Page 1

flMMimp AMHBB

MKOHOMMHECKMTE

T

TT7 PA3KPHBAHE PA3CJIEABAHE

IIPEAOTBPATflBAIIE

•UCTII


ДИМИТЪР ДИНЕВ

ИКОНОМИЧЕСКИТЕ ИЗМАМИ ОЦЕНКА НА РИСКА ОТ ИЗМАМИ РАЗКРИВАНЕ НА ИЗМАМИ И ЗЛОУПОТРЕБИ РАЗСЛЕДВАНЕ НА СИГНАЛИ/ЖАЛБИ ЗА ИЗМАМИ ПОТРЕБИТЕЛСКИ ИЗМАМИ ИЗМАМИ В НЕСТОПАНСКИТЕ ОРГАНИЗАЦИИ ДАНЪЧНИ ИЗМАМИ ПРАНЕТО НА ПАРИ ИЗМАМИ ВЪВ ФИНАНСОВИТЕ ИНСТИТУЦИИ КОМПЮТЪРНИ И ИНТЕРНЕТ ИЗМАМИ ДОКАЗАТЕЛСТВА И ДОКЛАДИ ПРЕДОТВРАТЯВАНЕ НА ИЗМАМИТЕ И ЗЛОУПОТРЕБИТЕ

ЧАСТ ВТОРА

ИНСТИТУТ НА ЕКСПЕРТ ПРОВЕРИТЕЛИТЕ НА ИЗМАМИ СОФИЯ - 2012


СЪДЪРЖАНИЕ НА ВТОРА ЧАСТ: ГЛАВА 1. ОЦЕНКА НА РИСКА ОТ ИЗМАМИ - УСЛУГА И ОТГОВОРНОСТ СПОРЕД МОС 240 6 1.1. Същност на процеса на оценка на риска от измами 6 1.2. Модели за оценка на риска от измами 9 1.3. 3D Mоделът за оценка на риска от измами 10 1.4. Оценката на риска от измами според МОС 240 19 Заключение 28 ГЛАВА 2. РАЗКРИВАНЕ НА ИЗМАМИ И ЗЛОУПОТРЕБИ 29 2.1. Същност на разкриването на измами и злоупотреби 29 2.2. Моделът “Компасът на Динев” 30 2.3. Етапи на процеса на разкриване на измами и злоупотреби 33 2.4. Методи за разкриване на измами и злоупотреби 38 Заключение 57 ГЛАВА 3. РАЗСЛЕДВАНЕ НА СИГНАЛИ/ЖАЛБИ ЗА ИЗМАМИ И ЗЛОУПОТРЕБИ 58 3.1. Разследването като системен процес 58 3.2. Характеристика на измамите и злоупотребите 61 3.3. Видове разследвания и разследващи 65 3.4. „Пъзелът на разследването” 70 3.5. Изисквания към провеждащите разследването 72 Заключение 76 ГЛАВА 4. ПОТРЕБИТЕЛСКИТЕ ИЗМАМИ 77 4.1. Характеристика на потребителските измамите 77 4.2. Схеми и превенция на потребителските измами 78 Заключение 103 ГЛАВА 5. ИЗМАМИ И ЗЛОУПОТРЕБИ В НЕСТОПАНСКИТЕ ОРГАНИЗАЦИИ 104 5.1. Характеристика на измамите и злоупотребите в нестопанските организации 104 5.2. Схеми на вътрешни измами и злоупотреби 107 5.3. Схеми на външни измами и злоупотреби 119 5.4. Подходи за предотвратяване на измами и злоупотреби в нестопанските организации 126 Заключение 128 ГЛАВА 6. ДАНЪЧНИ ИЗМАМИ 129 6.1. Същност и характеристика на данъчната измама 129 6.2. Разликата между избягване и укриване на данъчни задължения 133 6.3. Индикатори за данъчни измами 136 6.4. Схеми на данъчни измами 143 6.5. Техники за проверка (разследване) на данъчните измами 148 6.6. Юридически аспекти на проверката (разследването) на данъчни измами 155 Заключение 158

3


ГЛАВА 7. ПРАНЕТО НА ПАРИ ЧРЕЗ БИЗНЕСА 159 7.1. Същност и характеристика на прането на пари 159 7.2. Етапи на процеса на пране на пари 163 7.3. Методи за изпиране на пари чрез бизнеса 166 7.4. Индикатори за съмнителни операции и вероятно пране на пари 177 7.5. Ефектите на прането на пари върху финансовите отчети 179 7.5. Подходи за разкриване на укрити или прикрити активи при прането на пари 182 7.6. Предотвратяване и противодействие на прането на пари чрез бизнеса 183 Заключение 185 ГЛАВА 8. ИЗМАМИ ВЪВ ФИНАНСОВИТЕ ИНСТИТУЦИИ 186 8.1. Прането на пари чрез финансовите институции 186 8.2. Схеми на вътрешни измами 193 8.3. Специфични схеми на измами 199 8.4. Схеми на външни измами 205 Заключение 208 ГЛАВА 9. ГЛАВА 9. КОМПЮТЪРНИ И ИНТЕРНЕТ ИЗМАМИ 209 9.1. Характеристика на компютърните и Интернет измами 209 9.2. Схеми и превенция на компютърните измами 211 9.3. Схеми и превенция на Интернет измамите 219 Заключение 232 ГЛАВА 10. ГЛАВА 10. ДОКАЗАТЕЛСТВА И ДОКЛАДИ 233 10.1. Харакеристика на фактите, данните и доказателствата 233 10.2. Видове факти и данни 236 10.3. Качества на фактите и данните 238 10.4. Видове доклади 243 105. Качества на докладите 244 Заключение 249 Приложение 10.1. Доклад на експерт проверителя на измами 250 ГЛАВА 11. ПРЕДОТВРАТЯВАНЕ НА ИЗМАМИ И ЗЛОУПОТРЕБИ 253 11.1. Характеристика на предотвратяването на измами и злоупотреби 253 11.2. Общите и конкретни подходи за предотвратяване на измами и злоупотреби 254 Заключение 259 СЪДЪРЖАНИЕТО НА ПЪРВАТА ЧАСТ ОБХВАЩА: Глава 1: ИЗМАМИТЕ В ИКОНОМИКАТА Глава 2: ТЕОРЕТИЧНИ АСПЕКТИ НА ИКОНОМИЧЕСКИТЕ ИЗМАМИ Глава 3: КОРУПЦИЯТА – ЧРЕЗ ПОДКУПИ И КОМИСИОННИ, ПОДАРЪЦИ, КОНФЛИКТ НА ИНТЕРЕСИ, ИКОНОМИЧЕСКО ИЗНУДВАНЕ, ТЪРГУВАНЕ С ВЪТРЕШНА ИНФОРМАЦИЯ Глава 4: ПРИСВОЯВАНЕ НА И ЗЛОУПОТРЕБА С АКТИВИ Глава 5: ИЗМАМИ ЧРЕЗ ФИНАНСОВИТЕ ОТЧЕТИ Глава 6: ИЗМАМИ ПРИ ДОГОВАРЯНЕТО И ОБЩЕСТВЕНИТЕ ПОРЪЧКИ Глава 7: ИЗМАМИTE ПРИ КОНЦЕСИИТЕ Глава 8: АКАДЕМИЧНИТЕ ИЗМАМИ

4


ГЛАВА 1. ОЦЕНКАТА НА РИСКА ОТ ИЗМАМИ УСЛУГА И ОТГОВОРНОСТ СПОРЕД МОС 240 В ТАЗИ ГЛАВА: • • • •

Същността на процеса на оценка на риска от измами Модели за оценка на риска от измами 3D Mоделът за оценка на риска от измами Оценката на риска от измами според МОС 240

1.1. СЪЩНОСТ НА ПРОЦЕСА НА ОЦЕНКА НА РИСКА ОТ ИЗМАМИ 1.1.1. Процесът на оценка на риска от измами Mного и различни са дефинициите за риска, оценката на риска, видовете рискове и техния мениджмънт, но все още не са много изследванията и практическите приложения на оценката на риска от измами. Пред вас е едно от тях! В първата част на “Икономическите измами: Схемите…”1 сигурно вече ви е направило впечатление многообразието от видове измами и злоупотреби, подредено в различни класификации, за да могат по-лесно и систематично да бъдат те разпознавани, оценявани и изучавани. А рискът от измами и злоупотреби винаги съществува – дали незначителен или съществен – целта на тази първа глава е да представи нашата нулева (“0”) толерантност към него. Затова тук ще насочим вниманието ви към провеждането на оценката на риска от измами като отделен професионален ангажимент и като задължение според Международения одиторски стандарт (МОС) 240 “Отговорността на одитора относно измамите при одит на финансовите отчети”. Рискът обикновено се свързва с вероятността да се случи нещо нередно, лошо, нежелано, непрестижно, (например, колкото повече пари очаквате да получите, толкова вероятността да не ги получите е по-голяма) за разлика от шанса, който предполага вероятността да се случи нещо желано, очаквано и престижно (например, печалба от тотото). 1

Димитър Динев, Икономическите измами: Схемите...” Iчаст, АПИИ, 2006 г.

6


Вторият модел се базира на изискванията на Международен одиторски стандарт (МОС) 240 “Отговорностите на одитора относно измамите при одит на финансовите отчети” и обхваща необходимите етапи и процедури, задължителни при прилагането и спазването на този все повече значим и актуален стандарт. 1.3. “3D МОДЕЛ ЗА ОЦЕНКА НА РИСКА ОТ ИЗМАМИ” Проактивният подход предполага възлагане на ангажимент на независими експерти, които извършват оценка на риска от измами до нивото на мениджмънта, или обхващата нивото на мениджмънта, ако ангажиментът е поръчан от собственика или одитния комитет. Те провеждат оценката и предoставят своето мнение на собствениците (принципала), на надзорните органи, на мениджмънта и на всички заинтересовани в случая страни. 3D моделът на оценката на риска от измами и злоупотреби като самостоятелна услуга би могъл бъде представен и като модел на куб с 3 измерения (3D) - функционално, методическо и времево. 1.3.1. Функцонално измерение Функционалното измерение включва дейностите, които ще бъдат извършени, а именно: • Запознаване на клиента-възложител със същността, обхвата и характера на оценката на риска от измами • Събиране, получаване и създаване на информация за дейността на организацията – етап на развитие, дейности, процеси; • Събиране и получаване на информация за съществуващите контроли, прилагани за противодействие на измамите и злоупотребите в организацията; • Определяне на благоприятните възможности за възникване на измами и злоупотреби и за тяхното прикриване; • Определяне на възможните сценарии, видове и схеми на измами и злоупотреби, характерни за различните нива, процеси и дейности на организацията; • Ранжиране на риска от измами и злоупотреби по значимост с два измерителя – количествен и качествен; • Предлагане на адекватна реакция и своевременни мерки според ранга на риска от измами и злоупотреби 10


1.4. ОЦЕНКАТА НА РИСКА ОТ ИЗМАМИ И ЗЛОУПОТРЕБИ КАТО ОТГОВОРНОСТ СПОРЕД МЕЖДУНАРОДЕН ОДИТОРСКИ СТАНДАРТ (МОС) 240 1.4.1. Оценката на риска от измами според Международен одиторски стандарт (МОС) 240 “Отговорност на одитора относно измамите при одит на финансовите отчети”2 Вече и външните (регистрирани) одитори в нашата страна са задължени са прилагат Международен одиторски стандарт (МОС) 240 “Отговорност на одитора относно измамите при одит на финансовите отчети”, който дефинира тяхнатa отговорност относно оценката на риска от измами при одита на фнансовите отчети. А как е в САЩ – веднага може някой да запита? В САЩ прилагат собствен стандарт SAS No. 99 “Вземане предвид на измамите при одита на финансовите отчети” (Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit), който отразява спецификата на одиторската дейност и федералното им законодателство. Двата стандарта си приличат по съдържание, но в тази глава ще се спрем по-подробно на МОС 240, тъй като той пряко касае дейността на регистрираните одитори в РБългария. Още в самото начало трябва да подчертаем, че регистрираните одитори могат спокойно да използват описания по-горе “3D Модел на оценка на риска от измами” като отделна бизнес услуга-ангажимент, а прилагането на МОС 240 е в контекста на цялостното провеждане на одита на финансовите отчети, а оттам – и прилагането на всички други стандарти за одит на финансовите отчети. Ето накратко и някои дефиниции в МОС 240, които ще дискутираме по-долу: “Обхват на този МОС 1. Този Международен одиторски стандарт (МОС) се отнася до отговорностите на одитора относно измами при одита на финансовите отчети. И конкретно, той разширява темата за това, как МОС 3153 и МОС 3304 трябва да бъдат прилагани по отношение на рисковете от съществени неверни твърдения вследствие на измама. Характеристика на измамата 2. Неверни твърдения във финансовите отчети могат да възникнат както в следствие на измама, така и на грешка. Разграничителният фактор между измамата и грешката е дали основното действие, което като резултат води до неверните финансови отчети, е умишлено или неумишлено. 2 Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements, 2010 Edition, IFAC, pp. 155-197

3 4

ISA 315, paragraph 10 ISA 315, paragraphs 5–24

19


ГЛАВА 2. РАЗКРИВАНЕ НА ИЗМАМИ И ЗЛОУПОТРЕБИ В ТАЗИ ГЛАВА: • • • •

Същност на разкриването на измами и злоупотреби Моделът “Компасът на Динев” Етапи на процеса на разкриване на измами и злоупотреби Методи за разкриване на измами и злоупотреби

2.1.СЪЩНОСТ И ХАРАКТЕРИСТИКА НА РАЗКРИВАНЕТО НА ИЗМАМИ И ЗЛОУПОТРЕБИ 2.1.1.Понятие и същност на разкриването на измами Ако вече сте чели първа част на книгата “Икономическите измами: Схемите на корупция…”, ще ви е направило впечатление, че едва ли предложената класификация и типология на измамите са в състояние изчерпателно да обхванат тяхното многообразие и уникалност на проявление. А и не съществува измама, ако тя първо не е разкрита, въпреки че често ни се струва, че има „далавера”, но след това се оказва, че такава липсва, или пък не може да бъде доказана. В тази глава ще се насочим както към описанието на процеса на разкриване, така и към методите и техниките, които могат да бъдат използвани в този процес. Разкриването на измами е процес, свързан с а) познаването на видовете измами и присъщите им индикатори, както и областите в предприятието, където те биха могли да бъдат извършени; б) различаването (разпознаването) на индикаторите, характеризиращи определен вид или схема на измама и в) първоначалното проучване за установяване дали съществува измама, или не. Индикаторите са само характерни белези на или сигнали за необичайни или нелогични бизнес практики, промени в начина на живот или ежедневното поведение, които правят впечатление на разкриващият, или пък той е информиран за тях от други лица. Едно от последните изследвания в световен мащаб - „2010 Report to The Nations” - на Асоциацията на сертифицираните проверители на 29


измами (ACFE) в САЩ показва, че първоначалното разкриване на длъжностните измами, в следствие на сигнали или жалби е 40.2%, при мениджърски преглед се разкриват 15.4%, при вътрешен одит – 13.9%, случайно – 8.3%, чрез външен одит – 12.0% и разкриваните от полицията измами са само 1.8%.5 Резултатите от цитираното изследване позволяват очертаването на обхвата на процеса на разкриване на измами и методическите подходи за изследването му. 2.2.“КОМПАСЪТ НА ДИНЕВ ЗА РАЗКРИВАНЕ НА ИЗМАМИ®” На Фиг. 2.1 е представен “Компасът на Динев за разкриване на измами®”, фигуративно очертаващ рамката на обхвата на процеса на разкриване, която се разширява или свива в зависимост от посочените по-долу фактори.

Фиг. 1 „Компасът на Динев за разкриване на измами®”, насочващ в правилната посока за разкриване на измами Краткото описание на посоките му е следното: 1. Елементите на измамата и потенциалният извършител – мотив, благоприятна възможност и оправдание 2. Познаването на вида измама 3. Етапите на извършване - подготовка, осъществяване, прикриване, облагодетелстване 4. Начинът на разкриване – сигнал, случайно, проверка и др. 5

2010 Report to The Nations, ACFE, www.acfe.com, посетена на 11 ноември 2011 г.

30


ГЛАВА 3. РАЗСЛЕДВАНЕ НА СИГНАЛИ/ЖАЛБИ ЗА ИЗМАМИ И ЗЛОУПОТРЕБИ В ТАЗИ ГЛАВА: • • • • •

Разследването като системен процес Характеристика на измамите и злоупотребите Видове разследвания и разследващи „Пъзелът на разследването” Изисквания към провеждащите разследването

3.1.

РАЗСЛЕДВАНЕТО КАТО СИСТЕМЕН ПРОЦЕС

3.1.1. Същност и характеристика на разследването като системен процес В тази глава разглеждаме разследването на сигнали и/или жалби за различни нарушения и, по-контретно, измами и злоупотреби. В повечето случаи терминът «разследване» се свързва с извършени престъпления като подкуп, длъжностно присвояване, изнудване, злоупотреба със служебно положение, кражби, убийства, банкови обири, пожари, наркотрафик, контрабанда, компютърни измами и др., дефинирани в Наказателния кодекс. Оттук и субектите, провеждащи разследване, могат да бъдат различни разследващи лица и органи – журналисти, мениджъри, одитори, експерт-проверители на измами, частни детективи, дознатели, следователи, прокурори и др.. От своя страна, разследването на сигнали и/или жалби за измами и злоупотреби представлява системен процес, провеждан след етапа на разкриване и изискващ от разследващите конкретни познания, умения, етика и опит. За целите на това издание ние дефинираме разследването на сигнали и жалби за измами и злоупотреби като: Разследването на измами и злоупотреби е системен процес, който включва проучване, интервюиране, разпитване, обследване и всички действия, насочени към събиране и анализ на достатъчно факти и данни за установяване на обективната истина и предприемане на корективни мерки – превантивни, дисциплинарни, административни, предявяване на граждански иск или наказателно производство. 58


ГЛАВА 4. ПОТРЕБИТЕЛСКИТЕ ИЗМАМИ В ТАЗИ ГЛАВА: • Характеристика на потребителските измамите • Схеми и превенция на потребителските измами 4.1. ХАРАКТЕРИСТИКА НА ПОТРЕБИТЕЛСКИТЕ ИЗМАМИ В тази глава ще ви запознаем с многобройните случаи и схеми на измами, на които сме подложени ежедневно. Подходът ни тук ще се различава от възприетите подходи в другите глави на това издание, тъй като ще разгледаме измамите, насочени към всеки един от нас като обикновени клиенти и потребители. 4.1.1. Понятие и същност на потребителските измами Въпреки че липсва точна дефиниция, описваща потребителската измама, спокойно бихте могли да използвате определението на чл. 209 от Наказателния кодекс (към месец декември 2011 г.), а именно: “Който с цел да набави за себе си или за другиго имотна облага, възбуди или поддържа у някого заблуждение, и с това причини нему или другиму имотна вреда, се наказва за измама с лишаване от свобода от една до шест години. (2) (Изм. - ДВ, бр. 10 от 1993 г., изм. - ДВ, бр. 26 от 2010 г.) Който със същата цел използва заблуждението, неопитността, или неосведомеността на някого и с това причини нему или другиму имотна вреда, се наказва с лишаване от свобода до пет години. (3) (Изм. - ДВ, бр. 103 от 2004 г., в сила от 01.01.2005 г.) В маловажни случаи по предходните алинеи наказанието е лишаване от свобода до една година или пробация. Разбира се могат да бъдат прилагани и други дефиниции според Наказателния кодекс, според конкретния случай, и особено в случаите, при които, когато се използват средствата за комуникация: мобилният телефон, компютърът, или Интернет.

77


Пример:

Схеми за работа за сглобяване на предмети за продажба Схемите за работа за сглобяване на предмети често изискват да инвестирате стотици, а дори и хиляди левове в оборудване, материали или обучение. Въпреки това обаче, след като извършите първоначалните разходи и съответната работа, измамните купувачи на вашата продукция не само не я изкупуват, но и заявяват, че тя не отговаря на техните стандарти за качество. За съжаление винаги извършените работи или продукти ще бъдат под изискваните стандарти и “зарибените” остават както с продукцията си, така и без доходи. Пример за такава схема е производството на специални видове охлюви, която беше отразена и в медиите. Други схеми за надомна работа Другите схеми за надомна работа могат да включват сглобяване на опаковки, обеци, празнични декорации, тестване на продукти, въвеждане на данни, текстова обработка, и много други. В тази категория спадат провеждането на онлайн проучване, участието във фокус групи, изпробването на нови продукти, и прегледът на нови филми. За услугата ще трябва да заплатите малка сума или да изпратите SMS съобщение на номер 54321. Освен сумата извършителите се стремят да получат информация за кредитната или дебитната Ви карта и за телефонния Ви номер, който да използват за последващи рекламни съобщения. Мултистепенни маркетингови схеми Легитимните мултистепенни маркетингови планове са начин за продажба на стоки и услуги чрез дистрибутори. Тези планове обикновено обещават, че ако се запишете като дистрибутор, вие ще получавате комисонна от продажбите на планираните стоки. Ако планът предлага допълнителни комисионни за привличане на нови дистрибутори, това може да не е законно. 79


ГЛАВА 5. ИЗМАМИ И ЗЛОУПОТРЕБИ В НЕСТОПАНСКИТЕ ОРГАНИЗАЦИИ В ТАЗИ ГЛАВА: • Характеристика на измамите и злоупотребите в нестопанските организации • Схеми на вътрешни измами и злоупотреби • Схеми на външни измами и злоупотреби • Подходи за предотвратяване на измами и злоупотреби в нестопанските организации 5.1. ХАРАКТЕРИСТИКА НА ИЗМАМИТЕ И ЗЛОУПОТРЕБИТЕ В НЕСТОПАНСКИТЕ ОРГАНИЗАЦИИ 5.1.1. Същност и видове измами и злоупотреби в нестопанските организации Оказва се, че терминът “организация с нестопанска цел” обикновено се представя като юридическо лице с доста широк по обхвата си предмет на дейност - сдружение с нестопанска цел, което в Р България може да функционира и да се регулира от множество нормативни актове: Закон за юридическите лица с нестопанска цел, Закон за изповеданията, Закон за вероизроведанията, Закон за политическите партии, Закон за лицата и семейството, Кодекс на труда, Закона за народните читалища, Закона за физическото възпитание и спорта, Закона за професионалното образование и обучение, Закона за лова и опазване на дивеча, Закона за закрила и развитие на културата, Закона за физическото възпитание и спорта и, моля, извинете автора, ако не е включил всичките съществуващи нормативни актове. Но в това издание се насочваме към отговора на въпроса: “Какво кара организациите с нестопанска цел (нестопанските организации) да бъдат податливи на измами?”. Отговорът може и да изглежда лесен, но нека разгледаме някои техни особености и различния. Отличителните характеристики могат да включват: • Среда на доверие, която не прилича на това при стопанските организации 104


описани в “Икономическите измами: Схемите...” или в първата част на това издание. И това се подразбира. В действителност тук не се нуждаем от техническата дефиниция за измама. Както и много други неща, ние я опознаваме след като я видим или ни се случи. Измама възниква винаги, когато едно лице умишлено действа, за да причини икономическа вреда на друго лице или страна. Измамата може да включва някои или всички действия, посочени по-долу: • • • •

Неправилно представяне на факти Нарушение на отчетнически задължения Потискане на истината Пропускане на важни факти

Много от това, което се обяснява в тази глава, попада под силата на дефиницията за длъжностна измама. Въпреки това обачемного от видовете измами не могат да бъдат дефинирани по този начин. Ето защо, измамите, извършени срещу нестопанската организация, могат да бъдат отнасяни в две по-общи категории, на базата на извършителя на измамата: вътрешни измами и външни измами. Както се предполага от термина, вътрешните измами се извършват от вътрешни за организацията лица като служители, мениджъри и директори. Външните измами се извършват от външни за организацията като доставчици, подизпълнители, участници в програмите, получатели на даренията и конкуренти. 5.2. ВЪТРЕШНИ ИЗМАМИ И ЗЛОУПОТРЕБИ В НЕСТОПАНСКИТЕ ОРГАНИЗАЦИИ Схемите с вътрешни измами и злоупотреби, които се провеждат срещу нестопанските организации като цяло попадат в една от следните категории: неправилно използване или разпореждане с активите и проявленията на корупцията: подкупи, незаконни подаръци, конфликт на интереси, икономическо изнудване или злоупотреби. Неправилното използване и разпореждане с активи са преобладаващите сред схемите за измами и злоупотреби, извършвани срещу нестопанските организации от вътрешни за тях лица. И не е изненада, че активът, който най-често е неправилно използван, са парите. Неправилното използване и разпореждане с активи включва някои или всички от следните: 107


ГЛАВА 6. ДАНЪЧНИ ИЗМАМИ В ТАЗИ ГЛАВА: • Същност и характеристика на данъчната измама • Разликата между избягване и укриване на данъчни задължения • Индикатори за данъчни измами • Схеми на данъчни измами • Техники за проверка (разследване) на данъчните измами • Юридически аспекти на проверката (разследването) на данъчни измами 6.1.

СЪЩНОСТ И ХАРАКТЕРИСТИКА НА ДАНЪЧНАТА ИЗМАМА

В първата част на това издание, в глава „Измами чрез финансовите отчети”, вече споменахме, че една от причините за невярното представяне на твърденията във финансовите отчети е с цел влошаване на финансовото състояние на предприятието, а оттам, и намаляване до възможния минимум декларирането и плащането на данъци. Ще е странно, ако някой твърди, че не е чувал за избягването и укриването на доходи, а оттам и облагането им с данъци, тъй като на практика тези процеси исторически са съпровождали изграждането на данъчните законодателства по света. Че това е било така и в началото на миналия век, става ясно от цитирания и в първа част Георг Нидермайер - „...неверните записвания имат за цел да влошат умишлено положението, поради следните причини: предстоящо излизане на един съдружник, облагане с данъци, упражняване давление върху кредиторите, подготовка за благоприятна спогодба или спиране на плащанията и пр. ...Най-често употребяваните средства за такова подценяване на положението са: укриване или обсебване на ценности, прекомерно аморитизиране на недвижимите имущества, премълчаване или укриване на печалбите, надуване на общите разноски.” 24

С помощта на масмедиите, общественият фокус непрекъснато се насочва към разкрития на данъчни нарушения и измами, изискващи ефективни действия: 24

Георг Нидермайер „Измами и злоупотребления в счетоводството”, Наука и изкуство, 1991, стр. 19

129


• Значително превишаване на разходите за лични нужди над наличните и разполагаемите ресурси; • Банкови депозити от необясними източници, значително превишаващи декларирания доход; • Прикриване на банкови сметки, банкови депозити и други; • Неадекватно обяснение за боравене с големи суми различна валута или необясними разходи на валута; • Последователно прикриване на необясними суми в национална и чуждестранна валута, особено за бизнес дела, неизискващи използването на големи суми; • Пропускане да се депозират постъпленията във фирмени сметки, противоположно на обичайната практика; • Пропускане да се попълни данъчна декларация, особено в период от няколко години, макар че са получени значителни суми, подлежащи на данъчно облагане; • Осребряване на чекове, представящи доходи в банки, в които данъкоплатецът няма сметки или дейности. • Прикриване на източници на постъпления чрез фалшиво описание на източника на оповестения доход и/или на постъпленията, неподлежащи на данъчно облагане.

• • • • •

6.3.3. Индикатори за измами - разходите и/или данъчните облекчения Значително преувеличение на данъчните облекчения; Значителни суми на лични разходи, представени като фирмени такива, с които се намалява финансовият резултат; Претендиране за фиктивни данъчни облекчения; Намаления за зависими лица, претендирани за несъществуващи такива; Заеми на доверителни фондове, замаскирани като покупки или данъчни намаления.

6.3.4. Индикатори за измами – данъкът върху добавената стойност • Регистриране на няколко фирми със сходен предмет на дейност на един адрес, с един и същи мажоритарен собственик; • За кратък период от време обемът на приходите на фирмата нараства значително;

138


ГЛАВА 7. ПРАНЕТО НА ПАРИ ЧРЕЗ БИЗНЕСА В ТАЗИ ГЛАВА: • • • •

Същност и характеристика на прането на пари Етапи на процеса на пране на пари Методи за изпиране на пари Индикатори за съмнителни операции и евентуално пране на пари • Ефектите на прането на пари върху финансовите отчети • Подходи за разкриване на укрити или прикрити активи при прането на пари • Предотвратяване и противодействие на прането на пари чрез бизнеса

7.1. СЪЩНОСТ И ХАРАКТЕРИСТИКА НА ПРАНЕТО НА ПАРИ 7.1.1. Прането на пари като процес Ще видите, че това е интересна тема! Особено за прането на пари чрез бизнеса! Още по-интересен е и фактът, че при 30 до 75% на «сивата» икономика по приблизителните изчисления към ноември 2011 г., в страната ни, явно е, всичките тези проценти, се изпират! Специално внимание на темата за прането на пари чрез финансовите институции разглеждаме в главата «Измами при финансовите институции»! Но, нека започнем отначало! В съвременната история на България, Народното събрание започва първите ефективни стъпки в противодействието на изпирането на пари, приемайки през 1998 г. “Закона за мерките срещу изпиране на пари”. Неговата цел е да се определят мерки за превенция на използването на финансовата система за целите на изпирането на пари, включващи идентифицирането на перачите на пари и избягващите плащането на данъци, предотвратяването и разкриването на действията на физически и юридически лица, насочени към изпирането на пари. Радостен е и фактът, че вече се появяват и научни изследвания27 в тази област, правещи опит да се повдигне завесата на този многообразен по проявление и форми процес. 27

Диляна Балева, Съвременни финансови методи за пране на пари, Магистърска теза, УНСС, 2006 г.

159


върху провалената сделка, трафикантите получават законна фактура от адвокатската кантора. Операции по международен внос и износ Използват се, когато перачът предпочита да репатрира средствата като бизнес доход. Учредява се местна компания, която осчетоводява вземания от офшорна компания за продадени стоки и услуги. Когато вземанията са от продажба на стоки, по-безопасно е стоките действително да съществуват и да са със завишена цена, когато се изнасят, или понижена такава, когато се внасят, отколкото сделката да бъде напълно фалшива. Възможно е перачът да погълне компания, която традиционно се занимава с внос и износ на стоки и услуги, след което да раздели плащанията между “доставчиците” в няколко държави, като редува плащания с телеграфни и банкови преводи и е сигурен, че номиналните получатели имат стабилна бизнес репутация. Компаниите от областта на услугите са най-подходящи за случая, защото няма ясни регулации, въз основа на които да се направи проверка на цените, които заплаща местната компания. 7.3.2. Предпочитани видове бизнес за прикриване или пране на пари Барове, ресторанти и нощни клубове Фирми, които обикновено се използват, за да стоят пред операциите за пране на пари (които осигуряват лицето на операциите), включват барове, ресторанти и нощни клубове. Стоките и услугите на тези фирми имат сравнително високи цени и клиентите им са много различни в своите покупки. Продажбите обикновено са в брой и е всеизвестна трудността да се съпоставят разходите по приготвянето на храна, спиртни напитки и оборудване, с приходите, които последните осигуряват. Автомати за продажби на дребни стоки Операциите с автомати за продажби на дребни стоки имат изключително променлив и трудно измерим обем на касовите бележки и при големи операции разполагат със задоволителна гъвкавост относно различния транспорт, инсталирането и разходите по промоцията, осигуряващи прикритие за изтеглянето на изпраните средства.

170


! Конкурентен процес на договаряне ! Рекламиране ! Показване или представяне на имуществото пред попечителя ! Попечителят едва е научил за прехвърлянето ! Съветване на притежателя на ипотеката ! Парите да са за престъпника, съществува само запис на заповед и ! Писмена договореност за наем за бъдещо ползване от престъпника • Използвани са встъпителни вноски за собственост от престъпника. Примерите са: o Пропуск от престъпника да отчете печалба или загуба за заявената продажба на актива на попечителя пред съответните власти; o Престъпникът изготвя списък с активите на попечителя във финансовите отчети, дадени на кредиторите: o Твърдения (изказвания) за собственост пред клиенти, доставчици и съседи; o Дадени показания при съдебния процес за развод, като за собственост; o Твърдения под клетва за собственост при изисквани договорни взаимоотношения с трети страни или формуляри за кандидатстване за лицензи (за хотел например) o Изявления пред счетоводители, служители, които са уволнени, или към съпруги или близки 7.4. ИНДИКАТОРИ ЗА СЪМНИТЕЛНИ ОПЕРАЦИИ И ВЕРОЯТНО ПРАНЕ НА ПАРИ 7.4.1. Индикатори за съмнителни операции Перачите на пари използват много различни и сложни видове схеми, техники и транзакции, за да постигнат целите си. И макар че би било трудно да се опишат всички методики за пране на пари, по-долу са посочени някои от по-често наблюдаваните симптоми за съмнителна дейност или сделка:

177


ГЛАВА 8. ИЗМАМИ ВЪВ ФИНАНСОВИТЕ ИНСТИТУЦИИ В ТАЗИ ГЛАВА: • • • •

Прането на пари чрез финансовите институции Схеми на вътрешни измами Специфични схеми на измами Схеми на външни измами

8.1. ПРАНЕТО НА ПАРИ ЧРЕЗ ФИНАНСОВИТЕ ИНСТИТУЦИИ Дали във или чрез финансовите институции (и по-конкретно банковите и небанковите институции) - те са и си остават цел номер едно за перачите на пари, независимо от наличието на алтернативните начини и методи за това, описани в главата “Прането на пари чрез бизнеса”. Там ви запознахме подробно с характера и етапите на процеса на прането на пари, спецификата му при използването на легален бизнес, и уговорката, че прането на пари чрез финансовите институции ще разгледаме отделно. Това и ще направим в тази глава! Прането на пари и парични инструменти (за кратко- прането на пари) бе дефинирано като „измиване” на постъпления, за да се прикрие техният истински източник, който може да бъде от законни или незаконни дейности (за подробности вижте предходната глава). Нещата, които перачът на пари и парични инструменти желае да постигне, са 1) да премести парите, 2) да намали тяхното количество и 3) да промени техния валутен характер, за 4) да стане възможно оправданието, 5) изразходването или 6) инвестирането им, като в същото време 7) ги укрива от обявяване и 8) от облагането им с данъци. Всички тези действия са форми на изпиране на пари. Но за да бъде прането на пари чрез финансовите институции класифицирано като престъпление, е задължително те (парите или имуществото) да бъдат свързани или да са възникнали в резултат на престъпление, генериращо парични постъпления, и то да бъде дефинирано като едно от 29-те такива, включени в Наказателния кодекс.

186


8.2. СХЕМИ НА ВЪТРЕШНИ ИЗМАМИ 8.2.1. Схеми на измами при отпускане и управление на кредити В повечето финансови институции кредитите са най-големият актив. И като такива кредитните измами имат потенциала не само да са значителни, но както стана ясно чрез широко публикувани в пресата случаи - допринасят и за финансовия крах на институцията. Кредитните измами, особено ипотечната кредитна измама, заедно с кражбата на лични данни, търпят увеличение през последните години. Болшинството от кредитни измами произтичат от външни източници (някои са с вътрешна помощ) и включват схеми от фалшифицирана документация до сложни измамни такива. Много от най-големите случаи на измами на финансовите институции включват вътрешна намеса. Ако вътрешната намеса е от лице на ключова позиция, стойността на загубите може да бъде достатъчно значима, за да причини фалит на институцията. Често тези лица извършват криминални действия, използвайки своите подчинени, които не питат относно зададените им инструкции. Невярна и/или фалшифицирана документация Ето някои от документите, които могат да бъдат променени или фалшифицирани, за да се извърши измама: • Апликационната форма за кандидатстване за кредит • Оценката • Кредитният доклад • Заложените (ипотекираните) движими и недвижими активи • Финансовата информация Някои от индикаторите за измами с документацията могат да включват: • Слабо документирани кредити и оценявания • Липса на подписани и/или заверени финансови отчети • Съмнителни сделки по изплащанията на кредита • Средства от кредита, преведени на трети страни • Корпоративни кредити без одобрения или лица, гарантиращи за тях • Големи изплащания на проблемни кредити преди одит или разследване • Кредити с необичаен размер или с необичайни лихвени процени или условия 193


8.3. СПЕЦИФИЧНИ СХЕМИ НА ИЗМАМИ 8.3.1. Измами с кредитни карти 8.3.1.1. Видове измами с кредитни карти Измамата с кредитни карти е неоторизирано и незаконно използване на кредитната карта за закупуване на стоки и услуги или за разходи за такива, които не са получени. Последното е известно като “угояване” на кредитната карта. Дефиницията за измами с кредитни карти може да бъде разширена и да включва фалшиви предложения за издаване на кредитна карта, схеми за промяна на защитата и др. Измамните схеми с кредитни карти съществуват още от възникването им, но Интернет и е-мейл комуникацията позволяват те да разширяват засегнатата аудитория и потенциално да предизвикват много повече вреди в сравнение с миналото. Някои от тези схеми на измами с кредитни карти имат следните две цели: 1) да бъдат получени валидните номера на кредитната карта и 2) да се придобият е-мейл адресите за бъдещи спам цели. В случая на измами, ако клиентът се оплаква, че не е извършил покупката, разходът може да не бъде признат от компаниятасобственик на кредитната карта и тогава ще загуби онлайн продавачът. Представители на нашата страна се прочуха и в чужбина с изобретателността си да създадат устройства, чрез които да се копира информация за кредитната карта, като след това съдържанието й обикновено се ”източва” от друга държава. 8.3.1.2. Създаване на номерата на кредитни карти Измамниците влизат в Интернет и свалят т.нар. “генератори за номера на кредитни карти”. Всеки, който пожелае, може да създава фалшиви номера на кредитни карти. Програмите се базират на “Формулата на Луун” - същата формула, която се използва от компаниите, издаващи кредитни карти с 13 до 16 цифрени номера. От един единствен легитимен номер на кредитна карта тези генератори на номера могат да произведат до 999 използваеми такива. 8.3.1.3. Е-мейл съобщения Измамниците използват спам е-мейли, за да получат номерата на кредитната карта от нищо неподозиращата жертва. Типичния е-мейл 199


ГЛАВА 9. КОМПЮТЪРНИ И ИНТЕРНЕТ ИЗМАМИ В ТАЗИ ГЛАВА: • Характеристика на компютърните и Интернет измами • Схеми и превенция на компютърните измами • Схеми и превенция на Интернет измамите 9.1. ХАРАКТЕРИСТИКА НА КОМПЮТЪРНИТЕ И ИНТЕРНЕТ ИЗМАМИ 9.1.1. Понятие и същност на компютърните измами Компютърните и Интернет измами включват престъпни действия, които варират както от неразрешен достъп до данни, така и до злонамерено унищожаване на информационните ресурси на организацията. Тези престъпления могат да бъдат осъществени както от служител на организацията, така и от външен извършител, ползващ се в много от случаите със съдействието на вътрешния служител. Различни са средствата, които биха могли да се използват в противодействието на компютърните и Интернет измами, но познаването им и своевременното актуализиране на познанията биха могли да бъдат най-добрата защита. Затова подробно разглеждаме както юридическите аспекти и дефиниции, така и схемите и способите за предотвратяване на компютърните и Интернет измами. Освен това считаме, че използваните тук термини са вече известни на широката публика и тя не се нуждае от допълнителни обяснения и тълкувания. За да е престъпление, деянието трябва да е дефинирано в Наказателния кодекс, а компютърната измама, както и различни Интернет престъпления са дефинирани по-долу: Чл. 212а. (Нов - ДВ, бр. 92 от 2002 г.) (1) (Изм. - ДВ, бр. 38 от 2007 г.) Който с цел да набави за себе си или за другиго облага - възбуди или поддържа заблуждение у някого, като внесе, измени, изтрие, или заличи компютърни данни, или използва чужд електронен подпис, и с това причини на него или на другиго вреда, се наказва за компютърна измама с лишаване от свобода от една до шест години и глоба до шест хиляди лева.

209


всяко натискане на клавиш на клавиатурата и по този начин проследява всяка дейност, извършвана на компютъра Ви. Тази програма може да изисква или да не изисква физически достъп до потребителския компютър. Тя може да бъде свалена неволно и да се изпълни от дистанция. Този софтуер периодично изпраща информация, която е прихванал, към този, който е инсталирал програмата. Следователно лице със злонамерен умисъл би могло да получи паролите, потребителските имена, личната информация и всичко, което се набира на клавиатурата. Всеки с достъп до Интернет може да си купи такъв законен шпионски софтуер. Той се рекламира на родителите или на ревниви съпрузи, които искат да съберат информация за своите деца или “половинки”. Рекламното представяне на възможностите на примерен шпионски софтуерен продукт «СпайНет» е следното: • • • • • • • • • • • • • • •

Всичко ведно за мониторинг и логване на компютъра Работи в изцяло невидим и неоткриваем режим Защитен е с парола Обезсилва обичайните детектори на шпионски софтуер Създава на график за мониторинг Вградено криптиране на лог файловете Поддържа скрити и невидими лог файловете Изпраща логовете със записаните дейности чрез е-мейл или Ftp Автоматично стартиране в активен и невидим режим Изчаква когато системата не работи Вграден екран за показване на сниманите екрани Автоматично изчиства остарялата лог информация над определения лимит Изключително самопоясняващ се интерфейс Блокира нежеланите Уеб страници, чат програми и игри (само за Про версията) Преглед на популярните дейности с едно кликване (само за Про версията)

Добавен (прикачен) софтуер (Adware) Добавеният или прикачен софтуер може да наблюдава и профилира за какво и как използвате Интернет и Уеб сайта Ви, както и да насочва внезапно появяващи се прозорци въз основа на вашите навици за сърфиране. Той обикновено пристига заедно с множество безплатни програми и вие бихте могли да го забележите, ако изобщо това стане, при финото принтиране на Съгласието за лиценз като краен потребител (EULA). Той е друг пример за това, че в живота много малко неща са 215


ГЛАВА 10. ДОКАЗАТЕЛСТВА И ДОКЛАДИ В ТАЗИ ГЛАВА: • • • • •

Харакеристика на фактите, данните и доказателствата Видове факти и данни Качества на фактите и данните Видове доклади Качества на докладите

Описанието на събирането и получаването на факти и данни (ФиД) започва още в началото на това издание и затова, не мислете, че чак сега ги разглеждаме по-подробно, защото не са толкова важен обект на изследване. Напротив, много важни са, и в това ще се убедите сами сега! Много често факти и данни, считани от одиторите и дознателите за годни и касаещи потенциални икономически престъпления, се отхвърлят или считат за неприемливи в конкретен съдебен процес, което обезмисля и целия процес по разкриване и разследване на схемите на измами. Ето защо, експерт-проверителят на измами, одиторът, данъчният инспектор, съдебният експерт – вещо лице, дознателят, следователят и всички, които осъществяват оценка, разкриване или разследване на икономически измами, трябва да събират годни факти и данни, които да подкрепят констатациите и мненията им, оформени в съответния вид доклад. А който вече го е правил, знае, че този процес често изисква много време и усилия за събиране, комплектоване, предаване и съхраняване. Целта на тази глава е да се покаже на всички посочени по-горе експерти (за по-кратко, проверители на измами) какви факти и данни са годни (приемливи) при наказателните дела от общ и частен характер, с които те най-често биха могли да си имат работа.

233


ПРИЛОЖЕНИЕ 10.134 ДОКЛАД НА ЕКСПЕРТ ПРОВЕРИТЕЛЯ НА ИЗМАМИ ДО: ОТ:

ИВАН ИВАНОВ ГЛАВЕН ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР ДИМО Д. ДАНЕВ СЕРТИФИЦИРАН ПРОВЕРИТЕЛ НА ИЗМАМИ

ОТНОСНО: ПРОВЕРКА НА СИГНАЛ ЗА ЗЛОУПОТРЕБА С ФИРМЕНИ СРЕДСТВА ДАТА: 20 Януари, 2012 ______________________________________________________________ I. Обща информация На 10 януари, 2012 г., екипът от експерт проверители на измами (Екипът) от “ВЕПИ” ООД получи анонимен телефонен сигнал на горещата ни линия от лице, което се представи като служител в същата фирма, но не предостави никаква друга информация за себе си. Лицето съобщи, че служителката Маги Наги не е посетила семинара на АПИИ, а фирмата е изхарчила значителна сума за такса за семинара и за командировъчните й в гр. София. На базата на тази информация и на предишни подобни сигнали за други служители, бе проведено вътрешно разследване, което включваше преглед на съответните документи и интервюта със съответния персонал на фирмата. II. Резюме Вътрешното разследване бе извършено на основание на анонимен телефонен сигнал, подаден от лице, представящо се като служител на фирмата, но не предоставило друга информация. Подалият сигнала твърди, че колежката му Маги Наги е била забелязана да пазарува в известен МОЛ в гр. София и не е посетила семинара на АПИИ през декември 2011 г., въпреки че фирмата “ВЕПИ” ООД е заплатила всички разходи. Маги Наги работи като вътрешен одитор във фирма “ВЕПИ” ООД от 2009 г. и през 2012 г. е предложена да стане ръководител на отдела за вътрешен одит във фирмата.

34

Примерът е адаптиран от “Ръководство за писане на доклад”, CD, ACFE, 2011 г.,

250


ГЛАВА 11. ПРЕДОТВРАТЯВАНЕ НА ИЗМАМИ И ЗЛОУПОТРЕБИ В ТАЗИ ГЛАВА: • Характеристика на предотвратяването на измами и злоупотреби • Общите и конкретни подходи за предотвратяване на измами и злоупотреби 11.1. ХАРАКТЕРИСТИКА НА ПРОДОТВРАТЯВАНЕТО НА ИЗМАМИ И ЗЛОУПОТРЕБИ На една от годишните конференции на Асоциацията на сертифицирните проверители на измами (ACFE), провеждана в Лас Вегас през 2009 г., обсъждахме с колега от САЩ последните разкрити скандални схеми на измами. По време на дискусията му зададох въпроса: “Защо малко внимание се отделя на предотвратяването или превенцията на измамите? Всички говорят за разкрити схеми, методи и техники за разследване, а много малко се говори за предотвратяването на измамите!”. Отговорът на колегата ми беше много кратък: “Ами, няма шоу!”. И като че ли беше прав! Може би ви вече ви направило впечатление, че именно темата за предотвратяването на измамите разглеждаме едва в единадесета глава, а не още в началото и може би трябваше всичко да започнем с нея! Въпрос на подход, но считам, че подходът е правилен, защото елементите на прeдотвратяване на икономическите измами се проявяват както при разкриването, така и при разследването и особено при произнасянето на присъда с адекватно наказание. Или, предотвратяването е: “Съвкупност от личностни, поведенчески и управленски подходи, действия и мероприятия, прилагани за намаляване на благоприятните възможности за извършване на измами и злоупотреби” Наистина, лесно е да се произнесе и напише тази дефиниция, но никак не е лесно тя да бъде приложена на практика! 253


Задаване на въпроси за оценяване на измами Задаване на въпроси за оценяване на измамите e техника за необвинително интервю, използвана като част от нормалния одит. Тя се основава на теорията, че отношенията между служителите са добър индикатор за потенциалните проблеми и че един от най-ефективните методи за разкриването на измамата, е да се попита за нея. Използване на полагащия се отпуск Много вътрешни измами изискват лична намеса и затова се разкриват тогава, когато извършителят е в отпуск. Използването на полагащия се отпуск би помогнало при предотвратяването на някои видове измами. Ротация на работите Някои видове измами се разкриват по време на заболяване или неочаквано отсъствие на извършителя, тъй като за тях се изисква постоянно лично присъствие и намеса. Внезапни одити, където е възможно При един планов одит много от извършителите на измами са наясно кога ще дойдат одиторите и, следователно, имат време да променят, унищожат или скрият записи и документи и други факти и доказателства. Една проактивна одиторска политика включва използването на метода за внезапни одити, доколкото това е възможно. Тази политика би могла да има значителен възпрепятстващ ефект. И накрая, независимо, че тази глава е по-кратка в сравнение с другите, тя се явява логично заключение на всички усилия за противодействие на измамите и злоупотребите, които бяха представени в предходните глави. ЗАКЛЮЧЕНИЕ Истинското и ефективно предотвратяване на измами и злоупотреби се явява в резултат на познаването на различните видове и схеми на измами и злоуптреби, възприемането на проактивен подход за оценка на рисковете от измами и злоуптреби, непрекъснатото обучение на служителите относно нулевата толерантност към тях, създаването на среда 259

Economic Fraud: Risk, Detection, Investigation and Prevention  

This is the second part of Dr. Dimiter Dinev's book Ëconomic Fraud: Risk, Detecton, Investigaton and Prevention

Economic Fraud: Risk, Detection, Investigation and Prevention  

This is the second part of Dr. Dimiter Dinev's book Ëconomic Fraud: Risk, Detecton, Investigaton and Prevention

Advertisement