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Eduardo Bendersky

ABC-ABM ,

GESTION DE COSTOS POR ACTIVIDADES

F~ le

EDIlORIAL

.

I

CIENCIAS

.

I

DE LAS

I


VII

índice Pág.

XI

Nota de los editores

PRÓlOGO

XIII 1 2 5 5 10 11

CAPíTULO 1- lO ÚNICO PERSISTENTE ES El CAMBIO LOS SUCESOS DE LAS DÉCADAS DEL '70 Y '80 LAS DOS IDEAS PRINCIPALES DE LOS '80 Michael Porter Reingeniería CONCLUSIONES

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CAPíTULO" lA NECESIDAD DE MEJOR INFORMACiÓN PARA lA GESTiÓN """"""""""""

OBJETOSDECOSTOSY ASIGNACiÓNA LOSMISMOS El tratamiento de los Gastos Generales ................................... Tratamiento tradicional de los costos indirectos ....................... Cuándo son válidos los métodos tradicionales ......................... Problemas principales del análisis tradicional.......................... CONCLUSIONES ..................................................................................

.

13 14 15 16 20 21 29

PLANIFICACiÓN, MEDICiÓN Y CONTROL .......................................... CUÁNDO CAMBIAR DE SISTEMA ....................................................... CONCLUSIONES """""""""""""""""""""""""""'".........................

31 31 32 36

CAPíTULO IV - COSTEO BASADO EN ACTIVIDAD ......................... Algunas pregunias básicas ....................................................... Definiciones en ABC ................................................................. CONCLUSIONES ,...........................................................................

37 41 46 49

CAPíTULO V - ETAPAS PARA IMPlEMENTACIÓN DEL ABC ......... Etapa 1 - Conocimientopreliminarde la estructurade costos ..... Análisis de caso: La Empresa C.E.SA ................... Etapa 2 -Análisis de los procesos ........................................... Etapa 3 - Análisis de las actividades ....................................... Etapa 4 - Agrupamiento de las actividades ............................. Etapa 5 - Determinación de los Cost Drivers o Inductores de Recursos "....................... Etapa 6 - Determinación de los Objetos de Costos :. Etapa 7 - Determinación de los Cost Drivers de Actividades .. CONCLUSIONES ..................................................................................

51 51 56 60 66 69

CAPíTULO 111- El CAMBIO DEL SISTEMA DE COSTOS .................

71 74 75 78


-IX

VIII

CAPíTULO VI- LAS ACTIVIDADES .................................... CLASIFICACiÓN DE LAS ACTIVIDADES """""""""""""'" Clasificación por categoría de las actividades........................... Clasificación según su participación en el costo de productos ... Clasificación según su periodicidad de realización Clasificación según las actividades y su valor LAADMINISTRACIÓN DE ACTIVIDADES ........... CONCLUSIONES

-

CAPíTULO VII LA CAPACIDAD Y LA OCIOSIDAD Recursos flexibles ..................... Recursos Recursos Recursos Recursos CONCLUSIONES

comprometidos ......... disponibles ........................................ utilizados .................................... ociosos """"""""""""""""""'"

79 79 79 81 83 84 85 86 87 87 88 90 92 92 95

CAPíTULO XI

- ANÁLISIS Y RESOLUCiÓN DE UN CASO:

lES CADEAUX S.A. PRESENTACiÓN DEL CASO SOLUCiÓN DEL CASO Etapa 1 - Conocimientopreliminarde la estructura de costos... Etapa 2 -Análisis de los procesos Etapa 3 -Análisis de las actividades Etapa 4 -Agrupamiento de las actividades Etapa 5 Determinación de los Cosí Drivers o Inductores de Recursos

-

¡;:tapa6 Etapa 7

- Determinación de los Objetos de Costos

,

- Determinación de los Cost Drivers de Actividades

CONCLUSIONES

,

Anexo 1 - SIMBOLOGIA BÁSICA PARA ILUSTRAR UN PROCESO... Anexo 2 - CÁLCULO DEL COSTO DE UNA HORA PRODUCTIVA ...

CAPíTULO VIII

- LA GESTiÓN (MANAGEMENT) A TRAVÉS DE

LAS ACTIVIDADES """"""""""""""""""""""""" Prioridades en el análisis de actividades Una nueva dimensión en la gestión La estructura de información y los cambios

ElABM Yel Cuadrode MandoIntegra!"""""""',""""""""""" CONCLUSIONES ~

-

CAPíTULO IX VIRTUDES Y CRíTICAS AL SISTEMA .. VIRTUDES . .. CRiTICAS CONCLUSIONES , CAPíTULO X ¿EL MODELO DE ACTIVIDADES ES EFECTIVO EN TODOS LOS CASOS? Resistencia al cambio Pobre involucración de la Dirección No se ha realizado o se ha seleccionado incorrectamente el proyecto' piloto : " , El peligro del "small is beautiful" Mala selección del grupo de proyecto Exceso de nivel de detalle : Mala elección del software , CONCLUSIONES :

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97 102 103 104

105 106 109 109 113 117

119 120 121 121 122 123 123 124 126

BIBLIOGRAFíA

127 127 133 133 134 134 135 135 141 141

142 143 145 147


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complementaria. En una palabra, son respuestas distintas a preguntas distintas. Y tanto los expertos de ABCcomo los de TOC sin duda avanzarán en estudios cruzados que investiguen las relaciones ente ambos enfoques, cuándo usar uno u otro, y cómo ya hoy cada metodología, al ser utilizada conociendo la otra, ya se ve enriquecida.

1

Por todo esto, por relevancia, calidad y valenUa, felicito al colega Bendersky y recomiendo la lectura de su libro a todos los que tienen algo que ver con costos, con la viabilidadde las empresas y con la competitividad del pais. .

Enrique G. Herrscher Decano Escuela Superior de Administraciónde IDEA

A mi esposa Violeta y nuestros tres hijos pilares fundamentales de todas mis realizaciones A la memoria de mi padre.

Serán muy apreciadossus comentariosa:~ardObendersky@gmajl.Com

j


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CAPíTULO I lO ÚNICO PERSISTENTE ES El CAMBIO Un mundo altamente cambiante, complejo y competitivo, como el actual, requiere sin duda de Sistemas de Información y de Toma de Decisiones muy diferentes a los que necesitábamos hasta ayer. Aquellas empresas que aún utilizan los sistemas tradicionales de gestión, basados en índices extraídos de la contabilidad y que toman sus decisiones en y para el muy corto plazo mensual o trimestral de los informes (monthly or quarterly reports), seguramente se encontrarán en dificultades. Muchas veces estos obstáculos se ponen de manifiesto cuando las empresas se lanzan a la conquista de nuevos mercados y no pueden determinar acertadamente cuál es el mínimo precio de venta que no les provocará pérdida. O peor aún, cuando la incorrección en el cálculo hace que involuntariamente se cotice muy bajo un producto determinado, y el mercado que cuenta con mucha información y por ello reacciona muy velozmente, demande sólo unidades de ese producto. Desde la revolución industrial hasta nuestros días, se pensó prioritariamente en la reducción de los costos fijos unitarios por la vía del gran volumen de producción de item standarizados (la llamada economía de escala). Henry Ford, pionero en este campo, había señalado respecto de sus vehículos que "podemos fabricarlos en el color que deseen, siempre que sea negro". Esto no otorgaba al cliente ni el más mínimo poder de decisión. En los comienzos de este nuevo milenio, los clientes individuales o segmentos de clientes, solicitan característica$ especiales de los productos, que las empresas deben estar en condiciones de satisfacer a muy bajo costo (o sea con una muy baja utilización de recursos). Este libro está dirIgido a aquellas personas que consideran que los costos son una variable estratégica fundamental, o perciben que cometen errores de magnitud en su cálculo, y que por ello están interesados en los enfoques y tendencias más modernos.


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ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades

r LOS SUCESOS DE LAS DÉCADAS DEL '70 Y '80

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No es por azar que en estas dos décadas pasadas se haya comenzado a pensar en aumentar o mantener la rentabilidad de las empresas a través de la disminución de costos. Éstos se convirtieron en una real preocupación, y aún en aquellos países en donde la alta protección arancelaria constituía una verdadera barrera para la competencia con productos importados, las dificultades se producían en el momento en que las empresas deseaban tomar un sesgo exportador para incrementar sus mercados. Durante años ~e tuvo in mente la ecuación: COSTOS + UTILIDAD = PRECIO DE VENTA donde la utilidad era una variable más, y por lo tanto el precio de venta como suma de dos variables también lo era. En estos últimos años se debió realizar "un pasaje de términos" y plantear: .

PRECIO DE VENTA - CO$TOS = ¿¿UTILIDAD??

Observemos que no sólo ha cambiado el formato de la expresión matemática, sino que ahora el precio de venta ha dejado de ser variable. El precio de venta comenzó a constituirse en un techo para aquellas empresas que deseaban exportar..Además eri aquellas naciones en que se habían reducido las barrera~ arancelarias, también en tos mercados internos se padecían problemas competitivos. . Recordemos algunos de los acontecimientos más importantes de los últimos 30 años: E11° de enero de 1973 se creó oficialmente el Mercado Común Europeo y si bien se trataba sólo de una serie de acuerdos y recomendaciones, luego vendrían medidas aduaneras que cambiarían las relaciones del comercio internacional. Entre 1973 y 1974 los países exportadores de petróleo, reunidos en su Organización (OPEP) decidieron comenzar a subir el precio del barril. Éste se elevó un 400 % en dos años, lo que provocó en los países industrializados un aumento en el costo de la energía, déficit de la balanza de pagos y por ello fueron ganados por el pánico. En estos países las tasas de interés llegaron a las dos cifras (15 % en EE.UU.), y sus empresas sufrieron terremotos importantes, como la quiebra de Texaco en 1987 o la subasta de las acciones de Nabisco en 1988. Mientras tanto los países en vías de desarrollo se empobrecieron aumentando enormemente su endeudamiento externo. Este acrecentamiento provocó que en 1982 México entrara en colapso, por no poder pagar su


CAPITULO I - Lo único persistente

es el cambio

3

deuda, y lo mismo sucedió con Brasil en 1987, cuando su presidente Sarney declaró la moratoria unilateral de los pagos. El bloque comunista se vio sacudido también por tres grandes cambios: Muere Mao Tse Tung en 1976 y luego de momentos de incertidumbre, en 1977 se rehabilita a Deng Xiao Ping y el ala moderada toma más preponderancia en el gobierno. Muere Leonid Brezhnev, siendo sucedido por Yuri Andropov, Konstantin Chernenko y en 1985 por Mijail Gorbachov, quien comienza una era de grandes reformas político económicas en la U.R.S.S. En noviembre de 1989, dos millones de alemanes derriban el muro de Berlín, y con ello se abre a Occidente, un enorme mercado potencial. Paralelamente la tecnología tuvo también avances espectaculares. Partiendo de 1974 en que las calculadoras comenzaron a utilizar chips integrados se llegó a 1976, año en que Steve Jobs y Steven Wozniak, trabajando en un garaje lanzan al mercado la computadora Apple 1.En 1981, IBM, que había perdido entonces la delantera en el mercado doméstico, presentó su computadora personal. No es extraño que estos cambios, muy profundos por cierto, hayan provocado que la ciencia de la Administración debiera también adaptarse a la época. Peter Drucker (1)habla del fenómeno turbulencia, es decir que el Administrador en una Empresa se asemeja al piloto de un avión cuando se encuentra en zona de tormenta. Los cambios son cada vez más acelerados e imprevistos, lo que hace que la única constante sea la permanente modificación de las condiciones del entorno en el que se deben tomar las decisiones. Durante los 50 años anteriores las empresas se hablan desenvuelto en mercados que, aunque con altibajos, tenían tendencia creciente, y de pronto se encontraron con que deblan analizar sus presupuestos para mercados estancados o declinantes. Alvin Toffler (2) adjudica el fenómeno de "época turbulenta" al recambio de olas. El pasaje de la ola industrial a la ola tecnológica (segunda a tercera) produce una época de grandes amenazas y oportunidades. Este recambio de olas, produce también grandes cambios culturales, en empresas y en mercados, que deben poder aprovechar las oportunidades soslayando las amenazas. Estos dos pensadores coincidían en la época en que pronosticaron que ocurrirían los fenómenos. Desde una óptica actual y tomando ambas ideas en forma simultánea, podemos considerar al recambio de olas como causa y a la turbulencia como efecto. (1) Peter Drucker, Managing in turbulent times (2) Alvin Toffler, La tercera ola


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ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades

Es con estos antecedentes, que los mercados se convirtieron en mucho más competitivos y agresivos, y que las empresas que buscaron crecer o sólo sobrevivir en este contexto complicado debieron abocarse a analizar pormenorizadamente sus costos. Durante décadas el costo de los productos o servicios ofrecidos por las empresas, había sido un punto poco importante. La alta rentabilidad de las mismas disimulaba cualquier tipo de error. Además, los sistemas tradicionales basaban su gestión en la mano de obra y las materias primas, que eran por cierto los factores de producción más importantes. Estos criterios, en un contexto de tecnología poco variable, y de Gastos Generales diseñados casi exclusivamente para el soporte de sólo esos dos factores (materia prima y mano de obra), no brindaba resultados demasiado erróneos. Pero, si como vimos anteriormente, el precio de venta había dejado de ser variable y tenía un techo (por ejemplo el producto similar importado despachado a plaza) en lenta pero constante disminución, pasamos a desconocer si con los costos actuales se obtendría o no utilidad. Es entonces que el empresario se encontró con una sola variable sobre la que podía actuar libremente para evitar que ese descenso del precio de venta terminara por ahogarlo: los costos. Todavía a comienzos de los '80, en muchas compañías se calculaba el precio de venta como un "mark up" sobre alguna variable bien conocida (por ejemplo costp de materia prima). Esto producía grandes distorsiones, ya que la inciden¿ia relativa que tenían sobre los costos totales los tres componen.tes básicos del mismo, Materia Prima, Mano de Obra y . Gastos Generales, no había permanecido inmutable. En los 20 años anteriores se había producido una leve baja en los costos de materia prima por la optimización en el uso de ésta o por su sustitución, mientras que el avance tecnológico había provocado una disminución importante en el costo unitario de la mano de obra empleada, y los gastos generales de las empresas habían crecido constantemente (recordemos que la "robotización" significa ahorro en mano de obra directa, pero mayores costos de mantenimiento, seguros, depreciaciones, etc.) Además la mayoría de los ítem que conforman los Gastos Generales ya habían dejado de tener relación con los volúmenes de producción o de ventas. Ante esta variación en las proporciones relativas de los componentes del costo, cualquier forma de "mark up" definida anteriormente ya no servía. Es en este contexto que las empresas requieren una mayor precisión en sus datos: En el Gráfico N° 1 se observan los resultados de una encuesta realizada a 120 empresas industriales líderes que denota las variaciones señaladas anteriormente.


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CAPITULO 1- Lo único persistente es el cambio

100%

80%

rn GASTOS GENERALES 60%

11 MANO DE OBRA 40%

~ MATERIAPRIMA 20%

0%

LOS'60

LOS'80

PROPORCION RELATIVADE LOS COSTOS Gráfico NI! 1 Esta suba importante de los Gastos Generales, hacía indispensable la correcta distribución de los mismos entre los distintos productos o servicios ofrecidos. Pasaremos revista brevemente a las ideas más importantes de los 'ao, a la preocupación implícita o explícita de las mismas por el tema Costos y así ubicaremos más correctamente al Activity 8ased Costing dentro de su contexto histórico. LAS DOS IDEAS PRINCIPALES DE LOS '80 Michael porter Michael Porter ha extendido el análisis de los sectores empresariales a cinco fuerzas competitivas que determinan lo atractivo que puede ser el sector y las ventajas, dentro de éste, de una empresa sobre otra.

Poder de negociación de los proveedores

Amenaza de nuevos

ingresos POTENCIALES

CLIENTES .(

Amenaza de productos sustitutos

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Poder de negociación de los compradores

FUERZAS COMPETITIVAS según Micha¡¡!/ Porter Gráfico NI! 2 .


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Gestión de Costos por Actividades

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1\

Estas cinco fuerzas, que actúan siempre pero que al mismo tiempo varían en magnitud y en importancia relativa entre distintos sectores y entre distintas empresas de un mismo sector, serán condicionantes de la posible rentabilidad de las organizaciones. . Compradores El poder de los compradores, tendrá influencia sobre el precio de venta de los productos elaborados. Por ejemplo pequeñas y medianas empresas que vendan a grandes cadenas de supermercados (que buscan ser líderes en precio) lo deberán hacer mediante descuentos y bonificaciones. Los grandes compradores (siempre comparando su tamaño y poder de negociación con los de la empresa vendedora) in~uirán también sobre los costos y las inversiones fabriles necesarias de sus proveedores, ya que pueden solicitar productos especiales, o formatos de entrega o packaging distintos de los habituales si es que buscan diferenciarse de sus competidores. La situaci6n será totalmente a la inversa si el vendedor es una empresa grande y/o casi monopólica y los compradores son pequeños y medianos. Serán estos últimos los que deberán adaptarse a los productos, plazos y forma de entrega y de pago. Proveedores El poder de negociación de y con los proveedores determinará los costos de las materias prima, servicios y bienes de capital que adquiere la empresa para su correcto desenvolvimiento. Al igual que en el caso de los compradores, este poder de negociación estará definido fundamentalmente por la comparación de'tamaño de las dos partes que'intervienen en las tratativas. .

Competidores en el sector industrial La rivalidad con los competidores del sector industrial será, seguramente, un gran condicionante de los precios con los que el producto saldrá al mercado, de las innovaciones que requerirán los productos para continuar siendo competitivos, de las mejoras de la planta Industrial necesarias para abaratarlos y/o perfeccionarlos, de la publicidad y fuerza de ventas puestas en juego para facilitar la captura de nuevos mercados o la conservación de los ya existentes, y en general de todas aquellas tareas que impliquen un avance en el posicionamiento de la empresa frente a los restantes concurrentes al mismo mercado. Es importante al realizar este análisis conocer en forma permanente'las actividades que realizan las empresas rivales y evaluar con absoluta franqueza si nuestra posición es la de líderes o 'la de seguidores, ya que es-

to implicarála adopciónde estrategiastotalmentedistintas. . . Esteanálisises absolutamente dinámico,y está ligadoa las innovaciones tecnológicas que producirán que algún competidor pequeño comien-


.... CAPITULO 1- Lo único

persistente

es el cambio

7

ce a destacarse o que algún gigante, o quizás nosotros mismos, comience a desmoronarse.

Competidores potenciales El ingreso de nuevos competidores al mercado, producirá, sin duda, un cambio en su estructura, en el cual nuestra empresa puede verse afectada. Se debe estar alerta sobre las adquisiciones, fusiones, alianzas es- . tratégicas. y otras formas que permitan a empresas que se dedicaban a otros rubros, distintos o similares, ocupar una posición en el mercado que abastecemos. En estos últimos años ha sido muy común la adquisición de Sistemas de Televisión por Cabl'e, por parte de grandes empresas multinacionales de Telecomunicaciones, lo que indicaría la próxima utilización de esas redes para Telefonía e Internet. Es importante evaluar las barreras de entrada que tienen determinadas actividades. Si son altas, seguramente desalentarán a posibles ingresantes a esa actividad. Las barreras pueden ser de políticas gubernamentales, de altas necesidades de activos, de imposibilidad para una nueva empresa de operar en economía de escala, de poca posibilidad de competir con las marcas líderes, u otras que nos haga parecer nuestra posición bastante segura. Obviamente es así, a pesar de lo cual, siempre existirá la posibilidad de que haya empresas que deseen ocupar una porción del mercado, a nuestro perjuicio. Como ejemplo se puede observar en el mercado de bebidas cola, que a pesar de haber dos marcas internacionales, afianzadas y compitiendo entre sí, las cadenas de supermercados ha lanzado marcas propias (que se suelen denominar marcas blancas), que cuentan con ventajas de precio, una población cautiva de clientes perióCIicosque estarán tentados a probarlas y seguramente una ubicación en los lugares más visibles del comercio.

Sustitutos Las innovaciones siempre son una propuesta y tentación al abandono del producto anterior. Cuando un producto nuevo aparece en el mercado, se dan simultáneamente dos fuerzas opuestas: una atracción especial que impulsa a probarlo y una resistencia de los consumidores leales al producto anterior a optar por el reemplazo. Esta puja entre ambas fuerzas puede implicar una pérdida de ventas temporaria, durante esta etapa de indecisión, y el riesgo mayor de que la pérdida se mantenga a lo largo del tiempo. Debemos estar atentos observando todos los cambios que se produzcan en cualquier lugar del mundo. No basta con simplificaciones obvias como las de suponer que un producto nuevo en Asia va a demorar en llegar


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Ghstión de Costos por Actividades

al mercado de Sudamérica, o que su precio es demasiado elevado frente al producto anterior. A finales del Siglo XX, ya las imaginarias "trabas" a la competencia pueden ser dejadas de lado en un lapso sumamente breve. Es interesante observar que dentro de este análisis se incorpora como fuerzas integrantes de una empresa a sus proveedores y clientes. El concepto de rivalidad fue sustituido por el complementariedad, generando una cantidad importantede alianzas estratégicas,ya que se modificó el criterio de negociacióntipo ganar - perder, pasando al de ganar - ganar (o sea que ambas partes deben verse favorecidas). Cadena de valor ¿Qué es valor? Es la visión que los clientes tienen de nuestros productos. Es decir el significante subjetivo que para esos clientes tiene el producto o servicio que le empresa les abastece. M. Porter plantea también la idea de Cadena de Valor. En ella incluye sólo a las actividades de valor o de margen, o sea aquellas que contribuyen a elaborar un producto que sea valioso para los clientes. De esta forma se trata de esquematizar "el conjunto de actividades que se desempeñan para producir, llevar al mercado, entregar y apoyar a sus productoS"(3).

CADENA DE VALOR Michael Porter Gráfico N23 Obviamente, la empresa será rentable si el valor de los productos excede el costo de hacerlos, y tanto más cuanto mayor sea esa diferencia. (3) Porter Michael, Ventaja Competitiva. Creación y Sostenimiento de un desempeño Superior.


.... CAPITULO I

- Lo

único persistente es el cambio

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No debemos olvidar que no sólo se realizan actividades en las empresas para satisfacer con productos terminados a los clientes, sino que existen también "clientes internos", que consumirán otro tipo de productos, como por ejemplo la información de gestión. Esto significa que ni los productos se deben limitar sólo a los que se venden hacia el exterior de las compañías, ni los clientes a tomar en consideración deben ser sólo aquellos que pagan por la obtención de los mismos. Existe también una cadena de valor ampliada o extendida, donde aparecerán los proveedores al comienzo de la misma y los clientes de la compañía al final, ya que ellos son piezas indispensables en la generación de rentabilidad. Las mejoras en las utilidades de una empresa, serán más sencillas de lograr si se comprende no sólo nuestra Cadena de Valores, sino al mismo tiempo la de nuestros proveedores y clientes. Es decir, si se conoce la importancia que nuestros productos tienen para nuestros clientes y la relevancia de nuestra empresa para sus proveedores. La designación de Cadena y la forma de su dibujo no son azarosos ya que ambos dan la idea de eslabones o actividades interrelacionadas, para obtener determinado fin común. Michael Porter señala además que si una empresa desea obtener Ventaja en Costo (uno de los dos tipos de ventaja competitiva posibles), debe conocer de

cada actividad de valor:

.

El costo actual, su comportamiento o evolución y estimar el costo futuro de esa actividad. . Las diferencias que tiene la empresa con respecto a sus competidores en el desempeño de las mismas. Estos dos puntos son básicos y se volverá sobre ellos más adelante. Es importante señalar además que las ideas de Porter, enfocadas predominantemente a lo estratégico, denotan la preocupación por los costos de las actividades, retomados luego en el Activity Based Costing. Autores prestigiosos como Shank y Govindarajan (4)señalan que "las ideas como el ABC son sólo un subconjunto del marco de la cadena de valores". El mismo Porter, en una conferencia dictada en Brasil y reproducida por la revista Gestión (5)dice que "La ventaja competitiva sólo puede ser entendida observando las actividades. Las empresas deben ser capaces de identificar dónde se encuentran las ventajas y las desventajas de la compañía. Por eso, es necesario estudiar qué actividades específicas proporcionan una ventaja competitiva en cuanto a los costos o a la diferenciación". (4) Shank y Govindarajan. Gerencia Estratégica de Costos. La nueva herramienta

para desarrollar

una ventaja competitiva.

(5) Michael Porter. Los caminos de la rentabilidad. Claves para una verdadera ventaja competitiva. Gesti6n. Volumen 1 N° 1. -.;..


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- ABM

Gestión de Costos por Actividades

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I

Reingeniería También en la década del '80 se comienza a hablar de Reingeniería. La Reingeniería de negocios trata de pensar no sólo en la forma actual de organización de los procesos, sino en la forma óptima de realizarlos. Ésto significa adecuar las empresas a las neces~ades (o exigencias) de los mercados actuales y futuros, utilizando las mejores tecnologías disponibles. Pero ésto no hubiera sido una necesidad si en las compañías se hubieran verificado los niveles de crecimiento de décadas anteriores. Tal cual señaláramos en la pequeña reseña histórica del principio, el mundo se hallaba mucho más conmocionado. Fue el comenzar a vislumbrar una crisis lo que motorizó el cambio Michael Hammer y James Champy (6) marcan tres fuerzas que llevan a las Empresas a un territorio desconocido y por lo tanto peligroso: CLIENTES COMPETENCIA CAMBIO

Los clientes asumen el mando. La competencia se intensifica. El cambio se vuelve constante.

Estas fuerzas, indujeron a la necesidad de replantear a las empresas con un fuerte enfoque en los procesos, que se Hevana cabo. Ninguna Empresa estaba organizada a partir de procesos, sino con compartimentos estancos. Las organizaciones tenían personal que realizaba operaciones parciales de cada uno de los desarrollos, pero casi n.adietenía una visión global de los mismos y mucho menos era responsable de su ejecución de principio a fin. Supongamos a modo de ejemplo el proceso de una venta de determinado producto: el vendedor realiza la venta (dependerá de la Gerencia de Ventas), una .persona verificará el crédito del cliente (Contaduría), el encargado de Almacenes (Logística) se encargará de la entrega y por último Tesorería tendrá que ocuparse del cobro. La pregunta que nos formulamos, es si con un mercado con las características de las 3 "C" señaladas anteriormente no sería importante que una persona fuera responsable del proceso en su totalidad, representando además una figura visible para el cliente. La Reingeniería es la revisión y rediseño de proéesos para obtener

mejorastales comocostos, calidado servicios:

.

Evidentemente el punto.de ataque de esta teoría son los procesos. Pero ¿qué"-esun proceso? Un proceso es un conjunto de actividades que genera un resultado de valor para los clientes. Nos hemos topado nuevamente con el término Actividad. Éste aparecía como elemento de la Cadena de Valor de Porter y ahora en el análisis de Reingeniería. (6) Michael Hammer y James Champy. Reingeniería.


,... CAPITULO I

- Lo

único persistente

es el cambio

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Vemos que esta última; pareciera detenerse en un nivel superior, el de Proceso. Pero observándo con un poco más de atención queda claro que para rediseñar un proceso'deberemos analizar y replantear las actividades

que lo componen.

,

Quizás la diferencia sea sólo semántica, ya que muchas veces lo que constituye un Proceso para una empresa grande, por lo que debe ser analizado en sus actividades constituyentes, puede ser analizado como una actividad, o sea como el elemento básico de análisis en una compañía de menor envergadura. CONCLUSIONES La década del '80 fue de una gran aceleración en 105cambios mundiales. Los mercados mucho más exigentes, han impactado en la reducción del ciclo de vida de 105productos, y consecuentemente el diseño permanente de nuevos. La incorporación de 105robots en 105procesos productivos, derivó en que la mano de obra (recurso clásicamente muy relevante) dejó ya de tener la misma importancia. Gran parte de la mano de obra directa ha desaparecido, aumentando paralelamente en importancia y monto 105recursos indirectos consumidos. En fechas un poco más recientes, la globalización de 105mercados mundiales produjo la desaparición de ihdustrias y servicios locales, para ser atendidos por otros que se encuentran a mucha mayor distancia. Obviamente, la logística fue incrementando su importancia a raíz de estos cambios. Los grandes analistas del Management, previeron esta ruda competencia y esbozaron teorías que directa o indirectamente apuntan a los costos como variable estratégica. A modo de ejemplo analizamos cómo dos de las ideas más difundidas de la Administración de finales de este Siglo XX, la Estrategia Competitiva y la Reingeniería, han formulado sus teorías aplicándolas a este mundo mucho más complejo. Ambas tratan de focalizar en las actividades su elemento de análisis, a través de cadena de valor una de ellas, o a través de procesos la segunda. Ésto sugiere que, como los cambios internacionales expuestos afectaron a todos los procesos de las organizaciones, se debe comenzar a prestar atención a cómo se realizan las acciones (o actividades), qué valor agregan, y cuál es la forma óptima de ejecutarías.


CAPíTULO

11

LA NECESIDAD DE MEJOR INFORMACiÓN PARA LA GESTiÓN

Hace 500 años, Fray Luca Pacioli, describió los elementos básicos para la contabilidad de partida doble. Ya en esa época, existía la demanda de información sobre transacciones comerciales, aunque es evidente que la complejidad no era similar a la actual. "Antes del siglo XIX, casi todas las transacciones ocurrían entre un dueño y persona ajenas a la organización: proveedores de materia prima, mano de obra pagada a destajo y consumidores"(7) En general es poca la ventaja que puede obtenerse respecto de los competidorestratandode mejorar sólo las transaccionescon agentesexternos, ya que tanto nosotros como nuestros competidoresconcurrimos a los mismos mercados (de materia prima, de mano de obra y aún de consumidores). A partir del Siglo XIX, y con el pensamiento en la economía de escala, se invirtieron sumas importantes de dinero en el mejoramiento de los procesos industriales, lo que provocó que la eficiencia en la utilización de recursos pasara a tener gran relevancia. A efectos de poder mensurar esa eficiencia y de obtener ventajas concretas respecto de la competencia, se comienza a tratar de conocer con mayor precisión los costos internos. Es decir, el costo interno de todas las operaciones. Ésto llevaría que en un proceso industrial, simple o complejo, podamos adicionar los costos de TODAS las operaciones que se realizan en el mismo y las transacciones con agentes externos (por ejemplo: materia prima y mano de obra empleada) y obtener de esta manera los costos totales. En este contexto encontramos que la información que nos brinda al respecto la contabilidad es lamentablemente muy escasa. 7) H.Thomas Johnson y Robert S. Kaplan. Relevance Lost. The rise and fall of Management Accounting. Harvard Business School Press.


14

/

11

ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades

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Mientras esta técnica está enfocada a evaluar los beneficios de la c9fTIpañía,los Gerentes o Jefes sectoriales, realizan mediciones que tienden n general a determinar variaciones de eficiencia parciales. Se observa, además, en el trabajo cotidiano en Empresas, la insatisfacción que tienen estos Jefes o Gerentes, que los lleva a diseñar sistemas en paralelo a los de información central de manera de tener actualizadas las variables que son de su interés. Lo paradójico es que, muchas veces, las Gerencias Generales o los CEO's de las Compañías, que tienen acceso a la información central, deben también recurrir a estos "papeles de trabajo" para poder contar con los datos que les permitirán dirigir mejor la Empresa. En muchos casos la información es insuficiente, tardía o incorrecta, o peor aún tiene todas esas características simultáneamente. En general podemos decir que: Los sistemas de información tuvieron una evolución muy inferior a la tecnológica.

OBJETOS DE COSTOS Y ASIGNACiÓN A LOS MISMOS Los Objetos de Costos son los entes de los cuales nos interesa conocer sus Costos y por ello son objeto de medición y de asignación de los mismos. Éstos serán productos, Departamentos de la Empresa, servicios internos o externos, o cualquier otro elemento del cual, por razones de control u orden deseamos conocer sus costos. Hemos señalado en el párrafo anterior dos particularidades distintas: medición y asignación. Entre los primeros estarán por ejemplo el costo de materia prima o de mano de obra de una serie de productos elaborados, los que en general no tendríamos ninguna dificultad en llegar a conocer su monto, utilizando una correcta observación y medición. Es decir que habrá Costos de muy sencilla vinculación a los Objetos de Costos, que son los llamados directos, por la íntima relación que guardan con los Objetos. En cambio los Gastos Generales o Indirectos no son tan fácilmente asignables a los productos (pensemos en los sueldos de un Gerente de planta o los Seguros de Incendio pagados por el edificio industrial, etc.), y utilizan una base o módulo de asignación o reparto. Durante años, y aún hoy en muchas Compañías, estos Gastos Generales continúan sin ser distribuidos o con una errónea base de distribución. Si observamos el Cuadro de Resultados de una Empresa podemos notar que el importe de Gastos Generales (no distribuidos entre los productos), puede ser de muy alta relevancia frente a los sí adjudicados.


~ CAPITULO

11

- La necesidad de mejor información para la gestión

15

El Cuadro de Resultados del Gráfico N° 4 que corresponde a una Empresa Tabacalera, demuestra que el 35,02 % del monto de ventas son Gastos que no han sido asignados a los productos. Esta falta de distribución, crea una incertidumbre muy alta sobre el costo "real" de los productos comercializados. En algunos casos existe una imposibilidad auténtica de distribuirlos, pero en otros, y éstos son la mayoría, nunca nos hemos detenido a pensar sobre el tema o nunca hemos analizado la mejor fórmula matemática aplicar. Durante años se han aplicado las Bases de Distribución Unitarias que analizaremos en el punto siguiente. RESUlTADOS OPERA 'TIVOS

10,84%

GASTOS 35,02%

COSTO MERCADERÍA VENDIDA 54,14%

CUADRO DE RESULTADOSDE EMPRESA INDUSTRIAL Gráfico N24

EL TRATAMIENTO DE LOS GASTOS GENERALES La metodología adoptad;:! fue la de determinar su utilización en los distintos Departamentos y luego asignarlo a los productos~laborados en dichos Departamentos. Las llamadas bases de distribución unitarias, se basan en el concepto de distribuir los Gastos Indirectos en los Objetos de Costos, utilizando una variable directa como módulo. Ésto presupone que los costos indirectos consumidos tienen una relación de proporcionalidad muy alta con la variable directa que se utiliza como módulo. Ésto fue cierto en muchos casos, pero también en otros se "forzó" la asignación con el fin de simplificar la tarea administrativa. Las formas más comunes de distribución han sido:


16

ABC

.

. . . .

- ABM

Gestión de Costos por Actividades

Cantidad de unidades producidas Costo de la materia prima Horas hombre Horas máquina Costo de la Mano de Obra direCta

Si observamos las Bases expuestas llegamos a la conclusión de que todas ellas son de una o de otra manera proporcionales a los volúmenes producidos o vendidos por la Empresa. Por lo tanto este pensamiento implicaría que siempre pretendemos hallar una proporcionalidad entre los Costos Indirectos y los volúmenes. Algunos Costos no sólo no son asignables en función de volúmenes ni vendidos ni producidos sino que se cometería un grave error si así se hiciere. Pensemos por un momento el error que cometeríamos si pretendiéramos distribuir los Costos de Investigación y Desarrollo de una Empresa Farmacéutica (que es uno de los más relevantes de este tipo de empresas) en función de los distintos volúmenes de productos elaborados. Estaríamos, entonces, forzando la distribución, para aplicar estas Bases aún a Costos a los que no les correspondiera. Ésto es sin duda una sobresimplificación del problema. Dentro de este esquema de operar en base a la sencillez del cálculo, están también las Compañías que suman todos los Costos Indirectos y los reparten conjuntamente.

DEPARTAMENTO PINTURA

DEPARTAMENTO CORTE

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Tratamiento tradicional de los Costos Indirectos Gráfico N° 5


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17

CAPITULO /1 La necesidad de mejor información para la gestión

Veamos mediante un ejemplo numérico las distintas maneras de asignar los Gastos Indirectos a los productos que fueron o aún son utilizadas, para luego hacer un análisis crítico de las mismas. Ejemplo: En una empresa industrial se elaboraron en un mes determinado 1.000 unidades del producto A, 1.500 unidades del producto By 2.500 unidades del producto C. . Los gastos generales han sido de $ 10.000 en el mismo período. A continuación se detallan los costos de materia prima y de mano de obra directa por unidad elaborada, y las horas hombre y horas máquina consumidas por cada unidad de producto elaborado (expresadas en sistema decimal). ARTIcULO

PRODUCCiÓN MATERIA PRIMA (UNIDADES)

UNITARIA ($)

JORNALES UNITARIOS ($)

Hs.HOMBRE UNITARIAS

Hs.MAQUlNA UNITARIAS

A

1.000

2

0,50

0,2

0,1

B

1.500

3

0,80

0,3

0,3

C

2.500

1

0,40

0,15

0,2

MÉTODO DE LAS UNIDADES PRODUCIDAS En el mes se elaboraron en total 5.000 unidades, por lo tanto cada una debe cargar

$ 10.000/5.000 un. :: $ 2/ un. de gastosindirectos Su costo será: M.P. + M.0.0. + G.I. Producto A: $ 2 + $.0,50 + $ 2:: $ 4,50 Producto B: $ 3 + $ 0,80 + $ 2:: $ 5,80

ProductoC: $ 1 + $ 0,40 + $ 2 :: $ 3,40 MÉTODO DEL COSTO de MATERIA PRIMA: En el mes se consumieron Para elaborar el prod. A: 1.000 unidades x $ 2/ unidad:: $ 2.000 de M.P. Para elaborar el prod. B: 1.500 unidades x $ 3/ unidad :: $ 4.500 de M.P.

Para elaborarel prod. C: 2.500unidadesx $ 1/ unidad :: $ 2.500 de M.P. El consumo total fue de $ 9.000 de materia prima. Si deseo distribuir $ 10.000 entre $ 9.000 será:


18

ABC

- ABM

Gestión de Costos por Actividades

$ 10.000/ $ 9.000 = 1,11 asea que por cada peso de MP de cada producto deberé asignarle $ 1,11 de gastos indirectos. Producto A: $ 2 + $ 0,50 + $ 2,22

= $ 4,72

Producto B: $ 3 + $ 0,80 + $ 3,33 = $ 7, 13 Producto C: $1 + $ 0,40 + $1,11= $2,51

,MÉTODO DE LAS HORAS HOMBRE En el mes se consumieron Para elaborar el pradoA: 1.000 unidades x 0,2 H.H. / unidad = 200 H.H. Para elaborar el pradoB: 1.500 unidades x 0,3 H.H / unidad = 450 H.H. Para elaborar el prod. C: 2.500 unidades x 0,15 H.H. / unidad = 375 H.H. El consumo total fue de 1.025 horas hombre. Si deseo distribuir $ 10.000 entre 1.025 H.H. será: $ 10.000/1.025 H.H. = $ 9,76/ H.H. Producto A: $ 2 + $ 0,50 + 0,2 H.H x $ 9,76/ H.H. =$ 4,45 Producto B: $ 3 + $ 0,80 + 0,3 H.H x $ 9,76/H.H =$ 6,73 Producto C: $ 1 + $ 0,40 + 0,15 H.H. x $ 9,76 /H.H $ 2,86

=

MÉTODO DE LAS HORAS MÁQUINA En el mes se consumieron

Para elaborar el prod. A: 1.000 unidades x 0,1 H.H. / unidad = 100 H.M Para elaborar el prod. B: ,1.500 unidades x 0,3 H.H / unidad = 450 H.M Para elaborar elprod. C: 2.500 unidades x 0,2 H.H'-/ unidad = 500 H.M El consumo total fue de 1.050 horas máquina. Si deseo distribuir $ 10.000 entre 1.050 H.M será: $ 10.000/1.025 H.M = $ 9,52/ H.M Producto A: $ 2 + $ 0,50 + 0,1 H.M x $ 9,52/ H.M. = $ 3,45 ProductoB : $-3 + $ 0,80 + 0,3 H.M x $ 9,52/ H.M =$ 6,65 ProductoC: $ 1 + $ 0,40 + 0,2 H.M.x $ 9,52/ H.M $ 3,30

=

MÉTODODELCOSTO de MANODE OBRAD/RECTA En el mes se consumieron Para elaborar el prod. A: 1.000 un. x $ 0,50/ unidad = $ 500 de MO.D. Para elaborar el p7od. B: 1.500 un. x $ 0,80/ unidad = $ 1.200 de M 0.0. Para elaborar el prod. C: 2.500 un. x $ 0,40/ unidad = $ 1.000 de M O.D. El consumo total fue de $ 2.700 de M.O.o. Si deseo ,distribuir $ 10.000 entre $ 2:700 será:


~ CAPITULO /1 - La necesidad de mejor información para la gestión

19

$ 10.000/ $ 2.700 =3,703 O sea que por cada peso de M. O.D. de cada producto deberé asignarle $ 3,703 de gastos indirectos. Producto A.. $ 2 + $ 0,50 + $ 0,50 x 3,703 = $ 4,35 Producto B.. $ 3 + $ 0,80 + $ 0,80 x 3,703 = $ 6,76 Producto e.. $ 1 + $ 0,40 + $ 0,40 x 3,703 = $ 2,88

Durante décadas se trabajó de esta manera, es decir sumando los Gastos Indirectos (recordar que entre ellos tendremos rubros muy disímiles como sueldos, seguros, amortizaciones, mantenimiento, etc.), para luego distribuirlos según uno o más módulos. El módulo utilizado más común fue el de Mano de Obra. El primer error surge de formulamos la pregunta de si tiene algún sentido sumar costos tan disímiles como los señalados. Esta pregunta fue respondida negativamente muchos años antes de la aparición del ASC. Tomando uno cualquiera de los módulos, estaríamos asumiendo que todos los Gastos Indirectos guardan una cierta proporcionalidad con el consumo de esa variable directa utilizada como módulo. Es decir que las amortizaciones, seguros de máquinas, consumo de energía, mantenimiento, serían proporcionales al consumo de, por ejemplo la mano de obra. Ésto podía ser vá~idoen los albores de la Revolución Industrial, con procesos muy similares, intensivos en la utilización de Mano de Obra y con una producción de monoproducto o más de uno pero muy similares. Si pensáramos en dos sectores de una Planta, uno de los cuales es totalmente manual y el otro totalmente automatizado, y utilizáramos este método de distribución, la parte de la empresa totalmente manual sería la que recibiera la mayor parte, o todos los Gastos Indirectos. Esto sería así a pesar de que la parte automatizada tendría muchas más amortizaciones, seguros, mantenimiento, etc. La ventaja de utilizar un único módulo para repartir,los Gastos Indirectos que responda a una variable directa, es su extrema.simplicidad y facilidad de cálculo. Podemos recordar que las PC's han tenido una difusión masiva hace no mucho más de 15 años, y sin éstas los tiempos de tratamiento de la información eran enormes. Juan Carlos Vazquez (8),señala al respecto que "la ubicación de cada concepto en un módulo ha de ser consecuencia de un análisis previo donde se razone cuál es el servicio principal que prestan los distintos tipos de erogaciones". Éste párrafo indica que habrá más de un módulo, o sea que no se sumarán todos las Cargas Fabriles, sino sólo aquellas que compartan un (8) Juan Carlos Vazquez. Costos.


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20

ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades

1

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111

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mismo módulo de reparto, y además es importante que demos su verdadero valor a las palabras "servicio principal", ya que éste será el concepto que recordaremos luego en el análisis de las actividades al hablar de grado de utilización de las mismas por los distintos productos. Algunas veces, estos métodos continúan siendo efectivos, por lo que veremos cuándo lo son, o en otras palabras cuando el ABC no provocará una ventaja sustancial para las empresas (en su relación costo de implementación-beneficio) Cuándo son válidos los métodos

tradicionales

Los Métodos tradicionales de asignación de Gastos indirectos utilizados durante prácticamente todo el Siglo que acaba de finalizar, son útiles sólo bajo condiciones muy especiales:

. Pocos productos o servicios

En el límite cuando la Empresa es monoproductora, cualquier sistema de reparto (entre los productos, en este caso uno) dará idénticos resultados, pero las fallas se irán incrementando cuanto más productos se elaboren y en procesos disímiles.

.

Bajos gastos generales

.

Procesos de conversión homogéneos

.

Clientes y canales homogéneos

.

Bajos costos de venta, distribución y administración

Si los Gastos Generales son bajos en relación con las variables directas, la magnitud del error que se comete en su adjudicación es baja. Por ejemplo, si repartimos $ 10.000 de Gastos generales entre $ 1.000.000 de costo de Materia Prima, el error será del orden del centavo, pero si los Gastos Generales crecen, lo hará la dimensión de la imprecisión. Si el proceso productivo es similar para todos los productos, podemos considerar que los gastos generales son aproximadamente proporcionales a la cantidad de unidades, o a la materia prima, o a la mano de obra. Ejemplo: pensemos en una embotelladora de gaseosas en la que a pesar de poder envasarse latas de productos distintos, el proceso de .fabricación es similar para todos.

Es análogo al ítem de pocos Productos y Servicios, pero aplicado al Sector Comercial. Es decir si los clientes se encontraran aproximadamente equidistantes de la Empresa (por los fletes), si todos pagaran al mismo plazo (por la carga financiera), si todos compraran lotes similares (por el despacho de mercaderías), etc. podríamos trabajar con los métodos tradicionales. Es análogo al ítem de bajos costos de conversión, pero áplicado a


~ 11 -

CAPITULO

21

La necesidad de mejor información para la gestión

los Sectores Comercial, Logístico y Administrativo. Ésto puede entenderse como la distribución de una cifra pequeña con una base muy grande comparativamente con ésta.

.

Altos márgenes Esta última característica, cada vez más difícil de conseguir, es la que termina ocultando cualquier otra falla. Son muy pocas las Empresas que en épocas de bienaventuranza piensan en mejorar sus Sistemas de Costos o en cuánto han dejado de ganar por sus propios errores. Este pensamiento surge normalmente cuando se está luchando por una pequeña diferencia económica que provoca la enorme distancia entre ganar o perder.

Problemas

principales

del análisis tradicional

Podemos encontrar al menos cuatro problemas importantes en la recolección y/o interpretación de los datos, que afectan la correcta gestión empresarial. Pasaremos ahora a analizarlos mediante ejemplos concretos: 1- Disímiles posibilidades de asignación de costos en tareas multíetapa. Supongamos que un proceso industrial se realiza en dos etapas y, por simplicidad, que al finalizar el período de análisis no hay existencias en proceso. Los costos de estas etapas son los detallados en el Cuadro siguiente: ETAPA 1

ETAPA 2

MATERIA PRIMA

10.000

20.000

MANO DE OBRA DIRECTA

15.000

10.000

CARGAS FABRILES TOTAL

5.000 30.000

10.000 40.000

Evidentemente, si en este proceso se elaboraron 1.000 unidades, el costo unitario de las mismas será de 30.000 + 40.000 1.000 Pero a veces nos puede interesar conocer cuál es la estructura de costos de la Compañía y aquí tendremos dos respuestas posibles:


22

ABC

- ABM

Gestión de Costos por Actividades

MATERIA PRIMA

$ 30.000

MANO DE OBRA DIRECTA

$ 25.000

CARGAS FABRILES

$ 15.000

TOTAL

$ 70.000

Pero es muy común en empresas que se combinen los costos de cada etapa como un único costo y sea transferido a la etapa siguiente como materia prima de la misma, y en este caso será

MATERIA PRIMA

$ 50.000 PROPIA

20.000

DE LA ETAPAANTERIOR

30.000

MANO DE OBRA DIRECTA

$ 10.00-

CARGAS FABRILES

$ 10.000

TOTAL

$ 70.000

Como la última etapa incluye en sus costos de materia prima los de mano de obra y cargas fabriles de etapas anteriores, es imposible poder realizar una estimación correcta de cada uno de estos tres factores, y más aún poder hacer un análisis de variabilidad de los mismos (ni siquiera mínimamente separarlos en fijos y variables). Esta dualidad de interpretación no permite interpretar la estructura de costos de la empresa bajo análisis. Como se verá más adelante (al describir las etapas de implementación deIABC), si operamos de esta manera podremos hacer una correcta asignación de prioridades en función de la importancia relativa de cada uno de estos costos. Si entendiéramos el ejemplo de la primera forma posible asignaríamos una primera prioridad a las materias primas y ala mano de obra, en cambio con la segunda metodología, sólo la materia prima sería relevante. Para esta ejemplificación se tomó como modelo el Standard Cost

Reportfor Valve60073descriptopor Jhonsony Kaplan(9) . (9) H.Thomas Johnson y Robert S. Kaplan. Relevance Lost. The dse and fall of Management Accounting.


"

,

CAPITULO

11- La necesidad de mejor infonnación para la gestión

CARGAS

100%

23

FABRILES

MANO DE OBRA DIRECTA

80%

60%

40%

20%

0%

FORMA 1

FORMA 2

AMBIGÜEDAD EN LAS PROPORCIONES RELATIVAS DE COSTOS Gráfico N° 6 El producto elaborado será o no materia prima intensivo, según como sea realizado el análisis.

2- Se prioriza el aumento en gastos generales al de la propia planta y la disminución de gastos de la propia planta por sobre los generales. Cuando los Gastos Generales son asignados a los distintos Sectores según fórmulas de prorrateo fijas (cualquiera de las vistas anteriormente: costo M.P., M.O.D., etc.), y sin un análisis exhaustivo del tipo de gasto de que se trata, al Responsable de cada Sector le convendrá trasladar determinados Gastos Propios a Gastos Generales para verse de esa manera favorecido, ya que sólo se habrá comprometido en una parte de los mismos. Ejemplo: La Empresa en la cual Ud. está trabajando posee dos Sectores productivos bastante similares. Su función es la de Responsable de uno de ellos. Su Sector debe realizar una importante tarea de mejoramiento, para la cual cuenta con 2 Presupuestos: $ 10.000.- si lo realiza con el personal propio de su Sector ó $ 14.000.- si lo realiza con una contratación a terceros. Ambos trabajos son de igual calidad. Ud. sabe que los sistemas de costos que se aplican no son demasiado desarrollados, por lo que los Trabajos de Terceros se incluyen dentro de los Gastos Generales que se distribuyen en conjunto correspondiéndole al Sector del cual es Responsable el 70 % del total. ¿Qué es mejor para la Compañía? ¿Ud. qué alternativa elige? Obviamente para la Compañía será mejor gastar $ 10.000.- Y realizar/o con su personal y no $ 14.000 con una contratación externa. Sin embargo si Ud. lograra convencer a la Dirección que lo realice mediante terceros cargará sólo con el 70 % de $ 14.000 = $ 9.800


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24 rllllllll I

ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades

De acuerdo al ejemplo anterior, una disminución de costos propios repercutirá en su Sector en un 100%, en cambio los de Gastos Generales sólo en un 70 %. De la misma manera influenciarán los aumentos. Ésto provoca una contradicción de intereses entre Jefes Sectoriales y Gerencia General que muchas veces existe, y aparece una suerte de "delegación hacia arriba", pretendiendo que todas las tareas sean realizadas en los niveles superiores. Una importante Compañía analizada distribuye de esta manera sus "Costos Corporativos" entre las distintas plantas que componen el Grupo. Por ese motivo en cada erogación que se realiza, está presente la pregunta de si la misma será cargada a las Partidas Corporativas o a las de cada una de las distintas Plantas. En estos casos una "mejora" de un Sector puede estar acompañada de "desmejoras" en otros o, peor aún, de un aumento de las pérdidas del Total empresa. Obviamente a este razonamiento se puede oponer el de que existirá la figura de un controller que elegirá siempre la alternativa más conveniente. Si bien ésto dirime las controversias, no soluciona la contradicción de intereses entre Plantas y Corporación.

11

SECTOR 1

SECTOR 2

30 %

70%

DISTRIBUCiÓN DE LOS GASTOS GENERALES Gráfico N° 7


r CAPITULO 11- La necesidad de mejor información

para

la

25

gestión

3.- Errores en los sistemas tradicionales de evaluación de rendimientos: por ejemplo rentabilidad sobre activos. (ROA) No debemos olvidar que los índices son un reflejo de la realidad de la empresa, pero no son la realidad misma. Podemos asimilarlo a los síntomas de determinada enfermedad y la enfermedad misma. Resulta obvio que la mera eliminación de los síntomas no elimina el mal. Si no fuera así, podríamos suponer que se modificaría la realidad de la Compañía con la simple modificación de sus indicadores. A modo de ejemplo tomaremos uno de estos indicadores, ampliamente difundido en la década del '50, mediante el cual la compañía Dupont comparaba los distintos resultados de sus Empresas, es el llamado índice de Dupont. El índice de Dupont es la relación entre la Rentabilidad y los Activos Totales R.A.T. =

Rentabilidad Activos totales

y puede descomponerse en 2 partes:

RA.T. =

Rentabilidad Ventas

x

Ventas ActivosTotales

El primer término es el llamado margen y el segundo rotación. En el ejemplo se tratará de ilustrar, la distorsión que produce en el análisis con fines de gestión este índice. Obviamente se trató de llevar la muestra al extremo sólo con fines didácticos ya que ninguna Empresa basa sus decisiones en un solo guarismo.

Ejemplo: Dosempresashanobtenidoa lo largodel Ejerciciolos siguientesresultadosque surgende sus balances: EMPRESA A

EMPRESA B

$ 250.000

$ 240.000

ACTIVOS FIJOS

$ 50.000

$ 50.000

DISPONIBILIDADES

$ 10.000

$ 10.000

BIENES DE CAMBIO

$ 40.000

$ 30.000

UTILIDAD


26

ABC

- ABM Gestión de Costos

por Actividades

El índice de Dupont dará como resultado 250.000/ 100.000 = 2,5 para la Empresa A y 240.000/90.000 = 2,67 para la Empresa a. Pero esto no significa que la situación de la Empresa a sea mejor, ya que si la Empresa A sufre un siniestro (sin seguro) de $ 10.000 de su inventario, estará en la situación a 4- Graves tal/as en el costeo de productos, en el caso de no ser empresas monoproductoras Cuando los Gastos Generales deben ser repartidos entre más de un producto, con los sistemas tradicionales se producirán errores, que originarán productos sobrevaluados y otros subvaluados. . Todos les métodos tradicionales utilizan como módulo de distribución o prorrateo, una variable directa. Muchas veces algún Gasto General no guarda relación con ninguna de las variables directas tradicionales, y si bien, puede ser prorrateado o distribuido debe ser realizado pensando imaginativamente en nuevas bases que resulten más representativas. Veremos un ejemplo, que servirá como introducción general al ABC, ya que marca firmemente las relaciones causa-efecto que esta técnica prioriza. Ejemplo: Dos empresas similares, producen y venden 1.000.000 de unidades anuales de un artículo inyectado en plástico para uso hogareño. Su proceso productivo es similar pero la Empresa A lo realiza en 2 colores distintos (azul y negro) y los comercializa a través de bazares. La Empresa a decidió dirigirse a un mercado distinto,por lo que fabrica esos dos colores básicos y además verde, amarillo, gris, blanco y púrpura. Sus ventas expresadas en unidades son la siguientes: EMPRESA A

EMPRESA B

AZUL

500.000

400.000

NEGRO

500.000

400.000

VERDE

40.000

AMARILLO

40.000

GRIS

40.000

BLANCO

40.000

PÚRPURA

40.000


r CAPITULO II

- La necesidad

27

de mejor información para la gestión

La Empresa A, debido a las características de sus productos, realiza batch o lotes de producción de 100.000 unidades cada uno, mientras que la Empresa B los realiza de 100.000 unidades para los productos azul y negro y 20.000 unidades cada uno para el resto de los colores. La facturación tipo de la Empresa Aes de 10.000 unidades y la de la Empresa B es de 10.000 unidades para los artículos azul y negro y de 2.000 unidades por factura para el resto. . Los costos directos de cada unidad son similares para ambas empresas y ascienden a $ 1 por unidad. Los costos indirectos son: EMPRESA A

-

EMPRESA B

.

ADMINISTRACIÓN

$100.000

$ 100.000 -

FACTURACIÓN

$ 30.000

$ 54.000

MANTENIMIENTO

$ 20.000

$ 20.000

SET UP DE EQUIPOS

$ 50.000

$ 90.000

TOTAL

$200.000

$ 264.000

Utilizando alguno de los métodos tradicionales de distribución, por ejemplo, el de unidades producidas tendremos EMPRESA A

EMPRESA B

GASTOS INDIRECTOS $ 200.000/1.006.000 = $ 264.000/1.000.000 = POR UNIDAD $ 0,264/ UNIDAD $ 0,2/ UNIDAD O sea que el hecho de haber diversificado su producción, le ha producido a la empresa B una importante pérdida competitiva, ya que todas las unidades elaboradas son un.32 % más costosas que sus similares de la Empresa A. Veremos si esto es cierto analizando 2 rubros en particular: Facturación y Set Up de equipos. Facturación El método tradicional asigna: ".

EMPRESA A GASTOS INDIRECTOS $ 30.000/1.000.000 = POR UNIDAD $ 0,03 I UNIDAD

EMPRESA B $ 54.000/1.000.000 = $ 0054/UNIDAD


28

ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades

La Empresa A realiza 1.000.000 unidades / 10.000 unidades en cada factura = 100 facturas, lo que representa un costo de $ 30.000 / 100 facturas = $ 300 / factura Si cada factura contiene 10.000 unidades será un costo por facturación de : $ 300 por factura / 10.000 unidades por factura

= $ 0,03 por

unidad

Para la Empresa B será: Para las unidades azules y negras: 800.000 unidades /10.000 unidades por factura = 80 facturas Para los otros colores: 200.000 unidades /2.000 unidades por factura = 100 facturas El costo de cada factura será:

$ 54.000/ 180 facturas = $ 300 por factwa O sea que la Empresa B es igualmente eficiente que la A al facturar. Si cada factura contiene 10.000 unidades azules o negras será un costo por facturación de: $ 300 por factura /10.000 unidades por factura = $ 0,03 por unidad y para los otros colores: $ 300 por factura /2.000 unidades por factura $ 0,15 por unidad

=

En resumen hemos cargado los mayores costos de las facturas que contienen menor número de unidades a aquellos productos que se venden en cantidades pequeñas. Set up de equipos El método tradici°n.al asigna: .

EMPRESA A GASTOS INDIRECTOS $ 50.000/1.000.000 POR UNIDAD $ 0,05/ UNIDAD

I

fin

EMPRESA B

=

$ 90.000/1.000.000

=

$ 0,09 / UNIDAD

La Empresa A realiza 1.000.000 unidades / 100.000 unidades en cada batch = 10 batch de producción, lo que representa un costo de $ 50.000/ '10batch = $ 5.000/ batch Si cada batch de producción es de 100.000 unidades será un costo por set up de equipos de: $ 5.000 por batch / 100.000 unidades por batch =$ 0,05 por unidad Para la Empresa' B será: Para las unidades azules y negras: 800.000 unidades'/ 100.000 unidades por batch = 8 batch


~ .

CAPITULO

-

11 La necesidad

de mejor infonnación para la gestión

29

Para los otros colores: 200.000 unidades /20.000 unidades por factura = 10 batch El costo del set up de equipos para cada batch será: $ 90.000/18 batch = $ 5.000 por batch O sea que, nuevamente, la Empresa B es igualmente eficiente que la A al preparar los equipos para la producción. Si cada batch es de 100.000 unidades azules o negras será un costo por set up de equipos de : $ 5.000 por batch / 100.000 unidades por batch =$ 0,05 por unidad y para los otros colores: $ 5.000 por batch /20.000 unidades por batch $ 0,25 por unidad

=

Nuevamente se ha "castigado" con mayores costos a los productos que originaronlos mismos. CONCLUSIONES En este Capítulo se han descrito las formas clásicas de distribución de Gastos Indirectos, analizando las inexactitudes que crea el considerar a 105mismos como relacionados con una variable directa. Si estuvieran tan ligados a una variable directa como 105métodos de distribución suelen sugerir, quizás alguno de ellos también debería ser con-

sideradocomoCostosDirecto.

.

Pero, la gran diversidad de rubros que componen este grupo de Gastos Generales, hacen absolutamente incorrecta su suma para luego distribuirlos conjuntamente. Posteriormente se detallaron 105errores más comunes que se cometen en las Empresas al "forzar la toma de decisiones" a través de indicadores que no son lo más adecuado para ello. Pasar revista a estos errores no significa que necesariamente todas las J:mpresas estén incurriendo en ellos. Además se debe aclarar que estas imperfecciones no son causadas por la Contabilidad Tradicional, ni por 105Sistemas de Costos Tradicionales, sino en la mayoría de las ocasiones por una incorrecta utilización de las resultados de éstos. Es decir que no son las técnicas aplicadas las que fallan, sino la tendencia muy común de extrapolar conclusiones de una técnica y pretender aplicarlas universalmente. . Estos errores, aun considerándolosdebidos a mal manejo de la información, condujeron a que en la década del :80 se revieran estas metodologías tradicionales.


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CAPíTULO .

111

EL CAMBIO DEL SISTEMA DE COSTOS

Los elevados Costos detectados, o lo que suele ser peor aún, el total desconocimiento de la realidad de los mismos suelen ser una señal de problemas mayores que están ocurriendo en la empresa. Variar de un Sistema de Costos a otro, implica cambios importantes, ya que no sólo encontraremos diferencias relevantes en el costo de los productos entre el "antes" y el "después", sino que además cambiará el grupo de parámetros sobre los cuales se debe prestar mayor atención, medir periódicamente y gestionar de manera adecuada. Esto es así ya que los Costos no son sólo un indicador más, sino que intervienen en el Ciclo de Gestión empresario y constituyen, además, una base fundamental para la toma de acciones correctivas. PLANIFICACiÓN, MEDICiÓN Y CONTROL En muchas ocasiones se observa que las diferencias entre lo planificado y la realidad tienden a crecer. Este punto, reiterado a lo largo de varios períodos de medición, llevaría obviamente a la necesidad de revisar el Sistema utilizado. A veces suelen aparecer parámetros no tan evidentes y que provienen de las áreas más diversas de la Compañía. Estas señales son verdaderos llamados de atención, y se debe estar muy atento a la aparición de las

mismas.

.

El cambio en el Sistema de Costos, como cualquier modificación de envergadura en las empresas, no suele ser carente de traumatismos. Como en todo cambio habrá resistencias que se deberán superar. A veces estas reacciones provienen de los mismos "impulsores" del cambio, que propician modificaciones menores ante los supuestos riesgos de una modificación de fondo. A pesar de ello, si se están percibiendo indicadores de una incorrecta medición o gestión en este campo, que convierten el sistema actual de costos en no fiable, deberá encararse una urgente revisión del mismo.


32

ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades

COSTOS HISTÓRICOS PLAN

COSTOS FUTUROS PLANIFICACiÓN DE ACCIONES

e

i: ACCiÓN

r

.-

~

COSTOS INCURRIDOS

MEDICiÓN

DIFERENCIAS

CONTROL

MODELO DE PLANEAMIENTO y CONTROL Gráfico NQ8

CUÁNDO CAMBIAR DE SISTEMA

.

Se están ganando negocios en algunos productos y perdiendo sistemáticamente en otros.

Este hecho estaría indicando que la empresa está sobrevaluando un producto y subvaluando el otro. En muchas y variadas circunstancias, esta es una política deliberada sugerida por el Área de Marketing. El "subsidio" de un producto por otro permitirá por ejemplo acceder a clientes que luego de adquirido un determinado bien quedarán semicautivos y obligados a comprar productos de mayor margen de contribución. Podemos pensar, a modo de ejemplo, en el bajo valor relativo de las impresoras frente a los cartuchos de tinta. Después de adquirido determinado modelo, uno queda obligado a la adquisición de los cartuchos para el mismo, dada la incompatibilidad de los distintos modelos. Las sobre y subvaluaciones de productos pueden ser involuntarias o de acuerdo a una política planificada. De cualquiera de ambas formas se debe conocer la realidad de los costos para corregir estas distorsiones o para continuar con ellas pero conociendo la magnitud de la pérdida y la ganancia y si éstas realmente llegan a compensarse.


~ CAPITULO /11- El cambio del sistema de costos

33

. Se produjeron en los últimos tiempos cambios tecnológicos importantes. Los cambios tecnológicos suelen producir transformaciones en la estructura completa de costos de una empresa. Nuevas maquinarias pueden implicar mejora en el aprovechamiento de la Mano de Obra Directa bajando su costo, y optimización en el uso de materias primas reduciendo también su participación. Influirán también sobre los Costos Indirectos aumentándolos (Mayores amcrtizaciones y seguros de maquinarias, personal más altamente calificado en Mantenimiento, etc.). Si estuviéramos utilizando como Base de Asignación la tradicional de la Mano de Obra Directa, la desaparición total de ésta al ser sustituida por maquinaria sofisticada (o su significativa baja), implicaría una reducción muy importante en los costos de ese Sector. Esta reducción no estaría acorde con la realidad y el cambio tecnológico. Sería un motivo por demás importante para reanalizar este esquema de distribución.

.

Se produjo un aumento significativo de la proporción de Gastos Generales frente a los Costos Totales.

En el Capítulo anterior se había analizado que los métodos tradicionales de distribución de los Gastos Generales eran válidos sí éstos no representaban una proporción importante de los Costos Totales. Cuando el crecimiento de los mismos hace que comiencen a ser de relevancia, estaremos, sin duda, ante el momento de replantear si han sido correctamente distribuidos. . La evolución normal de una empresa tiende 'a un aumento permanente y casi vegetativo de los Gastos Generales.' Además, en los últimos años el incremento de la competencia en el rubro servicios (postventa, atención telefónica, etc.), implicó una nueva intensificación de los mismos. Un error de distribución de los Gastos Generales entre los productos, puede llegar a tener una magnitud equivalente a la proporción de éstos en los Costos Totales (pensemos por un momento que hay empresas en las que este tipo de Gastos representan un 80 % del total, y que esa podría ser el orden de magnitud del error en la determinación de los costos).

.

Distintos

Sectores

de la Empresa

llevan su propia

información

sobre Costos. Es muy común que cuando comienza a haber dudas sobre la bondad de los datos que se manejan al nivel superior de las empresas, cada Sector comienza a elaborar su propia información. Comúnmente, ésto se produce como mecanismo de defensa, para poder refutar las críticas que provengan de! Directorio o de las Gerencias Generales.


34

ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades

Ésto significaría, no Sólo que se está omitiendo el traslado de información a los niveles superiores, sino, lo que es mucho más grave aún, que se pone en duda las bases sobre las cuales se toman decisiones estratégicas, o sea las bases que sirven para marcar el rumbo de la compañía. A estas consideraciones se les debe agregar el tiempo y esfuerzo que demanda la reColecciónde datos y elaboración de estas planillas complementarias. Si se pudiera consensuar un único acopio de datos, y elaborarlos en forma centralizada, no se perdería tiempo importante en la discusión de su validez, sino que podríamos dedicamos a la interpretación de los mismos enfocados a la búsqueda de reales mejoras competitivas.

.

En algunos

procesos

hay operaciones

cortas pero con requisi-

tos de muy alta atención por parte de la persona responsable y otras de larga duración pero de muy bajo nivel de atención. Si se utilizaran en las empresas de estas características alguno de los Métodos Tradicionales, encontraríamos que los productos "más complicados", o sea aquellos que requieren un alto grado de atención absorberían pocos Costos Indirectos ya que demandan poca utilización de la variable directa que se utiliza como base de asignación (pocas Horas Hombre, con el consecuente bajo costo de Mano de Obra Directa y pocas Horas Máquina). Como ninguno de los métodos descriptos toma en consideración la complejidad o grado de atención que se le dedica a cada producto, distribuiríamos costos indirectos como los del Gerente de Planta o Supervisores en muy bajo grado entre los productos "complicados",mientras que los productos rut~nariosy sencillos, o sea aquellos sobre los cuales la atención de los niveles superiores es nula o casi nula absorberían la mayor parte de los mismos. Ésto marca'uno de los puntos básicos del ASC: la necesidad de contar con bases de distribución nuevas e imaginativas y quizás sin relación con los volúmenes de producción o de ventas.

.

Si la

incorporaciónde productos nuevos a nuestra gama de

producción y venta es frecuentejo si se realizan cambios en los productos rutinarios a pedido de los clientes. Estamos hablando de productos con muy corta vida útil, que coexisten con otros que están etapa madura. En estas condiciones, seguramente, repartir la carga de los Gastos Generales por igual entre productos que ya se fabrican rutinariamente y otros sobre los cuales se hacen modificaciones o son totalmente nuevos, sería como solventar Investigación y Desarrollo, plantas de Prueba, Diseño de Controles, Programación de la Producción no Rutinaria con los productos habituales. Asimismo, las comercialización de productos ya afianzados en el mercado no requiere la misma complejidad que la de productos nuevos.


r CAPITULO J/J- El cambio del sistema de costos

35

Ésto podría convertir a los productos que se elaboran con habitualidad en aparentemente muy poco rentables, mientras que los nuevos aparecería como estrellas. Si bien la asignación de costos de una u otra manera no afectará la rentabilidad final de la empresa, sí puede inducir a la toma de decisiones equivocadas, las que finalmente influirán sobre las utilidades.

. Muy altos costos

de distribución, ventas o marketing.

En forma similaral análisis realizado para los Gastos Generales de Fabricación,estos gastos de Ventas, Distribucióno Marketing,deben ser distribuidos entre los distintos productos,sobre bases no productivaso financieras. Las actividades que se suelen llevar a cabo en estos Departamentos y el esfuerzo dedicado a cada uno de los productos no está relacionada ni con volúmenes, ni con horas hombre, ni horas máquina, ni ninguno de los formatos de distribución tradicionales. Es por ello que estas actividades requieren un anáBsisy llegar a determinar una fórmula de prorrateo particular para ellas.

.

Gran cantidad de productos o procesos muy integrados verticalmente.

Analicemos este punto por el método del absurdo. Cuando las empresas son monoproductoras, no existe el problema de la distribución de los Gastos Generales entre los distintos productos (porque no los hay). Si los productos son pocos, la distorsión que puede producirse al haber elegido un parámetro de distribución equivocado no es demasiado importante, pero esto se agrava considerablemente cuando coexisten muchos artículos y de características totalmente distintas. El caso de la integración vertical (práctica que cada vez cae más en desuso), es muy similar al de gran cantidad de productos, ya los productos intermedios deben ser evaluados y debe poder fijarse precios de transferencia entre las distintas etapas.

.

/

Es decir que los Objetos de Costos, ya no serán solamente los productos que salen a la venta, sino también aquellos de consumo interno. Ésto aumentará; automáticamente la cantidad d~ productos "producidos" y'a'anaJizar, y además serán de características muy disímiles, ya que tendrán Un muy distinto grado de acumulé!ciónde Materias primas, Mano de Obra y Costos Indirectos.

.

Operaciones

capital intensivas.

Cuando las empresas u operaciones que se reali:tan en ellas son capital intensivas, aparecerán dentro de los Gastos Generales rubros tales como Amortizaciones' o Seguros o algunos otros de gran cuantía, para los cuales los Métodos de Distribución Tradicionales no son útiles.


36

I11

111 "1

ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades

Recordemos que los Métodos Tradicionales utilizan variables directas para distribuir los Costos Indirectos, y en los casos señalados anteriormente estas distribuciones brindarán información errónea. Pensemos simplemente en Amortizaciones de Edificios según variables directas de producción o de ventas. Este hecho será tanto más grave cuanto mayor sea el monto a distribuir y por lo tanto la magnitud del error frente a otros Costos. CONCLUSIONES

1

11

11

..1 :1

El Sistema de Costos que se decida utilizar deberá poder brindar un adecuado conjunto de parámetros para el Control de Gestión, además de que los mismos sean fácilmente controlables y no generen una tarea administrativa excesiva. Existen circunstancias bien determinadas, dadas las cuales se deberá pensar en el cambio de Sistema de Costos. Si bien ésta puede no ser una tarea sencilla debe ser evaluada, como cualquier otra inversión, mediante un análisis de la relación costo-beneficio. A veces, la implementación de un cambio de este tipo suele dilatarse, porque mientras los costos se conocen con bastante grado de detalle, los beneficios que la modificación producirá no son tan claros. Pero si el Sistema actualmente en vigencia, no brinda la seguridad a todos los Sectores de que la información es correcta, y que se pueden tomar decisiones basándose en ella, se está trabajando en semipenumbras. Muchas veces las organizaciones con estas característic.assuelen pecar de un gran inmovilismo, ya que al no poseer basamentos suficientemente confiables para tomar las resoluciones más adecuadas para cada caso, suelen dilatar estas decisiones. La gran velocidad a la que se mueve el mundo actual no permite este tipo de dilaciones. La seguridad que brinda a todos los sectores el poseer una información a tiempo y que mayoritariamente se coincide en su corrección, dará la tranquilidad sobre la bondad de los resultados presup.uestadosy obtenidos.


~

CAPíTULO IV COSTEO BASADO EN ACTIVIDAD Los sistemas tradicionales, que hemos visto en los capítulos anteriores, atribuyen los Costos Indirectos a los Objetos de Costos (productos o servicios) usando como base de distribución un volumen determinado (normalmente de producción o de ventas) u otras variables directas que también guardan cierta proporcionalidad con el volumen, como por ejemplo, mano de obra directa o costo de materia prima. Esta distribución se hace por etapas: en la primera etapa los costos indirectos son asignados a los Centros de Costos o Departamentos, y en la segunda se reparten entre los productos. GASTOS GENERALES COMUNES En furición de alguna vatiable directa del Gentro GASTOS GENERALES DEL CENTRO DE COSTOS 2

GASTOS GENERALES DEL CONTROL DE COSTOS 1

PRODUCTO A

PRODUCTO B

PRODUCTO C

GASTOS GENERALES DEL CENTRO DE COSTOS 3

PRODUCTO D

PRODUCTO E

DISTRIBUCiÓN TRADICIONAL DE GASTOS GENERALES Gráfico NS!9


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ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades

Este esquema de Centros tiene su origen en tres motivos básicos: Poder debitar a cada Centro los costos que le corresponden para luego adjudicarlos a los productos. Mejorar el control de la eficiencia productiva. Asignar un responsable a ese Centro.

. . .

El Sistema ASC, en cambio, considera que los Centros de Costos o de Responsabilidad son sólo el primer nivel en la asignación de los mismos, o sea el de menor grado de detalle. Luego que los Costos han sido ubicados en los Centros correspondientes, debe procederse a determinar el costo de las actividades que en él se realizan, en forma previa a su imputación a los productos: O séa que el ASC no elimina la división en Centros sino que profundiza el análisis en los mismos, y en algunos casos planteará un reemplazo en esta primera división, con algunos Centros nuevos y la eliminación de otros anteriores. Pero esta propuesta de cambio de Centros de Costos, se realizará luego de un minucioso análisis de las actividades que en él se realizan y de su importancia relativa.

GASTOS GENERALES COMUNES

NIVEL DE CENTROS

GASTOS GENERALES DEL CENTRO 1

GASTOS GENERALES DEL CENTRO 2

GASTOS GENERALES DEL CENTRO

3

NIVEL DE

ACTIVIDAD

AC~IDADIIAC~IDAD

3

ACTlVIDAD

I

4

ACTIVIDAD

I

5

ACTIVIDADES

NIVEL DE PRODUCTOS

DISTRIBUCiÓN ASC DE GASTOS GENERALES Gráfico NI!10

ACTIVIDAD

5


r CAPITULO IV

- Costeo

basado en actividad

39

La diferencia de agregar un nivel más en nuestro análisis, que podría entenderse como de bastante poca importancia, refleja en realidad un problema de actitud frente a los Costos.

Mientras en el análisis tradicional pareciera que resulta más importante determinar quién se hace responsable o cargo con los costos, en el costeo basado en actividades se trata de investigar por qué se ha incurrido en ellos. La conclusión anterior surge como consecuencia de la sobresimplificación que implica detenemos en el análisis a nivel de Centros. Nos desentendemos totalmente de analizar si las actividades que en él se realizan son necesarias o innecesarias, de si agregan o no valor a los productos, para revisar sólo los recursos consumidos. El segundo análisis que es el de las actividades, mucho más profundo y vital para la rentabilidadde las empresas, consiste en observar qué se hace, queda en manos de otro grupo de analistas, o no se lleva a cabo nunca~ Revisaremos brevemente los tres motivos básicos que dieron históricamente lugar a la división por Centros de Costos:

.

Poder debitar a cada Centro los costos que le corresponden para

luego adjudicarlos

a los productos

A veces esta presión de quién carga con los Costos, produce, como ya hemos visto en el punto 2 de Problemas principales del análisis tradicional, que cada Jefe Sectorial o Gerente Regional esté más preocupado por que los costos no le sean atribuidos (tratando por ejemplo de transferírselos a otro Centro) que por su reducción o eliminación. A modo de ejemplo se puede señalar una empresa en la que se "castigaba" a los distintos Sectores con un costo de oportunidad sobre los inventarios que cada Sector tenía al momento de la medición (por ejemplo a fin de cada mes). Ésto produjo que se incrementaran enormemente, en épocas cercanas a esas fechas, los movimientos internos desde Depósito de Materiales a Planta y desde ésta a Depósito de Producto Terminado, s610para evitar que estuvieran físicamente en determinado sitio. Ante este hecho se decidió no realizar una única medición, sino trabajar con los promedios mensua.lesde los inventarios. Pero aún así no se ha atacado el problema real de averiguar cuáles eran las fuentes de ineficiencia que provocaban que los distintos Sectores tuvieran Inventarios excesivos, sino que se ha inventado una forma distinta de mensurarlo. Así como este ejemplo, existen muchos otros en que cada Responsable intentará mejorar su imagen, aún ocasionando .un perjuicio económico al total de la Compañía.


40

ABC

- ABM Gestión de

Costos por Actividades

Si bien no es incorrecto debitar a cada Centro los Costos que le corresponden, no es éste un fin en sí mismo, sino un medio para lograr la optimización en la utilización de recursos a través de mejoras en los procesos, o eliminación en éstos de pasos carentes de sentido.

.

Mejorar el control de la eficiencia productiva

Este segundo motivo que dio origen a los Centros: se fue desdibujando en los últimos años, ante el avance de la Ciencia de la Administración que ha llegado a la conclusión de que cada trabajador o grupo de trabajadores pueden ser los mejores controllers de su nivel de eficiencia. La realidad actual nos indica que no es tan importante mejorar el control sobre la eficiencia productiva, sino mejorar la eficiencia en sí misma. Esta mejora en la eficiencia productiva se obtendrá sólo realizando correctamente las actividades que forman parte de los proceso productivos de la empresa y no por controlar más o menos ajustadamente los Costos en los Centros. Nuevamente desembocaremos en la necesidad de tener un conocimiento cabal de los procesos con sus actividades constitutivas, más que el "Centro" como lugar físico donde esas actividades se desarrollan. Vale la pena señalar, a efectos de poder realizar un relevamiento más correcto de las actividades de una Compañía, que los únicos que conocen en profundidad las actividades que se llevan a cabo son sus ejecutores más directos. Ellos son los que en definitiva indicarán cuáles son las actividades que se realizan y normalmente su conocimiento de las mismas les permitirá proponer mejoras sustanciales. Por ésto, es a ellos a quienes nos tenemos que dirigir en el momento de querer conocer a fondo la empresa y las reales posibilidades de mejorar su eficiencia.

.

Asignar un responsable a ese Centro

El rol de la supervisión se ha modificado en los últimos decenios, pasando de una función punitiva a una educativa, y desvaneciendo la necesidad de "un responsable". Si modernamente la supervisión acompaña y sugiere al personal, más que dirigirlo, y cada una de las personas involucradas en las actividades será responsable por su participación en la misma, la figura del antiguo responsable del Centro (tercer motivo que originó los Centros) pasará a ser actualmente la del líder de ese grupo de personas. La conciencia de costos, que se suponía que se obtenía de parte del responsable de un Centro, en la actualidad debe ser una pieza primordial en la participación de TODOS los componentes de una organización.


r CAPITULO

IV

- Costeo

basado en actividad

41

Pensemos solamente que hace nada más que 20 años se solía ocultar los costos a la vista de los empleados, y actualmente no pretendemos que participe de su elaboración sólo el Responsable de un Centro, sino la mayor cantidad de personal posible. Hemos visto, entonces, que los tres motivos básicos que dieron origen al concepto exclusivo de Centro de Costos o Departamentos, han sido rebatidos por pensamientos más acordes con las organizaciones de fin de Siglo XX. El grado de detalle o de precisión que se necesita actualmente no se logra deteniéndonos en los Centros, sino observando la realidad con un microscopio de mayor aumento.

Algunas preguntas básicas El Costeo basado en Actividad (ASe) parte de algunas premisas fundamentales, que analizaremos respondiendo a una serie de cuestiones que ampliarán el panorama sobre los Costos: QUÉ son los costos? El costo es una variable dependiente, que surge como resultado de las tareas realizadas y los bienes producidos y comercializados. Esta primera afirmación, que a priori parece bastante obvia, nos permite analizar a los Costos como si fuera un síntoma y no una enfermedad en sí misma. Continuando con esta analogía, se puede afirmar que realizar las tareas en forma poco eficiente, con una mala utilización de los recursos, será la enfermedad, y podremos medir el grado de esa ineficiencia (al igual que se mide la presión sanguínea o la temperatura en un enfermo) a través de los sobrecostos que la misma produce. Visto de esta manera, la reducción de costos, deja de ser un objetivo en sí mismo, así como para la medicina el objetivo no es la mera eliminación de los síntomas, sino la curación del paciente. Pero, ¿cómo llegar a esa curación del paciente? En ésto consiste el dilema empresario de nuestros días. Los mandos gerenciales de las compañías deben prestar atención en forma simultánea a calidad, tiempo y costo, y estas tres variables están relacionadas con una óptima utilización de los medios disponibles. Actuando correctamente sobre las dos primeras variables, suele obtenerse una mejora sensible en la tercera. Esto resulta así ya que el tiempo es uno de los recursos más escasos y caros, y el trabajo con pautas de calidad permitirá sensibles ahorros en reprocesos, tareas de servicio postventa y controles, facilitando asimismo la penetración en nuevos mercados. Por lo tanto, el síntoma, los sobrecostos, no debe ser la obsesión permanente sino que debemos tener clara conciencia de que su mejora será la consecuencia lógica de una corrección permanente en toda la gestión empresaria.


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ABC

- ABM

Gestión de Costos por Actividades

Ésto significa que la correcta medición y control de costos excede a 105costos mismos y propende a una mejora de toda la organización. CUÁL

es el contexto donde deben ser analizados?

Sin duda dentro del ámbito constituido por la Empresa, sus Proveedores y su Mercado Consumidor. Si no evaluamos a esta Cadena de Valor ampliada en forma simultánea, seguramente 105resultados carecerán de importancia. Se ha visto en el Capitulo 1 que la denominación "Cadena" da una imagen de interrelación, pero además se puede observar que la fortaleza total de una cadena estará dada por la de su eslabón más débil (cualquiera de 105tres), y no será, con seguridad, el promedio de todos ellos. Comprender ésto nos permitirá revertir la tendencia que existe a anaIizarCostos sólo hacia adentro, es decir la propia compañia, ya que a veces la búsqueda del eslabón más débil debe orientarse hacia fuera de la misma. Los Costos nunca son sólo propios, sino que dependen también de 105internos de nuestros proveedores y clientes. Los primeros condicionarán el a~astecimiento, mientras que los segundos influirán sobre el poder de compra del mercado a nuestros productos. Es en el conocimiento de estas caracteristicas que las empresas han comenzando con alianzas estratégicas de manera de facilitar 105suministros y las ventas, lo que sumado a mejoras internas optimizará el flujo de 105materiales entre ambos extremos..Ya son muchas las grandes compañias que invierten sumas importantes en las mejoras de sus clientes y proveedores. Aún en el caso de limitarnos a un análisis exclusivamente interno también debemos mirar hacia el exterior. Para conocer si las tareas se están realizando correctamente, nos compararemos con los competidores o con empresas similares. Esta opción, conocida como benchmarking ("el proceso continuo para comparar productos, servicios y prácticas propias respecto a las de las competidoras") nos brindará parámetros, que tomados como modelo de comparación, servirán de meta para nuestras actividades. El benchmarking puede servimos como apoyo para determinar qué actividades son realizadas correctamente y cuáles con despilfarro de recursos. Esto permitirá la mejora, la tercerización o la eliminación de actividades que se llevan a cabo ineficientemente. Las conclusiones a las que se arribe~eran válidas si el parámetro tomado como fuente para la comparación lo es. Pero si la empresa con la cual nos estamos comparando es distinta, y/o sus proveedores y mercado lo son, no debería extrañamos ni atemorizamos que los resultados lo sean. Ésto significa que, si bien el benchmarking es una poderosa herramienta de management, se debe manejar con' sumo cuidado, ya que no siempre los resultados ajenos se pueden extrapolar adecuadamente a nuestra realidad. . Vemos que siempre debemos situar nuestra mirada critica hacia el exterior, conio manera de tener un panorama de toda la Cadena de Valor


r CAPITULO IV

- Costeo

basado en actividad

43

(con ambos extremos incluídos) y a partir de ese conocimiento general, pasar a lo particular e interno de nuestra empresa. QUIÉN consume los costos? Las actividades que se realizan en las empresas, son los consumidores y por ende los causantes de los costos Así como en el punto anterior habíamos definido que los costos son una consecuencia y no una causa, tratamos ahora de ubicar los causales de los costos. Si una empresa decidiera no producir ni comercializar ningún producto o servicio durante cierto tiempo la mayor parte de sus costos desaparecerían. Si distinguimos en este caso entre costos directos o indirectos, observaremos que los primeros desaparecerían obviamente, pero gran parte de los segundos, muchos de los cuales representan actividades de apoyo de las compañías, también se convertirían en innecesarios. Supongamos ahora que la compañía decidiera no cancelar sus operaciones, sino reducir su nivel de trabajo. Muchos de los Costos que actualmente se definen como Indirectos, o como Gastos Generales de la misma deberían también bajar sustancialmente. Habría menos tareas en facturación, en análisis de créditos, en cobranzas, en despachos, en atención telefónica a clientes, etc., es decir que muchos de los actualmente llamados Gastos Generales descenderían al disminuir el nivel de actividad, aunque no necesariamente en forma proporcional a la disminución del mismo: Tendríamos que tratar de conocer la relación matemática (si existe) entre las variaciones de volumen de productos o servicios y la consiguiente variación de actividad, o bien, cuánto consumen de cada actividad los distintos objetos de costos. Llegar a entender cuáles son los verdaderos causantes de los costos nos permitirá sin duda un mejor cálculo, pero lo más importante es que se accederá a un mejor nivel de gestión, arribando a una conclusión que es básica para las empresas:

La correcta gestión empresaria debe partir del análisis de las actividades, que son las organizadoras de los costos. La optimización en la ejecución de las mismas producirá un impacto positivo sobre los costos. Estaconclusiónno se oponeal análisisanterior,en el cual se decía que la correctagestiónpasapor los Centrosde Costos. La complementaen granmedidaal asignarsu realdimensiónal qué y cómo se realizanlas cosas,en lugardel dónde y quién las realiza.


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ABC

CÓMO se

- ABM Gestión de Costos por Actividades

imputanlos costos a los productos?

Los objetos de costos (productos o servicios) no consumen costos, sino que consumen actividades. El costo de un objeto de costos será la sumatoria de los Costos Directos al mismo (Materia Prima y Mano de Obra, normalmente), más la proporción de actividades consumidas. Ésto significará que la diferencia entre los mayores costos de un producto respecto de otro similar (de igual contenido de materia prima y de mano de obra directa) estará dada por el mayor o menor consumo de actividades. El costo debe ser analizado

por el efecto de realizar actividades.

La disminución de los Costos Directos de un producto suele ser mucho más compleja que la de los indirectos. Una reducción en las cantidades de materias primas consumidas suele tener como consecuencia casi inevitable una desmejora en la calidad del producto. Una baja en la Mano de Obra se logrará generalmente con la incorporación de cambios tecnológicos que suelen requerir importantes inversiones. En muchas ocasiones la única alternativa para lograr una mejora competitiva en el precios de los productos será una gestión correcta de las actividades. Si observamos el Plan de Cuentas de un Centro de Costos productivo en el Sistema Tradicional, encontraremos cuentas como: SISTEMA TRADICIONAL Materias Primas Mano de Obra Directa Supervisión Mantenimiento Energía Eléctrica Combustibles Amortizaciones de Equipos Seguros, etc. Este esquema simple, nos permite conc!uir que, respecto de los Costos Indirectos a los productos (excluyendo M.P. y M.O.D.), lo que se quiere responder es ¿en qué se gasta?


r CAPITULO IV - Costeo basado en actividad

45

Un Plan de Cuentas para el Activity Based Costing podrá ser, por ejemplo: SISTEMA ABC

Materias Primas Mano de Obra Directa ACTIVIDAD 1 ACTIVIDAD 2 Mano de Obra Indirecta Amortizaciones Energía Eléctrica Seguros ACTIVIDAD 3.

En este caso pareciera que lo que queremos averiguar es: ¿se gasta para hacer qué? Es decir que se está asignando real valor a las actividades que se llevan a cabo. Esta identificación es el primer paso para una correcta gestión de las mismas. Además debemos prestar atención que mientras las organizaciones son verticales, los Procesos y las Actividades que los conforman discurren en ellas en forma horizontal. Por este motivo resultará fundamental analizar las compañías en el mismo sentido en que se realizan los procesos. Mientras el Sistema Tradicional pone ~omo objeto de análisis los Centros de Costos, el ABC, se focaliza en las Actividades, y dentro de este segundo método aparecerá no sólo el costo de las mismas, sino su importancia y su grado de imprescindibilidad. Habrá actividades que al momento de ser descriptas, es decir por el simple hecho de hacerlas evidente, nos permitirán llegar a la conclusión de que pueden ser eliminadas sin ningún perjuicio para el resto de la organización. En ese caso, ¿cuál es el motivo para continuar realizándolas?

El ABC no propugna la eliminación de los Centros, sino que mientras el Sistema Tradicional asigna los Costos Indirectos de éstos directamente a los productos, el ABC los adjudica primero a las actividades, para luego imputarlo a los productos. Obviamente el agregado de un paso, y no demasiado sencillo, en la "transferencia" de los Costos Indirectos a los productos, demandará una tarea bastante más laboriosa que las anteriores. Ésta se justificará si ya ocurren, o se presupone que ocurrirán en un futuro cercano, alguno de los problemas de los Sistemas de Costos ya analizados.


46

ABC " ABM Gestión de Costos por Actividades

ACTIVIDADES

..

ABC

COSTOS INDIRECTOS I

OBJETOS DE COSTOS I

ASIGNACiÓN DE COSTOS TRADICIONAL Y ABC Gráfico N2 11

Definiciones en ABC Actividad Es un conjunto de tareas o acciones que se realizan para satisfacer una determinada necesidad o demanda en la empresa. Estas actividades integran además los procesos que se llevan a cabo en las compañías. Algunos autores agregan a la definiciÓnde actividad, el concepto de "conjunto de tareas destinado a agregar valor a los productos". Esta segunda visión, implicaría que no existen en las empresas actividades que no agregan valor. Veremos más adelante, que una de las prioridades en el análisis de éstas es reconocer rápidamente a aquellas que no aportan al valor, ni desde la óptica del cliente externo ni del cliente interno. En cuanto empecemos a bUcearun poco en el conjunto de actividades, muchas que además de no contribuir para nada al valor de los bienes y servicios comercializados, tampoco lo hacen para la correcta gestión. Muchas de ellas continúan cumpliéndose por rutina o por tradición, sin un análisis sobre si han perdido vigencia con el transcurso del tiempo. Son éstas las que deben rápidamente ser eliminadas. Desde un esquema de análisis ABC, la Actividad será la unidad mínima de análisis.


r CAPITULO IV

- Costeo

basado en actividad

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Las actividades, en tanto acciones que se llevan a cabo en las compañias, se denominan mediante un verbo en infinitivo, seguido por un sustantivo que define al sujeto de dicha acción. Proceso Es una serie de actividades interrelacionadas, destinadas a un objetivo común. Recordemos que en las empresas no sólo se realizan Procesos Industriales, sino que hay además Procesos Comerciales, Administrativos, etc. Existe entonces, una suerte de niveles jerárquicos, donde los Procesos estan compuestos de actividades, y éstas a su vez de tareas. La definición de una actividad o proceso no es absolutamente rigida, ya que dependerá de las posibilidades materiales (estructura de personal básicamente) que tenga la empresa para medir, analizar y controlar. Lo que definiremos como un Proceso en una empresa grande, muy posiblemente deba ser analizado como Actividad en una pequeña. A nadie se le ocurriría que "vender lubricantes" pueda ser la unidad mlnima de análisis para alguno de los gigantes petroleros, pero sí lo será para una pequeña ferretería industrial. Quien se disponga a analizar actividades deberá fijarse una cantidad tope a definir, en función de las posibilidades reales de la empresa. De no hacerlo asi, estaríamos predestinando la implementación a un fracaso seguro, por exceso o por defecto. Veamos entonces un Proceso y las actividades que lo componen: PROCESO: ACTIVIDADES:

INCORPORACiÓN DE PERSONAL NUEVO Definir el perfil necesario. Publicar el aviso Clasificar la correspondencia recibida Seleccionar 10 postulantes Citar a los 10 postulantes. Entrevistar a los 1O postul~ntes Seleccionar a los 3' mejores candidatos Citar para 2da. Entrevista a los 3 candidatos Seleccionar 1 postulante Solicitar informes. Hacer revisación médica preocupacional. Dictar curso de inducción preingreso. Llenar formularios de incorporación


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ABC

-ABM

Gestión de Costos por Actividades

Este primer listado de actividades, no significa que todas ellas sean luego analizadas en detalle en forma individual, sino que se asemeja más a un brain storming. Puede que algunas de las actividades enumeradas tengan tan baja relevancia (económica u organizacional), que no justifique el esfuerzo del análisis individual y que convenga investigarlas agrupadas con otras. Por otra parte, habiendo definido las actividades como conjunto de tareas, ¿estamos seguros que este listado no está incluyendo tareas en vez de actividades? De ser asr, el bajo nivel de importancia de las tareas, hará que en una etapa posterior, tendamos automáticamente a agruparlas, y si observamos que alguna de ellas sí tiene una cuantía relevante, la analizaremos como actividad.

Objeto de costos Es el Producto, Servicio o Departamento para el cual deseamos medir, acumular y asignar los costos. Habrá entonces Objetos de Costos que tendrán relación con el entorno de la empresa (el mercado) y otros que serán utilizados internamente. Sería muy útil que los Costos asignados a Objetos de Costos internos puedan en algún momento del análisis ser transferidos a los productos

finales.

.

En algunos casos ésto será practicable como por ejemplo: Una empresa de inyección de plástico fabrica una matriz para la inyección de manijas para diversos productos. Esa matriz será un Objeto de Costos, aunque luego se cargará su amortización entre los distintos productos comercializados. En otros casos, como por ejemplo los costos de la información para la gestión de las empresas será imposible. Nadie podría fácilmente, o de manera no forzada, encontrar un método perfecto para asignar los Costos de confección del Balance General a los distintos productos. Inductores

de costos

(Cost Drivers)

Si tomamos su traducción literal de "conductores de costos" serán los que llevan los costos desde los Centros a las Actividades (Cost Drivers de Recursos) y desde éstas a los Objetos de Costos (Cost Drivers de Actividades). Pero además de trasladar los costos, son los motivadores o causantes de los mismos. Esto significa que los cost drivers serán los que establezcan relaciones causa-efecto entre los objetos de costos y las actividades y entre éstas y los Centros de Responsabilidad. .


r CAPITULO IV

- Costeo

basado en actividad

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Si definiéramos en una embotelladora de vino la actividad Pegar Etiquetas, ésta tendrla como cost driver de actividades el número de etiquetas pegadas. Además pensando a la inversa es decir considerando a los cost drivers como causantes de costos, esta actividad se realiza, con sus costos impllcitos porque se pegan una determinada cantidad de etiquetas. Si en algún momento las botellas ya estuvieran con su etiqueta serigrafiada (pintada directamente sobre el vidrio), la actividad carecerfa de sentido, y habrían desaparecido ésta y su cost driver. CONCLUSIONES Hemos visto en qué nivel del análisis de costos se ubican las actividades, considerando también la necesidad creciente de analizar con un mayor grado de detalle que el que brindaban sólo los Centros de Costos. Dado que las premisas básicas son: Los productos no consumen costos indirectos sino actividades y las actividades son las que consumen costos indirectos. Nos veremos obligados a examinar las Actividades para saber cómo distribuir correctamente los Costos Indirectos. Este hecho nos permitirá contar con una ventaja adicional al del costeo más preciso se los productos, como es la de tomar conocim:ento de los costos de "todo lo que se hace". Esta percepción con mayor grado de detalle, facilitará la toma de decisiones estratégicas como las de mejorar, reducir, eliminar o tercerizar las actividades. Por oposición, el desconocimiento de las actividades y el tratamiento de los Costos Indirectos como un gran paquete dentro de los Centros de Costos, no nos dará esa posibilidad de aplicar estrategias para disminuirlos, o para mejorar utilización de los recursos escasos. Dado que ésto se ha convertido en una urgencia en las empresas es que aparecen técnicas como el ABC que permiten mejorar el punto de vista para la toma de deci~iones.


r

CAPíTULO V ETAPAS PARA IMPlEMENTACIÓN

DEL ABC

En este Capítulo se analizarán una a una las siete etapas necesarias para una correcta puesta en marcha del Activity Based Costing Si bien las urgencias, la impaciencia, o la ansiedad, provocan en muchos casos la tentación de obviar alguna de las fases, es recomendable detenerse y realizar cada una de ellas, ya que de lo contrario en algún momento se deberá retroceder para cumplirla. Etapa 1.- Conocimiento preliminar de la estructura de costos Al tomar contacto por primera vez con una Empresa o con un Departamento o Sector de una compañía debemos averiguar cuál es su Estructura de Costos. Puede parecer un despropósito, si estamos por determinar algo (los Costos), querer saber a priori cómo es su constitución. Pero no debemos olvidar que uno de los puntos básicos de este estudio, pasa por conocer la relevancia económica de los mismos, es decir si el esfuerzo que impliquen la determinación, medición y control será compensado por un ahorro que 10supere. No realizar este primer paso puede provocar que se pierdan demasiados recursos (el tiempo es uno de los principales) en indagar sobre tareas absolutamente menores e intrascendentes. Esta aproximación inicial, nos permitirá valorar el grado de exactitud útil para la empresa en las determinaciones posteriores. Ésto es absolutamente necesario ya que la mayor precisión en las estimaciones siguientes se hará con una cada vez más alta utilización de recursos, y por lo tanto más alto costo. Obsérvese, que si ambas escalas del Gráfico N° 12 son lineales, los costos marginales necesarios para mejorar la precisión en un grado mínimo cuando ya se estaba trabajando en niveles medios y altos de la misma, son cada vez mayores.


52

ABC

- ABM

Gestión de Costos por Actividades

~I o en o O

Precisión

RELACiÓN COSTOS PRECISiÓN EN EL ANÁLISIS DE COSTOS Gráfico N2 12 Esta característica nos pone de manifiesto que a partir de cierta precisión, el costo marginal de mejorar la misma superará al beneficio marginal a obtener. Es en ese punto en el cual, por honestidad intelectual, debemos detener la búsqueda y evaluación de datos Además no debemos pensar como costo solamente el esfuerzo, tiempo y dinero consumido ex ante al recopilar y analizar la información, sino también en lo que se consumirá ex post al medir, ordenar la información, y tomar decisiones a partir de la misma. Invirtiendo más dinero en aumentar la precisión, lograremos tener mejores datos y por ende tomaremos decisiones más lucrativas para la Empresa?

.

No necesariamente, debemos llegar a obtener toda la información indispensable para formular los planes y arribar a los mejores resultados, pero esto no implica tener una precisión extrema, ni recabar datos redundantes o innecesarios. Si regresamos al punto de relevancia económica de los costos, veremos que muchas veces nos detenemos a analizar algunos que son absolutamente intrascendentes. Esta situación se agrava o se intensifica al trabajar con Activity Based Costing, ya que se trata de un sistema en el que se analizan "con lente de aumento" los parámetros indirectos de los Centros de Costos, y en el afán de acumular todos los costos que conforman una actividad, podemos fácilmente caer en el error de querer detectar algunos que sin duda son muy poco importantes. En una muy importante empresa de telecomunicaciones, al implementar el ABC, se encontraron absolutamente paralizados evaluando los ar-


r

, -

53

CAPITULO V Etapas para implementación del ABC

tículos de librería consumidos en una actividad administrativa. Si bien es cierto que éstos elementos efectivamente se utilizan, no es menos cierto que su medición resulta prácticamente imposible, que su incorporación a los costos, obligará a controles posteriores y permanentes y que esta apreciación no aportará en demasía en cuanto a precisión. Algunos autores señalan la Regla del 5 %, es decir que se desentienden de un análisis pormenorizado de aquellos costos cuya participación es menor a esta cifra en la Estructura Total. Particularmente no coincido con esta práctica, ya que en algunas ocasiones se han logrado mejoras de importancia actuando sobre los pequeños valores ante la imposibilidad, por el tipo de producto o mercado de que se trata de actuar sobre los más relevantes. A pesar de discrepar en este punto, obsérvese que para poder determinar qué costos ~uperan ese umbral, debemos pasar inevitablemente por esta etapa. Imaginando a las Compañías como un Sistema que tiene como inputs a sus insumos o recursos y como outputs a sus objetos de costos, lo que se tratará de conocer, en forma aproximada, es el comportamiento de su Función de Transformación de los primeros en los segundos.

~

ESTRUCTURA COSTOS

DE

~

FUNCiÓN DE TRANSFORMACiÓN Gráfico N2 13 La obtención de los datos preliminares de la Estructura de Costos, para saber a qué tarea abocamos, pasan fundamentalmente por dos ejes importantes: a) Las características propias de ese Sector industrial b) Las características propias de la empresa, dentro de ese Sector Nuestros conocimientos previos, serán básicos para poder intuir si un Sector empresario es Materia Prima, Capital o Mano de Obra intensivo. Obviamente esta suposición apriorística deberá ser corroborada luego, mediante entrevistas individuales a los principales directivos de las Empresas y análisis históricos de los períodos anteriores.


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ABC

- ABM

Gestión de Costos por Actividades

A modo de ejemplo podemos señalar que un plan de análisis exhaustivo de los Costos de Mano de Obra en una Destileria de Petróleo, seria absolutamente inútil, ya que se trata de un sector industrial netamente Capital Intensivo. En forma idéntica debemos pensar en gran parte de las Empresas metalúrgicas como Materia Prima intensivas y en las de fabricación de indumentaria como Mano de Obra intensivas. Obviamente, estos preconceptos deben ser ratificados o rectificados durante las tareas de relevamiento preliminarque constituye esta primer etapa. Esto implica, trabajar con la suficiente permeabilidad para que nuestros supuestos sobre el Sector Industrial sean reafirmados o desmentidos al observar en funcionamiento a la empresa en particular. La obtención de cualquiera de ambos resultados posibles (revalidar o invalidar) será importante para las fases posteriores. Como se dijo anteriormente, la información básica y primaria, puede obtenerse a través de entrevistas personales a las máximas autoridades de la Empresa, que seguramente tendrán un esquema bastante preciso de la composición de los costos. La información contable básicamente de los Cuadros de Resultados y los Anexos a los que los Costos y Gastos hacen referencia serán también de suma utilidad.

ESTADO DE RESULTADOS Ventas Costo de Ventas

ANEXOS

!

MARGEN BRUTO Gastos de Administración Gastos de Comercialización Gastos Financieros RESULTADOS

CUADRO DE RESULTADOS Gráfico NQ14

mación:

A partir de estos datos habremos obtenido una muy importante infor-

Cuáles son los puntos críticos, o los que más "tormento" provocan al empresario desde el punto de vista de los costos.


r CAPITULO

V - Etapas para implementacíón

55

del ABC

Se debe siempre tener presente que esta información disponible y pública es incompleta. Ninguna empresa dará a conocer la información en sus Balances con un grado de detalle tan alto que permita a sus competidores reconstruir la formulación de sus productos. Esto significa que a pesar de que consideremos absolutamente veraces a los datos obtenidos, debemos saber que serán todo lo completos que la ley, o que los Principios Contables exijan, pero quizás no tendrán el nivel de minuciosidad que necesitaremos para nuestra tarea. A modo de ejemplo observemos uno de los resultados obtenidos de esta llamada Estructura de Costos en una Empresa Metalúrgica. En una Compañía con estas características no se justificaría, al inicio del trabajo, hacer una análisis minucioso de los Costos de Ventas. Una economía importante en éstos, digamos del 20 % implicará una mejora del 1% en el margen, mientras que si se pudiera destinar el mismo esfuerzo a la compra de materias primas en forma más económica, (costo, flete de abastecimiento o plazo de pago) las ventajas a obtener podrían ser mucho mayores. MARGEN VENTAS 5%

3%

MARKETING

12%

MATERIA PRIMA 55%

MANUFACTURA 15%

ESTRUCTURA DE COSTOS EN EMPRESA METALÚRGICA Gráfico NI! 15

Conocida la Estructura de los Costos se podria ordenarlos a éstos en forma decreciente de importancia para poder mediante este ranking establecer en qué rubros hay que centrar los esfuerzos de análisis. En algunas ocasiones, nos encontramos con que el primer item de este ordenamiento de costos (en este caso la Materia Prima) es absolutamente inamovible (porque puede tratarse de un commodity en el que sus precios están fijados por un mercado internacional, Bolsa de Metales de Lon-

-


56

ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades

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!~I il

dres u otros), por lo que deberemos tratar de mejorar el que ocupa el segundo lugar, y así sucesivamente. Este mismo tipo de análisis fue realizado en una Empresa Distribuidora de Energía Eléctrica, llegando a la conclusión que sus costos más importantes son los de Explotación.

Resultado de la Explotación 7,12%

Costo de Explotación 80,25%

ESTRUCTURA DE COSTOS DE EMPRESA DISTRIBUIDORA DE ENERGíA ELÉCTRICA Gráfico W! 16

Amortización

Otros Gastos de Explotación 6,59%

y Gastos de Organización 3,70%

Otros Costos de Explotación 1,03%

Remuneraciones y Obras Sociales 9,50%

Compra de energía 62,58%

COSTOS DE EXPLOTACiÓN DE EMPRESA DISTRIBUIDORA DE ENERGíA Gráfico N2 17


r CAPITULO

V

- Etapas

para implementación

del ABC

57

Como estos datos nos resultaban insuficientes, ya que los Costos de Explotación, incluyen una cantidad importante de rubros absolutamente disímiles, indagamos sobre la composición de éstos, y el resultado obtenido nos permitió observar que el mayor costo era (como resultaba absolutamente lógico a priori) la compra de la Energía Eléctrica. Esta observación bastante trivial provocó que se comprobara una diferencia muy elevada entre la energía adquirida y la facturada, muy superior además a los estándares internacionales. Obsérvese además que del 80,25 % representado por el Costo de Explotación, el 62,58 % lo constituía la Compra de Energía a las Usinas. Esto significa que el 50,22 % de las Ventas eran este item. Sin lugar a dudas se justificaba detenerse en este punto. El efecto fue un minucioso control de las pérdidas, a partir de lo cual se llegó a la conclusión que había usuarios que en forma delictuosa utilizaban la energía pero no la pagaban. La disminución de este robo de energía, le produjo a la compañía un aumento en el Resultado de Explotación mucho más importante que si hubieran comenzado por un rubro de menor cuantía. Esta primera etapa, es notoriamente muy sencilla y breve, pero le asignaremos su real importancia si recordamos que la implementación de un nuevo Sistema de Costos falla muy frecuentemente, por no tener claramente identificado lo importante y lo secundario. Recordemos además que para el éxito en el cumplimiento de esta primera fase se debe hacer una total abstracción de lo que es importante para el analista de costos, para abocarse únicamente en lo que es importante para la empresa.

Ánálisis de caso: La Empresa C.E.S.A. Cortes Especiales S.A. opera en el ramo metalúrgico desde hace más de 50 años. Desde sus inicios se ocupa de proveer de cortes de chapa de ace-

ro a empresas fabricantes de artículos del hogar (cocinas, lavarropas, heladeras, etc.), y hojas de chapa de acero a los carroceros. Ambos realizan sus pedidos de acuerdo a sus necesidades. Esta tarea está organizada dentro de C.E.S.A. por órdenes. La materia prima es única (chapa de acero) y es provista por un único proveedor, en forma de bobinas de aproximadamente 1.000 mm de ancho y 7 toneladas de peso. El costo de la materia prima es de $ 0,55 el Kg.

Hojas: Desde el depósito de materia prima se trasladan las bobinas (de a una por vez mediantepuentes grúa) al sector de planchadoy corte preliminar. En este sector las bobinas pasan por una máquina planchadora, entre rodillos, para eliminar las posibles rugosidades de la chapa, yen su saliL


58

ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades

da corta la chapa en rectángulos de 1.000 mm de ancho y de un largo que será múltiplo del tamaño definitivo a cortar (si es una orden de cortes), o en un largo del tamaño de las hojas solicitadas (si es una orden de hojas). Los operarios que trabajan en el planchado y corte preliminar deben detenerse después de elaborar aproximadamente 1 tonelada y preparar las pilas de corte para que el operario que comanda el puente grúa las traslade a las guillotinas (si es una orden de cortes) o al depósito. de producto terminado para su posterior despacho (si es una orden de hojas). Antes de procesar una bobina en el sector de planchado debe hacerse una preparación de la máquina (set up), que se ajusta al ancho de la bobina y se programa el corte preliminar. El precio de venta de las hojas es de $ O,65 el Kg. Corte: En las órdenes de cortes, se cortan las hojas que provienen del sector de planchado y corte preliminar al tamaño solicitado por el cliente. Las guillotinas no tienen tiempo de set up por ser absolutamente manuales. . A la salida de las guillotinas se colocan los cortes sobre pallets de madera y se sunchan en paquetes de aproximadamente 1 Tonelada. Estos paquetes son trasladados por un puente grúa al depósito de producto terminado y de allí, mediante una flota de camiones propios se envían a la empresa cliente. El precio de venta de los cortes es de $ 0,68 el Kg. Caños: En la década del '70 y aprovechando el auge de la construcción, la empresa incorporó a su fabricación los caños. Éstos se utilizan para la colocación de conductores eléctricos, o para gas. Su calidad ha hecho que la empresa crezca en este rubro, lo que le permite que el 33 % de sus ventas sea de estos productos. El precio de venta de los caños es de $ 0,70 el Kg El proceso de fabricación también es muy sencillo, y se puede describir de la siguiente manera: Las bobinas pasan por el Sector Planchado donde se realiza el alisado de las mismas pero se omite el corte preliminar. Luego pasan a la máquina de flejado, que está contigua a la de planchado donde se corta la bobina "en tiras" y se arman 7 bobinas de la misma longitud que la primitiva pero de un ancho que es la séptima parte de la bobina original. Estas bobinas "más angostas" son trasladadas de a una mediante puentes grúa a la entrada de la máquina cañera. En esta máquina ingresan los fIejes que son cuNados en forma automática y soldados por la misma máquina, obteniéndose a la salida caños de 6 metros de largo, que son sunchados (o atados) de a 500 Kg Y llevados mediante puentes grúa al depósito de producto terminado.


T CAPITULO

V

- Etapas

para implementación

C.ES.A.

CUADRO

59

del ABC

DE RESULTADOS

INGRESOS POR VENTAS

8.603.700,00

100,OOO¡{,

COSTO MERCADERIA VENDIDA MATERIA PRIMA

6.837.600,00

79,47%

MANO DE OBRA DIRECTA

144.887,56

1,68%

GASTOS DE PRODUCCIÓN

309.210,51

3,59%

1.312.001,93

15,25%

UTILIDAD BRUTA GASTOS DE ADMINISTRACIÓN

42.817,00

0,50%

GASTOS DE COMERCIAUZAC/ÓN

65.326,17

0,76%

GASTOS FINANCIEROS

28.326,34

0,33%

1.175.532,42

13,66%

AMORTIZACIONES

108.526,13

1,26%

IMPUESTO A LAS GANANCIAS

373.452,20

4,34%

UTILIDAD NETA

693.554,09

8,07%

UTILIDADES ANTES DE IMPUESTOS

UtilidadNeta

8,07

Impuestos Amortizaciones~ 1,26 Gastos Financieros 1.0,33

Gastos de Comercialización n 0,76 Gastos de Administración

i0,5 3,59

Otros Gastos de Producción Mano de Obra Directa

h1,68 79,47

Materia prima

o

20

40

60

Porcentaje

---

80

100


60

ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades

Como resultado de este análisis y observando la gran importancia de la Materia Prima frente al resto de los items, se alquiló una parte del Depósito de Bobinas al proveedor de las mismas. La Empresa logró trabajar "iust in time", retirando las bobinas en el momento de su efectiva utilización y ahorrando los costos de mantenimiento de un enorme inventario de las mismas. El proveedor a su vez, se benefició con un muy bajo alquiler, y cumpliendo a la perfección con la demanda de su cliente. Esto le permitió competir con éxito con la mercadería de importación que.a pesar de ser un poco más barata, obliga atener un stock de la misma, para suplir las demoras lógicas de entrega. Etapa 2.- Análisis de los procesos. En las Empresas se realizan distintos procesos, para plasmar los objetivos de las mismas. Estos procesos no se limitan exclusivamente a los Sectores Productivos, sino que también hay procesos para abastecerse de materias primas, para retirarlas de los depósitos, para cumplimentar las normas administrativas, para comercializar los productos elaborados, etc. Las actividades, encadenas en secuencias entre sí, son las que constituyen los procesos completos. Dado que cumplimentar correctamente esta segunda fase de la puesta en marcha del Sistema de Costos, permitirá damos pautas e indicios detallados de las actividades que luego se deberán analizar, el tiempo que se destine a esta etapa será recuperado ampliamente en las etapas posteriores.

ESQUEMA DE PROCESO Gráfico N2 18


,

r CAPITULO

V

- Etapas

61

para implementación del ABC

En definitiva esta búsqueda y análisis de procesos se orienta a la simplificación de los pasos siguientes. Ya hemos definido en el capítulo anterior a los procesos como un conjunto de actividades interrelacionadas para cumplir un objetivo común, pero debemos también tener en consideración que en todo proceso obtendremos como salida el producto principal deseado, uno o más productos secundarios y una cantidad (más o menos importante según cada caso) de "ruido" o "basura" o "scrap" del sistema.

SCRAP MATERIA PRIMA

RECURSOS HUMANOS

RECURSOS TÉCNICOS

PROCESO

PRODUCTO PRINCIPAL

PRODUCTOS PRINCIPALESY SECUNDARIOS Gráfico NI! 19

Debemos pues, en esta fase del desarrol~o de la implementación, poder "limpiar la hojarasca" y determinar rápidamente cuál es el producto principal, cuáles los secundarios, cuáles los subproductos e identificar el scrap. A pesar de la aparente simplicidad de este punto, a veces en las compañías se producen serias confusiones. Hay empresas donde un producto es principal durante una época del año y secundario en otra y el segundo se comporta a la inversa. ¿Cuál sería el output que debemos tender a mejorar en el proceso productivo? ¿O habrá que analizar a ambos productos como principales? En otros casos se Iréga a priorizar tanto la información (como subproducto) que se elabora simultáneamente con la producción que llega a parecer que ésta es la principal y no el producto que se comercializa.

-


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ABC

- ABM

Gestión de Costos por Actividades

Esta confusión entre productos principales y secundarios es aún más notoria en el caso de servicios, donde muchas veces se confunde el servicio principal y a quién debe ser brindado con el secundario. El análisis de los productos que dan como resultado los procesos, se completa preguntándonos si estos procesos le agregan o no valor, y si este valor agregado, en el caso de los secundarios, supera al mayor costo que es necesario par2 elaborarlo junto con el producto principal. Esta simple relación costo-beneficio permitirá decidir si debe ser eliminado o continuar con él. Respecto del scrap o desperdicio, trataremos de minimizarlo, ya que es un costo agregado (a veces importante) a los productos principales y secundarios. ¿De dónde obtener la información

de procesos?

a) Entrevistas personales: Estas entrevistas personales realizadas con el personal de supervisión, jefaturas y gerencial nos dará la pauta de los procesos que se realizan y cuáles son sus procedimientos de ejecución normales. b) Cuestionarios: Las entrevistas se pueden perfeccionar mediante la utilización de cuestionarios en los que solicitaremos descripciones de los procesos y de las actividades necesarias para su ejecución. c) Recorrido de una planta industrial: La observación en plano del lay out de una planta industrial y caminar por la misma acompañado de .

personalidóneopodráindicamosel flujode materiales,y facilitamos grandemente la comprensión de un proceso productivo.

¿Por dónde comenzar el análisis en detalle? El análisis de procesos debe empezar por aquellos en que se observa, en forma apriorística una mayor posibilidad de obtener mejoras rápidas, importantes y sustentables en el tiempo. Muchas veces, la mejora, no es demasiado relevante por sí misma, pero la interrelación de este proceso con otros, hace que esa mejora tenga un efecto cascada sobre los demás. Esta fase, que como resulta obvio, tiene una íntima relación con la Reingeniería, surge a partir de las dos visones que tienen el ABC y el ABM (Activity Based Management) Una visión es horizontal, la que suele llamarse de ABM o de Gestión de Procesos que implica una visión de éstos determinando luego sus actividades constitutivas. La otra es una visión vertical, la del ABC, que tiende a la asignación de costos a los productos. La propuesta es comenzar con el análisis horizontal muy general, o de Procesos, es decir partir de lo universal, para luego ir acercándonos y acotando lo particular.


T

CAPITULO

V - Etapas'para implementación del ABC

63

Esta propuesta no es en absoluto caprichosa, ya que surge de la experiencia profesional, que nos demostró la imposibilidad de comenzar con un análisis de actividades con un desconocimiento total y absoluto de los procesos, ya que éstos son el encuadre dentro del cual se realizan las activiades en las Empresas, Si bien la mayoría de los autores coinciden, en la imposibilidad de tomar decisiones de management (realizar análisis ABM) en forma previa a la determinación de costos (ABC), nos resulta imprescindible un análisis preliminar de procesos para acercamos con mayor grado de justeza a las actividades, Obviamente, se trabaja con un técnica iterativa, en la que comenzamos con procesos, pasamos por actividades, retornamos a procesos y así siguiendo, Este análisis será absolutamente preliminar y adquirirá mayor profundidad en la medida que observemos procesos que lo justifiquen.

VISiÓN DE COSTOS DE PRODUCTOS ABC RECURSOS

VISiÓN ABC Y ABM Gráfico N2 20

A pesar de la relativa simpleza con la que se recomienda encarar esta etapa, es decir que debe servir sólo como base para identificar actividades, en algunas ocasiones podemos ya a esta altura reconocer procesos completos innecesarios, o redundantes. El modelo gráfico del Proceso, mediante los símbolos que se utilizan, permite visualizar muy rápidamente las actividades constitutivas del mismo y si agregan o no valor al producto.


64

ABC

-ABM

Gestión de Costos por Actividades

Ejemplo: Observemos en la Empresa CES.A., como el lay-out de Planta, al que se le ha agregado flechas que indican el flujo de materiales, nos será de gran ayuda para evaluar el Proceso Industrial.

DEPÓSITODEMATERIAPRIMA MANTENIMIENTO

(BOBINAS)

~ Z ~ W

FLEJADO PLANCHADO

tZ -

W

..J ..J ~ O

CORTE CAÑERA

DEPÓSITO TEMPORARIODE HOJASY CORTES

DEPÓSITO DEPRODUCTO TERMINADO(CAÑOS)


r

CAPITULO

V - Etapas para implementación

AL DEPÓSITO DE MATERIA PRIMA

65

del ABC

n

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~-

DEPÓSITO DE MATERIA PRIMA

..~.~~~~~~~.:ll

...

.....

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O O

PLANCHADO

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~DE~~SITO PRODUCTO TERMINADO

~ e ~

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~

STOCK

O ,

~

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STOCK

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ACAÑERA

TERMINADOVs

STOCK

O

~ ,~

FLEJADO

CAÑERA

DEPÓSITO DE PRODUCTO

I TERMINADO

.DEPÓSITO DE PRODUCTO TERMINADO

(Ver descripción de la simbologia en Anexo 1)

Este Gráfico de Procesos pone de manifiesto la gran cantidad de movimientos internos y la existencia de múltiples stocks intermedios entre las distintas etapas,


66

ABC

-ABM

Gestión de Costos por Actividades

Etapa 3.- Análisis de las actividades VISiÓN DE COSTOS DE PRODUCTOS ABC RECURSOS

LA VISiÓN ABC Gráfico N221 El análisis de las actividades es el corazón del Sistema ABC. Mientras el Sistema Tradicional detiene su evaluación en los Centros de Costos, mediante esta Metodología pretendemos avanzar un poco más tratando de determinar qué es lo que se realiza en cada uno de ellos. "Las actividades describen, de esta forma, lo que se hace en la empresa, en qué se invierte el tiempo y los distintos inputs" (10) Vemos que esta nueva definición de otro autor, coincide con la que diéramos en el Capítulo 4 " actividad es un conjunto de tareas o acciones que se realizan par§!jiatisfacer una determinada necesidad o demanda en la

empresa",ya que, Iti!:; anteriormentedenominadastareas son en definitiva una inversión de tiempo e inputs. Obviamente el listado de las actividades que se realizan dentro de una compañía, o tan sólo en un Sector de la misma, es prácticamente infinito. Podríamos llegar hasta a pensar en términos de "therbligs" (11) , es decir descomponer cada actividad en tareas y éstas en sus mínimas unidades de movimiento. La pregunta es ¿dónde detenemos? (10) Angel Sáez Torrecilla, Antonio Fernández Fernández, Gerardo Gutiérrez Díaz. Contabilidad de Costos y Contabilidad de Gestión. (11) Término con el que el matrimonio Gilbreth, a principios del Siglo XX, identificaba a cada unidad de movimiento o de pensamiento.


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., CAPITULO

V

- Etapas

para implementación del ABC

67

Nos encontramos nuevamente frente a la disyuntiva Costos - Precisión del principio de este Capítulo. Además esa curva no es única para todo tamaño y tipo de empresa, es decir que en cada Compañía debemos tomar la decisión de hasta dónde seguir. Dado que una gran cantidad de actividades significa mayores puntos de control, mayor necesidad de análisis de información, mayor cantidad de imputaciones contables, etc. debemos formamos un cuadro de situación de las posibilidades de cada compañía. . Veamos por ejemplo que sucedería en una Empresa pequeña o mediana. La carencia de una gran estructura en la cual delegar los controles en este tipo de Empresas, que puede interpretarse también como una imposibilidad de controlar gran número de variables darían la sensación que el ABC es inaplicable para ellas. Pero en realidad lo que éstas requerirán es que detengamos nuestro análisis en un nivel más alto, o lo que es lo mismo, realizar un mayor esfuerzo de síntesis. En realidad lo que sucede es que la utilidad marginal de una mayor precisión en este tipo de organizaciones es inferior a la utilidad marginal para un gran grupo empresario. . Inicialmente haremos un brain storming, listando TODAS las actividades que se nos ocurran sin condicionamientos previos, ya que la simplificación será hecha a posteriori. Ya en la etapa anterior de Análisis de Procesos, se había comentado, la posibilidad de realizar no sólo entrevistas sino elaborar cuestionarios que deban ser respondidos por los responsables y a veces también por los ejecutores en cada Sector. Así como existía anteriormente la posibilidad de topamos con procesos prescindibles, podemos dentro de ellos encontrar actividades que se repitan, o generen el mismo output, o se continúen realizando como resabio de tecnologías antiguas (se reemplazó una máquina, pero se continúa con los sistemas de información de la anterior) Debemos estar sumamente atentos para poder cuestionar, siempre con criterio constructivo también las actividades y/o su forma de realización. Una serie de preguntas a formular a los terceros involucrados o simQI~m~ntea nosotros mismos, ~eré3n _<;fe ~an ayuda"para determinar estas actividades prescindibles o mejorables en forma import§lnte. Para qué: Una actividad en la que no podamos encontrar respuesta a esta pregunta será porque seguramente no agrega.casi ningún valor,-entonces, se justifica que continúe siendo realizada. En qué momento y dónde: En algunas oportunidades. observamos que una determinada actividad debe ser realizada pero si se cumplimenta en otra etapa del proceso, o en otro lugar físico los resultados pueden ser mejores en calidad, tiempo o costo


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ABC

-ABM

Gestión de Costos por Actividades

Quién y cómo: Cuál es la persona que la realiza, con qué conocimientos cuenta, y cuál es la metodología empleada para realizarla. Mientras la primera pregunta tiende a identificar las actividades prescindibles, las dos siguientes ayudan a mejorar otras. Cuando se toma la decisión de prescindir de alguna de las actividades, debemos realizar un modelo del proceso sin ella.. para observar si la modificación sugerida provoca algún inconveniente no previsto anteriormente. Ésto significa contestar a una nueva pregunta: qué pasa si ... De esta manera, el primer listado de actividades, al que llegamos mediante un brain storming, ha sido depurado eliminando actividades innecesarias, y ordenados en su secuencia lógica de ejecución. Tenemos aquí una nueva ventaja de haber cumplido previamente con la Etapa Número 2 que nos ha permitido analizar las actividades según su secuencia de realización. Ejemplo: El haber realizado un Diagrama en Bloque del Proceso de manufactura de la Empresa CESA., nos hace acceder muy rápidamente a la identificación de las actividades imprescindibles y las que no lo son. Las primeras deben ser listadas a efectos de su optimización, pero bajo ningún concepto podrán ser eliminada~. Éstas actividades imprescindibles, lo son porque constituyen una parte fuñdamental del proceso de manufactura de los tres productos que la Empresa elaboran.

Planchar bobina Hacer corte preliminar Cortar Flejar Hacer caños Luego podemos hacer una lista similar de todas las actividades no imprescindibles, donde se ubicar~n todos los MOVIMIENTOS INTERNOS Y LOS ALMACENAMIENTOS. Éstas deben ser analizadas bajo una óptica de

costo-beneficio.

-

Pensemos cuántos de los Movimientos Internos pueden ser eliminados colocando las máquinas más próximas, o con la inversión en una segunda máquina de Planchado en la Línea de Caños. Los almacenamientos temporarios entre etapas disminuirían o llegarían a cero, con las máquinas trabajando al mismo ritmo de producción. El almacenamiento final de Hojas y Cortes podría ser sustituido por la carga directa del camión en la calle interna en las proximidades de esas máquinas. En este caso se debería pensar en el lucro cesante del camión detenido tantas horas. La realización de la Lista de Actividades, habiendo seguido los pasos previos indicados, estimula el pensamiento estratégico de mejoramiento o total eliminación de algunas de ellas. .


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CAPITULO

V

- Etapas

para implementación

del ABC

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Nuevamente observamos cómo el ABC y el ABM se encuentran íntimamente ligados.

Etapa 4.- Agrupamiento de las actividades El agrupamiento de actividades tiene el sentido de simplificar la cantidad o el grado de detalle, abierto en la etapa anterior. Ésto se debe a que necesitamos obtener un nivel de análisis adecuado, pero no excesivo. Ésto guarda, como ya ha sido dicho anteriormente, una estrecha relación con las características propias de cada empresa. Si bien una gran apertura facilitará el control y la toma de decisiones posteriores, ya que el elemento analizado es muy pequeño y simple, estas ventajas se verán ¡nvalidadas por un Sistema de Información Contable sumamente complejo. Además, una apertura en un gran número de actividades, no permitirá dístinguir los puntos de decisión claves para la empresa de los poco importantes. Existen dos criterios básicos para realizar esta tarea: a) Muchas veces se realizan actívidades similares en distintos Centros de Costos que no son económicamente relevantes en forma independiente y que convendría que fueran analizadas en forma conjunta. En nuestro ejemplo anterior sería el caso de los Movimientos Internos de Materiales. b) Algunas veces imaginamos que dos o más actividades, que además normalmente están en secuencia, tendrán un único Cost, Driver para ser distribuídas entre los objetos de costos. Si, además, su relevancia actual y futura es baja, y su análisis en forma independiente no agrega ninguna información notable para la toma de decisiones, son candidatas a ser agrupadas. Supongamos que hemos hecho una Lista de las Actividades que constituyen el Proceso de Venta: Tomar Pedido Revísar Crédito del Cliente Autorizar la venta Preparar la Documentación Preparar el Despacho Entregar Cobrar En un caso hipotético como el descripto, supongamos que cada vez que se tonia un pedido se Revisa el Crédito del Cliente, se Autoriza la Venta y se Emite la Documentación.


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ABC

- ABM

Gestión de Costos por Actividades

Todas ellas se distribuirán entre los productos según la Cantidad de Pedidos por Producto.(Cost Driver único) Podemos pensar también que conocer el costo de cada una de ellas en forma individual, no agregará ningún beneficio a la toma de decisiones, ya que demanda muy pocos recursos (apenas minutos de una persona). (Baja relevancia) Es conveniente entonces agruparlas en una actividad mayor que denominaríamos emitir documentación de ventas. Mientras en la etapa anterior hemos realizado un proceso de desagregación de los Centros de Costos en las actividades que en ellos se ejecutan, en este punto se realiza una nueva agregación o agrupamiento de las mismas. . . Este paso de agrupar las actividades, suele ser uno de los más complejos. No sólo se debe tener en consideración la realidad de la compañia, . con sus diversidades actuales, sino también prever como evolucionará la misma en tiempos futuros. Esto significa saber qué le interesa y poder prever qué le interesará en el futuro a la Empresa conocer en forma independiente. Para ello hay que conocer los.planes de las compañías en el futuro inmediato. A pesar de que un muy alto grado de desagregación o detalle es inconveniente, o muy laborioso para los responsables de su~ mediciones, controles e imputaciones, es más sencillo dejar el Sistema suficientemente "abierto" para realizar el agrupamiento de datos que se observen como innecesarios en forma individual en momentos posteriores, que definir un Sistema sumamente cerrado, o con un muy alto grado de agregación y pretender luego su apertura. La Empresa CESA tenía un Centro de Costos denominado Servicios Internos, que se ocupaba del mantenimiento de equipos y de los movimientos internos de materiales. En un momento dado, se resolvió que era necesario conocer el costo de los movimientos internos para poder tras1adarlosadecuadamente a los 3 productos elaborados. La tarea de rastreo de las imputaciones contables antiguas, para observar si correspondian a mantenimiento o a movimientos, y así trazar un panorama del costo de estos últimos, fue sumamente laborioso y costoso en términos económicos. Este es un ejemplo de cómo desagrupar resulta más complicado que agrupar. La determinación de Centros de Actividades (actividades sencillas que se realizan en distintos lugares o etapas), fue pensada como simplificación y no con el propósito de competir con los anteriores Centros de Costos.


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CAPITULO

V - Etapas para implementación

del ABC

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A pesar de ello, en muchos casos se observa que los primeros son más importantes que los segundos. De ser así, la coexistencia de ambos no tendría demasiado sentido, y podremos proceder a sustituírlos. Etapa 5.- Determinación de los cost drivers o inductores de recursos De acuerdo a las Etapas planteadas hasta ahora, hemos determinado las actividades o grupos de éstas que nos proponemos analizar y trataremos en este momento de calcular sus costos. Buscamos ahora la metodología para trasladar los Costos de los Centros de Costos a las actividades definidas anteriormente. La cascada de los costos: Debemos tomar en consideración que los costos fluyen en cascada a través de la Organización. Habrá algunas actividades que son de apoyo para la realización de otras actividades y habrá Centros de Costos que son en su totalidad de Apoyo para otros Centros de Costos. Dentro de esta categoría de Apoyo está tradiconalmente el Departamento de Personal. Sus costos no son fácilmente asignables a los Objetos de Costos, pero sí a otros Departamentos Productivos y de Apoyo. Por este motivo debe ser distribuido en forma previa. Ésto significa que cuando procedamos a asignar los Costos de Recursos Humanos a las Actividades, éstos ya contendrán los del Departamento de Personal necesarios para su administración dentro de la compañía. Otro Servicio Interno, como puede ser el del Departamento de Mantenimiento tiene caracteríasticas similares y puede ser asignado en forma previa a las actividades netamente productivas, que luego denominaremos Actividades Primarias. Los Recursos a que haremos referencia son en forma genérica de dos tipos: a) Los recursos humanos: Estos recursos se trasladarán a las actividades generalmente mediante bases temporales, es decir se analizará cuánto tiempo le dedica el personal del Centro de Costos a cada una de las actividades que se realizan en el mismo. Es conveniente señalar que a pesar de ser ésta la base más común, una apreciación de este tipo implica errores, ya que sería mucho más importante poder determinar la intensidad de la dedicación a cada actividad en lugar de simplemente el tiempo. Como esta valoración (intensidad en vez de tiempo) es mucho más compleja de evaluar por ser más subjetiva, suele optarse por la variable tiempo, que es, además, la forma en que las Empresas están acostumbradas a calcular los costos de su personal. Obsérvese que se distribuirá el costo del personal y no únicamente su remuneración. Esto significa que se deben acumular en forma previa a la distribución, las remuneraciones, las cargas sociales y los beneficios adicionales que tenga el empleado.(Anexo 2)


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- ABM

Gestión de Costos por Actividades

Cuando se evalúanlos RecursosHumanos,apareceinevitablemente la pregunta: El recurso humano es flexible, pero, ¿hasta dónde? Supongamos por un momento que al comenzar con la distribución de los Recusros Humanos entre las actividades, con el fin de determinar el costo de estas últimas, nos encontramos con que se ha llegado a repartir el 100 % del tiempo del personal. ¿Significa ésto que su capacidad de trabajo está totalmente completa? Sí, aunque con ciertas reservas. Si bien no habrá capacidad ociosa, el recurso humano, a diferencia de los recursos "materiales" tiene un importante grado de adpatabilidad a las exigencias cambiantes. Quien realiza a tiempo completo la actividad de facturación de una compañía, seguramente se adaptará a las distintas cantidades de facturas que deben elaborarse diariamente, sin por ello tener necesidad de trabajar horas extraordinarias o tener un alto tiempo ocioso. ~sto agregará imprecisión a la determinación de estándares a las actividades que contienen un alto grado de recurso humano. Pero, las mayores dificultades de análisis aparecen no con las actividades habituales y rutinarias sino con las no rutinarias, y/o cuanto más alto dentro de los niveles de la organización se encuentra el recurso a distribuir. Lo que'sucede y de allí la partícula .y"en la frase anterior, es que los niveles más bajos de las organizaciones suelen ser los que realizan mayor cantidad de actividades repetitivas y los niveles más elevados se dedican más a tareas no repetitivas. A modo de ejemplo, pensemos que si retornamos por un momento a la Gerencia de Personal de una compañía nos resultaría bastante sencillo que un empleado de dicho Sector pueda indicamos el tiemp9 que le dedica mensualmente a la actividad de liquidar Sueldos y Jornales, pero casi imposible que el Gerente responsable del Área pueda indicamos el porcentaje de su tiempo que debe aplicarse a Reuniones de Dirección, Atención de Problemas Gremiales, Elaboración de Información no rutinaria, etc. Todos los métodos fallarán a la hora de analizar las actividades imprevistas o no habituales que los Recursos Humanos llevan adelante. A pesar de ello señalamos dos técnicas que pueden ser útiles para relevar la información necesaria para asignar los Costos de Recursos Humanos a las actividades: . .

Que los empleados llenen planillas dond~ deberá estar identificada la dedicación a cada una de las actividades Compartir con los mismos algunas de sus jornadas laborales y observar sus distintas actividades.

b) Los recursos no humanos: Cuando nos referimos a Recursos no Humanos, la asignación suele poder realizarse más sencillamente ya que existe una mayor posibilidad de medición,


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- Etapas

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para implementación del ABC

Si pensamos, por ejemplo, la energía eléctrica, la utilización de sistemas informáticos, los seguros o amortizaciones de equipos, podemos claramente enconjrar el cost driver que permita distribuir éstos entre las actividades. Es decir que el grado de utilización de recursos no humanos es más fácilmente identificable, mensurable y asignable que el de los humanos. No obstante también en este caso estará presente la base temporal en sus formas simples o combinadas, como una de las más comunes y representativas. Base temporal simple: Horas Máquina. Su medición puede ser realizada mediante un simple reloj Base temporal combinada: KWh. La potencia de una máquina multiplicada por el tiempo de funcionamiento. Analizados todos los recursos y a efectos de aseguramos que no se ha producido ninguna omisión, y que se han examinado sus participaciones en todas las actividades (aunque en muchas de ellas sea cero), es conveniente realizar una Tabla de doble entrada, en la que se colocará el porcentaje del recurso absorbido por la actividad o directamente su valor económico. Los Totales por columna nos darán los Costos Totales de cada una de las Actividades.

Actividad I Actividad I Actividad I Actividad

1

2

3

4

RECURSO 1 RECURSO 2 RECURSO 3

RECURSO n

TABLA RECURSOS - ACTIVIDADES Gráfico N2 22

n


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- ABM

Gestión de Costos por Actividades

En muchas ocasiones, el Total por filas determinado no coincide con el 100 % del recurso. La diferencia será la ociosidad del mismo. La existencia de estas diferencias hacen aconsejable agregar una columna de ociosidad, llevando los totales siempre al 100% del recurso, lo que dejará mucho mejor identificada esta subutilización del Recurso Etapa 6.- Determinación

de los objetos de costos

Volvemos a la definición de Objeto de Costos dada en el Capítulo 4: Los Objetos de Costos son Productos, Servicios o Departamentos para el cual deseamos medir, acumular y asignar los costos. En forma más general podemos decir que Objeto .de Costos son aquellos ítem en los que se desea acumular Costos. Esta parece la etapa más sencilla en la implementación de un Sistema ABC. Toda Empresa conoce los productos que elabora y comercializa y de los cuales desea conocer sus Costos. ¿Es siempre así? Muchas veces las Empresas desean acumular Costos en Productos cautivos (que nunca salen a la venta) o desean conocer los Costos de elaborar determinada información en forma rutinaria y exigida por las reglamentaciones vigentes. (por ejemplo la elaboración de Balances periódicos) En los casos planteados, éstos serán también Objetos de Costos. Otras veces, los Objetos de Costos están solapados entre sí. Una Compañía pude desear conocer sus Costos por Canal de Distribución, por Zona Geográfica, por Vendedor y por Cliente. Muchos de los Costos de las Actividades se asignarán a más de un Objeto de Costos. Esto significa que la sumatoria lineal de los costos de todos los Objetos de.Costos, no dará necesariamente un dato relevante y puede motivar confusiones. Vaya como ejemplo adicional, el de las Empresas de Servicios Medicina, las que acumulan Costos simultáneamente por tipo de prestación, y por afiliado o socio de la misma. En forma análoga, los Institutos Educativos (Universidades inclusive) tratan muchas veces de determinar los Costos por

alumno,por materia,y por carrera.

.

Como vemos, es bastante simple conocer de una empresa Industrial la totalidad de sus productos elaborados, pero no es tan simple imaginar o

crear ítemen los cualesconveogaacumula[los costos. '111!~~IIIII'II"I~111111

1 1 1 1 1 1 1 1

I

JI

1IIIil~llllll'

-

Se han usado los términos "imaginar" o "crear" con absoluta intención. Esta etapa, si bien sencilla, es la que permitirá una correcta selección de los ítem a costear. Si partimos de la base que estos objetos valorizados, son los que darán la primer señal de alerta al empresario, reconoceremos la verdadera importancia que tiene determinar los costos de aquellos Objetos de Costos que resultan fundamentales. Ésto nos permitirá reconocer cuáles son los objetos más costosos y a veces también cuáles son los más inútiles.

-


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,

Esta etapa tiene la característica de poder ser realizada en cualquier momento de la implementación de un Sistema ABC. A pesar de ello, se recomienda realizarla cuando ya se posee un alto grado de conocimiento de la Empresa y de su problemática. Etapa 7 : Determinación de los cost drivers de actividades Conocidos los costos de las Actividades, y habiendo realizado un detalle de a qué Objetos de Costos aplicaremos las mismas, se procede a determinar los Cost Drivers de Actividades. Aquí aparece ante nuestra vista nuevamente el dilema de CostosPrecisión. Si bien cada actividad puede tener su Cost Driver para ser asignada a los Objetos de Costos, cada Cost Driver distinto que definamos dará lugar a sistemas de medición y control también independientes. Si estamos determinando, por ejemplo, que la mejor forma de distribuir los Costos del sector Facturación será por cantidad de Facturas elaboradas en cada período para cada Objeto de Costos, nos encontraremos inmediatamente ante la necesidad de medir éstas. Análogamente sucederá con cualquier otro tipo de Cost Drivers que especifiquemos. Cada Cost Driver debe tener consistencia interna. Ésto significa que podremos utilizar una determinada metodología para distribuir las actividades entre los productos, si y sólo si ese indicador es igualmente válido para todos los Objetos de Costos. O sea que si en el ejemplo anterior la distribución por Cantidad de Facturas realizadas no fuera válida para algún producto en particular (si por ejemplo fuera un producto de muy escaso precio que se vende mediante tickets de máquina registradora), debemqs descartar a la Cantidad de Facturas como Cost Driver o utilizar un nuevo inductor que sea Cantidad de Trckets.y Facturas. Si pensamos por un momento que el Objeto de Costos que nos interesa no es el producto sino el Cliente, y estamos analizando nuevamente la actividad de Facturar, si cada cliente no compra la misma cantidad de artículos en cada Factura, el esfuerzo de facturar no será idéntico para cada Factura. Evidentemente, ese esfuerzo de facturar, o la .utilización de la actividad de facturar debería medirse por cantidad de líneas o artículos de cada comprobante y no por la cantidad de comprobantes. Se está en este ejemplo trabajando con mayor grado de precisión, y al mismo tiempo también estamos simplificando, ya que implícitamente estamos considerando que todos los productos tienen idéntica complejidad para ser facturados. En el Sector de Compras de las empresas, para la actividad de Comprar el Cost Driver clásico suele ser Cantidad de Órdenes de Compra. Pero, si una Empresa compra Materias Primas en el mercado local y de Importación, utilizar como Cost Driver las Órdenes de Compra, carece de consistencia interna, ya que éstas son tot~lmente distintas.


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ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades

Los Cost Drivers de Actividades, a diferencia de los de Recursos, no utilizan casi exclusivamente una base temporal sino que suelen distribuirse también en función de la cantidad de partes o piezas.

Cost drivers simples de actividades. Sus tipos: Los Cost Drivers de Actividades pueden ser de 3 tipos: a) Cost Drivers de Operaciones: La cantidad de operaciones o transacciones utilizados por cada Objeto de Costos, será el indicador de los Costos asignados a los mismos. Los ejemplos anteriores (Cantidad de Facturas o Cantidad de Órdenes de Compra), son Cost Drivers de Operaciones. Los denominamos de esta manera porque reflejan la cantidad de transacciones que se realizan entre la Empresa y su entorno, o entre dos Sectores distintos de la Empresa. Trabajar con este tipo de Cost Driver presupone que todas las Operaciones o Transacciones son idénticas. b) Cost Drivers de Tiempo: En este caso interesa la duración de la actividad para su aplicación a cada Objeto de Costos. Si analizamos las actividades de mantenimiento preventivo en dos líneas de producción distintas, y deseamos distribuir en particular la lubricación de máquinas, veremos que la duración de la actividad en cada máquina, y por ende en cada línea de producción será distinta. Es por ello, que la forma más razonable de asignación de este tipo de actividades, que poseen un gran componente de mano de obra indirecta de mantenimiento, será por el tiempo demandado. c) Cost Drivers de Intensidad: La realización de determinadas actividades requiere muchas veces de condiciones o habilidades especiales por parte del operador de la misma. Supongamos que se ha realizado un cambio de tecnología importante en una Compañía. El set up de las máquinas que antes era realizado por los propios operarios, será ahora realizado por un Ingeniero especializado. Esta actividad .querequiere condiciones muy especiales para su realización, no sería lógico ni sumaria como una más (Cost drivers de Operaciones), ni tomar en consideración sólo su duración (Cost Drivers de Tiempo) Casi drivers complejos de actividades: Muchas veces una actividad no estará correctamente identificada mediante un Cost Driver simple. . En esos casos podemos trabajar con la combinación de más de un Cost Driver simple. En el momento de evaluar la forma de distribuir el Costo de Cobrar a los clientes de una Empresa Industrial se observó que el esfuerzo implícito en la actividad no era similar para todos los clientes.


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Había un grupo (cada vez más reducido, por cierto), que el día del vencimiento de la obligación, se comunicaba telefónicamente para informar que el cheque se encontraba a disposición. Un segundo grupo requería que se le recordara su compromiso. Otro grupo necesitaba además que se le reclamara telefónlcarnente, una o varias veces, y el último conjunto de clientes necesitaba el envío de un reclamo formal por vía postal. Estamos ante un caso en el que será conveniente trabajar con Cost drivers combinados. Se optó por imaginar un índice de dificultad de cobro según las 4 tipologías de clientes descripta. Este índice varía entre 1 y 4. Una factura de un cliente del 4to. tipo, equivale a 4 facturas de clientes del primer tipo. O sea que multiplicando las facturas por el Indicador de Dificultad Cobro se obtiene el Cost Driver complejo más representativo de esta actividad. Planteo de caso: Se trata de una Empresa productora y comercializadora de artículos de Bazar (envases térmicos), entregaba sus productos (muy frágiles) con una flota de Camiones propios. Sus clientes eran Empresas Mayoristas de Artículos de Bazar y Supermercados. . . Dada la alta incidencia del flete en la entrega de productos de muy bajo valor unitario, y de muy pocas posibilidades de estibaje, por lo que se terminaba trasladando un camión semivacío, decidieron analizar este costo. En primera instancia se distribuyó el costo total en función de las unidades adquiridas por cada Canal de Gomercialización. Luego, se observó que algunos de los Supermercados más importantes no contaban con sistemas de compras centralizados, sino que lo hacían por Sucursal. . Este sistema de entregas demandaba mayor costo de flete, ya que se trataba de entregas mucho más pequeñas. Ante esto se c;Jecidiócomenzar a trabajar con un Cost Driver complejo, en el cual no sólo se incluía la distancia desde la Empresa hasta cada cliente, sino que se utilizaba también como factor de ponderación el volumen de compra promedio de cada uno. En principio cada actividad requiere su Cost Driver más representativo. A pesar de ello, muchas veces actividades distintas (y lo son básicamente porque nos interesa analizarla:;;en forma independiente) compartirán el mismo Cost Driver. Esta simplificación permitirátrabajar con menor cantidad de elementos de medición y de control, que si trabajáramos con Cost Drivers absolutamente distintos.


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, ~I ~1

ABC

- ABM

Gestión de Costos por Actividades

En esta última etapa de la implementación del ABC, tenemos la posibilidad de realizar una nueva reducción de variables a tener en consideración. CONCLUSIONES El análisis ABC conlleva una gran cantidad de tareas de exploración y de razonamiento Las primeras etapas descriptas son de un alto grado son de trabajo de relevamiento y de análisis del mismo. Requerirán la utilización de herramientas idóneas para este tipo de trabajo como ser: Cuestionarios, Entrevistas Personales, Visitas a los Centros Productivos, etc. Podemos definir a éstas como etapas de exploración. Las últimas, en cambio, son de creación e imaginación. Requieren un conocimiento cabal de las necesidades de información de las compañías, actuales y futuras, que están íntimamente ligadas a los objetivos estratégicos de las mismas. Es por ello que deben ser realizadas por un grupo interdisciplinario, con una muy alta participación de los niveles gerenciales de la Empresa y de los niveles ejecutores de las actividades, que son los que en definitiva más conocen de las mismas. Esta participación del personal operativo, muy similar a los Grupos de Calidad del TQM, ayudan a brindar un conocimiento del método a todos los niveles de la Organización, y tiene como ventaja secundaria, la de reducir las resistencias al cambio. [2J ANÁLISIS Y RELEVAMIENTO

111CREACiÓN

ETAPA 7 ETAPA 6 ETAPA 5 ETAPA 4 ETAPA 3 ETAPA 2 ETAPA 1

o

10

20

30

PREPONDERANCIA

40

50

60

70

DE FUNCIONES Gráfico NI! 23

80

90

100

EN CADA ETAPA


CAPíTULO VI LAS ACTIVIDADES Analizaremos en este capítulo la médala del Sistema ABC, es decir las actividades. Determinadas éstas en la Etapa N°3 de la implementación, debemos hacer una serie de consideraciones que nos permitirán una mejor comprensión y asignación de los costos de las mismas.

CLASIFICACiÓN DE LAS ACTIVIDADES 1 - Clasificación por categoría de las actividades Las actividades pueden agruparse en cuatro categorías básicas

- a) Actividades 1 - b) Actividades 1 - c) Actividades 1 - d) Actividades 1

a nivel unitario a nivel lote a nivel producto a nivel empresa u organización

-

1 a) Actividades a Nivel Unitario Se realizan en

cada oportunidad en que se elabora un Producto o se

brinda un Servicio. Estas actividades pueden ser por ejemplo las que se llevan a cabo cada vez que se hace el packaging de un producto, como el pegado de la etiqueta identificatoria de Código de Barras. Si pensamos en términos de Cost Drivers, las actividades a nivel unitario, serán asignadas a los productos tomando la cantidad de unidades elaboradas de cada producto. Estaríamos ante un Método de Asignación Tradicional, que fue anteriormente desvirtuado. Pero consideremos que llegamos a esta conclusión después de un análisis de mayor detalle donde también hemos determinado el costo de la actividad. Valga aclarar que esta forma de distribución será válida únicamente para aquellas actividades que se realicen a nivel unitario, y no para el resto. L


-80

ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades

- b) Actividades

a Nivel Lote Son actividades que se realizan por cada vez que se elabora un lote o batch de producción nuevo. Entre éstas podemos citar la limpieza de la máquina para quitarle los residuos del lote anterior, en general el set up o preparación de una máquina para el lote siguiente, la preparación de las materias primas necesarias para la elaboración de ese lote, etc. Estas actividades guardan relación con la cantidad de lotes elaborados, pero son absolutamente independientes de la cantidad de unidades que se producen en cada lote de producción. Su característica es que una vez realizadas estas actividades deja de tener importancia la cantidad de unidades a elaborar. 1

1 - c) Actividades a Nivel Producto: Estas actividades son evaluadas en función de la cantidad de productos distintos manufacturados, comercializados, publicitados, desarrollados, etc. Son absolutamente independientes de las cantidades y de los lotes. Como estas actividades tienen una relación íntima con los productos, son muy fácilmente asignables a éstos. Se denominan también a Nivel línea de Productos y un ejemplo de ellas serían las actividades necesarias para la Ingeniería o el Diseño de un Producto, o para el Mantenimiento de una marca.

-

1 d) Actividades a Nivel Empresa u Organización Estas actividades son las que sustentan a la organización y por lo tanto sirven de apoyo a todas la$ anteriores. Al ser actividades comunes para todos los objetos de costos, normalmente no son fácilmente asignables a éstos. Esto significaría en primera instancia que los Costos de este tipo de Actividades o no podrían ser distribuidos, o terminarían siéndolo según algunos de los Métodos Tradicionales. Si las Actividades de este último nivel no pueden ser distribuidas, ¿podemos decir que esto invalida el Método ASC? Absolutamente no. Aunque los Costos de las Actividades a Nivel empresa permanecen como Generales (es decir no distribuidos entre los productos), se ha ganado mucho al disminuir la incertidumbre que provocaban los Gastos generales a nivel unitario, lote o producto. Si optamos por cargarlo a los productos según algún método tradicional estaremos adicionando a Costos "bien distribuidos" un mínimo porcentaje con los errores del caso. Es importante, por lo tanto, que no nos alarme la imposibilidad de asignar algunos Costos a los Productos o Servicios, siempre y cuando no se trate de la gran mayoría de éstos, o de montos excesivamente importantes.


-

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CAPITULO VI Las actividades

2 -' Clasificación según su participación en el costo de productos

-

2 a) Actividades primarias' 2 b) Actividades secundarias

-

2 a) Actividades primarias Son las que contribuyen directamente a un Objeto de Costos o a la misión de un Departamento o Centro. Esto significa que son actividades que aportan directamente a los Productos, Servicios, o Departamentos. Como ejemplo, podemos citar la actividad visitar clientes, como primaria dentro del Sector Ventas, pero no en ca~bio, la elaboración de informes de visitas a clientes, que no lo es.. .

-

2 b) Actividades secundarias Apoyan a las actividades primarias de la organización, y son fundamentales para la correcta realización de las primarias. Todas las actividades administrativas de los Centros de Costos Productivos son actividades secundarias. Las actividades secundarias son prorrateadas entre las actividades primarias y luego se procede a asignar éstas a los Objetos de Costos. De acuerdo a lo ya visto,.las Actividades a Niveles Unitarios, Lote y Producto serán Actividades Primarias, mientras que aquellas consideradas a Nivelempresa serán mayoritariamente Secundarias. .

LasActividadesSecundariaspuedenser tratadas,en su relaciónconlos

productos o servicios,de varias maneras distintas. Por otra parte habrá que observar cada una de ellas para decidirel procedimientoa aplicarencada caso: 1) Pueden ser analizadas como Costos del Perrada, es decir no ser distribuidas entre los Objetos de Costos. 11) Pueden ser distribuidas entre los Objetos de Costos utilizando la metodologra tradicional (volumen, horas, etc.). 111) Pueden ser distribuidas primero entre las Actividades primarias, para luego, conjuntamente con éstas, ser incorporadas a los

Costos de los productos.

I

L

.

Decimos que cada una,.delas actividades secundarias debe ser analizada en forma individual,ya que es posible que las actividades ligadas a la función de mantenimiento puedan tener un tratamiento tipo (111) y las relacionadas con lalñformación contable.tipo (l). Muchasde las actividadessecundariasse distribuyencon muchafacilidad entre Actividades,Centros de Costos y aún a veces entre Recursos, como por ejemplolas de atención al personalcon el recurso de mano de obra empleado. Es decir que nos encontramos con actividades que pueden intervenir en otras actividades, antes de ser distribuidas éstas entre los Objetos de Costos. Esto se produce porque el Sistema ABCtiene como caracterfstica la permanente búsqueda de relaciones causales (causa-efecto).


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ABC

- ABM

Gestión de Costos por Actividades

Ingreso de los Productos

Actividades a Nivel Unital'io

Costo de los Productos

Actividades a Nivel Lote 3

"", .'.", .'.","

Resultado Operativo

2'..,.,.

Actividades a Nivel Producto .'," .."',

Costos del período

~

J

J

Actividades a Nivel Empresa

NIVELES DE ACTIVIDADES Gráfico N2 24 De esta manera, habrá recursos que son consumidos para la realización de actividades secundarias, las que luego son aplicadas a determinadas actividades primarias. Ésto dará origen a un Esquema .A.BCmultinivel, que está mucho más cercano a la realidad. Surgen entonces nuevos niveles de Cost Drivers además de los clásicos de Recursos y de Actividades, que son los que permiten distribuir las

Actividadessecundariasen las Primarias.

. .

Así como en los Sistemas Tradicionales se distribuyen los Centros de Costos de Apoyo en los Centros de Costos Productivos, y luego éstos entre los productos, en este caso, y en forma absolutamente similar nos referimos a las actividades. La diferencia estará nuevamente y básicamente el grado de detalle de análisis. Un Centro de Apoyo, suele tener una gran parte de Actividades Secundarias (de allí que sea de Apoyo), pero pueden coexistir con éstas también algunas Actividades primarias. La propuesta será entonces, no distribuir todo el Centro sino investigar qué hace ese Centro, y cada una de estas acciones distribuirla por separado. Es sumamente importante, y volveremos sobre este tema en el Capítulo de Activity Based Management, analizar la relevancia económica de estas actividades secundarias, dada por 1í3cantidad de recursos consumidos por las mismas.

.


CAPITULO

VI

- Las

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actividades

l

COSTO DE RECURSOS COST DRIVERS bE RECUR os I

ACTIVIDAD SECUNDARIA

ACTIVIDAD SECUNDARIA

RMEDIOS

COST DRIVERS IN I

ACTIVIDAD PRIMARIA

ACTIVIDAD PRIMARIA

ACTIVIDAD PRIMARIA

COST DRIVERS DE ACTIVIDADES OBJETOS DE COSTOS

I

ESQUEMA ASC MULTINIVEL Gráfico NQ25 Estas actividades secundarias deben ser objeto de examen y análisis permanente para poder determinar su real importancia y necesidad. Muchas veces, de no haber mediado una efectiva concientización en la necesidad de realización de economía de costos de toda la organización, cuando se decide la eliminació!1 de una actividad prescindible, pueden aparecer otras que la sustituyan, tanto o más onerosas que la primera Es interesante observar como evoluciona dentro de una misma empresa el ratio

Actividades Primarias Actividades Secundarias

que nos permitiráanalizarcuál es el grado de participaciónde las actividades que no tienen íntimarelacióncon los Objetosde Costos. 3 - Clasificación según su periodicidad de realización 3 - a) Actividades repetitivas 3 b) Actividades no repetitivas

-

3

- a) Actividades

repetitivas

Son las más usuales dentro de una empresa. Son las que se deben realizar como parte de un proceso que en las compañías se lleva a cabo continuamente. Ésto permite una muy rápida evaluación de su Costo, ya que su consumo de recursos tambi,én suele ser repetitivo.


84

ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades

Es prácticamente imposible que la persona que realiza o es responsable de una Actividad de este tipo, olvide deséribirla en una entrevista o al responder un Cuestionario. Normalmente las Actividades a Nivel Unitario, Lote y Producto suelen ser de este tipo. De las actividades a Nivel empresa, algunas serán repetitivas y otras no repetitivas. . 3

- b) Actividades

4

- Clasificación

no repetitivas . Son aquellas que se reaiizan una sola vez (Por ejemplo Estudio de Ingeniería para un nuevo proyecto) o se efectúan en algunos casos sí y en otros similares no. (En la Consultoría de Empresas, si una empresa analizada posee un alto grado de detalle en su Información hará a veces innecesarias determinadas actividades). Estas actividades no repetitivas, son las que más frecuentemente pasan desapercibidas en un análisis de poca profundidad, pero muchas veces son económicamente más importantes que muchas de las repetitivas. Por este motivo, es que debemos estar sumamente cuidadosos para evitar dejar de lado algunas de las Actividades que no se realizan periódicamente. .

4

4

según las actividades y su valor

- a) Actividades

- b) Actividades

que agregan valor a los productos

que no agregan valor a los productos

En esta clasificación, estamos nuevamente en un análisis similar al realizado por Michael Porter, respecto de la Cadena de Valor. Esta división, según el valor que las actividades agreguen al producto, no debe limitarse sólo a la percepción del cliente externo. Habrá además de las actividades que clásicamente agregan valor para el cliente, otras, que son absolutamente necesarias sin las cuales éstas no podrían realizarse, que podríamos considerar secundarias a las primeras. Por ejemplo, las actividades relacionadas con un buen Sistema de Control Interno Productivo, no mejorará sustancialmente el valor percibido por los clientes, pero quizás sin estas actividades,. la producción dentro de ciertas pautas de calidad y tiempo (variables éstas sí muy apreciadas) sería absolutamente imposible. Estas actividades serán indirectas al agregado de valor, aunque imprescindibles. Identificadas estas actividades quedan por contraposición ya reconocidas aquellas que no contribuyen a la generación de valor. Las primeras, o de valor, deben ser analizadas para optimizar su consumo de recursos; mientras que las segundas deben ser observadas para tratar de proceder a su eliminación, o lIevarlas a su mínima expresión. Nuevamente se vincula aquí el ABC con el ABM.


CAPITULO

-

85

VI Las actividades

LAADMINISTRACiÓN DE ACTIVIDADES La correcta Gestión de las Actividades,y por lo tanto el ABC y ABM, implica el Trabajo sobre los tres niveles de las mismas:

a) Sus inputs o recursos involucrados Este primer punto, que se corresponde con la Etapa N°S de la implementación del Sistema, debe ser realizado con el suficiente grado de detalle, como para no olvidar ninguno de los recursos comprendidos en las actividades. De allí la importancia ya señalada de trabajar con una Tabla de doble entrada, en la que en principio se relacionan todos los recursos con todas las actividades, para luego comenzar a desechar aquellos cruces de recurso-actividad que carecen de significación.

OUTPUTS

INPUTS

EJECUCiÓN LAS ACTIVIDADES Gráfico N226

b) Su cumplimiento o rendimiento Este es un trabajo que requiere gran experiencia, posibilidad de comparar con la forma en que se realiza la actividad en otros sitios (por ejemplo utilizando benchmarking), y una gran humildad para aceptar propuestas de cambios y de mejoras. Como se trata de una real evaluación de rendimiento, aparece la duda de cuáles son los recursos que una actividad debe consumir en su realización normal, y ahondando un poco más, qué es una realización normal. Estas cuestiones, relacionadas con capacidad (provista y utilizada) y en forma complementaria con ociosidad serán tratadas en el Capítulo próximo.


--, 86

ABC

- ABM

Gestión de Costos por Actividades

e) Sus outputs o resultados El tercer punto del análisis, o sea los outputs o salidas de las actividades, guardan relación con la Etapa N°? de la Implementación del ABC. Es decir que se busca conocer las salidas de una actividad y su relación con otras actividades u objetos de costos, para llegar a determinar un costo de éstos últimos. CONCLUSIONES Se ha visto en el presente Capitulo las distintas posibilidades de clasificación de las actividades. Obviamente estas categorizaciones se solapan entre si y una misma actividad puede formar parte simultáneamente de todas ellas. La agrupación de actividades por nivel (unidad, lote, producto y empresa), nos permite rápidamente pensar en el tipo de Cost Driver que les corresponderá llegado el momento de su distribución entre los Objetos de Costos. La categoriz~ción en primarias y secundarias, nos remite al pensamiento tan común en los Sistemas Tradicionales de Centros de Costos Productivos y de Apoyo. De hecho una de las formas propuestas de distribución de estas actividades secundarias es inicialmente entre las primarias, en forma similar a lo que se realizaba con los Centros de Apoyo en los Productivos. Las actividades repetitivas y no repetitivas nos ayudarán a tener una imagen de su capacidad de mejora pensando en la curva de aprendizaje, además de su Costo Total dado por el Costo de la Actividad multiplicado por la cantidad de repeticiones que de ella se realizan. Por último hemos clasificado en actividades que agregan valor y aquellas que no lo hacen. Las que no agregan valor para ninguno de los dos tipos de clientes (externo e interno), deben ser eliminadas. Aquellas que sí agregan valor deben ser analizadas a la luz de la relación costo beneficio, expresada como:

Valor agregado vS.Recursos

utilizados

En la administración de las actividades hemos hablado también de sus tres niveles (inputs, ejecución y outputs). Si bien este último es un tema más de ABM que de ABC, no puede ser soslayado ya que es imposible analizar una actividad aislada de su entorno, sin pensar en los recursos que la abastecen y en sus salidas que se enfocan a los Objetos de Costos.


CAPíTULO VII LA CAPACIDAD Y LA OCIOSIDAD "You cannot measure what you do not define. You cannot define

what you do not understand"

(12)

De acuerdo a lo señalado por Gary Cokins, en la frase con que se inicia este capítulo, .debemos comprender los fenómenos para poder luego definirlos (es decir transmitírselo a otros) y por último medirlos y controlarlos. Es éso exactamente lo que intentaremos hacer con los Recursos. De acuerdo con Kaplan y Cooper (13)existen dos tipos de Recursos: a)

Los Recursos Flexibles, variables proporcionales de acuerdo a la terminología tradicional, y

b)

Los Recursos Comprometidos.

Recursos flexibles Este tipo de recursos tienen la virtud, de ajustar automáticamente su disponibilidad a su necesidad de utilización. Sería ideal que las empresas se manejaran exclusivamente con este tipo de Requerimientos, ya que nunca habría diferencias entre lo suministrado y lo utilizado, que da origen a la subutilización u ociosidad. La realidad indica que cada vez son menores los recursos de este tipo de que se dispone. En el límite, sólo la materia prima y los materiales productivos tendrán un comportamiento flexible, mientras todo el resto puede considerarse como Comprometido.

(12) Gary Cokins. Activity Based Cost Management.

Making it work. (13) Robert S. Kaplan - Robin CooperoCost & Effect.


... 88

ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades

La mano de obra directa, que tradicionalmente se consideraba como flexible, lo sería trabajando únicamente con un sistema de remuneración a destajo (es decir con una fQrma de pago por unidades elaboradas, o comercializadas). Éste es un régimen prácticamente abandonado en todo el mundo, y en cambio, se mantiene al personal empleado ante cambios pequeños de los niveles de producción. Ésto significa que la mano de obra, cada vez más especializada, ya no cumple con esta característica. Los servicios (energía eléctrica, combustibles, agua, etc.) tendrían este comportamiento si las empresas prestadoras no obligaran a realizar convenios de consumos mínimos. Dado que este tipo de contrataciones existe, si el recurso utilizado está por debajo del nivel mínimo de consumo convenido tendrá un comportamiento independiente de los niveles de producción, relacionándose con éstos, sólo al superar esa medida. La curva que describe este tipo de contrataciones será semivariable, es decir fija para niveles bajos de unidades, y variable a partir de un cierto número de las mismas. Puede haber muy pocos recursos flexibles, o quizás sólo uno (la Materia Prima), pero más importante que éstos es la atención y el cuidado que se debe tener con los Recursos Comprometidos. Recursos comprometidos Todos los Recursos vinculados con la Capacidad Operativa de la Empresa son Comprometidos. Habrá alquileres, amortizaciones de equipos, seguros, etc. que son Recursos que estarán disponibles, se utilicen o no. Estamos haciendo referencia a lo que tradicionalmente se llama Costos Fijos de Capacidad. Los Costos Fijos de Operación, como Nóminas Salariales, iluminación, Mantenimiento, si bien son menos fijos que los de Capacidad, también son representativos de recursos Comprometidos, que estarán disponibles para su utilización, pero que no necesariamente son plenamente utilizados. La evaluación de la ociosidad alude exclusivamente a los Costos Comprometidos (que son la inmensa mayoría) y no a los Flexibles. Si se trabajara como fuente de información con datos históricos únicamente, para determinar con ellos los volúmenes normales necesarios de outputs de actividades, y con estos últimos la utilización de recursos necesarios, se incurriría inevitablemente en errores.


89

CAPITULO V/I- La capacidad y la ociosidad

Deberíamos en cambio poder evaluar cuál es el volumen "Estándar" que puede ser procesado, y poner en evidencia la ociosidad si la hubiera.

Ejemplo:

.

Supongamos que durante los últimos 3 meses 1 empleado atendió un promedio de 1.000 reclamos por mes. Si esta persona no realizó ninguna otra cosa, podríamos llegar a creer que el costo unitario de la actividad de atender cada reclamo es:

Costo del Recurso 1.000 Ésto significaría partir del supuesto que no existe ociosidad o sea que los Recursos son plenamente utilizados, o interpretándolo de otra forma,

que la Capacidadde atenciónes de 1.000reclamos/mes.

.

Si el mes siguiente los reclamos se redujeron a 800, estaríamos ante la disyuntiva de pensar que la actividad se encareció a que sigue costando lo mismo pero el recurso (el empleado) tiene un 20 % de ociosidad. Esta fue una de las primeras críticas que' se le hicieron al Sistema ASC; la de utilizar datos históricos como fuente de información exclusiva para la determinación de Costos. Esto presupone que se trabaja permanente con los volúmenes efectivamente alcanzados en períodos anteriores, e invalida la posibilidad de coexistenCia del Sistema ASC con un Sistema Tradicional, como es por ejemplo el de Costos Estándar. Por otra parte, si en los períodos anteriores tomados como referencia, los recursos disponibles fueron subutilizados por cualquier motivo ajeno a los mismos (por ejemplo baja demanda del mercado), ésto estaría influyendo negativamente en el costo de las actividades ya que las encarecería en forma sustancial. Estaríamos absorbiendo ociosidad en la determinación de la cuantía de las actividades. Recordemos que ante este tipo de situaciones, Juan Carlos Vazquez . cita: "los costos no absorbidos no son atribuibles a los artículos producidos, sino a los no producidos"(14),en nuestro análisis sería no atribuir los recursos no utilizados a las actividades realizadas sino a las que dejamos de hacer. Esta simple reflexión da lugar a pensar en la ociosidad, hacerla evidente y luego poder accionar sobre ella. Si, en cambio, optamos por integrarla al costo de las actividades, desconoceremos su importancia. (14) Juan Carlos Vazquez. Costos.


90

.

ABC

- ABM

Gestión de Costos por Actividades

Supongamos que en una empresa el nivel de operación se ha reducido. Esto supondría, en caso de que se trabaje con volúmenes históricos para determinar los costos de las actividades, que éstas se han encarecido. Este encarecimiento de las actividades implicaría una suba en el costo de los productos, lo que podría llevar a un aumento de precios que conllevará a una nueva baja del nivel de operación, con el consiguiente nuevo aumento del costo de las actividades. Significaría "castigar a lo producido por lo no producido". Llegamos aquí a una conclusión interesante, la subutilización u ociosidad de recursos debe analizarse y calcularse por separado de los productos. La ecuación básica de los recursos se puede interpretar de la siguiente manera:

+ RECURSOS DISPONIBLES

RECURSOS UTILIZADOS

RECURSOS NO UTILIZADOS

ECUACiÓN DE RECURSOS Gráfico NI!27 Parafraseando nuevamente a Gary Cokins, debemos comprender, para luego definir, medir y poder operar positivamente sobre estos tres tipos de recursos. Recursos disponibles La capacidad total de recursos provistos por las empresas son los que resultan de medir 24 horas de trabajo los 365 días del año. Esta será la Capacidad Máxima Teórica, también denominada Capacidad de Producción.


CAPITULO

91

VII - La capacidad y la ociosidad

Si estamos analizando una empresa que está trabajando dos turnos, por las condiciones del mercado consumidor o por decisión o políticas propias esto implicará una Capacidad Máxima inferior a la Teórica. Esta ociosidad es la que podemos denominar Paros Normales. Incluirá el cierre por Vacaciones, los Feriados, los Turnos no trabajados, etc. Si bien ambas, la Capacidad MáximaTeórica y la Capacidad Máxima, pueden considerarse como Recursos Disponibles o Capacidad Disponible es bueno tener claramente identificados los Paros Normales o Programados y absolutamente previstos qué marca la diferencia entre ambas. Dado que el ABC está interesado en identificar las distintas fuentes de la ociosidad y la correcta realización de las actividades, la Capacidad Máxima es mucho más indicada que la Máxima Teórica para ser interpretada como Recursos Disponibles. En algunas ocasiones es conveniente tener también identificados los Paros Normales, ya que pueden surgir formas imaginativas de modificar esa situación. Ejemplo: En una Empresa se desdobló el horario del almuerzo para permitir que determinados Sectores (los más críticos) no tuvieran esta parada de media hora por jornada. ,.................................... PAROS NORMALES .......................................................... CAPACIDAD OCIOSA ANTICIPADA

CAPACIDAD MAXIMA

,.... CAPACIDAD OCIOSA OPERATIVA

NIVEL DE ACTIVIDAD PREVISTO

o INACTIVIDAD

VOLUMEN REAL DE PRODUCCiÓN

NIVEL DE ACTIVIDAD REAL

#..........................

ANÁLISIS DE CAPACIDAD Gráfico

NI! 28 (15)

(15) asear M. Osario. La capacidad de Producción y los Costos.

CAPACIDAD MAXIMA TEÓRICA


92

ABC

- ABM

Gestión de Costos por Actividades

,

Recursos utilizados Para poder determinar los Costos de los Recursos Utilizados al realizar las actividades, deberíamos haber calculado o medido previamente los consumidos por las.mismas en una forma de trabajo normal.. .' Sería conveniente determinar este consumo de recursos, pero no mediante el buceo en el pasado ni remoto ni inmediato. Debemos aplicar a las actividades conceptos similares a los qUe se aplicaba a los artículos mediante el Costeo Estándar. Es decir,"son costos planeados de un producto y con frecuencia se establecen antes del inicio de la producción" (16),es decir tratar de establecer la utilización de recursos por

unidadde outputde la actividad.

.

Obviamente esta determinación sólo será dentro de cierto nivel de trabajo, ya que muchos de los Recursos tendrán un comportamiento semifi-

jo, variandosu valorde un rangode labora otro.

.

Ningún recurso permanecerá invariable desde cero a infinito, por lo que, cuando se produzca un crecimiento o decrecimiento del mismo deberá

evaluarsenuevamente.

.

Llegamos entonces a conocer, con mediana exactitud, los Recursos Comprometidos Utilizados. La diferencia entre los Suministrados y los Utilizados, nos permitirá conocer los Recursos Ociosos. Recursos ociosos. . "Lo cierto es que la capacidad ociosa existe en todas las fábricas, por mejor dirigidas que estén. Al contador industrial le corresponde indagar las razones que la producen, calcular el monto de costos perdidos, mantener informada a la Dirección de tales pérdidas mensuales y sugerir ideas que

tiendana reducirlas."(17)

Ésto significa que deben quedar perfectamente expuestos como una pérdida para la empresa, que sirva como señal de alarma para tender a su reducción o mejoría. Es decir que queda ratificada la conclusión anterior de que los Recursos Ociosos deben ser analizados y puestos de manifiesto por separado de los Productos. . Ser analizados indepe.ndiememel'1te ~~s Objetos de Costos, indi-ca que no deben ser cargados como costos a ellos, excepto en los casos en

que se los puedaidentificarperfectamentecon los mismos.

'

Si el producir un producto en particular, genera una ocupación completa de una máquina o de un grupo de éstas y una parada del resto del equi-

(16) Ralph S. Polimeni - Frank J. Fabozzi - Arthur H. Adelberg. Contabilidad de Costos.

(17) Juan Carlos Vazquez. Costos.


CAPITULO

VII

- La

capacidad y la ociosidad.

93

pamiento de la planta, sería obvio que la ociosidad de las máquinas que están detenidas deben ser asignadas a ese producto en particular. Como habitualmente los productos suelen compartir parcialmente las líneas de producción, no resulta tan sencilla esta asignación a uno u otro. Análogamente si un determinado cliente está ubicado fuera de las rutas habituales de distribución, y además solicita siempre pequeñas cantidades que originan fletes falsos, éstos deben considerarse dentro de los costos de atención a ese cliente. Como los Recursos Ociosos son una obsesión de los niveles gerenciales, alimentada en la mayoría de los casos por la Dirección, observemos que su disminución puede hacerse, de acuerdo a la ecuación básica, de dos maneras distintas: a) Aumentando los Recursos Utilizados: Esta es la forma tradicional de análisis de gestión de costos. Se consideraba que la plena -o mayor posible- utilización de recursos disponibles producía las mejores utilidades de las empresas, por disminución de los Costos Unitarios. Es el esquema de economía de escala. Ante este panorama, nadie desea asumir la responsabilidad por un recurso subutilizado u ocioso. Muchas veces es preferible tener ociosidad y no elaborar productos de dudosa o imposible posibilidad de venta. Pero como aún se sigue analizando a los Sectores de las empresas como compartimentos estancos, los responsables de plantas Industriales continúan siendo mediante el ratio Horas

trabajadas

Horas teóricas

y que este indicador, lamentablemente, no tiene implícita la pregunta de si las Horas Trabajadas lo han sido para obtener outputs útiles o inútiles. Es decir que se puede mejorar "la evaluación" o calificación de un Sector elaborando inutilidades. El ABC se cuestiona permanentemente cuál es el valor agregado por las actividades, y ante esto debemos preguntamos si la mayor cantidad de actividades realizadas son útiles o no para la empresa, o si simplemente hemos agregado actividades discrecionales, que no agregan ningún tipo de valor al producto y que obviamente su realización es causal de costos.

b) Disminuyendo los Recursos Disponibles: Estaalternativaexisteúnicamentea medianoo largoplazo,perono es utilizableen el corto,o en el día a día.


---...........

94

ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades

No podríamos ajustar la capacidad de producción a las necesidades inferiores del mes próximo (por ejemplo vendiendo equipos), si no estamos totalmente convencidos de que la tendencia de baja demanda o de cambio del perfil de ésta se mantendrá por largo tiempo. La Capacidad de una empresa (principalmente en lo referente a los Costos Fijos de Capacidad que son "los más fijos de todos") es bastante irreversible. Por éso es tan difícil actuar sobre los Recursos Disponibles, y habitualmente suele suceder que aún cuando las empresas deciden discontinuar un producto o línea, no logran producir una baja ostensible en los Recursos Disponibles, aumentando grandemente la Ociosidad. Esto no significa, que para mantener un nivel de ocupación satisfactorio, continuemos trabajando sobre productos o servicios deficitarios, pero sí debemos tener presente que al interrumpir éstos se producirá una disminución de recursos utilizados y por ende aumento de los ociosos. El ABC, se caracteriza por realizar un análisis de Flujo de Procesos, y no por realizar un estudio funcional de tipo estático. Si bien esto no puede señalarse como un "error" de los Costos tradicionales, sino que es más bien imputable a una incorrecta aplicación de los mismos, en el Activity Based Costing se está permanentemente a la búsqueda de las interconexiones entre actividades y de su secuencia. Esto implica que queda evidenciado que la mejor situación de una compañía no es necesariamente la sumatoria de sus óptimos sectoriales. Ese esquema erróneo de investigación de Óptimos sectoriales fue el que dio origen a enormes acumulaciones de inventarios, para suplir ineficiencias. . Existen también actividades de capacidad muy limitada. SueJen ser las actividades Cuello de Botella, que como veremos más adelante requieren un análisis prioritario. Mientras se puede tener capacidad ociosa en casi toda. una empresa las Cuello de Botella deben estar permanentemente abastecidas de recursos, ya que su subutilización se trasladará necesariamente a las actividades posteriores impidiendo su plena ejecución. Por ello debemos conocer de cada actividad, además de su Capacidad Disponible y Utilizada, si es o no Cuello de Botella, para poder mejorar su administración.


,...CAPITULO

VII - La capacidad y /a ociosidad

95

CONCLUSIONES En este Capítulo se ha visto la importancia de gestionar tanto los Recursos Utilizados (por la realización de actividades) como los Recursos Ociosos. La subutilización de los recursos disponibles es una característica inevitable de las empresas Productivas y de Servicios. Resulta imposible ajustar.éstos a priori y con absoluta precisión, en función de una demanda pronosticada. En el caso utópico de que se pudiera trabajar de esa manera es decir tener proveedores del 100 % de los recursos y que entreguen e~ forma instantánea, como el aumento de demanda no fue presupuestado y se produce simultáneamente para todos, los recursos se encarecerían por no haberlos contratado previamente. Es muy importante que Recursos no Utilizados, sean explícitamente expuestos, para que de esa manera puedan analizarse y tender a su disminución. Además, en este capítulo, se planteó la posibilidad de trabajar las actividades con elementos que se aplican en el Costo Estándar. Es decir se ha tratado de realizar una simbiosis entre los Sistemas Tradicionales y el Sistema ASC, pretendiendo demostrar que existe una importante posibilidad de complementación entre ellos, y no son en absoluto contrapuestos.


....

CAPíTULO VIII LA GESTiÓN (MANAGEMENT)

A TRAVÉS DE LAS ACTIVIDADES

Un conocimiento sofisticado de la estructura de costos de una empresa puede ser de gran ayuda en la búsqueda de ventajas competitivas sostenibles. (18) La gestión de las compañías deben necesariamente estar al servicio de los Planes Estraté,gicosde las mismas. Dentro de este cometido, la correcta administración de los Costos, puede servir, tal cual señala Shank, para ubicamos por delante de nuestros competidores. Lo que se verá en el presente Capítulo es la posibilidad de hacer esta gestión a través del método de Actividades. . Esta práctica, que la hemos analizado sólo para Costeo de Productos, aunque ya se han hecho algunas referencias al management, permite además un adecuado control del cumplimiento de los Objetivos Generales, y la toma de conductas correctivas mejor fundadas. Las actividades son acciones que se realizan en las empresas, que obviamente estarán alineadas con los objetivos de las mismas, Y que describen en forma intensiva la forma en que se emplean los recursos Y las salidas que brindan. . Si las aétividades son lo Que la organización hace, un Sistema de GestiÓn basado en éstas, procurará evaluar y mejorar estas prácticas. Tanto el ABC como el ABM (Activity Based Management) se nutren de lainformación que se obtiene de las actividades para cumplimentar dos objetivos distintos: (18) Shank y Govindarajan. Gerencia Estratégica de Costos. La nueva herramienta para desarrollaruna ventaja competitiva.

t


I 98

ABC

- ABM

Gestión de Costos por Actividades

a) Mientras el ABC es una metadalagía que tiende a aptimizar la distribución d.é"as Castas entre las Objetas de Castas, ,o.sea la mejar determinación del casto.de éstas, mediante la utilización de relacianes causales (causa-efecta)' b) El ABM tiene cama prapósito.la reducción de las mismas, par ser un métada sistemático.para planificar, cantralar, y mejarar la utilización'de las recursas humanas y generales de las campañías. En tearía esta diferencia implica que mientras el ABC permite salucianar el problema de subvencianes entre praductas en las casas de empresas multipraducta, en cambio.el ABM permite mejarar la rentabilidad tatal de las mismas. Cuando.se hace referencia al ABM, se puede hablar incluso.de das niveles de aplicación el nivel aperativa ("daing the things right") y el nivel estratégico. ("daing the right things").

SISTEMA ABC

OBJETIVO Cálculo de Costos Nivel operativo 1"

ABM

Reducción de Costos

<

1.- ¿Agregan valor? Nivel estratégico

<

~

2.- ¿Son'prescindibles?

ABC y ABM; SUS OBJETIVOS Gráfico. NS!29 Camenzanda a analizar a partir de las niveles estratégico.y aperativa vemas que esta primera segmentación en niveles es m,uyclara, en cuanto.nas abliga a pensar en .estas das planas e incluso.a establecer una suerte de priaridades, en las que el nivel estratégico.será el primero..


CAPITULO

VIII

- La

gestión (management)

a través de las actividades

99

Se puede aseverar que definido este nivel estratégico, es decir qué se debe hacer, podemos trabajar sobre el nivel operativo de cómo hacerlo de la mejor manera. Ejemplo: Supongamos que en una Empresa existen stocks importantes entre las distintas etapas productivas, y llegamos ala conclusión de que equilibrando la velocidad de producción de las mismas podríamos eliminar estos

inventarioscostosos.

.

De nada serviría que analicemos a nivel operativo, con la consiguiente pérdida de tiempo, cuál sería la manera de optimizar esa actividad, por ejemplo ocupar menos espacio con esos stocks, si ya previamente se había concluido que eran absolutamente prescindibles. Este ejemplo muestra la prelación que existe del nivel estratégico sobre el operativo Para trabajar con las actividades en este nivel estratégico, en primera instancia debemos averiguar si la actividad agrega o no valor a los Objetos de Costos. Conviene aclarar que en este caso nos referimos sólo al agregado de valor desde la definición clásica del mismo, es decir a los productos y desde el punto de vista del cliente externo. Obviamente en el ejemplo anterior el mantener stocks no es una actividad de valor. Vistas las actividades que no agregan valor, examinaremos en un segundo paso si son imprescindibles o discrecionales. Deberlamos llegar a la conclusión lógica de que la mayoría de ellas son discrecionales. Este segundo escalón pretende averiguar si existe un motivo válido para su ejecución. A veces nos en,contraremos con actividades que si bien no incrementan en forma directa el valor de los productos, sin embargo deben continuar realizándose porque sin ellas se hace inestable o poco estable la estructura que solventa a las actividades que sí agregan valor. Para saber esto, es decir cómo influye la eliminación de una actividad debemos realizar una modelización de los/procesos en los que esa actividad interviene, con la actividad y sin ella, lo que permitirá verificar si su exclusión afectará o no a las operaciones normales. . Este tratamiento de las Actividades resulta muy similar al que la Reingenierta prQPolleCl_niveld~-Procesos. Encontraremos habitualmente, y esto no es una regla general, alrededor de un 10 % de actividades de las cuale§.5'e><puede prescindir. Al perfeccionar la ejecución de las actividades restantes pueden aparecer nuevas actividades prescindibles y las simplificaciones ser todavla mayores. El principal enemigo de cualquier propuesta de cambios de este tipo suele ser el siempre lo hice así, y esta frase, repetida no sólo a nivel de operarias, sino también de SuperVisores y Gerentes, se instala con tanta fuerza en las empresas, que llegan a poner en serio riesgo las nuevas implementaciones. A pesar de ello esta característica ab--solutanientenormal de aferrarse a la rutina no debe amedrentamos.


-l

100

ABC

- ABM

Gestión de Costos por Actividades

Aquellas Actividades que no se proyecta eliminar, también deben ser objeto de un análisis detallado para verificar si pueden ser mejoradas en su procedimiento. El Gráfico N° 29 daría entonces la sensación de que es factible realizar en una Empresa cualquiera de los dos tipos de Análisis, ABM o ABC, en forma independiente entre sí. La realidad, sin embargo, contradice esta primera sensación. Son muy pocas las Empresas (o quizás ninguna) que comiencen a hacer una tarea ardua y compleja como es el ABC,sin el objetivo implícito de mejorar la rentabilidad vía reducción u optimización de ,costos. No buscar esta optimización sería analizar Costos por 'mera curiosidad, 10que estaría contradiciendo el objetivo de lucro de las Sociedades. , Supongamos que estamos realizando la Etapa N° 3 de Análisis de Actividades o cUalquiera posterior con un objetivo de análisis ABC y observamos que alguna de ellas es innecesaria, o se está realizando de manera tan desacertada que su consumo de recursos es elevadísimo. ¿Podríamos pasar por alto este hecho simplemente porque nos encontramos realizando un estudio para Asignación de Costos y no para

Reducciónde éstos?

,

.

Estos dos enfoques, que además se complementan perfectamente, suelen también superponerse en los tiempos de su realización, y se pasa alternativamente de ABC a ABM y viceversa desmintiendo también el pensamiento de prioridad. Es nuestro criterio, que se trata de dos vertientes de lo mismo, o dos caras de la misma moneda que utilizan además casi idéntica información, Este hecho es el que nos indujo a agregar las Etapas 1 y 2 de Estructura de Costos y Relevamiento de Procesos, que tienden más a un Análisis de Gestión que a un mero Análisis de Costos de productos. Si quisiéramos establecer un orden de prelación entre ABC y ABM, podemos pensar que sería deseable haber llegado a obtener todos los resultados del Costeo de Productos para trabajar en la Gestión de las Actividades, pero esto no es así en la práctica. Para realizar una aplicación de este tipo, debemos contar con la colaboración de toda la empresa. Una parte menor lo hará en forma activa mientras que la otra, mayoritaria, debemos tratar de capacitarla en el tema para que no ofrezca resistencias. Una participación muy activa y no meramente simbólica, es la de la gente que realiza cada trabajo, para la identificación y definición de las actividades y los cost drivers de las mismas. La asistencia por parte del personal se ve facilitada por el hecho de que el concepto de las actividades como acciones concretas, es fácilmente comprensible a todos los niveles de la organización, y lo es mucho más si lo comparamos con los habituales reportes financieros, Considerando que el personal será luego medido, evaluado y premiado de acuerdo a su eficiencia en realización de las actividades, la participación de éstos les hará mucho más claro la aplicación posterior de premios y castigos.


--CAPITULO

VIII - La gestión (management)

a través de las actividades

ETAPA 1: CONOCIMIENTO PRELIMINAR DE LA ESTRUCTURA DE COSTOS ETAPA 2: ANÁLISIS DE LOS PROCESOS

ETAPA 3: ANÁLISIS DE LAS ACTIVIDADES

ABM 4: ANÁLISIS ACTIVIDADES

- VALOR

(agregar o no valor)

ABM 5: ANÁLISIS

ABC4: AGRUPAMIENTO DE LAS ACTIVIDADES

(imprescindibles o discrecionales)

ABC 5: DETERMINACiÓN DE COST DRIVERS DE RECURSOS

ABM 6: MODELlZACIÓN DE PROCESOS CON Y SIN LAS ACTIVIDADES

ABC6: DETERMINACiÓN DE LOS OBJETOS DE COSTOS

ABM 7: ANÁLISIS INTERNO DE ACTIVIDADES PARA MEJORARLAS

ABC 7: DETERMINACiÓN DE COST DRIVERS DE ACTIVIDADES

OBJETIVO ABM REDUCCiÓN DE COSTOS

OBJETIVO ABC ASIGNACiÓN DE COSTOS

ACTIVIDADES

- PROCESO

ETAPAS ABC y ABM Gráfico N!130

101


'!'

102

ABC

Prioridades

- ABM

Gestión de Costos por Actividades

en el análisis de actividades

Teniendo un detallado mapa de las actividades, debemos fijamos un orden de precedencia para su análisis. Ésto no debería ser establecido en virtud de las urgencias, sino que las actividades deberían ser ordenadas para su examen cuidadoso siguiendo tres criterios básicos que tienen directa o indirectamente relación con su importancia económica:

.

Cuello de Botella:

Son actividades con capacidad limitada. Aquellas actividades que se constituyen en cuellos de botella de un proceso, están entre las primeras que deben ser analizadas, ya que son las verdaderas limitantes de la capacidad de los mismos. Si uno analiza, como lo ha hecho Goldratt (19),estas actividades, verá que no son ni positivas ni negativas sino relacionadas con la demanda del mercado. Este análisis será significativo sólo cuando la demanda de productos sea importante y esto implique que el cuello de botella es la limitación práctica al crecimiento. Mientras esta actividad no esté siendo requerida "a

full", no será la verdaderarestriccióndel sistema.

..

Estas actividades deben analizarse básicamente desde la óptica de su EJECUCiÓN, es decir OPERATIVA, para determinar si puede mejorarse su rendimiento utilizándola al máximo, ya que son las que fijan las que operan

comoverdaderasrestriccionesen los Sistemas.(20)

.

Participación en los Procesos: Aquellas actividades que tengan una alta participación en los procesos, en el extremo serán las que participen en todos ellos, tendrán una muy alta influencia económica sobre todos los productos de la organización. Esto significa que una modificación favorable en este tipo de Actividades tendrá una gran importancia económica ya que su influencia, aunque mínima mejorará la utilidad de todos los Objetos de Costos. Muchas veces son actividades que se realizan al comienzo o al final de determinado conjunto de éstas, como por ejemplo la preparación para la producción o para los despachos. (19) Eliyahu M. Goldratt - Jeff Cox. La Meta. (20) Es conveniente aclarar, que si bien se coincide con el autor citado precedentemente en sus apreciaciones respecto a la utilización al máximo de su capacidad de los cuellos de botella productivos, y que una hora perdida en este tipo de recursos lo es en todo el sistema, esto no significa que el ABC utilice el througput

como indicador

apreciaciones.

financiero relevante, y la toma de decisiones a partir de esas


,.. CAPITULO

V/II

- La gestión (management)

a través de las actividades

103

Ejemplo: El set up de máquinas es una actividad o grupo de éstas que suele participar al inicio de todos los procesos productivos. Toyota en Japón ha buscado maneras de reducir estos lapsos de preparación (obsérvese que restan tiempo efectivo de producción). Para ello ha analizado y separado la preparación interna y la preparación externa. La primera es la que debe ser realizada con las maquinarias detenidas, mientras que las segundas son una suerte de prepreparación que puede tenerse lista al pie de la máquina antes de decidir su detención. Esto ha servido para reducir enormemente los tiempos de "paradas de máquinas" por set up. (21)

. Absorción de Recursos: Las actividades de mayor absorción de recursos o bien el Costo de las mismas será un indicador de cuáles son las que se deben analizar en forma prioritaria. Vemos cómo estos tres criterios están asociados con los costos de las actividades. También se podría interpretar como que son aquellos que ofrecen mayor potencialidad para realizar las economías más importantes. Ésto nos indica nuevamente la relación importante que existe entre ABC y ABM, Y cómo la información total de la primera debe ser utilizada por la segunda para tener en claro qué es lo que se debe gestionar en forma prioritaria. Una nueva dimensión

en la gestión

El Activity Based Management constituye una nueva dimensión en el management de las Empresas. Con la aparición de los nuevos sistemas informáticos, se tuvo la posibilidad de realizar análisis de muy alta complejidad, en tiempo relativamente bajo y sin ser un experto en computación. Se pudo comenzar a observar los Costos, Gastos y Utilidades desde muy distintas ópticas, simplemente agrupando y totalizando la información de.di.stintas maneras. Este cambio, muy importante por cierto, produjo una suerte de exceso de información, por lo cual hubo que tomarse un respiro y definir cuál era la forma más adecuada para estos reportes teniendo como objetivo una mejor toma de decisiones. El ABC-ABM es una manera de pensar según la cual la realización de acciones es la que genera el consumo de Costos. Pensemos en un cuerpo humano en reposo. Si bien este consumirá unas pocas calorías para realizar un mínimo de actividades (respirar por ejemplo), este consumo aumentará grandemente al ponerse en movimiento. (21) P. J. O'Grady. Just in Time. Una estrategia fundamental para los Jefes de Producción.


----...

104

ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades

El consumo de actividades para una Empresa "en movimiento", también es muy alto. Éstas a su vez utilizarán una gran cantidad de recursos. Es por ello que podemos decir que pensar en las actividades como causantes o generadoras de Costos, es nada más que una herramienta adecuada para organizar el sentido común. En lugar de obtener los datos por Centro Funcional, se pudo acercar a éstos mucho más a las productos y servicios que la empresa ofrece. Se empezó a comprender claramente cuáles son los Costos asociados a elaborar un producto, venderlo a través de distintos canales, manejar distintos clientes, y distribuirJosegún alternativas distintas. En forma palmaria se advirtió cuándo un cliente, un canal o un producto no producía los resultados esperados. El cruce de la información básica anterior permitió saber, por ejemplo, si un producto era no rentable, pero sólo para determinado cliente o canal de venta o canal de distribución. Obsérvese aquí la gran diferencia. La acumulación única por producto o por cliente, nos hubiera provocado quizás la errónea decisión de discontinuar la atención a un consumidor, o la producción de determinado elemento. Ahora podemos saber si un producto puede ser entregado a un cliente a través de un determinado canal de distribución. ¿Qué hizo falta para esto? Obviamente, el progreso tecnológico. Pero además haber generado una estructura de costos con relaciones causa efecto muy claras y comprensibles para toda la organización. Conocer con mayor exactitud los factores que generan los resultados, y las causales de esos factores, permitieron, evidentemente, mejoras sustanciales en el manejo empresario. La estructura de información y los cambios En los últimos años se popularizó el Marketing orientado al Cliente. Nos encontramos muy frecuentemente con expresiones como "our customers come first". Obviamente, si el mercado se convirtió en mucho más selectivo en sus decisiones de compras y en muchos casos los consumidores desean productos personalizados, la orientación al cliente parece incuestionable. Lo que este cambio exige también es una rápida adaptación, y que toda la gestión de las empresas se oriente de la misma manera. De nada sirve en este caso tener para los fines de management la información resumida por producto. ¿Cómo podría tener importancia la contribución marginal de cada producto o de cada línea de éstos si en la práctica son todos distintos? Hay Sectores Empresarios que percibieron este cambio, y para ellos dejó de ser relevante gestionar el producto para pasar a gestionar al cliente. El Sector Bancario es uno de los que primero adoptó esta orientación e introdujo la práctica de tener Oficiales o Jefes de Cuentas respon-


CAPITULO

V/II

- La

gestión (management)

a través de las actividades

105

sables integralmente cada cliente, aunque sin personalizar demasiado sus productos. . . En estos momentos pasó a ser relevante la utilidad que cada cliente puede generar, y no pensar en el costo de mantener una Cuenta, o de administrar una Tarjeta de Crédito (como productos) ¿Qué pasó en paralelo con la Información que es el pilar fundamental dé la Gestión? En muchos casos la información no refleja claramente esta transformación, y todavía tenemos la antigua exposición por productos (Cajas de Ahorro, Cuentas Corriente, Tarjetas de Crédito, etc.) Las compañías de Seguros, alineadas a conceptos muy similares a los bancarios, todavía muchas veces informan los resultados de Seguros de Vida; Robo, Incendio, etc. y no por tipos de clientes. Cómo saber en estos casos a través de una información no actualizada, si un usuario determinado está generando una importante utilidad y puede ser beneficiado con algún servicio sin cargo o a menor precio. Cómo poder tomar las decisiones más correctas en cada caso si se está trabajando casi a ciegas. En muchas oportunidades se han producido cambios en los Objetos de Costos pero se ha olvidado realizar la misma transformación en otros niveles. Este variación debe producir, sin lugar a dudas, cambios adicionales en algunas de las actividades definidas, y consecuentemente en los Cost Drivers, tanto de recursos como de actividades. El hecho de haber señalado esta característica en empresas de servicios, no excluye en absoluto a las empresas productivas que muchas veces cometen errores similares a los descriptos. El ABM Y el Cuadro de Mando Integral No es por azar que Robert Kaplan haya marchado desde el ABC y ABM af Cuadro de Mando Integral (22) Este Cuadro de Mando "pone énfasis en que los indicadores financieros y no financieros deben formar parte del sistema de información para empleados en todos los niveles.de la organización". Mientras los indicadores financieros son útiles para brindar' información sobre el pasado, los no financieros estarán mostrando como las Empresas se posicionan frente al futuro. Pero cuando estamos llevando a cabo un proceso de implementación de ABC-ABM estamos determinando Cost Drivers de recursos y de actividades muchos de los cuales se transformarán en los indicadores no financieros de la realización de las actividades. (22) Robert S. Kaplan - David P. Norton. The Balanced Scorecard. Strategy into action.

Translating


106

ABC

- ABM Gestión de

Costos por A~t;~;dadesl

La ejecución en forma previa a un Cuadro de Mando Integral de un Sistema ABC-ABM, permitirá a las organizaciones comprender en forma profunda las relaciones costos y actividades. Éste será el primer paso para poder percibir realmente los orígenes de las ganancias y de las pérdidas en las mismas. Permitirá reconocer adecuadamente la relación de Pareto (80/20), tanto en los Productos como en los Clientes, permitiendo identificar a los no lucrativos no sólo por sus costos financieros, sino también por los no financieros que integrarán igualmente el costo total. Ejemplo: Algunas Empresas de Alta Tecnología de U.S.A evalúan dentro de los Presupuestos que ofertan a sus clientes la utilización futura que harán del Servicio de Atención PostVenta. Estiman para ello que las dimensiones del cliente y su localización geográfica (en una gran ciudad o no) serán determinantes de si podrán solucionar por sí mismos las dificultades o recurrirán a ese Servicio Postventa. Ésto indicará que un producto vendido a un cliente de New York, será menos costoso que uno similar vendido a una localidad pequefla. Estos Costosjamás habían sido evaluados y pueden representan un monto relevante. Es así como muchos de estos indicadores no financieros del ABC serán utilizados en el Cuadro de Mando Integral. Ambos enfoques coinciden además en las relaciones causa - efecto que existen en el Costeo (ABC) en la Gestión (ABM) y en la Proyección (Cuadro de Mando Integral) CONCLUSIONES El ABC y el ABM son las dos caras de una misma moneda. Determinados los costos de los Objetos de costos a través de las actividades consumidas por éstos, tratamos de gestionarlas adecuadamente para lograr una mejora en la utilidad. No existen ambos criterios en forma independiente, no se mide ~r mera curiosidad intelectual y no sepuede adminisfrar correCtamente ro-que se desconoce cuánto mide. . Decir que una Empresa tiene como único objetivo medir sus costos, y lograr una correcta asignación de éstos a los Objetos de Costos, signifICa implícitamente reconocer que por lo menos existen dudas sobre la distribu-

ción actual.

.

Si logramos salvar esas dudas iniciales, es inimaginable que no aparezcan nuevos interrogantes sobre la eficiencia con que se ejecutan las actividades yesos costos medidos son producidos. .


CAPITULO

VIII

- La gestión

(management) a través de las actividades

107

Una vez conocidas las actividades que se desarrollan debemos establecer prioridades para su análisis y optimización. Ese orden estará dado por la relación costo-beneficio, siendo primeras aquellas que puedan ser mejoradas en mayor medida y producir aumentos mayores en las utilidades. La administración de las actividades permite una gran aproximación conceptual a lo que la organización hace. Es una interpretación de en qué consume recursos, además de cuánto es ese consumo. Cualquier cambio en la orientación de las compañlas en lo comercial, financiero o administrativo produce una necesaria alteración en la información necesaria y consecuentemente un replanteo de los Sistemas de Costos y de Gestión. Por último conviene señalar que el método ABC-ABM abre una puerta importante para la ejecución de un Cuadro de Mando Integral, ya que muchos de las actividades y Cost Driver objetos de análisis, son también Indices o ratios de intangibles.


CAPíTULO IX VIRTUDES Y CRíTICAS Al SISTEMA Como todo criterio de análisis de variables empresariales, los Costos en este caso, este Sistema tiene sus detractores y sus seguidores. Deseo no estar incluído en ninguno de ambos grupos, sino que se considere que trato de tomar lo que considero más útil para cada compañía en su contexto económico y temporal. Vale la pena sí, pasar revista a las ventajas y desventajas del Sistema, y señalar las aclaraciones o refutaciones que han recibido las mismas con el transcurso del tiempo. VIRTUDES

a) Las actividades son fácilmente comprensibles para los usuarios. Como las actividades representan las acciones que se realizan en las empresas, tienen la bondad de ser fácilmente accesibles a todos los niveles de la organización. Desde la alta Dirección hasta los operarios conocen con bastante claridad lo que se hace, y muchas veces también cómo se hace. Es decir que este método presenta la información de manera de vincular lo que se hace con los costos involucrados en ese hacer, por lo que constituyen un formato de comunicación que resulta sumamente accesible y familiar. A diferencia de lo que sucede habitualmente con los informes e índices financieros que deben ser interpretados mediante un conocimiento anterior, los informes basados en actividades permiten su comprensión sin ningún tipo de "traducción previa". Aunque podría pensarse casi como secundario, la adecuada compre~sión de los resultados, permitirá comprender las correcciones que se decIdan, e involucrarse positivamente con ellas.


I 110

ABC

- ABM

Gestión de Costos por Actividades

Ejemplo: En un conglomerado de varias Empresas se asignaba el Costo de la Administración del Grupo según los criterios tradicionales. Estas asignaciones eran permanentemente cuestionadas por/os distintos Gerentes de cada una de las plantas. El ABCpermitió que se aclarara qué actividades del Grupo se distribuirían según cada Cost driver, logrando una mejor comprensión y aceptación de los cargos. b) Facilitan las medidas financieras y no financieras En un momento en el que se está poniendo especial énfasis en las medidas no financieras en las empresas, tenemos a disposición una herramienta que permite la evaluación de éstas. Dado que los generadores de las acciones o actividades, pueden ser tanto de tipo financiero como no financiero (como ejemplo de estos últimos tendremos: la cantidad de cobranzas realizadas, la emisión de sobres de sueldos, o la atención de un llamado telefónico), el ABC puede ser entendido como un paso previo para la implementación de un Cuadro de Mando Integral. Si además se ha hecho con adecuada profundidad el proceso ABC-ABM se puede conocer las mejores formas de ejecución de las actividades, después resultará muy sencillo su control y gestión mediante este tipo de Tablero de Control.

Ejemplo: Una Empresa que vende repuestos para maquinariapesada en todo el país, recibe casi todos sus pedidos por vía telefónica. Además del costo de la l/amada (ya que sus clientes ingresan por un número de discado gratuito) existe un costo importante de atención de la misma. El Cost Driverelegido para esas actividades fue el de la cantidad de lla-

madas telefónicas (suponiendo una duración promedio). Esta cantidadque empezóa ser medida,fue luegorelacionadacon la cantidad de ventas que efectivamentese producíanlo que permitió evaluar y comenzar a gestionar un indicador de "eficiencia productiva"de

Sector: Cantidad de ventas efectuadas Cantidad de pedidos de cotización

ese


CAPITULO IX

- Virtudes

y críticas al sistema

111

Los pedidos de cotización que no se convierten en ventas, dan una pauta importante de la posibilidad de crecimiento de la participación de mercado de la compañía.

c) Señalan interdependencias o secuencias. El análisis ABC, y más aún si se ha realizado de acuerdo a las etapas descriptas analizando previamente los procesos, permite conocer la relación y encadenamientos que existen entre las distintas actividades. Este orden de prelación o secuencia que se logra al utilizar este método permitirá determinar Costos de manera muy simple a efectos presupuestarios, una sencilla determinación de los mismos en el caso de productos nuevos, e impide que nos olvidemos de analizar alguna etapa en aquellos procesos completos y complejos. Además de los específico de Costos, se pueden evaluar plazos de ejecución, cumplimiento de las metas operativas e identificar, con métodos similares a los utilizados en PERT, aquellas actividades que serán críticas para el cumplimiento de los términos preestablecidos. Es importante destacar que el PERT citado anteriormente, es un método de análisis y optimización de operaciones muy anterior al ABC y ABM, pero sin embargo, confirmando que las actividades son una forma natural de observación, refiere permanentemente a éstas y a sus plazos de ejecución.

d) Relación causal muy marcada entre Costos y Objetos de Costos Esta relación causa-efecto no es nueva del ABC. Todos los Sistemas de Costos utilizan este criterio como forma de asignación. A pesar de ello, muchas veces este criterio queda parcialmente desvirtuado aludiendo a una posible simplificación. Es así como en algunos casos se distribuyen Costos Indirectos según bases inacl,ecuadaso no específicas. El ABC, al realizar un análisis separado de las actividades más importantes y seleccionar los Cosí Drivers más representativos, trata de combatir este facilismo. Esos Cost Drivers no son sólo "la base de asignación", sino que son interpretados como causantes de esos costos, por lo tanto nos permite mentalizarnos de que también actuando sobre ellos se obtendrán reducciones en los costos. Si bien se señala como virtud de este método la relación causa-efecto, la pérdida de esta relación no püede ser interpretada como un defecto de los sistemas tradicionales, sino una falla en su ejecución.


----.........

112

e)

ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades

Se tiende a que todos los costos costos.

sean volcados

a los objetos

de

Los Gastos Generales son una gran fuente de incertidumbre en lo que a análisis de Costos se refiere. El acto de señalar con bastante intensidad que todas las actividades (excepto en algunos casos las de nivel empresa) deben ser distribuidas entre los Objetos de Costos, reafirma dos hechos fundamentales: 1.- Que la gran mayoría de las actividades pueden ser distribuidas entre los productos, es decir que generalmente se puede hallar el Cost Driver más adecuado, y 2.- Que es muy importante que sean distribuidas, ya que de esa manera se eliminan fuentes primordiales de imprecisión en la determinación de los costos de los productos. Al igual que en el punto anterior, esta virtud no es exclusiva del ABC, ya que todos los Sistemas de Costos tienden a lo mismo, pero si se debe señalar que el ABC pone nuevo énfasis en este hecho. f)

Evaluación de las actividades

Enumerar absolutamente todas las actividades que se realizan, y proceder también a su análisis (incluidos los Sectores Administrativo, Financiero y Comercial si se estudia la Empresa en su conjunto) permite tomar decisiones respecto de ellas. Los tres niveles señalados de análisis, el de valor (si agregan o no valor), el de necesidad (si son o no prescindibles) y el de afectación a los procesos (modelo sin las actividades), permite tomar decisiones respecto de su continuidad o respecto de su mejoramiento. Esta opción de reconsiderar permanentemente lo que se hace y cómo se lo hace, es sumamente laboriosa. Pero a pesar de ello tiene la característica de ser la única actitud que obligará al mejoramiento continuo. g) El Sistema de análisis de actividades propende a la evaluación de distintas posibilidades. Conociendo el costo de una actividad, podemos comenzar a realizar comparaciones que antes resultaban imposibles. Esta búsqueda de similitudes y diferencias pueden ser.t~mtointernas como externas. En lo interno, puede resultar que en distintos Sectores se realicen activi-


CAPITULO IX

- Virtudes

y críticas al sistema

113

dades similares y que los distintos procedimientos de ejecución provoquen resultados más o menos eficientes. Desde el punto de vista de una comparación con el entorno o externa, el benchmarking, nos permita conocer las mejores prácticas en otras empresas. Teniendo acceso a esta información, que surgió de identificar, analizar y costear cada actividad, se pueden tomar más racionalmente decisiones de outsourcing o tercerización de las actividades. Sin estos datos previos, la toma de decisiones era imposible o absolutamente al azar. CRíTICAS

a) El ASC considera que la mayoría de los Costos de las Organizacio-

nes son variables.

Existe según aclaran Kaplan y Cooper una interpretación errónea de este punto.

(23)

El ABC busca distribuir la mayor cantidad posible (si se pudiera todos) de los costos de los recursos entre los productos. Esto no significa otorgarle un concepto de marginalidad a esos costos, o sea que no se busca en absoluto utilizar los costos de recursos fijos distribuidos como marginales para realizar una unidad más. Al igual que en cualquier Método de Costos aplicado, el costo fijo unitario se obtiene relacionándolo con un volumen dado de producción. Como la idea de marginalidad implica la realización de una unidad más, cambiará el volumen con el cual se relaciona. Lo que sí se afirma es que los costos fijos existen por la necesidad de realizar actividades, y por lo tanto de.ben distribuirse según la cuantía de esas actividades. '

La Teoríade las Restricciones(24) señala,y en estocoincideelABC, que en una época en que la mano de obra ha dejado de ser variable (los contratos de trabajo a destajo ya casi no existen), prácticamente son sólo los costos de materia,prima y materiales los únicos variables. Ésto no significa que el resto de los costos no deba ser distribuido entre los objetos de costos.

(23) Robert s: Kaplan - Robin Cooper. Cost & Effect. (24) Eliyahu M. Goldratt - Jeff Cox. La Meta


---, 114

ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades

b) El ASC muta permanentemente entre un modelo de Ful/ Costing y un moqe/o de Direct Costing Sobre este punto, y sin abrir juicio sobre la importancia real del mismo, vale la pena considerar ambas posturas por separado. Cooper señala que el ASC sí es un modelo de Costos Completos en tanto y en cuanto tiende a que todos los costos de las compañías pasen a formar parte de los costos de los productos. Ya .se ha visto que en la práctica puede suceder que los Costos a nivel empresa u organización no puedan ser distribuidos correctamente entre los distintos Objetos de Costos. A pesar de ello, y tomando en cuenta su Objetivo (d~ acumular todos los costos) puede considerárselo Full Costing. Quienes opinan que se trata de un Sistema de Costeo Variable o Direct Costing, parten de la premisa que en el mismo hay costos que se imputan a . los productos y otros que permanecen fijos como Costos de Estructura. En el ASC son muchos más los Costos que se terminan imputando a los productos por lo que puede considerarse un modelo de direct costing extendido a una gama más amplia de costos. El hecho de imputar Costos fijos a los productos marca una relación, pero no olvida en absoluto la existencia de los mismos como tales. El análisis de ociosidad de este método es un reconocimiento a la presencia obvia de estos Costos, ya que los recursos que pueden resultar subutilizados son Fijos. c) El ASC no realiza un análisis marginal, al no clasificar los Costos por variabilidad Defendiendo el criterio de direct costing y de análisis marginal, Kaplan sostiene que el método ASC permite el cálculo de Contribuciones Marginales de Productos sólo a nivel unitario, a nivel unitario más nivel lote, o a nivel unitario más nivel lote más nivel producto. (25) Estaríamos entonces ante la posibilidad de calcular distintos márgenes, adaptados al estudio que quiera realizarse. Si partimos, en cambio, del concepto expuesto de Cooper de que se trata de una modelo de Costos Completos, estaríamos quizás asumiendo la imposibilidad de un análisis marginal.

.(25) Angel Saez Torrecilla. Cuestiones polémicas del modelo ABC. Revista Costos y

Gestión. Junio 1994


CAPITULO IX - Virtudes y criticas al sistema

115

Por otra parte, aún reconociendo que el análisis marginal sea imposible en este modelo, podemos preguntamos cuál es la real magnitud de este problema en un momento en el cual los Costos indirectos crecen muy por encima de los Directos, básicamente por efecto de la evolución de la tecnología. d) El modelo ASC está únicamente basado en información histórica. El modelo ABC puede plantearse tanto en términos de Costos Históricos como de Costos predeterminados (Estándar) Si bien en el comienzo de cualquier implementación tratamos de aferrarnos a los únicos"datos ciertos" que se tienen, que son los relacionados con períodos anteriores, nada impide la posibilidad de ser utilizado con un Sistema de Costos Estándar. Como se comentaba en el Capitulo 7, al hacer referencia a los Recursos Utilizados, no es una incompatibilidad del método ASC el calcular de manera "estandarizada" el costo de realizar las acciones o actividades. Esto le da al ASC la posibilidad de trabajar correctamente para planificación y control, como cualquier sistema Estándar. e)

No es

soportado por la Técnica Contable

Las críticas que los autores realizan a la Contabilidad se funda en los errores de ésta al querer obtener conclusiones de control y manejo para las

compañías.

.

Es en este contexto que el método ASC fue creado básicamente como de gestión y fuera del sistema contable de las Empresas. Cooper y Kaplan sostienen, en sus .inicios, que al ser un sistema de información para las gerencias no se debe realizar ninguna modificación en los sistemas financieros. Actualmente (26), estos mismos autores ya hacen referencia a 4 estados en la evolución de las empresas hacia el ASC: Estado 1 : empresas que tienen mala información de costos, inad.ecuada hasta para resúmenes financieros Estado 2 : empresas sectorizadas por centros y con información de costos adecuada para los requerimientos financieros, aunque tardía para fines de gestión. . Estado 3 : Información financiera correcta y "on line". ASC para cjatos referidos a costos y gestión.

(26) Robert S. Kaplan - Robin Cooper. Cost & Effect.


116

ABC

- ABM Gestión de

1

Costos por Actividades

Estado 4 : El ABC integrado a la Contabilidad y usando las actividades y Cost Drivers como base de los reportes financieros. Esto hace evidente la posibilidad de integrar la Técnica Contable con los Costos ABC. A pesar de partir personalmente de una óptica distinta a la de los Contadores (desde la Ingenieria), asumo como muy inconsistente a un Sistema de Costos que no pueda ser sustentado contablemente. Lo único "real" en costos es lo que ya pasó, y éso debe estar reflejado por la Contabilidad Es por ello que suelo preguntar en Postgrados y Seminarios a los profesionales de Ciencias Económicas presentes si observan contradicciones entre este Sistema y la Contabilidad. La respuesta suele ser negativa y la única objeción es que la tarea contable será mucho más ardua.

f)

El análisis no se realiza por Área de Responsabilidad

El ABC presta mucha más atención a las Actividades que a los Centros de Costos. Como se ha dicho anteriormente, es analizar el gasto en función de qué se hizo con ese dinero. Pero el ABC, desde la interpretación dada en este texto, no propugna la eliminación de responsables; cada actividad tendrá un cabeza visible que será quien deba dar las explicaciones sobre la misma. Conviene remarcar, que los Sistemas de Administración han tendido en los últimos años a delegar mucho más, asumiendo que los niveles operativos tienen mucho que aportar en las Empresas, sin por ello renegar de las Áreas de Responsabilidad. Es posible que de alguna manera el ABC haya tendido a ésto, aunque tampoco debería renegar de las Áreas, ya que no existen objeciones de ningún tipo a que coexistan con las actividades. g) Las actividades ferentes.

son muchas

veces agrupaciones

de tareas muy di-

En el Boletín de lecturas Sociales y Económicas N° 10 del Año 3 de la Universidad Católica Argentina, se preguntaba Juan Carlos Vázquez, "En ABC una actividad se afecta a su producción en virtud de un transmisor. Una actividad es por ejemplo, aprovisionamiento, que agrupa las costos de compras, recepción, inspección y almacenaje. ¿Es sensato pensar que esas funciones, tan diferentes, pueden asignarse por un mismo transmisor?". (27) (27) Juan Carlos Vázquez. ¿Las Criticas del ABC, involucran a los Costos Estandares Integrales? Boletín de lecturas Sociales y Económicas Neo10 del Año 3 de la Universidad Católica Argentina


CAPITULO IX

- Virtudes y críticas al sistema

117

La respuesta obvia es que no. Estas tareas descriptas no pueden asignarse según el mismo Cost Driver. De acuerdo a lo que ha sido planteado en la Etapa N° 4 de Implementación de ASC, las actividades se agruparán si tienen un único Cost Driver para ser distribuídas entre los objetos de costos" y además "su relevancia actual y futura es baja, y su análisis en forma independiente no agrega ninguna información notable para la toma de decisiones" Estos mismos criterios deberían ser evaluados en el momento de agrupar las tareas que conforman una actividad. En el ejemplo expuesto, del listado de actividades surgirán por separado las de comprar, recepcionar, inspeccionar y almacenar, debiendo luego de acuerdo a nuestro sentido común definir la conveniencia o no de que sean agrupadas.

CONCLUSIONES En las Conclusiones del Capítulo 2 hacíamos notar que los supuestos errores que se señalan a la Contabilidad y a los Sistemas de Costos Tradicionales como proveedores de información para la toma de decisiones, son más errores de utilización de estas metodologías que imputables a ellas intrínsecamente. Algo parecido sucede con las críticas al ASC. Éstas son imputables más a errores de implementación del método que a éste en sí mismo. Cualquiera de las críticas señaladas en este capítulo, pueden ser refutadas a la luz de lo que se ha escrito en forma precedente. No se está hablando en el ASC de una práctica que pueda ser considerada "la panacea universal", sino que observamos que se analizan los Costos con un grado de detalle mayor que antes. Esto ya es valioso por sí mismo.

L


CAPíTULO X EL MODELO DE ACTIVIDADES ES EFECTIVO EN TODOS LOS CASOS? En el capítulo 111 señalábamos algunos "síntomas" empresarios que hacen previsible un cambio en el Sistema de Información de Costos:

.

Se están ganando negocios en algunos productos y perdiendo sistemáticamente en otros.

. .

Se produjeron en los últimos tiempos cambios tecnológicosimportantes.

.

Distintos Sectores de la empresa llevan su propia información sobre Costos.

.

En algunos procesos hay operaciones cortas pero con requisitos de muy alta atención por parte de la persona responsable y otras de larga duración pero de muy bajo nivel de atención.

.

Si la incorporación de productos nuevos a nuestra gama de producción y venta es frecuente, o si se realizan cambios en los productos rutinarios a pedido de los clientes.

.

Muy altos costos de distribución, ventas o marketing

Se produjo un aumento significativo de la proporción de Gastos Generales frente a los Costos Totales.

. Gran cantidad de productos o Procesos muy integrados verticalmente . Operaciones capital intensivas La presencia de cualquiera de ellos, obviamente dependi~ndo de su intensidad o importancia, nos indicará que debemos virar a un Sistema con mayor grado de detalle. A pesar de que estén dadas esas condiciones previas, Y que el Sistema ABC brinda la posibilidad de tener información mucho más pcrmenorizada, su puesta en marcha en muchos casos falla.


120

ABC

- ABM

Gestión de Costos por Actividades

Lo importante es determinar si las anomalías en cualquiera de las etapas de su implementación invalidan al sistema como tal, o se deben a "defectos" de las compañías que al no ser analizados en profundidad, ni solucionados, repercuten sobre cualquier cambio que se pretenda introducir Veremos a continuación los motivos principales de falla, algunos propios de las compañías y otros imputables al Grupo responsable de la implementación del Sistema. Esta enumeración tiene el sentido de que el hacer más evidentes y visibles los obstáculos, como colaboración a su superación.

Resistencia al cambio Casi todos los seres humanos que integran las organizaciones tiene un gran apego por realizar las tareas de forma rutinaria. Ésto provoca un modo casi automático o mecánico de hacer las cosas que suele brindar una muy alta "seguridad". Salirse de esa rutina significa entrar a un mundo desconocido, que puede deparar resultados muy distintos a los previstos inicialmente. Las organizaciones, como conjunto sinérgico de personas, tienen también esa resistencia. Aún aquellos integrantes de las Empres~s que demandan mayor o mejor información, cuestionando la que tienen actualmente, se ven muchas veces sorprendidos de tal manera por los nuevos datos, que la primera reacción es no aceptarlos. Algunas veces esos resultados¡::uedenllegar a cuestionarsu propia tarea. Ésto significaque el personal,de todos los niveles,debe estar mentalmente preparado desde el inicio para que impugnen o refuten sus íealizaciones. Todas las empresas cuentan con una cultura compartida por todos sus integrantes. Como los cambios tecnológicos de cualquier índole siempre conllevan un cambio en el tejido social, cualquier propuesta de modificación significa una amenaza al status, y a las creencias de las personas y de la organización. Estamos en este caso hablando de cambios bastante profundos en la metodología de análisis y que sin duda provocarán decisiones empresarias no previstas hasta el momento. La frase "siempre lo hice así", ya señalada en párrafos anteriores, suele ser una barrera a veces infranqueable para las modificaciones. El trabajo en equipo debería lograr mediante el pensamiento grupal y la correcta transmisión al resto de la empresa eliminar muchas de esas trabas. Recordemos que en la antigüedad cuando los mensajeros llegaban al Rey y le informaban de derrotas en el frente de guerra, lo más común era mandar a matar al mensajero. En las empresas, es muy habitual que ante cualquier propuesta de innovación tratemos de "matar" a quien la propone, al igual que el Rey con su mensajero.

I I I


CAPITULO X

- El modelo

Pobre involucración

de actividades es efectivo en todos los caSOs?

121

de la Direccion

La Dirección de las Empresas, como principal usuaria o desti t . de la información que.se va a elaborar, debe estar fuertemente conv~~~~a de las fallas actuales, de la necesidad de cambio, y de que el camino e~g~ do del ABC es el más adecuado en las circunstancias presentes. Una vez que ésto se ha producido, será mucho más fácil operar la transformación en la compañía. Resulta prácticamente imposible intentar un cambio metodológico y cultural de esta envergadura sin el apoyo implícito y explícito de los niveles más altos de la Empresa. ¿A qué puede deberse que a veces se retacea el soporte? En muchas ocasiones es debido a que los nuevos sistemas se eligen, no como fruto de un análisis consciente y profundo, sino como adhesión a una nueva moda. Hay empresas que se han plegado sucesivamente a Dirección por Objetivos, a Estrategias Competitivas, a Reingeniería, como quien muda de traje, sin aprovechar en la mayoría de los casos las ventajas que cada aplicación les brindó. Esta tipología de empresario, es la del que reconoce que "algo está fallando" pero no acierta ni con el diagnóstico ni con el tratamiento. Si el resto de los niveles de la Empresa no percibe o siente que desde la cumbre se ha tomado la firme decisión de aplicar una nueva técnica, ni vale la pena hacer el intento. Otras veces, que tienen más que ver con el subconsciente colectivo que con técnicas de costos, se busca la transformación pero se apuesta al fracaso de la misma. Sería una forma de revalidar, por el criterio del absurdo o sea negando cualquier otra posibilidad, que lo que se está haciendo hasta la fecha no está tan mal. No se ha realizado o se ha seleccionado incorrectamente el proyecto piloto En toda aplicación de ABC es conveniente la realización de un pequeño Proyecto Piloto, en forma previa al Proyecto total. Se debe tomar un Sector, que sea altamente representativo, pero que se encuentre alejado de las tensiones cotidianas. Debe caracterizarse por ser tan típico que permita extrapolar a la totalidad de la Empresa de las conclusiones que de él se extraigan, pero al mismo tiempo debe permitimos tomar el tiempo necesario para una correcta reflexión. En muchas ocasiones se decide, incorrectamente, comenzar con un trabajo en la totalidad de la compañía sin haber probado previamente, yen campo, la real utilidad que tendrá para la misma la nueva metodología de información a implementarse.


122

, ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades

Ésto seria exactamente igual que, salido un producto de un Laboratorio de Desarrollo, se comience su producción a full, sin haber hecho con antelación pruebas de su viabilidad productiva. Recordemos que muchas veces los productos funcionan en la imaginación de sus diseñadores pero no son aptos para ser producidos en serie con la calidad y en los tiempos requeridos. Algo exactamente igual puede suceder con el ABC, si no se hace este ensayo anticipadamente. Dado que a lo largo de este texto, se ha puesto especial énfasis en la posibilidad de coexistir del Activity Based Costing con cualquier otro método de costeo que se esté aplicando con anterioridad, el desarrollo en una planta o en un Sector, podrá interactuar sin dificultad con el resto durante un lapso de pueba. Cualquier Sistema de Costos que se desee poner en marcha, comienza como análisis en un espacio pequeño y limitado y se amplia impensada y a veces inesperadamente. Es muy común empezar por un muy pequeño Centro de Costos, y eso nos llevará a indagar también en Servicios Internos, Recursos Humanos, Sistemas, Métodos y Procedimientos, y en general todos los Centros de Apoyo. En todos los casos se debe trazar un Cronograma, en forma previa al inicio de las tareas, y tratar de no apartarse de él. Su cumplimiento implicará la posibilidad de obtener conclusiones más rápidamente, y comenzar luego con el proyecto definitivo. El peligro del "5ma" i5 beautiful" Reproduciendo el título del libro de Schumacher, las pruebas en plantas Piloto, o en el caso del ABC en Sectores Piloto de la empresa, pueden producir un fenómeno de adicción o acostumbramiento, que después impida obtener conclusiones válidas y proseguir en mayor escala. Tad Leahy (28)señala que muchas veces se produce el efecto que él denomina "Love Boat Syndrome" (El Sindrome del Crucero del Amor). Significa que quienes trabajan en el Proyecto Piloto, se encuentran altamente involucrados con el mismo, pero les resulta muy dificil proyectarlo luego a otras dependencias de la Empresa. Ésto lleva a que finalizado el tiempo de este "crucero" (nunca más de 90 dias), y vueltos al puerto de partida, regresen a sus respectivos Sectores y a utilizar los Sistemas de Información que se empleaban anteriormente. Por éso se debe aprovechar la duración del Proyecto Piloto, para discutir con la gente que está trabajando en él las posibilidades y dificultades que encontrarán al trasladarse al respectivo sector de ocupación concreto. El Proyecto Piloto, no es un evento que se realiza por única vez y absolutamente aislado, sino que es el comienzo de una tarea mucho más im(28) Information Please! . Contro/ler Magazine. July 1998


CAPITULO X - El modelo de actividades es efectivo en todos los casos?

123

portante, y como tal debe interpretarse; no como un epílogo sino como un prólogo. Debe aprovecharse este tiempo, para lograr que se consolide el grupo de trabajo y además, para capacitar al resto de la compañía, informar permanentemente de qué es lo que se está haciendo y anticiparles su futura participación. . El Proyecto Piloto debe ser observado como una prueba que prontamente se expandirá a todo el resto, y no "como un grupo de eruditos delirantes que pasan el tiempo haciendo ensayos que nunca serán llevados a la práctica" Para que esta incorrecta apreciación no se produzca, se deberá contar, nuevamente, con un importante apoyo de los niveles superiores de la empresa. ,

Mala-selección del grupode proyecto El Grupo de Proyecto debe ser multidisciplinario, Personal del Área Contable y Financiera, del Área Productiva y del Area de Sistemas es casi imprescindible que participe de este tipo de Proyectos. Como toda tarea que se encare en Costos, influirá y necesitará recabar información de casi todas las Áreas de la empresa, Que estos distintos Sectores estén representados, facilitará el relevamiento de la información necesaria y la definición del grado de detalle necesario en cada uno de ellos. Dependiendo del tamaño de la empresc¡ a analizar se determinará qué"los integrantes de este Grupo participen a tiempo parcial o a tiempo completo. Resulta sumamente importante que este Grupo actúe como tal, y deje de lado las simplificaciones que sirven sólo para el Sector al cual pertenecen y piensen en función de la compañía en su totalidad. Habitualmente sucede también, y señalo esto como un error recurrente, que la participaciónde un Consultor Externo provoque la sensación de que es innecesario formar un team interno para llevar adelante el Proyecto. El Consultor Externo actuará como guía del Grupo, pero para este Consultor también será de suma importancia contar con interlocutores fijos y permanentes con quienes discutir las etapas estratégicas y que lleven adelante la tarea operativa.

.

Exceso de nivel de detalle Muchas veces fracasa un Proyecto de Implementación de ABC porque no se contempla adecuadamente la profundidad del detalle requerida, Al igual que con una fotografía, para calcular el grado de definición necesario debemos conocer a qué distancia se colocará el observador. Los observadores muy cercanos necesitarán una definición mayor mientras que para los lejanos se puede trabajar con un grano mucho más grueso.


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ABC

- ABM

Gestión de Costos por Actividades

Muchas veces se pierde demasiado tiempo, esfuerzo y por lo tanto dinero, en alcanzar un grado de minuciosidad muy alto en actividades que no lo requerían, mientras que en otras en las cuales esto hubiera sido imprescindible se termina evaluándolas "a promedio". Para poder comenzar a indagar sobre este punto, debemos tener claro ~obre cuál de los dos nivele'sse generará el análisis y las decisiones a partir de las informaciones suministradas: si sobre el nivel operativo o sobre el nivel estratégico. Si bien las decisiones estratégicas son mucho más difíciles de tomar y comprometen en mayor grado el futuro de las empresas, se necesita un menor nivel de detalle que el necesario para las decisiones operativas. Algunos autores señalan al respecto que el ABM necesita menor grado de detalle que el ASC. En este libro, he preferido, que ambas sean consideradas indisolublemente ligadas. Es imposible"hacer ABM sin ABC, e igualmente inadmisible dejar pasar las observaciones que surgen del ABC sin utilizarlas para decisiones de Management Estratégico. Mala elección del sQftware En muchas ocasiones se falla por no elegir el software indicado para soportar y brindar la información que se requiere. Se puede pecar en esta selección tanto por exceso como por defecto. A veces se opta por .un Sistema demasiado pequeño pensando sólo en un S~C\9r de una compañía sin evaluar que el ABC se contagiará a todo el resto de la misma. Otras veces se recomienda un software demasiado poderoso para Sociedades que no lo necesitan ni necesitarán. La participación de.gente idónea del Are~ de Sistemas, tiene por objeto, entre otros, el de poder pensar simultáneamente .!3nel qué y en el cómo y evitar de esta manera cometer este tipo de errores. Existen en plaza dist.intos tipos de software entre los que seguramente encontraremos lo~ más adecuados para cada necesidad. Los Sistemas Administrativos más pod~rosos yainc!uyen un módulo de ABC. Pero hay también software's más chicos y de menor costo que servirán. para imp!ementaciones en !3mpresaspequeñas o medianas. Resulta además importante que el software seleccionado sea suficientemente "amistoso" como para poder ser operado masiva y frecuentemente y no sólo por el personal de Sistemas. Las informaciones deben ser accesibles, obviamente con los niveles de seguridad y confid~ncial¡dad necesarios, para todOaquél que necesita interpretar y decidir a partir de los resultados. Como ya se dijo, la elección del Sistema d9be prever las necesidades actuales, pero también las futuras de la Empresa, ya que este tipo de inversiones no se realizan pensando solamente enel día de hoY:


I

CAPITULO X

- El modelo de actividades es efectivo en todos los casos?

125

CONCLUSIONES Es bastante común que las f211asque se le imputan al ABC, se deban a errores en la puesta en marcha del método y que no sean atribuibles al sistema en sí mismo. En este Capítulo se han enumerado siete de los errores más comunes que no son para nada imputables al Sistema de Costos implementado. Esto significa que si bien la respuesta al Título de este capítulo sería negativa, es decir que el ABC algunas veces falla, por lo menos debamos tener claramente discriminadp a qué se debe ese fracaso para poder aprender de nuestros errores y no repetirlos.


CAPíTULO XI ANÁLISIS Y RESOLUCiÓN

DE UN CASO: LES CADEAUX S.A.

La empresa Les Cadeaux S.A. es una pequeña Industria Plástica, fundada hace 20 años, que se dedica a la fabricación y venta de dos productos inyectados: ensaladeras y fiambreras en distintos colores. Sus clientes principales son los supermercados pequeños que piden en forma diaria la reposición de la mercadería. A efectos de no acumular stocks, ni de materia prima, ni de producto terminado han comenzado a trabajar 'just in time", recibiendo diariamente la materia prima para el día siguiente y despachando la producción del día anterior. El proceso industrial puede describirse de la siguiente manera: 1- Recepción diaria de las dos materias primas (polipropileno y pigmento) y de las cajas para packaging. 2- Mezclado del polipropileno con el pigmento en el molino mezclador para su carga en las máquinas inyectoras. 3- Inyección de las piezas en las máquinas inyectoras y rebabado de las mismas al pie de las máquinas. 4- Cada hora, traslado de las piezas al sector packaging. 5- Envasado de las piezas. 6- Preparación de los despachos. 7- Despachos. Durante el año anterior ha tenido resultados bastante satisfactorios, logrando una utilidad cercana a los $ 500.000 con sólo dos productos. A pesar de ello, la empresa tiene serias dudas sobre cuál de los dos artículos es el que aporta mayoritariamente a esa utilidad, y ante un mercado más exigente que solicita permanentemente reducciones de precios, desconoce como actl)ar.


....

128

ABC

- ABM

Gestión de Costos por Actividades

Por ese motivo ha contratado a una Consultora, que luego de un análisis de situación bastante minucioso llegó a los resultados de relevamiento expuestos en las páginas siguientes. ¿Podría usted con los datos que la Consultora.obtuvo del análisis de la empresa y que a continuación se detallan, determinar los costos de los dos pmductos con mayor precisión y su real contribución al resultado de la mi~ma? Cuadro de resultados Ensaladeras

Fiambreras

691.200

1.382.400

$1.175.040,00

$ 2.764.800,00

$ 829.440,00 39.698,10

$ 2.073.600,00 $ 49.622,63

$ 305.901,90

$ 641.577,37

Unidades/Año Ventas Costo Mercadería Vendida Materia Prima MOD Operarios+ CargasSociales(1) UTILIDAD BRUTA UTILIDAD BRUTA SOBRE VENTAS Honorarios Sueldos Jornales + Cargas Sociales Beneficios al Personal (2) Energía Eléctrica

$

26,03 %

23,20 % $ 192.000,00

$ 160.550,00 $ 9.144,00 $ 4.752,00

Repuestos Amortizaciones

$ 30.000,00

UTILIDAD NETA

$ 501.059,51

$ 49.973,76

(1) La M.0.0. incluye la de operarios del Sector Inyección, Mezcla y Empaque. (2) El rubro 'Beneficios al Personal, incluye los refrigerios de los mismos que son abonados por la empresa. Dotación de máquinas 1 Molino mezclador Consumo Eléctrico 30 KW Valor actual $ ,14.400.Vida Útil 100.GOOmezclas

6 Inyectaras iguales ConsUmo Eléctrico 10 KW % Valor actual $ 36.000. - % Vida Útil 1.000.000 ciclos


..

CAPITULO XI - Análisis y resolución de un caso: Les CadeaLlx S.A.

129

Organigrama de la empresa SOCIO A CARGO DE VENTAS

JEFE DE INYECCION

6 OPERARIOS INYECCIÓN 1 OPERARIO MEZCLA

SOCIO A CARGO DE ADMINISTRACION

JEFE DE EMPAQUE Y DESPACHO

JEFE DE MANTENIMIENTO

1 OPERARIO

Funciones del personal Socio a cargo de Ventas Su dedicación principal es a ventas (el 80 % de su tiempo laboral, siendo el único dentro de la empresa que se dedica a esta actividad) y el resto de la jornada lo dedica a planifica'r con su socio a cargo de Administración y el Jefe de Inyección los colores de los batch de producción de los dos productos que elaboran (se deciden en función de los pedidos). Se puede considerar que cada factura emitida es una venta lograda gracias a su actividad. Sus retiros en forma de honorarios son $ 8.000 por mes, los 12 meses del año, y han tomado la decisión de no retirar utilidades de la compañía para facilitar su crecimiento. Como habitualmente se encuentra fuera de la empresa a la hora del almuerzo, no come en planta. Socio a cargo de la Administración Se dedica a trámites bancarios (1,5 horas por día), Facturación y Remitas, que se emiten en forma simultánea y demandan aproximf1damente 5 m~nutos cada operación, Liquidación de Sueldos y Jornales (2 horas por mes), Atención de problemas del personal (1 hora por día) y participa de las reuniones con Sil Socio y el Jefe de Inyección. Todos lo gastos bancarios pueden considerarse proporcionales a los pesos vendidos. Los trámites bancarios que realiza en horario del mediodía, le impiden almorzar en planta.


..

CAPITULO XI

- Análisis

y resolución de un caso: Les Cadeaux S.A.

129

Organigrama de la empresa SOCIO A CARGO DE VENTAS

JEFE DE INYECCION

6 OPERARIOS INYECCIÓN 1 OPERARIO MEZCLA

SOCIO A CARGO DE ADMINISTRACION

JEFE DE EMPAQUE Y DESPACHO

JEFE DE MANTENIMIENTO

1 OPERARIO

Funciones del personal

Socio a cargo de Ventas Su dedicación principal es a ventas (el 80 % de su tiempo laboral, siendo el único dentro de la empresa que se dedica a esta actividad) y el resto de la jornada lo dedica a planifica'r con su socio a cargo de Administración y el Jefe de Inyección los colores de los batch de producción de 10$dos productos que elaboran (se deciden en función de los pedidos). Se puede considerar que cada factura emitida es una venta lograda gracias a su actividad. Sus retiros en forma de honorarios son $ 8.000 por mes, los 12 meses del año, y han tomado la decisión de no retirar utilidades de la compañía para facilitar su crecimiento. Como habitualmente se encuentra fuera de la empresa a la hora del almuerzo, no come en planta. Socio a cargo de la Administración Se dedica a trámites bancarios (1,5 horas por día), Facturación y Remitas, que se emiten en forma simultánea y demandan aproximadamente 5 m~nutos cada operación, Liquidación de Sueldos y Jornales (2 horas por mes), Atención de problemas del personal (1 hora por día) y participa de las reuniones con Sil Socio y el Jefe de Inyección. Todos lo gastos bancarios pueden considerarse proporcionales a los pesos vendidos. Los trámites bancarios que realiza en horario del mediodía, le impiden almorzar en planta.


... 130

ABC

."

-ABM

Gestión de Costos por Actividades

"

Todos los operarios perciben su remuneración en forma quincenal y los mensualizados, obviamente en forma mensual. El honorario mensual de este Socio es igual al del otro de $ 8.000 durante los "12m~ses del año.

Jefe de Inyección

Se dedicaa planificarla producciónen las reunionesdiariasconlos socios. El Jefe de Inyección ha sido antiguamente un operario de inyección, por lo que reemplaza a éstos, en caso de ausentismo (con el mismo ritmode producción y paradas de éstos), evitando de esta manera que las máquinas se detengan. Cuando se encuentra sustituyendo a algún operario dedica la jornada completa a esta actividad, discontinuando todas sus otras tareas. Del tiempo que le resta dedica el 75% a diagramar mejoras para las fiambreras, que son de reciente incorporación al proceso productivo, mientras que las ensaladeras le demandan el 25% restante de tiempo. Esta tarea puede postergarse ante la aparición de otras más urgentes. Su sueldo bruto es de $ 3.000 por mes. Operarios de Inyección Un operario de inyección trabaja en cada máquina inyectora. Su jornada laboral puede describirse de la siguiente manera: 7:00 a 7:15 Carga de la máquina inyectora con la mezcla que le han dejado preparada desde el día anterior. 7:15 a 12:45 Producción 12:45 a 13:15Almuerzo 13 : 15 a 16:00 Producción Se estima que los operarios pierden 5 minutos adicionales por jornada, deteniendo la máquina, y otros 10 minutos se pierden en promedio diariamente por máquina por fallas imprevistas que requieren la intervención de ambas personas de mantenimiento. El jornal horario bruto que perciben es de $ 3 por hora. Operario de molino mezclador Prepara diariamente las cargas de mezcla necesarias para las 6 inyectoras. Cada mezcla para cada máquina le demanda aproximadamente 1 hora, y ese tiempo es casi independiente de la cantidad a mezclar, ya que el molino tiene capacidad en exceso para los tamaños de lote que se procesan

diariamente.

"

El jornal horario bruto de este operario es de $ 4 por .hora.


CAPITULO XI

-Análisis

y resolución de un caso: Les Cadeaux S.A.

131

Jefe y operarios de empaque El Jefe del Sector retira de Inyección una vez por hora las piezas terminadas, IIevándolas a Empaque (tiempo prácticamente despreciable) y allí, junto con las dos p(¡Jrsonasa su cargo envasan las piezas en cajas de 4 docenas de ensaladeras o de 2 docenas de fiambreras. Dado que deben esperar que se acumule producción, su horario de trabajo es de 8 a 17 horas, parando para almorzar simultáneamente con Inyección. En la última hora de la jornada laboral, los dos operarios envasan lo producido en la última hora de Inyección y el Jefe del Sector prepara los envíos a los clientes. El sueldo mensual bruto del Jefe de Empaque es de $ 2.000.- Y los operarios del Sector perciben $ 2,50 brutos por hora. Mantenimiento Se dedican a la reparación sobre fallas de las máquinas inyectoras, al set up y limpieza de las mismas durante 2 horas del operario por día, siendo además el Jefe de Mantenimiento, un hábil matricero. Los consumos anuales de repuestos para inyectoras son de $30.000.A pesar del gran tiempo ocioso que tiene este Sector, ello no es modificable, ya que el Jefe del mismo trabaja de 7 a 16 horas para solucionar los problemas de las inyectoras (la mezcladora no falla) y el operario de 9 a 18 horas, aprovechando las 2 horas finales de su jornada para hacer el set up de las inyectoras para el día siguiente. Además por razones de seguridad, es conveniente que las reparaciones eléctricas las realicen dos personas simultáneamente. El Jefe de Mantenimiento percibe $ 3.000.- de salario mensual bruto, y el operario $ 1.500 en el mismo tiempo.

Condiciones laborales Su Consultora ha estimado que los días laborables del año para ea:... da empleado son 240, ya que: -

--

.~

--

-.

Total año---J65 días Sábados y domingos 104 Total días pagados 261 Feriados 6

Vacaciones Total días laborables

1JJ.

240

Por este motivo, ha decidido tomar como mes tipo un mes de 20 dfas de producción. Las vacaciones, son un período de 15 dfas hábiles al año que la empresa permanece cerrada.


~ 132

ABC

- ABM

Gestión de Costos por Actividades

Se abona a una empresa de catering el refrigerio de todo el personal a razón de $ 3.- por día y por persona. Los aportes sociales, a cargo del empleador son del 30% de la nómina salarial. Además de lo expuesto, todos los f3mpleados perciben un Sueldo Anual Complementario de acuerdo a lo establecido por ley, que se liquida conjuntamente con el sueldo correspondiente. El ausentismo de los operarios de inyectaras es del orden del 5% de los días laborables. El resto del personal no registra ausentismo significativo. Los productos Ensaladeras Tienen un peso de 150 gramos cada una, y sus costos de materia prima son: 0,50 Polipropileno y pigmento 0.70 Packaging por unidad 1,20 Su precio de venta es de $ 1,70 por unidad Se comercializan en cajas de 4 docenas cada una. La producción es de 1 pieza por ciclo de máquina, siendo el régimen de las inyectaras para esta pieza de 120 ciclos por hora.

Fiambreras

.

"Tienen un peso de 150 gramos cada una, y sus costos de materia prima son: 0.50 Polipropileno y pigmento 1.00 Packaging por unidad 1,50 Su precio de venta es de $ 2,00.- por unidad. Se comercializan en cajas de 2 docenas cada una. La producción es de 2 piezas por ciclo de máquina, siendo el régimen de las inyectaras para esta pieza de 120 ciclos por hora. Los clientes La empresa tiene 100 clientes activos, que son visitados una vez al mes cada uno por el Socio a cargo de Ventas, a efectos de generar ventas. Se estima que la compra tipo de cada cliente son 12 cajas de ensaladeras al mes, repartidas en 3 compras de 4 cajas cada una, y 48 cajas de fiambreras al mes, repartidas en 6 compras de 8 cajas cada una. Por el mecanismo de facturación de IÉlempresa, se harán mensualmente 300 facturas de 4 cajas de ensaladeras cada una y 600 facturas de 8 cajas de fiambreras cada una.


. CAPITULO XI

- Análisis

133

y resolución de un caso: Les Cadeaux S.A.

Los clientes no son en absoluto fieles a la marca, por lo que en caso de desabastecimiento de alguno de los dos productos, recurrirán a otro productor.

Energía eléctrica

.

La energía eléctrica tiene un costo para esta empresa de $ 0,03 el KW hora. Organización de la producción Las Inyectaras A, B Y C se dedican en forma permanente a la elaboración de ensa/aderas, mientras que las 3 restantes, D, E Y F se dedican a la inyección de fiambreras. Esta modalidad de trabajo, permite diariamente el abastecimiento al mercado de los dos tipos de productos. SOLU.CJÓN DEL.,CASO

Etapa 1: Conocimiento preliminar de la estructura de costos Analizando el Cuadro de Resultados expuesto en el enunciado del Caso, llegaríamos a las siguientes conclusiones. Se debe prestar especial atención al tema del costo de las Materias Primas.

HOn ariOS + A ortizaciones

1+ R uestos

¡

+B +E

eficios al personal rgia Eléctric,

Utilidad

MOD

Sueldosl. teria Prima

o

500.000

1.000.000

1.500.000

2.000.000

2.500.000

3.000.000

3.500.000

Daría la sensación que la empresa al optar por trabajar Just in Time, lo hizo en la convicción de que representando las Materias Primas el 73,68% de las ventas se debe economizar al máximo los costos de su stock.


. 134

ABC

- ABM

Gestión de Costos por Actividades

Etapa 2: Análisis de los procesos El proceso de fabricaciónpuede graficarse de la siguiente manera: MATERIAPRIMA DEPÓSITO

DE

A PLANTA

PLANTA

PLANTA

A EMPAQUE EMPAQUE EMPAQUE

O V O O

MEZCLAR MATERIA PRIMA

CARGAR MAQUINAS

INYECTAR PIEZAS

V

O O

EMPAQUETAR PREPARAR DESPACHOS

En este proceso, muy simple por cierto se han colocado a la derecha del Gráfico las Actividades, y a la izquierda, sólo con fines aclaratorios en qué Centro de Costos se llevan a cabo. Una correcta realización de este punto, agilizará sustancialmente las tareas posteriores de definición de actividades.

Etapa 3: Análisis de las actividades

Habiendo realizado un detallado análisis del Procesos Productivo en la Etapa anterior, no pareciera haber actividades prescindibles. La eficiencia en la realización de las mismas no es evaluable con los datos del problema. Además de las netamente productivas, podemos citar las siguientes: Vender Atender al Personal Liquidar Sueldos Administrar Bancos Facturar Planificar Diagramar mejoras Empaquetar Preparar despachos


135

CAPITULO XI - Análisis y resolución de un caso: Les Cadeaux S.A.

Etapa 4: Agrupamiento

de las actividades

Las actividades de Cargar la Inyectora y de Inyectar pueden parse, ya que cumplen las condiciones para ello:

agru-

a) Se distribuirán según el mismo Cost Driver (en nuestro caso por máquinas inyectoras destinadas a cada producto). b) La de carga es de poca relevancia actual y seguramente lo seguirá siendo en el futuro, ya que 1'10tiene "vida propia", al ser una parte integrante de la actividad de I{wectar.

Etapa 5: Determinaciónde los Cost Driverso inductores de recusas Atender Personal

Liquidar sueldos

SOCIO

Vender

Adm.

Facturar

Bancos 80%

VENTAS $ 76.800

$96000 SOCIO

240

2 hs./mes

1,5hs./día

3,75 hs./día

hs./año

24 hslaño

360 hs./año

900 hs./año

$96.000

$10.666,67

$ 1.066,67

$ 16.000

$ 40.000

TOTAL

$ 10.666,67

$1.066.67

$ 16.000

$ 40.000

ADMMINIS.

2.160hs

$ 76.800

CUADRO SOLUCiÓN N° 1 COSTODE LAS ACnWDADES DEAPOYOREALIZADASPORLOSsoaos Los Totales no sufrirán modificaciones posteriores. Atender Personal y Liquidar Sueldos son funciones de apoyo que distribuiremos entre los recursos productivos para conjuntamente con éstos distribuir/os entre las actividades productivas. a)

Atender personal será distribuida en base a la cantidad de personal de cada recurso humano.

b)

Liquidar Sueldos se distribuirá de acuerdo a la cantidad de sobres de liquidación de haberes que perciba.n.--,


136

ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades

ATENDER PERSONAL

LIQUIDAR SUELDOS

1 $ 820,51

12 sobres $ 46,38

6 $ 4.923,06

144 sobres $ 556,52

Operario mezcla

1 $ 820,51

24 sobres $ 92,75

Jefe mantenimiento

1 $ 820,51

12 sobres $ 46,38

Operario mantenimiento

1 $ 820,51

24 sobres $ 92,75

Jefe empaque

1 $ 820,51

$ 46,38

2 $ 1.641,02

48 sobres $ 185,52

Jefe inyección OperariQs Inyección

Operarios empaque

CUADRO SOLUCiÓN N° 2 Calcularemos a continuación los Costos de los Recursos Humanos. En este punto realizaremos el cálculo en detalle de todos ellos, para luego poder hacer su correcta distribución entre las distintas actividades enumeradas en la Etapa 3. Se incluye como Costo de los recursos Humanos analizados el de los refrigerios, que en este caso son por cuenta de la empresa, y de los Servicios al Personal distribuidos según el Cuadro N° 2.

Jefe de Inyección: Hs. Teóricas trabajadas 9hs/dfa x 240 días/año = 2.160 hs./año Enfermedad: NO Sueldo anual: $ 3.000 x 12 = $ 36.000,00 $ 3.000,00 Sueldo Anual Complementario $ 11.700,00 Aportes 30 % 240 dfas x $ 3 = $ 720,00 Refrigerios: $ 820,51 De atención personal $ 48,48 De liquidación de sueldos TOTAL .$ 52.286;89


CAPITULO XI

- Análisis

137

y resolución de un caso: Les Cadeaux S.A.

Operarios inyección: Hs. Teóricas trabajadas 9x240x6 = 12.960 hs./año Hs. Pagadas 9x261x6 = 14.094 hs./año Jornales anuales.. 14.094 x 3 = Sueldo Anual Complementario Aportes 30 % 240x6xO,95x3 Refrigerios De atención personal De liquidación de sueldos TOTAL

$ $ $ $ $ $ $

Operario mezcla: Hs. Teóricas trabajadas 9x240= 2.160 hs./año Hs. Pagadas 9x261 = 2.349 hs./año Jornales anuales.. 2.349 x 4 = Sueldo Anual Complementario Aportes 30 % 240x3 Refrigerios De atención personal De liquidación de sueldos TOTAL

$ 9.396,00 $ 783,00 $ 3.053,70 $ 720,00 $ 820,51 $ 96,97 $ 14.865,96

Jefe mantenimiento: Hs. Teóricas trabajadas 9hs/día x 240 días/año Enfermedad.. NO Sueldo anual.. $ 3.000 x 12 = Sueldo Anual Complementario Aportes 30 % 240 días x $ 3 = Refrigerios .. De.atención personal De liquidación de sueldos TOTAL

42.282,00 3.523,50 13.741,65 4.104,00 4.923,06 556,52 69.130,73

=2.160 hs./año

Operario mantenimiento: Hs. Teóricas trabajadas 9hs/día x 240 días/año = Enfermedad.. NO Sueldo anual.. $ 1.500 x 12 = Sueldo Anual Complementario Aportes 30 % 240 días x $ 3 = Refrigerios .. De atención personal De liquidación de sueldos TOTAL

$ 36.000,00 $ 3.000,00 $ 11.700,00 $ 720,00 $ 820,51 $ 46,38 $ 52.286,89

2. 160 hs./año $ 18.000,00 $ 1.500,00 $ 5.850,00 $ 720,00 $ 820,51 .$

92,75 $ 26.983,26


, 138

ABC

- ABM

Gestión de Costos por Actividades

Jefe empaque: Hs. Teóricas trabajadas 9hsldfa x 240 dfaslaño = 2.160 hs./año Enfermedad: NO Sueldo anual: $ 2.000 x 12 = $ 24.000,00 $ 2.000,00 Sueldo Anual Complementario $ 7.800,00 Aportes 30 % 240 dfas x $ 3 = $ 720,00 Refrigerios : $ 820,51 De atención personal $ 46,38 De liquidación de sueldos TOTAL $ 35.386,89 Operarios empaque: Hs. Teóricas trabajadas 9x240x2 = 4.320 hs./año Hs. Pagadas 9x261x2 = 4.698 hs./año Jornales anuales: 4.698 x 2,5 = Sueldo Anual Complementario Aportes 30 % . 240x2x3 Refrigerios De atención personal De liquidación de sueldos TOTAL

$ 11.745,00 $ 978,75 $ 3.817,12 $ 1.440,00 $ 1.641,02 $ 185,52 $ 19.807,41

PLANIFICAR VENDER ADMINISTRARFACTURAR DIAGRAMA BANCOS MEJORA SOCIO VTAS $ 96.000

20 % 1,8hs. $ 19.200

80 %

SOCIO ADM 2.160hs. $ 96.000

IDEM 1,8hs.

1,5hs.ldía 360hs.laño

3,75hs.ldía 900hs.laño

$ 19.200

$ 16.000

$ 40.000

Jefe inyección

168días x 1,8hs.=,

$ 76.800

168días x 6,7hs.

2.160hs.

302,4hs.

$ 52.286,89

$ 7.320,16.

TOTAL

45.720,16

-

--

~ -1125~6-hs-

27.247,28 $ 76.800

$16.000

$ 40.000

$ 27.247,28

CUADRO SOLUCiÓN NO4 ACTIVIDADES

de SOCIOS y JEFE DE INYECCIÓN

Del Jefe de Inyección se han considerado sólo los 168 dfas por año que no está trabajando como operario, por reemplazo de los operarios ausentes.


CAPITULO XI - Análisis y resolución de un caso: Les Cadeaux S.A.

MEZCLAR

CARGAR e INYECTAR

Jefe inyección 2.160hs. $ 522?6,89

72días 8,25hs.= 594hs. 14.378,89

Operarios Inyección 12.960hs. $69,130,73

228dx 6 8,25hs. 11.286 hs. 60:201,34

Operario Mezcla 2.160hs. $ 14.870,18

SETUP

MANTENIMIENTO

EMPAQUE PREPARACION DESPACHO

240x 6 1.440hs. $ 9.910,64 240hs.

Jefe manto 2.160hs. $ 52.286,89

$ 5.809,65 480hs.

Operario manto 2.160hs. $ 26.983,26

$5.996,28

240hs.

$ 2.998,14 $ 30.000

Repuestos $ 30.000 Jefe Empaque 2.160hs. $35386,89

240x 7,5 1.800hs. 29.489,08

240x 1 240hs. $3.931,88

24Ox2x8,5 4.080hs.

Operarios Empeque 4.320hs. $19.807,41 En.Elect

139

18.707,00 $1.296,00

$ 3.456,00

AmorlÍZ.

$ 207,36

49.766,40

TOTAL

11.414,00'

127802,6.1

$ 5.996,28'

38.807,79

48.196,07

$ 3.931,88

CUADRO SOLUCIÓN N° 5 A CTIVIDADES PRODUCTIVAS Energía eléctrica molino mezclador: 6 hs./dfa x 240 días/año x 30 KW x 0,03 $/KWh = $ 1. 296/año Energía eléctrica 6 máquinas inyectoras: 6 x 8 hs./día x 240 días/año x 10 KW x 0,03 $/KWh = $ 3.456/año Amortización molino: 1440 me;.r.clasx $ 14.400/100.000 mezclas = $ 207,36 Amortización inyectoras: 6 iny.x120cicloS/hx1.920hsx$36.000/1.000.000 ciclos = $49.766,40 ,

L


, 140

ABC - ABM Gestión de Costos

TIEMPO TIEMPO ENFER. OCUPADODISPONIBLE MEDAD SOCIO VENTAS

REFRl. GERIO

por Actividades

MANTE. NIMIENTO

OTRAS

100% 204hs $9.067

SOCIO ADMINISTR. 1.956hs.

2.160hs.

JEFE INYECC.

2.022hs.

2.160hs.

OPERAR. INYECC.

11286hs

12960hs

OPERAR. MEZCLA

1.440hs.

2.160hs.

240xO,5h 825,89

240x 2,5h 4.129,43

JEFE MANT.

240hs.

2.160hs.

120hs. H04,83

1.800h 43.572,41

OPERo MANT.

720hs.

2.160hs.

120hs. 1499,07

1.320hs. 16489,77

JEFE EMPAQUE

2.040hs.

2.160hs.

240x 0,5hs. 1.965,94

OPERo EMPAQUE

4.080hs.

4.320hs.

240x2xO,5h 1.100,41

120hs. 2.904,83 72d x 9h 3.456,54

12hs. 290,48

72dx 5m 145,24

1368dxO,5h1368dx10m 1368dx5m 1.216,19 608,09 3.648,57

CUADRO SOLUCiÓN N° 6 ENFERMEDAD Y OCIOSIDAD

Observaciones: a) Se ha incluido la mano de obra directa en las actividades. Si bien ésto no es una característica propia del método, en muchos casos suele resultar útil al momento de tener que optar entre fabricación propia o tercerizada. b) No se ha considerado la ociosidad de las máquinas inyectaras durante la media hora de refrigerio ni los 5 minutos que pierden los operarios (o el Jefe de Inyección cuando actúa como tal) de las mismas. b) Se ha considerado e~mismo valor hora para los operarios de .inyección los días que trabajan y los días que están ausentes por enfermedad. En estos últimos no perciben el refrigerio c) Muchas de las ociosidades señaladas no son recuperables (5 minutos o 10 minutos por turno) por lo que deberían formar parte del costo productivo. Se han analizado por separado sólo con fines didácticos


CAPITULO XI - Análisis y resolución de un caso: Les Cadeaux S.A.

141

Etapa 6: Determinación de los objetos de costos En este caso brindado a modo de ejemplo, los Objetos de Costos son los dos productos que se elaboran: ensaladeras y fiambreras. Etapa 7 : Determinación de los Cost Drivers de Actividades En esta etapa /legaremos a valorizar los dos productos. Costo MP UNITARIO

CANT.de UNIDADES

TOTAL

VENTA

ENSALADERA $ 1,20

S

FIAMBRERAS $ 1,50

Cantidad de inyectaras x dias por año x horas por día x ciclos por hora x unidades por ciclo 3 x 240 x 8 x .120 x 1 691.200

Cantidad de inyectaras x días por año x horas por día x ciclos por hora x unidades por ciclo 3 x 240 x 8 x 120 x 2 1.382.400

$ 829.440

$ 2.073.600

ENSALADERAS

FIAMBRERAS

1,50 x 691.200 = $ 1.175.040

2,00 x 1.382.400 = $ 2.764.800

COSTO M.P,$ 829.440

$ 2.073.600

PLANIFICAR$ 22.860,08 Por igual VENDER Por IV" de facturas

$ 22.860,08 3.600 facturas $ 25.600

7.200 facturas $ 51.200

29,82 % $ 4.771,20

70,18 % $11.228,80

7.200 facturas $ 13.333,33

$ 26.666,66

DIAGRAM. MEJORAS Por dedicación

25% $ 6.811,82

75% $ 20.435,46

MEZCLAR Por igual

$ 5707,00

$ 5707,00

$ 63.901,32

$ 63.901,32

$ 2.998,14

$ 2.998,14

$ 19.403,90 14.400 20 % $ 9.639,21

$ 19.403,90 57.600 80 % $ 38.556,86

3.600 $ 1.310,63

7.200 $ 2.621,25

ADMINISTRAR BCOS. Por $ de venta FACTURAR 3.600 facturas Por IV"de facturas

CARGAR e INYECTAR Por igual PREP, EQ.(set up) Por igual MANTENER EQUIPOS Por igual EMPAQUETAR Por cajas PREPARAR DESPACHO Por compra/cUente RESULTADO

425.621,46

169.263,37

OCIOSIDAD

93.824,35

MATERIA PRIMA


.. 142

ABC

- ABM

Gestión de Costos por Actividades

CONCLUSIONES

ENSALADERA S

FIAMBRERAS

DE CUADRO DE RESULTADOS INICIAL UTILIDAD BRUTA / VTAS. DE CUADRO

23,20 %

13,37 %

12,44 %

14,40 %

15,39 %

DE

RESULTADOS INICIAL DISTRIBUYENDO LOS COSTOS COMUNES POR UNIDADES CUADRO

26,03 %

DE

RESULTADOS RESULTADO

POR ABC SOBRE VENTAS

Mientras en el Cuadro de Resultados obtenido en primera instancia la Utilidad Bruta indica que las ensaladeras son un producto mejor que las fiambreras (UtilidadNentas 26,03 % contra 23,20 %), al realizar el cálculo distribuyendo los costos con el método ABC obtenemos el resultado inverso. Si se hubiera tratado de una empresa real, las decisiones de producció,n-yventas serían opuestas. En el primer Cuadro de Resultados había $ 446.000.- comunes a ambos productos que se iba a terminar no distribuyéndolos o haciéndolo por alguno de los métodos tradicionales. En este esquema de ABC se distribuyeron todos los Costos. El tratamiento dado a la ociosidad permite identificarla, medirla, y por lo tanto tomar acciones al respecto.

.J


143

ANEXO 1

ANEXO 1 SIMBOLOGíA BÁSICA PARA ILUSTRAR UN PROCESO

o

Las operaciones se realizan cuando se modifican algunas características del producto, cuando se ingresa información a un sistema de computación o cuando se entrega o recibe información.

OPERACION

D q

Se realiza una inspección, cuando es analizada alguna de las características del objeto examinado, pero sin modificarlo. Un Análisis de Riesgo crediticio de un cliente potencial estaría en esta categoría.

INSPECCION

v

TRANSPORTE

Es una manipulación de productos para colocarlos en algún lugar determinado. El traslado de valores desde y hacia los Bancos se considerará una actividad de Transporte.

El almacenamiento se produce cuando un objeto es guardado, protegido y resguardado para evitar que pueda ser utilizado sin previa autorización.

ALMACENAMIENTO

La demora o espera se produce cuando se debe aguardar la llegada de otro elemento al proceso para proceder a su montaje, o cuando la ocupación de equipos obliga a tener un inventario intermedio entre actividades, o cuando luego de una compra el proceso queda al aguardo de la llegada de la Factura del proveedor para proceder a su pago. DEMORA


ANEXO 2

J"EI!'::1

ANEXO 2 CÁLCULO DEL COSTO DE UNA HORA PRODUCTIVA Supongamos una Empresa que trabaja de lunes a viernes en jornadas de 9 horas. Existen 8 días feriados en el año (remunerados) que no coinciden con sábados y domingos, habiendo además 3 semanas de licencia anual. Se ha estimado que cada persona está ausente en promedio 7 días al año (5 por enfermedad y 2 por motivos personales), también remunerados -

AÑO 52 FINES DE SEMANA (no remunerados) SUB TOTAL DíAS PAGADOS LICENCIA ANUAL FERIADOS ENFERMEDAD Y ACC. OTRAS AUSENCIAS TOTAL DíAS TRABAJADOS

días 365 104 261 15 8 5 2 231

Es importante señalar que la persona trabaja 231 días y recibe su paga sobre 261 días. Esto representa que el costo de cada hora productiva ya es un casi un 13 % superior al valor nominal de su remuneración horaria. Si además en la jornada de 9 horas existe 1/2hora de descanso por almuerzo y se estima que se pierden por otros motivos 1/2hora adicional, tendremos que cada jornada es de 8 horas productivas mientras se remuneran 9 horas (otra diferencia del 12,5 %) Si existe como en algunos países el pago de un Sueldo Anual Complementario (SAC) adicional (o sea que se trabaja 12 meses pero se percibe la retribución por 13 meses) tenemos que esta diferencia significa un 8,33 % adicional de costo de la hora productiva.

i


ABC

- ABM Gestión de

Costos por Actividades

Debemos computar además la ropa de trabajo que se provee al personal y los beneficios adicionales que se otorgan: autobuses para el traslado del personal, refrigerio pagado por la Empresa, etc. Con todos estos datos podremos confeccionar una Tabla como la siguiente :

HORAS 231 x 8

1.848

Descanso

231 x 0,5

115,50

Otras pérdidas'

231 x 0,5

115,50

Hs. Netas prod.

SUB TOTAL

$

SAC

APORTES TOTAL

2.079

Lic. anual

15x 9

135

Feriados

8x 9

72

Enfermedad

5x 9

45

Otras ausencias

2x 9

18

TOTAL HORAS

2.349

Beneficios

-

-

-

-

-

TOTAL $

-

--

-

-

-

Finalmente el costo de cada hora productiva será el cociente entre el Total General y las Horas Netas Productivas (1.848 en este ejemplo)

--

---

-

-

-----


147

BIBLIOGRAFíA

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Making it work.

Druker, Peter. Managing in Turbulent Times

Goldratt, Eliyahu. Cox, Jeff. La Meta. Ed. Diaz de Santos Hammer, Michael. Champy, James. Reingeniería. Ed. Norma Johnson, Thomas. Kaplan, Robert. Relevance Lost. The rise and the fall of Management Accounting. Kaqplan, Robert. Nort<>n, David. The Balanced Scorecard. Translating strategy into action. Harvard Business School Press.

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Polimeni, Ralph. Fabozzi, Frank. ~-contaDílidad de--costos. Ed.-McBraw.;HiIl" Porter, Michael. Ventaja Competitiva. Ed. CECSA.

Creación y sostenimiento

de un desempeño

superior.

Porter, Michael. Los Caminos de la Rentabilidad. Claves para una verdadera Ventaja Competitiva. Gestión. Volúmen N° 1.


Sistema de costos