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Sumário

1. NOÇÕES INTRODUTÓRIAS, 1 1.1 1.2 1.3

1.4

Introdução, 1 Contabilidade, fisco e legislações específicas, 1 Resumo das demonstrações contábeis e outras informações, 2 1.3.1 Relatório da administração, 2 1.3.2 Balanço Patrimonial (BP), 2 1.3.2.1 Classificação das contas, 2 1.3.2.2 Critérios de avaliação, 3 1.3.3 Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) e Demonstração do Resultado Abrangente (DRA), 4 1.3.4 Demonstrações das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) e de Lucros ou Prejuízos Acumulados, 4 1.3.5 Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (DOAR), 5 1.3.6 Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC), 5 1.3.7 Demonstração do Valor Adicionado (DVA), 5 1.3.8 Demonstrações comparativas, 5 1.3.9 Consolidação das demonstrações contábeis, 5 1.3.10 Demonstrações contábeis “separadas”, 6 1.3.11 Notas explicativas, 6 1.3.12 Parecer do Conselho Fiscal, 6 1.3.13 Relatório do Comitê de Auditoria, 6 1.3.14 Relatório dos auditores independentes, 6 1.3.15 Balanço Social, 7 1.3.16 Fatos relevantes, 7 Aspectos complementares da Lei das Sociedades por Ações, 8 1.4.1 Conformidade com as práticas contábeis brasileiras, 8 Copyright © 2018 by GEN - Grupo Editorial Nacional e Editora Atlas. Todos os direitos reservados. Reprodução proibida. Amostras de páginas não sequenciais e em baixa resolução.

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1.5 1.6 1.7

1.8 1.9 1.10 1.11 1.12 1.13

1.4.2 Agrupamento e destaque de contas, 8 1.4.3 Compensação de saldos, 9 1.4.4 Apresentação em milhares de unidades monetárias, 9 1.4.5 Periodicidade, 9 1.4.6 Identificação das demonstrações contábeis, 9 1.4.7 Meios de divulgação, 9 Efeitos da inflação, 10 Código Civil, 11 A criação do CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis, 13 1.7.1 Documentos emitidos pelo CPC, 15 1.7.2 Relação entre os documentos emitidos pelo CPC e pelo IASB, 19 Promulgação das Leis nos 11.638/07, 11.941/09 (MP nos 449/08) e 12.973/14 e a independência da contabilidade brasileira, 19 Normas internacionais de contabilidade: principais características e consequências, 20 Situação brasileira e o mundo: balanços individuais e consolidados, 21 Regime Tributário de Transição, 22 Pequena e média empresa: pronunciamento especial do CPC, 24 Homenagens, 28

2. ESTRUTURA CONCEITUAL DA CONTABILIDADE, 29 2.1 2.2

2.3

2.4

2.5

Introdução, 29 2.1.1 Dois pontos relevantes a destacar: Prudência e Prevalência da Essência sobre a Forma, 31 Alguns dos pontos mais relevantes da Estrutura Conceitual da Contabilidade em vigor hoje, 32 2.2.1 Usuários das demonstrações contábeis , 32 2.2.2 Objetivo das demonstrações contábeis , 33 2.2.3 Regime de Competência, 33 2.2.4 Entidade que reporta a Informação, 33 2.2.5 Características da informação contábil útil, 33 2.2.5.1 A característica qualitativa fundamental denominada Relevância, 34 2.2.5.2 A característica qualitativa fundamental denominada Representação Fidedigna, 34 2.2.5.3 A característica qualitativa de melhoria denominada Comparabilidade, 34 2.2.5.4 A característica qualitativa de melhoria denominada Verificabilidade, 34 2.2.5.5 A característica qualitativa de melhoria denominada Tempestividade, 35 2.2.5.6 A característica qualitativa de melhoria denominada Compreensibilidade, 35 2.2.6 Relação custo × benefício, 35 Conceitos e princípios básicos na elaboração e apresentação das demonstrações contábeis , 35 2.3.1 O princípio básico da Continuidade, 35 2.3.2 Os elementos das demonstrações contábeis – o balanço, 36 2.3.3 Os elementos das demonstrações contábeis – a demonstração do resultado, 37 Reconhecimento contábil de ativos, passivos, receitas e despesas , 37 2.4.1 Requisitos básicos para reconhecimento contábil, 37 2.4.1.1 Probabilidade de futuros benefícios econômicos, 37 2.4.1.2 Confiabilidade da mensuração, 37 2.4.2 Reconhecimento de ativos, 38 2.4.3 Reconhecimento de passivos, 38 2.4.4 Reconhecimento de receitas, 38 2.4.5 Reconhecimento de despesas, 38 2.4.6 Mensuração de ativos, passivos, receitas e despesas, 39 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 39 Copyright © 2018 by GEN - Grupo Editorial Nacional e Editora Atlas. Todos os direitos reservados. Reprodução proibida. Amostras de páginas não sequenciais e em baixa resolução.

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Sumário 

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3. DISPONIBILIDADES – CAIXA E EQUIVALENTES DE CAIXA, 41 3.1 3.2

3.3

3.4 3.5

Introdução, 41 Conteúdo e classificação, 41 3.2.1 Caixa, 41 3.2.2 Depósitos bancários à vista, 42 3.2.3 Numerário em trânsito, 43 3.2.4 Aplicações de liquidez imediata, 43 Critérios de avaliação, 44 3.3.1 Geral, 44 3.3.2 Saldos em moeda estrangeira, 44 Moedas digitais, 44 Tratamento para pequenas e médias empresas, 45

4. CONTAS A RECEBER, 47 4.1 Introdução, 47 4.2 Clientes, 48 4.2.1 Grupos de contas contábeis , 48 4.2.2 Natureza dos grupos de contas contábeis , 49 4.2.3 Perdas estimadas em créditos de liquidação duvidosa, 49 4.2.4 Securitização de recebíveis, 54 4.3 Outros créditos, 55 4.3.1 Conceito e critérios contábeis, 55 4.3.2 Títulos a receber, 56 4.3.3 Cheques em cobrança, 56 4.3.4 Dividendos a receber, 56 4.3.5 Bancos – contas vinculadas, 56 4.3.6 Juros a receber, 56 4.3.7 Adiantamentos a terceiros, 56 4.3.8 Créditos de funcionários, 56 4.3.9 Tributos a compensar e recuperar, 57 4.3.10 Depósitos restituíveis e valores vinculados, 58 4.3.11 Perdas estimadas, 59 4.4 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 59

5. ESTOQUES, 61 5.1 5.2

5.3

Introdução, 61 Conteúdo e plano de contas, 61 5.2.1 Conceito e classificação, 61 5.2.2 Compras em trânsito, 62 5.2.3 Peças e materiais de manutenção, 62 5.2.4 Materiais destinados a obras, 62 5.2.5 Peças de reposição de equipamentos, 62 5.2.6 Elenco sugerido de contas, 62 Critérios de avaliação, 65 5.3.1 Critério básico, 65 5.3.2 Apuração do Custo, 66 5.3.3 Apuração do valor realizável líquido, 77 5.3.4 O ICMS e os estoques, 79 5.3.4.1 Quando o IPI compõe a base de cálculo do ICMS, 81 Copyright © 2018 by GEN - Grupo Editorial Nacional e Editora Atlas. Todos os direitos reservados. Reprodução proibida. Amostras de páginas não sequenciais e em baixa resolução.

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5.4

5.5 5.6 5.7

5.3.5 O PIS/Pasep, a Cofins e os estoques, 81 5.3.6 Mudança nos métodos de avaliação, 81 5.3.7 Custos na prestação de serviços, 82 5.3.8 Baixa dos estoques, 82 Aspectos fiscais, 82 5.4.1 Tópicos principais, 82 5.4.2 Contabilidade de custos integrada e coordenada, 83 Inventário físico e controles, 83 Notas explicativas, 84 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 84

6. ATIVOS ESPECIAIS E DESPESAS ANTECIPADAS, 85 6.1

6.2

6.3

Ativos especiais, 85 6.1.1 Plano de contas, 86 6.1.2 Avaliação, 87 6.1.3 Notas explicativas, 87 Despesas antecipadas, 87 6.2.1 Conceito, 87 6.2.2 Conteúdo e classificação, 87 6.2.3 Plano de contas, 88 6.2.4 Critérios de avaliação, 89 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 89

7. REALIZÁVEL A LONGO PRAZO (NÃO CIRCULANTE), 91 7.1 7.2

7.3

7.4 7.5

Conceito e classificação, 91 Conteúdo das contas e sua avaliação, 92 7.2.1 Plano de contas, 92 7.2.2 Créditos e valores, 92 7.2.3 Investimentos temporários a longo prazo, 95 7.2.4 Despesas antecipadas, 95 Ajuste a valor presente, 95 7.3.1 Discussão geral, 95 7.3.2 A mudança de lei e o CPC, 96 7.3.3 Contabilização do ajuste a valor presente para contas ativas, 97 7.3.4 Contabilização do ajuste a valor presente para contas passivas, 98 Classificação no balanço, 99 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 99

8. INSTRUMENTOS FINANCEIROS, 101 8.1 8.2

8.3

8.4

Introdução, 101 Classificação e mensuração, 102 8.2.1 Avaliação do modelo de negócios, 105 8.2.2 Avaliação dos fluxos financeiros contratuais do ativo financeiro (somente pagamento de principal mais juros), 106 Mensuração, 109 8.3.1 Operações de swap, 110 8.3.2 Contratos a termo e futuros, 113 Teste de impairment de instrumentos financeiros – perda esperada, 115 8.4.1 Abordagens para o reconhecimento das perdas esperadas com crédito de liquidação duvidosa, 116 Copyright © 2018 by GEN - Grupo Editorial Nacional e Editora Atlas. Todos os direitos reservados. Reprodução proibida. Amostras de páginas não sequenciais e em baixa resolução.

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Sumário 

8.5

8.6

8.7

8.8

xiii

8.4.1.1 Abordagem geral, 117 8.4.1.2 Abordagem simplificada, 119 Contabilidade de hedge, 120 8.5.1 Aspectos conceituais da contabilidade de hedge, 121 8.5.2 Item objeto de hedge, 121 8.5.3 Exemplo: aplicação de macro-hedge, 122 8.5.4 Instrumentos de hedge, 122 8.5.5 Qualificação para hedge accounting, 122 8.5.6 Efetividade do hedge, 122 8.5.7 Hedge de valor justo, 124 8.5.8 Hedge de fluxo de caixa, 125 8.5.9 Hedge de investimento no exterior, 126 8.5.10 Descontinuidade do hedge accounting, 126 Evidenciação, 126 8.6.1 Significância dos instrumentos financeiros para a posição patrimonial e performance da entidade, 127 8.6.2 Natureza e extensão dos riscos oriundos dos instrumentos financeiros, 127 8.6.3 Exemplo, 127 Securitização de recebíveis, 128 8.7.1 Securitização via SPE, 129 8.7.2 FIDC, 131 8.7.2.1 Reconhecimento de direitos creditórios, 132 8.7.2.2 Consolidação das SPEs/FIDCs, 132 Pronunciamento de pequenas e médias empresas, 133 8.8.1 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 135

9. MENSURAÇÃO DO VALOR JUSTO, 137 9.1

9.2

9.3

9.4

9.5 9.6

Introdução, 137 9.1.1 Aspectos gerais da norma, 139 9.1.2 Definição de valor justo, 139 Aplicação para ativos, passivos e instrumentos patrimoniais, 142 9.2.1 Ativos não financeiros, 142 9.2.2 Passivos e instrumentos patrimoniais próprios da entidade, 143 9.2.3 Posições líquidas de ativos financeiros e passivos financeiros, 147 Técnicas de avaliação, 147 9.3.1 Abordagem de Mercado (Market Approach), 148 9.3.2 Abordagem de Custo (Cost Approach), 149 9.3.3 Abordagem de Resultado ou de Receita (Income Approach), 150 Informações para aplicação das técnicas de avaliação, 153 9.4.1 Princípios gerais, 153 9.4.2 Classificação das informações aplicadas na mensuração − hierarquia de valor justo, 153 Divulgação, 157 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 159

10. INVESTIMENTOS EM OUTRAS SOCIEDADES E EM PROPRIEDADE PARA INVESTIMENTO, 161 10.1 Introdução, 161 10.2 Os critérios da legislação, 161 10.2.1 Classificação no balanço, 161 10.2.2 Natureza das contas, 162 10.2.3 Modelo do plano de contas, 164 Copyright © 2018 by GEN - Grupo Editorial Nacional e Editora Atlas. Todos os direitos reservados. Reprodução proibida. Amostras de páginas não sequenciais e em baixa resolução.

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10.3

10.4

10.5 10.6

10.2.4 Critérios para a classificação, 165 Avaliação de investimentos em outras sociedades pelo custo, 170 10.3.1 Investimentos avaliados por esse método, 170 10.3.2 O critério de avaliação e a forma de contabilização, 170 Avaliação de propriedade para investimento, 171 10.4.1 Conceituação, 171 10.4.2 Custo no reconhecimento inicial da propriedade, 173 10.4.3 Mensurações subsequentes: custo ou valor justo, 174 Notas explicativas, 176 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 177

11. INVESTIMENTOS EM COLIGADAS E EM CONTROLADAS, 179 11.1 11.2 11.3 11.4 11.5

11.6

11.7

11.8

11.9 11.10 11.11 11.12

11.13 11.14 11.15

Introdução, 179 Coligadas, 181 Controladas em Conjunto, 183 A essência do método da equivalência patrimonial, 187 Aplicação do método da equivalência patrimonial, 187 11.5.1 Lucro ou prejuízo do exercício, 191 11.5.2 Dividendos distribuídos, 192 11.5.3 Outros resultados abrangentes, 192 11.5.4 Integralização de capital, 193 11.5.5 Variação na participação relativa, 193 11.5.6 Ajustes de exercícios anteriores, 196 Patrimônio líquido das investidas, 196 11.6.1 Critérios contábeis, 196 11.6.2 Defasagem na data do encerramento da coligada, 197 Resultados não realizados de operações intersociedades, 198 11.7.1 Significado e objetivo, 198 11.7.2 Quais resultados não realizados devem ser eliminados, 199 11.7.3 A determinação do valor da equivalência patrimonial do investimento em controladas nas demonstrações contábeis individuais da controladora, 201 11.7.4 Como apurar o valor dos resultados não realizados, 201 Mais-valia e goodwill, 210 11.8.1 Introdução, 210 11.8.2 Reconhecimento inicial, 211 11.8.3 Determinação da mais-valia e do goodwill, 211 11.8.4 Natureza e origem da mais-valia e do goodwill, 212 11.8.5 Realização da mais-valia de ativos líquidos, 213 11.8.6 Ágio na subscrição de ações, 215 11.8.7 Ágio por expectativa de rentabilidade futura, 217 Mudanças de critério na avaliação de investimentos, 217 Reconhecimento de perdas, 220 Notas explicativas, 221 Investimentos em controladas e coligadas no exterior, 222 11.12.1 Introdução, 222 11.12.2 Aspectos contábeis para investimentos no exterior, 222 Perda da influência ou do controle conjunto, 224 Investida com patrimônio líquido negativo, 226 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 228 Copyright © 2018 by GEN - Grupo Editorial Nacional e Editora Atlas. Todos os direitos reservados. Reprodução proibida. Amostras de páginas não sequenciais e em baixa resolução.

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12. EFEITOS DAS MUDANÇAS NAS TAXAS DE CÂMBIO EM INVESTIMENTOS NO EXTERIOR E CONVERSÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS, 229 12.1 Noções preliminares sobre mudanças nas taxas de câmbio em investimentos no exterior e conversão de demonstrações contábeis, 229 12.1.1 Introdução, 229 12.1.2 Métodos para reconhecimento e mensuração dos investimentos societários de caráter permanente, 230 12.1.3 Identificação da moeda funcional, 230 12.2 Reconhecimento e mensuração, 231 12.2.1 Avaliação de investimentos societários no exterior pelo método de equivalência patrimonial, 231 12.2.2 Realização das variações cambiais de investimentos no exterior, 236 12.2.2.1 Critério de mensuração segundo IAS 21 e Pronunciamento CPC 02 (R2), 236 12.2.2.2 Critério alternativo de mensuração, 238 12.3 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 240

13. ATIVO IMOBILIZADO, 241 13.1 Conceituação, 241 13.2 Classificação e conteúdo das contas, 242 13.2.1 Considerações gerais, 242 13.2.2 O plano de contas, 242 13.2.3 Outros fatores da segregação contábil, 243 13.2.4 Conteúdo das contas, 245 13.3 Critérios de avaliação, 248 13.3.1 Conceito da Lei, 248 13.3.2 Mensuração no reconhecimento e após o reconhecimento, 249 13.3.2.1 Um caso todo especial: adoção, pela primeira vez, das normas internacionais e dos CPCs, 249 13.3.3 Redução ao valor recuperável (impairment), 252 13.3.3.1 Considerações gerais, 252 13.3.3.2 Mensuração do valor recuperável e da perda por desvalorização, 253 13.3.3.3 Identificação da unidade geradora de caixa, 254 13.3.3.4 Reversão da perda por desvalorização, 256 13.3.3.5 Escolha da taxa de desconto, 256 13.3.3.6 Exemplo prático, 256 13.3.4 Obrigação por retirada de serviço de ativos de longo prazo, 257 13.3.4.1 Considerações gerais, 257 13.3.4.2 Exemplo prático, 258 13.4 Gastos de capital vs gastos do período, 261 13.4.1 Conceito geral, 261 13.4.2 Manutenção e reparos, 261 13.4.3 Melhorias e adições complementares, 264 13.4.4 Substituição, 264 13.4.5 Aspectos fiscais, 264 13.5 Retiradas, 265 13.6 Depreciação, exaustão e amortização, 265 13.6.1 Conceito, 265 13.6.2 Valor depreciável, 266 13.6.3 Estimativa de vida útil econômica e taxa de depreciação, 267 13.6.4 Métodos de depreciação, 267 13.6.5 Registro contábil da depreciação, 268 13.6.6 Exaustão, 269 Copyright © 2018 by GEN - Grupo Editorial Nacional e Editora Atlas. Todos os direitos reservados. Reprodução proibida. Amostras de páginas não sequenciais e em baixa resolução.

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13.7 Registros e controles contábeis, 269 13.7.1 Contas de controle, 269 13.7.2 Registro individual de bens, 269 13.8 Forma de apresentação no balanço, 269 13.9 Operações de arrendamento mercantil, 270 13.9.1 Introdução, 270 13.9.2 Classificação, 270 13.9.2.1 Arrendamento mercantil financeiro, 270 13.9.2.2 Arrendamento mercantil operacional, 271 13.9.2.3 Mudanças com a IFRS 16 (CPC 06 R2), 271 13.9.3 Contabilização do arrendamento mercantil no arrendatário, 271 13.9.3.1 Contabilização do arrendamento mercantil financeiro, 271 13.9.3.2 Contabilização do arrendamento mercantil operacional, 272 13.9.3.3 Mudanças com a IFRS 16 (CPC 06 R2), 272 13.9.4 Contabilização do arrendamento mercantil no arrendador, 272 13.9.4.1 Contabilização do arrendamento mercantil financeiro, 272 13.9.4.2 Contabilização do arrendamento mercantil operacional, 273 13.9.4.3 Mudanças com a IFRS 16 (CPC 06 R2), 273 13.10 Ativo imobilizado: tratamento para as pequenas e médias empresas, 273

14. ATIVOS INTANGÍVEIS, 275 14.1 Introdução, 275 14.2 Aspectos conceituais, 275 14.3 Definição, reconhecimento e mensuração inicial, 276 14.4 Mensuração subsequente e vida útil, 278 14.5 Aspectos fiscais, 279 14.6 Impairment test: intangíveis com vida útil definida, indefinida e goodwill, 280 14.7 Um caso concreto: os direitos federativos, 280 14.8 Marcas e patentes, 282 14.9 Direitos sobre recursos naturais, 282 14.10 Pesquisa e desenvolvimento, 283 14.11 Considerações finais, 283 14.12 Ativos intangíveis: tratamento para as pequenas e médias empresas, 284

15. ATIVO BIOLÓGICO, 285 15.1 Noções preliminares , 285 15.1.1 Um modelo contábil específico para a atividade agrícola, 285 15.1.2 Escopo e abrangência do CPC 29, 286 15.2 Reconhecimento e mensuração, 288 15.2.1 Mensuração do valor justo dos ativos biológicos e produtos agrícolas, 289 15.2.2 Cômputo das despesas de venda, 290 15.2.3 Tratamento contábil dos custos subsequentes, 291 15.2.4 Mensuração pelo custo, 291 15.2.5 Reconhecimento de ganhos e perdas, 292 15.3 Subvenção governamental, 292 15.4 Exemplos de transações envolvendo ativo biológico e produção agrícola, 292 15.4.1 Comparação entre modelos contábeis: valor justo versus custo, 293 15.4.2 Tratamento do ativo biológico quando anexado à propriedade agrícola, 294 15.4.3 Alterações no valor justo: mudanças físicas versus variações de preços no mercado, 295 15.4.4 Mensuração do valor justo pelo fluxo de caixa descontado, 296 Copyright © 2018 by GEN - Grupo Editorial Nacional e Editora Atlas. Todos os direitos reservados. Reprodução proibida. Amostras de páginas não sequenciais e em baixa resolução.

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15.5 Divulgações, 297 15.6 Ativo biológico: tratamento para as pequenas e médias empresas, 297

16. ATIVO DIFERIDO, 299 16.1 Introdução, 299 16.2 Classificação anterior das contas e novo tratamento contábil, 300 16.2.1 Plano de contas – geral, 300 16.2.2 Gastos de implantação e pré-operacionais, 300 16.2.3 Gastos de implantação de sistemas e métodos, 301 16.2.4 Gastos de reorganização, 302 16.2.5 Gastos com colocação de ações, 302 16.3 Avaliação e amortização, 302 16.4 Reclassificação, baixa ou manutenção dos saldos do ativo diferido, 302 16.5 Resultados eventuais na fase pré-operacional, 303 16.5.1 O conceito contábil, 303 16.5.2 O tratamento fiscal, 304 16.6 Variações monetárias e encargos financeiros na fase pré-operacional, 304 16.6.1 Aspectos gerais, 304 16.7 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 304

17. PASSIVO EXIGÍVEL – CONCEITOS GERAIS, 305 17.1 Conceitos iniciais, 305 17.2 Classificação, 305 17.3 Reconhecimento e mensuração, 307 17.4 Instrumentos Financeiros com Características de Patrimônio (IFCP) , 307 17.5 Plano de contas, 310 17.6 Tratamento para pequenas e médias empresas, 310

18. FORNECEDORES, OBRIGAÇÕES FISCAIS E OUTRAS OBRIGAÇÕES, 311 18.1 Fornecedores, 311 18.1.1 Fornecedores estrangeiros, 311 18.1.2 Ajuste a Valor Presente, 312 18.1.3 Adiantamento a fornecedores, 312 18.2 Obrigações fiscais, 313 18.2.1 Impostos incidentes sobre a receita, 313 18.2.1.1 IPI a recolher, 313 18.2.1.2 ICMS a recolher, 313 18.2.1.3 Cofins e PIS/Pasep a recolher, 314 18.2.1.4 ISS a recolher, 314 18.2.2 Impostos incidentes sobre o lucro, 314 18.2.2.1 Imposto de Renda a Pagar , 314 18.2.2.2 Contribuição social a pagar , 315 18.2.3 Retidos na fonte, 316 18.2.3.1 IRRF – Imposto de Renda retido na fonte a recolher, 316 18.2.3.2 Contribuições Sociais retidas na fonte a recolher, 316 18.2.4 Outros, 316 18.2.4.1 IOF a pagar, 316 18.2.4.2 Programa de Recuperação Fiscal (Refis), 318 18.2.4.3 Outros impostos e taxas a recolher, 322 Copyright © 2018 by GEN - Grupo Editorial Nacional e Editora Atlas. Todos os direitos reservados. Reprodução proibida. Amostras de páginas não sequenciais e em baixa resolução.

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18.3 Outras obrigações, 322 18.3.1 Adiantamentos de clientes, 322 18.3.2 Contas a pagar, 323 18.3.3 Arrendamento operacional a pagar, 323 18.3.4 Ordenados e salários a pagar, 324 18.3.5 Encargos sociais a pagar e FGTS a recolher, 324 18.3.6 Retenções contratuais, 324 18.3.7 Dividendo e Juros sobre o Capital Próprio a Pagar, 324 18.3.8 Comissões a pagar, 325 18.3.9 Juros de empréstimos e financiamentos, 325 18.3.10 Autorizações de pagamentos a liquidar, 325 18.3.11 Outras contas a pagar, 326 18.4 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 326

19. EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS, DEBÊNTURES E OUTROS TÍTULOS DE DÍVIDA, 327 19.1 Empréstimos e financiamentos, 327 19.1.1 Empréstimos e financiamentos a longo prazo, 327 19.1.2 Credores por financiamentos, 339 19.1.3 Financiamentos bancários a curto prazo, 340 19.1.4 Títulos a pagar, 341 19.2 Debêntures, 341 19.2.1 Características básicas, 341 19.2.2 Gastos com colocação, 342 19.2.3 Remuneração das debêntures e contabilização, 342 19.2.4 Conversão em ações, 343 19.2.5 Emissão de debêntures com prêmio/deságio, 343 19.2.6 Nota explicativa, 345 19.3 Outros títulos de dívida, 345 19.3.1 Notas promissórias, 345 19.3.2 Eurobonds e outros títulos de dívida emitidos no exterior, 346 19.3.3 Títulos perpétuos, 346 19.4 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 348

20. IMPOSTO SOBRE A RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL A PAGAR, 349 20.1 Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro (CSL), 349 20.1.1 Aspectos contábeis gerais, 349 20.1.2 Reconhecimento do encargo, 349 20.1.3 Classificação no balanço, 350 20.1.4 Redução do imposto por incentivos fiscais, 350 20.1.5 Exemplos de contabilização, 350 20.1.6 Cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro, 351 20.1.6.1 Apuração do lucro real, 351 20.1.6.2 O RTT e o LALUR, 351 20.1.6.3 Adições ao lucro líquido para apuração de IRPJ e CSL, 354 20.1.6.4 Exclusões do lucro líquido para apuração de IRPJ e CSL, 356 20.1.7 Cálculo da contribuição social, 358 20.1.7.1 Bônus de adimplência fiscal, 358 Copyright © 2018 by GEN - Grupo Editorial Nacional e Editora Atlas. Todos os direitos reservados. Reprodução proibida. Amostras de páginas não sequenciais e em baixa resolução.

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20.1.8 Postergação do Imposto de Renda (diferimento), 359 20.1.8.1 Receitas não realizadas, 359 20.1.8.2 Depreciação incentivada, 360 20.1.9 Postergação da contribuição social (diferimento), 361 20.1.10 Diferimento da despesa do Imposto de Renda, 362 20.1.10.1 O conceito – regime de competência, 362 20.1.10.2 Provisões dedutíveis no futuro, 362 20.1.10.3 Regime de competência e realização, 363 20.1.10.4 Mudança de alíquota ou de legislação, 363 20.1.10.5 Ativo fiscal diferido relativo a prejuízos fiscais, 363 20.1.10.6 Ajuste a valor presente na determinação dos lucros tributáveis futuros, 364 20.1.11 Diferimento da despesa com a Contribuição Social, 364 20.2 Recolhimentos mensais e trimestrais do Imposto de Renda, 364 20.2.1 Recolhimento trimestral em bases reais, 365 20.2.2 Recolhimento por estimativa, 365 20.2.3 Recolhimentos mensais ou trimestrais da Contribuição Social, 366 20.3 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 366

21. PROVISÕES, PASSIVOS CONTINGENTES E ATIVOS CONTINGENTES, 367 21.1 Introdução, 367 21.2 Provisões e passivos contingentes, 368 21.2.1 Reconhecimento de provisões, 368 21.2.2 Passivo contingente e ativo contingente, 369 21.3 Reembolso, 370 21.4 Exemplos de provisões, 370 21.4.1 Provisão para garantias, 371 21.4.2 Provisão para riscos fiscais, trabalhistas e cíveis, 371 21.4.3 Provisão para reestruturação (inclusive a relativa à descontinuidade de operações), 372 21.4.4 Provisão para danos ambientais, 372 21.4.5 Provisão para compensações ou penalidades por quebra de contratos (contratos onerosos), 373 21.4.6 Obrigação por retirada de serviço de ativos de longo prazo (Asset Retirement Obligation – ARO), 373 21.4.7 Provisão para benefícios a empregados (Pronunciamento Técnico CPC 33 – Benefícios a empregados), 373 21.4.8 Obrigação por devolução (Pronunciamento Técnico CPC 47 – Receita de Contrato com Cliente), 374 21.5 O exemplo 4-a do anexo II da NPC 22 do Ibracon, 374 21.6 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 377

22. PATRIMÔNIO LÍQUIDO, 379 22.1 Introdução, 379 22.1.1 Conceituação, 379 22.1.2 Diferença entre reservas e provisões, 380 22.2 Capital social, 380 22.2.1 Conceito, 380 22.2.2 Capital realizado, 380 22.2.3 Sociedades anônimas com capital autorizado, 381 22.2.4 Aspectos contábeis com relação a ações, 381 22.2.4.1 Gastos na emissão de ações, 383 22.2.5 Correção monetária do capital realizado, 383 22.3 Reservas de capital, 383 22.3.1 Conceito, 383 Copyright © 2018 by GEN - Grupo Editorial Nacional e Editora Atlas. Todos os direitos reservados. Reprodução proibida. Amostras de páginas não sequenciais e em baixa resolução.

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22.4

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22.6

22.7 22.8

22.9

22.3.2 Conteúdo e classificação das contas, 384 22.3.3 Destinação das reservas de capital, 384 Ajustes de avaliação patrimonial, 384 22.4.1 Considerações gerais, 384 22.4.2 Constituição e realização, 385 22.4.3 Exemplo prático, 385 Reservas de lucros, 386 22.5.1 Conceito, 386 22.5.2 As contas de reservas de lucros, 386 22.5.3 Reserva legal, 386 22.5.4 Reservas estatutárias, 386 22.5.5 Reserva para contingências, 387 22.5.6 Reservas de lucros a realizar, 389 22.5.7 Reserva de lucros para expansão (retenção de lucros), 392 22.5.8 Reserva de incentivos fiscais, 392 22.5.9 Reserva especial para dividendo obrigatório não distribuído, 394 22.5.10 Reserva de lucros – benefícios fiscais, 395 22.5.11 Dividendos propostos, 395 Ações em tesouraria, 395 22.6.1 Conceito, 395 22.6.2 Classificação contábil, 396 22.6.3 Resultados nas transações com ações em tesouraria, 396 22.6.4 Aspectos fiscais, 397 Prejuízos acumulados, 397 Outras contas do patrimônio líquido, 397 22.8.1 Opções outorgadas reconhecidas, 397 22.8.2 Gastos na emissão de ações, 398 22.8.3 Ajustes acumulados de conversão, 398 22.8.4 Contas extintas, 398 Dividendos, 399 22.9.1 Considerações iniciais, 399 22.9.1.1 Conceituação e taxonomia, 399

22.9.1.2 Exemplos práticos, 402 22.9.1.3 Direito de voto de ações preferenciais, 405 22.9.1.4 Dividendos intermediários, 405 22.9.1.5 Prazo para pagamento dos dividendos, 405 22.10 Juros sobre o capital próprio, 405 22.10.1 Considerações gerais, 405 22.10.2 Exemplos práticos, 407 22.11 Adiantamentos para aumento de capital, 410 22.11.1 Natureza, 410 22.11.2 Classificação contábil dos adiantamentos para aumento de capital, 410 22.12 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 412

23. REAVALIAÇÃO, 413 23.1 Introdução, 413 23.2 Histórico, 414 23.2.1 Procedimentos para a reavaliação, 415 Copyright © 2018 by GEN - Grupo Editorial Nacional e Editora Atlas. Todos os direitos reservados. Reprodução proibida. Amostras de páginas não sequenciais e em baixa resolução.

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23.3 23.4 23.5 23.6 23.7 23.8 23.9 23.10 23.11

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23.2.2 Contabilização, 415 Tratamento atual, 416 Baixa de reserva de reavaliação, 417 Tratamento da baixa do ativo, 417 Tratamento fiscal da reavaliação, 417 Contabilização do Imposto de Renda, 418 Cálculo das participações e dos dividendos, 419 Imobilizado descontinuado, 419 Recuperação do valor contábil, 419 Reavaliação: tratamento para as pequenas e médias empresas, 420

24. ARRENDAMENTOS MERCANTIS, ALUGUÉIS E OUTROS DIREITOS DE USO, 421 24.1 Introdução, 421 24.2 Objetivo e alcance, 422 24.3 Arrendamento mercantil (aluguel ou outro contrato) no arrendatário (locatário ou outro contratante), 423 24.3.1 Reconhecimento e mensuração inicial, 423 24.3.2 Mensuração subsequente, 425 24.3.2.1 Mensuração subsequente do ativo de direito de uso, 425 24.3.2.2 Mensuração subsequente do passivo de arrendamento, 426 24.3.2.3 Exemplo numérico, 426 24.3.3 Apresentação e divulgação, 430 24.4 Arrendamento mercantil no arrendador, 431 24.4.1 Classificação do arrendamento mercantil, 431 24.4.1.1 Arrendamento mercantil financeiro, 431 24.4.1.2 Arrendamento mercantil operacional, 432 24.4.2 Contabilização do arrendamento mercantil financeiro no arrendador, 432 24.4.3 Contabilização do arrendamento mercantil operacional no arrendador, 433 24.4.4 Apresentação e divulgação, 433 24.5 Transação de venda e leaseback, 434 24.5.1 Transferência do ativo é uma venda, 434 24.5.2 Transferência do ativo não é uma venda, 434 24.5.3 Exemplo numérico sobre leaseback, 434 24.6 Regras de transição da IFRS 16 (CPC 06 – R2), 437 24.7 Alerta e lembrete, 437 24.8 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 437

25. ATIVO NÃO CIRCULANTE MANTIDO PARA VENDA E OPERAÇÃO DESCONTINUADA, 439 25.1 Introdução, 439 25.1.1 Aspectos gerais, 439 25.1.2 Classificação, 440 25.2 Ativos classificados como “mantido para venda”, 441 25.2.1 Regra geral de mensuração, 441 25.2.2 Reconhecimento de perdas, 442 25.2.3 Alteração no plano de venda ou em plano de distribuição aos proprietários, 444 25.2.4 Apresentação e divulgação, 444 25.3 Operações descontinuadas, 446 25.3.1 Introdução, 446 25.3.2 Apresentação e divulgação, 446 25.4 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 447 Copyright © 2018 by GEN - Grupo Editorial Nacional e Editora Atlas. Todos os direitos reservados. Reprodução proibida. Amostras de páginas não sequenciais e em baixa resolução.

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26. COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS, FUSÃO, INCORPORAÇÃO E CISÃO, 449 26.1 Introdução, 449 26.2 Aspectos legais, 450 26.2.1 Incorporação, 450 26.2.2 Fusão, 450 26.2.3 Cisão, 450 26.2.4 Alienação de controle e aquisição de controle, 451 26.2.5 Transformação, 451 26.2.6 Formalidades que antecedem a cisão, a fusão e a incorporação, 451 26.2.7 Instituições controladas pela CVM e pelo Banco Central, 452 26.3 Aspectos contábeis, 453 26.3.1 Introdução e escopo da norma, 453 26.4 Combinações envolvendo sociedades sob controle comum, 456 26.4.1 Introdução, 456 26.4.2 Incorporação de sociedades sob controle comum, 457 26.4.3 Incorporação de subsidiária integral, 458 26.4.4 Incorporação de controlada, 460 26.4.5 Incorporação de ações, 460 26.4.6 Fusão entre sociedades sob controle comum, 461 26.4.7 Cisão, 461 26.4.8 Relação de substituição a valor de mercado, 463 26.5 Combinações de negócios entre partes independentes, 465 26.5.1 Introdução, 465 26.5.2 Identificação do adquirente, 465 26.5.3 Determinação da data de aquisição, 466 26.5.4 Reconhecimento e mensuração dos ativos líquidos adquiridos, 466 26.5.4.1 Condições gerais de reconhecimento e classificação, 466 26.5.4.2 Regra geral de mensuração, 468 26.5.4.3 Exceções às regras gerais de reconhecimento e mensuração, 469 26.5.5 Reconhecimento e mensuração da participação dos não controladores, 470 26.5.6 Reconhecimento e mensuração do goodwill ou ganho por compra vantajosa, 471 26.5.7 Determinação do que faz parte da combinação de negócios, 473 26.5.8 Período de mensuração, 476 26.5.9 Mensuração e contabilização subsequentes, 476 26.5.10 Exemplos práticos, 477 26.5.10.1 Alienação/aquisição do controle, 477 26.5.10.2 Incorporação em que há compra, 481 26.5.10.3 Fusão em que há compra, 484 26.6 Aquisição reversa, 484 26.6.1 Introdução, 484 26.6.2 Procedimentos contábeis, 485 26.6.3 Exemplo prático, 486 26.7 Incorporações reversas, 490 26.7.1 Introdução, 490 26.7.2 Exemplo prático, 491 26.8 Divulgação, 495 26.8.1 Introdução, 495 26.8.2 Notas explicativas para combinações do exercício corrente, 496 26.8.3 Notas explicativas para ajustes reconhecidos no exercício, 496 26.9 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 497 Copyright © 2018 by GEN - Grupo Editorial Nacional e Editora Atlas. Todos os direitos reservados. Reprodução proibida. Amostras de páginas não sequenciais e em baixa resolução.

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27. CONCESSÕES, 499 27.1 Noções preliminares sobre concessões, 499 27.1.1 Introdução, 499 27.1.2 Principais características dos contratos de concessão, 500 27.1.3 Controle sobre os ativos públicos de infraestrutura, 502 27.1.4 Remuneração dos serviços prestados pelo concessionário, 502 27.2 Reconhecimento e mensuração, 503 27.2.1 Ativos públicos de infraestrutura, 503 27.2.2 Ativos reconhecidos pela entidade concessionária, 504 27.2.2.1 Entidade concessionária reconhece um ativo financeiro, 504 27.2.2.2 Entidade concessionária reconhece um ativo intangível, 505 27.2.2.3 Entidade concessionária reconhece um ativo financeiro e um ativo intangível, 505 27.2.3 Receita de serviços de concessão, 505 27.2.4 Custos de financiamento, 507 27.2.5 Custos de recuperação da infraestrutura, 507 27.2.6 Participação residual, 507 27.2.7 Itens fornecidos à entidade concessionária pelo concedente, 507 27.3 Exemplos de reconhecimento e mensuração de contratos de concessão, 507 27.3.1 Reconhecimento de um ativo financeiro pela concessionária, 508 27.3.2 Reconhecimento de um ativo intangível pela concessionária, 510 27.4 Um problema muito especial: direito de concessão pago em parcelas, 514 27.5 Divulgações, 515 27.6 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 515

28. POLÍTICAS CONTÁBEIS, MUDANÇA DE ESTIMATIVA E RETIFICAÇÃO DE ERRO E EVENTO SUBSEQUENTE, 517 28.1 Introdução, 517 28.1.1 CPC 23, 517 28.1.2 Mudança de política, de estimativa ou retificação de erro?, 518 28.2 Políticas contábeis, 518 28.2.1 Mudança nas políticas contábeis, 519 28.2.2 Limitações à reapresentação retrospectiva, 519 28.3 Mudança nas estimativas contábeis, 520 28.4 Retificação de erros, 521 28.4.1 Limitações à reapresentação retrospectiva, 521 28.5 Impraticabilidade da aplicação e reapresentação retrospectiva, 521 28.6 Evento subsequente, 524 28.6.1 O que é evento subsequente, 524 28.6.2 O que é data de autorização para emissão das demonstrações contábeis – obrigatoriedade de divulgação dessa data, 524 28.7 Evento subsequente com efeito retroativo ao balanço, 524 28.7.1 Evento subsequente sem efeito retroativo ao balanço, 525 28.7.2 Divulgação, 525 28.8 Proposta de alteração na IAS 8 (CPC 23), 525 28.9 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 525

29. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO E DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE DO EXERCÍCIO, 527 29.1 Introdução, 527 Copyright © 2018 by GEN - Grupo Editorial Nacional e Editora Atlas. Todos os direitos reservados. Reprodução proibida. Amostras de páginas não sequenciais e em baixa resolução.

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29.2 Critérios contábeis básicos, 528 29.2.1 Conceituação da legislação, 528 29.2.2 Os juros embutidos, 529 29.2.3 Extinção da correção monetária, 529 29.2.4 Cálculo de juros sobre o capital próprio, 529 29.3 Critérios básicos de apresentação – DRE, 531 29.4 Demonstração do resultado abrangente do exercício – DRA, 533 29.5 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 535

30. RECEITAS DE VENDAS, 537 30.1 Receita de vendas de produtos e serviços, 537 30.1.1 Substituição das normas e interpretações sobre reconhecimento de receitas pelo CPC 47 (IFRS 15), 537 30.1.2 Conceitos fundamentais, 538 30.1.3 Contas necessárias, 539 30.2 Reconhecimento e mensuração de receitas de vendas, 540 30.2.1 Identificação de contrato com cliente, 540 30.2.2 Identificação das obrigações contratuais de performance, 541 30.2.3 Determinação do preço da transação, 542 30.2.4 Alocação do valor do contrato nas obrigações de performance, 545 30.2.5 Reconhecendo a receita, 547 30.2.5.1 Obrigações de performance satisfeitas ao longo do tempo, 547 30.2.5.1.1 Um exemplo de contrato de construção, 548 30.2.5.1.2 Postergação do pagamento do imposto de renda em contratos a longo prazo, 549 30.2.5.2 Obrigações de performance satisfeitas em um ponto no tempo, 550 30.3 Custos contratuais incrementais, 552 30.4 Vendas canceladas, abatimentos e impostos incidentes sobre vendas, 552 30.4.1 Vendas canceladas, 552 30.4.2 Abatimentos, 552 30.4.3 Impostos incidentes sobre vendas, 553 30.5 Comentários finais, 566 30.6 Divulgações sobre receita de contratos com clientes, 566 30.7 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 567

31. CUSTO DAS MERCADORIAS E DOS PRODUTOS VENDIDOS E DOS SERVIÇOS PRESTADOS, 569 31.1 31.2 31.3 31.4 31.5 31.6 31.7 31.8 31.9 31.10 31.11

Introdução, 569 O custo das mercadorias e dos produtos vendidos, 569 Custeio real por absorção, 571 Custeio direto (ou custeio variável), 571 Custo-padrão, 571 Custeio baseado em atividades, 571 RKW, 571 Aspectos fiscais, 572 O Plano de Contas, 572 Recuperação de custos no plano de contas, 573 Exemplo sumário, 573 31.11.1 Matérias-primas, 574 31.11.2 Mão de obra direta, 574 31.11.3 Custos indiretos, 574 31.12 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 574 Copyright © 2018 by GEN - Grupo Editorial Nacional e Editora Atlas. Todos os direitos reservados. Reprodução proibida. Amostras de páginas não sequenciais e em baixa resolução.

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32. DESPESAS E OUTROS RESULTADOS DAS OPERAÇÕES CONTINUADAS, 575 32.1 Conceitos gerais, 575 32.2 Despesas de vendas e administrativas, 575 32.2.1 Despesas de vendas, 575 32.2.2 Despesas administrativas, 575 32.2.3 Plano de contas das despesas de vendas e administrativas, 576 32.3 Resultados financeiros líquidos, 579 32.3.1 Conceito inicial e legislação, 579 32.3.2 Classificação, 579 32.3.3 Conteúdo das contas, 580 32.3.4 Classificação na demonstração do resultado do exercício, 581 32.4 Outras receitas e despesas das operações continuadas, 582 32.4.1 Conteúdo e significado, 582 32.4.2 Lucros e prejuízos de participações em outras sociedades, 582 32.4.3 Vendas diversas, 582 32.5 Contribuição social, 584 32.6 Imposto de Renda, 584 32.7 Participações e contribuições, 584 32.7.1 O tratamento como despesa, 584 32.7.2 A contabilização no balanço, 584 32.7.3 Forma de cálculo e exemplo de contabilização, 585 32.8 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 586

33. BENEFÍCIOS A EMPREGADOS, 587 33.1 Introdução, 587 33.1.1 Pronunciamento Técnico CPC 33, 588 33.2 Os benefícios a empregados, 589 33.2.1 Benefícios de curto prazo a empregados, 589 33.2.2 Benefícios pós-emprego, 590 33.2.3 Outros benefícios de longo prazo, 592 33.2.4 Benefícios rescisórios, 592 33.3 Reconhecimento, mensuração e divulgação, 592 33.3.1 Plano de contribuição definida, 592 33.3.2 Plano de benefício definido, 594 33.4 Disposições transitórias, 600 33.5 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 600

34. PAGAMENTO BASEADO EM AÇÕES, 601 34.1 Noções preliminares sobre transações com pagamento baseado em ações, 601 34.1.1 Introdução, 601 34.1.2 Características das transações com pagamento baseado em ações, 602 34.1.3 Tipos de transações com pagamento baseado em ações, 603 34.1.4 Avaliação dos instrumentos patrimoniais outorgados, 604 34.1.4.1 Cálculo do valor das opções de compra de ações, 605 34.1.5 Condições de aquisição de direitos (vesting conditions), 607 34.2 Reconhecimento e mensuração, 608 34.2.1 Transações com pagamento baseado em ações liquidadas pela entrega de instrumentos patrimoniais, 608 34.2.2 Transações com pagamento baseado em ações liquidadas em caixa, 609 34.2.3 Transações com pagamento baseado em ações liquidadas em caixa ou mediante emissão de instrumentos patrimoniais conforme a escolha da entidade ou do fornecedor de serviços, 609 Copyright © 2018 by GEN - Grupo Editorial Nacional e Editora Atlas. Todos os direitos reservados. Reprodução proibida. Amostras de páginas não sequenciais e em baixa resolução.

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34.3 Exemplos de transações de pagamento baseado em ações, 610 34.3.1 Exemplo de transação de pagamento baseado em ações liquidadas pela entrega de instrumentos patrimoniais – condições de serviço para aquisição de direitos, 610 34.3.2 Exemplo de transação de pagamento baseado em ações liquidadas pela entrega de instrumentos patrimoniais – condições de desempenho para aquisição de direitos, 611 34.3.3 Exemplo de transação de pagamento baseado em ações liquidadas pela entrega de instrumentos patrimoniais – condições de mercado, 612 34.3.4 Exemplo de transação de pagamento baseado em ações liquidadas pela entrega de dinheiro, 613 34.4 Divulgações, 616 34.5 Críticas ao modelo, 616 34.6 Comentários finais, 617 34.7 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 618

35. DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO, 619 35.1 Introdução, 619 35.1.1 Histórico, 619 35.1.2 Utilidade, 619 35.2 Conteúdo da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL), 620 35.3 Mutações das contas patrimoniais, 621 35.4 Técnicas de preparação, 622 35.5 Modelos de demonstração, 623 35.6 Exemplo de DMPL do CPC 26 (R1), 623 35.7 DLPA, ajustes de exercícios anteriores e outros pontos, 626 35.7.1 Demonstração de lucros ou prejuízos acumulados (DLPA), 626 35.7.2 Ajustes de exercícios anteriores, 626 35.7.3 Reversões e transferências de reservas, 627 35.7.4 Juros sobre o capital próprio, 628 35.7.5 Dividendos e dividendo por ação, 628 35.7.6 Outros comentários, 629 35.8 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 629

36. DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA (DFC), 631 36.1 Aspectos introdutórios, 631 36.1.1 Objetivo, 631 36.1.2 Objetivo e benefícios das informações dos fluxos de caixa, 631 36.1.3 Requisitos, 632 36.1.4 Disponibilidades – caixa e equivalentes de caixa, 632 36.1.4.1 Equivalentes de caixa, 632 36.1.5 Classificação das movimentações de caixa por atividade, 633 36.1.5.1 Atividades operacionais, 633 36.1.5.2 Atividades de investimento, 634 36.1.5.3 Atividades de financiamento, 634 36.1.5.4 Transações de investimento e financiamento sem efeito no caixa, 635 36.1.6 Pontos polêmicos presentes na classificação do IASB, 635 36.1.6.1 Juros e dividendos pagos, 635 36.1.6.2 Juros e dividendos recebidos, 635 36.1.6.3 Duplicatas descontadas, 636 36.1.6.4 Pagamento de investimento adquirido a prazo, 636 36.1.7 Fluxos de caixa em moeda estrangeira, 636 36.1.8 Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, 636 Copyright © 2018 by GEN - Grupo Editorial Nacional e Editora Atlas. Todos os direitos reservados. Reprodução proibida. Amostras de páginas não sequenciais e em baixa resolução.

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36.3

36.4 36.5

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36.1.9 Aquisição e vendas de controladas e outras unidades de negócios, 637 36.1.10 Informações complementares requeridas, 637 Métodos de elaboração, 637 36.2.1 Método direto, 638 36.2.2 Método indireto, 638 36.2.3 Conciliação lucro líquido versus caixa das operações, 638 Técnica de elaboração, 638 36.3.1 Método direto de apuração do caixa das atividades operacionais, 638 36.3.2 Método indireto, 639 36.3.2.1 Regra básica, 639 36.3.3 Exemplo completo, 640 36.3.3.1 Análise do exemplo, 644 Considerações finais, 644 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 645

37. DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO (DVA), 647 37.1 Aspectos introdutórios, 647 37.1.1 Objetivo e benefícios das informações da DVA, 647 37.1.2 Elaboração e apresentação, 648 37.2 Modelo e técnica de elaboração, 648 37.3 Aspectos conceituais discutíveis, 651 37.3.1 Depreciação, amortização, exaustão e impairment, 651 37.3.2 Ativos reavaliados ou avaliados ao valor justo, 652 37.3.3 Ativos construídos pela própria empresa para uso próprio, 652 37.3.4 Distribuição de lucros relativos a exercícios anteriores, 652 37.3.5 Substituição tributária, 652 37.4 Exemplo de DVA, 653 37.5 Análise da DVA, 656 37.6 Considerações finais, 656 37.7 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 657

38. NOTAS EXPLICATIVAS, 659 38.1 Aspectos introdutórios, 659 38.2 As notas explicativas conforme a Lei das Sociedades por Ações, o CPC e alguns órgãos reguladores, 660 38.2.1 Geral, 660 38.2.2 Notas previstas pela lei, 661 38.2.3 Notas exigidas pelo CPC 26 (R1), 661 38.2.4 Nota sobre operações ou contexto operacional, 662 38.3 Comentários sobre as notas da Lei das Sociedades por Ações, 662 38.3.1 Principais critérios de avaliação, 662 38.3.2 Investimentos, 663 38.3.3 Ônus, garantias e outras responsabilidades, 663 38.3.4 Empréstimos e financiamentos, 664 38.3.5 Capital social, 664 38.3.6 Ajustes de exercícios anteriores, 664 38.3.7 Eventos subsequentes, 665 38.4 Notas explicativas do CPC e órgãos reguladores, 665 38.4.1 Composições de contas, 665 38.4.2 Demonstração do cálculo do dividendo obrigatório, 666 38.4.3 Lucro por ação e dividendo por ação, 666 Copyright © 2018 by GEN - Grupo Editorial Nacional e Editora Atlas. Todos os direitos reservados. Reprodução proibida. Amostras de páginas não sequenciais e em baixa resolução.

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38.4.4 38.4.5 38.4.6 38.4.7 38.4.8 38.4.9 38.4.10 38.4.11 38.4.12 38.4.13 38.4.14 38.4.15 38.4.16 38.4.17 38.4.18 38.4.19 38.4.20 38.4.21 38.4.22 38.4.23 38.4.24 38.4.25 38.4.26 38.4.27 38.4.28 38.4.29 38.4.30 38.4.31 38.4.32 38.4.33 38.4.34 38.4.35 38.4.36 38.4.37 38.4.38 38.4.39 38.4.40 38.4.41 38.4.42 38.4.43 38.4.44 38.4.45 38.4.46 38.4.47 38.4.48 38.4.49 38.4.50 38.4.51

Segregação entre circulante e não circulante, 666 Seguros, 666 Arrendamento mercantil, 666 Transações entre partes relacionadas, 667 Tributos sobre o lucro, 667 Variações cambiais e conversão de demonstrações contábeis, 668 Demonstrações contábeis consolidadas, 668 Debêntures, 669 Subvenções governamentais, 669 Benefícios a empregados (planos de aposentadoria e pensões), 669 Divulgação de Instrumentos Financeiros, 670 Disponibilidades, 670 Ações em tesouraria, 671 Empresas em fase pré-operacional, 671 Capacidade ociosa, 671 Continuidade normal dos negócios, 671 Remuneração dos administradores, 672 Vendas ou serviços a realizar, 672 Juros sobre capital próprio, 672 Estoques, 672 Ativos especiais, 673 Equivalência patrimonial, 673 Demonstrações condensadas, 673 Ativo intangível, 673 Créditos junto à Eletrobras, 674 Incorporação, fusão e cisão, 674 Voto múltiplo, 674 Custos de transação e prêmio na emissão de papéis, 674 Programa de recuperação fiscal (REFIS), 675 Ativo imobilizado, 675 Perdas estimadas em créditos de liquidação duvidosa, 675 Opções de compra de ações, 675 Despesas e receitas financeiras, 676 Instrumentos financeiros derivativos, 677 Adoção de nova prática contábil e mudança de política contábil, 677 Correção de erros de períodos anteriores, 678 Mudanças em estimativas contábeis, 678 Informações por segmento de negócio, 678 Informações sobre concessões, 679 Ativo não circulante mantido para venda e operação descontinuada, 680 Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes, 680 Entidades de propósito específico (EPEs), 680 Paradas programadas, 681 Redução ao valor recuperável de ativos, 681 Contratos de seguro, 682 Ajuste a valor presente, 683 Combinação de negócios, 683 Investimento em coligada e em controlada, 685 Copyright © 2018 by GEN - Grupo Editorial Nacional e Editora Atlas. Todos os direitos reservados. Reprodução proibida. Amostras de páginas não sequenciais e em baixa resolução.

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38.4.52 Demonstração intermediária, 686 38.4.53 Evento subsequente, 687 38.4.54 Propriedade para investimento, 687 38.4.55 Ativo biológico e produto agrícola, 688 38.4.56 Receitas, 688 38.4.57 Demonstrações separadas, 688 38.5 Notas explicativas em demonstrações contábeis comparativas, 689 38.5.1 Geral, 689 38.5.2 Sumário das práticas contábeis, 689 38.5.3 Mudanças de práticas contábeis, 689 38.5.4 Demonstrações em moeda de capacidade aquisitiva constante, 689 38.5.5 Destinação do lucro, 690 38.5.6 Composições e detalhes de contas, 690 38.5.7 Informações do ano anterior que sofrem alterações, 690 38.6 Principais aspectos das notas explicativas, 690 38.7 OCPC 07 – Evidenciação na Divulgação dos Relatórios Contábil-Financeiros de Propósito Geral, 691 38.8 Considerações finais, 692 38.9 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 692

39. INFORMAÇÕES POR SEGMENTO, 693 39.1 Introdução, 693 39.2 Finalidade, 694 39.3 Características, 694 39.3.1 Conceito, 694 39.3.2 Funções relacionadas, 695 39.3.3 Critérios de agregação, 695 39.3.4 Comparabilidade, 697 39.3.5 Limite de segmentos, 697 39.4 Divulgação, 697 39.5 Informações específicas, 697 39.5.1 Produtos, serviços e áreas geográficas, 697 39.5.2 Clientes principais, 698 39.5.3 Outros pontos a destacar, 698 39.6 Considerações finais, 698 39.7 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 698

40. TRANSAÇÕES ENTRE PARTES RELACIONADAS, 699 40.1 Introdução, 699 40.2 Histórico da normatização, 700 40.3 Partes relacionadas, 700 40.4 Transações, 703 40.4.1 Natureza das transações, 703 40.4.2 Preços de transferência, 704 40.5 Divulgação, 704 40.6 Entidades relacionadas com o Estado, 706 40.7 Considerações finais, 706 40.8 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 706 Copyright © 2018 by GEN - Grupo Editorial Nacional e Editora Atlas. Todos os direitos reservados. Reprodução proibida. Amostras de páginas não sequenciais e em baixa resolução.

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41. CONSOLIDAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS E DEMONSTRAÇÕES SEPARADAS, 707 41.1 Introdução, 707 41.1.1 Controladas, 707 41.2 Noções preliminares de consolidação, 714 41.2.1 Introdução, 714 41.2.2 Objetivo da consolidação e quem a faz, 714 41.2.3 Obrigatoriedade da consolidação nas empresas fechadas, 716 41.2.4 Diferença na data de encerramento do exercício, 716 41.2.5 Entidades de investimento, 717 41.3 Procedimentos de consolidação, 718 41.3.1 Introdução, 718 41.3.2 Necessidade de uniformidade de políticas e critérios contábeis, 718 41.3.3 Controle das transações entre as empresas do grupo, 718 41.3.4 Papéis de trabalho, 719 41.4 Eliminações e ajustes de consolidação, 721 41.4.1 Eliminação de saldos e transações intragrupo, 722 41.5 Lucros nos estoques, 724 41.5.1 Introdução, 724 41.5.2 O fundamento, 725 41.5.3 Casos práticos de lucro nos estoques, 726 41.6 Lucro nos ativos não circulantes, 729 41.6.1 Introdução, 729 41.6.2 Lucro ou prejuízo em investimentos, 729 41.6.3 Lucro ou prejuízo em ativo imobilizado, 733 41.7 Participação dos acionistas não controladores, 738 41.7.1 Fundamento, 738 41.7.2 Apresentação no balanço, 739 41.7.3 Apuração do valor da participação dos não controladores, 739 41.7.4 O efeito do lucro não realizado na controlada sobre o valor da participação dos não controladores, 745 41.8 Considerações adicionais sobre goodwill e mais-valia de ativos, 748 41.9 Consolidação na existência de defasagem nas datas dos balanços, 750 41.10 Reavaliação de ativos e outros resultados abrangentes, 750 41.11 Tributos na consolidação, 751 41.11.1 Tributos sobre o lucro nas transações com ativos, 751 41.11.2 ICMS, IPI, PIS e Cofins, 753 41.11.3 ISS e outros, 753 41.12 Mudanças na participação relativa da controladora, 754 41.13 Perda do controle, 758 41.14 Publicação e notas explicativas, 760 41.15 Demonstrações contábeis separadas, 761 41.15.1 Demonstrações separadas como informação complementar às consolidadas e individuais, 762 41.15.2 Apresentação das demonstrações contábeis separadas, 763 41.15.3 Notas explicativas, 764 41.16 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 764

42. CORREÇÃO INTEGRAL DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS, 765 42.1 Introdução, 765 42.1.1 Resumo da evolução histórica da correção monetária no Brasil, 765 Copyright © 2018 by GEN - Grupo Editorial Nacional e Editora Atlas. Todos os direitos reservados. Reprodução proibida. Amostras de páginas não sequenciais e em baixa resolução.

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42.1.2 Considerações gerais, 767 42.1.3 Instrução CVM no 64, 767 42.2 Metodologia e cálculos de demonstrações em correção integral com base nos dados nominais obtidos pela legislação societária, 767 42.2.1 Contas do balanço, 768 42.2.2 Contas do resultado, 772 42.2.3 Ajuste pelo imposto de renda diferido, 777 42.2.4 Demonstração dos fluxos de caixa e demonstração do valor adicionado, 777 42.3 A correção monetária societária e fiscal brasileira até 1995, 777 42.3.1 A correção dos balanços e do resultado, 777 42.3.2 A lógica do modelo legal brasileiro antigo, 778 42.3.3 Juros sobre o capital próprio, 779 42.4 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 779

43. RELATÓRIO DA ADMINISTRAÇÃO, 781 43.1 Introdução, 781 43.2 Estágio em nível internacional, 782 43.2.1 Geral, 782 43.2.2 Estudo da ONU, 783 43.2.2.1 Conteúdo básico, 783 43.2.2.2 Divulgação financeira, 783 43.2.2.3 Demonstração não financeira, 783 43.2.2.4 Outras informações, 784 43.2.3 Outros estudos e normas relacionados, 784 43.2.3.1 IAS 1, 784 43.2.3.2 Relatório do comitê técnico da Iosco, 784 43.2.3.3 Projeto do IASB, 784 43.2.4 Conclusão, 785 43.3 Situação no Brasil, 785 43.3.1 Uma avaliação geral, 785 43.3.2 A legislação no Brasil, 785 43.3.3 Conteúdo proposto ou exigido pela CVM e comentários, 786 43.3.4 Divulgação voluntária do LAJIDA e LAJIR, 788 43.4 Divulgação de serviços que não de auditoria prestados pelos auditores independentes, 789 43.5 Considerações finais, 789 43.6 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 789

44. ADOÇÃO INICIAL DAS NORMAS INTERNACIONAIS E DO CPC, 791 44.1 Introdução, 791 44.2 Adoção inicial das normas internacionais – CPC 37(R1), 792 44.2.1 Elaboração do balanço de abertura, 794 44.2.1.1 Proibições, 794 44.2.1.1.1 Estimativas, 794 44.2.1.1.2 Desreconhecimento de ativos e passivos financeiros, 795 44.2.1.1.3 Contabilidade de hedge, 795 44.2.1.1.4 Participação de acionistas não controladores, 795 44.2.1.1.5 Classificação e mensuração de ativos financeiros, 796 44.2.1.1.6 Derivativos embutidos, 796 44.2.1.1.7 Empréstimos governamentais, 796 Copyright © 2018 by GEN - Grupo Editorial Nacional e Editora Atlas. Todos os direitos reservados. Reprodução proibida. Amostras de páginas não sequenciais e em baixa resolução.

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44.2.1.2 Isenções, 796 44.2.1.2.1 Combinações de negócios, 796 44.2.1.2.2 Contratos de seguros, 797 44.2.1.2.3 Custo atribuído, 797 44.2.1.2.4 Arrendamento, 799 44.2.1.2.5 Diferenças acumuladas de conversão, 799 44.2.1.2.6 Investimentos em controladas, entidades controladas em conjunto e coligadas, 799 44.2.1.2.7 Ativos e passivos de controladas, coligadas e empreendimentos conjuntos, 799 44.2.1.2.8 Instrumentos financeiros compostos, 800 44.2.1.2.9 Passivos decorrentes da desativação incluídos no custo de ativos imobilizados, 800 44.2.1.2.10 Ativos financeiros ou ativos intangíveis contabilizados conforme a IFRIC 12 – Service concession arrangements, 801 44.2.1.2.11 Transferência de ativos de clientes, 801 44.2.1.2.12 Liquidação de passivos financeiros com instrumentos patrimoniais, 801 44.2.1.2.13 Hiperinflação severa, 801 44.2.1.2.14 Negócios em conjunto, 801 44.2.1.2.15 Custos de remoção de estéril na fase de produção de mina de superfície, 801 44.2.2 Divulgações, 801 44.2.3 Disposição especial, 802 44.3 Adoção inicial dos CPCs 15 a 41 – CPC 43 (R1), 803 44.3.1 Introdução, 803 44.4 Tratamento para as pequenas e médias empresas, 805

45. RELATO INTEGRADO, 807 45.1 Introdução – o que é e como surgiu o relato integrado, 807 45.2 Evolução dos relatos corporativos, 809 45.3 Conceitos fundamentais, princípios básicos e elementos de conteúdo de um relato integrado, 810 45.3.1 Conceitos fundamentais do relato integrado, 811 45.3.2 Princípios básicos do relato integrado, 813 45.3.3 Elementos de conteúdo do relato integrado, 813 45.4 Relato integrado <RI>: conceitos e aspectos práticos introdutórios da elaboração, 814

APÊNDICE (MODELO DE PLANO DE CONTAS), 817 Apresentação, 817

ÍNDICE REMISSIVO, 827

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Prefácio à Terceira Edição Em 1977, logo após a revolução contábil do século XX no Brasil trazida pela edição da Lei das S.A. (no 6.404/76), a Fipecafi foi procurada pela CVM para editar o Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações, já que praticamente tudo o que havia de novidade em matéria contábil nessa lei vinha sendo pesquisado e ensinado no Departamento de Contabilidade e Atuária da FEA/USP. E aquele Manual nasceu em 1978, passando a servir como fonte de consulta dos profissionais de contabilidade, auditoria e análise de balanços, acabando por se transformar também em livro didático e trabalho de referência. A partir principalmente de 1990, com a criação da Comissão Consultiva de Normas Contábeis da CVM (presença, além da CVM, da Fipecafi, do Ibracon, do CFC, da Apimec e da Abrasca), essa autarquia passou a emitir um grande conjunto de normas já convergentes às do IASB, dentro dos limites que a Lei permitia, e aquele Manual as foi incorporando ao longo de várias edições. Diversas outras evoluções foram também sendo inseridas. Com a edição das Leis nos 11.638/07 e 11.941/09 (esta transformando em lei a MP no 449/08) e com a criação do CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis – em 2005, produziu-se, durante 2008 e 2009, enorme conjunto de novas normas, aprovadas pela CVM, pelo CFC e outros órgãos reguladores, agora com a convergência completa às Normas Internacionais de Contabilidade (IASB). Com essa participação do Conselho Federal de Contabilidade, está-se tendo a expansão das normas, que antes atingiam apenas as sociedades anônimas abertas e as sociedades de grande

porte, para praticamente todas as entidades no Brasil, com exceção das microempresas e empresas de pequeno porte, que podem optar pela Res. no 1.418/12. O Banco Central do Brasil, apesar de ter sido a primeira entidade a utilizar de forma completa as normas do IASB em 2006, até hoje não as expandiu às entidades que regula, a não ser para o caso de demonstrações consolidadas adicionais por parte dos grandes bancos. De qualquer forma, essas normas do IASB são a grande revolução contábil deste século no nosso país (no século XX foi a Lei das S.A., a de no 6.404/76). Em função de tão grande transformação, a Fipecafi deliberou por cessar a edição daquele Manual em 2010 e produzir este outro, totalmente conforme os Pronunciamentos, as Interpretações e as Orientações do CPC e conforme as Normas Internacionais de Contabilidade emitidas pelo IASB. E ao grupo de autores do Manual anterior agregou-se o Prof. Ariovaldo dos Santos, que também tem dedicado enorme parte de sua vida como profissional e como acadêmico ao desenvolvimento da contabilidade brasileira. E, em 2013, emitiu a segunda edição deste novo Manual, atualizando e utilizando a experiência das práticas contábeis novas adotadas a partir de 2010. A Lei no 11.941/09, corroborando a de no 11.638/07, criou o RTT – Regime Tributário de Transição, fazendo que, para efeitos fiscais, prevalecessem as normas contábeis vigentes em 31/12/07, ou seja, as novas normas contábeis não surtiram quaisquer efeitos tributários durante um bom período. Em 2014, convertendo a MP no 627/13, nasceu a Lei no 12.973, que normatizou fiscalmente as novas normas

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contábeis até então emitidas, dando efeitos fiscais a algumas, e definitivamente mantendo ou dando outros critérios fiscais para outras normas. E determinou a Lei no 12.973, novamente, que a neutralidade fiscal continuasse, ou seja, que nenhuma nova norma contábil tivesse qualquer efeito fiscal sem que nova Lei se alterasse. E de lá para cá convivemos com a Receita Federal se pronunciando para os casos em que novas normas não produzem novos efeitos fiscais, e a Lei precisando mudar para o caso de novas normas virem a ter efeitos tributários. Um conjunto relativamente pequeno de normas foi emitida e entrou em vigência a partir da segunda edição. O que houve foram muitas revisões das normas anteriores. Na verdade, nenhum novo Pronunciamento desde 2013, segunda edição deste Manual, 2 novas Interpretações e 2 novas Orientações, mas 12 revisões de normas anteriores. Uma boa folga para a sedimentação de todo esse conjunto emitido tão rapidamente em 2008 e 2009. Mas, para 2018, entram em vigência duas novas normas relevantíssimas: o CPC 47, sobre Receitas com Clientes, e o CPC 48, sobre Instrumentos Financeiros. E em 2019 passa a vigorar o novo CPC 06, sobre Arrendamento Mercantil (incluindo aluguéis e outros contratos de direito de uso de ativos). Com isso, atualiza-se o Manual, emitindo-se esta terceira edição. Assim, esta edição modifica basicamente os assuntos de reconhecimento de receitas de operações de vendas de bens e serviços, os relativos à classificação e mensuração de instrumentos financeiros, cuida dos efeitos das mudanças ocorridas nas normas antigas e já antecipa a matéria relativa aos arrendamentos, aluguéis e outros contratos de direito de uso de ativos, apesar de sua vigência, como dito, ser para 2019. Há outra norma emitida pelo IASB sobre Seguros, mas que entrará em vigência a partir de 2021; esta não está sendo cuidada agora. Nós, os Autores e a Fipecafi, acreditamos estar contribuindo para a elevação da informação contábil das nossas empresas e para a elevação do profissional de Contabilidade a um patamar de qualidade ímpar. A linguagem contábil é universal, e, com a globalização dos negócios, tornou-se por demais importante para todos os países, não podendo mais ser praticada por cada um conforme seus próprios desejos. Aliás, tudo o que é relevante e se globaliza se obriga, cada vez mais, a um processo de convergência mundial para facilitar a comunicação, o entendimento, a análise, o uso, enfim, para qualquer finalidade. Se isso é relevante até no mundo esportivo (imagine-se o futebol praticado com regras diferentes em cada país, ou dentro de um país em regiões diferentes – como chegou a ser praticada a Contabilidade em alguns países), imagine-se no mundo dos negócios. Com a Contabilidade não aconteceu diferente. Assumindo cada vez mais importância no mundo, há de ser aplicada da mesma forma em todos os lugares. A transação global de mercadorias, de serviços, de tecnologia, de dinheiro na forma de empréstimos ou de in-

vestimentos etc. faz que seja necessário que inúmeros empresários brasileiros (inclusive pequenos e médios) saibam entender as demonstrações contábeis de clientes, fornecedores, potenciais investidores e interessados de outros países; e a recíproca é verdadeira: é obrigatório que as nossas demonstrações sejam facilmente entendidas e passíveis de análise por esses interessados no exterior. A confiança é fundamental no mundo dos negócios, e a confiança na qualidade das normas utilizadas para a elaboração das informações contábeis faz parte do processo que ajuda na facilitação das operações, na redução do custo do capital, no interesse na própria negociação etc. Conhecendo agora quais as normas que utilizamos, todos entenderão melhor e, consequentemente, terão mais confiança nas nossas informações. Salientamos que também durante esse período passamos a adotar as normas internacionais de auditoria, o que aumenta a segurança das nossas demonstrações perante o resto do mundo. Lembramos que a qualidade média das normas internacionais do IASB é muito alta e, ao adotá-las, estamos melhorando a nossa. Se, por um lado, a Lei das S.A. de 1976 havia nos colocado num elevado nível comparativamente a outros países, a demora na sua renovação nos colocou em atraso. Por isso termos tido a necessidade de implantar em praticamente três anos (2008 a 2010) o que deixamos de fazer em três décadas. E, desde 2010, vimos colhendo os benefícios desse esforço todo, só que percebendo que o aprendizado é demorado. Afinal, foi uma mudança de filosofia muito grande. Nossos profissionais de contabilidade, os preparadores, os auditores e os usuários das demonstrações contábeis tiveram de aprender a conviver com normas baseadas mais em princípios do que em regras, e com a prevalência da essência econômica sobre a forma. De qualquer forma, é importante ressaltar que o Brasil, por causa da qualidade da Lei das S.A. de 1976 e do esforço da citada Comissão Consultiva da CVM, foi o país não saxônico que menos sofreu com a passagem às Normas do IASB. Países mais evoluídos economicamente, como os da Europa Continental (França, Alemanha, Itália, Espanha, Portugal e tantos outros), sofreram muito mais porque tinham Contabilidade mais defasada do que a nossa. Este Manual tem, como já dito, a característica de tratar da Contabilidade aplicável agora às companhias abertas, às sociedades por ações fechadas, às sociedades de grande porte, às pequenas e médias empresas (qualquer que seja sua forma jurídica), conforme nossa nova legislação e conforme os Pronunciamentos do CPC, o que significa conforme as normas internacionais hoje aplicadas ou em fase de implantação em aproximadamente 140 países. Sabemos que, para a globalização das normas, é preciso que cada país abra mão de seu poder de criar normas específicas, se divergentes das dos demais. Mas também é preciso que cada país participe do processo de geração dessas normas a serem por todos utilizadas. Daí a mais intensa par-

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Prefácio à Terceira Edição 

ticipação, nos últimos tempos, principalmente do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, do processo de discussão e de elaboração das novas normas. Porém, de qualquer forma essa atuação ainda está muito aquém do esperado e necessário; daqui para a frente, esperamos que seja muito mais intensa nas análises e no fornecimento de sugestões quanto às minutas das novas normas em estudo pelo IASB, de melhoria das normas existentes e na criação das normas futuras. Por isso pedimos aos leitores que não só nos ajudem a melhorar este Manual, quer do ponto de vista técnico quer do didático, mas também nos auxiliem com sugestões para melhoria das normas internacionais, sem prejuízo de proposições diretamente junto ao IASB ou a órgãos os mais diversos no Brasil. A Fipecafi se orgulha de vir participando fortemente do processo de melhoria da qualidade contábil no Brasil desde a implantação da Lei das Sociedades por Ações de 1976, da Comissão Consultiva da CVM instituída em 1985, formalizada depois em 1990, e que praticamente se transformou no CPC em 2005. Continua a fazer parte desse Comitê e ajudando também na divulgação, no ensino e na prática de todo esse arsenal de normas que melhoraram extraordinariamente o papel da contabilidade e a imagem do profissional contábil no Brasil nesses últimos tempos. E promete assim continuar. Participaram da elaboração da primeira edição deste Manual os professores e alunos da Pós-Graduação da FEA/ USP Prof. Alexsandro Broedel Lopes, Prof. Bruno Meirelles Salotti, Edgard Nogueira Júnior, Prof. Fernando Dal Ri Murcia, Josué Pires Braga, Kelly Cristina Mucio Marques, Marcelo Bicalho Viturino de Araujo, Márcia Reis Machado, Sheizi Calheira de Freitas, Simone Alves da Costa, Prof.a Tânia Regina Sordi Relvas e Tatiana Albanez, a quem muito agradecemos. E da segunda edição, participaram e a quem também muito agradecemos: Prof. Cláudio Soerger Zaro, Prof. Fernando Dal Ri Murcia, João Nunes Mendonça Neto, Luciana Parreira Pinheiro Pereira, Prof.a Mara Jane Contrera Malacrida, Osvaldo Zanetti Fávero Jr. e Prof.a Tânia Regina Sordi Relvas. Principais alterações introduzidas nesta edição Esta edição abriga os novos Pronunciamentos, Interpretações, Orientações e Revisões emitidos até 31 de dezembro de 2017, bem como as principais alterações na legislação tributária até então. Salientamos a seguir apenas os principais tópicos que sofreram efetiva mudança de conteúdo. Conforme dito, o registro das Receitas de Contratos com Clientes pode sofrer muitas mudanças em alguns tipos de segmento econômico, e é necessário analisar caso a caso. A atividade imobiliária pode sofrer grandes modificações na sua forma de registro contábil de desempenho, mas a definição ainda não ocorreu até a impressão desta terceira edição.

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Os Instrumentos Financeiros, antes regulados por diversos pronunciamentos, passaram basicamente a ser regidos pelo CPC 48, tanto em termos de classificação quanto de mensuração. Sem falar nas novidades quanto à divulgação desses dois documentos. A partir de 2019 os contratos que regem o direito de uso de ativos (arrendamentos mercantis, aluguéis, direitos de franquia etc.) passam a ser contabilizados conforme o novo CPC 06, e as atuais regras de arrendamento mercantil financeiro vs. operacional ficam mudadas, fora o fato de que muitos contratos que não estavam sob o alcance do CPC 06 em extinção agora o estão. Capítulo específico foi adicionado para esse assunto. A OCPC 07 veio, de certa forma, clarificar enormemente a elaboração das notas explicativas, num trabalho inédito em nível mundial, resumindo tudo o que as normas dizem a respeito de evidenciação, com a já clássica conclusão: só se deve divulgar o que for relevante, ou seja, o que puder influenciar usuários externos em suas decisões. O que não for relevante simplesmente não deve ser divulgado. Houve mudança significativa no processo de mensuração de certos ativos biológicos, as denominadas plantas portadoras de produtos (não sendo elas mesmas que se transformam em produtos agrícolas), voltando-se ao custo como base de valor. Sofreu intensa discussão a matéria relativa a certos instrumentos que têm, pelo menos aparentemente, características de passivo e de patrimônio líquido. Esse assunto está melhor discutido nesta edição. Professores que participaram desta terceira edição: Alexandre Gonzales Bruno Meirelles Salotti Eduardo Flores Fernando Dal Ri Murcia Guillermo Oscar Braunbeck José Roberto Kassai Mara Jane Contrera Nelson Carvalho Raquel Wille Sarquis Rodrigo Paiva Souza A partir da segunda edição iniciamos um rodízio entre os nomes dos Autores. OS AUTORES, Profs.

Ernesto Rubens Gelbcke

Ariovaldo dos Santos

Sérgio de Iudícibus

Eliseu Martins

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Finalmente, queremos lembrar e reverenciar o nome do Prof. Dr. Iran Siqueira Lima, que presidiu a Fipecafi por tantos e tantos anos, e que direta e indiretamente acompanhou e promoveu a evolução deste Manual, incentivando fortemente todas as nossas equipes. Aliás, enquan-

to era ele ainda do Banco Central do Brasil, em 1977, já desenvolvia cursos sobre a Lei das S.A. para aquela entidade e para o mercado, utilizando-se da Fipecafi, incentivando-nos desde nosso início. Nossas homenagens póstumas ao querido Colega.

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Cap. 1 • Noções Introdutórias    

•• CPC 36 (R3) – “Demonstrações Consolidadas” (IFRS 10) – participação minoritária passa a ter a inclusão de sua participação na mais-valia dos ativos (valor justo menos valor contábil). Participação dos não controladores é parte do patrimônio líquido e do lucro líquido, apenas evidenciados à parte. Forte novidade: a partir da aquisição do controle, compras ou vendas adicionais junto aos minoritários (sem perda de controle) passam a ser consideradas transações entre sócios, como se fossem ações em tesouraria e não criam ágio novo ou mesmo “deságio”. SPEs, consolidadas como já exigido pela CVM anteriormente, se riscos e benefícios são da entidade que reporta. •• CPC 37 (R1) – “Adoção Inicial das Normas Internacionais de Contabilidade” (IFRS 1) – como se aplicam as IFRSs pela primeira vez para demonstrações consolidadas totalmente conforme IASB (bancos, seguradoras e companhias abertas). Ajustes retroativos obrigatórios ou opcionais. •• CPC 38 – “Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração” (IAS 39) – instrumentos financeiros: se mantidos até o vencimento, registrados pelo custo amortizado (“curva”); derivativos e instrumentos colocados à venda: pelo valor justo, alterando o resultado; para venda futura: valor justo, em outro resultado abrangente até venda, no patrimônio líquido, mais juros intrínsecos no resultado; hedge, só quando assim classificado na origem e comprovação da efetividade; baixa de instrumentos financeiros, só quando transferidos riscos e benefícios. Impairment só por perdas efetivas. Derivativos embutidos desmembrados. IASB introduziu modificações no recentíssimo IFRS 9 para implantação em 2013 (antecipação autorizada). Revogado parcialmente a partir de 1o/01/2018. Ainda aplicável para PMEs e opcionalmente para hedge accounting, ou para quando de determinação de algum órgão regulador específico.

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•• CPC 45 – “Divulgação de Participações em Outras Entidades” (IFRS 12) – divulgação de informações que possam ser utilizadas para avaliação de riscos e efeitos de participações em outras sociedades. •• CPC 46 – “Mensuração do Valor Justo” (IFRS 13) – deve ser mensurado com utilização de premissas baseadas no mercado. •• CPC 47 – “Receita de Contrato com Cliente” (IFRS 15) – estabelece que as demonstrações contábeis devem apresentar informações úteis sobre a natureza, o valor, a época e a incerteza de receitas e fluxos de caixa provenientes de contratos com clientes. •• CPC 48 – “Instrumentos Financeiros” (IFRS 9) – estabelece princípios para elaboração de relatórios financeiros no sentido de apresentar informações úteis sobre avaliação, época, incertezas dos fluxos de caixa sobre ativos e passivos financeiros. •• Pronunciamento Técnico PME – “Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas” (IFRS for SMEs) – o conjunto das normas internacionais aplicáveis às pequenas e médias empresas. Interpretações técnicas •• ICPC 01 (R1) – “Contratos de Concessão” (IFRIC 12) – concessões com infraestrutura do Estado, regulação da tarifa e outras características: o custo do imobilizado construído é custo de aquisição do direito de concessão; logo, é intangível a ser amortizado no prazo da concessão. Se parte é ressarcível, reduz o custo do intangível e vira instrumento financeiro, a valor presente. A construção do imobilizado é atividade à parte, com resultado próprio.

•• CPC 39 – “Instrumentos Financeiros: Apresentação” (IAS 32) – apresentação de Instrumentos Financeiros: classificação pela essência; ações resgatáveis são Passivo; debêntures perpétuas participantes no acervo líquido iguais às ações ordinárias ou conversíveis à opção da empresa são PL.

•• ICPC 02 – “Contrato de Construção do Setor Imobiliário” (IFRIC 15) – se caracterizado como serviço prestado, aplica-se CPC 17 (resultado apropriado ao longo da construção); se como recebimento antecipado para entrega futura, aplica-se CPC 30 (resultado na entrega das chaves); o problema dos tipos de contrato, jurisprudência e práticas comerciais entre Brasil e outros países.

•• CPC 40 (R1) – “Instrumentos Financeiros: Evidenciação” (IFRS 7) – divulgação de instrumentos financeiros: notas explicativas completas, quadro de análise de sensibilidade.

•• ICPC 03 –“Aspectos Complementares das Operações de Arrendamento Mercantil” (IFRIC 4, SIC 15 e SIC 27) – complementa o CPC 06.

•• CPC 41 – “Resultado por Ação” (IAS 33) – estabelece critérios de apuração e divulgação do resultado por ação, possibilitando uma mais adequada comparação de desempenho entre companhias.

•• ICPC 04 – “Alcance do Pronunciamento Técnico CPC 10 – Pagamento Baseado em Ações” (IFRIC 8) – complementa o CPC 10.

•• CPC 43 (R1) – “Adoção inicial dos Pronunciamentos Técnicos CPC 15 a 41” (BR) – objetivo: demonstrações individuais com mesmo LL e PL que os das consolidadas (raríssimas exceções). Vinculado ao CPC 37. •• CPC 44 – Demonstrações Combinadas – representam um único conjunto de demonstrações contábeis de entidades que estão sob controle comum, mas que não estejam obrigadas a apresentar demonstrações consolidadas.

•• ICPC 05 – “Pronunciamento Técnico CPC 10 – Pagamento Baseado em Ações – Transações de Ações do Grupo e em Tesouraria” (IFRIC 11) – complementa o CPC 10. Revogado. •• ICPC 06 – “Hedge de Investimento Líquido em Operação no Exterior” (IFRIC 16) – complementa o CPC 02. Revogado a partir de 1o/01/2018. •• ICPC 07 – “Distribuição de Lucros In Natura” (IFRIC 17) – contabilização desse tipo de dividendo ou de entrega in natura para devolução de capital aos sócios.

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4 Contas a Receber 4.1

Introdução

A partir de 1o de janeiro de 2018 passaram a viger o CPC 47 – Receita de Contrato com Cliente (equivalente ao IFRS 15) e o CPC 48 – Instrumentos Financeiros (equivalente ao IFRS 09). Ambos impactam diretamente a forma de reconhecimento, mensuração, apresentação e divulgação das receitas e das perdas esperadas referentes a contas a receber de clientes. As contas a receber de clientes são registradas em contrapartida das receitas brutas de contratos com clientes. De acordo com o CPC 47 (item 9), as receitas de contrato com clientes serão registradas quando todas as condições a seguir forem atendidas: a) as partes envolvidas no contrato aprovarem e se comprometerem a cumprir as obrigações do contrato; b) a entidade puder identificar os direitos de cada parte referente aos bens ou serviços a serem transferidos; c) a entidade puder identificar os termos de pagamento para os bens ou serviços a serem transferidos; d) o contrato possuir capacidade de modificar os riscos ou o valor dos fluxos de caixa futuro da entidade; e) quando for provável que a entidade receberá a contraprestação à qual terá direito em troca dos bens ou serviços que serão transferidos ao cliente. Para o reconhecimento das receitas de contrato com cliente, consequentemente das contas a receber, a entidade deve identificar claramente e avaliar quais são as obrigações

de desempenho do contrato referente às transferências de produtos e serviços aos clientes. Após tal identificação, o registro da transação será efetuado no momento em que essas obrigações de desempenho forem satisfeitas, respeitando-se os cinco critérios definidos no item 9 do CPC 47, citados anteriormente. Para a divulgação das receitas de contratos com clientes, o CPC 47, em seu item 114, determina que: “a entidade deve desagregar receitas reconhecidas de contratos com clientes em categorias que descrevam como a natureza, o valor, a época e a incerteza das receitas dos fluxos de caixa são afetados por fatores econômicos”. Exemplos de desagregação de receitas que a entidade poderá adotar para divulgação incluem: (a) por tipo de bem ou serviço; (b) região geográfica; (c) tipo de mercado ou cliente, entre outras. Entretanto, o reconhecimento de receitas desagregadas não implica necessariamente que as contas a receber de clientes, no ativo, devam ser registradas de forma desagregada, ou seja, contas contábeis específicas para cada tipo de receitas; todavia, fica a critério da entidade definir se deseja controlar as contas a receber de contratos com clientes em contas contábeis específicas (com finalidade de elaboração de relatórios gerenciais, por exemplo). O modelo de negócios de uma entidade, para fins deste capítulo, deve ser exposto de forma a refletir como seus ativos financeiros são gerenciados, sempre buscando atingir determinado objetivo comercial. Por exemplo, pode o modelo evidenciar que todos os recebíveis serão mantidos em carteira até seus vencimentos. Ou que serão substancialmente objeto de operações do tipo desconto de duplicatas etc. Deve-se sa-

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Cap. 4 • Contas a Receber    

c) Contas a receber relativas a componentes de financiamento; d) Perdas estimadas com crédito de clientes (natureza credora);

4.2.2 Natureza dos grupos de contas contábeis a) Contas a receber de clientes: Representa o valor da contraprestação do cliente devida em função do cumprimento de uma obrigação de desempenho da entidade. Muitas vezes a obrigação de desempenho é cumprida quando da entrega do produto ou serviço ao cliente, passando este a ter o controle sobre o recurso transferido. O conceito de controle é esclarecido pelo CPC 47 como a capacidade do cliente em determinar o uso e de obter substancialmente a totalidade dos benefícios restantes provenientes do recurso transferido. O controle também inclui a capacidade de evitar que outras entidades direcionem o uso do recurso e obtenham benefícios. Conforme mencionado, o fator determinante para reconhecimento da receita e dos direitos a receber é a definição em contrato da condição de cumprimento das obrigações. O cumprimento das obrigações não implica necessariamente a entrega física do recurso ao cliente. Os itens B79 a B82 do CPC 47 esclarecem a situação quando há o cumprimento da obrigação de desempenho, mas não há a entrega física (bill-and-hold) do produto. Por outro lado, a entrega do recurso ao cliente também não significa necessariamente a satisfação das obrigações de contrato, conforme esclarecem os itens B77 a B78 sobre as entregas de bens em consignação. b) Contas a receber de controladas e coligadas: O CPC 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis (item 78b), estabelece que as contas a receber devem ser segregadas em montantes a receber de clientes comerciais, contas a receber de partes relacionadas, pagamentos antecipados e outros montantes. A criação de contas contábeis separadas para as partes relacionadas também é útil para o processo de elaboração das demonstrações contábeis consolidadas, uma vez que os saldos intercompanhias devem ser eliminados para finalidade de balanço consolidado. Todavia, no caso da existência de direitos a receber de partes relacionadas que não sejam decorrentes das transações operacionais (por exemplo, por conta de empréstimos), estes devem ser registrados em contas específicas no grupo de realizável a longo prazo. c) Contas a receber relativas a componentes de financiamento: Quando da existência de componente de financiamento significativo no contrato, a empresa deverá reconhecer a receita separando os componentes da receita do contrato com clientes (equivalente ao preço de venda à vista) e da receita de juros. Consequentemente, podem-se criar contas específicas relativas ao componente de financiamento para registrar os direitos a receber relativos às transações comerciais de vendas de produtos e serviços e dos direitos a receber relativos ao componente de financiamento.

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d) Perdas estimadas com créditos de clientes: O CPC 48 (item 5.5.15) determina que a entidade deverá reconhecer perdas de créditos esperadas para as contas a receber que resultam de transações que não contenham componente de financiamento significativo ou que contenham esse componente significativo se a entidade escolher, como sua política contábil, mensurar as perdas por valor equivalente ao que espera não receber desse crédito. Essa política poderá ser aplicada de forma generalizada para todas as contas a receber ou específica para cada tipo de recebíveis.

4.2.3 Perdas estimadas em créditos de liquidação duvidosa a) CONCEITO Como já visto, deve ser feita a estimativa de perdas em contas a receber relacionadas ao valor que representa a incerteza quanto ao recebimento. (As despesas provenientes dessa estimativa de perda não são dedutíveis da base de cálculo do Imposto de Renda e da Contribuição Social (ver Capítulo 32, item 32.2.3, letra i). Esse assunto fiscal será tratado mais à frente.) A importância de fazer essa estimativa e efetuar seu registro vai ao encontro do previsto nas normas internacionais e do processo de harmonização internacional da contabilidade. O conceito é inerente à estimativa do valor recuperável do ativo, em que é valorizada a informação ao usuário da contabilidade sobre o real valor que se espera no ativo, ou seja, os benefícios econômicos futuros devem ser ajustados àquilo que realmente se tem a expectativa de ser recebido. No passado, o Brasil trabalhava com o conceito de ajuste por perdas estimadas. Ou seja, com base nas expectativas, por diversas razões, do que não se receberia. As normas internacionais, a partir de 2010 adotadas no Brasil, todavia, se baseavam no conceito de perdas efetivas, ou seja, com fundamento basicamente nas perdas já dadas como praticamente certas (atrasos significativos efetivos, clientes quebrados etc.). Todavia, essas normas internacionais passaram a exigir (CPC 48), a partir de 2018, o ajuste com base nas perdas estimadas. (Na prática sabemos que muitas empresas, na verdade, não se adaptaram para valer às perdas efetivas; o Banco Central nunca aceitou isso para os balanços por ele regulados, trabalhando com critérios próprios que estão muito mais próximos ao conceito de perdas estimadas do que efetivas. Comparando-se os balanços dos bancos em Bacen Gaap e em Iasb Gaap desses anos recentes até 2016 pode-se encontrar, em alguns casos, como as contas de ajustes podem ser muito diferentes conforme o critério adotado.) b) MENSURAÇÃO DA PERDA ESTIMADA i)  A visão que tradicionalmente o Brasil vinha adotando Primeiramente, vamos discutir o que vem sendo a prática brasileira quanto a essa matéria nos últimos anos. A seguir, no

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uma série de outras modificações na Lei das S.A. porque as normas lá fora tinham avançado. Assim, saiu a Medida Provisória no 449/08, depois convertida integralmente em lei dentro da Lei no 11.941/09, que produziu alguns complementos de modificação à Lei das S.A., como a extinção do ativo diferido e dos resultados de exercícios futuros e outras. O segundo ponto foi a formalização, agora do ponto de vista tributário, e não societário, da desvinculação entre Fisco e Contabilidade, com a criação do Regime Transitório de Tributação (RTT). A partir dessas legislações passou a ser possível praticar-se, de fato, Contabilidade no Brasil sem influências diretas ou indiretas de natureza fiscal, com a Secretaria da Receita Federal Brasileira passando a ser enorme parceira da evolução contábil. De agora em diante, trabalham juntas, as normas contábeis e as normas fiscais, mas cada uma seguindo seu caminho. Nenhuma norma contábil nova, convergente às internacionais, provoca qualquer efeito tributário, aumentando ou reduzindo tributos, sem que haja uma outra norma de natureza fiscal para fazê-lo; não saindo essa nova norma tributária, prevalece a que existia anteriormente (até o final de 2013 ainda prevalecem as do final de 2007). Por outro lado, se o Fisco determinar uma nova forma de apropriação de receita ou despesa para fins próprios, isso não tem automática aplicação na Contabilidade, sem que saia uma nova norma contábil. E todas essas diferenças são controladas no LALUR, agora e-LALUR, no F-Cont etc. Devemos, os Contabilistas brasileiros, aplaudir estes momentos históricos que estamos vivendo e aproveitar para fazer valer a grande utilidade da nossa profissão: a de ajudar no processo de controle e no de bem informar.

1.9 Normas internacionais de contabilidade: principais características e consequências As normas internacionais de contabilidade emitidas pelo IASB foram implementadas no Brasil pelo CPC e pelos órgãos reguladores brasileiros, principalmente pela CVM e pelo CFC. Elas têm algumas características básicas: a) São baseadas muito mais em princípios do que em regras: elas são razoavelmente detalhadas, mas não têm necessariamente resposta para todas as dúvidas. Preocupam-se muito mais em dar a filosofia, os princípios básicos a serem seguidos pelo raciocínio contábil. Apesar de que, na prática, esse balanceamento entre princípio e regrinha seja muito difícil, essa é a filosofia básica do IASB (às vezes, é claro, com alguma tendência a cair um pouco mais para um lado do que para outro). O costume nosso de querermos tudo com base em regras, aliás muito difundido em outros países também, tem sido a morte da profissão contábil, porque nos acostumamos simplesmente a cumprir o que é determinado, sem grandes análises e julgamentos.

O uso de princípios, ao invés de regras, obriga, é claro, a maior julgamento e a maior análise, exigindo maior preparação, mas, por outro lado, permite que se produzam informações contábeis com muito maior qualidade e utilidade, dependendo, é claro, da qualidade com que o contabilista exerça sua profissão. b) São baseadas na Prevalência da Essência sobre a Forma: isso significa que, antes de qualquer procedimento, o profissional que contabiliza, bem como o que audita devem, antes de mais nada, conhecer muito bem a operação a ser contabilizada e as circunstâncias que a cercam. Assim, não basta simplesmente contabilizar o que está escrito. É necessário ter certeza de que o documento formal represente, de fato, a essência econômica dos fatos sendo registrados. Assim, se a empresa está vendendo um imóvel para alguém, comprometendo-se a alugá-lo e recomprá-lo daqui a quatro anos, quando o empréstimo estiver pago, é necessário analisar e verificar se, ao invés de uma venda, um contrato de aluguel e uma recompra, o que está ocorrendo, na verdade, não é uma operação de empréstimo em que o imóvel esteja sendo dado como garantia. Com isso, o registro contábil deverá seguir a essência, e não a forma, se esta não representar bem a realidade da operação. No Brasil, tínhamos, praticamente, antes dessa mudança legislativa, uma única situação em que isso era de fato praticado. O Banco Central, desde há muitos anos, por iniciativa do seu então Chefe de Departamento, Iran Siqueira Lima, havia determinado uma mudança na contabilização das transações de títulos com cláusulas de recompra. Um banco adquiria um título no mercado e o registrava pelo custo; a seguir, “vendia-o” ao cliente, com cláusula de recompra daí a um certo número de dias (operação compromissada); contabilizava a venda pelo valor recebido, registrando lucro ou prejuízo com relação ao custo anterior de aquisição. Depois, recomprava-o do cliente pelo novo valor e novamente começava o círculo. Assim, o banco apenas reconhecia lucro ou prejuízo na transação de compra e venda, e nunca como despesa financeira (o que poderia permitir certas arbitrariedades nesses preços). Só que, na essência, o cliente queria (e quer) é fazer uma aplicação financeira e ganhar sua receita financeira. O cliente considera muito mais seu investimento como uma aplicação financeira no banco, mas este não registrava qualquer obrigação no seu passivo, apesar de ser obrigatória a transação de recompra do título. A modificação constituiu-se em aplicar, há décadas, a figura da essência sobre a forma. O Banco Central obrigou à contabilização, pelo banco, não de uma venda do título quando o cliente efetuasse a aquisição, mas sim a de um empréstimo. O título continuava na carteira ativa do banco, e o dinheiro recebido tinha como contrapartida o passivo. Assim, o título passou a produzir receita para o banco pelos juros, correção monetária e outros rendimentos a ele atinentes, e a produzir despesas financeiras com o passivo assumido, não mais reconhecendo lucros ou prejuízos por operações

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ESTOQUES DE MATÉRIAS-PRIMAS ADQUIRIDAS DE B, EXISTENTES NO BALANÇO DE D EM 31-12-X1 Estoque adquirido de B

(Valores em $) 1  Matérias-primas adquiridas da Controlada B e inclusas nos produtos em processo   Total dos produtos em processo

$ 653.226

Mão de obra – 24%

$ 156.774

Gastos gerais – 26%

$ 169.839

Matérias-primas – 50%

$ 326.613

 Porcentagem das matérias-primas adquiridas de B em relação ao total das matériasprimas consumidas no processo produtivo

=

195.968

60%

=

233.581

210.587

=

126.352

60%

  Matéria-prima adquirida de B nos produtos em processo (60% de $ 326.613) 2  Matérias-primas adquiridas da Controlada B inclusas nos produtos acabados   Total dos Produtos Acabados

$ 828.300

Mão de obra – 26%

$ 215.358

Gastos gerais – 27%

$ 223.641

Matérias-primas – 47%

$ 389.301

 Porcentagem das matérias-primas da Controlada B em relação ao total de matériasprimas consumidas   Matéria-prima da Controlada B nos Produtos Acabados (60% de $ 389.301) 3  Matérias-primas em estoque   Parcela adquirida de B (60% de $ 210.587) Total de matérias-primas compradas de B e inclusas nos estoques da Controladora D

555.901

CÁLCULO DO LUCRO CONTIDO NOS ESTOQUES DE MATÉRIA-PRIMA EM D Vendas da Controlada B para a Controladora D

1.953.128 Valores extraídos do (958.726) balancete da Controlada B que vendeu as 994.402 mercadorias utilizadas 50,91% pela Controladora

Menos: Custo das Vendas em B Lucro bruto na Controlada B nas transações com a Controladora D   Margem de lucro em B (Lucro bruto ÷ Vendas) Lucro contido nos estoques da Controlada D [50,91% × $ 555.901] = 283.028

Para que os cálculos sejam mais precisos, dever-se-ia verificar se as compras são uniformes, mês a mês, e determinar aproximadamente a quantos meses se refere o estoque da Controladora D. Se for estoque, digamos, de uns três meses, deve-se tomar a margem de lucro da vendedora desse último trimestre e se for estoque de um mês, a margem de lucro do balancete do mês correspondente. g) LUCRO EM INVESTIMENTOS Se uma empresa vende para outra do grupo uma participação acionária em uma terceira empresa, e há lucro nessa transação, tal como na venda de mercadorias, o resultado não realizado deverá ser eliminado, pois não foi auferido em transação realizada com terceiros. Todavia, a transação deverá ser cuidadosamente analisada, para determinar como fazer a eliminação. Veja alguns casos possíveis. Suponha inicialmente que a Empresa A possua 80% do capital votante da sua Controlada B. E que essa Controlada B tenha uma participação acionária de 30% na sua Coligada C, a qual está avaliada pelo MEP, na data da venda dessa participa-

ção, em $ 4.000.000, o qual corresponde a 30% do patrimônio líquido da Coligada C (não há saldo remanescente de mais-valia ou goodwill). Os demais 70% das ações da Coligada C pertencem a outros acionistas fora do grupo. Desconsiderando os impostos sobre o lucro e assumindo-se que a Controlada B venda sua Coligada C para a Empresa A e que tal venda seja realizada pelo valor justo dessa participação de 30%, que, na data da venda é de $ 6.000.000; então, a Controlada B registra, preliminarmente, um ganho na alienação de $ 2.000.000. Nesse sentido, vale reproduzir o disposto no item 28B do CPC 18: “Os resultados decorrentes de transações ascendentes (upstream) entre a controlada e a controladora e de transações entre as controladas do mesmo grupo econômico devem ser reconhecidos nas demonstrações contábeis da vendedora, mas não devem ser reconhecidos nas demonstrações contábeis individuais da controladora enquanto os ativos transacionados estiverem no balanço de adquirente pertencente ao grupo econômico.”

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Cap. 12 • Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio em Investimentos no Exterior e Conversão de Demonstrações Contábeis    

12.2 Reconhecimento e mensuração 12.2.1 Avaliação de investimentos societários no exterior pelo método de equivalência patrimonial Primeiramente a investidora deve verificar se os investimentos em filiais, agências, dependências ou sucursais se enquadram ou não entre aqueles que obrigatoriamente serão avaliados pelo MEP. No caso de avaliação de investimentos no exterior pelo MEP, a investidora deverá efetuar as seguintes etapas: a) elaborar as demonstrações contábeis da investida na moeda funcional dela, porém com base nas normas e procedimentos contábeis adotados pela investidora; b) efetuar a conversão das demonstrações contábeis elaboradas conforme o item acima, para a moeda funcional da investidora; c) reconhecer o resultado da investida por equivalência patrimonial com base na Demonstração de Resultado levantada conforme o item b; d) reconhecer os ganhos ou perdas cambiais no investimento em uma conta específica no Patrimônio Líquido; e) finalmente, caso seja um investimento em controlada, a investidora deverá consolidar as Demonstrações Contábeis dessa investida. Assim, o primeiro passo é ajustar as Demonstrações Contábeis da investida para as normas contábeis da investidora. Isso se torna relevante, pois as informações contábeis produzidas pela investidora e investidas devem ter como base os mesmos critérios contábeis, mantendo, assim, a uniformidade dos procedimentos e garantindo a comparabilidade, além de permitir a adequada consolidação das Demonstrações Contábeis. A investidora terá de reconhecer duas variações patrimoniais em seus investimentos no exterior: resultado da equivalência patrimonial e variação cambial originada da conversão das demonstrações contábeis, ambas com base na sua participação na investida. Pelo MEP, o resultado de equivalência patrimonial é reconhecido diretamente no resultado do período, enquanto a variação cambial do investimento no exterior deve ser reportada em conta específica do Patrimônio Líquido (Ajuste Acumulado de Conversão – Outros Resultados Abrangentes), sendo somente reconhecida como receita ou despesa no resultado, quando da realização dos investimentos (venda ou baixa do investimento líquido). Isso se deve a vários fatores: a) separar, como parte do resultado da investidora, regularmente, o desempenho da investida, o máximo possível não influenciado pelo problema da variação cambial; b) registrar separadamente os efeitos da mudança de valor do investimento em moeda estrangeira (diferente da funcional, na verdade, toda vez que aqui a ela se referir), já que essas mutações cambiais provocam aumento

231

ou diminuição desse investimento no exterior sem que tenham relação com o desempenho da investida; c) reduzir a volatilidade do resultado da investidora como decorrência das normais flutuações cambiais, principalmente, é claro, quando trata-se de duas moedas fortes, quando as oscilações ocorrem ora para cima, ora para baixo. Assim, os efeitos das variações cambiais são registrados diretamente no Patrimônio Líquido, como oscilações temporárias, que só são transferidos para o resultado quando da baixa do investimento (venda, normalmente). Do mesmo modo, conforme o item 48A do CPC 02 (R2), também possuem tratamento similar à baixa integral da participação em investimento no exterior, as seguintes baixas parciais: a) quando a baixa parcial envolver a perda de controle de controlada que contenha entidade no exterior, mesmo que a entidade mantenha participação na ex-controlada após a baixa parcial; e b) quando a participação retida após a alienação parcial de uma participação em um negócio em conjunto ou uma alienação parcial de uma participação em coligada que incluir uma operação no exterior for um ativo financeiro que inclui uma operação no exterior. Isso, independentemente de a entidade manter a participação na ex-controlada, na ex-coligada ou no ex-negócio controlado em conjunto. É importante ressaltar ainda que a redução do valor contábil de entidade no exterior em razão de perdas por impairment não caracteriza baixa parcial. Consequentemente, nenhum resultado dever ser “transferido” do ajuste acumulado de conversão para o resultado do exercício em função de perdas por desvalorização. Cabe relembrar que uma empresa somente realizará a conversão das demonstrações contábeis de uma investida se ela for enquadrada como controlada, coligada, negócio controlado em conjunto ou sociedade que faça parte de um mesmo grupo ou esteja sob controle comum. Sobre esse aspecto, o Pronunciamento Técnico CPC 02 (R2) determina que prevaleça a essência dos fatos, e não a forma jurídica, quando da caracterização das relações entre as entidades. Se ocorrer o caso de uma investidora não ter acesso às informações mensais de sua investida, é de supor que ela também não tenha influência significativa; assim, deve-se considerar que esse investimento não se enquadra como controlada, coligada, negócio controlado em conjunto ou outra sociedade que faça parte de um mesmo grupo ou esteja sob controle comum e, portanto, não será avaliada pelo MEP; portanto, sem a necessidade de realizar a conversão das demonstrações contábeis para essa investida. (Nas demonstrações contábeis individuais brasileiras, infelizmente não está exigida a obrigação de seguir a essência econômica dos fatos, basicamente em função de dúvidas legais quanto à possibilidade de reconhecer uma controlada como filial ou vice-versa. Essa foi, basicamente, a razão de o CPC 02 primeiro ter sido substituído pelo CPC 02 (R1).

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Por outro lado, poderá ocorrer de uma filial ter tanta autonomia que deverá ser tratada como controlada e, consequentemente, reconhecida por equivalência patrimonial. Em suma, cada caso deverá ser analisado isoladamente, devendo-se levar em conta a essência dos fatos, e não a forma jurídica. Ressalta-se ainda que a entidade pode ter, diretamente ou por meio de uma investida, itens monetários a receber ou a pagar junto a uma entidade no exterior. Característica essencial de um item monetário é o direito de receber ou a obrigação de entregar um número fixo ou determinável de unidades de moeda, por exemplo, contas a receber ou empréstimos a longo prazo. De acordo com o item 15 do Pronunciamento Técnico CPC 02(R2), caso a liquidação desse item não seja planejada ou a probabilidade de liquidação no futuro seja remota, esses itens deverão ser tratados como parte do investimento da entidade naquela entidade no exterior. Em outras palavras, os saldos desses itens farão parte do investimento líquido da investidora nessa entidade no exterior. Assim, o investimento líquido em uma entidade no exterior é justamente o valor da participação detida pela entidade investidora no patrimônio líquido da entidade no exterior, adicionado (ou diminuído) de crédito ou (débito) junto a essa investida que tenha natureza de investimento, por exemplo, os itens monetários cuja liquidação seja remota. De acordo com o item 32 do Pronunciamento Técnico CPC 02 (R2), as variações cambiais resultantes desses itens monetários, integrantes do investimento líquido da entidade em uma entidade no exterior, deverão ser reconhecidas: i) no resultado, nas demonstrações contábeis separadas da investidora ou nas demonstrações contábeis individuais da entidade no exterior, conforme apropriado; e ii) em conta específica do patrimônio líquido e reconhecidas como receita ou despesa na venda do investimento líquido, nas demonstrações contábeis consolidadas (aquelas demonstrações que incluem a investidora e a entidade no exterior) e nas demonstrações contábeis individuais da investidora (aquelas demonstrações em que a entidade no exterior é avaliada pelo método de equivalência patrimonial, conforme as práticas contábeis brasileiras). Pode ocorrer ainda de uma entidade contratar um instrumento financeiro passivo para proteger um investimento líquido no exterior, isto é, um instrumento financeiro com a finalidade de hedge. Quando isso ocorrer a entidade deverá aplicar o Pronunciamento Técnico CPC 48, que versa sobre a contabilidade de hedge de investimento líquido em operação no exterior. (a) Conversão de Demonstrações Contábeis para Moeda Funcional da Investidora O método de conversão adotado pelo Pronunciamento CPC 02 (R2), inspirado na IAS 21 (International Accounting Standard), é o método da taxa corrente. Por esse método, a conversão será realizada da seguinte forma, a partir de suas

demonstrações na moeda estrangeira, já ajustadas aos critérios da investidora brasileira: a) os ativos e passivos serão convertidos utilizando-se a taxa de fechamento (denominada também taxa corrente) na data do respectivo balanço; b) o patrimônio líquido inicial será o patrimônio líquido final do período anterior conforme convertido na época; c) as mutações no patrimônio líquido ocorridas durante o período, por exemplo, pagamentos de dividendos e aumentos de capital, deverão ser convertidas pelas respectivas taxas históricas, ou seja, as taxas cambiais das datas em que ocorreram as transações; d) todas as receitas e despesas da demonstração do resultado serão convertidas utilizando-se as taxas cambiais em vigor nas datas das transações ou, quando possível, pela taxa média do período; e e) as variações cambiais resultantes dos itens “a” até “d” acima serão reconhecidas em conta específica no patrimônio líquido. Conversão do Balanço Patrimonial e as Taxas Cambiais PASSIVO Taxa Corrente PATRIMÔNIO LÍQUIDO Saldo Anterior PL ATIVO

(igual a saldo final do período anterior)

Taxa

Dividendos e Ingressos de Capital

Corrente

(Taxa Histórica) Resultado do Período (transportado da DRE convertida por taxa histórica ou média) Ajuste Acumulado de Conversão

Como pode ser observado, todos os itens do Ativo e do Passivo são convertidos pela mesma taxa, a taxa corrente, daí a origem da nomenclatura desse método (Método da Taxa Corrente). Os itens do Patrimônio Líquido são inicialmente convertidos por outras taxas (históricas), diferentes da taxa corrente; por isso surgem as variações cambiais resultantes dos itens “a” até “d” descritos e representadas em conta específica no patrimônio líquido, denominada Ajuste Acumulado de Conversão, que compõe os Outros Resultados Abrangentes. É mister ressaltar que, caso as variações cambiais decorrentes de investimento em uma entidade no exterior resultem em diferenças temporárias para efeitos tributários, deverão ser contabilizadas de acordo com as regras próprias sobre os tributos sobre o lucro. Conforme o item 50 do Pronunciamento Técnico CPC 02 (R2), o Pronunciamento Técnico CPC 32 – Tributos sobre o Lucro, deve ser aplicado no tratamento desses efeitos fiscais. Os exemplos a seguir ilustram o tratamento contábil previsto no CPC 02 (R2).

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Os itens classificados na categoria de Ativo Imobilizado incluem: a) terrenos, obras civis, máquinas, móveis, veículos, benfeitorias em propriedades alugadas etc. Também devem ser classificados no Ativo Imobilizado os bens contratados em operações de leasing financeiro, no ato da assinatura do contrato de arrendamento mercantil, atendidas certas condições previstas no Pronunciamento Técnico CPC 06 – Operações de Arrendamento Mercantil. Deve-se observar que as inversões realizadas em bens de caráter permanente, mas não destinadas ao uso nas operações, que poderão vir a ser utilizadas em futuras expansões, como pode ocorrer com terrenos e outros bens imóveis, deverão ser classificadas, enquanto não definida sua destinação, no grupo de Investimentos e não no grupo de Ativo Imobilizado. Para alguns casos específicos veja-se o que determina o Pronunciamento Técnico CPC 28 – Propriedade para Investimento. Sua transferência para o Imobilizado se dará quando definida sua utilização e iniciada a fase de expansão. Da mesma forma, as obras de arte adquiridas, que se espera valorizem com o transcorrer do tempo, deverão estar classificadas no grupo de Investimentos em vez de no Ativo Imobilizado. Veja Capítulo 10 – Investimentos em outras Sociedades e em Propriedade para Investimento, item 10.2.2, letra c, Outros Investimentos Permanentes. Podem existir situações em que um Ativo Imobilizado e uma Propriedade para Investimento tenham alguma semelhança, principalmente pelo fato dos Pronunciamentos que tratam desses referidos assuntos citarem em suas respectivas definições a expressão “para aluguel a outros” (CPC 27) e “para auferir aluguel” (CPC 28). A principal diferença entre esses dois ativos consiste no emprego destinado a cada um deles. Por exemplo, na situação em que determinado imóvel é alugado a empregados, não sendo a atividade de aluguel a operação ordinária da entidade, tem-se que esse imóvel é um ativo imobilizado, pois está sendo empregado na manutenção das atividades dessa entidade. Se for a operação de aluguel uma operação ordinária da empresa, e ela possui imóveis investidos para isso, deverá classificá-los como Propriedade para Investimento, no subgrupo Investimentos, e não no Imobilizado. Ainda exemplificando, numa outra situação em que certo imóvel foi adquirido apenas com a intenção de valorizar o capital aplicado, tem-se que esse imóvel é uma propriedade para investimento. Outro aspecto a considerar é o de que o ativo imobilizado contabilizado deve estar limitado (os gastos capitalizados) à capacidade de esse ativo gerar benefícios econômicos futuros para a entidade. Ou seja, esse ativo não pode estar reconhecido no balanço por um valor superior a seu valor recuperável. Toda vez que alguma circunstância específica qualquer colocar em dúvida a capacidade de recuperação do valor contábil de um ativo, procedimentos contábeis próprios devem ser adotados com vistas ao reconhecimento de uma perda por valor não

recuperável, com base no que prescreve o Pronunciamento Técnico CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos. Esse assunto será discutido mais à frente neste capítulo.

13.2 Classificação e conteúdo das contas 13.2.1 Considerações gerais O Imobilizado deve ter contas para cada classe principal de ativo, para o registro de seu custo. As depreciações acumuladas devem estar em contas à parte, mas classificadas como redução do ativo. As perdas estimadas por redução ao valor recuperável também devem ser registradas em contas à parte, reduzindo o ativo imobilizado da mesma forma que as depreciações acumuladas. Em função dessas necessidades e características essenciais é que cada empresa deve elaborar seu plano de contas do imobilizado. Apesar de não haver menção específica na Lei das Sociedades por Ações, o Plano de Contas constante deste Manual segrega o Imobilizado em dois grandes grupos, quais sejam: BENS EM OPERAÇÃO, que são todos os recursos reconhecidos no Imobilizado já em utilização na geração da atividade objeto da sociedade. IMOBILIZADO EM ANDAMENTO, em que se classificam todas as aplicações de recursos de imobilizações, mas que ainda não estão operando. Essa segregação é importante na análise das operações da empresa, particularmente na apuração de índices e comparações entre as receitas e o imobilizado, o que é mais bem apurado utilizando-se o imobilizado em operação que está gerando as receitas.

13.2.2 O plano de contas O Plano de Contas sugerido consta de: BENS EM OPERAÇÃO Terrenos

Obras preliminares e complementares

Obras civis

Instalações

Máquinas, aparelhos e equipamentos

Equipamentos de processamento eletrônico de dados

Sistemas aplicativos – (software)

Móveis e utensílios

Veículos

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Cap. 31 • Custo das Mercadorias e dos Produtos Vendidos e dos Serviços Prestados    

do exercício. O exemplo sumário do item 31.12 demonstra os lançamentos contábeis deste fluxo. Este capítulo deve ser analisado complementarmente ao de Estoques quanto a método de custeio, métodos de avaliação etc., que são alguns daqueles conceitos aqui sumariados. A produção do período nas indústrias é representada basicamente por dois tipos de custos, quais sejam: •• custos diretos (matéria-prima, mão de obra direta, embalagens etc.); •• custos indiretos.

31.3 Custeio real por absorção Há inúmeros métodos de custeio e critérios de avaliação da produção e dos estoques, e dentro dos princípios contábeis, consagrados pela Lei no 6.404/76, e pelo Pronunciamento Técnico CPC 16 (R1) – Estoques, o método de custeio real por absorção é o indicado. Isso significa dizer que devem ser adicionados ao custo da produção os custos reais incorridos, obtidos pela contabilidade geral e pelo método por absorção, o que significa a inclusão de todos os gastos relativos à produção, quer diretos, quer indiretos em relação a cada produto. Segundo o citado Pronunciamento, os custos a serem incluídos são os referentes à aquisição (preço de compra, tributos não recuperáveis, transporte, seguros, gastos de manuseio, materiais, serviços etc.) e transformação (custos indiretos de fabricação, sejam fixos ou variáveis), além de quaisquer custos diretamente atribuíveis ao processo de trazer os estoques ao seu local e condições atuais.

31.4 Custeio direto (ou custeio variável) Nesse método, somente são considerados na avaliação dos estoques em processo e acabados os custos variáveis, sendo os custos fixos lançados diretamente nos resultados. Por isso, o custeio variável não é ainda um critério plenamente consagrado e não é aceito pelas normas internacionais de contabilidade; no Brasil nunca foi aceito na legislação societária e também na tributária. Todavia, não se pode deixar de reconhecer que o método tem inúmeros méritos, particularmente para fins gerenciais, por permitir melhor análise da lucratividade de produtos e serviços, sem a influência dos rateios dos custos indiretos. A utilização desse método tem também restrições impostas pela legislação tributária, conforme veremos mais adiante.

31.5 Custo-padrão O custo-padrão é também utilizado por inúmeras empresas para avaliação de sua produção e estoques, pois permite melhor instrumentação para fins gerenciais. Sua aplicação pode ser feita com a utilização do mesmo princípio do método por absorção, isto é, levando em conta todos os elementos de

571

custo. Pode também ser utilizado o método de custeio variável, não incluindo os custos fixos, procedimento este que também não tem sido aceito como prática contábil. Nesse sistema o custo padrão é predefinido com base em parâmetros técnicos de volume e custo unitário, porém, como já vimos, a avaliação dos estoques deve ser feita pelo custo real, seja em face dos princípios contábeis, seja em função da legislação do Imposto de Renda. O custo-padrão, que pode auxiliar fortemente na identificação de ineficiências na produção, por meio da análise dos desvios entre o custo esperado e incorrido, pode ser adotado na contabilidade financeira, desde que sejam feitos os ajustes ao custo real por absorção, para efeito de publicação (lei societária) e atendimento à legislação fiscal.

31.6 Custeio baseado em atividades Conhecido como ABC (de activity-based costing), esse método consiste em direcionar os custos indiretos aos produtos não por centros de custos ou por departamentos, mas por atividades (daí sua denominação). Na prática, a implementação do método ABC requer dois estágios de alocação de custos, sendo o primeiro o custeio das atividades e o segundo o custeio dos produtos. No primeiro estágio devem ser identificados os direcionadores de consumos de recursos, sob a premissa de que os recursos são consumidos para executar determinadas atividades. No segundo estágio devem ser identificados os direcionadores de consumo de atividades, considerando que as atividades existem para produzir os produtos ou prestar os serviços. O objetivo final do método ABC é reduzir as distorções na análise de lucratividade de produtos e serviços provocadas por alocações subjetivas e/ou arbitrárias dos custos indiretos aos objetos de custeio, bem como identificar atividades que não agregam valor e, assim, gerenciar a eficiência operacional. O método ABC não está restrito à alocação dos custos de fabricação ou prestação de serviços, podendo ser aplicado também para alocação de despesas administrativas e comerciais aos objetos de custeio. Nesses casos, o método ABC não pode ser utilizado para elaboração de demonstrações contábeis, uma vez que as despesas não devem ser alocadas aos produtos, mas sim aos períodos. E não podem ser retirados custos vinculados à produção, como admitido em certas circunstâncias pelo método ABC.

31.7 RKW Abreviação da expressão alemã Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit, esse método consiste em alocar, aos produtos, todos os gastos da empresa; não só custos, mas também despesas comerciais, administrativas e até mesmo as despesas financeiras e os juros sobre o capital próprio podem ser incluídos (custos imputados).

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por exemplo, de a entidade estar legalmente proibida de emitir ações), ou a entidade tem por prática ou política a liquidação em dinheiro, ou geralmente efetua a liquidação em dinheiro sempre que a contraparte assim o solicita”.

34.3 Exemplos de transações de pagamento baseado em ações O objetivo desta seção é ilustrar os conceitos apresentados nos tópicos anteriores, no tocante ao reconhecimento e à mensuração dos eventos econômicos presentes nas transações de pagamento baseado em ações. Também são apresentadas as respectivas contabilizações para as referidas transações. Ressalta-se que os exemplos a seguir são baseados no Guia de Implementação (Guidance on Implementing) da IFRS 2 ‒ Share-based Payment.

34.3.1

Exemplo de transação de pagamento baseado em ações liquidadas pela entrega de instrumentos patrimoniais – condições de serviço para aquisição de direitos

A empresa ABC concedeu 100 opções de ações para cada um dos seus 500 empregados. O acordo de pagamento

baseado em ações exige que o empregado permaneça trabalhando na empresa nos próximos três anos. A entidade estima que o valor justo de cada opção de ações, mensurado de acordo com um modelo de precificação que leva em conta os fatores que seriam considerados pelo mercado, é de $ 15 reais. Com base na probabilidade média ponderada, a ABC estima que cerca de 20% dos empregados deixarão a empresa nos próximos três anos, e consequentemente não estarão aptos a receber as opções. (a) Cenário A As expectativas da ABC se confirmaram. Para calcular o valor da despesa de pagamento baseado em ações é necessário multiplicar o número de opções a serem concedidas pelo valor justo das mesmas. Já para encontrar o valor justo das opções a serem concedidas utilizam-se o número de opções concedidas a cada empregado e o número total de empregados, levando-se em consideração o número esperado de empregados que irá, efetivamente, adquirir o direito à aquisição após o período de três anos. Finalmente, deve-se assumir que os serviços serão prestados no decorrer dos três anos, sendo que o valor da despesa a ser apropriada em cada período seguirá essa mesma premissa. Com base nessa metodologia, têm-se os seguintes valores de despesa de pagamento baseado em ações:

Ano

Opções

Empregados*

Valor Justo

Parcela Período

Período(s) Anterior(es)

Despesa Período

Despesa Acumulada

1

100

400

15

2

100

400

15

1/3

200.000

200.000

2/3

200.000

200.000

400.000

3

100

400

15

3/3

400.000

200.000

600.000

* (500 3 80% = 400).

A ABC deve contabilizar os serviços prestados pela contraparte (empregados) ao longo do período de aquisição (três anos), com o correspondente aumento do patrimônio líquido. Assim, ao final de cada exercício social, a entidade efetuaria o seguinte lançamento contábil, pelo valor da despesa de pagamento baseado em ações: Débito Despesa de Remuneração a Instrumentos Patrimoniais Outorgados – PL

reduzindo o saldo da conta retificadora do PL Instrumentos Patrimoniais Outorgados e debitando o resultado do exercício. O efeito seria o mesmo. (b) Cenário B As expectativas da ABC foram se alterando ao longo dos anos da seguinte maneira:

Crédito

Ano 1 – 20 empregados deixaram a empresa. Para o período de três anos, a ABC revisou a estimativa inicial de 20% (100 empregados) para 15% (75 empregados).

$ 200.000

Ano 2 – 22 empregados deixaram a empresa. Para o período de três anos, a ABC revisou a estimativa do ano anterior de 15% (75 empregados) para 12% (60 empregados).

$ 200.000

Para efeito de controle poderia a empresa fazer o lançamento inicial pelo valor total de R$ 600.000, e efetuar concomitantemente outro lançamento com contas retificadoras de mesmo valor, com saldo zero. No final de cada período iria

Ano 3 – 15 empregados deixaram a empresa. Assim, no período de três anos, 57 empregados (20 + 22 + 15)

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c) Mensuração pelo valor justo Outra característica distintiva significativa de uma entidade de investimento é que os investidores de uma entidade de investimento estão principalmente interessados no valor justo e tomam suas decisões de investimento com base no valor justo dos investimentos subjacentes da entidade de investimento.

41.3 Procedimentos de consolidação 41.3.1

Introdução

Como já comentado, o objetivo básico da consolidação é apresentar a posição financeira e os resultados das operações das diversas empresas do grupo como se fosse uma única entidade. Assim, tendo em mãos as demonstrações contábeis das empresas que serão consolidadas, a técnica básica é, primeiramente, somar os saldos das contas. Dessa forma, por exemplo, o saldo consolidado do subgrupo Disponível será a soma do Disponível das empresas consolidadas. O mesmo deve ser feito para as demais contas do Balanço, como Clientes, Estoques, Imobilizado, Contas a Pagar, Fornecedores etc.; e para as contas de resultado também. Já os demais procedimentos de consolidação visam promover os ajustes para que os saldos consolidados representem adequadamente a posição financeira e patrimonial do grupo, considerando apenas as transações realizadas junto a terceiros. Por esse motivo, os efeitos das transações realizadas entre as empresas do grupo (saldos patrimoniais, receitas e despesas) devem ser eliminados no processo de consolidação. As receitas e despesas de uma controlada são incluídas nas demonstrações consolidadas somente a partir da data de aquisição do controle. Se houver alienação ou perda do controle, elas são consideradas também somente até essa data.

41.3.2

Necessidade de uniformidade de políticas e critérios contábeis

Já vimos que o objetivo da consolidação é apresentar a posição financeira e patrimonial da controladora e suas controladas como se o grupo fosse uma única empresa (Balanço, Resultado e Fluxos e Caixa). Esse fato leva à conclusão de que é necessário que as empresas tenham critérios contábeis uniformes, e esse é o procedimento exigido pelo CPC 36 (R3) (item B87). Caso contrário, poderemos estar somando ativos, passivos, receitas e despesas apuradas com critérios de avaliação e classificação diferentes entre si. Se uma entidade do grupo econômico, portanto, utiliza políticas contábeis diferentes daquelas adotadas nas demonstrações contábeis da controladora para transações e eventos de mesma natureza, em circunstâncias semelhantes, serão necessários ajustes, mesmo que extracontábeis, para adequar as demonstrações das controladas quando da elaboração das demonstrações contábeis consolidadas.

Esse assunto já foi abordado com mais detalhes no item 11.6.1, em que verificamos a necessidade e a própria determinação legal dessa uniformidade na avaliação de investimentos. Na consolidação, isso assume uma importância ainda maior, inclusive quanto à própria uniformidade na classificação dos ativos, passivos, receitas e despesas, para que os saldos consolidados representem valores da mesma natureza. Por esse fato, é importante que a controladora, responsável pela consolidação, adote o Manual de Diretrizes Contábeis do grupo, contemplando Elenco de Contas Padronizado e a definição das Práticas Contábeis Uniformes, a serem seguidas por todas as empresas consolidadas. Esse manual e as instruções podem e devem abranger Modelos das Demonstrações Contábeis, que servirão de base não só para o uso gerencial e publicação, mas também para o processo de consolidação promovido pela controladora. Nesse processo, os planos de contas já podem prever o controle segregado das contas e operações que serão objeto de eliminação na consolidação e, além disso, contemplar um Manual de Consolidação que permita sua elaboração periódica de maneira simplificada e segura, permitindo alta qualidade e confiabilidade dos valores consolidados. Ressaltamos, ainda, que é requerido um cuidado maior com controladas que operam no exterior, pois seguem legislações específicas daqueles países, estando mais sujeitas a divergências de critérios e requerendo um processo de ajustamento às práticas contábeis do Brasil e da controladora antes da consolidação, além, é claro, da conversão dos valores de outras moedas para a moeda nacional. Esses aspectos estão também analisados no item 11.12.2.

41.3.3

Controle das transações entre as empresas do grupo

Em função da exigência de eliminar as operações realizadas entre as empresas do mesmo grupo econômico para fins de consolidação, se torna necessário, durante o ano, manter um adequado controle dessas transações e dos saldos entre as empresas do mesmo grupo econômico (intragrupo). Por meio desse controle será possível apurar os valores das vendas, despesas, juros, comissões e outras receitas ocorridas durante o exercício entre as empresas que integram as demonstrações consolidadas. Com relação aos saldos de Balanço, também devem ser controlados à parte e destacados para facilitar a consolidação, precisando também ser conciliados, comparando-se os saldos de uma empresa com os que acusam as outras empresas do grupo. Esses controles são normalmente feitos com o uso adequado de um Plano de Contas, que já prevê o registro desses saldos e dessas transações intragrupo em contas específicas. Na data da consolidação, os eventuais itens de conciliação devem ser eliminados por meio de sua contabilização pelas empresas, ou de ajustes em papéis de trabalho, mesmo nos casos de itens em trânsito, para que os saldos intragrupo fechem entre si. Em resumo, temos as seguintes precauções a tomar:

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Cap. 44 • Adoção Inicial das Normas Internacionais e do CPC    

44.2.1.2.10 Ativos financeiros ou ativos intangíveis contabilizados conforme a IFRIC 12 – Service concession arrangements O CPC 37 (R1), com essa isenção, estende o benefício das disposições transitórias contidas na IFRIC 12 (ICP 01 – Contratos de Concessão) para as entidades que adotam as IFRSs pela primeira vez. Assim, de acordo com o item 32 dessa Interpretação, caso seja impraticável para o concessionário a aplicação retrospectiva da IFRIC 12 no início do período mais antigo apresentado, as entidades que a adotam pela primeira vez têm a opção de: a) registrar os ativos financeiros e os ativos intangíveis existentes no início do período mais antigo apresentado; b) utilizar os valores contábeis anteriores dos ativos financeiros e intangíveis (não importando a sua classificação anterior) como os seus valores contábeis naquela data; e c) testar o valor recuperável dos ativos financeiros e intangíveis reconhecidos naquela data, a menos que isso seja impraticável. Nesse caso a perda de valor residual deve ser testada no início do período corrente. 44.2.1.2.11 Transferência de ativos de clientes De acordo com o item D24 do CPC 37 (R1), uma entidade adotante pela primeira vez das IFRSs pode aplicar as disposições transitórias definidas no item 22 da IFRIC 18 – Transfers of Assets from Customers (Interpretação Técnica ICPC 11 – Recebimento em Transferência de Ativos dos Clientes). Nesse item, a referência à data efetiva deve ser interpretada como 1o de julho de 2009 ou a data de transição para as IFRSs, das duas a que ocorrer primeiro. Adicionalmente, uma adotante pela primeira vez pode designar qualquer data anterior à data de transição para as IFRSs e aplicar, nessa data ou após ela, a IFRIC 18 a todas as transferências de ativos de clientes. 44.2.1.2.12 Liquidação de passivos financeiros com instrumentos patrimoniais Segundo o item D25 do CPC 37 (R1), a IFRIC 19 – Extinguishing Financial Liabilities with Equity Instruments (equivalente à ICPC 16 – Extinção de Passivos Financeiros com Instrumentos Patrimoniais) é aplicável a partir de 1 o de julho de 2010; porém, o adotante pela primeira vez pode aplicá-la antecipadamente. 44.2.1.2.13 Hiperinflação severa Essa isenção se aplica a países que tiveram sua moeda sujeita a hiperinflação severa. Isso significa que não há índice geral de preços confiável e não existe conversibilidade entre a moeda do país e uma moeda estrangeira considerada estável.

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Quando essa moeda deixar de estar sujeita à hiperinflação severa, então é considerada normalizada. Assim, quando a data de transição para as IFRSs da entidade for a data de normalização da moeda funcional, ou posterior, então a entidade pode mensurar todos os seus ativos e passivos mantidos antes da data de normalização da moeda funcional ao valor justo na data de transição para as IFRSs. Em outras palavras, é como se fosse aplicável a figura do custo atribuído (deemed cost) a todos os ativos e passivos da entidade. 44.2.1.2.14 Negócios em conjunto O item D31 do CPC 37 (R1) estende as disposições transitórias da IFRS 11 (Pronunciamento Técnico CPC 19 – Negócios em Conjunto) aos adotantes pela primeira vez. No entanto, aplicam-se as seguintes exceções: (a) ao aplicar as disposições de transição da IFRS 11 (Pronunciamento Técnico CPC 19), a adotante pela primeira vez deve aplicar essas disposições na data da transição para as IFRSs. (b) ao mudar da consolidação proporcional para o método da equivalência patrimonial, a adotante pela primeira vez deve submeter o investimento ao teste de recuperação do ativo de acordo com a IAS 36 (Pronunciamento Técnico CPC 01) na data de transição para as IFRSs, independentemente de haver qualquer indicação de que o investimento possa apresentar problemas de recuperação. A redução ao valor recuperável resultante deve ser reconhecida como ajuste aos lucros (prejuízos) acumulados na data de transição para as IFRSs. 44.2.1.2.15 Custos de remoção de estéril na fase de produção de mina de superfície O item D32 do CPC 37 (R1) estende as disposições transitórias previstas nos itens A1 a A4 da IFRIC 20 (Interpretação Técnica CPC 18 – Custos de remoção de estéril na fase de produção de mina de superfície) aos adotantes pela primeira vez.

44.2.2

Divulgações

As notas explicativas relativas à adoção pela primeira vez das normas internacionais devem cumprir um princípio fundamental, conforme estabelecido pelo item 23 do CPC 37 (R1): explicar como a transição para as IFRSs afetou sua posição patrimonial (balanço patrimonial), seu desempenho econômico (demonstração do resultado) e financeiro (demonstração dos fluxos de caixa). Para atender a esse princípio, a entidade é requerida a elaborar, no mínimo, as conciliações entre os PLs conforme

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Manual de Contabilidade Societária  

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