıra vergi sorumluluğunu da kapsadığı, Gelir Vergisi Kanununda tevkifat yapmaya mecbur olanlar sayma yoluyla belirtilmiş iken itiraz konusu kuralla vergi sorumluluğunun kapsamının idarece genişletilebilmesine olanak tanınmasının hukuk devletinin en önemli ilkelerinden biri olan hukuki güvenlik ilkesine aykırı olduğu belirtilerek kuralın, Anayasa’nın 2., 35. ve 73. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür. Ancak, Yüksek Mahkeme itiraz konusu hükmün Anayasanın 2. ve 73 üncü maddelerine aykırılık teşkil etmediğini belirterek yapılan itirazı oybirliği ile alınan kararla reddetmiştir.12 (Anayasa Mahkemesi, 2015) 12 “4. İtiraz konusu kuralla, Maliye Bakanlığının, vergiye tâbi işlemlere taraf veya aracı olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği belirtilmiştir. 5. Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devletinin temel ilkeleri arasında “hukuki güvenlik” ve “belirlilik” ilkeleri yer almaktadır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde Devlete güven duyabilmesini, Devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. Belirlilik ilkesi ise yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Yasal düzenlemeye dayanarak erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir olma gibi niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Hukuki belirlilik ilkesinde asıl olan, bir hukuk normunun uygulanmasıyla ortaya çıkacak sonuçların o hukuk düzeninde öngörülebilir olmasıdır. 6. Anayasa’nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında, “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.” denilerek verginin kanuniliği ilkesi belirtilmiştir. Bu ilke takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. 7. Vergi ve malî yükümlülüklerin kanunla konulmasını öngören 73. madde, malî yükümlülüğün yalnızca yasa ile konulabileceği ve yasanın hiçbir şekilde bu konuda yürütme organını ve idareyi yetkili kılamayacağı anlamındadır. Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi uygulamalara neden olmaması için, vergilendirmede, vergiyi doğuran olayın ve vergilerin matrah ve oranlarının, yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerinin kanunlarla belirlenmesi gerekir. Ancak, kanun ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin olanaklı bulunmadığı durumlarda çerçevesi çizilerek bu sınırlar içinde kalmak koşuluyla uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici idari işlem yapma yetkisi verilebilir. 8. Vergi hukukunda, Devletin vergi alacağının doğması için, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi gerekmektedir. Vergiyi doğuran olay Vergi Usul Kanunu’nun 19. maddesinde, “Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar. Vergi alacağı mükellef bakımından vergi borcunu teşkil eder.” biçiminde tanımlanmıştır. 9. Vergiyi doğuran olay, vergi yükümlüsünü (mükellefini) belirler. Vergiyi doğuran olay kendi kişiliğinde gerçekleşen ve malvarlığından vergi borcunu ödemek zorunda olan kişi, verginin yükümlüsüdür. Vergi Usul Kanunu’nun 8. maddesinde “Mükellef”, “vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüb eden gerçek veya tüzel kişi”, “vergi sorumlusu” ise “verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi” olarak tanımlanmıştır. Vergi yükümlüleri, vergilendirme ile ilgili ödevlerini kendi vergi borcu için yerine getirmekte iken vergi sorumluları, başkasının vergi borcu için bu görevleri kanunlar gereği yerine getirmektedirler.

EYLÜL - EKİM 2017

35


MALİ

ÇÖZÜM

DEĞERLENDİRME VE SONUÇ Dijital ekonomi ve elektronik ticaret günümüz dünyasında her geçen gün daha fazla yer edinmekte ve hayatımızın her alanına girmektedir. Ekonomik ilişkilerde yaşanan dönüşüm toplum ve bireyin yaşam alanını da önemli ölçüde etkilemektedir. Modern zamanların teknolojik imkânlarının insanlığa sunduğu kolaylık ve avantajlar karşısında barındırdığı risklerin de önemli düzeylerde olduğu hissedilmektedir. Bu nedenle, teknolojinin nimetlerinin olumlu etkilerine karşın getirmiş olduğu risklerin toplum ve birey açısından dengelenmesi ve azaltılması için kamu düzeni içinde gerekli hukuki ve teknik düzenlemelerin yapılması elzemdir. Bu düzenlemelerin en önemli boyutlarından birini vergi sistemlerinin yeni dünya düzenine uyumunu sağlayacak adımlar oluşturmaktadır. Giderek zenginleşen dünyamızdaki varlık ve refah artışının adil ve kabul edilebilir şekilde bölüşümünün temel anahtarlarından birini oluşturan verginin rolü bu anlamda hayatidir. Vergi sistemlerinin gelişmelere uyum sağlama açısından değişimler yaşadığı günümüzde ülkemizin vergi sistemi açısından da çağdaş gelişmeleri 10. Vergilerin zamanında ödenmesini ve kamu alacağının güvence altına alınmasını sağlamaya yönelik bir kurum olan “vergi sorumluluğu”, vergi türünün özelliği de gözetilerek değişik kanunlarda farklı şekillerde öngörülmüştür. İtiraz konusu kuralın yer aldığı Gelir Vergisi Kanunu’nda kaynaktan kesinti yapılması suretiyle verginin ödenmesi esası kabul edilmiş, kesinti yapmakla yükümlü kılınanlar “vergi sorumlusu” sayılmışlardır. 11. Kanun’un 94. maddesinin birinci fıkrasında, kamu idare ve müesseselerinin, iktisadi kamu müesseselerinin, sair kurumların, ticaret şirketlerinin, iş ortaklıklarının, derneklerin, vakıfların, dernek ve vakıfların iktisadi işletmelerinin, kooperatiflerin, yatırım fonu yönetenlerin, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabının, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin fıkrada bentler halinde sayılan ödemeleri nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları belirtilmek suretiyle bu kişi ve kuruluşlar gelir vergisi yönünden “vergi sorumlusu” olarak kabul edilmişlerdir. Vergi sorumlularının, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları ödemeler de fıkra içinde yer alan onyedi bentte ayrıntılı bir şekilde belirtilmiştir. 12. İtiraz konusu kuralla Maliye Bakanlığına verilen, vergiye tâbi işlemlere taraf veya aracı olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilme yetkisi, sınırsız bir yetki olmayıp Kanun’un 94. maddesi kapsamında ele alınması gereken ve maddede belirtilen vergiye tabi işlemler yönünden geçerli olan bir yetkidir. Söz konusu yetkinin, maddede vergi sorumlusu olarak öngörülen kişi ve kuruluşlarda değişiklik yapılabilmesini mümkün kılmadığı, bu yetkinin Maliye Bakanlığına verilmesiyle mevcut vergi sorumlusu kişi ve kuruluşların kapsamı bakımından ortaya çıkabilecek belirsizliklerin giderilmesinin ve bu kapsamda bunlara ek olarak yeni vergi sorumlularının belirlenebilmesinin amaçlandığı anlaşılmaktadır. 13. Gelir vergisinde vergi sorumluluğuna ilişkin temel düzenlemelere Kanun’un 94. maddesinde yer verildikten sonra, Maliye Bakanlığına bu çerçevede ve yukarıda belirtildiği üzere sınırlı ve istisnai nitelikte bir yetki verilmesi, verginin kanuniliği ilkesine aykırılık oluşturmamaktadır. 14. Maliye Bakanlığının, itiraz konusu kuralla verilen yetkiyi düzenleyici işlemlerle kullanacağı kuşkusuzdur. Söz konusu düzenleyici işlemlerin Resmî Gazetede yayımlanacak olmaları nedeniyle de gelir vergisine tâbi işlemlere taraf veya aracı olanların vergi sorumluluğuna ilişkin düzenlemelerden önceden haberdar olmaları sağlanacağından, ilgililerin uymakla yükümlü oldukları kuralların öngörülemezliğinden ya da belirsizliğinden söz edilebilmesi de olanaklı değildir. 15. Açıklanan nedenlerle kural, Anayasa’nın 2. ve 73. maddelerine aykırı değildir. İptal talebinin reddi gerekir. 16. Kuralın, Anayasa’nın 35. maddesi ile ilgisi görülmemiştir.”

36

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

kapsayan yeniliklerin yapılması beklenmektedir. Özellikle, önemli ölçüde değer yaratılan alanlar olarak dijital ekonomi ve elektronik ticaretin kavranması vergi gelirlerinin korunması, vergi adaletinin sağlanması ve vergi bütünlüğünün tesisi için şarttır. Ülkemizde, dijital ekonomi ve elektronik ticaretin vergilendirilmesi konusunda adımlar atılmaktadır. Bu kapsamda, “ülkede kim para kazanıyorsa, vergisini ödemeli” prensibiyle hareket ettiklerini dile getiren Sayın Maliye Bakanımız tarafından yapılan basın açıklamasında, bu prensip kapsamında Türkiye’de sanal ortamda ticaret yapan uluslararası e-ticaret firmalarının vergilendirilmesi konusunda hukuki değerlendirme ve teknik çalışmaların yapıldığı kaydedilmiştir. (Maliye Bakanlığı, 2017) Dijital ekonomi ve elektronik ticaretin vergilendirilmesi gerekliliği karşısında, bu alanın kavranmasının kendine özgün zorlukları nedeniyle oldukça titiz ve hassas çalışmaları gerektirdiği de bir diğer gerçektir. (European Parliament, 2016; Olbert ve Spengel, 2017) Bu alandaki sorunların derecesi dolaylı ve dolaysız vergiler açısından farklılık arz etmektedir. Elektronik ticarette KDV uygulaması bakımından vergilendirme yetkisinin oluşumu varış ülkesi ilkesi bağlamında çözülebildiğinden vergilendirme yetkisi açısından sorun bulunmamakta, ancak işletmelerden işletmelere (B2B) olan teslim ve hizmetler dışında işletmelerden nihai tüketicilere (B2C) yapılan teslim ve hizmetlerde sorumluluğun ne şekilde uygulanacağı tereddüt teşkil etmektedir. Buna karşın, dolaysız vergiler için sorun daha büyüktür. Nitekim, gelir ya da kurumlar vergisi uygulaması açısından, vergilendirmede muhatap bulma sorununun öncesinde vergilendirme yetkisinin oluşumu açısından sıkıntılar bulunmaktadır. Özellikle, ÇVÖA hükümleri dikkate alındığında vergilendirme yetkisinin oluşumu için gerekli olan iş yeri ya da daimi temsilci unsuru anlaşmaların mevcut yapısı içinde elektronik ticareti kapsamadığından iç hukuk hükümleri ile bunun aşılması mümkün görünmemektedir. Bu nedenle, ÇVÖA ağı yaygın olan bazı ülkeler, iç hukukunda ve buna paralel olarak ÇVÖA ağında gerekli olan değişiklikleri yapmakla uğraşmak yerine doğrudan ÇVÖA kapsamına giremeyen yani gelir üzerinden alınan bir vergi karakteristiği taşımayan özel bir vergi ihdas ederek elektronik ticareti kavramayı hedeflemektedirler. Bu konuda en önemli örneklerden biri İngiltere’nin uygulamaya koyduğu “diverted profit tax” yani “kaydırılmış kazanç vergisi”dir. Hindistan tarafından internet reklamlarına yönelik olarak getirilen “denkleştirme vergisi” de diğer bir örnek olarak çalışmamızda açıklanmıştır. EYLÜL - EKİM 2017

37


MALİ

ÇÖZÜM

Bu yaklaşıma alternatif örnek ise İtalya tarafından hazırlıkları devam eden iş yeri oluşumu konusunda gönüllü kabulü veya idare ile uzlaşmayı içeren düzenlemedir. Bu yöntem, dijital ekonomi ve elektronik ticareti vergilendirmek için yeni bir vergi getirmek yerine, çok uluslu şirketlerin İtalya’daki dijital ekonomi kapsamındaki faaliyetlerinin iş yeri oluşturması sorununa çözüm üreterek gelir/kurumlar vergisi uygulamasının önünü açmaktadır. Ülkemiz açısından bakıldığında, dijital ekonomi ve elektronik ticareti vergilendirmek açısından atılan somut bir adım olarak 6745 sayılı Kanunla vergi sorumluluğu ve vergi stopajı konusunda yapılan düzenlemeler dikkat çekmektedir. Bu düzenlemelerle, VUK’ta öngörülen vergi sorumluluğunun Bakanlar Kurulu Kararı ile dijital ekonomi ve elektronik ticaret faaliyetlerine konu işlemleri kapsayacak şekilde genişletilmesine imkân tanınmakta ve ayrıca gelir ve kurumlar vergisi stopaj hükümlerine de bu sorumluluğa bağlı kesinti yapılmasına ilişkin düzenlemeler getirilmektedir. Yapılan düzenlemelerle ilgili kanun gerekçesinden de anlaşıldığı üzere, bu hükümlerle, başta internet üzerinden gerçekleştirilen ticari işlemler olmak üzere, bilgi işlem teknolojilerinin yaygın olarak kullanıldığı alanlarda vergilendirmenin sorumluluk ve stopaj hükümleri kullanılarak sağlanması ve bu alanların kayıt altına alınması öngörülmektedir. Ancak, içeriğinde önemli potansiyel sorunları barındıran bu yaklaşımın uluslararası ve ulusal mevzuat dikkate alınarak tekrar gözden geçirilmesinin ve dijital ekonomi ve elektronik ticaretin vergilendirilmesinde dikkatli bir strateji izlenmesinin gerektiği kanaatindeyiz. Bilindiği üzere vergi tevkifatı, bir kimseye kazanç veya irat sağlayan diğer bir kimsenin yaptığı ödeme üzerinden sorumlu sıfatıyla belirli oranda bir vergi keserek vergi dairesine sonradan mahsubu yapılmak üzere yatırmasıdır. Stopaj, gelir veya kurumlar vergisine tabi bir kazanca ilişkin hasılatın ilgilisine ödenmesi aşamasında, ödemeyi yapanlarca, yasayla veya yasanın verdiği yetkiyle belirlenmiş oranlar üzerinden ödeme tutarının bir kısmının kesilip, hasılatı elde eden adına ve onun peşin vergisi olarak vergi dairesine yatırılması şeklinde uygulanan bir vergi güvenlik tedbiridir. Dolayısıyla, kaynakta kesme ya da tevkifat usulü olarak da ifade edilen stopaj esasen bir vergilendirme yöntemi olmayıp bir vergi tahsil yöntemidir. Vergi sorumluluk müessesesine dayanılarak bir ödeme üzerinden stopaj yükümlülüğü getirilmesi ancak bu ödemenin gelir ya da kurumlar vergisi kapsamına giren bir unsur olarak düzenlenmiş olmasına bağlıdır. Diğer bir ifadeyle, 38

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

vergi tekniği açısından sorumluluk ve stopaj usulüyle vergi tahsil edilebilmesi ancak öncül koşul olarak bu konuda bir vergi kanunu kapsamında ihdas edilmiş olan somut bir vergi yükümlülüğünün bulunmasıyla mümkündür. Vergi yükümlülüğünü ihdas eden kanun vergilendirme yetkisini sağlamadıkça, vergi güvenlik müessesesi olan ve tahsil yöntemi şeklinde çalışan stopaj yoluyla yükümlülük ihdası ve vergi alınması mümkün görünmemektedir. Bu nedenle, 6745 sayılı Kanunla öngörülen vergi sorumluluğu ve vergi stopajı hükümleri elektronik ticareti kavramak açısından tek başına yeterli görünmemektedir. Bu unsurlar ancak elektronik ticaretin vergilendirilmesine yönelik İtalya’dakine benzer bir düzenleme ile iş yeri oluşumu (vergilendirme yetkisi) sorununun çözümü sonrasında işlerlik kazanabilecek araçlardır. Dolayısıyla, dijital ekonomi ve elektronik ticaretin vergilendirilmesinde gelir ve kurumlar vergisine bağlı kalınması tercih edilecekse öncelikle kaynak ülkenin bu vergi türleri açısından vergilendirme yetkisinin oluşumunu sorunlu hale getiren iş yeri veya daimi temsilcisi konularında çözüm üretilmelidir. Bu sorun çözülmeden, sorumluluk ve stopaj uygulaması yoluyla vergi alınması kaynak ülkenin vergilendirme yetkisinin kaynakları üzerinden bu alanda uluslararası vergi uyuşmazlıklarını tetikleyecektir. Kanaatimizce, dijital ekonomi ve elektronik ticaretin vergilendirilmesinde daha sağlam ve pürüzsüz çözüm İngiltere ve Hindistan örneklerinde olduğu şekilde bu alana yönelik müstakil bir düzenleme yapılmasıdır. Bu yaklaşım içinde dijital ekonomi ve elektronik ticaretin vergilendirilmesi için yeni bir vergi türü ihdas edilebilir. Bu kapsamda sunulacak alternatifle iş yeri oluşumu durumunda bu yeni verginin uygulanmayacağı da öngörülerek, dar mükelleflerin Türkiye’deki elektronik ticaret faaliyetlerinde iş yeri oluşumundan kaçınmadan gelir ve kurumlar vergisine uyumu da güçlendirilebilir. Bu alternatifin kullanılması durumunda, bu alana yönelik olarak mükellefiyet, konu, matrah, oran, vergilendirme dönemi, ödeme zamanı, istisna ve muafiyetler gibi doğrudan dijital ekonomi ve elektronik ticareti vergilendirmeyi öngören unsurların ortaya konulduğu bir yasal düzenleme çerçevesinde gelir ve kurumlar vergisi dışında kalan yeni bir vergi türüyle yükümlülük getirilebilir. KAYNAKÇA Anayasa Mahkemesi (30.12.2015). E. 2014/183 ve K. 2015/122 sayılı kararı. Ankara: Anayasa Mahkemesi. Resmi Gazete (29592 sayılı). Erdem, Tahir, (2016). “Kaydırılmış Kazanç Vergisi”. Vergi Sorunları Dergisi. (Mart 2016) : 330. EYLÜL - EKİM 2017

39


MALİ

ÇÖZÜM

EU, (2014) Report of the Com. Expert Group on Taxation of the Digital Economy. 10.12.2015 tarihinde http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_info/good_governance_matters/digital/report_ digital_economy.pdf adresinden erişildi. European Parliament (2016). “Tax challenges in the digital economy”. Directorate General for Internal Policies, Policy Department A: Economic and Scientific Policy. EY (12/6/2017). “Italy Issues Draft Law to Encourage Foreign Companies Engaged in Digital Economy to Disclose or Agree to Existence of a PE”. Global Tax Alert. Gelir İdaresi Başkanlığı, ÇVÖ Anlaşmalarının Türkçe metinleri. [çevrimiçi erişim: http://www.gib.gov.tr/uluslararasi_mevzuat] Gelir İdaresi Başkanlığı (10.05.2016). Mersin Vergi Dairesi Başkanlığı, Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü özelgesi. (68554973-105[4132015/5]-38 sayılı). Gelir İdaresi Başkanlığı (30.04.2012). Ankara VDB, Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergi. Grp Müd. özelgesi. (B.07.1. GİB.4.06.17.01-130[2011-3-14001-38]-520 sayılı). Gelir İdaresi Başkanlığı (13.09.2012). İzmir VDB, Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü özelgesi. (B.07.1. GİB.4.35.16.01-120.01.02-849 sayılı). Gelir İdaresi Başkanlığı (27.04.2012). İstanbul VDB, Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü özelgesi. (B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 9-1477 sayılı). http://marketplacefairness.org/ (erişim: 10.12.2015). https://www.gov.uk/government/uploads/system/uploads/attachment_ data/file/385741/Diverted_Profits_Tax.pdf, (erişim: 17.2.2016). http://www.europarl.europa.eu/RegData/etudes/STUD/2016/579002/ IPOL_STU(2016)579002_EN.pdf (erişim: 23.2.2017). http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/Template_Equalisation_Levy_Alert.pdf/$FILE/Template_Equalisation_Levy_Alert.pdf (erişim: 18.6.2017). https://www.census.gov/retail/mrts/www/data/pdf/ec_current.pdf (erişim: 17.4.2017). https://www.oxfam.org/en/pressroom/pressreleases/2017-01-16/just-8men-own-same-wealth-half-world (erişim: 10.06.2017). 40

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

Maliye Bakanlığı (2017). Basın Açıklaması. 20.6.2016 tarihinde http:// www.maliye.gov.tr/haberler/turkiyede-ofisi-olmayan-e-ticaret-sirketleri-mercek-altinda adresinden erişildi. OECD, (2013). Eylem Planı. 31.3.2016 tarihinde http://www.oecd.org/ctp/ BEPSActionPlan.pdf adresinden erişildi. OECD, (2013). “Declaration on Base Erosion and Profit Shifting”. 31.3.2016 tarihinde http://www.oecd.org/tax/C-MIN(2013)22-FINAL-ENG. pdf adresinden erişildi. OECD, (2014). OECD Model Tax Convention on Income and on Capital (Condensed Version). Paris, 2014. OECD, (2015). OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. “Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy Action 1: 2015 Final Report”, Paris, 2015. Olbert Marcel and Christoph Spengel (2017). “International Taxation in the Digital Economy:Challenge Accepted?”. World Tax Journal. Nisan 2017. Sprague, Gary D. (2013) “Spanish Court Imposes Tax Nexus by Finding a ‘Virtual PE’”, 31.3.2016 tarihinde 9/1/2013, http://www.bna.com/ spanish-court-imposes-n17179871765 adresinden erişildi. T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10700 sayılı). T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10703-10705 sayılı). T.C. Yasalar (22.06.2002). 4761 sayılı Kanun. Ankara: Resmi Gazete (24793 sayılı). T.C. Yasalar (21.06.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (26205 sayılı). T.C. Yasalar (07.09.2016). 6745 sayılı Yatırımların Proje Bazında Desteklenmesi İle Bazı Kanun Ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara: Resmi Gazete (29824 sayılı). The Boston Consulting Group (BCG) (2017), 2017 Küresel Varlık Raporu, (Global Wealth Report). Türkiye Büyük Millet Meclisi (2016). 6745 sayılı Kanun Gerekçesi. Ankara: 10.06.2017 tarihinde https://www.tbmm.gov.tr/sirasayi/donem26/yil01/ ss411.pdf adresinden erişildi. www.ecommercefoundation.org (erişim: 17.4.2017).

EYLÜL - EKİM 2017

41


MALİ

ÇÖZÜM

YILLIK ÜCRETİ İZİN UYGULAMASINDA ÖZELLİKLİ DURUMLAR VE “İZNİN SATILMAZLIĞI” SPECIFIC CASES IN THE APPLICATION OF ANNUAL PAID LEAVE AND THE RULE OF “INDISPENSABLITY OF THE ANNUAL PAID LEAVE” Yrd. Doç. Dr. Resul KURT ÖZ Çalışanların yeterince dinlenmeleri, işyerinde meydana gelebilecek muhtemel kazalara karşı dikkatli olmalarını sağlamaktadır. Aynı zamanda dinlenme, işyerinde yaşanan stres düzeyini düşürürken, iş motivasyonunu da güçlendirmektedir. Anayasada mutlak ölçüde korunan dinlenme hakkına bağlı olarak çalışma hayatında yer edinen yıllık ücretli izin, daha sağlıklı bir çalışma hayatı için vazgeçilemezdir. Anayasanın mutlak emredici dinlenme hakkının bir sonucu olarak, 4857 sayılı İş Kanunu’nun 53’üncü ve takip eden maddelerinde de ücretli yıllık izin hakkı ve şartları düzenlenmiştir. Belirlenen esaslar çerçevesinde bir işçinin yıllık ücretli izin hakkını kullanmayarak, çalışmasını devam ettirmesi ve bu süreye ait ücretini talep etmesi yasal anlamda uygun değildir. Bu kural, yıllık ücretli iznin satılmazlığını ifade etmektedir. İşçilere verilecek yıllık ücretli izin süresi işçinin yaşına ve hizmet süresine bağlı olarak değişmekte olup, hizmet süresi; a) 1 yıldan 5 yıla kadar (5 yıl dahil) olanlara 14 günden, b) 5 yıldan fazla 15 yıldan az olanlara 20 günden, c) 15 yıl (dahil) ve daha fazla olanlara 26 günden az olamaz. Ayrıca on sekiz ve daha küçük yaştaki işçilerle elli ve daha yukarı yaştaki işçilere verilecek yıllık ücretli izin süresi yirmi günden az olamaz. Yer altı işlerinde çalışanlar için bu süreler dörder gün arttırılarak uygulanmaktadır. Yıllık izin günlerinin hesabında izin süresine rastlayan ulusal bayram, hafta tatili ve genel tatil günleri izin süresinden sayılmayacaktır. Yıllık izin, işyerinde yürütülen işlerin nitelik ve özelliklerine göre, yıllık ücretli izinlerin, her yılın belli bir döneminde veya dönemlerinde kullandırılır. İşçi hak ettiği yıllık ücretli iznini, kullanmak istediği zamandan en az bir ay önce işverene yazılı olarak bildirir. EYLÜL - EKİM 2017

43


MALİ

ÇÖZÜM

Yıllık iznin hak kazanılan tarihten itibaren bir yıl içinde kullanılması gerekmektedir. Ancak uygulamada zaman zaman işçilerin yıllık izinlerinin yıl içinde kullanılmadığı veya bir kısmının kullanılabildiği görülmektedir. Dolayısıyla kullanılmayan yıllık izinlerin biriktirilmesine ve işverenden iş sözleşmesi devam ederken izin ücretinin istenmesine sıklıkla karşılaşılmaktadır. İş sözleşmesinin, herhangi bir nedenle sona ermesi halinde işçinin hak kazanıp da kullanmadığı yıllık izin sürelerine ait ücreti, sözleşmenin sona erdiği tarihteki ücreti üzerinden kendisine veya hak sahiplerine ödenir. Bu ücrete ilişkin zamanaşımı iş sözleşmesinin sona erdiği tarihten itibaren başlar. Bu çalışmada, 4857 Sayılı İş Kanunu’nda düzenlenen ve vazgeçilemez bir hak olan yıllık ücretli izin uygulamasına ve yıllık ücretli iznin özellik arz eden durumlarına yer verilmiştir. Anahtar Sözcükler: İş Kanunu, Dinlenme Hakkı, Yıllık Ücretli İzin ABSTRACT Giving a rest period to the employees ensure that they are will be careful while they work about possible work accidents that may occur in the workplace. At the same time, rest period lowers the level of stress experienced in the workplace and enhance work motivation. The right to annual paid leave, which is a rule existig in the labour legislation in-line with “the right to rest” as a right protected in the Constitution on absolute terms, is indispensable for a healthier working life. As a consequence of the right to rest, as an absolute right defined in the Constitution, the conditions and implementation of the annual paid leave right is being arranged in the Article 53 and the following articles of the Labour Code No. 4857. It is not legally possible for a worker to remain working constantly in the annual paid leave period as well and to claim the wage for this period without actually using the annual paid leave right. This rule is being named as the indispensability of the annual paid leave. The annual paid leave to be given to employees varies depending on the age of the worker and the duration of the service. Accordingly, the annual paid leave cannot be less than, A) 14 days for the employees working from one year to five years (including five years), B) 20 days for the employees working for six years up to fifteen years (excluding fifteen years), 44

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

C) 26 days for the employees working for fifteen years (including fifteen years) and more. Additionally, the period of annual paid leave for workers of age eighteen and younger and those of fifty and older cannot be less than twenty days. For underground miners, these periods are increased by four days. The national holiday, the weekly holiday and the public holidays, which coincide with the period of leave, will not be counted from the annual paid leave. The annual paid levae is granted at a certain period or periods of each year, in accordance with the nature and characteristics of the work being carried out at the workplace. The employer is to be notified in written form at least one month before if the employee wants to use his/her annual paid leave right. The annual leave must be used within one year from the date on which it is granted. In practice, however, it is observed that from time to time workers’ annual paid leave may not be used during the year, or a part of it may be used. Therefore, in practice, the unused annual leave is often accumulated and the employer is asked to give a permit while the employment contract is in progress. The wage of the annual leave periods for which the worker is entitled or not use shall be paid to the employee or his/her beneficiaries at the rate specified by the employment contract, in the case of termination of the contract. The time out period for the payment of the wage of this period starts with the date of termination of the employment contract. In this paper, the right to annual paid leave as an indispensable right and specific cases in the application of the right to annual paid leave are being explained. Keywords: Labour Code, The Right To Rest, Annual Paid Leave

EYLÜL - EKİM 2017

45


MALİ

ÇÖZÜM

1. GİRİŞ Günümüzde en temel sağlık sorunlarının başında stres gelmektedir. Çalışma hayatının dinamikliği ve günlük koşuşturması da bu problemin temel nedenlerindendir. Bu yüzden belli zaman aralıklarıyla söz konusu stres atmosferinden uzaklaşıp, dinlenmeye ihtiyaç bulunmaktadır. Anayasa’nın 49. ve 50. Maddeleri, çalışmanın herkesin hakkı, dinlemenin de çalışanların hakkı olduğunu vurgulamaktadır. Yıllık izin hakkı da ekonomik ve sosyal bir hak olarak İş Kanunu’nda yer almıştır. İşçinin ruh ve beden sağlığının doğal bir ihtiyacı olarak yıllık izin hakkından vazgeçilemez. İşyerinde işe başladığı günden itibaren, deneme süresi de içinde olmak üzere, en az bir yıl çalışmış olan işçi yıllık ücretli izne hak kazanır. Bu çalışmada, çalışanların temel haklarından birisi olan yıllık izin uygulamasında özellikli durumlar ve “iznin satılmazlığı” ele alınmıştır. 2. YILLIK İZİN HAKKI Anayasa, çalışanların dinlenme hakkına sahip olduklarını, ücretli hafta ve bayram tatili ile ücretli yıllık izin hakları ve şartlarının kanunla düzenleneceğini (m.50) belirtmiştir. Bunun doğal sonucu olarak 4857 sayılı İş Kanunu’nun 53 ve takip eden maddelerinde de ücretli yıllık izin hakkı ve şartları düzenlenmiştir. Söz konusu anayasal hüküm neticesinde yıllık ücretli izin hükümleri, işçiler için ekonomik ve sosyal bir hak olarak İş Kanunu’nda emredici nitelikte düzenlenmiştir(Maç, 2017). Çalışan işçinin daha verimli veya aynı seviyede çalışmasını devam ettirebilmesi için, belli bir süre dinlenmesi gereklidir. Dinlenme, insan ruh ve beden sağlığının doğal bir ihtiyacıdır. Bu bağlamda dinlenme özü itibariyle sosyal hak olarak kabul görmektedir(Akyiğit, 1999). Dinlenmek suretiyle çalışma arzularını devam ettirmek, bedeni ve ruhi sağlıklarını korumak, motivasyonlarını artırmak ve böylece işletmelerde iş verimliliğini arttırmak yıllık izinden beklenen faydalardır(Maç ve Dilber, 2017). Dinlenme hakkının usulüne uygun gerçekleşmesi gerek anayasanın gerekse iş mevzuatının düzenlenme amacına uygun olacaktır. Bu anlamda işçinin dinlenme sürelerinde kendisinin ve ailesinin geçimini sağlamak için ücretini alması gerekir, aksi halde işçi gelir kaybını telafi etme yolunu tercih edecektir(Eyrenci, Taşkent ve Ulucan, 2016 : 303). Bu gerekçeyle yıllık izin süresinde işçi, hak kaybına uğramaksızın ücretini alabilmektedir. 46

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

Yıllık iznin belli aralıklarla ve düzenli olarak verilmesi ve bu zaman zarfında işçinin ekonomik olarak zarara uğramaması gereklidir(Tunçomağ, 1988 : 175). Bir dinlenme izni olarak yıllık ücretli izin, aynı zamanda işverenin işçiyi gözetme yükümlülüğünün bir uzantısıdır. Bu bağlamda işverenin yıllık ücretli izin yükümlülüğüne aykırı davranışı, onun hizmet akdinden doğan bir borcu olan işçiyi gözetme borcuna aykırılık oluşturur(Akyiğit). Yıllık izin işçinin, işverenin ve ayrıca toplum sağlığının korunması ve geliştirilmesine hizmet ettiğinden, toplumun genel çıkarlarına uygun düşmektedir. Yıllık ücretli izin hakkının bu nitelikleri, yıllık iznin Anayasa’nın 50. maddesinde bir temel hak olarak düzenlenmesini ve yıllık ücretli iznin ortadan kaldırılamaz özelliğini açıklar(Tunçomağ, 1988 : 175). Yıllık izin hakkı ortadan kaldırılamaz. Nitekim 4857 sayılı İş Kanunu, yıllık ücretli izin hakkından vazgeçilemeyeceğini hükme bağlamıştır (İşK./53). Her çalışma yılı itibariyle işçilere periyodik ve belirli süreli bir dinlenme olanağı sağlayan “yıllık izinlerin amacı” işçilerin dinlenerek sağlığını ve işgücünü koruması ve giderek onun yeniden güç kazanmasını sağlamaktır(Eyrenci, Taşkent ve Ulucan, 2016 : 313). Çalışan işçinin daha verimli veya aynı seviyede çalışmasını devam ettirebilmesi için, belli bir süre dinlenmesi gereklidir. Başka bir ifadeyle, işçilerin, dinlenerek çalışma istemini, bedensel ve ruhsal sağlıklarını korumaları, motivasyonlarını ve iş verimliliğini artırmaları amacıyla yıllık ücretli izin kullandırılmaktadır(Kurt, 2006 : 405). Yıllık ücretli izin hakkından vazgeçilemez. İşçi, örneğin yüksek ücret karşılığında yıllık izin hakkından vazgeçemez, bu tür sözleşme hükümleri geçersizdir. Yıllık ücretli iznin niteliği, bunun işçi açısından mutlaka kullanılmasını, işveren bakımından da mutlaka kullandırılmasını gerektirir. Yargıtay’a göre(Yargıtay 9. Hd, 23.12.2003, 10839/22571: 637-638), “Yıllık ücretli izin hakkı…. Anayasal korunan haktır. Dinlenme hakkından vazgeçilemez.”(Süzek, 2012 : 838). Yıllık ücretli iznin temel amacının gerçekleşebilmesi için, belli bir süreyle ve aralıksız verilmiş olması ve bu süre zarfında iktisadi olarak herhangi bir kayba uğramaması gereklidir. İşçiye yıllık izin kullanarak çalışmadığı ve dinlendiği bir zaman diliminde ücreti de ödenmelidir. 4857 sayılı İş Kanunu’nun 32. maddesine göre, genel anlamda ücret bir kimseye bir iş karşılığında işveren veya üçüncü kişiler tarafından sağlanan ve para ile ödenen tutardır. Bu tanımın bir istisnası da çalışmadan ödendiği için, yıllık izin ücretidir. Yıllık ücretli izne ilişkin temel düzenlemeler 4857 sayılı İş Kanunu ve Yıllık Ücretli İzin Yönetmeliği (YİY)(Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı, 03.03.2004)’nde ortaya konulmuştur. EYLÜL - EKİM 2017

47


MALİ

ÇÖZÜM

3. YILLIK ÜCRETLİ İZNE HAK KAZANILMASI a. Bir Yıllık Çalışma 4857 Sayılı İş Kanunu’nun 53. Maddesinde “işyerinde işe başladığı günden itibaren, deneme süresi de içinde olmak üzere, en az bir yıl çalışmış olan işçilere…” hükmü uyarınca, yıllık ücretli izin hakkının doğabilmesi için, hizmet süresinin en az bir yıl sürmüş olması gerekmektedir. Söz konusu süreye “bekleme süresi” de denilebilir(Tunçomağ, 1988 : 176). Deneme süreli hizmet akdi söz konusu ise, deneme süresi bir yıllık hizmet süresinin tespitinde dikkate alınır(Koç, 2007 : 164-178). İşKanununa göre yıllık ücretli izne hak kazanılmasının iki temel koşulu bulunmaktadır. Bunlar; - Deneme süresi de dahil olarak, fiilen çalışmaya başladığı tarihten itibaren 1 yıl çalışmış olması, - Bir yıldan az süren mevsimlik veya kampanya işlerinde çalışmaması olarak sayılabilir. Her ne kadar yıllık ücretli izin hakkı, mevsimlik çalışanlar için gündeme gelmese de Yargıtay, mevsimlik çalışma kriterlerinin aşılması halinde yıllık ücretli izin hakkının gündeme gelebileceğini belirtmektedir.(Kılıçoğlu ve Kılıçoğlu, 2015 : 1078) İş Kanunu’nun 53. Maddesine göre, işçinin yıllık izne hak kazanabilmesi için işyerinde, deneme süresi de dahil olarak, fiilen çalışmaya başladığı tarihten itibaren 1 yıl çalışmış olması gerekir. Çalışmanın işverenin farklı işyerlerinde yapılması halinde bu süreler birleştirilerek bir yıllık kıdemin dolup dolmadığına bakılır(Özcan, 2016 : 431). Bu durumda işçinin daha önce aynı işverenin bir ya da değişik işyerlerinde geçen hizmetlerinin yıllık izne hak kazanma ve izin süreleri hesabı yönlerinden dikkate alınması gerekir. Kamu kurum ve kuruluşlarında geçen hizmetlerin de aynı gerekçeyle izin hesabı yönünden birleştirilmesi gerekir. İşverenlikçe uygun görülmesi halinde, hak kazanacağı gelecek yılın izninden avans olarak yıllık ücretli izin kullandırılması mümkündür. Ancak, işçinin işverene bir yılını doldurmadan yıllık izin kullandırılması yönünde bir zorlayıcı talebi olması mümkün olmadığı gibi yasal bir zorunlulukta olmayacaktır. Yıllık ücretli izin hakkının kazanılması için gerekli olan bir yıllık çalışmanın aynı işverenin aynı işyerinde yapılması zorunlu değildir(Süzek, 2012 : 839). 4857 sayılı İş Kanunu’nun 54. maddesinde, yıllık ücretli izne hak kazanmak için gerekli sürenin hesabında işçilerin, aynı işverenin bir veya çeşitli 48

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

işyerlerinde çalıştıkları sürelerin birleştirilerek göz önüne alınacağı hükme bağlanmıştır. Bir işverenin İş Kanunu kapsamına giren işyerinde çalışmakta olan işçilerin aynı işverenin işyerlerinde İş Kanunu kapsamına girmeksizin geçirmiş bulundukları süreler de hesaba katılır. Bu hükmün mutlak ifadesi karşısında işçinin, aynı veya değişik işverenin işyerlerinde kesintisiz çalışmış olması da zorunlu değildir. İşçinin değişik zamanlarda yani aralıklı olarak çalışması halinde de yıllık ücretli izin hakkının doğumunda ve izin süresinin hesaplanmasında bu sürelerin birleştirilerek dikkate alınması gerekir(Süzek, 2012 : 839). Son dönem Yargıtay kararlarında, bazı uygulama değişikliklerinin de ortaya çıktığı görülmektedir. Buna göre, işçinin daha önce aynı işverenin bir ya da değişik işyerlerinde geçen hizmetlerinin yıllık izne hak kazanma ve izin süreleri hesabı yönlerinden dikkate alınması gerekir(Kurt,04.03.2017). Nitelim örnek bir Yargıtay kararında, “işçiye önceki feshe bağlı olarak kullanmadığı izin ücretleri tam olarak ödenmişse, bu dönemin sonraki çalışma sürelerine eklenerek izin hesabı mümkün değildir. Önceki çalışma döneminde izin kullandırılmak veya fesihte karşılığı ödenmek suretiyle tasfiye edilmeyen çalışma süreleri, aynı işverenin bir ya da değişik işyerlerindeki çalışmalara eklenir. İşçinin aralıklı olarak aynı işverene ait işyerinde çalışması halinde, önceki dönemin kıdem tazminatı ödenerek feshedilmiş olması, izin yönünden sürelerin birleştirilmesine engel oluşturmaz. Yine, önceki çalışılan sürede bir yılı doldurmadığı için izne hak kazanılmayan süreler de işçinin aynı işverene ait işyeri ya da işyerlerindeki sonraki çalışmalarına eklenerek yıllık izin hakkı belirlenmelidir. Yıllık izin, özde bir dinlenme hakkı olup, aralıklı çalışmalarda önceki dönem zamanaşımına uğramaz.” Denmektedir(Yargıtay 7. Hukuk Dairesi, 31.10.2016, E.2016/10214., K.2016/17889). Yıllık izin bakımından işçinin belirsiz veya belirli süreli bir iş sözleşmesiyle çalışmış olması önemli değildir. Belirli süreli bir iş sözleşmesiyle bir işyerinde en az bir yıl çalışmış olan bir işçi de yıllık ücretli izne hak kazanır(Eyrenci, Taşkent ve Ulucan, 2016 : 315). Yıllık ücretli izne hak kazanılmasının şartlarından birisi de işçinin sürekli bir işte çalışmasıdır. Niteliklerinden ötürü bir yıldan az süren mevsimlik veya kampanya işlerinde çalışanlara bu Kanunun yıllık ücretli izinlere ilişkin hükümleri uygulanmaz(Kurt, 2006 : 406). 4857 sayılı İş Kanunu’nun 6.maddesinde, “İşyeri veya işyerinin bir bölümü hukuki bir işleme dayalı olarak başka birine devredildiğinde, devir tariEYLÜL - EKİM 2017

49


MALİ

ÇÖZÜM

hinde işyerinde veya bir bölümünde mevcut olan iş sözleşmeleri bütün hak ve borçları ile birlikte devralana geçer. Devralan işveren, işçinin hizmet süresinin esas alındığı haklarda, işçinin devreden işveren yanında işe başladığı tarihe göre işlem yapmakla yükümlüdür.” hükmü bulunduğundan devralan işveren yıllık ücretli izin süresi yönünden işçinin devreden işverenin yanında işe başladığı tarihe göre işlem yapmakla yükümlüdür. Uygulamada görüldüğü üzere, iş sözleşmesinin kesin olarak devrinde de işyerinin devrinde olduğu gibi devralan işveren yıllık ücretli izin süresi yönünden işçinin devreden işverenin yanında işe başladığı tarihe göre işlem yapmakla yükümlüdür. Çünkü bu hukuki işlemde iş sözleşmesinin işveren tarafı değişmekte iş sözleşmesi başlangıçtan itibaren kesintiye uğramaksızın devam etmektedir. b. Yıllık İzin Bakımından Çalışılmış Sayılan Süreler: 4857 Sayılı İş Kanunu’nun 55. Maddesi, yıllık ücretli izin hakkının hesaplanmasında belli sürelerin “çalışılmış gibi” sayılmasına imkân tanımıştır. Bu sayımın sınırlayıcı (tahdidi) olarak kabul edilmesi gerekir. Nitekim Yargıtay bir kararında(Yargıtay 9.Hukuk Dairesi, 31.01.1994, E.994/1333, K.994/1184) “İş Kanunu’nda yıllık izin hakkının hesabında çalışılmış gibi sayılan haller sınırlı olarak düzenlenmiştir” demek suretiyle söz konusu durumu vurgulamıştır. Çalışmış gibi sayılan haller tahdit edildiğinden örneğin, grevde çalışmadan geçen süre, yıllık izne hak kazanmada çalışılmış gibi sayılan süre olarak dikkate alınmamalıdır(Tunçomağ, 1988 : 177). Yıllık izin bakımından çalışılmış sayılan süreler şöyle sıralanabilir(Koç, 2007, 164-178): i. Kaza ve Hastalık 4857 sayılı İş Kanunu’nun 55. maddesine göre, işçinin uğradığı kaza veya tutulduğu hastalıktan ötürü işine gidemediği günler yıllık izne hak kazanmada çalışılmış gibi sayılmaktadır. Benzeri şekilde 1475 sayılı eski İş Kanunu’nun 51’nci maddesinin a bendinde “işçinin uğradığı kaza veya tutulduğu hastalıktan ötürü işine gidemediği günler” hükmüne yer verilmişti. Ancak herhangi bir süre kısıtlaması söz konusu değildi. 4857 sayılı İş Kanunu, işçinin uğradığı kaza veya tutulduğu hastalıktan dolayı gidemediği günlere bir sınırlama getirmiştir. Başka bir ifadeyle 25 inci maddenin (I) numaralı bendinin (b) alt bendinde öngörülen süreden fazlası, yıllık izne hak kazanmada çalışılmış gibi sayılmayacaktır. 50

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

ii. Doğum Nedeniyle: İş Kanunu’nun 74. Maddesi, - Kadın işçilerin doğumdan önce sekiz ve doğumdan sonra sekiz hafta olmak üzere toplam onaltı haftalık süre için çalıştırılmamalarının esas olduğunu, - Çoğul gebelik halinde doğumdan önce çalıştırılmayacak sekiz haftalık süreye iki haftalık sürenin ekleneceğini, - Yukarıda öngörülen sürelerin işçinin sağlık durumuna ve işin özelliğine göre doğumdan önce ve sonra gerekirse artırılabileceğini, bu sürelerin hekim raporu ile belirtileceğini hükme bağlamıştır. Kadın işçilerin 74’üncü madde gereğince doğumdan önce ve sonra çalıştırılmadıkları günler; başka bir ifade ile kadın işçilerin doğumdan önce sekiz ve doğumdan sonra sekiz hafta olmak üzere toplam onaltı haftalık süre, çoğul gebelik halinde doğumdan önce 10 ve doğumdan sonra sekiz hafta olmak üzere toplam 18 haftalık süre yıllık izne hak kazanmak için çalışılmış sayılır. iii. Askerlik Nedeniyle: İşçinin muvazzaf askerlik hizmeti dışında manevra veya herhangi bir kanundan dolayı ödevlendirilmesi sırasında işine gidemediği günler yıllık izne hak kazanmada çalışılmış gibi sayılmaktadır. Ancak yasa söz konusu süreyi yılda 90 gün ile sınırlamıştır. Belirtilmelidir ki, işçinin normal muvazzaf askerlik süresi, yıllık izin kıdeminden sayılmaz. iv. İşyerindeki Zorlayıcı Sebepler Dolayısıyla: Çalışmakta olduğu işyerinde zorlayıcı sebepler yüzünden işin aralıksız bir haftadan çok tatil edilmesi sonucu olarak işçinin çalışmadan geçirdiği zamanın onbeş günü yıllık izne hak kazanmada çalışılmış gibi sayılmaktadır. Ancak yasa söz konusu sürenin hesaplanmasını işçinin yeniden işe başlaması şartına bağlamıştır. v. Kanunun 66. Maddesinde Sözü Geçen Süreler: İş Kanunu’nun 66 maddesine göre aşağıdaki süreler işçinin günlük çalışma sürelerinden dolayısıyla yıllık izne hak kazanmada çalışılmış gibi sayılır. - Madenlerde, taşocaklarında yahut her ne şekilde olursa olsun yeraltında veya su altında çalışılacak işlerde işçilerin kuyulara, dehlizlere veya asıl çalışma yerlerine inmeleri veya girmeleri ve bu yerlerden çıkmaları için gereken süreler. - İşçilerin işveren tarafından işyerlerinden başka bir yerde çalıştırılmak üzere gönderilmeleri halinde yolda geçen süreler. EYLÜL - EKİM 2017

51


MALİ

ÇÖZÜM

-

İşçinin işinde ve her an iş görmeye hazır bir halde bulunmakla beraber çalıştırılmaksızın ve çıkacak işi bekleyerek boş geçirdiği süreler. - İşçinin işveren tarafından başka bir yere gönderilmesi veya işveren evinde veya bürosunda yahut işverenle ilgili herhangi bir yerde meşgul edilmesi suretiyle asıl işini yapmaksızın geçirdiği süreler. - Çocuk emziren kadın işçilerin çocuklarına süt vermeleri için belirtilecek süreler31. - Demiryolları, karayolları ve köprülerin yapılması, korunması ya da onarım ve tadili gibi, işçilerin yerleşim yerlerinden uzak bir mesafede bulunan işyerlerine hep birlikte getirilip götürülmeleri gereken her türlü işlerde bunların toplu ve düzenli bir şekilde götürülüp getirilmeleri esnasında geçen süreler. İşin niteliğinden doğmayıp da işveren tarafından sırf sosyal yardım amacıyla işyerine götürülüp getirilme esnasında araçlarda geçen süre çalışma süresinden sayılmaz (İşK/66/son). vi. Hafta Tatili, Ulusal Bayram, Genel Tatil Günleri Hafta tatili, ulusal bayram, genel tatil günleri yıllık izne hak kazanmada çalışılmış gibi sayılır. Ulusal Bayram ve genel tatil günleri, 2429 sayılı Ulusal Bayram ve Genel Tatiller Hakkında Kanunu’nda ayrıntılı olarak gösterilmiştir. Bir takvim yılı içinde Ulusal Bayram ve genel tatil günlerinin toplamı 15,5 gündür. Ulusal Bayram ve genel tatil günleri ile süreleri şöyle sıralanabilir: Ulusal Bayram Günü: 2429 sayılı Ulusal Bayram ve Genel Tatiller Hakkında Kanunu’nun 1. maddesine göre, 1923 yılında Cumhuriyetin ilan edildiği 29 Ekim günü Ulusal Bayramdır. Bayram 28 Ekim günü saat 13.00’ten itibaren başlar ve 29 Ekim günü devam eder. Genel Tatil Günleri: Resmi ve dini bayram günleri ile yılbaşı günü, genel tatil günleri olarak kabul edilmektedir. Genel tatil süreleri aşağıdaki gibidir: Resmi Bayram Günleri: 23 Nisan günü; Ulusal Egemenlik ve Çocuk Bayramı; 1 gün’dür. 19 Mayıs günü; Atatürk’ü Anma, Gençlik ve Spor Bayramı; 1 gün’dür. 30 Ağustos günü; Zafer Bayramı; 1 gün’dür. Dini Bayram Günleri: Ramazan bayramı; arife günü saat 13.00’ten başlar ve 3,5 gün’dür. Kurban bayramı; arife günü saat 13.00’ten başlar ve 4,5 gün’dür. Yılbaşı Günü:1 Ocak günü; yılbaşı tatili; 1 gün’dür. 13 İş Kanunu’nun 74 maddesine göre, kadın işçilere bir yaşından küçük çocuklarını emzirmeleri için günde toplam bir buçuk saat süt izni verilir. Bu süre günlük çalışma süresinden sayılır.

52

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

Emek ve Dayanışma Günü: 1 Mayıs günü, 1 gün’dür. Demokrasi ve Milli Birlik Günü: 15 Temmuz günü, 1 gün’dür. Yukarıda belirtilen günler yıllık izne hak kazanmada çalışılmış gibi sayılır. vii. Röntgen Muayenehanelerinde Çalışanlarda: 3153 sayılı Kanuna dayanılarak çıkarılan tüzüğe göre röntgen muayenehanelerinde çalışanlara pazardan başka verilmesi gereken yarım günlük izinler yıllık izne hak kazanmada çalışılmış gibi sayılmaktadır42. viii. İş Mevzuatı ile İlgili Görevlerde Geçen Süreler: İşçilerin arabuluculuk toplantılarına katılmaları, hakem kurullarında bulunmaları, bu kurullarda işçi temsilciliği görevlerini yapmaları, çalışma hayatı ile ilgili mevzuata göre kurulan meclis, kurul, komisyon ve toplantılara yahut işçilik konuları ile ilgili uluslararası kuruluşların konferans, kongre veya kurullarına işçi veya sendika temsilcisi olarak katılması sebebiyle işlerine devam edemedikleri günler yıllık izne hak kazanmada çalışılmış gibi sayılmaktadır. ix. Mazeret İzin Günleri: 4857 Sayılı İş Kanunu’nun ek 2’nci maddesinde düzenlenen mazeret izinleri, işçinin evlenmesi veya evlat edinmesi ya da ana veya babasının, eşinin, kardeşinin, çocuğunun ölümü hâlinde üç gün, eşinin doğum yapması hâlinde ise beş gün, en az yüzde yetmiş oranında engelli veya süreğen hastalığı olan çocuğunun tedavisinde, hastalık raporuna dayalı olarak ve çalışan ebeveynden sadece biri tarafından kullanılması kaydıyla, bir yıl içinde toptan veya bölümler hâlinde on güne kadar ücretli izin olarak verilmektedir. Mazeret izin günleri, zaruri bir hal durumu olduğundan, bu günler çalışılmış gibi sayılmaktadır. x. İşveren tarafından verilen diğer izinler ile kısa çalışma süreleri: İşveren tarafından verilen diğer izinler ile 4447 Sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu Ek 2 maddesinde yer alan kısa çalışma süreleri yıllık izne hak kazanmada çalışılmış gibi sayılmaktadır. Buna göre, genel ekonomik, sektörel veya bölgesel kriz ile zorlayıcı sebeplerle işyerindeki haftalık çalışma sürelerinin geçici olarak önemli ölçüde azaltılması veya işyerinde faaliyetin tamamen veya kısmen geçici olarak durdurulması hallerinde, işyerinde üç ayı aşmamak üzere kısa çalışma yapılabilir. xi. Yıllık Ücretli İzin Süresi: İş Kanunu’nun uygulanması sonucu olarak işçiye verilmiş bulunan yıllık ücretli izin çalışılmış gibi kabul edilen süreler arasında sayılmaktadır. 24 Radyoloji, Radyom Ve Elektrikle Tedavi Müesseseleri Hakkında Tüzük, Resmi Gazete 6 Mayıs 1939, Sayı:4201 (Madde 21.)

EYLÜL - EKİM 2017

53


MALİ

ÇÖZÜM

4. YILLIK ÜCRETLİ İZİN SÜRELERİ İş Kanunun 53’üncü maddesine olduğu üzere, işçilere verilecek yıllık ücretli izin süresi, hizmet süresi; a) Bir yıldan beş yıla kadar (beş yıl dahil) olanlara ondört günden, b) Beş yıldan fazla onbeş yıldan az olanlara yirmi günden, c) Onbeş yıl (dahil) ve daha fazla olanlara yirmialtı günden az olamaz. Yer altı işlerinde çalışan işçilerin yıllık ücretli izin süreleri dörder gün arttırılarak uygulanır. Ancak onsekiz ve daha küçük yaştaki işçilerle elli ve daha yukarı yaştaki işçilere verilecek yıllık ücretli izin süresi yirmi günden az olamaz. Yıllık izin süreleri iş sözleşmeleri ve toplu iş sözleşmeleri ile artırılabilir. İş Kanunu’nda yapılan düzenleme ile deneme süresi de içinde olmak üzere, en az bir yıl çalışmış olan işçilere yıllık ücretli izin verileceği hükme bağlandığından dolayı işyerindeki çalışması bir yıldan az olan, diğer bir deyişle bir yılı doldurmayan işçiler için kıstelyevm hesabına göre orantısal olarak yıllık ücretli izin kullandırılması söz konusu olmayacaktır. Genel bir kural olarak, 18 yaş ve altında olan küçüklerle 50 yaş ve üzerinde olan çalışanların yıllık izin süreleri 20 günden az olamaz. 50 yaşından gün alan çalışanların emekli olsun ya da olmasın işyerinde 1 yılı doldurduktan sonraki yıllık izin hakları 20 iş günüdür. Diğer bir deyişle 50 yaşını tamamlamak değil, 50 yaşından gün almak önemlidir. Yer altı işlerinde çalışanlar için bu süreler dörder gün arttırılarak 24 gün olarak uygulanmaktadır; ancak yeraltı maden işyerlerinde “18 yaş altı” erkeklerin ve her yaşta kadınların çalışma yasağı göz önüne alındığında, yer altı işyerlerinde sadece 50 yaş ve üzerinde olan erkekler için 24 günden az yıllık izin süresi verilmesi söz konusu olamaz. Yıllık ücretli izin süresi işçinin yaşına ve kıdemine göre belirlenen 14-2026 gün “gün” olmakla birlikte, izin günlerinin hesabında izin süresine rastlayan ulusal bayram ve genel tatiller ile hafta tatili günleri izin süresinden sayılmayacaktır (4857/56.md). Yıllık ücretli izin hükümleri, işçiler için ekonomik ve sosyal bir hak olarak İş Kanunu’nda emredici nitelikte düzenlenmiştir. Ancak buradaki emredicilik mutlak olmayıp, nispi bir emrediciliktir. Başka bir ifadeyle, yıllık ücretli izin süreleri işçi lehine artırılabilir; ancak işçi aleyhine azaltılamaz. İş sözleşmelerinde aksine hükümleri olması halinde, geçersizdir. Sözleşmelerle, yasal yıllık izin sürelerinin daha az tespit edilmesi halinde, sözleşmenin bu yoldaki hükmü geçersiz olup, yasadaki asgari süreler uygulanacaktır. Uygulamada, 54

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

özellikle toplu iş sözleşmesi düzenin hâkim olduğu işyerlerinde yıllık izin sürelerinin yasal sürelerden daha fazla olduğu görülmektedir. Yüzde usulünün uygulandığı yerlerde bu ücret, yüzdelerden toplanan para dışında işveren tarafından ödenir. Yıllık ücretli izin süresine rastlayan hafta tatili, ulusal bayram ve genel tatil ücretleri ayrıca ödenir. Yıllık ücretli izne ilişkin temel düzenlemeler 4857 sayılı İş Kanunu’nda ortaya konulmuştur. Yıllık izin süreleri, tarafların anlaşması ile bir bölümü 10 günden aşağı olmamak üzere bölümler hâlinde kullanılabilir. ASGARİ YILLIK İZİN SÜRELERİ Kıdem Süresi/Yaş

İşçiler İçin

Yeraltı İşlerinde Çalışan İşçiler İçin

Hizmet süresi bir yıldan beş yıla kadar (beş yıl dahil) olanlara

14 gün

18 gün

Hizmet süresi beş yıldan fazla on beş yıldan az olanlar

20 gün

24 gün

Hizmet süresi on beş yıl (dahil) ve daha fazla olanlar

26 gün

30 gün

18 yaş ve altında olan küçükler

20 gün

---

50 yaş ve üzerinde olan işçiler

20 gün

24 gün

Kaynak: 4857 Sayılı İş Kanunun 53’ncü maddesine dayanılarak hazırlanmıştır.

Yargıtay’ın görüşüne göre aynı işyerinde emekli olup tekrar işe girenler için “50 yaş” kriteri devreye gireceğinden, söz konusu emekli çalışanlar için yıllık izin süresi 20 gün, yer altı işlerinde erkek çalışanlar için 24 gün olacaktır. Burada, 50 yaşını tamamlamak değil, 50 yaşından gün almak önemlidir. İşçinin aynı işverende iki ayrı dönem çalışması ve ilkinde iş sözleşmesinin feshinin ardından belli bir süre sonra işe alınması halinde, kural olarak izin hakkının tespiti yönünden önceki çalışmalarda dikkate alınır. Ancak, bu şekilde fasılalı çalışmaların birleştirilerek kıdem sürenin belirlenmesi kuralı, Yargıtay tarafından son dönemde kabul görmüş ve yerleşik hale gelmiştir. Bu kural öncesinde hakları ve borçları ödenmek suretiyle sona eren fasılalı çalışmalar kıdem süresine dahil edilmemekteydi; “Emekli olup, kıdem tazminatı aldıktan sonra işyerinde çalışmasını sürdüren işçinin işyerinden ikinci ayrılışında kıdem tazminatı ve yıllık ücretli izin hesabında kıdem tazminatını aldığı önceki süreleri dikkate alınmaz.”( Yargıtay 9. Hukuk Dairesi’nin 1991/ 451 Esas, 1991/ 8352 Karar ve 13.05.1991) İşçiye ilk çalışma dönemi için yasal tazminatların, hatta yıllık izin haklarının ödenmiş olması, önceki hizmet süresinin, İş Kanunu’nun 53. Maddesinde öngörülen izne esas çalışma sürelerine eklenmesini etkilemez. Örneğin, işyerinde EYLÜL - EKİM 2017

55


MALİ

ÇÖZÜM

5 yıl çalışmış ve tazminatlarıyla kullanmadığı yıllık izin hakları ödenerek iş sözleşmesi feshedilmiş işçinin, yeniden işe alınması halinde bir yıllık çalışma sonunda kazanacağı yıllık izin hakkı yasa gereği yirmi gün olacaktır. Ancak, işçiye daha önce ödenmiş izin ücreti ile önceki dönemle ilgili izin hakkı sona erer ve yeni çalışma döneminde yapılan ödemenin iadesiyle yeniden dinlenme hakkı bakımından yıllık izin hakkı gündeme gelmez(Çil, 2016 : 911). Yargıtay’ın aksi yöndeki ve kanımıza göre isabetsiz kararına(Yargıtay 9. Hd, 13.5.1991, 451/8352, İhd, Nisan-Haziran 1991, S.305) karşın bir işyerinde emekli olan ve aynı işyerinde çalışmasını sürdüren işçinin emekli olmadan önceki çalışma sürelerinin de yıllık ücretli iznin hesabında göz önünde tutulması zorunludur. Öte yandan, İş kanununun 54. Maddesindeki bu yasanın kapsamına giren işyerinde çalışan işçinin, aynı işverenin bu yasanın kapsamında bulunmayan işyerlerinde geçirdiği süreler de yıllık ücretli izinde hesaba katılır(Süzek, 2012 : 839). 4857 sayılı İş Kanunu’nun 54. maddesinde, yıllık ücretli izine hak kazanmak için gerekli sürenin hesabında işçilerin, aynı işverenin bir veya çeşitli işyerlerinde çalıştıkları sürelerin birleştirilerek göz önüne alınacağı hükme bağlanmıştır. Bu durumda işçinin daha önce aynı işverenin bir ya da değişik işyerlerinde geçen hizmetlerinin yıllık izne hak kazanma ve izin süreleri hesabı yönlerinden dikkate alınması gerekir. Kamu kurum ve kuruluşlarında geçen hizmetlerin de aynı gerekçeyle izin hesabı yönünden birleştirilmesi gerekir. Örneğin, işyerinde 5 yıl çalışılmış ve tazminatları ile kullanmadığı yıllık izin hakları ödenerek iş sözleşmesi feshedilmiş işçinin, yeniden işe alınması durumunda 1 yıllık çalışma sonunda kazanacağı yıllık izin hakkı yasa gereği 20 gün olacaktır. İşçinin hizmet süresine göre hak ettiği yıllık ücretli iznini hak kazandığı yılı izleyen yıl içinde kullanması asıldır. İznin kullanılmasına engel olan hastalık grev gibi istisnai durumlar yoksa, iznin daha sonraki yıla veya yıllara ertelenmesi, yıllık izinlerin birleştirilerek kullanılması işçinin dinlendirilmesi amacına ters düşer(Süzek, 2012 : 839).. Diğer bir deyişle uygulamada sıkça görüldüğü üzere yıllık ücretli izinlerin biriktirilmesi yasanın “dinlenme” amacına aykırı olacaktır. Yıllık ücretli izin süresi işçinin yaşına ve kıdemine göre belirlenen 14-2026 gün “gün” olmakla birlikte, izin günlerinin hesabında izin süresine rastlayan ulusal bayram ve genel tatiller ile hafta tatili günleri izin süresinden sayılmayacaktır (4857/56.md). İş mevzuatına göre hafta tatili yedi günlük bir 56

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

zaman diliminde bir gün olup, çalışılmayan cumartesi günü akdi tatildir. Bu nedenle cumartesi günleri yıllık izne dahil edilerek izinden düşülecektir(Kurt, 2006 : 414). İşveren tarafından iş sözleşmesinin feshedilmesi halinde İş Kanunu’nun 17. maddesine göre verilen ihbar süresiyle, 27. maddesi gereğince işçiye verilen yeni iş arama izni yıllık ücretli izin süreleri ile iç içe giremez. İş Kanunu’nun 56. maddesine göre, dinlenme ve hastalık izinleri yıllık izne mahsup edilemez. İşçinin, yıllık ücretli kullanırken hastalanması veya kaza geçirmesi halinde, ilgili sağlık kuruluşlarından sağlık izni almasıyla yıllık izni askıya alınacaktır(Kurt, 27.06.2009). İş akdi işveren tarafından feshedilen işçinin İş Kanunu’nun 20. Maddesi uyarınca yaptığı başvuru üzerine mahkemece feshin geçersizliğine karar verilip işçi işe başlatılmışsa, fesih ile işe başlama tarihi arasında işçinin çalıştırılmadığı süre yıllık ücretli izin süresinin hesabında dikkate alınmalıdır(Süzek, 2012 : 839).. 5. YILLIK ÜCRETLİ İZNİN KULLANILMASI VE ÖZELLİK ARZ EDEN DURUMLAR a. Yıllık İznin Birleştirilmesi İşveren, genel kural olarak, işçiye izne hak kazandığı yıl içinde yıllık izni kullandırmalıdır. Ancak, çeşitli sebeplerden dolayı yılın içinde kullanılmayan izinler gelecek hizmet yıllarına devreder; çünkü yıllık izin hakkı, vazgeçilemez bir haktır. Yıllık iznin zorunlu sebepler olmadan birleştirilerek sonraki yıllara aktarılması, yıllık izinden beklenen amaçlarla örtüşmemektedir. Esas olan hak edilen yıllık iznin, takip eden yılda kullanılmasıdır. Ancak, çeşitli sebeplerden dolayı işçiye yıllık izin kullandırılmaması halinde, işçinin yıllık izin hakkı kaybolmaz. Ancak, tarafların anlaşmasıyla hak edilen yıllık izin sonraki yıllarda veya başka yılların izinleriyle birleştirilerek kullandırılabilir(Özcan, 2016 : 431). b. Yıllık İzin Kullanım Dönemi Yıllık ücretli iznin ne zaman kullanılabileceğine, işverenin yönetim hakkı çerçevesinde, çalışanın da talebi alınarak işveren karar verecektir(Kurt, 2006 : 412). İşçi, hak ettiği yıllık ücretli iznini, kullanmak istediği zamandan en az bir ay önce işverene yazılı olarak bildirmelidir (YİY.m.7). İşçinin yıllık izin isteminde, adını soyadını, varsa sicil numarasını, iznini hangi tarihler arasında kullanmak istediğini ve ücretsiz yol izni isteyip istemediğini yazmalıdır (YİY.m.8). EYLÜL - EKİM 2017

57


MALİ

ÇÖZÜM

c. Yıllık İzin Defteri İşverenlere, işyerinde çalışan işçilerin yıllık ücretli izinlerini gösterir izin kaydı tutmak zorunluluğu getirilmiştir. İşçinin yıllık izin kullandığının ispatı işverene ait olduğundan dolayı işverenlerin uygun bir yöntemle yıllık izinleri kayıt altına alması gerekir. İşverenlerin her işçinin izin durumunu düzenleyecekleri “izin defteri” ya da “kartoteks sistemi” ile takip etmek ve her işçinin yıllık izne hak kazandığı tarihi bu belgelere yazma yükümlülüğü getirilmiştir. İşçiye yıllık ücretli izinlerin kullandırılmasına ilişkin kayıtların ispat gücü taşıyabilmesi için ilgili işçinin imzasının da bulunması gerekir(Eyrenci, Taşkent ve Ulucan, 2016 : 325-326). İş Kanunu’nun 56. maddesine göre, işveren, işyerinde çalışan işçilerin yıllık ücretli izinlerini gösterir izin kayıt belgesi tutmak zorundadır. Yıllık İzin Yönetmeliği’nin 20. maddesi de işverenin; çalıştırdığı işçilerin izin durumlarını gösteren, örneği Yönetmeliğe ekli yıllık izin kayıt belgesini tutmak zorunda olduğunu belirttikten sonra, işveren, her işçinin yıllık izin durumunu aynı esaslara göre düzenleyeceği izin defteri veya kartoteks sistemiyle de takip edebilmesine imkân tanımıştır. İzin kayıt belgesinin tutulması, mükerrer izin kullanılmasını önler ve fesihten sonra çıkabilecek anlaşmazlıklara engel olur. Özellikle işçi işten ayrıldıktan sonra, işçilik haklarını alamadığına dair iş mahkemelerinde dava açabilmektedir. İşçinin bu şekilde dava konusu yaptığı haklardan birisi de yıllık ücretli izin alacağıdır. İşçinin yıllık ücretli izinlerini kullandığını ispat yükümlülüğü işverene aittir. Bu nedenle işverenler yıllık ücretli izin defteri, izin pusulası veya izin kartoteksi tutmak zorundadırlar. Ayrıca belirtilmelidir ki, işverenin ispat yükümlülüğünde tanık beyanları geçerli olmamaktadır(Sümer, 2015 : 377). Yıllık ücretli izin kaydında, işçinin adı-soyadı, işe giriş tarihi, bir yıllık çalışma süresi içinde çalışılmayan gün sayısı ve nedenleri, izin yılı, bir yıl önceki izin hakkını kazandığı tarih, hastalık-askerlik-zorunluluk halleri, devamsızlık, varsa hizmete ara verme süresi, diğer nedenler, izne hak kazandığı tarih, işyerindeki kıdemi, izin süresi, yol izni, izne başlangıç tarihi, izinden dönüş tarihi ve işçinin imzası yer almalıdır. d. Yıllık İznin Bölünmezliği İş Kanunu’nun 56. maddesine göre, yıllık ücretli izin işveren tarafından bölünemez. Başka bir ifadeyle, yıllık izin süresinin işveren tarafından sürekli bir şekilde verilmesi zorunludur. Ancak yıllık izin sürelerinin kullanıma ilişkin esneklik de bulunmaktadır. Buna göre; “Yıllık izin süreleri, tarafların 58

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

anlaşması ile bir bölümü 10 günden aşağı olmamak üzere bölümler hâlinde kullanılabilir” şeklindedir. Yıllık izin süresinin bölünmesinde tarafların anlaşması yanında başka bir şartın daha gerçekleşmesi gerekmektedir. Bu da, yıllık izin süresinin bir bölümünün 10 günden az olamayacağı şartıdır. İş Kanunu’nun 56. maddesine göre, yıllık ücretli izinlerini işyerinin kurulu bulunduğu yerden başka bir yerde geçirecek olanlara talepte bulunmaları ve bu hususu belgelemeleri şartıyla gidiş ve dönüşlerinde yolda geçecek süreleri karşılamak üzere işveren tarafından toplam dört güne kadar ücretsiz yol izni verilmesi zorunludur. e. Ücretsiz Yol İzni Ücretsiz yol iznine ilişkin düzenlemede iki nokta önem kazanmaktadır: Birinci nokta, iznini işyerinin bulunduğu yerden başka bir yerde geçirecek işçinin talepte bulunmasına dairdir. Başka bir ifadeyle, ücretsiz yol izni işçinin talebine bağlıdır. İkinci nokta ise, işçinin yıllık iznini işyerinin bulunduğu yerden başka bir yerde geçireceğini belgelemesine ilişkindir. Bu bağlamda işçinin söz konusu durumu belgelememesi halinde, ücretsiz yol izin talebi mümkün olamayacaktır(Kurt, 2006 : 415). Yıllık ücretli yol izni alanlar bu süreyi kullanmadan işe dönerlerse, işveren bunları anılan sürenin bitiminden önce işe başlatmayabilir (YİY.m.8). Yıllık ücretli izinle, işçinin dinlenmesiyle birlikte işvereni ilgilendiren boyutuyla da işçinin dinlenerek daha verimli olması da amaçlanmıştır. Bu bağlamda işçinin, izin döneminde, iznini dinlenerek geçirmek, işverenin de işçiye izin ücretini ödemek zorunluluğu bulunmaktadır. Bu yüzden işçinin iznini kullandığı sırada başka bir işte çalışması yasaklanmıştır. İş Kanunu’nun 58. maddesine göre, yıllık ücretli iznini kullanmakta olan işçinin izin süresi içinde ücret karşılığı bir işte çalıştığı anlaşılırsa, bu izin süresi içinde kendisine ödenen ücret işveren tarafından geri alınabilir. Buna göre, işçi yıllık izninde, işyerinde veya başkasının işyerinde ücretli çalışamaz. Söz konusu çalışma yasağı işyerinin başka bir işyerinde çalışması kadar, kendi işyerinde çalışmasını da kapsar. f. İzin Kurulu İşçi, hak ettiği yıllık ücretli iznini, kullanmak istediği zamandan en az bir ay önce işverene yazılı olarak bildirmelidir (YİY.m.7). İşçinin yıllık izin isteminde, adını soyadını, varsa sicil numarasını, iznini hangi tarihler arasında kullanmak istediğini ve ücretsiz yol izni isteyip istemediğini yazmalıdır (YİY.m.8). EYLÜL - EKİM 2017

59


MALİ

ÇÖZÜM

İşveren veya işveren vekilleri, söz konusu istekleri izin kuruluna veya izin kurulu bulunması zorunlu olmayan işyerlerinde görevlendirilen ve seçilen temsilcilere bildirir. İzin kurulu veya işveren, işçinin istediği izin kullanma tarihi ile bağlı değildir. Ancak, izin sıra ve nöbetleşmesini göstermek üzere söz konusu kurulca düzenlenecek çizelgeler işçinin talebi ve iş durumu dikkate alınarak hazırlanır. Aynı tarihe rastlayan izin isteklerinde; işyerindeki kıdem ve bir önceki yıl iznini kullandığı tarih dikkate alınarak öncelikler belirlenir (YİY.m.8). İşveren veya işveren vekilleri, izin kuruluna veya izin kurulunun yerine geçenlere danışmak suretiyle işyerinde yürütülen işlerin nitelik ve özelliklerine göre, yıllık ücretli izinlerin, her yılın belli bir döneminde veya dönemlerinde verileceğini tayin edebilir. Bunu işyerinde ilan eder. İş Kanunu’nun 57. maddesine göre, işveren, yıllık ücretli iznini kullanan her işçiye, yıllık izin dönemine ilişkin ücretini ilgili işçinin izine başlamasından önce peşin olarak ödemek veya avans olarak vermek zorundadır. g. Kısmi Süreli Çalışma Kısmi süreli ya da çağrı üzerine iş sözleşmesi ile çalışanlar yıllık ücretli izin hakkından tam süreli çalışanlar gibi yararlanır ve farklı işleme tabi tutulamaz (Yön/13). Bu nedenle kısmi süreli iş sözleşmesi ile çalışanlar işyerindeki kıdemine ve yaşına uygun olarak İş Kanunu’nun 53. maddesindeki izin sürelerinden yararlanacaklardır(Koç, 2011 : 158). Kısmi süreli ya da çağrı üzerine iş sözleşmesi ile çalışanlar iş sözleşmeleri devam ettiği sürece her yıl için hak ettikleri izinleri, bir sonraki yıl izin süresi içine isabet eden kısmi süreli iş günlerinde çalışmayarak kullanır. Yukarıdaki esaslara göre izine hak kazanan kısmi süreli ya da çağrı üzerine çalışan işçilerle tam süreli çalışan işçiler arasında yıllık izin süreleri ve izin ücretleri konularında bir ayrım yapılamaz. Örneğin, hizmet akdine göre işyerinde günde 3 saat çalışan ve işyerinde 1 yıllık kıdemi bulunan bir işçiye 14 işgünü için 3’er saatten olmak üzere, (14 x3 =) 42 saat yıllık izin ücretinin ödenerek yıllık ücretli iznin kullandırılması söz konusu olacaktır. Ancak işçi 14 günlük sürede yıllık izin kullanacaktır. Görüldüğü gibi, kısmi süreli sözleşmeyle çalışan işçiler yıllık ücretli izinlerini söz konusu kısmi süreli iş günlerinde çalışmayarak kullanacaklardır. Farklı işlem yapmama ilkesi gereği yıllık ücretli izne hak kazanmak için gerekli olan bir yıllık çalışma süresinin hesaplanmasında kısmi süreli çalışan işçinin sadece fiilen çalıştığı günlerin toplamı değil, iş akdinin devam süresi göz önünde tutulmalıdır(Eyrenci, Taşkent ve Ulucan, 2016 : 314). 60

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

h. Toplu İzin Yıllık Ücretli İzin Yönetmeliği’nin 10. maddesinde “Toplu İzin” konusu düzenlenmiştir. Buna göre; işveren veya işveren vekili Nisan ayı başı ile Ekim ayı sonu arasındaki süre içinde, işçilerin tümünü veya bir kısmını kapsayan toplu izin uygulayabilir. Bu uygulamaya gidildiğinde, izin kurulu izin çizelgelerini, toplu izne çıkacak işçiler aynı zamanda izne başlayacak ve Kanunun 53 üncü maddesindeki izin sürelerine ve yol izni isteklerine göre her işçinin izin süresinin bitimini gösterecek biçimde düzenler ve ilan eder. Toplu izin dönemleri, bu dönemlerde henüz yıllık ücretli izin hakkını kazanmayan işçileri de kapsayacak şekilde belirlenebilir. Şu kadar ki, ertesi yıl veya yıllarda bu toplu izin yönteminin uygulanmaması halinde, bu durumda olanların gelecek yıllık ücretli izne hak kazanacakları tarih, genel esaslara göre belirlenecektir. Toplu izin uygulaması dışında tutulacak işçiler ise aynı Yönetmeliğin 11. maddesinde belirtilmiştir. Buna göre; toplu izin uygulanması halinde işveren veya işveren vekili, işyerinin korunması, işyerindeki araç, gereç, donatım veya makinelerin bakımı, hazırlanması, temizlenmesi veya güvenliğinin sağlanması gibi zorunlu durumlar için yeter sayıda işçiyi toplu izin dışında tutabilecektir. Bu durumda olanların yıllık izinleri toplu izin döneminden önce veya sonra diledikleri tarihte verilecektir(Kurt, 2006 : 413). İş Kanunu’nun 56. maddesine göre; alt işveren işçilerinden, alt işvereni değiştiği hâlde aynı işyerinde çalışmaya devam edenlerin yıllık ücretli izin süresi, aynı işyerinde çalıştıkları süreler dikkate alınarak hesaplanır. Asıl işveren, alt işveren tarafından çalıştırılan işçilerin hak kazandıkları yıllık ücretli izin sürelerinin kullanılıp kullanılmadığını kontrol etmek ve ilgili yıl içinde kullanılmasını sağlamakla, alt işveren ise tutmak zorunda olduğu izin kayıt belgesinin bir örneğini asıl işverene vermekle yükümlüdür. 6. YILLIK İZİN ÜCRETİNİN ÖDENMESİ VE İZNİN SATILMAZLIĞI İş Kanunu’nun 57. maddesine göre, işveren, yıllık ücretli iznini kullanan her işçiye, yıllık izin dönemine ilişkin ücretini ödemek zorundadır. Günlük, haftalık veya aylık olarak belirli bir ücrete dayanmayıp da akort, komisyon ücreti, kâra katılma ve yüzde usulü ücret gibi belirli olmayan süre ve tutar üzerinden ücret alan işçinin izin süresi için verilecek ücret, son bir yıllık süre içinde kazandığı ücretin fiili olarak çalıştığı günlere bölünmesi suretiyle bulunacak ortalama üzerinden hesaplanır. Ancak, son bir yıl içinde işçi ücretine zam yapıldığı takdirde, izin ücreti işçinin izine çıktığı ayın başı ile zammın EYLÜL - EKİM 2017

61


MALİ

ÇÖZÜM

yapıldığı tarih arasında alınan ücretin aynı süre içinde çalışılan günlere bölünmesi suretiyle hesaplanır. İş Kanunu’nun 61. maddesine göre, sigortalılara yıllık ücretli izin süresi için ödenecek ücretler üzerinden iş kazaları ile meslek hastalıkları primleri hariç, diğer sigorta primlerinin, 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunundaki esaslar çerçevesinde işçi ve işverenler yönünden ödenmesine devam olunur. Ancak 5510 söz konusu istisnai kaldırdığından yıllık ücretli izin süresinde tüm sigorta primlerine tabidir. Buna göre; 5510 sayılı Kanun gereğince kısa vadeli sigorta kolları da dahil olmak üzere tüm sigorta kollarına ait primler ödenir. İşçinin yıllık izin hakkı, anayasal temeli olan ve iş mevzuatında özel bir biçimde korunmuş bir dinlenme hakkıdır. Yıllık izin hakkı, çalışırken ücrete dönüşmez ve bu haktan vazgeçilemez. Bu nedenle iş ilişkisi devam ettiği aşamada ve henüz izin kullanılmayan dönemde yıllık izin ücreti adı altında yapılan ödemeler avans mahiyetindedir(Çil, 2016 : 910). Uygulamada sıkça karşılaşıldığı üzere, iş sözleşmesi devam eden bir işçinin yıllık ücretli izin hakkını kullanmayarak, çalışmasını devam ettirmesi ve bu süreye ait ücretini talep etmesi Kanuna uygun değildir. İş sözleşmesi devam eden bir işçi, yıllık izin hakkını kullanmayarak bu süreye ait ücretini isteyemeyecektir. Bir başka ifade ile iznin ücrete dönüşmesi sadece fesih halinde mümkündür(Kurt, 19.12.2015). Yıllık iznin satılmazlığı genel bir kabul olmakla birlikte yıllık ücretli izin uygulamasının temel gerekçesine uygunluğu konusunda tereddüt bulunmamaktadır. Ancak Yargıtay 7. Hukuk Dairesi’nin son dönemde yayınladığı bir kararda yıllık izin hakkının işçinin talebine bağlı olarak ücrete dönüşebileceğine yer verilmiştir; “Davacının, hak ettiği bu yıllık iznini mutlaka izin olarak kullanma zorunluluğu bulunmayıp işverenle anlaşması halinde ve kendisinin istemesi halinde izin hakkının karşılığı ücret almak suretiyle de o yılın yıllık izin hakkını kullanmış sayılır. Somut olayda davacı hak ettiği 1 yıllık iznin karşılığının ödendiğini belirttiğinden davacının yıllık izin ücreti alacağı bulunmamaktadır. Bu sebeple davacının yıllık izin ücreti alacağı talebinin reddi yerine yanılgılı değerlendirmeyle kabulüne karar verilmesi bozmayı gerektirmiştir. (Yargıtay 7. Hukuk Dairesi’nin 10.02.2014 tarihli E: 2013/20246, K: 2014/3500 sayılı kararı) Ancak bu görüş, yıllık izin satılmazlığı konusunda genel kabulü bozmamaktadır. İş ilişkisi devam ettiği sürece işçi, hak ettiği yıllık izinlerini gecikme ile de olsa kullanmak zorundadır(Eyrenci, Taşkent ve Ulucan, 2016 : 323). İş Kanu62

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

nu’nun 59. maddesine göre, iş sözleşmesinin, herhangi bir nedenle sona ermesi halinde işçinin hak kazanıp da kullanmadığı yıllık izin sürelerine ait ücreti, sözleşmenin sona erdiği tarihteki ücreti üzerinden kendisine veya hak sahiplerine ödenir. Belirli süreli iş sözleşmesinin bitimi veya tarafların anlaşması yahut işçinin ölümü ile sözleşmenin sona ermesi hallerinde de izin ücretinin işçiye ya da mirasçılarına ödenmesini gereklidir. Yıllık ücretli izin alacağı, şahsa sıkı sıkıya bağlı bir hak olmadığından, mirasçıya mirasçıya intikalini engelleyen bir hüküm de mevcut değildir. Bu nedenle, mirasçıların ücretli izin alacağı davası açmaları da mümkündür(Kurt, 2006 : 419). İş sözleşmesinin sulh yoluyla, diğer bir ifadeyle ikale yoluyla sona ermesi halinde de işçinin hak kazanıp da kullanamadığı yıllık izin sürelerine ait ücreti ödenecektir.(Yürekli, 2016 : 134) Kullanılmayan izin paraları ilgili olduğu ücretler üzerinden değil, hizmet akdinin sona erdiği tarihteki son ücret üzerinden hesaplanacaktır. Kullanılmayan yıllık izin ücreti fesih tarihinde muaccel olur ve fesih tarihinden itibaren zamanaşımı işlemeye başlar. Dava, 6100 sayılı HMK uyarınca tahsil talepli belirsiz alacak davası olarak açılmış ve dava daha önce temerrüde düşülmemiş ise, dava tarihinden itibaren faiz işlemeye başlar. Dava açıldıktan sonra alacağın belirlenmesi (netleştirilmesi) aşamasında, davacı temerrüt tarihinden veya dava tarihinden itibaren faiz istemiş ise, belirlenen alacağın tamamı için davacının talebine göre faiz başlangıcı belirlenir(Özcan, 2016 : 437-438). Yıllık ücretli izin kullanılmadan hizmet akdinin feshedilmesi halinde, bu süreye ait ücretin, 4857/59. maddesi uyarınca işçiye ödenmesi gerekmektedir. Bu şekilde ödenen izin ücretinin, sigorta primine esas kazancın alt ve üst sınırı da göz önünde bulundurulmak suretiyle ödendiği ayın sigorta primine dahil edilerek SGK’na bildirilmesi gerekecektir. İş Kanunu’nun 59. maddesi, iş sözleşmesinin, herhangi bir nedenle sona ermesi halinde işçinin hak kazanıp da kullanmadığı yıllık izin sürelerine ait ücreti, sözleşmenin sona erdiği tarihteki ücreti üzerinden kendisine veya hak sahiplerine ödeneceğini belirttikten sonra, söz konusu ücrete ilişkin zamanaşımı iş sözleşmesinin sona erdiği tarihten itibaren başlayacağını hükme bağlamıştır. Nitekim zamanaşımı süresi konusunda görüş farklılıkları bulunmaktadır. Bu anlamda yıllık ücretli izne ilişkin tüm kayıtların 10 yıl süreyle saklanması önerilmektedir.

EYLÜL - EKİM 2017

63


MALİ

ÇÖZÜM

İş Kanunu’nun 50. maddesinde tatil ücretlerin tespitinde hesaba katılmayacak ilaveler/unsurlar ortaya konulmuştur. Buna göre, fazla çalışma karşılığı olarak alınan ücretler, primler, işyerinin temelli işçisi olarak normal çalışma saatleri dışında hazırlama, tamamlama, temizleme işlerinde çalışan işçilerin bu işler için aldıkları ücretler ve sosyal yardımlar, yıllık izin için verilen ücretlerin tespitinde hesaba katılmaz. Başka bir ifadeyle, yıllık izin ücretinin hesaplanmasında çıplak ücret temel alınmaktadır. İşveren izin ücretinin verildiğini ispatlamak zorundadır. Nitekim Yargıtay bir kararında(Yargıtay 9. Hukuk Dairesi, 17.110.1995, E.995/21361, K.995/31703) “ücret ve yıllık ücretli izin alacaklarının ödendiğinin ispatı işverene düşer” demekle bu durumu teyit etmektedir. Röntgen ışınlarına maruz kalarak çalışan radyoloji uzmanları ve röntgen teknisyenlerinin, yıllık ücretli izin hakkı dışında şua izni adıyla verilen ve 3153 sayılı Kanundan doğan yıllık 4 hafta şua izin hakları vardır. İşçiye, çalıştığı dönemde şua izni verilmemiş ise, sözleşme sona erince yıllık izin ücreti gibi şua izni de ücret alacağına dönüştüğünden, şua izni ücretinin, fesih tarihindeki çıplak brüt ücret üzerinden hesaplanması gerekmektedir. Yine zamanaşımı süresi de, fesihle birlikte işlemeye başlar(Özcan, 2016 : 435). 7. YILLIK ÜCRETLİ İZİN HÜKÜMLERİNE AYKIRILIK İş Kanunun “İdari Ceza Hükümleri” başlıklı “Sekizinci Bölüm ”ünde düzenlenen para cezaları, Kanunun 98-108. maddelerinde hüküm altına alınmıştır. Yıllık ücretli izin hükümlerine aykırılıklar, 103. madde hükme bağlanmıştır. a. Yıllık Ücretli İzni, İş Kanununa Aykırı Olarak Bölmek İş Kanunu’nun 56. maddesine göre, yıllık ücretli izin işveren tarafından bölünemez. Bu iznin 53’üncü Maddede gösterilen süreler içinde işveren tarafından sürekli bir şekilde verilmesi zorunludur. Ancak, 53’üncü maddede öngörülen izin süreleri, tarafların anlaşması ile bir bölümü on günden aşağı olmamak üzere bölümler hâlinde kullanılabilir. İş Kanunu’nun 103 maddesinde “yıllık ücretli izni bu Kanunun 56’ncı maddesine aykırı olarak bölen işveren veya işveren vekiline bu durumda olan her işçi için ikiyüzyirmi Türk Lirası idari para cezası verilir.” hükmüne yer verilmiştir. Yeniden değerleme oranları ile 2017 yılı için söz konusu ceza miktarı her işçi için 295 TL olarak uygulanacaktır. b. İzin Ücretini Kanuna Aykırı Olarak Ödememek / Eksik Ödemek İş Kanunu’nun 103 maddesinde “izin ücretini 57 nci maddenin üç ve dördüncü fıkralarında belirtilen usule aykırı olarak ödeyen veya eksik ödeyen 64

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

işveren veya işveren vekiline bu durumda olan her işçi için ikiyüzyirmi Türk Lirası idari para cezası verilir.” hükmüne yer verilmiştir. Yeniden değerleme oranları ile 2017 yılı için söz konusu ceza miktarı her işçi için 295 TL olarak uygulanacaktır. İş Kanunu’nun 103 maddesinde “59 uncu maddedeki hak edilmiş izni kullanmadan iş sözleşmesinin sona ermesi halinde bu izne ait ücreti ödemeyen işveren veya işveren vekiline bu durumda olan her işçi için ikiyüzyirmi Türk Lirası idari para cezası verilir.” hükmüne yer verilmiştir. Yeniden değerleme oranları ile 2017 yılı için söz konusu ceza miktarı her işçi için 295 TL olarak uygulanacaktır. c. Yıllık İzin Yönetmeliğinin Esas Ve Usullerine Aykırı Olarak İzin Kullandırmamak Veya Eksik Kullandırmak İş Kanunu’nun 103 maddesinde “60 ıncı maddede belirtilen yönetmeliğin esas ve usullerine aykırı olarak izin kullandırmayan veya eksik kullandıran işveren veya işveren vekiline bu durumda olan her işçi için ikiyüzyirmi Türk Lirası idari para cezası verilir.” hükmüne yer verilmiştir. Yeniden değerleme oranları ile 2017 yılı için söz konusu ceza miktarı her işçi için 295 TL olarak uygulanacaktır. YILLIK ÜCRETLİ İZNE İLİŞKİN İDARİ PARA CEZALARI Fiil

2017 Yılı İdari Para Cezası Miktarı

Yıllık ücretli izni yasaya aykırı şekilde bölmek

295 TL (Bu durumdaki her işçi için)

İzin ücretini yasaya aykırı şekilde ödemek veya eksik ödemek

295 TL (Bu durumdaki her işçi için)

İş sözleşmesi feshedilen işçiye yıllık izin ücreti ödememek

295 TL (Bu durumdaki her işçi için)

Yıllık izin yönetmeliğinin esas usullerine aykırı olarak izni kullandırmamak veya eksik kullandırmak

295 TL (Bu durumdaki her işçi için)

Kaynak: 4857 Sayılı İş Kanunun 103. Maddesine dayanılarak hazırlanmıştır.

8. SONUÇ İşçilerin dinlenme hakkı, anayasanın mutlak emredici hükmüyle korunan bir haktır. İşyerinde stres seviyesinin ve dikkatsizliğe bağlı iş kazası riskinin düşürülmesi, iş motivasyonun sağlanması amacıyla işçilerin dinlenmesi sağlanmalıdır. Dinlenme hakkına bağlı olarak çalışma hayatında yer edinen yıllık ücretli izin, daha sağlıklı bir çalışma hayatı için vazgeçilemez. 4857 sayılı İş Kanunu’nun 53’üncü ve takip eden maddelerinde de ücretli yıllık izin hakkı ve şartları düzenlenmiştir. EYLÜL - EKİM 2017

65


MALİ

ÇÖZÜM

4857 Sayılı İş Kanunu’nun 53. Maddesinde “işyerinde işe başladığı günden itibaren, deneme süresi de içinde olmak üzere, en az bir yıl çalışmış olan işçilere…” hükmü uyarınca, yıllık ücretli izin hakkının doğabilmesi için, hizmet süresinin en az bir yıl sürmüş olması gerekmektedir. İş Kanunun 53’üncü maddesine olduğu üzere, işçilere verilecek yıllık ücretli izin süresi, hizmet süresi; a) Bir yıldan beş yıla kadar (beş yıl dahil) olanlara ondört günden, b) Beş yıldan fazla onbeş yıldan az olanlara yirmi günden, c) Onbeş yıl (dahil) ve daha fazla olanlara yirmialtı günden az olamaz. Yer altı işlerinde çalışan işçilerin yıllık ücretli izin süreleri dörder gün arttırılarak uygulanır. Ancak onsekiz ve daha küçük yaştaki işçilerle elli ve daha yukarı yaştaki işçilere verilecek yıllık ücretli izin süresi yirmi günden az olamaz. Yıllık izin süreleri iş sözleşmeleri ve toplu iş sözleşmeleri ile artırılabilir. İş Kanunu’nun 56. maddesine göre, yıllık ücretli izin işveren tarafından bölünemez. Başka bir ifadeyle, yıllık izin süresinin işveren tarafından sürekli bir şekilde verilmesi zorunludur. Ancak yıllık izin sürelerinin kullanıma ilişkin esneklik de bulunmaktadır. Buna göre; “Yıllık izin süreleri, tarafların anlaşması ile bir bölümü 10 günden aşağı olmamak üzere bölümler hâlinde kullanılabilir” şeklindedir. Yıllık izin süresinin bölünmesinde tarafların anlaşması yanında tek bir şartın gerçekleşmesi gerekmektedir. Bu şart yıllık izin süresinin bir bölümünün 10 günden az olamayacağıdır. İşçinin yıllık izin hakkı, anayasal temeli olan ve iş mevzuatında özel bir biçimde korunmuş bir dinlenme hakkıdır. Yıllık izin hakkı, çalışırken ücrete dönüşmez ve bu haktan vazgeçilemez. Yıllık ücretli iznin temel amacının gerçekleşebilmesi için, belli bir süreyle ve aralıksız verilmiş olması ve bu süre zarfında iktisadi olarak herhangi bir kayba uğramaması gereklidir. İşçiye yıllık izin kullanarak çalışmadığı ve dinlendiği bir zaman diliminde ücreti de ödenmelidir. Belirlenen esaslar çerçevesinde bir işçinin yıllık ücretli izin hakkını kullanmayarak, çalışmasını devam ettirmesi ve bu süreye ait ücretini talep etmesi yasal anlamda uygun değildir. Bu kural, yıllık ücretli iznin satılmazlığını ifade etmektedir. KAYNAKÇA Akyiğit, Ercan(1999). “Yıllık İzinde Zamanaşımı”Çimento İşveren Dergisi. 5, 13 (1999) 01.05.2017 tarihinde http://www.ceis.org.tr/dergiDocs/ 2mak995.pdf adresinden erişildi. 66

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

Çil, Şahin (2016). İş Hukuku Yargıtay İlke Kararları. 7. Bs. Ankara : Yetkin Yayınları Durmuş, Özcan(2016). İş Hukukunda İşçilik Alacakları. 4.bs. İstanbul : Adalet Yayınevi Eyrenci, Öner; Taşkent, Savaş ve Ulucan, Devrim(2016). Bireysel İş Hukuku. 7.bs. İstanbul : Beta Yayınevi. Sümer,Haluk Hadi (2015). İş Hukuku Dersleri. 5.bs. [y.y.] : Mimoza Yayınları. Kılıçoğlu, Mustafa ve Kılıçoğlu Ada, İlayda (2015). Şerhli İş Kanunu Yorumu ve Yargıtay Uygulaması. 3.bs. [y.y.] : Bilge Yayınevi Koç, Muzaffer (2007), “Yıllık Ücretli İzin Hakkı Ve Yıllık Ücretli İzne Hak Kazanma Şartları”, Kazancı Hukuk, İşletme Ve Maliye Bilimleri Hakemli Dergi, 35–36 (2007) : 164-178 Koç, Muzaffer ve Görücü, İbrahim (2011), “4857 Sayılı İş Kanunu’na Göre Kısmi Çalışma Uygulaması ve Sonuçları”, Çalışma ve Toplum Ekonomi ve Hukuk Dergisi, 28 (2011) : 149-178 Kurt, Resul (2006). İş Hukuku Mevzuatında Usul Ve Esaslar. İstanbul : İSMMMO Kurt, Resul (19.12.2015). “Yıllık izin devreder mi?”, Star Gazetesi. Kurt, Resul (04.03.2017). “Çalışana Yıllık İzin Piyangosu” Star Gazetesi Kurt, Resul (27.06.2009). “İzinden Geç Dönme Cezası”, Star Gazetesi. Maç, Mehmet ve Dilber, Sevinç(2004). “4857 Sayılı İş Kanunu’na Ve Yeni Yıllık Ücretli İzin Yönetmeliği Hükümlerine Göre Personelin Yıllık Ücretli İzin Hakkı” Vergi Dünyası, 01.05.2017 tarihinde http://www.vergi.tc/makaleDetay/MehmetMac/4857-SAYILI-IS-KANUNU%E2%80%99NA-VE-YENI-YILLIK-UCRETLI-IZIN-YONETMELIGI-HUKUMLERINE-GORE-PERSONELIN-YILLIK-UCRETLI-IZIN-HAKKI/9d124fb1-8be8-4dc38989-f9fe7bf198ba adresinden erişildi. Süzek, Sarper(2012). İş Hukuku. 8.bs. İstanbul : Beta Yayınevi. Tunçomağ, Kenan(1988). İş Hukukunun Esasları. İstanbul : Beta Basım Yayım Dağıtım A.Ş, Yürekli, Sabahattin(2016). Türk Borçlar Kanunu’na Göre Hizmet Sözleşmesinin Sona Ermesi. 3.bs. Ankara : Seçkin Yayıncılık T.C. Yasalar (10.06.2003). 4857 İş Kanunu. Ankara : Resmî Gazete (25134 sayılı). Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı (03.03.2004). Yıllık Ücretli İzin EYLÜL - EKİM 2017

67


MALİ

ÇÖZÜM

Yönetmeliği. Ankara : Resmî Gazete (25391 sayılı). Tüzük (06.05.1939). Radyoloji, Radyom ve Elektrikle Tedavi Müesseseleri Hakkında Nizamname. Ankara : Resmî Gazete (4201) Yargıtay 9. Hukuk Dairesi 17.110.1995 tarihli E.995/21361 K.995/31703. Yargıtay 9. Hukuk Dairesi, 13.5.1991, E.451/8352. Yargıtay 9.Hukuk Dairesi, 31.01.1994, E.994/1333, K.994/1184. Yargıtay 7. Hukuk Dairesi, Tarih: 31.10.2016, E.2016/10214., K.2016/17889. Yargıtay 7. Hukuk Dairesi, Tarih: 10.02.2014, E.2013/20246, K.2014/3500. Yargıtay 9. Hukuk Dairesi, Tarih: 13.05.1991, E.1991/ 451, K.1991/ 8352

68

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

ÇIRAKLARIN SOSYAL GÜVENLİK SİSTEMİNDEKİ YERİ PLACE OF APPRENTICES IN THE SOCIAL SECURITY SYSTEM Yrd. Doç. Dr. Barış ÖZTUNA*5* ÖZ 3308 sayılı Mesleki Eğitim Kanunu göre çırak; Çıraklık sözleşmesi esaslarına göre bir meslek alanında mesleğin gerektirdiği bilgi, beceri ve iş alışkanlıklarını iş içerisinde geliştirilen kişiye denilmektedir. Bu çalışmanın amacı, çırakların sosyal güvenlik sistemindeki yerini araştırmaktır. Bu çalışmada, çırakların geçmişten bugüne kadar olan sosyal güvenlik hakları incelenmiştir. Ayrıca bu çalışmada çırakların iş kazası ve yapılacak yardımları ve çıraklar ile ilgili sayısal veriler ele alınmıştır. Anahtar Sözcükler: Çırak, İş Kazası, Sosyal Güvenlik ABSTRACT Apprentice according to the 3308th Vocational Education Act; According to the principles of apprenticeship contract, it is said that the person, whose knowledge, skills and work habits required by a profession in a professional field is developed in the job. The purpose of this study is to investigate the place of apprentices in the social security system. This study examines the social security rights of apprentices from past to present. In addition, in this study, numerical data on apprentices’ work accidents and apprenticeships andapprenticesarediscussed. Keywords: Apprentice, Work Accident, Social Security 1. GİRİŞ Sosyal güvenliğin, herkes tarafından benimsenecek bir tanımını vermek ve boyutunu çizmek pek kolay değildir (Yılmaz, 2014: 5). Sosyal güvenlik, nedeni ne olursa olsun kişilerin gelirlerinin kesilmesinin yanı sıra bir gelire sahip olsalar bile bu gelirin yetersizliğine bağlı olarak ortaya çıkan yoksullukla mücadele anlamına gelmektedir (Alper, 2014: 205-206). Bununla birlikte sosyal güvenlik, kişilere, gerekli ve yeterli mali kaynaklardan yoksun kaldıkları işsizlik, hastalık, analık, sakatlık, yaşlılık gibi kanunla düzenlenen belirli haller*5 * Çankırı Karatekin Üniversitesi, Çalışma Ek. ve Endüstri İlişkileri

EYLÜL - EKİM 2017

69


MALİ

ÇÖZÜM

de, karşılıksız, katkı karşılığı veya ödünç şeklindeki desteklerin kamu kurum ve kuruluşlarınca sağlanmasıdır (Üçışık, 2015: 18). Sosyal güvenlik, bir insan hakkı ve bir Devlet görevi olarak primli ve/veya primsiz rejimlerin kullanılması amacını taşıyan bir sistemdir. Kısaca sosyal güvenlik, kişilerin sosyal tehlikelerin zararlarından kurtarılma güvencesi olarak tanımlanabilmektedir (Şakar, 2017: 6). Sosyal güvenlik bir amaç olup, bu amaçları genellikle iki yöntemle yerine getirmektedir. Bu yöntemlerden ilki sosyal yardımlar ve sosyal hizmetler, diğeri ise sosyal sigortalardır (Tuncay ve Ekmekçi, 2016: 7). Tehlikeyle karşılaşan bireylere sosyal koruma sağlamak sosyal güvenliğin varoluş nedenidir. Günümüzdeki ekonomik kriz, teknolojik gelişmeler ve üretim sürecindeki dönüşümün çalışan insanlar üzerindeki olumsuz yansımaları gitgide sosyal güvenliğin önemini artırmıştır (Güzel ve diğerleri, 2016: 2). Sosyal güvenlik, toplumlar bakımından önemli olmasının nedenlerinden biri toplumların muhtaçlık konusundaki yüklerini azaltması ve bununla birlikte toplumlara geleceğe güvenle bakma imkân vermesidir (Arıcı, 2015: 13). Türkiye’de düzenleme kapsamında çalışan her birey durumuna göre uzun vadeli veya kısa vadeli sigortalı kapsamında sayılmaktadır. Kısa vadeli sigorta kolları kapsamına iş kazası ve meslek hastalıkları, hastalık ve analık riskleri girmektedir. Uzun vadeli sigorta kapsamına ise, malullük, yaşlılık, ölüm riskleri ve vazife malullüğü bulunmaktadır. (Sözer, 2013: 12). Çıraklar kısa vadeli sigorta kolları kapsamında olup, tüm kısa vadeli sigorta kollarında değildir. Çıraklar, iş kazası ve meslek hastalığı sigortası ve hastalık sigortasından yararlanabilmekte olup, analık sigortası hükümlerine tabi değildir. 16.06.2006 tarih 26200 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu kapsamında sigortalık ilişkisi bakımından incelendiğinde, sigortalı sayılanlarla ilgili maddede (m.4), statülerini açıklayıcı bir hüküm yok ise sigortalı sayılmayanlarla ilgili maddede (m.6) ve kısmen sigortalı sayılanlar ise ilgili maddede (m.5) yer verilmiştir. Eğer, bu üç maddedeki hükümler kişinin sigortalılık durumunu açıklamıyorsa, idari ve yargı kararları ile kişinin sigortalılık ilişkisi belirlenecektir (Alper, 2016: 91).Bu üç ana grup içerisinde, çıraklar kısmen sigortalı sayılanlar kapsamında olan sigortalılar içerisinde yer almaktadır. Kısmi sigortalılar, şahıs bakımından kapsamda olmasına karşın kapsadığı riskler bakımından bütün sigorta dalları bakımından kapsamda değildir (Arıcı, 2015: 229).

70

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

1. ÇIRAKLARIN SOSYAL GÜVENLİK SİSTEMİNDEKİ TARİHSEL SÜRECİ 19.06.1986 tarih 19139 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 3308 sayılı Mesleki Eğitim Kanunu aday çırak ve çırak kavramını 3 üncü maddede tanımlamıştır. Bu maddeye göre aday çırak; Çıraklığa başlama yaşını doldurmamış ve çıraklık döneminden önce kendisine işyeri ortamı tanıtılan, sanat ve mesleğinin ön bilgileri verilen kişiye denilmektedir. Çırak ise; Çıraklık sözleşmesi esaslarına göre bir meslek alanında mesleğin gerektirdiği bilgi, beceri ve iş alışkanlıklarını iş içerisinde geliştirilen kişiye denilmektedir (T.C. 3308 Sayılı Kanun, 1986). 16.06.2006 tarih 26200 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 5510 sayılı Kanun’un 87 inci maddesinin (e) bendinde, 5inci maddenin (b) bendinde belirtilen aday çırak, çırak ve işletmelerde mesleki eğitim görenler ile meslek liselerinde staja tabi tutulan öğrenciler için Milli Eğitim Bakanlığı veya bu öğrencilerin eğitim gördükleri okullar, yükseköğrenim sırasında staja tabi tutulan öğrenciler için öğrenim gördükleri yükseköğretim kurumunun prim ödeme yükümlüsü olduğu belirtilmiştir (T.C. 5510 Sayılı Kanun, 2006). Çırakların sigorta uygulamalarını mevzuatta tarihsel bir biçimde ele alınırsa 15.06.1936 tarih 3330 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 3008 sayılı İş Kanun’da çıraklarla ilgili bir düzenlemenin olmadığı görülmektedir. Bununla birlikte, 3008 sayılı Kanun’un 48 inci, 51 inci, 58 inci ve 60 ıncı maddelerinde çalışan çocuklarla ilgilidir. 3008 sayılı Kanun’un 48 inci maddesinde 16 yaşı doldurmamış olan çocukların, herhangi işte olursa olsun, günde sekiz saatten fazla çalıştırılmaları yasaktır. Bunlardan ilk mektebe devam edenlerin, iş saatleri mektep saatlerine mâni olmayacak şekilde tanzim olunur ve ders saatleri sekiz saatlik çalışma müddetinin içinde sayılmaktadır (T.C. 3008 Sayılı Kanun, 1936). 3008 sayılı Kanun’un 51 inci maddesinde her işveren, işyerinde çalıştırdığı işçilerden: 12 - 16 yaşlar arasındaki çocukların; 16 dan yukarı ve 18 yaşı henüz doldurmamış çocukların; 18 yaşı doldurmuş ve daha büyük yaştaki kadın işçilerin; 18 yaşı doldurmuş ve daha büyük yaştaki erkek işçilerin ayrı ayrı cetvellerini yapmaya ve bu cetvellerde işçilerden her birinin isimleri ile doğum tarihlerini, her gün işe başlama ve bitirme saatlerini, dinlenme zamanlarını, emzikli kadınlar için çocuk emzirme zamanlarını, gebe kadınların vaziyetlerini kaydetmeye ve Hükümetin alâkadar makamınca vuku bulacak her isteyişte bu cetvelleri ibraz etmeye mecburdur (T.C. 3008 Sayılı Kanun, 1936). EYLÜL - EKİM 2017

71


MALİ

ÇÖZÜM

3008 sayılı Kanun’un 58 inci maddesinde ağır ve tehlikeli işlerin nelerden ibaret bulunduğu ve kadınların ve 18 yaşına kadar olan (18 dahil) çocukların çalıştırılması caiz olmayan ağır ve tehlikeli işlerin hangileri olduğunu belirtmektedir (T.C. 3008 Sayılı Kanun, 1936). 3008 sayılı Kanun’un 60 ıncı maddesinde 12 den 18 yaşa kadar (18 yaşındakiler dâhil) çocukların her hangi bir işe alınmalarından önce müessese doktoruna ve bunun bulunmadığı yerlerde Hükümet ve belediye doktorlarına muayene ettirilerek yapacakları işin mahiyet ve şartlarına göre bünyelerinin dayanıklı olduğunun raporla tespit ettirilmesi mecburidir (T.C. 3008 Sayılı Kanun, 1936). 29.04.1926 tarih 359 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 818 sayılı Borçlar Kanununda çıraklık mukavelesi ile ilgili bilgiler verilmektedir. 818 sayılı Kanunun 318 inci maddesinde çıraklık sözleşmeleri usta ve velayeti olan veya muvafakatiyle vasi tarafından imzalanması gerektiğini söylemektedir (T.C. 818 Sayılı Kanun, 1926). 818 sayılı Kanunun 330 uncu maddesinde ise ustanın çırağa karşı sorumluluklarından bahsetmektedir. Bu sorumluluklar ise, ustanın çırağa öğreteceği mesleki sanatı mümkün olduğunca titizlikle yürütmesi gerektiği, çırağın derslere ve sınava girmesini sağlamakla sorumlu olduğundan bahsedilmektedir. Bununla birlikte, ilgili maddede çırağın gece ve Cuma günleri çalıştıramayacağını belirtmektedir. Cuma günü olan hafta tatili 27.05.1935 tarih ve 2739 sayılı Kanunla pazar günü olarak değiştirilmiştir (T.C. 818 Sayılı Kanun, 1926). 06.05.1930 tarih 1489 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 1593 sayılı Umumi Hıfzısıhha Kanunu’nun 173 üncü maddesinde12 yaşından küçük olan çocukların fabrika ve imalathane gibi her türlü sanat müesseseleriyle maden işlerinde amale veya çırak olarak çalışmalarının yasak olduğunu belirtmektedir (T.C. 1593 Sayılı Kanun, 1930). 05.07.1977 tarih 15987 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2089 sayılı Çırak, Kalfa ve Ustalık Kanunu ile çıraklar sigortalı sayılmıştır. Bu kanun ile birlikte 1977 yılından itibaren 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununda çıraklar sigortalı sayılmıştır. 2089 sayılı Kanuna göre çırak; Bu Kanuna tabi bir sanatı, o sanat için düzenlenen teorik ve pratik öğrenim programına göre o işyerinde öğrenmek amacı ile bir çıraklık sözleşmesi ile bir işyeri sahibinin hizmetine giren kimseye denmektedir. Ancak, aynı maksatla veli veya vasisinin yanında çalışanlardan çıraklık sözleşmesi aranmamaktadır (T.C. 2089 Sayılı Kanun, 1977). 72

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

2089 sayılı Kanunun 5 inci maddesinde çırak olabilmek için aranan şartları belirtilmiştir. Buna göre çırak olabilmek için: • En az ilköğrenimini bitirmek, • 12 yaşından küçük 18 yaşından büyük olmamak, • Seçtiği sanatın gerektirdiği evsafı haiz olmak, • Bazı sanatlara alınacak çıraklarda aranacak en küçük yaşlarla en az öğrenim dereceleri Çıraklık Kurulunca tespit ve Milli Eğitim Bakanlığınca ilan olunur. • Çıraklık bir öğrenim dönemi olduğundan ilköğrenimini bitirmeyen ve fakat seçtiği sanatın gerektirdiği kabiliyetleri haiz bulunan kimseler, mahalli çıraklık eğitimi komitesinin muvafakati ile çırak olarak alınır, ancak bu gibilerinin kalfalık imtihanına girebilmeleri için çıraklık süresince okur - yazar olmaları şarttır. 2089 sayılı Kanunun 13 üncü maddesi uyarınca işyeri sahibi, çırağa işe başladığı günden itibaren İş Kanunu gereğince tespit edilen asgari ücretin % 30’undan aşağı olmamak üzere ücret ödemekle yükümlüdür. Çıraklar hakkında çıraklık süresince 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun iş kazalarıyla meslek hastalıkları ve hastalık sigortaları hükümleri uygulanmaktadır. 2089 sayılı Kanunun 14 maddesinde de çıraklar iş saatlerinde çalışmaları gerektiği ve çıraklık süresinin son yılı hariç sürekli yalnız başına çalışmalarına izin verilmediği açıklanmıştır (T.C. 2089 Sayılı Kanun, 1977). 19.06.1986 tarih 19139 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 3308 sayılı Mesleki Eğitim Kanun ile birlikte 2089 sayılı Çırak, Kalfa ve Ustalık Kanunu ve 3457 sayılı Sınai Müesseselerde ve Maden Ocaklarında Mesleki Kurslar Açılmasına Dair Kanun yürürlükten kaldırılmıştır. 3308 sayılı Kanunun amacı çırak, kalfa ve ustaların mesleki eğitimi ile ilgili esasları düzenlemektir. 3308 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinde çırak olma şartları açıklanmıştır. Buna göre çıraklık şartları aşağıdaki gibidir (T.C. 3308 Sayılı Kanun, 1986): • 14 yaşını doldurmuş, 19 yaşından gün almamış olmak. • En az ilköğretim okulu mezunu olmak. • Bünyesi ve sağlık durumu gireceği mesleğin gerektirdiği işleri yapmaya uygun olmak • 19 yaşından gün almış olanlardan daha önce çıraklık eğitiminden geçmemiş olanlar, yaşlarına ve eğitim seviyelerine uygun olarak düzenlenecek mesleki eğitim programlarına göre çıraklık eğitimine alınabilir. EYLÜL - EKİM 2017

73


MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 1: 2089 sayılı Kanun ile 3308 sayılı Kanun Arasındaki Fark 2089 Sayılı Kanun

3308 Sayılı Kanun

En az ilköğrenimini bitirmek

En az ilköğrenimini bitirmek

12 yaşından küçük 18 yaşından büyük olmamak

14 yaşını doldurmuş, 19 yaşından gün almamış olmak

Seçtiği sanatın gerektirdiği şartları taşımak

Bünyesi ve sağlık durumu gireceği mesleğin gerektirdiği işleri yapmaya uygun olmak

10.07.2001 tarih 24458 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 4702 sayılı Kanun ile birlikte çıraklıkta üst yaş sınırı değişmiştir. Yapılan değişiklikte 19 yaşından büyük olan ve çıraklık eğitiminden geçmemiş olanlar da çırak olabilmektedir. Bununla birlikte, çıraklar öğrenci statüsünde olduğu için öğrencilerin sahip olduğu tüm haklara sahip olup askerliklerini tescil edebilmektedir (T.C. 4702 Sayılı Kanun, 2001). 3308 sayılı Kanununa göre, Çırak ve aday çıraklar çalıştıkları işyerinde çalışan işçi sayısında yer almamaktadırlar. 3308 sayılı Kanunun 3 üncü maddesinde aday çırağın tanımı yapılmıştır. Buna göre, çıraklığa başlama yaşını doldurmamış ve çıraklık zamanından önce kendisine işyeri ortamı tanıtılan, sanat ve mesleğinin ön bilgileri verilen kişiye denmektedir (T.C. 3308 Sayılı Kanun, 1986). 3308 sayılı Kanunun 25 inci maddesinde aday çırak, çırak ve işletmelerde mesleki eğitimi gören öğrencilerinin ücretleri ele alınmıştır. Buna göre, aday çırak, çırak ve işletmelerde meslek eğitimi gören öğrencilere ödenecek ücret ve bu ücretlerdeki artışlar; aday çırak veya çırağın velisi veya vasisi veya kişi reşit ise kendisi; öğrenciler için okul müdürlüğü ile işyeri sahibi arasında Bakanlıkça belirlenen esaslara göre düzenlenecek sözleşme ile tespit edilmektedir (T.C. 3308 Sayılı Kanun, 1986). 29, 30, 31/7/1964-1/8/1964 tarih 11766-11779 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu’nun 3 üncü maddesi uyarınca, özel kanunda tarifi ve nitelikleri belirtilen çıraklar hakkında, çıraklık devresi sayılan süre içinde analık, malullük, yaşlılık ve ölüm sigortaları ile bu kanunun 35 inci maddesi hükümleri uygulanmaz.506 sayılı Kanunun 35 inci maddesinde yer alan eş ve çocuklara sağlık yardımı yapılması uygulaması uygulanmamaktaydı(T.C. 506 Sayılı Kanun, 1964). 24.04.1987 tarih 19440 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 3351 sayılı Kanunun 1 inci maddesi ile 507 sayılı Kanuna ek geçici madde çıraklara borçlanma hakkı verilmiştir. Kamu kurum ve kuruşlarında, askeri işyerlerinde 74

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

resmi nitelikli çıraklık okullarında 05.07.1977 tarihinden önce geçen başarılı eğitim ve öğrenim sürelerini 15.04.1987 tarihinden itibaren bir yıl içinde yazılı müracaat ettiklerinde malullük, yaşlılık ve ölüm sigortalarında primlerinin tamamını ödemeleri şartı borçlandırılma hakkı tanınmıştır. Sigortalılığın başlangıç tarihinden önceki süreler için borçlandırılma halinde, sigortalılığın başlangıç tarihi, borçlandırılan gün sayısı kadar geriye götürülmektedir. Bu uygulama askerlik borçlanmasındaki kural ile aynıdır. Çıraklık borçlanmasının aktüeryal dengeleri bozması nedeniyle 5510 sayılı Kanun ile çıraklık borçlanması yürürlükten kaldırılmıştır. 3308 sayılı Kanun’un geçici 12 inci maddesinde 09.12.2016 tarih 29913 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 6784 sayılı Kanun’un 48 inci maddesi uyarınca yapılan değişiklikle birlikte, 2016-2017 eğitim ve öğretim yılı sonuna kadar uygulanmak üzere aday çırak ve çıraklar ile 18 inci madde hükümleri uyarınca işletmelerde mesleki eğitim gören, staj veya tamamlayıcı eğitime devam eden öğrencilere, 25 inci maddenin birinci fıkrası kapsamında yapılacak ödemeler asgari ücretin net tutarının yüzde otuzundan az olamaz. Ödenebilecek en az ücretin; yirmiden az personel çalıştıran işletmeler için üçte ikisi, yirmi ve üzerinde personel çalıştıran işletmeler için üçte biri, 25/8/1999 tarihli ve 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanununun 53 üncü maddesinin üçüncü fıkrasının (B) bendinin (h) alt bendi için ayrılan tutardan Devlet katkısı olarak ödenir. Bu kapsamda yapılacak ödemeleri beş eğitim ve öğretim yılına kadar uzatmaya Bakanlar Kurulu yetkilidir. Staj yapacak işletme bulunamaması nedeniyle stajını okulda yapan ortaöğretim öğrencileri ile öğretim programı gereği staj yapmak zorunda olmayan yükseköğretim öğrencilerinin yaptıkları stajlar bu fıkra hükmü kapsamı dışındadır. Kamu kurum ve kuruluşlarına Devlet katkısı ödenmemektedir. 3308 sayılı Kanun’un 25 inci maddesinde 09.12.2016 tarih 29913 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 6784 sayılı Kanun’un 45 inci maddesine yapılan değişiklik uyarınca,“Aday çırak ve çıraklar ile işletmelerde mesleki eğitim gören, staj veya tamamlayıcı eğitime devam eden öğrencilere işletmeler tarafından ödenecek ücret ve bu ücretlerdeki artışlar, düzenlenecek sözleşme ile tespit edilmektedir. Ancak, işletmelerde mesleki eğitim gören öğrenciler ile mesleki ve teknik ortaöğretim okul ve kurumlarında staj veya tamamlayıcı eğitim gören öğrencilere asgari ücretin net tutarının; yirmi ve üzerinde personel çalıştıran işyerlerinde yüzde otuzundan, yirmiden az personel çalıştıran işyerlerinde yüzde onbeşinden, aday çırak ve çırağa yaşına uygun asgari EYLÜL - EKİM 2017

75


MALİ

ÇÖZÜM

ücretin yüzde otuzundan aşağı ücret ödenemez. Bu amaçla kamu kurum ve kuruluşları gerekli tedbirleri alır. Staj yapacak işletme bulunamaması nedeniyle stajını okulda yapan ortaöğretim öğrencilerinin yaptıkları stajlar bu fıkra hükmü kapsamı dışındadır.”denilmektedir. Bununla birlikte 3308 sayılı Kanun’un 25 inci maddesinde 6784 sayılı Kanun’un 45 inci maddesine yapılan değişiklik uyarınca“Aday çırak, çıraklar, işletmelerde mesleki eğitim gören öğrenciler ile mesleki ve teknik ortaöğretim okul ve kurumlarında okumakta iken staja, tamamlayıcı eğitime veya alan eğitimine tabi tutulan öğrencilerin sigorta primleri asgari ücretin yüzde ellisi üzerinden, Bakanlık ile mesleki ve teknik eğitim yapan yükseköğretim kurumlarının bağlı olduğu üniversitelerin bütçesine konulan ödenekten karşılanır.”denilmektedir. 2. 5510 SAYILI KANUN İLE BİRLİKTE ÇIRAKLARIN SOSYAL GÜVENLİĞİ 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun 5 inci maddesi (b) bendi uyarınca 5/6/1986 tarihli ve 3308 sayılı Meslekî Eğitim Kanununda belirtilen aday çırak, çırak ve işletmelerde meslekî eğitim gören öğrenciler hakkında iş kazası ve meslek hastalığı ile hastalık sigortası; meslek liselerinde okumakta iken veya yüksek öğrenimleri sırasında staja tabi tutulan öğrenciler, kamu kurum ve kuruluşları tarafından desteklenen projelerde görevli bursiyerler ile 2547 sayılı Yükseköğretim Kanununun 46 ncı maddesine tabi olarak kısmi zamanlı çalıştırılan öğrencilerden aylık prime esas kazanç tutarı, 82 nci maddeye göre belirlenen günlük prime esas kazanç alt sınırının otuz katından fazla olmayanlar hakkında ise iş kazası ve meslek hastalığı sigortası uygulanmaktadır (T.C. 5510 Sayılı Kanun, 2006). Çırakların sigortaları kısa vadeli sigorta kapsamındadır. Çıraklara Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından sigorta sicil numarası verilmektedir. Lakin bu sicil numarası sadece kısa vadeli sigorta kapsamındadır. Bu yüzden de, çıraklık sigortası emeklilik başlangıcı sayılmamakla birlikte emeklilik açısından bir önemi yoktur. 3. ÇIRAKLARIN İŞ KAZASI VE YAPILACAK SİGORTA YARDIMLARI Çırakların iş kazası konusu mülga 506 sayılı Kanun ile 5510 sayılı Kanun kapsamında ayrı ayrı incelenmesi gerekmektedir. Mülga 506 sayılı Kanununa 3308 sayılı Kanunun 25 inci maddesinin son fıkrası ile iş kazası nedeniyle ölen çırakların hak sahiplerine gelir bağlanmamaktaydı. 76

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

5510 sayılı Kanun ile çıraklara iş kazası ve meslek hastalığı sigortası uygulanmaktadır.25.02.2011 tarih 27857 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 6111 sayılı Kanun’un 24 üncü maddesi ile 5510 sayılı Kanun’un 5 inci maddesinde değişiklik yapılmıştır. 6111 sayılı Kanun’un 24 üncü maddesine göre “05.06.1986 tarih ve 3308 sayılı Mesleki Eğitim Kanunu’nda belirtilen aday çırak, çırak ve işletmelerde mesleki eğitim gören öğrenciler hakkında iş kazası ve meslek hastalığı sigortası; meslek liselerinde okumakta iken veya yükseköğrenimleri sırasında staja tabi tutulan öğrenciler ile 2547 sayılı Yükseköğretim Kanunu’nun 46. maddesine tabi olarak kısmi zamanlı çalıştırılan öğrencilerden aylık prime esas kazanç tutarı, 82. maddeye göre belirlenen günlük prime esas kazanç alt sınırının otuz katından fazla olmayanlar hakkında ise iş kazası ve meslek hastalığı sigortası uygulanır. Bu bentte sayılanlar, 4. maddenin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında sigortalı sayılırlar ve bunlardan bakmakla yükümlü olunan kişi durumunda olmayanlar hakkında ayrıca genel sağlık sigortası hükümleri uygulanır” hükmü yer almıştır (T.C. 6111 Sayılı Kanun, 2011). Bir kazanın iş kazası olabilmesi belli şartların olması gerekmektedir. 5510 sayılı Kanun’un 13 üncü maddesinde iş kazasının tanımı yapılmıştır. Buna göre (T.C. 5510 Sayılı Kanun, 2006); • Sigortalının işyerinde bulunduğu sırada, • İşveren tarafından yürütülmekte olan iş nedeniyle sigortalı kendi adına ve hesabına bağımsız çalışıyorsa yürütmekte olduğu iş nedeniyle, • Bir işverene bağlı olarak çalışan sigortalının, görevli olarak işyeri dışında başka bir yere gönderilmesi nedeniyle asıl işini yapmaksızın geçen zamanlarda, • 5510 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının ( a ) bendi kapsamındaki emziren kadın sigortalının, iş mevzuatı gereğince çocuğuna süt vermek için ayrılan zamanlarda, • Sigortalıların, işverence sağlanan bir taşıtla işin yapıldığı yere gidiş gelişi sırasında meydana gelen ve sigortalıyı hemen veya sonradan bedenen ya da ruhen özüre uğratan olay” olarak tanımlanmıştır. İş kazası sorumluluğu konusu 5510 sayılı Kanunun 21 inci maddesine göre“İş kazası ve meslek hastalığı, işverenin kastı veya sigortalının sağlığının koruma ve iş güvenliği mevzuatına aykırı bir hareketi sonucu meydana gelmişse, Sosyal Güvenlik Kurumunca sigortalıya veya hak sahiplerine 5510 sayılı Kanun gereğince yapılan veya ileride yapılması gereken ödemeler ile EYLÜL - EKİM 2017

77


MALİ

ÇÖZÜM

bağlanan gelirin başladığı tarihteki ilk peşin sermaye değeri toplamı, sigortalı veya hak sahiplerinin işverenden isteyebilecekleri tutarlarla sınırlı olmak üzere, Kurumca işverene ödettirilir. İşverenin sorumluluğunun tespitinde kaçınılmazlık ilkesi dikkate alınır.” şeklinde kusur sorumluluğu belirlenmiştir (T.C. 5510 Sayılı Kanun, 2006). 3308 sayılı Kanunun 25/2 inci maddesi uyarınca, aday çırak, çırak ve öğrencilerin eğitimi sırasında, işyerinin kusuru halinde meydana gelecek iş kazası ve meslek hastalıklarından işveren sorumludur” denilmektedir. Buna göre, çırak ve öğrencilerin eğitim aldıkları işyerinde, işyerinin kusuru nedeniyle iş kazası meydana gelmişse işyeri sahibi sorumlu olması gerekmektedir. İş kazasına uğrayan stajyerin veya çırağın öğrenim gördüğü okul ve okulun idarecileri iş kazasından sorumlu değildir (T.C. 3308 Sayılı Kanun, 1986). Bu konu ile ilgili 10. Yargıtay Dairesinin 01.10.1996 tarih 1996/7475 esas sayılı 1996/7804 sayılı kararında “Staj gören Endüstri Meslek Lisesi öğrencisinin; iş-yerinde, iş kazası geçirmesi halinde, kusuru bulunmazsa okul idaresi sorumlu tutulamaz. 27.9.1988 tarihli sözleşmenin 18-19-20. maddeleri ile aday çırak, çırak ve işletmelerde eğitim gören öğrencilerin sigorta işlemleri hakkındaki yönetmeliğin 6. maddesi hükmüne göre, stajyer öğrencilerin iş kazası meslek hastalıkları ve hastalık sigortası hükümleri uyarınca sigorta ettirilmeleri bu meyanda işe giriş bildirgelerinin verilmesi ve miktarı saptanacak primlerin Sosyal Sigortalar Kurumu’na ödenmesi yükümü okul müdürlerine verilmiş ise de okul müdürlüğünün, sigorta olayının vukuunda kusuru bulunmadığından 506 sayılı Kanun madde 26 çevresinde sorumluluğundan söz edilemez” şeklinde olmuştur (Yargıtay 10. Hukuk Dairesi, 1996). Eğer çırağın işe giriş beyannamesi Kuruma sigortasını işe başladığı süre içerisinde bildirilmemesi durumunda sorumluluğun okula mı yoksa işverene mi ait olacağı 10. Yargıtay Dairesi 20.09.1993 tarihli 1992/1888 esas sayılı 1993/9625 sayılı kararına göre “Sigortalı Murat A..., T... Endüstri Meslek Lisesinde 18.9.1989 tarihli sözleşme uyarınca stajyer öğrenci olup, 13.11.1989 tarihinde G... Kollektif Şirketi işyerinde çalışırken elektrikli matkap tezgahında parmağını kestirerek iş kazasına uğramıştır.Kurum, bu sigorta olayı nedeniyle bağladığı gelirlerin peşin sermaye değeri ile geçici iş görememezlik ödeneği ve tedavi giderlerinin tahsilini işe giriş bildirgesini süresinde vermeyen davalılardan, 506 sayılı Kanun m.9-10 uyarınca, müştereken ve müteselsilen istemiş, mahkeme okul idaresi hakkındaki davayı reddetmiştir. 506 sayılı Kanun m.9-10 çevresinde yasal süre içerisinde işe giriş bildirgesi vermediği ve sorunluluk koşullarının 78

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

oluştuğu tartışmasızdır. Kaldı ki, aday çırak, çırak ve işletmelerde eğitim gören öğrencilerin sigorta işlemleri hakkındaki yönetmeliğin 6.maddesi de, çırakların sigortalılığını gerçekleştirme ve işe giriş bildirgesi verme yükümünü okullara yüklemiştir. Öte yandan 5.6.1986 tarih ve 3308 sayılı Kanunun 25/4 maddesine göre «aday çırak, çırak ve işlenmelerde meslek eğitimi gören öğrencilere sözleşmenin akdedilmesiyle 506 Sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun iş kazaları ve meslek hastalıkları ile hastalık sigortaları hükümleri uygulanır». Sözleşme 18.9.1989 tarihli olmakla, davacının iş kazası bakımından durumunun 506 Sayılı Kanun çevresinde düşünülmesi zorunludur. 506 sayılı Kanunun uygulanmayacak maddeleri ise, 3308 sayılı Kanun m.25/sonda açıkça belirlenmemiştir. Bunlar 506 sayılı Kanun m.23,24,35,42.maddeleridir. Ve tümü eş ve çocuklara, ana babaya gelir bağlanması ve hastalık yardımı yapılmasına ilişkindir. Diğer bir deyimle 3308› e tabi sigortalıların ana baba eş ve çocuklarına gelir bağlanamayacağı, hastalık yardımı yapılmayacağı öngörülmüştür.” denilmektedir (Yargıtay 10. Hukuk Dairesi, 1993). 30.06.2012 tarih 28339 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 6331 sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu’nun 2(1) maddesine göre; Bu Kanun kamu ve özel sektöre ait bütün işlere ve işyerlerine, bu işyerlerinin işverenleri ile işveren vekillerine, çırak ve stajyerler de dâhil olmak üzere tüm çalışanlarına faaliyet konularına bakılmaksızın uygulanmaktadır (T.C. 6331 Sayılı Kanun, 2012). Çırak ve stajyerlerin işyerinde bulunmaları nedeniyle mesleki tehlikelerle karşılaşma risklerine karşı, sağlık ve güvenlik korunmasının geçerli bulunması öngörülmüştür (Centel, 2013: 82).

EYLÜL - EKİM 2017

79


MALİ

ÇÖZÜM

4. ÇIRAKLARLA İLGİLİ İSTATİSTİKİ VERİLER Sosyal Güvenlik Kurumu (SGK) verilerine göre 4/a kapsamındaki çırakların sayısı aşağıdaki tablo 1’de gösterilmektedir. Tablo 2:4/a Kapsamındaki Çırakların Sayıları YIL

SİGORTALI SAYISI

2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014

219.000 241.032 248.340 158.052 249.292 321.649 349.581 298.180 306.617 320.730 359.948

2015 ARALIK

392.908

2016 TEMMUZ

150.273

Kaynak: Temmuz 2016 SGK Aylık İstatistik Bülteni verilerinden faydalanılarak yazar tarafından oluşturulmuştur.

Tablo 1’e göre 2008 yılından itibaren yani 5510 sayılı Kanun ile birlikte 4/a kapsamındaki çırakların sayısında büyük bir artış olduğu görülmektedir. 5510 sayılı Kanun’un 87 inci maddesinin ( e ) bendinde aday çırak, çırak ve işletmelerde meslekî eğitim görenler ile meslek liselerinde) staja tâbi tutulan öğrenciler için Milli Eğitim Bakanlığı veya bu öğrencilerin eğitim gördükleri okullar, kamu kurum ve kuruluşları tarafından desteklenen projelerde görevli bursiyerler için projenin yürütüldüğü kamu kurum ve kuruluşları, özel sektör kuruluşları ve üniversiteler, yükseköğrenim sırasında staja tâbi tutulan öğrenciler için öğrenim gördükleri yükseköğretim kurumu prim ödeme yükümlüsü olarak tanımlanmıştır. Tablo 1’e bakıldığında 2009 yılından itibaren çıraklık sayısında bir artış gözükmektedir. Bunun nedenlerinden bir tanesi de, 3308 sayılı Kanun kap80

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

samındaki sigortalıların 03.12.2010 tarih ve 2010/282 sayılı Kararı uyarınca; 5510 sayılı Kanun’un 102 inci maddesi kapsamında 4/a kapsamında olan sigortalıların 5510 sayılı Kanun ile birlikte işe giriş bildirgesinin zamanında verilmemesi nedeniyle her bir sigortalı için asgari ücret tutarında idari para cezası uygulanmaktadır. Aynı şekilde Ağustos 2009 tarihinden itibaren işten ayrılış bildirgesinin zamanında verilmemesi durumunda her bir sigortalı için asgari ücret tutarında idari para cezası uygulanmaktadır. Sosyal Sigortalar Kurumu Prim Tahsilat Daire Başkanlığı’nın 15.09.1988 tarihinde çıkarmış olduğu 16-8 Ek Genelgesi nedeniyle 2009 yılından önce çırakların sigortalı sayıları daha azdır. İlgili genelgenin 27 inci ve 28 inci maddelerinin uygulanmaması uygulaması getirilmiştir. Milli Eğitim Bakanlığı’na bağlı okullarda aday çırak, çırak ve işletmelerde beceri eğitimi gören öğrencileri çalıştırılan işyerlerine işe giriş bildirgesinin geç verilmesinden dolayı idari para cezası verilmemekteydi. 5. SONUÇ 2089 sayılı Çırak, Kalfa ve Ustalık Kanunu 05.07.1977 tarihinde yürürlüğe girerek çıraklar sigortalı olarak sayılmıştır. Çıraklık süresinin emekliliğe etkisi hususunda çalışanların çırak olarak Sosyal Güvenlik Kurumu’na tescilinin yapıldığı tarih emeklilik için işe giriş tarihi olarak alınmamaktadır. Çıraklık meslek eğitiminin bir parçası olarak düşünüldüğünden çırakların sigorta hakları düzenlenmiştir. Çırakların sigortaları kısa vadeli sigorta kapsamındadır. Çıraklara Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından sigorta sicil numarası verilmektedir. Çıraklar ile ilgili ilk sosyal güvenlik düzenlemesi 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu ile yapılmıştır.15.04.1987 tarih 3351 sayılı Kanunun 1 inci maddesi ile 507 sayılı Kanuna ek geçici madde çıraklara borçlanma hakkı verilmiştir. Çıraklık borçlanmasının aktüeryal dengeleri bozması nedeniyle 5510 sayılı Kanun ile çıraklık borçlanması yürürlükten kaldırılmıştır. Mülga 506 sayılı Kanununa 3308 sayılı Kanunun 25 inci maddesinin son fıkrası ile iş kazası nedeniyle ölen çırakların hak sahiplerine gelir bağlanmamaktaydı. 5510 sayılı Kanun ile çıraklara iş kazası ve meslek hastalığı sigortası uygulanmaktadır.

EYLÜL - EKİM 2017

81


MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Arıcı, Kadir (2015) Türk Sosyal Güvenlik Hukuku. Ankara: Gazi Kitabevi. Arıcı, Kadir (2015) Sosyal Güvenlik. Eskişehir: T.C. Anadolu Üniversitesi Yayını. Alper, Yusuf (2016) Türk Sosyal Güvenlik Sistemi Sosyal Sigortalar Hukuku, Bursa: Dora Yayıncılık. Alper, Yusuf (2014) Sosyal Politika. Bursa: Dora Yayıncılık Centel, Tankut (2013) “İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu’nun Uygulama Alanı ve Kapsamı”, Prof. Dr. Nur CENTEL’e Armağan, T.C. Marmara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Hukuk Araştırmaları Dergisi, Özel Sayı, 19 (2013) : 79-85. Güzel, Ali; Okur, Rıza Ali, Canikoğlu Nurşen (2016) Sosyal Güvenlik Hukuku. İstanbul: Beta Basım. SGK Temmuz 2016 Aylık İstatistik Bülteni. www.sgk.gov.tr [çevrimiçi erişim : 02.04.2017] Sözer, Nazım, Ali (2013) Türk Sosyal Sigortalar Hukuku. İstanbul: Beta Basım. Şakar, Müjdat (2017) Sosyal Sigortalar Uygulaması. İstanbul: Beta Basım. Tuncay, Can, A., Ekmekçi, Ömer (2016) Sosyal Güvenlik Hukuku Dersleri. İstanbul: Beta Basım. Üçışık, Fehim, H. (2015) Sosyal Güvenlik Hukuku. İstanbul: Ötüken. Yılmaz, Elif, Binhan (2014) Sosyal Güvenlik Ekonomisi. İstanbul: Derin Yayınları.

82

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

PETROL ARAMA VE ÜRETİM FAALİYETLERİ İLE İŞTİGAL EDEN PETROL ŞİRKETLERİ İLE İLGİLİ TÜRK VERGİ MEVZUATI HÜKÜMLERİ TURKISH TAX LEGISLATION REGULATIONS ON PETROLEUM COMPANIES ENGAGED IN OIL EXPLORATION AND PRODUCTION ACTIVITIES Dr. Mustafa Fatih BOZ*6* ÖZ Petrol faaliyetleri ile ilgili Türk vergi mevzuatında açık hükümler olduğu gibi, net olmayan hükümlerde bulunmaktadır. Türk Petrol Kanunu ile bazı vergisel düzenlemelerin yapılması, bir başka ifadeyle petrol arama giderleri ile bazı vergi düzenlemelerin vergi kanunları ile yapılmaması, bazı konularda çelişkilere veya açık olmayan hükümlere sebep olmaktadır. Ayrıca Türkiye’de petrol ve muhasebesi ile ilgili tanımlar, 6491 sayılı Türk Petrol Kanununda düzenlenmiştir. Türk Petrol Kanununun vergilendirme ile ilgili kısmı, uluslararası petrol muhasebesi ve Türkiye Finansal Raporlama Standartlarına (TFRS) göre değil, vergi teşviki sağlama amaçlı düzenlenmiştir. Türk Petrol Kanunundaki gider kaydetme şeklindeki sınırlı veya açık olmayan vergi teşviki hükümleri yerine, vergi mevzuatında yapılacak değişiklikle, yapılan petrol arama yatırımlarına yatırım indirimi istisnası şeklinde vergi teşviki sağlanabilir. Ayrıca, Türkiye Tekdüzen Muhasebe Sisteminin petrol arama ile ilgili kısmının “TFRS-6 Maden Kaynakların Arama ve Değerlendirilmesi” hükümlere göre yeniden düzenlenmesi, finansal tabloların uluslararası karşılaştırma sağlamasına da katkı sunabilecektir. Buna ilave olarak, Türk Petrol Kanunu’ndaki tüm vergisel hükümlerin, ilgili vergi kanunlarında düzenlenmesi de vergide açıklık ve sadelik getirebilecektir. Anahtar Sözcükler: Türk Petrol Kanunu, Petrol Muhasebesi, Petrol Arama, Vergi ABSTRACT There are clear regulations in Turkish tax legislation related to petroleum activities, but also there are in some non-obvious regulations. The fact that *6 * Serbest Muhasebeci Mali Müşavir Makale Geliş Tarihi: 21.07.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 04.08.2017

EYLÜL - EKİM 2017

83


MALİ

ÇÖZÜM

the Turkish Petroleum Law makes some tax regulations, in other words, the oil exploration costs and some tax regulations are not made with the tax laws, which causes contradictions or unclear provisions in some cases. In addition, definitions related to petroleum and its accounting in Turkey are regulated in Turkish Petroleum Law No. 6491. The taxation section of the Turkish Petroleum Law is designed to provide tax incentives, not international petroleum accounting and Turkish Financial Reporting Standards (TFRS). The Turkish Petroleum Law has tax incentive provisions to write off that are limited or not clear. Instead, these tax incentives can be provided in an arrangement to be made in the tax legislation, for an exemption for investment in oil exploration investments. In addition, the reordering of the provisions of the Turkish Uniform Accounting System in accordance with “TFRS-6 Exploration for and Evaluation of Mineral Resources” can contribute to the international comparison of financial statements. Also, all tax provisions in the Turkish Petroleum Law must be regulated in the relevant tax laws. In this way, clarity and simplicity in tax can be achieved. Keywords: Turkish Petroleum Law, Petroleum Accounting, Oil Exploration, Tax I. GİRİŞ Türkiye’de yurt içi ve yurt dışı yatırımları olan petrol arama ve üretim şirketlerin vergi uygulamalarına vergi mevzuatı açısından bakıldığında; 6491 sayılı Türk Petrol Kanunundaki (TPK) vergi ile ilgili düzenlemeler, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK), 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu (DVK) ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunundaki (ÖTVK) istisnalar ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) kapsamında başvurabileceği uygulamalar öne çıkmaktadır. Bir petrol şirketi yasal düzenlemelerden ne kadar çok faydalanırsa, ilgili petrol şirketinin vergiden kaçınması da o derece mümkün olabilecektir. İşbu yazımızda Türkiye’de petrol arama ve üretim faaliyetleri ile uğraşan şirketlerinin esas olarak muhatap oldukları vergi düzenlemeleri ele alınacak olup, ayrıca ilgili bazı kanunlardaki açık olmayan hususlara değinilecektir.

84

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

II. TÜRK PETROL KANUNUNDAKİ VERGİSEL DÜZENLEMELER TPK’nin 12.maddesinde vergilendirme ile hükümler düzenlenmiştir. 12.maddenin 1.fıkrasıyla, petrol hakkı sahiplerinin, safi kazançları üzerinden ödemekle yükümlü bulundukları vergiler ve hissedarları adına yapmaları gereken gelir vergileri kesintisi toplamının %55 oranını geçmeyeceği hüküm altına alınmıştır. Bu madde hükmü ile kamu otoritesi, Türkiye’de yatırım yapmayı düşünen petrol arama ve üretim yatırımcılarına, bu faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazancın (yurt dışına transfer durumunda stopaj dahil) %55 oranını geçmeyeceğini taahhüt etmektedir. Aynı maddenin 2.fıkrasıyla, dar mükellefiyet esasında vergilendirilen kurumların, petrol arama faaliyetleri için yapılan serbest meslek kazancı ödemelerinden bu kazancı sağlayanlar tarafından 5520 sayılı KVK’nin 30.maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi uyarınca %5’i oranında tevkifat yapılacağı hüküm altına alınmıştır. Bu madde ile KVK’nin dar mükelleflerin serbest meslek kazançlarına atıfta bulunulmuştur. 12.01.2009 tarih ve 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile, dar mükellefiyete tabi kurumların petrol arama faaliyetleri dolayısıyla sağladıkları kazançlardan %5 vergi kesintisi oranı tespit edilmiştir. KVK ve ilgili Bakanlar Kurulu Kararında bu hükmün düzenlenmesine karşın, TPK’de tekrar edilmesi ile bu hükmün kuvvetlendirildiği düşünülmektedir. Aynı Bakanlar Kurulu Kararı ile dar mükellefiyete tabi kurumların, serbest meslek faaliyetleri kapsamında Türkiye’de petrol üretimi veya diğer işleri dolayısıyla sağladıkları kazançlardan ise %20 vergi kesintisi oranı tespit edilmiştir. TPK’nin 12.maddesinin 3.fıkrasıyla, TPK’de yazılı petrol işlemleri ile birlikte genel hükümlere bağlı diğer faaliyetlerde bulunan petrol hakkı sahiplerinin petrol işlemlerine ait faaliyetlerinin, diğer faaliyetlerinden ayrı olarak muhasebe kayıtlarında izleneceği ve vergilendirileceği hüküm altına alınmıştır. Esas faaliyetleri TPK’ye göre petrol işlemi olan iki veya daha fazla petrol hakkı sahibi, aralarında bir ortaklık oluşturmuş olsa bile ayrı ayrı vergiye tabi olurlar. Ancak, petrol işleminden elde edilen hasılatın banka ve finans kurumlarında veya diğer şekilde değerlendirilmesinden elde edilen gelirler, makine ve teçhizat satış ve kiralanmasından ile kur farkından elde edilen gelirler de petrol işlemlerinden elde edilmiş sayılır. Aynı maddenin 4 üncü fıkrasında ise, KVK’nin 3 üncü maddesinin üçüncü fıkrasının (a) bendinde yer alan parantez içi hüküm, petrol işleminden elde edilen gelir ve kazançlara uygulanmayacağı hüküm altına alınmıştır. Böylelikle, dar mükellefiyete tabi kurumun, ihraç etmek üzere Türkiye’den aldığı petrolü yurt dışında satması halinde elde edilen kazancın Türkiye’de vergilendirilmesi amaçlanmaktadır. EYLÜL - EKİM 2017

85


MALİ

ÇÖZÜM

TPK’nin 12.Maddesinin 5.fıkrasına göre; “Devlet hissesi hariç olmak üzere, petrol hakkı sahibinin petrol işlemi için yapmış olduğu yatırımlara tekabül eden sermayesi karşılığında üretimden elde edeceği gelirler, dar mükellefiyet esasında vergilendirilen yabancı kurumlar için sermayenin cari kur üzerinden geri alınmasına kadar, tam mükellefiyet esasında vergilendirilen yerli kurumlar için ise yapılan yatırım maliyeti itfa yoluyla gidere dönüştürülene kadar 213 sayılı Kanun hükümlerine göre itfa payı olarak addolunurlar.” Bu madde hükmüne göre, Türkiye’de yeni kurulan ve sermayesini petrol arama ve üretimi için tahsis etmek üzere PİGM’den izin alan yerli ve yabancı şirketler, yatırımlarını itfa edene kadar vergi istisnasından faydalanabileceklerdir. TPK’nin 12.Maddesinin 6.fıkrasına göre; “Bakanlıkça onaylanan arama giderleri, sondaj ferî giderleri ve ülke ekonomisi yönünden verimli olmayan kuyuların açılma ve terk giderlerinin aktifleştirilmesi ihtiyaridir. Bu kapsamda petrol hakkı sahibi tarafından yapılan arama giderleri, sondaj ferî giderleri ve üretim bakımından ekonomik olmayan kuyuların açılma ve terk giderleri dışındaki ekonomik değerin maliyeti ile bu ekonomik değerin elde edilmesi ve üzerindeki tesisatın kurulmasına ait masraflar petrol hakkı sahibinin tercihi doğrultusunda gider yazılarak veya aktifleştirilerek amortisman yolu ile itfa olunur. Sermaye hesabına alınarak aktifleştirilen bu giderler için uygulanacak amortisman oranları 213 sayılı Vergi Usul Kanununun (VUK) 316 ncı maddesi hükmüne kıyasla her petrollü arazi için ayrı ayrı olmak üzere, rezerv durumu da dikkate alınarak Bakanlık ve Maliye Bakanlığınca müştereken tespit edilir. Ancak, petrollü arazinin, petrol üretiminden başka bir amaca tahsis edilmiş bulunan kısmının maliyet ve kıymeti ile petrol işleminin sona erdiği tarihte bu petrollü arazinin petrol hakkı sahibi bakımından haiz olduğu bakiye değer amortisman oranından indirilir.” Maddeden anlaşılacağı üzere, TPK’ye göre maddi olmayan tüm arama giderlerinin aktifleştirilmesi ihtiyaridir. Dolayısıyla Türkiye’deki petrol arama ve üretim şirketleri, bu giderlerin tamamını zarar kaydedebilmektedir. Madde hükmü incelendiğinde, “.. arama giderleri, sondaj ferî giderleri ve üretim bakımından ekonomik olmayan kuyuların açılma ve terk giderleri dışındaki” giderlerin tamamının gider yazılması veya aktifleştirilmesi kararı petrol hakkı sahibine bırakılmıştır. Yukarıda belirtildiği gibi TPK’nin 12.Maddesinin 6.fıkrasına göre, maddi olmayan tüm arama giderlerinin aktifleştirilmesi ihtiyaridir. Ayrıca; arama giderleri, sondaj giderleri ve üretim bakımından ekonomik olmayan kuyuların açılma ve terk giderleri dışındaki giderlerin tamamının gider yazılması veya 86

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

aktifleştirilmesi kararı petrol hakkı sahibine bırakılmıştır. Bu durumda, bir petrol hakkı sahibi, sabit yatırım niteliğindeki tüm arama ve geliştirme yatırımlarını da ilgili yıl gider yazabilecek midir? Ayrıca, ilgili Kanun maddesinin 5.fıkrasına göre, petrol yatırımları için ayrılan sermaye, geri alındıktan sonra tekrar vergi indirimine konu olacak mıdır? Bir başka ifade ile, Türkiye’de kurulun petrol şirketi için ayrılan sermaye, üretimden alınacak gelirle itfa edilene kadar, üretimden doğacak gelirden vergi ödenmeyecektir. Aynı zamanda bu petrol yatırımlarını aktifleştiren petrol şirketleri, amortisman yoluyla gelecekte gelir doğduğunda bu yatırımlarını tekrar gelirlerinden düşebilecek midir? Bu konularda belirsizlik bulunmaktadır. TPK’nin 13.maddesine göre ise, petrol hakkı sahibinin bizzat veya bir temsilci veya Petrol İşleri Genel Müdürlüğü’nce (PİGM) kabul edilmiş bir müteahhidi vasıtasıyla kendi adına, Türkiye’deki petrol işlemi için idari faaliyetleri ile bina tesislerinin ve teçhizatlarının inşası, kurulması ve işletmesine ait malzemeler hariç, petrol işlemlerinde kullanılacak ve PİGM’ce onaylanan malzemeyi, ekipmanı, akaryakıtı, kara, deniz ve hava nakil vasıtalarını ithal etmesi ya da yurt içinden teslim alması gümrük vergisinden, harçlardan ve damga vergisinden müstesnadır. Söz konusu bu istisnalara konu malzemenin petrol hakkı sahibinden petrol işleminde kullanılmak üzere başka bir petrol hakkı sahibine PİGM izni ile devri halinde istisna devam eder. Söz konusu malzemeler petrol işlemi sayılmayan bir faaliyet yolu ile Türkiye dahilinde kullanılmak veya satılmak üzere devredildiği takdirde, devir tarihinde yürürlükte bulunan ithalde ve dahilde alınan vergi, resim ve harçların tümüne tabi tutulur. Ekonomik ömrü bir yıldan az olan sarf malzemeleri hariç olmak üzere, diğer malzemelerin devri, devir ve ihraç sırasındaki kıymet tespit kararındaki kıymeti üzerinden yapılır. Ancak, gümrük ve diğer ithal vergi ve resimlerinden istisna olarak ithal edilmiş olan malzeme, Türkiye’ye giriş tarihinden itibaren on yılını doldurduğunda, ithal eden veya devralan petrol hakkı sahibi söz konusu malzeme üzerinde gümrük ve diğer ithal vergi ve resimlerinden istisna olarak her türlü tasarruf hakkına sahiptir. Petrol işlemi için ithal edilen malzeme PİGM izni ile ihraç edilebilir. TPK Uygulama Yönetmeliğinin 35.maddesinin 9. fıkrasına göre, sondaj kuleleri, sismik ekipmanlar ve iş makinelerinin yenileştirilmesi amacıyla ithal edilen malzemeler (sarf malzemeleri hariç) ithal tarihinden itibaren on yıl süre ile petrol işlemi dışında başka bir faaliyette kullanılamaz. Bir başka ifade ile, sondaj kulesinin jeneratörü arızalandığında, tekrar sondaj kulesi için jeneratör EYLÜL - EKİM 2017

87


MALİ

ÇÖZÜM

ithal edilmesi durumunda bu jeneratör için on yıllık süre ithal tarihinden itibaren başlayacaktır. TPK 14.maddesine göre, petrol işlemlerinde kullanılmak üzere ithal edilmiş malzeme, nakdî fonlar ve diğer ekonomik kıymetlerin tescil işlemleri Genel Müdürlükçe yapılır. Petrol hakkı sahibi, PİGM’e başvurarak, ödenmesi gereken fakat henüz ödenmemiş bulunan her türlü vergi, resim, harç ve devlet hissesinin ödenmesi için gereken tutarı hariç, nakdî fonlarla buna ilişkin haklarını ve sermaye mevcutları esasına dâhil diğer iktisadi kıymetleri nakden veya aynen, vergiden muaf olarak harice transfer edebilir. Ayrıca petrol hakkı sahibi; sermayesine mahsuben her zaman transfer talebinde bulunabilir; sermayesinin transferi tamamlandıktan sonra, transfer edilebilecek net kıymetlerini ise cari yıl içinde üçer aylık dönemler sonunda transfer edebilir; mahsup işlemleri için kurumlar vergisi beyannamesinin verilişini takiben transfer beyannamesini verir. III. DAMGA VERGİSİ, ÖZEL TÜKETİM VERGİSİ VE KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNUNDAKİ DÜZENLEMELER TPK “Tanımlar” başlıklı 2.maddesinde; Aramanın; araştırma, arama sondajı ve tespit sondajı faaliyetlerini; Petrol’ün; ham petrol ve doğal gazı; Üretimin; üretim sondajı ve geliştirme faaliyetlerini, petrolün çıkarılmasını, ön işlenmesini, saha dahilinde veya civarında depolanmasını, bu depolara, iletim hattına veya rafineriye boru hattı ve diğer vasıtalarla taşınmasını; Petrol hakkının; araştırma izni, arama ruhsatı veya işletme ruhsatından doğan haklardan herhangi birini ifade ettiği hüküm altına alınmıştır. TPK Uygulama Yönetmeliğinin “Tanımlar” başlıklı 3.maddesinde de, Petrol’ün; ham petrol ve doğal gazı; Üretim›in; üretim sondajı ve geliştirme faaliyetlerini, petrolün çıkarılmasını, ön işlenmesini, saha dahilinde veya civarında depolanmasını, bu depolara, iletim hattına veya rafineriye boru hattı ve diğer vasıtalarla taşınmasını; Yüklenicinin; petrol işlemleri ile ilgili olarak petrol hakkı sahibine bir sözleşme karşılığı mal veya hizmet veren gerçek veya tüzel kişileri veya bunların oluşturduğu ortakları ifade ettiği hususları düzenlenmiştir. TPK 27.maddesinin 3.fıkrasıyla DVK’ne ekli (2) sayılı tablonun “IV- Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar” başlıklı bölümüne eklenen (42) numaralı fıkra ile TPK kapsamında petrol hakkı sahiplerinin petrol arama ve üretim faaliyetlerine ilişkin olarak düzenlenen sözleşmeler damga vergisinden istis88

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

na edilmiştir. Söz konusu fıkra hükmü 11.06.2013 tarihinde yürürlüğe girmiş olup, bu tarihten itibaren TPK kapsamında petrol hakkı sahiplerinin petrol arama ve üretim faaliyetlerine ilişkin olarak düzenlediği sözleşmeler damga vergisinden istisnadır. Yapılan arama ve üretim sözleşmesi içindeki bazı mal veya hizmet alımları, petrol arama ve üretim faaliyetleri ile doğrudan ilgili değilse sözleşme içinde bir ayrıştırma yapılmalıdır. Bu şekilde bir ayrıştırma yapılması mümkün olmuyorsa, damga vergisinin sözleşmenin tamamı için hesaplanması gerekecektir. TPK 27.maddesinin 5.fıkrasıyla, 4760 sayılı ÖTVK’nin 7.maddesinin 1.fıkrasının (c) bendine yapılan ekleme ile, - Yarı römorklar için çekicilerin, - Eşya taşımaya mahsus motorlu taşıtların; - Özel amaçlı motorlu taşıtların (Örneğin; kurtarıcılar, vinçli taşıtlar, itfaiye taşıtları, beton karıştırıcı ile mücehhez taşıtlar, yol süpürmeye mahsus arabalar, tohum, gübre, zift, su ve benzerlerini püskürten arabalar, seyyar atölyeler, seyyar radyoloji üniteleri), - Fabrika, antrepo, liman veya hava limanlarında kısa mesafelerde eşya taşımaya mahsus, kaldırma tertibatı ile donatılmamış kendinden hareketli yük arabaları; demiryolu istasyon platformlarında kullanılan türde çekiciler ile bu taşıtların aksam ve parçalarının, münhasıran petrol arama faaliyetinde kullanılmak üzere ilk iktisabında, Özel Tüketim Vergisi alınmayacaktır. 3065 sayılı KDVK’nin 13.maddesinin (c) fıkrasına göre, TPK hükümlerine göre petrol arama faaliyetlerine ilişkin olmak üzere, bu faaliyetleri yürütenlere yapılan teslim ve hizmetler Katma Değer Vergisinden istisna edilmiştir. 26.04.2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanarak 01.05.2014 tarihinden itibaren yürürlüğe giren KDVK Genel Tebliğine göre, söz konusu istisna, TPK’de belirtilen bir petrol hakkı sahibine, temsilcisine veya PİGM’ce kabul edilmiş müteahhidine hak sahibi adına yapılan mal teslimleri ile hizmet ifalarına uygulanır. Bahsi geçen kişi ve kuruluşlara yapılacak teslim ve hizmetlerin münhasıran petrol arama faaliyetlerine ilişkin olması gerekmektedir. Bu çerçevede, münhasıran petrol arama faaliyetinde bulunmayıp, üretim, taşıma veya tasfiye yapan kuruluşlara, idari faaliyetler ile bina tesislerinin ve teçhizatının inşası, kurulması ve işletilmesine ait mal teslimi ve hizmet ifaları istisnadan yararlanamaz. Münhasıran petrol arama faaliyetinde bulunan kuruluşların idari faaliyetleri ile bina tesislerinin ve teçhizatının inşası, kurulması ve işletilmesine ait mal EYLÜL - EKİM 2017

89


MALİ

ÇÖZÜM

ve hizmet alımlarının petrol arama faaliyeti ile ilgisi açık olduğundan, bu mal ve hizmet alımlarında sözü edilen istisna hükmü gereğince vergi uygulanmaz. Ancak, bu uygulama, Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığından (PİGM’den), münhasıran petrol arama faaliyetinde bulunduklarına veya söz konusu bina tesislerinin ve teçhizatın münhasıran petrol arama faaliyetlerine tahsis edildiğine dair bir belge almış olan kuruluşlar için geçerlidir. İstisna kapsamında olan petrol arama faaliyetleri ile ilgili mal ve hizmetin ithali de, KDVK’nin 16.maddesinin 1.fıkrasının (a) bendi gereğince Katma Değer Vergisinden müstesnadır. Petrol arama faaliyetinde bulunan petrol hakkı sahibi şirketlere ve bu şirketlerin müteahhitleri ile yapmış oldukları sözleşmelere istinaden PİGM’ce tescil edilmiş müteahhitlerine yurtdışı ve yurtiçi malzeme ve hizmet alımlarında istisna uygulaması aşağıdaki şekilde yapılır: • Petrol hakkı sahibine, temsilcisine veya Petrol İşleri Genel Müdürlüğünce kabul edilmiş müteahhidine, istisna kapsamına giren mal ve hizmet alımında kullanılmak üzere PİGM tarafından “Katma Değer Vergisi İstisna Belgesi” verilir. İstisna belgesi sahibi tarafından bu belgenin bir örneği satıcı firmalara verilir ve istisna kapsamına giren mal ve hizmet alımlarında Katma Değer Vergisi uygulanmaması talep edilir. • İstisna kapsamında münhasıran petrol arama faaliyetlerinde kullanılmak üzere sarf malzemesi niteliğinde olan malzemeler ile hizmet alımında bulunan ilgili kişi ve kuruluşlarca, bu mal ve hizmetlere ilişkin fatura bilgilerini içeren bir liste hazırlanır ve faturanın düzenlendiği ayı takip eden ayın 10 uncu gününe kadar PİGM’e verilir. PİGM’ce bu liste yedi gün içinde incelenerek onaylanır. • Ayrıca, PİGM tarafından onaylanan bu listenin bir örneği firma yetkililerince satıcıya/satıcılara verilir. Satıcılar tarafından kendilerine verilen onaylı liste ve istisna belgesi, 213 sayılı VUK’nin muhafaza ve ibraz hükümleri gereğince muhafaza edilir ve talep edilmesi halinde ibraz edilir. Öte yandan, yurt içinden Katma Değer Vergisi istisnası kapsamında vasıta, akaryakıt ve demirbaş alımından önce, bu alımların petrol arama faaliyeti için gerekliliği ve uygunluğunun PİGM’ce karara bağlanması gerektiğinden, söz konusu malzemeler için ön izin alınması gerekmektedir. Katma Değer Vergisi istisna belgesi ve onaylı listeye istinaden mal teslim eden veya hizmet yapan firmalar, faturalarında ayrıca Katma Değer Vergisi göstermez. 90

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

Petrol arama faaliyetlerinde kullanılmak üzere yurtdışından malzeme ithalinde Katma Değer Vergisi istisnası, istisna uygulamasından yararlanan mükellefin ithalat öncesinde PİGM’e ithal faturasını ibraz ederek malzeme ithalat izni alınması suretiyle uygulanır. Bu durumda, münhasıran petrol arama faaliyetinde kullanılmak üzere ithal edilecek malzemeler için verilen ithal müsaadeleri PİGM’ce “ARAMA” ibaresi yer almak suretiyle düzenlenir. Her bir ithalatta, ithal edilecek malzemelerin cinsi, miktarı ve niteliğini içeren faturalar PİGM’ce onaylanır. IV. SONUÇ Petrol faaliyetleri ile ilgili Türk vergi mevzuatında açık hükümler olduğu gibi, net olmayan hükümlerde bulunmaktadır. TPK ile bazı vergisel düzenlemelerin yapılması, bir başka ifadeyle petrol arama giderleri ile bazı vergi düzenlemelerin vergi kanunları ile yapılmaması, bazı konularda çelişkilere veya açık olmayan hükümlere sebep olmaktadır. Ayrıca Türkiye’de petrol ve muhasebesi ile ilgili tanımlar, 6491 sayılı TPK’de düzenlenmiştir. TPK’nin vergilendirme ile ilgili kısmı, uluslararası petrol muhasebesi ve Türkiye Finansal Raporlama Standartlarına (TFRS) göre değil, vergi teşviki sağlama amaçlı düzenlenmiştir. Bu indirimden faydalanma, kayıt atma yolu (gider yazma) ile gerçekleştiğinden, finansal tabloların uluslararası karşılaştırma imkânı kalmamaktadır. Bu nedenle, Türkiye’deki petrol arama ve üretim şirketlerinin bir kısmı, vergi mevzuatı yanında kanuni zorunluluk olmasa da TFRS’ye göre finansal tablo hazırlamaktadır. Türk vergi mevzuatı petrol arama ve geliştirme harcamalarının gider olarak kaydedilmesi veya aktifleştirilmesi konusunda düzenlemeye yer vermemiş, yalnızca harcamaların maliyet bedeli ile kayıtlara alınmasını öngörmüştür. Ancak TPK’nin 12.madde hükmünden de anlaşılacağı üzere, petrol hakkı sahibi petrol yatırımları ile giderlerini aktifleştirmeye karar verdiğinde, Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığı ve Maliye Bakanlığı’nın müşterek belirleyeceği amortisman oranını bu giderler için uygulamak zorunda olacaktır. Ancak, VUK’nin ilgili tebliğlerinde sabit kıymet niteliğindeki petrol arama yatırımları için faydalı ömre göre amortisman oranları belirlenmiştir. Bu durumda, bu iki hükmün çeliştiği görülmektedir. TPK’nin 12.maddesinin yazım şekli nedeniyle, sabit yatırım niteliğindeki tüm arama ve geliştirme yatırımlarının da ilgili yıl gider yazılıp yazılmayacağı ile ilgili olarak bir belirsizlik bulunmaktadır. Ayrıca, ilgili Kanun 12.maddeEYLÜL - EKİM 2017

91


MALİ

ÇÖZÜM

sinde, petrol yatırımları için ayrılan sermaye, geri alındıktan sonra tekrar vergi indirimine konu olup olmayacağı da belirsizdir. Şöyle ki, Türkiye’de kurulun bir petrol arama ve üretim şirketi için ayrılan sermaye, üretimden alınacak gelirle itfa edilene kadar, üretimden doğacak gelirden vergi ödenmeyecektir. Aynı zamanda bu petrol yatırımlarını aktifleştiren petrol şirketleri, amortisman yoluyla gelecekte gelir doğduğunda bu yatırımlarını tekrar gelirlerinden düşüp düşemeyeceği belirsizdir. Tüm bu konular ile ilgili açıklayıcı bir vergi sirküleri yayınlanması faydalı olabilecektir. TPK’deki gider kaydetme şeklindeki sınırlı veya açık olmayan vergi teşviki hükümleri yerine, vergi mevzuatında yapılacak değişiklikle her yıl yapılan petrol arama yatırımlarına yatırım indirimi istisnası şeklinde vergi teşviki sağlanması ve Türkiye Tekdüzen Muhasebe Sisteminin petrol arama ile ilgili kısmının “TFRS-6 Maden Kaynakların Arama ve Değerlendirilmesi” hükümlere göre yeniden düzenlenmesi, finansal tabloların uluslararası karşılaştırma sağlamasına da katkı sunabilecektir. Ayrıca, TPK’deki tüm vergisel hükümlerin, ilgili vergi kanunlarında yer alması da vergide açıklık ve sadelik getirebilecektir. KAYNAKÇA Boz, Mustafa Fatih (2016). Petrol Muhasebesi ve Sermaye Yapısı. Ankara: Gazi Kitabevi Enerji ve Tabi Kaynaklar Bakanlığı (22.01.2014). Türk Petrol Kanunu Uygulama Yönetmeliği. Ankara : Resmi Gazete (28890 sayılı) T.C. Yasalar (01.07.1964). 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (11751 sayılı) T.C. Yasalar (02.11.1984). 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (18563 sayılı) T.C. Yasalar (13.06.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26205 sayılı) T.C. Yasalar (06.06.2002). 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (24783 sayılı) T.C. Yasalar (30.05.2013). 6491 sayılı Türk Petrol Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (28674 sayılı) T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10705 sayılı) 92

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

DIŞ TİCARETTE TEK VE MAKTU VERGİ UYGULAMASI THE APPLICATION OF SINGLE AND CUT OFF TAX ON FOREIGN TRADE Gökhan TERZİ7** ÖZ Tek ve Maktu Vergi (TMV) ismi çok yaygın bir şekilde bilinmemekle birlikte, toplumdaki pek çok kişinin karşılaştığı bir vergidir. Özellikle internet üzerinden satın alınarak posta veya hızlı kargo yoluyla ülkemize gelen eşyanın ya da yolcuların beraberinde getirdiği eşyanın kıymetinin belirli sınırları aşması halinde ortaya çıkmaktadır. Dolayısıyla, kişiler yukarıda belirtilen durumlarda söz konusu verginin muhatabı olmaktadır. Kişiler verginin varlığından çoğu kez eşyanın taşımasını sağlayan posta veya hızlı kargo şirketi tarafından yapılan bildirim ile ya da yolcu eşyasında Türkiye’ye girişte yolcu salonlarındaki kontroller neticesinde haberdar olmaktadır. TMV’nin uygulandığı bir başka alan da bazı sınır ticareti eşyalarıdır. Çalışmada, TMV kapsamındaki eşyalar ve ilişkin koşulları ele alınmıştır. Anahtar Sözcükler: Tek ve Maktu Vergi, Vergi Muafiyeti, Sınır Ticareti ABSTRACT Although the name of Single and Cut off Tax (SCT) is unknown widely, it is a tax experienced by many people in the society. Especially, it emerges in the case of exceeding the certain limits of goods’ value which passengers bring with them or the goods come to our country via mail or fast shipping by purchasing over the internet. Accordingly, in the situations stated above persons deal with the topic tax. People are mostly aware of the existence of tax with the notice made by mail or fast shipping company that provides shipping goods or as a result of checks in the passenger lounges on entering Turkey. The other field of application of SCT is some of the goods of border trade. In this study, the goods within SCT and concerning conditions are discussed. Keywords: Single and Cut off Tax, Tax Exemption, Border Trade

*7 * Gümrük ve Ticaret Başmüfettişi Makale Geliş Tarihi: 20.06.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 04.08.2017

EYLÜL - EKİM 2017

93


MALİ

ÇÖZÜM

GİRİŞ TMV, dış ticarete konu vergilerden biridir. Söz konusu vergi, ticari mahiyette bulunmayan vergiye tabi eşyadan ve sınır ticareti kapsamında ithal edilecek eşyadan ithalat vergileri yerine geçmek üzere belirli bir tarife üzerinden alınmaktadır. TMV’nin; ticari mahiyette bulunmayan posta veya hızlı kargo taşımacılığı yoluyla getirilen eşya ile yolcu beraberinde getirilen vergiye tabi eşyada, sınır ticareti kapsamında ithal edilen eşyada ve sınır ticareti kapsamında değerlendirilen standart depo limitini aşan eşyada olmak üzere üç tür uygulaması bulunmaktadır. TMV’nin açıklanmasından önce Türkiye›deki dış ticaret vergileri ve mali yükler ile bunların bütçe gelirleri içerisindeki yerinin belirtilmesinde fayda bulunmaktadır. 1. DIŞ TİCARETTE VERGİLER VE MALİ YÜKLER Dış ticarete konu vergiler ve mali yüklerin tarihi çok eskilere dayanmaktadır. Bunlar uzun yıllar boyunca öncelikli olarak devlete gelir sağlama amacıyla kullanılmıştır. Günümüzde çoğu az gelişmiş ülkede dış ticarete konu vergilerin bütçe gelirleri içindeki payı hala büyük bir yer tutmaktadır. Oysa gelişmiş ülkelerde dolaylı vergilerden ziyade gelir ve kurumlar vergisi gibi dolaysız vergiler daha ağırlık taşımaktadır(Seyidoğlu, 2015, 163). Ülkemizde uluslararası ticaret ve işlemlerden alınan vergi ve benzeri mali yüklerin bütçe içerisindeki payı 2008-2012 yıllarında aşağıdaki tabloda belirtildiği şekilde gerçekleşmiştir(www.bumko.gov.tr). Merkezi Yönetim Bütçesi Gelirleri Gerçekleşmeleri (2008-2012) (Bin TL)

2009

2010

2011

2012

Merkezi Yönetim Gelirleri

209.598.472

215.458.341

254.277.435

296.823.602

331.700.350

Genel Bütçe Gelirleri

203.026.914

208.610.436

246.051.496

286.554.013

320.277.444

I-Vergi Gelirleri

168.108.960

172.440.423

210.560.388

253.809.179

278.751.067

Uluslararası Ticaret ve Muamelelerden Alınan Vergiler

32.781.443

28.651.405

39.527.583

53.451.637

55.310.163

a) Gümrük Vergileri

2.770.001

2.465.856

3.239.829

4.653.092

5.194.821

29.972.307

26.134.065

36.208.140

48.685.121

49.999.881

39.135

51.484

79.614

113.424

115.461

b) İthalde Alınan KDV c) Diğer Dış Ticaret Gelirleri

94

2008

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

Tablodan da anlaşılacağı üzere; dış ticarete konu vergi ve benzeri mali yüklerin, özellikle ithalde alınan Katma Değer Vergisinin (KDV), vergi gelirleri içerisinde önemli bir paya sahip olduğu, söz konusu payın yıllar itibariyle %16 - %21 arasında gerçekleştiği görülmektedir. Ülkeler uyguladıkları dış ticaret politikası ile ekonomik hayata yön verirler. Bu bağlamda gümrük politikası, hükümetlerin müdahale amacıyla kullandığı başlıca araçlardandır. Uygulanacak gümrük politikasındaki en etkili argümanlardan biri de dış ticarete konu vergiler ve mali yüklerdir. Ancak modern ekonomi politikasında dış ticarete konu vergiler ve mali yükler gelir amaçlı olmaktan ziyade gümrük politikasının etkili uygulanmasına yönelik olmalıdır(Kural, 2002, 9). Bu bağlamda, dış ticarete konu vergiler ve mali yüklerin geleneksel amacı olan hazineye gelir sağlamasının yanında; yerli üretimi koruma ve ithalatı kısması ölçüsünde ödemeler dengesi açığını kapama fonksiyonu da ifa etmekte, diğer taraftan çalışma düzeyi, reel ulusal gelir ve dış ticaret hadleri gibi bir dizi değişken üzerinde de önemli etkiler doğurmaktadır(Seyidoğlu, 2015, 163-164). Uluslararası ticarete konu vergilerin hesaplanmasında esas alınacak kriter ülkelerin iktisadi politikaları açısından önemli bir sorundur. Vergi alınacak eşya ve vergi oranı yanında vergi tahsilinde miktar ya da kıymet ölçütlerinden hangisinin tercih edileceği tartışmalı bir konudur. Çünkü adil ve barışçıl bir uygulama için vergi hesaplama şeklinin doğru bir şekilde belirlenmesi gerekir(Dölek, 2013, 101). Ağırlık, uzunluk, sayı, yüzölçüm, hacim gibi teknik ve fiziksel ölçütler üzerinden alınan vergiler spesifik; fiyat gibi ekonomik değer üzerinden alınan vergiler ise advalorem vergi olarak adlandırılmaktadır(Oktar, 2014, 92). Spesifik ve advalorem verginin birlikte kullanılması ise karma vergiyi oluşturmaktadır(Dölek, 2013, 102). Türkiye’de gümrük vergileri işleyişinde yukarıda belirtilen spesifik, advalorem ve karma vergiler uygulanmakta, ancak eşya kıymetinin belirli bir oranı olan advalorem vergi daha yaygın bir alana sahip bulunmaktadır(Dölek, 2013, 102). 4458 sayılı Gümrük Kanunu uygulamasında ithalat/ihracat vergileri deyimi; eşyanın ithalinde/ihracında ödenecek gümrük vergisi ile diğer eş etkili vergiler ve mali yükleri, tarım politikası veya tarım ürünlerinin işlenmesi sonucu elde edilen bazı ürünlere uygulanan özel düzenlemeler çerçevesinde ithalatta/ihracatta alınacak vergiler ve diğer mali yükleri ifade etmektedir(T.C. Yasalar, 1999, 3/9). EYLÜL - EKİM 2017

95


MALİ

ÇÖZÜM

Bu açıklamalar çerçevesinde; ülkemizde ithalat sırasında ödenen vergiler ve mali yükler; Gümrük Vergisi, Katma Değer Vergisi, Özel Tüketim Vergisi, Dampinge Karşı Vergi, Telafi Edici Vergi, Damga Vergisi, Tek ve Maktu Vergi, Toplu Konut Fonu, Tütün Fonu, Kaynak Kullanımı Destekleme Fonu, Kültür Fonu/ Kesinti, Çevre Katkı Payı, Bandrol Ücreti ve Ek Mali Yükümlülük şeklinde sıralanabilir. Çalışmada söz konusu vergiler ve mali yüklerden TMV irdelenmiştir. Ülkemizde eşyanın ihracına bağlı vergilere ilişkin herhangi bir kanuni düzenleme yapılmadığından, ihraç konusu ürünler ihracat vergisine tabi bulunmamaktadır. Dolayısıyla, fındık ve deri gibi bazı eşyalarda ihracat sırasında uygulanan fon kesintisi ile Dâhilde İşleme Rejimi (DİR) kapsamında AB’ye ihraç edilen ürünlerin üretiminde kullanılan üçüncü ülke menşeli ürünlere için ihracat sırasında tahsil edilen Telafi Edici Vergi (TEV) dışında günümüzde yurt dışına çıkışı gerçekleştirilen eşyalar üzerinden ihracat vergisi alınmamaktadır. 2. TÜRKİYE’DE TEK VE MAKTU VERGİ UYGULAMASI 2.1. Ticari Mahiyette Bulunmayan Vergiye Tabi Eşyada Tek ve Maktu Vergi Ticari mahiyette bulunmayan vergiye tabi eşya ile ilgili olarak; kıymeti 1500 Avro’yu geçmemek şartıyla, posta veya hızlı kargo taşımacılığı yoluyla gelen eşya için 30 Avro’yu, yolcu beraberinde gelen eşya için ise 430 Avro’yu (15 yaşından küçük yolcular için 150 Avro olarak uygulanır.) aşan eşyanın değeri üzerinden TMV tahsil edilir(Bakanlar Kurulu Kararı, 2009, 45/61). Ancak, 2009/15481 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Yolcu Beraberi Kişisel Eşya Listesinde (Ek-1) belirtilen eşyalar kişisel nitelikte bulunduklarından vergiye tabi bulunmamaktadır. TMV söz konusu eşyanın; Avrupa Birliği (AB) ülkelerinden doğrudan gelmesi durumunda % 18, diğer ülkelerden gelmesi durumunda ise % 20 oranında uygulanmaktadır. Yukarıda belirtilen kıymet limitleri dâhilindeki eşyanın; a)Ticari miktar ve mahiyet arz etmemesi, b)Yolcu beraberinde ya da yabancı bir ülkeden posta veya hızlı kargo taşımacılığı yoluyla gelmesi, c)Diplomatik eşya ve yolcu eşyası hariç olmak üzere posta ve hızlı kargo taşımacılığı yoluyla gelenlerde brüt 30 kilogramı geçmemesi, Gerekmektedir(Bakanlar Kurulu Kararı, 2009, 62). Başka bir anlatımla; posta ya da hızlı kargo taşımacılığı yoluyla gelen ve kıymeti 30-1500 Avro arasında yer alan eşya ile yolcu beraberinde getirilip 96

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

kişisel eşya muafiyeti kapsamı dışında bulunan ve kıymeti 430-1500 Avro arasında yer alan eşya için eşyanın geldiği ülkeye bağlı olarak % 18 veya % 20 oranlarda TMV tahsil edilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla, Türkiye Gümrük Bölgesindeki (Türkiye Gümrük Bölgesi; Türkiye toprakları, karasuları, iç suları ve hava sahasından oluşmaktadır.) bir kişiye posta ya da hızlı kargo taşımacılığı yoluyla gelen, bedeli gönderi başına toplam 30 Avro’yu geçmeyen eşyaya ithalat vergilerinden muafiyet tanınmaktadır. Buradaki 30 Avro’luk muafiyet sınırı 15.01.2017 tarihinden önce 75 Avro olarak uygulanmaktaydı. Yine benzer şekilde, yolcu beraberinde getirilip serbest dolaşıma sokulan, ticari miktar ve mahiyette olmayan kişisel ve hediyelik eşya için her bir yolcu için toplam kıymeti 430 Avro’yu (15 yaşından küçük yolcular için 150 Avro olarak uygulanır.) geçmeyen eşya için ithalat vergilerinden muafiyet tanınmaktadır. Burada dikkat edilmesi gereken husus, eşyanın yolcu başına toplam kıymetinin 430/150 Avro’yu aşması halinde muafiyetin yalnızca toplam değerin 430/150 Avro tutarındaki kısma uygulanacağıdır. Muafiyet değerlerinin aşılması durumunda, muafiyet miktarına tekabül eden vergi düşüldükten sonra kalan kısma yukarıda belirtilen TMV uygulanması icap etmektedir. Diğer taraftan, posta veya hızlı kargo taşımacılığı yoluyla gelen eşya ile yolcu beraberinde gelen eşyanın tek başına kıymetinin 1500 Avro’yu aşması halinde, söz konusu eşyaya yürürlükte olan ithalat vergilerine ilişkin oranlar uygulanır(Bakanlar Kurulu Kararı, 2009, 63). 2.2. Sınır Ticareti Kapsamında İthal Edilen Eşyada Tek ve Maktu Vergi TMV’nin uygulandığı başka bir durum sınır ticareti kapsamında ithal edilen eşyada ithalat vergileri yerine belirli bir oran üzerinden genel bir vergi tahsil edilmesidir. Sınır ticareti ile ülkemizin Doğu ve Güneydoğu Anadolu bölgelerine kara sınırı bulunan komşu ülkelerle yapılacak ithalat ve ihracata ilişkin kurallar belirlenmektedir. Bu kapsamda; Artvin, Ardahan, Kars, Iğdır, Ağrı, Van, Hakkâri, Şırnak, Mardin, Şanlıurfa, Gaziantep, Kilis ve Hatay sınır illerinden yapılacak sınır ticaretine ilişkin kurallar 2016/8478 sayılı Sınır Ticaretinin Düzenlenmesine İlişkin Kararda düzenlenmiştir(Bakanlar Kurulu Kararı, 2016, 1/2). Bunun yanında, Edirne ile sınırlı olarak Bulgaristan’la da sınır ticareti bulunmaktadır(Bakanlar Kurulu Kararı, 1997, 1/2). EYLÜL - EKİM 2017

97


MALİ

ÇÖZÜM

Sınır ticareti; bürokratik işlemlerden arındırılmış, ihracat ve ithalat işlemlerine göre kaideleri basitleştirilmiş, uygulaması ve yapılması kolay bir ticaret dalı olarak sınır illerinin her zaman gündeminde olmuştur. Bu bağlamda sınır ticareti, sınırda yaşayan insanların maddi gelirlerine katkı sağlayıp refahlarını yükselterek yaşamlarını kolaylaştırmak ve sınır illerinin karşılıklı ihtiyaçlarını düşük maliyetle gidererek bölge ticaretini canlandırmak için uygulamaya konulmuştur(Özçiloğlu ve Sakar, 2011, 21). Sınır ticareti ile yapılacak ithalat yetkili gümrük kapısından veya Sınır Ticaret Merkezinden beyanname düzenlenerek yapılır ve bu kapsamdaki eşyadan ithalat kapsamında uygulanan tüm vergileri içerir TMV tahsil edilir. Vergi genellikle ithalatta alınan vergi ve fonların belirli bir oranı (örneğin; % 40’ı) şeklinde uygulanır. Ancak, verginin hesaplamasında; Gümrük Vergisi oranı sıfır, KDV ile Özel Tüketim Vergisi (ÖTV) oranı tam olarak dikkate alınır(Bakanlar Kurulu Kararı, 2016, 9/13/14). 2.3. Sınır Ticareti Kapsamında Değerlendirilen Standart Depo Limitini Aşan Eşyada Tek ve Maktu Vergi TMV, sınır ticareti kapsamında değerlendirilen standart depo limitlerini aşan yakıtlar ve madeni yağlar için de uygulanmaktadır. Türkiye Gümrük Bölgesine giren her türlü ulaşım araçları, motosikletler ve özel konteynerlerin içindeki standart depolarda mevcut bulunan yakıtlar; özel motorlu araç ve motosikletlerde kullanılmak üzere tasarlanmış ve anılan araçlarda portatif depolarla taşınan araç başına on litreyi geçmeyen yakıtlar gümrük vergilerinden muaf tutulmuştur(Bakanlar Kurulu Kararı, 2009, 95). Gümrük Kanununun Bazı Maddelerinin Uygulanması Hakkında Karara göre motorlu ticari araçların ve özel konteynerlerin standart depolarında mevcut bulunan ve gümrük vergilerinden muaf olarak ithal edilecek yakıt miktarının; a)TIR çekicilerinde 550 litreyi, b)İstiap haddi 15 tona kadar olan, kamyon ve tankerlerde 300 litreyi, c)İstiap haddi 15 tonun üzerinde olan kamyon ve tankerlerde ise 400 litreyi, d)Otobüslerde 300 litreyi, Aşmaması gerekmektedir(Bakanlar Kurulu Kararı, 2009, 96). Dolayısıyla, gümrük kapılarında standart depo fazlası olarak yukarıda belirtilen limitleri aştığı tespit edilen petrol ürünlerinden, ilgili petrol ürünü için litre başına ÖTV Kanunu uyarınca uygulanmakta olan ÖTV tutarının % 50 fazlası tutarındaki vergi TMV olarak tahsil edilir. 98

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

SONUÇ TMV; dış ticarete konu vergilerden birini oluşturmakta olup, eşyanın ithalat vergileri yerine belirli bir tarife üzerinden alınan ve eşyanın ithalatı kapsamında uygulanan bütün vergileri içeren bir vergidir. Söz konusu verginin; ticari mahiyette bulunmayan posta veya hızlı kargo taşımacılığı yoluyla getirilen eşya ile yolcu beraberinde getirilen vergiye tabi eşyada, sınır ticareti kapsamında ithal edilen eşyada ve sınır ticareti kapsamında değerlendirilen standart depo limitini aşan eşyada olmak üzere üç tür uygulaması bulunmaktadır. Sınır ticareti kapsamında ithal edilen eşya ile sınır ticareti kapsamında değerlendirilen standart depo limitini aşan eşya, ilgili gümrük kapılarından yurda giriş sırasında beyan edilmekte ve bunun üzerine TMV uygulaması yapılmaktadır. Vergiye konu eşyayı yurda getirenler sürekli olarak bu işlemle muhatap olduklarından yeterli bir bilince sahip bulunmaktadır. Ancak; ticari mahiyette bulunmayan posta veya hızlı kargo taşımacılığı yoluyla getirilen eşya ile yolcu beraberinde getirilen vergiye tabi eşyada, usulsüz olarak yapılan işlemler hariç olmak üzere, yeterli bir bilinçlenmenin olmadığı görülmektedir. Bu sebeple bazı durumlarda internet üzerinden posta veya hızlı kargo taşımacılığı yoluyla satın alınan eşyanın muafiyet sınırları dışında bulunması nedeniyle ödenmesi gereken TMV ile eşyanın yükümlüsü nezdindeki maliyeti artmakta, “astarı yüzünden pahalı” tabiriyle ifade edildiği üzere eşya daha pahalı hale gelmekte ve bu nedenle de eşyanın geri gönderilmesi dahi söz konusu olabilmektedir. Çoğu kere eşyanın vergiye tabi olduğu, posta idaresi ya da kargo şirketi tarafından yapılan bildirim üzerine öğrenilmektedir. Bu durumun nedenlerinden biri de konuyla ilgili mevzuatın karmaşık bir yapıda bulunmasıdır. Bu bağlamda, tüketicilerin bilinçlendirilmesi amacıyla, sınır ticareti dışında TMV uygulanan durumların geniş kitlelere ulaşacak şekilde açıklanarak paylaşılmasının faydalı olacağı mülahaza edilmektedir. TMV ile ilgili olarak dikkat çekici bir husus posta veya hızlı kargo taşımacılığı yoluyla getirilen eşyaya ilişkin muafiyet limitinin 15.01.2017 tarihi itibariyle 75 Avro’dan 30 Avro’ya düşürülmesi olmuştur. Bu durum, internet üzerinden yapılacak satın almalar bakımından ithalat rakamlarını baskılayıcı etki doğuracak olmakla birlikte, tüketici tercihlerinde dolayısıyla tüketimde de aşağı yönlü bir değişikliğe neden olabilecektir. Ancak, buradaki kaybın belirli bir oranının, tercihlerde meydana gelecek değişiklikle birlikte, yurt içi tüketim artışından telafi edilebileceği değerlendirilmektedir. EYLÜL - EKİM 2017

99


MALİ

ÇÖZÜM

Ek-1: Yolcu Beraberi Kişisel Eşya Listesi A) Tüketim Maddeleri a) Tütün ve Tütün Ürünleri 1- Sigaralar; 400 adet + (200 adet 2011/39 sy. Genelge) 2- Sigarillolar (her biri 3 gr. dan ağır olmayan purolar); 100 adet 3- Puro; 50 adet 4- Kıyılmış tütün (200 yaprak sigara kağıdı ile); 250 gr. 5- Pipo tütünü; 250 gr. b) Alkollü Ürünler 1- Alkol derecesi % 22’yi geçen alkol ve alkollü içkiler; 1 lt. 2- Alkol derecesi % 22’yi geçmeyen alkol ve alkollü içkiler; 2 lt. c) Kozmetik Ürünler 600 ml’yi aşmamak kaydıyla kolonya, parfüm, lavanta, esans veya losyon ile 5 adet cilt bakım ürünü ve makyaj malzemesi d) Gıda Ürünleri 1- Çay; 1 kg. 2- Çözülebilir hazır kahve; 1 kg. 3- Kahve; 1 kg. 4- Çikolata; 1 kg. (Şeker ve/veya Çikolatadan toplam 2 kg. 2011/39 sy. Genelge) 5- Şekerden mamul yiyecek; 1 kg. B) Diğer Eşya a) Giyim ve Yolculuk Eşyası 1- Yolcunun giyinip kuşanmasına mahsus eşya 2- Yolcunun yaşantısına mahsus eşya ile seyahat eşyası b) Elektronik/Dijital Eşya 1-LCD veya plazma ayrımı yapılmaksızın bir adet renkli televizyon (55 ekrana kadar) 2- Birer adet video kamera (10 adet boş kaseti ile birlikte) ve fotoğraf makinesi (hafıza kartı veya 5 adet filmi ile birlikte) 3- Bir adet GPS yön bulma cihazı 4- Bir adet dizüstü bilgisayar ya da PC, aksam ve parçaları (flash bellek, harici hard disk dahil) 5- Bir adet radyo veya radyo-teyp 6- Her türlü ses ve görüntü kaydedici ve oynatıcı cihazlardan bir adet ile bu 100

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

cihazlara ait toplam 10 adedi geçmemek üzere üzerine kayıt yapılabilen plak, teyp kaseti, CD, VCD, DVD 7- Bir adet kasetli veya oyun kartlı elektronik oyun aleti 8- TV, müzik çalar, video oynatabilme özelliğine sahip olanlar dahil olmak üzere GSM-Cep telefonu (yabancı misyon mensupları hariç iki takvim yılında 1 adet) c) Müzik Aletleri Elde taşınabilir müzik aletlerinden birer adet olmak üzere en çok 3 adet d) Spor ve Oyun Aletleri 1- Bir adet kamp çadırı 2- Bir adet dalgıç takımı 3- Bir adet motorsuz şişirme bot 4- Bir adet yelken tertibatlı sörf 5- Bir çift yüzme paleti 6- Golf malzemesi (golf aracı hariç) 7- Yolcunun tek başına kullanabileceği özelliğe sahip birer adet olmak üzere spor yapmasına mahsus diğer spor alet ve giysileri (paraşüt ve kayak takımı dâhil, deniz motosikleti ve motorlu deniz kızağı hariç) e) Sağlık Cihazları 1- Hasta yolcuya ait yatak 2- Maluller için hareket ettirici tertibatı bulunan motorlu, motorsuz koltuk 3- Şahsi tedavide kullanılan ilaçlar 4- Kişinin kullanımına mahsus tıbbi cihazlar 5- Gaz maskesi, koruyucu elbise f) Mutfak Eşyası Yolculuk esnasında kullanılacak mutfak aletleri ile birer adet olmak üzere küçük ev aletleri g) Diğerleri 1- Hac ve umreden gelen yolcuların beraberlerinde getirecekleri veya posta veya kargo yoluyla gönderecekleri, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı ile Diyanet İşleri Başkanlığınca belirlenecek miktarda hurma ve zemzem suyu 2- Çocuk yolcuya mahsus bir adet çocuk arabası 3- Çocuk yolcuya mahsus oyuncaklar 4- Bir adet ütü 5- Bir adet bisiklet

EYLÜL - EKİM 2017

101


MALİ

ÇÖZÜM

6- Bir adet el dürbünü (gece görüş dürbün ve gözlükleri ile gece görüş keskin nişancı dürbünleri hariç) 7- Araçla birlikte yolculuk halinde, aracın kendisine ve sürücüsünün kullanımına mahsus diğer alet ve cihazlar (Akü şarj cihazı, akü ile çalışan otomobil süpürgesi, akü ile çalışan buzluk vb.) 8- Kişisel kullanıma mahsus kitap veya benzeri basılı yayın 9- Yolcunun beraberinde olmak kayıt ve şartıyla evcil hayvanlardan (2011/39 sy. Genelge gereğince; evcil hayvanlar ibaresi kedi, köpek ve kuş ile sınırlıdır.) toplam 2 adet veya 10 adet akvaryum balığı (veteriner sağlık raporu, orijin ve aşı belgesi ile varsa kimlik ve eşgal belgesi ibrazı şartı ve veteriner kontrolü kaydıyla) KAYNAKÇA Bakanlar Kurulu Kararı (07.10.2009). 2009/15481 sayılı 4458 sayılı Gümrük Kanununun Bazı Maddelerinin Uygulanması Hakkında Karar. Ankara: Resmi Gazete (27369 sayılı). Bakanlar Kurulu Kararı (18.03.2016). 2016/8478 sayılı Sınır Ticaretinin Düzenlenmesine İlişkin Karar. Ankara: Resmi Gazete (29657 sayılı). Bakanlar Kurulu Kararı (19.03.1997). 97/9113 sayılı Bulgaristan ile Ülkemiz Arasında Sınır Ticareti Yapılmasına İlişkin Karar. Ankara: Resmi Gazete (22938 sayılı). Dölek, Ali (2013). Gümrük İşlemleri. İstanbul: Umut Kitabevi. http://www.bumko.gov.tr/TR,4461/butce-gider-gelir-gerceklesmeleri-1924-2012.html, 17 Haziran 2017 tarihinde erişildi. Kural, Yunus Nadi (2002). Kaçakçılığın Men ve Takibine Dair Kanun. 2.bs. İstanbul: Uysen Yayınları. Oktar, S.Ateş (2014). Vergi Hukuku. 10.bs. İstanbul: Türkmen Kitabevi. Özçiloğlu, Mehmet ve Sakar, M.Murat (2011). “Sınır Ticareti Uygulaması Sorunlar ve Çözüm Önerileri” Girişimcilik ve Kalkınma Dergisi. 1 (2011): 21-43. Seyidoğlu, Halil (2015). Uluslararası İktisat. 20.bs. İstanbul: Güzem Can Yayını T.C. Yasalar (04.11.1999). 4458 sayılı Gümrük Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (23866 sayılı).

102

EYLÜL - EKİM


HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS

MALİ MALİ

ÇÖZÜM ÇÖZÜM

@

MART EYLÜL- -NİSAN EKİM 2015 2017

95 103


MALİ

ÇÖZÜM

TİCARİ İŞLEMLERDE REHİN HAKKININ KURULMASI VE TEMERRÜT SONRASI HAKLARIN KULLANILMASI Süleyman Ruhi AYDEMİR*8* ÖZ Ticari işlemlerde rehin hakkının kurulması ve temerrüt sonrası hakların kullanılmasının evrelerini anlatan bu çalışma, rehin hakkının nasıl kurulacağını, tarafları, rehin sistemlerini, ortaya çıkan temerrüdün nasıl giderileceğini ve rehnin nasıl korunacağını anlatmaktadır. Anahtar Sözcükler: Rehin Sözleşmesi, Rehin Hakkı, Rehin Sistemleri, Temerrüt, Rehnin Korunması 1. GİRİŞ 6750 sayılı Ticari İşlemlerde Taşınır Rehni Kanununda (Kanun) belirtilen 2 rehin sözleşmesine19, rehin hakkının10 kurulmasına,  rehin sistemlerine, rehin sözleşmesinin Rehinli Taşınır Siciline tesciline, borçlunun temerrüdü sonrası 3 4 rehin alacaklısı11 ile rehin verenlerin12 hak ve yükümlülüklerine ilişkin usul ve esasları düzenlemek amacıyla Kanunun 3 üncü maddesinde sayılan taraflar arasında akdedilen ve rehne konu taşınır varlığı rehin alacaklısına teslim etmeksizin özel siciline tescil edilmek suretiyle kurulan rehinlere uygulanacak olan Ticari İşlemlerde Rehin Hakkının Kurulması ve Temerrüt Sonrası Hakların Kullanılması Hakkında Yönetmelik (Yönetmelik) 31.12.2016 tarihli 29935 sayılı (Mükerrer) Resmi Gazetede yayımlanmış ve yürürlüğe girmiştir. Bu Yönetmelik; sermaye piyasası araçları ile türev araçlara ilişkin finansal sözleşmeleri konu edinen rehin sözleşmeleri ile mevduat rehni, 4721 sayılı Türk Medeni Kanununa göre kurulmuş taşınır rehni, Karayolları Trafik Ka*8* Gümrük ve Ticaret Başmüfettişi/ Bağımsız Denetçi 19 Rehin hakkını tesis etmek amacıyla rehin veren ile alacaklı arasında imzalanan sözleşme. 210Taşınır varlığın türünden, rehin verenin veya rehin alacaklısının durumundan, rehinle güvence altına alınan borcun niteliğinden veya tarafların onu rehin hakkı olarak adlandırmasından bağımsız olarak bir borcun ödenmesini veya ifa edilmesini güvence altına almak amacıyla rehinli alacağın devrinde devredenin 11/1/2011 tarihli ve 6098 sayılı Türk Borçlar Kanununun 189 uncu maddesinde belirtilen hakları da dâhil olmak üzere, taşınır varlık üzerinde zilyetliğin devrine gerek olmaksızın Sicile tescil ile tesis edilen sınırlı ayni hakkı. 3 Rehne konu varlığın mülkiyetini devralma, alacağını 5411 sayılı Bankacılık Kanunu uyarınca faaliyet 11 gösteren varlık yönetim şirketlerine veya uygun gördüğü başka bir üçüncü kişiye devretme, rehinli taşınır varlıkları kiralama ve lisans haklarını kullanabilme, rehinli taşınır varlığı denetleme, değerini tespit ettirme veya genel hükümler çerçevesinde paraya çevirme yetkisi ile bunlarla sınırlı olmaksızın Kanun ve genel hükümlerde belirtilen hak ve yetkilere sahip alacaklıyı ve halefleri. 412 Mevcut veya müstakbel bir borca güvence teşkil etmek amacıyla taşınır varlığını rehin gösteren borçlu veya üçüncü kişi. Makale Geliş Tarihi: 29.05.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 13.09.2017

EYLÜL - EKİM 2017

105


MALİ

ÇÖZÜM

nununa göre kurulmuş araç rehni, 2920 sayılı Türk Sivil Havacılık Kanununa göre kurulan hava aracı ipoteği, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununa göre kurulan gemi ipoteği ve 3213 sayılı Maden Kanununa göre kurulan maden hakları ve cevher rehni sözleşmelerine uygulanmaz. 2. REHİN HAKKI NASIL KURULUR Rehin hakkının kurulmasının aşamaları şunlardır: Geçerli bir rehin hakkı, mevcut veya müstakbel bir borca güvence teşkil etmek için kurulur. Geçerli bir rehin hakkı kurulabilmesi için taraf iradelerinin mevcut veya müstakbel bir borcun ödenmesini veya ifa edilmesini güvence altına almak amacıyla 5 Kanunun 5’inci maddesinde belirtilen taşınır varlıklar13 üzerinde zilyetliğin devrine gerek olmaksızın sınırlı ayni hak tesis etme yönünde olması gerekir İradenin mevcut veya müstakbel bir borcun ödenmesini veya ifa edilmesini güvence altına almak amacıyla taşınır varlık üzerinde zilyetliğin devrine gerek olmaksızın sınırlı ayni hak tesis etme yönünde oluşması gerekmektedir. Rehin sözleşmesinin hazırlanması ve imzalanması ve rehin sözleşmesinin Sicile tescil edilmesi gerekmektedir. 2.1. Rehin Sözleşmesi 6 Rehin sözleşmesi elektronik ortamda ya da yazılı olarak hazırlanır. Sicile14 tescil edilmesi için elektronik ortamda hazırlanan rehin sözleşmesi güvenli elektronik imza ile imzalanır. Sicile tescil edilmesi için yazılı olarak hazırlanan rehin sözleşmesi, Sicil yetkilisi huzurunda imzalanır veya taraf imzaları noterce onaylanır. Kanuna ve bu Yönetmeliğe göre geçerli bir rehin sözleşmesinin hazırlanabilmesi için bir borcun ödenmesini veya ifa edilmesini güvence altına almak amacıyla taşınır varlık üzerinde zilyetliğin devrine gerek olmaksızın sınırlı ayni hak tesis etme yönündeki karşılıklı irade beyanlarının rehin sözleşmesinde belirtilmesi gerekir. 5 Taşınır Varlıklar Şunlardır: 13 a) Alacaklar b) Çok yıllık ürün veren ağaçlar c) Fikri ve sınai mülkiyete konu haklar ç) Hammadde d) Hayvan e) Her türlü kazanç ve iratlar f) Başka bir sicile kaydı öngörülmeyen ve idari izin belgesi niteliğinde olmayan her türlü lisans ve ruhsatlar g) Kira gelirleri ğ) Kiracılık hakkı h) Makine ve teçhizat, araç, ekipman, alet, iş makinaları, elektronik haberleşme cihazları dâhil her türlü elektronik cihaz gibi menkul işletme tesisatı ı) Sarf malzemesi i) Stoklar 12432 j) Tarımsal ürün k) Ticaret unvanı ve/veya işletme adı l) Ticari işletme veya esnaf işletmesi m) Ticari plaka ve ticari hat n) Ticari proje o) Vagon ö) Bu fıkrada sayılanlardan üçüncü kişiler zilyetliğindeki taşınır varlık, hak ve paylı mülkiyet hakları. 6 Rehinli Taşınır Sicili. 14

106

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

Rehin sözleşmesinde aşağıdaki hususlara yer verilmesi zorunludur: Rehin alacaklısının;

Rehin veren borçlu ise borçlunun;

1

1) Tacir71 olması halinde ticaret unvanı, MERSİS numarası28, adresi ile varsa temsil ve ilzama yetkili temsilcinin adı, soyadı, kimlik numarası ve imzası, 2) Kredi ve kefalet 9 sağlayan3 kamu veya özel kurum ve kuruluşlar olması halinde kurum adı, adresi ve yetkili kişinin adı, soyadı, kimlik numarası ve imzası, 3) Esnaf olması halinde, kimlik numarası, adı, soyadı, imzası ve adresi ile varsa temsil ve ilzama yetkili temsilcinin adı, soyadı, kimlik numarası ve imzası,

Tacir olması halinde ticaret unvanı, MERSİS numarası, adresi ile varsa temsil ve ilzama yetkili temsilcinin kimlik numarası, adı, soyadı ve imzası, 2) Esnaf olması halinde, kimlik numarası, adı, soyadı, imzası ve adresi ile varsa temsil ve ilzama yetkili temsilcinin kimlik numarası, adı, soyadı ve imzası, 3) Çiftçi olması halinde kimlik numarası, ÇKS numarası, adı, soyadı, imzası, adresi ile varsa temsil ve ilzama yetkili temsilcinin kimlik numarası, adı, soyadı ve imzası, 4) Serbest meslek erbabı 10 olması4 halinde kimlik numarası, adı, soyadı, imzası ve adresi ile varsa temsil ve ilzama yetkili temsilcinin kimlik numarası, adı, soyadı ve imzası, 5) Sebze ve Meyve Üretici Örgütleri Hakkında Yönetmelik kapsamında yer alan üretici 11 örgütü5 belgesine sahip üretici örgütü olması halinde üretici örgütü belge numarası, adresi ile varsa temsil ve ilzama yetkili temsilcinin kimlik numarası, adı, soyadı ve imzası

2

Rehnin dayandığı sözleşme konusu,

Üçüncü kişinin borçlu lehine taşınır varlığını rehin göstermesi halinde Üçüncü kişinin kimlik numarası, adı, soyadı, imzası ve adresi ile varsa temsil ve ilzama yetkili temsilcinin kimlik numarası, adı, soyadı ve imzası,

71 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununa göre tacir kabul edilen kişi 82 Merkezi Sicil Kayıt Sistemi (MERSİS) tarafından ticaret siciline kayıtlı tacirlere verilen tekil numara. 93 Özel kanunları uyarınca kredi ve kefalet sağlayan kamu kurum veya kuruluşları ile özel hukuk kişileri. 10 4 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa göre tanımlanan serbest meslek erbabı. 11 5 4/8/2012 tarihli ve 28374 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Sebze ve Meyve Üretici Örgütleri Hakkında Yönetmelik kapsamında yer alan üretici örgütü belgesine sahip kooperatifler ve tarımsal üretici birlikleri ile üretici ve yetiştiricilerin ilgili kanunlara dayanarak kurdukları tarımsal amaçlı kooperatif ve birlikleri.

EYLÜL - EKİM 2017

107


MALİ

ÇÖZÜM

3

Güvence altına alınan alacağın miktarının belirli olması halinde borç ve güvence miktarı,

4

Güvence altına alınan alacağın belirli olmaması halinde rehnin ne miktar için güvence teşkil ettiği,

5

Rehin tutarının para cinsi

6

Rehne konu varlık ile bu varlığın ayırt edici özellikleri,

7

Rehin kuruluşunda belirlenen rehin sistemi ile sabit derece sisteminin kabul edilmiş olması halinde derecenin itibari değeri ve rehin alacaklısının derece ve sırası

8

Ticari İşlemlerde Taşınır Varlıkların Değer Tespiti Hakkında Yönetmelik hükümleri çerçevesinde bir değerleme yapılmış ise taşınır varlığının tespit edilen değeri

9

Varsa temerrüt durumunda mülkiyeti devralma hakkının kullanılacağı kaydı

10

Rehin hakkının Sicile tescilinden doğan masrafların hangi tarafa ait olduğu.

Rehin sözleşmesinde, rehne konu taşınır varlığın alt veya art rehne konu edilmeyeceği ile rehin verenin rehne konu taşınır varlık üzerindeki tasarruf yetkisinin kısıtlandığına dair kayıtlara yer verilemez. Kanuna ve bu Yönetmeliğe aykırı olmayan diğer hak ve yükümlülükler ile diğer hususlar taraflarca sözleşmede belirtilebilir. 2.1.1. Rehin sözleşmesinin tarafları Rehin Alacaklısı Olabilecekler

Rehin Verebilecekler

 Kredi kuruluşları.

 Tacir.

 Tacir.

 Esnaf.

 Esnaf.

 Çiftçi.  Üretici Örgütü.  Serbest Meslek Erbabı.

Rehin hakkı ancak şu kişiler arasında kurulabilir; 15  Rehin alacaklısı bir kredi kuruluşu12 ile rehin veren tacir, esnaf, çiftçi, üretici örgütü veya serbest meslek erbabından herhangi biri,  Rehin alacaklısı tacir ile rehin veren tacir,  Rehin alacaklısı tacir ile rehin veren esnaf,  Rehin alacaklısı esnaf ile rehin veren tacir,  Rehin alacaklısı esnaf ile rehin veren esnaf.

12 15 19/10/2005 tarihli ve 5411 sayılı Bankacılık Kanunu uyarınca faaliyet gösteren bankalar ve finansal kuruşlar, 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu uyarınca faaliyet gösteren finansal kuruluşlar ile kredi ve kefalet sağlayan kamu veya özel kurum ve kuruluşları.

108

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

2.1.2. Rehne konu edilebilecek varlıklar Rehin hakkı aşağıda belirtilen taşınır varlıkların biri veya birden fazlası üzerinde kurulabilir:  Alacaklar.  Çok yıllık ürün veren ağaçlar.  Fikri ve sınai mülkiyete konu haklar.  Hammadde.  Her türlü kazanç ve iratlar.  Başka bir sicile kaydı öngörülmeyen ve idari izin belgesi niteliğinde olmayan her türlü lisans ve ruhsatlar.  Kira gelirleri.  Kiracılık hakkı.  Makine ve teçhizat, araç, ekipman, alet, iş makinaları, elektronik haberleşme cihazları dâhil her türlü elektronik cihaz gibi menkul işletme tesisatı.  Sarf malzemesi.  Stoklar.  Tarımsal ürün.  Ticari değeri olan her tür hayvan.  Ticaret unvanı ve/veya işletme adı.  Ticari işletme veya esnaf işletmesi.  Ticari plaka ve ticari hat.  Ticari proje.  Vagon.  Bu fıkrada sayılanlardan üçüncü kişiler zilyetliğindeki taşınır varlık, hak ve paylı mülkiyet hakları. Borç miktarının belirli olması halinde birinci fıkrada sayılan varlıklardan ancak borç miktarının tamamına ek olarak azami beşte bir oranına yetecek kadarı üzerinde rehin kurulabilir. Henüz malikin mülkiyetinde bulunmayan ancak ileride mülkiyete konu olabilecek yukarda sayılan taşınır varlıklar da rehin konusu edilebilir. Bu halde malik, diğer tasarruf işlemlerini ancak müstakbel taşınır varlığı mülkiyete konu ettikten sonra kullanabilir. Mevcut veya müstakbel taşınır varlıkların getirileri kendi başına ya da getirisi olduğu taşınır varlık ile birlikte rehin konusu olabilir. Aksi kararlaştırılmadıkça taşınır varlık üzerindeki rehin hakkı, doğrudan getiri üzerinde rehin hakkı vermez. EYLÜL - EKİM 2017

109


MALİ

ÇÖZÜM

Taşınır varlık üzerindeki rehin hakkı, o varlığın bütünleyici parçasını da kapsar. Bütünleyici parçanın ayırt edici özelliklerinin bulunması halinde bunlar ayrıca rehin sözleşmesinde belirtilir. Aksi kararlaştırılmadıkça, rehin sözleşmesi akdedilirken taşınır varlıkta bulunan eklentiler ile sözleşmenin akdedilmesinden sonra ilave edilen eklentiler rehin kapsamında değildirler. Rehinli taşınır varlığın işlendiği, başka bir varlık ile birleştiği veya karıştığının öğrenildiği an rehin alacaklısı Ticari İşlemlerde Taşınır Varlıkların Değer Tespiti Hakkında Yönetmelik hükümleri gereği yeni varlığın değeri ile işleme, karışma ve birleşme oranları tespit ettirir. Bir kimse Sicile kayıtlı rehinli taşınır varlığı işler veya başka bir şekle sokarsa, emeğin değeri o rehinli taşınır varlığın değerinden fazla olsa bile rehin hakkı, yeni varlık üzerinde değeri oranı üzerinden paylı rehin olarak devam eder. Tazminat ve sebepsiz zenginleşmeden doğan talep hakları saklıdır. Bir rehinli taşınırın diğer bir taşınırla bütünleyici parçası olacak şekilde karışması hâlinde; rehin hakkı, o taşınır varlığın tamamı üzerinde Ticari İşlemlerde Taşınır Varlıkların Değer Tespiti Hakkında Yönetmelik hükümleri gereği yapılan değerleme sonucunda tespit edilen değerin yeni varlığın değerine oranı üzerinden paylı rehin olarak devam eder. Bir rehinli taşınırın misli olan diğer bir taşınırla bütünleyici parça olmayacak şekilde karışması halinde karışma oranı kadar yeni varlığın değeri üzerinde paylı rehne sahip olur. Bir rehinli taşınırın başka bir taşınırla birleşmesi halinde rehin alacaklısı taşınırın değerinin diğer taşınırın değerinden daha az olması halinde o taşınırı ayırabilir. Bir taşınırın başka bir taşınırla birleşmesi ve rehin alacaklısı taşınırın değerinin diğer taşınırın değerinden daha fazla olması halinde rehin alacaklısı birleşilen taşınır varlığın bedelini ödeyerek o varlığın mülkiyetini edinebilir. Birleşen veya karışan rehinli taşınır varlıklar üzerinde yeni bir rehin hakkının kurulması halinde kurulan rehin hakkı mevcut rehinlerden sonra gelir. Her tür sözleşmeden doğan mevcut veya müstakbel alacaklar rehne konu edilebilir. 21/7/1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile 31/5/2006 tarihli ve 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu hükümleri saklıdır. Belirli bir iş veya konu ile sınırlandırılmaksızın bütün müstakbel alacakların rehne konu edildiğine dair rehin sözleşmeleri geçersizdir. Ticari işletme ve esnaf işletmesinin tamamı üzerinde rehin kurulması hâ110

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

linde, rehnin kuruluşu anında işletmenin faaliyetine tahsis edilmiş olan taşınır ve taşınmaz varlıklar rehnedilmiş sayılır. Bu varlıklar üzerinde diğer kanunlar uyarınca önceden bir rehin hakkı tesis edilmiş olması hâlinde Kanun ve bu Yönetmelik çerçevesinde tesis edilerek bildirilen rehin sonraki sırada yer alır. Borç miktarının belirli olması halinde 11 inci maddede yer alan diğer taşınır varlıklardan biri veya birden fazlasının borç miktarının tamamına ek olarak beşte birinden fazlasını karşılaması hâlinde işletmelerin tümü üzerinde rehin kurulamaz. 2.1.3. Rehin sözleşmesinin hazırlanması ve Tescil Edilmesi Rehin sözleşmesi yazılı olarak aşağıdaki şekillerde hazırlanır: a) Taraf imzalarının noterce onaylanması. b) Sicil yetkilisi huzurunda rehin sözleşmesinin imzalanması. Elektronik ortamda düzenlenen rehin sözleşmesi güvenli elektronik imza ile imzalanır. Bu halde, sözleşmenin 5070 sayılı Elektronik İmza Kanununun 5 inci maddesinin ikinci fıkrasına aykırı olduğu iddia edilemez. Yazılı olarak hazırlanan rehin sözleşmesi Sicil yetkilisi tarafından Sicile tescil edilir. Elektronik ortamda hazırlanan ve taraflarca güvenli elektronik imza ile imzalanan rehin sözleşmesi, Sicil yetkilisi tarafından Sicile tescil edilir. Taraflardan borç ikrarını içerse dahi rehin sözleşmesinin düzenlenmesi, Sicile tescil edilmesi ve Sicilde tesis edilen işlemler sebebiyle herhangi bir vergi, resim, harç ve değerli kâğıt bedeli tahsil edilmez. 2.1.4. Rehin hakkının geçerlilik süresi, sona ermesi ve zamanaşımı Rehin hakkı, rehin sözleşmesinde süre kaydı konulması halinde belirlenen süre boyunca geçerlidir. Bir borca rehin sözleşmesinde belirlenen süre sonuna kadar güvence teşkil eden rehinlerde, borçlunun temerrüdü halinde borçlu tarafından rehin sözleşmesinde belirlenen sürenin sona erdiği iddiası ile terkin talebinde bulunulamaz. Rehin hakkı geçerlilik süresinin taraflarca uzatılması halinde ilerleme sisteminde sonraki sırada başka rehin alacaklısı varsa lehine geçerlilik süresi uzatılan rehin alacaklısının sırası son sıraya düşer. Sabit derece sisteminde rehin alacaklısının derece ve sırası korunur. Kanun ve bu Yönetmeliğe göre kurulan rehin hakkı, belirlenen sürenin sona ermesi, alacağın sona ermesi, rehnin terkini veya rehinli taşınır varlığın tamamen yok olmasıyla sona erer. Rehin sözleşmesinin Sicile tescilinden sonra alacak için zamanaşımı işlemez. EYLÜL - EKİM 2017

111


MALİ

ÇÖZÜM

2.2. Rehin sistemleri Taşınır varlık üzerinde rehin kurulabilmesi için ilerleme ve sabit derece olmak üzere 2 sistem bulunmaktadır. Taraflarca herhangi bir rehin sisteminin belirlenmemesi halinde rehin, ilerleme sistemine göre kurulmuş sayılır. İlerleme sisteminde; Sicile tescil anı dikkate alınır. İlk tescil anına göre alacaklılar birinci sıradan başlamak üzere sıralanır. Öncelik sırası, tescil anına göre belirlenir. Rehinli taşınır varlığın tamamı, öncelik hakkına sahip rehin hakkına güvence teşkil eder. Önceki sırada yer alan rehin alacaklısının rehin hakkının sona ererek Sicilden terkin edilmesi üzerine sonraki sırada yer alan rehin alacaklıları sırayla boşalan dereceye ilerler. Sonraki sırada yer alan alacaklıya rehin sözleşmesi ile boşalan dereceye ilerleme hakkı tanınması halinde önceki sırada bulunan diğer rehin alacaklılarının muvafakatinin alınmış olması gerekir. Bu halde yeni rehin alacaklısı boşalan derecenin öncelik sırasına sahip olur. Boşalan dereceye ilerleme hakkı veren sözleşmelerin geçerliliği, önceki sırada bulunan rehin alacaklılarının muvafakati üzerine Kanun ve bu Yönetmelikte belirtilen rehin sözleşmesi şekil şartına itibar edilmesine, boşalan derecenin öncelik hakkından istifade edebilmesi için bu sözleşmenin Sicile tesciline bağlıdır. Sabit derece sisteminde; Rehin veren tarafından taşınır varlığın değerinin itibari değerlere ayrılarak derecelendirilmesi halinde taraflar, varlık üzerinde sabit derece sistemi ile rehin kurabilir. Bu sistemde öncelik hakkı rehin hakkının derece ve sırasına göre belirlenir. Rehin, sırada kendisinden önce gelecek olanların derece, sıra ve itibari değerin tescilde belirtilmesi kaydıyla ikinci veya daha sonraki derecede de kurulabilir. Sabit derece sistemi şeklinde kurulan taşınır rehninde, farklı sıralarda kurulmuş bulunan rehin haklarından birinin terkin edilmiş olması, sonraki sırada yer alan rehin alacaklısına doğrudan boşalan dereceye geçme hakkı vermez. Terkin edilen rehin hakkı yerine yeni bir rehin hakkı kurulabilir. Sonraki sırada yer alan rehin alacaklısına rehin sözleşmesi ile boşalan dereceye ilerleme hakkı tanınması halinde bu hususun Sicile tescil edilmesi gerekir. Sonraki sırada yer alan rehin alacaklısına boşalan dereceye geçme hakkı veren sözleşmelerin geçerliliği, Kanun ve bu Yönetmelikte belirtilen rehin sözleşmesi şekil şartına itibar edilmesine, boşalan derecenin öncelik hakkından istifade edebilmesi Sicile tesciline bağlıdır.

112

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

3. REHNİN KORUNMASI 3.1. Rehnin Korunmasının Talep Edilmesi Rehinli taşınır varlığın zilyedi, rehinli taşınır varlığın değerini düşüren davranışlarda bulunursa; ilgililer, rehinli taşınır varlığın bulunduğu yer mahkemesinden bu gibi davranışları yasaklamasını isteyebilir. İlgililere, gerekli önlemleri almak üzere hâkim tarafından yetki verilebileceği gibi; gecikmesinde tehlike bulunan hâllerde ilgililer, böyle bir yetki verilmeden de gerekli önlemleri kendiliğinden alabilir. İlgililer, önlem için yapmış olduğu giderleri malikten isteyebilir ve bu giderlerine has olmak üzere taşınır varlık üzerinde, tescile gerek olmaksızın ve tescil edilmiş olan diğer yüklerden önce gelen bir rehin hakkına sahip olur. Rehinli taşınır varlığın değerinde düşme meydana gelmişse rehin alacaklısı, alacağı için başka güvence göstermesini veya rehinli taşınır varlığın eski hâle getirilmesini borçludan isteyebilir. Rehin alacaklısı, rehinli taşınır varlığın değerinin düşmesi tehlikesinin mevcut olması hâlinde de güvence isteyebilir. Yeterli güvence hâkim tarafından belirlenen süre içinde verilmediği takdirde rehin alacaklısı, güvence eksiğini karşılayacak miktardaki alacak kısmının ödenmesini isteyebilir. Değer düşmesi zilyedin kusuru olmadan meydana gelmişse rehin alacaklısı, ancak zilyedin zarardan ötürü aldığı tazminat miktarını aşmayacak ölçüde borçludan güvence vermesini veya kısmî ödeme yapmasını isteyebilir. Bununla birlikte rehin alacaklısı, değer düşmesinin önlenmesi veya giderilmesi için gerekli önlemleri kendiliğinden alabilir. Rehin alacaklısı, bu amaçla yaptığı harcama tutarı kadar rehinli taşınır varlık üzerinde tescile gerek olmaksızın ve tescil edilmiş olan diğer yüklerden önce gelen bir rehin hakkına sahip olur. Malik, bu masraflardan kişisel olarak sorumlu değildir. 3.2. Rehinli taşınır varlığın devri Rehinli taşınır varlığın mülkiyetinin veya zilyetliğinin devri, aksi kararlaştırılmış olmadıkça, borçlunun sorumluluğunda ve güvencede bir değişiklik meydana getirmez. Mülkiyetin devredilmesi halinde yeni malik borcu yüklendiği takdirde rehin alacaklısı, kendisine başvurma hakkını saklı tuttuğunu bir yıl içinde yazılı olarak önceki borçluya bildirmezse, borçlu borcundan kurtulur. 3.3. Temerrüt Sonrası Hakların Kullanımı Rehinle güvence altına alınan borçların süresinde ifa edilmemesi hâlinde rehin alacaklısı, 9/6/1932 tarihli ve 2004 sayılı İcra ve İflas Kanununun 24 EYLÜL - EKİM 2017

113


MALİ

ÇÖZÜM

üncü maddesinin üçüncü fıkrasına göre icra müdürlüğü marifetiyle taşınırın mülkiyetinin devrini talep edebilir. Rehin sözleşmesinin ilam niteliğinde bir belgeye bağlanmış olması halinde 2004 sayılı İcra ve İflas Kanununun 24 üncü maddesi kıyasen uygulanır. Borçlunun temerrüdünün gerçekleşmesi halinde rehinli taşınır varlığın mülkiyetinin devri bir takip talebi ile yapılır. Takip talebi, temerrüdün gerçekleşmesini müteakip yedi gün içinde yapılır. Borçlunun temerrüdünün gerçekleşmesi halinde rehinli taşınır varlığın mülkiyetinin devrini talep etmeye; Rehin sözleşmesinde ilerleme sisteminin belirlenmiş olması halinde tescil anına göre belirlenen ilk rehin alacaklısı veya temsil ve ilzama yetkili temsilcisi veya Rehin sözleşmesinde sabit derece sisteminin belirlenmiş olması halinde derece ve sıra olarak en önde bulunan rehin alacaklısı veya temsil ve ilzama yetkili temsilcisi yetkilidir. Rehinli taşınır varlığın mülkiyetinin devri bu varlığın bulunduğu yer veya rehin alacaklısının yerleşim yeri icra müdürlüğünden talep edilir. Rehinli taşınır varlığın mülkiyetinin devrinin talebi sözlü, yazılı veya elektronik ortamda yapılabilir. Takip talebinde; rehin alacaklısının, borçlunun, rehnin güvence oluşturduğu borç bilgilerine yer verilir. Takip talebinin ekinde Ticari İşlemlerde Ta16 şınır Varlıkların Değer Tespiti Hakkında Yönetmelik13 uyarınca düzenlenen ekspertiz/değerleme raporuna yer verilir. Rehin sözleşmesinin aslının veya borçlu sayısından bir fazla olacak şekilde rehin alacaklısı veya temsil ve ilzama yetkili temsilcisi tarafından onaylanmış örneğinin takip talebi ekinde icra müdürlüğüne verilmesi zorunludur. İcra müdürlüğüne, Sicilden alınmış rehin verenin, rehinli taşınır varlığın zilyedinin, sonraki sırada yer alan rehin alacaklılarına ve rehinli taşınır varlığa ait bilgileri gösterir belge verilir. Takip talebini alan ilgili icra müdürlüğü, ekspertiz/değerleme raporunda belirlenen rehinli taşınır varlığın değerini esas almak üzere rehin alacaklılarının öncelik sırasını ve alacak miktarlarını gösteren bir cetvel hazırlar. Cetvelin bir örneği icra müdürlüğü tarafından ilgililere tebliğ edilir. Aynı taşınır varlık üzerinde birden fazla rehin hakkı kurulmuş olması halinde öncelik hakkı derece belirtilmeksizin kurulmuş rehinlerde rehnin kuruluş anına göre, sabit derece sistemine göre kurulmuş rehinlerde derecenin sırasına göre belirlenir. İlerleme sisteminde sonraki sırada yer alan rehin alacaklısına diğer alacaklıların muvafakati ile verilen boşalan dereceye geçme 13 31.12.2016 Tarihli ve 29935 (3. Mükerrer) sayılı Resmi Gazete. 16

114

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

hakkı, diğer alacaklılara göre öncelik hakkına da muvafakat edildiği anlamına gelir. Bu halde önceki sırada yer alan rehin alacaklısı alacağını tamamen almadan bir sonraki rehin alacaklısına ödeme yapılmaz. Sabit derece sisteminde boşalan dereceye geçme hakkı verilen sonraki derecede bir rehin alacaklısına o derecenin sağladığı güvence kadar ödeme yapılır. Bir taşınırın diğer bir taşınırla bütünleyici parçası olacak şekilde karışması hâlinde; öncelik hakkı, o taşınır varlığın tamamı üzerinde Ticari İşlemlerde Taşınır Varlıkların Değer Tespiti Hakkında Yönetmelik hükümleri gereği yapılan değerleme sonucunda tespit edilen değerin yeni varlığın değerine oranı üzerinden rehnin kuruluş anı veya sabit derece sisteminde derecenin sırasına göre belirlenir. Bir taşınırın misli olan diğer bir taşınırla bütünleyici parça olmayacak şekilde karışması halinde karışma oranı kadar yeni varlığın değeri üzerinde öncelik hakkı, ilerleme sisteminde rehnin kuruluş anına, sabit derece sisteminde derece ve sırasının sahip olduğu öncelik sırasına göre belirlenir. Bir taşınırın başka bir taşınırla birleşmesi halinde rehin alacaklısı taşınırın değerinin diğer taşınırın değerinden daha fazla olması halinde rehin alacaklısı tarafından birleşilen taşınır varlığın bedelinin ödenerek o varlığın mülkiyetinin edinilmesi halinde ödenen bedel kadar rehnin kuruluş anı veya derecenin tesis edilme tarihine göre öncelik hakkı bulunur. Birleşen veya karışan taşınır varlıklar üzerinde yeni bir rehin hakkının kurulması halinde kurulan rehin hakkı mevcut rehinlerden sonra gelir. Getirisi üzerinde ayrıca bir rehin tesis edilmemiş ise varlığın getirisi üzerindeki öncelik hakkı, asıl rehinli taşınır varlığın öncelik sırasıyla aynıdır. Kanun ve bu Yönetmelik hükümlerine göre Sicile tescil edilen rehin hakları, sonraki tarihlerde başka kanunlara göre kurulan rehinlere göre öncelik hakkına sahiptir. Her rehin alacaklısı sıra cetveli örneğinin tebliğinden itibaren yedi gün içinde rehinli taşınır varlığın bulunduğu yer veya rehin alacaklısının yerleşim yeri asliye hukuk mahkemesinde ilgililer aleyhine dava açarak cetvel içeriğine itiraz edebilir. Dava basit yargılama usulü ile görülür. İtiraz alacağın esas ve miktarına ilişkin olmayıp yalnızca sıraya ilişkin ise icra mahkemesine şikâyet edilebilir. İcra müdürlüğü, sıra cetveline itiraz edilmemesi, itiraz veya şikâyetin reddedilmesi üzerine, durumu rehinli taşınır varlık üzerindeki sonra gelen rehin hakkı sahiplerine bir ihbarname ile bildirir ve borçlu ile rehin veren üçüncü kişi ise taşınır varlığın maliki üçüncü kişiye birer ödeme emri gönderir.

EYLÜL - EKİM 2017

115


MALİ

ÇÖZÜM

Ödeme emrinde; Ödeme süresinin on beş gün olduğu ve Yedi gün içinde itiraz olunmaz ve birinci on beş gün içinde borç ödenmezse rehinli taşınır varlığın mülkiyetinin alacaklıya devredileceği huşuları belirtilir. Ödeme emrine itiraz hakkında İcra ve İflas Kanununun 148 ila 150/d maddesi hükümleri kıyasen uygulanır. Sırf rehin hakkına itiraz edilmesi halinde itiraz sonuçlanıncaya kadar mülkiyet alacaklıya devredilmez. Bu aşamada rehin hakkına itiraz edilmediyse bundan sonra yapılacak itirazlar dinlenmez. Ödeme emrine itiraz edilmezse, itirazın kaldırıldığına dair icra mahkemesinden veya itirazın iptal edildiğine dair asliye hukuk mahkemesinden alınmış ilam icra müdürlüğüne verilirse icra memuru bir icra emri tebliğ etmek suretiyle borçluya veya taşınır varlığı zilyetliğinde bulundurana yedi gün içinde o varlığın teslimini emreder. İcra emrinde; rehin alacaklısının, borçlunun ve rehinli taşınır varlık üçüncü kişinin zilyetliğinde ise bu kişinin 9’uncu maddede belirtilen hususları ile varsa temsil ve ilzama yetkili temsilcilerinin adları ve soyadları, adresi ve teslime konu varlığın neden ibaret olduğu ve taşınır varlığın teslim alınacağı yazılır. Borçlu veya rehinli taşınır varlığı zilyetliğinde bulunduran üçüncü kişi ödeme emrinin gereğini yapmaz ise veya eksik yapar ve rehinli taşınır varlığı zilyetliğinde bulundurmaya devam ederse rehinli taşınır varlık elinden zorla alınıp rehin alacaklısına verilir ve bu husus Sicile bildirilir. 3.4.. Mülkiyetin devri sonrası yükümlülükler Rehinli taşınır varlığın mülkiyetini devralmaya hakkı olan rehin alacaklısı, eksper raporunda belirtilen tutardan fazla bir alacağa sahipse raporda belirtilen tutarın onda dokuzunu alacağına mahsup ederek varlığın mülkiyetinin devrini talep edebilir. Alacaklının fark tutarı ile diğer alacaklıların öncelik hakkı ve alacak tutarına ilişkin rehin açığı belgesi düzenlenerek rehin alacaklılarına verilir. Rehinli taşınır varlığın mülkiyetini devralmaya hakkı olan rehin alacaklısı, eksper raporunda belirtilen değerden az bir alacağa sahipse fazla olan tutarı icra müdürlüğü hesabına yatırarak mülkiyeti devralabilir. Bu fark tutarın icra müdürlüğü hesabına kaydedilmemesi halinde bu tutar kadar borçlu ile müteselsilen sorumludur. Fark tutar diğer rehin alacaklılarına öncelik sırasına ve hisselerine göre paylaştırılır. Aynı sırada olan rehin alacaklıları arasında o sıraya düşen tutar rehin alacaklılarının alacakları oranında dağıtılır. Alacağının bir kısmını veya tamamını alamayan diğer rehin alacaklılarına rehin açığı belgesi düzenlenerek verilir. 116

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

Bu madde çerçevesinde verilen rehin açığı belgesi, 2004 sayılı İcra ve İflas Kanununun rehin açığı belgesi ile aynı hukuki sonuçları doğurur. Rehin alacaklısı, rehinli taşınır varlığın korunması için zorunlu masraf yapmışsa ve özellikle malikin borçlu olduğu sigorta primlerini ödemişse, bundan doğan alacakları tescile gerek olmaksızın aynen rehinli alacağı gibi güvenceden yararlanır. Öncelik hakkına sahip rehin alacaklısının bir hafta içerisinde mülkiyetin devri talebinde bulunmaması halinde sonraki sırada bulunan rehin alacaklıları sırasıyla bu Yönetmelikte belirtilen usule göre icra müdürlüğünden mülkiyetin devri talebinde bulunabilir. Mülkiyeti devralma yetkisi bulunan alacaklı alacağını 5411 sayılı Kanun uyarınca faaliyet gösteren varlık yönetim şirketlerine veya üçüncü kişilere devredebilir. Bu halde bu kişiler alacaklının halefi olur. Halef, Kanun ve bu Yönetmeliğin alacaklıya verdiği tüm yetkilere sahiptir. Kanunun 5’inci maddesinde sayılan varlıklardan mülkiyeti veya zilyetliği devredilemeyenlerin kiralama ve lisans hakkını doğrudan kullanabilir veya üçüncü kişilere kullandırtabilir. Lisanslama ve kiralama geliri borca yetecek düzeye ulaştıktan sonra kiralama ve lisanslama hakkı sona erer. Alacağın Kanun ve bu Yönetmelik hükümlerine göre tahsil edilememesi hâlinde takip, genel hükümler çerçevesinde yapılır. Temerrüt sonrası hakların kullanımında hakkında hüküm bulunmayan hallerde 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunun ipoteğin paraya çevrilmesi yoluyla ilamsız takip hükümleri kıyasen uygulanır. SONUÇ Mevcut veya müstakbel bir borca güvence teşkil etmek için kurulan rehinle ilgili düzenlenmiş bulunan “Ticari İşlemlerde Rehin Hakkının Kurulması ve Temerrüt Sonrası Hakların Kullanılması Hakkında Yönetmelik”; taraflarından sözleşmesine, tescilinden korunmasına kadar ticari işlemlerde rehni aşama aşama ele almıştır. İşletmelerin finansmana erişim zorluğunu ortadan kaldırmak amacıyla talep edilen krediler için istenilen teminatların yerine getirilebilmesi için taşınırların rehnedilmesinde mevzuatın getirdiği zorluklar bu çerçevede aşılmaya çalışılmış, teslimsiz taşınır rehin hakkının güvence olarak kullanımının yaygınlaştırılması, bu rehne konu taşınırların kapsamının genişletilmesi, taşınır rehninde aleniyetin sağlanması ile rehnin paraya çevrilmesinde alternatif yolların sunulması suretiyle finansmana erişimi kolaylaştırılmıştır. EYLÜL - EKİM 2017

117


MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA T.C. Yasalar (28.10.2016). 6750 sayılı Ticari İşlemlerde Taşınır Rehni Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (29871 sayılı)

118

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

DEVRE MÜLK HAKKININ KİRAYA VERİLMESİ VE BU HAKKA İLİŞKİN SÖZLEŞMELERDE DAMGA VERGİSİ * Salih ÇALAL17 *

ÖZ Mesken olarak kullanılmaya elverişli bir yapı veya bağımsız bölümün ortak maliklerinden her biri lehine bu yapı veya bağımsız bölümden yılın belli dönemlerinde kullanma hakkına devre mülk hakkı denilmektedir. Devre mülk hakkı son yıllarda ticari yaşamda sıklıkla yer alan bir kavram haline gelmiş ve yapılan reklamlar neticesinde farkındalık artırılmıştır. Bu kapsamda, devre mülk hakkının satışı öncesinde ve sonrasında yapılan işlemlerin de zaman içerisinde çeşitliliği artmıştır. Çalışmamızda, uygulamada karşılaşılan güncel konular olan devre mülk hakkının kiraya verilmesi ve devre mülk satış vaadi sözleşmelerindeki damga vergisi sorunu ele alınacaktır. Anahtar Sözcükler: Devre Mülk Hakkı, Devre Mülk Satış Vaadi Sözleşmesi, Kiralama, Damga Vergisi 1. GİRİŞ Devre mülk hakkı 634 sayılı Kat Mülkiyeti Kanunu’nun 57-65’nci maddeleri arasında düzenlenmiştir. Mesken olarak kullanılmaya elverişli bir yapı veya bağımsız bölümün ortak maliklerinden her biri lehine bu yapı veya bağımsız bölümden yılın belli dönemlerinde istifade hakkı, müşterek mülkiyet payına bağlı bir irtifak hakkı olarak kurulabilir. Bu hakka devre mülk hakkı denir. Devre mülk hakkı bir sistem olarak düşünüldüğünde ortaya çıkması geçmiş yıllara dayansa da, son dönemlerde gündemden düşmeyerek daha popüler bir hale gelmiştir. Özellikle bu hakkın sahibi tarafından kiralanabilme imkânı sisteme yeni bir alan ve işlerlik kazandırmıştır. Devre mülk konusuyla ilgili bir diğer husus ise devre mülk satış vaadi sözleşmelerinde ödenmesi gereken damga vergisinin, sözleşmenin resmi şekilde yapılmaması halinde ödenip ödenmeyeceğidir. 2. DEVRE MÜLK HAKKI VE DEVRE MÜLK SATIŞ VAADİ SÖZLEŞMELERİ Devre mülk hakkı, bir mülke ait kullanım haklarının belirlenmiş özel bir şekilde kullanılması için oluşturulmuş özellik olarak tanımlanabilir. Bu siste*17 * Gümrük ve Ticaret Müfettişi Makale Geliş Tarihi: 14.08.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 13.09.2017

EYLÜL - EKİM 2017

119


MALİ

ÇÖZÜM

min kuruluşu 1960’ların kıta Avrupa’sında gerçekleşmiştir. Ülkemizde ise 634 sayılı Kat Mülkiyeti Kanunu’nda konu edilmiştir. Düzenlemeye göre, devre mülk hakkı ancak mesken nitelikli, kat mülkiyetine veya kat irtifakına çevrilmiş yahut müstakil yapılarda kurulabilir ve devre mülk hakkının yılın belirli dönemlerine ayrılması ve 15 günden daha az süreli olmaması gerekir. Dolayısıyla 5 günlük, 7 günlük ya da 10 günlük devre mülk olmaz. Devre mülk hakkı ancak mesken nitelikli, kat mülkiyetine veya kat irtifakına çevrilmiş yahut müstakil yapılarda kurulabilir. Devre mülk üzerinde bu hakla bağdaşan ayni haklar tesis edilebilir. Devre mülk hakkı bağlı olduğu müşterek mülkiyet payına bağlı olarak devir ve temlik edilebilir ve mirasçılara geçer. Sözleşmede aksi kararlaştırılmamışsa devre mülk hakkı sahibi, bu hakkın kullanımını başkalarına bırakabilir. Bu husus devre mülk hakkının kiralanması usulünü yaygınlaştırmıştır. Üzerinde devre mülk hakkı kurulacak yapı veya bağımsız bölümlerin ortak malikler arasında dönem süresi, devir ve teslimi ile istifade şekil ve usulleri, yöneticilerin seçimi ile hak ve sorumlulukları, büyük onarım için ayrılacak dönem, bakım masrafları gibi hususlar devre mülk sözleşmesinde belirlenir. Bu hususları içeren ve bütün hak sahiplerince imzalanan devre mülk sözleşmesi resmi senede eklenir ve tapu kütüğünün beyanlar hanesinde gösterilir. Tatil amaçlı konuttan kısa süreli faydalanmayı sağlayan devre mülk hakkının kapıdan satış yoluyla kurulması hakkın kazanılması tapu işlemini gerektirdiğinden mümkün değildir.(Özmen, 1988) Ayrıca devre mülk hak sahipleri, kendilerine ayrılan ve tapu sicilinde belirtilen dönem süresi sonunda istifade ettikleri bağımsız bölüm veya yapıyı sözleşme hükümleri gereğince boşaltmaya ve yeni hak sahibine teslime mecburdurlar. Dönem süresi sonunda tahliye olmadığı takdirde, istifade edecek dönem sahibinden birisinin veya yöneticinin tapu kaydını ve sözleşmeyi talebine ekleyerek ibrazı halinde, mahallin en büyük mülki amirin emri ile başkaca bir işlem ve tebligata lüzum kalmadan, derhal zabıtaca boşalttırılır. İdare veya yargı organlarına yapılacak başvuru, bu boşaltma işlemini durdurmaz. İlgililerin kanundan ve sözleşmeden doğan hakları saklıdır. Devre mülk sisteminin hukuki niteliği, müşterek mülkiyet ve bu mülkiyet hakkı üzerinde tesis edilen bir irtifak hakkı olarak ortaya çıkmaktadır. Mesken nitelikli bir taşınmaz üzerindeki müşterek malikler arasında kurulan irtifak hakkı ile her devre mülk maliki, devre sırası gelen diğer devre mülk maliki, paydaşın yararlanmasına katlanma yükümlülüğü altına girmektedir.(Yetimoğlu, 2004 : 367-368) 120

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

Taşınmaz satış vaadi sözleşmelerinde olduğu gibi devre mülk hakkının da noter onaylı bir sözleşme ile vaat edilmesinde devre mülk satış vaadi sözleşmesi imzalanmasında yasal bir engel bulunmamaktadır. Sözleşmenin resmi şekilde (noterde) yapılması gerekir. Resmi şekilde yapılmaması sözleşmenin ifası açısından sorun teşkil etmez iken, ifa gerçekleşmemesi halinde yapılan ödemelerde sebepsiz zenginleşme hükümleri devreye girecektir. 3. DEVRE MÜLK SATIŞ VAADİ SÖZLEŞMELERİNDE DAMGA VERGİSİ 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1. maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu; bu Kanundaki kâğıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade ettiği; 3. maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kâğıtları imza edenler olduğu; 10. maddesinde ise, damga vergisinin nispi veya maktu olarak alınacağı, nispi vergide, kâğıtların nevi ve mahiyetlerine göre, bu kâğıtlarda yazılı belli paranın, maktu vergide ise kâğıtların mahiyetlerinin esas alınacağı hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun “I. Akitlerle ilgili kâğıtlar” başlıklı bölümünün A/1 fıkrasında, belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin nispi damga vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. 2009/15725 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 01.01.2010 tarihinden geçerli olmak üzere Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrasındaki kâğıtlara ilişkin damga vergisi oranı binde 8,25 olarak belirlenmiştir. Damga vergisinin konusunu 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtlar oluşturmakta olup belli parayı ihtiva eden sözleşmelerde söz konusu tabloda yer almaktadır. Dolayısıyla, resmi şekilde düzenlenip düzenlenmediğine bakılmaksızın taraflarca yazılıp imzalanmak suretiyle düzenlenen belli parayı ihtiva eden bütün sözleşmeler damga vergisine konu teşkil etmektedir. Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, ilgili kişiler arasında düzenlenen “Devre Mülk Satış Vaadi Sözleşmesi” başlıklı kâğıtların, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrası uyarınca ihtiva ettiği tutar üzerinden binde 8,25 nispetinde damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

EYLÜL - EKİM 2017

121


MALİ

ÇÖZÜM

4. DEVRE MÜLK HAKKININ KİRAYA VERİLMESİ 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Gayrimenkul Sermaye İradının Tarifi” başlıklı 70 inci maddesinde, binaların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olduğu hüküm altına alınmış, 72 nci maddesinde yer alan “Gayrimenkul sermaye iratlarında, gayrisafi hasılat, 70’inci maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarıdır.”  hükmü uyarınca gayrimenkul sermaye iratlarında tahsil esası benimsenmiştir. Öte yandan Kanunun 72 nci maddesinin ikinci fıkrası gereğince ayın olarak tahsil edilen kiralar, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrilir. Diğer taraftan, aynı Kanunun 94 üncü maddesinde; “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dâhil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.” hükmüne yer verilmiş olup, aynı maddenin birinci fıkrasının (5/a) alt bendinde ise; 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben (2009/14592 sayılı B.K.K ile % 20 Yürürlük; 03.02.2009) tevkifat yapılacağı hüküm altına alınmıştır. Yine aynı Kanunun “Toplama Yapılmayan Haller” başlıklı 86 ncı maddesinin birinci bendinin (c) alt bendinde; vergiye tabi gelir toplamının [(a) ve (b) bentlerinde belirtilenler hariç] 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2017 yılı için 30.000-TL) aşmaması koşuluyla, Türkiye’de tevkifata tabi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları için yıllık beyanname verilmeyeceği, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde de bu gelirlerin beyannameye dâhil edilmeyeceği hükmü yer almıştır. Diğer taraftan, “Devre Mülk Hakkı” 634 sayılı Kat Mülkiyeti Kanununun 57-65 inci maddelerinde düzenlenmiş ve devre mülk hakkının mesken olarak kullanılmaya elverişli bir yapı veya bağımsız bölümün ortak maliklerinden her biri lehine bu yapı ve bağımsız bölümünden yılın belli dönemlerinde isti122

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

fade hakkı, müşterek mülkiyet payına bağlı bir irtifak hakkı olarak kurulabilen bir hak olduğu belirtilmiştir. Devre mülk hakkı, satışa konu edilebildiği gibi kiralama konusu da edilebilmektedir. Devre mülk hakkı nitelik itibariyle gayrimenkul olarak tescil edilen bir hak olduğundan, bu tür hakların kiralanmasından elde edilen gelir de 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70/4 üncü maddesine göre gayrimenkul sermaye iradıdır. 5. SONUÇ Mesken olarak kullanılmaya elverişli bir yapı veya bağımsız bölümün ortak maliklerinden her biri lehine bu yapı veya bağımsız bölümden yılın belli dönemlerinde istifade hakkı, müşterek mülkiyet payına bağlı bir irtifak hakkı olarak kurulabilir ve bu hakka mülk hakkı denir. Devre mülk hakkının kiralanması neticesinde kiracı tarafından kira ödemesi yapılmasının gayrimenkul sermaye iradı kapsamında değerlendirilmesi gerekmekte olup, elde edilen kira gelirlerinin brüt tutarının Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2017 yılı için 30.000 TL olup, beyanname verme sınırı olan 30.000 TL’nin aşılıp aşılmadığının tespitinde, gelir vergisi kesintisine tabi brüt kira gelirleri ile mesken kira gelirlerinin gelir vergisinden istisna edilen tutarı aşan kısmı ve bu toplamada beyana tabi başkaca gelirlerinin olup olmadığı hususları birlikte dikkate alınacaktır) aşması halinde beyana dâhil edilmesi gerekmektedir. Ayrıca söz konusu ödemelerin Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılan kişi ve kurumlar tarafından yapılması halinde kira ödemeleri üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılacağı ve beyanname verilmesi halinde, kira ödemeleri üzerinden yapılan tevkifatların beyannamenin kesinti yoluyla ödenen vergiler satırına yazılmak suretiyle mahsup edilebileceği tabiidir. Öte yandan, ilgili kişiler arasında düzenlenen “Devre Mülk Satış Vaadi Sözleşmesi” başlıklı kâğıtların, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrası uyarınca ihtiva ettiği tutar üzerinden binde 8,25 nispetinde damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. KAYNAKÇA Özmen, Saba (1988). Devre Mülk Hakkı. Ankara : Olgaç Matbaası. Yetimoğlu, Uğur (2004), “Devreli Tatil Sistemleri Ve Tüketici Hukuku” TBB Dergisi 55 (2004).

EYLÜL - EKİM 2017

123


MALİ

ÇÖZÜM

KİŞİSEL VERİLERİN KORUNMASI VE BİLGİ EDİNME HAKKI BOYUTUYLA İHALE DÖKÜMANLARININ ÜÇÜNCÜ KİŞİLERLE PAYLAŞILABİLİRLİĞİ ** Cevdet BOZKURT18 1.GİRİŞ Kamu idarelerinin ihale kapsamı alımlarının, ihale ve sözleşme süreci olarak ikiye ayrıldığını, ihale yapılana kadar geçen işlemlerin ihale süreci olduğunu ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu hükümlerinin bu aşamada uygulandığını, ihale yapıldıktan sonra sözleşmenin uygulanmasına ilişkin süreçte ise 4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu hükümlerinin ön plana çıktığını görmekteyiz. Nitekim bu husus 4734 sayılı Yasada da, İhale; kanunda yazılı usul ve şartlarla mal veya hizmet alımları ile yapım işlerinin istekliler arasından seçilecek birisi üzerine bırakıldığını gösteren ve ihale yetkilisinin onayını müteakip sözleşmenin imzalanması ile tamamlanan işlemleri ifade etmekte iken, Sözleşme; mal veya hizmet alımları ile yapım işlerinde idare ile yüklenici arasında yapılan yazılı anlaşmayı ifade etmek şeklinde tanımlanmıştır. Bir alım sürecinin birçok tarafı bulunmakta olup, söz konusu işlemin niteliğine göre bunların sorumluluk ve hakları değişiklik gösterebilmektedir. Doğal olarak bu sürece ilişkin bilgi ve dökümanların niteliği de işlemin yapılma amacına göre farklılık gösterecektir. Diğer bir anlatımla, kamu alımları ile her yıl milyarlarca kamu kaynağının kullanıldığını dikkate alırsak, alım sürecine ilişkin bilgi ve belgelerin erişime açık olup olmadığı hususu önem arz etmektedir. Ancak bu konunun ihale mevzuatı haricinde birçok mevzuatı ilgilendiren boyutu bulunmaktadır. Zira, bu hususu 4982 sayılı Bilgi Edinme Hakkı Kanunu ve 6698 sayılı Kişisel Verilerin Korunması Kanunu boyutuyla da değerlendirilmesi daha sağlıklı bir bakış açısına ortam hazırlayacaktır. Bilindiği üzere, 4734 sayılı Yasanın amacı, anılan Yasanın ilk maddesinde yer adlığı üzere, kamu hukukuna tâbi olan veya kamunun denetimi altında bulunan veyahut kamu kaynağı kullanan kamu kurum ve kuruluşlarının yapacakları ihalelerde uygulanacak esas ve usulleri belirlemek olarak açıklanmıştır. * * Gümrük ve Ticaret Bakanlığı İç Denetçisi 18 Makale Geliş Tarihi: 16.08.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 13.09.2017

EYLÜL - EKİM 2017

125


MALİ

ÇÖZÜM

Diğer taraftan, anılan Yasanın 7’nci maddesinde de ihale işlem dosyasına ait bilgilere yer verilmiş olup, bu maddeye göre, ihalesi yapılacak her iş için bir işlem dosyası düzenlenmektedir. Bu dosyada ise; ihale yetkilisinden alınan onay belgesi ve eki yaklaşık maliyete ilişkin hesap cetveli, ihale dokümanı, ilân metinleri, adaylar veya istekliler tarafından sunulan başvurular veya teklifler, ihale kararları gibi ihale süreci ile ilgili bütün belgeler bulunmaktadır. İhale mevzuatı açısından, 4734 sayılı Yasanın “Temel ilkeler” başlıklı 5’nci maddesi de konu bağlamında önem arz etmekte olup, anılan maddede, idarelerin, kanun kapsamında yapılacak ihalelerde; saydamlığı, rekabeti, eşit muameleyi, güvenirliği, gizliliği, kamuoyu denetimini, ihtiyaçların uygun şartlarla ve zamanında karşılanmasını ve kaynakların verimli kullanılmasını sağlamakla sorumlu olduklarının hükme bağladığını görmekteyiz. İhale süreçlerine ilişkin bu değerlendirmelerden sonra öncelikle kamu ihale mevzuatı sonrasında ise Bilgi Edinme ve Kişisel Verilerin kullanılması bağlamında alım süreçleri değerlendirilecektir. 2. 4734 VE 4735 SAYILI KANUNLAR AÇISINDAN İHALE BELGELERİNE ERİŞİM OLANAĞI   İhale dökümanlarına erişimi konusunda Kamu İhale Kanunu’nun, bu hususta bazı maddelerin çok esnek, bazı maddelerin ise katı hükümler içerdiğini görmekle birlikte, anılan yasanın rekabet ortamının hayata geçirilmesini de öncelikli hedefler arasında saydığını söyleyebiliriz. Ayrıca, anılan Yasada ihale işlemlerinin gizliliğine de vurgu yapılmaktadır. Kuşkusuz bu gizlilik, alımın niteliğine göre değişebilmektedir. Keza, 4734 sayılı Yasanın Ek-1 maddesi uyarınca, EKAP (Elektronik Kamu Alımları Platformu) üzerindeki ihale sürecine ait dökümanların herkese açıkken, pazarlık ihale usulü kapsamında yapılan bazı alım türlerinde ise bu bilgiye herkesin erişim olanağının bulunmadığını ifade edebiliriz. Aynı şekilde, ilan süresi gibi birçok ihale işlemi açısından da yapılan ihalenin parasal büyüklüğü önem arz etmektedir. Keza, düşük tutarlı doğrudan temin kapsamı alımlarda sınırlı sayıda istekli alıma çağrılırken, açık ihalede ise ilanın açık olması nedeniyle gerekli yeterliğe sahip herkesin ihale dökümanlarına ulaşabilme ve teklif verebilme hakkı bulunmaktadır. Böylelikle, yapılan alımın niteliğine göre, uygulanacak mevzuat değişiklik gösterebilmektedir. 126

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

Yasanın birçok yerinde saydamlık ilkesine de yer verildiğini söyleyebiliriz. Zira, Kesinleşen ihale kararlarının bildirilmesi başlıklı Yasanın 41’nci maddesinde, ihale sonucu, ihale kararının ihale yetkilisi tarafından onaylandığı günü izleyen en geç üç gün içinde, ihale üzerinde bırakılan dahil olmak üzere, ihaleye teklif veren bütün isteklilere bildirilmesi öngörülmüştür. Buna karşın, 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun; “Yaklaşık maliyet” başlıklı 9’uncu maddesinde, mal veya hizmet alımları ile yapım işlerinin ihalesi yapılmadan önce idarece, her türlü fiyat araştırması yapılarak katma değer vergisi hariç olmak üzere yaklaşık maliyet belirleneceği ve dayanaklarıyla birlikte bir hesap cetvelinde gösterileceği, yaklaşık maliyete ihale ve ön yeterlik ilânlarında yer verilmeyeceği, isteklilere veya ihale süreci ile resmî ilişkisi olmayan diğer kişilere açıklanamayacağına vurgu yapılmıştır. “Bilgi ve belgeleri açıklama yasağı” başlıklı 61’inci maddesinde, Kanunun uygulanmasında görevliler ile danışmanlık hizmeti sunanların, isteklilerin iş ve işlemleri ile tekliflerin teknik ve malî yönlerine ilişkin olarak gizli kalması gereken bilgi ve belgelerle işin yaklaşık maliyetini ifşa edemeyecekleri, kendilerinin veya üçüncü şahısların yararına kullanamayacakları ve aksine hareket edenlerin hakkında ilgisine göre Yasada belirtilen müeyyidelerin uygulanacağı ifade edilmiştir. Bildirim ve tebligat esasları başlıklı 65’nci maddesinde ise; Aday, istekliler ve istekli olabileceklere yapılacak her türlü bildirim ve tebligat sürecinde, her türlü bilgi alışverişi ile bilginin muhafazasında; verilerin bütünlüğü ile tekliflerin ve başvuru belgelerinin gizliliğinin sağlanmasının esas olduğunun belirtildiğini görmekteyiz. Yasanın Görevlilerin ceza sorumluluğu başlıklı 60’ncı maddesinde de; ihale yetkilisi ile ihale komisyonlarının başkan ve üyeleri ile ihale işlemlerinden sözleşme yapılmasına kadar ihale sürecindeki her aşamada görev alan diğer ilgililerin; görevlerini kanuni gereklere uygun veya tarafsızlıkla yapmadıklarının, taraflardan birinin zararına yol açacak ihmalde veya kusurlu hareketlerde bulunduklarının tespiti halinde, haklarında ilgili mevzuatları gereğince disiplin cezası uygulanacağı, ayrıca, fiil veya davranışlarının özelliğine göre haklarında ceza kovuşturması da yapılacağı ve hükmolunacak ceza ile birlikte tarafların uğradıkları zarar ve ziyan genel hükümlere göre kendilerine tazmin ettirileceği, Kanuna aykırı fiil veya davranışlardan dolayı hüküm giyen idare görevlilerinin, Kanun kapsamına giren işlerde görevlendirilemeyecekleri hükme bağlanmıştır. EYLÜL - EKİM 2017

127


MALİ

ÇÖZÜM

Yukarıda yer verdiğimiz 4734 sayılı Yasaya benzer bir yaklaşımın 4735 sayılı Yasada da yer aldığını görmekteyiz. Zira, anılan Kanunun amacı, Kamu İhale Kanununa göre yapılan ihalelere ilişkin sözleşmelerin düzenlenmesi ve uygulanması ile ilgili esas ve usulleri belirlemek olarak ortaya konulmuş ve anılan Yasanın 3’ncü maddesi uyarınca da Kanunun uygulanmasında Kamu İhale Kanununda yer alan tanımlar geçerli olduğu belirtilmiştir. 4735 sayılı Yasada, 4734 sayılı Yasaya benzer şekilde sözleşme süreci ile ilgili olarak görevlilerin ceza sorumluğunun dışında hizmet sunucusu, tedarikçi ve yapım görevlilerinin sorumluluklarına da vurgu yapılmıştır. 4735 sayılı Yasada konumuz bağlamında vurgulanması gereken diğer bir hüküm de, benzer şekilde Yasanın “Bilgi ve belgeleri açıklama yasağı” başlıklı 29’uncu maddesi olup, söz konusu madde uyarınca, Kanunun uygulanmasında görevliler ile danışmanlık hizmeti sunanların; yüklenicilerin iş ve işlemlerine, teknik ve mali yapılarına ilişkin olarak gizli kalması gereken bilgi ve belgeleri ifşa edemeyecekleri, kendilerine veya üçüncü şahısların yararına kullanamayacakları hükme bağlanmıştır. Görüldüğü gibi, ihale mevzuatı bağlamında, gizlilik boyutu bulunan işlemlerin, bu gizliliğe aykırı bir şekilde ihlali, ihalelerde yasak fiil ve davranışlar içerisinde değerlendirilebilecektir. Böyle bir durum ise, cezai takibat gerektiren durumlar hariç olmak üzere, firmalar açısından ihalelere katılmaktan yasaklama, bireyler açısından idari yaptırımların uygulanmasına gerekçe olabilecektir. 3. 4982 VE 6698 SAYILI YASALARIN KONUYLA BAĞLANTILI DÜZENLEMELERİ Öncelikle 4982 sayılı Bilgi Edinme Hakkı Kanunu hükümlerine baktığımız zaman; 4982 sayılı Kanun’un “Bilgi verme yükümlülüğü” başlıklı 5’inci maddesinde; Kurum ve kuruluşların, Kanunda yer alan istisnalar dışındaki her türlü bilgi veya belgeyi başvuranların yararlanmasına sunmak ve bilgi edinme başvurularını etkin, süratli ve doğru sonuçlandırmak üzere, gerekli idarî ve teknik tedbirleri almakla yükümlü olduklarını hükme bağlanmış olup, bilgi edinme hakkına konu edilemeyecek bilgi ve belgeler ise, anılan Kanunun “Bilgi Edinme Hakkının Sınırları” başlıklı bölümünde belirlenmiştir. Anılan Kanunun, “Ülkenin ekonomik çıkarlarına ilişkin bilgi veya belgeler” başlıklı 17’nci maddesinde ise; Açıklanması ya da zamanından önce açıklanması hâlinde, ülkenin ekonomik çıkarlarına zarar verecek veya haksız 128

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

rekabet ve kazanca sebep olacak bilgi veya belgelerin, anılan Kanun kapsamı dışında olduğu vurgulanmıştır. Yasanın “Tanımlara” ilişkin 3’ncü maddesinde yer aldığı üzere, Yasa kapsamında, “Bilgi”; Kurum ve kuruluşların sahip oldukları kayıtlarda yer alan bu Kanun kapsamındaki her türlü veriyi kapsarken, “Belge” ise; Kurum ve kuruluşların sahip oldukları bu Kanun kapsamındaki yazılı, basılı veya çoğaltılmış dosya, evrak, kitap, dergi, broşür, etüt, mektup, program, talimat, kroki, plân, film, fotoğraf, teyp ve video kaseti, harita, elektronik ortamda kaydedilen her türlü bilgi, haber ve veri taşıyıcılarını içermektedir. Diğer taraftan, “Özel hayatın gizliliği” başlıklı 21’inci maddesinde, Kişinin izin verdiği hâller saklı kalmak üzere, özel hayatın gizliliği kapsamında, açıklanması hâlinde kişinin sağlık bilgileri ile özel ve aile hayatına, şeref ve haysiyetine, meslekî ve ekonomik değerlerine haksız müdahale oluşturacak bilgi veya belgelerin, bilgi edinme hakkı kapsamı dışında olduğu, kamu yararının gerektirdiği hâllerde, kişisel bilgi veya belgelerin, kurum ve kuruluşlar tarafından, ilgili kişiye en az yedi gün önceden haber verilerek yazılı rızası alınmak koşuluyla açıklanabileceği hükme bağlanmıştır. Yasanın “Ticarî sır” başlıklı 23’üncü maddesinde ise; Kanunlarda ticarî sır olarak nitelenen bilgi veya belgeler ile, kurum ve kuruluşlar tarafından gerçek veya tüzel kişilerden gizli kalması kaydıyla sağlanan ticarî ve malî bilgilerin, Kanun kapsamı dışında olduğu hükmü yer almaktadır. Buna karşın, 6698 sayılı Kişisel Verilerin Korunması Kanununa baktığımız zaman, anılan Kanunun amacı, kişisel verilerin işlenmesinde başta özel hayatın gizliliği olmak üzere kişilerin temel hak ve özgürlüklerini korumak ve kişisel verileri işleyen gerçek ve tüzel kişilerin yükümlülükleri ile uyacakları usul ve esasları düzenlemek olarak belirlenmiş ve Yasa kapsamına ise, kişisel verileri işlenen gerçek kişiler ile bu verileri tamamen veya kısmen otomatik olan ya da herhangi bir veri kayıt sisteminin parçası olmak kaydıyla otomatik olmayan yollarla işleyen gerçek ve tüzel kişiler girmektedir. Görüldüğü gibi, yasa kapsamına ağırlıklı olarak gerçek kişilerin girdiğini, tüzel kişilerin ise, veri işleme aşamasında gündeme gediğini görmekteyiz. Nitekim Yasanın Tanımlar başlıklı 3›ncü maddesinde de «kişisel veri»nin, kimliği belirli veya belirlenebilir gerçek kişiye ilişkin her türlü bilgiye karşılık geldiği görülmektedir. Yine anılan Yasa uyarınca, Kişisel veriler, ancak 6698 sayılı Kanunda ve diğer kanunlarda öngörülen usul ve esaslara uygun olarak işlenebilmekte EYLÜL - EKİM 2017

129


MALİ

ÇÖZÜM

olup, genel kural kişinin açık rızasına bağlı olarak verilir işlenebilirken, Kanunlarda açıkça öngörülmesi veya bir sözleşmenin kurulması veya ifasıyla doğrudan doğruya ilgili olması kaydıyla, sözleşmenin taraflarına ait kişisel verilerin işlenmesinin gerekli olması gibi durumlarda bu şart aranmamaktadır. Yasanın kişisel verilerin aktarılması başlıklı 8’nci maddesinde de ilgili kişinin açık rızası şartının, diğer kanunlarda yer alan hükümlerin saklı olduğu, yine yasa uyarınca, ilgili kişinin hakkı kapsamında, yurt içinde veya yurt dışında kişisel verilerin aktarıldığı üçüncü kişileri bilme veya kişisel verilerin kanuna aykırı olarak işlenmesi sebebiyle zarara uğraması hâlinde zararın giderilmesinin talep edilmesi bir hak olarak öngörülmüştür. Konumuz bağlamında veri güvenliğine ilişkin yükümlülükler kapsamında, bu süreçte görev alan, veri sorumluları ile veri işleyen kişilerin, öğrendikleri kişisel verileri Kanun hükümlerine aykırı olarak başkasına açıklayamayacakları ve işleme amacı dışında kullanamayacakları da hükme bağlanmış ve ilgililere Kişisel Verileri Koruma Kurumu nezdinde hak arama olanağı sunulmuştur. Ayrıca, Yasa uyarınca, kişisel verilere ilişkin suçlar bakımından diğer idari yaptırımlar hariç olmak üzere, 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu hükümlerinin uygulanacağı öngörülmüştür. Böylelikle, 6698 sayılı Yasada kişisel veriler üzerine Yasanın yoğunlaştığını, bu bağlamda, ihalelere alım süreçlerinde de mesleki ve teknik yeterlilikler gibi kriterlerin bir kasımının kişisel veriler kapsamında olabileceği, bu durumun, gerek 4982 sayılı Yasa boyutuyla ticari sır ve gerekse 6698 sayılı yasa kapsamında kişisel veriler olarak değerlendirilebilecek boyutlarının olabileceği düşünülmektedir. 4. DEĞERLENDİRME VE SONUÇ 4734, 4735, 4982 ve 6698 sayılı Kanunların ilgili hükümleri çerçevesinde, ihale kapsamı bilgi ve dökümanlara ulaşılabilirliği konusunda yapılan işlemin niteliğinin ve zamanının önem arz ettiğini, keza, yaklaşık maliyet tutarı gibi bazı bilgilerin ilk aşamada gizli kalması hükme bağlanmışken, yine ihale mevzuatı uyarınca, ihalelere ait tekliflerden sonra bu tutarın açıklanabildiğini, dolayısıyla, erişime açıklığın genel bir şekilde hükme bağlanmaması nedeniyle ihale işlemleri açısından yaklaşım farklılıkları söz konusu olabilmektedir. Buna karşın, Yasanın temel ilkeleri olarak açıklanan ve çalışmamızın ilk kısmında yer verilen ihalelerde saydamlık, rekabet, eşit muamele, güvenirlik, gizliliği, kamuoyu denetimi, ihtiyaçların uygun şartlarla ve zamanında 130

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

karşılanması ve kaynakların verimli kullanılması ilkelerini idarelerin sağlamakla sorumlu olduklarını da belirtebiliriz. Bu ilkelere bütünsel bakış ise, ihale süreci açısından gizlilik ve saydamlık açısından bir dengenin varlığını göstermektedir. Zira, Yasanın birçok yerinde yaklaşık maliyet gizliliği birlikte, ihalenin karara bağlanması ve onaylanması başlıklı 40’ncı maddesinde yer aldığı gibi belli düzeyde şeffaflığın önemine de zımnen vurgu yapılmaktadır. Aynı şekilde, Yasanın sözleşmeye davet başlıklı maddesinde de sözleşme yapılması sürecinde taraflara belli sorumluluklar yüklemektedir. Ve ayrıca, Kamu İhale Bülteninde yayınlanması için KİK’e sonuç bildirimi gönderilmesi gibi düzenlemeler de aslında kamuoyu denetimine ve bir anlamda saydamlık ilkesinin hayata geçirilmesi olanak sağlamaktadır. Bununla birlikte, ihale mevzuatı açısından yukarıda belirtilen sınırlı durumlar hariç olmak üzere birçok bilginin açıklanmasına izin verilmeyerek, hassas bilgilerin, üçüncü kişilerce bilinmesinin haksız rekabet ve kazanca sebep olmasının önüne geçilmektedir. Hatta üçüncü şahıslarca, idarelerden edinilecek bilgi ve belgelerin işletmelerin ticari sırrı kapsamında da olabilecek bir yapısı olduğunun da unutulmaması gerekmektedir. Aksi yöndeki bir eylem tarzı ise, bir yandan, 4982 sayılı Kanuna bu boyutuyla aykırı olduğu gibi, 6698 sayılı Yasa açısından da kişisel veri niteliği taşıyan bilgiler içerebilecek özelliğe sahip olabilir. Öyle ki, ihale süreci bağlamında, gizli kalması gereken bilgilerin açıklanması suretiyle gerçekleşen bahse konu fiil ve davranışların, cezai hükümler koyan ilgili yasa hükümleri hariç olmak üzere, 4734 sayılı Yasanın 58’inci maddesi hükmü uyarınca ihalelere katılmaktan yasaklama kararı verilmesi ve 60’ıncı maddesince de görevlilerin ceza sorumluluğuna ilişkin düzenlemelere yer verilmesinin, ihalelerde gizliliğe ve dolayısıyla ihale sürecinin temel ilkelere uygun bir şekilde sonuçlandırılmasına yasa koyucunun önem verdiğini göstermektedir. Öte yandan, Bilgi Edinme Hakkı Kanunu’nun “Gizli bilgileri ayırarak bilgi veya belge verme” başlıklı 9’ncu maddesinde, istenen bilgi veya belgelerde, gizlilik dereceli veya açıklanması yasaklanan bilgiler ile açıklanabilir nitelikte olanlar birlikte bulunuyor ve bunlar birbirlerinden ayrılabiliyorsa, söz konusu bilgi veya belgenin, gizlilik dereceli veya açıklanması yasaklanan bilgiler çıkarıldıktan sonra başvuranın bilgisine sunulabilineceğini ve aynı şekilde, anılan Yasanın “Gizliliği kaldırılan bilgi veya belgeler” başlıklı 28’nci maddesi uyarınca da, gizliliği kaldırılmış olan bilgi veya belgelerin, Kanunda EYLÜL - EKİM 2017

131


MALİ

ÇÖZÜM

belirtilen diğer istisnalar kapsamına girmemesi durumunda, söz konusu bilgi veya belgelerin, bilgi edinme başvurularına açık hâle geldiğinin bilinmesi gerektiğini belirtebiliriz. Netice itibarıyla, ihale mevzuatının temel amacı, Yasanın temel ilkeler başlıklı 5’nci maddesi çerçevesinde ihale sürecini sonuçlandırmak olduğunu, bu temel ilkelere aykırılıklarının çeşitli yaptırımların uygulanmasını gündeme getirdiğini, bununla birlikte, mağdur konumda bulunanlara idari şikâyet yanında yargısal başvuru hakkının tanındığı ve ayrıca, ihale sürecine ait birçok temel ve genel bilginin Kamu İhale Kurumunun resmi sitesi olan www.ihale. gov.tr sitesinde ve Elektronik Kamu Alımları Platformu (EKAP) üzerinde erişim olanağının bulunduğunu, hukuk sonuç doğuran birçok işlemin ise, elektronik imza ile ilgilisinin bilgi ve erişimine açık olduğu bilgisinin yanında; Kamu İhale Kanunu’nun özel bir yasa olduğu dikkate alınarak, ihale süreci ile ilgili belge ve dökümanların erişime açık olup olmadığı hususunu değerlendirirken, öncelikle anılan yasanın ilgili hükmüne bakılması gerektiğini, bahse konusu hususta açık bir hüküm bulunmayan durumlarda, anılan Yasanın ihale sürecinin gizliliğine vurgu yapmakla birlikte, ihalelerde rekabet ve saydamlığa da yasada önem verildiği dikkate alınarak, yasa da açıkça hüküm bulunmayan ve yasanın temel ilkelerine aykırı olmayacak bilgi ve belgelerin Bilgi Edinme Hakkı Yasasında öngörülen ilke ve esaslar ışığında, bilgi edinme konusu edilebileceğini, bu süreçte özellikle gerçek kişiler boyutuyla kişisel veri niteliği konumunda bulunan bilgilerin paylaşımında ise 6698 sayılı Yasada öngörülen düzenlemelerin göz ardı edilmemesi gerektiğini ifade edebiliriz. KAYNAKÇA T.C. Yasalar (2002). 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (24648 sayılı) T.C. Yasalar (2002). 4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (24648 sayılı) T.C. Yasalar (2002). 4982 sayılı Bilgi Edinme Hakkı İhale Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (25269 sayılı) T.C. Yasalar (2016). 6698 sayılı Kişisel Verilerin Korunması Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (29677 sayılı)

132

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

FİİLİ HİZMET SÜRESİ ZAMMINDAN YARARLANMA ŞARTLARI VE ZAM TUTARININ GELİR VERGİSİNE KONU OLMASI Mustafa ŞEN*19* ÖZ Fiili hizmet süresi zammı, ağır ve yıpratıcı işlerde çalışan sigortalılara yönelik bir düzenlemedir. Fiili hizmet süresi zammı uygulamasından, bazı işyerleri ve işlerde hizmet akdi ile çalışan sigortalılar ile kamu görevlileri yararlanabilmektedir. Fiili hizmet süresi zammı, yararlanmaya hak kazanan sigortalılar için 5510 sayılı Kanunun yürürlük tarihinden sonra Kanunda belirtilen işyeri ve/ veya işlerde geçen çalışma sürelerinin her 360 günü için ayrı ayrı hesaplanmaktadır. Yazımızın konusu, fiili hizmet zammından yararlanma şartları ve özellikle bu zam tutarının gelir vergisine konu edilmesi hususlarıdır. Anahtar Sözcükler: Fiili Hizmet Süresi Zammı, İşyeri, Malullük, Prim. 1. GİRİŞ 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 40’ıncı maddesinde belirtilen işyerlerinde çalışan sigortalıların prim ödeme gün sayılarına, bu işyerlerinde ve işlerde geçen çalışma sürelerinin her 360 günü için yine aynı Kanun maddesinde ve ilgili Yönetmelikte gösterilen gün sayılarının, fiilî hizmet süresi zammı olarak eklenmesi halinde “Fiili Hizmet Zammı” gerçekleşmiş olur. “Fiili hizmet süresi zammı” başlıklı madde, 5510 sayılı Kanun’un 17.04.2008 tarih ve 5754 sayılı Kanun’la değişik 40. maddesinde düzenlenmiştir. Ayrıca ikincil düzenleme olarak, 5510 sayılı Kanun’da öngörülen fiili hizmet süresi zammı uygulamasına ilişkin usul ve esasları düzenlemek üzere 27.09.2008 tarih ve 27010 sayılı Resmi Gazete’de “Fiili Hizmet Süresi Zammı Uygulamasının Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik” yayımlanmıştır. Bu çalışmada, fiili hizmet süresi zammından yararlanma şartları, söz konusu zam kapsamındaki işyerleri ile zam tutarının gelir vergisi matrahından indirim konusu yapıp yapamayacağı konusu üzerinde durulacaktır.

*19 * Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Mali Hizmetler Uzmanı Makale Geliş Tarihi: 24.08.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 13.09.2017

EYLÜL - EKİM 2017

133


MALİ

ÇÖZÜM

2. FİİLİ HİZMET SÜRESİ ZAMMINDAN YARARLANMA ŞARTLARI Fiili hizmet süresi zammı, ağır ve tehlikeli işler yönünden yasal olarak tanınmış bir haktır. Fiili hizmet süresi zammı uygulamasından yararlanabilmek için 5510 sayılı Kanun’un 4’üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) ve (c) bentleri kapsamında çalışılması gerekmektedir. Söz konusu sigortalılar; • Hizmet akdi ile bir veya birden fazla işveren tarafından çalıştırılanlar ve • Kamu idarelerinde; 1) Bu maddenin birinci fıkrasının (a) bendine tabi olmayanlardan, kadro ve pozisyonlarda sürekli olarak çalışıp ilgili kanunlarında (a) bendi kapsamına girenler gibi sigortalı olması öngörülmemiş olanlar, 2) Bu maddenin birinci fıkrasının (a) ve (b) bentlerine tabi olmayanlardan, sözleşmeli olarak çalışıp ilgili kanunlarında (a) bendi kapsamına girenler gibi sigortalı olması öngörülmemiş olanlar ile 657 sayılı Devlet Memurları Kanununun 86’ncı maddesi uyarınca açıktan vekil atananlardır. Bununla birlikte, ikinci bir şart olarak fiili hizmet süresi zammı uygulamasından 5510 sayılı Kanunun 40’ıncı maddesinin ikinci fıkrasında yer alan işler/işyerlerinde çalışan ve yine söz konusu fıkrada belirtilen işleri yaparak bu işlerin risklerine maruz kalan sigortalılar yararlandırılır. Sigortalıların fiili hizmet süresi zammından yararlanabilmeleri için, 40’ıncı maddede belirtilen işyeri ve işlerde fiilen çalışarak söz konusu işlerin risklerine maruz kalmaları ile birlikte bu sürelere ait çalışılan prim ödeme gün sayıları ile 5510 sayılı Kanun’un 81’inci maddesinde belirtilen prim tutarlarının 28.08.2008 tarihli ve 26981 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliği ekinde yer alan prim belgesi ile Kuruma bildirilmesi gerekir. Fiili hizmet süresi zammı kapsamına tabi işyerlerinde ve işlerde malullük, yaşlılık ve ölüm sigorta kollarına tabi çalışanlar fiili hizmet süresi zammı uygulamasından yararlandırılır. Bunların dışında kısa vadeli sigorta kollarına tabi çalışanlarla sosyal güvenlik destek primine tabi çalışanlar fiili hizmet süresi zammı uygulamasından yararlandırılmaz. Kontrol, denetim ve idareciliğin gerektirdiği gözlem ve benzeri amaçlarla kısa süreli çalışmalar, bu işlerin fiilen yapılmayıp işin yönetim görevinin yapılması tablodaki işleri yapmakla birlikte işin otomasyonla yapılması, ileri teknolojilerin kullanılması gibi sebeplerle riskin ve zararlı faktörlerin etkilerinin ortadan kalktığı durumlarda sigortalılar fiili hizmet süresi zammı uygulamasından yararlandırılmaz. 134

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

Ayrıca, fiili hizmet süresi zammı kapsamına tabi işyerlerinde ve işlerde çalışmadığı halde, söz konusu işyerleri ve işler kapsamında gösterilmek suretiyle fiili hizmet süresi zammından yararlandığı tespit edilenlerin bu süreleri iptal edilir. 3. FİİLİ HİZMET SÜRESİ ZAMMI KAPSAMINDAKİ İŞYERİ VE İŞLERİN TESPİTİ Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı, işyerlerinin 5510 sayılı Kanun’un 40’ıncı maddesinde öngörülen fiili hizmet süresi zammı kapsamında olup olmadığının tespiti amacı ile işverenlerden uygun görülen bilgi ve belgeleri ister. Sigortalılarla işyerlerinin fiili hizmet süresi zammı kapsamında olup olmadıkları hususunda ortaya çıkan uyuşmazlıklar, Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı iş müfettişleri veya İş Sağlığı ve Güvenliği Genel Müdürlüğünce görevlendirilen kişilerce ilgili işyerinde yapılan inceleme sonucunda düzenlenen rapor esas alınarak çözümlenir. Sosyal Güvenlik Kurumunca Bakanlığa yapılan yazılı inceleme taleplerinde, konu ile ilgili Sosyal Güvenlik Kurumu görüşü de belirtilir. Bakanlıkça yapılan inceleme, işyerinin ve işin, yukarıdaki tabloda nitelikleri belirtilen kapsamda olup olmadığı ile sigortalının bu işyeri ve işte fiilen çalışıp çalışmadığı hususlarını kapsar. Söz konusu inceleme, işyerinin ve işin niteliği dikkate alınarak, Sosyal Güvenlik Kurumu, Bakanlığın ilgili birimleri veya ilgili kamu idarelerinde konusunda uzman personelin katılımı ile müşterek yapılabilir. Kurşun ve arsenik işleri, cam fabrika ve atölyeleri, cıva üretimi işleri sanayii, çimento fabrikaları, kok fabrikalarıyla termik santraller, alüminyum fabrikaları, demir ve çelik fabrikaları, döküm fabrikaları ve asit üretimi yapan fabrika ve atölyelerin 5510 sayılı Kanun kapsamında değerlendirilebilmesinde; bu işyerlerinde seri ve sürekli üretim yapılması ve bir grup işçinin çalışması şartlarının birlikte gerçekleşmesi gerekir. 4. FİİLİ HİZMET SÜRESİ ZAMMI KAPSAMINDAKİ İŞYERİ VE İŞLERDE VEYA UNVANLARDA ÇALIŞAN SİGORTALILARIN PRİMLERİ Fiili hizmet süresi zammı kapsamındaki işlerde çalışan sigortalılardan tahsil edilecek malullük, yaşlılık ve ölüm sigortaları primi; a) 5510 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendine tabi olanlardan;

EYLÜL - EKİM 2017

135


MALİ

ÇÖZÜM

• •

60 gün ekleneceklere % 9 sigortalı, % 12 işveren hissesi olmak üzere % 21, 90 gün ekleneceklere % 9 sigortalı,% 12,5 işveren hissesi olmak üzere %21,5, • 180 gün ekleneceklere % 9 sigortalı, % 14 işveren hissesi olmak üzere % 23, b) Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (c) bendine tabi olanlardan; • 60 gün ekleneceklere % 9 sigortalı, % 14,33 işveren hissesi olmak üzere % 23,33 • 90 gün ekleneceklere % 9 sigortalı, % 16 işveren hissesi olmak üzere % 25, • 180 gün ekleneceklere % 9 sigortalı, % 21 işveren hissesi olmak üzere % 30, Oranında tahsil edilir. Ayrıca 5510 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendine tabi çalışanların ay içerisinde geçen çalışmalarının gün sayısı dikkate alınmak suretiyle, günlük prime esas kazanç ile bu kapsamda çalışılan gün sayısı çarpımı üzerinden malullük, yaşlılık ve ölüm sigortaları prim tutarı karşılığı hesaplanır. Bununla birlikte, 5510 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (c) bendine tabi çalışanların prime esas kazancına; 60 fiili hizmet gün sayısı eklenecek işlerde %3,33, 90 fiili hizmet gün sayısı eklenecek işlerde %5, 180 fiili hizmet gün sayısı eklenecek işlerde %10 oranı uygulanarak fiili hizmet süresi zammı prim tutarı hesaplanır. Ay içerisinde tam çalışmayanların ise süreleri orantı kurularak hesaplanır. 5. FİİLİ HİZMET SÜRESİ ZAMMI TUTARININ GELİR VERGİSİNE KONU OLMASI 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde ücretin tarifi yapılmış olup, 63 üncü maddesinde de;   “Ücretin gerçek safi değeri işveren tarafından verilen para ve ayınlarla sağlanan menfaatler toplamından aşağıdaki indirimler yapıldıktan sonra kalan miktardır... 2 - Kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20’nci maddesinde belirtilen sandıklara ödenen aidat ve primler;...” Hükmüne yer verilmiştir. 136

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

Konuya ilişkin olarak yayımlanan 111 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde, Emekli Sandığı ve Sosyal Sigorta Kurumu üyelerine, çeşitli yasalarla, daha önceki dönemlerde ödenmemiş bulunan aidat veya primleri borçlanma suretiyle ödeme ve dolayısıyla emekliliğe esas alınacak hizmet sürelerini uzatabilmek hakkı tanındığı belirtilerek, yasalarla belli edilen koşullar altında borçlanılan aidat ve primlerin üyelerce ödenmesinin zorunlu olduğu, ayrıca bu ödemelerin de Gelir Vergisi Kanununun 63 üncü maddesinin 2 numaralı bendinde sayılan aidat ve primler niteliğinde olup, ücretin gerçek safi tutarının hesaplanması sırasında gider olarak indirilmesinin mümkün olduğu açıklanmıştır. Öte yandan, 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun “506,1479, 5434, 2925 ve 2926 sayılı Kanunlara ilişkin ortak geçiş hükümleri” başlıklı Geçici 7 nci maddesinde, Kanunun yürürlük tarihine kadar 08.06.1949 tarihli ve 5434 sayılı Kanuna göre sandıklara tabi sigortalılık başlangıçları ile hizmet süreleri, fiili hizmet süresi zammı, itibari hizmet süreleri, borçlandırılan ve ihya edilen süreler ve sigortalılık sürelerinin tabi olduğu Kanun hükümlerine göre değerlendirileceği, 5434 sayılı Kanunun mülga 32 nci maddesinde ise, iştirakçilerin bu Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten sonra maddede yazılı vazifelerde geçen fiili hizmet müddetlerinin her yılı için hizalarında gösterilen müddetlerin ekleneceği hüküm altına alınmıştır. Diğer taraftan, 5510 sayılı Kanunun “Primlerin Ödenmesi” başlıklı 88 inci maddesinde, Kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarlarının gelir vergisi ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılamayacağı belirtilmiştir. 6. SONUÇ Fiili hizmet süresi zammı, ağır ve tehlikeli işler yönünden yasal olarak tanınmış bir haktır. Fiili hizmet süresi zammı uygulamasından yararlanabilmek için 5510 sayılı Kanun’un 4’üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) ve (c) bentleri kapsamında çalışılması gerekmektedir. İşyerlerinin 5510 sayılı Kanun’un 40’ıncı maddesinde öngörülen fiili hizmet süresi zammı kapsamında olup olmadığının tespiti amacı ile Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı, işverenlerden uygun görülen bilgi ve belgeleri istemektedir.  Fiili hizmet süresi zammı kapsamındaki işlerde çalışan sigortalılardan tahsil edilecek malullük, yaşlılık ve ölüm sigortaları primleri ise yukarıda ayrıntılarıyla belirtilmiştir. Çalışmamızın konusu kapsamında, borçlandırılan fiili hizmet süresi zammı priminin miktar ve nispetine bakılmaksızın ilgili kuruma ödenilen tarihten

EYLÜL - EKİM 2017

137


MALİ

ÇÖZÜM

sonraki dönemlerde elde edilecek ücretlere ait gelir vergisi matrahının tespitinde gider olarak indirilmesi mümkün bulunmaktadır. KAYNAKÇA SGK (12.05.2010). Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliği. Ankara : Resmi Gazete (27579 sayılı) T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar (16.06.2006). 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26200 sayılı)

138

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

YABANCI ÜLKELERDE KURULMUŞ TİCARET ŞİRKETLERİNİN ÜLKEMİZDE TAŞINMAZ EDİNİMİ KOŞULLARI ** Mustafa YAVUZ20

ÖZ 2644 sayılı Tapu Kanununa göre yabancı ülkelerde kendi ülkelerinin kanunlarına göre kurulan tüzel kişiliğe sahip ticaret şirketleri, Türkiye’de ancak özel kanun hükümleri çerçevesinde taşınmaz ve sınırlı ayni hak edinebilirler. Bu durum dışında söz konusu şirketler, ülkemizde taşınmaz rehni hariç olmak üzere lehlerine sınırlı ayni hak tesis olunamaz ve taşınmaz edinemezler. Yabancı ticaret şirketlerinin, taşınmaz edinmesine imkan sağlayan özel kanunlar ise Endüstri Bölgeleri Kanunu, Türk Petrol Kanunu ve Turizmi Teşvik Kanunudur. Bahsi geçen şirketlerin, anılan Kanuna aykırı olarak edindiği veya edinim amacına aykırı olarak kullanıldığı tespit edilen taşınmazlar ve sınırlı ayni haklar, verilecek süre içinde bu şirketlerce tasfiye edilmediği takdirde tasfiye edilerek bedele çevrilir ve bedeli hak sahibine ödenir. İşte bu çalışmada, yabancı ülkelerde kurulmuş ticaret şirketlerinin ülkemizde taşınmaz edinimi koşulları tüm yönleriyle ele alınmış ve değerlendirilmiştir. Anahtar Sözcükler: Yabancı ticaret şirketi, taşınmaz edinimi, sınırlı ayni hak, Tapu Kanunu, özel kanun hükmü. 1. GİRİŞ Ülkemizde yabancı uyrukluların ve yabancı ticaret şirketlerinin taşınmaz edinmesi, özellikle 80’li yıllardan itibaren Türkiye’nin dışarıya açılması ve ticaretin globalleşmesinin etkisiyle giderek hız kazanmıştır. Yabancı sermaye mevzuatında yapılan düzenlemelere paralel olarak, özellikle 2003 yılından itibaren yabancı ticaret şirketlerinin Türkiye’de gayrimenkul edinimini kolaylaştırıcı düzenlemeler yapılmıştır (Eyüpgiller, Temmuz 2004, 139). Anayasada, herkesin kişiliğine bağlı, dokunulmaz, devredilmez, vazgeçilmez temel hak ve hürriyetlere sahip olduğu belirtilmiş, yine herkesin mülkiyet hakkına sahip olduğu ve bu hakkın ancak kamu yararı amacıyla kanunla sınırlanabileceği ifade edilmiş, ayrıca yabancılar bakımından temel hak ve hürriyetlerin sınırlandırılmasının, uluslararası hukuka uygun olarak ve kanunla yapılabileceği öngörülmüştür. Dolayısıyla, temel bir hak olan mülkiyet hakkı*20 * Gümrük ve Ticaret Uzmanı Makale Geliş Tarihi: 05.06.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 13.09.2017

EYLÜL - EKİM 2017

139


MALİ

ÇÖZÜM

nın yabancılar ve dolayısıyla yabancı ülkelerde kendi ülkelerinin kanunlarına göre kurulan tüzel kişiliğe sahip ticaret şirketleri açısından yapılacak sınırlandırmanın milletlerarası hukuka uygun olması ve her halde bu sınırlamanın kanunla yapılması gerekmektedir. Buradan hareketle, yabancı uyruklu ticaret 1 şirketlerinin ülkemizde taşınmaz mülkiyeti21 edinimine ilişkin usul ve esaslar kanunla düzenlenmiş ve belli sınırlamalara tabi tutulmuştur. İşte bu çalışmada, yabancı ülkelerde kurulmuş ticaret şirketlerinin ülkemizde taşınmaz edinebilme koşulları tüm yönleriyle ele alınmış ve değerlendirilmiştir. 2. TARİHSEL SÜREÇ Ülkemizde yabancıların taşınmaz mal edinebilmesi 2644 sayılı Tapu Kanununun (T.C. Yasalar, 29.12.1934) 35. maddesi ile mümkün hale gelmiştir. 1934-2003 döneminde, karşılıklı olmak ve kanuni sınırlamalara uyulmak kaydı ile sadece yabancı gerçek kişilere taşınmaz satın alma ve miras yoluyla edinme hakkı tanınmıştır. Tapu Kanununun anılan maddesinde 03.07.2003 tarihli ve 4916 sayılı Kanunla (T.C. Yasalar, 19.07.2003) yapılan değişiklikle, karşılıklı olmak ve kanunî sınırlamalara uyulmak kaydıyla yabancı gerçek kişiler yanında yabancı ülkelerde bu ülkelerin kanunlarına göre kurulan tüzel kişiliğe sahip ticaret şirketlerinin de, otuz hektardan fazla taşınmaz edinebilmesi Bakanlar Kurulunun iznine tabi olmak kaydıyla, Türkiye Cumhuriyeti sınırları içinde taşınmaz satın almasına imkan sağlanmıştır. Ancak, Tapu Kanununun 35. maddesini belirtildiği şekilde değiştiren 4916 sayılı Kanunun ilgili maddesi, Anayasa Mahkemesinin 14.03.2005 tarihli ve E.2003/70, K.2005/14 sayılı kararı ile iptal edilmiştir. Anayasa Mahkemesinin iptal kararının ardından, 29.12.2005 tarihli ve 5444 sayılı Kanun (T.C. Yasalar, 07.01.2006) ile Tapu Kanununun 35. maddesi yeniden düzenlenmiş ve bu sefer yabancı ülkelerde kendi ülkelerinin kanunlarına göre kurulan tüzel kişiliğe sahip ticaret şirketlerinin, ancak özel kanun hükümleri çerçevesinde taşınmaz mülkiyeti ve taşınmazlar üzerinde sınırlı aynî hak edinebileceği hükme bağlanmıştır. Bahsi geçen değişikliğin iptali için yapılan başvuruyu değerlendiren Anayasa Mahkemesi, yabancı ticaret şirketlerinin taşınmaz edinimine ilişkin fıkrayı iptal etmemekle birlikte, maddenin bazı cümle ve ibarelerini 11.04.2007 tarihli ve E.2006/35, K.2007/48 121 Taşınmaz mülkiyetinin konusunu; arazi, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ve kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler oluşturmaktadır.

140

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

sayılı kararıyla iptal etmiştir. Sonrasında, 03.05.2012 tarihli ve 6302 sayılı Kanunla (T.C. Yasalar, 18.04.2012) Tapu Kanununun 35. maddesi yeniden düzenlenmiş ve hali hazırda uygulanmakta olan son şeklini almıştır. 3. YABANCI UYRUKLU TİCARET ŞİRKETLERİNİN TAŞINMAZ EDİNİMİ 3.1. Yabancı Ticaret Şirketlerinin Ancak Özel Kanun Hükümleri Çerçevesinde Taşınmaz ve Sınırlı Ayni Hak Edinebilmesi 6302 sayılı Kanunla değişik Tapu Kanununun 35. maddesinin ikinci fıkrasında, “Yabancı ülkelerde kendi ülkelerinin kanunlarına göre kurulan tüzel kişiliğe sahip ticaret şirketleri ancak özel kanun hükümleri çerçevesinde taşınmaz ve sınırlı ayni hak edinebilirler. Bu ticaret şirketleri dışındakiler taşınmaz edinemez ve lehlerine sınırlı ayni hak tesis edilemez. Bu ticaret şirketleri ile yabancı uyruklu gerçek kişiler lehine taşınmaz rehni tesisinde bu maddede yer alan sınırlamalar uygulanmaz.” denilmektedir. Bahsi geçen hükümle, yabancı ülkelerde, o ülke kanunlarına göre kurulmuş ticaret şirketlerine, belli sınırlamalar dâhilinde Türkiye Cumhuriyeti sınırları içinde taşınmaz edinebilme imkanı tanınmıştır. Buna göre, yabancı ticaret şirketleri ülkemizde ancak özel kanun hükümleri çerçevesinde taşınmaz ve sınırlı ayni hak edinebilecektir. Bu durumda, yabancı uyruklu ticaret şirketlerinin, ancak bir kanunla özel düzenleme yapılması halinde ve o kanun kapsamıyla sınırlı olmak üzere ülkemizde taşınmaz sahibi olabilmesi mümkündür. Dolayısıyla, yabancı uyruklu ticaret şirketleri, ülkemizde kurulmuş ticaret şirketleri gibi istedikleri yerde ve istedikleri şekilde taşınmaz sahibi alma hakkına sahip değildir. Bu çerçevede hali hazırda yabancı uyruklu şirketlerin taşınmaz edinimine imkan veren yasalar; - 2634 sayılı Turizmi Teşvik Kanunu222 3 - 4737 sayılı Endüstri Bölgeleri Kanunu23 , 222 2634 sayılı Kanununun 3/I-e. maddesinde turizm işletmeleri, “Türk veya yabancı uyruklu, gerçek veya tüzel kişilerce birlikte veya ayrı ayrı gerçekleştirilen ve turizm sektöründe faaliyet gösteren ticari işletmeleri” şeklinde tanımlanmıştır. Ayrıca, aynı Kanunun 8/E maddesi uyarınca, kültür ve turizm koruma ve gelişim bölgelerinde ve turizm merkezlerindeki taşınmaz malların iktisabı, 442 sayılı Köy Kanunu ile 2644 sayılı Tapu Kanununda yer alan yabancı uyruklularla ilgili tahditlerden Bakanlar Kurulu kararı ile istisna edilebilmekte, dolayısıyla mezkûr alanlarda bu amaçlarla taşınmaz mal edinebilmektedirler. 323 4737 sayılı Kanuna göre endüstri bölgelerinde yatırım yapmak isteyen yerli ve yabancı gerçek ve tüzel kişilerin Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığına başvurusu üzerine ön yer tahsisi yapılır. Öte yandan, münferit bir sanayi yatırımı gerçekleştirmek amacıyla, yatırımı gerçekleştirecek yerli ve/veya yabancı gerçek ya da tüzel kişilerin başvurusu üzerine Bakanlığın uygun gördüğü alanların, Endüstri Bölgeleri Koordinasyon Kurulunun değerlendirmesinin ardından Bakanlar Kurulunca münferit yatırım yeri olarak tahsis edilmesine karar verilebilir.

EYLÜL - EKİM 2017

141


MALİ

ÇÖZÜM

- 6491 sayılı Türk Petrol Kanunu424, şeklinde sıralanabilir. Bahse konu Kanunlarda öngörülen koşullarla yatırım ve işletme faaliyetleri için, dolayısıyla belli bir faaliyet amacına bağlı olarak yabancı yatırım, teknoloji ve sermaye girişini teşvik amacıyla çıkarılan özel yasalar çerçevesinde, yabancı ticaret şirketleri taşınmaz mülkiyeti ve sınırlı ayni hak edinebileceklerdir. O halde, uyrukluğu ne olursa olsun yabancı ticaret şirketleri, ancak yukarıda yer verilen kanunların amacı ile ilgili faaliyetler için ülkemizde taşınmaz edinebilecek, bu Kanunların kapsamı dışında kalan yerlerde ise herhangi bir şekilde taşınmaz sahibi olamayacaktır. Öte yandan, mevcut hükümde, özel kanun hükümleri çerçevesinde taşınmaz ve sınırlı ayni hak edinebilecek olan yabancı uyruklu ticaret şirketleri için karşılıklılık/mütekabiliyet şartı aranmamaktadır. Dolayısıyla, tüm ülkelerde kurulmuş olan ticaret şirketlerinin, özel kanun hükümleri kapsamında ülkemizde taşınmaz edinmesi mümkündür. Diğer taraftan, Tapu Kanununun 35/II. maddesinde geçen “ticaret şirketleri” ifadesi, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda (T.C. Yasalar, 14.02.2011) (TTK) tanımlanan şirketlere tekabül eden imalat, hizmet, ticari, zirai ve benzeri alanlarda faaliyet göstermek üzere yabancı ülkelerde kurulmuş şirketlerini karşılamaktadır. TTK’nın 124/I. maddesinde ticaret şirketlerinin; kollektif, komandit, anonim, limited ve kooperatif şirketlerden ibaret olduğu belirtilmiştir. Dolayısıyla, yabancı ülkelerde kurulmuş olan bu şirket türleri, ilgili Kanun hükmü kapsamında ülkemizde taşınmaz edinebilecektir. Bunun yanında, yabancı ticaret şirketlerinin Türkiye’de taşınmaz  ve sınırlı ayni hak edinebilmesi için  kayıtlı olduğu ülke mevzuatı gereğince tüzel kişiliğinin bulunması gerekmektedir. Bu durumda, ancak tüzel kişiliği bulunan ticaret şirketleri, özel kanun hükümleri çerçevesinde taşınmaz ve sınırlı ayni hak edinebilirler. Tüzel kişiliğe sahip yabancı ticaret şirketleri dışındakilerin (tüzel kişiliği olan veya olmayan vakıf, dernek, cemiyet, topluluk, cemaat vb.) Türkiye’de taşınmaz edinmesi ve bunlar lehine sınırlı ayni hak tesis edilmesi yasaktır. Mezkûr kuralın istisnası ise Tapu Kanununun 3. maddesidir. Bahsi geçen madde gereğince, mevcudiyetleri Türkiye Cumhuriyetince tanınmış 424 6491 sayılı Kanunun 22/V. maddesinde, “Bu Kanundaki esaslara uygun olmak şartıyla, sermaye şirketlerine veya yabancı devletler mevzuatına göre sermaye şirketi niteliğinde bulunan özel hukuk tüzel kişilerine araştırma izni, arama ruhsatı ve işletme ruhsatı verilir.” denilmektedir. Petrol hakkı sahibi; arama veya işletme ruhsatında veya civarında petrol işlemi için gerekli arazinin kullanma hakkını, arazi özel mülkiyet konusu ise anlaşma, anlaşmazlık durumunda kamulaştırma yoluyla, arazi Hazineye ait veya Devletin hüküm ve tasarrufu altında ise Maliye Bakanlığından bedeli karşılığında kiralamak, irtifak hakkı tesis etmek veya kullanma izni almak ve ruhsatına kaydedilmek suretiyle elde edebilir (md. 10/I).

142

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

olan yabancılara ait dini, ilmi, hayri müesseselerin fermanlara ve hükümet kararlarına müsteniden sahiplendikleri taşınmazlar bu belgelerin sınırları dışına çıkmamak ve hükümetin izni alınmak şartıyla müesseselerin tüzel kişilikleri namına tescil olunabilmektedir. 3.2. Taşınmaz Edinmek İsteyen Yabancı Ticaret Şirketlerinin Yapması Gerekenler Yabancı ticaret şirketlerinin taşınmaz talepleri, doğrudan tapu sicil müdürlüklerince sonuçlandırılır ve ilgili kamu kurumunca (Kültür ve Turizm Bakanlığı, Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığı veya Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığınca) düzenlenen belgelere göre işlem yapılır. Buna göre, yabancı ticaret şirketlerinin tapu ve kadastro işlemlerinde, bağlı bulundukları ülkelerin yetkili makamları tarafından verilmiş bu şirketlerin usulüne uygun olarak kurulmuş ve faaliyette bulunduğunu ve ilgili tapu işlemlerini yapmaya ehil olduğunu gösteren belgenin 5 Ekim 1961 tarihli Yabancı Resmi Belgelerin Tasdiki Mecburiyetinin Kaldırılmasına İlişkin La Haye Sözleşmesine uygun olarak Apostille şerhi içerir aslı ile onaylı tercümesi, Apostille şerhi bulunmaması halinde o ülkedeki Konsolosluğumuzun tasdikini içerir aynı belgeler aranır.(Tapu ve Kadastro Müdürlüğü, 16.09.2013) Dolayısıyla, özel kanunlar çerçevesinde ülkemizde taşınmaz edinmek isteyen yabancı uyruklu ticaret şirketlerinin, kendi ülkelerinin yetkili makamlarından söz konusu belgeyi alması ve bu belgede, şirketin usulüne uygun olarak kurulmuş ve faaliyette olduğu ve ilgili tapu işlemini yapmaya ehil olduğunun belirtilmesi şarttır. Yeri gelmişken belirtelim ki, tüzel kişiliğe sahip yabancı ticaret şirketlerinin adına kayıtlı taşınmazların Türkiye Cumhuriyeti uyruklu gerçek kişilere ve tüzel kişilere satışında, devrinde ve hak tesisinde herhangi bir kısıtlama söz konusu değildir. 3.3 Bakanlar Kurulunun Ülke Menfaatlerinin Gerektiği Hallerde Taşınmaz Edinimini Belirleme, Sınırlama, Durdurma veya Yasaklama Yetkisi Bakanlar Kurulu, ülke menfaatlerinin gerektiği hallerde, yabancı uyruklu gerçek kişiler yanında yabancı ülkelerde kendi ülkelerinin kanunlarına göre kurulan tüzel kişiliğe sahip ticaret şirketlerinin de taşınmaz ve sınırlı ayni hak edinimlerini; ülke, kişi, coğrafi bölge, süre, sayı, oran, tür, nitelik, yüzölçüm ve miktar olarak belirleyebilmeye, sınırlandırabilmeye, kısmen veya tamamen durdurabilmeye veya yasaklayabilmeye yetkilidir (Tapu Kanunu md. 35/III). EYLÜL - EKİM 2017

143


MALİ

ÇÖZÜM

Dolayısıyla, Bakanlar Kuruluna tanınan bu yetki, yabancı ticaret şirketlerine tanınmış olan özel kanun hükümleri çerçevesinde taşınmaz ve sınırlı ayni hak edinebilme imkanını biraz daha sınırlandırmış olmaktadır. 3.4. Yabancı Ticaret Şirketlerinin Satın Aldıkları Yapısız Taşınmazda Geliştireceği Projeyi İki Yıl İçinde İlgili Bakanlığa Sunması Yabancı ülkelerde kendi ülkelerinin kanunlarına göre kurulan ticaret şirketleri, satın aldıkları yapısız taşınmazda geliştireceği projeyi iki yıl içinde ilgili Bakanlığın onayına sunmak zorundadır. İlgili Bakanlıkça başlama ve bitirilme süresi belirlenerek onaylanan proje tapu kütüğünün beyanlar hanesine kaydedilmek üzere taşınmazın bulunduğu tapu müdürlüğüne gönderilir. Onaylanan projenin süresi içinde gerçekleştirilip gerçekleştirilmediği ilgili Bakanlıkça ayrıca takip edilir (Tapu Kanunu md. 35/IV). Söz konusu hükümden yapısız taşınmazların ancak belirli bir projenin uygulanması amacıyla edinilebileceği anlaşılmaktadır. Ancak öğretide, söz konusu düzenleme, mezkûr fıkrada geçen “proje”, “yapısız taşınmaz” ve “ilgili bakanlık” ibarelerinin belirsiz olduğu gerekçesiyle eleştirilmektedir. 3.5. Yabancı Uyruklu Ticaret Şirketleri Lehine Taşınmaz Rehni Tesisi Yabancı ticaret şirketlerin taşınmaz edinimi belli kurallara tabi olmakla birlikte, Tapu Kanununun 35/II. maddesinde “Bu ticaret şirketleri (…) lehine taşınmaz rehni tesisinde bu maddede yer alan sınırlamalar uygulanmaz.” hükmüne yer verilerek bu şirketler lehine taşınmaz rehni tesisinde herhangi bir sınırlama öngörülmemiştir. Genel olarak rehin hakkı, rehne konu hakkı paraya çevirmek ve elde edilen paradan öncelikle alacağını alma yetkisi veren bir aynî haktır. Rehin hakkı ile hak sahibine eşyanın değeri tahsis edilmiştir. Rehin hakkının bir türü olan taşınmaz rehni de, hak sahibine bir taşınmaz malın değerinden alacağını elde etme yetkisini veren sınırlı bir aynî haktır. Taşınmaz rehni, hem kişisel alacağı teminat altına almakta, hem de arazi değerinin tedavül ettirilmesini sağlamaktadır. Türk Medeni Kanununa göre taşınmaz rehni, ancak ipotek, ipotekli borç senedi veya irat senedi şeklinde kurulabilir. Alacaklı sıfatıyla bir rehin hakkının iktisabı, rehine konu teşkil eden taşınmaz malın iktisabı anlamına gelmez. Alacak ödenmediği takdirde, taşınmaz mal paraya çevrilirse, rehinli alacaklı olan ve Türkiye’de taşınmaz mal edinme imkânı bulunmayan yabancı ticaret şirketi, bu taşınmaz malı elde edeme144

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

yecek ve ancak alacağını satış bedelinden temin edebilecektir. Bu nedenle, bir yabancı ticaret şirketinin, alacağına karşılık olmak amacıyla, Türkiye’de bulunan bir taşınmaz mal üzerinde ipotek, ipotekli borç senedi ve irat senedi biçiminde rehin hakkı elde edebilmesi mümkündür. Ancak, söz konusu işlem mülkiyetin devrine yol açmaz. 3.6. Amaca Aykırı Edilen Taşınmazların Durumu Tapu Kanununun 35. maddesinde öngörülen kurallara aykırı olarak edinilen, edinim amacına aykırı kullanıldığı ilgili Bakanlık ve idarelerce tespit edilen, süresi içinde ilgili Bakanlığa başvurulmayan veya süresi içinde projeleri gerçekleştirilmeyen taşınmazlar ve sınırlı ayni haklar, Maliye Bakanlığınca verilecek bir yılı geçmeyen süre içinde maliki olan yabancı uyruklu şirket tarafından tasfiye edilmesi gerekir. Tasfiye edilmediği takdirde tasfiye edilerek bedele çevrilir ve bedeli hak sahibine ödenir (Tapu Kanunu md. 35/VI). Öncelikle belirtmek gerekir ki, söz konusu hükümden yabancı ticaret şirketlerinin edindikleri taşınmazları, edinim amaçlarına uygun olarak kullanmaları gerektiği sonucu çıkmaktadır. Örneğin, Turizmi Teşvik Kanunu kapsamında alınan bir taşınmazın yine bu Kanun kapsamında kullanılması gereklidir. Aksi takdirde, yabancı ticaret şirketi yukarıda belirtilen durumlarla karşı karşıya kalabilecektir. 4. SONUÇ 2644 sayılı Tapu Kanununa göre yabancı ülkelerde kendi ülkelerinin kanunlarına göre kurulan tüzel kişiliğe sahip ticaret şirketleri, Türkiye’de ancak özel kanun hükümleri çerçevesinde taşınmaz ve sınırlı ayni hak edinebilirler. Bu ticaret şirketleri dışındakilerin, ülkemizde taşınmaz rehni hariç olmak üzere lehlerine sınırlı ayni hak tesis olunması ve taşınmaz edinmeleri yasaktır. Yabancı ticaret şirketlerinin, taşınmaz edinmesine imkan sağlayan özel kanunlar ise Endüstri Bölgeleri Kanunu, Türk Petrol Kanunu ve Turizmi Teşvik Kanunudur. Bununla birlikte Bakanlar Kurulu, ülke menfaatlerinin gerektiği hallerde yabancı ülkelerde kendi ülkelerinin kanunlarına göre kurulan tüzel kişiliğe sahip ticaret şirketlerinin taşınmaz ve sınırlı ayni hak edinimlerini; ülke, kişi, coğrafi bölge, süre, sayı, oran, tür, nitelik, yüzölçüm ve miktar olarak belirlemeye, sınırlandırmaya, kısmen veya tamamen durdurmaya veya yasaklamaya yetkilidir. Son olarak belirtelim ki, yabancı ticaret şirketleri tarafından, Tapu Kanununun 35. maddesine aykırı olarak edinilen, edinim amacına aykırı kullanılEYLÜL - EKİM 2017

145


MALİ

ÇÖZÜM

dığı ilgili Bakanlık ve idarelerce tespit edilen, süresi içinde ilgili Bakanlığa başvurulmayan veya süresi içinde projeleri gerçekleştirilmeyen taşınmazlar ve sınırlı ayni haklar, Maliye Bakanlığınca verilecek bir yılı geçmeyen süre içinde malik şirketçe tasfiye edilmediği takdirde tasfiye edilerek bedele çevrilir ve bedeli hak sahibine ödenir. KAYNAKÇA Anayasa Mahkemesi (16.01.2008). E.2006/35, K.2007/48 sayılı kararı. Ankara: Resmi Gazete (26758 sayılı). Anayasa Mahkemesi (26.04.2005). E.2003/70, K.2005/14 sayılı kararı. Ankara: Resmi Gazete ( 25797 sayılı) Eyüpgiller, Şule (Temmuz 2004). “Türkiye’de Yabancı Uyrukluların ve Yabancı Şirketlerin Gayrimenkul Edinimi-I” Yaklaşım, (Temmuz 2004) : 139. T.C. Yasalar (07.01.2006). 5444 sayılı Tapu Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara: Resmi Gazete (26046 sayılı). T.C. Yasalar (11.06.2013). 6491 sayılı Türk Petrol Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (28674 sayılı). T.C. Yasalar (14.02.2011). 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (27846 sayılı). T.C. Yasalar (16.03.1982). 2634 sayılı Turizmi Teşvik Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (17635 sayılı). T.C. Yasalar (18.04.2012). 6302 sayılı Tapu Kanunu ve Kadastro Kanununda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun. Ankara: Resmi Gazete (28296 sayılı). T.C. Yasalar (19.01.2002). 4737 sayılı Endüstri Bölgeleri Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (24645 sayılı). T.C. Yasalar (19.07.2003). 4916 sayılı Çeşitli Kanunlarda ve Maliye Bakanlığının Teşkilât ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (25153 sayılı). T.C. Yasalar (29.12.1934). 2644 sayılı Tapu Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (2892 sayılı). Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü (16.09.2013). 2013/13 sayılı Genelge. Ankara: Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü.

146

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

SERBEST MESLEK KAZANCININ TESPİTİNDE İNDİRİLEBİLECEK / İNDİRİLEMEYECEK GİDERLER - I İmdat TÜRKAY*25* ÖZ 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na göre serbest meslek faaliyeti, serbest meslek erbapları tarafından sermayeden çok şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari niteliği olmayan işlerin işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar ise serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler serbest meslek erbabı sayılmakta olup avukat, doktor, mimar, mali müşavir, diş hekimi, mühendis, aile danışmanı, iş güvenliği uzmanı, noter, veteriner hekim, müşavir, serbest öğretmen, yazar, bestekar, yönetmen, menejer, sanatçı gibi serbest meslek faaliyetini devamlı olarak yapan kişiler serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek kazançlarının vergilendirilmesinde, serbest meslek kazancının tespit edilmesi için yapılan mesleki faaliyetle ilgili olarak yıl içinde elde edilen hasılattan, bu faaliyetle ilgili giderlerin düşülmesi gerekmektedir. Bu açıdan, hasılattan indirim konusu yapılacak giderler ile indirimi mümkün olmayan giderlerin bilinmesi, vergilendirilecek kazancın doğru tespit edilmesinde büyük önem taşımaktadır. Anahtar Sözcükler: Serbest meslek faaliyeti, serbest meslek erbabı, serbest meslek kazancı, hasılat, giderler, genel giderler, indirimler. 1. GİRİŞ 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na göre serbest meslek kazancı, bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığında tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer şekillerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden, bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderlerin düşülmesi sonucunda gerçek usulde tespit edilmektedir. Vergi tekniği ve uygulaması açısından serbest meslek kazançlarının vergilendirilmesi diğer gelir unsurlarına göre daha kolay ve anlaşılırdır. Sermayeden ziyade emeğe dayalı olan serbest meslek faaliyetinin yanında başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez, dolayısıyla serbest meslek erbabı olan bir kimse aynı zamanda *25 * Gelir İdaresi Grup Başkanı Makale Geliş Tarihi: 22.08.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 13.09.2017

EYLÜL - EKİM 2017

147


MALİ

ÇÖZÜM

ticari kazanç sahibi veya ücretli de olabilir. Bu durum onun serbest meslek erbabı olma niteliğini değiştirmez. Bu çalışmada, serbest meslek kazancının tespitinde indirim konusu yapılacak giderler ile indirim konusu yapılamayacak giderler konusu etraflıca incelenecektir. Ancak, esas konumuza geçmeden önce serbest meslek kazancının vergilendirilmesinde bilinmesi gereken genel hükümlere kısaca değinelim. 2. SERBEST MESLEK FAALİYETİ/ERBABI/KAZANCI Gelir Vergisi Kanunu’nun 65 inci maddesinde, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğu belirtilmiş ve serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi ve mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması olarak tanımlanmıştır. Ayrıca, tahkim işleri dolayısıyla hakemlerin aldıkları ücretler ile kollektif, adi komandit ve adi şirketler tarafından yapılan serbest meslek faaliyeti neticesinde doğan kazançlar da serbest meslek kazancı olarak kabul edilmiştir. Buna göre, bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olup olmadığı, faaliyetin;  Sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa (uzmanlığa) dayanması,  Bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması,  Devamlı olması, unsurlarını taşıyıp taşımadığına bağlı bulunmaktadır. Ayrıca, faaliyetin devamlı olması özelliği de serbest meslek faaliyetini, arızi olarak yapılan serbest meslek faaliyetinden ayırmaktadır. Yukarıda yer alan unsurlar aynı zamanda serbest meslek kazancı ile ticari kazanç, ücret ve arızi olarak yapılan serbest meslek faaliyetinin de sınırlarını belirlemektedir. (Türkay, 2016, 24-25) Serbest meslek kazancı hakkında detaylı açıklamaların yer aldığı 221 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde (Maliye Bakanlığı, 1999) yer alan açıklama ve örneklere bakıldığında (Üniversitede kadrolu öğretim görevlisi olan akademisyenin başka bir atölyede zaman zaman heykel yapması veya Devlet memuru olan bir kişinin bir dergide yılda birden fazla makalesinin yayınlanması gibi); faaliyetin yılda birden fazla yapılmasıyla yapılan faaliyetin devamlı olarak yapıldığı anlamına geldiği sayılarak yeterli olacağı anlamına gelmemekte ve mutlaka mutad meslek halinde yapılması şartının da aranması gerekmektedir. Dolayısıyla, “mutad meslek halinde ifa” tabiri, faaliyetin devamlılığından söz edilebilmesi için bu işin asli 148

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

uğraş (asıl faaliyet) konusu olması gerektiğini vurgulamaktadır. Serbest meslek işinin yılda birkaç defa tekrarlanmış olması serbest meslek faaliyetinin sürekli yapıldığı anlamına gelmemektedir. (Beyanname Düzenleme Rehberi, 270) Örneğin, serbest meslek faaliyetinin bir işverene tabi olarak yapılması halinde, elde edilen gelir ücret geliri olmaktadır. Bu kapsamda, son yıllarda yapılan yasal düzenlemeler sonucunda yeni meslekler olarak kamuoyunun gündemine gelen aile danışmanlığı, iş güvenliği uzmanlığı ve işyeri hekimliği gibi faaliyetler sonucunda elde edilen gelirin ücret olarak mı, yoksa serbest meslek kazancı olarak mı vergilendirileceği konusunda da yukarıda yer alan unsurların dikkate alınarak vergilendirmenin yapılması gerekmektedir. GVK’nın 66 ncı maddesine göre; serbest meslek faaliyetini mutad (devamlı olarak yapılan, adet edinilen iş) meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Kendi nam ve hesabına, mutad meslek halinde faaliyette bulunan; avukat, doktor, diş hekimi, veteriner hekim, mimar, mühendis, müşavir, serbest muhasebeci mali müşavir, yeminli mali müşavir, danışman, ressam, yazar, bestekar, kimyager, noter, serbest öğretmen, artist, menajer, senarist, yönetmen, ebe, sünnetçi, arzuhalci, rehber ve sağlık memuru vb. kişiler serbest meslek erbabıdır. GVK’da serbest meslek erbabının genel tanımlamasının dışında bazı meslek gruplarının da serbest meslek erbabı sayılacağı ayrıca belirtilmiştir. Adı geçen kişilerin bu faaliyetlerinden elde edecekleri kazançları başka bir şart aranmaksızın doğrudan serbest meslek kazancı olarak dikkate alınacaktır. Buna göre, aşağıda sayılanlarda serbest meslek erbabı olarak kabul edilmektedir.126  Gümrük komisyoncuları, bilumum borsa ajan ve acenteleri, noterler, noterlik görevini ifa ile mükellef olanlar,  Bizzat serbest meslek erbabı tarifine girmemekle beraber serbest meslek erbabını bir araya getirerek teşkilat kurmak veya bunlara sermaye temin etmek suretiyle veya sair suretlerle serbest meslek kazancından hisse alanlar,  Dava vekilleri, müşavirler, kurumlar ve tüccarlarla serbest meslek erbabının ticarî ve meslekî işlerini takip edenler ve konser veren müzik sanatçıları,  Vergi Usul Kanununun 155 inci maddesinde belirtilen şartlardan en az ikisini taşıyan ebe, sünnetçi, sağlık memuru, arzuhalci, rehber gibi mesleki faaliyette bulunanlar,  Serbest meslek faaliyetinde bulunan kollektif ve adi şirketlerde ortaklar, adi komandit şirketlerde komandite ortaklar. 126 Kanun koyucu, tam olarak serbest melek faaliyetinin tanımına girmeyen ya da serbest meslek faaliyeti olduğu konusunda tereddütler yaşanabilen kişiler için genel belirlemenin dışında ayrıca bir düzenleme yaparak bazı kişilerin direk olarak serbest meslek erbabı olduğunu belirtmiştir.

EYLÜL - EKİM 2017

149


MALİ

ÇÖZÜM

Kanun hükmüne göre, bir kimsenin serbest meslek erbabı olabilmesi için hem serbest meslek faaliyetinde bulunması hem de bu faaliyeti mutad meslek halinde yapması gerekmektedir. Serbest meslek faaliyetine konu olan işlerin devamlı olarak yapılıp yapılmadığı, Vergi Usul Kanununun 155 inci maddesinde sayılan ölçülerden hareket etmek suretiyle saptanacaktır. Diğer taraftan, GVK’nın 66 ncı maddesinde serbest meslek faaliyetinin yanında başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılmasının bu vasfı değiştirmeyeceği belirlenmiştir. Dolayısıyla, serbest meslek erbabı olan bir kimse, aynı zamanda ticari kazanç sahibi veya ücretli de olabilmektedir. Bu durum onun serbest meslek erbabı olma niteliğini değiştirmeyecek ve her gelir unsuru ayrı ayrı tespit edilip, ona göre değerlendirilecektir. Ancak, bazı durumlarda ilave olarak yapılan faaliyet sonucunda elde edilen gelir, serbest meslek faaliyetinin devamı niteliğinde kabul edilebilmektedir. Gelir Vergisi Kanunu’nun “Serbest meslek kazancının tespiti” başlıklı 67’nci maddesinde; “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır. Müşteri veya müvekkilinden, serbest meslek faaliyeti ile ilgili olmak üzere para ve ayın şeklinde alınan gider karşılıkları kazanca ilave edilir. Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde Vergi Usul Kanunu’nun 328’inci maddesine göre hesaplanan müspet fark kazanca eklenir. Vergi, resim, harç, keşif, şahitlik, bilirkişilik ve ekspertiz gibi hususlara harcanmak üzere müşteri veya müvekkilden alınan ve tamamen bu hususlara sarf edilen para ve ayınlar kazanç sayılmaz.” hükmü yer almaktadır. Bu hükme göre serbest meslek kazancında hasılatın tespitinde açık bir şekilde tahsil esası geçerli bulunmaktadır. Serbest meslek erbabı “Serbest meslek kazanç defteri” tutmak zorundadır. Kollektif, adi komandit ve adi şirketler de mesleki kazançlarını Serbest Meslek Kazanç Defteri üzerinden tespit ederler. Bu şirketlerin bilanço esasına göre tuttukları defterler serbest meslek kazancı defteri yerine geçer. Serbest meslek kazanç defterine işlemlerin günü gününe kaydedilmesi zorunludur. Serbest meslek faaliyetinde bulunan serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha “Serbest meslek makbuzu” düzenlemek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak zorundadır. Serbest meslek erbabı için, nakden tahsil edilmemiş olmasına rağmen, aşağıda belirtilen bazı haller de tahsil olarak kabul edilmektedir. 150

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

 Serbest meslek erbabının haberdar olması şartıyla kendi adına, kamu müessesesine, icra dairesine, bankaya, notere veya postaya para yatırılması tahsil hükmündedir.  Serbest meslek kazancı olarak doğan alacağın başka bir şahsa temliki veya müşterisine olan borcu ile takası da tahsil hükmündedir. GVK’nın 65, 66, 67 ve 68 inci maddeleri kapsamında serbest meslek erbabının elde ettiği serbest meslek kazancı, aynı Kanunun 85 inci maddesinde belirtildiği üzere yıllık beyanname ile beyan edilmek zorundadır. Öte yandan, serbest meslek kazancında en bilinen istisna uygulaması GVK’nın 18 inci maddesinde düzenlenmiş bulunan telif hakkı ve ihtira beratı kazançlarına ilişkin olan istisnadır. Ayrıca, dar mükellefiyete tabi olanların hükümetin izniyle açılan sergi ve panayırlarda yaptıkları serbest meslek faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar gelir vergisinden istisna edilmiştir. GVK’nın 18 inci maddesinde yer alan ve kısaca telif kazançları istisnası olarak bilinen bu istisnada sadece tevkifat uygulaması söz konusu olup, herhangi bir limite bağlı olmaksızın yıllık beyanname verilmesi söz konusu değildir. İstisna kapsamındaki çalışmaların GVK’nın 94/1 üncü maddesi hükmüne göre vergi tevkifatı yapmakla yükümlü olanlarca satın alınması halinde, bedeli üzerinden aynı maddenin 2/a bendi uyarınca %17 nispetinde gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekir. İstisna kapsamındaki çalışmaların arızi olarak yapılması durumunda da gelir vergisi tevkifatının yapılması gerekmektedir. Söz konusu çalışmaların, yapmış oldukları ödemelerden tevkifat yapmak mecburiyetinde bulunmayanlara (memur, öğrenci gibi) satılması halinde ise gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır. 224 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği (Maliye Bakanlığı, 1999) ile münhasıran GVK’nın 18 inci maddesinde belirtilen türden faaliyetlerde bulunan ve eserlerini sadece aynı Kanunun 94 üncü maddesinde belirtilen kişi veya kurumlara teslim eden serbest meslek erbabından isteyenlerin; defter tasdik ettirme ve tutma, belge düzenleme zorunlulukları hasılat tutarına bağlı olmaksızın kaldırılmıştır. 3. SERBEST MESLEK KAZANCININ TESPİTİNDE İNDİRİLEBİLECEK GİDERLER 5035 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunla (T.C. Yasalar, 2004) Gelir Vergisi Kanunu’nun 68’inci maddesi değiştirilmiş ve mesleki kazancın tespitinde indirilecek giderler genişletilmiştir. Böylece ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılan ancak serbest meslek kaEYLÜL - EKİM 2017

151


MALİ

ÇÖZÜM

zancının tespitinde indirim konusu yapılamayan birçok genel giderin indirimi mümkün hale gelmiştir. GVK’nın 5035 sayılı Kanunla değişik 68’inci maddesinde, serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirim konusu yapılacak giderler (10) bent halinde sayılmış olup; serbest meslek erbabı tarafından yapılan bir giderin hasılattan indirim konusu yapılabilmesi için, söz konusu giderin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belgelendirilmesi gerekmektedir. Aynı maddenin son fıkrasında da her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile serbest meslek erbabının suçlarından doğan tazminatların hasılattan gider olarak indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır. Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır. GVK’nın 5035 sayılı Kanunla değişik 68’inci maddesinde yer alan hükümlere göre serbest meslek kazancının tespitinde aşağıda yazılı giderler hasılattan indirilmektedir.  Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderler (İkametgâhlarının bir kısmını iş yeri olarak kullananlar, ikametgâh için ödedikleri kiranın tamamı ile ısıtma ve aydınlatma gibi diğer giderlerin yarısını indirebilirler. İş yeri kendi mülkü olanlar kira yerine amortismanı, ikametgâhı kendi mülkü olup bunun bir kısmını iş yeri olarak kullananlar amortismanın yarısını gider yazabilirler.).  Hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatındaki iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı (bu primlerin ve aidatın geri alınmamak üzere Türkiye’de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartıyla) ile 27’nci maddede yazılı giyim giderleri.  Mesleki faaliyetle ilgili seyahat ve ikamet giderleri (seyahat maksadının gerektirdiği süre ile sınırlı olmak şartıyla).  Mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envantere dahil taşıtlar için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlar (amortismana tâbi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde aynı Kanunun 328’inci maddesine göre hesaplanacak zararlar dahil).  Kiralanan veya envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleri.  Alınan mesleki yayınlar için ödenen bedeller.  Mesleki faaliyetin ifası için ödenen mal ve hizmet alım bedelleri. 152

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

 Serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla emekli sandıklarına ödenen giriş ve emeklilik aidatları ile mesleki teşekküllere ödenen aidatlar.  Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen meslek, ilan ve reklam vergileri ile iş yerleriyle ilgili ayni vergi, resim ve harçlar.  Mesleki faaliyetle ilgili olarak kanun, ilam ve mukavelenameye göre ödenen tazminatlar. Aynı maddede yer alan hükme göre; her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile serbest meslek erbabının suçlarından doğan tazminatlar gider olarak indirilemez. Yukarıdaki bentlerde görüldüğü üzere genellikle giderlerin indirilmesinde ödenen ifadesi kullanılmıştır. Ödenen giderlerin tamamı ödendiği takvim yılında, tahsil edilen hasılatın tamamı da tahsil edildiği takvim yılında defter ve yıllık beyannameye intikal ettirilir. GVK’nın 68 inci maddesinde ödenen ifadesi ile hasılatta nasıl ki tahsil edilmesi şart iken, giderde de ödenmesi şart koşularak tamamıyla tahsil esasının geçerli olduğuna hükmedilmiştir. Giderleri tanımlayan bentlerin çoğunda ödenen ifadesi geçmekle birlikte bazı bentlerde yapılan ifadesi kullanılmıştır. Bununla birlikte ödenen genel giderler ifadesi tüm giderleri kapsayacak niteliktedir. Yani, serbest meslek kazancında giderler açısından da tahsil esasının geçerli olduğu madde hükümleri ile sabittir. Zaten hasılatı tahsil esasına bağlayan bir gelir unsurunun giderinin farklı bir esasa bağlanması düşünülemez. Çünkü esas olan safi kazancın vergilendirilmesi için hasılat ve giderlerin dönemsel olarak karşılaştırılmasıdır. (Akın, 2016, 140-141) Serbest meslek kazançlarında cari olan “tahsil esası” kuralı gelirler ve giderler yönünden geçerli olduğundan, yıl içerisinde mal ve hizmet alım bedeli yapılan ödemenin tamamının ödemenin yapıldığı yılda gider olarak dikkate alınması gerekir. (İstanbul Vergi dairesi Başkanlığı, 2015) Şimdi yukarıda yer alan serbest meslek kazancının tespitinde indirim konusu yapılacak olan giderleri biraz daha etraflıca inceleyelim. 3.1. Mesleki Kazancın Elde Edilmesi ve İdame Ettirilmesi İçin Ödenen Genel Giderler GVK’nın 68’inci maddenin (1) numaralı bendine göre, mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderler hasılattan indirilebilmektedir. Kanunun bu maddesinde yapılan bu düzenleme 40/1 inci maddesindeki düzenleme ile aynıdır. Ancak, bu giderlerin hasılattan indirim konusu yapılabilmesi için ödenmiş olması gerekmektedir. Her şeyden önce yapılan giderin genel gider olarak dikkate alınması için gider ile kazancın elde EYLÜL - EKİM 2017

153


MALİ

ÇÖZÜM

edilmesi veya idamesi arasında açık bir illiyet bağı olması gerekir. Söz konusu bu giderin kazanç ile illiyet bağı direk ve etkisi görülebilir şekilde olması gerekir. Yapılan giderin bir iktisadi kıymetin maliyet bedelinin bir unsuru olmaması gerekir. Şayet gider bir iktisadi kıymetin maliyet bedelinin unsuru olur ise maliyet bedeline eklenir ve amortisman yoluyla itfa edilir. Yapılan giderin keyfilik unsuru taşımaması gerekir. Gider olarak indirim konusu yapılabilecek genel giderlerin tespitinde sübjektif değerlendirmeye tabi bu unsuru tespit etmekle oransal uyuma bakmak gerekir. Sürdürülen faaliyet ile yapılan gider ve niteliği arasında oransal bir uyum yoksa bu giderin yapımında keyfilik unsurunun olduğu söylenebilir. Yapılan harcamanın sonunda maddi veya gayri maddi bir kıymet elde edilirse bir genel gider değil amortismana tabi bir iktisadi kıymetten bahsedilir. (Yalçın, 2011, 1525-1526) Yapılan bir genel giderin mesleki kazancın safi tutarının tespitinde indirim konusu yapılabilmesi için şu üç koşulun gerçekleşmesi gerektiği ortaya çıkmaktadır. (Bıyık, Kıratlı, 2005, 507)  Yapılan gider mesleki kazancın elde edilmesi ve idamesi ile doğrudan ilgili olmalıdır.  Gider karşılığında sabit kıymet iktisap edilmiş olmamalıdır.  Gider kanunen kabul edilebilir nitelikte olmalıdır. Buna göre genel giderlerin, serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak indirilebilmesi için kazancın elde edilmesi ve idamesi ile açık ve doğrudan bir bağının bulunması, yapılan işin mahiyetine uygun olması ve iş hacmi ile mütenasip olması gerekmektedir. Yapılan harcamaların serbest meslek kazancının tespitinde indirim konusu yapılabilmesi için aranan diğer bir şart ise bu harcamaların Vergi Usul Kanunu’nda belirlenen belgelerden biri ile tevsik edilmesidir. Genel giderler kapsamına giren bazı giderler şöyledir;  İşyeri kirası, aydınlatma, ısıtma ve su giderleri,  İletişim giderleri (cep ve araç telefonu dahil),  Mükellef tarafından işyerinde kullanılan, ancak aboneliği başkası adına olan telefon, su ve elektrik giderleri,  Hizmetli ve işçi ücretleri, (Meslek lisesinde okuyan öğrencileri çalıştıran serbest meslek erbabı tarafından ücret bordrosuna dayanarak yapılan ücret ödemeleri ile işyerinde çalıştırılan eş ve çocuklara hizmet akdine dayalı olarak ödenen ücretler dahil)  İhbar ve kıdem tazminatları,  Sigorta giderleri, 154

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

 Hizmet erbabına yemek verilmek suretiyle sağlanan ve ücret olarak değerlendirilen, ancak 23/8’inci maddeye göre gelir vergisinden istisna edilen menfaatler,  Personele işyeri dışında yediği yemek karşılığında ödenen ve ücret olarak vergiye tabi tutulan yemek gideri,  Kırtasiye giderleri (kalem, kağıt, cetvel, dosya, klasör, vb.),  Temsil ve ağırlama giderleri,  Reklam giderleri,  İşle ilgili olmak şartıyla bilgisayar, bilgisayar yazılım ve internet giderleri,  İşyeri ile ilgili normal tamir, bakım ve temizlik harcamaları,  İşle ilgili şehir içi ulaşım, otoyol gişe ücreti, posta ve kargo giderleri,  Mesleki kurslara ödenen giderler, personel için yapılan eğitim giderleri,  İşle ilgili çay-kahve-meşrubat giderleri,  Finansman giderleri (Banka teminat mektubu ile ilgili masraflar ile oluşan faiz giderleri dahil),  İşle ilgili veya taşıt alımlarında kullanılan krediler için ödenen kredi faizleri,  Değeri amortisman ayırma sınırını geçmeyen demirbaş alımları,  Mesleki faaliyetle ilgili davalarda ödenen vekalet ücreti,  Serbest meslek faaliyeti ile ilgili olan eşyanın işyerine nakli ile ilgili olarak ödenen hamaliye ve diğer nakliye giderleri,  İşyerinde kullanılan ofis malzemeleri (masa, koltuk, vb),  Personelle ilgili diğer giderler (eğitim vb.),  Diğer genel giderler. 3.1.1. İşyeri kirası, aydınlatma ve ısıtma giderleri GVK’nın 68 inci maddesinin birinci bende yer alan parantez içinde; “İkametgâhlarının bir kısmını iş yeri olarak kullananlar, ikametgâh için ödedikleri kiranın tamamı ile ısıtma ve aydınlatma gibi diğer giderlerin yarısını indirebilirler. İş yeri kendi mülkü olanlar kira yerine amortismanı, ikametgâhı kendi mülkü olup bunun bir kısmını iş yeri olarak kullananlar amortismanın yarısını gider yazabilirler.” hükmü yer almaktadır. Genel giderler içerisinde en büyük gider unsurlarından biri de kiralanan işyeri için ödenen işyeri kirası, aydınlatma ve ısıtma (havagazı, doğalgaz ve elektrik vb.) giderleridir. Serbest meslek erbabı faaliyetini gerçekleştirirken kullandığı işyeri; yazıhane, muayenehane, büro, home ofis denen belli bir EYLÜL - EKİM 2017

155


MALİ

ÇÖZÜM

oda, apartman dairesi gibi yerlerdir. Serbest meslek erbabının kullandığı işyerlerinin mülkü kendisine ait olabileceği gibi kiralanmış da olabilmektedir. Kiralanan işyeri için ödenen kiranın tamamı ile ısıtma ve aydınlatma giderlerinin tamamı indirim konusu yapılacaktır. Ancak kira bedelinin indirim konusu yapılabilmesi için mutlaka ödenmiş olması gerekmektedir. Şimdi, 68’inci maddesinin (1) numaralı bendinin parantez içi hükmüne göre bazı farklı durumlarda bir bakalım. · İşyeri kendi mülkü olanların durumu İşyeri kendi mülkü olup tamamını işyeri olarak kullananlar kira bedeli yerine işyerinin amortismanını gider yazabilirler. Aydınlatma ve ısıtma gibi mülkiyete ilişkin giderlerin tamamını da indirim konusu yapabileceklerdir. İşyeri kendi mülkü olanlar ve bir kısmını ikametgah olarak kullananlar amortismanların yarısı ile aydınlatma ve ısıtma gibi mülkiyete ilişkin giderlerin yarısını indirim konusu yapabileceklerdir. Amortisman hesaplanması, işyerinin maliyet bedeli biliniyorsa bu maliyet bedeli üzerinden, şayet maliyet bedeli bilinmiyorsa vergi değeri üzerinden yapılacaktır. Örnek: İşyeri kendi mülkü olan bir avukat bu mülk için 2016 yılında 10.000 TL amortisman ayırmıştır. Bu durumda kira yerine 10.000 TL amortismanın tamamını gider yazacaktır. · Kiralanan ikametgahın bir kısmını işyeri olarak kullananların durumu İkametgahının bir kısmını işyeri olarak kullananların, ikametgah için ödedikleri kiranın tamamı ile ısıtma ve aydınlatma gibi sair masrafların yarısını gider olarak indirebileceklerdir. Eğer kira ödenmiyor ise işyerinin emsal kira bedelinin tespit edilmesi ve bu miktarın gayrimenkulün sahibi ortak yönünden gayrimenkul sermaye iradı sayılması ve serbest meslek faaliyeti yönünden de gider yazılması gerekir. Örnek: Kiraladığı apartman dairesinin bir kısmını muayenehane bir kısmını ikametgah olarak kullanan bir avukat, 2016 yılı için 24.000 TL kira gideri ile 5.000 TL ısıtma ve aydınlatma gideri yapmıştır. Bu durumda ödevli, kira gideri olan 24.000 TL’nin tamamını ve 5.000 TL ısıtma ve aydınlatma giderinin yarısı olan 2.500 TL’yi serbest meslek kazancının tespitinde hasılatından gider olarak indirebilecektir. · İkametgahı kendi mülkü olup bunun bir kısmını işyeri olarak kullananların durumu İkametgahı kendi mülkü olup bunun bir kısmını işyeri olarak kullananların amortismanın yarısını gider yazabileceklerdir. 156

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

Örnek: Serbest meslek faaliyetinde bulunan mimar kendi mülkü olan ikametgahının bir kısmını işyeri olarak kullanmaktadır. Mükellef, bu mülk için 2016 yılında 30.000 TL amortisman ayırmıştır. Bu durumda, bu mülk için ayrılan amortismanın yarısı olan 15.000 TL serbest meslek kazancının tespitinde hasılatından gider olarak indirebilecektir. Örnek: Doktor, 2016 yılında kendi mülkü olan ve ikamet ettiği apartman dairesinde muayenehane açmıştır. Apartman dairesi için ayrılmış olan amortisman tutarı 20.000 TL, ısıtma ve aydınlatma gideri ise 10.000 TL’dir. Bu durumda mükellefin amortisman tutarının yarısı olan 10.000 TL ile aynı işyeri ile ilgili olarak ödemiş olduğu aydınlatma ve ısıtma giderinin yarısı olan 5.000 TL’yi gider olarak yazılabilecektir. İşyerinin kira ile tutulması durumunda serbest meslek kazancının tespitinde kira bedelinin gider yazılabilmesi için ödenmiş olması şarttır. Kira bedeli hangi dönemde ödenmiş ise o dönemde gider yazılabilir. Gelecek dönemlere ait ödenen kira bedellerinin peşin ödenmesi halinde ödenen kira bedelinin tamamı ödendiği yılda gider yazılabilir. Gelecek dönemlere ait kirası peşin ödenen işyerinden sözleşmede belirtilen süreden önce boşaltılarak peşin ödenen kiranın bir kısmının geri alınması durumunda alınan kira bedeli alındığı yıla hasılat olarak kaydedilir. Bazı durumlarda mükellef eşine ait bir binayı işyeri olarak kullanmakta veya adi ortaklık şeklinde yürütülen serbest meslek faaliyeti ortaklardan birisinin işyerinde yapılmaktadır. Bu durumlarda eşe veya ortağa ödenen kiranın tamamının gider yazılması gerekmektedir. Mükellefin eşine ait bir binayı hem işyeri hem de ikametgah olarak kullanması durumunda ise ödenen kiranın tamamını, ısıtma ve aydınlatma gibi diğer giderlerin ise yarısını gider yazabilecektir. Eğer kira ödenmiyorsa işyerinin emsal kira bedelinin gider yazılması söz konusu değildir. Yukarıda yapılan açıklamalara göre serbest meslek erbabı tarafından ödenen kira, ısıtma, aydınlatma vb. giderler ile amortismanların kazancın tespitinde indirilebilecek kısımları şöyle olmaktadır. (Beyanname Düzenleme Rehberi, 281)

EYLÜL - EKİM 2017

157


MALİ

ÇÖZÜM

İşyeri kiralanmış olup işyerinde serbest meslek erbabı ikamet etmiyorsa Kira ödemelerinin TAMAMI gider yazılır.

Isıtma ve aydınlatma gibi diğer ödemelerin TAMAMI gider yazılır.

İşyeri kiralanmış olup işyerinde serbest meslek erbabı ikamet ediyorsa Kira ödemelerinin TAMAMI gider yazılır.

Isıtma ve aydınlatma gibi diğer ödemelerin YARISI gider yazılır.

İşyeri kendi mülkü olan serbest meslek erbabı işyerinde ikamet etmiyorsa Amortismanın TAMAMI gider yazılır.

Isıtma ve aydınlatma gibi diğer ödemelerin TAMAMI gider yazılır.

İşyeri kendi mülkü olan serbest meslek erbabı işyerinde ikamet ediyorsa Amortismanın YARISI gider yazılır.

Isıtma ve aydınlatma gibi diğer ödemelerin YARISI gider yazılır.

Aynı zamanda hem işyeri hem de ikametgah olarak kiralanan gayrimenkuller, vergi mevzuatımız açısından işyeri olarak kabul edildiğinden, serbest meslek erbabının mesken olarak kullanmış olduğu evde, aynı zamanda serbest meslek faaliyetini de sürdürmesi durumunda, bu gayrimenkulün işyeri olarak kabul edilerek ödenen kira bedelinin tamamı üzerinden GVK’nın 94/5’inci maddesine göre %20 oranında gelir vergisi tevkifatının yapılması gerekir. Serbest meslek erbabına ait gayrimenkulün tamamının veya bir kısmının kendisi tarafından serbest meslek faaliyetinin icrası için kullanılması, kiralama olarak değerlendirilemez. Bu durumda gayrimenkul sermaye iradının elde edilmesi gerçekleşmemiş olacağından, serbest meslek erbabının sahibi olduğu gayrimenkulü kendi işinde büro olarak kullanılması nedeniyle gayrimenkul sermaye iradı elde edilmiş sayılması söz konusu değildir. Ayrıca mükelleflerce kullanılmakta olan, ancak abonesi başka kişiler adına kayıtlı olan telefon, su, elektrik ve benzeri genel giderlerin ödevlilerin faaliyette bulundukları işyerlerine ilişkin olduğunun tevsiki halinde bunların serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak indirilmesi mümkündür. 3.1.2. Serbest meslek erbabının kiraladığı işyerini kiraya vermesi İşyeri kiralarının yüksekliği veya diğer sebeplerden dolayı doktor, avukat, mühendis, serbest muhasebeci ve mali müşavir gibi serbest meslek faaliyetinde bulunan mükellefler, kiraladıkları işyerinin bir kısmını (bir veya birkaç odasını veya bir bölümünü) başka bir serbest meslek erbabına kiraya verebilmektedir. GVK’nın 70’inci maddesinde, maddede belirtilen mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlanmıştır. Buna göre, serbest meslek faaliyetinde bulunan 158

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

bir mükellefin, kiraladığı işyerinin bir kısmını başka bir serbest meslek erbabına kiraya vermesi durumunda, elde edilen kira gelirinin gayrimenkul sermaye iradı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Bu durumda serbest meslek erbabı kiraladığı gayrimenkul için ödemiş olduğu kira bedelinin ve diğer giderlerinin kendi faaliyetine isabet eden kısmını serbest meslek kazancının tespitinde; kalan kısmını ise gerçek gider usulünü seçmesi şartıyla gayrimenkul sermaye iradının tespitinde dikkate alabilecektir. Buna göre, gayrimenkulü ilk kiralayan serbest meslek erbabının ödediği kira üzerinden yapması gereken gelir vergisi tevkifatı da sadece serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak dikkate alabileceği tutar ile sınırlı olacaktır. (Türkay, 2016, 205) Bu durumda, yeni kiracı olan serbest meslek erbabı GVK’nın 94’üncü maddesinde sayılanlardan biri ise ödediği kira tutarından 94/5-a maddesine göre %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapacaktır. Tevkifata tabi kira geliri elde eden serbest meslek erbabı ise 86/1-c’ncı maddesine göre serbest meslek kazancı ile kira geliri toplamı 2017 yılı için 30.000 TL’yi aşması halinde, elde ettiği kira gelirini yıllık beyannamesine dahil edecek, bu tutarın altında kalması durumunda tevkifata tabi gayrimenkul sermaye iradını beyannameye dahil etmeyecektir. Öte yandan serbest meslek erbabının, işyerinin bir kısmını kiraya verdiği kişinin 94’üncü maddede sayılanlardan olmaması durumunda, tevkifatsız olarak elde edilen işyeri kirasının GVK’nın 86/1-d maddesine göre bir takvim yılı içinde elde edilen ve toplamı 2017 yılı için 1.600 TL’yi aşmayan, tevkifata ve istisna uygulamasına konu olmayan gayrimenkul sermaye iratları için yıllık beyanname verilmeyecektir. Beyanname verme sınırının aşılması halinde ise, kira gelirinin tamamının beyan edilmesi gerekmektedir. 3.1.3. İletişim giderleri Serbest meslek faaliyetinin yapılması sırasında kullanılan iletişim giderleri; telefon, faks, internet, posta vb. giderlerdir. Mesleki faaliyetle ilgili olarak işyerinde kullanılan abonesi serbest meslek erbabının adına kayıtlı olan telefonlar (işyeri, özel araç ve cep telefonları) ile abonesi başka kişiler adına kayıtlı olmakla beraber telefonun ödevlinin faaliyette bulunduğu işyerine ilişkin olduğunun tevsiki edilmesi halinde, söz konusu telefonlar için yapılan giderler indirim konusu yapılacaktır. Diğer bir hususta, özel araç telefonları ve cep telefonlarına ilişkin haberleşme giderlerinin serbest meslek kazancından indirim konusu yapılmasıdır. Telefon giderleri ile internet sağlayıcılarına EYLÜL - EKİM 2017

159


MALİ

ÇÖZÜM

ödenen abonelik bedellerinde herhangi bir sınırlama bulunmamaktadır. Özel araç ve cep telefonlarına ilişkin haberleşme giderlerinin indirim konusu yapılabilmesi için;  Serbest meslek kazancının elde edilmesi ve idamesi ile açık ve doğrudan bir bağının bulunması,  Yapılan işin mahiyetine uygun olması,  İş hacmi ile mütenasip bulunması gerekmektedir. Öte yandan, serbest meslek erbabının kendi adına kayıtlı olmayan, bürosunda ücretli olarak çalışan hizmet erbabına ait cep telefonlarına veya eşine ait cep telefonlarına ilişkin haberleşme ücretlerinin bu kapsamda değerlendirilmesi mümkün bulunmadığından, serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak indirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Yine, ortaklık olarak faaliyette bulunan serbest meslek erbaplarının kendi şahıslarına ait cep telefonu giderlerini, ortaklığın hasılatından indirim konusu yapmaları da mümkün değildir. 3.1.4. Kırtasiye giderleri Mesleki faaliyette kullanılan her türlü kırtasiye giderleri (örneğin; kağıt, kalem, zarf, makbuz, kartvizit vb.), kazancın tespitinde hasılattan indirilir. Satın alınan kırtasiye malzemelerinin satın alındığı yılda tüketilmeyip bir sonraki yıla devretmesi durumunda da ödenen kırtasiye giderinin tamamı satın alındığı yılda gider kaydedilir. Çünkü serbest meslek kazancının tespitinde, ticari kazançlarda olduğu gibi envanter çıkarılması ve sonraki yılla ilgili olarak peşin ödenen giderlerin aktifleştirilerek değerlenmesi söz konusu değildir. (Bıyık-Kıratlı, 2005, 508-509.) 3.1.5. Personel ücretleri GVK’nın 61’inci maddesine göre ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez. Aynı Kanunun 62’nci maddesinde ise işverenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişiler olarak tanımlanmıştır. Buna göre, serbest meslek erbabı tarafından serbest meslek faaliyeti ile ilgili 160

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

olarak çalıştırmış olduğu hizmet erbabına ödenen ücret ve ücret kapsamındaki ödemeler, GVK’nın 68/1inci bendi uyarınca serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak indirim konusu yapılacaktır. Personel giderlerinin hasılattan indirim konusu yapılmasında bir sınırlama yoktur. Serbest meslek erbabının işyerinde çalıştırmış olduğu eşine ödemiş olduğu ücretlerde gider olarak dikkate alınacaktır. Serbest meslek erbabının muayenehanesinde; temizlik, iş önlüklerinin yıkanması, ütülenmesi ve benzeri işleri yapması için görevlendirilen kişileri bir iş akdi ile emir ve talimatları doğrultusunda çalıştırması halinde, bu kişilere yapılan ödemelerin ücret olarak değerlendirilmesi ve söz konusu ödemeler üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılarak muhtasar beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, söz konusu hizmetlerin arızi olarak temin edilmesi ve hizmeti verenin Gelir Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesinin (2) numaralı bendi kapsamında esnaf muaflığından faydalanıyor olması halinde ise gider pusulası düzenlenmesi suretiyle ödemede bulunulması mümkün olup, bu ödeme üzerinden anılan Kanunun 94’üncü maddesinin 13/d numaralı maddesi gereği %10 oranında tevkifat yapılması ve muhtasar beyannameyle beyan edilmesi gerekmektedir. Bu durumda, serbest meslek erbabı tarafından temizlik işlerini yapan kişilere yapılan ücret ödemelerinin GVK’nın 68/1’inci maddesi uyarınca serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak indirim konusu yapılması gerekmektedir. 3.1.5.1. Serbest meslek erbabının eşine ve çocuğuna ücret ödenmesi Bilindiği üzere, serbest meslek faaliyeti ile ilgili olarak çalıştırılan personele ödenen ücret ve ücret kapsamında değerlendirilen ödemeler, GVK’nın 68/1’inci maddesine göre serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabilmektedir. Serbest meslek erbabının işyerinde hizmet akdine dayalı olarak eşini veya çocuğunu çalıştırması ve belli bir ücret ödemesi durumunda da söz konusu ödemelerin ücret olarak vergilendirilmesi ve ödenen ücretin mesleki kazancın tespitinde gider olarak indirmesi mümkün bulunmaktadır. Örneğin bir avukatın, doktorun veya noterin serbest meslek faaliyetlerini yürüttükleri işyerlerinde hizmet aktine dayalı olarak eşini veya çocuklarını çalıştırmaları durumunda, ödemiş oldukları ücret üzerinden vergi tarifesini uygulamak suretiyle vergi tevkifatı yapacaklar ve ücret ödemesi için ücret bordrosu düzenleyeceklerdir. Dolayısıyla diğer çalışanlarına yapılan ücret ödemesi nasıl gider yazılıyorsa bu kapsamdaki ücret ödemeleri de mesleki kazancın tespitinde gider olarak indirilebilecektir. EYLÜL - EKİM 2017

161


MALİ

ÇÖZÜM

3.1.6. Şehir içi ulaşım giderlerinin indirimi Serbest meslek faaliyetinin yapılması sırasında işle ilgili şehir içi ulaşım, otoyol gişe ücreti, posta ve kargo giderleri hasılattan gider olarak indirim konusu yapılabilmektedir. Konuya ilişkin olarak, serbest muhasebeci ve mali müşavir olarak faaliyette bulunan bir mükellef tarafından; faaliyeti ile ilgili şehir içinde yapmış olduğu seyahatlerde “akbil” kullandığını belirterek, kullanılan akbil fişlerinin serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak yazılıp yazılamayacağı, akbil fişlerinin KDV oranı ile söz konusu harcamalara ait KDV tutarlarının indirim konusu yapılıp yapılamayacağının sorulması üzerine, Gelir İdaresi tarafından verilen özelgede; öncelikle Gelir Vergisi Kanunu’nun 65 ve 67’nci maddeleri ile anılan Kanunun “Mesleki giderler” başlıklı 68’inci maddesinin birinci fıkrasının 1’inci bendinde yer alan, mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderlerin serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirileceği hükümlerinden bahsedildikten sonra; “Diğer taraftan, serbest meslek kazancının elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler ile kazancın elde edilmesi ve idamesi arasında bir illiyet bağının bulunması, giderlerin kazancın elde edilmesine yönelik olması ve söz konusu giderlerin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun hükümlerine göre belgelendirilmesi gerekmektedir. Bu hüküm ve açıklamalara göre, serbest meslek erbabı olarak faaliyetin icrası için şehir içi toplu taşıma hizmeti karşılığı ödenen bedelin (akbil için ödenen bedel) Gelir Vergisi Kanunu’nun 68’inci maddesinin birinci fıkrasının 1 numaralı bendine göre serbest meslek kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.” açıklaması yapılmıştır. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 2014) 3.1.7. Finansman giderleri Finansman gideri en genel tanımıyla yabancı bir kaynağın kullanılması ile ilgili olarak ortaya çıkan her türlü faiz, komisyon, vade farkı vb. nitelikteki giderlerdir. Her ne kadar serbest meslek faaliyeti esas olarak sermayeye değil emeğe dayalı bir faaliyet ve gelir unsuru olmakla beraber; serbest meslek faaliyeti icra edilirken herhangi bir nedenle bu faaliyetin gerçekleştirilmesi veya devam ettirilmesi için bir finansman kaynağına ihtiyaç duyulabilmektedir. Bu finansman gideri gerçekleştikten sonra da çeşitli sebeplerle kur farkı, gecikme faizi veya gecikme zammı doğabilmektedir. Özellikle mesleki faaliyetin icrasında büyük oranda tıbbi cihaz ve makinalara ihtiyaç duyan doktorların söz konusu cihazları satın alırken kredi kuruluşlarından kredi almaları 162

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

ve finansman gideri yapmaları mümkün bulunmaktadır. Doktorların muayenehanesinde kullanmış olduğu modern görüntüleme cihazlarının yüzbinlerce dolar olduğunu düşündüğümüzde, bu cihazların temininde kredi kullanılması doğal bir sonuçtur. Bu kapsamda, serbest meslek kazancının tespitinde finansman giderlerinin hasılattan indirimi mümkün bulunmaktadır. Ancak, ödenen finansman gideri ile serbest meslek faaliyeti arasındaki illiyet bağının açık olarak ortaya konması gerekmektedir. (Yalçın, Hasan, 2011, 1555) Diğer taraftan, serbest meslek erbabı tarafından, yıl içinde tevkif yoluyla kesilen vergilerin yıllık beyannamede hesaplanan gelir vergisinden mahsup edildikten sonra arta kalan tutarın nakden iadesi için vergi dairesine verilen banka teminat mektubu ile ilgili olarak bankaya ödenen masraf ve faiz giderlerinin finansman gideri olarak kabul edilerek, ödenen faiz ve masrafların serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak hasılattan indirilmesi mümkün bulunmaktadır. 3.2. Hizmetli ve İşçilerle İlgili Diğer Giderler GVK’nın 68’inci maddenin (2) numaralı bendine göre;  Hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatındaki iaşe ve ibate giderleri,  Tedavi ve ilaç giderleri,  Sigorta primleri ve emekli aidatı (bu primlerin ve aidatın geri alınmamak üzere Türkiye’de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartıyla),  GVK’nın 27’nci maddesinde yazılı giyim giderleri, mesleki kazancın tespitinde hasılattan indirilir. Görüldüğü üzere GVK’nın 40/2 nci bendinde ticari kazançlar için indirim konusu yapılacak giderler ile bu bentteki giderler paralellik göstermektedir. 3.2.1. Hizmet erbabı için ödenen yemek giderleri İşyerinde veya müştemilatında personele yemek verilmek suretiyle sağlanan menfaatlerin, GVK’nın 61’inci maddesine göre ücret olarak değerlendirilmesi, ancak sağlanan bu menfaatlerin aynı Kanunun 23’üncü maddesinin (8) numaralı bendi uyarınca gelir vergisinden istisna edilmesi gerekmektedir. Bu suretle sağlanan menfaat, mesleki kazancın tespitinde hasılattan gider olarak indirilebilecektir. Söz konusu istisnanın uygulanması ve gider indirimi EYLÜL - EKİM 2017

163


MALİ

ÇÖZÜM

için işverenin işyerinde yemek hazırlatması şart olmayıp, yemeğin hazır olarak lokanta veya diğer yemek şirketlerinden temin edilerek işyeri veya müştemilatında verilmesi de mümkündür. Konu ile ilgili olarak gerekli açıklamalar 186 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılmış bulunmaktadır. Öte yandan, hizmet erbabına civar lokantalar veya yemek verme hizmeti sağlayan yerlerde yemek verilmesi halinde çalışılan günlere ait bir günlük yemek bedelinin 2017 yılı için 14 TL’nin gelir vergisinden istisna edilmesi, aşan kısmın ücret hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekir. Ancak söz konusu istisnanın uygulanabilmesi için yemek bedelinin, yemek verme hizmetini sağlayan mükelleflere ödenmesi ve yemek bedeli faturasının işveren adına düzenlenmesi; ayrıca bu faturaya yemek yiyen hizmet erbabının adı ve soyadı ile yemek yediği gün sayısını belirten bir listenin eklenmesi şarttır. Ayrıca, serbest meslek erbabının kendisi, işyerinde çalıştırmış olduğu personel ve gelen misafirlere ikram edilen çay, kahve ve meşrubat giderlerinin de işle ilgili olması nedeniyle serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak indirilmesi mümkün bulunmaktadır. 3.2.1.1. Personele işyeri dışında yediği yemek bedelinin ödenmesi Personele, işyeri dışında yediği yemek bedelinin ödenmesi durumunda, yapılan ödemenin serbest meslek kazancının tespitinde indirim konusu yapılıp yapılmayacağı konusu iş hayatında sıkça karşılaşılan bir husustur. GVK’nın 61’inci maddesine göre ücret; işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. GVK’nın 65’inci maddesinin birinci fıkrasına göre ise; her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Aynı Kanunun 67’nci maddesinde serbest meslek kazancının nasıl tespit edileceği belirtilmiş, 68’inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde ise, mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderlerin indirim konusu yapılacağı belirtilmiştir. GVK’nın 94’üncü maddesinin birinci fıkrasında tevkifat yapmak zorunda olanlar sayılmış, fıkranın (1) numaralı bendinde ise hizmet erbabına ödenen ücretler ile ücret sayılan ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre, serbest meslek erbabı tarafından personele işyeri dışında yediği yemeğin karşılığı olarak yapılan ödemelerinin ücret kabul edilerek, Gelir Vergisi Kanunu’nun 61, 94, 103 ve 104’üncü maddelerine göre vergilendirilmesi kaydıyla; aynı Kanunun 68’inci maddesinin birinci fıkrasının(1) numaralı bendi kapsa164

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

mında gider olarak yazılması mümkün bulunmaktadır. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 2013) 3.2.2. Hizmet erbabına verilen giyim eşyası GVK’nın 27/2’nci maddesinde “Demirbaş olarak verilen giyim eşyası (Resmi ve özel daire ve müesseselerce hizmet erbabına işin icabı olarak verilen ve bunların işten ayrılmaları halinde geri alınan giyim eşyası)”nın gelir vergisinden istisna edildiği hükme bağlanmıştır. Madde hükmünde bahsedilen giyim giderleri, işyerinde çalıştırılan hizmetli ve işçilere verilen giyim eşyalarıyla sınırlı olup, bu giyim eşyalarının işçilerce kullanımının işin gereği olması, bunların giyime hazır şekilde ve ayın olarak verilmesi, ticari teamüllere göre bu eşyanın işverence temininin alışılagelmiş olması ve hizmetli ve işçilerin işten ayrılmaları durumunda bunların geri teslim edilmesi gerekmektedir. Bu istisnanın uygulanabilmesi için, hizmet erbabına verilen giyim eşyasının işin icabı olarak verilmesi, çalışanın işten ayrılması halinde geri alınması, işte giyilen ve demirbaş niteliğinde bulunan giyim eşyası olması gerekir. Bu şartları taşıyan giyim eşyalarına örnek olarak; iş tulumları, kask, üniforma ve eldiven verilebilir. Personele giyim eşyası alınması veya diktirilmesi için kişilere nakden yapılan ödemeler ile personele ayakkabı ve elbise gibi giyim eşyası verilmesi istisna kapsamında değildir. Serbest meslek erbabı tarafından personele demirbaş olarak verilen giyim eşyası gelir vergisinden istisna olmakla birlikte, kazanç tespitinde indirim konusu yapılabilmektedir. İstisna kapsamında olmayan giyim eşyalarının ise ücret olarak vergilendirilmesi gerektiğinden, hizmet erbabına ödenen ücret olarak genel giderler kapsamında indirim konusu yapılacaktır. Buna göre, serbest meslek erbabının personeline yapacağı giyim giderleri nitelik itibariyle, bunları alan personel açısından ücret olmakla birlikte Gelir Vergisi Kanunu’nun 27’nci maddesinde yer alan şartlar dahilinde yapılması halinde gelir vergisinden istisnadır. Diğer taraftan, belirlenen şartlarda yapılan giyim giderlerinin serbest meslek kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. Öte yandan, belirtilen şartlar dışında personele verilen giyim eşyaları bedellerinin ise GVK’nın 63’üncü maddesine göre emsal bedelle değerlendirilip, ücret geliri olarak vergilendirilmesi ve personele bu şekilde ödenen ücretin de serbest meslek kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. Öte yandan, serbest meslek erbabının özel giyim harcamalarının serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak kabul edilmesi mümkün değildir. EYLÜL - EKİM 2017

165


MALİ

ÇÖZÜM

Çünkü, GVK’nın 68/2’nci bendi ve 27’nci maddesinde yer alan hükümlere göre, serbest meslek kazancının elde edilmesi amacıyla işyerinde çalıştırılan hizmetli ve işçilere verilecek giyim eşyasının işçilerce kullanımının işin gereği zorunlu olması, (iş önlüğü, üniforma, şapka vb.) bunların giyime hazır şekilde ve ayın olarak verilmesi, ticari teamüllere göre bu eşyanın işverence temininin mutad hale gelmiş olması ve hizmetli ve işçilerin işten ayrılmaları durumunda bunların geri teslim edilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla, serbest meslek faaliyetinin icrası esnasında gerek işyerinde gerekse işyerinin dışında kullanılan özel giyim eşyalarının serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak indirilmesi mümkün değildir. (Türkay, 2016, 211) 3.2.3. Hizmet erbabı için bireysel emeklilik katkı payı ödenmesi veya hizmet erbabının kendisi, eşi ve çocukları için özel sağlık sigortası yaptırılması 4697 sayılı Kanunla değişik GVK’nın 40/9’uncu maddesine göre ticari kazanç sahiplerinin çalıştırdıkları hizmet erbabı için bireysel emeklilik şirketlerine ödenen katkı paylarının ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilmesine karşın, serbest meslek kazancının tespitinde çalıştırılan hizmet erbabı için ödenecek katkı paylarının gider olarak indirim konusu yapılması mümkün değildir. Bu nedenle, serbest meslek erbabı tarafından ödenen katkı payının hizmet erbabına sağlanan bir menfaat olarak ücret kapsamında vergilendirilmesi ve 68/1’e göre genel gider olarak indirim konusu yapılması gerekir. Ayrıca, serbest meslek erbabı tarafından hizmet erbabı için özel sağlık sigortası yaptırılması ve özel sağlık sigortasının tamamının veya bir kısmının serbest meslek erbabı tarafından karşılanması halinde; hizmet erbabı için yapılan sağlık sigortalarının ücret kapsamında değerlendirilmesi ve hizmet erbabının kümülatif ücret matrahına dahil edilerek gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir. İşverenler tarafından ücretlilerin sağlık sigortaları için şahıs sigortalarına ödemiş olduğu primlerin ise normal ücretlerin giderleştirilmesinde olduğu gibi 68/1’inci maddeye göre gider yazılması gerekir. Öte yandan, serbest meslek erbabının mesleki kazancın tespitinde gider olarak indiremediği (kendisine, eşine ve küçük çocuklarına ait) sağlık harcamaları (muayene, ilaç, tedavi, ameliyat, tahlil, gözlük, lens vb.); GVK’nın 89/2’nci maddesine göre yıllık beyannamede beyan edilen gelirin %10’unu aşmamak ve belge ile tevsik edilmek şartıyla indirim konusu yapılabilmesi de mümkün bulunmaktadır. 166

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

3.3. Mesleki Faaliyetle İlgili Seyahat ve İkamet Giderleri GVK’nın 68/3’üncü maddesine göre, mesleki faaliyetle ilgili seyahat ve ikamet giderleri, seyahat maksadının gerektirdiği süre ile sınırlı olmak şartıyla hasılattan indirilir. Mesleki faaliyetle ilgili seyahat ve konaklama giderinin gider yazılabilmesi için;  Seyahatin işle ilgili olması, bir başka deyişle seyahatin mesleki faaliyetle ilgili olduğuna dair açık bir illiyet bağının bulunması gerekir. Diğer taraftan, işle ilgili seyahatin yurtiçine veya yurtdışına yapılmasının gider uygulaması açısından herhangi bir önemi bulunmamaktadır.  Seyahatin amacının gerektirdiği süreyle sınırlı olması gerekmektedir. Söz konusu süre sınırı konusunda belirli bir süre tayin edilmemiştir. Ancak, her olayın kendi şartlarına göre değerlendirilerek karar verilmesi gerekir.  Seyahat harcamaları, yolculuklar nedeniyle taşıma araçlarına (uçak, tren, hızlı tren, otobüs vb.) ödenen ücretlerden; konaklama nedeniyle (otel, motel, vb.) yapılan ödemelerden ve seyahat süresince şehir içi ulaşım araçlarına ödenen ücretlerden oluşur.  Yurt içi ve yurt dışında yapılan seyahat harcamalarının Vergi Usul Kanunu’nun ilgili maddelerinde düzenlenen vesikalarla tevsik edilmesi gerekmektedir. Mesleki faaliyetle ilgili seyahat ve ikamet giderlerinin götürü olarak bir kalemde gider kaydedilmesi mümkün değildir. Buna göre, serbest meslek erbabının mesleği ile ilgili olarak yaptığı yol, konaklama, yeme ve içme gibi harcamalarının; mesleki faaliyetle ilgili seyahat ve ikamet giderleri olarak kabul edilerek, seyahat maksadının gerektirdiği süre ile sınırlı olmak şartıyla serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilmesi mümkün bulunmaktadır. Hem şehirlerarası otobüs hem tren hem uçak hem de kendi aracı ile gitme imkanı olan bir yere gidilecek vasıtayı seçmek mükellefe aittir. Ancak; şehirlerarası mesafelere başka ulaşım aracı varken, şehir içi taksi ile gidilmesi gider olarak kabul edilmez. Şehir içinde ise mesleki faaliyetle ilgili yapılan tüm ulaşım giderleri, gider kabul edilerek hasılattan indirilebilir. İkamet edilen mekanın otel, pansiyon, misafirhane vb. olması, giderin kalınan yerin niteliğine göre farklı olması mükellefin ihtiyarındadır. Ancak, tüm harcamaların 213 sayılı VUK hükümleri çerçevesinde belgelendirilmesi gerekir.

EYLÜL - EKİM 2017

167


MALİ

ÇÖZÜM

3.3.1. Serbest meslek erbabının ikametgah olarak kullandığı otele ait harcamalar ve buna ilişkin yüklenilen KDV’nin indirimi GVK’nın 68 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde yer alan genel giderler ile (3) numaralı bendinde yer alan mesleki faaliyetle ilgili seyahat ve ikamet giderlerinin serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak indirilebilmesi için kazancın elde edilmesi ve idamesi ile açık ve doğrudan bir bağının bulunması, yapılan işin mahiyetine uygun olması ve iş hacmi ile mütenasip olması gerekmektedir. Diğer taraftan KDV Kanunu’nun 1/1 inci maddesinde; Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu, 29/1 inci maddesinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV den faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV yi indirebilecekleri, 30/d maddesinde Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV nin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV’den indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır. Buna göre, mesleğin icrası için kullanılması zorunlu olmayan otel odasının ikamet olarak kullanılması için yapılan harcamaların Gelir Vergisi Kanununa göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen gider olduğundan, KDV Kanununun 30/d maddesi uyarınca bu harcamalar nedeniyle yüklenilen KDV’nin de indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. (Tunceli Defterdarlığı, 2017) Gerçekten de otelde ikamet eden serbest meslek erbabının yapmış olduğu otel harcamaları; ikamet edilen yerin tamamının veya bir kısmının iş yeri olarak kullanılmaması, ikamet edilen otel odasının seyahat maksatlı olmaması ve kazancın elde edilmesi veya idamesi açısından doğrudan bir bağ bulunmaması nedeniyle, serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamaz. Mesleğin icrası için kullanılması zorunlu olmayan otel odasının ikamet olarak kullanılması için yapılan harcamalar, kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen gider olduğundan, bu harcamalar nedeniyle yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılması da mümkün bulunmamaktadır. Devamı gelecek sayıda…

168

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Akın, Emre (2016), Vergi Tekniği ve Mütalaat-193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Minyatür Ajans. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı (08.06.2011) B.07.1.GİB.4.06.16.01-2011GVK-65-2-371 sayılı muktezası. Ankara: Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı (30.11.2016) 38418978-120[32-16/4]405297 sayılı muktezası. Ankara: Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı (31.07.2013) 38418978-120[68-12/9]831 sayılı muktezası. Ankara: Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı (27.01.2015) 49327596-120[68.GVK. ÖZ.2014.42]-27 sayılı muktezası. Antalya: Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı Bahar, Cevdet Okan (2005), Ücret gelirlerinin Vergilendirilmesi. Ankara : Yaklaşım Yayıncılık Beyanname Düzenleme Rehberi(2017). [y.y.] : Vergi Müfettişleri Derneği. Bıyık, Recep ve Kıratlı, Aydın(2005). Giderler ve İndirimler. Ankara : Yaklaşım Yayıncılık. Çorum Defterdarlığı, (25.10.2013) 76071283-120 (68-2013-1)-16 sayılı muktezası. Çorum: Çorum Defterdarlığı Gaziantep Vergi Dairesi Başkanlığı (15.09.2011) B.07.1.GİB.4.27.15.01-10-515-74-41sayılı muktezası. Gaziantep: Gaziantep Vergi Dairesi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (02.06.2014) 11395140-105[313-2012/ VUK-1- . . .]-1546 sayılı muktezası. İstanbul: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (03.10.2013) 62030549-120[682013/479]-1636 sayılı muktezası. İstanbul: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (04.09.2013) 62030549-120[682012/1219]-1430 sayılı muktezası. İstanbul: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (06.01.2012) B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 8-57 sayılı muktezası. İstanbul: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (08.09.2014) 39044742-KDV. 1-2186 sayılı muktezası. İstanbul: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı

EYLÜL - EKİM 2017

169


MALİ

ÇÖZÜM

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (18.04.2014) 11395140-105[269-2012/ VUK-1- . . .]-1033 sayılı muktezası. İstanbul: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (23.01.2015) 62030549-120[682014/474]-99 sayılı muktezası. İstanbul: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı (23.12.2011) B.07.1. GİB.4.35.16.01-176300-747 sayılı muktezası. İzmir: İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı (27.08.2014) 84098128-120.03.04[612014/4]-495 sayılı muktezası. İzmir: İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı Kildiş, Yusuf (2009), Gelir Vergisinde Matrahın Tespitinde Giderler ve İndirimler. Ankara : Maliye ve Hukuk Yayınları Maliye Bakanlığı (07.04.1999). Gelir Vergisi 223 Seri No’lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (23659 sayılı) Maliye Bakanlığı (08.03.1973). Gelir Vergisi 110 Seri No’lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (sayısı yok) Maliye Bakanlığı (19.02.1999). Gelir Vergisi 221 Seri No’lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (23616 sayılı) Maliye Bakanlığı (31.01.1981). Gelir Vergisi 128 Seri No’lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (17237 sayılı) Muğla Vergi Dairesi Başkanlığı (09.04.2014) 96620903-120[65-67-682013/1]]-34 sayılı muktezası. Muğla: Muğla Vergi Dairesi Başkanlığı Serbest Meslek Kazancı Elde Eden Mükellefler İçin Vergi Rehberi (2017). T.C. Yasalar (02.01.2004). 5035 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (25334 mükerrer sayılı) T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10700 sayılı) Tunceli Defterdarlığı (09.06.2017) 11949253-010-12 sayılı muktezası. Tunceli: Tunceli Defterdarlığı Türkay, İmdat (2010) “Serbest Meslek Erbabının Gider Yazacağı İşyeri Kirası, Isıtma ve Aydınlatma Giderleri” Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi. 75 (2010) Türkay, İmdat (2016) Serbest Meslek Kazançlarının Vergilendirilmesi. Ankara : Seçkin Yayıncılık. Yalçın, Hasan (2011), Giderler. [y.y.] : Uygulama Yayıncılık. 170

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

KATMA DEĞER VERGİSİNDE ÖZEL MATRAH ŞEKİLLERİ VE ALTIN GÜMÜŞ VE KIYMETLİ TAŞLARIN TESLİMİNE AYRINTILI BİR BAKIŞ Altar Ömer ARPACI*27* 1. GİRİŞ 3065 sayılı Kanunun 23. maddesinde, bazı teslim ve hizmetlerin matrahlarının tespiti açısından özel düzenleme getirilmiştir.Öte yandan, 3065 sayılı Kanunun (23/f) maddesi ile Maliye Bakanlığı özel matrah şekilleri tespit etmeye yetkili kılınmıştır. Katma Değer Vergisi Kanununun 20-27. maddelerinde katma değer vergisi tespit usullerine ilişkin hükümler yer almaktadır. Yine Kanunun 28. maddesinde tespit edilen matrahlar üzerinden uygulanacak katma değer vergisi oranları düzenlenmiştir. Katma Değer Vergisi Kanununun “Teslim ve Hizmet İşlemlerinde Matrah” başlıklı 20. maddesi şu şekildedir. “1 - Teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir. 2 - Bedel deyimi, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade eder. 3 - (4369 sayılı Kanunun 82/5-c maddesiyle 1.1.1999 tarihinden geçerli olmak üzere fıkra yürürlükten kaldırılmıştır.) 4 -Belli bir tarifeye göre fiyatı tespit edilen işler ile bedelin biletle tahsil edildiği hallerde tarife ve bilet bedeli Katma Değer Vergisi dahil edilerek tespit olunur ve vergi müşteriye ayrıca intikal ettirilmez.” Yine Kanunun “Matraha dahil olan unsurlar” ve “Matraha dahil olmayan unsurlar” başlıklı 24 ve 25. maddeleri aşağıda yer almaktadır. Md. 24 – “Aşağıda yazılı unsurlar matraha dahildir: a) Teslim alanın gösterdiği yere kadar satıcı tarafından yapılan taşıma, yükleme ve boşaltma giderleri, b) Ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurlar. *27 * Vergi Başmüfettişi, E. Gelirler Başkontrolörü Makale Geliş Tarihi: 07.08.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 13.09.2017

EYLÜL - EKİM 2017

171


MALİ

ÇÖZÜM

c) Vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler.” Md. 25 – “Aşağıda yazılı unsurlar matraha dahil değildir: a) Teslim ve hizmet işlemlerinde fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontolar, b) Hesaplanan katma değer vergisi.” Özel matrah şekilleri ili ilgili olarak Katma Değer Vergisi Kanununun 23. maddesi ise şu şekildedir. “Özel matrah şekilleri şunlardır: a) Spor-Toto oyununda ve Milli Piyango dahil her türlü piyangoda, oyuna ve piyangoya katılma bedeli, b) At yarışları ve diğer müşterek bahis ve talih oyunlarında bu yarış ve oyunlara katılma karşılığında alınan bedel ile bunların icra edildiği mahallere giriş karşılığında alınan bedel, c) Profesyonel sanatçıların yer aldığı gösteriler ve konserler ile profesyonel sporcuların katıldığı sportif faaliyetler, maçlar ve yarışlar ve yarışmalar tertiplenmesi ve gösterilmesinde bunların icra edildiği mahallere giriş karşılığında alınan bedel ile bu mahallerde yapılan teslim ve hizmetlerin bedeli, d) (5904 sayılı Kanun’un 15. maddesiyle değişen bent. Yürürlük; 03.07.2009) Gümrük depolarında ve müzayede mahallerinde yapılan satışlarda kesin satış bedeli ile 5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu kapsamında düzenlenen ürün senetlerinin, senedin temsil ettiği ürünü depodan çekecek olanlara tesliminde, senedin en son işlem gördüğü borsada oluşan değeri, e) Altından mamül veya altın ihtiva eden ziynet eşyaları ile sikke altınların teslim ve ithalinde matrah, külçe altın bedeli düşüldükten sonra kalan miktardır. f) Maliye ve Gümrük Bakanlığı işin mahiyetini göz önünde tutarak özel matrah şekilleri tespit etmeye yetkilidir.” Bu makalemizde kısaca katma değer vergisinde özel matrah şekilleri açıklandıktan sonra altın gümüş ve kıymetli taşlarda özel matrah şekilleri etraflıca açıklanmaya çalışılacaktır. 2. ÖZEL MATRAH ŞEKİLLERİ 3065 sayılı Kanunun 23. maddesinde, bazı teslim ve hizmetlerin matrahlarının tespiti açısından özel düzenleme getirilmiştir. Münhasıran vergisi önceki safhalarda beyan edilerek ödenen özel matrah şekline tabi işlemlerle uğraşan mükelleflerin, KDV mükellefiyetleri tesis edil172

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

mez. Ancak, bu kapsamda işlem yapan ve başka işlemleri nedeniyle KDV mükellefi olanlar, özel matrah şekline tabi işlemlerini de beyannamelerinin “Sonuç Hesapları” kulakçığındaki “Özel Matrah Şekline Tabi İşlemlerde Matraha Dahil Olmayan Bedel” satırında gösterirler. Öte yandan, 3065 sayılı Kanunun (23/f) maddesi ile Maliye Bakanlığı özel matrah şekilleri tespit etmeye yetkili kılınmıştır. Bu düzenlemelere göre özel matrah şekli tespit edilen işlemler aşağıda açıklanmıştır. 2.1. Şans Oyunları, Profesyonel Gösteriler ve Açık Artırmalar Spor-Toto oyununda ve Milli Piyango dahil her türlü piyangoda, oyuna ve piyangoya katılma bedeli; at yarışları ve diğer müşterek bahis ve talih oyunlarında bu yarış ve oyunlara katılma karşılığında alınan bedel ile bunların icra edildiği mahallere giriş karşılığında alınan bedel; profesyonel sanatçıların yer aldığı gösteriler ve konserler ile profesyonel sporcuların katıldığı sportif faaliyetler, maçlar, yarışlar ve yarışmalar tertiplenmesi ve gösterilmesinde bunların icra edildiği mahallere giriş karşılığında alınan bedel ile bu mahallerde yapılan teslim ve hizmetlerin bedeli; gümrük depolarında ve müzayede salonlarında yapılan satışlarda kesin satış bedeli ile 5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu kapsamında düzenlenen ürün senetlerinin, senedin temsil ettiği ürünü depodan çekecek olanlara tesliminde, senedin en son işlem gördüğü borsada oluşan değeri KDV’nin matrahıdır. 2.2. Altın ve Gümüşten Mamul Eşya Teslimleri 3065 sayılı Kanunun (17/4-g) maddesi gereğince külçe altın teslimleri dahilde ve ithalde KDV’den istisna edilmiştir. Ancak, altından mamul veya altın ihtiva eden ziynet eşyaları ile sikke altınların teslim ve ithali KDV’ye tabi bulunmaktadır. Söz konusu mamullerin teslim ve ithalinde ise matrah, 3065 sayılı Kanunun (23/e) maddesi gereğince, külçe altın bedeli düşüldükten sonra kalan miktardır. İthalat veya dahilden satın alma yoluyla temin edilen külçe altından bizzat imal edilen veya fason olarak imal ettirilen veya teslim edildiği şekilde satın alınan ziynet eşyası ile sikke altınların tesliminde, satış bedelinden teslim konusu mamulün bünyesinde yer alan külçe altının, Borsa İstanbul’da işlem yapılan son resmi işgününde külçe altın için oluşan kapanış fiyatı esas alınmak ve satılan mamulün ayarı göz önünde tutulmak suretiyle tespit edilen has bedeli düşüldükten sonra kalan miktar, KDV’nin matrahı olacaktır. Borsada işlem gerçekleşmeyen günler için EYLÜL - EKİM 2017

173


MALİ

ÇÖZÜM

söz konusu eşyalar ile sikke altınların bünyesinde yer alan külçe altına isabet eden tutarın hesaplanmasında da borsada işlem yapılan en son resmi işgününde oluşan kapanış fiyatının esas alınacağı tabiidir. Diğer taraftan, külçe altından (hurda altın dahil) altın mamulü veya altın ihtiva eden eşya imalatı ile uğraşanların yaptıkları işler karşılığında aldıkları ücretler üzerinden ayrıca KDV hesaplayacakları tabiidir. 3065 sayılı Kanunun (17/4-g)maddesine göre külçe gümüş teslimleri KDV’den istisnadır. 3065 sayılı Kanunun (16/1-a) maddesi hükmü gereğince, söz konusu istisna külçe gümüş ithalatında da uygulanır. Öte yandan, 3065 sayılı Kanunun (23/f) maddesinin Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak, gümüşten mamul veya gümüş ihtiva eden eşyalar ile sikke gümüş teslimlerinde özel matrah şekli uygulanması uygun görülmüştür. Buna göre, gümüşten mamul veya gümüş ihtiva eden eşyalar ile sikke gümüş teslimlerinde ve ithalatında KDV matrahı, teslim bedelinden külçe gümüş bedeli düşüldükten sonra kalan miktar olarak belirlenmiştir. İşlemin yapıldığı gündeki külçe gümüş bedeli olarak, gümüş borsası faaliyete geçinceye kadar Etibank tarafından belirlenen fiyat, borsanın faaliyete geçmesinden sonra ise “Borsa İstanbul Kıymetli Madenler ve Kıymetli Taşlar Piyasası”nda oluşan fiyat esas alınacaktır. Gümüşten mamul veya gümüş ihtiva eden eşyalar ile sikke gümüş teslimlerinde ve ithalatında, satış bedelinden teslim konusu mamulün bünyesinde yer alan külçe gümüşün, Borsa İstanbul’da işlem yapılan son resmi işgününde külçe gümüş için oluşan kapanış fiyatı esas alınmak ve kullanılan gümüşün ayarı göz önünde tutulmak suretiyle tespit edilen külçe gümüş bedeli düşüldükten sonra kalan tutar KDV’nin matrahı olacaktır. Konu hakkındaki açıklamalara Makalemizin 3. Bölümünde etraflıca yer verilecektir. 2.3. Gazete, Dergi ve Benzeri Periyodik Yayınlar Gazete, dergi ve benzeri periyodik yayınların satışlarında perakende safhaya ait KDV, doğrudan perakendeci bayiye satış yapan başbayiler tarafından, bu safhanın karını da ihtiva edecek şekilde hesaplanıp ödenir. Bu durumda, sözü edilen yayınların perakende satış fiyatları vergili olarak tespit edilip üzerlerine tek tutar halinde yazılır. Perakendeci bayiye satış yapanlar iç yüzde yoluyla vergiyi hesaplar ve beyan ederler. 174

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

Bu yayınların perakende satışını yapan gazete bayileri, kendi satışlarında vergi uygulamaz, KDV beyannamesi veriyorlarsa bu neviden satışlarını beyannameye dahil etmezler. Perakendecilerin tüketiciye satışta vergili fiyat üzerinden yapacakları indirimler vergi hesabında dikkate alınmaz. Öte yandan bu yayınların, perakendeciye doğrudan satış yapılan safhaya kadar olan (bu safha dahil) teslimleri 3065 sayılı Kanunun genel hükümlerine göre vergilendirilir. Perakendeci safhanın özel matrah şekillerine göre vergilendirildiği hallerde, iadeler, 3065 sayılı Kanunun 35. maddesindeki hükümlere göre işlem görür. Perakendecilerin iadeleri, vergili alış bedeli üzerinden gerçekleştirilir, geri alınan bu mallarla ilgili KDV, perakendecinin vergisini hesaplayıp beyan etmekle yükümlü satıcı tarafından düzeltme konusu yapılır. 2.4. Tütün Mamulü Teslimleri Perakendeci bayiler tarafından yapılan tütün mamullerinin satışlarına ait KDV, bayilere satış yapan mükellefler tarafından bayilerin kârını da ihtiva edecek şekilde hesaplanıp bayilere teslimin yapıldığı dönemde beyan edilir. Bu maddeleri satın alan bayilerce KDV açısından her hangi bir işlem yapılmaz, bayiler bu satışlarına ilişkin olarak düzenledikleri fatura ve benzeri vesikalarda da KDV’yi göstermezler. 2.5. Belediyeler Tarafından Yapılan Şehir İçi Yolcu Taşımacılığı 3065 sayılı Kanunun (23/f) maddesi hükmünün verdiği yetkiye dayanılarak, belediyeler tarafından yapılan şehiriçi yolcu taşımacılığında kullanılan biletlerin ve kartların bayiler tarafından satışında, özel matrah şekline göre vergileme yapılması uygun görülmüştür. Buna göre, belediyeler ve bağlı işletmeleri tarafından yapılan şehiriçi yolcu taşımacılığında (metro dahil) kullanılan bilet ve kartların, bu işletmeler dışındaki bayiler tarafından yolculara satışına ilişkin KDV, bayinin satış bedeli üzerinden iç yüzde oranına göre hesaplanarak belediyelere bağlı işletmelerce beyan edilir. Bayiler, bu şekilde bilet veya kart satışları için ayrıca vergi hesaplamazlar. Özel matrah şekline göre vergilendirilen bilet ve kart satışları dışında KDV’ye tabi başka faaliyetleri olmayan bayilerin KDV mükellefiyeti tesis ettirmelerine gerek bulunmamaktadır. 2.6. Telefon Kartı ve Jeton Teslimi 3065 sayılı Kanunun (23/f) maddesinin Maliye Bakanlığı’na verdiği yetkiye dayanarak, GSM operatör şirketleri tarafından sunulan cep telefonu konuşEYLÜL - EKİM 2017

175


MALİ

ÇÖZÜM

ma hizmetlerinden faydalanmak üzere çıkarılan ön ödemeli hazır kartlar da dahil olmak üzere, bütün telefon kartı ve jeton satışlarının özel matrah şekline göre vergilendirilmesi uygun görülmüştür. Buna göre, perakendeci bayiler tarafından yapılan telefon kartı ve jeton satışlarına ait KDV’nin bayi karına isabet eden KDV’yi de ihtiva edecek şekilde perakendeci bayilere telefon kartı ve jeton teslimi yapan kuruluşlar tarafından beyan edilmesi gerekmektedir. Bu durumda bayiler belirtilen kapsamdaki telefon kartı ve jeton satışları için ayrıca vergi hesaplamazlar. 2.7. Türkiye Şoförler ve Otomobilciler Federasyonu Tarafından Araç Plakaları ile Basılı Evrakın Teslimi 2918 sayılı Karayolları Trafik Kanunu’nun 131. maddesi gereğince, araç plakaları ile sürücü kurslarında kullanılanlar dahil bir kısım evrakın basımı Türkiye Şoförler ve Otomobilciler Federasyonu tarafından yaptırılmaktadır. Federasyon, basımını sağladığı araç plakaları ve belgeleri ihtiyaç sahiplerine bedeli karşılığında satılmak üzere kendisine bağlı Odalara göndermektedir. 3065 sayılı Kanunun (23/f) maddesinin Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak, 2918 sayılı Kanunun 131. maddesinde belirtilen araç plakaları ile basılı evrakın tesliminde özel matrah şekli uygulanması uygun görülmüştür Buna göre, araç plakaları ve basılı evrakın Federasyon tarafından kendisine bağlı Odalara tesliminde, bunların ilgili mevzuatına göre belirlenen nihai satış fiyatı üzerinden hesaplanan KDV Federasyon tarafından beyan edilir ve genel hükümler çerçevesinde vergi dairesine ödenir. Plaka ve belgelerin ihtiyaç sahiplerine satışını yapan Odalar ise bu satışlarla ilgili olarak ayrıca KDV hesaplamazlar. Öte yandan, araç plakalarının ve basılı evrakın Federasyon tarafından bağlı Odalara tesliminde kullanılan evrak tevzi listesi ile söz konusu plaka ve basılı evrakın Federasyon tarafından Odalara, Odalar tarafından da ihtiyaç sahiplerine satışı sırasında düzenlenen gelir makbuzlarının, faturada/sevk irsaliyesinde bulunması gereken asgari bilgileri ihtiva etmesi kaydıyla, «fatura ve benzeri belge» olarak kabul edilmesi, Vergi Usul Kanunu›nun mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak uygun görülmüştür. Buna göre; 3065 sayılı Kanunun (29/1-a) ve 53. maddeleri gereğince, gelir makbuzlarında yer alan toplam bedel üzerinden iç yüzde yoluyla hesaplanan KDV, plaka ve basılı evrakı satın alan indirim hakkına sahip KDV mükellefleri tarafından, genel hükümlere bağlı kalmak şartıyla indirim konusu yapılabilir. 176

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

2.8. Kıymetli Taş Teslimleri 3065 sayılı Kanunun 6552 sayılı Kanunla değişik (17/4-g) maddesi ile kıymetli taşların (elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci) 6/12/2012 tarihli ve 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa göre Türkiye’de kurulu borsalarda işlem görmek üzere ithali, borsaya teslimi ve borsa üyeleri arasında el değiştirmesi KDV’den istisna tutulmuştur. Kıymetli taşların bu durumlar dışındaki teslimlerinde ise genel hükümlere göre KDV uygulanır. Buna göre, kıymetli taşların KDV istisnası kapsamına giren ilgili mevzuatına göre borsaya bildirilmek kaydıyla borsa üyeleri arasında borsa dışındaki teslimlerinde Kanunun (23/f) maddesinin verdiği yetki çerçevesinde özel matrah şekli uygulanması uygun görülmüştür. İstisna kapsamına alınan kıymetli taşları ihtiva eden veya bu taşlardan yapılmış eşya teslimlerinde KDV matrahı, teslim bedelinden kıymetli taş bedeli düşüldükten sonra kalan tutar olarak tespit edilecektir. Kıymetli taş bedeli olarak Borsa İstanbul Elmas ve Kıymetli Taşlar Piyasasında oluşan fiyat esas alınır. Düzenlenecek faturada, eşyanın KDV hariç satış bedeli ile kıymetli taşın cins, adet, kırat ve bedeli ayrıca yer alacaktır. Konu hakkındaki açıklamalara Makalemizin 3. Bölümünde etraflıca yer verilecektir. 3. ALTIN GÜMÜŞ VE KIYMETLİ TAŞLARDA ÖZEL MATRAH ŞEKİLLERİ 11 Eylül 2014 tarihinde yürürlüğe girmek üzere 6552 sayılı Kanun ile Katma Değer Vergisi Kanunu’nun altın, gümüş ve kıymetli taşların teslimi ile ilgili istisnaların düzenlendiği 17/(4)-g maddesinde aşağıdaki değişiklik yapılmıştır: “ Külçe altın ve külçe gümüş teslimleri ile kıymetli taşların (elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet,.) 6.12.2012 tarihli ve 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa göre Türkiye’de kurulu borsalarda işlem görmek üzere ithali, borsaya teslimi ve borsa üyeleri arasında el değiştirmesi”.128 Yukarıda belirtilen düzenlemeye ek olarak yine aynı tarih ve sayılı Kanun’da ÖTV Kanunu’nun ekli (IV) sayılı listesinde yer alan kıymetli taşlar listeden çıkarılmıştır. Bu düzenleme ile birlikte kıymetli taşların ithali ve teslimindeki ÖTV kaldırılmıştır. 128 Kanun metninin eski halinde kıymetli taşlar arasında “kübik virconia” da sayılmaktaydı. Sözkonusu değişiklikle “kübik virconia” istisnalardan çıkarılmıştır. Ayrıca Kanun maddesinde sayılan kıymetli taşların el değiştirmesinde veya tesliminde uygulanan istisna daraltılarak yalnızca borsaya teslim ve borsa üyeleri arasında el değiştirme istisna tutulmuştur.

EYLÜL - EKİM 2017

177


MALİ

ÇÖZÜM

Katma değer vergisinde özel matrah şekilleri Katma Değer Vergisi Kanununun 23. maddesinde sayılanlar ile sözkonusu Kanunun 23. madde (f) bendinde yer alan yetkiye istinaden Maliye Bakanlığı’nca belirlenenlerden oluşmaktadır. Vergi tahsilinde basitlik sağlayan özel matrah şekillerinde dikkati çeken husus; altından mamul veya altın ihtiva eden ziynet eşyaları ve sikke altınların teslimi ile gümüşten mamul veya gümüş ihtiva eden ziynet eşyaları ve sikke gümüşlerin tesliminde uygulanan özel matrah şekillerinde, külçe bedelleri teslim bedellerinden düşülmesi dolayısıyla vergi matrahının değişmesidir. Yine Katma Değer Vergisi Kanununun 17. maddesinin 4’üncü fıkrasının (g) bendi gereğince külçe altın teslimleri dahilde ve ithalde katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Ancak, altından mamul veya altın ihtiva eden ziynet eşyaları ile sikke altınların teslim ve ithali katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Sözkonusu mamullerin teslim ve ithalinde matrah ise 3065 sayılı Kanunun 23. maddesine eklenen (e) fıkrası hükmü gereğince, külçe altın bedeli düşüldükten sonra kalan miktardır. İthalat veya dahilden satın alma yoluyla temin edilen külçe altından bizzat imal edilen veya fason olarak imal ettirilen veya teslim edildiği şekilde satın alınan ziynet eşyası ile sikke altınların tesliminde satış bedelinden teslim konusu mamulün bünyesinde yeralan külçe altının teslimi yapıldığı gündeki İstanbul Altın Borsası tarafından külçe altın için belirlenen fiyat esas alınmak ve satılan mamulün ayarı gözönünde tutulmak suretiyle tesbit edilen ve külçe altına isabet eden has bedel düşüldükten sonra kalan miktar katma değer vergisinin matrahı olacaktır. Diğer taraftan, külçe altından (hurda altın dahil) altın mamülü veya altın ihtiva eden eşya imalatı ile uğraşanların yaptıkları işler karşılığında aldıkları ücretler üzerinden ayrıca katma değer vergisini hesaplayacaklardır. Altın saflaştırıldıktan sonra piyasaya genellikle külçeler halinde sunulmaktadır. Piyasaya arz işlemi genellikle bankalar veya borsalar aracılığı ile olmaktadır. Bir külçedeki değerli maden miktarının ağırlığa oranına ayar denir. Ayarlar ya binde’ye göre veyahut kırat esasına (yani 24 paydasına göre) ifade edilirler. Örneğin; 0,585 ayar (milyem) demek, bin gramlık bir külçede 585 gram saf, 415 gram saf olmayan maden var demektir. Binde esasına verile ayarlar; 0,333 – 0,585 – 0,750 – 0,916 şeklinde yazılır. Kırat esasına göre bildirilen ayarlar ise 24 paydasına göre ifade edilir. Örneğin 22 ayar denildiği zaman 22/24 şeklinde yazılır. 22 ayar demek 24 gram ağırlığındaki altında 22 178

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

gram saf, 2 gramda saf olmayan maden var demektir. 24 ayar altın, 1000 milyeme karşılık gelir. Aynı şekilde 14 ayar altın 14/24 oranında saf altın ihtiva eder ve bu değer 0,585 milyeme karşılık gelir ( 1 Şubat 1990 tarih ve 20420 sayılı Resmi Gazete) Genel olarak altının ayarı kırat esasına göre, gümüşün ayarı ise binde esasına göre belirtilir. (22 ayar bilezik, 900 ayar gümüş tepsi gibi) kuyumculukta en çok kullanılan ayarların binde olarak karşılıkları şu şekildedir; 8 ayar............................. 0,333 milyem 14 ayar........................... 0,585 milyem 18 ayar........................... 0.750 milyem 22 ayar........................... 0,916 milyem Kuyumculukta kullanılan altın çeşitlerinden biride meskuk yani basılmış altınlardır. Günümüzde meskuk altın olarak “Cumhuriyet Altın Sikkeleri” ile “Cumhuriyet Ziynet Altınları” basılmaktadır. Altın lira baskı işlemini darphane yapmakta olup, Darphane 22 ayardan düşük olmamak üzere ve en az bir kilogram altın götüren herkese, istediği cinste meskuk altın basıp vermekte ve karşılığında cüzi bir ücret almaktadır. TBMM’nin 8 Ağustos 1951 tarih ve 1738 sayılı Kararı ile Cumhuriyet Altın Sikkeleri ve Cumhuriyet Ziynet Altınlarının şekilleri, ayarları, ağırlıkları ile ayar ve ağırlık toleransları belirlenmiştir. Bu karar göre beş çeşit altın basılmaktadır. Bu türden baskı liralar cins, gram ve ayar olarak aşağıda şematize 2 edilmiştir.(Cumhuriyet Altınlarına piyasada Ata Lira da denilmektedir.)29 CUMHURİYET ALTINI

ZİYNET ALTINI

AYARI

5 (Beşlik)

CİNSİ

36,08 gr.

35,08 gr.

22 (binde 916,66)

2,5 (İki buçukluk)

18,04 gr.

17,54 gr.

1 (Lira)

7,21 gr.

7,01 gr.

½ (Yarım Lira)

3,60 gr.

3,50 gr.

¼ (Çeyrek Lira)

1,80 gr.

1,75 gr.

Maliye Bakanlığı, Katma Değer Vergisi Kanununun 23/(f) maddesinin verdiği yetkiye dayanarak yayınladığı “1 Seri No.lu Tebliğ” ile gümüşten mamul veya gümüş ihtiva eden eşyalar ile sikke gümüş teslimlerinde özel matrah şekli uygulaması kabul edilmiştir. Buna göre, gümüşten mamul veya gümüş ihtiva eden eşyalar ile sikke gümüş teslimlerinde ve ithalatında katma değer vergisi matrahı, teslim bedelinden külçe gümüş bedeli düşüldükten son229 Kuyumculuk sektörü ve vergilendirilmesi hakkında ayrıntılı bilgi için bkz. BEKAR Şek Ömer; Kuyumculuk Sektörü ve Muhasebe İşlemleri, TURMOB Yayınları-71, Ankara 1999

EYLÜL - EKİM 2017

179


MALİ

ÇÖZÜM

ra kalan miktar olarak belirlenmiştir. Gümüşte de katma değer vergisine tabi matrah bulunurken altında olduğu gibi saflık derecesi belirlenmeli ve Borsa İstanbul verilerine göre hesaplamalar yapılmalıdır. Kıymetli Taşlarla ilgili olarak 6552 Sayılı Kanun dolayısıyla “1 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ” yayımlanmıştır. KDV Genel Uygulama Tebliğine aşağıdaki bölüm eklenmiştir. “4.8. Kıymetli Taş Teslimleri 3065 sayılı Kanunun 6552 Sayılı Kanunla değişik (17/4-g) maddesi ile kıymetli taşların (elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci) 6/12/2012 tarihli ve 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa göre Türkiye’de kurulu borsalarda işlem görmek üzere ithali, borsaya teslimi ve borsa üyeleri arasında el değiştirmesi KDV’den istisna tutulmuştur. Kıymetli taşların bu durumlar dışındaki teslimlerinde ise genel hükümlere göre KDV uygulanır. Buna göre, kıymetli taşların KDV istisnası kapsamına giren ilgili mevzuatına göre borsaya bildirilmek kaydıyla borsa üyeleri arasında borsa dışındaki teslimlerinde Kanunun (23/f) maddesinin verdiği yetki çerçevesinde özel matrah şekli uygulanması uygun görülmüştür. İstisna kapsamına alınan kıymetli taşları ihtiva eden veya bu taşlardan yapılmış eşya teslimlerinde KDV matrahı, teslim bedelinden kıymetli taş bedeli düşüldükten sonra kalan tutar olarak tespit edilecektir. Kıymetli taş bedeli olarak Borsa İstanbul Elmas ve Kıymetli Taşlar Piyasasında oluşan fiyat esas alınır. Düzenlenecek faturada, eşyanın KDV hariç satış bedeli ile kıymetli taşın cins, adet, kırat ve bedeli ayrıca yer alacaktır.” Ayrıca konu hakkında Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 03.12.2014 tarih KDV67/2014-2 sayılı “Kıymetli taşlarda KDV uygulaması” konulu Katma Değer Vergisi Sirküleri yayımlanmıştır, Buna göre;  3065 sayılı KDV Kanununun(17/4-g) maddesi uyarınca, 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa göre Türkiye›de kurulu borsalarda işlem görecek nitelikteki kıymetli taşların (elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci); - Borsada işlem görmek üzere ithali, - Borsaya teslimi, - Borsa üyeleri arasında borsa içinde el değiştirmesi, - İlgili mevzuatına göre borsaya bildirilmek kaydıyla borsa üyeleri arasında borsa dışında el değiştirmesi, 180

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

KDV’den istisna olup, bu işlemlerde KDV hesaplanmayacaktır; Kıymetli taşların; - Borsaya üye olmayanlar arasında el değiştirmesi, - Borsa üyeleri tarafından borsaya üye olmayanlara teslimi (İlgili mevzuatına göre borsaya bildirilmesi hali dâhil), - Borsaya üye olmayanlar tarafından borsa üyelerine teslimi, - Borsa üyeleri veya borsaya üye olmayanlar tarafından nihai tüketiciye teslimi, - Borsa üyeleri tarafından borsada işlem görmeyecek şekilde ithali, - Borsaya üye olmayanlar tarafından ithali, istisna kapsamına girmemekte olup bu işlemlerde, kıymetli taş bedeli dâhil toplam bedel üzerinden (külçe altın ve/veya külçe gümüş bedeli hariç) KDV hesaplanması gerekmektedir. Sirkülerde ayrıca, kıymetli taş ihtiva eden veya bu taşlardan yapılmış eşyanın ithal ve teslimlerinin KDV’ye tabi olduğu; ancak, ilgili mevzuatına göre borsaya bildirilmek kaydıyla borsada kayıtlı kıymetli taş ihtiva eden veya bu taşlardan yapılmış eşyanın borsa üyeleri arasında borsa dışında el değiştirmesinde KDV matrahının; teslim bedelinden borsada kayıtlı kıymetli taş bedeli düşüldükten sonra kalan tutar olduğu, borsada kayıtlı kıymetli taş bedeli olarak ise kıymetli taşın teslim tarihinde Borsa İstanbul Elmas ve Kıymetli Taşlar Piyasasında oluşan fiyatın esas alınacağı, teslim tarihinde borsada fiyat oluşmaması halinde teslim tarihinden önceki son işlem günü itibariyle oluşan fiyat esas alınacağı belirtilmiştir. 4. SONUÇ Katma değer vergisinde özel matrah şekilleri Katma Değer Vergisi Kanununun 23. maddesinde sayılanlar ile sözkonusu Kanunun 23. madde (f) bendinde yer alan yetkiye istinaden Maliye Bakanlığı’nca belirlenenlerden oluşmaktadır. Vergi tahsilinde basitlik sağlayan özel matrah şekillerinde dikkati çeken husus; altından mamul veya altın ihtiva eden ziynet eşyaları ve sikke altınların teslimi ile gümüşten mamul veya gümüş ihtiva eden ziynet eşyaları ve sikke gümüşlerin tesliminde uygulanan özel matrah şekillerinde, külçe bedelleri teslim bedellerinden düşülmesi dolayısıyla vergi matrahının değişmesidir. 6552 sayılı Kanun ile Katma Değer Vergisi Kanununun altın, gümüş ve kıymetli taşların teslimi ile ilgili istisnaların düzenlendiği 17/(4)-g maddesinde değişiklik yapılmıştır. Maliye Bakanlığı konunun uygulamasına EYLÜL - EKİM 2017

181


MALİ

ÇÖZÜM

yön vermek amaçlı KDV Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ve KDV Sirküleri yayımlamıştır.Sözkonusu hukuki düzenlemeler doğrultusunda kuyumculuk sektörü üzerinden kıymetli taşların ithali ve teslimi ile ilgili olarak ÖTV yükü kaldırılırken nihai tüketiciye tesliminde ise KDV getirilmiştir. İthalinde ve tesliminde ÖTV uygulanan kıymetli taşlar için ÖTV uygulamasına son verilmiştir. Kıymetli taşların mamul olarak tesliminde ise geçmiş uygulamalarda olduğu gibi sadece işçilik ve kâr üzerinden değil satış bedelinin tamamı üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. Özel matrah şekli uygulaması, kıymetli taş ihtiva eden veya bu taşlardan yapılmış eşyanın ilgili mevzuatına göre borsaya bildirilmek kaydıyla borsa üyeleri arasında borsa dışında el değiştirmesi ile sınırlı olup, kıymetli taş ihtiva eden veya bu taşlardan yapılmış eşyanın bu işlem dışındaki ithal, teslim ve el değiştirmelerinde özel matrah şekli uygulanmayacaktır. Örneğin kıymetli taş ihtiva eden veya bu taşlardan yapılmış eşyanın borsa üyeleri veya borsaya üye olmayanlar tarafından nihai tüketicilere tesliminde özel matrah şekli uygulanmayacak, toplam bedel (külçe altın ve/veya külçe gümüş bedeli hariç) üzerinden KDV hesaplanacaktır. KAYNAKÇA BEKAR, Şek Ömer (1999). Kuyumculuk Sektörü ve Muhasebe İşlemleri. Ankara : TÜRMOB Yayınları Maliye Bakanlığı (03.04.2007) 1 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (26482 sayılı) T.C. Yasalar (02.11.1984) 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (11751 sayılı)

182

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

KAMU İHALELERİNDE MALİ YETERLİK UYGULAMASI VE ŞİRKET BİRLEŞMELERİNİN MALİ YETERLİK ÜZERİNDEKİ ETKİSİNİN ÖRNEK UYGULAMAYLA AÇIKLANMASI * Ümit ERKAN30

ÖZ Kamu ihalelerinde ihaleye katılabilme şartlarının yerine gelmesi açısından önem arz eden “mali yeterlik” kavramı gerek Kamu İhale Kanun’ unda belirtilen hükümler gerekse idari şartnamelerde yer alan hususlar çerçevesinde firmaların ihaleye başvuru sırasında taşıması gereken kriterler bütününü oluşturmaktadır. Ülkemizde bazı firmalar açısından özellikle küçük ve orta ölçekte olan işletmelerin (KOBİ)bilanço yetersizliği sebebiyle “mali yeterlik” kriterlerini yerine getiremediği görülmektedirler. Tam da bu noktada 5520 sayılı Kanun’ da belirtilen şartlara göre yapılan birleşmelerde şirketlerin bilanço ve ciro değerleri toplanarak dikkate alınacağı için ihalelere katılmada avantaj teşkil edecektir. Anahtar Sözcükler: “Mali Yeterlik”, “Birleşme”, “Kamu İhaleleri” 1. GİRİŞ Ülkemiz Kamu İhale Mevzuatı açısından 01.01.2003 tarihinden itibaren yürürlükte olan 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu ve 4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu ile 22/8/2009 tarihli ve 27327 sayılı Resmî Gazete ’de yayımlanan Kamu İhale Genel Tebliğinde belirtilen esaslar çerçevesinde Kamu ihalelerine katılabilmede eşit rekabet sağlanabilmesi amaçlanmaktadır. Buradan hareketle “mali yeterlik” kavramı gündeme gelmektedir. Kamunun ihale yoluyla bir mal ya da hizmet alımını en uygun maliyette yürütmesi veyahut bir işin daha etkin gördürülmesi amacıyla gerek Kanun’ da belirtilen esaslar gerek idari şartnamelerde yer alan hususlar çerçevesinde firmaların taşıması gerektiği bir takım mali yeterlik kriterleri bulunmaktadır. 4734 sayılı Kanun’ un 10.maddesinde ihaleye katılımda yeterlik kriterlerine ilişkin hükümler yer almakla birlikte yeterlik kurallarını “ekonomik ve mali” ile “mesleki ve teknik” yeterlikler açısından ayrı ayrı değerlendirmeye alınması gerektiğinden bahsetmektedir. İhaleye girecek firmalar ise idareye sunacakları belgelerle mali yeterliğe sahip olduklarını göstermektedirler. *30 * Vergi Müfettişi Makale Geliş Tarihi: 24.07.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 13.09.2017

EYLÜL - EKİM 2017

183


MALİ

ÇÖZÜM

Ancak küçük ve orta büyüklükteki işletme (KOBİ) statüsünde bazı şirketler, mali tabloların yetersiz olmasından ihaleye katılamama sorunu yaşamaktadırlar. Bu dezavantajlı durum şirket birleşmeleri sayesinde ortadan kaldırılması mümkün olup; birleşme sonrası meydana gelen yeni bilanço ve gelir tablosuyla ihaleye katılabilme açısından daha avantajlı bir hale gelinecektir. Çalışmanın kısıtı bakımından “mesleki ve teknik” yeterlik konusunda herhangi bir değerlendirme yapılmayacak olup; konu bütünlüğünü korumak amacıyla “ekonomik ve mali” yeterlik konusu şirket birleşmeleri açısından yasal düzenlemeler, Kamu İhale Kurumu (KİK) Kararları ve örnek uygulama çerçevesinde değerlendirilecektir. 2. “EKONOMİK VE MALİ YETERLİK” UYGULAMASI 4734 sayılı Kamu İhale Kanununun “İhaleye Katılımında Yeterlik Kuralları” başlıklı 10. maddesinde, ekonomik ve malî yeterliliğin belirlenmesine iliş1 kin olarak ihaleye katılacak isteklilerden31 istenebilecek belgeler sayılmıştır. Özellikle ekonomik ve malî yeterliğin belirlenmesi noktasında bankalardan temin edilecek belgeler, bilanço ve gelir tablosu üzerinden yapılacak hesaplamalar (rasyo) ile isteklinin iş hacmini gösteren toplam cirosu veya ihale konusu iş ile ilgili taahhüdü altındaki ve bitirdiği iş miktarını gösteren belgeler önem arz etmektedir. Mali Yeterlik Kavramı ve İstenecek Belgeler Kamunun ihale yoluyla bir mal ya da hizmet alımını en uygun maliyette yürütmesi veyahut bir işin daha etkin gördürülmesi amacıyla gerek Kanun’ da belirtilen gerek idari şartnamede yer alan esaslar çerçevesinde firmaların ihale şartlarını taşıması gereken mali açıdan bir takım kriterlere sahip olmaları gereklidir. Konuyla ilgili olarak Kamu İhale Kanununun “İhaleye katılımda yeterlik kuralları” başlıklı 10. maddesinde yer alan düzeleme; Madde 10 - İhaleye katılacak isteklilerden, ekonomik ve malî yeterlik ile mesleki ve teknik yeterliklerinin belirlenmesine ilişkin olarak aşağıda belirtilen bilgi ve belgeler istenebilir: 131 Kanunun 4 üncü maddesinde; “aday”, “Ön yeterlik için başvuran gerçek veya tüzel kişileri veya bunların oluşturdukları ortak girişimler”; “istekli” ise, “mal veya hizmet alımları ile yapım işlerinin ihalesine teklif veren tedarikçi, hizmet sunucusu veya yapım müteahhidi” şeklinde tanımlanmıştır. Diğer taraftan, Kamu İhale Kanununun 10 uncu maddesinde “istekli” kavramı, “aday” kavramını da kapsayacak şekilde kullanılmıştır. “Aday” kavramının açıkça kullanılan yerler dışında, bu çalışmada da aynı usul benimsenmiştir; “istekli” kavramı, her iki kavramı da nitelendirecek şekilde kullanılmıştır.

184

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

a) Ekonomik ve malî yeterliğin belirlenmesi için; • Bankalardan temin edilecek isteklinin malî durumu ile ilgili belgeler, • İsteklinin, ilgili mevzuatı uyarınca yayınlanması zorunlu olan bilançosu veya bilançosunun gerekli görülen bölümleri, yoksa bunlara eşdeğer belgeleri, • İsteklinin iş hacmini gösteren toplam cirosu veya ihale konusu iş ile ilgili taahhüdü altındaki ve bitirdiği iş miktarını gösteren belgeler’ in istenilmesi gerekir. Kamu İhale Kanununun 10. maddesinde sayılan yeterlik belgelerinin hepsi her ihalede istenemez. Hangi ihalede hangi yeterlik belgelerinin istenmesinin zorunlu olduğu ve hangilerinin istenmemesi gerektiği uygulama yönetmeliklerinin232 “İstenecek belgeler” başlıklı maddelerinde333 açıklanmıştır. Ayrıca 10. madde de sayılanlar dışında başkaca bir yeterlik belgesi istenmesi mümkün değildir. Konuyla İlgili olarak Kamu İhale Tebliğinin “Bilanço ve eşdeğer belgeler ile iş hacmini gösteren belgeler” başlıklı 10. maddesinde yer alan düzeleme; 10.1. (Değişik:RG-20/8/2011-28031) (6) Bilanço ve eşdeğer belgelerin istenildiği ihalelerde, ihalenin yapıldığı yıldan önceki yıla ait yayımlanması zorunlu yıl sonu bilançosunun veya bilançonun gerekli görülen bölümlerinin yoksa bunlara eşdeğer belgelerin sunulması gereklidir. 10.1.1. (Ek:RG-20/8/2011-28031) (6) Aday veya isteklilerin ilgili mevzuatı gereğince bilançolarını yayımlatmaları zorunlu ise başvuru veya tekliflerinde bilançolarını veya bilançonun ilgili uygulama yönetmeliğinin “Bilanço veya eşdeğer belgeler” başlıklı maddesinde düzenlenen yeterlik kriterlerinin sağlandığını gösteren bölümlerini sunmaları zorunludur. 10.1.2. (Ek:RG-20/8/2011-28031) (6) İlgili mevzuatı gereğince bilançolarını yayımlatma zorunluluğu bulunmayan aday ve istekliler, eşdeğer belge kapsamında; bilançolarını veya bilançonun yukarıda belirtilen bölümlerini sunabilecekleri gibi, bunların yerine bilançoda aranan kriterlerin sağlandığını göstermek üzere (Ek ibare:RG-12/6/2015-29384) serbest muhasebeci, yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavirce standart forma uygun olarak düzenlenen belgeyi de sunabileceklerdir. Bu belgeler dışında, bilançoda aranan kriterlerin sağlandığını göstermek üzere sunulan hiçbir belge, eşdeğer belge olarak kabul edilmeyecektir. 232 İhale türlerine göre dört ayrı uygulama yönetmeliği hazırlanarak yürürlüğe konmuştur: “Mal Alımı İhaleleri Uygulama Yönetmeliği”, “Hizmet Alımı İhaleleri Uygulama Yönetmeliği”, “Danışmanlık Hizmet Alımı İhaleleri Uygulama Yönetmeliği” ve “Yapım İşleri İhaleleri Uygulama Yönetmeliği”. 333 “İstenecek Belgeler” başlıklı maddeler; Mal Alımı İhaleleri Uygulama Yönetmeliğinin 27, Hizmet Alımı İhaleleri Uygulama Yönetmeliğinin 29, Danışmanlık Hizmet Alımı İhaleleri Uygulama Yönetmeliğinin 29 ve Yapım İşleri İhaleleri Uygulama Yönetmeliğinin 30 uncu maddeleridir.

EYLÜL - EKİM 2017

185


MALİ

ÇÖZÜM

10.1.3. (Ek:RG-20/8/2011-28031) (6) Aday veya isteklilerce sunulan Bilanço Bilgileri Tablosu’nun, ilgili uygulama yönetmeliğinin ekinde yer alan “Bilanço Bilgileri Tablosu Standard Formu” na uygun olarak ve anılan formda yapılan açıklamalar dikkate alınmak suretiyle düzenlenmesi gerekmektedir. Bu Tablonun, ihalenin ilk ilan veya davet tarihinden önce de düzenlenmesi mümkündür. 10.2. İş hacmini göstermek üzere aday veya isteklilerin başvuru veya teklifleri ile birlikte toplam ciroyu gösteren gelir tablosunu ya da taahhüt altında devam eden veya bitirilen işlerin parasal tutarını gösteren faturaları sunması zorunludur. Bu çerçevede, iş ortaklığı olarak ihaleye katılan aday veya isteklinin her bir ortağının iş ortaklığındaki hissesi oranında iş hacmine ilişkin kriteri sağladığını göstermek üzere bu iki belgeden herhangi birini sunması mümkündür. 10.3. İş hacmini göstermek üzere bir aday veya istekli tarafından hem taahhüt altında devam eden, hem de bitirilen işlerin parasal tutarını gösteren faturaların sunulması halinde, bu faturalardaki parasal tutarlar toplanmak suretiyle iş hacmine ilişkin kriterin sağlanıp sağlanmadığına bakılacaktır. 10.4.  İlanı veya duyurusu (Değişik ibare:R.G-4/3/2010-27511) 1/5/2011 tarihinden önce yapılacak ihalelerde, bilanço veya eşdeğer belgelerdeki yeterlik kriterlerinde Uygulama Yönetmeliklerinin “İlanı veya duyurusu (Değişik ibare:R.G-4/3/2010-27511) 1/5/2011 tarihinden önce yapılan ihalelerde bilanço veya eşdeğer belgelerdeki yeterlik kriterleri” başlıklı geçici maddelerindeki oranlar uygulanacaktır. 10.5.  İlanı veya duyurusu (Değişik ibare:R.G-4/3/2010-27511) 1/5/2011 tarihinden önce yapılacak ihalelerde, iş hacmini gösteren belgelerdeki yeterlik kriterlerinde Uygulama Yönetmeliklerinin “İlanı veya duyurusu (Değişik ibare:R.G-4/3/2010-27511) 1/5/2011 tarihinden önce yapılan ihalelerde iş hacmini gösteren belgelerdeki yeterlik kriterleri” başlıklı geçici maddelerindeki oranlar uygulanacaktır. Diğer taraftan 04.03.2009 Tarihli 27159 Mükerrer Resmi Gazetede yayımlanan “Hizmet Alımı İhaleleri Uygulama Yönetmeliği’nin “Bilanço ve eş değer belgeler” başlıklı 35. maddesinde ihaleye gireceklerden istenecek “Bilanço ve eş değer belgeler” açıklanmaktadır. Bu maddenin 3.fıkrasına göre; Adayın veya isteklinin söz konusu maddenin ikinci fıkrası uyarınca sunduğu belgelerde; Belli sürelerde nakit akışını sağlayabilmesi için gerekli likiditeye ve kısa dönem (bir yıl) içinde borç ödeme gücüne sahip olup olmadığını gösteren 186

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

cari oranın (dönen varlıklar/kısa vadeli borçlar) en az 0,75 olması (hesaplama yapılırken; yıllara yaygın inşaat maliyetleri dönen varlıklardan, yıllara yaygın inşaat hakediş gelirleri ise kısa vadeli borçlardan düşülecektir), Aktif varlıkların ne kadarının öz kaynaklardan oluştuğunu gösteren öz kaynak oranının (öz kaynaklar/toplam aktif) en az 0,15 olması (hesaplama yapılırken, yıllara yaygın inşaat maliyetleri toplam aktiflerden düşülecektir), Kısa vadeli banka borçlarının öz kaynaklara oranının ise 0,50’den küçük olması gerekmekte olup, Uygulama Yönetmeliğinde yapılan yeterlik değerlendirmesi, üç malî oran (rasyo) aracılığıyla değerlendirilmekte ve isteklilerin bu üç kriteri birlikte sağlamaları istenmektedir. Mali Yeterlik Belgelerin Dönemi Bilanço veya eşdeğer belgeler ile iş hacmini gösteren belgelerin istendiği ihalelerde, isteklilerden, “ihalenin yapıldığı yıldan önceki yıla ait” belgelerini sunmaları istenmektedir. Gelir ve Kurumlar Vergisi Beyannamesi ekinde yer alan cari ve önceki yıl bilanço ve gelir tablosunun SMMM, YMM veya vergi dairesi onaylı olmalıdır. Uygulama yönetmeliklerinin “Bilanço veya eşdeğer belgeler” başlıklı maddeleri ile “İş hacmini gösteren belgeler” başlıklı maddelerinde, 213 sayılı Vergi Usul Kanun’ un 174. maddesine göre takvim yılından farklı hesap dönemi belirlenen isteklilerin bilanço ve gelir tabloları için bu hesap döneminin esas alınacağı belirtilmiştir. 213 sayılı VUK’ un 174. maddesine göre, hesap dönemi normal olarak takvim yıldır. Bununla birlikte, takvim yılı şeklinde belirlenen dönem faaliyet ve işlemlerinin mahiyetine uygun bulunmayanlar için, başvuruları üzerine, Maliye Bakanlığı’nca 12’şer aylık özel hesap dönemleri belirlenebilir.(Şahiner, 2012 : 56) Örneğin, XYZ Ltd. Şti. belediyece 15.09.2017 tarihinde yapılacak olan bir malzemesiz yemek hizmeti ihalesine katılmak istemektedir. Mükellefin, 25 Nisan 2017 günü sonuna kadar verilmesi gereken 2016 yılına ait Kurumlar Vergisi Beyannamesinde yer alan bilanço ve gelir tablosunun onaylatarak idareye sunması gerekir. Mükellefin malî oran (rasyo) değerlendirmesinde hem 2016 hem de 2015 yılına ait beyanname ekinde yer alan bilanço ve gelir tablosunu esas alınabilir. Ancak yapılan yeterlik değerlendirmesi, üç malî oranın birlikte sağlamasıyla mümkün olacaktır. Şayet söz konusu ihalenin 15.02.2017 tarihinde yapılacak olması halinde 2016 yılına ait Kurumlar Vergisi Beyannamesi henüz verilmediği için mükellefin malî oran (rasyo) değerlendirmesinde bu defa 2015 ve 2014 yılları bilanço ve gelir tablosunu esas alınacaktır. EYLÜL - EKİM 2017

187


MALİ

ÇÖZÜM

Diğer taraftan bilanço veya eşdeğer belgeler ile iş hacmini gösteren belgeler kapsamında istenen yeterlik kriterlerini bir önceki yılda sağlayamayan istekliler, mal alımı, hizmet alımı ve danışmanlık hizmet alımı ihalelerinde, bir önceki yılın yanı sıra iki önceki yılın belgelerini de sunabilirler. Bilanço veya eşdeğer belgeler kapsamında istenen yeterlik kriterlerini bir önceki yılda sağlayamayan istekliler, yapım işi ihalelerinde, son üç yıla kadarki belgelerini de sunabilirler. .(Şahiner, 2012 : 56) Mali Yeterlik Belgelerinin Onay Şekli İdare tarafından isteklilerden belgelerin aslı veya aslına uygunluğu noterce onaylanmış örnekleri istenmelidir. Noter onaylı belgelerin aslına uygun olduğunu belirten bir şerh taşıması zorunlu olup, sureti veya fotokopisi görülerek onaylanmış olanlar ile “ibraz edilenin aynıdır” veya bu anlama gelecek bir şerh taşıyanlar geçerli kabul edilmez. Hizmet Alımı İhaleleri Uygulama Yönetmeliği’ nin 31. maddesi gereği isteklilerin, istenen belgelerin aslı yerine ihaleden önce idare tarafından “aslı idarece görülmüştür” veya bu anlama gelecek şerh düşülen ve aslı kendilerine iade edilen belgelerin suretlerini de teklif veya başvurularına eklemeleri mümkündür. .(Şahiner, 2012 : 56) Bu yönde yapılacak başvuruların, ihaleden önce idarenin ilgili birim yetkilisi veya bu hususta görevlendirilmiş personelince karşılanması zorunludur. 3. ŞİRKET BİRLEŞMELERİNİN “MALİ YETERLİK” ÜZERİNDEKİ ETKİSİNİN KONU HAKKINDA VERİLEN KİK KARARI VE ÖRNEK UYGULAMAYLA AÇIKLANMASI 3.1. Genel Hatlarıyla Birleşme 6102 sayılı TTK‘nın 146. maddesine göre; Birleşme, iki veya daha fazla ticaret şirketinin birbiriyle birleşerek yeni bir ticaret şirketi kurmalarından veya bir yahut daha fazla ticaret şirketinin mevcut diğer bir ticaret şirketine iltihak etmesinden ibarettir. Yeni TTK‘nın 145.-154. maddeleri arasında birleşme kapsamında yapılacak işlemler ve bunlara yönelik açıklamalar sıralanmıştır. Belirtilen maddeler arasında birleşme için rapor (Birleşme Raporu) hazırlanması ve bu raporda asgari düzeyde yer alması gerekli olan hususlar hem vergi mevzuatı hem de TTK açısından önem arz etmektedir. Birleşme, mevcut şirketlerden biri bünyesinde gerçekleşiyorsa, bu şirketin diğer şirketi devralması suretiyle gerçekleşen (devralma şeklinde birleşme-ab188

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

sorbtion) birleşme söz konusudur. Buna karşın, birleşme mevcut şirketler dışında kurulan yeni bir şirket bünyesinde gerçekleşiyorsa, yeni kuruluş şeklinde birleşme (Kombination) söz konusu olur.(Göktürk, 2013 : 636) Buna göre; Sermaye şirketleri; - Sermaye şirketleriyle, - Kooperatiflerle, - Devir alan olmaları şartıyla, kollektif ve komandit şirketlerle birleşebilirler. Şahıs şirketleri; - Şahıs şirketleriyle, - Devir olan olmaları şartıyla, sermaye şirketleriyle ve kooperatiflerle birleşebilirler Kooperatifler; - Kooperatiflerle, - Sermaye şirketleriyle, - Devir alan olmaları şartıyla, şahıs firmaları ile birleşebilirler.

3.2. Şirket Birleşmelerinin “Mali Yeterlik” Üzerindeki Etkisinin

Konu Hakkında Verilen KİK Kararıyla Açıklanması Bilanço veya gelir tablosu yetersizliğinden dolayı kamu ihalelerine katılamayan firmaların 5520 sayılı Kanun’ a göre birleşmesi halinde yeniden sağlanan mali tablolar sayesinde daha avantajlı bir durum gerçekleşecektir. Kamu İhale Kurumu’nun 19.10.2009 tarih ve 2009/DK.D-143 numaralı kararında (https://www.kikkararlari.com/bilanco-kontrolu/index.html,) “2-Bilanço ve ciro değerlerine ilişkin olarak, ihalenin yapıldığı yıldan önceki yıla ait bilanço değerleri ve gelir tablosunun yeterlik şartını sağlamaması halinde, bu yıldan daha önceki yıllara ait bilanço ve gelir tablolarının sunulmasında, tasfiyesiz sona eren şirket/şirketler ve işletmelere ait bu önceki yıllara ait bilanço ve ciro değerlerinin de mevcut şirketin söz konusu yıllara ait bilanço ve ciro değerleriyle toplanarak dikkate alınabileceğine” ifadesiyle de tasfiyesiz infisah eden şirketlerin hem cari hem de önceki yıllara ait bilanço ve satış değerlerinin kümülatif olarak değerlendirileceği belirtilmiştir. Yukarıda belirtilen KİK Kararıyla şirketlerin 5520 sayılı Kanun’ a göre birleşmesi halinde bilanço ve ciro değerleri toplanarak dikkate alınacağı için kamu ihalelerine katılmada herhangi bir sorun çıkmayacaktır. Diğer taraftan EYLÜL - EKİM 2017

189


MALİ

ÇÖZÜM

bilanço ve ciro değerlerinin toplanması işlemi sadece birleşme tarihinden sonraki yıl bilançolarına sirayet etmeyecektir. Örneğin, 2017 yılında ihaleye katılmayı düşünen bir şirket, 2016 yılı bilançosu yeterli olmadığı için ihaleye katılamıyor olsun. Bu şirket başka bir şirketle 2017 yılı Ekim ayında birleşmiş olsun. 2017 yılı Ekim ayından, yani birleşmeden sonra girilecek ihalelerde, birleşen şirketlerin 2016 yılı bilanço ve gelir tabloları bir arada verilecek ve bunların toplamı üzerinden değerlendirme yapılacaktır.

3.3. Şirket Birleşmelerinin “Mali Yeterlik” Üzerindeki Etkisinin Örnek Uygulamayla Açıklanması Sivas Ltd. Şti. 01.01.2017 tarihinde mükellefiyet tesis ettirmiş ve faaliyet gösterdiği işle ilgili X Belediyesinin 2017/Eylül ayında yapılacak… ihale kayıt numaralı ihaleye başvurmak istemektedir. Sivas Ltd. Şti.’ ihaleye başvuru tarihi itibariyle bilançosu aşağıda gösterilmiştir: SİVAS LTD. ŞTİ. BİLANÇOSU AKTİF DÖNEN VARLIKLAR

PASİF 375.000,00

KISA VAD. YAB. KAYNAKLAR

434.000,00

100.KASA

60.000,00

300. BANKA KREDİSİ

200.000,00

101.ALINAN ÇEKLER

20.000,00

320.SATICILAR

120.000,00

102.BANKALAR

70.000,00

321.BORÇ SENETLERİ

35.000,00

153TİCARİ MALLAR

225.000,00

360.ÖDN. VERGİ VE FON

40.000,00

372.KIDEM TAZ.KARŞ.

23.000,00

381.GİDER TAHAKKUKU

16.000,00

DURAN VARLIKLAR

269.000,00

253.TES.MAK. VE CİHAZ

50.000,00

254.TAŞITLAR

90.000,00

ÖZ KAYNAKLAR

210.000,00

255.DEMİRBAŞLAR

210.000,00

500.SERMAYE

150.000,00

120.000,00

540.YASAL YEDEKLER

27.000,00

257.BİRİKMİŞ AMORTİSMAN (-) 260.HAKLAR

35.000,00

264.ÖZEL MALİYET

8.000,00

268.BİRİKMİŞ AMORTİSMAN (-) AKTİF TOPLAM

570.GEÇMİŞ YIL KARLARI

33.000,00

4.000,00 644.000

PASİF TOPLAM

644.000

Yukarıda verilen bilanço kalemlerinden alınan veriler sonucu Sivas Ltd. Şti.’ nin Kamu İhale Mevzuatına göre bilanço yeterlik hesaplaması aşağıda tabloda gösterilmiş olup; hesaplama sonucu cari oran ile öz kaynak oranında 190

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

başarı sağlanmış ancak kısa vadeli banka borçları oranında ise başarısızlık görülmüştür. Uygulamada her üç kriterin birlikte sağlanması gerektiğinden Sivas Ltd. Şti. ihaledeki “mali yeterlik” şartını taşıyamamaktadır. Hal böyleyken belirlediği ihaleye girmesi mümkün değildir. RASYO TÜRÜ

ORAN AÇIKLAMASI

HESAPLAMA

KAMU İHALE MEVZUATINA GÖRE ESAS ALINANCAK DEĞER

SONUÇ

Cari Oran

Dönen Varlıklar / Kısa Vadeli Borçlar

375.000,00/434.000,00 = 0,86

En Az “0,75” Olması Gerekir.

Başarılı

Öz Kaynak Oranı

Öz Kaynak / Toplam Aktif

210.000,00/644.000,00 = 0,32

En Az “0,15” Olması Gerekir.

Başarılı

Kısa Vadeli Banka Borçları Oranı

Kısa Vadeli Banka Borçları / Öz Kaynak

200.000,00/210.000,00 = 0,95

En Fazla “0,50” Olması Gerekir.

Başarısız

Sivas Ltd. Şti. bünyesine Zara Ltd. Şti. almak istemektedir. Daha sonra Zara Ltd. Şti. devir yoluyla Sivas Ltd. Şti.’ e birleşme kararı almıştır. Zara Ltd. Şti.’nin cari değeri 700.000,00 TL Sivas Ltd. Şti.’nin cari değeri ise 500.000TL olarak tespit edilmiştir. Devir öncesi Zara Ltd. Şti. Bilançosu aşağıda gösterilmiştir: ZARA LTD. ŞTİ. BİLANÇOSU AKTİF DÖNEN VARLIKLAR

PASİF 380.000,00

KISA VAD. YAB. KAYNAKLAR

135.000,00

100.KASA

30.000,00

320.SATICILAR

100.000,00

101.ALINAN ÇEKLER

20.000,00

321.BORÇ SENETLERİ

25.000,00

102.BANKALAR

80.000,00

361.ÖDENECEK SOS.GÜV. KES.

5.000,00

120.ALICILAR

25.000,00

372.KIDEM TAZ.KARŞ.

3.000,00

153.TİCARİ MALLAR

175.000,00

381.GİDER TAHAKKUKU

2.000,00

190.DEVREDEN KDV

50.000,00 UZUN VAD. YAB. KAYNAKLAR

153.000,00

DURAN VARLIKLAR

115.000,00

400.BANKA KREDİLERİ

254.TAŞITLAR

50.000,00

255.DEMİRBAŞLAR

110.000,00

257.BİRİKMİŞ AMORTS.

60.000,00

500. SERMAYE

260.HAKLAR

10.000,00

540.YASAL YEDEKLER

264.ÖZEL MALİYET

7.000,00

ÖZ KAYNAKLAR

153.000,00 207.000,00 200.000,00

(-)

268.BİRİKMİŞ AMORTS. (-) AKTİF TOPLAM

7.000,00

2.000,00 495.000,00

PASİF TOPLAM

495.000,00

EYLÜL - EKİM 2017

191


MALİ

ÇÖZÜM

Zara Ltd. Şti. birleşme kararı 2017/Ağustos ayında …. Tarih ve …. Sayılı T.T.S.G. yayınlanmış ve diğer yasal prosedürleri de yerine getirilerek Sivas Ltd. Şti.’ e devir yoluyla birleşmesi sağlanmıştır. Zara Ltd. Şti. ’nin cari değeri 700.000 TL olup; Zara Ltd. Şti. ’nin, Sivas Ltd. Şti.’ye devredilmesi sonucunda Sivas Ltd. Şti.’nin cari değeri 700.000 + 500.000 = 1.200.000 TL olacaktır. Bu durumda Sivas Ltd. Şti.’nin yeni sermayesi;1.200.000*150.000/500.000=360.000 TL olacaktır. Buna göre Sivas Ltd. Şti.’de 210.000 TL tutarında sermaye artırılması gerekecektir. Böylelikle birleşme sonrası Sivas Ltd. Şti.’ nin yapması gereken muhasebe kayıtları ve bilançosu aşağıda gösterilmiştir. 501. ÖDENMEMİŞ SERMAYE

210.000,00

500. SERMAYE

100. KASA

30.000,00

257.BİRİKMİŞ AMORTS. (-)

60.000,00

101. ALINAN ÇEKLER

20.000,00

268.BİRİKMİŞ AMORTS. (-)

2.000,00

102. BANKALAR

80.000,00

320.SATICILAR

100.000,00

120. ALICILAR

25.000,00

321.BORÇ SENETLERİ

25.000,00

153. TİC. MALLAR

175.000,00

361.ÖDENECEK SOS.GÜV. KES.

5.000,00

190. DEVREDEN KDV

50.000,00

372.KIDEM TAZ.KARŞ.

3.000,00

254. TAŞITLAR

50.000,00

381.GİDER TAHAKKUKU

2.000,00

255. DEMİRBAŞLAR

110.000,00

400.BANKA KREDİLERİ

153.000,00

260. HAKLAR

10.000,00

501. ÖDENMEMİŞ SERMAYE

210.000,00

261. ŞEREFİYE

10.000,00

540.YASAL YEDEKLER

7.000,00

264. ÖZEL MALİYET

7.000,00

Borç Hesap Toplamı

192

EYLÜL - EKİM

=567.000,00=

Alacak Hesap Toplamı

210.000

=567.000,00=


MALİ

ÇÖZÜM

BİRLEŞME SONRASI SİVAS LTD. ŞTİ. BİLANÇOSU AKTİF DÖNEN VARLIKLAR

PASİF 755.000,00

KISA VAD. YAB. KAYNAKLAR

569.000,00

100.KASA

90.000,00

300.BANKA KREDİSİ

200.000,00

101.ALINAN ÇEKLER

40.000,00

320.SATICILAR

220.000,00

102.BANKALAR

150.000,00

321.BORÇ SENETLERİ

60.000,00

120.ALICILAR

25.000,00

360.ÖDN. VERGİ VE FON

40.000,00

153.TİCARİ MALLAR

400.000,00

361.ÖDN. SOS. GÜV. KES.

5.000,00

190.DEVREDEN KDV

50.000,00

372.KIDEM TAZ.KARŞ.

26.000,00

381.GİDER TAHAKKUKU

18.000,00

UZUN VAD. YAB. KAYNAKLAR

153.000,00

DURAN VARLIKLAR

394.000,00

253.TES.MAK. VE CİHAZ

50.000,00

354.TAŞITLAR

140.000,00

255.DEMİRBAŞLAR

320.000,00

257.BİR.AMORTİSMAN (-)

180.000,00

ÖZ KAYNAKLAR

427.000,00

260.HAKLAR

45.000,00

500.SERMAYE

360.000,00

261.ŞEREFİYE

10.000,00

540.YASAL YEDEKLER

34.000,00

264.ÖZEL MALİYET

15.000,00

570.GEÇMİŞ YIL KARLARI

33.000,00

268.BİR.AMORTİSMAN (-)

6.000,00

AKTİF TOPLAM

1.149.000,00

PASİF TOPLAM

1.149.000,00

400.BANKA KREDİSİ

153.000,00

Yukarıda gösterilen birleşme sonrası bilanço kalemlerinden alınan veriler sonucu Sivas Ltd. Şti.’ nin Kamu İhale Mevzuatına göre bilanço yeterlik hesaplaması aşağıda tabloda gösterilmiş olup; hesaplama sonucu cari, öz kaynak ve kısa vadeli banka borç oranlarında hep birlikte başarı sağlanmış ve ihaledeki “mali yeterlik” şartı yerine getirilmiştir.

RASYO TÜRÜ

ORAN AÇIKLAMASI

HESAPLAMA

KAMU İHALE MEVZUATINA GÖRE ESAS ALINANCAK DEĞER

SONUÇ

Cari Oran

Dönen Varlıklar / Kısa Vadeli Borçlar

755.000,00/569.000,00 = 1,32

Bulunacak Değer “0,75” den Yüksek Olması Gerekir.

Başarılı

Öz Kaynak Oranı

Öz Kaynak / Toplam Aktif

427.000,00/1.149.000,00 = 0,37

Bulunacak Değer “0,15” den Yüksek Olması Gerekir.

Başarılı

Kısa Vadeli Banka Borçları Oranı

Kısa Vadeli Banka Borçları / Öz Kaynak

200.000,00/427.000,00 = 0,46

Bulunacak Değer “0,50” den Küçük Olması Gerekir.

Başarılı

EYLÜL - EKİM 2017

193


MALİ

ÇÖZÜM

4. SONUÇ Reel sektör açısından birçok vergisel ve ekonomik avantaj sunan şirket birleşmeleri sayesinde daha da güçlü hale gelen mali tablolar, Kamu ihalelerindeki “mali yeterlik” kriterinin bilanço ve gelir tablosu açısından sağlanması noktasında önem arz etmektedir. KAYNAKÇA Göktürk, Kürşat (2013) “Türk Ticaret Kanununa Göre Ticaret Şirketlerinin Birleşme Süreci Ve Bazı Sorunlar” Gazi Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi XVII,1-2 (2013) Kamu İhale Kurumu (22.08.2009). Kamu İhale Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (27327 sayılı) Şahiner, M.Serhat (2012) Kamu İhalelerinde Ekonomik Ve Mali Yeterlilik. Ankara : Türkiye İşveren Sendikaları Konfederasyonu T.C. Yasalar (04.01.2002). 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (24648 sayılı) T.C. Yasalar (05.01.2002). 4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (24648 sayılı) T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar (10.01.1961). 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10705 sayılı) T.C. Yasalar (13.6.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (26205sayılı)

194

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

ÇİFTÇİ DIŞINDAKİ KİŞİLERİN SATTIKLARI ZİRAİ ÜRÜN BEDELLERİ ÜZERİNDEN YAPILAN TEVKİFATIN YILLIK BEYANNAMEDE MAHSUP VEYA İADESİ Ömer AYDEMİR*34* ÖZ Ziraat veya zirai faaliyet genel olarak, bitkisel ve hayvansal ürünlerin üretilmesi, bunların kalite ve verimlerinin yükseltilmesi, bu ürünlerin uygun koşullarda muhafazası, işlenip değerlendirilmesi ve pazarlanması anlamına gelir. Zirai kazanç ise zirai faaliyetle ilintilidir ve gelirin unsurları arasında yer alır. Zirai faaliyetler çiftçilerin yanısıra çiftçi dışındaki kişiler tarafından da yerine getirilebilen bir faaliyettir. Bu açıdan çiftçi dışındaki kişilerin de zirai ürün satmaları ve bunun satışı üzerinden tevkifat yapmaları uygulamada karşılaşılan bir durumdur. Anahtar Sözcükler: Ziraat, Zirai Ürün, Çiftçi, Tevkifat, Beyanname, Mahsup, İade. 1. GİRİŞ Türk vergi sistemine göre gerçek kişinin vergisi 193 sayılı Gelir Vergisi Kanuna göre vergilendirilir. Gelirin unsurları ise, ticari kazançlar, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları ve diğer kazanç ve iratlar. Gelirin unsurları arasında yer alan zirai kazanç sadece çiftçileri değil toplumun birçok kesimini ilgilendiren ve birçok ekonomik unsur ile bağlantısı olan bir alandır. Zirai faaliyet arazide, deniz, göl ve nehirlerde, ekim, dikim, bakım, üretme, yetiştirme ve ıslah yollarıyla veyahut doğrudan doğruya tabiattan istifade etmek suretiyle nebat, orman, hayvan, balık ve bunların mahsullerinin istihsalini, avlanmasını, avcıları ve yetiştiricileri tarafından muhafazasını, taşınmasını, satılmasını veya bu mahsullerden sair bir şekilde faydalanılmasını ifade eder. Bu kapsamda çalışmamız içerisinde, çiftçi dışındaki kişilerin kamu kurumlarına sattıkları zirai ürün bedelleri üzerinden adlarına yapılan tevkifatın yıllık beyannamede mahsup veya iadesi konularına ilişkin açıklamalar yapılacaktır. 2. ZİRAİ KAZANÇ VE ZİRAİ ÜRÜN Zirai kazanç zirai faaliyete bağlanmıştır. Ziraî faaliyet arazide, denizde, gölde ve nehirde de yapılabilen bir faaliyettir. Ziraî faaliyetin yapıldığı iş*34 * Vergi Müfettişi Makale Geliş Tarihi: 17.08.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 13.09.2017

EYLÜL - EKİM 2017

195


MALİ

ÇÖZÜM

letmeye ziraî işletme denilmektedir. Bu kapsamda tarla, özel orman arazisi, balıkçı teknesi, balık üretim alanı birer işletme sayılır. Bununla birlikte ziraî faaliyetin doğrudan doğruya arazi üzerinde yapılmaması, faaliyetin ziraî olması özelliğini etkilememektedir. Bu nedenle topraksız tarım faaliyeti, mantar yetiştirmek, ipek böcekçiliği ve arıcılık da ziraî faaliyet kapsamında kalmaktadır.(Taşdelen, 2010 : 138) Bahse konu 52’nci maddede bazı özellikli durumlardan bahsedilmiş ve zirai faaliyet sayılacak hususlar belirtilmiştir. Buna göre; • Bazı nebat ve hayvan nevilerinde istihsalin doğrudan doğruya arazi üzerinde yapılmaması zirai faaliyetin mahiyetini değiştirmez. • Aşım yaptırmak maksadıyla erkek damızlık beslenmesi, çiftçiye ait her türlü ziraat makina ve aletlerinin başka çiftçilerin zirai istihsal işlerinde çalıştırılması da zirai faaliyetlerden sayılır. • Mahsullerin değerlendirilmeleri maksadıyla ve zirai istihsale müteferri olarak işlenmesi de zirai faaliyete girer. Ancak, bu ameliye, aynı teşebbüsün cüzünü teşkil eden bir işletmede vukua geliyorsa, bu ameliyenin zirai faaliyet sayılabilmesi için işletmenin sinai bir müessese ehemmiyet ve genişliğinde olmaması ve faaliyetini, cüz’ün teşkil ettiği teşebbüsün mahsullerine hasretmesi şarttır. • Satışların dükkân ve mağaza açılarak yapılması halinde, mahsullerin dükkan ve mağazaya gelinceye kadar geçirdikleri safhalar zirai faaliyet sahasında kalır. Çiftçiler tarafından doğrudan doğruya zirai faaliyetleri ile ilgili alım satım işlerinin tedviri için açılan yazıhaneler, faaliyetleri bu mevzua munhasır kalmak şartıyla dükkân ve mağaza sayılmaz. • Kollektif şirketlerle adi veya eshamlı komandit şirketler zirai faaliyetle iştigal etseler dahi çiftçi sayılmazlar. Zirai faaliyetle iştigal eden kollektif şirketlerin ortakları ile komandit şirketlerin komandite ortaklarının şirket karından aldıkları paylar şahsi ticari kazanç hükmündedir. • Bir çiftçiye veya ortaklığa ait olup aynı köy sınırları içinde veya birbirine bitişik arazi üzerinde bulunan yahut istihsal şartlarına göre birbirine bağlılık ve beraberlik arz eden işletmeler tek işletme sayılır. Bilindiği üzere 4369 sayılı Kanunla zirai kazançların tespitinde ve vergilendirilmesinde önemli değişikliklere gidilmiş bu çerçevede küçük çiftçi muaflığı ve götürü gider esasında zirai kazancın tespitinden vazgeçilmiştir. Mevcut durumda; zirai kazançların vergilendirilmesinde temel prensip, çiftçilerin elde ettiği zirai kazançların Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü madde196

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

sine göre hasılatları üzerinden tevkifat yapılmak suretiyle vergilendirilmesidir. Bunun yanı sıra Gelir Vergisi Kanunu’nun 53’üncü maddesi belirli şartlar dahilinde çiftçilerin gerçek usulde vergilendirilmesini kabul etmiştir.(Yıldız, 2013 : 87-88) Buna göre çifçilerden; • Ziraat gruplarına göre belirlenen işletme büyüklüğü ölçüsünü aşanlar, • Bir biçerdövere veya bu mahiyetteki bir motorlu araca sahip olanlar (Danıştay tarafından verilen bir karar göre biçerdöverin yarı hissesine sahip çiftçilerin gerçek usulde vergilendirilmesi hukuka uygun değildir.( Danıştay 4. Daire, 15.01.2004 Tarih, 2002/4252 Esas, 2004/29 Karar) • On yaşına kadar ikiden fazla traktöre sahip olanlar • Ziraat gruplarının birkaç tanesi içine giren zirai faaliyetlerin bir arada yapılması halinde, en fazla iki gruba ait işletme büyüklüklerinde bu gruplar için tespit olunan hadlerin yarısını aşanlar, • Kendi işletmesi ve dahil bulunduğu ortaklıklar müstakilen işletme büyüklüğü ölçüsünün altında kaldığı halde, kendi işletmesinin ve ortaklıklardaki paylarının toplamı belirlenen işletme büyüklüğü ölçüsünü aşanlar, • Kendi isteğiyle gerçek usulde vergilendirilmek isteyenler, Gerçek usulde vergilendirilecektir. Bu şartları taşımayanlar ise hasılatları üzerinden tevkifat yapılmak suretiyle vergilendirileceklerdir. Yanısıra, kazançları gerçek usulde vergilendirilmeyen çiftçiler, yazılı olarak vergi dairesinden istemde bulunmaları halinde izleyen vergilendirme dönemi başından işe yeni başlayanlar, işe başlama tarihinden itibaren gerçek usule geçebilirler. Ayrıca çiftçiye ait olmakla beraber ziraî işletmeye dahil edilmeyen biçerdöver veya bu mahiyetteki bir motorlu araç veya on yaşına kadar ikiden fazla traktörün işletilmesinden elde edilen gelirler ticarî kazanç hükümlerine göre vergilendirilir. Her bir ziraî işletme için işletme büyüklüğü ölçüleri (ziraî birim değerleri) vergilendirme usulü bakımından önem taşımaktadır. Bu ölçütler bir takvim yılı için dikkate alınmakta ve kanunla tespit edilmektedir. Bu ölçüler öncelikle ziraî faaliyetin arazi üzerinde yapılıp yapılmamasına göre sınıflandırılmaktadır.(Taşdelen, 2010 : 140) Söz konusu ölçüler Bakanlar Kurulu tarafından Zirai Kazançlar Merkez Komisyonunun teklifi üzerine belirlenir. 193 sayılı Kanunun 53’üncü maddesine göre çiftçilerin elde ettikleri zirai kazançlar, hasılatları üzerinden tevkifat yapılmak suretiyle vergilendirilir. Tevkifat suretiyle vergilendirilen çiftçiler defter tutmayacak, beyanname vermeyecekler ve ancak bu çiftçiler yaptıkları satış ve hizmetleri dolayısıyla müstahsil makbuzu alıp ve saklayacaklardır. EYLÜL - EKİM 2017

197


MALİ

ÇÖZÜM

Tevkifat oranları, farklı zirai ürün ve hizmetler için farklı tespit edilmiştir. Oranlar 95/7137 ve 2000/6428 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile tespit edilmiştir. Öte yandan, araç ölçüsü ve işletme büyüklüğü ölçüsü aşılırsa zirai kazanç için gerçek usul uygulanır. Ziraî işletme hesabı esası bu usulün temel vergilendirme şekli olmakla birlikte, çiftçinin seçmesi üzerine bilânço esası da uygulanabilmektedir. Dolayısıyla bilânço esası ziraî kazançların gerçek usulde vergilendirilmesinde seçimlik bir esas olmaktadır.(Aksoy, 1999) Bilanço esasında defter tutmak için kanunla belirlenmiş bir sınır bulunmamaktadır. Ancak, çiftçilerin bilanço esasında defter tutmak istediklerini Gelir Vergisi Kanunu’nun 59’ ncu maddesi hükmüne göre, yazı ile vergi dairesine bildirmeleri gerekmektedir. Yazı ile yapılacak talep, müteakip vergilendirme dönemi başından, yeni işe başlayanlarda ise işe başlama tarihinden itibaren hüküm ifade edecektir. Bu suretle bilanço esasını kabul edenler iki yıl geçmedikçe bu usulden dönemeyeceklerdir.(Yıldız, 2013 : 91-92) Dolayısıyla işletme hesabında çiftçiler, işletme defteri tutup, gider ve hasılatlarını buraya kaydedeceklerdir. Bilanço esasında ise öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerlerinin kıyaslanması yapılacaktır. 3. ÇİFTÇİ DIŞINDAKİ KİŞİLERİN SATTIKLARI ZİRAİ ÜRÜN BEDELLERİ ÜZERİNDEN YAPILAN TEVKİFAT 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Vergi Tevkifatı” başlıklı 94 üncü maddesinde; “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dâhil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar” hükmü yer almaktadır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 11 inci maddesi, tevkif yoluyla ödenen vergilerde müteselsil sorumluluk esasını getirmiştir. Söz konusu maddede, mal alım satımı dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairelerine yatırmak zorunda olanlarla alım satıma taraf olanların tümünün verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olacakları belirtilmiştir. Ayrıca, 3418 sayılı Kanunla 11 inci maddeye eklenen fıkra ile zirai ürünlerin (işlenmiş olanlar dâhil) alım ve satımına aracılık eden kuruluşlar ve Ticaret Borsalarını, bu mahsullerin satın 198

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

alınması sırasında yapılacak vergi tevkifatından müteselsilen sorumlu tutma; söz konusu ürünlerin satışı dolayısıyla yapılacak vergi tevkifatının hangi safhada yapılacağını her bir ürün için ayrı ayrı belirleme konusunda, Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Diğer taraftan, 164 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile zirai ürünlerin alımında yapılacak gelir vergisi tevkifatı ve müteselsil sorumluluk konusunda gerekli açıklamalar yapılmıştır. Söz konusu Tebliğin 3 üncü bölümünde, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşların çiftçilerden satın aldıkları zirai ürünler için yaptıkları ödemelerden (avans olarak ödenenler dâhil) tevkifat yapmak zorunda oldukları; ancak bu tevkifatın yapılmaması halinde, ürünü çiftçiden satın alanın sorumluluğu olmakla birlikte, bu ürünün daha sonraki safhalarda alım-satımına taraf olanların da tevkif yoluyla ödenmeyen bu vergi ile buna bağlı ceza, gecikme faizi ve gecikme zammından müteselsilen sorumlu olacakları açıklanmıştır. Diğer bir anlatımla, zirai ürünleri çiftçi dışındaki kişilerden satın alanlar bu ürünlerle ilgili gelir vergisi tevkifatının yapıldığına kanaat getirirlerse gelir vergisi tevkifatını yapmayabileceklerdir. Bu durumda tevkif yoluyla ödenmesi gereken vergi ile buna bağlı ceza, gecikme faizi ve gecikme zammından müteselsilen sorumlu olacaklardır. Ancak, mükelleflerin müteselsil sorumluluğun dışında kalmayı tercih etmeleri halinde zirai ürünü kimden satın almış olurlarsa olsunlar gelir vergisi tevkifatı yaparak ilgili vergi dairesine yatırmak zorundadırlar. Aynı Tebliğinin “5590 sayılı Kanuna Göre Kurulmuş Bulunan Ticaret Borsalarında Tescil Ettirilerek Satın Alınan Zirai Ürün Bedellerinden Yapılacak Gelir Vergisi Tevkifatı ve Müteselsil Sorumluluk” başlıklı 4 üncü bölümünde, borsada işlem gören zirai ürünlerin tescil ettirilerek çiftçi dışındaki kişi ve kuruluşlardan satın alınması halinde, borsada tescil ettirilerek satın alınan zirai ürünler için, satın alanların müteselsil sorumluluğunun bulunmadığı, öte yandan bu Tebliğin 1, 2 ve 3 üncü bölümlerinde belirtilen kamu kurum ve kuruluşları ile diğer kişi, kurum ve kuruluşların çiftçi dışında kalan kişi, kurum ve kuruluşlardan, ticaret borsalarında tescil ettirerek, satın aldıkları zirai ürün bedelleri üzerinden, gelir vergisi tevkifatı yapmayacakları ve müteselsilen de sorumlu olmayacakları ancak, gerek çiftçilerden borsada tescil ettirilerek satın alınan, gerekse kişi, kurum ve kuruluşlardan yapılan zirai ürün alımlarında ürünün daha önce çiftçiden satın alınması esnasında gelir vergisi tevkifatının yapılmamış olması halinde, tevkif yoluyla ödenmesi gereken vergi ile buna EYLÜL - EKİM 2017

199


MALİ

ÇÖZÜM

bağlı ceza, gecikme faizi ve gecikme zammından tescil işlemini yapan borsalar ve vergisi tevkif yoluyla ödenmeyen zirai ürünü borsaya getirenlerin de müteselsil sorumlu olacakları belirtilmiştir. Öte yandan, anılan Tebliğin “Müteselsil Sorumluluk Çerçevesinde Tevkif Edilen Vergilerin Mahsubu” başlıklı 11/b bölümünde ise; “Zirai ürün alım-satım işi yapan kişi ve kuruluşların, sattıkları zirai ürün bedelleri üzerinden tevkif edilen vergiler, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergilerden mahsup edilebilecektir. Bu mahsup işleminin yapılabilmesi için, zirai ürün satışı nedeniyle kendisine yapılan ödemeden alıcı tarafından tevkif edilen verginin ödendiğini gösteren belgenin, kesinlikle beyannameye eklenmesi gerekir. Öte yandan, çiftçiler dışında kalan kişilerin, sattıkları zirai ürün (işlenmiş olanlar dâhil) bedelleri üzerinden tevkif edilen vergilerin, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden fazla olması halinde bu tutar, ödenmiş olmak kaydıyla genel hükümler çerçevesinde mükelleflerin diğer vergi borçlarına mahsup edilebilecektir. Bu mahsuplara rağmen kalan bir tutarın bulunması halinde bu tutar, mükelleflerin müracaatı üzerine genel hükümler çerçevesinde kendilerine iade edilebilecektir. Zirai ürün alım-satım işi yapan kişi ve kuruluşların yukarıda yapılan açıklamalara göre kendilerine yapılan ödemelerden tevkif edilen vergilerin, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilebilmesi ve mahsuplar sonunda kalan vergilerin iade edilebilmesi için ayrıca, kendilerinin satın almış oldukları zirai ürün bedelleri üzerinden tevkif ettikleri vergilerin de muhtasar beyanname ile beyan edilerek, ödenmiş olması gerekmektedir.” açıklamalarına yer verilmiştir. Bu çerçevede, çiftçi dışındaki kişilerin sattıkları zirai ürün bedelleri üzerinden adlarına yapılan tevkifatın yıllık beyannamede mahsup veya iadeye konu edilebilmesi için hem adlarına yapılan tevkifatın ödenmiş olması, hem de söz konusu zirai ürünlerin kendileri tarafından satın alınması sırasında tevkifatın yapılarak, beyannamenin ödemelere ait bildirim bölümüne zirai ürünü satan mükellefin adı yazılarak muhtasar beyanname ile beyan edilip ödenmiş olması gerekmektedir. 4. SONUÇ Çiftçilerin elde ettikleri zirai kazançlar, hasılatları üzerinden tevkifat yapılmak suretiyle vergilendirilir. Araç ölçüsü ve işletme büyüklüğü ölçüsü aşılırsa zirai kazanç için gerçek usul uygulanır. Ziraî işletme hesabı esası bu usulün 200

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

temel vergilendirme şekli olmakla birlikte, çiftçinin seçmesi üzerine bilânço esası da uygulanabilmektedir. Dolayısıyla işletme hesabında çiftçiler, işletme defteri tutup, gider ve hasılatlarını buraya kaydedeceklerdir. Bilanço esasında ise öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerlerinin kıyaslanması yapılacaktır. Çiftçi dışındaki kişilerin sattıkları zirai ürün bedelleri üzerinden adlarına yapılan tevkifatın yıllık beyannamede mahsup veya iadeye konu edilebilmesi için hem adlarına yapılan tevkifatın ödenmiş olması, hem de söz konusu zirai ürünlerin kendileri tarafından satın alınması sırasında tevkifatın yapılarak, beyannamenin ödemelere ait bildirim bölümüne zirai ürünü satan mükellefin adı yazılarak muhtasar beyanname ile beyan edilip ödenmiş olması gerekmektedir. KAYNAKÇA Aksoy, Şerafettin (1999) Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi. İstanbul : Filiz Kitabevi. Taşdelen, Aziz (2010). “Hukuki Açıdan Zirai Kazançların Vergilendirilmesi” Akdeniz Üniversitesi Ziraat Fakültesi Dergisi, 23;2 (2010) : 137-144. Yıldız, Murat (2013). 2013 Yılı Gelir Vergisi Beyanname Düzenleme Rehberi. Ankara : Yıldız Yeminli Mali Müşavirlik Denetim ve Danışmanlık. T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10705 sayılı)

EYLÜL - EKİM 2017

201


MALİ

ÇÖZÜM

ELEKTRONİK BEYANNAME SÖZLEŞMESİNİN MÜKELEF TARAFINDAN İPTAL EDİLMESİ Ertan AYDOĞAN*35* ÖZ Yaşanan teknolojik gelişmeler ve maliyetlerin en aza indirilmesine yönelik tasarruf uygulamaları önceden fiziksel olarak yerine getirilen işlemleri, zamanla elektronik ortama dâhil ederek, işlem güvenliği ve ekonomik tasarruf sağlayarak zaman kaybının önüne geçmiştir. Elektronik beyanname uygulaması da bahse konu işlemlerden birisidir. Bu yazımızda söz konusu uygulamaya yönelik olarak akdedilen sözleşmelerin mükellefler tarafından iptal edilmesi hususu üzerinde açıklayıcı bilgiler sunulacaktır. Öncelikle elektronik beyanname aracılık ve sorumluluk sözleşmesi hakkında bilgi verilecektir. Anahtar Sözcükler: e-Beyanname, Elektronik Beyanname Aracılık ve Sorumluluk Sözleşmesi, Meslek Mensubu, Mükellef. 1. GİRİŞ “Elektronik beyanname (e-beyanname)”, beyannamelerin elektronik ortamda gönderilmesine ilişkin bir uygulamadır. Bu uygulama, tam otomasyona geçmiş vergi dairelerine verilecek beyannameleri kapsamaktadır. Elektronik beyanname göndermeye aracılık etme konusunda yetki almış meslek mensupları, aralarında hizmet sözleşmesi bulunan mükelleflere ait beyannameleri elektronik ortamda gönderebilmek için müşterisiyle Elektronik Beyanname Aracılık ve Sorumluluk Sözleşmesini imzalamak ve bu sözleşmelerde belirtilen hükümlere uymakla yükümlüdürler. Bu çalışmada, elektronik beyanname sözleşmelerinin mükellefler tarafından iptal edilip edilemeyeceği ve iptal edilecekse hangi usulün kullanılacağı sorularına cevap aranacaktır. 2. ELEKTRONİK BEYANNAME ARACILIK VE SORUMLULUK SÖZLEŞMESİ Elektronik beyanname aracılık ve sorumluluk sözleşmelerinin konusu, mükellef (kanuni temsilcisi veya vergi sorumlusu dâhil) tarafından e-beyanname gönderilmesini sağlamak üzere, e-beyanname göndermeye aracılık etme yetkisine sahip meslek mensubuna sunulan bilgiler çerçevesinde ilgili *35 * Vergi Müfettişi Makale Geliş Tarihi: 01.08.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 13.09.2017

EYLÜL - EKİM 2017

203


MALİ

ÇÖZÜM

vergi dairesine e-beyanname gönderilmesi ve karşılığında elektronik ortamda düzenlenerek iletilen ve mükellefe tebliğ yerine geçen tahakkuk fişinin elektronik ortamda alınmasıdır. Beyannamelerinin elektronik ortamda doğrudan gönderebilecekler şunlardır; • 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu uyarınca çıkarılan tebliğlere göre aktif büyüklükleri veya net satış hasılatlarının belli bir tutarın üzerinde olması nedeniyle beyannamelerini meslek mensubuna imzalatmak zorunluluğu bulunmayan mükellefler, • Vergi Usul Kanununun mükerrer 257’nci maddesinin Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye istinaden, 3568 sayılı kanun uyarınca yetki almış olup bağımsız çalışan Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirler (meslek mensupları), • Katma Bütçeli İdareler, • İl Özel İdareleri, • Belediyeler ve bunlara bağlı iktisadi işletmeler, • Kamu İktisadi Teşebbüsleri, • Devlet ve Kamu İktisadi Teşebbüsleri İştirakleri, • Döner Sermayeli İşletmeler, • Özerk Kuruluşlar, • Diğer Kamu Kurumları, • Noterler, • Muhasebeye ilişkin işlemleri, işletmede bağımlı olarak çalışan ve 3568 sayılı Kanuna göre ruhsat almış bulunan meslek mensupları tarafından yerine getirilen mükellefler, • Herhangi bir hadde ve sınırlamaya tabi olmaksızın, Yeminli Mali Müşavirlerle tam tasdik sözleşmesi imzalamış olan mükellefler, • Gayrimenkul sermaye iradı mükellefleri, • 1581 sayılı Kanuna göre kurulan Tarım Kredi Kooperatifleri ve Birlikleri, • 1136 sayılı Avukatlık Kanununa göre ruhsat almış Avukatlar, • 3568 sayılı Kanun uyarınca yetki almış olan Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerden, mesleki faaliyetini icra etmeyen ancak gelir getirici faaliyette bulunanlar. Elektronik beyanname gönderme aracılık yetkisi almak isteyen mükellefler Elektronik Beyanname Gönderme Aracılık Yetkisi Talep Formunu doldurarak bağlı bulundukları vergi dairesine bizzat, tüzel kişilik şeklinde faaliyette 204

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

bulunanların ise kanuni temsilcilerinin müracaat etmeleri gerekmektedir. Mükelleflerin ise söz konusu uygulamadan yararlanabilmesi için, bağlı bulundukları vergi dairelerine Elektronik Beyanname Gönderme Talep Formunu doldurarak müracaat etmeleri gerekmektedir. Diğer yandan, 3568 sayılı kanun uyarınca yetki almış olup bağımsız çalışan Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirler, meslek mensubu olarak anılırlar. Meslek mensubu, elektronik beyannamenin gönderilmesi sırasında Maliye Bakanlığı tarafından beyannamelerin elektronik ortamda gönderilmesi ile ilgili yayımlanacak genel tebliğ, sirküler ve diğer ilgili düzenlemelerde belirtilen usul ve esaslara uyacaktır. Meslek mensubu, mükellef veya kanuni temsilcisi tarafından kendisine sağlanan bilgilere ve yasal düzenlemelere uygun olarak e-beyannamenin doldurulması ile elektronik ortamda gönderilmesi ve karşılığında tahakkuk fişinin alınmasından mükellefe ve ilgili vergi dairesine karşı sorumludur. Ayrıca mükellef, beyannameye yansıması gereken her türlü bilgiyi meslek mensubuna tam ve doğru olarak sunmakla yükümlüdür. Meslek mensubu kendisine iletilmeyen, eksik iletilen veya yanlış iletilen her türlü bilginin beyannameye yansımasından dolayı sorumlu tutulamaz. Meslek mensubunun sorumluluğu kendisine sunulan bilgilerle sınırlı olup, bu bilgilerin beyannameye doğru yansıtılmaması halinde ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, kesilecek ceza ve hesaplanacak faizlerin ödenmesinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumludur. Bununla birlikte meslek mensubu, sözleşmede öngörülen hususların yerine getirilmesi sırasında, öğrendiği bilgileri mükellefin izni dışında açıklayamaz ve bu yükümlülükle ilgili edinilen bilgi ve belgeler ile suretlerini üçüncü şahıslara veremez. Meslek mensubu, bu duruma aykırı hareketinden dolayı mükellefin uğrayacağı her türlü zararı tazminle yükümlüdür. Sonuç olarak, elektronik ortamda gönderilen ve vergi idaresi tarafından kabul edilip, meslek mensubunca da onaylanan beyanname, mükellef / vergi sorumlusu tarafından verilmiş beyanname olarak kabul edilecek ve mükellefin / vergi sorumlusunun kendi yaptığı beyanın sonuçlarını doğuracaktır. 3. ELEKTRONİK BEYANNAMENİN MÜKELLEF TARAFINDAN İPTALİ 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257 nci maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendinde yer alan düzenleme ile Maliye Bakanlığı, vergi beyannameleri ve bildirimlerin şifre, elektronik imza veya diğer güvenEYLÜL - EKİM 2017

205


MALİ

ÇÖZÜM

lik araçları konulmak suretiyle internet de dâhil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesi, beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye veya zorunluluk getirmeye yetkili kılınmıştır. Bu yetkiye istinaden, beyannamelerin elektronik ortamda gönderilmesi hususuna ilişkin açıklamalar 340, 346, 357, 367, 373, 376, 386 ve 405 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde yapılmıştır. 340 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde; yetki verilmiş meslek mensupları, aralarında hizmet sözleşmesi bulunan müşterilerine ait beyannameleri elektronik ortamda gönderebilmeleri için müşterileriyle adı geçen Tebliğin ekinde yer alan “Elektronik Beyanname Aracılık ve Sorumluluk Sözleşmesi” ni, münferit talepte bulunan müşterileriyle de örneği anılan Tebliğin ekinde yer alan “Elektronik Beyanname Aracılık Sözleşmesi” ni düzenleyecekleri belirtilmiştir. Söz konusu Tebliğin ekinde yer alan, “Elektronik Beyanname Aracılık ve Sorumluluk Sözleşmesi” nin 9 numaralı bendinde tarafların karşı tarafa yazı ile bildirmek şartıyla aralarındaki sözleşmeyi her zaman feshedebilecekleri, “Elektronik Beyanname Aracılık Sözleşmesi” nin 7 numaralı bendinde de tarafların karşı tarafa bildirmek şartıyla aralarındaki sözleşmeyi her zaman feshedebilecekleri belirtilmiştir. 405 Sıra Nolu Vergi Usul Genel Tebliği ile değiştirilen 340 Nolu VUK Genel Tebliğinin “V- ARACILIK YETKİSİ VERİLEN GERÇEK VE TÜZEL KİŞİLER” başlıklı bölümünde yer alan “I-2.2 Süresi Sona Eren ya da İptal/ Fesih Edilen Sözleşmelerin Elektronik Ortamda Bildirilmesi” alt başlıklı bölümünde ise; “Elektronik Beyanname Aracılık ve Sorumluluk Sözleşmelerinin/Elektronik Beyanname Aracılık Sözleşmelerinin süresinin sona ermesi, iptal ya da feshedilmesi durumunda buna ilişkin bilgi girişinin, sürenin sona erme tarihinden ya da iptal/fesih tarihinden itibaren en geç 15 gün içerisinde meslek mensupları tarafından elektronik ortamda https://intvd.gib.gov.tr/ adresinde yer alan internet vergi dairesine yapılması gerekmektedir. Diğer taraftan mükellefler, istemeleri halinde meslek mensupları ile aralarında düzenlenen sözleşmenin süresinin sona erdiğini ya da iptal/fesih edildiğini bir dilekçe ile sürenin sona erme tarihinden ya da iptal/fesih tarihinden itibaren en geç 15 gün içerisinde gelir/kurumlar vergisi yönünden bağlı oldukları vergi dairesine bildirebilecekleri gibi internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifrelerinin bulunması durumunda sözleşmelerin sona erdiğine ya da iptal/fesih 206

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

edildiğine ilişkin bilgi girişlerini https://intvd.gib.gov.tr/ adresinde yer alan internet vergi dairesine elektronik ortamda yapabileceklerdir. Adi ortaklık, kollektif ve adi komandit ortaklıklar adına düzenlenmiş sözleşmelerde ise sözleşmenin süresinin sona erdiğine ya da iptal/fesih edildiğine ilişkin dilekçe ortaklığın katma değer vergisi yönünden bağlı olduğu vergi dairesine verilecektir.” Açıklamasına yer verilmiştir. Yukarıda yapılan açıklamalara göre, beyannameleri elektronik ortamda göndermek için mükelleflerle düzenlenen Elektronik Beyanname Aracılık ve Sorumluluk Sözleşmesi/Elektronik Beyanname Aracılık Sözleşmesi mükellefler tarafından önceden bildirilmek şartıyla her zaman feshedilebilir. Ayrıca, sisteme bilgi girişi yapılan Elektronik Beyanname Aracılık ve Sorumluluk Sözleşmelerinden/Elektronik Beyanname Aracılık Sözleşmelerinden süresi sona eren ya da iptal/fesih edilenler, mükellefler tarafından istenilmesi halinde, süresinin sona erdiği ya da iptal/fesih edildiği tarihten itibaren en geç 15 gün içerisinde, gelir/kurumlar vergisi yönünden bağlı olduğu vergi dairesine bildirilebileceği gibi internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresinin bulunması durumunda sözleşmenin sona erdiğine ya da iptal/fesih edildiğine ilişkin bilgi girişleri https://intvd.gib.gov.tr/ adresinde yer alan internet vergi dairesine elektronik ortamda yapılabilecektir. 4. SONUÇ Elektronik beyanname aracılık ve sorumluluk sözleşmelerinin konusu, mükellef (kanuni temsilcisi veya vergi sorumlusu dâhil) tarafından e-beyanname gönderilmesini sağlamak üzere, e-beyanname göndermeye aracılık etme yetkisine sahip meslek mensubuna sunulan bilgiler çerçevesinde ilgili vergi dairesine e-beyanname gönderilmesi ve karşılığında elektronik ortamda düzenlenerek iletilen ve mükellefe tebliğ yerine geçen tahakkuk fişinin elektronik ortamda alınmasıdır. Meslek mensubu, elektronik beyannamenin gönderilmesi sırasında Maliye Bakanlığı tarafından beyannamelerin elektronik ortamda gönderilmesi ile ilgili yayımlanacak genel tebliğ, sirküler ve diğer ilgili düzenlemelerde belirtilen usul ve esaslara uyacaktır. Meslek mensubu, mükellef veya kanuni temsilcisi tarafından kendisine sağlanan bilgilere ve yasal düzenlemelere uygun olarak e-beyannamenin doldurulması ile elektronik ortamda gönderilmesi ve karşılığında tahakkuk fişinin alınmasından mükellefe ve ilgili vergi dairesine karşı sorumludur. EYLÜL - EKİM 2017

207


MALİ

ÇÖZÜM

Bu kapsamda, beyannameleri elektronik ortamda göndermek için mükelleflerle düzenlenen Elektronik Beyanname Aracılık ve Sorumluluk Sözleşmesi/Elektronik Beyanname Aracılık Sözleşmesi mükellefler tarafından önceden bildirilmek şartıyla her zaman feshedilebilir. Ayrıca, sisteme bilgi girişi yapılan Elektronik Beyanname Aracılık ve Sorumluluk Sözleşmelerinden/Elektronik Beyanname Aracılık Sözleşmelerinden süresi sona eren ya da iptal/fesih edilenler, mükellefler tarafından istenilmesi halinde, süresinin sona erdiği ya da iptal/fesih edildiği tarihten itibaren en geç 15 gün içerisinde, gelir/kurumlar vergisi yönünden bağlı olduğu vergi dairesine bildirilebileceği gibi internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresinin bulunması durumunda sözleşmenin sona erdiğine ya da iptal/fesih edildiğine ilişkin bilgi girişleri https:// intvd.gib.gov.tr/ adresinde yer alan internet vergi dairesine elektronik ortamda yapılabilecektir. KAYNAKÇA T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10705 sayılı) T.C. Yasalar (13.06.1989). 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Malî Müşavirlik Ve Yeminli Malî Müşavirlik Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (20194 sayılı)

208

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

KURUMLAR VERGİSİ KANUNU’NDA YER ALAN 5/1-H İSTİSNASI İLE GÖTÜRÜ GİDERİN BİR ARADA UYGULANMASI

Sedat ÖZEKEZ*36*

ÖZ Kurumlar vergisi mükelleflerinin yapmış oldukları faaliyetleri neticesinde elde ettiği kazançlardan bir kısmı belirli şartlar altında kurumlar vergisinden istisna olduğu kabul edilmiştir. Bu istisnalardan bir tanesi olan 5520 Sayılı Kanun’un 5/1-h maddesinde yer alan yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlardır. Söz konusu faaliyetlerden elde edilen hasılattan Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/1’inci maddesinde yer alan parantez içi hüküm gereği hesaplanan tutar götürü gider olarak düşülebilecektir. Çalışmamızda söz konusu istisna kapsamındaki faaliyet durumunda götürü gider uygulamasının nasıl olacağı analiz edilmiştir. Anahtar Sözcükler: İstisna, Götürü Gider, Kanunen Kabul Edilmeyen Gider, Dağıtılabilir Kurum Kazancı 1.GİRİŞ Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/1’inci maddesinin parantez içi hükmü gereği yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükelleflere, bu işlerle ilgili belgelendiremedikleri giderlerine karşılık olmak üzere götürü gider kaydedebilme imkanı getirilmiştir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-h maddesinde “yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar” kurumlar vergisinden istisna tutulmuştur. Aynı kanunun 5/3’üncü maddesinde ise “kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararların istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği” belirtilmiştir. Buna göre istisna kapsamındaki faaliyet sonucu oluşan giderler ancak istisna olan kazançtan indirilebilecektir.

*36 * Vergi Müfettiş Yardımcısı Makale Geliş Tarihi: 06.09.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 13.09.2017

EYLÜL - EKİM 2017

209


MALİ

ÇÖZÜM

2. GÖTÜRÜ GİDER KAVRAMI Gelir Vergisi Kanunu’nun 40’ıncı maddesinde safi kazancın tespit edilmesi için ticari kazançtan indirim konusu yapılacak giderlere yer verilmiş olup, maddedeki ilk bent aşağıdaki gibidir. 1.Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler; (İhracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükellefler, bu bentte yazılı giderlere ilaveten bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hâsılatın binde beşini aşmamak şartıyla yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları giderleri de indirebilirler.) İlgili bentte yer alan genel gider mahiyetinde olan giderlerin, Vergi Usul Kanununun 227 ve müteakip maddeleri hükümlerinde belirtilen şekilde tevsiki zorunludur. (VUK 228’inci maddesi gereği tevsiki zaruri olmayan giderler hariç) Bu hükümler çerçevesinde tevsik edilemeyen giderlerin ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılması mümkün değildir. Ancak Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/1’inci maddesinin parantez içinde yer alan hüküm gereği yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükelleflere, bu işlerle ilgili belgelendiremedikleri giderlerine karşılık olmak üzere götürü gider kaydedebilme imkanı getirilmiştir. Götürü gider uygulaması, mükelleflerin yurt dışındaki faaliyetleri ile ilgili olarak yapmış oldukları giderlerden belgesi temin edilememiş olanların, anılan faaliyetlerden sağlanan hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla ticari kazançtan indirilmesini öngören bir müessesedir. Dolayısıyla götürü gider hesaplanabilmesi için harcamanın yapılmış ve işletmenin malvarlığında bir azalma meydana gelmiş olması gerekir. Belgelendirilememiş giderlere karşılık olmak üzere, götürü gider kaydı, mükelleflerin genel esaslara göre tevsik edilmiş giderlerinin gider kaydına engel teşkil etmemektedir. Götürü olarak gider kaydedilebilecek tutar, ihracat ve yurt dışında yapılan inşaat, onarma, montaj, teknik hizmetler ile taşımacılık faaliyetlerinden döviz olarak elde edilen hasılatın binde beşini aşamayacaktır. Sözü edilen hasılat kavramı içinde değerlendirilecek dövizlerin, kambiyo mevzuatı gereğince Türkiye’ye getirilme şartı aranılmayacaktır. İhracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmet faaliyetlerinde götürü gider uygulamasına esas alınacak hasılat, mükelleflerin bu faaliyetlerinden elde edilen ve genel esaslar çerçevesinde tevsik edilen 210

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

döviz cinsinden yurt dışı hasılatı ifade etmektedir. Azami götürü gider tutarının hesaplanmasında, kazancın Türkiye’de genel netice hesaplarına intikal ettirildiği tarihte geçerli olan T.C. Merkez Bankası döviz alış kuru esas alınacaktır. Buna göre, azami götürü gider tutarı, mükellefin döviz cinsinden inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmet hasılatına söz konusu tarihteki döviz kurunun uygulanması suretiyle tespit edilecektir.(Maliye Bakanlığı, 07.03.1996) Hasılatın kanuni süreden sonra kayıtlara intikal ettirildiği durumda ise kayıtlara intikal ettirilmesi gereken tarihteki döviz kurunun uygulanması gerekmektedir. Götürü gider uygulamasını sayısal bir örnek yardımıyla açıklayalım. Örnek: (X) İşletmesi, 2015 yılında döviz karşılığı yapılan ihracattan 10.000.000-TL hasılat elde etmiştir. Şirketin anılan yılda ihracat faaliyeti ile ilgili Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/1’inci maddesi kapsamına giren 3.000.000TL gideri bulunmaktadır. Bu giderlerin 200.000 –TL tutarının belgesi temin edilememiştir. Bu durumda ticari kazançtan indirilebilecek götürü gider tutarı aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır. A-Belgelendirilmiş Giderler B-Belgelendirilmemiş Giderler C-Toplam Giderler D-Belgesiz Giderlere karşılık olmak üzere ticari kazançtan indirilebilecek götürü gider tutarı (10.000.000*0,005) E-Kanunen Kabul edilmeyen Giderler (B-D) F-Ticari Kazançtan indirilecek belgeli giderler ile götürü olarak hesaplanan giderlerin toplamı(A+D)

2.800.000-TL 200.000-TL 3.000.000-TL 50.000-TL

150.000-TL 2.850.000-TL

Götürü gider uygulamasına ilişkin detaylı açıklamalara 194 Seri Numaralı Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nde yer verilmiştir. 3. KURUMLAR VERGİSİ KANUNU’NDA YER ALAN 5/1-H İSTİSNASI Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-h maddesine göre “yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar” kurumlar vergisinden istisna tutulmuştur.

EYLÜL - EKİM 2017

211


MALİ

ÇÖZÜM

Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına aktarılan kazançlar, herhangi bir koşula bağlanmaksızın kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bu istisnanın uygulanması açısından, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların Türkiye’ye getirilmesi zorunluluğu bulunmamaktadır. Söz konusu kazançların Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi istisnadan yararlanılması için yeterlidir. Teknik hizmetlerin istisna hükmüyle ilgili özellikli bir durum söz konusudur. Kurumların yurt dışında bir inşaat ve onarım işi varsa, buna bağlı teknik hizmetler ister Türkiye’de isterse yurt dışında yapılsın, elde edilen kazançlar istisnadan yararlanabilecektir. Kurumların yurt dışında yaptıkları bir inşaat ve onarım işinin bulunmaması halinde ise ancak yurt dışında bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla yaptıkları teknik hizmetlerden elde edilen kazançlar istisnadan yararlanılabilecektir. Yurt dışında ayrıca bir işyeri veya daimi temsilci olmadan yapılan teknik hizmetlerin, hizmet ihracatı olarak değerlendirilecektir. Aynı kanunun 5/3’üncü maddesinde ise “kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararların istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği” hükme bağlanmıştır. Yani yurt dışındaki bu faaliyetler neticesinde oluşan zarar var ise bunun indirimi kabul edilmeyecektir. 4. KURUMLAR VERGİSİ KANUNU’NDA YER ALAN 5/1-H İSTİSNASI İLE GÖTÜRÜ GİDERİN BİRLİKTE UYGULANMASI DURUMU 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3/1’inci maddesine göre, kanuni veya iş merkezlerinden herhangi birisi Türkiye’de bulunan kurumlar gerek Türkiye’de gerekse yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilmektedir. Yine aynı kanunun 6’ıncı maddesinde kurumlar vergisinin mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanacağı belirtilmiştir. Dolayısıyla Gelir Vergisi Kanunu’nun 40’ıncı maddesinde yer alan giderleri kurumlar vergisi mükellefleri de safi kurum kazancının tespitinde dikkate alabileceklerdir. Yurt dışında yapılan inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetlerden sağlanan kazançlar hakkında Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-h maddesine 212

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

göre istisna uygulayan mükellefler de söz konusu faaliyetlerine karşılık olmak üzere götürü gider hesaplayabileceklerdir. Bu mükellefler, yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları giderleri, söz konusu yurt dışı faaliyetlerden sağlanan kazançlardan düşecekler ve kalan kısmı Türkiye’deki genel sonuç hesaplarına intikal ettireceklerdir. Böylece Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-h maddesine göre kurumlar vergisinden istisna tutulacak kazanç tutarı hesaplanan götürü gider tutarı kadar azalmış olacaktır. İstisna kazancı aşan gider tutarı ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/3’üncü maddesi gereği kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilecektir. Yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetlere ilişkin faaliyetlerin zararla sonuçlanmış olması götürü gider hesaplanmasına engel teşkil etmemektedir. Bu durumda, götürü olarak hesaplanan giderler, bu zararları artırıcı bir unsur olacak ve genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılacaktır. Ancak Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/3’üncü maddesi ve 9/1’inci maddesinin (b) bendi çerçevesinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır. Söz konusu istisna kapsamındaki faaliyet ile götürü gider uygulamasının birlikte uygulanması durumunu bir örnek üzerinden açıklamaya çalışalım. Örnek: Mükellef kurum (X) İnşaat-Taahhüt Anonim Şirketi 2016 hesap döneminde yurt dışında yapmış olduğu inşaat faaliyeti sonucunda döviz olarak elde ettiği hasılatın Türk Lirası karşılığı 20.000.000-TL’dir. Aynı zamanda ilgili faaliyete ilişkin olarak yapmış olduğu giderlerin tutarı 18.000.000TL olup söz konusu giderlerin 500.000-TL tutarlık kısmının belgesi temin edilememiştir. Mükellef kurum kazancı olan 2.000.000-TL’yi 15.11.2016 tarihinde genel sonuç hesaplarına intikal ettirmiş ve kurumlar vergisi beyannamesinde 2.000.000-TL’yi 5/1-h istisnası olarak dikkate almıştır. Olayı vergisel yönden değerlendirelim. Cevap: Mükellef kurumun yurt dışında yapmış olduğu inşaat faaliyeti istisna kapsamında bir faaliyet olup (KVK 5/1-h) zarar olsa dahi indirilecek istisnalardandır. Mükellef kurumun toplam giderleri 18.000.000-TL olup bunun 500.000-TL ‘sinin belgesi temin edilememiştir. Bu durumda gerçekleştirilen giderlerden belgesi temin edilmeyenler için götürü gider olarak 100.000-TL (20.000.000X0.005) hesaplanması gerekmektedir. Bu durumda mükellef kurum 20.000.000-TL-17.500.000-TL (Belgeli Gider)- 100.000-TL (Götürü Gider)=2.400.000-TL’yi kazanç olarak dikkate EYLÜL - EKİM 2017

213


MALİ

ÇÖZÜM

alıp beyanname üzerinden de istisna olarak bu tutarı indirmesi gerekmekteydi. Mükellef kurum ise 2.000.000-TL’yi kazanca ekleyip yine aynı tutarı istisna olarak dikkate almıştır. Mükellef kurumun yapmış olduğu bu işlem hatalı olmakla birlikte oluşan bu durumun kurumlar vergisi yönünden bir etkisi olmayacaktır. Çünkü kazanca eklenen tutar istisna olması sebebiyle beyanname üzerinde indirilecektir. Ancak bu durum ticari bilanço karının eksik hesaplanması sonucu doğuracak ve dolayısıyla söz konusu tutarda dağıtılabilir kurum kazancını37 etkileyecektir. Söz konusu olayda dağıtılabilir kurum kazancının tespitinde kazanca eklenmesi gereken 400.000-TL (2.400.000-TL-2.000.000-TL) tutarında bir eksiklik söz konusu olduğu için mükellef kurum kar dağıtımı sırasında olması gerekenden daha az tevkifat yapmış olacaktır. 5. SONUÇ: Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-h maddesinde yer alan istisnadan faydalanan kurumlar vergisi mükellefi aynı zamanda bu faaliyet neticesinde oluşan ve belgelendiremedikleri giderleri için Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/1’inci maddesinde yer alan götürü gider uygulamasından faydalanabileceklerdir. Götürü olarak hesaplanan gider ancak istisna kapsamdaki kazanca uygulanacak olup, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/3’üncü maddesi gereği istisna dışındaki kazançlardan indirimi söz konusu olmayacaktır. KAYNAKÇA Maliye Bakanlığı (03.04.2007). 1 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (26482 sayılı) Maliye Bakanlığı (07.03.1996). 194 Seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (22573 sayılı) T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar (21.06.2006). 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26205 sayılı)

37 Dağıtılabilir kurum kazancı=Ticari Bilanço Karı-Gelir ve Kurumlar Vergisi Benzeri Vergiler-Geçmiş Yıl Zararları

214

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

VERGİSİNİ DÜZENLİ ÖDEYEN MÜKELLEFE YAPILAN VERGİ İNDİRİMİ * Eyüp ÖZTÜRK38 *

ÖZ 08.03.2017 tarihli ve 30001 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 6824 Sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 121. Maddesinde değişikliğe gidilerek vergiye uyumlu mükelleflere vergi indirimi başlıklı yeni düzenleme getirilmiştir. Makalemizde vergisini düzenli ödeyen mükelleflere yapılan bu vergi indirimi müessesesi ve bu indirimden faydalanabilmek için hangi şartların sağlanması gerektiği anlatılmaya çalışılmıştır. Anahtar Sözcükler: Vergiye uyum, İndirim Hakkı. 1. GİRİŞ 08.03.2017 tarihli ve 30001 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 6824 Sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun  ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 121. Maddesinde değişikliğe gidilerek “Vergiye Uyumlu Mükelleflere Vergi İndirimi” başlıklı yeni düzenleme getirilmiştir. Uygulama 01.01.2018 tarihinden itibaren başlıyor. Yani 2017 yılı gelir ve kurumlar vergisi beyannamesinde bu vergi indirimi müessesesi uygulanmaya başlanacaktır. 2. VERGİYE UYUMLU MÜKELLEFLERE YAPILAN VERGİ İNDİRİMİNİN KAPSAMI VE ŞARTLARI - İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıla ait vergi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması gerekir. (Kanuni süresinde verilen bir beyannameye ilişkin olarak kanuni süresinden sonra düzeltme amacıyla veya pişmanlıkla verilen beyannameler bu şartın ihlali sayılmaz). Bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin de kanuni süresinde ödenmiş olması gerekir. (Her bir beyanname itibariyle 10 TL ye kadar yapılan eksik ödemeler bu şartın ihlali sayılmaz.) *38 * Vergi Müfettiş Yardımcısı Makale Geliş Tarihi: 13.09.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 13.09.2017

EYLÜL - EKİM 2017

215


MALİ

ÇÖZÜM

- Yukarıda belirtilen süre (yıllar) içerisinde haklarında beyana tabi vergi türleri itibarıyla ikmalen, re’sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmaması gerekir. Bu durumunda olanlar, yararlanılan indirimleri cezasız olarak, ancak gecikme zammı veya gecikme faizi uygulanarak geri ödemeleri gerekir. (Yapılan tarhiyatların kesinleşmiş yargı kararlarıyla veya 213 sayılı Vergi Usul Kanununun uzlaşma ya da düzeltme hükümlerine göre tamamen ortadan kaldırılmış olması durumunda bu şart ihlal edilmiş sayılmaz.) - İndirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla vergi aslı (vergi cezaları dâhil) 1.000 Türk lirasının üzerinde vadesi geçmiş borcunun bulunmaması gerekir. İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile önceki dört takvim yılında 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359’uncu maddesinde sayılan (kaçakçılık suçları ve  cezalarına ilişkin) fiilleri işlediği tespit edilenler, bu madde hükümlerinden yararlanamazlar. Bu madde kapsamında vergi indiriminden yararlanan mükelleflerin, öngörülen şartları taşımadığının sonradan tespiti hâlinde ilgili vergilendirme döneminde indirim uygulaması dolayısıyla ödenmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın tarh edilir. Bu hüküm, indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yılda herhangi bir vergiye ilişkin beyanların gerçek durumu yansıtmadığının indirimden yararlandıktan sonra tespiti üzerine yapılan tarhiyatların kesinleşmesi halinde de uygulanır ve bu takdirde indirim uygulaması dolayısıyla ödenmeyen vergiler açısından zamanaşımı, yapılan tarhiyatın kesinleştiği tarihi takip eden takvim yılının başından itibaren başlar. Gelir vergisi mükellefleri bakımından indirim, sadece beyan edilen gelirin içerisindeki ticari, zirai ve mesleki kazançlara ilişkin beyan edilen tutarın toplam içerisindeki oranı dâhilinde hesaplanması gerekir. Bir başka deyişle ticari, zirai veya mesleki kazançları ile birlikte yıllık beyannamede bileştirilen ücret, menkul sermaye iradı, kira geliri, değer artış kazancı ve arızi kazançlardan beyan edilen tutarlar indirim hesabında dikkate alınamamaktadır. 3. VERGİ İNDİRİMİNE İLİŞKİN BAZI ÖRNEKLER Örnek-1: X Ltd. Şti. 2015, 2016 ve 2017 yılı kurumlar vergisi beyannamelerini kanuni süresi içerisinde bağlı bulunduğu vergi dairesine vermiş ve ödemesi gereken vergilerini kanuni süresi içerinde ödemiştir. Hiç bir vergi incelemesi geçirmediği gibi düzeltme beyannamesi de vermemiştir.   216

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

2017 Yılı Kurumlar Vergisi Beyannamesi Aşağıdaki Gibi Olacaktır: A- Ticari Bilanço Karı: 700.000 TL B- Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler:200.000 TL C= (A+B) Kurumlar Vergisi Matrahı: 900.000 TL D= (C*0,20) Hesaplanan Kurumlar Vergisi:180.000 TL E= (D*0,05) İndirim Hakkı (% 5) : 9.000 TL Yıl İçerisinde Ödenen Geçici Vergi: 200.000 TL Ödenecek Kurumlar Vergisi: 0 TL Mahsup Edilecek İade Hakkı: 9.000 TL NOT: Mükellef kurum indirimden kaynaklanan 9.000 TL iade hakkını nakden alamayacak ancak, 2018 Nisan ayından itibaren çıkacak vergilerine Nisan 2019’a kadar mahsup edebilecektir. Örnek-2: A şahsı  2015, 2016 ve 2017 yılı gelir vergisi beyannamelerini kanuni süresi içerisinde bağlı bulunduğu vergi dairesine vermiş ve ödemesi gereken vergilerini de zamanında ödemiştir.  Ancak, 2016 yılında 2015 yılına ilişkin, 2017 yılında ise 2016 yılına ilişkin olmak  üzere iki kez “düzeltilmiş gelir vergisi beyannamesi” vermiştir. Düzeltme sonucu çıkan vergiyi de zamanında ödemiştir. Bu durumda; mükellef son üç yıllık beyannamelerini kanuni süresi içerisinde beyan etmiş olduğundan, sonradan verilen düzeltme beyannameleri sonucu 2018 yılında beyan edeceği 2017 yılı gelir vergisi beyannamesinde % 5 indirim hakkını kaybetmeyecektir. Yukarıda bahsi geçen mükellef daha sonra 2015, 2016 ve 2017 yılları için 2018 yılı Kasım ayında incelemeye alınmış, incelemenin 2019 yılında sonuçlandığını düşünelim.  İnceleme sonucunda, mükellefe 2016 ve 2017 yıllarına ilişkin VUK’un 359’uncu maddesi kapsamında vergi ve ceza önerildiğini varsayalım. Bu durumda, mükellef vaktiyle 2017 yılı kurum beyannamesinde 2018 yılında yararlandığı % 5 indirim hakkını vergi ziyaı olmaksızın cezası ile birlikte vergi dairesine geri ödemek zorunda kalacaktır. 2017 Yılı Gelir Vergisi Beyannamesi Aşağıdaki Gibi Olacaktır: ( Not: Msi ve Gmsi gelirlerinden tevkifat yapılmadığı varsayılarak beyannameye dâhil edilmiştir.) Ticari Kazanç: 80.000 TL Zirai Kazanç: 10.000 TL Menkul Sermaye İradı: 30.000 TL EYLÜL - EKİM 2017

217


MALİ

ÇÖZÜM

Gayrimenkul Sermaye İradı: 30.000 TL Vergiye Tabi Gelir (Matrah): 150.000 TL Hesaplanan Gelir Vergisi: 44.150 TL Ticari ve Zirai Kazancın Hesaplanan Gelir Vergisi İçerisindeki Oranı: 90.000/150.000= 0,60 İndirim Hakkı: 1.324,50 TL = (44.150*0,05= 2.207,50 TL); = (2.207,50*0,60= 1.324,50 TL) Yıl İçerisinde Ödenen Geçici Vergi: 25.000 TL Ödenecek Gelir Vergisi: 17.825,50 TL NOT: Mükellefin 2018 Kasım ayı incelemesi (VUK-359) sonucu vaktiyle yararlandığı 1.324,50 TL’lik indirim hakkını cezalı bir şekilde idareye geri ödeyecektir. 4. DEĞERLENDİRME VE SONUÇ Makalemizde anlatılamaya çalışılan 6824 sayılı Kanun ile getirilen düzenlemede; kamuoyunda “düzgün mükellef” tabiri ile bilinen, vergi ödevini eksiksiz olarak yerine getiren mükellefleri bir nebze olsun memnun etmesi açısından idarece atılmış önemli bir adımdır. Bu uygulamanın sorunlu mükelleflerin yanı sıra çok sayıda düzgün mükellefleri de kapsadığı düşünülerek, vergi disiplinin tesisi açısından olumlu bir yaklaşımdır. Bu düzenleme, aynı zamanda mükelleflerin vergilerini zamanında ödeme alışkanlığı kazanmaları ve kayıt dışılığı önleme bakımından da önemlidir. Uygulama 01.01.2018 tarihi itibarıyla yürürlüğe girecektir. Önemli olan, mükelleflerin vergi alışkanlığını, vergiye uyumunu temin etmek amacıyla,  bu uygulamaya benzer kalıcı ve sürdürülebilir düzenlemelerin yapılmasıdır. KAYNAKÇA T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10700 sayılı)

218

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

İNTERNET ÜZERİNDEN VERİLEN UZAKTAN EĞİTİM PLATFORMU HİZMETİNDE VERGİSEL DURUMLAR * Kenan AKBULUT39 *

ÖZ Yüksek teknolojinin getirdiği kolaylaştırıcı imkânlar eğitim sektörünü de derinden etkilemektedir. Söz konusu etkilerin en önemlilerinden birisi de uzaktan eğitim ve bu eğitimi sağlamak amacıyla internet üzerinden kurulan platformlardır. Fiziksel olarak aynı ortamda bulunmaksızın sağlanan uzaktan eğitim ve buna ilişkin platformlar, gün geçtikçe yaygınlaşmakta ve birçok hizmet sağlayıcı tarafından tercih edilmektedir. Bu çalışmamızda, uzaktan eğitim konusu ve uzaktan eğitim platformu hizmetinde nasıl vergilendirme yapılacağı konularına değinilecektir. Anahtar Sözcükler: Uzaktan Eğitim, Uzaktan Eğitim Platformu, İnternet, Ticari Faaliyet. 1. GİRİŞ Uzaktan eğitim platformları, eğitim kurumları ve öğretmenler başta olmak üzere internet üzerinden eğitim vermek isteyen bütün tarafları buluşturan bir sistemdir. Son yıllarda internet üzerinden uzaktan eğitim verilmesi faaliyeti oldukça yaygın olarak kullanılır hale gelmiştir. Öğrencilerine zaman, yer ve maliyet tasarrufu sağlayan söz konusu hizmeti veren şirketlerin sayısı da gün geçtikçe artmıştır. Bu kapsamda, internet üzerinden uzaktan eğitim platformu kurmak suretiyle hizmet veren şirketlerin, ders veren öğretmenlere ödedikleri bedellerin nasıl vergilendirileceği ve kazancın ne zaman elde edilmiş sayılacağı, verilen hizmetin vergilendirme kriterleri ile belge düzeni hususlarında iş bu yazımız kaleme alınmıştır. 2. UZAKTAN EĞİTİM Uzaktan eğitim öğrenci ile öğretmenin fiziksel olarak aynı ortamda olmaması durumunda kullanılan eğitim teknolojilerindendir.   Eğitim teknolojisi tarafından incelenen bir fenomendir ve bu alanın  eğitim bilimlerine  yaptığı en büyük katkı olarak kabul edilir. Uzaktan eğitim ile öğretmenler ve öğrenciler asenkron uzaktan eğitim (kendi seçtiği zamanlarda basılı veya elektronik ortamların el değiştirmesi) veya senkron uzaktan eğitim (eş zamanlı iletişimi sağlayan teknolojiler ile etkileşim) yöntemlerinden uygun ve mümkün olanını kullanarak eğitim çalışmalarını yürütebilirler. *39 * Defterdarlık Uzmanı Makale Geliş Tarihi: 10.08.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 13.09.2017

EYLÜL - EKİM 2017

219


MALİ

ÇÖZÜM

Uzaktan eğitim ve açık öğretim sıklıkla birbiriyle karıştırılan kavramlardır. Temelde uzaktan eğitim öğrenci ile öğretmenin zaman ve mekân olarak ayrılmış olması durumunu ifade ederken, açık öğretim genellikle yükseköğretimde kullanılan ve önceden organize edilmiş, gönüllü ya da zorunlu öğrenme süreçlerini içeren bir eğitim sistemi olarak tanımlanmaktadır.(Erturgut, 2008) Uzaktan öğretim ve uzaktan öğrenim uzaktan eğitim sürecinin her iki yarısını açıklamaktadır. Uzaktan öğretim öğrenciler için öğrenim gereçleri hazırlayan uzaktaki bir kurumun ders geliştirme sürecini açıklar. Aynı şekilde, uzaktan öğrenim ya da uzaktan öğrenme, öğrencinin bakış açısından bu süreç içinde değerlendirilmiştir. Seçilen terimi, uzaktan öğretim olduğu kadar öğrencinin öğrenim buluş açısıyla birlikte içeren uzaktan sistemlere özel bir gereksinim vardır. Uzaktan öğretim genellikle öğretmez. Maliyeti fazla uzaktan öğretim gereçleri, aylarca belki de yıllarca hazırlanmış, uzaktaki öğrencilerin evlerinde açılmamış ve bir kenara itilmiş olarak kalmaktadır.(Moore ve Kearsley, 1996) Uzaktan eğitim çeşitli imkânlar sunmaktadır ve bunlardan bazıları şöyle özetlenebilir(Kaya, 1996); • İnsanlara değişik eğitim seçeneği sunma. • Fırsat eşitsizliğini en aza indirme. • Kitle eğitimini kolaylaştırma. • Eğitim programlarında standart sağlama. • Eğitimde maliyeti düşürme. • Eğitimde niteliği arttırma. • Öğrenciye serbesti sağlama. • Öğrenciye zengin bir eğitim ortamı sunma. • Öğrenciyi sınıf ortamında öğrenim görmeye zorlamama. • Bireysel öğrenmeyi sağlama. • Bağımsız öğrenme sağlama. • Bireye öğrenme sorumluluğu kazandırma. • İlk kaynaktan bilgi sağlama. • Uzmanlardan daha fazla kişinin yararlanmasını sağlama. • Başarının aynı koşullarda belirlenmesini sağlama. • Eğitimi bir taraftan kitleselleştirebilirken, diğer taraftan bireyselleştirebilme. • Belli bir zamanda ve belli bir kapalı alanda bulunma zorunluluğunu ortadan kaldırma.

220

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

3. İnternet Üzerinden Verilen Uzaktan Eğitim Platformu Hizmetinin Vergilendirilmesi 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazancın teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonundaki ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu; bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı, ticari kazancın bu şekilde tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulacağı hükmüne yer verilmiştir. Buna göre, kurum kazancı, ticari kazanç niteliği taşıdığından ve ticari kazanç gibi tespit edildiğinden elde etme yönünden tahakkuk esası geçerlidir. Tahakkuk ise gelirin miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmesini ifade eder. Bunun için geliri doğuran işlemin tekemmül etmesi gereklidir. Ticari faaliyet içerisinde satılan mal veya yapılan bir hizmet bedeli taraflarca belirlenip fatura düzenlendiğinde gelir veya gider tahakkuk etmiş kabul edilir. Bu açıklamalar çerçevesinde, ödemenin yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın internet üzerinden satışı gerçekleştirilen ders kredisi için faturaların düzenlendiği tarih itibarıyla gelir tahakkuk etmiş olacağından, gelirin ilgili dönemin safi kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekir. Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinin birinci fıkrasında; ücret, işverene tabi ve belirli bir iş yerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlanmış, ikinci fıkrasında ise, ücretin, ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği, 65 inci maddesinde de, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğu, serbest meslek faaliyetinin, sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari EYLÜL - EKİM 2017

221


MALİ

ÇÖZÜM

mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması olduğu hükümlerine yer verilmiştir. Mezkûr Kanunun 66 ncı maddesinde ise serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenlerin, serbest meslek erbabı olduğu ve serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılmasının bu vasfı değiştirmeyeceği hususları belirtilmiştir. Aynı Kanunun 82 nci maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendinde; serbest meslek faaliyetlerinin arızi olarak yapılmasından doğan kazançlar arızi kazançlar arasında sayılmıştır. Buna göre, serbest meslek kazancının “arızi” sayılması için serbest meslek faaliyetine konu işin devamlılık arz edecek şekilde yapılmaması ve bu işin mutad meslek haline getirilmemesi gerekmektedir. Diğer taraftan, Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında tevkifat yapmak zorunda olanlar sayılmış olup, (1) numaralı bendinde hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre, (2) numaralı bendinde de 18 inci madde kapsamına girmeyen serbest meslek işlerinden % 20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı belirtilmiş, 96 ncı maddesinde ise “Vergi tevkifatı, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu vergi, bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır.” hükmüne yer verilmiştir. Ayrıca, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 234 üncü maddesinde; birinci ve ikinci sınıf tüccarların, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan serbest meslek erbabının ve çiftçilerin vergiden muaf esnafa yaptırdıkları işler veya onlardan satın aldıkları emtia için tanzim edip işi yapana veya emtiayı satana imza ettirecekleri gider pusulasının vergiden muaf esnaf tarafından verilmiş fatura hükmünde olduğu hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanunun 236 ncı maddesinde; serbest meslek erbabının, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşterinin de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetinde olduğu, 238 inci maddesinde ise; işverenlerin her ay ödedikleri ücretler için ücret bordrosu tutmaya mecbur oldukları hükmedilmiştir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 inci maddesinde Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde ya222

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

pılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanunun 10/a maddesinde mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde malın teslimi veya hizmetin yapılması, 10/b maddesinde malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgelerin verilmesi hallerinde bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi halinde vergiyi doğuran olayın meydana geldiği hüküm altına alınmıştır. Öte yandan, katma değer vergisi oranları Katma Değer Vergisi Kanununun 28 inci maddesinin Bakanlar Kuruluna verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki I sayılı listede yer alan mal ve hizmetler için % 1, II sayılı listede yer alan mal ve hizmetler için % 8, bu listelerde yer almayan vergiye tabi işlemler için % 18 olarak tespit edilmiştir. Söz konusu Bakanlar Kurulu Kararı Eki (II) sayılı listenin (B) bölümünün 15 inci sırası ile üniversite ve yüksekokullar ile 5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu, 2828 sayılı Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kurumu Kanunu ve 573 sayılı Özel Eğitim Hakkında Kanun Hükmünde Kararname kapsamında verilen eğitim ve öğretim hizmetleri % 8 oranında KDV ye tabi tutulmuştur. Buna göre, internet üzerinden uzaktan eğitim platformu kurmak suretiyle öğrencilere verilen hizmet ticari faaliyet kapsamında KDV ye tabi olup, verilen hizmetin bedeline ilişkin düzenlenecek faturalarda, hizmetin 5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu kapsamında değerlendirilmesi halinde, 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki II sayılı listenin (B) bölümünün 15 inci sırası gereğince % 8 oranında KDV uygulanması mümkün bulunmaktadır. Aksi takdirde söz konusu eğitim ve öğretim hizmetlerinin % 18 oranında katma değer vergisine tabi olacağı açıktır. Ayrıca verilen bu hizmet karşılığı herhangi bir komisyon geliri elde edilmesi halinde komisyon gelirine ilişkin düzenlenecek faturalarda genel oranda (% 18) KDV hesaplanması gerekmektedir. Diğer taraftan Gelir Vergisi Kanunu yönünden, öğretmenlerin ders hazırlama ve ders verme hizmetini uzaktan eğitim platformu hizmetini veren şirketlere bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesaplarına gerçekleştirmeleri durumunda elde edilecek gelirin serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmesi halinde, bu hizmetin KDV’ye tabi olması, serbest meslek faaliyetinin devamlılık arz etmeyecek şekilde arızi olarak verilmesi EYLÜL - EKİM 2017

223


MALİ

ÇÖZÜM

halinde söz konusu hizmetin KDV’ye tabi olmaması, öğretmenlerin hizmet sözleşmesine istinaden uzaktan eğitim platformu hizmetini veren şirketlere bağlılık arz edecek şekilde çalışmaları halinde ise elde edilen gelir ücret olarak değerlendirilmesi halinde ise KDV’nin konusuna girmediğinden KDV hesaplanmaması gerekmektedir. 3. SONUÇ Ders hazırlama hizmetini veren öğretmenlerin hizmet sözleşmesine istinaden uzaktan eğitim platformuna sahip şirketlere bağlılık arz edecek şekilde çalışmaları halinde elde edecekleri gelirin ücret olarak değerlendirilmesi ve Gelir Vergisi Kanununun 61, 94, 103 ve 104 üncü maddeleri uyarınca gelir vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Ayrıca elde edecekleri gelirin ücret olarak değerlendirilmesi durumunda anılan şirketlerce bu kişilere ücret bordrosu düzenlenmesi gerekmektedir. Öte yandan, öğretmenlerin ders hazırlama hizmetini uzaktan eğitim platformuna sahip şirketlere bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesaplarına gerçekleştirmeleri durumunda elde edilecek gelirin serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Faaliyetin devamlılık arz edecek ve mutad meslek halinde yerine getirilmemesi halinde ise bu faaliyetin arızi serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmakta olup, her iki durumda da ödenen bedellerden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (2-b) bendi uyarınca gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Elde edilecek kazancın vergiden müstesna tutarı aşması halinde yıllık gelir vergisi beyannamesi verileceği tabiidir. Ayrıca, internet üzerinden uzaktan eğitim platformu kurmak suretiyle öğrencilere verilen hizmet ticari faaliyet kapsamında KDV ye tabi olup, verilen hizmetin bedeline ilişkin düzenlenecek faturalarda, hizmetin 5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu kapsamında değerlendirilmesi halinde, 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki II sayılı listenin (B) bölümünün 15 inci sırası gereğince % 8 oranında KDV uygulanması mümkün bulunmaktadır. Aksi takdirde söz konusu eğitim ve öğretim hizmetlerinin % 18 oranında katma değer vergisine tabi olacağı açıktır. Yanısıra verilen bu hizmet karşılığı herhangi bir komisyon geliri elde edilmesi halinde komisyon gelirine ilişkin düzenlenecek faturalarda genel oranda (% 18) KDV hesaplanması gerekmektedir. Bununla birlikte, Gelir Vergisi Kanunu yönünden, öğretmenlerin ders hazırlama ve ders verme hizmetini uzaktan eğitim platformu hizmetini veren 224

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

şirketlere bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesaplarına gerçekleştirmeleri durumunda elde edilecek gelirin serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmesi halinde, bu hizmetin KDV’ye tabi olması, serbest meslek faaliyetinin devamlılık arz etmeyecek şekilde arızi olarak verilmesi halinde söz konusu hizmetin KDV’ye tabi olmaması, öğretmenlerin hizmet sözleşmesine istinaden uzaktan eğitim platformu hizmetini veren şirketlere bağlılık arz edecek şekilde çalışmaları halinde ise elde edilen gelir ücret olarak değerlendirilmesi halinde ise KDV’nin konusuna girmediğinden KDV hesaplanmaması gerekmektedir. KAYNAKÇA Erturgut, R. (2008), “İnternet Temelli Uzaktan Eğitimin Örgütsel, Sosyal, Pedagojik ve Teknolojik Bileşenleri”, Hava Kuvvetleri Komutanlığı Bilişim Teknolojileri Dergisi. 1,2 (2008). Kaya, Z. (1996). Uzaktan Eğitimde Ders Kitapları (Açıköğretim Lisesi Örneği). Ankara: Gazi Üniversitesi Endüstriyel Sanatlar Eğitim Fakültesi Baslı Atölyesi. Moore, M. G. ve Kearsley, G. (1996), Distance Education, A System View. New York : Waldsworth. T.C. Yasalar (21.06.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26205 sayılı) T.C. yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10705 sayılı) T.C. Yasalar (02.11.1984). 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (18563 sayılı)

EYLÜL - EKİM 2017

225


MALİ

ÇÖZÜM

BASİT USULE TABİ MÜKELLEFLERDE KAZANÇ İNDİRİMİ VE GENÇ GİRİŞİMCİLERE TANINAN KAZANÇ İSTİSNASI Ahmet GÜNDÜZ*40* ÖZ 193 sayılı gelir vergisi kanununun 1 ve 2’nci maddelerinde, gerçek kişilerin bir takvim yılı içinde elde etmiş oldukları kazançların unsurları ile vergilendirilmesi hususu yer almaktadır. Aynı kanunun 46’ncı maddesiyle de Basit Usulde Ticari Kazancın tespiti ve usulleri hüküm altına alınmıştır. Bur çalışmada , ticari kazancın basit usulde tespiti ve vergilendirme esasları hakkında bilgi verilecek ve 2016 ve müteakip vergilendirme dönemlerine uygulanmak üzere Basit Usulde Vergilendirilen mükelleflere uygulanmak üzere çıkarılan 292 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile getirilen “Kazanç İndirimi” esası ile 29 yaşını doldurmamış genç girişimcilere tanınan en faza üç vergilendirme dönemi ile sınırlı olan “Kazanç İstisnası”nın hangi koşullarda uygulandığı ve Basit Usulde Vergilendirilen mükelleflerin de bu istisnadan yararlanıp yararlanmadığı hususu anlatılacaktır. Ayrıca söz konusu kazanç indirimi ve kazanç istisnasının vergi mükellefleri ile devletin vergi gelirleri açısından değerlendirilmesi yapılacaktır. Gelir İdaresi Başkanlığının 2016 Faaliyet Raporuna göre halen 756.183 basit usule tabi faal mükellefin olduğu ve bu mükelleflerin de önemli bir kısmının Basit Usulde Vergilendirilen mükellef gruplarında yer alan dolmuş ve taksici mükellef oldukları dikkate alındığında 8.000 TL tutarındaki kazanç indiriminin vergisel açıdan önemi vurgulanacaktır. Basit Usule Tabi mükelleflerin belge düzeninin, vergi kayıp kaçağın önlenmesi açısından alınması gereken tedbirler karşısındaki durumu değerlendirilerek görüş ve önerilerde bulunulacaktır. 1. GİRİŞ 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun 1. maddesinde; gerçek kişilerin elde ettikleri gelirleri gelir vergisine tabidir. Gelir ise, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır. Burada dikkat edilmesi gereken husus, gelirin şahsiliği ile yıllık ve safi olma özelliğidir. Gelir vergisi sadece gerçek kişilerin bir yıl içinde elde ettiği safi kazançlarına uygulanır. Söz konusu kazancın bir yıldan az süreyi *40 * Gelir Uzmanı Makale Geliş Tarihi: 13.09.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 13.09.2017

EYLÜL - EKİM 2017

227


MALİ

ÇÖZÜM

kapsaması yıllık olma özelliğini ortadan kaldırmaz. Aynı kanunun 2. maddesinde; 1- Ticari Kazançlar 2- Zirai Kazançlar 3- Ücretler 4- Serbest Meslek Kazançları 5- Gayri Menkul Sermaye İratları 6- Menkul Sermaye İratları 7- Diğer Kazanç Ve İratlar’ dan oluşan kazançların gelir vergisinin unsurlarını oluşturduğu belirtilmektedir. Bu unsurların vergilendirmesinde ve beyanında; 1- Gerçek Usulde vergilendirme 2- Basit Usulde Vergilendirme olmak üzere iki usul belirlenmiştir. Basit usulde vergilendirilen mükelleflerde ticari kazanç; bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile giderler ve satın alınan malların satış bedelleri arasındaki müspet farktan ibarettir. Bu fark zarar çıkar ise vergi hesaplanmaz iken kar çıkması halinde artan oranlı olarak vergilendirilir. Ancak; 292 sayılı gelir vergisi genel tebliği ile karın 8.000 TL si “kazanç indirimi” kapsamında, ayrıca mükellefin 29 yaş ve altında olması halinde 75.000 TL si kazanç istisnası kapsamında olması sebebiyle vergi dışı bırakılmaktadır. Genç girişimcilere tanınan bu istisna önemli bir teşvik olup olumlu bir uygulama olmakla birlikte, diğer basit usul mükelleflere tanınan 8.000 TL kazanç indirimi kamu adına vergi kaybına sebep verdiği kanaatindeyim. Özellikle taksici ve dolmuşçuluk faaliyeti ile iştigal eden mükelleflerin basit usulden istifade ettirilmiş olmaları ve kazançlarının da 8.000 TL sinin vergi dışı bırakılması elde edilmesi muhtemel bir vergi gelirinden vazgeçilmiş olması anlamı taşımaktadır. Kayıt dışı ekonomi ile mücadelede önemli bir yer tutan vergi kayıp ve kaçakların önlenmesi çalışmalarında, bu tür istisna kapsamındaki mükellef gruplarının kazançların kayıt altına alınması düzenli bir şekilde takip edilmesi ve otokontrol mekanizmaları oluşturularak her daim takibi sağlanmalıdır. Zira basit usule tabi mükellefler; - Defter tutmazlar - Tevkifat yapmazlar, muhtasar beyanname vermezler. - Teslim ve hizmetlerinde KDV hesaplamazlar KDV ve Geçici Vergi beyanı vermezler. 228

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

- Ticari kazancın tespitinde amortismana tabi iktisadi kıymetler alışları ve satışları dikkate alınmaz. - Alınan belgelerin muhafazası bağlı oldukları meslek odalarında veya kendileri tarafından muhafaza edilir. Kayıtlarını kendileri tutabileceği gibi meslek mensuplarına da tutturabilirler. - Ticari kazançlarının 8.000 TL si indirilerek vergilendirilirler. - Engelli indiriminden faydalanabilirler. Ancak, fatura almak ve düzenlemek mecburiyetindedirler. Hasılatları ile ilgili perakende satış fişi de düzenleyebilirler. Belge vermedikleri (fatura, perakende satış fişi v.s.) gün için toplu fatura düzenleyebilirler. Ödeme kaydedici cihaz kullanma mecburiyetleri yoktur. Gider pusulası, müstahsil makbuzu düzenleyebilirler. Vergi levhası alma ve bulundurma zorunlulukları vardır. Basit usulde vergilendirilen mükellefler, yanında çalıştırdıkları ücretliler “diğer ücret” kapsamında vergilendirilirler. (G.V. Kanunu madde 64) Bu çalışanlara tahakkuk ettirilen verginin tahakkuku ve ödenmesinden sorumludurlar. (V.U.K. madde 251) Bu derece avantajlara sahip bu mükelleflerin iyi takip edilmesi gerekmektedir. Kayıtlarının meslek mensupları tarafından takibi ve kontrolünün zorunlu olmaması, belge düzeni ve muhafazası açısından daha bilinçli hareket etmede aksaklıklara sebep olabileceği hususu gözardı edilmemelidir. İnisiyatif devlete ait olmalıdır. 2. BASİT USULDE VERGİLENDİRMEDE TİCARİ KAZANCIN TESPİTİ Gelir Vergisi kanununun 47’nci maddesinde yazılı genel şartalar ile 48.inci maddesinde yazılı özel şartları topluca taşıyanların ticari kazançları basit usulde tespit edilir. Basit usulde ticari kazancın tespitinde; bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile giderler ve satılan malların alış bedelleri arasındaki müspet fark dikkate alınır. Bu fark ise yapılan faaliyetle ilgili olarak Vergi Usul Kanununda belirtilen ve verilmesi alınması ve muhafazası zorunlu olan alış ve giderlere ilişkin belgeler ile düzenlenen belgelerde yer alan hasılatlara hesaplanır. Böylece tespit edilen fark müspet ise vergilendirilecek kazanç ortaya çıkar. Kazanç oluşmaması halinde vergi hesaplanmaz. Basit usulde vergilendirilen mükellefler defter tutma yükümlülükleri hariç , bildirme, muhafaza, ibraz, ve diğer yükümlülükleri ile ceza hükümleri bu kanun ve diğer kanunlarda yer alan ikinci sınıf tüccarlar hakkındaki hükümlere tabidir. EYLÜL - EKİM 2017

229


MALİ

ÇÖZÜM

Basit usule tabi mükellefler, faaliyetlerine ilişkin mal alış ve giderleri ile ilgili hasılatlarına ilişkin düzenledikleri belgeleri ayrı ayrı dosyalamak suretiyle saklamak zorundadır. Dosyalama ve saklama işlemi ödevlinin kendisi tarafından yapılabileceği gibi meslek mensuplarınca da saklanabilir. Ya da mükellefin bağlı bulunduğu meslek odalarınca oluşturulan bürolarda tutulabilir. Bu surette oluşturulan bürolarda, 3568 sayılı kanuna göre yetki almış yeterli sayıda meslek mensubunun çalıştırılması zorunludur. Basit usulde vergilendirilen mükelleflerin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmaları veya düzenlemeleri ve bu hususun tespiti ve kendilerine tebliği tarihini takip eden ay başından itibaren basit usul mükellefiyetleri sona erer ve ikinci sınıf mükellef olarak tescil ettirilirler ve bir daha basit usulden hiçbir surette yararlandırılmazlar. Basit usule tabi olmanın şartlarından herhangi birini takvim yılı içinde kaybedenler ertesi takvim yılından itibaren gerçek usulde vergilendirilirler. Ya da bu usulden yararlanma şartlarını taşıdıkları halde kendi istekleri ile gerçek usule geçmek isteyenler bu taleplerini yazılı dilekçe ile bildirmek koşulu ile dilekçede belirtmiş oldukları tarihten veya izleyen takvim yılı başından itibaren gerçek usulde vergilendirilirler. Ayrıca, gerçek usule tabi mükellefler ile basit usule tabi olmanın şartlarını kaybeden mükellefler; işyerlerini terk etmeleri veya eş ve çocuklarına devretmeleri halinde terk veya devir tarihini takip eden yılbaşından itibaren iki yıl geçmedikçe basit usulden yararlanmaları mümkün değildir. (G.V. Kanunu 283 Seri No’lu Genel Tebliğ) Yine Gelir Vergisi Kanununun 46. maddesinde “...Herhangi bir şekilde gerçek usulde vergilendirilen mükellefler, bir daha hiçbir şekilde basit usule dönemezler. Bu kişilerin aynı türden iş yapan eş ve çocukları da bu faaliyetleri nedeniylebasit usulden yararlanamaz.” hükmü 6322 sayılı kanun ile kaldırılmıştır. Buna göre gerçek usulde vergilendirilen kişilerin eş ve çocuklarının aynı türden faaliyette bulunmaları halinde şartları taşımaları kaydıyla basit usulden faydalanabilirler. 2.1. Basit Usulde Ticari Kazancın Tespitinde Genel Şartlar (G.V. Kanunu madde 47) 1) Kendi işinde bilfiil çalışmak veya bulunmak (işinde yardımcı işçi, çırak kullanmak, seyahat, hastalık, ihtiyarlık, askerlik tutukluluk ve hükümlülük gibi zaruri ayrılmalar dolayısıyla geçici olarak bilfiil işinin başında bulunamamak bu şartı bozmaz. Ölüm halinde iş sahibinin dul eşi veya küçük 230

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

çocukları namına işe devam olunması halinde bunların işin bilfiil bulunup bulunulmadığına bakılmaz.) 2) İşyeri mülkiyetinin kendisine ait olması halinde emsal kira bedeli , işyerinin başkasından kiralanmış olması halinde yıllık kira bedelinin her yıl belirlenen (296 Seri No’lu Gelir.Vergisi. Genel Tebliği ile 2017 yılı için büyükşehir sınırları içinde yıllık 6.500 TL diğer iller içinde bulunan işyerleri için yıllık 4.300 TL) yıllık kira bedelini aşmamak. 3) Ticari, zirai ve mesleki faaliyetleri dolayısıyla gerçek usulde gelir vergisine tabi olmamak. 2 ve 3 numaralı bentlerde belirtilen şartlar, öteden beri işe devam edenler için takvim yılı başından itibaren , yeni işe başlayanlarda ise işe başlama tarihindeki duruma göre uygulanır. 2.2. Basit Usulde Ticari Kazancın Tespitinde Özel Şartlar ( G.V. Kanunu madde 48) 1) Satın aldıkları malları olduğu gibi veya işledikten sonra satanların yıllık alım ve satışları (296 Seri No’lu Gelir.Vergisi. Genel Tebliği göre 2017 yılı toplam alımları 90.000 TL, 2017 yılı toplam satışları 130.000 TL) her yıl belirlenen tutarları aşmamak 2) 1 numaralı bentte yazılı olanların dışındaki işleri yapanların bir yıl içinde elde etmiş oldukları kazanları toplamı (2017 yılı için 43.000 TL) her yıl belirlenen tutarları aşmamak. 3) 1ve 2 numaralı bentlerde yazılı işleri birlikte yapanlar bir yıl içinde elde ettikleri yıllık satış tutarı ile iş hasılatının toplamı (2017 yılı için 90.000 TL) her yıl belirlenen tutarları aşmamak. Milli Piyango bileti, akaryakıt, şeker ve bunlar gibi kar hadleri emsallerine göre düşük olan emtialar için 1 ve 3 numaralı bentlerde yazılı olan hadler yerine Bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığının belirdiği hadler uygulanır. Aynı işte ortak olarak çalışanlar hakkında 47. ve 48.inci maddelerde belirtilen kira ve iş hacimleri toplu olarak dikkate alınır ve diğer şartlar ortakların her biri için ayrı ayrı dikkate alınarak hesaplanır. Ortaklardan biri gerçek usulde vergilendirilmiş ise diğer ortakların da kazancı gerçek usulde vergilendirilir, basit usulden yararlanamazlar. Milli Piyango bileti, akaryakıt, şeker ve bunlar gibi kar hadleri emsallerine göre düşük olan emtialar için 1 ve 3’üncü bentlerdeki hadler yerine EYLÜL - EKİM 2017

231


MALİ

ÇÖZÜM

bakanlıklıkların görüşü alınarak Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen alım satım hadleri uygulanır. 2.3. Basit Usulde Yararlanamayacak Olanlar ( G.V. Kanunu madde 51) Aşağıda belirtilen faaliyetler ile iştigal edenlerin kazançları hiçbir şekilde basit usulde tespit edilemez. 1) Kollektif şirket ortakları ile komandit şirketlerin komandite ortakları, 2) İkrazat işleri ile uğraşanlar (ödünç para verme), 3) Sarraflar, kıymetli maden ve mücevherat alım satımı ile uğraşanlar, 4) G.V. kanununun 94. maddesinin 1. fıkrasında sayılan kişi ve kurumlara (Kamu idare ve müesseseleri,iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek usule tabi zirai,ticari ve serbest meslek erbabı) karşı inşaat ve onarma işini taahhüt edenler ile bu mükelleflere karşı derece derece taahhütte bulunanlar, 5) Sigorta prodüktörleri, 6) Her türlü ilan ve reklam işleriyle uğraşanlar veya bu işlere tavassut (aracılık) edenler, 7) Gayrimenkul ve gemi alım satımı ile uğraşanlar, 8) Tavassut işe yapanlar (dayıbaşılar hariç), 9) Maden işletmeleri, taş ocakları, kum ve çakıl üretim yerleri, tuğla ve kiremit harmanları işletenler, 10) Şehirler arası yük ve yolcu taşımacılığı yapanlar ile treyler, çekici ve benzerlerinin sahip ve işleticileri, (Yapısı itibariyle sürücüsünden başka ondört ve daha aşağı oturma yeri olan ve insan taşımaya mahsus motorlu kara taşıtları ile yolcu taşıyanlar hariç) 11) Maliye Bakanlığınca teklif edilen ve Bakanlar Kurulu kararı ile belirlenen iş grupları ve sektörler, il ve ilçeler, büyükşehir belediyeleri dahil olmak üzere il ve ilçelerin belediye sınırları (mücavir alanlar dahil) belediyelerin nufusları yöreler itibariyle veya sabit bir işyerinde faaliyette bulunulup bulunulmadığına göre gerçek usulde vergilendirilmesi gerekli görülenler. Buna istinaden çıkarılan 8/5521 sayılı Bakanlar Kurulu kararı ile; zirai mahsul satın alarak bu mahsulleri kısmen veya tamamen tüketici dışında kalanlara satan ticaret erbapları basit usulden yararlanamazlar. Canlı hayvan alım satımı yapanlar bu kararnameye dahil iken, zirai mahsulün toptancı hallerinden 232

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

veya ticari faaliyette bulunan sebze komisyoncularından sonraki teslimleri bu kararname kapsamının dışında bırakılmıştır. 92/2683 sayılı Bakanlar Kurulu kararı ile, her türlü televizyon, video, radyo, teyp, müzik seti, disk-çalar,kamera, bilgisayar, soğutucu, çamaşır ve bulaşık makinesi, elektrikli süpürge, elektronik müzik aletleri, elektrikli dikiş makinesi, ile elektrik ile çalışan benzeri eşyaların alım satımı ve üretimi ile uğraşanlar basit usulden yararlanamazlar. Burada belirtilen emtiaların eski veya yeni olması kapsamı değiştirmez. Yine 95/6430 sayılı Bakanlar Kurulu kararı ile de ; büyükşehir belediyesi olan illerin(Erzurum ,Diyarbakır, Sakarya ve 5216 sayılı Büyükşehir Belediyesi Kanunu ile büyükşehir belediyesi sınırları içerisinde alınan yerlerden, yeni bağlanan mahallelerle birlikte 2000 yılı genel nufus sayımına göre nufusu 30.000’dan az olan yerler ile 6360 sayılı Ondört İlde Büyükşehir Belediyesi ve Yirmiyedi İlçe Kurulması ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik yapılmasına Dair Kanun kapsamında büyükşehir belediyesi kurulan ve büyükşehir belediyesi sınırları içerisinde alınan yerler hariç) mücavir alan sınırları dahil olmak üzere büyükşehir belediye sınırları içinde aşağıda belirtilen faaliyetleri yapanlan basit usulden yararlanamazlar. a- Her türlü emtia imalatı ile uğraşanlar b- Her türlü emtia alım satımı ile uğraşanlar c- İnşaat ile ilgili hertürlü işlerle uğraşanlar d- Motorlu taşıtların hertürlü bakım ve onarım işleri ile uğraşanlar e- Lokanta ve benzeri hizmet işletmelerini işletenler f- Eğlence istirahat yerlerini işletenler Ancak, G.V. Kanunun 9 maddesi kapsamında esnaf muaflığına ilişkin şartları topluca taşıyanlar 95/6430 sayılı kararname kapsamına girmezler. Esnaf muafiyetinden yararlanmaya devam ederler. 2.4. Basit Usule Tabi Mükelleflerde Kazanç İndirimi Kazançları basit usulde vergilendirilen mükellefler, 10.02.2016 tarih ve 29620 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 29.01.2016 tarihli 6663 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 2’inci maddesi ile yapılan düzenlemeye istinaden ticari kazançları basit usulde tespit edilen mükelleflerin 01.01.2016 tarihinden itibaren elde ettikleri kazançların 8.000 TL sine kadar olan kısmı vergiden istisna edilmiş olup uygulamaya ilişkin 292 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği 05.05.2016 tarih ve 29703 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. EYLÜL - EKİM 2017

233


MALİ

ÇÖZÜM

Kazanç indiriminden yararlanan basit usule tabi mükelleflerin; - Beyan ettikleri ticari kazançlara herhangi bir süre sınırlaması olmaksızın uygulanır. - Kazanç indirimi, 01.01.2016 tarihi itibariyle elde edilecek ticari kazançlara uygulanır. - Kazanç indirimi, sadece ticari kazançlara uygulanır. Diğer gelir unsurlarından olan gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı geliri, serbest meslek kazancı, ücret, zirai kazanç ve diğer kazanç ve iratlara uygulanmaz. - Elde edilen ticari kazanç 8.000 TL nin altında kalması halinde indirilemeyen kısım ertesi yıla devredilemez. - Genç girişimcilere tanınan kazanç istisnasından yararlanılması halinde ayrıca kazanç indiriminden yararlanılamaz ve hangi istisnadan yararlanılacağı mükellefin kendisi tarafından belirlenir. - Basit usule tabi mükelleflerin bir şekilde yıl içerisinde gerçek usule geçmeleri halinde kazanç istisnasından yararlanamazlar. 2.5. Genç Girişimcilerde Kazanç İstisnası 2.5.1. Yasal Düzenleme Ticari zirai ve mesleki kazançları nedeniyle ilk defa mükellef olan ve mükellefiyet başlangıç tarih itibariyle yirmidokuz yaşını doldurmamış olan tam mükellef gerçek kişilerin faaliyete başladıkları takvim yılından itibaren üç vergilendirme dönemi boyunca elde ettikleri kazançlarının 75.000 TL’si , 10.02.2016 tarih ve 29620 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 29.01.2016 tarihli 6663 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 1’inci maddesi ile yapılan düzenlemeye istinaden vergiden müstesnadır. İstisnadan, 6663 Sayılı Kanunun Resmi Gazetede yayımlandığı tarih olan 10.02.2016 tarihinden itibaren ticari, zirai veya mesleki faaliyet nedeniyle adlarına ilk defa gelir vergisi mükellefi olanlardan bu kanunda belirtilen şartları taşıyanlar yararlanabilir. Dolayısıyla bu tarihten önce işe başlayanlar bu istisnadan yararlanamazlar. İstisna, her vergilendirme dönemi ile ilişkin kazanç ile sınırlı olup, istisnadan yararlanılamayan tutar ertesi yıla devredilemez.

234

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

2.5.2. İstisnadan Faydalanma Koşulları a) Ticari, zirai veya serbest meslek faaliyeti nedeniyle ilk defa gelir vergisi mükellefi olmalı, b) Mükellefiyet başlangıç tarihi itibariyle yirmidokuz yaşı dolmamış olmalı, c) İşe başlamanın kanuni süresi içerisinde yapılmış olması. (V.U.K madde 153: gerçek kişilerde işe başlama bildirimleri, işe başlama tarihinden itibaren 10 gündür.) d) Mükellefin kendi işinde bilfiil çalışması yada kendisi tarafından sevk ve idare edilmesi, (mükellefin faaliyetinin kendisi tarafından sevk idaresi koşulu ile, çırak, kalfa veya yardımcı çalıştırması, seyahat hastalık , askerlik, tutukluluk ve hükümlülük gibi zaruri ayrılmalar istisna koşulunu ihlal sayılmaz.) e) Faaliyetin, adi ortaklık veya şahıs şirketi kurulması suretiyle yapılması halinde, ortaklar ayrı ayrı istisnadan yararlanırlar. Ancak bu durumda tüm ortakların ayrı ayrı istisna koşullarını taşıması gerekmektedir. Ortaklardan herhangi birinin istisna koşullarını taşımaması halinde diğer ortaklar da istisnadan yararlanamazlar. d) Bir işletmenin veya mesleki faaliyetin devren alınması halinde istisnadan yararlanılabilmesi için işletmenin veya mesleki faaliyetin, devralındığı kişinin eş veya üçüncü dereceye kadar (bu derece dahil) kan veya kayın hısımlarından olmaması gerekmektedir. f) Ölüm nedeniyle eş veya çocuklar tarafından işletmenin veya mesleki faaliyetin devralınması halinde, devralan eş veya çocuklar istisnaya ilişkin şartların tamamını taşımaları koşulu ile vefat eden kişinin istisnadan yararlanıp yararlanmadığına bakılmaksızın devralan eş veya çocuklar üç vergilendirme dönemi istisnadan yararlanırlar. g) Mevcut işletmeye veya mesleki faaliyete sonradan ortak olunması halinde ortakların tümü tüm koşulları taşısalar bile istisnadan yararlanamazlar. h) İstisna koşullarını taşıyan mükellefler, daha sonra faaliyetlerine son vermiş olmaları halinde, terk tarihine kadar ki faaliyetlerinden dolayı istisnadan yararlanırlar. Ancak terkten sonra tekrar istisna kapsamında faaliyete başlamaları halinde, ilk defa mükellefiyet şartı ihlal edilmiş olacağından istisnadan yararlanılamaz. Örneğin; 01.05.2016 tarihinde işe başlayan ve istisna koşullarını taşıyan mükellef faaliyetine 01.04.2017 tarihinde son vermiştir. Aynı mükellef 01.05.2017 tarihinde faaliyetine tekrar EYLÜL - EKİM 2017

235


MALİ

ÇÖZÜM

başlamıştır. Bu durumda mükellef sadece 2016 takvim yılı için istisnadan yararlanabilecektir. 2017 takvim yılı dahil müteakip dönemler için istisnadan yararlanamazlar. i) İstisnadan yararlananların, yararlanma süresi içerisinde faaliyetlerini ticari, zirai veya mesleki faaliyet olarak değiştirmeleri halinde, istisnadan kalan süre kadar yararlanılması mümkün olacaktır. j) İstisna tutarı, her bir vergilendirme dönemi için (toplam üç vergilendirme dönemi) 75.000 TL olup, istisna tutarının altında bir kazanç beyan edilmesi halinde kazanç kadar istisnadan yararlanılır ve kalan istisna tutarı ertesi yıla devredilemez. Kıst dönem faaliyetleri bir takvim yılı olarak değerlendirilir ve istisna tam olarak uygulanır. İstisna koşullarını taşımak koşullarını taşıyanlar, ticari, zirai veya mesleki faaliyetlerinden bir kaçın aynı anda yapmış olmaları istisnadan yararlanılmasına engel teşkil etmez. Bu durumda istisna toplam gelir uygulanır. İstisna uygulaması ilk defa mükellefiyet koşuluna bağlı olması sebebiyle, yararlanma süresi içerisinde ek olarak yeni faaliyetlere başlanılmış olması istisna süresini uzatmaz. Üç dönemlik istisna süresi, ilk faaliyete başlama tarihi ile sınırlıdır. k) Söz konusu kazanç istisnasının altında gelir elde edilmesi veya zarar nedeniyle kazanç oluşmaması gelir vergisi Beyannamesi verilmemesi anlamı taşımaz. Zira; Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 20 nci maddesinin ikinci fıkrası” istisna kapsamındaki faaliyetlerinden dolayı kazanç elde edilmemesi veya istisnaden haddinin altında kazanç elde edilmesi hallerinde dahi yıllık gelir vergisi beyannamesi verilir.” hükmü gereğince yıllık gelir vergisi beyannamesi verilir ve istisnaya konu teşkil eden kazancın elde edilmesi esnasında tevkif edilen vergilerin tamamı beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilir. İstisnadan yararlanan ticari, zirai veya serbest meslek erbabı (geçici vergi beyan zorunlulukları olmaması sebebiyle ,basit usulden yararlananlar ile noterler hariç.) geçici vergi hesabında söz konusu istisnayı dikkate alacaktır. 3. SONUÇ Kazançları Basit Usule Tabi mükellefler, yukarıda açıklanan genel ve özel şartlar dikkate alındığında kazançları itibariyle düşük gelirli mükellef grupları içerisinde yer aldıkları görülecektir. Bu tür mükellef gruplarına sağlanan imkanlar doğrultusunda amaçlanan, onlara bu ekonomik koşullarda ticaret yapma imkanı vermek, yaşamlarını idame ettirmek ve her halükarda 236

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

ekonomiye katkı sağlamasının önünü açmaktır. Yanlarında yardımcı çalıştırmaları ise küçükte olsa istihdama katkı sağladığını göz ardı etmemek gerekir. Hepsi bir yana bu tür mükelleflerin iş yerinde bilfiil çalışma zorunluluğu bile tek başına istihdam anlamına gelmektedir. Dolayısıyla basit usule tabi mükelleflerin birtakım istisnalarla korunması hakkaniyetli bir uygulamadır. Zira Anayasanın 73. maddesi herkesi; Kamu giderlerinin karşılanabilmesi ve kamu hizmetlerinin yerine getirilebilmesi için mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü kıldığından, usule uygun çıkarılmış yasalarla getirilen vergi mükellefiyetini kabullenmek bir vatandaşlık görevidir. Bu tür mükellefleri de vergi ödemekle yükümlü kılmak anayasal bir zorunluluk olduğuna göre vergiyi mali gücüne göre almakta bir anayasal zorunluluktur. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı maliye politikasının sosyal amacıdır. Konuyu Vergi Hukuku açısından ele aldığımızda, belli kamu hizmetlerinin yürütme ödevini üstlenen devletin , bu hizmetlerin finansmanını sağlaması da bir görevdir. Bireyler açısından ise kamu hizmetlerinin finansmanına, kamu ekonomisi ilkeleri uyarınca vergiler aracılığıyla katılmak hem teknik bir zorunluluk hemde anayasalarla bireylere yüklenen bir ödevdir. Bu hususların gözardı edilmemesi gerekir. İstisna kapsamları ve uygulama alanları günün ekonomik koşullarına göre ayarlanmalı ve gerekli tedbirler alınmalıdır. Koşullar ve istisnalar genişletilebileceği gibi daraltılabilmelidir. Kazanç grupları çok iyi analiz edilmelidir. Bazı kazanç gruplarının iyi takip edilmesi halinde bu usulden yararlanma imkanı daha kısıtlı hale gelebilecektir. Özellikle taksici ve dolmuşçu gibi mükellef guruplarının basit usulde vergilendirilmesinde , faaliyet bölgesi, bulunduğu il, ilçe, semt, nüfus yoğunluğu, iş sahası vb. faktörler dikkate alınarak değerlendirme yapılmalıdır. Kanaatimce en fazla vergi kayıp ve kaçağının bu mükellef gruplarında ortaya çıkması muhtemeldir. Belge düzeni tam yerleşmiş görünmemektedir. 215 Seri Nolu G.V. Genel Tebliği ile dolmuşçular gün sonu tek fatura ile toplam günlük hasılat faturası düzenlemekte diğer basit usule tabi mükellefler ise talep edilmesi halinde belge düzenlemekte, düzenlenmeyen belgeler için ise gün sonunda tek ve toplu fatura düzenleme imkanına sahiptirler. Bu da gerçek kazancın belgelendirilmesinin suistimale açık olması ihtimal dahilindedir. Bu nedenle bir takım otokontrol mekanizmaları işletilmelidir. Örneğin; araçların tükettikleri yakıtlar, çalıştırdıkları elemanlara ödenen ücretler, tamir bakım giderleri , şahsi giderleri ve edinimleri, yaşam standartları, vb. giderler ile belgelendirdikleri ve beyan ettikleri kazançlarının orantılı olup olmadığı EYLÜL - EKİM 2017

237


MALİ

ÇÖZÜM

hususu yetkili birimlerce iyi takip edilmedir. Bilindiği üzere Taksici ve Dolmuş ücretler tarifeleri her yıl bağlı oldukları Odalar tarafından belirlenmekte ve bu tarifenin altında veya üstünde ücret talep edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla bu ücret tarifeleri de dikkate alınarak mükellefin muhtemel ticari kazanç tespiti yapılabilir. Diğer basit usule tabi mükelleflerinde kira, elektrik, telefon, ücret , işyerinin konumu , çevresel faktörler, yapılan sair giderler , şahsi edinimleri, şahsi giderleri, yaşam standartları ile kazançları bir bütün olarak değerlendirilmelidir. Bu tür mükelleflerin yetkililerce periyodik takibinin yasal düzenlemesi yapılmalıdır. Belge düzeninin takibi mükellefin inisiyatifine bırakılmamalıdır. Basit usule tabi tüm mükelleflerin belge düzenleme zorunluluğu teslimin veya hizmetin ifası anında yapılması zorunlu hale getirilmesinin de yararlı olacağını düşünmekteyim. 215 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile getirilen belge vermedikleri günlük hasılatları için gün sonunda tek bir fatura düzenleme hususunun her yıl yeni tebliğler ile uzatılmaması gerektiğine inanmaktayım. ( 296 Seri Nolu G.V. Genel Tebliği ile bu süre 31.12.2017 sonuna kadar uzatılmıştır.) Zira yukarıda da açıklandığı üzere basit usule tabi mükellefler, defter tutma yükümlülüğü haricinde diğer tüm yükümlükleri ve ceza hükümleri açısından ikinci sınıf tacirlere uygulanan esaslara tabidir. Gelir - gider belgelerinin sadece bir zarf içerisinde zamanaşımı süresince muhafazası ve kaybolma riskine karşı pek güvenli bir yöntem gibi görünmemektedir. Defter tutma yükümlülüğü getirilmeli, kayıt ve takibi yetki belgesi almış muhasebeciler vasıtasıyla yapılması zorunlu hale getirilmelidir. Tüm belgelerin tek bir defterde kayıt altına alınması ve bu şekilde muhafazası ile yetkililerce istenildiğinde ibrazı daha güvenli olacaktır. Bu suretle basit usule tabi mükelleflerin kontrolü ve kazanç takibi suretiyle vergilendirilmesi daha kolay olacaktır. Aksi halde bu tür mükelleflere tanınan istisnalar gerçek kazancın ortaya çıkmasına engel olabilecektir. İstisna altında kalabilmek için bazı gelirlerin gizlenmesi, giderlerin ise belgesiz yapılmasına sebebiyet verebileceği gibi mal ve hizmet satın aldıkları diğer mükelleflere de belgesiz mal ve hizmet sunmanın önünü açabilecektir. Bu da vergi kayıp ve kaçakla mücadelede sıkıntılara yol açabilecektir. Zira Gelir İdaresi Başkanlığı verilerine göre 756.183 faal basit usul mükelleflere tanınan 8.000 TL’lik “ kazanç istisnası “ (8.000x%15) 1.200 TL verginin alınmaması anlamına gelmektedir ki, toplamda vazgeçilmesi muhtemel vergi miktarının dikkate değer olması pek tabiidir. 238

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Basit Usule Tabi Mükellefler İçin Vergi Rehberi. Ankara : Gelir İdaresi Başkanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı 2016 Yılı Faaliyet Raporu Kırbaş, Sadık (2006) Vergi Hukuku-Temel Kavramlar, İlkeler ve Kurumlar. [y.y.] : Siyasal Kitapevi. Maliye Bakanlığı(05.05.2016) 292 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği. Ankara:Resmi Gazete (29703 sayılı) Maliye Bakanlığı(06.12.1998) 215 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği (Ankara:Resmi Gazete (23545 sayılı) Maliye Bakanlığı(27.12.2016) 296 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği (Ankara:Resmi Gazete (29931 sayılı) Öncel, M.- Kumrulu ve A. - Çağan N. (2011, s. 20) Vergi Hukuku. [y.y.] : Turhan Yayınevi. T.C. Yasalar(10.01.1961) 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara:Resmi Gazete (10705 sayılı) T.C. Yasalar(31.12.1960) 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara:Resmi Gazete (10700 sayılı)

EYLÜL - EKİM 2017

239


MALİ

ÇÖZÜM

EV HİZMETLERİNDE ÇALIŞANLARIN SİGORTALILIK ŞARTLARI, KIDEM VE İHBAR TAZMİNATI HAKLARI İLE KAZANÇLARININ VERGİDEN MÜSTESNA OLMASI * Mikail YILMAZ41 *

ÖZ 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun ‘Ev Hizmetlerinde Çalışanların Sigortalılığı’ başlıklı ek 9. maddesinde, ev hizmetlerindeki tüm çalışma şekilleri için sigortalı olma şartları belirlenmiş ve bu maddeye istinaden hazırlanan alt mevzuat ile konu hakkında gerekli tüm detaylara yer verilmiştir. Ev hizmetlerinde çalışanların sosyal güvenceleri ile 4857 sayılı İş Kanunu kapsamında kıdem/ihbar tazminatlarına ilişkin hakları ve bu kişilere ödenecek ücretlerin 193 sayılı Gelir Vergisi ve 488 sayılı Damga Vergisi çerçevesinde gelir/damga vergisine tabiiyetleri bu makalenin konusunu oluşturmaktadır. Anahtar Sözcükler: ev hizmetleri, kıdem tazminatı, gelir vergisi GİRİŞ Ülkemizdeki kadınların iş gücüne aktif olarak katılması her geçen gün ev hizmetlerinde istihdam edilenlerin sayısında artışa sebep olmaktadır. Geleneksel yaşam tarzını benimsemiş bölgelerde ev hanımlarının yaptığı temizlik, çocuk bakımı, çamaşır, ütü, alışveriş gibi işleri çalışan kadınların yapması mümkün olmadığından, bu işlerin bir başka kişiye yaptırılması ihtiyacı doğmuştur. Tabii ki ev hizmetleri sadece ev hanımlarının yaptıkları işlerden ibaret değildir; aşçılık, mürebbiyelik, şoförlük gibi işleri de bu kapsamda kabul etmek gerekir. Ev hizmetleri için yapılan tanımlamalar farklı olduğundan, bu hizmetleri yerine getirenlerin tabi olduğu kanunlar açısından ayrı ayrı değerlendirme yapılması gerekmektedir.

*41 * Yeminli Mali Müşavir Makale Geliş Tarihi: 17.09.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 13.09.2017

EYLÜL - EKİM 2017

241


MALİ

ÇÖZÜM

1. 5510 SAYILI SOSYAL SİGORTALAR VE GENEL SAĞLIK SİGORTASI KANUNU VE İLGİLİ MEVZUATTA YER ALAN HÜKÜMLER 5510 sayılı Kanunun ‘Sigortalı Sayılmayanlar’ başlıklı 6 ncı maddesinin; (b) fıkrasında, aynı konutta birlikte yaşayan ve üçüncü derece dâhil bu dereceye kadar hısımlar arasında ve aralarına dışarıdan başka kimse katılmaksızın, yaşadıkları konut içinde yapılan işlerde çalışanların, (c) fıkrasında, ev hizmetlerinde çalışanların (Kanunun ek 9 uncu maddesinin ikinci fıkrası kapsamında sigortalı olanlar ile ücretle aynı kişi yanında ay içinde 10 gün ve daha fazla süreyle çalışanlar hariç), Sigortalı olmayacakları belirtilmiştir. 5510 sayılı yasanın 6/c fıkrasında yer alan ‘ücretle sürekli çalışma’ kavramının 10/09/2014 tarihindeki değişiklik ile kaldırılması sonucu ev işlerindeki -üçüncü dereceye kadar olan akrabalardan aynı konutta birlikte yaşayanlar haricinde- tüm çalışmalar için sigortalılığın sağlanması zorunlu hale getirilmiştir. Ayrıca Kanunun ek 9 uncu maddesinden evinde sigortalı çalıştıran gerçek kişiler yararlanacak olup, tüzel kişilik adına bu madde kapsamında sigortalı çalıştırılması mümkün değildir. Aynı Kanunun Ek 9 uncu maddesinde; Ev hizmetlerinde bir veya birden fazla gerçek kişi tarafından çalıştırılan ve çalıştıkları kişi yanında ay içinde çalışma saati süresine göre hesaplanan çalışma gün sayısı 10 gün ve daha fazla olan sigortalılar hakkında; • Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamındaki sigortalılara ilişkin hükümlerin uygulanacağı, • Bunların bildiriminin, işverenler tarafından örneği Kurumca hazırlanan belgeyle en geç çalışmanın geçtiği ayın sonuna kadar yapılacağı, • Süresinde yapılmayan bildirim için işverene 102 nci maddenin birinci fıkrasının (a) bendinin (1) numaralı alt bendi hükmünün uygulanacağı, Ev hizmetlerinde bir veya birden fazla gerçek kişi tarafından çalıştırılan ve çalıştıkları kişi yanında ay içinde çalışma saati süresine göre hesaplanan çalışma gün sayısı 10 günden az olanlar için ise; • Çalıştırıldıkları süreyle orantılı olarak çalıştıranlarca 82 nci maddeye göre belirlenen prime esas günlük kazanç alt sınırının %2’si oranında iş kazası ve meslek hastalığı sigortası primi ödeneceği, 242

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

Bu şekilde çalışanların sigortalılık tescili, çalışan ve çalıştıran imzalarını da ihtiva eden ve en geç çalışmanın geçtiği ayın sonuna kadar Kuruma verilmesi gereken örneği Kurumca hazırlanacak belgenin Kuruma verilmesi ile sağlanacağı, • Sigortalılık başlangıcında bu belge üzerinde çalışma başlangıcına dair kayıtlı en eski tarih esas alınacağı, • Bunlar hakkında hastalık sigortası hükümlerinin uygulanmayacağı, • Bu kapsamdakileri çalıştıranların işveren sıfatını kazanmayacağını, • Sigortalının iş kazası ve meslek hastalığı sigorta kollarından sağlanan yardımlardan yararlanabilmesi için iş kazasının olduğu tarihten en az 10 gün önce tescil edilmiş olması ve sigortalılığının sona ermemiş olması gerektiği, • Bu Kanuna göre iş kazası veya meslek hastalığından dolayı sigortalıya geçici iş göremezlik ödeneği ödenmesi veya sürekli iş göremezlik geliri ya da malullük, yaşlılık ve ölüm sigortalarından aylık bağlanabilmesi için prim ve prime ilişkin her türlü borçlarının ödenmiş olmasının şart olduğu, • Bu sigortalılar ile ilgili iş kazası ve meslek hastalığı olaylarında Kanunun 21 inci maddesinin birinci fıkrası hükümleri (işverenin sorumluluğu) uygulanmayacağı, • Bu maddenin ikinci fıkrasındaki sigortalılar hakkında Kanunun 67 nci maddesinin birinci fıkrasının (a) ve (b) bentleri (genel sağlık sigortasından yararlanmaya ilişkin) hükümlerinin uygulanacağını, Hükümleri yer almıştır. Özet olarak yukarıda yer verilen Kanunundaki metnin detaylı açıklamalarına, 01/04/2015 tarihli ve 29313 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan ‘Ev Hizmetlerinde 5510 Sayılı Kanunun Ek 9. maddesi Kapsamında Sigortalı Çalıştırılması Hakkında Tebliğ’ de yer verilmiştir. Şimdi bu Tebliğin konusunu oluşturan ev hizmetlerinde çalışanların sigortalılık durumlarına ilişkin usul ve esaslara bakalım. 1.1. Ev Hizmetlerinde 10 Gün ve Daha Fazla Süre İle Çalışanların Sigortalılığı, Bildirimi, Tescili ve Primlerin Ödenmesi Ev hizmetlerinde işveren yanında 10 gün ve daha fazla süreyle çalışanlar, 01/04/2015 tarihinden itibaren Kanunun 4/1-a bendine tabi sigortalılara EYLÜL - EKİM 2017

243


MALİ

ÇÖZÜM

sağlanan haklardan aynı şekilde yararlanacak ve bu sigortalılar hakkında tüm sigorta kolları hükümleri uygulanacaktır. 1.1.1. Sigortalılık başlangıç tarihi, bildirimi, sona ermesi, prim oranları ve teşvikler Ev hizmetlerinde 10 gün ve daha fazla süre ile çalışanların bildirimi ‘Ev Hizmetlerinde 10 Gün ve Daha Fazla Çalıştırılacaklara İlişkin Bildirge’ ile yapılır. Bildirgedeki işe giriş tarihi sigortalılık başlangıç tarihidir. İşverenlerin bu bildirgeyi çalışmanın başladığı ayın sonuna kadar ikamet ettikleri yere en yakın üniteye vermeleri zorunludur. Bu bildirge dışında yapılan bildirimler Kurumca geçerli sayılmaz. Ev hizmetinde birden fazla kişi çalıştırılması halinde her bir sigortalı için aynı bildirgenin düzenlenmesi gerekmektedir. İşverenler, sigortalı ile ilgili herhangi bir değişiklik olmadığı sürece, sigortalı için yaptıkları bildirime göre adlarına tahakkuk edecek sigorta primlerini sigortalı çalıştırdıkları ayı takip eden ayın sonuna kadar Kuruma ödeyecektir. Ev hizmetlerinde 10 gün ve daha fazla süre ile çalıştırılan sigortalının işten ayrılması halinde işten ayrılışını takip eden 10 gün içerisinde aynı bildirge ile değişikliğin Kuruma bildirilmesi gerekir. Kanunun ek 9 uncu maddesi kapsamında ayda 10 gün ve daha fazla süre ile sigortalılığı olanların % 37,5 oranındaki primleri gerçek kişi işverenler tarafından ödenir. Bu primin % 20’si uzun vadeli sigorta kolları, % 12,5’i genel sağlık sigortası, % 2’si iş kazası ve meslek hastalıkları sigortası primi, sigortalı ve işveren hissesi ile birlikte % 3 oranında işsizlik sigortası primidir. Ancak ev hizmetlerinde 10 gün ve daha fazla sigortalı çalıştıran gerçek kişi işverenler; • Kanunun 81 inci maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendinde, • 4447 sayılı Kanunun geçici 10 uncu maddesinde, • 4447 sayılı Kanunun 50 nci maddesinde, Belirtilen şartları sağlamaları halinde ilgili kanunlarda öngörülen teşviklerden yararlanabileceklerdir. 1.1.2. Bildirimlerin yasal süresinde yapılmaması ve idari para cezası ‘Ev Hizmetlerinde 10 Gün ve Daha Fazla Çalıştırılacaklara İlişkin Bildirge’nin işverence çalışmanın başladığı ayın sonuna kadar Kurum ünitelerine verilmemesi ve işten ayrılışların bildirilmemesi halinde işverene her bir sigortalı için Kanunun 102/a-b-c ve j bentleri gereği idari para cezası uygulanacaktır. 244

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

Ayrıca bildirgede belirtilen gün sayısında değişiklik olması halinde bu değişikliğin işveren tarafından ilgili olduğu ay içinde Kuruma bildirilmesi gerekmekte olup, aksi takdirde Kurum tarafından İPC142 uygulanacaktır. 1.1.3. Ev hizmetinde 10 gün ve daha fazla süre ile sigortalılığı bulunanların başka bir işyerinde çalışma durumları 10 gün ve daha fazla süreyle ev hizmetinde çalışan sigortalıların gerek Kanunun 4/1-a (eski adıyla SSK lılar) ve 4/1-b (eski adıyla Bağ-Kur lular) bentleri gerekse ek 5, ek 6 ve ek 9 kapsamında aynı anda bir veya birden fazla işveren yanında çalışabilmesi mümkündür. Böyle bir durumda sigortalılıkta çakışan sürelerin nasıl değerlendirileceğine ilişkin tüm işlemler Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından yürütülecektir, çalışanların veya işverenlerin herhangi bir başvuru yapmasına gerek yoktur. 1.1.3. Kurumdan aylık ve gelir alanların ek 9 kapsamında çalışması Yaşlılık ve emekli aylığı alan sigortalılar SGDP243 ödenmek suretiyle, Kanunun ek 9 uncu maddesi kapsamında ev hizmetlerinde ayda 10 gün ve daha fazla süreyle çalıştırabilirler. 1.1.4. Genel sağlık sigortalılığı ve yararlanma şartları Ev hizmetlerinde 10 gün ve daha fazla süre ile sigortalılığı bulunanların sağlık yardımlarından yararlanılabilmesi için hastaneye başvurulan tarihten önceki son bir yıl içinde toplam 30 gün genel sağlık sigortası prim ödeme gün sayısının olması yeterlidir. Ayrıca bu kapsamda sigortalı sayılanlardan ay içindeki çalışması 30 günden az olanların kalan sürelerine ait genel sağlık sigortası primlerini ödemeleri gerekmektedir. Ancak; ay içinde 30 günden eksik kalan günlerini isteğe bağlı sigortalı olarak tamamlayanların ayrıca genel sağlık sigortası primi ödemesi gerekmez. 1.1.5. İş kazası ve meslek hastalığı bildirimi Ev hizmetlerinde 10 gün ve daha fazla süre ile çalıştırılacak sigortalılara ilişkin iş kazası ve meslek hastalığı bildirimi, 3 iş günü içinde Kuruma doğrudan ‘İş Kazası ve Meslek Hastalığı Bildirim Formu’nu düzenleyerek ya da *142 İdari para cezası 243 Sosyal güvenlik destek primi

EYLÜL - EKİM 2017

245


MALİ

ÇÖZÜM

www.turkiye.gov.tr adresinin “e-hizmetler” menüsünün altında bulunan “Ev Hizmetleri” kısmını seçerek “İş kazası bildirimi” menüsünden yapılabilir. 1.1.6. Yabancı uyruklu çalıştırılması halinde Gerçek kişi işverenler ev hizmetlerinde 10 gün ve daha fazla süre ile yabancı uyrukluları da çalıştırılabilecektir. Ancak yabancıların ülkemizde çalıştırılması çalışma iznine bağlı olduğundan yapılacak müracaatlara, bu sigortalıların çalışma izni de eklenmelidir. 1.2. Ev Hizmetlerinde Çalıştıkları Kişi Yanında 10 Günden Az Çalışanların Sigortalılığı, Bildirimi, Tescili ve Primlerin Ödenmesi Kanunun ek 9 uncu maddesi kapsamında ev hizmetlerinde 10 günden az sigortalı olarak çalışanlar iş kazası ve meslek hastalığı sigortası kapsamında sigortalı sayılacaktır. Bu şekilde sigortalı çalıştıranlar 10 güne kadar çalıştırdıkları sigortalılar nedeniyle işveren sayılmayacaklar, bu kapsamda sigortalı çalıştırdıkları her gün için sigortalı çalıştıranlar prime esas günlük kazanç alt sınırının % 2’si oranında iş kazası ve meslek hastalığı primi ödeyeceklerdir. Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından 10 günden az sigortalı çalıştıranlardan işyeri bildirgesi, sigortalı işe giriş bildirgesi ile aylık prim ve hizmet belgesi, işten ayrılış bildirgesi düzenlemesi istenmeyecektir. 10 günden az çalışmanın tespitinde günlük 7,5 saatin altındaki çalışmalar 1 gün olarak kabul edilecektir. 10 günden az çalışılan sürelerin birbirini takip eden günler olabileceği gibi ayın farklı günleri de olabilecektir. 1.2.1. Sigortalılık başlangıç tarihi, bildirimi, prim oranları ve ödenmesi Ev hizmetlerinde 10 günden az sigortalı çalıştırılanların bildirimi ‘Ev Hizmetlerinde 10 Günden Az Sigortalı Çalıştırılacaklara İlişkin Başvuru Formu’ ile çalışmanın geçtiği ayın sonuna kadar manuel, internet, Kısa Mesaj Servisi ve Mobil Uygulama aracılığı ile de yapılabilir. Kuruma anılan form ile müracaat eden çalıştıran kişiler; % 2 oranında iş kazası ve meslek hastalığı sigortası primini banka aracılığı ya da www.sgk. gov.tr adresinin “e-sgk” menüsünden “Kart ile Prim Ödeme”, “Diğer Ödemeler” seçeneğinden kredi kartları, banka kartları ile kısa mesaj servisi veya mobil uygulama ile yapılan bildirimlere ilişkin ödemeler için de Mobil Ödeme Servisleri aracılığıyla Kuruma ödeyebileceklerdir. 246

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

Uzun vade ve genel sağlık sigortası primi ödemek isteyen sigortalılar % 20’si malullük, yaşlılık ve ölüm sigortası primi, % 12,5’i genel sağlık sigortası primi olmak üzere Kanunun 82 nci maddesine göre belirlenen prime esas kazanç günlük kazanç alt sınırının 30 katı üzerinden % 32,5 oranında prim ödeyeceklerdir. 1.2.2. Çalıştırılan kişinin çalışma gün sayısının 9 günü geçmesi Gerçek kişinin ay içinde aynı sigortalıyı çalıştırdığı gün sayısının 9 günü geçmesi halinde bunlar hakkında 10 gün ve daha fazla sigortalı çalıştıran işverenlere yönelik işlemler başlatılacaktır. 1.2.3. Ev hizmetlerinde 10 günden az çalışanlarla ilgili uzun vadeli sigorta kolları ve genel sağlık sigortası uygulaması Kanunun ek 9 uncu maddesi kapsamında 10 günden az sigortalı çalışanlar % 32,5 oranındaki uzun vadeli sigorta kolları ile genel sağlık sigortası primini takip eden ayın sonuna kadar ödemeleri halinde, uzun vadeli sigorta kolları ve genel sağlık sigortası yardımlarından da yararlanabilecektir. Uzun vadeli sigorta kolları ve genel sağlık sigortası priminin takip eden ayın sonuna kadar ödenmemesi halinde uzun vadeli sigorta kolları ve genel sağlık sigortası kaydı kapatılacak, primin ödenme hakkı düşecektir. Sigortalının, ayrıca kendi çalışmasının bulunması veya aylık alması nedeniyle genel sağlık sigortalılığının bulunması halinde ayrıca genel sağlık sigortası tescili oluşturulmayacaktır. Ev hizmetlerinde 10 günden az çalışanlar için iş kazası ve meslek hastalığı sigortası yanında uzun vadeli sigorta kolları ve genel sağlık sigortası primi ödemeleri halinde genel sağlık sigortası yardımlarından yararlanabilmesi için sağlık hizmet sunucusuna başvurduğu tarihte bu kapsamda tescilinin olması ve primi ödemesinin bulunması ile son bir yıl içinde toplam 30 gün genel sağlık sigortası prim ödeme gün sayısının olması gerekmektedir. 1.2.4. Ev hizmetinde 10 günden az süre ile sigortalılığı bulunanların başka bir işyerinde çalışma durumları 10 gün ve daha az süreyle ev hizmetinde çalışan sigortalılar gerek Kanunun 4/1-a (eski adıyla SSK lılar) ve 4/1-b (eski adıyla Bağ-Kur lular) bentleri gerekse ek 5, ek 6 ve ek 9 aynı anda bir veya birden fazla işveren yanında çalışabilmesi mümkündür. Böyle bir durumda sigortalılıkta çakışan süreleEYLÜL - EKİM 2017

247


MALİ

ÇÖZÜM

rin nasıl değerlendirileceğine ilişkin tüm işlemler Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından yürütülecektir, çalışanların herhangi bir başvuru yapmasına gerek yoktur. 1.2.5. İş kazası ve meslek hastalığı sigortasından yararlanma şartları ve bildirim Ev hizmetlerinde ayda 10 günden az çalışanlar hakkında sadece iş kazası ve meslek hastalığı sigortası hükümleri uygulanacağından, bu kişilerin Kanundaki şartların oluşması halinde geçici işgöremezlik ödeneği (rapor parası) alması ve analık sigortası hükümlerinden faydalanması mümkün değildir. İş kazası ve meslek hastalığı sigortasından yararlanmak için sigortalının iş kazasının olduğu tarihten en az 10 gün önce tescil edilmiş olması ve sigortalılığının sona ermemiş olması iş kazası veya meslek hastalığından dolayı geçici iş göremezlik ödeneği ödenmesi veya sürekli iş göremezlik geliri bağlanabilmesi için prim ve prime ilişkin her türlü borçların ödenmiş olması şarttır. Ev hizmetlerinde 10 günden az süre ile çalıştırılacak sigortalılara ilişkin iş kazası ve meslek hastalığı bildirimi İş Kazası ve Meslek Hastalığı Bildirim Formunu düzenleyerek ya da www.turkiye.gov.tr adresinin “e-hizmetler” menüsünün altında bulunan “Ev Hizmetleri” kısmını seçerek “İş kazası bildirimi” menüsünden yapılacaktır. 1.2.6. Yabancı uyruklu çalıştırılması halinde Ev hizmetlerinde 10 günden az süre ile yabancı uyruklu sigortalı çalıştırılamayacak, bu şekilde çalıştırıldığı tespit edilen yabancı uyruklular hakkında ev hizmetlerinde 10 gün ve daha fazla süre ile sigortalı çalıştıran işverenlere ilişkin hükümler uygulanacak ay içinde çalışma gün sayısı 30 gün olarak alınacaktır. 1. EV HİZMETLERİNDE ÇALIŞANLARIN KIDEM VE İHBAR TAZMİNATI HAKLARI 4857 sayılı İş Kanununun 4/1-e bendi uyarınca, ‘ev hizmetlerinde çalışanlar’ hakkında bu yasa hükümleri uygulanmaz. Ancak ev hizmeti olarak bilinen bazı işleri Yargıtay ev hizmetleri kapsamında saymadığından genel olarak ev işleri yapanların tamamının kıdem ve ihbar tazminatı haklarının olmadığı söylenemez. Nitekim Yargıtay 9. Hukuk Dairesinin vermiş olduğu bir kararında (Yargıtay 9.Hukuk Dairesi 17.6.2010 tarihli, Esas: 2008/32436 Karar:2010/19276); ev hizmetlerinde aşçı, uşak, temizlikçi, şoför (aile birey248

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

lerini evden alarak alışverişe, şehir içinde gezmeye götüren, boş zamanında ev ve eklentilerinde zamanını geçiren) gibi işlerde çalışan işçi ile ev sahibi işveren ararındaki uyuşmazlığın iş mahkemesi yerine genel mahkemeleri yetkili bulması, bu işleri yapanların İş Kanunu kapsamında sayılmadıkları içindir. Dolayısıyla, ev hizmetlerinde aşçı, uşak, temizlikçi, şoför gibi işlerde çalışanların kıdem ve ihbar tazminatı almaya haklarının olmadığı sonucu çıkarılabilir. Yeri gelmişken belirtilmelidir ki, bu işleri yapan kişiler Borçlar Kanunu’nun hizmet akdini düzenleyen hükümlerine tabi olacaklardır. Aynı Kararda, evde hastaya bakan hemşire ve çocuk eğiticisinin İş Kanunu kapsamında değerlendirilmesi gerektiği belirtildiğinden, bu işleri yapanların Kanundaki diğer şartları da sağlamaları halinde kıdem ve ihbar tazminatına hak kazanabileceklerdir. Yargıtay’ca yapılan bu ayrımın, ‘ev hizmeti’ ile ‘evde yapılan iş’ için farklı tanımlama yapmasından kaynaklandığı değerlendirilmektedir. Zira hemşirelik ile çocuk eğiticiliğinin evde yapılması, bu işleri İş Kanunu kapsamından çıkarmayacaktır. 2. EV HİZMETLERİNDE ÇALIŞANLARA ÖDENEN ÜCRETLER GELİR VERGİSİNDEN İSTİSNADIR Gelir Vergisi Kanununun 23. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendi, “Hizmetçilerin ücretleri (Hizmetçiler özel fertler tarafından evlerde, bahçelerde, apartmanlarda ve ticaret mahalli olmayan sair yerlerde orta hizmetçiliği, sütninelik, dadılık, bahçıvanlık, kapıcılık gibi özel hizmetlerde çalıştırılanlardır.) (Mürebbiyelere ödenen ücretler istisna kapsamına dahil değildir.)” nin gelir vergisinden istisna edileceği hükmünü amirdir. Konu hakkında Gelir İdaresi Başkanlığı yayınlamış olduğu 07.04.2015 tarihli ve GVK-98/2015-1 sayılı Gelir Vergisi Kanunu Sirkülerinde(http://www. gib.gov.tr/node/86815); 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunun ek 9. maddesi kapsamında ev hizmetlerinde çalışanlara, Gelir Vergisi Kanununun 23. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinde yer alan istisnanın uygulanmasına ilişkin açıklamalara yer verilmiştir. Evlerde hizmet sunan kişilerin elde ettikleri gelir, Gelir Vergisi Kanunu yönünden “ücret” olarak nitelendirilmektedir. Söz konusu ücretin Gelir Vergisi Kanununun 23. maddesinin birinci fıkrasının 6 numaralı bendi kapsamında gelir vergisinden istisna edilebilmesi için;

EYLÜL - EKİM 2017

249


MALİ

ÇÖZÜM

• •

Hizmetin özel fertler tarafından verilmesi, Hizmetin ev, bahçe, apartman gibi ticaret mahalli olmayan sair yerlerde verilmesi, • Çalışanların, mürebbiyelik hariç olmak üzere orta hizmetçilik, sütninelik, dadılık, bahçıvanlık, kapıcılık gibi özel hizmetlerde istihdam edilmeleri, gerekmektedir. Buna göre; 5510 sayılı Kanunun ek 9. maddesi kapsamında ev hizmetlerinde çalışanlara yapılan ücret ödemelerinin yukarıda belirtilen şartlar dâhilinde gelir vergisinden müstesna tutulması gerekir. 5. EV HİZMETLERİNDE ÇALIŞANLAR DAMGA VERGİSİNDEN İSTİSNADIR 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli; (1) sayılı tablonun “IV. Makbuzlar ve diğer kağıtlar” başlıklı bölümünün 1/b fıkrasında, maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar (avans olarak ödenenler dahil) için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kağıtların nispi damga vergisine tabi olduğu; (2) sayılı tablonun “IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar” başlıklı bölümünün 34. fıkrasına 5535 sayılı Kanunun 8. maddesi ile eklenen ibare uyarınca, Gelir Vergisi Kanununun 23. maddesinde belirtilen ücretlere ilişkin kâğıtların damga vergisinden istisna olduğu, hükme bağlanmıştır. Buna göre, hizmetçilere ödenen ve Gelir Vergisi Kanununun 23/6. maddesi kapsamında vergiden istisna edilen ücret ödemelerine ilişkin düzenlenen kâğıtların Damga Vergisinden istisna edilmesi gerekmektedir. Ancak, GVK’nın 23/6. maddesine göre istisna kapsamında olmayan ücret ödemeleri için damga vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir. Dolayısıyla ev hizmetlerinde 10 gün ve daha fazla çalıştırılacaklar için 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (I) sayılı tablonun IV/2-e bendi kapsamında sadece bir defaya mahsus damga vergisi kesilecek ve damga vergisi işverenin ilk prim ödemesine ilave edilerek tahsil edilecektir. 250

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

6. SONUÇ Ev hizmetlerinde 10 gün ve daha fazla süre ile işçi çalıştıran işverenlerin, işin başladığı ayın sonuna kadar Genelgeye eklenen Bildirge ile Kuruma bildirim yapmaları (çalışanın yabancı olması halinde çalışma izninin eklenmesi) ve tahakkuk edecek prim tutarını sonraki ayın sonuna kadar ödemeleri gerekmektedir. Aksi takdirde işverenler hakkında idari para cezasından kaçınılamaz. Kanundaki diğer şartların sağlanması halinde işverenler için prim teşvikleri de uygulanacaktır. Ev hizmetlerinde ay içerisinde 10 gün ve daha fazla çalışanların 5510 sayılı Kanunun 4/1-a (SSK) veya 4/1-b (Bağ-Kur) kapsamında başka bir işyerinde çalışmaları için herhangi bir engel bulunmamaktadır. Bu kişilerin sağlık yardımlarından yararlanılabilmesi için hastaneye başvurulan tarihten önceki son bir yıl içinde toplam 30 gün genel sağlık sigortası prim ödeme gün sayısının olması ve ay içindeki çalışması 30 günden az olanların kalan sürelerine ait genel sağlık sigortası primlerinin ödenmesi gerekmektedir. Ev hizmetlerinde 10 günden az süre ile işçi çalıştıranların, işin başladığı ayın sonuna kadar Genelgeye eklenen Bildirge ile Kuruma bildirim yapmaları (bu kapsamda yabancı işçi çalıştırılamaz) ve tahakkuk edecek prim tutarını sonraki ayın sonuna kadar ödemeleri gerekmektedir. Ev hizmetlerinde 10 günden az sigortalı olarak çalışanların bildirimi bu kişileri çalıştıranlar yönünden internet, Kısa Mesaj Servisi ve Mobil Uygulama aracılığı ile de yapılabilmektedir. Yasal sürede bildirimlerin yapılmaması halinde idari para cezasından kaçınılamaz. Ev hizmetlerinde ay içerisinde 10 günden az çalışanların 5510 sayılı Kanunun 4/1-a (SSK) veya 4/1-b (Bağ-Kur) kapsamında başka bir işyerinde çalışabileceklerdir. 5510 sayılı Kanunun ek 9 uncu maddesi kapsamında ev hizmetlerinde aşçı, uşak, temizlikçi, şoför gibi işlerde çalışanların kıdem ve ihbar tazminatı almaya haklarının olmadığı fakat evde hastaya bakan hemşire ve çocuk eğiticisinin Kanundaki diğer şartları da sağlamaları halinde kıdem ve ihbar tazminatı haklarının bulunduğu söylenebilir. Ayrıca ev hizmetlerinde çalışanlara ödenecek ücretler gelir ve damga vergisinden istisna tutulmuştur.

EYLÜL - EKİM 2017

251


MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA GVK-98/2015-1 sayılı Gelir Vergisi Kanunu Sirküleri (07.04.2015) SGK (01.04.2015). Ev Hizmetlerinde 5510 Sayılı Kanunun Ek 9. maddesi Kapsamında Sigortalı Çalıştırılması Hakkında Tebliğ. Ankara : Resmi Gazete (29313 sayılı) T.C. Yasalar (01.07.1964). 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (11751 sayılı) T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar (31.05.2006). 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26200 sayılı)

252

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

TÜRK VERGİ KANUNLARINA GÖRE İDARİ UYUŞMAZLIKLARDA İSPAT YÜKÜMLÜLÜGÜ KİME AİTTİR? ** İbrahim APALI44

ÖZ Hukuk her ne kadar toplumsal yaşamı düzenlemek için kurallar koysa da taraflar bu kuralları çiğneyerek birbirleri ile uyuşmazlıklara düşmektedir. Uyuşmazlıkta en az iki taraf var, her iki taraf da kendisinin haklı olduğunu iddia etmektedir. Biri bir diğerine göre daha haklıdır. Gerçekte ortada hukuksal olarak bir doğru vardır. Doğru tarafın tespit edilmesinde, hukuk bir kısım ispata gereksinim duymaktadır. Bir uyuşmazlıkta tarafların karşılıklı olarak öne sürdükleri iddiaların ispat edilmiş olup olmaması, hakkın kazanılması veya kaybedilmesi üzerine önemli derecede rol oynamaktadır. İşte burada ispat külfeti (sorumluluğu) devreye girmektedir. “ Anahtar Sözcükler: İspat, İspat yükü, Delil, Mahkeme 1-GİRİŞ Avrupa Birliğine Entegrasyon ve Uyum Çerçevesi Anlaşmaları kapsamında Ülkemiz vergi kanunlarının çağımız koşullarına uyarlanması hedefleri doğrultusunda düşünecek olursak; günümüz vergi yasalarının güncellenmesi kaçınılmaz bir ihtiyaç ve gereklilik olarak karşımıza çıkacaktır. Vergi idaresi, yayınladığı genel tebliğler, mükteza ve özelgeler yoluyla yorum yapabilmektedir. Gerçek hayatta ortaya çıkan olayların karmaşık bir yapıya sahip olması ve kanun metinlerinin yorumlanmasını gerekli kılabilir; yorumları yasama, idari, yargısal ve bilimsel yorumlar olarak ayırabiliriz. Vergi hukukunda ispat ile ilgili açıklamalar  “Vergi kanunlarının uygulanması ve ispat”  başlığı altında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde (Değişik : 30.12.1980 tarih ve 2365/1 md) yer almaktadır. Yasa maddesi, “Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti, yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması *44 * Serbest Muhasebeci Mali Müşavir Makale Geliş Tarihi: 25.05.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 13.09.2017

EYLÜL - EKİM 2017

253


MALİ

ÇÖZÜM

halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.”  şeklindedir.  Maliye Bakanlığı tarafından yasa maddesini açıklamaya yönelik 14.07.1981 tarih ve 143 nolu VUK Genel Tebliği yayımlanmıştır. Vergi hukukunda ispat külfeti”  yazımızın konusunu oluşturmaktadır. Yazıda, vergi hukukunda ispat külfetinin kimlerde olduğu, bir kısım Danıştay Kararı ile birlikte değerlendirilecektir. 2-İSPAT ve DELİL TANIMI İspat kavramı hukukun her döneminde önem verilen kavramlarından biri olmuştur. Hukukta  ispatlama bir konuda yargıyı ikna etme, inandırma çabalarının tümüdür. Ancak, ispatlanması da yasal olarak hukuk kural ve normlarına bağlanmıştır. Genel ispatlama yasal kuralları Türk Medeni Kanununda  ve Hukuk Usulü Mahkemeleri Kanununda, askeri ve idari  yargılama usulü kanunda   serpilmiş olarak yer almış olmasına karşın vergi konularında ise ispatlama  kural ve yöntemleri vergi hukuku içinde sadece bir maddeye sığdırılmaya çalışılmıştır. Türk Vergi Sisteminde vergi sistemi içinde kurgulanan “ispatlama” hakkı yoruma açık bir haktır. Birçok yönden örneğin ispatlama yükü ve ispatlama araçları bakımından yoruma gereksinme göstermekte ve bu güne kadar yapılan yorumlar arasında da birbirinden çok farklı yorum kararlarına rastlanmaktadır. Vergi hukukunda ispatlama hakkı kurgulanırken “kamu yararı” ön plana alınmış, bu durumda ister istemez vergi yükümlüsü mükellef ile mükellefle aracılık sözleşmesi yapan Mali Müşavirlerin  kanıtlama haklarının kısıtlanması yoluna  gidilmiştir ve bu durum yargı tarafından da benimsenmiştir. İspat yüküne ilişkin genel kuralı Türk Medeni Kanunumuzun 6›ncı maddesi içinde buluyoruz. Bu maddenin başlığı bilindiği gibi «Beyyine külfeti› dir. Hukuki anlamda beyyine, herhangi bir olayın, veya hukuki işlemin doğruluğunu meydana çıkararak hakime ikna için başvurulan her türlü araç ve gereci ifade eder. Davada mahkemeye sunulan vakıaların olduğunu ortaya koyması yükümlülüğüne ispat yükü yani beyyine külfeti denir. İspat yükü kendisine düşen taraf, davanın lehine sonuçlanmasını istiyorsa bunu yerine getirmelidir. Bununla birlikte bu yükümlülük yerine getirilmeden karşı taraftan aksini ispatlaması istenilmeyecektir. İddia sahibi iddiasını ispatlarsa, bunun aksini ispatlama külfeti karşı tarafa geçer. İspat yükünün yargılama usulündeki işlevi, ispat yükü kendisinde olan taraf, ileri sürdüğü vakıayı ispatlayamaz ise, ispatlayamaz duruma düşer. Bu durum vakıanın kesin olarak doğru olmadığı anlamına gelmez. Sadece doğru 254

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

olmadığı konusunda bir karine teşkil eder. İspat yükümlülüğü bir zorunluluk değil ilgilinin yararı açısından gerekliliktir. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunun 3. Maddesinin (B) fıkrası ‘ispat ‘ başlığını taşımakta ve ispat vasıtasıyla külfetini düzenlemektedir. Fıkra hükmüne göre vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Buna göre vergiye ilişkin işlemlerde olayın görünürdeki biçimi değil, gerçek biçimi, bir başka ifade ile muvazaalı işlemlerde tarafların gerçek maksatlarının ele alınacağı belirtilmektedir. Fıkranın devamında yer alan hükme göre,’’ vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanmasıdır. Ne var ki vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık olmayan şahit ifadesi, ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz.’’ Hükmü ile vergi hukukunda geçerli delil sistemi belirlenmektedir. Bu konuda 143 sıra Nolu VUK Genel tebliği de, Vergiyi doğuran olay ve muamelelerin gerçek mahiyeti esastır denilmek suretiyle şimdiye kadar olduğu gibi ispatlamanın sadece defter kayıt ve belge gibi maddi ve biçimsel delillerle değil, her türlü delil ile yapılabileceği kabul edilmiştir. Ancak defter Kayıt ve belge gibi maddi deliller yardımıyla tespit olunan matrah farklarına ait verginin ik’malen, bunun dışında kalan delillerle geçerliği ispatlanan farklara ait vergilerin ise re’sen tarh yolu ile tamamlanması gerekmektedir. Açıklamasına yer vermiştir. İkinci fıkradaki diğer hükümlerde de şahit ifadesinin ispatlama aracı olarak kullanılabilmesi için vergiyi doğuran olayla ilgisinin tabi ve açık olması gerekir ifadesi yer almakta ve böylece vergi hukukunda ispat açısından serbest delil sistemi benimsenmiş olmaktadır. Ancak şahidin vergiyi doğuran olayla ilgisi tabi ve açık olması gerekir. Mesela, müteahitten daire alan kişinin ifadesi delil olarak kabul edilebilecek ancak daireyi alan kimsenin komşusunun verdiği ifade ilgisi olmadığı gerekçesi ile reddedilecektir. Bununla birlikte daireyi alması için borç para veren üçüncü şahsın ifadesi dolaylı bir delil olarak kullanılabilecektir. Burada ispat yükü ile delil gösterme yükünün karıştırılmaması gerekir. İspat yükü, hangi vakıanın kim tarafından ispatlanması gerektiği ile ilgili olup maddi hukuka ait bir kurumdur. Oysa delil gösterme yükü, tarafları kendi lehine olan vakıanın doğruluğunu, aleyhteki vakıanın is doğru olmadığı yolunda bir ispatlama faaliyeti olup, bir yargılama usulü işlemidir. Delil bütün hukuk dalları için geçerli temel bir kavramdır. Bu nedenle medeni hukuk da, ceza hukukunda ve özellikle vergi hukukunda ilke ve esasları EYLÜL - EKİM 2017

255


MALİ

ÇÖZÜM

farklı olmak üzere, kullanılmaktadır. Delil, usul hukukunda ispatlama araçlarına yani, tarafların iddialarını dayandırdıkları veya çekişmeli olan maddi olay ve olguların ispatlanması için kullanılan araçlar veya bir vakıanın doğruluğu hakkında hakime inandırmak için kullanılan vasıtalardır, denilebilir. İspat aracı olarak mahkemeye sunulan delillerin bazı özellikleri taşıması gerekmektedir. Bunları şu şekilde belirtebiliriz. 1) Akla ve gerçeğe uygun olması gerekir. Akla ve mantığa uygun olmayan hususlar delil olarak kabul edilemez. 2) Delil olaya ilişkin olmalıdır. Olayla ilgisi olmayan olgular delil olarak sunulamaz. 3) Taraflarca incelenebilir olmaması gerekir. Taraflardan biri tarafından sunulan yahut mahkemece re’sen elde edilen delillerin, taraflarca incelenip tartışılabilmesi gerekir. Sadece mahkemenin bildiği delillere dayanılarak hüküm verilemez. 4) Hukuka uygun elde edilmesi gerekir. Deliller, kanuna uygun elde edilmeli, hukuka aykırı şekilde elde edilen deliller hüküm ifade etmez. Anayasa Mahkemesi de, Hukuka aykırı delilin, tek ve belirleyici delil olarak kullanılmasının bir bütün olarak yargılamanın hakkaniyetini zedeleyeceğini dolayısı ile adil yargılanma hakkının ihlal edileceği görüşündedir. Vergi Usul Kanunun delil açısından inceleyecek olursak; VUK’ nun 3. Maddesinin son fıkrasında da belirtildiği gibi, ispat külfeti konusunda, İktisadi, ticarî ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir. Madde gerekçesinde de bu durum şöyle ifade edilmektedir. Genel hukukta esas kaide taraflardan her birisinin iddiasını ispatlaması şeklinde olmakla birlikte, bu kaide pratik bakımdan meseleye bir hal tarzı getirmemekte bundan dolayı, ispat külfetinin işin esasına göre normal olmayan hususu iddia eden taraf bunu ispatlamak zorundadır. Kaidesi uygulanmaktadır Vergi Usul Kanunu, vergileme ile ilgili olarak kullanılabilecek bütün ticari ve vergisel bilgi ve belgeleri düzenlemeye çaba göstermiş ve bunların vergi hukuku açısından delil niteliğinde olduğunu kabul etmiştir. Kaldı ki, ekonomik koşulların ve teknolojinin gelişmesine paralel olarak, vergisel ve ticari vergiler türüne yenilerinin eklenmesine de yer vermiştir. Bunun örneklerini şöyle sıralayabiliriz:

256

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

Vergi Usul Kanunu içinde yer alan delil türleri Mükellefler açısından                   Vergi idaresi açısından         1.Beyanname ve bildirimler             1.Mükellef dosyası 2.Ticari defterler                     2.Yoklama fişleri 3.Ticari belgeler                      3.İnceleme tutanakları 4.Alış ve satış faturaları              4.Arama tutanakları 5.Sevk irsaliyeleri                     5.Bilgi toplama tutanakları 6.Müstahsil makbuzu                   6.İstihbarat arşivleri 7.Perakende satış belgeleri             7.Takdir komisyonu tutanakları 8.Gider pusulası              8.Kesinleşmiş mahkeme 9.Serbest meslek makbuzları kararları 10.Ücret bordrosu 11.Taşıma irsaliyesi 12.Yolcu listeleri 13.Günlük müşteri listesi 14.Adisyonlar 15.Döviz alım ve satım belgesi 16.Ticari muhaberat 17.Bono, poliçe ve çekler 4008 sayılı Kanunun 13 üncü maddesi ile 1.1.1995 tarihinden geçerli olmak üzere Vergi Usul Kanununun 344 üncü maddesinde yapılan değişiklikle, kaçakçılık suçu “...mükellef veya sorumlu tarafından kasten vergi ziyaına sebebiyet verilmesi ...” olarak yeniden tanımlanmıştır. Bu tanıma göre bir tarhiyat için kaçakçılık cezasının kesilebilmesi vergi ziyaında kasıt unsurunun bulunması şartına bağlanmıştır. Yapılan düzenlemeye göre, vergi ziyaına sebebiyet verilmesinde, kastın varlığına ilişkin ispat külfeti ilke olarak vergi idaresine yüklenmiş olmakla birlikte vergi ziyaının; VUK nun 359. uncu maddesinde sayılan fiiller; ( Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler, Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,) sonucunda meydana geldiği hallerde karine olarak kastın varlığı kabul edilecektir. Bu durumlarda kasEYLÜL - EKİM 2017

257


MALİ

ÇÖZÜM

tın varlığının ayrıca ispat edilmesi gerekli olmayıp mükellef tarafından kastın mevcut olmadığının iddia edilmesi halinde, ispat külfeti mükellefe ait olacağı belirtilmiştir. Örneğin maddenin ikinci fıkrasında belirtilen delillere müsteniden ekonomik ticari ve teknik icaplara uymayan icaplara uygun olarak yapılan bir tarhiyata karşı mükellefin itiraz etmesi halinde ispat külfeti mükellefe ait olacaktır. 213 Sayılı VUK nun 227.maddesinde; kanunda aksine hüküm olmadıkça, bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsikı mecburidir. Defter tutmak mecburiyetinde olmayan mükellefler vergi matrahlarının tesbiti ile ilgili giderlerini tevsike mecburdurlar. Bu Kanuna göre, kullanılan veya bu Kanunun Maliye ve Gümrük Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak, kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılacağını.  Maliye ve Gümrük Bakanlığının, düzenlenmesi mecburî olan belgelerde bulunması gereken zorunlu bilgileri belirlemeye ve bu belgelerden uygun gördüklerine, düzenlenme saatinin yazılması mecburiyetini getirmeye yetkili olduğu belirtilmiştir.  3- UYGULAMADA KARŞILAŞILAN DURUMLAR VE KONUYLA İLGİLİ YARGI KARARLARINA İLİŞKİN ÖRNEK UYGULAMALAR Vergi ödemesini düşürmek için gider şişirilirken oldukça yüksek tutarda tüketim belgesi alındığı bir durumda; Mesela işyerinde çalışanların çay-kahve ihtiyaçları için (işyerinde misafir ağırlanmadığı halde) tüketilen şeker kişi başına günlük 1 kilogramın üzerinde olabilmektedir. Bu tür durumlarda ilgili kısmı aşağıya alınan Karar’da da görüleceği üzere iki tarafın kayıtları tek başına delil olarak kabul edilmemekte ayrıca sadece gerçek olmayan alışlardan kaynaklanan maliyet değil bu alışlarda yüklenen KDV de kabul edilmemektedir. “Gerçek bir teslime dayanmayan faturalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilmesi kabul edilmeyerek yapılan vergilendirmeye karşı açılan davalarda, her iki tarafın bu işlemlerle ilgili kayıtlarının varlığı yeterli değildir. Zira katma değer vergisinin indirilebilmesi, teslimin; faturayı düzenleyen tarafından, faturada gösterilen konu, birim fiyat ve tutarla ve faturayı kayırlarına dahil eden tarafa yapılmasına bağlıdır. Böyle bir ilişkiyi temsil etmeksizin düzenlenen faturalar, belgelendirilmemiş maliyetleri belgelendirmek ya da maliyetleri yüksek göstermek amacıyla temin edilmiş olacağından, her iki 258

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

durumda da şeklen faturada yer alan katma değer vergisinin yüklenilmiş bir vergi olarak kabulüne olanak bulunmamaktadır.” Danıştay’ın, sahte belgeye dayalı gider kaydeden mükelleflerin hangi motivasyonla bu belgeleri temin ettiğine ilişkin düşüncelerini kararına yansıttığı da görülmektedir. “Fatura düzenlemeksizin emtia teslimi yapılan hallerde tarafların, emtia bedeli ödemesi ve emtia teslimi yaptıkları ancak alıcının, kayıtlarında emtia girişini gösterebilmek için fatura teminine gereksinme duyduğu bilinmektedir. Bu şekilde fatura temininde; teslim edilen herhangi bir emtia veya hizmet bulunmamakta ve amaca ulaşabilmesi için faturanın tarafları bu işlemi kayıtlarına dahil ederek, aralarındaki işleme gerçek bir teslim görüntüsü verebilmenin gerektirdiği diğer tüm işlemleri tamamlamaktadır. Sadece fiili bir durum olan bu yapay işlemlere hukuksal sonuç bağlanamayacağından, belgesiz alışları belgelendirmek amacıyla temin edilen faturalarda şeklen gösterilen emtia bedelinin gerçekten yüklenilen maliyetin varlığına kanıt oluşturmayacağı açıktır. Ticari yaşamın olağan işleyişi içinde bütün ticari işletmelerin ortak amacı, olabilen asgari harcama ile karı yükseltmek olduğuna göre bu amaca aykırı düşen durumlar, Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinde değinilen, iktisadi ve ticari gereklere uymayan durumlardandır. Bu nedenle, daha düşük birim fiyatlarla emtia alma olanağı bulunmamasına karşın yüksek birim fiyatlarla emtia almasını gerektiren haklı nedenlerin varlığı ve doğruluğu yönündeki ticari ve teknik gereklere aykırı iddianın davacı tarafından kanıtlanması gerektiği halde, bu yönde sunulan bir kanıt bulunmadığı gibi fatura düzenleyenler hakkındaki tespitler, bu şirketlerin sadece fatura ticareti yapmak amacıyla kurulduklarını gösterdiğinden, katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek yapılan tarhiyata karşı açılan davanın reddine ilişkin vergi mahkemesi ısrar kararında hukuka aykırılık görülmemiştir.” Belge alınmamış giderleri belgelemek veya vergi matrahını azaltmak için maliyetleri yükseltmek amacıyla alınan belgelerin gerçek durumu yansıtıp yansıtmadığı konusunda Danıştay durumun diğer kayıtlarla veya üçüncü kişilerin nezdinde ispatını da aramaktadır. Komisyon karşılığı fatura düzenlediği vergi tekniği raporuyla tespit edilen bir şirketten yüksek miktarda akaryakıt aldığına ilişkin inceleme tutanağına Şirket temsilcisi tarafından satıcı Şirketin ortaklarını tanıdıkları, 2002 yılında düzenlenen faturalardaki motorinin alındığı, ilgili dönemde 20 bin litrelik EYLÜL - EKİM 2017

259


MALİ

ÇÖZÜM

akaryakıt tanklarının bulunduğu, fatura bedelinin bir kısmının nakit, bir kısmının makbuz karşılığı, bir kısmının da (…) bank ve (…) bank’a ait hamiline yazılı çeklerle ödendiği, hafriyat işi yapmaları nedeniyle iş makineleri ve kamyonlarının akaryakıt harcaması yapılmasının zorunlu olduğu şeklinde getirilen açıklamaya karşılık Danıştay; “Faturaları düzenleyen şirket hakkındaki vergi inceleme raporuna eklenen ve faturaların tarih ve sayısı, emtia miktarı ve birim fiyatı düzenlediği vergi mükellefi ile fatura tutarını gösterecek şekilde hazırlanan listelerin incelenmesinden, basımını yapan matbaadan 17.7.2002 tarihinde teslim edilen A-56101 -56600 seri numaralı fatura ciltlerinin B. Petrol Ürünleri Limited Şirketi tarafından teslim tarihinden önceki tarihlerde düzenlendiği, bunlardan üçünün davacı adına düzenlenen faturalar arasında bulunduğu belirlenmektedir. Daha önce basım izni ile bastırdığı fatura ciltleri arasında henüz düzenlenmemiş fatura ciltlerinin bulunduğu da aynı listelerden anlaşılan şirketin gelişigüzel fatura düzenlediği anlaşılmaktadır. Hangi taahhüt işi için ve hangi hizmet teslimleri nedeniyle yapılmış alışlara ait olduğu tespit edilemeyen faturalarda yer alan akaryakıtın sevk yerinin irsaliyeler ve hak ediş belgelerinden belirlenecek teslim yeri ve miktarı ile teslim tarihlerine uygunluğu başka kanıtlarla doğrulanmadıkça, maliyetlere dahil edilen faturaların gerçekten yapılmış bir teslime dayandığının kabul edilmesi olanaklı değildir. Bir ödeme aracı olan çekin tacirler arasındaki belli bir ticari muameleden doğan borcun ödendiğine kanıt kabul edilebilmesi için bütün unsurlarıyla, varlığı iddia edilen ticari işlemin belgesi olmasına hiçbir kuşkuya yol açmaksızın uygun düşmesi gerekir. Bir faturada satıcının alıcıya teslim ettiği emtia bedelini temsil etmek üzere düzenlenen çek lehdarının satıcı, keşide edenin de alıcı olması gerekir. Bu yüzden, iki tacir arasındaki alım-satıma konu emtia bedelinin ödendiğine kanıt oluşturabilecek ve emtia’ yı alan tarafından keşide edilen çekin satıcı adına değil de hamiline yazılı düzenlenmesi ticari icaplara uygun değildir. Gerekçesiyle mükellef tarafından getirilen açıklamayı inandırıcı bulmamış ve aksi yöndeki vergi mahkemesi kararını bozmuştur. Vergi incelemelerinin sonunda tespit edilen hususları ihtiva eden tutanaklar da bu bağlamda delil sayılır. Mükellef veya vekili ya da kanuni temsilci ile incelemeyi yapan tarafından karşılıklı olarak imzalanan bu tutanaklar aslında incelemeyi yapanın defter ve belgeler üzerinden tespit ettiği hususların mükellef tarafından da varlığının kabul edildiği anlamına gelir. Bu şekilde 260

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

hazırlanan tutanaktaki bilgilere mükellef tarafından ihtirazi bir şerh konulmadıkça kendisinin de bu bilgileri kabul ettiği varsayılır. Tutanakta tespit edildiği belirtilen hususlara ilişkin olarak uzlaşma veya yargı aşamasında ancak maddi delillerle aksi ispatlanmak süratiyle itiraz edilebilir. Örneğin beyan dışı kaldığı tespit edilen bir faiz gelirinin miktarına bankadan alınan ekstre ile itiraz edilebilir. Nitekim Danıştay “kulüpte çalışan hizmetliler ile sporculara ödenen ücret ve transfer gelirlerinden vergi tevkifatı yapılmadığı nedeniyle takdir edilen matrah üzerinden re’sen salınan gelir (stopaj) vergisi ile kesilen kaçakçılık cezasına karşı açılan davayı; VUK’un 3’üncü maddesinin son fıkrası ile; iktisadi ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı hükmünün getirildiği, bu hüküm karşısında inceleme elemanı nezdinde hiçbir ihtirazi kayıt konulmaksızın yükümlünün hür ve serbest iradesi ile imzaladığı tutanağın hukuken itibar edebilecek maddi delil olduğu, tutanaktaki tespitlerin aksini kanıtlayacak ciddi ve inandırıcı deliler de ileri sürülemediğine göre bu tespitlere dayanılarak saptanan matrah üzerinden salınan vergide de isabetsizlik görülmediği” gerekçesiyle vergi yönünden reddeden vergi mahkemesini kararını, aynı gerekçe ve nedenlerle uygun bulmuştur. Ticari defterlerinde 17.816.420.-lira hasılat kaydı bulunduğu halde bankadaki ticari mevduat hesabında 109.109.812.-lira olduğunun tespit edilmesi üzerine, banka kayıtlarına intikal eden ticari alışveriş dışı bir tahsilatının olup olmadığı sorusuna ticari hasılat dışı bir hasılatın olmadığı beyan edilerek ihtirazi kayıt konulmadan imzalanan tutanağa dayalı tarhiyata karşı açılan davada Vergi Mahkemesi; Vergi Usul Kanunu’nun 3’üncü maddesi karşısında ticari faaliyette kullanılan belgelerin biçimsel koşulları yanında onların temsil ettiği ve amaçladığı ekonomik olay ve ilişkilerin gerçek niteliklerinin göz önünde bulundurulması gerekeceği, davacı adına 1988, 1989 ve 1990 yılları için tarh edilen yıllık gelir vergilerine karşı Mahkemelerinde açılan davaya ait dosyaların incelenmesinden, yıllar itibarıyla elde edilen toplam hasılatların, ticari faaliyetin sürdürülmesi için yeterli olmadığının görüldüğü, öte yandan Danıştay İçtihatlarına göre ihtirazi kayıt konulmadan imzalanan inceleme tutanaklarındaki mükellef ifadelerinin maddi delil niteliği taşıdığı, her ne kadar inceleme sırasında yükümlünün bankadaki ticari hesabına yatırılan paraların ticari faaliyetle ilgili olup olmadığı hususunda karşıt inceleme yapılmamış ise de, bunun yükümlü beyanından kaynaklandığı gerekçesiyle tarhiyatı hukuka EYLÜL - EKİM 2017

261


MALİ

ÇÖZÜM

aykırı bulmayan kararı Danıştay tarafından da onanmıştır. İnceleme tutanaklarına ihtirazi şerh konulsa da itiraz edilen hususa ilişkin olarak maddi delil ve ticari örf ve adete uygun açıklama getirmeyen mükelleflerin davalarının reddedildiği aşağıdaki Danıştay kararında da görülmektedir. POS (Print of Sale) cihazı kullanılarak kredi kartıyla yapılan satışlara ilişkin hasılatla beyan edilen hasılat arasında uyumsuzluk görülmektedir. Gelir İdaresi bankalardan mükelleflerin bu cihazlarla yaptıkları satış tutarını isteyerek beyanlarıyla karşılaştırmakta ve farklılık gördüğü durumda açıklama istemektedir. Mükellefler, nakit ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla satış yapmaksızın nakit avans kullandıkları veya bu cihazı olmayan komşu işletme sahiplerinin satışlarını gerçekleştirdikleri gibi açıklama yapmaktadır. İlgili kısmı aşağıya alınan kararlardan görüleceği üzere Danıştay maddi delillerle desteklenmeyen bu tür açıklamaları yeterli bulmamaktadır. 2002 vergilendirme dönemine ilişkin işlemlerinin, defter ve belgeleri ile bankalardan temin edilen yazılardaki bilgiler doğrultusunda incelenmesi üzerine, POS cihazı ve kredi kartıyla yapılan tahsilatların bir kısmının kayıt ve beyan dışı bırakıldığı saptanarak yapılan vergilendirilmeye karşı açılan davada, cezanın gecikme faizine ilişkin kısmının idarece kaldırıldığını saptayarak bu konuda işlem yapılmasına gerek kalmadığına karar veren ve salınan katma değer vergisi ile cezanın vergi tutarındaki kısmı yönünden davanın reddine ilişkin ilk kararında ısrar eden vergi mahkemesi kararının davacı tarafından temyiz edilmesi üzerine Danıştay; “Davacı dava dilekçesinde, kredi kartı ve POS cihazı aracılığıyla yapılan işlemlerden hasılat elde edilmediğini, işletme yetkilileri ve ortakları ile yakın akraba ve arkadaşlarına ait kredi kartlarının işletmenin finansman ihtiyacını karşılamak amacıyla kullanıldığını iddia etmiştir. Bu iddia kredi kartının ve POS cihazının tahsis amacına aykırı düştüğünden, doğruluğunun davacı tarafından kanıtlanması gerekmektedir.” İşletme sahibi veya paydaşlarının kredi kartı ve işletmeye tahsis edilen POS cihazı aracılığıyla yapılan işlem kural olarak, işletmenin; işletme sahibi veya paydaşına, işletmenin uğraş konusuna giren emtia veya hizmet teslimi yaptığını ifade eden bir işlemdir. Bu işlemin, işletme sahibinin kişisel olarak ya da yakınlarının veya yakınlık duyduğu kimselerin gereksinimlerinin giderilmesi amacıyla, sosyal amaçlarla yahut gerçekte müşterilerinden yapılan tahsilatlar için yapılması, işlem tutarının işletme hasılatı dışında tutulmasını gerektirmez. Söz konusu kredi kartı ve POS cihazı aracılığıyla yapılan işlemin, işletme sahibine 262

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

yukarıda değinilen amaçlardan herhangi biriyle emtia veya üretilebilir hizmet dengesi değişmeksizin, işletme sahibinin işletmeye finansman sağlamasıdır. Bu takdirde işletme, işletme sahibi veya paydaşına borçlanacaktır. Böyle bir borçlanmanın varlığının da işletmenin yasal defterlerindeki alacak-borç kayıtlarıyla kanıtlanması gereklidir. Kurum kazancının tespit şekli hakkında, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13’üncü maddesinde yapılan göndermeden dolayı uygulanması gereken Gelir Vergisi Kanunu’nun 38 ve 41’inci maddelerinde yapılan düzenlemelerin gereği olan bu durumun varlığını ve doğruluğunu kanıtlayamayan davacı adına yapılan tarhiyata karşı açılan davanın kısmen reddi yolundaki ısrar kararında hukuka aykırılık bulunmamaktadır. 4-SONUÇ İspat kavramı hukukun her döneminde önem verilen kavramlarından biri olmuştur. Hukukta  ispatlama bir konuda yargıyı ikna etme, inandırma çabalarının tümüdür. Ancak, ispatlanması da yasal olarak hukuk kural ve normlarına bağlanmıştır. Genel ispatlama yasal kuralları Türk Medeni Kanununda  ve Hukuk Usulü Mahkemeleri Kanununda, askeri ve idari  yargılama usulü kanunda  serpilmiş olarak yer almış olmasına karşın vergi konularında ise ispatlama  kural ve yöntemleri vergi hukuku içinde sadece bir maddeye sığdırılmaya çalışılmıştır. İspatlama bir haktır, yasanın koruması altındadır. Türk Vergi Sisteminde vergi sistemi içinde kurgulanan «ispatlama» hakkı yoruma açık bir haktır. Birçok yönden örneğin ispatlama yükü ve ispatlama araçları bakımından yoruma gereksinme göstermekte ve bu güne kadar yapılan yorumlar arasında da birbirinden çok farklı yorum kararlarına rastlanmaktadır. Vergi hukukunda ispatlama hakkı kurgulanırken «kamu yararı» ön plana alınmış, bu durumda ister istemez vergi yükümlüsü mükellef ile mükellefle aracılık sözleşmesi yapan Mali Müşavirlerin   kanıtlama haklarının kısıtlanmasına   gidilmiştir ve bu durum yargı tarafından da benimsenmiştir. İspatlama hakkı, savunma hakkı kadar kutsal bir haktır, kısıtlanmamalıdır ve kamu yararı gerekçe gösterilerek, yok sayılmamalı taraflar arasında eşit ve adaletli bir denge sağlanmalıdır. Esasında yasa maddesi gayet  net ve açık. “İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.”  İddia eden tarafların, iddia ettiği durumun iktisadi, ticari ve teknik icaplara uyup uymadığını ya da normal ve mutad olmayan bir durum olup olmadığını kavrama yeteneklerine sahip oldukları düşünülmektedir. Çünkü bir tarafta  bu işin eğitimini almış gelir idaresi, diğer tarafta EYLÜL - EKİM 2017

263


MALİ

ÇÖZÜM

konuya çok vakıf olmasa dahi birlikte danışman ve mali müşavirleri bulunan mükellef vardır. Sorunu tamamen yok etmek mümkün olmamakla  beraber asgariye indirmek mümkündür. Bu da, özet olarak gerek vergi idaresi gerekse mükelleflerin yapmış olduğu iş ve işlemlerin daha çok yasa çerçevesinde yapılması ve yorumlanması ile mümkün olacaktır. Gelir idaresi ben yaptım oldu mantığı ile hareket etmemeli, mükellef ise adına tarh edilen vergi ve kesilecek ceza ya da aleyhine oluşan herhangi bir gelir idaresi işlemi için sırf dava açmış olmak için dava açmamalıdır. Vergi inceleme elemanı,  vergi inceleme raporunda bir şey iddia ederken bunu somut delil ve tespite dayandırmalı, vergi dairesi de aynı şekilde mükellefiyet tespitinde, verginin tarh ve tahakkuk aşamalarında daha titiz ve dikkatli davranmalı yasaların uygulanması sadece kalemde kalmamalı. Vergi idaresi müdür ve memurları görevine sadık ve devlete zarara uğratmayacak şekilde yerine getirmelidir. Bu şekilde,  mahkemelerin dava dosya sayıları azalacak, gerek mahkemeler, gerek gelir idaresi gerekse mükellefler  mesailerini gereksiz yere kullanmamış olacaktır. VUK nun 3. Maddesine göre Vergiyi doğuran olay ve muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu gerek mükellef gerekse vergi idareleri açısından unutulmamalıdır. VUK nun 359. Maddesinde belirtilen hususların söz konusu olması halinde ispat külfeti idareye değil mükellefe aittir. KAYNAKÇA Akyar, Özkan; Çağlar, Kemal ve Ertekin, Özkan(2016). Vergisel işlemlerde Dava Rehberi. 2.bs. [y.y.] : Adalet Yayınevi Çağlar, Kemal(2017). Açıklamalı- İçtihatlı Vergi Usul Kanunu ve Yorumu. 2.bs. [y.y.] : Adalet yayınları Çağlayan, Ramazan(2016). İdari Yargılama Hukuku-. 8.bs. Ankara : Seçkin yayınevi Maliye Bakanlığı (13.08.1994). 229 Sayılı VUK’ nu Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (22020 sayılı) Maliye Bakanlığı (14.07.1981). 143 Sayılı VUK’ nu Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (17402 sayılı) Özyer, Mehmet Ali(2015). Açıklama Ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulaması. Ankara : Maliye Hesap Uzmanları Derneği T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10705 sayılı) Ürel, Gürol (2007). Güncel Vergi Usul Kanunu Uygulaması. 2.bs. [y.y.] : Maliye hukuk Yayınları 264

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

6718 SAYILI KANUN İLE YENİDEN DÜZENLENEN “İZAHA DAVET” MÜESSESESİ * Erol ALTUNOĞLU45 *

1. GİRİŞ Vergi mükellefiyetine ilişkin yükümlülük ve ödevlerin tam olarak yerine getirilmesi amacıyla ve vergi kanunlarının verdiği yetkiler çerçevesinde vergi idaresi, kamu idare ve müesseselerinden, mükellefler veya mükelleflerle muamelede bulunan diğer gerçek ve tüzel kişilerden çeşitli bilgiler toplamakta, yine bu amaç doğrultusunda mükellefler nezdinde inceleme ve denetimler yapmaktadır. Yapılan bu inceleme ve denetimler neticesinde vergi ziyaı tespit edilmesi halinde, mükellefler cezalı tarhiyata muhatap olabilmektedir. Ancak, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu sağlamaya yönelik vergi incelemesi başta olmak üzere idarece gerçekleştirilen işlemler, süreci uzatabilmekte, bu da vergiye uyum maliyetlerini artıran bir faktör olarak ortaya çıkmaktadır. Bu çerçevede, 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mülga 370 inci maddesi, 9/8/2016 tarihli ve 29796 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile “İzaha davet” başlığı altında yeniden düzenlenerek vergi sistemimizde yeni bir müessese ihdas edilmiştir. Getirilen bu düzenleme ile İdare ve mükellefler arasındaki uyuşmazlıkların azaltılması, İdarenin zamanını daha etkin ve verimli alanlara hasretmesi, olayların gerçek mahiyetinin tespit edilmesine mükelleflerce daha çok katkıda bulunulması ve bu sayede vergiye gönüllü uyumun artırılması amaçlanmaktadır. 2. İZAHA DAVETİN KAPSAMI İzaha davetin kapsamını belirleme yetkisi Vergi Usul Kanununun 370 inci maddesinin dördüncü fıkrası ile herhangi bir konunun izaha davet kapsamında olup olmadığı, bir başka deyişle hangi konularla ilgili olarak izaha davet müessesesinin uygulanacağı Maliye Bakanlığı tarafından belirlenecektir. 

*45 * Serbest Muhasebeci Mali Müşavir Makale Geliş Tarihi: 26.07.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 13.09.2017

EYLÜL - EKİM 2017

265


MALİ

ÇÖZÜM

2.1 Sahte veya Muhteviyatı İtibarıyla Yanıltıcı Belge Kullanılması Durumunda Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde yer alan fiillerle verginin ziyaa uğratılmış olabileceği hallerde izaha davet hükümleri uygulanmayacaktır. Bununla birlikte, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair vergi inceleme yetkisini haiz kişilerce düzenlenen raporlara istinaden yapılan ön tespitlerde, kullanılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tutarının; her bir belge itibarıyla 50.000 TL’yi geçmemesi ve mükellefin ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5’ini aşmaması kaydıyla mükellefler izaha davet edilir. 2.1.1 Sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair belge tutarının tespiti ile mal ve hizmet alış tutarının hesaplanmasında vergiler hariç tutarlar dikkate alınacaktır. Sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair her bir ön tespit itibarıyla tüm belge tutarlarının vergiler hariç ayrı ayrı 50.000 TL ve altında olması ve diğer şartların da gerçekleşmesi halinde mükellefler izaha davet edilir. Bununla birlikte, her bir ön tespite ilişkin olarak herhangi bir belge tutarının vergiler hariç 50.000 TL üzerinde olması durumunda, bu belgeyi kullanan mükellefin diğer benzer mahiyetteki belge ve/veya belgeleri tutarı 50.000 TL altında olsa dahi tüm bu belgelere ilişkin izaha davette bulunulması mümkün değildir. Örnek: (A) Ltd. Şti. hakkında sahte belge düzenleyicisi olduğuna dair vergi tekniği raporu düzenlenmiştir. Düzenlenen bu raporun sonuç bölümünde (B) Ltd. Şti.’nin, (A) Ltd. Şti. tarafından düzenlenen 10 adet faturayı kullanmış olabileceğine dair bulgular yer almaktadır. Bu faturaların her biri vergiler hariç 50.000 TL’nin altında kalmaktadır. Bu durumda diğer şartların da gerçekleşmesi halinde (B) Ltd. Şti. izaha davet edilecektir. Mezkûr faturaların vergiler hariç, 9 adedinin her birinin tutarı 50.000 TL’nin altında, bir adet fatura tutarının da 50.000 TL’nin üstünde olduğu durumda ise ziyaa uğramış olabilecek vergiye ilişkin bir fatura tutarının 50.000 TL’nin üzerinde olması nedeniyle 10 adet faturanın hiçbiri için mükellef izaha davet edilmeyecektir.

266

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

2.1.2. Sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olabilecek toplam belge tutarının ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5’ini aşması halinde, vergiler hariç her bir belge tutarının 50.000 TL’yi geçmemesi durumunda dahi mükelleflere izaha davette bulunulması mümkün değildir. Örnek: (C) Ltd. Şti. hakkında sahte belge düzenleyicisi olduğuna dair vergi tekniği raporu düzenlenmiştir. Düzenlenen bu raporun sonuç bölümünde (Ç) Ltd. Şti.’nin 2017 yılına ilişkin olarak bu belgelerden 20 adet faturayı kullanmış olabileceğine dair bulgular yer almaktadır. Bu faturaların ayrı ayrı her birinin vergiler hariç tutarı 50.000 TL’nin altında olup, toplam tutarları ise 800.000 TL’dir. (Ç) Ltd. Şti.’nin ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alış tutarı ise 8.000.000 TL’dir. Buna göre, her bir belge itibarıyla 50.000 TL sınırı aşılmamakla birlikte, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olabilecek toplam belge tutarının (800.000 TL) ilgili yıldaki mal ve hizmet alışları toplamının %5’i olan 400.000 TL’yi aşması nedeniyle mükellef söz konusu faturalar için izaha davet edilmeyecektir. 2.1.3. Mükelleflerin izaha davet edilip edilmeyeceğinin belirlenmesinde sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olarak kullanılmış olabilecek belgeler, her bir ön tespit bakımından ayrı ayrı değerlendirilecektir. Örnek:  1/8/2017 tarihinde (D) A.Ş. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, (E) Ltd. Şti.’nin vergiler hariç 60.000 TL tutarında 1 adet sahte faturayı kullanmış olabileceğine dair bulgu mevcuttur. Öte yandan, (F) A.Ş. hakkındaki 2/10/2017 tarihli bir başka vergi tekniği raporunda ise (E) Ltd. Şti. hakkında vergiler hariç 40.000 TL tutarında 1 adet sahte faturayı kullanmış olabileceğine dair bulgu yer almaktadır. Mükellefin, 1/8/2017 tarihinde düzenlenen raporda belirtilen faturayla ilgili olarak izaha davet edilmesi mümkün bulunmamakla birlikte, ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5’ini aşmaması şartıyla 2/10/2017 tarihinde düzenlenen raporda belirtilen faturayla ilgili olarak izaha davet edilmesi mümkündür. 2.1.4. Mükellefler hakkında tek bir vergi tekniği raporunda birbirinden farklı yıllara ilişkin sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanılmış olabileceğine dair bulguların mevcut olması durumunda, söz konusu 50.000 TL’lik sınırın ve %5’lik oranın aşılmamış olması şartları her bir yıl itibarıyla ayrı ayrı değerlendirilecektir. Herhangi bir yıla ilişkin bu şartların sağlanmamış olması, diğer yıllarda bu şartlardan her EYLÜL - EKİM 2017

267


MALİ

ÇÖZÜM

ikisini de sağlayan mükelleflerin bu şartların sağlandığı yıla ilişkin izaha davet edilmesine engel teşkil etmeyecektir. Örnek: 1/8/2017 tarihinde (G) Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, (H) A.Ş.’nin 2015 yılına ilişkin vergiler hariç 70.000 TL, 10.000 TL ve 30.000 TL olmak üzere toplam üç adet, 2016 yılına ilişkin olarak ise vergiler hariç biri 45.000 TL, diğeri 40.000 TL olmak üzere toplam iki adet sahte faturayı kullanmış olabileceğine dair bulgu mevcuttur. (H) A.Ş.’nin 2015 yılına ilişkin toplam mal ve hizmet alış tutarları 3.000.000 TL, 2016 yılına ilişkin toplam mal ve hizmet alış tutarları ise 2.000.000 TL’dir. Buna göre, (H) A.Ş., 2015 yılına ilişkin 70.000 TL’lik faturanın 50.000 TL’lik sınırı aşmasından dolayı 2015 yılı için izaha davet edilmeyecek olup, 2016 yılına ilişkin belgelerden hiç birinin 50.000 TL’yi ve 2016 yılına ilişkin belge tutarları toplamının (85.000 TL) ilgili yıldaki mal ve hizmet alışları toplamının %5’i olan 100.000 TL’yi aşmamış olması nedeniyle 2016 yılına ilişkin faturalar için izaha davet edilecektir.  KDV mükellefi olanlar açısından ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının belirlenmesinde, öncelikle tespit tarihine kadar verilen KDV beyannamelerinde yer alan indirilecek KDV’ye ilişkin her bir KDV oranı ayrı ayrı esas alınmak suretiyle söz konusu toplam mal ve hizmet alışlarına ulaşılacaktır. KDV mükellefiyeti bulunmayan basit usule tabi mükelleflerin ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının belirlenmesinde işletme hesabı özetinde yer alan “Dönem İçinde Satın Alınan Emtia” ve “Giderler” satırlarının toplam tutarı dikkate alınacaktır. Toplam mal ve hizmet alışları ya da sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olarak kullanılmış olabilecek belgelerin tutarının net bir şekilde tespit edilemediği durumlarda, bu Tebliğin 5 inci maddesinde belirtilen İzah Değerlendirme Komisyonunca mükelleften ilgili dönemdeki toplam mal ve hizmet alışları ile kullanılmış olabilecek sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeleri yazılı olarak bildirmesi istenir. Mükellefler tarafından yapılan bu bildirim, ilgili dönemdeki toplam mal ve hizmet alışları ile sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tutarının tespitinde esas alınarak ön tespite konu tutar komisyonca belirlenir. İdarece yapılan araştırma ve incelemeler neticesinde, yapılan bildirimin hatalı veya eksik olduğunun tespit edilmesi durumunda, yeni tespitin gerektirdiği şekilde işlem tesis edilir.

268

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

3. ÖN TESPİT Vergi Usul Kanununun 370 inci maddesinde yer alan indirimli cezanın uygulanması, yetkili merciler tarafından verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğuna dair ön tespitin yapılmış olduğu hallerde mümkündür. Ön tespit, vergi kanunlarının verdiği yetki kapsamında vergi incelemesi yapmaya ve/veya mükellefler veya mükelleflerle muamelede bulunan diğer gerçek ve tüzel kişilerden bilgi toplamaya yetkili kılınanlar tarafından doğrudan veya dolaylı olarak elde edilen bilgi, bulgu veya verilerin İzah Değerlendirme Komisyonuna intikal ettirilmesi neticesinde, mezkûr komisyon tarafından verginin ziyaa uğramış olabileceği ve mükellefin izaha davet edilebileceği yönünde yapılan tespiti ifade eder. 3.1. Ön Tespitin Şartları 3.1.1. Vergi İncelemesine Başlanılmamış veya Takdir Komisyonuna Sevk İşleminin Yapılmamış Olması Vergi Usul Kanununun 370 inci maddesinde bahsi geçen “vergi incelemesine başlanılmamış olması” ile “takdir komisyonuna sevk edilmemiş olması”, ön tespitin ilgili olduğu konuya ilişkin olarak; mükellef nezdinde bir vergi incelemesine başlanılmamış olmasını veya mükellefin takdir komisyonuna sevk edilmemiş olmasını ifade eder. 3.1.2. İhbarda Bulunulmamış Olması Maddede bahsi geçen “ihbarda bulunulmamış olması”, yetkili merciler tarafından yapılmış ön tespitle ilgili konu hakkında, tespit tarihine kadar ihbarda bulunulmamış olmasını ifade eder. Haklarında ön tespit konusuyla ilgili ihbar bulunan mükellefler bu konuyla ilgili olarak izaha davet edilmeyecek, ön tespitle ilgisi bulunmayan ihbarlar ise izaha davete engel teşkil etmeyecektir. 3.2. Ön Tespiti Yapacak Merci Madde hükmüne göre ön tespitin yetkili merciler tarafından yapılmış olması gerekmektedir. Yetkili merci, madde kapsamında izaha daveti yapacak ve kendisine yapılan izahı değerlendirmeye tabi tutarak izahın konusu ile ilgili nihai karar verecek olan Gelir İdaresi Başkanlığı veya Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı bünyesinde kurulan komisyonu (İzah Değerlendirme Komisyonu) ifade eder.

EYLÜL - EKİM 2017

269


MALİ

ÇÖZÜM

4. İZAH DEĞERLENDİRME KOMİSYONU Vergi Usul Kanununun 370 inci maddesinin dördüncü fıkrasında, Maliye Bakanlığı izaha daveti yapacak mercii belirlemeye yetkili kılınmıştır. Bu yetkiye istinaden, Gelir İdaresi Başkanlığı ve Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı bünyesinde yeterli sayıda “İzah Değerlendirme Komisyonu” oluşturulmuştur. 4.1. Gelir İdaresi Başkanlığı Bünyesinde Kurulan İzah Değerlendirme Komisyonu Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde kurulan izah değerlendirme komisyonları ilgisine göre vergi dairesi başkanlıkları ile defterdarlıklara bağlı olarak görev yapacaklardır. Vergi dairesi başkanlıklarında oluşturulacak komisyon, vergi dairesi başkanı veya grup müdürünün başkanlığında, vergi dairesi müdürlerinden veya müdürlerden, defterdarlıklarda oluşturulacak komisyon, defterdar veya defterdar yardımcısının başkanlığında, gelir müdürü ile vergi dairesi müdüründen olmak üzere toplam üç kişiden oluşur. Vergi dairesi başkanlıkları bünyesinde birden fazla komisyon kurulması mümkündür. 4.2. Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı Bünyesinde Kurulan İzah Değerlendirme Komisyonu Vergi Denetim Kurulu Başkanlığında ve Başkanlıkça uygun görülen Grup Başkanlıklarında oluşturulacak İzah Değerlendirme Komisyonu, Başkanlık tarafından biri komisyon başkanı olarak belirlenecek üç vergi müfettişinden oluşur. Ayrıca, söz konusu komisyonlar için yeteri kadar yedek üye seçilir. Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı veya Grup Başkanlıkları bünyesinde birden fazla komisyon kurulması mümkündür. 4.3. Komisyonun Görev ve Yetkileri İzah Değerlendirme Komisyonu; a) Kendisine intikal ettirilen bilgi, bulgu veya verilerden hareketle verginin ziyaa uğramış olabileceğine ilişkin, maddede belirtilen ön tespiti yapar. b) İzaha davet yazısını, tebliğ edilmek üzere, haklarında ön tespit yapılanlara gönderir. c) Kendisine yapılacak izahları değerlendirip sonuçlandırır. 270

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

5. İZAHA DAVET YAZISI Komisyon tarafından haklarında ön tespit yapılanlara, gerekli açıklamaların yer aldığı “İzaha Davet Yazısı” Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca tebliğ olunur. İzaha davet yazısında aşağıdaki hususlara yer verilir: a) İzaha davet yazısının tebliği tarihinden itibaren 15 gün içerisinde ön tespitle ilgili olarak gerekli izahın yapılması ve yapılan izah sonucu Komisyonca, vergi ziyaına sebebiyet verilmediği ve beyanname verilmesini gerektirir bir durum bulunmadığının anlaşılması halinde söz konusu ön tespitle ilgili olarak vergi incelemesi ve takdir komisyonuna sevk işlemi yapılmayacağı, b) İzaha davet yazısının tebliği tarihinden itibaren 15 günlük süre içerisinde izahta bulunulmaması halinde Vergi Usul Kanununun 370 inci maddesinde yer alan indirimli ceza uygulamasından yararlanılamayacağı ve mükellefin vergi incelemesine ya da takdir komisyonuna sevk edileceği, c) İzahın yapıldığı tarihten itibaren 15 gün içerisinde, hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla (izah zammı) aynı sürede ödenmesi şartıyla vergi ziyaı cezasının ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında kesileceği, ç) İzahın yeterli görülmemesi halinde mükellefin vergi incelemesine ya da takdir komisyonuna sevk edilebileceği, d) Mükellefin, yapacağı izahı desteklemek amacıyla başta defter ve belgeler olmak üzere Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesi kapsamında her türlü delili sunabileceği, e) Davet konusu ön tespitle ilgili olarak Vergi Usul Kanununun 371 inci maddesinde yer alan pişmanlık hükümlerinden yararlanılamayacağı. Sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair yapılan ön tespitlerle ilgili olarak, toplam mal ve hizmet alışları ya da sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olarak kullanılmış olabilecek belgelerin tutarının net bir şekilde belirlenemediği durumlarda, bu Tebliğ ekinde yer alan “Toplam Mal/Hizmet Alışları ile Kullanılan Sahte veya Muhteviyatı İtibarıyla Yanıltıcı Belgeler Listesi” tebliğ edilecek izaha davet yazısına eklenir.

EYLÜL - EKİM 2017

271


MALİ

ÇÖZÜM

6. İZAHIN DEĞERLENDİRİLMESİ Kendisine izaha davet yazısı tebliğ edilenlerin madde hükümlerinden yararlanmaları için tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içerisinde yetkili komisyona izahta bulunmaları gerekmektedir. Bu süre içerisinde ilgili komisyona izahta bulunmayanlar anılan madde hükmünden yararlanamaz. Süresinde yapılan izah, komisyonca en geç 10 gün içinde değerlendirilerek sonuca bağlanır. 6.1. Yapılan İzahın Yeterli Bulunması Haklarında yapılan ön tespite ilişkin vergi ziyaına neden olunmadığı yönünde mükellefçe izahta bulunulması üzerine, mükellefin izahının komisyonca yeterli bulunması ve beyanname verilmesini veya vergi beyanının tamamlanmasını gerektirir bir durumun olmadığının değerlendirilmesi halinde, mükellef hakkında söz konusu tespitle ilgili olarak vergi incelemesine ve takdir komisyonuna sevk işlemi yapılmaz. 6.2. Yapılan İzahın Yeterli Bulunmaması Mükellefçe yapılan izahın komisyonca yeterli bulunmaması ve beyanname verilmesini gerektiren bir durumun bulunduğunun değerlendirilmesi halinde bu durum mükellefe bildirilir. Bu bildirim üzerine, izahın yapıldığı tarihten itibaren 15 günlük süre sona ermeden mükellefçe; hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi, ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranındaki izah zammıyla ödenmesi şartlarıyla vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında kesilir. Yapılan izahın yeterli bulunmaması ve mükellef tarafından Vergi Usul Kanununun 370 inci maddesinde öngörülen işlemlerin gerçekleştirilmemesi durumunda incelemeye veya takdire sevk işlemleri yapılır. 7. SONUÇ İzaha davet müessesesi, verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğuna dair yetkili merciler tarafından yapılmış ön tespitlerle ilgili olarak aynı merciler tarafından mükelleflerden açıklama talep edilmesi olup, bu müessese, yapılan değerlendirmeler sonucunda vergi ziyaına sebebiyet ver272

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

mediği anlaşılan mükelleflerin konuyla ilgili vergi incelemesine veya takdire sevk edilmesini önlemekte, vergi ziyaına sebebiyet verildiği durumlarda ise belirli şartlar dahilinde indirimli ceza uygulanmak suretiyle mükellefleri daha ağır müeyyidelerden korumaktadır. Haklarında yapılan ön tespite ilişkin vergi ziyaına neden olunmadığı yönünde mükellefçe izahta bulunulması üzerine, mükellefin izahının komisyonca yeterli bulunması ve beyanname verilmesini veya vergi beyanının tamamlanmasını gerektirir bir durumun olmadığının değerlendirilmesi halinde, mükellef hakkında söz konusu tespitle ilgili olarak vergi incelemesine ve takdir komisyonuna sevk işlemi yapılmaz. Mükellefçe yapılan izahın komisyonca yeterli bulunmaması ve beyanname verilmesini gerektiren bir durumun bulunduğunun değerlendirilmesi halinde bu durum mükellefe bildirilir. Bu bildirim üzerine, izahın yapıldığı tarihten itibaren 15 günlük süre sona ermeden mükellefçe; hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi, ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranındaki izah zammıyla ödenmesi şartlarıyla vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında kesilir. Yapılan izahın yeterli bulunmaması ve mükellef tarafından Vergi Usul Kanununun 370 inci maddesinde öngörülen işlemlerin gerçekleştirilmemesi durumunda incelemeye veya takdire sevk işlemleri yapılır. İzaha davet şartlarından herhangi birini taşımadığı anlaşılan mükelleflerin vergi beyannamelerini vermelerine engel bir durum bulunmamakta olup, vergi incelemesine başlanılmadan veya takdir komisyonuna sevk edilmeden beyannamelerini vermiş olanlara, ziyaa uğratılan vergi üzerinden Vergi Usul Kanununun 344 üncü maddesi gereği %50 oranında vergi ziyaı cezası kesilir. İzaha davet kapsamında verilen beyanname üzerine tahakkuk eden vergiler ile izah zammının mükelleflerce maddede öngörülen 15 günlük süre içerisinde ödenmemesi durumunda %20 oranında kesilmiş olan indirimli ceza, %50 oranı esas alınarak ikmal edilir ve izah zammının gecikme faizine dönüştürülmesi işlemi yapılır. Vergi Usul Kanununun 370 inci maddesi kapsamında %20 oranında kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamelerin tebliği üzerine mükellefler tarhiyat sonrası uzlaşma başvurusunda bulunabilirler. EYLÜL - EKİM 2017

273


MALİ

ÇÖZÜM

Yazılı izah, izaha davet yazısını gönderen merciiye; elden verilmişse bu tarihte, postayla taahhütlü veya acele posta servisi ile gönderilmişse zarfın üzerindeki damga tarihinde, postayla adi olarak veya özel dağıtım şirketleri aracılığıyla gönderilmişse izaha davet yazısını gönderen merciin kayıtlarına girdiği tarihte verilmiş sayılır. Sözlü izah, izahı yapan ile komisyon tarafından imzalanacak bir tutanakla tespit olunur, bu durumda izah tarihi olarak tutanağın düzenlendiği tarih esas alınır. İzaha davet müessesi 1/9/2017 tarihinden itibaren yürürlüğe girecektir. KAYNAKÇA Maliye Bakanlığı (25.07.2017). 482 sıra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (30134 sayılı) T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar (07.04.1969). 1136 sayılı Avukatlık Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (13168 sayılı) T.C. Yasalar (09.08.2016). 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara : Resmi Gazete (29796 sayılı) T.C. Yasalar (13.06.1989). 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (20194 sayılı) T.C. Yasalar (21.06.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26205 sayılı) T.C. Yasalar (28.07.1953). 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Kanunun. Ankara : Resmi Gazete (8469 sayılı)

274

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

ESNAF AHİLİK SANDIĞI VEYA ESNAF İŞSİZLİK SİGORTASI NELER GETİRİYOR? * Cumhur Sinan ÖZDEMİR46 *

GİRİŞ 6824 sayılı “Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” 08.03.2017 tarih ve 30001 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. Kanunun 9’uncu maddesi ile 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanununa “Esnaf Ahilik Sandığı” adlı Ek:6’ncı madde eklenmiştir. 01.01.2018 tarihinde yürürlüğe girecek olan Esnaf Ahilik Sandığı primlerinin toplanmasından Sosyal Güvenlik Kurumu yetkili ve sorumlu olacak, Türkiye İş Kurumu yönetim kurulunun kararları çerçevesinde işletilip ve yönetilecektir. Esnaf Ahilik Sandığı, Sayıştay tarafından denetlenecektir. 1. ESNAF AHİLİK SANDIĞI Esnaf Ahilik Sandığı sigortası zorunludur. Halen faaliyette olan ve yasal düzenlemenin yürürlüğe gireceği tarih olan 01.01.2018 tarihinde, faaliyetine bu tarihten sonra başlayanlar ise başladıkları tarihten itibaren Esnaf Ahilik Sandığı sigortalısı olacaklardır. 1.1. Kapsam 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 4 (b) maddesi (eski Bağ-Kur) kapsamında olanlardan sadece at yarışı hakkında kanuna tabi jokey ve antrenörler ile köy ve mahalle muhtarları muaf tutulmuştur. Bunların dışında kalan herkes bu sandığa tabi olacak ve prim ödeyeceklerdir. 1.2. Esnaf Ahilik Sandığının Gelirleri • Esnaf Ahilik Sandığı primlerinden, • Esnaf Ahilik Sandığı primlerinden, • Bu primlerin değerlendirilmesinden elde edilen kazanç ve iratlardan, • Esnaf Ahilik Sandığının açık vermesi durumunda Devletçe sağlanacak katkılardan, • Sigortalılardan alınacak ceza, gecikme zammı ve faizlerden, • Diğer gelir ve kazançlar ile bağışlardan, oluşur. *46 * Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı İş Başmüfettişi Makale Geliş Tarihi: 23.05.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 13.09.2017

EYLÜL - EKİM 2017

275


MALİ

ÇÖZÜM

1.3. Esnaf Ahilik Sandığının Giderleri Esnaf Ahilik Sandığı sigortasının gerektirdiği ödemeler ile hizmet ve yönetim giderlerini karşılamak üzere, Esnaf Ahilik Sandığı sigortalıları ve Devlet, Esnaf Ahilik Sandığı primi ödeyecektir. Esnaf Ahilik Sandığı primi sigortalının 5510 sayılı Kanunun 80’inci ve 82’nci maddelerinde belirtilen prime esas günlük kazançlarından, %2 sigortalı ve %1 Devlet payı olarak alınacaktır. Ancak alınacak günlük prim tutarı, prime esas günlük kazanç alt sınırının iki katı üzerinden hesaplanacak tutardan fazla olamayacak, herhangi bir nedenle sigortalılık durumunun sona ermesi hâlinde, o ana kadar sigortalıdan kesilen Esnaf Ahilik Sandığı primleri ile Devlet payı iade edilmeyecektir. Esnaf Ahilik Sandığına sigortalılarca ödenen primler, kazancın tespitinde gider olarak kabul edilecektir. 1.4. Esnaf Ahilik Sandığının Denetimi Esnaf Ahilik Sandığı, bütçe kapsamı dışında olup gelirlerinden vergi kesintileri hariç hiçbir şekilde kesinti yapılamaz ve gelirleri genel bütçeye gelir kaydedilemez. Esnaf Ahilik Sandığının gelir ve giderleri üçer aylık dönemler hâlinde 3568 sayılı Kanuna göre ruhsat almış, denetim yetkisine sahip meslek mensubu yeminli malî müşavirlere denetlettirilerek denetim raporlarının sonuçları ilân edilecektir. Esnaf Ahilik Sandığının gelirleri ile bu gelirlerle alınan her türlü taşınır ve taşınmazlar Sosyal Güvenlik Kurumuna aittir. Esnaf Ahilik Sandığı, damga vergisi hariç her türlü vergi, resim ve harçtan muaftır. Esnaf Ahilik Sandığı, Sayıştay tarafından denetlenecektir. 1.5. Esnaf Ahilik Sandığı Primlerinin Toplanması Esnaf Ahilik Sandığı primlerinin toplanmasından, sigortalı bazında kayıtların tutulmasından, toplanan primler ile uygulanacak gecikme cezası ile gecikme zammının Esnaf Ahilik Sandığına aktarılmasından, teminat ve hak edişlerin prim borcuna karşılık tutulmasından ve yersiz olarak alınan primlerin iadesinden Sosyal Güvenlik Kurumu görevli, yetkili ve sorumludur. Sosyal Güvenlik Kurumu bir ay içinde tahsil ettiği primler ile gecikme cezası ve gecikme zammını ayrı ayrı göstermek suretiyle tahsil edildiği ayı izleyen ayın onbeşine kadar Esnaf Ahilik Sandığına aktaracaktır. Türkiye İş Kurumu, Sosyal Güvenlik Kurumunun ay itibarıyla Esnaf Ahilik Sandığına intikal ettirdiği sigortalı paylarını dikkate alarak Devlet payını Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığından talep edecektir. Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı talep edilen miktarı talep tarihini izleyen onbeş gün içinde Esnaf Ahilik Sandığına aktaracaktır. 276

EYLÜL - EKİM


MALİ

ÇÖZÜM

1.6. Ödenecek Prim Tutarı Esnaf Ahilik Sandığı primi sigortalının 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun, 80’inci ve 82’nci maddelerinde belirtilen prime esas günlük kazançlarından, %2 sigortalı ve %1 devlet payı olarak alınacaktır. Ancak alınacak günlük prim tutarı, prime esas günlük kazanç alt sınırının iki katı üzerinden hesaplanacak tutardan fazla olamayacaktır. 5510 sayılı Kanunun 4 (b) maddesi (eski Bağ-Kur) kapsamında sigortalının bugünkü şartlarda ödeyeceği aylık prim tutarı 35,55.-TL ile 71,10.-TL aralığında olacaktır. Bir başka ifadeyle prime esas kazancı asgari seviyede olan 5510 sayılı Kanunun 4 (b) maddesi (eski Bağ-Kur) kapsamında sigortalı %34,5 oranında sigorta primi öderken, bu oran %36,5’e çıkacaktır. Tutar ise bugünün şartlarına göre 648,78.-TL olacaktır. 1.7. Esnaf Ahilik Sandığı Tarafından Yapılacak Ödemeye Hak Kazanma Esnaf Ahilik Sandığı sigortalıları için sigortalılığının sona ermesinden önceki son 120 gün sürekli çalışmış olanlardan, son üç yıl içinde; • 600 gün faaliyetini sürdüren ve Esnaf Ahilik Sandığı primi ödemiş olanlara 180 gün, • 900 gün faaliyetini sürdüren ve Esnaf Ahilik Sandığı primi ödemiş olanlara 240 gün, • 1080 gün faaliyetini sürdüren ve Esnaf Ahilik Sandığı primi ödemiş olanlara 300 gün süre ile Esnaf Ahilik Sandığı ödeneği verilecektir. Esnaf Ahilik Sandığı ödeneği başvuruları izleyen ayın sonuna kadar sonuçlandırılıp, her ayın beşinde aylık olarak sigortalının kendisine ödenecektir. Ödeme tarihini öne çekmeye Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanı yetkilidir. Esnaf Ahilik Sandığı ödeneği damga vergisi hariç herhangi bir vergi ve kesintiye tabi tutulmaz. Esnaf Ahilik Sandığı ödeneği, nafaka borçları dışında haciz veya başkasına devir ve temlik edilemez. Sigortalı, Esnaf Ahilik Sandığı ödeneğinden yararlanma süresini doldurmadan tekrar faaliyetine başlar ve Esnaf Ahilik Sandığı ödeneğinden yararlanmak için öngörülen şartları yerine getiremeden yeniden faaliyetine son verirse, daha önce hakettiği Esnaf Ahilik Sandığı ödeneği süresini dolduruncaya kadar bu haktan yararlanmaya devam eder. 1.8. Sandık Tarafından Yapılacak Ödemeler ve Sağlanacak Hizmetler Esnaf Ahilik Sandığı sigortalılarına Türkiye İş Kurumu tarafından aşağıda belirtilen ödemeler yapılacak ve hizmetler sağlanacaktır. EYLÜL - EKİM 2017

277


MALİ

ÇÖZÜM

• Esnaf Ahilik Sandığı ödeneği, • 5510 sayılı Kanun gereği ödenecek sigorta primleri, • Yeni bir iş bulma, • Aktif işgücü hizmetleri kapsamında kurs ve programlar. Günlük Esnaf Ahilik Sandığı ödeneği, sigortalının son dört aylık prime esas kazançları dikkate alınarak hesaplanan günlük ortalama kazancının %40’ıdır. Bu şekilde hesaplanan Esnaf Ahilik Sandığı ödeneği miktarı, 4857 sayılı İş Kanunu’nun, 39’uncu maddesine göre belirlenen aylık asgari ücretin brüt tutarının %80’ini geçemez. Bugünün koşullarına göre tutar (1.777,50x%40) 711.-TL ile (1.777,50x0.80) 1.422.-TL aralığında olacaktır. Örneğin; Esnaf A…01.01.2018 tarihinde açmış olduğu işyerini 31.12.2020 tarihinde kapatmıştır. Esnaf A…toplamda 1095 faaliyetini sürdürmüş ve tamamında Esnaf Ahilik Sandığı primi ödemiştir. Son 120 gün hiçbir kesintisi bulunmamaktadır. Esnaf A…’nın son 120 günlük prime esas aylık kazanç tutarı ortalaması ise 2.000.-TL’dir. Bu örneğe istinaden esnaf A…10 ay boyunca ayda 800.-TL ödenek alacaktır. Toplamda ise 8.000.-TL ödenek alacaktır. 2. SONUÇ 6824 sayılı “Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” 08.03.2017 tarih ve 30001 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. Kanunun 9’uncu maddesi ile 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanununa “Esnaf Ahilik Sandığı” adlı Ek:6’ncı madde eklenmiştir. 01.01.2018 tarihinde yürürlüğe girecek olan Esnaf Ahilik Sandığı için prim ödemeleri 01.01.2018 tarihinden itibaren yapılmaya başlanacaktır. 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 4 (b) maddesi (eski Bağ-Kur) kapsamında olan sigortalılar 600 gün Esnaf Ahilik Sandığı sigortası prim ödemesi yapmış olmak şartı nedeni ile Esnaf Ahilik Sandığı imkanlarından 01.09.2019 tarihinden itibaren faydalanmaya başlayabileceklerdir. KAYNAKÇA T.C. Yasalar (16.06.2006). 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26200 sayılı) T.C. Yasalar (08.03.2017). Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara : Resmi Gazete (30001 sayılı) 278

EYLÜL - EKİM


ISSN 1303 - 5444

İ S TA N B U L S E R B E S T M U H A S E B E C İ M A L İ M Ü Ş AV İ R L E R O D A S I ISTANBUL CHAMBER OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANT S www.istanbulsmmmodasi.org.tr

MALİ

ÇÖZÜM YIL: 27 YEAR: 27

EYLÜL - EKİM 2017 September - October 2017

www.istanbulsmmmodasi.org.tr

143

143

Malicozum143  
Malicozum143